NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD Nﾂｺ 12 IMPUESTO A LAS GANANCIAS
CASO PRﾃ，TICO DIFERENCIAS TEMPORARIAS POR DIFERENTES TASAS DE DEPRECIACION
METODO DEL BALANCE
DR. CPC PASCUAL AYALA ZAVALA
2015
DIFERENTES TASAS DE DEPRECIACION DE INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO DETERMINAN DIFERENCIAS TEMPORARIAS NIC 12 IMPUESTOS A LAS GANANCIAS Párrafo 17 Ciertas diferencias temporarias surgen cuando los gastos o los ingresos se registran contablemente en un periodo, mientras que se computan físicamente en otro. Tales diferencias temporarias son conocidas también con el nombre de diferencias temporales. Los que siguen son ejemplos de diferencias temporarias de esta naturaleza, que constituyen diferencias temporarias imponibles y que por tanto dan lugar a pasivos por impuestos diferidos: (a) Ingresos por actividades ordinarias por intereses, que se incluyen en la ganancia contable en proporción al tiempo transcurrido, pero pueden, en algunos regímenes fiscales, ser computados fiscalmente en el momento en que se cobran. La base fiscal de cualquier cuenta por cobrar reconocido en el estado de situación financiera procedente de tales ingresos de actividades ordinarias es cero, puesto que los ingresos por actividades ordinarias correspondientes no afectaran a la ganancia fiscal hasta que sean cobrados; (b) Las cuotas de depreciación utilizadas para determinar la ganancia (perdida) fiscal, pueden ser diferentes que las calculadas para efectos contables. La diferencia temporaria es la diferencia entre el importe en libros del activo y su base fiscal, que será igual al costo original menos todas las deducción respecto del citado activo que hayan sido permitidas por las normas fiscales, para determinar la ganancia fiscal del periodo actual y de los anteriores. En estas condiciones surgirá una diferencia temporaria imponible, que producirá un pasivo por impuesto diferidos, cuando la depreciación a efectos fiscales sea acelerada (si la depreciación fiscal es menor que la registrada contablemente, surgirá una diferencia temporaria deducible, que producirá un activo por impuestos diferidos); y (c) Los costos de desarrollo pueden ser objeto de capitalización y amortización en periodos posteriores, a efectos de determinar la ganancia contable, pero deducidos fiscalmente en el periodo en que se hayan producido. Estos costos de desarrollo capitalizados tienen una base fiscal igual a cero, puesto que ya han sido completamente deducidos de la ganancia fiscal. La diferencia temporaria es la que resulta de restar el importe en libros de los costos de desarrollo y su base fiscal nula. CASO PRÁCTICO 1.
La empresa GRADEMIN S.A. es una empresa aurífera, situado en el distrito de Morocha - Junín, ha comprado un camión Montacargas por S/. 850,000.00 más IGV al crédito, de acuerdo a normas tributarias le corresponde una tasa de depreciación del 25 % es decir se considera una vida útil estimada de 4 años, sin embargo de acuerdo a la utilidad que se da a este activo, se estima una vida útil de 2 años y no se considera ningún monto como valor residual, debido a que usualmente estos equipos no se venden al final de su vida útil.
2. A fines del año 1 se realiza la depreciación del ejercicio, determinándose un importe neto fiscal diferente al importe en libros, constituyéndose en una diferencia temporaria que se deben contabilizar, como un activo diferido, y regularizar en los ejercicios precedentes,
se considera también para efectos didácticos los siguientes resultados antes de la depreciación. Año 1 S/. 1,400,000.00 Año 2 S/. 1,700,000.00 Año 3 S/. 2,500,000.00 Año 4 S/. 1,400,000.00. Operación 1.- Compra de activo fijo. ------------------------------------- 1 -------------------------------------33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 333 Maquinarias y equipos de explotación. 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4011 Impuesto general a las ventas 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS - TERCEROS 465 Pasivos por compra de activos inmovilizados
850,000.00
153,000.00
1,003,000.00
Por la compra de vehículo al crédito. Operación 2.- Depreciación del activo fijo correspondiente al ejercicio ------------------------------------- 2 -------------------------------------68 VALUACIÓN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES 425,000.00 681 Depreciación 6814 Depreciación de inmuebles, maquinaria y equipo – Costo 39 DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS 425,000.00 391 Depreciación acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo – Costo
Por la depreciación del ejercicio correspondiente al activo fijo 50 % de S/. 850,000.00
Determinando la diferencia temporaria VALOR EN LIBROS DEL ACTIVO FIJO Valor del Activo Fijo 850,000.00 Depreciación del ejercicio (425,000.00) Valor neto 425,000.00 ========== BASE FISCAL DEL ACTIVO FIJO Valor del Activo Fijo 850,000.00 Depreciación del ejercicio (212,500.00) Valor neto 637,500.00 ==========
COMPARANDO EL VALOR EN LIBROS Y SU BASE FISCAL Valor neto en libros Base Fiscal del Activo Diferencia
425,000.00 637,500.00 212,500.00 ========= 30 % la diferencia (S/. 212,500.00) S/. 63,750.00
Utilidad Contable MENOS DEPRECIACION Resultado antes de impuestos 30 % Impuesto a la Renta
1,400,000.00 (425,000.00) 975,000.00 292,500.00
CONTABILIZACION ---------------------- x -------------------88 IMPUESTO A LA RENTA 292,500.00 881 Impuesto a la Renta 37 ACTIVOS DIFERIDOS 63,750.00 371 Impuesto a la Renta Diferido 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTASTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
356,250.00
Para contabilizar el pago demás, determinado de Acuerdo al 30 % del valor en libros menos la base Fiscal del valor fiscal. COMPROBACION: Resultado según libros Depreciación tributaria Resultado base fiscal
S/. 1,400,000.00 212,500.00 1,187,500.00 ========== 30 % de S/. 1,187,500.00 igual a S/. 356,250.00 impuesto a pagar al fisco. Operación 3.- Depreciación del activo fijo correspondiente al segundo ejercicio ------------------------------- x --------------------------68
39
VALUACIÓN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES 425,000.00 681 Depreciación 6814 Depreciación de inmuebles, maquinaria y equipo – Costo DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS 425,000.00 391 Depreciación acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo – Costo
Por la depreciación del ejercicio correspondiente al activo fijo 50 % de S/. 850,000.00 Determinando la diferencia temporaria VALOR EN LIBROS DEL ACTIVO FIJO Valor del Activo Fijo 850,000.00 Depreciación anterior (425,000.00)
Depreciación del ejercicio Valor neto
(425,000.00) 0.00 ==========
BASE FISCAL DEL ACTIVO FIJO Valor del Activo Fijo 850,000.00 Depreciación anterior (212,500.00) Depreciación del ejercicio (212,500.00) Valor neto 425,000.00 ========== COMPARANDO EL VALOR EN LIBROS Y SU BASE FISCAL Valor neto en libros 0.00 Base Fiscal del Activo 425,000.00 Diferencia 425,000.00 Diferencia anterior 212,500.00 Diferencia 212,500.00 ========= 30 % la diferencia (s/. 212,500.00) S/. 63,750.00
Utilidad Contable MENOS DEPRECIACION Resultado antes de impuestos 30 % Impuesto a la Renta
1,700,000.00 (425,000.00) 1,275,000.00 382,500.00
CONTABILIZACION ---------------------- x -------------------88 IMPUESTO A LA RENTA 382,500.00 881 Impuesto a la Renta 37 ACTIVOS DIFERIDOS 63,750.00 371 Impuesto a la Renta Diferido 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTASTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta
446,250.00
Para contabilizar el pago demás, determinado de Acuerdo al 30 % del valor en libros menos la base Fiscal del valor fiscal. COMPROBACION: Resultado según libros Depreciación tributaria Resultado base fiscal
S/. 1,700,000.00 212,500.00 1,487,500.00
30 % de S/. 1,487,500.00 igual a S/. 446,250.00 impuesto a pagar al fisco.
Operación 4.- En el tercer ejercicio ya no se realiza ninguna depreciación contable, sin embargo se debe seguir depreciando sobre la base fiscal. Determinando la diferencia temporaria VALOR EN LIBROS DEL ACTIVO FIJO Valor del Activo Fijo 850,000.00 Depreciación anterior (425,000.00) Depreciación del ejercicio (425,000.00) Valor neto 0.00 ========== BASE FISCAL DEL ACTIVO FIJO Valor del Activo Fijo 850,000.00 Depreciación anterior (212,500.00) Depreciación del ejercicio 2 (212,500.00) Depreciación del ejercicio 3 (212,500.00) Valor neto 212,500.00 ========== COMPARANDO EL VALOR EN LIBROS Y SU BASE FISCAL Valor neto en libros 0.00 Base Fiscal del Activo 212,500.00 Diferencia 212,500.00 Diferencia acumulada anterior ( 425,000.00) Diferencia ( 212,500.00) ========= 30 % la diferencia (S/. 212,500.00) resulta S/. 63,750
Utilidad Contable MENOS DEPRECIACION Resultado antes de impuestos 30 % Impuesto a la Renta
2,500,000.00 0.00 2,500,000.00 750,000.00
CONTABILIZACION ---------------------- x -------------------88 IMPUESTO A LA RENTA 750,000.00 881 Impuesto a la Renta 37 ACTIVOS DIFERIDOS 371 Impuesto a la Renta Diferido 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTASTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta Para contabilizar el pago demás, determinado de Acuerdo al 30 % del valor en libros menos la base Fiscal del valor fiscal.
63,750.00
686,250.00
COMPROBACION: Resultado según libros Depreciación tributaria Resultado base fiscal
S/. 2,500,000.00 212,500.00 2,287,500.00
30 % de S/. 2,287,500.00 igual a S/. 686,250.00 impuesto a pagar al fisco.
Operación 5.-En el cuarto ejercicio, tal como sucedió en el tercer ejercicio, ya no se realiza ninguna depreciación contable, sin embargo se debe seguir depreciando sobre la base fiscal. Determinando la diferencia temporaria VALOR EN LIBROS DEL ACTIVO FIJO Valor del Activo Fijo 850,000.00 Depreciación anterior (425,000.00) Depreciación del ejercicio (425,000.00) Valor neto 0.00 ========== BASE FISCAL DEL ACTIVO FIJO Valor del Activo Fijo 850,000.00 Depreciación anterior (212,500.00) Depreciación del ejercicio 2 (212,500.00) Depreciación del ejercicio 3 (212,500.00) Depreciación del ejercicio 4 (212,500.00) Valor neto 0.00 ==========
COMPARANDO EL VALOR EN LIBROS Y SU BASE FISCAL Valor neto en libros 0.00 Base Fiscal del Activo 0.00 Diferencia 0.00 Diferencia acumulado anterior ( 212,500.00) Diferencia ( 212,500.00) ========= 30 % la diferencia (s/. 212,500.00) S/. 63,750.00
Utilidad Contable MENOS DEPRECIACION Resultado antes de impuestos 30 % Impuesto a la Renta
1,400,000.00 0.00 1,400,000.00 420,000.00
CONTABILIZACION ---------------------- x -------------------88 IMPUESTO A LA RENTA 420,000.00 881 Impuesto a la Renta 37 ACTIVOS DIFERIDOS 371 Impuesto a la Renta Diferido 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTASTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta
63,750.00
356,250.00
Para contabilizar el pago demás, determinado de Acuerdo al 30 % del valor en libros menos la base Fiscal del valor fiscal. COMPROBACION: Resultado según libros Depreciación tributaria Resultado base fiscal
S/. 1,400,000.00 212,500.00 1,187,500.00
30 % de S/. 1,187,500.00 igual a S/. 356,250.00 impuesto a pagar al fisco.
COMENTARIOS 1.
En el presente caso empresa minera GRADEMIN S.A. se muestra un ejemplo de diferencia temporaria, en el que para la depreciación de una maquinaria se aplican diferentes tasas, siendo la tasa de su depreciación financiera diferente a la tasa que se aplica de acuerdo a normas tributarias, la tasa financiera se determinan tomando como referencia la vida útil de maquinarias que se adquirieron en años anteriores, las mismas que su duración fueron por alrededor de dos años, mientras que de acuerdo a la tasa establecidas por la autoridad tributaria es un máximo de 25 % que es equivalente a la vida útil de 4 años como duración del activo, duración que la empresa considera excesiva.
2. En el desarrollo del caso resuelto se puede observar que durante los dos primeros años se pagó un impuesto mayor al que se determinó de acuerdo a los registros contables, con relación a los importes calculado de acuerdo a la tasa tributaria, empero en los dos años siguientes el efecto fue contrario, siendo los pagos menores en los dos últimos años, a fin de llevar un control adecuado de estas diferencias, el Plan Contable General Empresarial ha considerado una cuenta cuyo código es 37 denominada Activos Diferidos, cargándose en los dos primeros años por los pagos mayores, abonándose en los siguientes dos años por los pagos menores, de esta manera las cuentas quedan saldadas. 3. Las diferencias temporaria no se han determinado sobre los resultados del ejercicio como describía la NIC 12 anterior en este caso hemos utilizado el método del balance, donde la diferencia temporaria se ha determinado entre la base fiscal y los valores contables del activo fijo a través de los cuatro años.
NOTA: Para efectos didรกcticos se ha considerado una tasa del Impuesto a la Renta del 30 %, como es de conocimiento esta tasa ha sido modificada a partir del presente ejercicio.