O kontrowersjach prawnych wokół działalności pożytku publicznego by porozmawiajmyopienadzach.org

Kontrowersje prawne wokół działalności pożytku publicznego w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych Dobrowolna aktywność obywateli na rzecz dobra wspólnego i/lub udzielania wsparcia środowiskom i osobom znajdującym się w trudnej sytuacji życiowej uważana jest obecnie za jeden z kluczowych składników porządku ustrojowego i to zarówno z punktu widzenia kształtowania ładu demokratycznego, jak i z uwagi na czysto praktyczne znaczenie działań pozainstytucjonalnych dla wzrostu efektywności polityki społecznej państwa. Powszechne przekonanie, że motywowane osobistymi poglądami i emocjami działania społeczników mogą zmieniać świat na lepsze dużo szybciej i sprawniej niż oparte na hierarchii wbite w szablon prawny działania instytucji, podzielał po roku 1989 także ustawodawca, który w szeregu aktów prawnych starał się określić korzystne dla uczestników takich działań warunki funkcjonowania, począwszy do samego procesu formowania się dobrowolnych zrzeszeń obywateli po tworzenie rozmaitych ułatwień czy przywilejów prawno-finansowych na ich korzyść. Najważniejszym działaniem tego typu było bez wątpienia stworzenie ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie z dnia 24 kwietnia 2003 r., w której m.in. raz pierwszy zdefiniowano wyraźnie kategorię działania na rzecz dobra wspólnego („pożytku publicznego”) i przełożono ją na określony status organizacji pozarządowych warunkowany spełnieniem pewnych podstawowych kryteriów użyteczności i jednocześnie skutkujący możliwością korzystania z szeregu ulg i przywilejów prawnych z najbardziej dostrzegalnym przez ogół prawem do ubiegania się o otrzymanie jednoprocentowego udziału w daninie obywateli z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Przełomowe rozwiązanie zastosowane w tym akcie prawnym, umożliwiające ubieganie się przez organizacje obywatelskie (nie tylko o wspomnianym statusie prawnym organizacji pożytku publicznego) o możliwość realizacji działań z zakresu zadań własnych organów administracji publicznych, po raz pierwszy w historii naszego kraju uczyniło z organizacji trzeciego sektora niemal równoprawnego partnera instytucji publicznych, choć bywało postrzegane rozmaicie, czasem jako metoda uspołeczniania, a czasem jako swoista prywatyzacja zadań publicznych.

Życie nie zna sytuacji i rozwiązań doskonałych. Tym bardziej nie sposób oczekiwać, że wygeneruje je system prawno-instytucjonalny państwa, w ramach którego konkretne przepisy podlegają nieustannym interpretacjom organów administracji publicznej i niezawisłego sądownictwa. Aby identyfikować to, co ową doskonałość narusza, warto na bieżąco monitorować sytuację i ulepszać to, co niedoskonałe. Przy dociekaniu efektywności rozwiązań prawnych i ich wpływu na losy określonych kategorii podmiotów, intuicyjnie nasuwającym się i z pewnością logicznym sposobem działania będzie zawsze zapoznanie się z orzecznictwem sądowym. W decyzjach wymiaru sprawiedliwości zawsze da się odnaleźć praktyczną interpretację zapisów, a w stanowiskach stron i uzasadnieniach wyroków źródła problemów czy kontrowersji. W niniejszym tekście zaprezentowane zostały niektóre problemy w szeroko rozumianej (a więc nie identyfikowanej tylko przez istnienie formalnego statusu organizacji obywatelskiej jako „organizacji pożytku publicznego”) działalności pożytku publicznego, które można zidentyfikować przeglądając orzecznictwo sadów administracyjnych. Nie ma on charakteru raportu

z badania o charakterze naukowym, stanowiąc jedynie materiał informacyjny, którego celem jest ukazanie czy istnieją bariery dla rodzaju aktywności i to patrząc z punktu widzenia różnych aktorów w niej uczestniczących, a więc także beneficjentów działań czy organów samorządu terytorialnego. W przypadku problemów niejako z zasady przypasowanych do pewnych rodzajów aktywności i/lub rodzaju dotykanych nimi podmiotów oraz dokonana kategoryzacja miała charakter podmiotowy, podczas gdy ich pozostała część została zaprezentowana w podziale według rodzaju zagadnienia.

1. Instytucje kultury, kluby sportowe, parafie – powtarzające się kontrowersje i rozstrzygnięcia. Tak się składa, że w analizowanym przez mnie materiale najczęściej powtarzające się rozstrzygnięcia tych samych powracających kwestii dotyczyły głównie aktywności podmiotów, których misja społeczna pozostaje w odbiorze potocznym nieco na pograniczu działalności obywatelskiej oraz zaspokajania potrzeb społecznych w sposób instytucjonalny (kultury) lub czysto komercyjnej (kluby sportowe) albo po prostu traktowana jest jako działalność innego rodzaju (parafie katolickie). Można przypuszczać, że to właśnie ta okoliczność może utrudniać właściwą percepcję praw i obowiązków tych podmiotów zarówno przez organy administracji publicznej i wymiaru sprawiedliwości, jak i samych zainteresowanych.

Organizacje pozarządowe jako dostarczyciele usług kulturalnych – problemy z klasyfikacją dla celów podatku VAT. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwolnione z opodatkowania tą daniną są usługi kulturalne świadczone przez podmioty należące do kategorii wymienionych tym przepisie oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związanych. Poza twórcami i artystami wykonawcami (w rozumieniu prawa autorskiego) wynagradzanymi honoraryjnie, ustawodawca wśród uprawnionych do korzystania z tego przywileju wymienił także podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury przeznaczonego tylko dla podmiotów tworzonych przez państwo na poziomie centralnym lub samorządowym. Źródłem kontrowersji prawnych stała się przy takiej konstrukcji przepisu kwestia uznania za zwolnione z opodatkowania VAT usług kulturalnych i dostawy związanych z nimi towarów w przypadku, gdy dostarcza je organizacja pozarządowa powołana właśnie do takiego celu. W interpretacjach podatkowych wydawanych przez organa podatkowe oraz w wyrokach sądów pierwszej instancji, niejednokrotnie decydowano na niekorzyść podatnika, wyrażając przekonanie, że podmioty tego rodzaju nie mogą zostać uznane za instytucje kulturalne z braku owych „odrębnych przepisów” nadających im taki status. Konserwatywne – bo podważające przecież wartość udziału obywateli w organizowaniu inicjatyw kulturalnych - podejście skarbówki i części sędziów zostało jednak zakwestionowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, który owe odrębne przepisy jednak potrafił wskazać. I tak w uzasadnieniu wyroku z 23 października 2013 roku (I FSK 1481/12) NSA wskazał na art. 3 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej pozwalający ministrowi właściwemu w tej dziedzinie na wspieranie finansowe (w ramach

mecenatu państwa) zadań związanych z polityką kulturalną państwa realizowanych przez podmioty w nienależący do sektora finansów publicznych, wywodząc z tego wniosek, iż państwo akceptuje możliwości prowadzenia działalności przez organizacje pozarządowe. Jako podstawę dla uznania organizacji pozarządowej za prowadzącą usługi kulturalne sąd podał przepisy ustawy z dnia 24 marca 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (w badanym przypadku: art. 4 ust. 1, pkt 4 oraz art. 4 ust. 1, pkt 16 tego aktu prawnego), wyjaśniając, że jeśli zamiar tego typu aktywności znalazł swoje odzwierciedlenie w zapisach statutowych, a uzyskiwany dochód całości przeznaczony jest na kontynuacje lub doskonalenie działalności, to brakuje podstaw dla negowania takiego charakteru podmiotu. W innym wyroku - z 4 marca 2014 toku (I FSK 535/13) - będącym rezultatem skargi kasacyjnej Ministra Finansów w sprawie dotyczącej tej samej kontrowersji prawnej, NSA wskazał z kolei, że w przypadku, gdy rzecz dotyczy fundacji, za owe „odrębne przepisy” uznać można przepisy ustawy z 6 kwietnia 1984 roku o fundacjach, która wśród celów społecznych i gospodarczych powoływania tego typu tworów prawnych wskazuje także kulturę i sztukę czy opiekę nad zabytkami. Dodatkowo, zdaniem sędziów, uznanie, że zapis o „innych podmiotach uznanych na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym” nie odnosi się do organizacji społecznych działających na polu kulturalnym, czyniłoby ów zapis pozbawionym sensu, bowiem nie sposób znaleźć innego typu realizatora działań kulturalnych, którego dałoby się zaklasyfikować do wskazanej przez ustawodawcę kategorii. W obu wyrokach znalazło się też odniesienie do woli ustawodawcy europejskiego w postaci przypomnienia, że w art. 132 ust. 1 pkt n Dyrektywy 2006/112/ WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku do wartości dodanej znalazło się stwierdzenie, iż państwa członkowskie zwalniają z VAT świadczenie niektórych usług kulturalnych i dostawę towarów ściśle z nimi związanych także przez inne podmioty uznane przez państwo. Kluby sportowe – gminy. 2) Rozgraniczenie między działalnością gospodarczą i działalnością odpłatną pożytku publicznego. 3) Dotacje gmin a sport kwalifikowany.

Istotnym problemem dla gmin i klubów sportowych działających w formie stowarzyszeń jest identyfikacja prawna charakteru działalności stowarzyszeń z zakresu sportu i rekreacji. W szczególności dotyczy to konieczności odróżnienia odpłatnej działalności pożytku publicznego w rozumieniu art. 8 i 9 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie od klasycznej formy prowadzenia działalności gospodarczej oraz poprawne zidentyfikowanie typu prowadzonych działań z dziedziny sportu i kultury fizycznej i związanych z tym możliwości otrzymywania dotacji od jednostek samorządu terytorialnego. Są to oczywiście zupełnie odrębne kontrowersje prawne, które łączy jedynie to, że skutki dotykają tych samych podmiotów: klubów sportowych i jednostek samorządu terytorialnego. Jak wynika z treści analizowanych przeze mnie wyroków, pierwsza z opisywanych sytuacji dotyka osobiście wielu nowo wybranych radnych, którzy prowadząc kluby sportowe korzystające z majątku gminy stają w obliczu utraty mandatu, a obie z nich dzielone są z radami gmin, wykazującymi mnóstwo uporu i braku wiedzy prawnej w staraniach o uprawomocnienie tego, co niezgodne z przepisami. Dozwolona przez prawo stowarzyszeniowa forma organizacji klubów sportowych i uznanie części działań z zakresu sportu aktywność będącą działaniem pożytku publicznego najwyraźniej skłaniają samorządowców do mylnych interpretacji

działalności prowadzonej przez kluby sportowe, co kontrastuje z wyjątkowo wyraźną linią orzecznictwa w tych kwestiach.

Odpłatna działalność pożytku publicznego czy działalność gospodarcza. Na początku, warto przypomnieć, że obie formy aktywności gospodarczej organizacji pozarządowej odróżnia od siebie nie tylko jej umocowanie lub jego brak w zakresie realizacji celów określonych w statucie. Istotny jest także występujący w przypadku odpłatnej działalności pożytku publicznego obowiązek przeznaczenia zysku na działalność statutową oraz ograniczenie maksymalnej wysokości pensji osób zatrudnionych do poziomu średniego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 24f ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, radni nie mogą prowadzić działalności gospodarczej z wykorzystaniem mienia komunalnego gminy w której otrzymali mandat, a także być menedżerami czy pełnomocnikami w prowadzeniu takiej działalności. Rezultatem powstania takich sytuacji było więc wygaśnięcie mandatu i rady gminy, wchodząc na drogę sadową właśnie w związku z tą decyzją wojewody, argumentowały częstokroć, że zarządzana przez nich struktura organizacyjna nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o swobodzie gospodarczej, a jedynie wykonuje odpłatną działalność pożytku publicznego. Stanowisko sądów obu instancji w takich przypadkach było całkowicie zgodne - argumentację skarżących odrzucano stanowczo, wskazując, iż dochody klubów związane z prezentacją bannerów reklamowych oraz sprzedażą biletów przekraczały koszty prowadzenia działalności statutowej, a same działania tego typu nie mogą być traktowane jako mieszczące się w zakresie działalności pożytku publicznego. „Z sytuacją opisaną w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy mamy do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem wynagrodzenie pobierane przez Klub z tytułu umieszczania reklam znacznie przekraczało koszty, jakie były ponoszone w tytułu utrzymania urządzeń służących do ekspozycji tychże reklam” - argumentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 kwietnia 2011 roku (II OSK 333/11). Z kolei w wyroku z 4 września 2008 roku (II OSK 702/08) wyjaśnił wprost, że odpłatną działalnością pożytku publicznego nie może być zarabianie na biletach i reklamach, ponieważ czynności tych uznać za upowszechnianie kultury społecznej i sportu ani zakwalifikować do innego rodzaju działalności społecznie użytecznej, prowadzonej w sferze zadań publicznych wskazanych w ustawie o działalności pożytku publicznego i wolontariacie. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika jasno, że ani forma stowarzyszeniowa działalności klubu sportowego ani fakt wydatkowania na cele statutowe całości środków uzyskanych poprzez owe klasyczne metody zarabiania (sprzedaż biletów, reklamy na terenie obiektów) stosowane przez organizacje sportowe nie może powodować uznania tej formy aktywności za odpłatną działalność pożytku publicznego. Co więcej, jak wynika z wyroku NSA 8 maja 2010 r. (II OSK 527/10) w sytuacji sprzedaży biletów i czerpania zysków z reklam „nie niweczy charakteru gospodarczego prowadzonej przez (…) Klub działalności” nawet fakt wcześniejszego podpisania umowy z gminą na realizację zadania publicznego wskazanego w ustawie o pożytku publicznym i wolontariacie jako forma działalności pożytku publicznego, bowiem wówczas to ostatnie działanie stanowi tylko część aktywności klubu, równocześnie prowadzącego działalność czysto komercyjną. Bardziej uniwersalny wniosek płynący z orzecznictwa w tym temacie - istotny nie tylko dla stowarzyszeń o charakterze sportowym oraz działaczy organizacji lokalnych z ambicjami politycznymi wykorzystujących majątek gminy - jest więc taki, że nie każdy typ aktywności gospodarczej organizacji pozarządowej stanowi jako działalność pożytku publicznego, nawet

jeśli nie budzi wątpliwości okoliczność, że w pewnych sferach ów podmiot prowadzi ją realnie czyli zgodnie ze wskazaniami ustawodawcy. Dozwolone i niedozwolone dotacje gmin dla klubów sportowych w świetle ustawy o pożytku publicznym i wolontariacie, ustawy o samorządzie gminy i ustawy o sporcie oraz ustawy o sporcie kwalifikowanym. Rozróżnienie między realizacją celów z zakresu działalności pożytku publicznego a innymi formami aktywności stowarzyszeń sportowych okazywało się też niejednokrotnie trudnością dla włodarzy gmin, którzy wychodzili z inicjatywą przekazania im środków finansowych w oparciu o przepisy ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie. Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, dotowanie podmiotów nienależących do sektora publicznego w zakresie realizacji przez nie zadań własnych samorządu – w tym związanych ze sportem i rekreacją – jest dozwolone, jednak sytuacja zmienia się kiedy dana organizacja sportowa działa na tym polu na sposób bardziej profesjonalny, np. biorąc udział w rozgrywkach ligowych. W opinii sądów tego typu działalność nie spełnia już warunków dla uznania jej za upowszechnianie kultury fizycznej i sportu przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 14 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, gdyż zaliczyć ją należy do uprawiania sportu kwalifikowanego. Ten ostatni, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym stanowi „forma aktywności człowieka związana z uczestnictwem we współzawodnictwie sportowym, organizowanym lub prowadzonym w określonej dyscyplinie sportu przez polski związek sportowy lub podmioty działające z jego upoważnienia”. I tak, w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 marca 2007 roku (II GSK 303/06) Naczelny Sąd Administracyjny porównując ów akt prawny z przepisami ustawy o kulturze fizycznej i dokonując analizy zbiorczej w kontekście z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, doszedł do wniosku, iż ustawodawca rozgraniczył te formy aktywności sportowej. Wskazał on na przepisy ustawy o sporcie kwalifikowanym dowodzące wybitnie komercyjnego charakteru rozgrywek lig profesjonalnych, podważył znaczenie dla oceny dopuszczalności dotacji opierania się na stowarzyszeniowej formie organizacji klubu (uznając przy okazji, że jako docelowo najlepszy model organizacyjny funkcjonowania takiej struktury ustawodawca wskazał formę prawną spółki akcyjnej) i ocenił, że „że ogólnych reguł dotyczących wspierania rozwoju sportu nie można wprost przenosić na dotowanie uprawiania sporu kwalifikowanego”, gdyż nie sposób udziału w komercyjnych imprezach klubów sportowych uznać za zaspokajanie potrzeb zbiorowych wspólnoty w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Interesujące dla zainteresowanych gminnym finansowaniem działalności pożytku publicznego ukierunkowanej na cele związane ze sportem i rekreacją mogą się wydać częściowo sprzeczne z sobą opinie zawarte we fragmencie prezentowanej już powyżej treści wyroku NSA z 28 maja 2010 roku (II OSK 527/10) i oraz wyroku NSA orzeczonego 14 stycznia 2014 roku (II GSK 1941/13). W treści pierwszego z nich, poza oceną – jak już było wspomniano – jaki charakter prawny ma aktywność gospodarcza stowarzyszenia sportowego równocześnie realizującego zlecenie gminy i czerpiącego dochody z biletów i reklam, znalazło się zaskakujące i zarazem bardzo dobitne twierdzenie

sądu, iż kwalifikacja aktywności sportowej stowarzyszenia jako działalności pożytku publicznego może mieć miejsce tylko w sytuacji posiadania przez wykonawcę działania statusu organizacji pożytku publicznego („Za taką działalność można by ją uznać pod warunkiem, iż Klub spełniałby wymagania i stosownie do art. 22 ust. 1 tej ustawy w Krajowym Rejestrze Sądowym wpisana była by informacja o spełnieniu wymagań z art. 20 ustawy. Wtedy i tylko wtedy, działalność, która polega na upowszechnianiu kultury fizycznej w zakresie piłki nożnej może być zaliczona do działalności pożytku publicznego.” Trudno zrozumieć owo tak ścisłe powiązanie przez sędziów działalności pożytku publicznego z formalnym statusem OPP i to zarówno w obliczu przepisów ustawy o pożytku publicznym i wolontariacie jak i innej decyzji tegoż samego NSA, który w wyroku 14 stycznia 2014 roku (II GSK 1941/13) uznał, że przy spełnieniu określonych warunków dotacje gminy dla klubów sportowych mogą być udzielane zarówno w trybie ustawy o działalności pożytku publicznego jak i na podstawie ustawy o sporcie, nie wspominając nic o konieczności posiadania statusu OPP przez beneficjenta tego pierwszego sposobu udzielania dotacji. Ostatni ze wspomnianych wyroków NSA, będący wynikiem skargi kasacyjnej rady gminy na decyzję Regionalnej Izby Obrachunkowej unieważniającą uchwałę od dotacjach dla klubów sportowych, jest interesujący z uwagi na sprecyzowanie warunków udzielania dotacji klubom sportowym w oparciu o ustawę o sporcie. Wynika z niej, że klub sportowy działający w celu zarobkowym działający na obszarze danej jednostki samorządu terytorialnego może na podstawie art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o sporcie otrzymać dotację bez naruszenia przepisów ustawy o finansach publicznych, jeżeli posłuży ona realizacji celu publicznego wskazanego w art. 27 ust. 2 ustawy o sporcie, pod warunkiem jednak, że - zgodnie art. 27 ust. 1 i 2 ustawy o sporcie - stosowną uchwałą rada gminy wskaże związany ze sportem cel publiczny dotacji oraz określi tryb finansowania, sposób jej rozliczenia oraz kontroli wykonania takiego zadania. Brak takiej uchwały rady gminy wymaganej także przez ustawę o finansach publicznych uniemożliwia udzielenie dotacji klubu sportowego w trybie niezwiązanym z ustawą o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, bo to właśnie w oparciu o jej treść powinna być podpisana następnie umowa z klubem sportowym. „Podjęcie takiej uchwały znajduje oparcie w art. 27 ust. 1 i 2 u.s. w związku z art. 221 ust. 4 u.f.p.” - wyjaśnił NSA, wskazując jednocześnie, że w jednym z przepisów ustawy o sporcie zostały wymienione przykładowe cele, które może kierować się rada gminy podejmując tego typu uchwałę.

Darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze Kościoła katolickiego – kłopoty darczyńców. Motywacja religijna w działalności dla dobra wspólnego czy osób w trudnej sytuacji życiowej istnieje zapewne od zawsze, a z pewnością cechuje wyznawców największych religii światowych. Nic więc dziwnego, że ustawodawca tworząc tzw. ustawy wyznaniowe (tj. „o stosunku Państwa” do poszczególnych Kościołów) przyznał obywatelom prawo do odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych pełnej (limitowanej tylko wielkością całego dochodu) kwoty darowizny dokonanej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. W przypadku darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze Kościoła Katolickiego, dokonywanie odliczenia odbywa się w oparciu art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Korzystanie z tego przywileju obarczone jednak zostało koniecznością posiadania przez podatnika w chwili dokonywania odliczenia

pokwitowania wystawionego przez obdarowanego, a także sporządzenia przez tego ostatniego pisemnego sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczym, które powinno być darczyńcy przekazane w ciągu następnych dwóch lat. Podobnie jak w przypadku wszystkich innych darowizn odliczanych od PIT, niezbędne do zgodnego z prawem korzystania z ulgi podatkowej jest także udokumentowanie wpłaty pieniężnej dowodem wpłaty na rachunek płatniczy obdarowanego lub jego rachunek w banku inny niż rachunek płatniczy (a w przypadku darowizny rzeczowej – dokumentem pozwalającym ustalić darczyńcę i wartość przekazanej darowizny wraz z oświadczeniem o przyjęciu przez obdarowanego darowizny). Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnego wykonanie ustawowych zobowiązań sprawia czasem trudność obu stronom tego działania, przy czym najczęstszą przyczyną problemów ze skarbówką było nieprawidłowe wykonanie przez obdarowane kościelne osoby prawne sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

Sprawozdania kościelnych osób prawnych o wykorzystaniu darowizny. Dokumenty wystawiane przez proboszczów organa skarbowe kwestionowały jako nazbyt ogólnikowe i niesprawdzalne, co skutkowało naliczaniem darczyńcom podatku dochodowego od darowanej kwoty. Zastrzeżenia skarbówki były podzielane przez sądy obu instancji, które wskazywały – m.in. w wyroku z dnia 8 listopada 2011 r. (II FSK 891/10) - na konieczność zamieszczenia w sprawozdaniu informacji dotyczących celu na który została wydatkowana podarowana kwota pieniędzy, jak również wskazania konkretnych beneficjentów tej pomocy. Tego rodzaju dokument może być bowiem pozbawiony danych personalnych ostatecznych odbiorców pomocy tylko w przypadku udzielanej przez kościelne osoby prawne pomocy masowej tj. adresowanej do nieokreślonej imiennie grupy osób, np. przy wydawaniu żywności (wyrok NSA z 14 lutego 2014 roku, II FSK 397/12). Samo posiadanie takiego dokumentu niezależnie od jego treści nie mogło zostać uznane za wystarczające, bowiem „jeżeli przyjąć, iż sam fakt otrzymania przez darczyńcę - podatnika rozważanego sprawozdania, niezależnie od jego merytorycznej treści, uzasadnia zastosowanie ulgi podatkowej z art. 55 ust. 7 Ustawy kościelnej, oznaczałoby to, że podstawą ulgi byłby tylko, wbrew logice i treści powołanego przepisu prawa, udowodniony dokumentem prywatnym fakt złożenia oświadczenia przez kościelną osobę prawną nie zaś rzeczywisty – sprawozdany stan rzeczy zrelacjonowanego zgodnie z prawdą przeznaczenia darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą” (jak wynika z wyroku NSA z dnia 16 października 2009 r., sygn. akt II FSK 849/08). Zdając sobie sprawę ze specyficznego charakteru sytuacji, w którym uprawnienia jednego podatnika mogą być faktycznie zanegowane niedbałością innego i to w dodatku tego, który wcześniej wyniósł korzyść z czynności wykonanej przez osobę narażoną teraz na brak możliwości skorzystania z przewidzianych przez ustawodawcę korzyści, NSA wskazał jednak drogę właściwego postępowania dla zabezpieczenia własnego interesu darczyńcy przy dokonywaniu darowizn tego rodzaju. W uzasadnieniu wyroku z 14 lutego 2014 roku (II FSK 397/12), wyrażone zostało przekonanie, że darczyńca dla realizacji obowiązku przez obdarowanego „może i powinien” skorzystać z wynikającej z treści art. 893 Kodeksu cywilnego możliwości dokonania polecenia, przypominając zarazem, że może ono być także czynnością faktyczną. Podkreślając dobitnie, że dla skorzystania z ulgi przepisy nakładają obowiązek posiadania sprawozdania przez darczyńcę, nie zaś sporządzenia go przez obdarowanego, sąd nie miał jednocześnie wątpliwości, iż

w sytuacji niedopełnienia tego obowiązku poszkodowany darczyńca posiada możliwość uznania takiego zachowania za akt rażącej niewdzięczności (stosownie do art. 898 par 1 k.c.), co mogłoby skutkować odwołaniem darowizny. W orzecznictwie dotyczącym tego tematu przypominano też, iż samo wewnętrzne prawo Kościoła Katolickiego w Kan. 1287 par. 2 Kodeksu Prawa Kanonicznego nakłada obowiązek przedkładania wiernym sprawozdań na temat wykorzystania darowizn, „według norm, które winno określać prawo partykularne”. Dodatkowo, wartość prawidłowego wykonania takiego dokumentu potwierdził NSA także w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 stycznia 2011 r. (akt II FSK 1594/09) wyjaśniając tam, iż usterek w nim zawartych nie może zastąpić zeznanie przyjmującej darowiznę osoby przesłuchiwanej w charakterze świadka. Dowód wpłaty na rachunek bankowy oraz przeznaczenie darowizny na cele charytatywno opiekuńcze. Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje równie jednoznacznie, że z ulgi podatkowej związanej z przekazaniem darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą nie mogą korzystać także ci, którzy nie są w stanie wylegitymować się dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, i to nawet wówczas nawet jeśli legitymują się potwierdzeniem kościelnej osoby prawnej w innej formie, np. oświadczenia o przyjęciu darowizny (np. wyroki NSA: z 5 marca 2010 roku, II FSK 1737/08 i 22 stycznia 2013, II FSK 1072/11). Jak wynika z kolei z wyroku z 22 stycznia 2013 roku (II FSK 1075/11), w którym NSA badał sprawę darowizny rzeczowej (materiałów budowlanych) w celu odliczenia wartości darowizny przedmiotów od PIT darczyńca powinien dysponować nie tylko dokumentem dotyczącym samej darowizny i stosownym oświadczeniem obdarowanego, ale również fakturą i lub rachunkiem, który w sposób niezależny do stron darowizny pozwoli zidentyfikować darczyńcę oraz wartość darowanych dóbr. „Przepis art. 26 ust. 7 pkt. 2 u.p.d.o.f. wyraźnie odróżnia dowód dotyczący zakupu darowanych rzeczy, z którego mają wynikać dane darczyńcy i wartość rzeczy objętych darowizną, od oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny” – zapisano w uzasadnieniu tej decyzji NSA. Co ważne, w tym samym wyroku sędziowie dopuścili możliwość wydatkowania darowizny przeznaczonej na działalność charytatywno-opiekuńczą także na remonty czy naprawy infrastruktury np. budynków należących do parafii, jeśli jest ona wykorzystywana właśnie do działań tego rodzaju i to mimo, że w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2009 r. w sprawie II FSK 925/08 uznano, iż remontom obiektów sakralnych powinny służyć darowizny przeznaczone na cele związane z kultem religijnym, a nie kościelną działalnością charytatywno – opiekuńczą.

Niewłaściwe sporządzenie sprawozdania z wykonania darowizny stało się przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego na temat samego zakresu pojęcia kościelnej działalności charytatywno – opiekuńczej Kościoła zawartych w uzasadnieniu wyroku wydanego 6 września 2013 roku (2608/11). W tym przypadku sąd badał uprawnienie podatnika do skorzystania - w oparciu o art. 26 ust. 1 pkt 9 lit b ustawy o PIT- z ulgi przewidzianej na cele kultu religijnego w sytuacji, gdy sami darczyńcy w tytule przelewu bankowego deklarowali przekazanie darowizny na „działalność charytatywno-opiekuńczą”, którą to intencję proboszcz twórczo zmienił pisząc w sprawozdaniu o zużytkowaniu środków „na cele kultu religijnego związane z budową świątyni, pomoc ubogim i biednym, organizację wypoczynku dla dzieci i młodzieży oraz wsparcie imprez charytatywnych”. Co gorsza, dokument ów nie spełniał także omawianych powyżej warunków dotyczących precyzyjnego wskazania beneficjentów pomocy

i dat wykorzystania darowizny, a jedynie zamieszczając ogólne wydane kwoty na cele cząstkowe. W przydługim i mętnym wywodzie sędziowie wyrazili pogląd, iż z uwagi na silny i niemal niemożliwy do rozdzielenia związek misji religijnej Kościoła Katolickiego z działalnością charytatywno – opiekuńczą, dla ustalenia charakteru darowizny organ podatkowy powinien podjąć decyzję w oparciu o dokładniejsze zbadanie sprawy i skierowali go do ponownego zbadania jak wydatki na „cele charytatywno- opiekuńcze” realizują „cele kultu religijnego” przy wskazanych powyżej wymogach dowodowych dotyczących skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT. Podatkowe rozróżnienie obu rodzajów działalności Kościoła Katolickiego nie stało się przez to bardziej zrozumiałe, a podatnicy nie otrzymali czytelnego komunikatu co czeka ich w przypadku niezupełnie zgodnego z wolą podatnika wydatkowania darowizny przez kościelną osobę prawną lub po prostu nieprecyzyjnego zapisu w sprawozdaniu. W zamian otrzymali od NSA zaskakującą opinię, iż z „uwagi na charakter i rodzaj kultu religijnego, w szczególności z uwagi na wartości wynikające z postulatów wiary będące wyznacznikiem realizowania kultu (sposobu oddawania czci), darowizna na cele „charytatywno-opiekuńcze może realizować cele „kultu religijnego” i tym samym uzasadniać zastosowanie art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.”.

2. Problemowe skutki pomocy organizacji pozarządowych. O tym, że działalność pożytku publicznego powinna uwzględniać przede wszystkim potrzeby i interesy osób i środowisk uznanych za beneficjentów działań, nie trzeba z pewnością nikogo przekonywać, a szerokie rozwodzenie się nad tym zakrawałoby chyba na kpinę z intelektu i wrażliwości odbiorcy. Przekonanie takie powinno jednak towarzyszyć nie tylko bezpośrednim realizatorom działań pomocowych, ale również kształtować rozwiązania legislacyjne poświęcone tworzeniu prawnych i ekonomicznych możliwości udzielania wsparcia drugiemu człowiekowi. We współczesnym demokratycznym społeczeństwie, w którego wielu procesach społecznych uczestniczy najczęściej autonomicznie wielu różnorodnych aktorów o podobnych celach i to nierzadko w tym samym czasie, kluczowym czynnikiem sukcesu staje się koordynacja działań, tak, aby przynajmniej nie powielały się one i nie kłóciły nawzajem. Zasada ta ma szczególnie istotne znaczenie działaniach z zakresu pomocy społecznej, w której dostęp do wsparcia nigdy nie jest całkowicie otwarty, podlegając ograniczeniom prawnym bądź rygorom ustalonym przez samego realizatora. W sferze tej brak przewidywania działań innych podmiotów może skutkować nadmierną koncentracją działań wobec tego samego odbiorcy, albo wręcz przeciwnie – redukować jego możliwości otrzymania rzeczywiście potrzebnego wsparcia z innego źródła. Człowiek nie jest samotnym atomem i najczęściej egzystuje w takim czy innym środowisku krewniaczym – do roli rodziny zresztą odwołuje się nowoczesna polityka społeczna – toteż trosce o beneficjenta powinna towarzyszyć troska o jego bliskich, szczególnie gdy można ich zaliczyć do środowisk defaworyzowanych.

Orzecznictwo sądów administracyjnych ujawnia fakt, że uzyskanie pomocy od organizacji pozarządowej może powodować negatywne skutki uboczne dla beneficjentów i ich najbliższych. Ustawa o działalności pożytku publicznego w art. 24 ust. 1 stanowi o szeregu zwolnień podatkowych dla organizacji pozarządowych realizujących cele

wymienione w ustawie, nie ustalając ich jednak dla odbiorców pomocy, którzy efekcie podlegają jedynie ogólnym przepisów prawa podatkowego. Usługi rehabilitacyjne jako przedmiot opodatkowania. O działaniu owych „ogólnych przepisów prawa podatkowego” przekonała się fundacja, której działalność polegała m.in. umożliwianiu niepełnosprawnym dzieciom korzystania z usług rehabilitacyjnych i sprzętu rehabilitacyjnego. Te ostatni był przekazywany potrzebującym w formie rzeczowej lub były nań przekazywane pieniądze albo dokonywano refinansowania zakupu. We wniosku o interpretację podatkową fundacja argumentowała, że świadczenia organizacji pożytku publicznego powinny być uznane za realizację obowiązków państwa wobec obywateli, którzy korzystając z nich nie doznają korzyści majątkowych, a jedynie realizują swoje prawa do korzystania z opieki zdrowotnej. Nie zaskoczyło fundacji wprawdzie zbytnio stanowisko NSA zawarte w wyroku z 17 lutego 2011 roku (II FSK 1774/09) uznające przekazywanie darów rzeczowych czy pieniędzy na zakup sprzętu rehabilitacyjnego za darowiznę oraz fakt ustalenia przez sąd, że z treści ustawy o podatku od spadków i darowizn nie wynika zwolnienie z tej daniny ani dla organizacji pożytku publicznego (sąd oparł się tu o status) ani przedmiotów darowizny od tych organizacji, w związku z czym jedyną podstawą zwolnienia może być tylko oparcie się o 9 ust.1 pkt 3 tej ustawy, które przewiduje je jedynie dla darowizny o wartości limitowanej w tym przepisie (dla obdarowanego zaliczonego do III grupy podatkowej wartość ta nie może przekraczać 4902 złotych). Zaskoczeniem dla osób wpierających niepełnosprawne dzieci było jednak to, że wbrew ich stanowisku wyrażonym we wniosku o interpretację podatkową, a potem w postępowaniu sądowym (m.in. w oparciu o zapisy konstytucyjne dotyczące ochrony zdrowia i opieki nad osobami niepełnosprawnymi) NSA uznał konieczność opodatkowania także usług rehabilitacyjnych (użyczenia sprzętu rehabilitacyjnego, nieodpłatnego uczestnictwo w zajęciach rehabilitacyjnych i sfinansowania kosztów zabiegu medycznego) tylko, że w tym przypadku podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Korzystanie z tych usług uznane zostało za zachowanie dające niepełnosprawnemu przysporzenie majątkowe i podlegające opodatkowaniu PIT jako świadczenie nieodpłatne, przy czym NSA wskazał na okoliczność, że ustawodawca nie przewidział ani wyłączenia spod działania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla świadczeń organizacji pożytku publicznego ani zastosowania wobec nich zwolnienia podatkowego. Wszystkie zawarte w ustawie o PIT zwolnienia związane z rehabilitacją osób niepełnosprawnych dotyczą bowiem otrzymywanych zgodnie z innymi przepisami świadczeń ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz z zakładowych funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Pomoc rehabilitacyjna dla dziecka jako dochód rodziny. W innym przypadku, który przeobraził się w spór prawny rozstrzygnięty ostatecznie jednak pozytywną dla podatnika decyzją sądu, pewien młody człowiek pozbawiony został prawa do darmowego posiłku szkolnego w związku z tym, że jego brat otrzymał pomoc rehabilitacyjną zaliczoną przez ośrodek pomocy społecznej do dochodu rodziny. Wartość pomocy rehabilitacyjnej została bowiem wliczona do dochodu całej rodziny, co spowodowało przez nią uzyskanie łącznego dochodu przekraczającego kryteria dochodowe uprawniające do otrzymania darmowych posiłków przez chłopca. Po tym jak Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało tę decyzję, nakazując jedynie nie zaliczać kwot

wydatkowanych na rehabilitację w ciągu kilku miesięcy na poczet dochodu w jednym miesiącu, matka obu braci zaskarżyła decyzję. Argumentowała przy tym w oparciu o zapisy statutowe fundacji, iż działa ona na prawach i zasadach ustawy o pomocy społecznej i w związku z tym wsparcie z jej strony nie powinno być uważane za część dochodu rodziny, gdyż zgodnie art. 8 pkt 4 ustawy o pomocy społecznej nie wlicza się do niego jednorazowego pieniężnego świadczenia socjalnego i zasiłku celowego. Sąd pierwszej instancji uznał jednak, iż pomocy ze strony organizacji pozarządowej nie sposób uznać za zasiłki celowe czy równoważne jakimkolwiek innym świadczeniom spośród prawnie określonych form pomocy społecznej realizowanej przez państwo i w konsekwencji podzielił opinię Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Skuteczna okazała się dopiero skarga kasacyjna, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lipca 2012 roku (I OSK 72/12) uznał przekazanie pieniędzy na zakup leków za odpowiadające ich fizycznemu przekazaniu dziecku, a nie rodzinie i w dodatku udzielone w naturze, a następnie powołując się na zapisy ustawy o PIT o niewliczaniu tego typu świadczeń do dochodu przełożył ową decyzję ustawodawcy na interpretację przepisów innej ustawy (o pomocy społecznej). Jednocześnie sąd uznał, że świadczenie to można zaliczyć do świadczeń niewliczanych do dochodu rodziny w oparciu o art. 8 ust. 3 i 4 ustawy o pomocy społecznej. Trudno przy tym pozbyć się wrażenia, że działając w słusznej intencji, sędziowie dokonali tu swoistej ekwilibrystyki prawnej i rzeczywistą podstawą dla ich decyzji był nie tyle kształt przepisów, ale wyrażone w uzasadnieniu tego wyroku przekonanie o tym, że inna interpretacja przepisów przeczyłaby polityce prorodzinnej państwa i wystawiała na szwank przekonanie racjonalności działania ustawodawcy. „Zgodzić się należy z poglądem, że Fundacja nie działa w ramach pomocy społecznej świadczonej przez państwo” – zapisano jednocześnie w wyroku. W obu prezentowanych sytuacjach racjonalność traktowania przez państwo pomocy ze strony organizacji pozarządowych ewidentnie zawiodła, tworząc poważne problemy beneficjentom, które tylko w jednym z nich zostały uregulowane przez zdrowy rozsądek sędziów. Stało się tak, chociaż oba dotyczyły działań dla rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a więc takich których celem jest dobro podstawowe – zdrowie – i dla których potrzeby realizacji nie ma bynajmniej problemów z uzyskaniem consensusu politycznego czy akceptacji opinii publicznej. W uzasadnieniach skarg odbiorców pomocy pojawiło się przekonanie, że skoro działania pożytku publicznego organizacji pozarządowych stanowią de facto realizację zadań państwa wobec obywateli, to skutki dla wspieranych – zwłaszcza, gdy chodzi o obciążenia finansowe - powinny uwzględniać ów fakt, najlepiej oddziałując równoważnie ze rezultatami działań instytucji publicznych. Sądzę, że jest to interesujące wskazanie na przyszłość dla decydentów w dziedzinie polityki społecznej.

3. Wadliwa konstrukcja programów współpracy jednostek samorządu terytorialnego z organizacjami prowadzącymi działalność pożytku publicznego.

Art. 5a. ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie nakłada na władze samorządowe obowiązek przyjmowania rocznych programów współpracy z organizacjami realizującymi do których należą nie tylko stowarzyszenia i fundacje, spółdzielnie

socjalne, spółki akcyjne i z ograniczoną odpowiedzialnością czy kluby sportowe przeznaczające zysk tylko na działania statutowe, związki wyznaniowe prowadzące tego typu działalność oraz stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego. Ich treść powinna być konsultowana wcześniej z podmiotami, których program dotyczy, a stosowna decyzja radnych powinna zostać podjęta nie później niż 30 listopada roku poprzedzającego rok, dla którego został on stworzony. Przegląd orzecznictwa administracyjnego ujawnia, że nie zawsze odpowiada ona zaleceniom ustawodawcy, mimo zawarcia w przepisie wymagań dotyczących składników programu. Obligatoryjność realizacji wymienionych składników programu zawartych w programie, w tym wysokości środków przeznaczanych na jego wykonanie. Mimo zobowiązania w art. 5a ust. 4 pkt. 8 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie organów samorządowych do podania wysokości środków finansowych, które mogą być wydatkowane na realizację zawartych w nim zmierzeń, radni niekiedy unikają precyzowania kwot, zwłaszcza wówczas, gdy kształt przyszłorocznego budżetu nie został jeszcze ustalony. Jak jednak wynika z wyroku z 13 marca 2015 roku (II OSK 2658/14) wszystkie wskazane przez ustawodawcę w art. 5a ust. 4 wymienionej ustawy mają charakter obligatoryjny, o czym świadczy m.in. zawarte w przepisie pojęcie „zawiera”. Co więcej, w uzasadnieniu tego właśnie wyroku wyjaśniono, że „wymienione w poszczególnych punktach elementy programu współpracy stanowią minimum wymogów treściowych, jakie spełniać winien program współpracy, aby można było uznać go za zgodny z prawem” i na podstawie art. 5a ust. 4 pkt. 8 ustawy za niedopuszczalne uznano mające miejsce w badanym przypadku dokonane przez radnych odesłanie w kwestii środków planowanych na działania wymienione w programie do treści projektowanej dopiero uchwały budżetowej na rok następny. Jak dostrzegł sąd, akceptacja takiego postępowania byłaby zgodą na odniesienie się do dokumentu nie tylko jeszcze nieistniejącego, ale także uchwalanego w innym trybie, czyli z pominięciem wymaganych przez ów przepis konsultacji z zainteresowanymi organizacjami pożytku publicznego. Dodatkowo, w oparciu o treść art. 5a ust. 4 pkt. 8 ustawy dotyczącego obowiązku zawarcia w programie obowiązku zakresu przedmiotowego współpracy, NSA zakwestionował możliwość opierania go o otwarty zakres zadań (opisany w badanym programie pojęciem „w szczególności”) nakazując stosować ich wyczerpujące wyliczenie, tak aby zainteresowane współpracą organizację miały pełną wiedzę na ten temat. „Prawidłowo zatem Sąd I instancji wyłożył treść art. 5a ust. 4 pkt 3 i 8 u.d.p.p.iw. w zw. z art. 147 § 1 p.p.s.a., uznając, że wynika z nich obowiązek kwotowego określenia wysokości środków przeznaczonych na współpracę oraz obowiązek taksatywnego określenia zakresu przedmiotowego uchwały” – uznano w uzasadnieniu wyroku.

Co do tego, że odesłanie w kwestiach finansowych do uchwały budżetowej, zawarte w uchwale dotyczącej programu współpracy jednostki samorządu terytorialnego z organizacjami pożytku publicznego nie spełnia warunków ustawowych, wątpliwości nie mieli również sędziowie NSA rozstrzygający w postępowaniu zakończonym wyrokiem z 6 czerwca 2014 roku (I OSK 208/14) mimo, że w tym przypadku budżet i program uchwalano równolegle W jego uzasadnieniu wskazano m.in. na okoliczność, że zgodnie z przepisami w uchwale budżetowej mowa jest o środkach „przeznaczonych”, a w programie współpracy o „planowanych” i inne znaczenie tych słów (co być może przy innych interpretacjach nie musi być okolicznością aż tak korzystną dla organizacji

obywatelskich) uniemożliwia opieranie się na zapisach budżetu przy tworzeniu warunków finansowych kooperacji. W opinii sądu, z przepisu ustawy o pożytku publicznym i wolontariacie wynika obowiązek podania skonkretyzowanej kwoty pieniędzy, a warunku tego nie jest w stanie spełnić treść uchwały budżetowej. Co ważne, w tym potwierdzono także obligatoryjność elementów programu z art. 5a ust. 4 ustawy o pożytku publicznym i wolontariacie przy okazji wskazania przez sąd kasacyjny niewypełnienia przez radę gminy dyspozycji z art. 5a ust. 4 pkt 11 ustawy, który nakazuje ramach programu współpracy ustalić tryb powoływania komisji konkursowych do opiniowania ofert w otwartych konkursach ofert. Kwestionując błędy w uchwale organu, sędziowie wyjaśnili, iż poprzez tryb powoływania tych komisji należy rozumieć „wskazanie sposobu, w jaki ma nastąpić wybór określonych kandydatur”, a nie ustalenie składu komisji, bowiem ta ostatnia kwestia została rozstrzygnięta w przepisach ustawy. Uchwalenie programu po ustawowym terminie. Osobny problem związany z zatwierdzeniem przez organy samorządowe programów współpracy z organizacjami pożytku publicznego dotyczył ważności uchwał w tej sprawie podejmowanych po terminie przewidzianym w art. 5a ust. 1 ustawy o pożytku publicznym. W takich sytuacjach wojewodowie kwestionowali prawomocność decyzji podjętych przez radnych, jednak sądy administracyjne obu instancji uznawały, że naruszenie przepisów prawa przy ich podejmowaniu nie powinno skutkować uznaniem ich za nieważne. Ustawowy termin uchwalenia programu został uznany tylko za termin instrukcyjny, a nie zawity (czyli taki, którego przekroczenie unieważnia czynność prawną). W uzasadnieniach wyroków akcentowano, że inne stanowisko wymiaru sprawiedliwości utrudniałoby realizację celu wprowadzenia regulacji, bowiem czasowa utrata kompetencji organu samorządowego do uchwalenia programu zmniejszałaby uprawnienia organizacji pożytku publicznego w okresie braku jego funkcjonowania. Takie stanowisko zajął NSA w wyroku z 8 listopada 2011 roku (II OSK 1824/11) i wszystkich innych postępowaniach wywołanych złamaniem tego rygoru. Niestety, w uzasadnieniach decyzji tego ciała nie znalazło się wyjaśnienie co do właściwego mechanizmu dyscyplinowania opieszałych radnych, co może nieco niepokoić w obliczu i tak już wykazanej przez ustawodawcę wyrozumiałości w ustalaniu terminu końcowego dla realizacji samorządów obowiązku wynikającego z art. 5a. ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie.

4. Problemy z rozliczaniem dotacji publicznych i dylematy w otwartych konkursach ofert.

Organizacje pożytku publicznego często korzystają z dotacji publicznych przyznawanych w związku wykonaniem działań zaliczanych do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego zleconych przez administrację publiczną. Umiejętne łączenie racjonalnego dysponowania groszem publicznym z wykonaniem zobowiązań wobec donatora zobligowanego do szczególnej dbałość o wydatkowane środki bywa sztuką niełatwą, nic więc dziwnego, że tematykę wykorzystania i rozliczania dotacji można odnaleźć także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Decyzje podejmowane przez sędziów nie rażą przy tym nadmiernym rygoryzmem, opierając się na przekonaniu,

że ważniejszym od rozgrzebywania niuansów finansowo-księgowych miernikiem wykorzystania dotacji jest poprawność wykonania zleconych zadań, a w przypadku wątpliwości co do poprawnego rozliczania – wykazanie przez organa kontrolne aktywności w wyjaśnianiu przyczyn zaistniałej sytuacji. Wydatkowanie dotacji po terminie. Najczęściej powtarzającym się powodem kontrowersji prawnych w sprawach dotyczących rozliczania dotacji publicznych przez organizacje pożytku publicznego było przekraczanie przez nie ustalonego terminu wydatkowania dotacji lub jej części, co skutkowało żądaniem zwrotu uiszczonej już po terminie kwoty pieniędzy. Podejście sędziów w takich sprawach było korzystne dla spóźnialskich i opierało się na dostrzeganiu różnicy między znaczeniem pojęć „wykorzystanie dotacji” i „wydatkowanie dotacji”. Powoływali się oni na treść art. 251 ust. 4 ustawy o finansach publicznych, z której wynika, że wykorzystanie dotacji występuje jako „w szczególności przez zapłatę za zrealizowanie zadania, na które dotacja została udzielona, albo, w przypadku, gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielania i rozliczania dotacji, wykorzystanie dotacji następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach.” W opinii NSA nie można utożsamiać wykorzystania dotacji z samym opłacaniem faktur i jeżeli te ostatnie dotyczą zobowiązań zaciągniętych przed upływem terminu zapisanego w umowie, a sama realizacja o czasie zleconego zadania nie budzi wątpliwości, to w oparciu o wspomniany przepis należy uznać dotacji za wykorzystaną w terminie (wyrok z 20 listopada 2014 roku, II GSK 1107/13).

Naruszenie zasad rachunkowości oraz niemierzalność celu wykonywanego zadania. Liberalne stanowisko zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 września 2013 roku (II GSK 711/12) wobec problemów organizacji pozarządowej, której zarzucono „wydatkowanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem” czyli przesłankę do żądania zwrotu dotacji z budżetu państwa w stanie prawnym z okresu, którego dotyczyło dociekanie sądu, wynikającą z art. 145 ust. 1 ustawy o finansach publicznych z 2005 r. Zarzut ten był wynikiem oczywistego naruszenia zasad księgowych ustalonych w umowie z wykonawcą, które sąd kasacyjny określił jako „naruszenie zasady kasowości, zgodnie z którą dochody i wydatki ujmowane są w terminie ich zapłaty”, a które wcześniej zostało dostrzeżone przez urząd skarbowy i zaklasyfikowane w oparciu o wspomniany przepis przez resort udzielający dotacji. W uzasadnieniu wyroku sąd wyraził przekonanie, że wydatkowanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem powinno być rozumiane bardzo wąsko, a z braku definicji ustawowej jego stwierdzenie każdorazowo powinno wynikać z konkretnych ustaleń faktycznych i ich konfrontacji z opisem zleconego zadania zawartym w umowie. Z faktu, że w ustawie o działalności pożytku publicznego i wolontariacie obowiązki publicznego zleceniodawcy zadania publicznego zostały wymienione oddzielnie (w zakresie kontroli i oceny prawidłowości wykorzystania środków publicznych otrzymywanych na realizację zadania – art. 17 pkt 3 i prowadzenia dokumentacji zgodnie z przepisami i treścią umowy postanowieniach umowy – art. 17 pkt 4) sąd orzekł, że ustawodawca potraktował te sprawy odrębnie, co uniemożliwia interpretowanie błędów w księgowości wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. I w tym przypadku sędziowie wskazali, iż podstawową czynnością organów kontrolnych powinno być przede w wszystkim dociekanie prawidłowego wykonania zadania, wyjaśniając jednocześnie, że w sytuacji, gdy efekt końcowy ma charakter niemierzalny (projekt dotyczył walki z przemocą w rodzinie) weryfikacja

osiągnięcia jego celów sprowadza się dokonania oceny środków podjętych do jego realizacji. Podmiot trzeci jako płatnik w realizacji zadania publicznego. Interesującą kontrowersję dotyczącą możliwości zdobywania środków finansowych na wkład własny do realizowanego zużyciem dotacji publicznej zadania rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 maja 2015 roku (II GSK 648/14), w którym dopuszczono zaliczenie wydatków strony trzeciej w charakterze finansowego udziału realizatora projektu, jeżeli nie zabrania tego treść umowy zawartej z udzielającą dotacji instytucją. W tym przypadku, wykonawca zadania publicznego otrzymał dotację z resortu obrony stanowiącą jedynie część ogólnych kosztów, a sam zobowiązał się przekazać resztę środków w wysokości, od której uzależniona była wysokość dotacji. Pulę środków zaklasyfikowanych w projekcie po stronie zobowiązań wykonawcy jako pochodzące „z innych źródeł” i odróżnionych od „środków własnych” sfinansowała jednak – na podstawie umowy z nim zawartej – pewna spółka z o.o., co spowodowało, że kontrola urzędu przydzielającego dotację nie uznała tej kwoty za przekazaną przez wykonawcę. W efekcie dostrzeżono przekroczenie udziału dotacji w całości kosztów i resort obrony zażądał rzekomo nadpłaconej kwoty w oparciu o art. 169 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych. Urzędnicy argumentowali, że zawarte w umowie pojęcie „źródło pochodzenia pieniędzy” powinno być rozumiane jako miejsce, z którego pochodzą i dlatego nie mogą uznać wkładu spółki jako sposobu realizacji zobowiązań przez podpisany na umowie podmiot. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko donatora, argumentując, że wykonawca zadania że nie mógł przekazać środków, które nigdy nie były w jego dyspozycji środków finansowych, lecz pochodziły od jego partnerów projektowych, a także sprzecznie z przepisami rozliczył te środki jako własne. Sędziowie NSA wskazali jednak, że w umowie znalazł się zapis o „innych źródłach” i to w dodatku różnych od „środków własnych”, a jednocześnie nie sprecyzowano w niej jak należy rozumieć „przekazanie na realizację zadania środków finansowych z innych źródeł” oraz nie wyjaśniono zarówno jaki wpływ będzie miało wydatkowanie kwot „z innych źródeł” na ocenę obowiązku zachowania procentowego udziału dotacji. W takiej sytuacji nie dostrzegli przesłanek do żądania zwrotu dotacji oparciu o art. 169 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych. „Umowa w oparciu o którą przyznawane są z budżetu państwa dotacje, winna być precyzyjna i w sytuacji, gdy rozróżnia środki finansowe z innych źródeł od środków własnych, powinna jednoznacznie wykluczać inny, niż z własnego rachunku, sposób finansowania zadania” – podkreślił NSA. I w tym przypadku sąd wskazał, że to poprawne wykonania zadania przez zobowiązany stanowi najważniejszy składnik oceny wykorzystania dotacji.

Nieprzewidziane wydatki jako przedmiot oceny wykorzystania dotacji. Potrzebę dokładnego sprawdzenia przez organ kontrolny wszystkich szczegółów dotyczących wykorzystania dotacji oraz dokonania analizy, czy nieprzewidziane w projekcie, a pokryte w ramach jego realizacji koszty mogły być wydatkowane tylko pod warunkiem umieszczenia ich w aneksie umowy z gminą, zaakcentował także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu prawomocnym wyroku z 17 października 2012 roku (I SA/Op 185/12). W badanej sprawie klub sportowy wydał część środków z otrzymanej dotacji na nieopisane w projekcie cele takie jak wypłacenie wynagrodzenia trenerowi czy pokrycie kar za czerwone kartki otrzymane trakcie zawodów przez jego piłkarzy. Mimo

to skarga gminy została odrzucona właśnie z uwagi na brak wnikliwości ze strony jej kontrolerów, którzy – zdaniem sędziów – kwestionując owe dodatkowe wydatki nie wyjaśnili dostatecznie, dlaczego uznają je za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem dotacji. Sąd wskazał przy tym, że organ kontrolujący powinien ustalić czy koszty mieściły się w ustalonej generalnie kategorii wynikającej z celu i przeznaczenia dotacji” i czy pokrycie ich wymagało uzgodnienia w aneksie umowy. WSA uznał za oczywistą możliwość wystąpienia w trakcie realizacji projektu sytuacji powodujących powstanie „wydatków nie określonych precyzyjnie w kosztorysie” i podkreślił, że racjonalność ich wydania należy badać w oparciu o cele przyznania dotacji. I Dodatkowo, sędziowie zwrócili uwagę na nieprawidłowość oceny wykorzystania dotacji tylko przez pryzmat ich rozliczania do strony finansowej. „Sąd nie akceptuje takiej interpretacji, która realizacji celu dotacji upatruje wyłącznie w aspektach rachunkowo-księgowych” – zaznaczono w uzasadnieniu wyroku. Ograniczenia uczestnictwa w otwartym konkursie ofert w wyniku złego wykonania umowy z samorządem. O tym, że wynikające z art. 11 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie uprawnienie organizacji pozarządowych do ubiegania się o zlecenie zadań administracji publicznej poprzez uczestnictwo w otwartym konkursie ofert może być przez urzędników ograniczana w niektórych sytuacjach bezprawnie przekonuje treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2011 (II GSK 736/10). Był on odpowiedzią na skargę kasacyjną uczniowskiego klubu sportowego, któremu miejscy urzędnicy na wniosek komisji konkursowej odmówili rozpatrzenia przedstawionej oferty na realizację zadania zgodnego ze statutową działalnością, uzasadniając to nieprawidłowym wykonaniem poprzedniego zadania publicznego poprzez wydanie części pieniędzy niezgodnie z zapisami umowy. Pełniąc role inwestora zastępczego przy remoncie zarządzanych obiektów sportowych, klub ten w obliczu niedotrzymania terminu zakończenia prac obciął wykonawcy część wynagrodzenia, zaoszczędzone środki przeznaczając na wynajęcie innej infrastruktury sportowej dla uczestników zajęć w okresie wynikającym z tegoż opóźnienia. Powołując się na to zachowanie klubu – nacechowane troską o zapewnienie możliwości prowadzenia zajęć wychowania fizycznego dla dzieci – urzędnicy wykonali dyspozycję art. 145 ust. 6 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, który po stwierdzeniu wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem zakazuje ich ponawiania wobec tego samego podmiotu w ciągu następnych trzech lat. Klub bronił się twierdząc, że ta poprzednia umowa dotycząca pełnienia roli zastępczego miała - wobec braku konkursu - ofert charakter typowo cywilnoprawny, co sąd uznał, ale - jak wyjaśnił jednocześnie - niezależnie od typu umowy, podstawą dla zastosowania okresu trzyletniego odmowie dotacji mogłaby być tylko wydanie decyzji o konieczności zwrotu kwestionowanej części dotacji wraz z odsetkami, bowiem dopiero od daty wydania takowej można by liczyć trwanie tego ustawowo określonego w czasie zakazu ponawiania dotacji. Urzędnicy takiej decyzji jednak nie wydali, toteż nie było podstaw dla jego zastosowania. (klub przegrał postępowanie tylko dzięki popełnionym błędom proceduralnym przy pisaniu kasacji).

Rezygnacja ze zlecenia zadania już po wyborze wykonawcy. Wygrana w otwartym konkursie ofert zawsze spowoduje wielką radość i satysfakcję aktywistów społecznych, nie powinni oni jednak nigdy zapominać o tym, że to realne możliwości finansowe

zawsze warunkują możliwości działania, a oprawa finansowa nierzadko modeluje rozumienie prawa bardziej skutecznie niż przepisom i procedurom udaje się kontrolować przepływ pieniądza. Ta smutna reguła naszej rzeczywistości znalazła swoje odbicie także w sądowym rozstrzygnięciu pewnego sporu prawnego, który rozpoczął się po rezygnacji samorządu województwa z podpisania umowy z podmiotem wyłonionym wcześniej w drodze otwartego konkursu ofert na wykonawcę zadania publicznego na rzecz obywateli. Decyzja ta była skutkiem wprowadzenia programu naprawczego województwa nakierowanego na poprawę jego sytuacji finansowej, w ramach którego dokonano poważnej korekty budżetu i związanego z nią zmniejszenia środków przeznaczonych na dotacje dla organizacji pozarządowych. W takiej sytuacji samorząd zrezygnował z planowanego działania, a zawiedziona organizacja zaskarżyła uchwałę zarządu województwa z nowym wykazem dotowanych podmiotów, uzyskując zresztą w sądzie pierwszej instancji, że nowelizacja uchwały budżetowej nie może wpływać na treść rozstrzygniętego wcześniej konkursu. Naczelny Sąd Administracyjny miał tu jednak inne zdanie i w wyroku z 19 grudnia 2013 roku (II GSK 25/13) uznał legalność nowej decyzji, przyznając równocześnie, że „przepisy nie wskazują wprost podstawy prawnej do uchylenia skarżonej uchwały ze względu na zmianę budżetu”. NSA argumentował przy tym, że to jedyna rozsądna interpretacja, bo podważanie możliwości dokonania zmian budżetowych byłoby ograniczeniem samodzielności województwa, a abstrahowanie od realiów budżetowych przy zlecaniu zadań nie do przyjęcia w kontekście przepisów ustawy i finansach publicznych. Uparte poszukiwanie oparcia w przepisach prawa skłoniło sąd do powołania się w art. 46 ust. 1 w zw. z art. 44 ust. 1 pkt 2-3 ustawy o finansach publicznych, w którym znajduje się zakaz zadłużania samorządów ponad możliwości „wynikające w danym roku z budżetu uchwalonego dla województwa, którego realizacja jest powierzona jego jednostkom budżetowym”.

Spółka akcyjna jako podmiot konkursowy. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjne nie kojarzą się przeciętnemu człowiekowi z działalnością pożytku publicznego, jednak ustawodawca w art. 3 ust. 3 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie przewidział możliwość takiej ich klasyfikacji pod warunkiem prowadzenia działalności nienastawionej na zysk, nie dzielenia zysku między akcjonariuszy i przeznaczania dochodu na cele statutowe. Równoprawny status tego rodzaju przedsiębiorstw potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 01.2012 roku (II GSK 2457/11), po rozpatrzeniu spółki akcyjnej, nie dopuszczono do konkursu organizowanego przez resort rozwoju regionalnego z uwagi na formę prawną podmiotu. W ten sposób sąd odrzucił twierdzenia organu administracji centralnej, że zmianą tej ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. wykluczono spółki z zakresu podmiotów objętych działaniem tego aktu prawnego, który tak właśnie zinterpretował dokonaną wówczas zamianę pojęć z „organizacje pozarządowe” na „osoby prawne” w art. 3 ust. 2 tego aktu prawnego. Jak wynika z treści uzasadnienia wyroku, błąd ministerstwa wynikał zresztą również z powołania się na pierwotny kształt ustawy, bowiem zapis o spółkach z o.o. i spółkach akcyjnych został w niej umieszczony właśnie pod wpływem orzecznictwa sądowego, a konkretnie uchwały Sądu Najwyższego z 13 czerwca 2006 r. (III CZP 122/05). To wówczas bowiem uznano, że spółka akcyjna prowadząca działalność społecznie użyteczną w sferze zadań publicznych określonych w przedmiotowej ustawie i niedziałająca w celu osiągnięcia zysku może nabyć status organizacji pożytku publicznego, a tym bardziej posiada status organizacji pozarządowej w rozumieniu

art. 3 ust. 2 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie. Tak więc, sześć lat później sędziowie potwierdzili owo poprzednie stanowisko, uznając w pełni prawo spółki akcyjnej do rozpatrzenia jej wniosku zgłoszonego w otwartym konkursie ofert.

Ciekawostki podatkowe. O problematykę podatkową ociera się zapewne większość postępowań w sądach administracyjnych dotyczących działalności pożytku publicznego, co zostało także uwidocznione powyżej, choć tam prezentowano je uporządkowane bez uwzględnienia tej prawidłowości. W związku z tym kilka zaprezentowanych zagadnień można traktować po prostu jako kontynuację poprzednich rozdziałów, tylko z uszeregowaniem w oparciu o pominięty poprzednio aspekt. Finansowanie spółki założonej przez fundację a zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych dla dochodów przeznaczanych na działalność statutową. Możliwość korzystania z przywileju podatkowego przewidzianego art. 17 ust 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – tj. zwolnienia z daniny CIT dochodów organizacji pożytku publicznego przeznaczonych na działania wynikające z realizacji zadań statutowych) – nie obejmuje finansowych transferów do spółek założonych przez fundacje i to nawet wówczas, jeśli akurat owe spółki są narzędziem realizacji takich działań. Taki wniosek można wyciągnąć z wyroku NSA z 17 grudnia 2014 roku (II FSK 2710/12), w którym podzielone zostało stanowisko organu podatkowego, że wolą ustawodawcy tworzącego ów przepis nie było zwolnienie z opodatkowania dochodów przeznaczanych na zakładanie i funkcjonowanie spółek (tj. pokrycie kapitału zakładowego, dopłaty w celu zwiększenia środków obrotowych czy pokrycie kosztów administracyjnych). Warto podkreślić, iż transferowanie środków fundacji służyło w tym przypadku stworzeniu i wspieraniu podmiotu, który zatrudniałby osoby upośledzone umysłowo lub obarczone schorzeniami psychicznymi. Takie działanie które zostało zapisane w statucie spółki, korespondowało także z celami statutowymi fundacji, zarówno gdy chodzi o wskazaną grupę wsparcia jak i sposób wspierania beneficjentów, opisaną tam jako „tworzenie placówek zatrudnienia”. Sąd kasacyjny nie zgodził się przy tym z opinią wojewódzkiego sądu administracyjnego, który wcześniej – w oparciu o zgodność celów obu podmiotów i posługując się wykładnią celowościową – uznał działanie fundacji za pośredni sposób realizacji celów statutowych i uznał, że zastosowanie opodatkowania w tej sytuacji byłoby za sprzeczne z intencją ustawodawcy tworzenia korzystnych warunków dla realizacji działań społecznie użytecznych. W opinii NSA nie było możliwości uznania za zgodne zastosowania zwolnienia podatkowego w tym przypadku nie tylko dlatego, że mimo zbieżności celów, fundacja i spółka stanowiły dwa odrębne podmioty, ale także z tej przyczyny, że treść samego przepisu nie dopuszcza takiego przywileju w przypadku działalności gospodarczej, a właśnie nią miała się nią zajmować spółka, co zresztą zostało uwidocznione również w jej statucie. „Innymi słowy realizowanie celów statutowych, ale w formule prowadzenia działalności gospodarczej, nie pozwala na uzyskanie zwolnienia dochodu od podatku na podstawie tego przepisu.” – zapisano w uzasadnieniu wyroku. 18

Podatek od nieruchomości a sposób wykorzystywania przez podmiot dysponujący. Przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i lokalnych zwolnienie z konieczności opłacania podatku od nieruchomości dotyczące sytuacji zajmowania budynku lub jego części na potrzeby działalności pożytku publicznego jest weryfikowane przez organy skarbowe – a gdy zajdzie taka potrzeba także i sądy administracyjne – w oparciu o realia wykorzystania konkretnej powierzchni przez właściciela lub najemcę, a nie tylko posiadanie tytułu prawnego do jej użytkowania. Warto tym pamiętać, zwłaszcza, gdy chce się zakupić dla celów takiej działalności obiekt o dużym metrażu i złym stanie technicznym przeznaczony do planowanej na dłuższy okres czasu rewitalizacji albo po prostu korzystać z nieruchomości do zarabiania na prowadzoną działalność statutową. Konieczność praktycznego wykorzystywania nieruchomości dla uzyskania ulgi podatkowej potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 czerwca 2014 roku (FSK 271/14), w którym odrzucił skargę na obciążenie tym typem daniny właściciela budynku wynajmowanego stowarzyszeniu prowadzącego taką działalność, które jednak, nie posiadając środków na remont, nie było w stanie wykorzystywania większości użytkowanej powierzchni na deklarowaną działalność. Decyzję swoją NSA wyjaśnił użyciem przez ustawodawcę pojęcia „zajęte”, a nie „będące w posiadaniu” w kontekście ogólnej reguły zasady prawa podatkowego, która ulgi podatkowe jako odstępstwa od zasady powszechnego opodatkowania nakazuje interpretować w sposób ścisły. W innym postępowaniu, zakończonym wyrokiem wydanym 27 sierpnia 2010 roku (II FSK 559/09) NSA odmówił także prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości od powierzchni użytkowanej w oparciu o spółdzielcze prawo własności do lokalu użytkowego i podnajmowanej następnie innym podmiotom dla zdobywania pieniędzy na realizację celów statutowych organizacji. W obu badanych przypadkach konieczność zapłacenia obciążyła ostatecznie właścicieli budynków, którzy mogli co najwyżej próbować odbić sobie poniesienie dodatkowych kosztów zmieniając warunki umowy dotyczące czynszu, jednak dla organizacji pozarządowych dysponujących własną nieruchomością taka interpretacja sądu rodzi z sobą wydatki finansowe w sposób bardziej bezpośredni.

Zakres terytorialny zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodu fundacji przekazanego na cele pomocy medycznej i przekazanie darowizny jako realizacja celu statutowego darczyńcy. Ważny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego poszerzający ramy współpracy międzynarodowej organizacji obywatelskich zapadł w dniu 22 sierpnia 2008 roku (II FSK 827/07), kiedy to została odrzucona skarga kasacyjna organu podatkowego kwestionującego możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego dla dochodu polskiej fundacji przekazanej na cele pomocy medycznej fundacji zagranicznej. W tym przypadku przedmiotem kontrowersji stała się interpretacja art. 17 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym ustawodawca zwolnił z opodatkowania dochody organizacji pozarządowych działających we wskazanych w przepisie obszarach w części przeznaczonej przez nie na realizację celów statutowych. Po zakwestionowaniu przez sąd pierwszej instancji innych zarzutów skarbówki, w skardze kasacyjnej podważała ona działanie wspomnianego przepisu w sytuacji, gdy dochód jest przekazywany poza terytorium Polski. NSA nie podzielił tej opinii, uznając, że zastosowanie wykładni językowej nie ujawnia takich intencji ustawodawcy, sama zaś sfera ochrony zdrowia ma z samej swojej istoty cel uniwersalny i nie powinno się jej postrzegać „przez pryzmat terytorialności państwa”

bez jednoznacznych przyczyn uwidocznionych w treści przepisu. Dodatkowo, sąd odrzucił twierdzenia organu podatkowego, że przekazanie darowizny nie powinno być traktowane jako przeznaczenie dochodu na realizację celów statutowych. Jak wyjaśnił NSA, skoro stan faktyczny sprawy zakłada, iż w darowiźnie zawarte zostało polecenie wydatkowania przekazanych pieniędzy na – uwzględniony w statucie – cel pomocy medycznej, to wówczas na polskiej fundacji będzie spoczywał obowiązek wykazania przekazania kwoty na ten konkretny cel, a w razie niespełnienia tego warunku co do przekazania lub celu – konieczność zapłacenia podatku CIT. Podatek VAT od usług fundacji, które są zadaniami własnymi gminy. Powyżej było już nieco o tym – w części dotyczącej skutków finansowych dla beneficjentów działań pomocowych – jak to próbując uciec przed niepożądanymi ubocznymi skutkami własnych działań organizacje pozarządowe argumentują, iż wypełniana przez nie działalność jest realizacją zadań państwa wobec obywateli i w związku tym należy ją traktować równoważnie z działalnością instytucji publicznych. Poprzednie przypadki dotyczyły efektów wsparcia materialnego beneficjentów w naliczaniu podatku PIT oraz obliczania dochodu rodziny w rozumieniu przepisów ustawy o pomocy społecznej, ale podobną argumentację zastosowała też pewna fundacja prowadząca schronisko dla zwierząt, twierdząc, że jej usługi powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT jako usługi administracji publicznej wykonywane na rzecz organów gminy. Powołała się przy tym na w par 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, który zwalnia z VAT dostawy towarów i usług związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Dodatkowo Fundacja wskazała także na art. 32 Konstytucji RP który głosząc zasadę równości obywateli wobec prawa, nakazuje organom władzy publicznej równe traktowanie „wszystkich” i zakazuje stosowania jakiejkolwiek dyskryminacji w życiu społecznym, politycznym i gospodarczym. Była to jednak ślepa uliczka, bo – jak wyjaśnił NSA w wyroku z 13 kwietnia 2012 (FSK 959/11) – „niezależnie od rodzaju realizowanych zadań Fundacji nie można przypisać przymiotu jednostki samorządu terytorialnego, co oznacza, że powołane zwolnienie nie może jej dotyczyć”. Dodatkowo, odrzucone zostały także podnoszone przez fundację zarzuty błędnej interpretacji na wcześniejszym etapie postępowania sądowego treści art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 6 i 10 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. NSA wyjaśnił, że zawarte w tych załącznikach zwolnienia odnoszą się tylko, odpowiednio: do usług ubezpieczeń społecznych albo świadczonych przez organizacje członkowskie. Andrzej Smosarski