Sprawozdanie finansowe dla NGO’s po zmianach ustawy o rachunkowości Teresa Zagrodzka
Ostatnio ustawa o rachunkowości była kilkakrotnie nowelizowana. Wprowadzone zmiany w 2014 i 2015 wnoszą również dużo nowości dla organizacji pozarządowych. Zmiany z ubiegłego roku – m.in. w zakresie wprowadzonego pojęcia tzw. jednostek mikro weszły w życie od 1 stycznia 2015r. i dały głównie możliwość stosowania uproszczonych wzorów sprawozdań finansowych. Zmiany z bieżącego roku idą dalej: dają możliwość organizacjom spełniającym określone kryteria możliwość stosowania także uproszczonej ewidencji rachunkowej (książki przychodów i rozchodów). Jednak te ostatnie nie weszły jeszcze w życie – czekają na odpowiednie Rozporządzenie Ministra Finansów w tym zakresie. Kierunek wprowadzenia uproszczeń w zakresie rachunkowości dla organizacji jest generalnie słuszny. W artykule poniższym chcemy pokazać, jak z możliwości uproszczeń w zakresie sprawozdawczości finansowej rozsądnie i bezpiecznie korzystać.
Zmiany u ustawie o rachunkowości z września 2014 roku Dla organizacji pozarządowych ta nowelizacja ustawy wprowadziła następujące ważne zmiany: - unieważniła rozporządzenie ministra Finansów z 2001r. dotyczące uproszczonych zasad rachunkowości dla organizacji NIEPROWADZĄCYCH działalności gospodarczej. Oznacza to m.in. że wzór sprawozdania finansowego (będący załącznikiem do tego Rozporządzenia) zawierający bilans, rachunek wyników i informację dodatkową (w ograniczonym zakresie względem podstawowej) już nie istnieje; - wprowadziła pojęcie jednostki mikro. Jednostką mikro – wśród organizacji pozarządowych - jest:
- fundacja, stowarzyszenie, które nie prowadzi działalności gospodarczej; - fundacja, stowarzyszenie, które prowadzi działalność gospodarczą, ale nie przekracza dwóch z trzech poniższych wartości: 1 500 000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego, 3 000 000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy, 10 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.
Kiedy organizacja staje się jednostką mikro? Nie dzieje się to automatycznie po spełnieniu omówionych wyżej warunków. Jest to wybór organizacji potwierdzony decyzją (uchwałą) organu nadzoru (np. Komisji Rewizyjnej czy Rady Fundacji).
Co się nie zmienia dla jednostki mikro? Jednostka mikro nadal jest zobowiązana do prowadzenia pełnej księgowości. A więc tworzy politykę rachunkowości, operacje finansowe księguje w założonym planie kont, itd.
Jakie są dopuszczalne uproszczenia dla jednostki mikro? Możemy je podzielić na dwie grupy: - uproszczenia w zakresie sprawozdawczości finansowej; - uproszczenia w zakresie stosowania pewnych zasad rachunkowości (m.in. zasady ostrożności wyceny aktywów i pasywów). W artykule tym zajmiemy się tylko uproszczeniami w zakresie sprawozdawczości finansowej.
Sprawozdawczość finansowa jednostki mikro Ustawa o rachunkowości wprowadziła nowe wzory uproszczonego sprawozdania finansowego, które składa się z:
- bilansu; - rachunku zysków i strat; - informacji uzupełniającej i informacji ogólnej.
2
Informacje ogólne (zał. Nr 4 do ustawy o rachunkowości) zawierają następujące dane: 1) firma, siedziba i adres albo miejsce zamieszkania i adres oraz numer we właściwym rejestrze sądowym albo ewidencji, 2) wskazanie czasu trwania działalności jednostki, jeżeli jest ograniczony, 3) wskazanie okresu objętego sprawozdaniem finansowym, 4) wskazanie zastosowanych zasad rachunkowości przewidzianych dla jednostek mikro z wyszczególnieniem wybranych uproszczeń, 5) wskazanie, czy sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności gospodarczej przez jednostkę w dającej się przewidzieć przyszłości oraz czy nie istnieją okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania przez nią działalności, 6) omówienie przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w tym metod wyceny aktywów i pasywów (także amortyzacji), pomiaru wyniku finansowego oraz sposobu sporządzenia sprawozdania finansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru. Jest to zdecydowanie krótsze zestawienie informacji, ale zawiera bardzo ważne stwierdzenie (pkt 5) – rodzaj oświadczenia zarządu podpisującego sprawozdanie finansowe – o kontynuacji działalności organizacji.
Bilans: AKTYWA Aktywa trwałe, w tym: środki trwałe Aktywa obrotowe, w tym:
Zapasy należności krótkoterminowe
Stan na początek okresu
Stan na koniec okresu
PASYWA
Stan na początek okresu
Stan na koniec okresu
Kapitał (fundusz) własny, w tym: kapitał (fundusz) podstawowy należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna) Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania, w tym: rezerwy na zobowiązania zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek
AKTYWA RAZEM
PASYWA RAZEM
Powyższy wzór bilansu - załącznik nr 4 do ustawy o rachunkowości - zawiera zestawienie informacji, które muszą być umieszczone w tym dokumencie. Czy z punktu widzenia organizacji pozarządowej są to informacje wystarczające? Zdecydowanie nie są wystarczające ani dla zarządu i organu nadzoru, który ma zatwierdzić sprawozdanie finansowe ani też dla instytucji, które na podstawie sprawozdania finansowego chcą ocenić kondycję finansową fundacji czy stowarzyszenia. Nie jest to też 3
sprawozdanie czytelne: kwoty cząstkowe (np. tworzące aktywa obrotowe – zapasy i należności krótkoterminowe) nie składają się na łączną sumę aktywów trwałych. Brakuje tu środków pieniężnych i rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zastosowana formuła np. „aktywa obrotowe, w tym” utrudnia odczytanie danych finansowych. Wydaje się, że tam, gdzie informacje składają się z liczb i ich podsumowań, taki sposób zaciemnia obraz. Dlatego też, dla większej przejrzystości sprawozdania finansowego i łatwości jego odczytania proponujemy poniższe uzupełnienia.
Uzupełnienie informacji w bilansie każdej organizacji Aktywa trwałe Większość organizacji nie posiada środków trwałych czy innego majątku tworzącego aktywa trwałe, w ich przypadku nie ma potrzeby wyróżniać w tej części aktywów więcej pozycji. Aktywa obrotowe Bez względu na wielkość organizacji warto pokazać wszystkie pozycje wchodzące w skład aktywów obrotowych i tworzących ich sumę, a więc: Aktywa obrotowe
jest w podstawowym wzorze bilansu
Zapasy
jest w podstawowym wzorze bilansu
Należności
jest w podstawowym wzorze bilansu
Stan środków pieniężnych: w ten sposób pokażemy, ile pieniędzy było w kasie i na kontach bankowych organizacji na dzień bilansowy;
Pozycja dodana
krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe kosztów: (ta pozycja pojawia się, jeśli organizacja zapłaci „z góry” koszty roku następnego np. wykupi polisę ubezpieczeniową, prenumeratę również na rok następny)
Pozycja dodana
Kapitały własne Po stronie pasywów zdecydowanie warto pokazać w kapitałach własnych dodatkowo wynik finansowy z lat ubiegłych i z roku bieżącego. W ten sposób będziemy widzieli wszystkie kwoty cząstkowe, tworzące łączną sumę kapitałów własnych: Kapitały własne
jest w podstawowym wzorze bilansu
- kapitał podstawowy (w organizacjach – fundusz statutowy)
jest w podstawowym wzorze bilansu
- należne wpłaty na kapitał własny – pozycja ta raczej nie będzie występowała w organizacjach, ale musi pozostać w zestawieniu;
jest w podstawowym wzorze bilansu
- wynik finansowy, będący sumą wyniku finansowego z lat ubiegłych i wyniku finansowego z roku bieżącego.
Pozycja dodana
4
Zobowiązania Podobnie jak w poprzednich przypadkach warto pokazać wszystkie pozycje cząstkowe składające się na tę grupę pasywów i tworzące sumę zobowiązań: Zobowiązania
jest w podstawowym wzorze bilansu
- rezerwy na zobowiązania;
jest w podstawowym wzorze bilansu
- zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek;
jest w podstawowym wzorze bilansu
- pozostałe zobowiązania;
jest w podstawowym wzorze bilansu
- rozliczenia międzyokresowe przychodów – to jest bardzo ważna pozycja w bilansie organizacji pozarządowych, szczególnie tych, które prowadzą działania dofinansowane z dotacji na przełomie dwóch lat, bo pokazuje „zatrzymane” w bilansie przychody na pokrycie kosztów następnego okresu.
Pozycja dodana
Bilans uzupełniony o powyższe niezbędne informacje wyglądałby więc następująco: AKTYWA
Stan na początek okresu
Stan na koniec okresu
PASYWA
Aktywa trwałe, w tym:
Kapitał (fundusz) własny, w tym:
środki trwałe
kapitał (fundusz) podstawowy
Aktywa obrotowe, w tym:
należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna)
zapasy
wynik finansowy z lat ubiegłych
należności krótkoterminowe
wynik finansowy za rok bieżący
środki pieniężne
Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania, w tym:
rozliczenia międzyokresowe kosztów
rezerwy na zobowiązania
Stan na początek okresu
Stan na koniec okresu
zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek pozostałe zobowiązania rozliczenia międzyokresowe przychodów AKTYWA RAZEM
PASYWA RAZEM
Legenda: - pozycje z podstawowej wersji bilansu – oznaczone kolorem czarnym;
5
- pozycje dodane – oznaczone kolorem niebieskim Nadal jest to mocno uproszczona forma bilansu, ale pokazująca podstawowe informacje o majątku organizacji – trwałym i obrotowym – oraz o źródłach finansowania tego majątku. W miarę, jak w organizacji będzie przybywać różnego rodzaju aktywów trwałych czyli pojawią się środki trwałe (np. samochód i kserokopiarka – każde o wartości powyżej 3.500zł) i wartości niematerialne i prawne (np. oprogramowanie) czy też należności długoterminowe (przekraczające 12 miesięcy wymagalności) lub zobowiązania długoterminowe (np. pożyczki zaciągnięte na ponad 12 miesięcy) organizacja powinna rozszerzać zakres prezentowanych informacji w bilansie, co ułatwi właściwą ocenę sytuacji majątkowej organizacji. Wydaje się, że wystarczający dla potrzeb organizacji pozarządowych w każdej sytuacji jest dotychczasowy wzór bilansu (z nieaktualnego Rozporządzenia Ministra Finansów), zalecany przez Departament Pożytku Publicznego MPiPS dla OPP. Można więc przyjąć założenie, że dla organizacji pozarządowych to jest właśnie podstawowy wzór bilansu. AKTYWA
Stan na
1
2
Stan na początek okresu
A
Aktywa trwałe
I
Wartości niematerialne i prawne
II
Rzeczowe aktywa trwałe
III
Należności długoterminowe
IV
Inwestycje długoterminowe
V
Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe
B
Aktywa obrotowe
-
I
Zapasy rzeczowych aktywów obrotowych
-
II
Należności krótkoterminowe
-
PASYWA
Stan na
1
2
Stan na początek okresu
A
Fundusze własne
I
Fundusz statutowy
II
Fundusz z aktualizacji wyceny
III
Wynik finansowy netto za rok obrotowy
1
Nadwyżka przychodów nad kosztami (wielkość dodatnia)
2
Nadwyżka kosztów nad przychodami (wielkość ujemna)
-
B
-
Stan na koniec okresu -
-
-
-
Stan na koniec okresu
-
-
-
-
Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania
-
-
I
Zobowiązania długoterminowe z tytułu kredytów i pożyczek
-
-
II
Zobowiązania krótkoterminowe i fundusze specjalne
-
-
1
Kredyty i pożyczki
2
Inne zobowiązania
-
6
3
Fundusze specjalne
III
Rezerwy na zobowiązania
III
Inwestycje krótkoterminowe
1
Środki pieniężne
IV
Rozliczenia międzyokresowe
2
Pozostałe aktywa finansowe
1
Rozliczenia międzyokresowe przychodów
C
Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe
2
Inne rozliczenia międzyokresowe
Suma bilansowa
-
-
-
-
Suma bilansowa
-
-
-
-
Rachunek zysków i strat
Nazwa pozycji
Rok poprzedni
Rok bieżący
A. Przychody podstawowej działalności operacyjnej i zrównane z nimi, w tym zmiana stanu produktów (zwiększenie – wartość dodatnia, zmniejszenie – wartość ujemna)
B. Koszty podstawowej działalności operacyjnej: I. Amortyzacja II. Zużycie materiałów i energii III. Wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia IV. Pozostałe koszty C. Pozostałe przychody i zyski, w tym aktualizacja wartości aktywów D. Pozostałe koszty i straty, w tym aktualizacja wartości aktywów E. Podatek dochodowy F. Zysk/strata netto (A-B+C-D-E )
Organizacja prowadząca jeden rodzaj działalności Powyższy wzór rachunku zysków i strat, podobnie jak w przypadku bilansu, nie zawiera ważnych informacji dla organizacji pozarządowych, ale nieznacznie uzupełniony może być wystarczający dla organizacji prowadzącej tylko jedną działalność – np. działalność nieodpłatną pożytku publicznego. Wówczas, warto w pozycji „Przychody podstawowej działalności operacyjnej i zrównane z nimi, w
7
tym zmiana stanu produktów (zwiększenie – wartość dodatnia, zmniejszenie – wartość ujemna)” dodać, że są to przychody działalności nieodpłatnej.
Organizacja prowadząca dwa lub trzy rodzaje działalności Tu zaczynają się problemy. Zgodnie z art. 10 ustawy dpp, organizacje mają obowiązek wyróżnienia kosztów i przychodów każdej z prowadzonych działalności: nieodpłatnej i odpłatnej pożytku publicznego oraz działalności gospodarczej. W dotychczasowych wzorach (z lat ubiegłych) rekomendowaliśmy prezentację przychodów i kosztów każdej z tych działalności już na poziomie rachunku zysków i strat (wcześniej też w rachunku wyników). Jeśli organizacja prowadzi co najmniej dwa rodzaje działalności np. działalność nieodpłatną i odpłatną pożytku publicznego warto w przychodach pokazać kwotę przychodów każdej z tych działalności. A. Przychody podstawowej działalności operacyjnej i zrównane z nimi, w tym zmiana stanu produktów (zwiększenie – wartość dodatnia, zmniejszenie – wartość ujemna)
Jest w podstawowym wzorze
A.1 Przychody z działalności nieodpłatnej
Pozycja dodana
A.2 Przychody z działalności odpłatnej
Pozycja dodana
Z kosztami jest trudniej. Obecny nowy wzór rachunku dla jednostek mikro, z narzuconym podziałem wszystkich kosztów na rodzaje znacząco utrudnia prostą prezentację kosztów organizacji. Departament pożytku publicznego rekomenduje dla OPP dokonanie podziału kosztów najpierw na koszty działalności nieodpłatnej, odpłatnej i gospodarczej, a potem w każdej z tych grup podział rodzajowy. Jednak takie podejście znacząco rozbudowuje wzór rachunku zysku i strat. Dodać należy, że podział rodzajowy tych kosztów w przypadku organizacji pozarządowych właściwie nie wnosi istotnej informacji. Trudno jest znaleźć dobre rozwiązanie na poziomie samego wzoru rachunku zysków i strat, godzące prezentację specyfiki organizacji pozarządowej i wymogów nowego wzorca. Wyjściem w tej sytuacji jest rozbudowana informacja uzupełniająca, która może pokazać zarówno strukturę przychodów jak i kosztów organizacji, w układzie dostosowanym do źródeł finansowania, projektów i programów.
Informacje uzupełniające do bilansu: Ta część sprawozdania finansowego jest bardzo ważna, szczególnie przy omawianych powyżej kłopotach z prezentacją przychodów i kosztów organizacji. Zgodnie ze wzorem (zał. Nr 4 do ustawy o rachunkowości) podstawowy zakres informacji, które muszą znaleźć się w tej informacji to: •
kwota wszelkich zobowiązań finansowych, w tym z tytułu dłużnych instrumentów finansowych, gwarancji i poręczeń lub zobowiązań warunkowych nieuwzględnionych w bilansie, ze wskazaniem charakteru i formy wierzytelności zabezpieczonych rzeczowo; wszelkie zobowiązania dotyczące emerytur oraz jednostek powiązanych lub stowarzyszonych są ujawniane odrębnie,
•
kwota zaliczek i kredytów udzielonych członkom organów administrujących, zarządzających i nadzorujących, ze wskazaniem oprocentowania, głównych warunków oraz wszelkich kwot spłaconych,
8
odpisanych lub umorzonych, a także zobowiązań zaciągniętych w ich imieniu tytułem gwarancji i poręczeń wszelkiego rodzaju, ze wskazaniem kwoty ogółem dla każdej kategorii, •
o udziałach (akcjach) własnych, w tym:
przyczyna nabycia udziałów (akcji) własnych dokonanego w roku obrotowym, liczba i wartość nominalna nabytych oraz zbytych w roku obrotowym udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej, ich wartość księgowa, jak też część kapitału podstawowego, którą te udziały (akcje) reprezentują, w przypadku nabycia lub zbycia odpłatnego, równowartość tych udziałów (akcji), liczba i wartość nominalna lub, w razie braku wartości nominalnej, wartość księgowa wszystkich udziałów (akcji) nabytych i zatrzymanych, jak również część kapitału podstawowego, którą te udziały (akcje) reprezentują.
Koniecznie – dla przejrzystości i czytelności danych w sprawozdaniu finansowym - warto w tej informacji umieścić następujące dane: - informacja o aktywach trwałych – w podziale na: środki trwałe – grunty, budynki, samochody i inne; wartości niematerialne i prawne; - struktura zobowiązań – np. w podziale na: zobowiązania wobec kontrahentów; zobowiązania wobec ZUS i US; zobowiązania wobec pracowników; zaciągnięte pożyczki; inne; - struktura należności – np. w podziale na: należności projektowe (nazwa instytucji i kwota); należności od odbiorców; należności od pracowników; inne - struktura przychodów – np. w podziale na: działalność nieodpłatną – w podziale na dotacje, 1%, darowizny od osób fizycznych, darowizny od osób prawnych; działalność odpłatną; działalność gospodarczą; - struktura kosztów - w podziale na: działalność nieodpłatną – w dalszym podziale na projekty / programy; działalność odpłatną; działalność gospodarczą.
9
Korzystną informacją o sposobie działania organizacji jest też informacja o przebytych kontrolach w danym roku finansowym, szczególnie jeśli wyniki tych kontroli były pozytywne.
Podsumowanie Czy warto być jednostką mikro i stosować uproszczony wzór sprawozdania finansowego? •
Trzeba to jasno powiedzieć: wzór sprawozdania finansowego dla jednostek mikro NIE JEST DOSTOSOWANY do specyfiki organizacji pozarządowej i nie powinien być wykorzystany, bez dodatkowych uzupełnień.
•
Jeśli nasza organizacja spełnia kryteria dla jednostek mikro warto podjąć uchwałę o stosowaniu uproszczeń w zakresie sprawozdawczości: możemy wtedy zastosować uproszczony bilans (również ten dla OPP jest w wersji uproszczonej względem wzoru podstawowego) czy informację uzupełniającą, a jednocześnie możemy skorzystać z uzupełnienia informacji, czy zastosowania wzoru podstawowego;
•
Wzór sprawozdania dla jednostek mikro najłatwiej dostosować dla organizacji prowadzącej jeden rodzaj działalności. Konieczne są wówczas uzupełnienia w bilansie i w informacji uzupełniającej.
•
Organizacje prowadzące więcej niż jedną działalność – np. działalność nieodpłatną i odpłatną pożytku publicznego – mogą zastosować: Wzór bilansu – rekomendowany dla OPP; Wzór rachunku zysków i strat dla jednostek mikro – z wyróżnieniem podziału przychodów na dwie grupy i rozbudowaną informacją uzupełniającą.
•
Dla organizacji prowadzącej więcej niż jedną działalność, w tym działalność gospodarczą rekomendujemy: Wzór bilansu – rekomendowany dla OPP; Wzór rachunku zysków i strat – zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy (wzór podstawowy), z wyróżnieniem przychodów i kosztów działalności nieodpłatnej oraz działalności odpłatnej pożytku publicznego oraz rozbudowaną informacją uzupełniającą.
W ten sposób, będąc jednostką mikro możemy łączyć dopuszczalne uproszczenia sprawozdawcze z potrzebami zarządczymi i specyfiką naszych organizacji. Rok 2016 ma przynieść kolejne uproszczenia dla organizacji nieprowadzących działalności gospodarczej i osiągającej przychody nie większe niż 100 tys. zł w skali roku. Organizacje te nie będą musiały przyjmować pisać polityki rachunkowości, tworzyć planu kont i sporządzać sprawozdań finansowych. Brak obowiązku jest miły, ale należy dobrze rozważyć, czy jednak pewna dokumentacja
10
finansowa i tak nie będzie nam potrzebna – np. przy ubieganiu się o dotacje publiczne (dziś wszystkie instytucje proszą o sprawozdanie finansowe). Przestrzegamy więc przed zbyt daleko idącymi uproszczeniami, które mogą spowodować wykluczenie naszej organizacji z ubiegania się o środki finansowe z niektórych źródeł i znacząco ograniczą dostęp do informacji finansowej dla zarządu.
Podstawa prawna: Ustawa o rachunkowości z 29 września 1994 r. o rachunkowości (ze zmianami). Ustawa o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie z 2003 roku (ze zmianami).
11