"Справочник бухгалтера" №2, 2013 by Akvarel Print

Сбухгалтера ПРАВОЧНИК

СПРАВОЧНИК БУХГАЛТЕРА

2(24)2013

№ 2 (24) 2013

Тема номера: ДОХОДЫ И РАСХОДЫ ОРГАНИЗАЦИИ

с оде рж а ние

ПРАВОЧНИК бухгалтера № 2 (24) октябрь 2013 Производственно-практический журнал Периодичность – 1 раз в полугодие Издается с февраля 2007

Учредитель и издатель – ООО «Промкомплекс» ЛИ № 02330/0552673 от 08.04.2009 до 30.04.2014.

Управляющий, главный редактор РУСЕЛЬ Александр Леонидович Заместитель управляющего по издательской деятельности БАСАЛЫГА Ольга Михайловна

Валентина ЛЕМЕШ

Автор

Ведущий художественный редактор

Людмила РОМАНОВА Алеся АГЕЕВА, Валентина МИКУТИНА, Лариса ШНИП

Стиль-редактирование:

Адрес редакции: ул. Радиальная, 40-212, 220070, г. Минск, тел. (017) 297-92-32, тел./факс (017) 297-92-35, e-mail: konsultant@promkompleks.by, сайт: www.promkompleks.by Отдел рекламы: (017) 297-92-27. Отдел подписки: (017) 217-57-00, 297-92-38. Отдел маркетинга: (017) 210-52-99. Подписано в печать 25.09.2013. Тираж 95 экз. Заказ 573. Цена свободная. • Материалы, опубликованные в журнале, отражают мнение авторов. • Авторы несут ответственность за достоверность информации, цитат и прочих сведений. • Рукописи, поступившие в редакцию, не рецензируются. • При перепечатке материалов ссылка на журнал обязательна. • Материалы под знаком публикуются на правах рекламы.

Издание зарегистрировано в Министерстве информации Республики Беларусь. Свидетельство о регистрации № 478 от 08.06.2009. Источник правовой информации – Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. Эталонный банк данных правовой информации. Отпечатано в типографии «Акварель принт» ООО «Промкомплекс». ЛП № 02330/0552736 от 25.02.2009 до 29.03.2014. Ул. Радиальная, 40-202, 220070, г. Минск.

Раздел 1. Общие положения и нормативноправовое регулирование..........................................................3 1.1. Учетная политика................................................................3 1.2. Идентификация объектов учета...................................4 1.3. Определение единицы бухгалтерского учета имущества..........................................................................5 1.4. Первичное наблюдение...................................................5 1.5. График документооборота..............................................7 1.6. Инвентаризация имущества и обязательств..............................................................................7 1.7. Стоимостное измерение и рабочий план счетов..............................................................8 1.8. Организация системы управленческого учета.............................................................8 Раздел 2. Классификация доходов и расходов................................10 2.1. Классификация доходов и расходов для целей бухгалтерского учета.........................................10 2.2. Классификация доходов и расходов для целей налогового учета.................................................21 2.3. Бухгалтерский учет отложенных налоговых активов и обязательств...................................23 2.3.1. Постоянные разницы .........................................24 2.3.2. Временные разницы...........................................25 Раздел 3. Учет и налогообложение доходов и расходов по текущей деятельности..............................32 3.1. Состав прямых расходов...............................................32 3.1.1. Прямые материальные затраты.....................32 3.1.2. Прямые затраты на оплату труда и прочие прямые затраты............................................33 3.1.3. Распределяемые переменные косвенные затраты..........................................................33 3.2. Учет расходов вспомогательных производств и обслуживающих производств и хозяйств.........................................................36 3.2.1. Для целей бухгалтерского учета....................36 3.2.2. Для целей статистической отчетности...........................................................................37 3.2.3. Бухгалтерский учет вспомогательных производств.................................38 3.2.4. Обслуживание различными видами энергии................................................................41 3.2.5. Транспортное обслуживание..........................44 3.2.6. Ремонт основных средств................................47 3.2.7. Изготовление материалов и конструкций....................................................................48 3.2.8. Возведение временных сооружений........................................................................51 3.2.9. Учет создания временных сооружений........................................................................52 3.3. Учет общепроизводственных затрат.......................54 3.4. Управленческие расходы..............................................55 3.5. Расходы на реализацию.................................................57

с одерж а н ие 3.6. Прочие доходы и расходы от текущей деятельности......................................................59 3.6.1. Реализация запасов.............................................59 3.7. Излишки запасов, денежных средств, выявленные в результате инвентаризации..................63 3.8. Запасы, денежные средства, выполненные работы, оказанные услуги, полученные и переданные безвозмездно....................65 3.9. Доходы, связанные с государственной поддержкой, направленной на приобретение запасов, оплату выполненных работ, оказанных услуг, финансирование текущих расходов.....................................................................67 3.10. Доходы и расходы от уступки права требования.....................................................................68 3.11. Недостачи и потери от порчи запасов, денежных средств..................................................70 3.12. Создаваемые резервы и восстанавливаемые суммы этих резервов................70 3.12.1. Резерв под снижение стоимости запасов...........................................................70 3.12.2. Резерв по сомнительным долгам...............71 3.12.3. Резерв под обесценение краткосрочных финансовых вложений (в случае если организация является профессиональным участником рынка ценных бумаг)....................................................................73 3.13. Расходы по аннулированным производственным заказам.................................................73 3.14. Расходы обслуживающих производств и хозяйств.....................................................................................74 3.14.1. Налогообложение..............................................75 3.14.2. Жилищно-коммунальные хозяйства.............................................................................76 3.14.3. Содержание детских дошкольных учреждений............................................79 3.15. Материальная помощь работникам организации, вознаграждения по итогам работы за год...............................................................................81 3.16. Не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам.................82 3.17. Штрафы, пени по платежам в бюджет, по расчетам по социальному страхованию и обеспечению...........................................................................83 3.18. Неустойки, штрафы, пени за нарушение условий договоров....................................84 3.19. Расходы, связанные с рассмотрением дел в судах....................................................................................89 3.20. Прибыль (убыток) прошлых лет по текущей деятельности, выявленная в отчетном периоде.................................................................90 Раздел 4. Учет и налогообложение доходов и расходов по инвестиционной деятельности..................................................................................93 4.1. Доходы и расходы, связанные с реализацией и прочим выбытием инвестиционных активов, реализацией (погашением) финансовых вложений.............................93 4.2. Излишки инвестиционных активов, выявленные в результате инвентаризации..................94

4.3. Недостачи и потери от порчи инвестиционных активов......................................................95 4.4. Доходы и расходы, связанные с участием в уставных фондах других организаций.........................95 4.5. Доходы и расходы по договорам о совместной деятельности.................................................99 4.6. Доходы и расходы по финансовым вложениям в долговые ценные бумаги других организаций (в случае если организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг).................................. 103 4.7. Создаваемые резервы под обесценение краткосрочных финансовых вложений и восстанавливаемые суммы этих резервов (в случае если организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг).......................................................................... 104 4.8. Суммы изменения стоимости инвестиционных активов в результате переоценки, обесценения, признаваемые доходами (расходами)......................................................... 105 4.8.1. Признаки обесценения активов................. 105 4.8.2. Дата отражения обесценения и расчет суммы обесценения активов................ 107 4.8.3. Отражение в бухгалтерском учете обесценения и переоценки объектов................. 109 4.9. Доходы, связанные с государственной поддержкой, направленной на приобретение инвестиционных активов............. 112 4.10. Инвестиционные активы, полученные или переданные безвозмездно....................................... 112 4.11. Проценты, причитающиеся к получению............................................................................. 114 4.12. Прибыль (убыток) прошлых лет по инвестиционной деятельности, выявленная в отчетном периоде.................................... 115 Раздел 5. Учет и налогообложение доходов и расходов по финансовой деятельности............................................ 116 5.1. Проценты, подлежащие к уплате, за пользование организацией кредитами, займами...................................................................................... 116 5.2. Разницы между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью (при аннулировании выкупленных акций) или стоимостью, по которой указанные акции реализованы третьим лицам (при последующей реализации выкупленных акций)............................................................. 117 5.3. Расходы, связанные с получением во временное пользование (временное владение и пользование) имущества по договору финансовой аренды (лизинга) (если лизинговая деятельность не является текущей деятельностью)........................... 118 5.4. Курсовые разницы, возникающие от пересчета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, за исключением случаев, установленных законодательством............................................................... 119 5.5. Прибыль (убыток) прошлых лет по финансовой деятельности, выявленная в отчетном периоде.............................................................. 120 СПРАВОЧНИК БУ ХГА ЛТЕРА / № 2 (24) октябрь 2013

РА ЗД Е Л 1

Раздел 1. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ И НОРМАТИВНО-ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

настоящее время остается дискуссионным вопрос, что же считать доходами и расходами организации с различных точек зрения. Поэтому в различных нормативных правовых актах эти термины имеют различное значение. Однако если рассматривать формируемую и предоставляемую информацию о полученных доходах и понесенных расходах, то необходимо помнить, что в этом случае преследуются определенные цели и задачи. Основополагающим документом, регулирующим различные аспекты для целей бухгалтерского учета, является Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденная постановлением Министерства финансов от 30 сентября 2011 г. № 102 (далее – Инструкция № 102), а для целей налогового учета – Налоговый кодекс Республики Беларусь (далее – НК). Наряду с указанными документами можно порекомендовать руководствоваться отраслевыми методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг), которые разрабатываются и утверждаются соответствующими министерствами, иными республиканскими органами государственного управления по согласованию с Министерством экономики Республики Беларусь, Министерством финансов Республики Беларусь и Министерством труда и социальной защиты Республики Беларусь, а также разрабатываются объединениями (концернами), созданными по решению Президента Республики Беларусь, Правительства Республики Беларусь, и утверждаются Министерством экономики Республики Беларусь, Министерством финансов Республики Беларусь и Министерством труда и социальной защиты Республики Беларусь в той части, в которой они не противоречат действующим нормативным правовым актам Республики Беларусь. www.promkompleks.by

1.1. Учетная политика Учетная политика – совокупность способов организации и ведения бухгалтерского учета, принятая организацией. Значение этого термина раскрывается в Законе Республики Беларусь от 18 октября 1994 г. № 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 3321-XII) и Инструкции по бухгалтерскому учету «Учетная политика», утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 17 апреля 2002 г. № 62 (далее – Инструкция № 62). Учетную политику организации в широком смысле слова определяют как управление учетом, а в узком – как совокупность способов ведения бухгалтерского учета (выбор из имеющихся вариаций). Потребность в принятии учетной политики связана с тем, что с переходом к рыночным отношениям изменились подходы к формированию бухгалтерского учета в организациях. От жесткой регламентации учетного процесса со стороны государства в прошлом в настоящее время перешли к разумному сочетанию государственного регулирования и самостоятельности организаций в формировании бухгалтерского учета. Сущность новых подходов к этому процессу заключается в основном в том, что на основе установленных государством общих правил бухгалтерского учета организация самостоятельно разрабатывает учетную политику для решения задач учета. В конечном итоге учетная политика – это средство определить легальными способами желаемую величину прибыли в конкретной организации. Поэтому правильный выбор учетной политики во многом определяет эффективность всей хозяйственной деятельности организации. Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения

РА ЗД Е Л 1

бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности (п. 2 Инструкции № 62). В теории бухгалтерского учета данные способы представлены в виде элементов метода бухгалтерского учета. Однако учетная политика организации – это не просто совокупность способов ведения бухгалтерского учета применительно к особенностям хозяйствования конкретной организации, но и выбор методик учета, что дает возможность использовать разные варианты отражения фактов хозяйственной жизни в учете (в зависимости от поставленных целей и задач). Учетная политика – это внутрифирменный стандарт по организации учета и формирования отчетной информации. Учетная политика организации, являясь локальным нормативным правовым актом, есть не что иное, как внутрифирменный стандарт (положение) по бухгалтерскому учету на определенный финансовый период, как правило, не менее финансового года. Варианты учетной политики для целей бухгалтерского учета должны содержать информацию в отношении методов амортизации и амортизируемой стоимости основных средств, доходных вложений в материальные активы, нематериальных активов, финансовых вложений (формирование резерва под обесценение краткосрочных финансовых вложений), материалов, предметов в составе средств в обороте (погашения стоимости), готовой продукции вспомогательного и обслуживающих производств и др., аналогично тому, как и в отношении основного производства.

1.2. Идентификация объектов учета Элементами бухгалтерской отчетности являются: - в бухгалтерском балансе – активы, собственный капитал и обязательства; - в отчете о прибылях и убытках – доходы и расходы организации. Следовательно, в учетной политике организации необходимо произвести идентификацию активов (незавершенного производства, произведенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг) и расходов по виду деятельности (текущей, инвестиционной, финансовой, прочей) применительно к конкретной организации. Акти-

вы, в свою очередь, подразделяются на долгосрочные и краткосрочные. В данном случае следует руководствоваться Инструкцией по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 12 ноября 2010 г. № 133 (далее – Инструкция № 133), постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 апреля 2012 г. № 25 «О некоторых вопросах бухгалтерского учета» (далее – постановление № 25), постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 апреля 2012 г. № 26 «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств и признании утратившими силу некоторых постановлений и отдельных структурных элементов постановлений Министерства финансов Республики Беларусь по вопросам бухгалтерского учета» (далее – постановление № 26, Инструкция № 26). Применительно к учету затрат вспомогательных производств и обслуживающих производств и хозяйств при разграничении расходов следует учитывать требования Инструкции № 102 и отраслевых методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию продукции, работ, услуг аналогично подходам, применяемым к расходам по основному производству. При этом должны быть оговорены прямые и косвенные переменные и постоянные затраты. Поскольку косвенные затраты связаны с производством нескольких видов продукции, выполнением нескольких видов работ, оказанием нескольких видов услуг, то в учетной политике закрепляется база их распределения для включения в себестоимость определенного вида продукции, работ, услуг. К прямым затратам относятся прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, прочие прямые затраты. В состав прямых материальных затрат включается стоимость израсходованного сырья и материалов, составляющих основу производимой продукции, покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий и других материалов, стоимость которых может быть прямо включена в себестоимость определенного вида продукции, работ, услуг. В состав прямых затрат на оплату труда включаются затраты на оплату труда и другие выплаты работникам, занятым в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, которые могут быть прямо включены в себестоимость определенного вида продукции, работ, услуг, а также суммы обязательных отчислений, установленных законодательством, от указанных выплат. СПРАВОЧНИК БУ ХГА ЛТЕРА / № 2 (24) октябрь 2013

РА ЗД Е Л 1

В состав прочих прямых затрат включаются иные затраты, которые могут быть прямо включены в себестоимость определенного вида продукции, работ, услуг. В состав распределяемых переменных косвенных затрат включаются косвенные общепроизводственные затраты, величина которых зависит от объема производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг. В этом случае необходимо закрепить показатель, который будет использоваться при распределении косвенных общепроизводственных расходов. Наряду с группировкой расходов по видам деятельности (текущей, инвестиционной, финансовой, прочей) в учетной политике организации закрепляется метод учета затрат на производство и калькулирование себестоимости (позаказный, попередельный, нормативный и др.).

1.3. Определение единицы бухгалтерского учета имущества В зависимости от вида запасов, порядка их приобретения и использования единицей бухгалтерского учета запасов может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа (п. 25 Инструкции № 133). Следовательно, сырье и материалы, используемые во вспомогательных производствах и обслуживающих производствах и хозяйствах, а также изготавливаемая продукция в этих производствах должны быть закреплены в учетной политике как идентифицируемая единица бухгалтерского учета такого имущества. Наряду с этим в учетной политике закрепляются: - порядок учета производственных запасов – с использованием сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и (или) сч. 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» или без использования данных счетов; - способ оценки запасов при отпуске их в производство – по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретения запасов (способ ФИФО); - вариант исчисления себестоимости единицы материалов при их списании (отпуске) по себестоимости каждой единицы, включая все расходы, связанные с их приобретением, либо включая только стоимость материала (упрощенный вариант); - вариант исчисления средней себестоимости материалов при отпуске материалов в производство по средней себестоимости, исходя из среднеwww.promkompleks.by

месячной фактической себестоимости (взвешенная оценка) либо путем определения фактической себестоимости материала в момент его отпуска (скользящая оценка). Применительно к доходам и расходам в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации они подразделяются на: - доходы и расходы по текущей деятельности; - доходы и расходы по инвестиционной деятельности; - доходы и расходы по финансовой деятельности; - иные доходы и расходы. Как правило, доходы и расходы вспомогательных производств и обслуживающих производств и хозяйств относятся к доходам и расходам по текущей деятельности. Но может сложиться ситуация, когда они будут идентифицироваться иначе. ПРИМЕР 1 В организации имеется вспомогательное производство по ремонту объектов основных средств. Данное структурное подразделение наряду с ремонтом объектов основных средств занимается и другими работами, близкими по функциональному признаку: по реконструкции, модернизации, а также по разборке списываемых объектов. Расходы, связанные с выбытием основных средств, отражаются по дебету сч. 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и других счетов, т.е. такие расходы признаются расходами по инвестиционной деятельности. Следовательно, учтенные на сч. 23 «Вспомогательные производства» расходы в части, приходящейся на расходы по ликвидации объектов основных средств, списываются по дебету сч. 91, а расходы по реконструкции, модернизации – по дебету сч. 08 «Вложение в долгосрочные активы», как расходы по инвестиционной деятельности.

1.4. Первичное наблюдение Первичное наблюдение связано с документированием хозяйственных операций и процессов. Учетная политика организации включает в себя применяемые организацией формы первичных

РА ЗД Е Л 1

документов и регистров бухгалтерского учета, если они отличаются от типовых; регламентацию движения первичных документов и регистров в бухгалтерском учете организации (график документооборота). В соответствии с требованиями ст. 9 Закона № 3321-XII первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по типовым формам, утвержденным Министерством финансов Республики Беларусь (для Национального банка Республики Беларусь, банков – Национальным банком Республики Беларусь), по формам, утвержденным республиканскими органами государственного управления, подчиненными Совету Министров Республики Беларусь, осуществляющими методологическое руководство бухгалтерским учетом и отчетностью организаций соответствующих отраслей экономики. При отсутствии утвержденных типовых форм (форм) или недостатке содержащейся в них информации организация принимает к учету самостоятельно разработанные и утвержденные первичные учетные документы, которые должны содержать обязательные реквизиты. Согласно п. 1.2 Указа Президента Республики Беларусь от 15 марта 2011 г. № 114 «О некоторых вопросах применения первичных учетных документов» (далее – Указ № 114) формы первичных учетных документов, включенных в перечень, утвержденный Советом Министров Республики Беларусь, утверждаются уполномоченными государственными органами, определенными в данном перечне. Первичные учетные документы, обязательные к применению всеми субъектами хозяйствования, определены в Перечне первичных учетных документов, утвержденном постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 24 марта 2011 г. № 360. Такой перечень включает: - товарно-транспортную накладную; - товарную накладную; - приходный кассовый ордер; - расходный кассовый ордер; - акт о приеме-передаче основных средств; - акт о приеме-передаче нематериальных активов; - акт сдачи-приемки выполненных строительных и иных специальных монтажных работ; - акт о передаче не завершенного строительством объекта; - акт о передаче затрат, произведенных при создании объекта инженерной и (или) транспортной инфраструктуры. При этом п. 1.4 Указа № 114 установлено, что первичные учетные документы должны содержать следующие сведения:

- наименование документа, дату его составления; - наименование организации, фамилию и инициалы индивидуального предпринимателя; - содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее оценку в натуральных и стоимостных показателях (или в стоимостных показателях); - должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и (или) правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и подписи. Как видим, перечень обязательных реквизитов по отношению к установленным ранее требованиям ст. 9 Закона № 3321-XII расширен (и организации должны учесть это), так же, как и расширен перечень тех документов, которые не являются типовыми. Таким образом, организации, разрабатывая самостоятельно форму первичного учетного документа, должны учесть наличие обязательных реквизитов, а затем уточнить при необходимости график документооборота, регистры бухгалтерского и налогового учета и номенклатуру дел по таким документам. Каждой организацией должен быть разработан и ее руководителем утвержден рабочий альбом форм первичных документов. При формировании таких альбомов может применяться два подхода: пообъектный либо пооперационный (циклический). При пообъектном подходе группировка документов фактически совпадает с объектами бухгалтерского учета. В рассматриваемом случае объект учета – сч. 23 и 29. При циклическом подходе группировка документов производится по циклам (заготовление, производство, реализация, расчеты и т.д.). Таких циклов может быть больше. В альбоме аккумулируются все первичные документы, применяемые у данной организации. Структуру такого альбома целесообразно строить с использованием пообъектного принципа. Применительно к доходам и расходам вспомогательных производств и обслуживающих производств и хозяйств необходимо закрепить в учетной политике документы, по которым передаются от материально ответственных лиц в производство сырье, материалы и другие запасы для технологического процесса этих служб, а также фиксирование замены запасных частей, узлов и агрегатов, являющихся подменным фондом этих служб. Кроме того, должны быть определены документы, по которым фиксируется (передается) на склад или в основное производСПРАВОЧНИК БУ ХГА ЛТЕРА / № 2 (24) октябрь 2013

РА ЗД Е Л 1

ство изготовленная во вспомогательных производствах и обслуживающих производствах и хозяйствах продукция (выполненные работы, оказанные услуги).

1.5. График документооборота График документооборота определяет объем, последовательность выполнения учетных работ, сроки выполнения, конкретных исполнителей и позволяет устранить дублирование, определить точки пересечения взаимоконтролируемых показателей, равномерно распределить занятость бухгалтеров в учетном процессе. Однако в данном случае следует учитывать, что в некоторых случаях документы вспомогательных производств должны быть обработаны раньше, чем документы основного производства, т.к. расходы вспомогательных производств включаются в себестоимость изготавливаемой продукции, выполненных работ, оказанных услуг. Бухгалтерская служба как структурное подразделение самостоятельно разрабатывает график (расписание сроков) представления и обработки первичных документов, регистрации и группировки учетных данных, прохождения других стадий учетного процесса. Работу по составлению графика документооборота организует главный бухгалтер. График документооборота утверждается приказом руководителя организации. График систематизирует перечень и сроки учетных работ, выполняемых работниками не только бухгалтерии, но и отдела кадров, инженерно-техническими службами и др. К графику могут прилагаться формы документов и инструкции по их составлению. По каждому документу в графике указываются исполнитель (составитель), адресат (служба, куда поступает документ), сроки представления и обработки. При составлении графиков следует учитывать структуру служб организации, объем и сроки бухгалтерской, налоговой и статистической отчетности, потребности в оперативных данных для планирования, анализа и контроля. Уже на стадии составления графика важно правильно и наиболее полно представлять, какую именно информацию необходимо получить, из какого документа, в каком объеме и в какие сроки. Особенно это касается тех организаций, которые организуют управленческий учет по вспомогательным производствам. www.promkompleks.by

Работники организации (табельщики, кладовщики, подотчетные лица, специалисты отдела труда и заработной платы, снабжения, сбыта и т.п.) создают и представляют документы, относящиеся к сфере их деятельности, по графику документооборота. Чтобы не возникало разногласий и неточностей по реквизитам, содержанию и формам представляемых в бухгалтерию документов, у непосредственных исполнителей должны быть образцы документов. Необходимо проинструктировать исполнителей о требованиях и сроках, предъявляемых к документам, поступающим от других лиц (товарные и товарно-транспортные накладные и др.). Исполнителю может выдаваться не весь график документооборота, а выписка из него.

1.6. Инвентаризация имущества и обязательств К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы. В учетной политике организации в отношении аспектов инвентаризации должна содержаться как минимум следующая информация: - перечень активов и обязательств, подлежащих инвентаризации. Сводный учет затрат на производство может вестись полуфабрикатным или бесполуфабрикатным методом. К полуфабрикатам собственной выработки относятся продукты отдельных стадий производственного процесса, предназначенные в основной своей массе для дальнейшей обработки в той же организации, а также частичные продукты (детали) собственной выработки, подлежащие сборке; - периодичность проведения инвентаризации. С целью определения фактической стоимости незавершенного производства учетной политикой устанавливается периодичность проведения инвентаризации незавершенного производства, но не реже чем 2 раза в год; - лица, ответственные за проведение инвентаризации; - сроки проведения инвентаризации; - продолжительность инвентаризации; - график инвентаризации.

РА ЗД Е Л 1

Следовательно, применительно к вспомогательным производствам и обслуживающим производствам и хозяйствам закрепляются перечень материально ответственных лиц, которые связаны с производством и сохранностью изготовленных производственных запасов в таких подразделениях, методика проведения инвентаризации, в т.ч. оценка незавершенного производства во вспомогательных производствах и обслуживающих производствах и хозяйствах. Согласно п. 108 Инструкции № 133 порядок бухгалтерского учета и оценки незавершенного производства на всех стадиях технологического цикла устанавливается учетной политикой организации. Оценка незавершенного производства с учетом норм, установленных п. 12 Инструкции № 62 и п. 9 Инструкции № 102, может осуществляться: 1) по прямым статьям затрат (трудовым и материальным); 2) по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов; 3) иным способом. Пунктом 8 Инструкции по инвентаризации активов и обязательств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 ноября 2007 г. № 180 (далее – Инструкция № 180), определено, что периодичность проведения инвентаризаций незавершенного производства и полуфабрикатов – не менее 2 раз в год. При этом п. 7 Инструкции № 180 установлено, что перед составлением годовой бухгалтерской отчетности необходимо провести инвентаризацию незавершенного производства и полуфабрикатов не ранее 1 ноября.

1.7. Стоимостное измерение и рабочий план счетов Для отражения в бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни и хозяйственных операций производится их оценка. Активы и обязательства принимаются на бухгалтерский учет в белорусских рублях (ст. 11 Закона № 3321-XII). В основе оценки лежат общепризнанные принципы бухгалтерского учета – допущения и требования, рассмотренные в других разделах. На основе типового плана счетов руководителем организации утверждается план счетов бухгалтерского учета организации, содержащий полный перечень счетов, включая субсчета, и аналитических счетов, забалансовых счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета (далее – рабочий план счетов).

Для бухгалтерского учета хозяйственных операций организация по согласованию с Министерством финансов Республики Беларусь может при необходимости вводить в рабочий план счетов дополнительные счета, используя свободные номера счетов. Организация может уточнять содержание отдельных субсчетов, приведенных в типовом плане счетов, исключая или объединяя их, а также вводить дополнительные субсчета. Ведение аналитического учета активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов в организации должно обеспечить получение данных об их наличии и движении, необходимых для составления бухгалтерской отчетности. В Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29 июня 2011 г. № 50 (далее – Инструкция № 50), в некоторых случаях прямо указано на организацию аналитического учета по некоторым счетам (п. 16, 26, 30 Инструкции № 50).

1.8. Организация системы управленческого учета В современной экономической литературе отсутствует однозначное толкование понятия информации, используемой в управленческом учете, которая, как правило, рассматривается обобщенно, применительно к учету в целом. Под учетной политикой в системе управленческого учета (УУП) принято понимать совокупность способов ведения управленческого учета, обеспечивающих его непрерывность и преемственность и способствующих реализации возможностей его элементов в интересах внутрифирменного управления организацией. Управленческий учет призван обеспечить процесс сбора информации для: - контроля эффективности текущей деятельности организации в целом и ее отдельных подразделений, видов деятельности, секторов рынка; - планирования будущей стратегии и тактики осуществления хозяйственно-финансовой деятельности в целом и отдельных хозяйственных операций, оптимизации использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов организации; - измерения и оценки эффективности хозяйствования организации в целом и подразделений СПРАВОЧНИК БУ ХГА ЛТЕРА / № 2 (24) октябрь 2013

РА ЗД Е Л 1

организации в частности, исчисления уровня рентабельности отдельных видов товаров, работ, услуг, секторов и сегментов рынка; - корректировки принятых управленческих решений в ходе процесса реализации товаров и услуг, уменьшения субъективности в процессе принятия решений на всех уровнях управления. Следовательно, тактика управленческого учета включает организацию, учет, контроль, мотивацию, анализ и регулирование ранее принятых управленческих решений, а также ответственность за их исполнение. Стратегия управленческого учета представляет систему анализа, прогнозирования, планирования и координации управленческих решений, определяющих развитие организации на длительный период. Таким образом, при разработке УУП конкретизируется: - для чего и с какой целью внедряется управленческий учет; - какие задачи планируется решать с его помощью. Возможны следующие направления: 1) управление затратами; 2) управление оборотными средствами; 3) планирование рациональной загрузки оборудования; 4) другие. При его разработке основное внимание уделяется первичным документам, предназначенным для внутреннего пользования. В форму этих документов целесообразно ввести такие обязательные поля, как «Направление деятельности», «Код затрат», «Центр ответственности», которые сразу же позволят определить принадлежность хозяйственных операций к тому или иному центру ответственности, бизнес-процессу, временному периоду.

www.promkompleks.by

Для этого формируются справочники и классификаторы, к основным из которых относятся: - классификатор запасов; - справочник номенклатуры (товаров, продукции, работ, услуг); - справочник элементов затрат; - справочник статей затрат (выплат) с разделением на прямые и косвенные; контролируемые и неконтролируемые; - справочник доходов (поступлений); - справочник центров ответственности. Разрабатывая рабочий план счетов, следует учитывать, что для управленческого учета необходима большая детализация данных, чтобы позволять делать выборки данных по определенному признаку, например, по центрам ответственности, видам продукции, работникам, временным периодам и т.д. Для этого каждой статье доходов и расходов, каждому центру ответственности и каждому виду деятельности присваиваются соответствующие коды. Система кодов должна быть построена таким образом, чтобы обеспечить взаимосвязь управленческого учета и бюджетирования. Чем больше признаков имеют поля информационной базы, тем больше отчетов она позволяет сформировать. Например, есть возможность группировать дебиторскую задолженность по целому ряду признаков: по клиентам, по видам товаров, по сумме задолженности, по регионам. Таким образом, если основная цель учетной политики для целей бухгалтерского учета – выбрать и документально закрепить выбранный организацией один из возможных вариантов ведения учета, то для управленческого учета данная задача шире, что требует разработки локальных нормативных правовых актов для такой организации в части управленческого учета.

РА ЗД Е Л 2

Раздел 2. КЛАССИФИКАЦИЯ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ

2.1. Классификация доходов и расходов для целей бухгалтерского учета Понятие «доход» является достаточно емким. Этот термин применяется как в бухгалтерском, так и налоговом учете. Согласно п. 2 Инструкции № 102 доходы – увеличение экономических выгод в течение отчетного периода путем увеличения активов или уменьшения обязательств, ведущее к увеличению собственного капитала организации, не связанному с вкладами собственника ее имущества (учредителей, участников). Расходы – уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода путем уменьшения активов или увеличения обязательств, ведущее к уменьшению собственного капитала организации, не связанному с его передачей собственнику имущества, распределением между учредителями (участниками). Затраты – стоимость ресурсов, приобретенных и (или) потребленных организацией в процессе осуществления деятельности, которые признаются активами организации, если от них организация предполагает получение экономических выгод в будущих периодах, или расходами отчетного периода, если от них организация не предполагает получение экономических выгод в будущих периодах. Расходы и доходы можно классифицировать по различным признакам (рис. 1). Каждый из классификационных признаков имеет свои особенности и влияет на организацию и методику бухгалтерского учета и налогообложения: 1) по видам экономической деятельности. Целью создания коммерческой организации является получение прибыли. Виды экономической деятельности приведены в Общегосударственном классификаторе ОКРБ 005-2006 «Виды экономической деятельности», утвержденном постановлением Государственного комитета по

стандартизации Республики Беларусь от 28 декабря 2006 г. № 65 (далее – постановление № 65, ОКРБ 005-2006). По данному признаку на основании статистической отчетности, представляемой организациями в органы статистики, формируются отчетные данные по различным показателям, в т.ч. по реализации, затратам и др. Как правило, с этой целью к сч. 20 «Основное производство» открываются субсчета; 2) по местам возникновения (центрам ответственности). Важна, поскольку позволяет определить эффективность результатов работы такого центра и выявить отклонения от нормативных (плановых) показателей. Такая группировка затрат используется при организации управленческого учета; 3) по видам производства (основное, вспомогательное). Позволяет определить правильность и обоснованность включения ряда расходов с учетом аспектов, закрепленных в учетной политике. С этой целью расходы отражаются на сч. 20, 23 «Вспомогательное производство» и др.; 4) в зависимости от способа включения в себестоимость продукции (работ, услуг). Расходы подразделяются на прямые и косвенные. Прямые расходы связаны с производством определенного вида продукции (работ, услуг) и включаются напрямую в себестоимость продукции (например, сырье, потери от брака). Косвенные затраты сначала накапливаются на соответствующем счете и включаются (распределяются) косвенно (условно) по какому-то критерию, закрепленному в учетной политике организации; 5) по отношению к объему производства. Расходы подразделяются на условно-переменные и условно-постоянные. Условно переменными считаются расходы, величина которых зависит от объема производства. К таким расходам относятся заработная плата производственных рабочих и отчисления от нее, материалы и сырье, топливо и энергия и т.п. Условно-постоянные расходы не заСПРАВОЧНИК БУ ХГА ЛТЕРА / № 2 (24) октябрь 2013

РА ЗД Е Л 2

Классификация расходов По видам экономической деятельности

Согласно ОКРБ 005-2006

По местам возникновения (центрам ответственности)

Цех Участок Производство

По видам производства

Основное Дополнительное

По способу включения в себестоимость продукции (работ, услуг)

Прямые Косвенные

По отношению к объему производства

Условно-переменные Условно-постоянные

По характеру и условиям осуществления деятельности

Расходы по текущей деятельности Расходы по инвестиционной деятельности Расходы по финансовой деятельности Иные расходы

По периоду признания

Текущие Будущих периодов

Рис. 1. Классификация расходов

висят прямо от объема производства, например, цеховые, общезаводские расходы; 6) доходы и расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации. Подразделяются на: доходы и расходы по текущей деятельности; доходы и расходы по инвестиционной деятельности; доходы и расходы по финансовой деятельности; иные доходы и расходы; 7) по периоду признания. Подразделяются на текущие расходы и расходы будущих периодов. Признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором признаны соответствующие им доходы, независимо от даты проведения расчетов по ним. Расходы, которые невозможно соотнести с доходами определенного отчетного периода, признаются в бухгалтерском учете в составе расходов того отчетного периода, в котором они были произведены. Расходы, относящиеся к отчетному периоду, не допускается включать в расходы

www.promkompleks.by

будущих периодов, отражаемые на сч. 97 «Расходы будущих периодов». К расходам, учитываемым на сч. 97, относятся расходы, связанные с освоением и подготовкой производств новых видов продукции и технологических процессов, расходы на освоение новых производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), расходы на горно-подготовительные работы, расходы на рекультивацию земель, другие расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам (п. 76 Инструкции № 50). Если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, то указанные расходы признаются в бухгалтерском учете путем их соответствующего распределения между отчетными периодами. Общий подход при отражении операций в бухгалтерском учете и формировании в отчете о прибылях и убытках при методе по начислению приведен ниже.

РА ЗД Е Л 2

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

1 1

2 Отражена выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг, учитываемая по кредиту сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности», за вычетом скидок (премий, бонусов), предоставленных покупателю (заказчику) к цене (стоимости), указанной в договоре, стоимости возвращенной продукции, товаров, а также налогов и сборов, исчисляемых из выручки от реализации продукции, товаров, работ, услуг Скорректирована выручка от реализации на сумму предоставленного покупателю бонуса методом «красное сторно» Отражены положительные разницы, возникающие при погашении дебиторской задолженности, в т.ч. в связи с получением оплаты в сумме, превышающей сумму выручки, по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, или выражена в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте Отражен исчисленный НДС

4 5 6

7 8

Отражена себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг Отражены отрицательные разницы, возникающие в связи с погашением дебиторской задолженности, в т.ч. в связи с получением оплаты в сумме, меньшей чем сумма выручки по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, или выражена в иностранной валюте эквивалентно сумме в иной иностранной валюте Валовая прибыль (010 – 020) Списаны управленческие расходы: - организацией, осуществляющей промышленную и иную производственную деятельность, – затраты, учитываемые на сч. 26 «Общехозяйственные затраты», а также условно-постоянная часть затрат, учитываемых на сч. 25 «Общепроизводственные затраты», списываемые при определении финансовых результатов непосредственно в дебет сч. 90;

Дебет

Кредит

Строка формы № 2

3 62

4 90-1

5 010

90-1

Признак Вид допризнания Ссылка ходов и при налого- на источник расходов обложении 7 +

8 Пункты 1, 2 ст. 126 НК

010 с минусом

Пункт 3.26-1 ст. 129 НК

90-1

010

Пункт 3.18 ст. 128 НК

90-2

68-2

Пункты 1, 4 ст. 127 НК

90-4

41, 43, 20, 23, 29 и др.

010 с минусом 020

90-4

020 с минусом

Пункт 3.25 ст. 129 НК

90-5

25, 26, 44

Пункты 1, 2 ст. 130 НК

030 040

6 Текущая деятельность

СПРАВОЧНИК БУ ХГА ЛТЕРА / № 2 (24) октябрь 2013

РА ЗД Е Л 2

Продолжение 1

11 12 13

2 3 - организацией, осуществляющей торговую, торгово-производственную деятельность, – расходы, связанные с управлением данной организацией, учитываемые на сч. 44 «Расходы на реализацию»; - организацией – профессиональным участником рынка ценных бумаг – расходы на осуществление ее текущей деятельности Списаны расходы на реализацию: 90-6 - организацией, осуществляющей промышленную и иную производственную деятельность, – расходы на реализацию, учитываемые на сч. 44 и относящиеся к реализованной продукции, выполненным работам, оказанным услугам; - организацией, осуществляющей торговую, торгово-производственную деятельность, – расходы на реализацию, учитываемые на сч. 44 (за вычетом расходов, связанных с управлением данной организацией) и относящиеся к реализованным товарам Прибыль (убыток) 90-11 от реализации продукции, (99) товаров, работ, услуг (030 – 040 – 050) Отражен доход от реализации про62 чих запасов Отражен исчисленный НДС от 90-8 реализации прочих запасов Отражены восстанавливаемые 14 суммы ранее создаваемых резервов под снижение стоимости запасов Отражены суммы восстанавливае59 мых ранее создаваемых резервов под обесценение краткосрочных финансовых вложений и восстанавливаемые суммы этих резервов (в случае если организация является профессиональным участником рынка ценных бумаг) Отражены суммы неустойки, 76, 60, штрафы, пени, предъявленные и 62, 51, признанные (или присужденные) 52 и др. за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению Списана доля финансовой помощи 98 в фактической себестоимости запасов, приобретенных за счет финансовой помощи и использованных на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг

www.promkompleks.by

050

99 (90-11)

060

90-7 68-2

Пункты 1, 2 ст. 130 НК

070

+ +

90-7

070 с минусом 070

Пункты 1, 2 ст. 126 НК Пункты 1, 4 ст. 127 Пункт 3.19 ст. 128

90-7

070

Пункт 3.19 ст. 128 НК

90-7

070

Пункт 3.6 ст. 128 НК

90-7

070

Пункт 3.19-2 ст. 128

РА ЗД Е Л 2

Продолжение 1 2 3 17 Отражена стоимость запасов, 10, 41 полученных безвозмездно 18 Отражены суммы денежных 50, 51, средств, полученных 52 и др. безвозмездно 19 Отражена стоимость выполненных 20, 23, работ, оказанных услуг, получен25, 26, ных безвозмездно 44, 29 и др. 20 Отражена сумма использованной 98 финансовой помощи в части возмещения стоимости выполненных работ, оказанных услуг в налоговых периодах, следующих за периодами, в которых расходы, покрытые такими средствами, были учтены при налогообложении 21 Отражена сумма финансовой по98 мощи, полученной коммерческими организациями для оплаты выполненных работ, оказанных услуг, использованная в том отчетном периоде, в котором понесены соответствующие расходы, возмещаемые за счет этой финансовой помощи 22 Отражены восстанавливаемые 63 суммы ранее создаваемых резервов по сомнительным долгам 23 Отражена сумма в белорусских 51, 76 рублях, причитающаяся за проданную иностранную валюту, включая конверсию, по курсу ее продажи 24 Отражены суммы излишков за10, 11, пасов, выявленных в результате 20, 21, инвентаризации 41, 43 и др. 25 Отражены суммы излишков денеж50 ных средств, выявленных в результате инвентаризации 26 Отражены суммы поступлений 50, 51, в возмещение причиненных 52, 55, организации убытков по текущей 76 и др. деятельности 27 Отражены суммы прибыли про94 шлых лет по текущей деятельности, выявленной в отчетном периоде

4 90-7

5 070

7 +

8 Пункт 3.8 ст. 128 НК Пункт 3.8 ст. 128 НК

90-7

070

90-7

070

Пункт 3.8 ст. 128 НК

90-7

070

– +

Пункт 3.19-2 ст. 128 НК

90-7

070

–

Пункт 4.1 ст. 128 НК

90-7

070

Пункт 3.19 ст. 128

90-7

070

90-7

070

Пункт 19-4 ст. 1281, п. 3.19-5 ст. 1282 НК Пункт 3.11 ст. 128 НК

90-7

070

Пункт 3.11 ст. 128 НК

90-7

070

Пункт 3.7 ст. 128 НК

90-7

070

Отражается в уточненной декларации за прошлый период

1 Для целей налогового учета отражается доход в сумме положительной разницы, образовавшейся вследствие отклонения курса продажи иностранной валюты от официального курса Национального банка Республики Беларусь на дату продажи. 2 Для целей налогового учета отражается доход от обмена одного вида иностранной валюты на другой вид иностранной валюты (конверсия иностранной валюты) в виде положительной разницы между суммой, полученной как произведение установленного Национальным банком Республики Беларусь на дату конверсии официального курса приобретенной иностранной валюты и ее количества, и суммой, полученной как произведение установленного Национальным банком Республики Беларусь на дату конверсии официального курса реализованной иностранной валюты и ее количества.

СПРАВОЧНИК БУ ХГА ЛТЕРА / № 2 (24) октябрь 2013

РА ЗД Е Л 2

Продолжение 1 2 28 Отражена сумма НДС, исчисляемая от прочих доходов по текущей деятельности 29 Отражено комиссионное вознаграждение банку за осуществление продажи валюты, удержанное из суммы белорусских рублей, зачисляемой на расчетный счет организации 30 Списаны реализованные прочие запасы по учетной стоимости 31 Отражены расходы по аннулированным производственным заказам 32 Отражены суммы создаваемых резервов под снижение стоимости запасов 33 Отражены суммы создаваемых резервов под обесценение краткосрочных финансовых вложений и восстанавливаемые суммы этих резервов (в случае если организация является профессиональным участником рынка ценных бумаг) 34 Отражены суммы создаваемых резервов по сомнительным долгам 35 Отражены суммы неустойки, штрафы, пени за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате 36 Отражены штрафы, пени по платежам в бюджет, по расчетам по социальному страхованию и обеспечению 37 Отражены суммы недостач и потерь от порчи запасов, в т.ч. произошедших сверх норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном законодательством, если их виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них. Такие расходы отражаются на дату составления документов, подтверждающих, что виновные лица не были установлены или суд отказал во взыскании с них 38 Отражены суммы расходов, связанные с рассмотрением дел в судах 39 Отражены суммы некомпенсируемых виновниками потерь от простоев по внешним причинам 40 Отражены суммы расходов обслуживающих производств и хозяйств 41 Отражены суммы материальной помощи работникам организации, вознаграждений по итогам работы за год www.promkompleks.by

3 90-8

4 68-2

5 070 с минусом

90-10

90-7

90-10

7 +

8 Пункт 3.27 ст. 129 НК

070, 080

Пункт 3.27 ст. 129 НК

080

90-10

10, 11, 21 и др. 20, 23 и др.

080

Пункт 1 ст. 130 НК Пункт 3.9 ст. 129 НК

90-10

080

90-10

080

90-10

080

90-10

60, 76, 51 и др.

080

90-10

68, 69

080

–

Пункт 1.11 ст. 131

90-10

080

Пункт 3.14 ст. 129 НК

90-10

60, 76

080

Пункт 3.2 ст. 129 НК

90-10

20, 23, 25 и др.

080

Пункт 3.10 ст. 129 НК

90-10

080

–

90-10

080

–

Пункт 1.1 ст. 131 НК Пункт 1.3 ст. 131 НК

Пункт 3.11 ст. 129, п. 2.5 ст. 130 НК Пункт 2.5 ст. 130 НК

Пункт 3. 20 ст. 129 НК Пункт 3.1 ст. 129 НК

РА ЗД Е Л 2

Продолжение 1 2 42 Отражены отчисления в ФСЗН от начисленных выплат по системам премирования работникам организации

3 90-10

4 69

5 080

43 Отражена стоимость проданной, а также конвертируемой иностранной валюты, пересчитанная в белорусские рубли по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь на дату ее продажи или конвертации 44 Отражены расходы по покупке иностранной валюты ниже официального курса, установленного Национальным банком Республики Беларусь в случае приобретения валюты для осуществления текущей деятельности 45 Отражен финансовый результат прибыль (убыток) от прочих доходов и расходов по текущей деятельности (±060 + 070 – 080) 46 Отражена реализация инвестиционных активов 47 Исчислен НДС от реализации инвестиционных активов 48 Начислена арендная плата за предоставление во временное пользование (временное владение и пользование) инвестиционных активов 49 Исчислен НДС от арендной платы за предоставление во временное пользование (временное владение и пользование) инвестиционных активов 50 Отражены доходы по договорам о совместной деятельности в оценке согласно договору простого товарищества

90-10

52, 57, 51, 76

080

90-10

080

–

Абзац 4 п. 1.4.2 Декрета № 15

90-11 (99)

99 (90-11)

090

91-1

100

91-2

68-2

91-1

100 с минусом 100

Пункты 1, 2 ст. 126 НК Пункты 1, 4 ст. 127 НК Статья 126 НК

91-2

68-2

100 с минусом

Пункты 1, 4 ст. 127

91-1

100

Пункт 3-1 ст. 137 НК

Инвестиционная деятельность

7 +

+ +

8 Письмо Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 15.09.2011 № 2-2-23/ 1651 Пункт 3.26-2 ст. 1293, п. 3.26-3 ст. 1294 НК

3 Для целей налогового учета отражается убыток от продажи иностранной валюты в сумме отрицательной разницы, образовавшейся вследствие отклонения курса продажи иностранной валюты от официального курса Национального банка Республики Беларусь на дату продажи. 4 Для целей налогового учета отражается убыток от обмена одного вида иностранной валюты на другой вид иностранной валюты (конверсия иностранной валюты) в виде отрицательной разницы между суммой, полученной как произведение установленного Национальным банком Республики Беларусь на дату конверсии официального курса приобретенной иностранной валюты и ее количества, и суммой, полученной как произведение установленного Национальным банком Республики Беларусь на дату конверсии официального курса реализованной иностранной валюты и ее количества.

СПРАВОЧНИК БУ ХГА ЛТЕРА / № 2 (24) октябрь 2013

РА ЗД Е Л 2

Продолжение 1 2 3 51 Отражен доход в виде разницы 06 между стоимостью основных средств, нематериальных активов, по которой они внесены в счет вклада в уставный капитал других организаций, и остаточной стоимостью данных основных средств и нематериальных активов 52 Отражен доход у лизингодателя 76 в части вознаграждения (лизинговой ставки) по договору финансовой аренды (лизинга) (если лизинговая деятельность не является текущей деятельностью) как проценты, причитающиеся к получению 53 Отражены начисленные процен51, 52, ты по депозитному счету, счету 55 и др. в банке, в т.ч. в драгоценных металлах 54 Отражена разница, возникающая 57 при покупке иностранной валюты ниже официального курса, установленного Национальным банком Республики Беларусь в случае приобретения валюты для погашения процентов по кредитам и займам, использованным на приобретение основных средств и нематериальных активов после ввода объекта в эксплуатацию 55 Отражены суммы восстанавлива59 емых ранее создаваемых резервов под обесценение краткосрочных финансовых вложений и восстанавливаемые суммы этих резервов (в случае если организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг) 56 Списана безвозмездная помощь в 98 сумме начисленной амортизации по основным средствам, нематериальным активам 57 Отражены излишки основных 01 средств, выявленные в результате инвентаризации 58 Отражены излишки нематериаль04 ных активов, выявленные в результате инвентаризации 59 Отражены излишки оборудования 07 и строительных материалов у заказчика, застройщика, выявленные в результате инвентаризации 60 Отражены излишки незавершен08 ного строительства, выявленные в результате инвентаризации www.promkompleks.by

4 91-1

5 100, 102

91-1

7 +

8 Пункт 2 ст. 136 НК

100, 103

Пункт 3.15 ст. 128 НК

91-1

100, 103

Пункт 3.20 ст. 128 НК

91-1

100, 104

–

Абзац 4 п. 1.4.2 Декрета № 15

91-1

100, 104

Пункт 3.19 ст. 128 НК

91-1

100, 104

+ –

Пункты 3.8 и 4.9 ст. 128 НК

91-1

100

Пункт 3.11 ст. 128 НК

91-1

100

Пункт 3.11 ст. 128 НК

91-1

100

Пункт 3.11 ст. 128 НК

91-1

100

Пункт 3.11 ст. 128 НК

Инвестиционная деятельность

РА ЗД Е Л 2

Продолжение 1 2 3 61 Отражены суммы поступлений в 50, 51, возмещение причиненных органи- 52, 55 и зации убытков по инвестиционной др. деятельности 62 Отражены суммы изменения стои- 01, 04, мости инвестиционных активов в 03, 07, результате переоценки, признава08 емые доходами в соответствии с законодательством5 63 Отражена сумма НДС, исчисляемая 91-2 от доходов по инвестиционной деятельности 64 Отражены расходы, связанные 91-4 с участием в уставных капиталах других организаций 65 Отражены расходы по договорам 91-4 о совместной деятельности 66 Отражено списание остаточной 91-4 стоимости реализуемых нематериальных активов 67 Отражены суммы создаваемых 91-4 резервов под обесценение краткосрочных финансовых вложений и восстанавливаемые суммы этих резервов (в случае если организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг) 68 Отражена сумма начисленных про- 91-4 центов за пользование налоговым кредитом, направленная на приобретение инвестиционных активов, связанных с государственной поддержкой 69 Отражены суммы недостач и по91-4 терь от порчи инвестиционных активов, в т.ч. произошедших сверх норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном законодательством, если их виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них. Такие расходы отражаются на дату составления документов, подтверждающих, что виновные лица не были установлены или суд отказал во взыскании с них 70 Отражены суммы изменения сто91-4 имости инвестиционных активов в результате переоценки (уценки), признаваемые расходами в соответствии с законодательством 71 Отражены суммы изменения стои91-4 мости инвестиционных активов в результате обесценения, признаваемые расходами в соответствии с законодательством

4 91-1

5 100

7 +

8 Пункт 3.7 ст. 128 НК

91-1

100

68-2

100 с минусом

Пункты 1, 4 ст. 127 НК

110

–

Пункт 2 ст. 136 НК

110

–

110, 111

Пункт 3-1 ст. 137 НК Пункт 1 ст. 130 НК

110, 112

Пункт 2.5 ст. 130 НК

110

Пункт 3.27 ст. 129 НК

110

Пункт 3.14 ст. 129 НК

01, 02, 03, 04, 05, 07, 08

110

Не урегулировано

02, 05

110

Не урегулировано

Для целей бухгалтерского учета отражаются только с 1 января 2013 г.

СПРАВОЧНИК БУ ХГА ЛТЕРА / № 2 (24) октябрь 2013

РА ЗД Е Л 2

Продолжение 1 2 3 72 Отражены расходы по сдаче в 91-4 аренду (финансовую аренду (лизинг) имущества 73 Отражены суммы разницы при 81 превышении между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью (при аннулировании выкупленных акций) либо стоимостью, по которой указанные акции реализованы третьим лицам (при последующей реализации выкупленных акций) 74 Отражены суммы поступлений в 50, 51, возмещение причиненных орга52, 55 и низации убытков по финансовой др. деятельности 75 Отражен НДС, исчисляемый от 91-2 доходов по финансовой деятельности 76 Отражены положительные кур50, 52, совые разницы, возникающие от 55, 57, пересчета активов и обязательств, 60, 62, выраженных в иностранной 66, 67, валюте, за исключением случаев, 71, 76 установленных законодательством и др. 77 Отражены суммы разницы по не 91-4 перекрытым между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью (при аннулировании выкупленных акций) либо стоимостью, по которой указанные акции реализованы третьим лицам (при последующей реализации выкупленных акций) 78 Отражены проценты, подле91-4 жащие уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством) 79 Отражена сумма начисленных 91-4 процентов за пользование бюджетными займами (при получении бюджетного займа на иные цели, кроме реализации долгосрочного инвестиционного проекта) 80 Отражены отрицательные кур91-4 совые разницы, возникающие от пересчета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, за исключением случаев, установленных законодательством 81 Отражены расходы у лизингопо91-4 лучателя, связанные с получением во временное пользование (временное владение и пользование) имущества по договору финансовой аренды (лизинга), в виде лизинговой ставки (вознаграждения лизингодателю) www.promkompleks.by

4 02, 10, 60, 69, 70, 76 и др. 91-1

5 110, 112

7 +

8 Пункт 3.18 ст. 129 НК

120

Пункт 3.20 ст. 128 НК

91-1

120

Пункт 3.7 ст. 128 НК

68-2

120 с минусом

Пункты 1, 4 ст. 127 НК

91-1

120, 121

Пункт 3.17 ст. 128 НК

130

Пункт 3.27 ст. 129 НК

66-3, 67-3

130, 131

Пункт 2.8 ст. 130 НК

66, 67

130, 131

Пункт 2.8 ст. 130 НК

50, 52, 55, 57, 60, 62, 66, 67, 71, 76 и др.

130, 132

Пункт 3.24 ст. 129 НК

130, 133

Пункт 3.27 ст. 129 НК

Финансовая деятельность

РА ЗД Е Л 2

Окончание 1 2 82 Отражены суммы расходов, связанных с чрезвычайными ситуациями

3 91-4

4 01, 04, 03, 10, 20 и др.

5 140

83 Отражены суммы доходов, связанных с чрезвычайными ситуациями

10 и др.

91-1

140

84 Отражен финансовый результат прибыль (убыток) от инвестиционной, финансовой и иной деятельности (100 – 110 + 120 – 130 ± 140)

91-5 (99)

99 (91-5)

150

85 Прибыль (убыток) до налогообложения (±090 ± 150)

7 +

8 Пункт 3.17 ст. 129 НК Пункт 3.20 ст. 128 НК

160

86 Налог на прибыль

68-3

170

87 Изменение отложенных налоговых активов

180

88 Изменение отложенных налоговых активов

180 с минусом

89 Изменение отложенных налоговых обязательств

190

90 Изменение отложенных налоговых активов

190 с минусом

91 Прочие налоги и сборы, исчисляемые из прибыли (дохода)

68-3

200

92 Чистая прибыль (убыток) (±160 – 170 ± 180 ± 190 – 200)

210

93 Результат от переоценки долгосрочных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток)

220

94 Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток)

230

95 Совокупная прибыль (убыток) (±210 ± 220 ± 230)

240

СПРАВОЧНИК БУ ХГА ЛТЕРА / № 2 (24) октябрь 2013

РА ЗД Е Л 2

2.2. Классификация доходов и расходов для целей налогового учета При классификации доходов и расходов для целей налогового учета применяется несколько иной подход, который изложен в главе 14 НК (рис. 2 и 3).

Валовая прибыль

Дивиденды и приравненные к ним доходы

Прибыль от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав

Прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением основных средств, нематериальных активов) = Выручка от их реализации – Сумма налогов и сборов, уплачиваемых из выручки – Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении

Внереализационные доходы, уменьшенные на сумму внереализационных расходов

Прибыль (убыток) от реализации основных средств, нематериальных активов = Выручка от их реализации – Сумма налогов и сборов, уплачиваемых из выручки – Их остаточная стоимость – Затраты по реализации основных средств, нематериальных активов

Рис. 2. Классификация доходов и расходов для целей налогового учета

Прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением основных средств, нематериальных активов)

Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением основных средств, нематериальных активов) (п. 1 ст. 127 НК с учетом норм ст. 30-1 НК)

Налог на добавленную стоимость (гл. 12 НК)

–

Суммы налогов и сборов, уплачиваемые из выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением основных средств, нематериальных активов)

Акцизы (гл. 13 НК)

–

Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении

Экспортные (вывозные) таможенные пошлины (п. 4 ст. 162 Таможенного кодекса Республики Беларусь; далее – ТмК)

Рис. 3. Прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением основных средств, нематериальных активов) для целей налогового учета www.promkompleks.by

РА ЗД Е Л 2

Что же касается прибыли (убытка) от реализации основных средств и нематериальных активов, то они определяются как положительная (отрицательная) разница между выручкой от реализации основных средств, определенной с учетом положений ст. 30-1 НК, нематериальных ак-

Прибыль (убыток) от реализации основных средств и нематериальных активов

Выручка от реализации основных средств и нематериальных активов с учетом норм ст. 30-1 НК

–

тивов, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, и остаточной стоимостью основных средств, нематериальных активов, а также затратами по реализации основных средств, нематериальных активов (п. 2 ст. 127 НК) (рис. 4).

Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов

–

Налог на добавленную стоимость (гл. 12 НК)

Суммы налогов и сборов, уплачиваемые из выручки от реализации основных средств и нематериальных активов

–

Затраты по производству и реализации основных средств и нематериальных активов

Экспортные (вывозные) таможенные пошлины (п. 4 ст. 162 ТмК)

Рис. 4. Прибыль (убыток) от реализации основных средств и нематериальных активов для целей налогового учета

Объектом налогообложения налогом на прибыль признаются валовая прибыль, а также дивиденды и приравненные к ним доходы, признаваемые таковыми в соответствии с п. 1 ст. 35 НК (далее – дивиденды), начисленные белорусскими организациями (п. 1 ст. 126 НК). Валовой прибылью для белорусских организаций является сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов. Валовая прибыль белорусской организации исчисляется с учетом прибыли (убытка) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов от деятельности за пределами Республики Беларусь, по которой она зарегистрирована в качестве плательщика налогов иностранного государства. Прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением основных средств, нематериальных активов) определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой от их реализации, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, и затратами по производству

и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемыми при налогообложении. Выручка от реализации товаров определяется, если иное не определено НК, исходя из цены сделки с учетом положений ст. 30-1 НК. Прибыль (убыток) от реализации основных средств, нематериальных активов определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой от реализации основных средств, определенной с учетом положений ст. 30-1 НК, нематериальных активов, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемые из выручки, и остаточной стоимостью основных средств, нематериальных активов, а также затратами по реализации основных средств, нематериальных активов. Для целей НК внереализационными доходами признаются доходы, полученные плательщиком при осуществлении своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав. Внереализационные доходы определяются на основании документов бухгалтерского и налогового учета. Дата отражения внереализационных доходов определяется плательщиком (за исключением СПРАВОЧНИК БУ ХГА ЛТЕРА / № 2 (24) октябрь 2013

РА ЗД Е Л 2

банков) в соответствии с его учетной политикой, но не позднее даты их получения, а в отношении доходов, по которым в п. 3 ст. 129 НК указана дата их отражения, – не позднее даты, указанной в п. 3 ст. 129 НК. Для целей НК внереализационными расходами признаются расходы, потери, убытки, произведенные плательщиком для осуществления своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав. Внереализационные расходы определяются на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета). Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении (далее – затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)), представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете. Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) определяются на основании докуТермин

ментов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета) и отражаются в том налоговом периоде, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая) с учетом следующих особенностей.

2.3. Бухгалтерский учет отложенных налоговых активов и обязательств Отложенные налоговые активы (ОНА) отражают сумму налога на прибыль, которая организации будет возмещена в будущих отчетных периодах. Отложенные налоговые обязательства (ОНО) отражают сумму налога на прибыль, которую организация должна будет погасить в будущих отчетных периодах. С точки зрения учетной терминологии Инструкцией по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31 октября 2011 г. № 113 (далее – Инструкция № 113) введен целый ряд терминов, ранее не применяемых в Республике Беларусь:

Определение термина

Текущий налог на прибыль

Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из налогооблагаемой прибыли за текущий отчетный период в соответствии с законодательством

Расход (доход) по налогу на прибыль

Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из учетной прибыли (убытка)

Учетная прибыль (убыток)

Разница между доходами и расходами, определяемыми в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете и отчетности

Постоянные разницы

Суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) текущего отчетного периода и исключаемые из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в текущем и будущих отчетных периодах либо включаемые в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль текущего отчетного периода и не формирующие учетную прибыль (убыток) текущего и будущих отчетных периодов

Постоянное налоговое обязательство

Это обязательство, равное сумме налога на прибыль, начисляемого в соответствии с налоговым законодательством, но не возникающего по данным бухгалтерского учета и приводящего к увеличению суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в текущем отчетном периоде

Постоянный налоговый актив

Это актив, равный сумме налога на прибыль, возникающего по данным бухгалтерского учета, но не начисляемого в соответствии с налоговым законодательством и приводящего к уменьшению суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в текущем отчетном периоде

Временные разницы

Суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) в текущем отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в будущих отчетных периодах либо формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде, а учетную прибыль (убыток) – в будущих отчетных периодах

www.promkompleks.by

РА ЗД Е Л 2

Окончание 1

Отложенный налог на прибыль

Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате либо возмещаемая в будущих отчетных периодах в связи с наличием отклонений налогооблагаемой прибыли (убытка) от учетной прибыли (убытка)

Отложенное налоговое обязательство

Это обязательство, равное сумме налога на прибыль, относящегося к учетной прибыли текущего отчетного периода, но подлежащего уплате в будущих отчетных периодах в связи с образованием в текущем отчетном периоде налогооблагаемых временных разниц

Отложенный налоговый актив

Это актив, равный сумме налога на прибыль, уплаченного в текущем отчетном периоде, но относящегося к учетной прибыли будущих отчетных периодов в связи с образованием в текущем отчетном периоде вычитаемых временных разниц

ПРИМЕР 2 В текущем отчетном периоде организация получила доходов от текущей деятельности в сумме 1000 млн руб.; понесла расходов от текущей деятельности в сумме 700 млн руб.; финансовый результат в бухгалтерском учете – прибыль в сумме 300 млн руб.; ставка налога на прибыль – 18%. В данном случае: - прибыль в сумме 300 млн руб. – это учетная прибыль по бухгалтерскому учету; - 54 млн руб. (300 млн руб. · 18%) – расход по налогу на прибыль; - 54 млн руб. – текущий налог на прибыль. Отложенные налоговые активы и обязательства рассчитываются исходя из разниц между учетной прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком). Разницы между учетной прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) могут быть постоянными и временными. Они возникают при наличии расхождений между правилами признания и оценки доходов и расходов в законодательстве по бухгалтерскому учету и отчетности и в налоговом законодательстве.

2.3.1. Постоянные разницы До принятия Инструкции № 113 в отечественной учетной практике использовались термины «расходы, учитываемые для целей бухгалтерского учета», «расходы, не учитываемые для целей бухгалтерского учета», «расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли», «расходы, не учитываемые для целей налогообложения прибыли». Постоянные разницы – это аналог ранее используемых терминов для целей налогового учета в ситуации, когда одна и та же хозяйственная операция по-разному учитывается для целей бухгал-

терского учета и для целей налогового учета при исчислении налога на прибыль. Постоянная разница относится только к текущему отчетному периоду и не влияет на формирование учетной прибыли (убытка) или налогооблагаемой прибыли (убытка) будущих отчетных периодов. При возникновении постоянной разницы: - период признания доходов или расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадает; - суммы признаваемых доходов или расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения отличаются. Примеры постоянных разниц: - для целей налогообложения принимаются расходы в пределах норм, в бухгалтерском учете отражается полная сумма данных расходов. Постоянная разница – это разница между полной суммой расходов и суммой расходов в пределах норм; - для целей налогообложения принимаются проценты по кредитам и займам (за исключением процентов по просроченным кредитам и займам), в бухгалтерском учете отражается вся сумма процентов по кредитам и займам. Постоянная разница – это разница между всей суммой процентов по кредитам и займам, отраженной в бухгалтерском учете, и суммой процентов по кредитам и займам, включенным в состав внереализационных расходов, учитываемых для налогообложения. Постоянная разница возникает и в других аналогичных случаях, когда период признания доходов или расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадает, а суммы признаваемых доходов или расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения не совпадают. Постоянная разница приводит к возникновению в бухгалтерском учете постоянного налогового актива или постоянного налогового обязательства. СПРАВОЧНИК БУ ХГА ЛТЕРА / № 2 (24) октябрь 2013

РА ЗД Е Л 2

Постоянный налоговый актив возникает, если постоянная разница – это сумма превышения учетной прибыли над налогооблагаемой прибылью. Постоянное налоговое обязательство возникает, если постоянная разница – это сумма превышения налогооблагаемой прибыли над учетной прибылью. Постоянное налоговое обязательство и (или) постоянный налоговый актив определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной налоговым законодательством, действующей на отчетную дату. Согласно п. 15 Инструкции № 113 начисление текущего налога на прибыль, т.е. налога на прибыль по данным налоговой декларации, отражается записью: ДЕБЕТ 99 – КРЕДИТ 68. Инструкция № 113 не предусматривает отражения в бухгалтерском учете расхода (дохода) по налогу на прибыль одной суммой, а также постоянных налоговых обязательств и постоянных налоговых активов. Иными словами, разницы между доходами (или между расходами) в целях налогового учета относительно бухгалтерского учета отчетного периода, которые переходят на будущие периоды, являются постоянными. В практике отечественной организации постоянные разницы могут возникнуть при отражении в бухгалтерском учете расходов, не учитываемых при налогообложении. Например, вознаграждения по итогам работы за год, материальная помощь, займы, оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору сверх предусмотренных законодательством отпусков – перечисленные расходы отражаются в бухгалтерском учете и не учитываются при расчете налога на прибыль, образуя постоянные разницы. Влияние постоянных налоговых разниц на финансовое положение организаций необходимо отражать в бухгалтерском учете посредством специальных записей в аналитическом и синтетическом учете по счетам, обороты и сальдо которых формируются данными доходами и расходами. Информация о постоянных разницах формируется на основании первичных учетных документов и в регистрах бухгалтерского учета. Наличие в организации постоянных разниц влечет необходимость доначисления либо уменьшения суммы налога на прибыль, исчисленного исходя из бухгалтерской прибыли. Поэтому под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличеwww.promkompleks.by

нию платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство в бухгалтерском учете отражается в соответствии с типовым планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным постановлением № 50 (далее – типовой план счетов) по дебету сч. 99 субсчета «Постоянное налоговое обязательство» в корреспонденции с кредитом сч. 68. При таком подходе, читая бухгалтерскую отчетность, можно легко увидеть, какую часть прибыли организация отдает в бюджет вследствие непризнания части показанных в учете доходов и расходов для целей определения налогооблагаемой прибыли. ПРИМЕР 3 В 2012 году организация получила доходы по текущей деятельности в сумме 1000 млн руб.; понесла расходы по текущей деятельности в сумме 700 млн руб., в т.ч. не учитываемые для целей налогового учета санкции в бюджет – 50 млн руб.; финансовый результат в бухгалтерском учете – прибыль в сумме 300 млн руб.; ставка налога на прибыль – 18%. В данном случае: - прибыль в сумме 300 млн руб. – это учетная прибыль по бухгалтерскому учету; - санкции в бюджет 50 млн руб. – постоянные разницы; - расход по налогу на прибыль – 54 млн руб. (300 млн руб. · 18%); - постоянное налоговое обязательство – 9 млн руб. (50 млн руб. · 18%); - текущий налог на прибыль – 63 млн руб. (54 млн руб. + 9 млн руб.). Следовательно, постоянные разницы возникают по одной и той же хозяйственной операции в одном и том же отчетном периоде при различных подходах для целей бухгалтерского учета и для целей налогового учета по налогу на прибыль.

2.3.2. Временные разницы При возникновении временной разницы: - периоды признания доходов или расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения не совпадают; - суммы признаваемых доходов или расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадают.

РА ЗД Е Л 2

Иными словами, временные разницы возникают в тех ситуациях, когда какие-либо доходы (расходы) участвуют при определении прибыли и для целей бухгалтерского, и для целей налогового учета, но при этом признаются для целей бухгалтерского учета в одном периоде, а для целей налогового учета – в другом (т.е. если доход или расход уже признан в бухгалтерском учете, а для целей налогообложения еще не принят или наоборот). Таким образом, временные разницы появляются из-за несовпадения периодов признания доходов и расходов и влияют на несколько отчетных периодов: в одном периоде возникают, в других – погашаются. Временная разница будет существовать до той даты, на которую расход (доход), повлекший ее возникновение, будет признан полностью и в бухгалтерском учете, и для целей налогообложения. Временные разницы подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые. Вычитаемые временные разницы приводят к уменьшению учетной прибыли (увеличению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и уменьшению налогооблагаемой прибыли – в одном или нескольких будущих отчетных периодах. Вычитаемые временные разницы возникают, если: - расходы в бухгалтерском учете признаются в текущем отчетном периоде, а для налогообложения – в будущих отчетных периодах; - доходы в бухгалтерском учете признаются в будущих отчетных периодах, а для налогообложения – в текущем отчетном периоде. В соответствии с п. 21 Инструкции № 113 аналитический учет временных разниц ведется в аналитических таблицах, на отдельных забалансовых счетах или иным способом. Выбранный способ аналитического учета временных разниц организация должна закрепить в положении об учетной политике. Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налогового актива, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Таким образом, вычитаемые временные разницы имеют место в том случае, когда в текущем отчетном периоде бухгалтерская прибыль организации по сумме меньше, чем ее налогооблагаемая прибыль. Эта разница будет откорректирована в следующих отчетных периодах за счет, например, признания в налоговом учете рас-

ходов, отраженных в бухгалтерском учете текущего периода. Налогооблагаемые временные разницы приводят к увеличению учетной прибыли (уменьшению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и увеличению налогооблагаемой прибыли в одном или нескольких будущих отчетных периодах. Налогооблагаемые временные разницы возникают, если: - расходы в бухгалтерском учете признаются в будущих отчетных периодах, а для налогообложения – в текущем отчетном периоде; - доходы в бухгалтерском учете признаются в текущем отчетном периоде, а для налогообложения – в будущих отчетных периодах. Налогооблагаемые временные разницы при формировании облагаемой налогом прибыли приводят к образованию ОНО, которое должно увеличить сумму налога, подлежащего уплате в следующем за отчетным периодом. Налогооблагаемая прибыль может быть меньше бухгалтерской вследствие различий критериев признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. В будущих отчетных периодах сложившаяся ситуация будет откорректирована тем, что, например, расходы, признанные в налоговом учете в текущем периоде, будут признаны в бухгалтерском учете, но налогооблагаемую прибыль уже не уменьшат. Это означает, что уплата налога на прибыль с суммы бухгалтерской прибыли «переносится» в будущие отчетные периоды. При возникновении временных разниц в бухгалтерском учете отражается начисление ОНА или ОНО. Под «ОНА» понимается та часть отложенной суммы налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующих отчетных периодах. Сумма ОНА определяется путем умножения вычитаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную ст. 142 НК, действующую на отчетную дату. Согласно типовому плану счетов ОНА учитываются на синтетическом сч. 09 «Отложенные налоговые активы». Начисление ОНА отражается записью: ДЕБЕТ 09 – КРЕДИТ 99. По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц в бухгалтерском учете отражается уменьшение или полное погашение ОНА. При этом составляется запись: СПРАВОЧНИК БУ ХГА ЛТЕРА / № 2 (24) октябрь 2013

РА ЗД Е Л 2

ДЕБЕТ 99 – КРЕДИТ 09. В соответствии с п. 17 Инструкции № 113 если по итогам текущего отчетного периода у организации отсутствует налогооблагаемая прибыль или не отражается списание погашаемых ОНА, то запись ДЕБЕТ 99 – КРЕДИТ 09 не производится и сумма ОНА остается без изменений. В случае если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует большая вероятность того, что она возникнет в последующих отчетных периодах, суммы ОНА останутся без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством Республики Беларусь. В аналитическом учете ОНА учитываются дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница. Таким образом, смысл ОНА в том, что это сумма отвлеченных средств, временно изымаемых из оборота за счет сокращения собственных источников средств организации, которая будет возмещена в будущих периодах, за счет перераспределения доходов и расходов между бухгалтерским и налоговым учетом.

Сумма ОНО определяется путем умножения налогооблагаемой временной разницы, возникшей в текущем отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную ст. 142 НК и действующую на отчетную дату. Отложенные налоговые обязательства учитываются на синтетическом сч. 65 «Отложенные налоговые обязательства». Начисление ОНО отражается записью: ДЕБЕТ 99 – КРЕДИТ 65. По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц в бухгалтерском учете отражается уменьшение или полное погашение ОНО. При этом составляется запись: ДЕБЕТ 65 – КРЕДИТ 99. Отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором возникли временные разницы, на основании которых они начислены. Корреспонденция счетов по отражению текущего налога на прибыль, ОНА и ОНО представлена ниже.

Содержание хозяйственной операции Начислен текущий налог на прибыль, определяемый исходя из налогооблагаемой прибыли за текущий отчетный период в соответствии с законодательством (по данным налоговой декларации) Начислен ОНА Погашен (списан) ОНА по мере уменьшения вычитаемых временных разниц Списан ОНА при выбытии актива или погашении обязательства, в связи с которым ОНА был начислен Начислено ОНО Погашено (списано) ОНО по мере уменьшения налогооблагаемых временных разниц Списано ОНО при выбытии актива или погашении обязательства, в связи с которым ОНО было начислено

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе в составе долгосрочных активов и долгосрочных обязательств соответственно. Сальдо по сч. 09 на конец отчетного периода показывается по строке 160 «Отложенные налоговые активы», сальдо по сч. 65 – по строке 530 «Отложенные налоговые обязательства». В отчете о прибылях и убытках отражается изменение ОНА и ОНО за отчетный период. Сумма изменения ОНА за отчетный период, определяемая как разница между оборотами по дебету и кредиту сч. 09 за отчетный период, показывается www.promkompleks.by

Дебет 99

Кредит 68

09 99 99

99 09 09

99 65 65

65 99 99

по строке 180 «Изменение отложенных налоговых активов». Сумма изменения ОНО за отчетный период, определяемая как разница между оборотами по дебету и кредиту сч. 65 за отчетный период, показывается по строке 190 «Изменение отложенных налоговых обязательств». В соответствии с Инструкцией о порядке составления бухгалтерской отчетности, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31 октября 2011 г. № 111 (далее – Инструкция № 111) в бухгалтерском балансе по статье актива «Отложенные налоговые активы» (стр. 160) показывается сальдо по сч. 09.

РА ЗД Е Л 2

По статье «Отложенные налоговые обязательства» (стр. 530) показывается сальдо по сч. 65. В отчете о прибылях и убытках по статье «Изменение отложенных налоговых активов» (стр. 180) показывается сумма изменения ОНА за отчетный период, определяемая как разница между оборотами по дебету и кредиту сч. 09 за отчетный период, а по статье «Изменение отложенных налоговых обязательств» (стр. 190) показывается сумма изменения ОНО за отчетный период, определяемая как разница между оборотами по дебету и кредиту сч. 65 за отчетный период. В пояснительной записке подлежит раскрытию следующая информация об ОНА и ОНО: - постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректировку расхода (дохода) по налогу на прибыль отчетного периода, а также рассчитанные на их основе постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства; - постоянные и временные разницы, возникшие в предыдущих периодах и повлекшие корректировку расхода (дохода) по налогу на прибыль отчетного периода, а также рассчитанные на их основе постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства. ПРИМЕР 4 ООО «Успешное» в январе 2012 г. безвозмездно получило транспортное средство стоимостью – 1 200 000 тыс. руб. (без НДС). Сумма НДС по ставке 20% – 240 000 тыс. руб. Всего стоимость основного средства с НДС – 1 440 000 тыс. руб. Нормативный срок службы и срок полезного использования – 5 лет. Метод начисления амортизации – линейный. Сумма начисленной амортизации в месяц – 20 000 руб. (1 200 000 / (5 · 12). Ставка налога на прибыль – 18%. Прибыль от текущей деятельности организации за 2012 год составила 5 000 000 тыс. руб., за 2013 год – 10 000 000 тыс. руб., за 2014 год – 10 500 000 руб. тыс., за 2015 год – 15 300 000 тыс. руб., за 2016 год – 20 000 000 тыс. руб., за 2017 год – 25 000 000 тыс. руб. В январе 2012 г. в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница в сумме 1 200 000 тыс. руб., влекущая за собой возникновение ОНА в сумме 216 000 тыс. руб. (1 200 000 тыс. руб. · 18%). По мере начисления амортизации в бухгалтерском учете ежемесячно доходы будущих периодов будут включаться в доходы от инвестиционной деятельности отчетного периода и будет происходить уменьшение вычитаемой времен-

ной разницы на 20 000 тыс. руб. (1 200 000 тыс. руб. / 60 мес.). Погашение ОНА будет отражаться ежемесячно, начиная с февраля 2012 г., на сумму 3 600 тыс. руб. (20 000 тыс. руб. · 18%). За 2012 год сумма амортизации, начисленной по безвозмездно полученному основному средству, составит 220 000 тыс. руб. (20 000 тыс. руб. · 11 мес.). И в такой же сумме в бухгалтерском учете будут признаны доходы от инвестиционной деятельности по полученному основному средству. Налогооблагаемая прибыль, исходя из требований налогового законодательства, составит 6 200 000 тыс. руб. (5 000 000 тыс. руб. + 1 200 000 тыс. руб.), налог на прибыль – 1 116 000 тыс. руб. (6 200 000 тыс. руб. · 18%). Погашение ОНА за 2012 год составило 39 600 тыс. руб. (220 000 тыс. руб. · 18%). За 2013 год сумма амортизации, начисленной по безвозмездно полученному основному средству, составит 240 000 тыс. руб. (20 000 тыс. руб. · 12 мес.). И в такой же сумме в бухгалтерском учете будут признаны доходы от инвестиционной деятельности по полученному основному средству. Налогооблагаемая прибыль составит 10 000 000 руб. (прибыль от текущей деятельности), налог на прибыль – 1 800 000 тыс. руб. (10 000 000 руб. · 18%). Погашение ОНА за 2013 год составило 43 200 тыс. руб. (240 000 тыс. руб. · 18%). За 2014 год сумма амортизации, начисленной по безвозмездно полученному основному средству, составит 240 000 тыс. руб. (20 000 тыс. руб. · 12 мес.). И в такой же сумме в бухгалтерском учете будут признаны доходы от инвестиционной деятельности по полученному основному средству. Налогооблагаемая прибыль составит 10 500 000 тыс. руб. (прибыль от текущей деятельности), налог на прибыль – 1 890 000 тыс. руб. (10 500 000 тыс. руб. · 18%). Погашение ОНА за 2014 год составило 43 200 тыс. руб. (240 000 тыс. руб. · 18%). За 2015 год сумма амортизации, начисленной по безвозмездно полученному основному средству, составит 240 000 тыс. руб. (20 000 тыс. руб. · 12 мес.). И в такой же сумме в бухгалтерском учете будут признаны доходы от инвестиционной деятельности по полученному основному средству. Налогооблагаемая прибыль составит 15 300 000 тыс. руб. (прибыль от текущей деятельСПРАВОЧНИК БУ ХГА ЛТЕРА / № 2 (24) октябрь 2013

РА ЗД Е Л 2

43 200 тыс. руб. (240 000 тыс. руб. · 18%). За 2017 год сумма амортизации, начисленной по безвозмездно полученному основному средству, составит 20 000 тыс. руб. (20 000 тыс. руб.· 1 мес.). И в такой же сумме в бухгалтерском учете будут признаны доходы от инвестиционной деятельности по полученному основному средству. Налогооблагаемая прибыль составит 25 000 000 тыс. руб. (прибыль от текущей деятельности), налог на прибыль – 4 500 000 тыс. руб. (25 000 000 тыс. руб. · 18%). Погашение ОНА за 2013 год составило 3600 тыс. руб. (20 000 тыс. руб. · 18%). Для наглядности представим данную информацию в табличном варианте (табл. 1):

ности), налог на прибыль – 2 754 000 тыс. руб. (15 300 000 тыс. руб. · 18%). Погашение ОНА за 2015 год составило 43 200 тыс. руб. (240 000 тыс. руб. · 18%). За 2016 год сумма амортизации, начисленной по безвозмездно полученному основному средству, составит 240 000 тыс. руб. (20 000 тыс. руб. · 12 мес.). И в такой же сумме в бухгалтерском учете будут признаны доходы от инвестиционной деятельности по полученному основному средству. Налогооблагаемая прибыль составит 20 000 000 тыс. руб. (прибыль от текущей деятельности), налог на прибыль – 3 600 000 тыс. руб. (20 000 000 тыс. руб. · 18%). Погашение ОНА за 2016 год составило

Таблица 1 тыс. руб.

Год

Прибыль от текущей деятельности

Налогооблагаемая прибыль для целей налогового учета

Прибыль Налог от инвестицина прибыль онной деятельности

ОНА исчислен

ОНА остаток на 31.12

176 400 (216 000 – 39 600)

2012

5 000 000

6 200 000

1 116 000

220 000

2013

10 000 000

1 800 000

240 000

–43 200

176 400 133 200

2014

10 500 000

1 890 000

240 000

–43 200

90 000

2015

15 300 000

2 754 000

240 000

–43 200

46 800

2016

20 000 000

3 600 000

240 000

–43 200

3600

2017

25 000 000

4 500 000

20 000

–3600

–

В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующими записями.

№ п/п

Содержание хозяйственной операции 2012 год Получено безвозмездно основное средство без НДС

Дебет

Кредит

Сумма, тыс. руб.

08-1

1 200 000

91-1

240 000

Отражен выделенный в сопроводительных документах по безвозмездно поступившему основному средству «входной» НДС Основные средства введены в эксплуатацию

08-1

1 200 000

Начислен ОНА (1 200 000 · 18%)

216 000

23, 25 и др. 98

220 000

91-1

220 000

Начислена амортизация по безвозмездно полученному основному средству в месяц Одновременно на сумму начисленной амортизации по безвозмездно полученному основному средству Пересчитан налог на прибыль по мере уменьшения ОНА

39 600

Отражена прибыль от текущей деятельности

90-11

5 000 000

Исчислен налог на прибыль от стоимости безвозмездно поступившего основного средства Перечислен в бюджет налог на прибыль

68-3

1 116 000

68-3

1 116 000

1 2

www.promkompleks.by

РА ЗД Е Л 2

Продолжение

Отражена нераспределенная прибыль (гр. 2 + гр. 5 + гр. 7 – гр. 4 табл. 1) (5 000 000 + 220 000 + 176 400 – 1 116 000 = 4 280 400) 2013 год Начислена амортизация по безвозмездно полученному основному средству в месяц Одновременно на сумму начисленной амортизации по безвозмездно полученному основному средству Пересчитан налог на прибыль по мере уменьшения ОНА

Отражена прибыль от текущей деятельности

12 13

Отражена нераспределенная прибыль (гр. 2 + гр. 5 – гр. 7 – гр. 4 табл. 1) (10 000 000 + 240 000 – 1 800 000 – 133 200 = 8 306 800) 2014 год Начислена амортизация по безвозмездно полученному основному средству в месяц Одновременно на сумму начисленной амортизации по безвозмездно полученному основному средству По мере уменьшения ОНА на сумму пересчитанного налога на прибыль

Отражена прибыль от текущей деятельности

19 20

Отражена нераспределенная прибыль (гр. 2 + гр. 5 – гр. 7 – гр. 4 табл. 1) (10 500 000 + 240 000 – 1 890 000 – 90 000 = 8 760 000) 2015 год Сумма начисленной амортизации по безвозмездно полученному основному средству в месяц Одновременно на сумму начисленной амортизации по безвозмездно полученному основному средству По мере уменьшения ОНА на сумму пересчитанного налога на прибыль

Отражена прибыль от текущей деятельности

26 27

Отражена нераспределенная прибыль (гр. 2 + гр. 5 – гр. 7 – гр. 4 табл. 1) (15 300 000 + 240 000 – 46 800 – 2 754 000 = 12 739 200) 2016 год Сумма начисленной амортизации по безвозмездно полученному основному средству в месяц Одновременно на сумму начисленной амортизации по безвозмездно полученному основному средству По мере уменьшения ОНА на сумму пересчитанного налога на прибыль

Отражена прибыль от текущей деятельности

33 34

38 39

Отражена нераспределенная прибыль (гр. 2 + гр. 5 – гр. 7 – гр. 4 табл. 1) (20 000 000 + 240 000 – 3600 – 3 600 000 = 16 636 400)

4 280 400

23, 25 и др. 98

240 000

91-1

240 000

43 200

90-11

10 000 000

68-3

1 800 000

68-3

1 800 000

8 306 800

23, 25 и др. 98

240 000

91-1

240 000

43 200

90-11

10 500 000

68-3

1 890 000

68-3

1 890 000

8 760 000

23, 25 и др. 98

240 000

91-1

240 000

43 200

90-11

15 300 000

68-3

2 754 000

68-3

2 754 000

12 739 200

23, 25 и др. 98

240 000

91-1

240 000

43 200

90-11

20 000 000

68-3

3 600 000

68-3

3 600 000

16 636 400

СПРАВОЧНИК БУ ХГА ЛТЕРА / № 2 (24) октябрь 2013

РА ЗД Е Л 2

Окончание

2017 год Сумма начисленной амортизации по безвозмездно полученному основному средству в месяц Одновременно на сумму начисленной амортизации по безвозмездно полученному основному средству По мере уменьшения ОНА на сумму пересчитанного налога на прибыль

Отражена прибыль от текущей деятельности

40 41

23, 25 и др. 98

20 000

91-1

20 000

3600

90-11

25 000 000

68-3

4 500 000

68-3

4 500 000

Отражена нераспределенная прибыль (гр. 2 + гр. 5 – гр. 7 – гр. 4 табл. 1) (25 000 000 + 20 000 – 500 000 = 20 520 000)

20 520 000

В бухгалтерском балансе организации по строке 160 «Отложенные налоговые активы» отражается дебетовое сальдо по сч. 09 в сумме: - на 31 декабря 2012 г. – 176 400 тыс. руб.; - на 31 декабря 2013 г. – 133 200 тыс. руб.; - на 31 декабря 2014 г. – 90 000 тыс. руб.;

- на 31 декабря 2015 г. – 46 800 тыс. руб.; - на 31 декабря 2016 г. – 3600 тыс. руб.; - на 31 декабря 2017 г. – 0 тыс. руб. Извлечение Отчета о прибылях и убытках за 2012-2017 годы (руб.) по данным операциям будет выглядеть следующим образом.

45 46

тыс. руб. Наименование показателя

Код строки

За 2012 год

За 2013 год

За 2014 год

За 2015 год

За 2016 год

За 2017 год

Прибыль от текущей деятельности

090

5 000 000

10 000 000

10 500 000

15 300 000

20 000 000

25 000 000

Прибыль от инвестиционной, финансовой и иной деятельности

150

220 000

240 000

20 000

Прибыль (убыток) до налогообложения

160

5 220 000

10 240 000

10 740 000

15 540 000

20 240 000

25 020 000

Налог на прибыль

170

(1 116 000)

(1 800 000)

(1 890 000)

(2 754 000)

(3 600 000)

(4 500 000)

Изменение отложенных налоговых активов

180

176 400

(133 200)

(90 000)

(46 800)

(3600)

(–)

Чистая прибыль (убыток)

210

4 280 400

8 306 800

8 760 000

12 739 200

16 636 400

20 520 000

www.promkompleks.by

РА ЗД Е Л 3

Раздел 3. УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ПО ТЕКУЩЕЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

о отношению к цели создания коммерческой организации в соответствии с частью первой ст. 46 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее – ГК) данный блок занимает доминирующее значение. Рассматривая вопросы данного блока, мы не углубляемся в специфику отражения доходов и расходов банков, страховых организаций и, в некоторых случаях, профессиональных участников рынка ценных бумаг.

3.1. Состав прямых расходов Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг включает: - в организации, осуществляющей промышленную и иную производственную деятельность, – прямые затраты и распределяемые переменные косвенные затраты, непосредственно связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, относящиеся к реализованной продукции, работам, услугам; - в организации, осуществляющей торговую, торгово-производственную деятельность, – стоимость приобретения реализованных товаров (в ценах приобретения или в розничных ценах, за исключением сумм реализованных торговых наценок (скидок, надбавок), налогов, включаемых в цену товаров); - в организации – профессиональном участнике рынка ценных бумаг – стоимость приобретения реализованных ценных бумаг. К прямым затратам относятся прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда.

3.1.1. Прямые материальные затраты В состав прямых материальных затрат включается стоимость израсходованного сырья и ма-

териалов, составляющих основу производимой продукции, покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий и других материалов, стоимость которых может быть прямо включена в себестоимость определенного вида продукции, работ, услуг. Как правило, к материальным затратам относятся: - стоимость приобретаемых со стороны сырья и (или) материалов, используемых в производстве продукции, товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве продукции, товаров (выполнении работ, оказании услуг); - стоимость материалов, инструментов, приспособлений, комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, используемых для других производственных и хозяйственных нужд (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатация основных средств и иные аналогичные цели), спецодежды и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом; - затраты на приобретение топлива, воды и энергии (электрической, тепловой, сжатого воздуха, холода и других видов), расходуемых на технологические цели, выработку (в т.ч. самой организацией для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, другие производственные и хозяйственные нужды организации, а также на трансформацию и передачу энергии. При этом из материальных затрат вычитается стоимость возвратных отходов. Под возвратными отходами производства понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции (работ, услуг), утратившие полностью или частично потребительские качества исходного ресурса (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными затратами СПРАВОЧНИК БУ ХГА ЛТЕРА / № 2 (24) октябрь 2013

РА ЗД Е Л 3

(понижением выхода продукции) или вовсе не используемые по прямому назначению. Отнесение таких материальных ресурсов к возвратным отходам производится организациями самостоятельно с учетом специфики действующих производств, технологическим регламентом и на основе локальных нормативных актов, разработанных организацией.

3.1.2. Прямые затраты на оплату труда и прочие прямые затраты В состав прямых затрат на оплату труда включаются затраты на оплату труда и другие выплаты работникам, занятым в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, которые могут быть прямо включены в себестоимость определенного вида продукции, работ, услуг, а также суммы обязательных отчислений, установленных законодательством, от указанных выплат. При этом следует учитывать, что отчисления на социальное страхование и обеспечение, производимые за счет организации, отражаются по дебету тех счетов, на которых отражается начисление затрат на оплату труда и других выплат работникам, и кредиту сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». Как видим, данный порядок отличается от действовавшей до вступления в силу Инструкции № 50, когда суммы отчислений включались в себестоимость продукции (работ, услуг) независимо от источника выплаты: затраты либо фонды потребления. В состав прочих прямых затрат включаются иные затраты, которые могут быть прямо включены в себестоимость определенного вида продукции, работ, услуг. Например, в строительной организации производится оплата командировочных расходов работникам, осуществляющим конкретный объект строительства. Такие расходы являются прямыми и списываются на тот объект, который возводит строительная организация

3.1.3. Распределяемые переменные косвенные затраты В состав распределяемых переменных косвенных затрат включаются косвенные общепроизводственные затраты, величина которых зависит от www.promkompleks.by

объема производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг. При этом на формирование производственной структуры организации влияют следующие факторы: - отраслевая принадлежность, т.е. характер продукции и методы ее изготовления; - масштаб производства, определяемый количественными размерами выпуска продукции и трудоемкостью; - специализация предприятия и его кооперирование с другими предприятиями данной отрасли; - соображения относительно транспорта, определяемые необходимостью достижения наименьшей протяженности внутризаводских маршрутов, минимальных затрат времени на погрузочно-разгрузочные работы и на передвижение предметов труда и готовой продукции, а также максимальной эффективностью использования средств внутризаводского транспорта; - управляемость объектами производственной структуры, означающая необходимость учета размеров создаваемых подразделений и их количества с позиций возможности эффективного управления ими. В связи с этим цеха и хозяйства организации подразделяются на цеха основного производства, вспомогательные цеха и обслуживающие хозяйства. В отдельных организациях могут быть подсобные и побочные цеха. В цехах основного производства предметы труда превращаются в готовую продукцию организации. Главная задача основного производства – обеспечение движения продукции в процессе ее изготовления, организация рационального технико-технологического процесса. Цеха вспомогательного производства обеспечивают условия для функционирования основного производства (инструменты, энергия, ремонт оборудования). Следовательно, задача вспомогательных цехов – изготовление инструментальной оснастки для производственных цехов организации, производство запасных частей для заводского оборудования и энергетических ресурсов. В качестве примера можно привести инструментальные, ремонтные, энергетические цеха. Количество вспомогательных цехов и их размеры зависят от масштаба производства и состава основных цехов. Например, в лесозаготовительных организациях к вспомогательным производствам относятся: - производство тепловой и электрической энергии; - промышленное водоснабжение; - ремонтная служба;

РА ЗД Е Л 3

- содержание и эксплуатация железнодорожного транспорта; - содержание и эксплуатация автомобильного транспорта; - содержание и эксплуатация тракторов; - содержание и эксплуатация погрузочно-разгрузочных и других механизмов, используемых на разных работах; - содержание лесовозных дорог. К подсобным цехам относятся, как правило, цеха, осуществляющие добычу и обработку вспомогательных материалов, например, тарный цех, изготовляющий тару для упаковки изготавливаемой продукции. Побочные цеха – это цеха, в которых изготавливается продукция из отходов производства либо осуществляется восстановление использованных вспомогательных материалов для нужд производства (например, цех по регенерации отходов и обтирочных материалов). Подразделения обслуживающего производства обеспечивают основное и вспомогательное производства транспортом, складами (хранение), техническим контролем и т.д. Назначение обслуживающих хозяйств – обеспечение всех звеньев организации различными видами обслуживания: инструментальным, ремонтным, энергетическим, транспортным, складским и т.п. Важное место в производственной структуре организации занимают службы снабжения и подготовки новых изделий и прогрессивной технологии. В таком случае последняя включает экспериментальный цех, различные лаборатории по испытанию новых материалов, готовой продукции, технологических процессов и т.п. Таким образом, поскольку финансово-хозяйственная деятельность каждой конкретной организации уникальна по отношению к другим, ре-

комендуем закрепить в локальном нормативном правовом акте организации: - перечень прямых расходов по основному и вспомогательному производству, обслуживающим производствам и хозяйствам; - перечень распределяемых переменных косвенных затрат; - ввести показатели и закрепить методику распределения переменных косвенных затрат; - перечень распределяемых переменных косвенных затрат; - перечень условно-постоянных косвенных затрат. В бухгалтерском учете для обобщения информации о затратах основного производства организации предназначен сч. 20. К сч. 20 могут быть открыты субсчета по видам основного производства. Прямые затраты, непосредственно связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, отражаются по дебету сч. 20 и кредиту сч. 10, 60, 69, 70 и других счетов. Затраты, связанные с обслуживанием и управлением структурными подразделениями основного производства, учтенные на сч. 25, списываются с этого счета в дебет сч. 20. Фактическая себестоимость произведенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг отражается по дебету сч. 43, 90 и других счетов и кредиту сч. 20. Сальдо по сч. 20 на конец отчетного периода показывает стоимость незавершенного производства. Аналитический учет по сч. 20 ведется по видам производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и (или) в ином порядке, установленном учетной политикой организации. Основные бухгалтерские записи по сч. 20 приведены ниже.

№ Содержание хозяйственной операции п/п 1 Начислена амортизация: - по основным средствам, непосредственно используемым в основной производственной деятельности - по нематериальным активам, непосредственно используемым в предпринимательской деятельности 2 Списаны на затраты основного производства запасы, стоимость которых может быть прямо включена в себестоимость определенного вида продукции, работ, услуг 3 Списана стоимость животных на откорме и молодняка животных, использованных с целью получения продукции животноводства 4 Списаны отклонения фактической себестоимости приобретенных производственных запасов, использованных в основном производстве, от их стоимости по учетным ценам 5 Включен НДС, не подлежащий вычету, в затраты основного производства

Дебет

Кредит

СПРАВОЧНИК БУ ХГА ЛТЕРА / № 2 (24) октябрь 2013

РА ЗД Е Л 3

Продолжение 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31

Списаны выполненные работы, оказанные услуги структурными подразделениями основного производства друг другу Списана стоимость полуфабрикатов, переданных в дальнейшую переработку, на затраты основного производства Списаны на затраты основного производства фактическая себестоимость продукции, работ (услуг) вспомогательных производств Списаны затраты, связанные с обслуживанием и управлением структурными подразделениями основного производства, величина которых зависит от объема производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг Списаны в состав затрат основного производства расходы по исправлению брака, а также затраты по неисправимому браку при отсутствии виновных лиц Списана стоимость товаров в производство (кухни, заготовочные объекты (цеха) общественного питания) Списана готовая продукция, использованная для нужд основного производства

Списана на затраты основного производства стоимость выполненных работ, оказанных услуг подрядчиков Начислены взносы в ФСЗН, исчисленные от сумм оплаты труда и иных выплат работникам, занятым в основном производстве Начислена заработная плата и другие выплаты работникам основного производства, которые могут быть прямо включены в себестоимость определенного вида продукции, работ, услуг Списаны затраты, понесенные подотчетными лицами на основании авансового отчета на затраты основного производства Отражены в составе расходов основного производства суммы, причитающиеся работникам за использование их личного имущества в служебных целях Поступило незавершенное производство в качестве вклада в уставный капитал организации Начислены отчисления в БРУСП «Белгосстрах» по обязательному страхованию работников основного производства от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний Отражены в учете структурного подразделения затраты, переданные головной организацией и относящиеся к услугам основного производства Оприходованы излишки незавершенного производства, выявленные по результатам инвентаризации Списаны учтенные ранее суммы недостач и потерь от порчи имущества в пределах норм естественной убыли на затраты основного производства Сформирован резерв предстоящих платежей в установленном нормативными правовыми актами порядке Списаны суммы расходов будущих периодов на затраты основного производства, относящиеся к отчетному периоду Внесены работы, услуги основного производства в счет вклада в уставный капитал другой организации Списаны затраты по производству продукции во вложения в долгосрочные активы (например, организация занимается производством мебельных офисных гарнитуров и было принято решение укомплектовать отдел сбыта таким гарнитуром) Оприходованы производственные запасы в составе средств в обороте собственного производства Оприходованы возвратные отходы основного производства

76-2

90-7

Отражена стоимость приплода, привеса и прироста животных, затраты по содержанию которых учитываются на сч. 20 Отражена фактическая себестоимость производственных запасов, поступивших из основного производства (при использовании в соответствии с учетной политикой сч. 15) Отражены расходы основного производства, связанные с заготовкой и доставкой производственных запасов (если учетной политикой используются сч. 15 и 16)

www.promkompleks.by

РА ЗД Е Л 3

Окончание 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46

Отражены расходы основного производства, связанные с заготовкой и доставкой производственных запасов (если учетной политикой используется сч. 16) Отражена разница между стоимостью производственных запасов, изготовленных основным производством, и их стоимостью по учетным ценам

Списана стоимость выполненных работ, оказанных услуг цехами основного производства друг другу Поступили полуфабрикаты собственного производства (при использовании в соответствии с учетной политикой полуфабрикатного варианта учета затрат на производство) Отражены затраты основного производства по выявленному браку

Отражена передача из производства готовой продукции в буфет, бары и другие объекты общественного питания Оприходована готовая продукция основного производства Отражены расчеты по претензиям за брак и простои, возникшие по вине поставщиков и подрядчиков Списаны затраты основного производства, произведенные для структурного подразделения, выделенного на отдельный баланс Списана себестоимость реализованных работ, оказанных услуг Списаны расходы по аннулированным производственным заказам

43 76-3

20 20

90-4 90-10

20 20

90-10

91-4

94 96

20 20

Отражена стоимость безвозмездно выполненных работ, оказанных услуг основного производства Списаны затраты основного производства, вызванные чрезвычайными ситуациями Отражена недостача (хищение, порча) объектов незавершенного производства Списаны затраты основного производства за счет резерва предстоящих платежей (в предусмотренных нормативными правовыми актами случаях)

Согласно п. 59 Инструкции № 111 по статье «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг» (стр. 020) показывается: - организацией, осуществляющей промышленную и иную производственную деятельность, – себестоимость реализованной продукции, работ, услуг, выручка от реализации которых показана по статье «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг» (стр. 010), без сумм управленческих расходов и расходов на реализацию; - организацией, осуществляющей торговую, торгово-производственную деятельность, – стоимость приобретения реализованных товаров (в ценах приобретения или в розничных ценах, за исключением сумм реализованных торговых наценок (скидок, надбавок), налогов, включаемых в цену товаров), выручка от реализации которых показана по статье «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг» (стр. 010); - организацией – профессиональным участником рынка ценных бумаг – стоимость приобретения реализованных ценных бумаг, выручка от реализации которых показана по статье «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг» (стр. 010).

3.2. Учет расходов вспомогательных производств и обслуживающих производств и хозяйств 3.2.1. Для целей бухгалтерского учета В соответствии с Инструкцией № 50 для целей бухгалтерского учета к вспомогательным относятся производства, которые являются вспомогательными для основного производства организации. В ряде случаев организации реализуют часть произведенного вспомогательными производствами имущества (работ, услуг) на сторону. Обслуживающими производствами и хозяйствами организации являются ее структурные подразделения, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг (бытовое обслуживание работников, оздоровительные и культурно-просветительные мероприятия и т.п.). Таким образом, для целей бухгалтерского учета под обслуживающими производствами и хозяйствами понимаются структурные подразделения организации, деятельность которых не связана СПРАВОЧНИК БУ ХГА ЛТЕРА / № 2 (24) октябрь 2013

РА ЗД Е Л 3

с выпуском продукции, выполнением работ или оказанием услуг, осуществляемыми организацией в порядке ее основной деятельности. В функции таких подразделений входят, в частности, удовлетворение бытовых нужд работников, оздоровительные и культурно-просветительские мероприятия, подготовка кадров и другие виды затрат непроизводственного назначения. В некоторых случаях организации реализуют часть произведенного обслуживающими производствами и хозяйствами имущества (работ, услуг) на сторону. ПРИМЕР 5 В организационной структуре организации, имеющей сеть парикмахерских, выделено как структурное подразделение прачечное отделение. В функции данного подразделения входит стирка белья (салфеток, полотенец, спецодежды и т.п.). В данном случае это структурное подразделение относится к вспомогательному производству. ПРИМЕР 6 В организационной структуре организации выделено как структурное подразделение прачечное отделение. В функции данного подразделения входит стирка белья. Коллективным договором данной организации предусмотрено, что каждый работник имеет право постирать бесплатно 10 кг белья в месяц. В данном случае это структурное подразделение относится к обслуживающему производству. ПРИМЕР 7 Строительная организация выполняет ремонтные работы на объектах жилищного фонда. С целью безопасного выполнения работ ею возводятся временные сооружения, предназначенные для обеспечения строительного производства (заборы, навесы, ограждения и др.), которые после окончания строительства в силу отсутствия дальнейшей потребности в них, подлежат разборке и ликвидации. В организационной структуре этой строительной организации не выделено структурное подразделение по возведению и разборке таких объектов. В данном случае произведенные строительной организацией расходы относятся к вспомогательному производству, несмотря на то, что нет отдельного структурного подразделения, и первоначально учитываются обособленно, а в последующем включаются в статью «Прочие прямые затраты» как затраты на ремонт, содержание и разборку временных зданий и сооружений и затраты, связанные с использованием временных www.promkompleks.by

зданий и сооружений (п. 10 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов по договорам строительного подряда, утвержденной постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 30 сентября 2011 г. № 44 (далее – Инструкция № 44)).

3.2.2. Для целей статистической отчетности При формировании данных статистической отчетности о производстве и затратах следует руководствоваться п. 2.4 ОКРБ 005-2006, которым, в частности, определено, что вспомогательный вид деятельности – это вид деятельности, направленный на содействие основному и второстепенным видам деятельности статистической единицы, обеспечивая производство товаров и услуг промежуточного характера. Продукция вспомогательных видов деятельности всегда предназначена для потребления в рамках организации, осуществляющей эти виды деятельности. Хотя большинство вспомогательных видов деятельности производит услуги, в качестве вспомогательных могут рассматриваться, в виде исключения, некоторые товаропроизводящие виды деятельности; однако произведенные таким образом товары не могут стать физическим компонентом продукции основной деятельности (примерами служат инструменты, строительные леса и т.д.). Вспомогательная деятельность не должна учитываться при определении кода вида деятельности субъекта, к которому относится эта вспомогательная деятельность. Примером субъектов, осуществляющих вспомогательную деятельность, являются центральные административные службы, а также отделы сбыта, склады, гаражи, ремонтные мастерские, отделы бухгалтерского учета или вычислительные отделы, которые в основном обслуживают свои собственные подразделения. К вспомогательным видам деятельности не относятся: а) производство товаров и услуг, способствующих формированию основных средств (например, осуществление собственного капитального строительства, которое при наличии самостоятельной системы учета подлежит раздельной классификации по строительству); б) производство продукции, значительная часть которой предназначена для продажи в предпринимательских целях, даже в том случае, если определенная ее доля потребляется для нужд основных видов деятельности;

РА ЗД Е Л 3

в) производство товаров, которые становятся физическим компонентом продукции основного или второстепенного вида деятельности (например, производство цехом предприятия коробок, предназначенных для упаковки его продукции); г) выработка энергии на входящих в состав предприятия электростанциях даже в том случае, если вся их продукция покрывает потребности исключительно предприятия, в состав которого они входят; д) покупка товаров с целью их перепродажи в неизменном виде; е) научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, если они не являются услугами, предоставляемыми исключительно для текущего производственного процесса. Следовательно, для целей статистической отчетности и бухгалтерского учета подходы по идентификации произведенных организацией расходов несколько отличаются. Поэтому с целью сокращения трудозатрат по формированию данных бухгалтерской и статистической отчетности следует провести соответствующую детализацию через синтетические и аналитические счета, закрепив эти аспекты в учетной политике организации.

3.2.3. Бухгалтерский учет вспомогательных производств При рассмотрении аспектов учетной политики нами уже отмечалось, что организация самостоятельно, с учетом специфики осуществляемой ею деятельности, организует аналитический учет по сч. 23. В Инструкции № 50 разбивка сч. 23 по субсчетам не предусмотрена. Однако п. 26 Инструкции № 50 определено, что к сч. 23 могут быть открыты субсчета по видам вспомогательных производств. При этом прямые затраты, непосредственно связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг во вспомогательных производствах, отражаются по дебету сч. 23 и кредиту сч. 10, 60, 69, 70 и других счетов. Затраты, связанные с обслуживанием и управлением структурными подразделениями вспомогательных производств, учтенные на сч. 25, списываются с этого счета в дебет сч. 23. Затраты, связанные с обслуживанием и управлением структурными подразделениями вспомогательных производств, могут учитываться непосредственно на сч. 23 без предварительного накапливания на сч. 25. Например, отдельным структурным подразделением организации является ремонтная мастерская. Амортизация по зданию мастерской, так же,

как и оборудования такой мастерской, может отражаться на сч. 23 без предварительного накапливания на сч. 25. Данный аспект целесообразно закрепить в учетной политике. Наряду с этим следует учитывать также, что расходы какого-либо вспомогательного производства могут использоваться другим вспомогательным производством. В этом случае по окончании отчетного периода сумма указанных расходов списывается с одного вспомогательного производства и относится в стоимость расходов по другому производству, которое использовало результат работы первого вспомогательного производства. При организации ведения учета по журнальноордерной форме счетоводства Инструкцией по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства, утвержденной Письмом Министерства финансов СССР от 8 марта 1960 г. № 63, для формирования информации о расходах предусмотрена ведомость № 12 «Затраты по цехам». Если организация ведет автоматизированно учет затрат, то она разрабатывает самостоятельно форму регистра и определяет методику формирования информации в ней. За основу может быть принят описанный выше подход. Общепроизводственные расходы могут включаться в стоимость затрат вспомогательных производств, если они потреблялись таковыми. И наоборот: расходы вспомогательного производства могут относиться на общепроизводственные расходы, если они потреблялись для общепроизводственных целей. Например, ремонтный участок осуществил ремонт основных средств, используемых в управленческих целях. К управленческим расходам относятся: - в организации, осуществляющей промышленную и иную производственную деятельность, – условно-постоянные косвенные затраты, связанные с управлением организацией, учитываемые на сч. 26 и списываемые в полной сумме при определении финансовых результатов в дебет сч. 90 субсчет 90-5 «Управленческие расходы», за исключением случаев, установленных законодательством; - в организации, осуществляющей торговую, торгово-производственную деятельность, – расходы, связанные с управлением организацией, учитываемые на сч. 44 и списываемые в полной сумме при определении финансовых результатов в дебет сч. 90 субсчет 90-5 «Управленческие расходы»; - в организации – профессиональном участнике рынка ценных бумаг – расходы на осуществление текущей деятельности. Как видим, в этом случае они приравнены к условно-постоянным. СПРАВОЧНИК БУ ХГА ЛТЕРА / № 2 (24) октябрь 2013

РА ЗД Е Л 3

Затраты вспомогательного производства, если они потреблялись аппаратом управления, относятся на общехозяйственные расходы. Фактическая себестоимость произведенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг отражается по дебету сч. 20, 29, 43, 90 и других счетов и кредиту сч. 23. Сальдо по сч. 23 на конец отчетного периода показывает стоимость незавершенного производства. По особенностям технологического процесса и составу продукции вспомогательные производства подразделяются на 2 основные группы: - вырабатывающие разнородную продукцию, выполняющие различные работы и оказывающие различные услуги (ремонтные, инструментальные цеха и др.); - вырабатывающие однородную продукцию (электростанции, паросиловые установки, транспортные цеха, кислородные и газовые станции и т.п.). Аналитический учет затрат на производство осуществляется по видам вспомогательных производств (котельная, тарный цех, ремонтно-механический, транспортный цех и др.), по видам продукции (работ, услуг) и статьям калькуляции. При этом следует учитывать, что номенклатура калькуляционных статей расходов может отличаться от общепринятой в зависимости от вида и технологических особенностей того или иного вспомогательного производства. В простых вспомогательных производствах, вырабатывающих однородную продукцию (заводские электростанции, водопроводные, парокотельные, компрессорные станции, транспортные цеха и др.), учет затрат осуществляется только в разрезе статей без подразделения по видам продукции или услуг, поскольку вырабатывается только один вид продукции. В таких производствах себестоимость единицы продукции определяется путем деления всех затрат на количество выработанной продукции. В сложных вспомогательных производствах, вырабатывающих разнородную продукцию (инструментальный цех, ремонтно-механический цех и др.), учет затрат осуществляется в разрезе отдельных заказов, видов продукции, выполняемых работ и статей расходов. По окончании месяца затраты вспомогательных производств распределяют пропорционально ко-

личеству потребленных услуг или произведенной продукции в соответствующих единицах измерения: при производстве электроэнергии – кВт ч; сжатого воздуха – 1000 куб.м, воды – куб.м, холода – 1000 кал, для транспорта – тонно-километр, час, тонна и др. Продукция вспомогательных производств калькулируется по фактической цеховой себестоимости. Стоимость изготовленных изделий для собственного потребления и внутризаводских работ и услуг, выполняемых одними цехами для других цехов, определяется, как правило, исходя из фактической суммы основных (прямых) затрат и общепроизводственных расходов. Взаимные услуги цехов вспомогательных производств оцениваются, как правило, по плановой себестоимости или по фактической себестоимости прошлого месяца. По мере определения фактической себестоимости продукции, работ и услуг образовавшаяся разница относится на соответствующие счета пропорционально количеству отпущенной продукции, выполненных работ или оказанных услуг. Взаимопоставки работ и услуг, как правило, приводят к тому, что в одном и том же периоде осуществляются затраты, которые необходимо учесть в одном производстве, а включить в себестоимость через механизм распределения – в другом. Учитывая сложность такого рода расчетов, взаимные услуги взаимосвязанных производств оценивают условно по плановой себестоимости отчетного месяца или по фактической себестоимости предыдущего месяца, а выбранный вариант закрепляют в учетной политике. Например, транспортный участок оказывает услуги по перевозке цехам вспомогательного производства, а сам при этом пользуется работами, услугами и продукцией ремонтного, энергетического и других подразделений. Взаимное обслуживание вспомогательных производств определяет особенности в исчислении себестоимости их продукции, работ, услуг. В этих случаях общие затраты и себестоимость единицы продукции того или иного цеха можно определить только в том случае, если будет предварительно определена себестоимость взаимных услуг. В бухгалтерском учете основные хозяйственные операции по сч. 23 отражаются следующим образом.

№ Содержание хозяйственной операции п/п 1 Начислены амортизационные отчисления: - по объектам основных средств, используемым во вспомогательных производствах - по нематериальным активам, используемым во вспомогательных производствах www.promkompleks.by

Дебет Кредит 23

РА ЗД Е Л 3

Окончание 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34

Списаны израсходованные во вспомогательных производствах сырье и материалы, инвентарь, хозяйственные принадлежности и спецоснастка Списаны отклонения, приходящиеся на израсходованные во вспомогательном производстве сырье и материалы Списаны на затраты вспомогательного производства расходы других вспомогательных производств по плановой себестоимости либо иным способом, предусмотренным учетной политикой организации Списаны на затраты вспомогательного производства общепроизводственные расходы Списаны на затраты вспомогательных производств потери от брака Отражен внутризаводской отпуск готовой продукции вспомогательным производствам Выполнены работы и оказаны услуги сторонними лицами для вспомогательных производств Начислены отчисления в ФСЗН от заработной платы работников вспомогательных производств Начислена заработная плата работникам вспомогательных производств Отражены расходы, осуществленные подотчетным лицом для вспомогательных производств, на основании авансового отчета Начислены отчисления в БРУСП «Белгосстрах» по обязательному страхованию работников вспомогательных производств от несчастных случаев на производстве Списаны на затраты вспомогательных производств недостачи и потери от порчи имущества в пределах утвержденных норм естественной убыли Списаны на затраты вспомогательных производств расходы будущих периодов Оприходованы произведенные во вспомогательном производстве сырье и материалы, инвентарь, хозяйственные принадлежности, предназначенные для внутреннего потребления Оприходованы возвратные отходы, полученные во вспомогательных производствах Оприходованы материалы, полученные от разборки временных сооружений Оприходовано оборудование, требующее монтажа, произведенное во вспомогательном производстве, а также расходы по его доставке, погрузке-разгрузке Отражены фактические затраты, связанные с приобретением долгосрочных активов и доведением их до состояния, в котором они пригодны к использованию (при создании собственными силами) Списаны расходы вспомогательных производств, относящиеся к вложениям в долгосрочные активы Списаны услуги вспомогательных производств на затраты основного производства Оприходованы полуфабрикаты, изготовленные вспомогательными производствами Списаны на затраты услуги вспомогательных производств для общепроизводственных нужд Списаны на затраты услуги вспомогательных производств для общехозяйственных нужд Отражены потери от брака во вспомогательных производствах Списаны услуги вспомогательных производств на затраты обслуживающих производств и хозяйств Оприходована готовая продукция, выпущенная вспомогательными производствами Списаны услуги вспомогательных производств, связанные со сбытом продукции и товаров Списана фактическая себестоимость работ и услуг, реализованных вспомогательными производствами сторонним лицам Списана фактическая себестоимость работ и услуг вспомогательных производств, связанная с реализацией и прочим выбытием инвестиционных активов Отражена фактическая себестоимость безвозмездно выполненных сторонним лицам работ, оказанных услуг Списаны расходы по аннулированным производственным заказам и прекращенному производству вспомогательных производств, не давшему продукции Отражена выявленная в результате инвентаризации недостача незавершенного производства во вспомогательных производствах Отражена сумма затрат вспомогательных производств по оказанным услугам, выполненным работам, связанным с подготовкой производств в сезонных отраслях, освоению новых производств в соответствии с учетной политикой

23 23 23 23 23

25 28 43 60 69

23 23

70 71

76-2

23 10

97 23

10-6 10 07

23 23 23

20 21 25 26 28 29

23 23 23 23 23 23

43 44

23 23

90-4

91-4

90-10

Остановимся на наиболее часто встречающихся видах вспомогательных производств и расходов по ним.

СПРАВОЧНИК БУ ХГА ЛТЕРА / № 2 (24) октябрь 2013

РА ЗД Е Л 3

3.2.4. Обслуживание различными видами энергии Под обслуживанием различными видами энергии понимаются расходы организации на выработку, в частности, электроэнергии, пара и тепла собственными подстанциями, генераторами, котельными, распределительными и трансформаторными подстанциями, паровыми, теплофикационными, водяными и воздушными сетями, парокотельными, бойлерными, кислородными, насосными, компрессорными и другими установками и иным оборудованием для использования этих видов энергии в производственном процессе, а также для отпуска на сторону. Сюда входят: - прямые материальные затраты на используемые для этих целей сырье и материалы (горюче-смазочные материалы (ГСМ)), составляющие основу производимого вида энергии, стоимость которых может быть прямо включена в себестоимость определенного вида продукции, работ, услуг; - прямые затраты на оплату труда и другие выплаты работникам, занятым в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, которые могут быть прямо включены в себестоимость определенного вида продукции, работ, услуг, а также суммы обязательных отчислений, установленных законодательством, от указанных выплат в ФСЗН и в БРУСП «Белгосстрах»; - косвенные переменные общепроизводственные затраты, величина которых зависит от объема производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг, например, суммы амортизационных отчислений на задействованные в этом производстве основные средства. При этом отдельно ведется учет по производству каждого вида энергии. По окончании отчетного периода общая сумма расходов на производство конкретного вида энергии определяется себестоимостью единицы выработанной энергии. Та часть энергии, которая была израсходована на производство, списывается на счета учета основного производства, в себестоимость выполняемых работ, оказываемых услуг, а также в другие структурные подразделения, в т.ч. в обслуживающие производства и хозяйства. Часть энергии, отпущенная на сторону, списывается на счета учета реализации. Выделение такого рода расходов характерно для организаций строительной и лесной отраслей, а также продолжает иметь место в отраслях промышленности. www.promkompleks.by

Например, согласно п. 10 Инструкции № 44 в статью «Прочие прямые затраты» включаются затраты на отопление объекта строительства, электро-, газои водоснабжение в период его строительства и сдачи в эксплуатацию. Поскольку объекты строительства возводятся, как правило, в местах, отдаленных от функционирующей инфраструктуры населенного пункта, и не имеют возможности получать тепло, электро-, газо- и водоснабжение в период строительства и сдачи в эксплуатацию, то приходится пользоваться возводимыми либо передвижными источниками такого снабжения самостоятельно. Вспомогательные производства организаций иногда бывают связаны между собой оказанием встречных услуг, выполнением работ. Например, при взаимосвязи электростанция – котельная необходимо для исчисления стоимости пара знать себестоимость потребленной на производство пара электроэнергии, а для определения стоимости электроэнергии надо знать себестоимость потребленного в электроцехе пара. Например, котельная снабжает паром электростанцию, а электростанция, в свою очередь, обеспечивает котельную электроэнергией. На практике очень часто возникает вопрос: как правильно отразить в бухгалтерском учете произведенную продукцию – с использованием либо без использования сч. 43? С точки зрения методологии готовой продукцией считается часть материально-производственных запасов организации, предназначенная для продажи, являющаяся конечным результатом производственного процесса, соответствующая стандартам, техническим условиям и принятая на склад. Поскольку в данном случае оприходования на склад не происходит, то и использование данного счета не совсем корректно. ПРИМЕР 8 За отчетный период электростанция, учитываемая на балансе организации, отпустила 100 000 кВт·ч электроэнергии. Являясь структурным подразделением данной организации, электростанция обеспечивала основное производство и общежитие электроэнергией. Общая сумма затрат по данному структурному подразделению за этот период составила 20 700 000 руб., в т.ч.: - ГСМ – 4 000 000 руб.; - заработная плата рабочих энергоучастка – 10 000 000 руб.; - отчисления в ФСЗН от заработной платы этих рабочих – 3 400 000 руб.; - отчисления в БРУСП «Белгосстрах» от заработ-

РА ЗД Е Л 3

ной платы этих рабочих – 60 000 руб.; - услуги ремонтного участка организации по текущему ремонту энергооборудования – 1 140 000 руб.; - косвенные переменные общепроизводственные затраты – 800 000 руб.; - услуги сторонних лиц, непосредственно относящиеся к вспомогательному производству, без «входного» НДС – 1 300 000 руб. Себестоимость 1 кВт·ч электроэнергии равна

207 руб. (20 700 000 руб. / 100 000 кВт·ч). Выработанная электроэнергия отпущена: - в основное производство (цех № 1) – 75 000 кВт·ч на 15 525 000 руб.; - в основное производство (цех № 2) – 16 000 кВт·ч на 3 312 000 руб.; - в обслуживающие производства (общежитие) – 9000 кВт·ч на 1 863 000 руб. В бухгалтерском учете организации эти операции отражены следующим образом.

Дебет

Кредит

10-3

Сумма, руб. 4 000 000

10 000 000

Начислены отчисления в ФСЗН от заработной платы работников этого структурного подразделения

3 400 000

Начислены отчисления в БРУСП «Белгосстрах» по обязательному страхованию работников этого структурного подразделения от несчастных случаев на производстве Списана стоимость услуг по текущему ремонту энергооборудования Списана стоимость косвенных переменных общепроизводственных затрат

76-2

60 000

23 23

60 25

1 140 000 800 000

Списана стоимость услуг сторонних лиц, непосредственно относящихся к вспомогательному производству, без «входного» НДС Списана стоимость отпущенной электроэнергии в основное производство (цех № 1) Списана стоимость отпущенной электроэнергии в основное производство (цех № 2) Списана стоимость отпущенной электроэнергии в обслуживающие производства (общежитие)

1 300 000

15 525 000

3 312 000

1 863 000

5 6 7 8 9 10

Но в тех случаях, когда в организации имеется несколько служб вспомогательного производства и они оказывают встречные услуги, возникают особенности, связанные с формированием затрат каждой, в связи с «удвоением» понесенных затрат. Выше отмечалось, что аналитический учет вспомогательных производств ведется в ведомостях по каждому подразделению в отдельности. Фактическая себестоимость единицы продукции, работ, услуг (С/сф) в подразделении, выпускающем один вид продукции, работ, услуг, оказывающем и принимающем встречные работы и услуги, может определяться путем деления суммы «списано услуг по фактической себестоимости» на количество оказанных услуг без встречных (т.е. оцененных по плановой себестоимости) по формуле: С/сф = З + ПУ – ОУ / К – к, где З – сумма затрат вспомогательного цеха; ПУ – плановая себестоимость принятых встречных услуг;

ОУ – плановая себестоимость оказанных встречных услуг; К – общее количество оказанных услуг, нат. ед.; к – количество предоставленных встречных услуг, нат. ед. ПРИМЕР 9 За отчетный период электростанция, учитываемая на балансе организации, отпустила 100 000 кВт·ч электроэнергии. Являясь структурным подразделением данной организации, обеспечивала электроэнергией основное производство, другие цеха вспомогательного производства и собственное общежитие. Общая сумма затрат по данному структурному подразделению за этот период составила: - ГСМ – 4 000 000 руб.; - заработная плата рабочих энергоучастка – 10 000 000 руб.; - отчисления в ФСЗН от заработной платы этих рабочих – 3 400 000 руб.; - отчисления в БРУСП «Белгосстрах» от заработСПРАВОЧНИК БУ ХГА ЛТЕРА / № 2 (24) октябрь 2013

РА ЗД Е Л 3

ной платы этих рабочих – 60 000 руб.; - услуги ремонтного участка по текущему ремонту энергооборудования по плановым тарифам – 1 140 000 руб.; - косвенные переменные общепроизводственные затраты – 800 000 руб. Выработанная электроэнергия отпущена:

- в основное производство – 75 000 кВт·ч; - в ремонтный цех – 16 000 кВт·ч; - в обслуживающие производства (общежитие) – 9000 кВт·ч. Ниже представлена упрощенная ведомость учета затрат по электростанции, оказывающей и принимающей встречные услуги.

Ведомость затрат по электростанции (субсчет 23-1) за январь 2013 г. Дебет

Наименование статьи

10 4 000 000

С кредита 69 76-2

...

23-3

Итого по дебету

Кредит

23-1 Топливо 4 000 000 Электро- Основная за10 000 000 10 000 000 станция работная плата производственных рабочих Отчисления в 3 400 000 3 400 000 ФСЗН Отчисления в 60 000 60 000 БРУСП «Белгосстрах» Общепроиз800 000 800 000 водственные затраты Итого затрат 4 000 000 10 000 000 3 400 000 60 000 800 000 18 260 000 «+» плановая 1 140 000 1 140 000 себестоимость полученных встречных услуг Итого затрат с 4 000 000 10 000 000 3 400 000 60 000 800 000 1 140 000 19 400 000 учетом полученных встречных услуг ... 23-3 Ре- Списано услуг: 3 296 000 монтный «–» плановая участок себестоимость оказанных встречных услуг по фактической 16 104 000 себестоимости 20 Основное произ14 378 571 водство 29 Обслуживающее 1 725 429 производство ...

ПРИМЕР 10 Себестоимость 1 кВт·ч электроэнергии равна 207 руб. (20 700 000 руб. / 100 000 кВт·ч). Выработанная электроэнергия отпущена: - в основное производство (цех) – 75 000 кВт·ч на 15 525 000 руб.; - ремонтному участку (как другому вспомогательному производству и учитываемому на субсчете 23-2) – 16 000 кВт·ч на 3 312 000 руб.; www.promkompleks.by

- в обслуживающие производства (общежитие) – 9000 кВт·ч на 1 863 000 руб. Подлежит списанию по направлениям 84 000 кВт·ч (75 000 + 9000) по фактической себестоимости на 16 104 000 руб. Плановый тариф 1 кВт·ч электроэнергии равен 206 руб. В бухгалтерском учете организации эти операции отражены следующим образом.

РА ЗД Е Л 3

№ Содержание хозяйственной операции п/п 1 Списаны ГСМ по учетной стоимости, использованные для выработки электроэнергии 2 Начислена заработная плата работникам этого структурного подразделения 3 Начислены отчисления в ФСЗН от заработной платы работникам этого структурного подразделения 4 Начислены отчисления в БРУСП «Белгосстрах» по обязательному страхованию работников этого структурного подразделения от несчастных случаев на производстве 5 Списана стоимость услуг по текущему ремонту энергооборудования ремонтным участком 6 Списаны косвенные переменные общепроизводственные затраты 7 8 9

Списана стоимость отпущенной электроэнергии в основное производство (цех) Списана стоимость отпущенной электроэнергии в ремонтный участок Списана стоимость отпущенной электроэнергии в обслуживающие производства (общежитие)

3.2.5. Транспортное обслуживание При выделении данного вида затрат организации исходят из количественного подвижного состава и его роли в процессе производства. В настоящее время наиболее часто транспортное обслуживание подразделяется на 3 группы: - транспортное обслуживание грузоперевозок; - выполнение специальных функций (п. 2.1.5 ГОСТ 31286-2005 «Транспорт дорожный. Основные термины и определения. Классификация», введенного в действие постановлением Комитета по стандартизации, метрологии и сертификации при Совете Министров Республики Беларусь от 28 февраля 2006 г. № 9); - транспортное обслуживание пассажиров. Внутри этих групп также может вестись детализация, например: - затраты железнодорожного, автомобильного, напольного безрельсового, однорельсового, конвейерного, канатно-подвесного, пневматического и гидравлического внутризаводского транспорта; - затраты по содержанию транспорта организации, оказывающего услуги по доставке сырья, материалов и других грузов из-за пределов территории организации, а также готовой продукции и товаров сторонним организациям. При этом в ряде отраслей (лесная перерабатывающая, сельское хозяйство) выделяют гужевой, автомобильный и иной транспорт; - транспортное обслуживание пассажиров по доставке к месту работы и обратно, в т.ч. в отраслях, связанных с оказанием сервисных и иных аналогичных услуг. Группировка осуществляется в разрезе легкового и специального транспорта.

Дебет

Кредит

23-1

10-3

Сумма, руб. 4 000 000

23-1

10 000 000

23-1

3 400 000

23-1

76-2

60 000

23-1

23-3

1 140 000

23-1

800 000

23-1

14 378 571

23-3

23-1

3 296 000

23-1

1 725 429

Основной задачей функционирования внутризаводского транспорта является доставка производственных запасов в производственные подразделения организации и на рабочие места с заводских снабженческих складов и конечной готовой продукции на сбытовой склад. Исходя из назначения транспортных операций внутризаводской транспорт подразделяется на внутрицеховой и межцеховой. К работе внутрицехового транспорта относятся все межоперационные перевозки внутри производственных подразделений организации, включая доставку материалов или заготовок к первой операции и перевозку готовой продукции с последней операции на центральный или цеховой склад комплектации или на специальную площадку для подготовки деталей к последующей транспортировке в другие производственные подразделения. Межцеховой транспорт выполняет все внутризаводские перевозки, совершаемые между отдельными производственными подразделениями, складами, между складом, цехом и другими заводскими структурными подразделениями. В настоящее время более совершенным видом внутризаводского транспорта является безрельсовый транспорт. При этом способе транспортировки наиболее рационально применяются автопогрузчики, электрокары, автотягачи, тракторы. Особое преимущество имеют автопогрузчики с подъемными платформами, позволяющие использовать съемную тару и снижать до минимума количество и продолжительность погрузочно-разгрузочных операций. Все транспортные работы, выполняемые в организации, можно сгруппировать по следующим СПРАВОЧНИК БУ ХГА ЛТЕРА / № 2 (24) октябрь 2013

РА ЗД Е Л 3

направлениям: разгрузка материальных ресурсов, доставленных на заводские снабженческие склады; внутрискладская транспортировка производственных запасов; погрузка материальных ресурсов на транспортные средства; доставка материальных ресурсов с заводских снабженческих складов на склады производственных подразделений; транспортировка материальных ресурсов и промежуточной продукции на рабочие места; транспортировка внутри складов производственных подразделений; транспортировка промежуточной продукции между производственными подразделениями предприятия; транспортировка готовой продукции на склад; доставка производственных отходов к месту их складирования. Внутризаводской транспорт – это неотъемлемая часть производства, поэтому работа заводского транспорта планируется как технологическая операция, непосредственно связанная с производственным процессом. При его эксплуатации и обслуживании организация несет затраты. Такие затраты включают: - прямые материальные затраты на используемые для этих целей ГСМ, стоимость запчастей, расходных материалов, электроэнергии, горячей воды, технической воды, артезианской воды, сжатого воздуха, сточных вод, а также иные затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией транспортных средств, стоимость которых может быть прямо включена в себестоимость такого вида работ и услуг. Поскольку обслуживание транспортных средств иногда связано с образованием отходов, их необходимо не только учитывать как возвратные отходы, но и группировать по классам вредности. Например, изношенные шины относятся к отходам, образующимся в Республике Беларусь (группа VI Д. «Отходы резиносодержащие (включая изношенные шины)» приложения к постановлению Министерства природных ресурсов и охраны окружающей среды Республики Беларусь от 8 ноября 2007 г. № 85 «Об утверждении классификатора отходов, образующихся в Республике Беларусь»). Основным документом, которым определены порядок приемки, транспортировки и хранения автомобильных шин, порядок комплектации шинами автотранспортных средств, правила монтажа и демонтажа, уход за шинами, учет работы шин и другие сведения, является Технический кодекс установившейся практики 299-2011 «Автомобильные шины. Нормы и правила обслуживания», утвержденный приказом Министерства транспорта и коммуникаций Республики Беларусь от 21 марта 2011 г. № 149-Ц и введенный в действие с 1 июня 2011 г.; - прямые затраты на оплату труда и другие выплаты работникам организации, непосредственwww.promkompleks.by

но занятым на обслуживании этих транспортных средств, которые могут быть прямо включены в себестоимость определенного вида транспортных работ и услуг, а также суммы обязательных отчислений, установленных законодательством, от указанных выплат в ФСЗН и в БРУСП «Белгосстрах»; - косвенные переменные общепроизводственные затраты, величина которых зависит от объема производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг. Например, суммы амортизационных отчислений, начисляемые производительным способом по транспортным средствам. По окончании отчетного периода сумма расходов на транспортное обслуживание относится на соответствующие счета учета затрат. Стоимость затрат, осуществленных для оказания услуг на сторону, списывается на счета учета реализации. Себестоимость единицы транспортной работы может определяться по формуле Сп = Эп / Qп, где Сп – себестоимость перевозок, тыс. руб./т; Эп – величина эксплуатационных расходов транспортных средств, тыс. руб.; Qп – объем грузоперевозок, т. ПРИМЕР 11 За отчетный период транспортный цех, учитываемый на балансе организации, перевез 1 000 000 т грузов. Являясь структурным подразделением данной организации, оказывает транспортные услуги для основного производства, других цехов вспомогательного производства и сторонним лицам. Общая сумма эксплуатационных расходов по данному структурному подразделению за этот период составила: - ГСМ – 14 000 000 руб.; - заработная плата рабочих энергоучастка – 100 000 000 руб.; - отчисления в ФСЗН от заработной платы этих рабочих – 34 000 000 руб.; - отчисления в БРУСП «Белгосстрах» от заработной платы этих рабочих – 600 000 руб.; - услуги ремонтного участка по текущему ремонту транспортных средств по плановым тарифам – 10 140 000 руб.; - косвенные переменные общепроизводственные затраты – 8 000 000 руб.; - услуги сторонних лиц, непосредственно относящиеся к данному вспомогательному производству, без «входного» НДС – 18 260 000 руб.

РА ЗД Е Л 3

Оказаны транспортные услуги: - в основное производство – 850 000 т; - в ремонтный цех – 6000 т; - сторонним лицам – 144 000 т. Плановый тариф на транспортные услуги равен 184 руб. Установлен отпускной тариф на транспортные услуги для сторонних лиц 250 руб. Фактическая себестоимость транспортных услуг за минусом списанных по плановой себестоимо-

сти составила 183 896 000 руб., а себестоимость 1 т соответственно составила 185,00603 (183 896 000 / (850 000 + 144 000)), в т.ч.: - в основное производство – 157 255 131 руб. (850 000 т · 185,00603 руб.); - сторонним лицам – 26 640 869 руб. (144 000 т · 185,00603 руб.). Ниже представлена упрощенная ведомость учета затрат по транспортному цеху, оказывающему и принимающему встречные услуги.

Ведомость затрат по транспортному цеху (субсчет 23-2) за январь 2013 г. Дебет 23-2 Транспортный цех

23-3 Ремонтный участок

20 90-4

Наименование статьи ГСМ Основная заработная плата производственных рабочих Отчисления в ФСЗН Отчисления в БРУСП «Белгосстрах» Общепроизводственные затраты Услуги сторонних лиц Итого затрат « + » плановая себестоимость полученных встречных услуг Итого затрат с учетом полученных встречных услуг ... Списано услуг: « – » плановая себестоимость оказанных встречных услуг по фактической себестоимости для основного производства сторонним лицам ...

10 14 000 000

С кредита 69 76-2

...

23-3

34 000 000

34 000 000 600 000

14 000 000

100 000 000

Кредит

14 000 000 100 000 000

100 000 000

14 000 000

Итого по дебету

3 000 000

34 000 000

600 000

600 000 8 000 000

8 000 000

18 260 000

26 260 000

10 140 000

174 860 000 10 140 000

10 140 000

185 000 000

1 104 000

183 896 000 157 255 131 26 640 869

СПРАВОЧНИК БУ ХГА ЛТЕРА / № 2 (24) октябрь 2013

РА ЗД Е Л 3

В бухгалтерском учете организации эти операции отражены следующим образом. № п/п

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Списаны ГСМ по учетной стоимости, использованные для оказания транспортных услуг

23-2

10-3

14 000 000

Начислена заработная плата работникам этого структурного подразделения

23-2

100 000 000

Начислены отчисления в ФСЗН от заработной платы работников этого структурного подразделения

23-2

34 000 000

Начислены отчисления в БРУСП «Белгосстрах» по обязательному страхованию работников этого структурного подразделения от несчастных случаев на производстве

23-2

76-2

600 000

Списана стоимость услуг по текущему ремонту транспортных средств ремонтным участком

23-2

23-3

10 140 000

Списаны косвенные переменные общепроизводственные затраты

23-2

8 000 000

Списана стоимость услуг сторонних лиц, непосредственно относящихся к вспомогательному производству, без «входного» НДС

23-2

18 260 000

Списана стоимость оказанных основному производству (цех) транспортных услуг

23-2

157 255 131

Списана стоимость оказанных ремонтному участку транспортных услуг

23-3

23-2

1 104 000

Списана стоимость оказанных сторонним лицам транспортных услуг

90-4

23-2

26 640 869

Отражена стоимость оказанных транспортных услуг по отпускным тарифам сторонним лицам

90-1

36 000 000

Исчислен по оказанным транспортным услугам НДС

90-2

68-2

6 000 000

Отражен финансовый результат по оказанным на сторону транспортным услугам

90-11

3 359 131

3.2.6. Ремонт основных средств При значительном количественном составе объектов основных средств организации предусматривают отдельное структурное подразделение по поддержанию таких объектов в работоспособном состоянии: ремонтно-механические мастерские, специализированные ремонтные площадки и участки, а также подразделения, созданные для осуществления работ по текущему и капитальному ремонту зданий и сооружений, энергоремонтные цеха и т.п. Такое структурное подразделение проводит плановые, капитальные текущие и внеплановые (аварийные) ремонты технологического оборудования, грузоподъемного оборудования, а также обеспечивает соответствие производственного оборудования после капитального ремонта и модернизации требованиям технических нормативных правовых актов; обеспечивает бесперебойную работу установок и технологического оборудования, организацию и проведение планово-предупредительного ремонта энерго- и электроустановок, сетей, энергетической части технологического оборудования; оформляет заявки www.promkompleks.by

на проведение аварийного и текущего ремонтов грузоподъемного оборудования; участвует в составлении дефектных ведомостей при подготовке энергетического, электротехнического и технологического оборудования к капитальному ремонту; осуществляет технологическую чистку технологического оборудования, замену масел в гидросистемах смазки в соответствии с графиком замены масел и др. Такой широкий комплекс работ предполагает организацию учета произведенных затрат не только по центрам ответственности, но и по видам работ. Это объясняется тем, что именно в этом производстве могут возникать затраты, которые необходимо правильно идентифицировать для включения в расходы от текущей, инвестиционной и прочей деятельности. Указанные затраты целесообразно обобщать в разрезе: - прямых материальных затрат на используемые для этих целей стоимость запчастей (автомобильных шин, аккумуляторных батарей), расходных материалов, а также иных затрат, связанных с восстановлением основных средств, стоимость которых может быть прямо включена в себестои-

РА ЗД Е Л 3

мость такого вида работ. Поскольку ремонт и обслуживание основных средств связаны с образованием отходов, в т.ч. содержащих лом и отходы драгоценных, цветных и черных металлов, необходимо учитывать и группировать их с учетом засоренности и других соответствующих параметров; - прямых затрат на оплату труда и другие выплаты работникам, занятым выполнением восстановительных работ по поддержанию основных средств в рабочем состоянии, которые могут быть прямо включены в себестоимость определенного вида ремонтных работ, а также суммы обязательных отчислений, установленных законодательством, от указанных выплат в ФСЗН и в БРУСП «Белгосстрах»; - косвенных переменных общепроизводственных затрат, величина которых зависит от объема производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг. Например, суммы амортизационных отчислений по ремонтному оборудованию, начисляемые производительным способом, используемому непосредственно в таких цехах, и амортизационные отчисления таких цехов. По окончании отчетного периода сумма расходов относится на соответствующие счета учета за-

трат. Стоимость затрат, осуществленных для оказания услуг на сторону, списывается на счета учета реализации. Как и в предыдущих производствах, расходы на ремонт основных средств списываются на счета учета затрат соответствующего производства, вложений в долгосрочные активы, а стоимость затрат, осуществленных для оказания услуг на сторону, списывается на счета учета реализации. ПРИМЕР 12 За отчетный период ремонтным участком, учитываемым на балансе организации, выполнялись различные виды работ, в т.ч.: - текущий ремонт технологического оборудования цеха № 1 основного производства; - модернизация технологического оборудования цеха № 2 основного производства; - сезонная замена шин в транспортном цехе. Ремонтный участок является структурным подразделением данной организации, и расходы по нему аккумулируются на субсчете 23-3. По данным аналитического учета в разрезе статей расходов в бухгалтерском учете организации эти операции отражены следующим образом.

№ Содержание хозяйственной операции п/п 1 Списаны запасные части по учетной стоимости, использованные для выполнения ремонтных работ 2 Начислена заработная плата работникам этого структурного подразделения 3

Дебет

Кредит

23-3

10-5

23-3

76-2

23-3

23-1

23-3 23-3

25 23-2

6 7

Начислены отчисления в ФСЗН от заработной платы работникам этого структурного подразделения Начислены отчисления в БРУСП «Белгосстрах» по обязательному страхованию работников этого структурного подразделения от несчастных случаев на производстве Списана стоимость электроэнергии, полученной из структурного подразделения данной организации Списаны косвенные переменные общепроизводственные затраты Списана стоимость транспортных услуг, оказанных транспортным цехом этой организации

Списана стоимость текущего ремонта по цеху № 1

23-3

Списана стоимость модернизации оборудования цеха № 2

23-3

Списана стоимость замены шин

23-2

23-3

Отражена стоимость демонтированных и пригодных к дальнейшей эксплуатации шин

10-5

23-3

4 5

3.2.7. Изготовление материалов и конструкций На сч. 23 могут учитываться затраты подразделений, обеспечивающих основное производство материалами, конструкциями, тарой и т.п. Наиболее

часто производственные организации используют отдельный субсчет к сч. 23 для организации учета затрат по производству тары; строительные организации – по производству столярных изделий и др. На практике используются различные критерии для классификации тары (рис. 5). СПРАВОЧНИК БУ ХГА ЛТЕРА / № 2 (24) октябрь 2013

РА ЗД Е Л 3

Тара По соответствию требованиям нормативно-технической документации

Стандартная

По материалу, из которого изготовлена тара

Однородная

Нестандартная

Комбинированная

Металлическая, картонная, деревянная, керамическая, бумажная, тканевая, стеклянная и др.

Потребительская

Бутылки, флаконы, банки, стаканчики, тубы, пробирки, ампулы, пакеты, пачки, коробки и др.

Транспортная

Ящики, баки, бочки, барабаны, фляги, канистры, баллоны, цистерны, мешки, контейнеры и др.

По функциональному назначению

Производственная Универсальная По характеру использования

Специализированная Специальная

По кратности использования

Одноразовая Многоразовая Герметичная Негерметичная

По степени взаимодействия с окружающей средой

Изотермическая Изобарическая Аэрозольная Инвентарная

По принадлежности

Тара-оборудование Возвратная

Рис. 5. Классификация тары www.promkompleks.by

РА ЗД Е Л 3

Рассмотрим наиболее важные для целей бухгалтерского и налогового учета. Для целей бухгалтерского учета тара представляет собой вид запасов, предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения продукции и других материальных ценностей. Изготовленная тара сдается на склад по приемо-сдаточным накладным. Заметим, что общий порядок оценки запасов регулируется Инструкцией № 133. Наличие и движение всех видов тары (кроме тары, используемой для осуществления технологического процесса производства и для хозяйственных нужд), а также материалов и деталей, предназначенных для изготовления тары и ее ремонта, отражаются: - на сч. 10 субсчет 4 «Тара и тарные материалы» – организациями, за исключением организаций, занимающихся торговой и торгово-производственной деятельностью; - на сч. 41 субсчет 3 «Тара под товаром и порожняя» – организациями, занимающимися торговой и торгово-производственной деятельностью. Тара, используемая для осуществления технологического процесса производства (технологическая тара) и для хозяйственных нужд, учитывается на сч. 01 или сч. 10 субсчет 9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» в зависимости от того, относится указанная тара к основным средствам или отдельным предметам в составе средств в обороте. Если тара изготовлена непосредственно в организации, то затраты по ее изготовлению списываются с кредита счетов учета затрат в дебет сч. 10 субсчет 4 «Тара и тарные материалы», 43 по фактической себестоимости. Тара, используемая для упаковывания и транспортировки готовой продукции (товаров), учитывается на следующих синтетических счетах: - на сч. 10 субсчет 4 «Тара и тарные материалы» – организациями всех отраслей народного хозяйства (кроме предприятий и организаций материально-технического снабжения и сбыта, торговли и общественного питания);

-на сч. 41 субсчет 3 «Тара под товарами и порожняя» – организациями материально-технического снабжения и сбыта, торговли и общественного питания; - на сч. 01 – организациями, использующими тарооборудование (например, цистерны, бочки для кваса и пива и др.). Производимые структурным подразделением затраты по производству тары группируются в разрезе: - прямых материальных затрат на используемые для этих целей расходные материалы (доски, гвозди, скобы, фанера, ткань, бумага, картон и др.), стоимость которых может быть прямо включена в себестоимость такого вида работ; - прямых затрат на оплату труда и другие выплаты работникам, занятым производством тары, которые могут быть прямо включены в себестоимость определенного вида тары или расходов по ее ремонту, а также суммы обязательных отчислений, установленных законодательством, от указанных выплат в ФСЗН и в БРУСП «Белгосстрах»; - косвенных переменных общепроизводственных затрат, величина которых зависит от объема производимой тары или расходов по ее ремонту. Например, начисляемые производительным способом суммы амортизационных отчислений по ремонтному оборудованию, используемому непосредственно в таких цехах, и амортизационные отчисления таких цехов. По окончании отчетного периода сумма понесенных расходов формирует себестоимость тары и расходы по ее ремонту, очистке и т.п. Аналитический учет движения тары ведется бухгалтерской службой в количественном и денежном выражении по складам, цехам, производственным участкам и другим местам хранения, по материально ответственным лицам, видам и группам тары, а также по ее назначению. В синтетическом учете тара отражается по фактической себестоимости. В бухгалтерском учете операции по изготовлению тары во вспомогательном производстве отражаются следующими записями.

№ Содержание хозяйственной операции п/п 1 Начислена заработная плата рабочим вспомогательного производства, занимающимся изготовлением тары 2 Отражены отчисления в ФСЗН от начисленной заработной платы рабочим вспомогательного производства, занимающимся изготовлением тары 3 Отражены отчисления в БРУСП «Белгосстрах» от начисленной заработной платы рабочим вспомогательного производства, занимающимся изготовлением тары 4 Списаны материалы, использованные для производства тары

Дебет

Кредит

76-2

СПРАВОЧНИК БУ ХГА ЛТЕРА / № 2 (24) октябрь 2013

РА ЗД Е Л 3

Окончание 5 6

Отражены расходы по оплате коммунальных платежей и другие расходы, понесенные при изготовлении тары Оприходована на склад тара, изготовленная во вспомогательном производстве

Затраты по очистке, промывке и ремонту тары, не подлежащие возмещению покупателем, отражаются у поставщика по дебету сч. 23 или сч. 44. Расходы по ремонту залоговой тары, подлежащей возмещению покупателем, отражаются по дебету

60, 23, 25

10-4, 10-9, 41-3, 43

счетов учета финансовых результатов и кредиту сч. 23 или сч. 44. В бухгалтерском учете операции по очистке, промывке и ремонту тары во вспомогательном производстве отражаются следующими записями.

№ Содержание хозяйственной операции п/п 1 Начислена заработная плата рабочим вспомогательного производства, занимающимся очисткой, промывкой и ремонтом тары

Дебет

Кредит

Отражены отчисления в ФСЗН от начисленной заработной платы рабочим вспомогательного производства, занимающимся очисткой, промывкой и ремонтом тары

Отражены отчисления в БРУСП «Белгосстрах» от начисленной заработной платы рабочим вспомогательного производства, занимающимся очисткой, промывкой и ремонтом тары Списаны материалы, использованные для очистки, промывки и ремонта тары

76-2

Отражены расходы по оплате коммунальных платежей и другие расходы, понесенные при очистке, промывке и ремонте тары Списаны расходы по очистке, промывке и ремонту тары

60, 23, 25

4 5 6

Тара в результате ее использования изнашивается, ветшает и подлежит списанию. Операции по списанию тары аналогичны списанию иных производственных запасов организации: - формируется комиссия по списанию; - издается приказ по созданию комиссии; - осуществляется осмотр и принимается решение;

- оформляется акт на списание. В этом документе указываются причины и основания для списания, а также результат от ликвидации списываемой тары: приход вторичных ресурсов (макулатура, дрова, металлолом, в т.ч. лом цветных металлов, и т.п.). В бухгалтерском учете операции по списанию тары отражаются следующими бухгалтерскими записями.

№ Содержание хозяйственной операции п/п 1 Списана тара по учетной стоимости 2 Оприходованы вторичные ресурсы от списанной тары 3 Отражен финансовый результат от списанной тары 4 5 6 7

Сданы на переработку вторичные ресурсы Отражена стоимость вторичных ресурсов по ценам заготовки Исчислен НДС по сданным на переработку вторичным ресурсам Поступила оплата за сданные на переработку вторичные ресурсы

3.2.8. Возведение временных сооружений Приказом Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 12 ноября 2007 г. № 364 утвержден Сборник ресурсно-сметных норм www.promkompleks.by

Дебет

Кредит

90-10 10-6 90-11 (99) 90-10 62 90-8 51

10-4 90-7 99 (90-11) 10-6 90-7 68-2 62

на строительство временных зданий и сооружений (РСН 8.01.102-2007) (далее – Сборник). В Сборнике в приложении В приведен Перечень работ и затрат, относящихся к нетитульным временным зданиям и сооружениям, приспособлениям и устройствам (далее – Перечень). К ним, в частности, относятся:

РА ЗД Е Л 3

- приобъектные конторы и кладовые прорабов и мастеров, складские помещения и навесы при объекте строительства, душевые, кубовые, канализационные уборные и помещения для обогрева рабочих; - настилы, стремянки, лестницы, переходные мостики, ходовые доски, обноски при разбивке здания, приспособления по технике безопасности; - инвентарные унифицированные средства (подвесные люльки, вышки, площадки, подмостки, заборы и ограждения, кроме специальных и архитектурно оформленных, предохранительные козырьки, укрытия при производстве буровзрывных работ); - временные разводки от магистральных и разводящих сетей электроэнергии, воды, пара, газа и воздуха в пределах рабочей зоны (территории в пределах до 25 м от периметра зданий или линейных сооружений); - расходы, связанные с приспособлением строящихся и существующих на строительных площадках зданий и сооружений вместо строительства указанных выше нетитульных временных зданий и сооружений. В примечании к Перечню уточнено, что расходы по возведению, сборке, разборке, амортизации, текущему ремонту и перемещению нетитульных временных зданий и сооружений учитываются по нормам накладных расходов. Расходы на строительство временных сооружений учитываются как отдельное производство по фактической стоимости их возведения. Согласно п. 10 Инструкции № 44 в ст. «Прочие прямые затраты» включаются затраты на ремонт, содержание и разборку временных зданий и сооружений. Согласно п. 3 Инструкции № 133 к запасам относятся: - сырье, основные и вспомогательные материалы, полуфабрикаты и комплектующие изделия, ГСМ, запасные части, тара; - инвентарь, хозяйственные принадлежности, инструменты, оснастка и приспособления, сменное оборудование, специальная (защитная), форменная и фирменная одежда и обувь, временные (нетитульные) сооружения и приспособления; - животные на выращивании и откорме; - незавершенное производство; - готовая продукция; - товары. Пунктом 16 Инструкции № 50 определено, что сч. 10 предназначен для обобщения информации о наличии и движении материалов. К сч. 10 могут быть открыты субсчета:

10-1 «Сырье и материалы»; 10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия»; 10-3 «Топливо»; 10-4 «Тара и тарные материалы»; 10-5 «Запасные части»; 10-6 «Прочие материалы»; 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону»; 10-8 «Временные сооружения»; 10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности, инструменты»; 10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе»; 10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации»; 10-12 «Лом и отходы, содержащие драгоценные металлы».

3.2.9. Учет создания временных сооружений Пунктом 16 Инструкции № 50 определено, что на субсчете 10-8 «Временные сооружения» учитываются наличие и движение временных сооружений в соответствии с законодательством. Согласно п. 48 Инструкции о порядке формирования стоимости объекта строительства в бухгалтерском учете, утвержденной постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 14 мая 2007 г. № 10 (далее – Инструкция № 10), если затраты подрядной организации на возведение титульных зданий возмещаются заказчиком по сметным нормативам, то титульные здания учитываются на балансе подрядной организации в составе запасов и отражаются по дебету сч. 10 субсчет 10-8 «Временные сооружения» и кредиту сч. 23. Как видим, в отличие от действовавшего до вступления в силу Инструкции № 50 порядка, установленного Инструкцией по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 мая 2003 г. № 89 (далее – Типовой план счетов № 89), на данном субсчете не выделяют нетитульные либо титульные сооружения. Некоторые специалисты считают, что следует руководствоваться Инструкцией № 133 и Инструкцией о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением Министерства экономики, Министерства финансов и Министерства архитектуры и строительства Республики БелаСПРАВОЧНИК БУ ХГА ЛТЕРА / № 2 (24) октябрь 2013

РА ЗД Е Л 3

русь от 27 февраля 2009 г. № 37/18/6 (далее – Инструкция № 37/18/6). Действительно, согласно п. 3 Инструкции № 133 в составе запасов приведены только временные (нетитульные) сооружения. В данном случае, по мнению автора, налицо коллизия двух нормативных правовых актов одного уровня и одного министерства. В такой ситуации также следует руководствоваться ст. 10 Закона Республики Беларусь от 10 января 2000 г. № 361-З «О нормативных правовых актах Республики Беларусь». Следовательно, в рассматриваемом случае следует руководствоваться нормами Инструкции № 50, т.к. она является более новым документом. Что же касается п. 37 Инструкции № 37/18/6, которым установлено, что амортизация объектов основных средств начисляется по объектам временных титульных зданий и сооружений исходя из срока полезного использования, не превышающего нормативный срок строительства основного объекта, линейным способом, следует уточнить, что в данном случае п. 37 Инструкции № 37/18/6 распространяется на временные титульные сооружения как объекты основных средств, поставленные на учет до вступления в силу Инструкции № 50. Следовательно, по мнению автора, с учетом норм п. 16 Инструкции № 50, п. 3 Инструкции № 133 и п. 48 Инструкции № 10 все временные сооружения в строительных организациях учитываются на субсчете 10-8 «Временные сооружения». По окончании работ по сооружению (возведению) временных сооружений на основании приказа (решения) руководителя строительной организации создается комиссия по их введению в эксплуатацию. Комиссией составляется акт об устройстве временного сооружения в двух экземплярах по каждому возводимому временному сооружению (далее – объект). Типовой формы данного документа нет. Однако постановлением Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 25 января 2013 г. № 3 установлены примерные формы учетных документов в строительстве,

рекомендуемые к применению, и утверждены Методические рекомендации по применению и заполнению примерных форм учетных документов в строительстве. К их числу относится форма С-5 «Акт об устройстве нетитульного временного здания и сооружения» (далее – акт С-5). Первый экземпляр акта С-5 прилагается к материальному отчету лица, сдавшего объект в эксплуатацию, в качестве основания для списания использованных на его создание материалов; второй экземпляр служит основанием для принятия объекта на учет в бухгалтерии и начисления износа. К акту С-5 прикладывается чертеж (схема) возводимого временного сооружения, и акт является основанием для постановки объекта на бухгалтерский учет. ПРИМЕР 13 На строительной площадке строящегося производственного цеха подрядчиком возведен навес для хранения строительных материалов. При этом: - израсходовано материалов на сумму 2 000 000 руб.; - расходы по содержанию строительных машин и механизмов, использованных на возведение навеса, составили 600 000 руб.; - рабочим, осуществляющим строительство навеса, начислена заработная плата в сумме 1 000 000 руб.; - от начисленной рабочим заработной платы произведены отчисления в ФСЗН – 340 000 руб. (1 000 000 · 34%); - от начисленной рабочим заработной платы произведены отчисления на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний – 6000 руб. (1 000 000 · 0,6%). Фактическая себестоимость навеса составила 3 946 000 руб. (2 000 000 + 600 000 + 1 000 000 + 340 000 + 6000). В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующим образом.

№ Содержание хозяйственной операции п/п 1 Отражена стоимость израсходованных материалов 2 Начислена заработная плата рабочим, осуществляющим строительство навеса 3 Отражены отчисления в ФСЗН от начисленной заработной платы рабочим 4 Отражены отчисления в БРУСП «Белгосстрах» от начисленной заработной платы рабочим 5 6

Отражены расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов по возведению навеса Отражена стоимость построенного и принятого на учет навеса

www.promkompleks.by

Дебет

Кредит

23 23

10 70

Сумма, руб. 2 000 000 1 000 000

23 23

69 76-2

340 000 6000

600 000

10-8

3 946 000

РА ЗД Е Л 3

3.3. Учет общепроизводственных затрат В бухгалтерском учете для обобщения информации о затратах, связанных с обслуживанием и управлением структурными подразделениями основного и вспомогательных производств организации, предназначен сч. 25. На этом счете отражаются затраты на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, начисленная амортизация и затраты на ремонт основных средств, используемых в производстве, затраты на оплату труда работников, занятых обслуживанием производства, другие аналогичные по назначению затраты.

Произведенные организацией общепроизводственные затраты отражаются по дебету сч. 25 и кредиту сч. 02, 10, 60, 69, 70 и других счетов. Затраты, учтенные на сч. 25, списываются с этого счета в дебет сч. 20, 23, 29 и других счетов. Затраты, учтенные на сч. 25, являющиеся условно-постоянными затратами, могут списываться в дебет сч. 90. Счет 25 сальдо на отчетную дату не имеет. Аналитический учет по сч. 25 ведется по отдельным подразделениям организации, статьям затрат и (или) в ином порядке, установленном учетной политикой организации. Корреспонденция сч. 25 с другими счетами приведена ниже.

№ Содержание хозяйственной операции п/п 1 Начислена амортизация: - по основным средствам общепроизводственного назначения - по нематериальным активам общепроизводственного назначения 2 Списана стоимость сырья и материалов, использованных для общепроизводственных нужд 3 Списано топливо, израсходованное в технологическом процессе и на эксплуатацию оборудования 4 Списана стоимость шин, аккумуляторов и других запасных частей, установленных на транспорт вспомогательных производств 5 Начислен износ по инвентарю, хозяйственным принадлежностям, используемым для нужд вспомогательного производства 6 Начислен износ по средствам индивидуальной защиты 7 Списаны отклонения в стоимости приобретенных производственных запасов, использованных для общепроизводственных нужд, от их стоимости по учетным ценам 8 Отражена излишне списанная сумма отклонений в стоимости производственных запасов, использованных для общепроизводственных нужд, от их стоимости по учетным ценам методом «красное сторно» 9 Списаны суммы НДС по товарам, работам, услугам, использованным при производстве товаров, работ, услуг для общепроизводственных нужд, операции по реализации которых освобождены от налогообложения в соответствии с законодательством 10 Списана стоимость полуфабрикатов собственного производства, использованных для нужд основного и вспомогательных производств 11 Списаны затраты по выявленному внутреннему браку для основного и вспомогательных производств 12 Списана стоимость использованной для основного и вспомогательных производств готовой продукции 13 Списана стоимость выполненных работ и оказанных услуг структурными подразделениями основного и вспомогательных производств организации подразделениям, относящимся к реализации продукции, товаров, работ и услуг 14 Списана стоимость выполненных сторонними лицами работ и услуг для общепроизводственных нужд 15 Отражены отчисления в ФСЗН от заработной платы и других выплат на оплату труда работникам, занятым обслуживанием и управлением структурными подразделениями основного и вспомогательных производств организации 16 Начислена заработная плата и другие выплаты на оплату труда работникам, занятым обслуживанием и управлением структурными подразделениями основного и вспомогательных производств организации 17 Списаны в состав общепроизводственных затрат командировочные и иные расходы работников на основании авансовых отчетов

Дебет

Кредит

25 25

05 10

10-3

10-5

10-9

25 25

10-11 16

60, 76

СПРАВОЧНИК БУ ХГА ЛТЕРА / № 2 (24) октябрь 2013

РА ЗД Е Л 3

Окончание 18 19

20 21 22 23 24 25 26 27 28

Отражены в составе общепроизводственных затрат суммы, причитающиеся работникам за использование их личного имущества в служебных целях Отражены отчисления в БРУСП «Белгосстрах» по обязательному страхованию работников, занятых обслуживанием и управлением структурными подразделениями основного и вспомогательных производств организации от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний Отражены в учете структурного подразделения затраты, переданные головной организацией и относящиеся к общепроизводственным затратам Списаны суммы недостач и потерь от порчи производственных запасов в пределах норм естественной убыли на общепроизводственные затраты Списана в состав общепроизводственных затрат часть расходов будущих периодов, относящихся к отчетному периоду Списаны затраты, связанные с обслуживанием и управлением структурными подразделениями основного производства, величина которых зависит от объема производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг Списаны суммы общепроизводственных затрат, связанных с обслуживанием и управлением структурными подразделениями вспомогательных производств, если в соответствии с учетной политикой такие затраты не учитываются непосредственно на сч. 23 Списаны затраты, связанные с обслуживанием и управлением производством, на затраты по исправлению брака Списаны затраты, связанные с обслуживанием и управлением производством, на затраты обслуживающих производств и хозяйств Списаны затраты, связанные с распределением общепроизводственных затрат между головной организацией и ее обособленными подразделениями, выделенными на отдельный баланс Списаны суммы условно-постоянных косвенных общепроизводственных затрат, если в соответствии с учетной политикой такие затраты относятся к управленческим расходам

3.4. Управленческие расходы К управленческим расходам относятся: - в организации, осуществляющей промышленную и иную производственную деятельность, – условно-постоянные косвенные затраты, связанные с управлением организацией, учитываемые на сч. 26 и списываемые в полной сумме при определении финансовых результатов в дебет сч. 90 субсчет 90-5 «Управленческие расходы». Произведенные организацией управленческие расходы отражаются по дебету сч. 26 и кредиту сч. 02, 10, 60, 69, 70 и других счетов. Счет 26 сальдо на отчетную дату не имеет; - в организации, осуществляющей торговую, торгово-производственную деятельность, – расходы, связанные с управлением организацией, учитываемые на сч. 44 и списываемые в полной сумме при определении финансовых результатов в дебет сч. 90 субсчет 90-5 «Управленческие расходы». Для раздельного учета управленческих расходов в торговых организациях может быть открыт соответствующий субсчет к сч. 44; - в организации – профессиональном участнике рынка ценных бумаг – расходы на осуществление текущей деятельности. www.promkompleks.by

76-2

90-5

В организации, осуществляющей промышленную и иную производственную деятельность, к управленческим расходам также относятся затраты, связанные с обслуживанием и управлением структурными подразделениями основного и вспомогательных производств организации, учтенные на сч. 25, являющиеся условно-постоянными косвенными затратами. В соответствии с учетной политикой они могут списываться в дебет сч. 90 или включаться в себестоимость реализованной продукции, работ, услуг в порядке, установленном учетной политикой организации согласно п. 11 Инструкции № 102. Управленческие расходы отражаются на сч. 26 и включают: 1) затраты, связанные с эксплуатацией долгосрочных активов, связанных с управлением организацией, в т.ч.: - начисленная амортизация основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; - затраты на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; - начисленная амортизация нематериальных активов управленческого и общехозяйственного назначения (например, лицензия на охрану);

РА ЗД Е Л 3

2) затраты на содержание управленческого персонала, в т.ч.: - затраты на оплату труда работников, занятых управлением организацией, и отчисления в социальные фонды, начисленные на данные выплаты; - арендная плата за помещения и затраты на оплату коммунальных услуг, связанные с размещением управленческого персонала; - командировочные расходы и расходы на транспортное обслуживание управленческого персонала (затраты на содержание легкового транспорта, обслуживающего руководителя и другие управленческие подразделения организации); - расходы на приобретение канцелярских товаров, инвентаря (малоценных предметов) и других материалов, необходимых для нужд управления организацией; - прочие расходы, связанные с содержанием управленческого персонала (например, расходы по уборке помещений, спецодежда и т.п.); 3) затраты на информационные, аудиторские услуги и другие аналогичные по назначению затраты: - расходы по управлению организацией сторонними организациями и предпринимателями; - информационные, консультационные, маркетинговые, аудиторские услуги, расходы на публикацию бухгалтерской отчетности; - расходы по подбору, подготовке и переподготовке кадров управленческого назначения; - плата за нотариальное оформление документов; - почтово-телеграфные расходы, услуги вычислительных центров; - услуги связи, связанные с функционированием аппарата управления; - комиссии банков;

- представительские расходы (кроме затрат на алкогольные напитки и табачные изделия); - другие затраты, связанные с управлением организацией. Как видим, к управленческим расходам относятся затраты на содержание аппарата управления, непосредственно не связанные с производственной или коммерческой деятельностью организации. Состав управленческих расходов – часть расходов организации по текущей деятельности, формирующих себестоимость реализованной продукции (работ, услуг). Они зависят от структуры организации, деловой активности и целого ряда других факторов, а не от объема произведенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг или их реализации. В связи с этим можно порекомендовать руководствоваться отраслевыми методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг), которые разрабатываются и утверждаются соответствующими министерствами, иными республиканскими органами государственного управления по согласованию с Министерством экономики, Министерством финансов и Министерством труда и социальной защиты Республики Беларусь, а также разрабатываются объединениями (концернами), созданными по решению Президента Республики Беларусь, Правительства Республики Беларусь, и утверждаются Министерством экономики, Министерством финансов и Министерством труда и социальной защиты Республики Беларусь, в той части, в которой они не противоречат действующим нормативным правовым актам Республики Беларусь. Основные бухгалтерские записи по сч. 26 приведены ниже.

№ Содержание хозяйственной операции п/п 1 Начислена амортизация: - по основным средствам общехозяйственного и управленческого назначения - по нематериальным активам общехозяйственного и управленческого назначения

Дебет

Кредит

Списана стоимость запасов, израсходованных на общехозяйственные нужды

Списаны отклонения в стоимости запасов, израсходованных для общехозяйственных нужд Списаны в состав общехозяйственных расходов суммы НДС

Переданы полуфабрикаты собственного производства для общехозяйственных нужд

6 7

Списаны в состав общехозяйственных расходов затраты вспомогательных производств Списаны в состав общехозяйственных расходов затраты обслуживающих производств и хозяйств Списана стоимость готовой продукции, израсходованной для общехозяйственных нужд

26 26

23 29

Списана стоимость работ (услуг), выполненных сторонними организациями (например юридические, информационные, аудиторские, консультационные услуги)

8 9

СПРАВОЧНИК БУ ХГА ЛТЕРА / № 2 (24) октябрь 2013

РА ЗД Е Л 3

Окончание 10

Начислены налоги (сборы), включаемые в общехозяйственные расходы

Начислены обязательные страховые взносы в ФСЗН и взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с зарплаты административно-управленческого и общехозяйственного персонала Начислена заработная плата административно-управленческому и общехозяйственному персоналу Списаны в состав общехозяйственных расходов произведенные подотчетными лицами затраты Отражены общехозяйственные расходы, полученные от головной организации, в филиалах и других обособленных подразделениях, выделенных на отдельный баланс Списаны в состав общехозяйственных расходов суммы недостач и потерь от порчи имущества в пределах норм естественной убыли Образован резерв предстоящих платежей с отнесением их на общехозяйственные расходы

26 90-5 10

97 26 26

12 13 14 15 16 17 18 19 20

Списаны в состав общехозяйственных затрат расходы будущих периодов Списаны затраты, учтенные на сч. 26 Оприходованы запасные части и отходы, образовавшиеся при ремонте и списании предметов в составе средств в обороте, используемые на управленческие нужды Отражены общехозяйственные расходы, переданные филиалам и другим обособленным подразделениям, выделенным на отдельный баланс (в головной организации)

Согласно п. 60 Инструкции № 111 управленческие расходы показываются в строке 040 отчета о прибылях и убытках.

3.5. Расходы на реализацию Расходы на реализацию – это расходы, связанные с продажей продукции (товаров, работ или услуг). В состав прочих доходов и расходов по текущей деятельности, учитываемых на сч. 90 субсчет 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности», субсчет 90-8 «Прочие расходы по текущей деятельности», включаются доходы и расходы, определенные п. 13 Инструкции № 102. В бухгалтерском учете для обобщения информации о расходах, связанных с реализацией продукции, товаров, работ, услуг, предназначен сч. 44 «Расходы на реализацию». В организациях, осуществляющих:

- промышленную и иную производственную деятельность, на сч. 44 отражаются расходы на упаковку изделий на складах готовой продукции, на доставку продукции к месту отправления, погрузки в транспортные средства, на содержание помещений для хранения продукции в местах ее реализации, на рекламу, другие аналогичные по назначению расходы; - торговую и торгово-производственную деятельность, на сч. 44 отражаются расходы, связанные с реализацией товаров, на транспортировку товаров, на оплату труда, на содержание зданий, сооружений, инвентаря, на хранение, подработку и упаковку товаров, на рекламу, другие аналогичные по назначению расходы. Произведенные организацией расходы, связанные с реализацией продукции, товаров, выполнением работ, оказанием услуг, отражаются по дебету сч. 44 и кредиту соответствующих счетов. Суммы, учтенные на сч. 44, списываются с этого счета в дебет сч. 90 в соответствии с законодательством. Корреспонденция сч. 44 с другими счетами приведена ниже.

№ Содержание хозяйственной операции п/п 1 Начислена амортизация: - по основным средствам, используемым в процессе реализации продукции, товаров, работ и услуг - по нематериальным активам, используемым в процессе реализации продукции, товаров, работ и услуг 2 Списана стоимость материалов, израсходованных в связи с реализацией продукции (работ, услуг) www.promkompleks.by

Дебет

Кредит

РА ЗД Е Л 3

Окончание 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19

20 21 22 23 24 25 26 27

Списана тара, использованная для упаковки товаров, продукции на складах организации (если ее стоимость включается в цену реализации продукции) Списаны отклонения, приходящиеся на стоимость материалов, использованных в процессе реализации продукции, товаров, работ и услуг Списан НДС по приобретенным (ввезенным) товарам (работам, услугам), имущественным правам, операции по реализации которых освобождены от налогообложения Списана стоимость выполненных работ и оказанных услуг вспомогательных производств подразделениям, относящимся к реализации продукции, товаров, работ и услуг Списана стоимость выполненных работ и оказанных услуг обслуживающими производствами подразделениям, относящимся к реализации продукции, товаров, работ и услуг Использованы товары на операции, связанные с реализацией (расход проб и образцов товаров для установления ее соответствия требованиям стандартов, проведение сертификации, в рекламных целях и т.п.) Списаны суммы торговых наценок, приходящихся на товары, стоимость которых отнесена на расходы на реализацию методом «красное сторно» Использована готовая продукция на операции, связанные со сбытом (расход проб и образцов продукции для установления ее соответствия требованиям стандартов, проведение сертификации, в рекламных целях и т.п.) Списана задолженность за работы (услуги), выполнение (оказание) которых связано с реализацией продукции, товаров, работ и услуг Списаны суммы, уплаченные (подлежащие уплате) организациями – получателями залоговой тары организациям, осуществляющим торговую деятельность, сверх залоговых цен на тару в возмещение затрат по сбору и хранению тары Списаны покупателем затраты по доставке возвратной тары в случае, когда по условиям договора такие затраты производятся за счет покупателя Списаны поставщиком затраты по доставке возвратной тары в случае, когда такие затраты подлежат возмещению покупателю Отражены подлежащие уплате суммы налогов и отчислений, включаемые в расходы на реализацию Отражены подлежащие уплате взносы в ФСЗН, исчисленные от суммы выплат работникам, занятым реализацией продукции, товаров, работ и услуг Начислены заработная плата и другие выплаты работникам, занятым реализацией продукции, товаров, работ и услуг Списаны произведенные подотчетным лицом расходы, связанные с реализацией продукции, товаров, работ и услуг Отражены в составе расходов на реализацию суммы, причитающиеся работникам за предоставленное в пользование организации принадлежащее им имущество, иные расходы, произведенные работниками в интересах организации и подлежащие компенсации (возмещению) Отражены подлежащие уплате страховые взносы в БРУСП «Белгосстрах», исчисленные от суммы выплат работникам, занятым реализацией продукции, товаров, работ и услуг Списана в состав расходов на реализацию головного подразделения стоимость работ (услуг), выполненных (оказанных) структурными подразделениями, выделенными на отдельные балансы Списаны суммы недостач и потерь от порчи имущества в пределах норм естественной убыли Списаны расходы будущих периодов в сумме, приходящейся на отчетный период Отражен возврат материалов, ранее списанных на расходы на реализацию Списаны разницы между стоимостью имущества, ранее списанного на расходы на реализацию, и их учетной стоимостью при возврате Списаны расходы на реализацию, относящиеся к деятельности подразделений организации, выделенных на отдельные балансы Списаны расходы на реализацию на себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг

10-4, 41-3

76-2

44 10 16

97 44 44

90-6

Согласно п. 61 Инструкции № 111 расходы на реализацию показываются по стр. 050 отчета о прибылях и убытках.

СПРАВОЧНИК БУ ХГА ЛТЕРА / № 2 (24) октябрь 2013

РА ЗД Е Л 3

3.6. Прочие доходы и расходы от текущей деятельности В состав прочих доходов и расходов по текущей деятельности, учитываемых на сч. 90 субсчет 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности», суб№ п/п

счет 90-8 «Прочие расходы по текущей деятельности», включаются доходы и расходы, определенные п. 13 Инструкции № 102. Основные хозяйственные операции по прочим доходам и расходам по текущей деятельности отражаются следующими бухгалтерскими записями:

Содержание хозяйственной операции

Отражена стоимость имущества, выявленного в излишках по результатам инвентаризации

Отражено восстановление сформированных ранее резервов

Получены или признаны к получению штрафы, пени, неустойки

Дебет

Кредит

10, 11, 21, 41, 43, 50 и др.

90-7

14, 59, 63

90-7

60, 62, 51, 52, 55 и др.

90-7

Отражены недостачи имущества, выявленные по результатам инвентаризации, некомпенсируемые виновным лицом

90-10

Сформированы резервы

90-10

14, 59, 63

Отражены расходы по аннулированным заказам

90-10

20, 23, 29 и др.

Отражены некомпенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам

90-10

20, 23, 29 и др.

Списаны расходы обслуживающих производств и хозяйств

90-10

Отражена материальная помощь работникам организации, вознаграждения по итогам работы за год

90-10

Отражены штрафы, пени по платежам в бюджет, по расчетам по социальному страхованию и обеспечению

90-10

68-3, 69

Отражены неустойки, штрафы, пени за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате

90-10

62, 60, 51, 52 и др.

Отражены расходы, связанные с рассмотрением дел в судах

90-10

76, 51, 52 и др.

Отражена прибыль (убыток) прошлых лет по текущей деятельности, выявленная в отчетном периоде

90-10

3.6.1. Реализация запасов

МАТЕРИАЛЫ

Пунктом 3 Инструкции № 133 определено, что к запасам относятся: 1) сырье, основные и вспомогательные материалы, полуфабрикаты и комплектующие изделия, ГСМ, запасные части, тара (далее – материалы); 2) инвентарь, хозяйственные принадлежности, инструменты, оснастка и приспособления, сменное оборудование, специальная (защитная), форменная и фирменная одежда и обувь, временные (нетитульные) сооружения и приспособления (далее – отдельные предметы в составе средств в обороте); 3) животные на выращивании и откорме; 4) незавершенное производство; 5) готовая продукция; 6) товары. Таким образом, в данном случае не рассматриваются операции по п. 5) и п. 6).

Реализация материалов оформляется подразделением организации, осуществляющим снабженческо-сбытовые функции, либо уполномоченным должностным лицом путем составления товарно-транспортной или товарной накладной на основании договоров или других документов и разрешения руководителя организации или уполномоченных лиц (п. 64 Инструкции № 133).

www.promkompleks.by

ПРИМЕР 14 ЗАО «Производственник» продает материалы. Цена реализации составляет 1 200 000 тыс. руб., в т.ч. НДС – 200 000 тыс. руб. (20%), учетная стоимость материалов – 800 000 тыс. руб. От реализации материалов у ЗАО «Производственник» финансовый результат – 200 тыс. руб. В бухгалтерском учете ЗАО «Производственник» продажа материалов отражается следующими записями:

РА ЗД Е Л 3

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Списана стоимость реализуемых материалов

90-10

Переданы реализуемые материалы покупателю по цене реализации

Исчислен НДС от цены реализуемых материалов

90-8

Отражен финансовый результат, полученный при реализации материалов

МАКУЛАТУРА В деятельности любой организации образуется значительное количество документов. По окончании финансового года они передаются в архив на хранение в соответствии с номенклатурой дел. При этом к порядку хранения некоторых документов предъявляются конкретные требования. По истечении срока, установленного Перечнем типовых документов национального архивного фонда Республики Беларусь, образующихся в процессе деятельности государственных органов, иных организаций и индивидуальных пред-

№ п/п

Сумма, руб.

Отчет о прибылях и убытках

Декларация расчета по налогу на прибыль

800 000

Строка 080

Строка 2

90-7

1 000 000

Строка 070

Строка 1

68-2

200 000

Строка 070 с минусом;

Строка 3

90-11

200 000

Строка 090

–

Кредит

принимателей, с указанием сроков хранения, утвержденным постановлением Министерства юстиции Республики Беларусь от 24 мая 2012 г. № 140, документы подлежат списанию. Для этого приказом руководителя организации создается экспертная комиссия. По результатам работы комиссии составляется акт о выделении к уничтожению документов, не подлежащих хранению. Использование таких документов для хозяйственных целей организации запрещено. Возможна их сдача в макулатуру. В бухгалтерском учете организации операции с макулатурой, образовавшейся после списания архивных документов, отражаются следующим образом.

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит

Отчет о прибылях и убытках

Декларация расчета по налогу на прибыль

10-6

90-7

Строка 070

Строка 1

90-7

Строка 070

Строка 1

Оприходована макулатура на основании акта о выделении документов к уничтожению по чистой стоимости реализации

Сдана макулатура организации-переработчику по ценам заготовительной организации на основании накладной

Исчислен НДС от цены реализуемой макулатуры

90-8

68-2

Строка 070 с минусом

Строка 3

Списана стоимость отгруженной на переработку макулатуры по учетным ценам

90-10

10-6

Строка 080

Строка 2

Отражены расходы, связанные со сдачей на переработку макулатуры

90-10

60, 76 и др.

Строка 080

Строка 3

Исчислен НДС по сданной макулатуре

90-8

68-2

Строка 070

Строка 1

Отражен финансовый результат (прибыль, убыток) от сданной на переработку макулатуры

90-11 (99)

99 (90-11)

Строка 090

ПРОИЗВОДСТВЕННЫЙ БРАК В ходе производственного процесса образуется производственный брак. Производственный брак – это продукция (изделия, полуфабрикаты, детали и т.п.), не соответствующая по качеству стандартам, техническим условиям и другой нор-

мативно-технической документации. Различают исправимый и неисправимый брак. Неисправимый брак – это продукция, которую экономически невыгодно или технически невозможно исправить и нельзя использовать по прямому назначению. Выявленный брак оформляется актом о браке, устанавливаются его виновники, и по каждому СПРАВОЧНИК БУ ХГА ЛТЕРА / № 2 (24) октябрь 2013

РА ЗД Е Л 3

акту составляется расчет потерь от брака и затрат по исправлению брака. Форму акта организация разрабатывает самостоятельно и утверждает приказом руководителя. Согласно Инструкции № 50 сч. 28 «Брак в производстве» предназначен для обобщения информации о потерях от брака в производстве. По дебету сч. 28 отражаются затраты по выявленному внутреннему и внешнему браку (стоимость неисправимого брака, затраты на исправление брака и др.). По кредиту сч. 28 отражаются суммы, относимые на уменьшение потерь от брака (стоимость забракованной продукции, суммы, подлежащие удержанию с виновных лиц, и др.), а также суммы, списываемые на счета учета затрат на производство и другие счета как потери от брака.

№ п/п

Аналитический учет по сч. 28 ведется по отдельным подразделениям организации, видам продукции, статьям затрат, причинам и виновным лицам. В тех случаях, когда отходы производства образуются в результате допущенного брака, они приходуются в корреспонденции с кредитом сч. 28. В состав внереализационных расходов включаются суммы возмещения убытков, ущерба или вреда, если их виновники не установлены или суд отказал во взыскании с них. Такие расходы отражаются в том налоговом периоде, к которому относятся документы, подтверждающие, что виновники не были установлены или суд отказал во взыскании с них (п. 3.13 ст. 129 НК). В бухгалтерском учете операции по списанию произведенной бракованной продукции отражаются следующим образом.

Содержание хозяйственной операции

Отчет о прибылях и убытках

Дебет

Кредит

10, 70, 69, 76-2 и др.

–

10-6

– –

Отражена себестоимость неисправимого брака на основании акта о браке

Оприходован брак в качестве отходов на основании акта о браке

Списаны потери от брака для выяснения виновного лица

Отнесена на виновное лицо стоимость бракованной продукции

73-2

–

Списана на прочие текущие расходы стоимость бракованной продукции, если виновное лицо не установлено

90-10

Строка 080

Отражен финансовый результат (убыток) от бракованной продукции

90-11

Строка 090

ЛОМ И ОТХОДЫ ЧЕРНЫХ И ЦВЕТНЫХ МЕТАЛЛОВ Аналогичный подход к учету операций с ломом и отходами черных и цветных металлов с учетом норм Инструкции о порядке использования, учета и хранения драгоценных металлов и драгоценных камней, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 15 марта 2004 г. № 34 (далее – Инструкция № 34). Согласно п. 2 Инструкции № 34: - лом, содержащий драгоценные металлы, – содержащие драгоценные металлы детали, узлы, изделия и материалы, утратившие функциональное назначение и (или) потребительские свойства и не пригодные к дальнейшему использованию их по назначению;

№ п/п 1

- отходы, содержащие драгоценные металлы и драгоценные камни, – отходы производства и потребления в любом виде и состоянии, содержащие драгоценные металлы и драгоценные камни. Порядок сдачи лома и отходов, содержащих драгоценные металлы и драгоценные камни, оговорен Инструкцией о порядке сдачи и приемки лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31 мая 2004 г. № 87. В соответствии с письмом Министерства финансов Республики Беларусь от 18 мая 2005 г. № 17-1-23/60 в бухгалтерском учете оприходование, сдача и переработка лома и отходов отражаются следующим образом.

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит

Отчет о прибылях и убытках

Поставлен на учет лом, содержащий драгоценные металлы, полученный от разборки или демонтажа объектов основных средств

10-12

91-1

Строка 100

www.promkompleks.by

РА ЗД Е Л 3

Окончание 2

Принят на учет лом от списания предметов в составе средств в обороте

10-6

90-7

Строка 070

Поставлены на учет отходы производства, содержащие драгоценные металлы (по ценам на дату постановки на учет)

10-12

20, 23 и др.

Строка 080

Отгружены лом и отходы, содержащие драгоценные металлы, на переработку (по ценам на дату отгрузки)

10-7

10-12

Строка 080

Дооценена стоимость драгоценных металлов до цены на дату отгрузки

10-12

90-7

Строка 070

Списаны затраты по сбору, разборке, транспортировке на предприятие-переработчик лома и отходов, содержащих драгоценные металлы

90-10

10, 70, 69, 76-2 и др.

Строка 080

Отражены расхождения между данными сдатчика и предприятияпереработчика по количеству драгоценных металлов, содержащихся в ломе и отходах, на основании акта приемки и расчет-паспорта

10-7

90-7

Строка 070

Отражена стоимость услуг по организации переработки лома и отходов по данным, указанным в расчет-паспорте

90-10

Строка 080

Списана учетная стоимость отгруженных драгоценных металлов

90-10

10-7

Строка 080

Поступили денежные средства от переработчика за сданные в Госфонд драгоценные металлы за минусом стоимости услуг по организации переработки

Отражена выручка от реализации драгоценных металлов, полученных из лома и отходов (сумма выручки от реализации складывается из суммы денежных средств, поступивших на расчетный счет сдатчика от предприятия-переработчика, и стоимости услуг по переработке лома и отходов драгоценных металлов, указанной в расчет-паспорте)

90-7

Строка 070

Определен результат от реализации драгоценных металлов, полученных из лома и отходов, в Госфонд

90-11 (99)

99 (90-11)

Строка 090

ПРОДАЖА ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЫ Согласно п. 45 Инструкции о порядке совершения валютно-обменных операций с участием юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, утвержденной постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 28 июля 2005 г. № 112 (далее – Инструкция № 112), продажа (конверсия) иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Республики Беларусь осуществляется субъектом валютных операций – резидентом по необходимости, определяемой им непосредственно, за исключением осуществления обязательной продажи иностранной валюты и иных случаев, определенных актами валютного законодательства Республики Беларусь. Указом Президента Республики Беларусь от 17 июля 2006 г. № 452 «Об обязательной продаже иностранной валюты» (далее – Указ № 452) установлено, что юридические лица и индивидуальные предприниматели, являющиеся резидентами Республики Беларусь, в соответствии с Законом

Республики Беларусь от 22 июля 2003 г. № 226-З «О валютном регулировании и валютном контроле» осуществляют обязательную продажу иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Республики Беларусь в размере (в процентах от суммы выручки в иностранной валюте) и порядке, определенных Национальным банком Республики Беларусь. Операции по продаже иностранной валюты отражаются в бухгалтерском учете с использованием сч. 90 субсчета 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности» и субсчета 90-8 «Прочие расходы по текущей деятельности». По кредиту указанного счета отражается сумма в белорусских рублях, причитающаяся за проданную иностранную валюту по курсу ее продажи, в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств или расчетов, по дебету – стоимость проданной иностранной валюты, пересчитанная в белорусские рубли по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь на дату ее продажи, а также расходы, связанные с продажей иностранной валюты, в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных СПРАВОЧНИК БУ ХГА ЛТЕРА / № 2 (24) октябрь 2013

РА ЗД Е Л 3

средств или расчетов (п. 26-28 Инструкции по бухгалтерскому учету активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики

№ п/п

Беларусь от 27 декабря 2007 г. № 199, п. 13 Инструкции № 102). Основные хозяйственные операции по продаже иностранной валюты отражаются следующими бухгалтерскими записями.

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит

57-3

52 (55)

90-7

Списана с валютного счета организации в банке иностранная валюта, предназначенная для реализации по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь

Зачислены на расчетный счет организации в банке денежные средства за реализованную иностранную валюту по курсу продажи иностранной валюты

Одновременно отражено зачисление на расчетный счет организации в банке денежных средств за реализованную иностранную валюту по курсу Национального банка Республики Беларусь

90-8

57-3

Отражена сумма комиссионного вознаграждения, списанного с расчетного счета при продаже валюты

90-8

Отражена сумма комиссионного вознаграждения, отраженного в документах по продаже иностранной валюты без списания со счета в банке

90-8

90-7

Отражен финансовый результат (прибыль, убыток) от реализации иностранной валюты

90-11 (99)

99 (90-11)

Исчислен налог на прибыль из прибыли от реализации иностранной валюты

68-3

3.7. Излишки запасов, денежных средств, выявленные в результате инвентаризации По всем обнаруженным при проведении инвентаризации недостачам и излишкам инвентаризационной комиссией должны быть получены письменные объяснения от соответствующих работников. Выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия активов с данными бухгалтерского учета регулируются в порядке, определенном ст. 12 Закона № 3321-XII, а также главой 9 Инструкции № 180. В состав прочих доходов и расходов по текущей деятельности, учитываемых на сч. 90 субсчет 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности» и субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности», включаются наряду с другими суммы излишков запасов, денежных средств, выявленных в результате инвентаризации. В состав доходов и расходов по инвестиционной деятельности, учитываемых на сч. 91 «Прочие доходы и расходы», включаются наряду с другими суммы излишков инвестиционных активов, выявленных в результате инвентаризации. www.promkompleks.by

Таким образом, суммы выявленных излишков имущества, относящегося к краткосрочным активам, отражаются в составе прочих доходов от текущей деятельности на субсчете 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности». Стоимость выявленных при инвентаризации излишков материалов при принятии их к бухгалтерскому учету определяется на основании заключения об их оценке, проведенной юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем, осуществляющими оценочную деятельность, или организацией самостоятельно исходя из прейскурантов, бюллетеней, каталогов и иных документов, определяющих стоимость аналогичных активов (п. 46 Инструкции № 133). Для целей налогового учета при исчислении налога на прибыль в состав внереализационных доходов включаются стоимость принятого к учету имущества, оказавшегося в излишке по результатам инвентаризации. Такие доходы отражаются в том налоговом периоде, в котором имущество подлежит оприходованию в бухгалтерском учете организации (п. 3.11 ст. 128 НК). Поступление имущества, выявленного в излишках по результатам инвентаризации, отражается следующими бухгалтерскими записями.

РА ЗД Е Л 3

№ п/п 1

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит

Отражены излишки, выявленные по результатам инвентаризации - запасов

90-7

- животных на выращивании и откорме

90-7

- полуфабрикатов собственного производства

90-7

- денежных средств в кассе организации

90-7

- товаров

90-7

- готовой продукции

90-7

90-11

Списана в состав прибылей и убытков стоимость имущества (текущая деятельность), выявленного в излишках по результатам инвентаризации

водителя ЗАО «Производственник» производственные запасы были оприходованы. На основании заключения об их оценке их стоимость составила 1 600 000 руб. В бухгалтерском учете ЗАО «Производственник» произведены следующие записи.

ПРИМЕР 15 В ЗАО «Производственник» при проведении инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности за 2012 год у материально ответственного лица были выявлены излишки производственных запасов. По решению руко-

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Отчет о прибылях и убытках

Отражены излишки производственных запасов, выявленные по результатам инвентаризации

90-7

1 600 000

Строка 070

Списаны на финансовый результат (прибыль) излишки производственных запасов, выявленные по результатам инвентаризации

90-11

1 600 000

Строка 090

Исчислен налог на прибыль от стоимости излишков производственных запасов, выявленных по результатам инвентаризации (1 600 000 ∙ 18%)

68-3

288 000

–

ПРИМЕР 16 ЗАО «Производственник» в апреле 2013 г. провело субботник. В результате уборки своей и прилегающей к ней территории было собрано 4 т лома черных металлов. На основании заключенного со специализированной транспортной организацией ЗАО «Перевозчик» договора этот лом был до-

ставлен в заготавливающую организацию ГО «Белвтормет» для переработки. Транспортные расходы были оплачены полностью. За сданный лом поступили денежные средства от ГО «Белвтормет». В бухгалтерском учете ЗАО «Производственник» эти операции отражены следующими записями.

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит

Отчет о прибылях и убытках

Принят на учет лом, собранный на субботнике при уборке территории, по цене заготовления

10-6

90-7

Строка 070

Отражена стоимость оказанных ЗАО «Перевозчик» транспортных услуг без учета НДС

90-10

Строка 080

Отражен «входной» НДС

Строка 070 с минусом

Начислена работникам премия за сдачу собранного на субботнике при уборке территории лома

90-10

Строка 080

Отражена сумма отчислений в ФСЗН по начисленной работникам премии

90-10

Строка 080

№ п/п

СПРАВОЧНИК БУ ХГА ЛТЕРА / № 2 (24) октябрь 2013

РА ЗД Е Л 3

Окончание 6

Отражена сумма отчислений в Белгосстрах по начисленной работникам премии

90-10

76-2

Строка 070

Списана стоимость отгруженного на переработку лома и отходов черных и цветных металлов по учетным ценам

90-10

10-6

Строка 080

Поступила оплата за сданный на переработку лом и отходы черных и цветных металлов по ценам закупки на момент сдачи

90-7

Строка 070

Отражен финансовый результат прибыль (убыток) от сбора и переработки собранного во время субботника лома

90-11 (99)

99 (90-11)

Строка 090

3.8. Запасы, денежные средства, выполненные работы, оказанные услуги, полученные и переданные безвозмездно Пунктом 1.1 Указа Президента Республики Беларусь от 22 октября 2003 г. № 460 «О международной технической помощи, предоставляемой Республике Беларусь» определено, что международная техническая помощь – один из видов помощи, безвозмездно предоставляемой Республике Беларусь донорами международной технической помощи для оказания поддержки в социальных и экономических преобразованиях, охране окружающей среды, ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС, развитии инфраструктуры путем проведения исследований, обучения, обмена специалистами, аспирантами и студентами, передачи опыта и технологий, денежных средств, поставки оборудования и других товаров (имущества) по одобренным проектам (программам) международной технической помощи, а также в форме организации и (или) проведения семинаров, конференций, иных общественных обсуждений. Основными нормативными правовыми актами, регулирующими порядок получения, использования иностранной безвозмездной помощи, а также применения льгот по налогам ее получателями, являются Декрет Президента Республики Беларусь от 28 ноября 2003 г. № 24 «О получении и использовании иностранной безвозмездной помощи» (далее – Декрет № 24), Инструкция о порядке регистрации, учета, получения и использования иностранной безвозмездной помощи, утвержденная постановлением Управления делами Президента Республики Беларусь от 17 сентября 2010 г. № 9 (далее – Инструкция № 9). www.promkompleks.by

Порядок получения и использования безвозмездной помощи от источников в Республике Беларусь регулируется Указом Президента Республики Беларусь от 1 июля 2005 г. № 300 «О предоставлении и использовании безвозмездной (спонсорской) помощи» (далее – Указ № 300). Порядок формирования в бухгалтерском учете информации о полученной от других лиц международной технической помощи, иностранной безвозмездной помощи, безвозмездной (спонсорской) помощи (далее – безвозмездная помощь) в коммерческих организациях определяет Инструкция по бухгалтерскому учету безвозмездной помощи, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31 октября 2011 г. № 112. В отношении НДС по безвозмездно полученному имуществу следует учитывать нормы п. 15 ст. 107 НК: при безвозмездном получении от плательщиков НДС в Республике Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав выделенные суммы НДС принимаются к вычету при оприходовании товаров (работ, услуг), имущественных прав. Поскольку при безвозмездном получении имущества источник средств отсутствует, то исчисленная и выделенная передающей стороной сумма «входного» НДС отражается в качестве доходов по инвестиционной деятельности в составе прочих доходов в момент оприходования объектов основных средств и нематериальных активов, а по запасам в составе прочих доходов от текущей деятельности. Для целей исчисления налога на прибыль: в состав внереализационных доходов включаются стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов, суммы безвозмездно полученных денежных средств (п. 3.8 ст. 128 НК); в состав внереализационных доходов не включаются:

РА ЗД Е Л 3

- стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), имущественных прав, суммы безвозмездно полученных денежных средств при условии использования этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, денежных средств по целевому назначению, а в случае если целевое назначение передающей стороной не определено – на выполнение задач, определенных уставами и (или) учредительными договорами бюджетных организаций, общественных и религиозных организаций (объединений), республиканских государственнообщественных объединений, иных некоммерческих организаций, созданных в соответствии с законодательством (п. 4.2.3 ст. 128 НК); - товары (работы, услуги), имущественные права, денежные средства, безвозмездно полученные (п. 4.9 ст. 128 НК): правопреемником (правопреемниками) организации при ее реорганизации; Республикой Беларусь или ее административно-территориальными единицами, в т.ч. в лице государственных органов и специально уполномоченных юридических лиц и физических лиц; республиканскими и коммунальными унитарными предприятиями при безвозмездной передаче находящегося в собственности Республики Беларусь или ее административно-территориальной единицы имущества по решению собственника либо уполномоченного им органа; № п/п

при безвозмездной передаче в пределах одного собственника по его решению или решению уполномоченного им органа; организациями, осуществляющими деятельность по производству продукции растениеводства, животноводства, рыбоводства и пчеловодства, при условии их использования для осуществления деятельности по производству продукции растениеводства, животноводства, рыбоводства и пчеловодства; в качестве иностранной безвозмездной помощи или международной технической помощи в порядке и на условиях, установленных Президентом Республики Беларусь. Как видно, для целей бухгалтерского учета безвозмездно полученные основные средства и нематериальные активы признаются в качестве доходов по моменту начисления амортизации, а для целей налогового учета – по моменту получения основных средств и нематериальных активов. Аналогичный разрыв образуется в отношении безвозмездно полученных запасов, в т.ч. работ, услуг с последующим использованием в производстве. В этом случае возникает временной разрыв, влекущий за собой временные разницы. В бухгалтерском учете операции по безвозмездно полученному имуществу отражаются следующими записями.

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит

Получены безвозмездно от других лиц запасы без учета НДС

Отражен НДС, выделенный в сопроводительных документах по безвозмездно поступившим запасам

90-8

Отражен зачет «входного» НДС, выделенного передающей стороной в сопроводительных документах

Начислен ОНА

Списаны в производство запасы по фактической себестоимости

Отражены расходы, учитывающие стоимость безвозмездно полученных запасов без учета других затрат

20, 23, 25, 26, 44 и др.

90-4

20, 23, 43, 44 и др.

Одновременно списана в состав прочих доходов от текущей деятельности стоимость безвозмездно поступивших и фактически использованных запасов на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг

90-7

Списан ОНА, приходящийся на списанную в состав прочих доходов сумму

Объектами налогообложения НДС не признаются обороты: - по возмездной и безвозмездной передаче товаров, включая основные средства и нематериальные активы (работ, услуг), имущественных прав в пределах одного юридического лица, за исклю-

чением случаев, установленных частью пятой п. 21 ст. 107 НК (п. 2.9 ст. 93 НК); - по реализации на территории Республики Беларусь товаров (работ, услуг), поставляемых, передаваемых (выполняемых, оказываемых) поставщиком товаров (работ, услуг) проекта СПРАВОЧНИК БУ ХГА ЛТЕРА / № 2 (24) октябрь 2013

РА ЗД Е Л 3

(программы) международной технической помощи и (или) получателем международной технической помощи для ее осуществления, а также обороты по их дальнейшей безвозмездной передаче в соответствии с целями и задачами проектов (программ) международной техни-

ческой помощи в порядке и на условиях, установленных Президентом Республики Беларусь (п. 2.19 ст. 93 НК). Безвозмездная передача производственных запасов другим лицам отражается следующими записями на счетах бухгалтерского учета.

№ Содержание хозяйственной операции п/п 1 Отражена стоимость безвозмездно передаваемых производственных запасов 2 Исчислен НДС от стоимости безвозмездно передаваемых производственных запасов 3 Списан убыток при передаче безвозмездно другим лицам производственных запасов

ПРИМЕР 17 ЗАО «Производственник» безвозмездно передает садоводческому товариществу собственников производственные запасы. Стоимость производственных запасов равна 240 тыс. руб., в т.ч. НДС – 40 тыс. руб. От безвозмездной передачи произ-

ДЕБЕТ 90-10 – КРЕДИТ 10 – 315 000 руб. www.promkompleks.by

Кредит

90-10 90-8

10, 11, 21 и др. 68-2

90-11

водственных запасов ЗАО «Производственник» имеет убыток в сумме 240 тыс. руб. В бухгалтерском учете ЗАО «Производственник» безвозмездная передача садоводческому товариществу собственников производственных запасов отражается следующими записями.

№ Содержание хозяйственной операции п/п 1 Списана стоимость передаваемых садоводческому товариществу собственников производственных запасов 2 Исчислен НДС от стоимости передаваемых безвозмездно садоводческому товариществу собственников производственных запасов 3 Списан убыток при передаче садоводческому товариществу собственников производственных запасов

ПРИМЕР 18 РУП «Молодежное» по решению собственника (уполномоченного государственного органа) безвозмездно передает РУП «Стремительное» производственные запасы. Оба РУП принадлежат одному собственнику. Стоимость производственных запасов – 315 000 руб. Передача производственных запасов осуществляется без начисления НДС. В бухгалтерском учете РУП «Молодежное» безвозмездная передача производственных запасов в пределах одного собственника отражается на счетах бухгалтерского учета следующим образом: - списана стоимость передаваемых безвозмездно производственных запасов

Дебет

Кредит

90-10

Сумма, тыс. руб. 200

90-8

68-2

90-11

240

3.9. Доходы, связанные с государственной поддержкой, направленной на приобретение запасов, оплату выполненных работ, оказанных услуг, финансирование текущих расходов Перечень форм государственной поддержки в Республике Беларусь определен Указом Президента Республики Беларусь от 28 марта 2006 г. № 182 «О совершенствовании правового регулирования порядка оказания государственной поддержки юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям».

РА ЗД Е Л 3

Согласно п. 19.3 ст. 107 НК не подлежат вычету суммы НДС, уплаченные (подлежащие уплате) при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), имущественных прав за счет безвозмездно полученных средств бюджета либо государственных внебюджетных фондов. Указанные суммы НДС относятся за счет этих источников либо на увеличение стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Следовательно, у организации есть право выбора порядка отражения «входного» НДС при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), имущественных прав за счет безвозмездно полученных средств бюджета либо государственных внебюджетных фондов. В бухгалтерском учете операции по государственной поддержке отражаются следующими записями.

№ Содержание хозяйственной операции п/п 1 Отражена финансовая помощь, перечисленная поставщику для приобретения запасов, работ, услуг, минуя счета в банках 2 Получены от поставщиков запасы, работы, услуги без учета НДС 3 4 5 6 7

Отражен НДС, выделенный в сопроводительных документах по поступившим запасам, работам, услугам, если принято решение относить «входной» НДС за счет средств бюджета Отражен НДС, выделенный в сопроводительных документах по поступившим запасам, работам, услугам, если принято решение относить «входной» НДС на увеличение стоимости этих активов Отражен зачет «входного» НДС, выделенного передающей стороной в сопроводительных документах Отражены понесенные расходы, возмещаемые за счет финансовой помощи, без учета других затрат Одновременно списана в состав прочих доходов по текущей деятельности сумма использованной финансовой помощи в том отчетном периоде, в котором понесены соответствующие расходы, возмещаемые за счет этой финансовой помощи

3.10. Доходы и расходы от уступки права требования В настоящее время оформление договора уступки права требования не является редкостью. Согласно ст. 384 ГК обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация). В соответствии с п. 1.7 Указа Президента Республики Беларусь от 27 марта 2008 г. № 178 «О порядке проведения и контроля внешнеторговых операций» (далее – Указ № 178) при экспорте внешнеторговая операция может быть завершена путем неденежного прекращения обязательств способами, определенными Советом Министров Республики Беларусь совместно с Национальным банком Республики Беларусь, а при импорте внешнеторговая операция может быть завершена путем неденежного прекращения обязательств способами, определенными Советом Министров Республики Беларусь совместно

Дебет

Кредит

10, 20, 23, 44 и др. 18

10, 20, 23, 44 и др.

90-4

10, 20, 23, 44 и др. 90-7

с Национальным банком Республики Беларусь (п. 1.9 Указа № 178). Пунктом 1 постановления Совета Министров и Национального банка Республики Беларусь от 30 апреля 2009 г. № 548/8 «О некоторых вопросах прекращения обязательств по внешнеторговым операциям при экспорте и внешнеторговым договорам при выкупе предмета лизинга» установлено, что при экспорте внешнеторговая операция в установленные Указом № 178 сроки может быть завершена путем: полного или частичного зачета встречных однородных требований: - вытекающих из внешнеторговых договоров при их исполнении; - при исполнении внешнеторговых договоров, предполагающих экспорт товаров по одному договору и импорт товаров по другому договору, после состоявшейся между нерезидентами Республики Беларусь уступки требования либо перевода долга; проведения безналичных расчетов, осуществляемых на основе клиринга в соответствии с международными договорами Республики Беларусь; СПРАВОЧНИК БУ ХГА ЛТЕРА / № 2 (24) октябрь 2013

РА ЗД Е Л 3

обмена на эквивалентные по стоимости количество товаров, объемы охраняемой информации, исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, выполненных работ, оказанных услуг, оформленного двусторонним внешнеторговым договором мены; прекращения обязательств: - новацией; - вытекающих из внешнеторговых договоров, с предоставлением взамен исполнения отступного, размер, сроки и порядок предоставления которого устанавливаются сторонами. Согласно п. 1 постановления Совета Министров и Национального банка Республики Беларусь от 6 июля 2009 г. № 898/10 «О дате неденежного прекращения обязательств по внешнеторговым операциям при экспорте» установлено, что датой завершения внешнеторговой операции при экспорте считается: - при полном или частичном зачете встречных однородных требований, вытекающих из внешнеторговых договоров при их исполнении, а также при исполнении внешнеторговых договоров, предполагающих экспорт товаров по одному договору и импорт товаров по другому договору, после состоявшейся между нерезидентами Республики Беларусь уступки требования либо перевода долга – дата совершения стороной, получившей оферту, в срок, установленный для ее акцепта, действий по выполнению указанных в ней условий договора, которым оформлен зачет встречных однородных требований; - при проведении безналичных расчетов, осуществляемых на основе клиринга в соответствии с международными договорами Республики Беларусь, – дата подписания сторонами документа, которым в соответствии с международными договорами оформлены взаимные безналичные расчеты, осуществляемые на основе клиринга; - при осуществлении обмена на эквивалентное по стоимости количество товаров, объемов охраняемой информации, исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, выполненных работ, оказанных услуг, оформленного двусторонним внешнеторговым договором мены, – дата поступления товаров (дата передачи охраняемой информации, исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, выполнения работ, оказания услуг); - при прекращении обязательств новацией – дата подписания сторонами документа, которым оформляется замена первоначального обязаwww.promkompleks.by

тельства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения; - при прекращении обязательств, вытекающих из внешнеторговых договоров с предоставлением взамен исполнения отступного, размер, сроки и порядок предоставления которого устанавливаются сторонами, – дата поступления товаров и денег (выполнения работ, оказания услуг, передачи охраняемой информации, исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности), передаваемых (выполняемых, оказываемых) в качестве отступного. По общему правилу уступаемое право денежного требования переходит к новому кредитору в неизменном виде, т.е. в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (ст. 355 ГК). Размер же передаваемого по договору уступки права требования к должнику может отличаться от размера денежного обязательства должника по договору, лежащему в основе уступки права требования. Если стоимость имущества, установленная соглашением о новации, превышает стоимость, указанную в первоначальном договоре, возникшая положительная разница для целей бухгалтерского учета увеличивает экономическую выгоду кредитора от выбывающего имущества, т.е. на дату зачета встречных однородных требований у первоначального кредитора образуется доход от уступки права требования в размере, превышающем размер денежного обязательства должника. В состав прочих доходов по текущей деятельности, учитываемых на сч. 90 субсчет 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности», включаются среди прочих доходы от уступки права требования (п. 13 Инструкции № 102). Передача права требования в целях исчисления налога на добавленную стоимость является реализацией имущественных прав, а значит – объектом налогообложения этим налогом (п. 1.1 ст. 93 НК). Если стоимость товара, установленная соглашением о новации, превышает стоимость, указанную в первоначальном договоре, у должника возникшая разница в целях бухгалтерского учета представляет собой уменьшение экономической выгоды, т.е. является расходами (п. 13 Инструкции № 102), связанными с текущей деятельностью. В бухгалтерском учете операции по договору уступки права требования отражаются следующими записями.

РА ЗД Е Л 3

№ п/п 1 2

Содержание хозяйственной операции Отражена у первоначального кредитора разница в сумме, если стоимость имущества, установленная соглашением о новации, превышает стоимость, указанную в первоначальном договоре Отражен доход у первоначального кредитора от уступки права требования новому кредитору в виде положительной разницы между размером уступленного права требования и размером обязательств должника

3.11. Недостачи и потери от порчи запасов, денежных средств В соответствии с п. 73 Инструкции № 180 сумма недостачи и порчи активов, за исключением денежных средств на счетах в банках и дебиторской задолженности, отражается в бухгалтерском учете по дебету сч. 94 в корреспонденции с кредитом счетов, на которых учитывались недостающие и испорченные активы. Сумма недостачи, порчи активов в пределах установленных норм естественной убыли списывается по распоряжению руководителя организации в дебет счетов учета затрат на производство.

Дебет

Кредит

90-10

60, 66, 67 и др.

60, 62, 66, 67 и др.

90-7

Внесена МОЛ недостача в кассу организации Отражена в составе прочих текущих расходов сумма недостачи и порчи производственных запасов и денежных средств при отсутствии конкретного виновного лица Отражена в составе финансового результата (убытка) сумма недостачи и порчи имущества

3.12. Создаваемые резервы и восстанавливаемые суммы этих резервов 3.12.1. Резерв под снижение стоимости запасов Запасы, которые устарели, повреждены или цена реализации которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного

Строка 070

Нормы убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач. Убыль активов в пределах установленных норм определяется после зачета недостач излишками по пересортице. В том случае, если после зачета по пересортице, проведенного в соответствии с п. 76 Инструкции № 180, оказалась недостача, то нормы естественной убыли должны применяться по тому наименованию актива, по которому установлена недостача. При отсутствии норм естественной убыли убыль рассматривается как недостача сверх норм. Списание недостачи запасов, выявленных в результате инвентаризации, отражается следующими записями на счетах бухгалтерского учета.

№ Содержание хозяйственной операции п/п 1 Отражена недостача производственных запасов, выявленная при инвентаризации 2 Отражена недостача при списании недостающих или испорченных производственных запасов, денежных средств, подлежащая взысканию с виновного лица 3 Возмещена недостача путем удержания ее из заработной платы материальноответственного лица (МОЛ) 4 5

Отчет о прибылях и убытках Строка 080

Дебет

Кредит

94 73-2

10, 11, 16, 20, 23, 41, 43, 50 и др. 94

73-2

50 90-10

73-2 94

90-11

периода за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей (п. 19 Инструкции № 133). Сумма создаваемого резерва под снижение стоимости запасов отражается по дебету сч. 90 и кредиту сч. 14 «Резервы под снижение стоимости запасов». Восстановление суммы резерва под снижение стоимости запасов при выбытии запасов, по которым был создан резерв, отражается по дебету сч. 14 и кредиту сч. 90 (п. 18 Инструкции № 50). СПРАВОЧНИК БУ ХГА ЛТЕРА / № 2 (24) октябрь 2013

РА ЗД Е Л 3

Следует отметить, что п. 22 Инструкции № 133 определено, если чистая стоимость реализации запасов, которые ранее были уценены и числятся в запасах на конец отчетного периода, в дальнейшем увеличивается, списанная ранее сумма сторнируется (в пределах суммы первоначальной уценки) таким образом, чтобы новая фактическая себестоимость материалов соответствовала наименьшей из фактической себестоимости или пересмотренной возможной чистой стоимости реализации. Таким образом, требования Инструкции № 133 и Инструкции № 50 предусматривают различный подход при отражении одной и той же операции, т.е. налицо коллизия нормативных правовых актов. Согласно ст. 10 Закона Республики Беларусь от 10 января 2000 г. № 361-З «О нормативных правовых актах Республики Беларусь» (далее – Закон № 361-З) коллизия нормативных правовых актов − противоречие (несоответствие) норм действующих нормативных правовых актов, регулирующих одни и те же общественные отношения. Статьей 10 Закона № 361-З определено, что новый нормативный правовой акт имеет большую юридическую силу по отношению к ранее принятому (изданному) по тому же вопросу нормативному правовому акту того же государственного органа (должностного лица). Следовательно, в данном случае следует руководствоваться нормами Инструкции № 50, т.к. она является более новым документом.

№ п/п 1 2

В каждом последующем периоде пересматривается чистая стоимость реализации запасов. Если чистая стоимость реализации запасов, которые ранее были уценены и числятся в запасах на конец отчетного периода, в дальнейшем увеличивается, списанная ранее сумма сторнируется (в пределах суммы первоначальной уценки) таким образом, чтобы новая фактическая себестоимость материалов соответствовала наименьшей из фактической себестоимости или пересмотренной возможной чистой стоимости реализации (п. 22 Инструкции № 133). На конец отчетного периода при списании материалов, по которым образован резерв под снижение стоимости материальных ценностей, зарезервированная сумма восстанавливается и в бухгалтерском учете делается запись по дебету сч. 14 и кредиту счетов учета финансовых результатов. Согласно п. 3.11 ст. 129 НК в состав внереализационных расходов включаются потери от произведенной в соответствии с законодательством уценки производственных запасов и готовой продукции. Уценка товаров не указана в п. 3 ст. 129 НК в составе внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Таким образом, сумма уценки товаров не учитывается при налогообложении прибыли, а иных запасов, в т.ч. готовой продукции, – учитывается. Таким образом, в бухгалтерском учете операции по созданию и использование резервов по сч. 14 отражаются следующими записями.

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит

Образован резерв под снижение стоимости запасов Восстановлена зарезервированная сумма (по мере списания запасов, по которым образован резерв)

90-10 14

14 90-7

3.12.2. Резерв по сомнительным долгам Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, возникшая в результате реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг, которая не погашена в срок, установленный договором или законодательством (если срок не установлен – в течение 12 месяцев с даты возникновения дебиторской задолженности), и не обеспечена соответствующими гарантиями (п. 42 Инструкции № 102). В соответствии с типовым планом счетов бухгалтерского учета и п. 48-49 www.promkompleks.by

Отчет о прибылях и убытках Строка 080 Строка 070

Инструкции № 50 сч. 62 предусмотрен для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками, а сч. 63 – для обобщения информации о резервах по сомнительным долгам, создаваемых в порядке, установленном законодательством. Формирование резерва по сомнительным долгам связано с применением одного из принципов бухгалтерского учета, закрепленного в Международных стандартах бухгалтерского учета, – принципа осмотрительности. Его применение означает, что учетная оценка активов и доходов организации не должна быть завышена, а обязательств и расходов – занижена.

РА ЗД Е Л 3

Величина резервов по сомнительным долгам определяется одним из следующих способов: - по каждому дебитору на основе анализа платежеспособности дебитора, возможности погашения им задолженности полностью или частично и других факторов; - по группам дебиторской задолженности на основе ее распределения по срокам непогашения; - по всей сумме дебиторской задолженности на основе показателя выручки от реализации продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг за отчетный период и коэффициента сомнительной задолженности. Резервы по сомнительным долгам создаются на конец отчетного года с учетом результатов инвентаризации, проводимой перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, при наличии задолженности, признаваемой сомнительным долгом в соответствии с п. 42 Инструкции № 102. Объектом налогообложения налогом на прибыль признаются валовая прибыль, а также дивиденды и приравненные к ним доходы, признаваемые таковыми в соответствии с п. 1 ст. 35 НК, начисленные белорусскими организациями (п. 12 ст. 126 НК). Валовой прибылью в целях главы 14 «Налог на прибыль» НК признается для белорусских организаций – сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов. Валовая прибыль белорусской организации исчисляется с учетом прибыли (убытка) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов от деятельности за пределами Республики Беларусь, по которой она зарегистрирована в качестве плательщика налогов иностранного государства. В состав внереализационных доходов включаются доходы в виде снижения или аннулирования отчислений в резервы, расходы на формирование которых были признаны в предшествующих

№ п/п

налоговых периодах в составе внереализационных расходов или в затратах по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемых при налогообложении (п. 3.19 ст. 128 НК). В состав внереализационных расходов включаются: - отчисления в резервы по сомнительным долгам по расчетам с другими организациями, а также с отдельными лицами, подлежащие резервированию в соответствии с законодательством (п. 3.20 ст. 129 НК); - восстановление резерва при восстановлении сомнительных долгов (п. 3.21 ст. 129 НК). Согласно п. 3.23 ст. 129 НК убытки от списания дебиторской задолженности, невозможной (нереальной) для взыскания, включаются в состав внереализационных расходов. Такие расходы отражаются в том налоговом периоде, в котором плательщику стало известно об исключении дебитора из ЕГР. В тех случаях, когда покупателем, заказчиком являлось юридическое лицо, по которому принимается решение о его ликвидации, следует руководствоваться п. 3.23-1 ст. 129 НК, согласно которому в состав внереализационных расходов включаются суммы дебиторской задолженности при ликвидации юридического лица. Такие расходы отражаются в том налоговом периоде, на который приходится день составления ликвидационного баланса (акта проверки, в ходе которой были установлены обстоятельства, являющиеся основанием для ликвидации юридического лица по решению регистрирующего органа), – при ликвидации юридического лица по решению регистрирующего органа в порядке, установленном Президентом Республики Беларусь. Таким образом, суммы, направляемые в резерв по сомнительным долгам, а также восстановление сумм созданных резервов по сомнительным долгам учитываются в составе внереализационных доходов и расходов для целей исчисления налога на прибыль. В бухгалтерском учете создание и использование резерва отражается следующими записями.

Содержание хозяйственной операции

Создан резерв по сомнительным долгам

Присоединен неиспользованный резерв по сомнительным долгам к доходу отчетного периода

Дебет

Кредит

Отчет о прибылях и убытках

90-10

Строка 800

90-7

Строка 070

СПРАВОЧНИК БУ ХГА ЛТЕРА / № 2 (24) октябрь 2013

РА ЗД Е Л 3

3.12.3. Резерв под обесценение краткосрочных финансовых вложений (в случае если организация является профессиональным участником рынка ценных бумаг) Сумма создаваемого резерва под обесценение краткосрочных финансовых вложений отражается по дебету сч. 90 (в случае если организация является профессиональным участником рынка ценных бумаг), 91 (в остальных случаях) и кредиту сч. 59. Аналогичная запись делается при увеличении величины созданного резерва. Уменьшение величины созданного резерва, а также восстановление суммы резерва при выбытии краткосрочных финансовых вложений, по которым был создан резерв, отражается по дебету сч. 59 и кредиту сч. 90 (в случае если организация является профессиональным участником рынка ценных бумаг), 91 (в остальных случаях) (п. 45 Инструкции № 50).

Пунктом 24 Инструкции по бухгалтерскому учету ценных бумаг, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 22 декабря 2006 г. № 164 (далее – Инструкция № 164), определено, что по кредиту сч. 59 и дебету сч. 91 отражаются суммы начисленных резервов. При повышении рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производится запись по дебету сч. 59 в корреспонденции со сч. 91. Аналогичная запись делается при списании с баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы. Если до конца года, следующего за годом создания резервов под обесценение вложений, они в какой-то части не будут использованы, неизрасходованные суммы подлежат восстановлению в составе операционных доходов. Аналитический учет по сч. 59 ведется по каждому резерву. Таким образом, в бухгалтерском учете операции по созданию и использованию резервов по сч. 59 отражаются следующими записями.

№ Содержание хозяйственной операции п/п 1 Создан резерв под обесценение краткосрочных финансовых вложений в случае если организация является профессиональным участником рынка ценных бумаг 2 Создан резерв под обесценение краткосрочных финансовых вложений в остальных случаях 3 Увеличена сумма резерва под обесценение краткосрочных финансовых вложений в случае если организация является профессиональным участником рынка ценных бумаг 4 Увеличена сумма резерва под обесценение краткосрочных финансовых вложений в остальных случаях 5 Уменьшена величина созданного резерва, а также восстановлена сумма резерва при выбытии краткосрочных финансовых вложений, по которым был создан резерв в случае если организация является профессиональным участником рынка ценных бумаг 6 Уменьшена величина созданного резерва, а также восстановлена сумма резерва при выбытии краткосрочных финансовых вложений, по которым был создан резерв в остальных случаях

3.13. Расходы по аннулированным производственным заказам К сожалению, приходится констатировать, что в ряде случаев у организаций возникают ситуации, когда они вынуждены по различного рода причинам прекратить производство определенных видов выпускаемой продукции (работ, услуг) вследствие разных причин: экономических (например, неконкурентоспособность или нерентабельность, изменение вида хозяйственной деятельности), www.promkompleks.by

Дебет

Кредит

90-10

91-4

90-10

91-4

90-7

91-1

юридических (невыполнение сторонами производственного заказа (договора) условий сделки, наступление обстоятельств непреодолимой силы), финансовых (отсутствие необходимого объема денежных средств для завершения всего комплекса работ) и др. Согласно п. 2 Инструкции № 102 затраты – стоимость ресурсов, приобретенных и (или) потребленных организацией в процессе осуществления деятельности, которые признаются активами организации, если от них организация предполагает получение экономических выгод в будущих пе-

РА ЗД Е Л 3

риодах, или расходами отчетного периода, если от них организация не предполагает получение экономических выгод в будущих периодах. Пунктом 13 Инструкции № 102 определено, что в состав прочих расходов по текущей деятельности, учитываемых на сч. 90 субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности», включаются расходы по аннулированным производственным заказам. Согласно ст. 129 НК для целей НК внереализационными расходами признаются расходы, потери, убытки, произведенные плательщиком для осуществления своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав. В состав внереализационных расходов среди прочего включаются:

- расходы по аннулированным производственным заказам, а также производствам, не давшим продукции (п. 3.9 ст. 129 НК); - другие расходы, потери, убытки, произведенные плательщиком для осуществления своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 3.27 ст. 129 НК). На основании вышеизложенных норм НК рассматриваемые расходы учитываются при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов. Таким образом, в бухгалтерском учете операции по списанию расходов по аннулированным производственным заказам отражаются следующими записями.

№ Содержание хозяйственной операции п/п 1 Списаны расходы по аннулированным производственным заказам основного производства 2 Списаны расходы по аннулированным производственным заказам вспомогательного производства 3 Списаны расходы по аннулированным производственным заказам обслуживающих производств и хозяйств 4 Списаны в состав финансового результата (убытков) расходы по аннулированным заказам

3.14. Расходы обслуживающих производств и хозяйств Крупные организации для создания хороших стимулирующих факторов развивают спектр социального пакета работникам, который включает различного рода льготы, как непосредственно самим работникам, так и членам их семей. В связи с этим они содержат на своем балансе объекты жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы, к которым относятся общежития, здания жилищного фонда, детские сады, детские оздоровительные лагеря, дома отдыха и санатории, медпункты, бассейны, сауны, тренажерные залы, стадионы и т.д. Как правило, эти структурные подразделения не выделяются на отдельный баланс и не имеют расчетного счета. Внутри таких служб также может проводиться дополнительная детализация через субсчета и аналитические счета. Например, к объектам жилищно-коммунального хозяйства относятся: - жилой фонд; - гостиницы (за исключением туристических);

Дебет

Кредит

90-10

90-11

- дома и общежития для приезжих; - бассейны; - другие объекты. К объектам социально-культурной сферы относятся: - объекты здравоохранения; - объекты культуры; - детские дошкольные объекты; - детские оздоровительные лагеря; - санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты; - объекты физкультуры и спорта (в т.ч. треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры); - объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны, прачечные). Как правило, обслуживающие производства и хозяйства выполняют работы (оказывают услуги): - с целью обеспечения основного и вспомогательного производств; - с целью обеспечения непроизводственных нужд на бесплатной основе; СПРАВОЧНИК БУ ХГА ЛТЕРА / № 2 (24) октябрь 2013

РА ЗД Е Л 3

- с целью обеспечения непроизводственных нужд на платной основе; - для сторонних потребителей на платной основе. Счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» предназначен для обобщения информации о затратах, связанных с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг (бытовое обслуживание работников, оздоровительные и культурно-просветительные мероприятия и т.п.) обслуживающими производствами и хозяйствами организации, являющимися ее структурными подразделениями (п. 30 Инструкции № 50). К сч. 29 могут быть открыты субсчета по видам обслуживающих производств и хозяйств. Произведенные обслуживающими производствами и хозяйствами затраты отражаются по дебету сч. 29 и кредиту сч. 02, 10, 60, 69, 70 и других счетов. Фактическая себестоимость произведенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг отражается по дебету сч. 10, 90, 91 и других счетов и кредиту сч. 29. Сальдо по сч. 29 на конец отчетного периода показывает стоимость незавершенного производства. Аналитический учет по сч. 29 ведется по каждому обслуживающему производству и хозяйству в разрезе статей затрат. Основной особенностью учета доходов и расходов обслуживающих производств и хозяйств является то, что на финансовый год предварительно составляется смета доходов и расходов. В ней в доходной части отражается информация по источникам поступления (собственные – прибыль, спонсорские поступления, поступления от пользователей услуг обслуживающих производств и хозяйств и др.), а в расходной – плановые (расчетные) суммы расходов по статьям расходов. Как и в отношении основного производства, состав статей колеблется в зависимости от вида обслуживающих производств и хозяйств. По некоторым объектам из бюджета соответствующего уровня осуществляется поступление бюджетных средств на частичное покрытие расходов.

3.14.1. Налогообложение Основным документом, регулирующим различные аспекты исчисления и уплаты налогов и сборов в бюджет, является НК. Порядок признания www.promkompleks.by

расходов на обслуживающие производства и хозяйства для целей исчисления налога на прибыль определен следующим образом: в состав внереализационных расходов, учитываемых для целей исчисления налога на прибыль, включаются расходы организаций в виде разницы между суммой расходов на содержание находящихся на их балансе учреждений образования, домов престарелых и инвалидов, объектов жилищного фонда, здравоохранения, учреждений культуры и спорта и суммой доходов, связанных с эксплуатацией указанных учреждений и объектов, получаемых организациями. При этом расходы учитываются в порядке, установленном главой 14 НК. Настоящее положение применяется также в отношении расходов на эти цели при долевом участии организаций в содержании указанных учреждений и объектов и не применяется при их использовании исключительно в предпринимательской деятельности (п. 3.26 ст. 129 НК); в состав внереализационных расходов, не учитываемых для целей исчисления налога на прибыль, включаются, в частности, выплаты физическим лицам, работающим в организациях по трудовым договорам, в денежной и натуральной формах, носящие характер социальных льгот, дополнительно предоставляемых по решению нанимателя и (или) трудового коллектива сверх льгот, предусмотренных законодательством, в т.ч. (п. 1.3 ст. 131 НК): - компенсация стоимости питания на объектах общественного питания, предоставление его бесплатно (кроме специального питания для отдельных категорий физических лиц в случаях, предусмотренных законодательством); - стоимость товаров (работ, услуг), предоставляемых бесплатно, а также отпускаемых подсобными хозяйствами организации для общественного питания; - стоимость питания, товаров (работ, услуг), предоставляемых по льготным ценам либо с частичной оплатой; - оплата жилья, путевок на лечение и отдых, экскурсий и путешествий, занятий в секциях, кружках, клубах, посещений культурно-зрелищных и физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки на периодические издания, товаров (работ, услуг) для личного потребления и другие аналогичные выплаты и затраты; - расходы на организацию досуга или отдыха в ходе проведения рекламных акций, а также при проведении собраний, конференций, семинаров (п. 1.7-1 ст. 131 НК).

РА ЗД Е Л 3

3.14.2. Жилищно-коммунальные хозяйства Статьей 364 Трудового кодекса Республики Беларусь (далее – ТК) установлено, что коллективный договор, наряду с другими аспектами, может содержать положения о строительстве, содержании и распределении жилья, объектов социально-культурного назначения. Ниже рассмотрим аспекты, связанные с содержанием общежитий, находящих-

ся на балансе организаций. Аналогичным образом осуществляется формирование информации о доходах и расходах иных объектов жилищного фонда, находящихся на балансе организаций. Как отмечалось выше, содержание объектов обслуживающих производств и хозяйств предполагает формирование сметы доходов и расходов. Смета доходов и расходов по содержанию, эксплуатации и текущему ремонту общежитий и объектов общего имущества может иметь следующий вид.

СМЕТА доходов и расходов по содержанию, эксплуатации и текущему ремонту общежития ЗАО «Труженик» на 2013 год № п/п

Наименование расходов

1 2

Заработная плата работников общежития Отчисления от заработной платы работников общежития Приобретение предметов снабжения и расходных материалов, в т.ч.: мягкий инвентарь прочие расходные материалы и предметы снабжения Оплата транспортных услуг Оплата услуг связи Оплата коммунальных услуг, в т.ч.: оплата потребления тепловой энергии оплата потребления газа оплата потребления электрической энергии вывоз мусора прочие коммунальные услуги Прочие текущие расходы на закупки товаров и оплату услуг, в т.ч.: оплата текущего ремонта оборудования и инвентаря оплата текущего ремонта здания и помещений прочие текущие расходы Итого расходов Фактические доходы от оплаты гражданами, в т.ч.:

3 3.1 3.2 4 5 6 6.1 6.2 6.3 6.4 6.5 7 7.1 7.2 7.3 8 9

Всего, руб.

I квартал

В т.ч. по кварталам, руб. II квартал III квартал IV квартал

9.1 за техническое обслуживание жилых помещений и пользование ими в общежитии 9.2 за коммунальные и другие услуги по фиксированным тарифам 9.3 иные фактические доходы от оплаты гражданами, направляемые на погашение убытков 10 Поступления из бюджета на покрытие части расходов по установленным тарифам 11 12 13

Спонсорские и иные поступления Превышение фактических расходов над фактическими доходами (стр. 8 – стр. 9 – стр. 10 – стр. 11) Суммы, покрываемые за счет средств ЗАО «Труженик» СПРАВОЧНИК БУ ХГА ЛТЕРА / № 2 (24) октябрь 2013

РА ЗД Е Л 3

Пунктом 2 Положения об общежитиях, утвержденного постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 5 апреля 2013 г. № 269 (далее – Положение № 269), определено, что общежития предназначаются для проживания граждан. Капитальный ремонт общежития производится за счет средств государственной организации, иных источников, не запрещенных законодательством, а также за счет средств, поступающих от платы за капитальный ремонт, осуществляемой нанимателями жилых помещений (их частей) в общежитии (п. 39 Положения № 269).

Текущий ремонт жилых помещений в общежитии, предназначенных для проживания одиноких граждан (кроме изолированных жилых помещений, находящихся в обособленном владении и пользовании), а также текущий ремонт мест общего пользования в общежитии производится за счет средств государственной организации и иных источников, не запрещенных законодательством (п. 40 Положения № 269). Отражение в бухгалтерском учете расходов организации, связанных с содержанием и ремонтом объектов жилищного фонда, производится следующими записями.

№ Содержание хозяйственной операции п/п 1 Отражены расходы по содержанию объектов жилищного фонда, осуществляемые: - силами организации - сторонними лицами (в т.ч. поименованные в п. 4-6 сметы) 2 Отражены расходы по ремонту объектов жилищного фонда, выполненному: - хозяйственным способом - подрядным способом

ПРИМЕР 19 Организация силами собственного ремонтного участка произвела утепление отдельных промерзающих участков стен в числящемся на ее балансе общежитии, используемом для

Дебет

Кредит

29 29

70, 69, 76-2, 10 и др. 60

29 29

23 60

проживания своих работников. Данные работы относятся к текущему ремонту. В бухгалтерском учете данные хозяйственные операции отражаются следующим образом.

№ Содержание хозяйственной операции п/п 1 Отражена стоимость израсходованных ремонтных материалов по работам по утеплению общежития, осуществляемым собственным ремонтным участком 2 Отражены отклонения, относящиеся к израсходованным материалам по утеплению общежития 3 Отражены расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и оборудования, использованных при выполнении работ по утеплению общежития 4 Начислена рабочим заработная плата по выполненным работам 5 Произведены отчисления на государственное социальное страхование, пенсионное обеспечение и медицинское страхование персонала в ФСЗН 6 Отражены страховые взносы по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в БРУСП «Белгосстрах» от начисленной заработной платы рабочим по выполненным работам 7 Отражены расходы по произведенному утеплению общежития

Понесенные организацией расходы по содержанию общежития частично покрываются жильцами этого общежития, частично компенсируются из бюджета, а оставшаяся часть отражается в составе прочих расходов по текущей деятельности на субсчете 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности». www.promkompleks.by

Дебет

Кредит

23 23

70 69

76-2

Следует учитывать, что возникает разрыв во времени между фактически понесенными расходами и выставляемыми к возмещению из бюджета суммами. В настоящее время нет установленной методики в части формирования такой информации. Одни отражают операции с использованием сч. 76, открывая отдельный субсчет 8 «Возмещае-

РА ЗД Е Л 3

мые из бюджета суммы на покрытие расходов жилого фонда», при этом обосновывают свою методику ссылкой на п. 32 Инструкции № 102, согласно которому расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором признаны соответствующие им доходы, независимо от даты проведения расчетов по ним. При этом под доходами они понимают возмещаемую из бюджета часть, делая упор на налоговый аспект: в состав внереализационных расходов, учитываемых для целей исчисления налога на прибыль, включаются расходы организаций в виде разницы между суммой расходов на содержание находящихся на их балансе объектов жилищного фонда и суммой до-

ходов, связанных с эксплуатацией указанных объектов, получаемых организациями (п. 3.26 ст. 129 НК). Однако такой подход не отвечает требованиям п. 8 Инструкции № 112: финансовая помощь, полученная коммерческими организациями для компенсации расходов, понесенных до даты получения финансовой помощи, отражается в бухгалтерском учете по дебету сч. 51, 52, 55 и кредиту сч. 90 субсчет 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности». В данном случае отражение в бухгалтерском учете расходов организации, связанных с поступающими суммами по оплате расходов по общежитию, производится следующими записями.

№ Содержание хозяйственной операции п/п 1 Отражены расходы по содержанию объектов жилищного фонда, осуществляемые силами организации 2 Начислены жильцам суммы за пользование общежитием 3 Отражены суммы за пользование общежитием, возмещаемые из бюджета по установленным тарифам 4 Списаны суммы расходов, понесенные организацией по содержанию общежития 5 6 7

Списаны в состав финансового результата (убытка) суммы расходов по содержанию общежития, не перекрытые поступлениями Поступила плата от жильцов за пользование общежитием Поступили из бюджета суммы, компенсирующие часть расходов по содержанию общежития

Другие руководствуются п. 8 Инструкции № 112 и не используют промежуточного сч. 76. В этом случае возникает временной разрыв для целей бухгалтерского и налогового учета между суммой расходов на содержание находящихся на балансе организаций объектов жилищного фонда и суммой доходов, связанных с эксплуатацией указанных объектов, получаемых организациями. По мнению автора, второй вариант более правильный, поскольку понесенные расходы в пол-

Кредит

70, 69, 76-2, 10, 60 и др. 29 29

76 76-8 90-10

90-11

51 51

76 76-8

ном объеме отражены по факту их возникновения в том периоде, в котором они произведены. Сумма, предъявляемая организацией к возмещению из бюджета по произведенным расходам, является расчетной, т.е. по ней могут быть скорректированы суммы. В данном случае отражение в бухгалтерском учете расходов организации, связанных с поступающими суммами по оплате расходов по общежитию, производится следующими записями.

№ Содержание хозяйственной операции п/п 1 Отражены расходы по содержанию объектов жилищного фонда, осуществляемые силами организации 2 Начислены жильцам суммы за пользование общежитием 3 Списаны расходы, понесенные организацией по содержанию общежития 4 Списаны в состав финансового результата (убытка) суммы расходов по содержанию общежития, не перекрытые поступлениями 5 Поступила плата от жильцов за пользование общежитием 6 Поступили из бюджета суммы, компенсирующие часть расходов по содержанию общежития 7 Списаны в состав финансового результата (прибыли) суммы, компенсирующие часть расходов по содержанию общежития, поступившие из бюджета

Дебет

Кредит

29 76 90-10 99

70, 69, 76-2, 10, 60 и др. 29 29 90-11

51 51

76 90-7

90-11

СПРАВОЧНИК БУ ХГА ЛТЕРА / № 2 (24) октябрь 2013

РА ЗД Е Л 3

3.14.3. Содержание детских дошкольных учреждений

«О размере и порядке взимания платы за питание детей, получающих дошкольное образование, специальное образование на уровне дошкольного образования» установлено, что плата родителей (законных представителей) за питание детей: взимается в размере 60% от действующих денежных норм расходов на питание в день на одного воспитанника в зависимости от возраста детей, вида и режима работы дошкольного учреждения; не взимается: - с родителей (законных представителей) детейинвалидов, детей, страдающих онкологическими заболеваниями, больных туберкулезом, инфицированных вирусом иммунодефицита человека, получающих дошкольное образование, специальное образование на уровне дошкольного образования; - с членов семей лиц, перечисленных в п. 12.212.3 ст. 3 Закона Республики Беларусь от 14 июня 2007 г. № 239-З «О государственных социальных льготах, правах и гарантиях для отдельных категорий граждан»; снижается на 50% для семей: - имеющих 3 и более детей в возрасте до 18 лет; - проживающих на территории радиоактивного загрязнения в зоне последующего отселения, в зоне с правом на отселение и в зоне проживания с периодическим радиационным контролем. Смета доходов и расходов по содержанию детских дошкольных учреждений может иметь следующий вид.

Следует отметить, что в последние годы число детских дошкольных учреждений, содержащихся на балансе организаций, значительно сократилось. Это объясняется тем, что практически все они переданы в ведение государства. При рассмотрении аспектов по содержанию таких объектов мы будем исходить из положений п. 1 ст. 145 Кодекса Республики Беларусь об образовании (далее – Кодекс об образовании): учреждение дошкольного образования – учреждение образования, которое реализует образовательную программу дошкольного образования, программу воспитания и защиты прав и законных интересов детей, находящихся в социально опасном положении, образовательную программу специального образования на уровне дошкольного образования, образовательную программу специального образования на уровне дошкольного образования для лиц с интеллектуальной недостаточностью. Как и в отношении жилищного фонда, на содержание детских дошкольных учреждений составляется смета доходов и расходов. При формировании доходной части следует учитывать нормы п. 2 ст. 24 Закона Республики Беларусь от 26 октября 2012 г. № 432-З «О республиканском бюджете на 2013 год». При этом п. 1 постановления Совета Министров Республики Беларусь от 29 февраля 2008 г. № 307

СМЕТА доходов и расходов по содержанию, эксплуатации детского сада ОАО «Строитель» на 2013 год № п/п 1 1 2 2.1 2.2 3 3.1 3.2

Наименование расходов 2 Заработная плата работников детского сада Отчисления от заработной платы работников детского сада, в т.ч.: обязательные страховые взносы в Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь страховые взносы по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний Закупки товаров и оплата услуг, в т.ч.: расходные материалы и предметы снабжения лекарственные средства и изделия медицинского назначения

www.promkompleks.by

Всего, руб. 3

В т.ч. по кварталам, руб. I квартал

II квартал

III квартал IV квартал 6

РА ЗД Е Л 3

Окончание 1 3.3 3.4 4 5 6 6.1 6.2 6.3 6.4 6.5 7 7.1 7.2 7.3 8 9 9.1 9.2 9.3 10 11 12

2 продукты питания мягкий инвентарь и обмундирование Оплата транспортных услуг Оплата услуг связи Оплата коммунальных услуг, в т.ч.: оплата потребления тепловой энергии оплата потребления газа оплата потребления электрической энергии вывоз мусора прочие коммунальные услуги Прочие текущие расходы на закупки товаров и оплату услуг, в т.ч.: оплата текущего ремонта оборудования и инвентаря оплата текущего ремонта здания и помещений прочие текущие расходы Итого расходов Фактические доходы от оплаты гражданами, в т.ч.: за техническое обслуживание жилых помещений и пользование ими в общежитии за коммунальные и другие услуги по фиксированным тарифам иные фактические доходы от оплаты гражданами, направляемые на погашение убытков Поступления из бюджета на покрытие части расходов по установленным тарифам Спонсорские и иные поступления Превышение фактических расходов над фактическими доходами (стр. 8 – стр. 9 – стр. 10 – стр. 11)

Суммы, покрываемые за счет средств ОАО «Строитель»

Расходы на питание производятся по соответствующей статье, предусмотренной сметой доходов и расходов по данному объекту дошкольного учреждения. В течение месяца первичные учетные документы по движению продуктов питания обрабатываются с учетом требований Инструкции № 133. Для организации аналитического учета движения продуктов питания можно воспользоваться формами, используемыми организациями, финансируемыми из бюджета, приведенными в Методических указаниях о порядке учета материальных запасов учреждениями и организациями, состоящими на бюджете, утвержденных Министерством финансов Республики Беларусь 11 декабря 1997 г. № 59 (далее – Методические указания № 59). Выдача материалов со склада производится по документам, утвержденным руководителем уч-

реждения. Для выдачи продуктов питания со склада применяется меню-требование ф. 298 и ф. 299 (часть б), п. 7 Методических указаний № 59). Менютребование выписывается ежедневно на основании норм раскладки продуктов питания и данных о количестве довольствующихся. При изменении количества довольствующихся производится дополнительная выписка или возврат продуктов питания в порядке, установленном соответствующими министерствами или другими органами государственного управления. Однако практика показывает, что организации в учетной политике закрепляют разработанную ими самостоятельно методику определения фактической стоимости израсходованных продуктов питания. Аналогичный подход необходимо закрепить и в отношении медикаментов как объектов учета. НаСПРАВОЧНИК БУ ХГА ЛТЕРА / № 2 (24) октябрь 2013

РА ЗД Е Л 3

ряду с этим следует учитывать аспекты, связанные с использованием медикаментов, и аспекты организации их аналитического учета. В Методических указаниях № 59 имеется указание о том, что учет их должен вестись в соответствии с инструкциями, издаваемыми министерствами или другими органами государственного управления и согласованными с Министерством финансов Республики Беларусь. В настоящее время в Республике Беларусь такие нормативные правовые акты не разработаны. Следовательно, организация может воспользоваться для разработки используемых ею форм первичных учетных документов и регистров формами, закрепленными в Методических указаниях № 59, с учетом требований Инструкции № 133.

3.15. Материальная помощь работникам организации, вознаграждения по итогам работы за год Статьей 42 Конституции Республики Беларусь определено, что лицам, работающим по найму, гарантируется справедливая доля вознаграждения в экономических результатах труда в соответствии с его количеством, качеством и общественным значением, но не ниже уровня, обеспечивающего им и их семьям свободное и достойное существование. Согласно требованиям ст. 7 ТК системы заработной платы в организациях устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовыми договорами. Этими документами устанавливается, какие именно натуральные выплаты производятся работникам, а также условия и порядок их выплаты. Наниматель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников (например, совета трудового коллектива), а также условий, указанных в коллективном договоре. Наниматель вправе поощрять работников. Виды поощрений работников за труд определяются коллективным договором, соглашением или правилами внутреннего трудового распорядка, а также уставами и положениями о дисциплине. За особые трудовые заслуги перед обществом и государством работники могут быть представлены к государственным наградам в соответствии с законом (ст. 196 ТК). www.promkompleks.by

Общий порядок исчисления и уплаты подоходного налога регулируется главой 16 НК. В соответствии со ст. 153 НК объектом налогообложения подоходным налогом с физических лиц признаются доходы, полученные плательщиками: - от источников в Республике Беларусь и (или) от источников за пределами Республики Беларусь – для физических лиц, признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь в соответствии со ст. 17 НК (далее – налоговые резиденты Республики Беларусь); - от источников в Республике Беларусь – для физических лиц, не признаваемых налоговыми резидентами Республики Беларусь. При определении налоговой базы подоходного налога с физических лиц учитываются все доходы плательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах (п. 1 ст. 156 НК). При получении плательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база подоходного налога с физических лиц определяется как стоимость (с учетом НДС, а для подакцизных товаров – и акцизов) этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из регулируемых розничных цен, а при их отсутствии – из цен (тарифов), применяемых такими организациями и индивидуальными предпринимателями на дату начисления плательщику дохода с учетом особенностей, установленных настоящей статьей (ст. 157 НК). Отчисления на социальное страхование и обеспечение, производимые за счет организации, отражаются по дебету тех счетов, на которых отражается начисление затрат на оплату труда и других выплат работникам, и кредиту сч. 69 (п. 54 Инструкции № 50). В отношении признания расходов в составе учитываемых при налогообложении прибыли следует заметить, что ст. 131 НК не содержит запрет на включение в затраты, учитываемые при налогообложении, страховых взносов в ФСЗН, произведенных в порядке, установленном законодательством. Таким образом, обязательные отчисления в ФСЗН, исчисленные от сумм начисленных премий, включаются в затраты, учитываемые при налогообложении прибыли. Такой подход предусмотрен письмом Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 15 сентября 2011 г. № 2-2-23/1651 «Актуальные вопросы исчисления налога на прибыль». В бухгалтерском учете начисление премирования и выплата отражаются следующим образом.

РА ЗД Е Л 3

№ п/п 1 2 3

4 5

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит

Начислены выплаты работникам организации по системам премирования Произведены отчисления в ФСЗН от начисленных выплат по системам премирования работникам организации Произведены отчисления в БРУСП «Белгосстрах» от начисленных выплат по системам премирования работникам организации за счет прибыли текущего года либо прошлых лет, а также за счет фондов, созданных за счет прибыли Выплачены причитающиеся суммы премий из кассы организации Выплачены причитающиеся суммы премий путем перечисления на счет в банке либо на карт-счет по «зарплатным» пластиковым карточкам

90-10 90-10

70 69

90-10

76-2

70 70

50 51

3.16. Не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам При простое по внешним причинам расходы учитываются на сч. 90-10. Потери от простоев по вине партнера можно рассчитать в соответствии с Методикой № С-12/НА-225. После выяснения размера потерь определяется источник их покрытия для отражения на счетах бухгалтерского учета. Если организация предъявляет претензию партнеру, по вине которого произошел простой, то в этом случае сумма потерь уменьшается на компенсацию по претензии. Сумма, признанная поставщиком или присужденная судом, списывается при ее поступлении на счет в банке. Если претензия поставщиком не признана или судом отказано в иске, сумма включается в состав внереализационных расходов. После установления причин простоя определяется состав расходов. Таковыми могут быть: - амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам; - оплата труда работников организации; - отчисления, производимые (исчисляемые) от фонда заработной платы; - расходные материалы, используемые на ремонт испорченного оборудования, и др. При оплате труда работника также следует учитывать причину простоя. Только после определения причин простоя и вины сторон трудового договора применяется соответствующий порядок оплаты времени простоя работнику. Если в простое виноват сам работник, то простой не оплачивается. Оплата труда работников в случае простоя не по их вине не может быть ни-

Отчет о прибылях и убытках Строка 80

–

же 2/3 установленной тарифной ставки (оклада) (ст. 71 ТК). В ряде случаев наниматель на время простоя переводит работника на другую работу. В случае производственной необходимости срок перевода не может превышать одного месяца. По соглашению сторон этот срок может быть увеличен (ст. 33 ТК). При переводе работника на другую работу в связи с простоем (ст. 34 ТК) срок перевода определяется не календарным сроком, а продолжительностью времени простоя (не более шести месяцев, а при переводе к другому нанимателю – до одного месяца, если последний находится в той же местности). Основанием для перевода является приказ руководителя организации о начале и продолжительности вынужденного простоя работника. В приказе указывается конкретная работа, на которую переводится работник в связи с простоем, срок выполнения работы и размеры ее оплаты. Работник знакомится с приказом о переводе на временную работу под роспись. Перевод на другую работу в связи с вынужденным простоем обязателен для работника. Отказ от него при отсутствии уважительной причины является нарушением трудовой дисциплины. Оплата труда на временной работе зависит от ее характера и сложности. Если работа требует более низкой квалификации, то перевод возможен только с письменного согласия работника. В этом случае оплата не может быть ниже размера среднего заработка работника (ст. 34 ТК). Поскольку простой не относится ко времени отдыха, то работник при простое обязан находиться на рабочем месте. Как отмечалось, причины простоя могут быть внешними и внутренними. Расходы организации при простое по внутренним причинам в бухгалтерском учете отражаются следующими записями. СПРАВОЧНИК БУ ХГА ЛТЕРА / № 2 (24) октябрь 2013

РА ЗД Е Л 3

№ п/п 1 2 3 4 5 6

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит

Начислена заработная плата работникам за время простоя Начислены отчисления от заработной платы работников за время простоя в ФСЗН Начислены отчисления на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в БРУСП «Белгосстрах» Начислены амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам Отражены коммунальные и иные платежи, связанные с содержанием и эксплуатацией помещений во время простоя Отражен НДС по коммунальным и иным платежам, связанным с содержанием и эксплуатацией помещений во время простоя

90-10 90-10

70 69

90-10

76-2

90-10

02, 05

90-10

3.17. Штрафы, пени по платежам в бюджет, по расчетам по социальному страхованию и обеспечению Налоговый кодекс Республики Беларусь определяет общие подходы по исчислению, учету и перечислению в бюджет налогов, пошлин и сборов. За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на плательщика обязанностей он несет ответственность в соответствии с законодательными актами. Привлечение организации к ответственности не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законодательными актами (п. 5 ст. 22 НК). Главой 13 Кодекса Республики Беларусь «Об административных правонарушениях» (далее – КоАП) установлены административные право№ Вид нарушения п/п 1 2 1 Недоимка по средствам в ФСЗН

www.promkompleks.by

Отчет о прибылях и убытках Строка 080

–

нарушения против порядка налогообложения, главой 14 установлены административные правонарушения против порядка таможенного регулирования (административные таможенные правонарушения). Кроме того, п. 5 ст. 37 НК устанавливает, что неисполнение или ненадлежащее исполнение плательщиком (иным обязанным лицом) налогового обязательства являются основаниями для уплаты соответствующих пеней. В соответствии со ст. 52 НК пени начисляются за каждый календарный день просрочки, включая день уплаты, в течение всего срока исполнения налогового обязательства, начиная с дня, следующего за установленным налоговым законодательством днем уплаты налога, сбора. Общие требования по организации расчетов с ФСЗН регулируется целым рядом нормативных правовых актов. Меры ответственности за нарушение требований в области расчетов с ФСЗН приведены ниже. Ответственность

Основание

3 4 На сумму недоимки за каждый день просрочки (вклю- Пункт 16 чая день уплаты) начисляется пеня в размере 1/360 Положения № 40 ставки рефинансирования Национального банка, действующей на дату уплаты обязательных страховых взносов, взносов на профессиональное пенсионное страхование и иных платежей в Фонд, установленную Положением об уплате обязательных страховых взносов, взносов на профессиональное пенсионное страхование и иных платежей в Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты, утвержденным Указом Президента Республики Беларусь 16 января 2009 г. № 40 (далее – Положение № 40)

РА ЗД Е Л 3

Окончание 1 2

2 Нарушение должностным лицом юридического лица установленного срока постановки на учет в органах ФСЗН в качестве плательщика обязательных страховых взносов Неуплата или неполная уплата в установленный срок обязательных страховых взносов и (или) взносов на профессиональное пенсионное страхование в ФСЗН

3 Наложение штрафа в размере от 4 до 8 базовых величин

Наложение штрафа на индивидуального предпринима- Статья 11.54 теля или юридическое лицо в размере 20% начисленКоАП ной (доначисленной) суммы указанных платежей

Главой 14 Указа Президента Республики Беларусь от 25 августа 2006 г. № 530 «О страховой деятельности» (далее – Указ № 530) установлен порядок осуществления обязательного страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Этим же Указом утверждено Положение о страховой дея-

№ п/п 1 2 3 4

тельности в Республике Беларусь (далее – Положение № 530). В бухгалтерском учете операции по исчисленным и перечисленным штрафам, пеням по платежам в бюджет, по расчетам по социальному страхованию и обеспечению отражаются следующими записями.

Содержание хозяйственной операции Отражены штрафы, пени по платежам в бюджет Отражены штрафы, пени по расчетам по социальному страхованию Перечислены суммы штрафов, пеней по платежам в бюджет Перечислены суммы штрафов, пеней по расчетам по социальному страхованию

3.18. Неустойки, штрафы, пени за нарушение условий договоров На практике нередки ситуации, когда нарушаются договорные условия. В связи с этим с виновной стороны взыскиваются неустойки. В других случаях – организации нарушают налоговое законодательство по налоговым обязательствам, и к ним применяются санкции. При этом у работников бухгалтерской службы появляются вопросы: как правильно отразить в бухгалтерском учете эти операции и каков порядок налогообложения таких сумм у получившей и уплатившей стороны? НЕУСТОЙКА (ШТРАФ, ПЕНИ) Статьей 11 ГК определено, что одним из способов защиты гражданских прав является взыска-

4 Статья 11.19 КоАП

Дебет

Кредит

90-10 90-10 68 69

68 69 51, 55 51, 55

Отчет о прибылях и убытках Строка 080 –

ние неустойки. Неустойкой (штрафом, пенями) (далее – неустойка) признается определенная законодательством или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности, в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков (п. 1 ст. 311 ГК). Кредитор не вправе требовать уплаты неустойки в случаях если должник не несет ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства. Исходя из вышеизложенного, неустойка может быть установлена законодательством – законная неустойка и договором – договорная неустойка. Договорная неустойка устанавливается по соглашению сторон, в котором определяются ее размер, порядок и сроки уплаты. Соглашение о неустойке должно быть совершено в письменной форме независимо от формы основного обязательства. Несоблюдение письменСПРАВОЧНИК БУ ХГА ЛТЕРА / № 2 (24) октябрь 2013

РА ЗД Е Л 3

ной формы влечет недействительность соглашения о неустойке (ст. 312 ГК). Что касается неустойки, определенной законодательством, то кредитор вправе требовать ее уплаты независимо от того, предусмотрена ли обязанность ее уплаты соглашением сторон. Статьей 313 ГК определено, что ее размер может быть изменен соглашением сторон, если законодательство этого не запрещает. Если подлежащая уплате неустойка явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства, суд вправе уменьшить неустойку (ст. 314 ГК). Таким образом, далее по тексту будем понимать под: - кредитором – стороннее лицо, которое вправе требовать от дебитора уплаты неустойки в случаях, установленных законодательством или договором, за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства по договору; - дебитором – стороннее лицо, которое обязано уплатить кредитору неустойку в случаях, установленных законодательством или договором, за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства по договору. Различными нормативными правовыми актами Республики Беларусь установлены меры ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями своих обязательств. Одной из самых существенных является ответственность в сфере налогообложения. Пунктом 5 ст. 37 НК установлено, что неисполнение или ненадлежащее исполнение плательщиком (иным обязанным лицом) налогового обязательства являются основаниями для применения мер принудительного исполнения налогового обязательства и уплаты соответствующих пеней, а также для применения к указанному лицу мер ответственности в порядке и на условиях, установленных законодательством. Согласно п. 1.3 ст. 49 НК одним из способов обеспечения исполнения налогового обязательства являются пени. Пенями признаются денежные суммы, которые плательщик (иное обязанное лицо) должен уплатить в случае исполнения налогового обязательства в более поздние сроки по сравнению с установленными налоговым законодательством. Согласно ст. 52 НК пенями признаются денежные суммы, которые плательщик (иное обязанное лицо) должен уплатить в случае исполнения налогового обязательства в более поздние сроки по сравнению с установленными налоговым законодательством. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки, включая день уплаты (взыwww.promkompleks.by

скания), в течение всего срока неисполнения налогового обязательства начиная со дня, следующего за установленным налоговым законодательством днем уплаты налога, сбора (пошлины), если иное не предусмотрено частью второй данного пункта. Пени за каждый день просрочки определяются в процентах от неуплаченных сумм налога, сбора (пошлины) с учетом процентной ставки, равной 1/360 ставки рефинансирования Национального банка Республики Беларусь, действовавшей в соответствующие периоды неисполнения налогового обязательства. Расчет пеней производится по каждому такому периоду по формуле П = (ННО ∙ КД ∙ СР) / (360 ∙ 100), где П – размер пеней, начисленных в соответствующем периоде неисполнения налогового обязательства; ННО – размер неисполненного налогового обязательства в соответствующем периоде неисполнения налогового обязательства, определенный с учетом положений части второй п. 3 ст. 52 НК в случаях, установленных ст. 52 НК; КД – количество календарных дней, в течение которых неуплаченная сумма налога, сбора (пошлины) и ставка рефинансирования Национального банка Республики Беларусь оставались неизменными, включая день уплаты (взыскания) соответствующей суммы налога, сбора (пошлины) либо день, предшествовавший дню, в котором была изменена ставка рефинансирования Национального банка Республики Беларусь; СР – ставка рефинансирования Национального банка Республики Беларусь, действовавшая в соответствующие периоды неисполнения налогового обязательства. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ Для целей исчисления налога на прибыль очень важно определить, каковы порядок и последовательность налогообложения сумм неустоек. Объектом налогообложения налогом на прибыль признаются валовая прибыль, а также дивиденды и приравненные к ним доходы, признаваемые таковыми в соответствии с п. 1 ст. 35 НК, начисленные белорусскими организациями (п. 1 ст. 126 НК). Валовой прибылью для белорусских организаций является сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внере-

РА ЗД Е Л 3

ализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов. Валовая прибыль белорусской организации исчисляется с учетом прибыли (убытка) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов от деятельности за пределами Республики Беларусь, по которой она зарегистрирована в качестве плательщика налогов иностранного государства. Внереализационными доходами признаются доходы, полученные плательщиком при осуществлении своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав. Внереализационные доходы определяются на осно-

вании документов бухгалтерского и налогового учета. Внереализационными расходами признаются расходы, потери, убытки, произведенные плательщиком для осуществления своей деятельности и непосредственно не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав. Внереализационные расходы определяются на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета). Суммы неустоек, которые подлежат включению в состав внереализационных доходов и расходов, а также порядок их отражения для целей налогового учета приведены в таблице 2. Таблица 2

У дебитора В состав внереализационных расходов включаются суммы неустоек (штрафов, пеней), суммы, уплаченные в результате применения иных мер ответственности, в т.ч. в результате возмещения убытков, за нарушение договорных обязательств (п. 3.1 ст. 129 НК). При налогообложении не учитываются пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет или государственные внебюджетные фонды (п. 1.11 ст. 131 НК). Дата отражения внереализационных расходов определяется плательщиком (за исключением банков) в соответствии с его учетной политикой, но не может быть ранее даты, когда они были фактически понесены, а в отношении расходов, по которым в п. 3 ст. 129 НК указана дата их отражения, – не может быть ранее этой указанной даты (п. 2 ст. 129 НК)

У кредитора В состав внереализационных доходов включаются суммы неустоек (штрафов, пеней), суммы, полученные в результате применения иных мер ответственности, в т.ч. в результате возмещения убытков, за нарушение договорных обязательств (п. 3.6 ст. 128 НК). Дата отражения внереализационных доходов определяется организацией в соответствии с ее учетной политикой, но не может быть позднее даты их получения, а в отношении доходов, по которым п. 3 ст. 128 НК указана дата их отражения, – не может быть позднее этой указанной даты (п. 2 ст. 128 НК)

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ Для целей бухгалтерского учета в данном случае следует руководствоваться Инструкцией № 102 и Инструкцией № 50. Порядок отражения сумм неустоек в бухгалтерском учете приведен в таблице 3. Таблица 3 У дебитора В состав прочих расходов по текущей деятельности, учитываемых на сч. 90 субсчет 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности», включаются: - неустойки (штрафы, пени) и другие виды санкций за нарушение условий договоров, присужденные судом или признанные организацией, подлежащие к уплате; - штрафы, пени по платежам в бюджет, по расчетам по социальному страхованию и обеспечению (п. 13 Инструкции № 102) Неустойки (штрафы, пени) и другие виды санкций за нарушение условий договоров признаются в бухгалтерском учете расходами в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны организацией, в суммах, присужденных судом или признанных организацией (п. 38 Инструкции № 102) Причитающиеся к уплате в бюджет штрафы, пени отражаются по дебету сч. 90 и кредиту сч. 68 (п. 53 Инструкции № 50)

У кредитора В состав прочих доходов по текущей деятельности, учитываемых на сч. 90 субсчет 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности», включаются неустойки (штрафы, пени) и другие виды санкций за нарушение условий договоров, присужденные судом или признанные должником, причитающиеся к получению (п. 13 Инструкции № 102) Неустойки (штрафы, пени) и другие виды санкций за нарушение условий договоров признаются в бухгалтерском учете доходами в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником, в суммах, присужденных судом или признанных должником (п. 26 Инструкции № 102) – СПРАВОЧНИК БУ ХГА ЛТЕРА / № 2 (24) октябрь 2013

РА ЗД Е Л 3

Анализ норм законодательства, приведенных в таблицах 2 и 3, показывает, что у организации может возникнуть временной разрыв между признанием сумм неустоек для целей бухгалтерского и налогового учета. В связи с этим следует руководствоваться Инструкцией № 113. Что же касается неустоек в отношении пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет или государственные внебюджетные фонды, то по ним возникают постоянные разницы. С точки зрения бухгалтерского учета у кредитора при неисполнении или ненадлежащем исполнении обязательства по договору возникают претензии к партнеру. Пунктом 59 Инструкции № 50 определено, что на субсчете 76-3 учитываются расчеты по претензиям, предъявленным поставщикам, подрядчикам, транспортным и другим организациям, а также по присужденным судом или признанным должником неустойкам (штрафам, пеням) и другим видам санкций за нарушение условий договоров.

№ п/п 1 2 3

Налоговая Отчет декларация Дебет Кредит о прибылях (расчет) по налои убытках гу на прибыль Признаны штрафы, санкции от ОДО «Простор» 76-3 90-7 14 000 000 Строка 070 – в феврале 2013 г. Поступили на расчетный счет суммы штрафных 51 76-3 14 000 000 – Строка 4.1 санкций от ОДО «Простор» в феврале 2013 г. Отражен финансовый результат (прибыль) 90-11 99 14 000 000 Строка 090 –

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Отражено признание штрафных санкций от ОДО «Простор» в феврале 2013 г. Отражен финансовый результат (прибыль) в результате признания штрафных санкций ОДО «Простор» в феврале 2013 г. Отражен в феврале 2013 г. отложенный налоговый актив (14 000 000 ∙ 18 / 100) Поступили на расчетный счет суммы штрафных санкций от ОДО «Простор» в августе 2013 г.

3 4

ПРИМЕР 20 В феврале 2013 г. ОДО «Простор» была признана неустойка в виде штрафа в сумме 14 000 тыс. руб. за нарушение им условий хозяйственного договора на поставку сырья для основного производства ЗАО «Ветер перемен». В этом же месяце указанная сумма была перечислена ОДО «Простор» на расчетный счет ЗАО «Ветер перемен». В бухгалтерском учете ЗАО «Ветер перемен» эти операции отражаются следующим образом.

Содержание хозяйственной операции

Сумма, руб.

ОДО «Простор» на расчетный счет ЗАО «Ветер перемен» в августе 2013 г. В данном случае возникли временные разницы, повлекшие исчисление отложенного налогового актива с последующим его списанием. В бухгалтерском учете ЗАО «Ветер перемен» эти операции отражаются следующим образом.

ПРИМЕР 21 В феврале 2013 г. судом была присуждена неустойка в виде штрафа ОДО «Простор» в сумме 14 000 тыс. руб. за нарушение им условий хозяйственного договора на поставку сырья для основного производства ЗАО «Ветер перемен». Указанная сумма была перечислена

Суммы предъявленных претензий, а также присужденных судом или признанных должником неустоек (штрафов, пеней) и других видов санкций за нарушение условий договоров отражаются по дебету субсчета 76-3 и кредиту сч. 51, 52, 60 и других счетов. Поступление соответствующих платежей отражается по дебету сч. 51, 52 и других счетов и кредиту субсчета 76-3. Не подлежащие взысканию суммы отражаются на тех счетах, на которые они были приняты к бухгалтерскому учету по дебету субсчета 76-3.

www.promkompleks.by

Налоговая Отчет декларация Дебет Кредит о прибылях (расчет) по налои убытках гу на прибыль 76-3 90-7 14 000 000 Строка 070 – Сумма, руб.

90-11

14 000 000

Строка 090

–

2 520 000

Строка 190

–

76-3

14 000 000

–

Строка 4.1

РА ЗД Е Л 3

Окончание 5 6

Списан в августе 2013 г. отложенный налоговый актив (14 000 000 ∙ 18 / 100) Исчислен налог на прибыль

2 520 000

68-3

2 520 000

Строка 190 (с минусом) Строка 170

– –

Как указывалось выше, за нарушение обязанностей по договору взыскиваются неустойка (штраф, пеня) и убытки. Пунктом 59 Инструкции № 50 определено, что на субсчете 76-3 учитываются расчеты по претензиям, предъявленным поставщикам, подрядчикам, транспортным и другим организациям, а также по присужденным судом или признанным долж-

ником неустойкам (штрафам, пеням) и другим видам санкций за нарушение условий договоров.

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит

Признаны штрафные санкции в пользу ЗАО «Ветер перемен» в феврале 2013 г. Перечислены с расчетного счета штрафные санкции в пользу ЗАО «Ветер перемен» в феврале 2013 г. Отражен финансовый результат (прибыль) от признания штрафных санкций в пользу ЗАО «Ветер перемен» в феврале 2013 г.

90-10

76-3

14 000 000

–

Строка 4.2

90-11

14 000 000

Строка 090

–

2 3

ПРИМЕР 23 Возьмем исходные данные примера 21. В данном случае возникли временные разницы, повлекшие исчисление отложенного

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

ПРИМЕР 22 Возьмем исходные данные примера 20. В бухгалтерском учете ОДО «Простор» эти операции отражаются следующим образом. Налоговая Отчет декларация о прибылях (расчет) по налои убытках гу на прибыль 14 000 000 Строка 080 – Сумма, руб.

налогового обязательства с последующим его списанием. В бухгалтерском учете ОДО «Простор» эти операции отражаются следующим образом.

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Налоговая Отчет декларация о прибылях (расчет) по налои убытках гу на прибыль

Признаны штрафные санкции в пользу ЗАО «Ветер перемен» в феврале 2013 г.

90-10

76-3

14 000 000

Строка 080

Отражен финансовый результат (убыток) от признания штрафных санкций в пользу ЗАО «Ветер перемен» в феврале 2013 г.

90-11

14 000 000

Строка 090

Отражено в феврале 2013 г. отложенное налоговое обязательство (14 000 000 ∙ 18 / 100)

2 520 000

Строка 180

Перечислены на расчетный счет штрафные санкции в пользу ЗАО «Ветер перемен» в августе 2013 г.

76-3

14 000 000

Списано в августе 2013 г. отложенное налоговое обязательство (14 000 000 ∙ 18 / 100)

2 520 000

ПРИМЕР 24 Инспекцией Министерства по налогам и сборам по Первомайскому району г. Минска по результатам проверки расчетов с бюджетом по налогам и сборам, проведенной в феврале

Строка 4.2

Строка 180 (с минусом)

2013 г. в ЗАО «Ветер перемен», начислены налоговые санкции и пени в сумме 14 000 000 руб. В марте 2013 г. указанные сумы перечислены в бюджет с расчетного счета ЗАО «Ветер перемен». СПРАВОЧНИК БУ ХГА ЛТЕРА / № 2 (24) октябрь 2013

РА ЗД Е Л 3

В данном случае возникли постоянные разницы, которые отражаются путем корректировок в налоговом регистре и для целей № п/п

Содержание хозяйственной операции

налогообложения не учитываются. В бухгалтерском учете ЗАО «Ветер перемен» производятся следующие записи.

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Отчет о прибылях и убытках

Налоговая декларация (расчет) по налогу на прибыль

90-10

14 000 000

Строка 080

Указанная сумма не отражается, т.к. в налоговом регистре производятся налоговые корректировки

Начислены налоговые санкции и пени в феврале 2013 г.

Перечислены в бюджет налоговые санкции и пени

14 000 000

–

Отражен финансовый результат (убыток) от признания штрафных санкций

90-11

14 000 000

Строка 090

–

3.19. Расходы, связанные с рассмотрением дел в судах К сожалению, приходится констатировать, что предпринимательская деятельность связана с различного рода спорами, некоторые из которых разрешаются в суде. В связи с этим организации осуществляют расходы, связанные с подачей искового заявления (уплата госпошлины) и непосредственно с расходами, связанными с рассмотрением дела. Статьей 125 Хозяйственного процессуального кодекса Республики Беларусь (далее – ХПК) определено, что судебные расходы состоят из государственной пошлины (далее – госпошлина) и издержек, связанных с рассмотрением дела. Чтобы исковое заявление было принято в суде, необходимо уплатить государственную пошлину (п. 1.1 ст. 251 НК). Уплаченная при подаче документов в хозяйственный суд государственная пошлина зачисляется в республиканский бюджет согласно ст. 25-1 Бюджетного кодекса Республики Беларусь, приложение 1 к постановлению Министерства финансов Республики Беларусь от 20 декабря 2010 г. № 156 «О распределении государственной пошлины и штрафов за совершение правонарушений между республиканским бюджетом и (или) соответствующими местными бюджетами, бюджетами государственных внебюджетных фондов». В тех случаях, когда суд не состоялся, уплаченную го№ п/п 1 2

спошлину можно вернуть или зачесть в счет уплаты других налогов (ст. 60, ст. 259 НК). Расходы, связанные с рассмотрением дела, включают: - денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, специалистам, свидетелям и переводчикам; - расходы по производству осмотра доказательств в их месте нахождения; - иные расходы, признанные хозяйственным судом необходимыми (ст. 126 ХПК). Обращаем внимание читателей, что судебные расходы подлежат распределению между истцом и ответчиком пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований (ст. 133 ХПК). Иные судебные расходы – только после признания их судом необходимыми. В состав прочих доходов и расходов по текущей деятельности, учитываемых на сч. 90 субсчета 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности», субсчета 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности», включаются расходы, связанные с рассмотрением дел в судах (п. 13 Инструкции № 102). УЧЕТ У ИСТЦА Основные хозяйственные операции по расходам, связанным с рассмотрением дел в судах у организации-истца приведены ниже.

Содержание хозяйственной операции Уплачена пошлина при подаче документов в суд Отражен расход по уплате госпошлины в составе прочих расходов по текущей деятельности

www.promkompleks.by

Дебет Кредит 68 90-10

51 68

Отчет о прибылях и убытках – Строка 080

РА ЗД Е Л 3

Окончание 3 4 5 6

Отражена стоимость оказанной услуги сторонней организации по ведению дела в суде без стоимости «входного» НДС Отражен «входной» НДС от стоимости услуги сторонней организации по ведению дела в суде Оплачена стоимость услуги сторонней организации по ведению дела в суде Отражена сумма, поступившая от ответчика по иску

90-10

Строка 080

–

60 51

51 90-7

– Строка 070

УЧЕТ У ОТВЕТЧИКА Основные хозяйственные операции по расходам, связанным с рассмотрением дел в судах у организации-ответчика, приведены ниже. № п/п 1 2

Содержание хозяйственной операции Отражены расходы, связанные с рассмотрением дел в судах, при вступлении в силу решения суда Оплачены расходы, признанные ответчиком по решению суда по иску

3.20. Прибыль (убыток) прошлых лет по текущей деятельности, выявленная в отчетном периоде Довольно часто на практике возникают ситуации, когда при проведении инвентаризации и проверок, выявляются неточности и ошибки в бухгалтерском учете. Их исправление производится в соответствии с Инструкцией о порядке внесения исправлений в бухгалтерский учет в случае обнаружения, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29 июня 2005 г. № 83 (далее – Инструкция № 83). Пунктами 23, 26, 29 Инструкции № 83 исправление в бухгалтерском учете занижения сумм налогов за прошлые годы производится дополнительной записью по дебету сч. 92 «Внереализационные доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом сч. 68, а завышение сумм налогов за прошлые годы исправляется в бухгалтерском учете сторнировочной записью по дебету сч. 92 «Внереализационные доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом сч. 68 (п. 15, 18, 29 Инструкции № 83). Отражая в бухгалтерском учете прибыль (убыток) прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, следует учесть, что прибыль (убыток) прошлых лет по текущей деятельности включается в состав прочих доходов и рас-

Дебет

Кредит

90-10

Отчет о прибылях и убытках Строка 080

–

ходов по текущей деятельности, учитываемых на сч. 90 субсчета 90-7 «Прочие доходы по текущей деятельности», субсчета 90-10 «Прочие расходы по текущей деятельности» (п. 13 Инструкции № 102). В соответствии с п. 5 ст. 60 НК зачет излишне уплаченной суммы налога, сбора (пошлины), пени может быть произведен не позднее 3-х лет со дня уплаты указанной суммы. Заявление о возврате излишне уплаченной суммы налога, сбора (пошлины), пени может быть подано плательщиком (иным обязанным лицом) не позднее 3-х лет со дня уплаты указанной суммы (п. 8 ст. 60 НК). При обнаружении в налоговой декларации (расчете), поданной за прошлый налоговый период, неполноты сведений или ошибок, плательщик должен внести изменения и (или) дополнения в налоговую декларацию (расчет) (п. 8, 9 ст. 63 НК). Декларации (расчеты) составляются по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения и (или) дополнения (ч. 2 п. 8 ст. 63 НК). Если в отношении налога, сбора (пошлины), исчисляемых нарастающим итогом с начала налогового периода, неполнота сведений или ошибки обнаружены за прошлый отчетный период текущего налогового периода, изменения и (или) дополнения отражаются в налоговой декларации (расчете), представляемой за очередной отчетный период текущего налогового периода (п. 8 ст. 63 НК). СПРАВОЧНИК БУ ХГА ЛТЕРА / № 2 (24) октябрь 2013

РА ЗД Е Л 3

Согласно требованиям ст. 143 НК при обнаружении в налоговой декларации (расчете) ошибки в сумме налога на прибыль по итогам налогового периода, непосредственно предшествовавшего текущему налоговому периоду, плательщик должен внести изменения в налоговую декларацию (расчет) по суммам налога на прибыль, подлежащим уплате текущими платежами по каждому из сроков, установленных п. 7.1 ст. 143 НК, путем отражения откорректированной суммы налога на прибыль по итогам истекшего налогового периода равными долями по каждому из указанных сроков (за исключением случаев, предусмотренных ч. 5 п. 8 ст. 63 НК). Положения п. 3.1 ст. 143 НК не применяются плательщиками, у которых по итогам налогового периода, непосредственно предшествовавшего текущему налоговому периоду, отсутствует сумма налога на прибыль, определенная в соответствии с частью первой п. 2 ст.143 НК, в т.ч. в связи с применением особых режимов налогообложения, при применении которых плательщик не производил исчисление и уплату налога на прибыль. При обнаружении в налоговой декларации (расчете) ошибки в сумме налога на прибыль по итогам налогового периода, непосредственно предшествовавшего текущему налоговому периоду, в результате исправления которой по итогам налогового периода, непосредственно предшествовавшего текущему налоговому периоду, отсутствует сумма налога на прибыль, определенная в соответствии с частью первой п. 2 ст.143 НК, плательщик должен внести изменения в налоговую декларацию (расчет) по суммам налога на прибыль, подлежащим уплате текущими платежами по каждому из сроков, установленных в п. 7.1 ст.143 НК, путем отражения суммы налога на прибыль, подлежащей уплате текущими платежами, исчисленной в соответствии с п. 3.2 ст.143 НК.

№ п/п

При этом в соответствии с п. 7.3 Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 15 ноября 2010 г. № 82, на титульном листе таких деклараций в графе «Признак внесения изменений и (или) дополнений» проставляется знак «Х». Допущенные ошибки в налоговом учете исправляются путем пересчета налоговой базы по расчету налогов и сборов (п. 4 Инструкции № 83). При уточнении налогов следует учитывать разъяснения, приведенные в письмах Министерства финансов Республики Беларусь от 6 апреля 2012 г. № 03-1-16/4888 «Об инновационных фондах» и Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь «Об отчислениях в инновационные фонды» от 11 апреля 2012 г. № 2-2-23/798. В частности, с 1 января 2012 г. начисление отчислений в инновационные фонды в бухгалтерском учете отражается по дебету сч. 90 субсчета 90-4 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг» и кредиту сч. 68. Суммы исчисленного налога на недвижимость включаются в состав условно-постоянных затрат, учитываемых в соответствии с Инструкцией № 50, в организациях: - осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность – на сч. 25, 26 (в зависимости от использования объектов основных средств, подлежащих налогообложению, в деятельности организации); - в организациях, осуществляющих торговую и торгово-производственную деятельность – на сч. 44. Таким образом, неверное исчисление (завышение) сумм налогов, сборов (пошлин) и иных платежей, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), издержки обращения товаров, исправляется в бухгалтерском учете следующим образом.

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит

Восстановлены ошибочно исчисленные (завышенные) суммы налогов, сборов (пошлин) и иных платежей, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг), издержки обращения товаров за прошлые годы методом «красное сторно»

90-10

68, 69, 76-2

Восстановлены суммы ошибочного исчисления (завышения) налогов, сборов (пошлин) и иных платежей, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), издержки обращения товаров в текущем году методом «красное сторно»

25, 26, 44

68, 69, 76-2

Неверное исчисление (завышение) сумм налогов, сборов (пошлин) и иных платежей, исчисляемых от выручки, исправляется в бухгалтерском учете следующим образом. www.promkompleks.by

РА ЗД Е Л 3

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Восстановлены ошибочно исчисленные (завышенные) суммы налогов от выручки от реализации товаров, продукции, работ, услуг за прошлые годы методом «красное сторно»

Восстановлены ошибочно исчисленные (завышенные) суммы налогов от выручки от реализации товаров, продукции, работ, услуг в текущем году методом «красное сторно»

ПРИМЕР 25 Инспекцией Министерства по налогам и сборам по Первомайскому району г. Минска по результатам проверки расчетов с бюджетом по налогам и сборам, проведенной в 2012 году в ООО «Василек», начислены к доплате за 2010-2012 годы налоги, налоговые санкции и пени, а также выявлены излишне исчислен№ п/п

Дебет

Кредит

90-10

90-2, 90-3

ные и уплаченные налоги за тот же период. Поскольку зачет в счет других платежей в бюджет либо возврат уменьшенных по результатам проверки сумм налогов может быть произведен не позднее 3 лет со дня уплаты указанной суммы, а данный срок не истек, то возможен зачет. Таким образом, в бухгалтерском учете ООО «Василек» производятся следующие записи.

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит

Доначислены налоги за 2010-2012 годы по акту проверки ИМНС

90-10

Начислены налоговые санкции и пени

90-10

Отражена переплата налогов за 2010-2012 годы по акту проверки ИМНС методом «красное сторно»

90-10

Отражен зачет переплаты налогов в счет доначисленных в разрезе соответствующих субсчетов за 2010-2012 годы по акту проверки ИМНС методом «красное сторно»

Перечислены в бюджет доначисленные налоги, налоговые санкции и пени

СПРАВОЧНИК БУ ХГА ЛТЕРА / № 2 (24) октябрь 2013

РА ЗД Е Л 4

Раздел 4. УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ПО ИНВЕСТИЦИОННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

состав доходов и расходов по инвестиционной деятельности, учитываемых на сч. 91, включаются (п. 14 Инструкции № 102): - доходы и расходы, связанные с реализацией и прочим выбытием инвестиционных активов, реализацией (погашением) финансовых вложений; - суммы излишков инвестиционных активов, выявленных в результате инвентаризации; - суммы недостач и потерь от порчи инвестиционных активов; - доходы и расходы, связанные с участием в уставных фондах других организаций; - доходы и расходы по договорам о совместной деятельности; - доходы и расходы по финансовым вложениям в долговые ценные бумаги других организаций (в случае, если организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг); - суммы создаваемых резервов под обесценение краткосрочных финансовых вложений и восстанавливаемые суммы этих резервов (в случае, если организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг); - суммы изменения стоимости инвестиционных активов в результате переоценки, обесценения, признаваемые доходами (расходами) в соответствии с законодательством; - доходы, связанные с государственной поддержкой, направленной на приобретение инвестиционных активов; - стоимость инвестиционных активов, полученных или переданных безвозмездно; - доходы и расходы, связанные с предоставлением во временное пользование (временное владение и пользование) инвестиционной недвижимости; - проценты, причитающиеся к получению; - прибыль (убыток) прошлых лет по инвестиционной деятельности, выявленная в отчетном периоде. Остановимся более подробно на некоторых из них. www.promkompleks.by

4.1. Доходы и расходы, связанные с реализацией и прочим выбытием инвестиционных активов, реализацией (погашением) финансовых вложений К инвестиционным активам относятся основные средства, нематериальные активы, доходные вложения в материальные активы, вложения в долгосрочные активы, оборудование к установке, строительные материалы у заказчика, застройщика. Выбытие инвестиционных активов связано с их ликвидацией, реализацией (продажей), передачей и др. Пунктом 30 Инструкции № 26 определено, что при выбытии основных средств накопленные по ним за весь период эксплуатации суммы амортизации и обесценения отражаются по дебету сч. 02 и кредиту сч. 01. Остаточная стоимость выбывающих основных средств отражается по дебету сч. 91 и кредиту сч. 01, если иное не установлено законодательством. Расходы, связанные с выбытием основных средств, отражаются по дебету сч. 91 и кредиту сч. 60, 69, 70, 76 и других счетов. Стоимость материалов, полученных при выбытии основных средств, отражается по дебету сч. 10 и кредиту сч. 91. Следует учитывать, что с 1 января 2012 г. из ст. 93 НК исключен такой вид объекта налогообложения НДС, как прочее выбытие товаров, основных средств и нематериальных активов, неустановленного оборудования и объектов незавершенного капитального строительства. Рассмотрим на примерах особенности отражения выбытия инвестиционных активов в зависимости от причины. ПРИМЕР 26 Постоянно действующей комиссией по движению основных средств ООО «Монтажник» при-

РА ЗД Е Л 4

нято решение о списании неиспользуемого пресса гидравлического, числящегося в составе объектов основных средств. Первоначальная (восстановительная) стоимость пресса гидравлического – 2 млн руб.; сумма начисленных амортизационных отчислений – 1,5 млн. руб.; от списанного пресса гидравлического получен металлолом на сумму 0,1 млн руб.

по чистой стоимости реализации; сумма от переоценки пресса гидравлического составила 0,2 млн руб. Сумма добавочного фонда, образовавшегося в результате ранее проведенных переоценок пресса гидравлического, составила 0,3 млн руб. В бухгалтерском учете ООО «Монтажник» эти операции отражены следующим образом.

№ Содержание хозяйственной операции п/п 1 Списаны начисленные амортизационные отчисления по прессу гидравлическому 2 Отражена остаточная стоимость пресса гидравлического 3 Оприходован металлолом от списанного пресса гидравлического по чистой стоимости реализации 4 Отражен финансовый результат от списания пресса гидравлического 5 Отражена сумма добавочного фонда, числящегося по выбывающему прессу гидравлическому, образовавшегося в результате ранее проведенных его переоценок

4.2. Излишки инвестиционных активов, выявленные в результате инвентаризации Согласно п. 10 Инструкции № 26 первоначальная стоимость основных средств, выявленных в результате инвентаризации как излишки, определяется на дату проведения инвентаризации на основании документов, подтверждающих стоимость аналогичных активов (прейскурантов, каталогов и др.), или заключений об их оценке, проведенной лицами, осуществляющими оценочную деятельность. В данном случае также следует руководствоваться нормами Положения об оценке стоимости объектов гражданских прав в Республике Беларусь, утвержденного Указом Президента Ре-

Дебет

Кредит

Сумма, руб. 1 500 000

91-4 10-6

01 91-1

500 000 100 000

91-5 83

99 84

400 000 300 000

спублики Беларусь от 13 октября 2006 г. № 615 «Об оценочной деятельности в Республике Беларусь» (далее – Положение № 615), а также Положения о порядке проведения экспертизы достоверности оценки, утвержденного постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 10 февраля 2011 г. № 173. Для целей налогообложения налогом на прибыль в состав внереализационных доходов включается стоимость принятого к учету имущества, оказавшегося в излишке по результатам инвентаризации. Такие доходы отражаются в том налоговом периоде, в котором имущество подлежит оприходованию в бухгалтерском учете организации (п. 3.11 ст. 128 НК). Поступление основных средств, выявленных в излишках по результатам инвентаризации, отражается следующими бухгалтерскими записями.

№ Содержание хозяйственной операции п/п 1 Отражена стоимость объектов основных средств, выявленных в излишках по результатам инвентаризации 2 Списана на финансовый результат (прибыль) стоимость основных средств, выявленных в излишках по результатам инвентаризации 3 Исчислен налог на прибыль от стоимости основных средств, выявленных в излишках по результатам инвентаризации

ПРИМЕР 27 В ЗАО «Производственник» при проведении инвентаризации у материально ответственного лица Б.Б. Степанова в комнате отдыха был выявлен в

Дебет

Кредит

91-1

91-5

68-3

излишках музыкальный центр Panasonic. В объяснительной записке Б.Б. Степанов написал, что музыкальный центр привез кто-то из партнеров по бизнесу в канун празднования Нового года. СПРАВОЧНИК БУ ХГА ЛТЕРА / № 2 (24) октябрь 2013

РА ЗД Е Л 4

По решению руководителя ЗАО «Производственник» музыкальный центр Panasonic был оприходован. На основании заключения о его оценке, проведенной лицами, осуществляющими оце-

ночную деятельность, стоимость музыкального центра Panasonic составила 3 600 000 руб. В бухгалтерском учете ЗАО «Производственник» производятся следующие записи.

№ Содержание хозяйственной операции п/п 1 Отражена стоимость музыкального центра «Panasonic», выявленного по результатам инвентаризации в излишках 2 Списана на финансовый результат (прибыль) стоимость музыкального центра «Panasonic», выявленного в излишках по результатам инвентаризации 3 Исчислен налог на прибыль от стоимости музыкального центра «Panasonic», выявленного в излишках по результатам инвентаризации

4.3. Недостачи и потери от порчи инвестиционных активов Согласно п. 73 Инструкции № 50 сч. 94 предназначен для обобщения информации о движении сумм по недостачам и потерям от порчи материалов, товаров, иных запасов, основных средств и другого имущества, выявленным в процессе его заготовления, хранения и реализации, кроме потерь имущества в результате стихийных бедствий. Остаточная стоимость недостающих или полно-

Дебет

Кредит

91-1

Сумма, руб. 3 600 000

91-5

3 600 000

68-3

648 000

стью испорченных основных средств отражается по дебету сч. 94 и кредиту сч. 01. С 1 января 2012 г. из ст. 93 НК исключен такой вид объекта налогообложения, как прочее выбытие товаров, основных средств и нематериальных активов, неустановленного оборудования и объектов незавершенного капитального строительства. Следовательно, при обнаружении недостачи или иных случаев прочего выбытия инвестиционных активов у организации объекта налогообложения НДС не возникает. Недостача инвестиционных активов и их порча в соответствии с решением руководителя организации отражается следующими записями.

№ Содержание хозяйственной операции п/п 1 Отражена остаточная стоимость недостающих объектов, выявленных по результатам инвентаризации: - основных средств - нематериальных активов - оборудования к установке и строительных материалов - вложений в долгосрочные активы - доходных вложений в материальные активы 2 Списана в состав прочих расходов стоимость инвестиционных активов, выявленных по результатам инвентаризации 3 Списана в состав убытков стоимость имущества, не погашаемая материально ответственным лицом 4 Одновременно отражена сумма числящегося по выбывающим инвестиционным активам добавочного фонда, образовавшегося в результате ранее проведенных переоценок

4.4. Доходы и расходы, связанные с участием в уставных фондах других организаций Доходы и расходы, связанные с участием в уставных фондах других организаций подразделяются на 3 группы: www.promkompleks.by

Дебет

Кредит

94 94 94 94 94 91-4

01 04 07 08 03 94

91-5

1) связанные с вложением имущества в уставный капитал другой организации; 2) связанные с получением доходов от вложений в уставный капитал; 3) связанные с возвратом имущества, ранее вложенного в уставный капитал другой организации.

РА ЗД Е Л 4

ДОХОДЫ И РАСХОДЫ, СВЯЗАННЫЕ С ВЛОЖЕНИЕМ ИМУЩЕСТВА В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ ДРУГОЙ ОРГАНИЗАЦИИ Согласно п. 2 ст. 47-1 ГК вкладом в уставный капитал коммерческой организации могут быть вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в т.ч. имущественные права, либо иные отчуждаемые права, имеющие оценку их стоимости. Согласно п. 11 Инструкции № 50 для обобщения информации о наличии и движении вложений в уставные фонды других организаций и т.п. предназначен сч. 06. Долгосрочные финансовые вложения, осуществленные организацией, отражаются по дебету сч. 06 и кредиту сч. 51, 52 и других счетов. Доходы и расходы, связанные с участием в уставных фондах других организаций, исходя из норм п. 14 Инструкции № 102, включаются в состав доходов и расходов по инвестиционной деятельности, учитываемых на сч. 91. Согласно п. 32 Инструкции № 26 при внесении основных средств в счет вклада в уставный фонд других организаций, накопленные по ним за весь период эксплуатации суммы амортизации и обесценения отражаются по дебету сч. 02 и кредиту сч. 01. Остаточная стоимость вносимых основных средств отражается по дебету сч. 06 и кредиту сч. 01. Разница между стоимостью основных средств, по которой они внесены в счет вклада в уставный фонд других организаций, и остаточной стоимостью данных основных средств отражается по дебету (кредиту) сч. 06 и кредиту (дебету) сч. 91. Пунктом 26 Инструкции № 25 (НМА) определено, что при внесении нематериальных активов в счет вклада в уставный фонд других организаций, накопленные по ним за весь период эксплуатации суммы амортизации и обесценения отража-

ются по дебету сч. 05 и кредиту сч. 04. Остаточная стоимость вносимых нематериальных активов отражается по дебету сч. 06 и кредиту сч. 04. Разница между стоимостью нематериальных активов, по которой они внесены в счет вклада в уставный фонд других организаций, и остаточной стоимостью данных нематериальных активов отражается по дебету (кредиту) сч. 06 и кредиту (дебету) сч. 91. Объектами налогообложения НДС в соответствии с п. 1.1 ст. 93 НК признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь. Не признается реализацией передача имущества в качестве взносов (вкладов) в уставные фонды организаций, которые производятся учредителями (участниками) данных организаций (п. 3.4 ст. 31 НК). Объектом налогообложения налогом на прибыль признаются валовая прибыль, а также дивиденды и приравненные к ним доходы, признаваемые таковыми в соответствии с п. 1 ст. 35 НК, начисленные белорусскими организациями (п. 1 ст. 126 НК). Валовой прибылью для белорусских организацией признается сумма прибыли от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов, уменьшенных на сумму внереализационных расходов (п. 2 ст. 126 НК). Пунктом 2 ст. 136 НК определено, что положительная разница между оценочной стоимостью имущества, передаваемого плательщиком в качестве неденежного взноса в уставный фонд организации, и остаточной стоимостью этого имущества учитывается при определении валовой прибыли плательщика, передающего это имущество. Основные хозяйственные операции по доходам и расходам, связанным с вложением имущества в уставный капитал другой организации, приведены ниже.

№ Содержание хозяйственной операции п/п 1 Отражена стоимость имущества, переданного в счет вклада в уставный капитал другой организации по стоимости, предусмотренной в учредительных документах 2 Отражена остаточная стоимость основных средств, переданных в счет вклада в уставный капитал другой организации 3 Отражена остаточная стоимость нематериальных активов, переданных в счет вклада в уставный капитал другой организации 4 Отражена стоимость оборудования, требующего монтажа и строительных материалов, переданного в счет вклада в уставный капитал другой организации по учетной стоимости 5 Отражена стоимость незавершенного строительства, переданного в счет вклада в уставный капитал другой организации по учетной стоимости 6 Отражена стоимость имущества, переданного в счет вклада в уставный капитал другой организации по учетной стоимости

Дебет

Кредит

91-1

СПРАВОЧНИК БУ ХГА ЛТЕРА / № 2 (24) октябрь 2013

РА ЗД Е Л 4

Окончание 7 8 9 10 11 12 13 14 15

Отражена стоимость животных на выращивании и откорме, переданных в счет вклада в уставный капитал другой организации по учетной стоимости Отражена стоимость незавершенного производства, работ, услуг, переданных в счет вклада в уставный капитал другой организации по учетной стоимости Отражена стоимость полуфабрикатов собственного производства, переданных в счет вклада в уставный капитал другой организации по учетной стоимости Отражена стоимость товаров, переданных в счет вклада в уставный капитал другой организации по учетной стоимости Отражена стоимость готовой продукции, переданной в счет вклада в уставный капитал другой организации по учетной стоимости Отражена стоимость денежных средств, перечисленных с расчетного счета в счет вклада в уставный капитал другой организации по стоимости Отражена стоимость валютных денежных средств, перечисленных с валютного счета, в уставный капитал другой организации по стоимости Отражен финансовый результат (прибыль) от стоимости имущества, переданного в счет вклада в уставный капитал другой организации Отражен финансовый результат (убыток) от стоимости имущества, переданного в счет вклада в уставный капитал другой организации

ДОХОДЫ И РАСХОДЫ, СВЯЗАННЫЕ С ПОЛУЧЕНИЕМ ДОХОДОВ ОТ ВЛОЖЕНИЙ В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ Каждая коммерческая организация ставит своей целью получение прибыли. Она формируется от осуществления текущей деятельности и от инвестирования в другие организации. Инвестирование отечественной организацией может осуществляться в организацию-резидента Республики Беларусь и в организацию-нерезидента Республики Беларусь. В связи с инвестированием по результатам работы инвестированной организации организация-инвестор получает доходы – дивиденды. Согласно п. 56 Инструкции № 50 сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» предназначен для обобщения информации о расчетах с разными дебиторами и кредиторами по имущественному и личному страхованию, по претензиям, по суммам, удержанным из заработной платы работников в пользу других лиц, о других расчетах. К сч. 76 могут быть открыты субсчета: - 76-1 «Расчеты по исполнительным документам»; - 76-2 «Расчеты по имущественному и личному страхованию»; - 76-3 «Расчеты по претензиям»; - 76-4 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»; - 76-5 «Расчеты по депонированным суммам»; - 76-6 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом»; www.promkompleks.by

91-5

- 76-7 «Расчеты, связанные с выбывающей группой». На субсчете 76-4 учитываются расчеты по причитающимся организации дивидендам и другим доходам от участия в уставном фонде других организаций, в т.ч. по прибыли, убыткам и другим результатам по договору о совместной деятельности. Подлежащие получению дивиденды и другие доходы от участия в уставном фонде других организаций отражаются по дебету субсчета 76-4 и кредиту сч. 91. Полученные организацией суммы денежных средств отражаются по дебету сч. 51, 52 и других счетов и кредиту субсчета 76-4. Полученные дивиденды являются для организации доходами, связанными с участием в уставных фондах других организаций, и отражаются в бухгалтерском учете в составе доходов по инвестиционной деятельности на сч. 91 (п. 14 Инструкции № 102). Для целей налогообложения согласно ст. 35 НК дивидендом признается любой доход, начисленный унитарным предприятием собственнику его имущества, иной организацией (кроме простого товарищества) участнику (акционеру) по принадлежащим данному участнику (акционеру) долям (паям, акциям) в порядке распределения прибыли, остающейся после налогообложения. К дивидендам приравниваются доходы, получаемые по соглашениям (долговым обязательствам), предусматривающим участие в прибылях. Не признаются дивидендами: - выплаты участнику (акционеру) организации в денежной или натуральной форме и размере,

РА ЗД Е Л 4

не превышающем его взноса (вклада) в уставный фонд этой организации (фактически произведенных (оплаченных) участником (акционером) расходов на приобретение доли (части доли) в уставном фонде (пая, акций) организации), при ее ликвидации либо при выходе (исключении) участника (акционера) из состава участников (акционеров) организации, при приобретении организацией принадлежащей ее участнику доли (части доли) в уставном фонде этой организации или акций (части акций) этой организации у ее акционера; - выплаты участникам (акционерам) организации в виде долей (паев, акций) этой же организации, а также в виде увеличения номинальной стоимости акций (паев), произведенного за счет собственных источников организации, если такие выплаты не изменяют процентную долю участия в уставном фонде организации ни одного из участников (акционеров) либо изменяют ее менее чем на 0,01%. Процентами, если иное не установлено НК, признается любой доход, начисленный по облигациям любого вида, векселям, депозитным и сберегательным сертификатам, денежным вкладам, депозитам и иным аналогичным долговым обязательствам (за исключением предусматривающих участие в прибылях), независимо от способа его оформления. Дивиденды, полученные от источников за пределами Республики Беларусь, включаются получившей их организацией в состав внереализационных доходов (п. 3.1 ст. 128 НК). Дивиденды облагаются налогом на прибыль у получателя дивидендов по ставке 12% (п. 5 ст. 142 НК). Согласно п. 4.8 ст. 128 НК в состав внереализационных доходов для целей исчисления налога на прибыль не включаются дивиденды, полученные плательщиками от белорусских организаций.

Налоговая база налога на прибыль по дивидендам, начисленным белорусскими организациями, определяется в соответствии с п. 4 ст. 141 НК белорусскими организациями, начислившими дивиденды. В соответствии с п. 3.4 ст. 129 НК в состав внереализационных расходов включаются суммы налогов, сборов и других обязательных отчислений, удержанных и (или) уплаченных в бюджет или внебюджетные фонды иностранных государств в соответствии с законодательством этих государств (за исключением налогов и сборов, в отношении которых предусмотрено устранение двойного налогообложения в соответствии с законодательством и (или) международными договорами Республики Беларусь), при наличии справки, заверенной налоговым органом (иной компетентной службой государства, в функции которой входит взимание налогов), или иных документов, подтверждающих уплату (удержание) налогов, сборов и других обязательных отчислений в иностранном государстве. Такие суммы налогов, сборов и других обязательных платежей: - отражаются на дату их уплаты (перечисления) в иностранном государстве; - отражаются в том налоговом периоде, в котором они уплачены (удержаны) в иностранном государстве. Фактически уплаченные (удержанные) в соответствии с законодательством иностранного государства суммы налога на прибыль (доход) в отношении дохода, полученного в этом иностранном государстве, зачитываются белорусской организацией при уплате налога на прибыль в Республике Беларусь в порядке и размерах, установленных ст. 144 НК. Основные хозяйственные операции по доходам и расходам, связанным с получением доходов от вложений в уставный капитал другой организации, приведены ниже.

№ Содержание хозяйственной операции п/п 1 Отражена сумма подлежащего к получению дохода в виде дивидендов 2 Удержана сумма налога на доходы, уплаченного в бюджет иностранного государства 3 Поступил на расчетный счет в банке доход в виде дивидендов (за минусом налога, удержанного источником выплаты дохода) 4 Поступил на валютный счет в банке доход в виде дивидендов (за минусом налога, удержанного источником выплаты дохода) 5 Начислен налог на прибыль с дивидендов по ставке 12% 6 Отражен зачет налога на доходы, уплаченного в бюджет иностранного государства 7 Списан на финансовый результат (прибыль) поступивший доход в виде дивидендов (за минусом налога, удержанного источником выплаты дохода)

Дебет

Кредит

76-4 91-3 51

91-1 68 76-4

76-4

99 68 91-5

68 76-4 99

СПРАВОЧНИК БУ ХГА ЛТЕРА / № 2 (24) октябрь 2013

РА ЗД Е Л 4

ДОХОДЫ И РАСХОДЫ, СВЯЗАННЫЕ С ВОЗВРАТОМ ИМУЩЕСТВА, РАНЕЕ ВЛОЖЕННОГО В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ ДРУГОЙ ОРГАНИЗАЦИИ Организация-инвестор может выйти из состава участников либо реализовать свою долю в уставном капитале другой организации. В связи с этим ей в счет причитающихся сумм может возвращаться различное имущество. Согласно п. 32 Инструкции № 26 возврат основных средств, внесенных в счет вклада в уставный фонд других организаций, отражается по дебету сч. 01 и кредиту сч. 06 в пределах сумм, числящихся на сч. 06. Разница между стоимостью возвра-

щенных основных средств и суммами, числящимися на сч. 06, отражается по дебету (кредиту) сч. 01 и кредиту (дебету) сч. 91. Согласно п. 26 Инструкции № 25 (НМА) возврат нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный фонд других организаций, отражается по дебету сч. 04 и кредиту сч. 06 в пределах сумм, числящихся на сч. 06. Разница между стоимостью возвращенных нематериальных активов и суммами, числящимися на сч. 06, отражается по дебету (кредиту) сч. 04 и кредиту (дебету) сч. 91. Основные хозяйственные операции по доходам и расходам, связанным с возвратом имущества, ранее вложенного в уставный капитал другой организации, приведены ниже.

№ Содержание хозяйственной операции п/п 1 Отражена стоимость возвращаемых основных средств в пределах сумм, числящихся на сч. 06 2 Отраженая разница между стоимостью возвращенных основных средств и суммами, числящимися на сч. 06 в случае превышения 3 Отражена разница между стоимостью возвращенных основных средств и суммами, числящимися на сч. 06 в случае ее недостаточности 4 Отражена стоимость возвращаемых нематериальных активов в пределах сумм, числящихся на сч. 06 5 Отражена разница между стоимостью возвращенных нематериальных активов и суммами, числящимися на сч. 06 в случае превышения 6 Отражена разница между стоимостью возвращенных нематериальных активов и суммами, числящимися на сч. 06 в случае ее недостаточности 7 Отражена, поступившая на валютный счет, сумма возврата вклада 8 Отражена, поступившая на расчетный счет, сумма возврата вклада 9 Отражен возврат запасами в пределах сумм, числящихся на сч. 06 10 11

Отражена разница между стоимостью возвращенных запасов и суммами, числящимися на сч. 06 в случае превышения Отражена разница между стоимостью возвращенных запасов и суммами, числящимися на сч. 06 в случае ее недостаточности

4.5. Доходы и расходы по договорам о совместной деятельности В последнее время отечественные организации стали активно развивать различные формы сотрудничества для достижения оптимальных решений по вложению и использованию имеющихся ресурсов. Одним из видов такого сотрудничества является совместная деятельность. В соответствии со ст. 911 ГК по договору простого товарищества (договору о совместной деяwww.promkompleks.by

Дебет

Кредит

91-1

91-4

91-1

91-4

52 51 10, 41 и др. 10, 41 и др. 91-4

06 06 06 91-1 10, 41 и др.

тельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей законодательству цели. Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации. Договор о совместной деятельности должен быть заключен в простой письменной форме и с соблюдением существенных условий.

РА ЗД Е Л 4

Инструкция по бухгалтерскому учету совместной деятельности, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 14 декабря 2006 г. № 161 (далее – Инструкция № 161) определяет порядок отражения хозяйственных операций (далее – операции) в бухгалтерском учете коммерческими организациями (далее – организации) при осуществлении совместной деятельности, исключая банки и небанковские кредитно-финансовые организации Республики Беларусь. Наряду с Инструкцией № 161 следует учитывать Инструкцию № 50. Пунктом 17 Инструкции № 161 установлено, что активы, внесенные в качестве вкладов по договору простого товарищества, в бухгалтерском учете отражаются на сч. 58 «Финансовые вложения» субсчета «Вклады по договору совместной деятельности» в оценке, предусмотренной договором простого товарищества. В данном случае упомянут сч. 58 Типового плана счетов № 89. Пунктом 44 Инструкции № 50 установлено, что сч. 58 «Краткосрочные финансовые вложения» предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений в ценные бумаги других организаций, облигации государственных и местных займов (если установленный срок их погашения не превышает 12 месяцев) и т.п., а также предоставленных организацией другим организациям займов (на срок менее 12 месяцев). Финансовые вложения в ценные бумаги других организаций, по которым срок погашения не установлен, учитываются на сч. 58, если по этим вложениям организация намеревается получать доходы менее 12 месяцев. К сч. 58 могут быть открыты субсчета: 58-1 «Краткосрочные финансовые вложения в ценные бумаги»; 58-2 «Предоставленные краткосрочные займы». Как видно, в отличие от действовавшего до 1 января 2012 г. Типового плана счетов № 89, к данному счету не предусмотрен субсчет «Вклады по договору совместной деятельности». Согласно п. 11 Инструкции № 50 для обобщения информации о наличии и движении вложений в ценные бумаги других организаций, облигации государственных и местных займов (если установленный срок их погашения превышает 12 месяцев), уставные фонды других организаций и т.п., а также предоставленных другим организациям займов (на срок более 12 месяцев), вкладов участников договора о совместной деятельности в общее имущество простого товарищества предназначен сч. 06 «Долгосрочные финансовые вложения».

100

К сч. 06 могут быть открыты субсчета: 06-1 «Долгосрочные финансовые вложения в ценные бумаги»; 06-2 «Предоставленные долгосрочные займы»; 06-3 «Вклады по договору о совместной деятельности». Финансовые вложения в ценные бумаги других организаций, по которым срок погашения не установлен, учитываются на сч. 06, если по этим вложениям организация намеревается получать доходы более 12 месяцев. У передающей стороны вклады (доли) участников, внесенные в хозяйственное товарищество, отражаются в бухгалтерском учете участников как инвестиции (п. 39 Инструкции № 161). Пунктом 2 Инструкции № 102 определено, что инвестиционная деятельность – деятельность организации по приобретению и созданию, реализации и прочему выбытию основных средств, нематериальных активов, доходных вложений в материальные активы, вложений в долгосрочные активы, оборудования к установке, строительных материалов у заказчика, застройщика (далее – инвестиционные активы), осуществлению (предоставлению) и реализации (погашению) финансовых вложений, если указанная деятельность не относится к текущей деятельности согласно учетной политике организации. В состав доходов и расходов по инвестиционной деятельности, учитываемых на сч. 91, включаются доходы и расходы по договорам о совместной деятельности (п. 14 Инструкции № 102). Вкладом в общее имущество могут быть денежные средства, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи (п. 1 ст. 912 ГК). Оценка стоимости неденежных вкладов производится по соглашению между товарищами (п. 2 ст. 912 ГК). Активы, внесенные участниками в качестве вкладов в общее имущество, в бухгалтерском учете отражаются в соответствии с п. 18 и п. 198 Инструкции № 161. Для целей бухгалтерского учета при передаче имущества в совместную деятельность у товарища используется сч. 91. В соответствии с п. 2.4 ст. 93 НК передача товаров (работ, услуг), имущественных прав в качестве вклада участника простого товарищества (договора о совместной деятельности) в общее дело (за исключением товаров, отчуждаемых по условиям указанного договора другому участнику) не признается объектом обложения НДС. При передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав в качестве вклада участника договора простого товарищества в общее дело (за исСПРАВОЧНИК БУ ХГА ЛТЕРА / № 2 (24) октябрь 2013

РА ЗД Е Л 4

ключением товаров, отчуждаемых по условиям указанного договора другому участнику), расходов, возмещаемых участнику в соответствии с договором простого товарищества лицом, осуществляющим ведение общих дел, а также при разделе товаров, находившихся в общей собственности участников договора простого товарищества, производится передача сумм налога на добавленную стоимость, фактически предъявленных при приобретении либо уплаченных при ввозе этих товаров (работ, услуг), имущественных прав или фактически предъявленных (уплаченных) сумм налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), имущественным правам, использованным при производстве или создании передаваемых товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 21 ст. 107 НК). Налоговые вычеты производятся на основании первичных учетных и расчетных документов установленного образца, полученных в установленном законодательством порядке продавцами и выставленных ими при приобретении плательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, либо на основании деклараций на товары с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой и документов (их копий), подтверждающих факт уплаты НДС при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь. Вычет налога по операциям, не предусматривающим предъявление продавцами первичных учетных и расчетных документов установленного образца, полученных в установленном законо-

дательством порядке, производится на основании иных первичных учетных и расчетных документов (п. 5 ст. 107 НК). Участники, которые внесли имущество в качестве вклада в общее дело, не являются продавцами и при внесении вклада отсутствует объект налогообложения, при передаче имущества (за исключением денежных средств) в счет вклада в первичных учетных документах сумма НДС не указывается. Данные суммы налога указываются передающей стороной в ином первичном учетном документе, например, авизо, акт и др. Для обобщения информации о наличии и движении вкладов участников договора о совместной деятельности в общее имущество простого товарищества применяется также сч. 80 «Уставный капитал» (п. 63 Инструкции № 50). При создании организаций (за исключением акционерных обществ) дебиторская задолженность учредителей (участников) по вкладам в уставный фонд отражается по дебету сч. 75 и кредиту сч. 80. При определении валовой прибыли простого товарищества для налогообложения вклады участников простого товарищества не учитываются (п. 2 ст. 137 НК). Вклады участников договора простого товарищества не признаются доходами организации (п. 3 Инструкции № 102). С учетом вышеизложенного операции по полученному имуществу в счет вкладов участников в совместную деятельность в учете отражаются следующим образом.

№ Содержание хозяйственной операции п/п 1 Отражено обязательство участника по его вкладу по договору в совместную деятельность 2 Оприходованы в счет вклада в совместную деятельность: - основные средства - нематериальные активы - оборудование к установке - незавершенное строительство - сырье и материалы - животные на выращивании и откорме - товары - денежные средства

ОТРАЖЕНИЕ РАСХОДОВ ПО СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ У ТОВАРИЩЕЙ, ПЕРЕДАЧА ЗАТРАТ ПО ОБЩИМ ДЕЛАМ Организация – доверенное лицо, осуществляющая ведение общих дел в соответствии с доwww.promkompleks.by

Дебет

Кредит

75-1

01 04 07 08 10 11 41 51, 52 , 55

75-1 75-1 75-1 75-1 75-1 75-1 75-1 75-1

говором простого товарищества, ведет обособленный бухгалтерский учет общего имущества и операций, связанных с участием в совместной деятельности, на отдельном балансе, показатели которого не включаются в бухгалтерский баланс организации – доверенного лица (п. 27 Инструкции № 161).

101

РА ЗД Е Л 4

Отражение в бухгалтерском учете операций по совместной деятельности, включая учет расходов и доходов, учет финансовых результатов, а также исполнения налоговых обязательств, осуществляется в соответствии с законодательством. Активы, принадлежащие участникам на праве долевой собственности и внесенные в качестве вкладов, продолжают учитываться ими на соответствующих счетах бухгалтерского учета, по соответствующим статьям баланса и в составе финансовых вложений не отражаются. Участники обеспечивают раздельный бухгалтерский учет понесенных расходов, возникших обязательств в результате совместного использования активов. С этой целью в № п/п 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14

рабочем плане счетов целесообразно выделить соответствующие субсчета. Например, сч. 20 субсчета «Совместная деятельность». Понесенные расходы и возникшие обязательства, связанные с совместным использованием активов по договору простого товарищества, участники ежемесячно передают участнику, на которого возложено ведение общих дел или получение выручки. Указанная операция в бухгалтерском учете участников отражается на счетах учета расчетов. Хозяйственные операции у ведущего товарища по учету расходов и доходов, финансовых результатов, а также исполнения налоговых обязательств производятся следующим образом:

Содержание хозяйственной операции

Отражена сумма амортизации основных средств и нематериальных активов, вне20, 23, 25 сенных по договору о совместной деятельности и др. Отражена сумма понесенных затрат по сырью и материалам по договору о со20, 23, 25 вместной деятельности и др. Отражена сумма понесенных затрат по заработной плате рабочих по договору 20, 23, 25 о совместной деятельности и др. Отражена сумма отчислений в ФСЗН от заработной платы работников по договору 20, 23, 25 о совместной деятельности и др. Отражена сумма отчислений в БРУСП «Белгосстрах» от заработной платы работни- 20, 23, 25 ков по договору о совместной деятельности и др. Отражена сумма переданных затрат по совместной деятельности участнику – 76 доверенному лицу Отражена выручка от реализации продукции, товаров (выполнения работ, оказа50, 51, 62 ния услуг) Отражена сумма начисленных от выручки налогов по совместной деятельности 90-2 Отражается списание суммы понесенных затрат по совместной деятельности 90-4, 90-5, по реализации продукции, товаров (выполнения работ, оказания услуг) 90-6 Отражен финансовый результат (прибыль) от совместной деятельности 90-9 Начислен налог на прибыль 99 Отражена сумма причитающейся участникам доли нераспределенной прибыли 84 Отражена сумма причитающейся к погашению доли непокрытого убытка 75-2 Отражена сумма перечисленной доли прибыли от совместной деятельности, 76 причитающейся участнику договора о совместной деятельности

ОТРАЖЕНИЕ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ ПО ПРЕКРАЩЕНИЮ ДОГОВОРА ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА У ВЕДУЩЕГО ТОВАРИЩА При прекращении договора простого товарищества имущество, переданное в общее владение

Кредит 02, 05 10 70 69 76-2 20, 23, 25 и др. 90-1 68-2 20, 25, 26, 44 и др. 99 68-3 75-2 84 51, 52, 55

и (или) пользование товарищей, возвращаются предоставившим их товарищам без вознаграждения, если иное не предусмотрено соглашением сторон (п. 2 ст. 920 ГК). Возврат организацией – доверенным лицом активов, находящихся в общей долевой собственности, в бухгалтерском учете приведен ниже.

№ Содержание хозяйственной операции п/п 1 Отражена сумма обязательств организации – доверенного лица по возврату вкладов, причитающихся участникам 2 Отражен возврат сумм, внесенных участниками в качестве вклада

102

Дебет

Кредит

75-1

51, 52

СПРАВОЧНИК БУ ХГА ЛТЕРА / № 2 (24) октябрь 2013

РА ЗД Е Л 4

Окончание 3

Отражена остаточная стоимость передаваемых в счет долевой собственности товарищу: - основных средств - нематериальных активов - производственных запасов - товаров - готовой продукции

75 75-1 75-1 75-1 75-1

01 04 10, 11 и др. 41 43

ОТРАЖЕНИЕ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ ПО ПРЕКРАЩЕНИЮ ДОГОВОРА ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА У ТОВАРИЩА Основные хозяйственные операции по доходам и расходам, связанным с возвратом имущества по договору о совместной деятельности, приведены ниже. № п/п

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит

Отражена стоимость возвращаемых основных средств в пределах сумм, числящихся на сч. 06

Отражена разница между стоимостью возвращенных основных средств и суммами, числящимися на сч. 06 в случае превышения

91-1

Отражена разница между стоимостью возвращенных основных средств и суммами, числящимися на сч. 06 в случае ее недостаточности

91-4

Отражена стоимость возвращаемых нематериальных активов в пределах сумм, числящихся на сч. 06

Отражена разница между стоимостью возвращенных нематериальных активов и суммами, числящимися на сч. 06 в случае превышения

91-1

Отражена разница между стоимостью возвращенных нематериальных активов и суммами, числящимися на сч. 06 в случае ее недостаточности

91-4

Поступила на валютный счет сумма возврата вклада

Поступила на расчетный счет сумма возврата вклада

Отражен возврат запасами в пределах сумм, числящихся на сч. 06

10, 41 и др.

Отражена разница между стоимостью возвращенных запасов и суммами, числящи- 10, 41 и др. мися на сч. 06 в случае превышения

Отражена разница между стоимостью возвращенных запасов и суммами, числящимися на сч. 06 в случае ее недостаточности

4.6. Доходы и расходы по финансовым вложениям в долговые ценные бумаги других организаций (в случае если организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг) Финансовые вложения в ценные бумаги других организаций, по которым срок погашения не установлен, учитываются: www.promkompleks.by

91-4

91-1 10, 41 и др.

- на сч. 06 «Долгосрочные финансовые вложения», если по этим вложениям организация намеревается получать доходы более 12 месяцев; - на сч. 58 «Краткосрочные финансовые вложения», если по этим вложениям организация намеревается получать доходы менее 12 месяцев. При реализации (погашении) ценных бумаг, учитываемых: - на сч. 06, их стоимость отражается по дебету сч. 91 и кредиту сч. 06; - на сч. 58, их стоимость отражается по дебету сч. 90 (в случае если организация является профессиональным участником рынка ценных бумаг), сч. 91 (в остальных случаях) и кредиту сч. 58.

103

РА ЗД Е Л 4

В бухгалтерском учете организации операции по финансовым вложениям в ценные бумаги других организаций отражаются следующим образом. № Содержание хозяйственной операции п/п 1 Оплачено за ценные бумаги 2 Получены и оприходованы ценные бумаги 3 Списана разница между покупной и номинальной стоимостью равными частями на протяжении срока обращения ценных бумаг или по мере получения доходов в соответствии с учетной политикой организации, если цена приобретения превышала номинальную 4 Доначислены суммы превышения номинальной стоимости ценных бумаг над ценой приобретения равными частями на протяжении срока обращения ценных бумаг или по мере получения доходов в соответствии с учетной политикой, если они приобретались по цене, которая ниже их номинальной

На субсчете 76-4 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» учитываются расчеты по причитающимся организации дивидендам и другим доходам от участия в уставном фонде других организаций, в т.ч. по прибыли, убыткам и другим результатам по договору о совместной деятельности. Подлежащие получению дивиденды и другие доходы от участия в уставном фонде других органи-

Для определения реальной стоимости имущества в Инструкции № 50 предусмотрен сч. 59 «Резервы под обесценение краткосрочных финансовых вложений». Сумма создаваемого резерва под обесценение краткосрочных финансовых вложе-

104

Кредит

60 06-1, 58-1 91-4

51, 52, 55 60 06-1

06-1, 58-1

91-1

заций отражаются по дебету субсчета 76-4 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» и кредиту сч. 91. Полученные организацией суммы денежных средств отражаются по дебету сч. 51, 52 и других счетов и кредиту субсчета 76-4. В бухгалтерском учете организации операции по финансовым вложениям в долговые ценные бумаги других организаций отражаются следующим образом.

№ Содержание хозяйственной операции п/п 1 Начислены доходы по долговым ценным бумагам 2 Получены доходы (проценты) по долговым ценным бумагам: - на расчетный счет организации - на валютный счет организации 3 Списаны на финансовый результат (прибыль) суммы поступивших доходов (процентов) по долговым ценным бумагам 4 Списаны с баланса ценные бумаги по истечении срока обращения 5 Поступили денежные средства на счета организации в банках

4.7. Создаваемые резервы под обесценение краткосрочных финансовых вложений и восстанавливаемые суммы этих резервов (в случае если организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг)

Дебет

Кредит

76-4 51

91-1 76-4

52 91-5

76-4 99

91-4 51, 52

06-1, 58-1 91-1

ний отражается по дебету сч. 90 (в случае если организация является профессиональным участником рынка ценных бумаг), сч. 91 (в остальных случаях) и кредиту сч. 59. Аналогичная запись делается при увеличении величины созданного резерва. Уменьшение величины созданного резерва, а также восстановление суммы резерва при выбытии краткосрочных финансовых вложений, по которым был создан резерв, отражается по дебету сч. 59 и кредиту сч. 90 (в случае если организация является профессиональным участником рынка ценных бумаг), 91 (в остальных случаях) (п. 45 Инструкции № 50). Пунктом 24 Инструкции № 164 определено, что по кредиту сч. 59 и дебету сч. 91 отражаются суммы начисленных резервов. СПРАВОЧНИК БУ ХГА ЛТЕРА / № 2 (24) октябрь 2013

РА ЗД Е Л 4

При повышении рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производится запись по дебету сч. 59 в корреспонденции со сч. 91. Аналогичная запись делается при списании с баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы. Если до конца года, следующего за годом создания резервов под обесценение вложений, они в какой-то части не будут использованы, то неизрасходованные суммы подлежат восстановлению в составе операционных доходов. При этом следует учитывать, что с 1 января 2012 г. вступил в силу Типовой план счетов № 50, в котором сч. 91 «Операционные доходы и расходы» не предусмотрен.

Вместе с тем согласно п. 71 Инструкции № 50 сч. 91 предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода, непосредственно не связанных с текущей деятельностью организации, в т.ч. по инвестиционной и финансовой деятельности. Следовательно, при формировании и использовании резерва под обесценение краткосрочных финансовых вложений с 1 января 2012 г. вместо сч. 91 «Операционные доходы и расходы» используется сч. 91 «Прочие доходы и расходы». Аналитический учет по сч. 59 ведется по каждому резерву. В бухгалтерском учете организации операции по резерву под обесценение финансовых вложений в ценные бумаги отражаются следующим образом.

№ Содержание хозяйственной операции п/п 1 Отражены суммы создаваемого резерва под обесценение краткосрочных финансовых вложений 2 Отражены суммы резерва под обесценение краткосрочных финансовых вложений при увеличении его величины 3 Списаны суммы созданных и увеличенных резервов под обесценение краткосрочных финансовых вложений 4 Отражено повышение рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы 5 Отражены суммы при списании с баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы 6 Списаны суммы по уменьшению резервов под обесценение краткосрочных финансовых вложений

4.8. Суммы изменения стоимости инвестиционных активов в результате переоценки, обесценения, признаваемые доходами (расходами) В учетной практике Республики Беларусь с 1 января 2013 г. введен и стал применяться новый термин «обесценение». Следует особо подчеркнуть, что раскрытия значимости данного термина нет, а приводятся лишь критерии признания актива таковым и алгоритм определения. Указанные аспекты у бухгалтеров на практике приводят к возникновению целого ряда вопросов. Поскольку бухгалтерский учет ведется с целью обеспечения пользователей необходимой информацией для принятия управленческих решений, то очень важно не только www.promkompleks.by

Дебет

Кредит

91-4

91-5

91-1

91-5

правильно отразить, но и раскрыть ее в бухгалтерской отчетности.

4.8.1. Признаки обесценения активов Согласно п. 14 Инструкции № 102 в состав доходов и расходов по инвестиционной деятельности, учитываемых на сч. 91, включаются суммы изменения стоимости инвестиционных активов в результате переоценки, обесценения, признаваемые доходами (расходами) в соответствии с законодательством. При этом п. 2 Инструкции № 102 к инвестиционным активам отнесены основные средства, нематериальные активы, доходные вложения в материальные активы, вложения в долгосрочные активы, оборудование к установке, строительные материалы у заказчика, застройщика. Чтобы рассматривать ситуацию с обесценением активов необходимо вначале рассмотреть виды их стоимостной оценки (табл. 4).

105

РА ЗД Е Л 4

Таблица 4 № п/п 1

Стоимость Первоначальная стоимость

Переоцененная стоимость

Остаточная стоимость

Основные средства

Стоимость, по которой актив принимается к бухгалтерскому учету В качестве основного средства (п. 2 Инструкции № 26) Основного средства (п. 2 Инструкции № 26)

В качестве инвестиционной недвижимости (п. 6 Инструкции № 25 (Инв. недв.)

Нематериального актива (п. 2 Инструкции № 25 (НМА)

Инвестиционной недвижимости (п. 2 Инструкции № 25 (Инв. недв.)

Разница между первоначальной (переоцененной) стоимостью актива и накопленными по нему за весь период эксплуатации суммами амортизации и обесценения Нематериального актива (п. 2 Инструкции № 25-1)

Инвестиционной недвижимости (п. 2 Инструкции № 25 (Инв. недв.)

Текущая рыноч- Сумма денежных средств, которая была бы получена в случае реализации актива в текущих ная стоимость рыночных условиях Основного средства (п. 2 Инструкции № 26)

В качестве нематериального актива (п. 2 Инструкции № 25 (НМА)

Стоимость актива после его переоценки

Основного средства (п. 2 Инструкции № 26) 4

Инвестиционная недвижимость

Нематериальные активы

Возмещаемая стоимость

Нематериального актива (п. 2 Инструкции № 25 (НМА)

Инвестиционной недвижимости (п. 2 Инструкции № 25 (Инв. недв.)

Наибольшая из текущей рыночной стоимости актива за вычетом предполагаемых расходов, непосредственно связанных с его реализацией, и ценности использования Основного средства

Нематериального актива

Инвестиционной недвижимости

Примечание. Ценностью использования актива является приведенная (дисконтированная) стоимость будущих денежных потоков От использования актива и его выбытия по окончании срока полезного использования

От сдачи актива в аренду и его выбытия по окончании срока полезного использования

(п. 18 Инструкции № 26)

(п. 12 Инструкции № 25 (Инв. недв.)

(п. 18 Инструкции № 25 (НМА)

Об обесценении активов свидетельствует ряд факторов, которые приведены в таблице 5. Таблица 5 Признаки обесценения

Долгосрочные активы Основные средства

Нематериальные активы

Инвестиционная недвижимость

- существенные изменения в технологической, рыночной, экономической среде, в которой функционирует организация

- увеличение рыночных процентных ставок

- существенное изменение способа использования

–

- физическое повреждение

–

- иные признаки обесценения

Об обесценении долгосрочного актива свидетельствуют следующие признаки, определяемые за период с начала года до отчетной даты: - значительное (более чем на 20%) уменьшение текущей рыночной стоимости

106

СПРАВОЧНИК БУ ХГА ЛТЕРА / № 2 (24) октябрь 2013

РА ЗД Е Л 4

Как видно из анализа данных приведенной выше таблицы, обесценение не связано с переоценкой, а лишь информирует пользователей отчетности о том, что на доходность учетного актива повлияли факторы, не позволяющие по-

лучить от него соответствующую стоимость. Рассмотрим отличие переоценки от обесценения долгосрочных активов (основных средств, нематериальных активов, инвестиционной недвижимости) в таблице 6. Таблица 6

Признак Кем устанавли- Переоценка вается обязанность проводить

Обесценение

Периодичность Переоценка проведения Обесценение

Изменение стоимости объекта Изменение стоимости амортизации по объекту Отражение на счетах бухгалтерского учета

Переоценка

Обесценение Переоценка Обесценение

Переоценка

Обесценение

Основные средства

Указ Президента Республики Беларусь от 20 октября 2006 г. № 622 «О вопросах переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования» (далее – Указ № 622) На основании решения руководителя организации Пункт 16 Инструкции № 26 Пункт 18 Инструкции Пункт 12 Инструкции № 25 (НМА) № 25 (Инв. недв.) На 1 января года, следующего за В настоящее время не определен нормативотчетным, при соблюдении услоный правовой акт вий, установленных Указом № 622 При наличии признаков обесценения Пункт 16 Инструкции № 26 Пункт 18 Инструкции Пункт 12 Инструкции № 25 (НМА) № 25 (Инв. недв.) Изменяется Пункт 14 Инструкции № 26 Пункт 17 Инструкции Пункт 12 Инструкции № 251 (НМА) № 25 (Инв. недв.) Не изменяется Изменяется Изменяется Пункт 14 Инструкции № 26 Пункт 19 Инструкции Пункт 12 Инструкции № 25 (НМА) № 25 (Инв. недв.) Счет 83 «Добавочный капитал и сч. 91 «Прочие доходы Счет 91 «Прочие дои расходы» ходы и расходы» Пункт 18 Инструкции № 26 Пункт 20 Инструкции (п. 13 Инструкции № 25 (Инв. недв.) № 25 (НМА) Счет 91 «Прочие доходы и расходы»

4.8.2. Дата отражения обесценения и расчет суммы обесценения активов Если руководителем организации принимается решение о проведении обесценения, то организация должна располагать документами, подтверждающими наличие признаков обесценения, а также возможность расчета суммы обесценения. Однако следует иметь в виду, что наличие признаков обесценения не влечет за собой автоматической обязанности организации отразить в бухгалтерском учете обесценение актива. Данное решение (отражать либо нет) принимается непосредственно руководителем организации. Если решение принято, то отразить результаты обесцеwww.promkompleks.by

Нематериальные Инвестиционная активы недвижимость В настоящее время не определен нормативный правовой акт

нения в бухгалтерском учете следует на конец отчетного периода. Согласно требованиям п. 4 Инструкции № 111 бухгалтерская отчетность организаций за месяц состоит из бухгалтерского баланса. Следовательно, наименьшим отчетным периодом является месяц, и отразить обесценение следует в месяце принятия решения руководителем. Общие подходы по определению суммы обесценения активов приведены в п. 5 таблицы 4 и заключаются в определении наибольшей из текущей рыночной стоимости обесцениваемого актива за вычетом предполагаемых расходов, непосредственно связанных с его реализацией, и ценности использования данного актива.

107

РА ЗД Е Л 4

Ценностью использования обесцениваемого актива является приведенная (дисконтированная) стоимость будущих денежных потоков от использования этого актива и его выбытия по окончании срока полезного использования. Приведенная (дисконтированная) стоимость будущих денежных потоков от использования обесцениваемого актива и его выбытия по окончании срока полезного использования определяется путем умножения ставки дисконтирования на сумму будущих денежных потоков от использования этого актива и его выбытия по окончании срока полезного использования. При этом будущие денежные потоки определяются на период не более 5 лет. Ставка дисконтирования определяется исходя из текущих рыночных оценок временной стоимости денежных средств и рисков, характерных для основного средства. В качестве ставки дисконтирования может применяться ставка рефинансирования, устанавливаемая Национальным банком Республики Беларусь. При определении будущих денежных потоков от использования обесцениваемого актива и его выбытия по окончании срока полезного использования не учитываются предполагаемые денежные потоки вследствие будущей реструктуризации, относительно которой организацией не признаны обязательства, будущих вложений в этот актив, финансовой деятельности, выплат (поступлений) налога на прибыль. Следует подчеркнуть, что в отечественной учетной практике «приведенная (дисконтированная) стоимость» является новым и вызывает определенные затруднения, т.к. Инструкцией № 26, Инструкцией № 25 (НМА) и Инструкцией № 25 (Инв. недв.)

не приводятся примеры их расчета. В целом исходят из того, что сумма, полученная сегодня, не равна этой же сумме, полученной в будущем (на сумму приращения процентов от вложения). Поэтому необходимо определить стоимость денег с учетом доходов будущих периодов, т.е. в данном случае используется формула расчета сложных процентов: FVn = V0 ∙ (1 + K)n, где FVn – будущая стоимость инвестиции через n лет; V0 – сумма первоначального помещенного капитала (текущая стоимость); K – норма прибыли на вложенный капитал; n – число лет, на которые вложены деньги. Следовательно, если бы организация вложила денежные средства под процент, то по истечении n лет она бы получила сумму, которую вложила (V0) с суммой приращения (FVn – V0). Дисконтирование – процесс выражения денежных средств, которые должны быть получены в будущем, а дисконтированная стоимость – это получаемая в результате дисконтирования величина. Дисконтирование является процессом, обратным вычислению сложных процентов, т.е. приведенная выше формула сложных процентов может быть преобразована в формулу дисконтной (приведенной) стоимости: V0 = FVn / (1 + K)n. С учетом вышеизложенного приведем возможные варианты для принятия решения по отражению обесценения объектов (табл. 7). Таблица 7

Балан- Ценность Ситуа- совая испольция стои- зования мость объекта А 1

1 180

2 240

280

240

280

240

Текущая Убыток Стоимость рыночная стоиВозмещаемая стоимость от обесцеобъекта мость объекта объекта за минусом износа нения в балансе за вычетом (гр. 2 или гр. 3) объекта после теста на расходов (гр. 1 – гр. 4) обесценение на реализацию 3 4 5 6 Ценность использования превышает балансовую Не призна180 стоимость объекта. Нет необходимости в продолжении ется расчета обесцениваемого объекта на обесценение 150 240 40 240 (выгоднее эксплуатировать обе(280 – 240) сцениваемый объект, чем продать) 255 255 25 255 (выгоднее продать обесценива(280 – 255) емый объект, чем эксплуатировать)

Примечание. Ситуации 1, 2, 3 не связаны между собой.

108

СПРАВОЧНИК БУ ХГА ЛТЕРА / № 2 (24) октябрь 2013

РА ЗД Е Л 4

Если признаки обесценения объекта в отчетном периоде прекращают иметь место, то на основании решения руководителя организации в бухгалтерском учете на конец отчетного периода отражается сумма восстановления обесценения этого объекта в пределах накопленной суммы обесценения по данному обесцениваемому объекту.

4.8.3. Отражение в бухгалтерском учете обесценения и переоценки объектов В бухгалтерском учете операции по обесценению основных средств отражаются следующим образом.

№ Содержание хозяйственной операции п/п 1 Отражена сумма обесценения основного средства, учитываемого по первоначальной стоимости 2 Отражена сумма восстановления обесценения основного средства, учитываемого по первоначальной стоимости

Переоценка имущества производится на 1 января года, следующего за отчетным, за период, прошедший с даты предыдущей переоценки по 31 декабря отчетного года, с отражением ее результатов в бухгалтерском учете организаций (кроме Национального банка Республики Беларусь, банков и небанковских кредитно-финансовых организаций) 31 декабря отчетного года и отражается в бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией о порядке переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов и неустановленного оборудования, утвержденной постановлением Министерства экономики, Министерства финансов, Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 5 ноября 2010 г. № 162/131/37 (далее – Инструкция № 162/131/37). При отражении результатов переоценки основных средств в бухгалтерском учете изменению подлежит и сумма амортизационных отчислений. Общий порядок начисления амортизации по основным средствам регулируется Инструкцией № 37/18/6. Амортизация как процесс перенесения стоимости объектов основных средств и нематериальных активов на стоимость производимых (оказываемых) с их использованием в процессе предпринимательской деятельности товаров, работ, услуг включает в себя распределение амортизируемой

www.promkompleks.by

Дебет

Кредит

91-4

91-1

стоимости объектов основных средств между отчетными периодами, составляющими в совокупности расчетный (ожидаемый) срок службы, рациональным способом, выбранным организацией самостоятельно в соответствии с Инструкцией № 37/18/6. В результате переоценки стоимость основного средства может увеличиваться (дооцениваться) и уменьшаться (уцениваться). Согласно п. 18 Инструкции № 26 сумма дооценки основного средства отражается по дебету сч. 01 и кредиту сч. 83 – на сумму дооценки первоначальной стоимости основного средства и по дебету сч. 83 и кредиту сч. 02 – на сумму дооценки накопленной амортизации основного средства. Сумма уценки основного средства отражается по дебету сч. 91 и кредиту сч. 01 – на сумму уценки первоначальной стоимости основного средства и по дебету сч. 02 и кредиту сч. 91 – на сумму уценки накопленной амортизации основного средства. Однако если основное средство ранее обесценивалось и (или) уценивалось, то сначала следует восстановить такие суммы в пределах имеющегося остатка по данным аналитического учета по такому основному средству, а затем – отразить суммы переоценки. Бухгалтерские записи по обесценению основных средств приведены ниже.

109

РА ЗД Е Л 4

№ Содержание хозяйственной операции п/п 1 Отражена сумма обесценения основного средства в пределах имеющегося остатка добавочного фонда по данному основному средству, образовавшегося в результате ранее проведенных переоценок данного основного средства 2 Отражена оставшаяся после зачета на сч. 83 сумма обесценения данного основного средства 3 Отражена сумма восстановления обесценения основного средства, ранее отраженная на сч. 91 4 Отражена оставшаяся после зачета на сч. 91 сумма восстановления обесценения переоцениваемого основного средства 5 Отражена сумма обесценения основного средства, по которому не имеется остатка добавочного фонда, образовавшегося в результате ранее проведенных переоценок данного основного средства

Дебет

Кредит

91-4

91-1

91-4

Возможны несколько вариантов отражения переоценки. 1. Если основное средство учитывается по переоцененной стоимости без применения обесценения, то результаты проведенной в отчетном периоде переоценки в бухгалтерском учете отражаются следующим образом. № п/п 1 2 3 4 5 6

9 10 11 12

110

Содержание хозяйственной операции Дооценка Отражена сумма дооценки основного средства в том размере, в котором она восстанавливает сумму уценки первоначальной стоимости данного основного средства, ранее отраженную на сч. 91 Отражена сумма дооценки основного средства в том размере, в котором она восстанавливает сумму уценки накопленной амортизации данного основного средства, ранее отраженную на сч. 91 Отражена оставшаяся после зачета на сч. 91 сумма дооценки первоначальной стоимости основного средства Отражена оставшаяся после зачета на сч. 91 сумма дооценки накопленной амортизации основного средства Отражена вся сумма дооценки первоначальной стоимости основного средства, если сумма уценки основного средства ранее не была отражена на сч. 91 Отражена вся сумма дооценки накопленной амортизации основного средства, если сумма уценки основного средства ранее не была отражена на сч. 91 Уценка Отражена сумма уценки основного средства в пределах имеющегося остатка добавочного фонда по данному основному средству, образовавшегося в результате ранее проведенных переоценок данного основного средства, если сумма уценки основного средства ранее не была отражена на сч. 91 Отражена сумма уценки накопленной амортизации основного средства в пределах имеющегося остатка добавочного фонда по данному основному средству, образовавшегося в результате ранее проведенных переоценок данного основного средства, если сумма уценки основного средства ранее не была отражена на сч. 91 Отражена оставшаяся после зачета на сч. 83 сумма уценки первоначальной стоимости основного средства, если сумма уценки основного средства ранее не была отражена на сч. 91 Отражена оставшаяся после зачета на сч. 83 сумма уценки накопленной амортизации основного средства, если сумма уценки основного средства ранее не была отражена на сч. 91 Отражена вся сумма уценки основного средства, если по данному основному средству не имеется остатка добавочного фонда, образовавшегося в результате ранее проведенных переоценок данного основного средства Отражена сумма уценки накопленной амортизации основного средства, если по данному основному средству не имеется остатка добавочного фонда, образовавшегося в результате ранее проведенных переоценок данного основного средства

Дебет

Кредит

91-1

91-4

91-1

91-4

91-1

СПРАВОЧНИК БУ ХГА ЛТЕРА / № 2 (24) октябрь 2013

РА ЗД Е Л 4

2. Если основное средство учитывается по переоцененной стоимости с применением обесценения, то результаты проведенной в отчетном периоде переоценки в бухгалтерском учете отражаются следующим образом. № п/п

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит 91-1

Дооценка 1

Отражена сумма восстановления обесценения основного средства, ранее отраженная на сч. 91

Отражена оставшаяся сумма восстановления обесценения основного средства

Отражена сумма дооценки основного средства в том размере, в котором она восстанавливает сумму уценки первоначальной стоимости данного основного средства, ранее отраженную на сч. 91

91-1

Отражена сумма дооценки накопленной амортизации основного средства в том размере, в котором она восстанавливает сумму уценки данного основного средства, ранее отраженную на сч. 91

91-4

Отражена оставшаяся после зачета на сч. 91 сумма дооценки первоначальной стоимости основного средства

Отражена оставшаяся после зачета на сч. 91 сумма дооценки накопленной амортизации основного средства

Отражена вся сумма дооценки первоначальной стоимости основного средства, если сумма уценки основного средства ранее не была отражена на сч. 91

Отражена вся сумма дооценки накопленной амортизации основного средства, если сумма уценки основного средства ранее не была отражена на сч. 91

Отражена сумма восстановления обесценения основного средства, ранее отраженная на сч. 91

91-1

Отражена оставшаяся сумма восстановления обесценения основного средства

Отражена сумма уценки основного средства в пределах имеющегося остатка добавочного фонда по данному основному средству, образовавшегося в результате ранее проведенных переоценок данного основного средства, если сумма уценки основного средства ранее не была отражена на сч. 91

Отражена сумма уценки накопленной амортизации основного средства в пределах имеющегося остатка добавочного фонда по данному основному средству, образовавшегося в результате ранее проведенных переоценок данного основного средства, если сумма уценки основного средства ранее не была отражена на сч. 91

Отражена оставшаяся после зачета на сч. 83 сумма уценки первоначальной стоимости основного средства, если сумма уценки основного средства ранее не была отражена на сч. 91

91-4

Отражена оставшаяся после зачета на сч. 83 сумма уценки накопленной амортизации, если сумма уценки основного средства ранее не была отражена на сч. 91

91-1

Отражена вся сумма уценки основного средства, если по данному основному средству не имеется остатка добавочного фонда, образовавшегося в результате ранее проведенных переоценок данного основного средства

91-4

Отражена вся сумма уценки накопленной амортизации основного средства, если по данному основному средству не имеется остатка добавочного фонда, образовавшегося в результате ранее проведенных переоценок данного основного средства

91-1

Уценка

www.promkompleks.by

111

РА ЗД Е Л 4

4.9. Доходы, связанные с государственной поддержкой, направленной на приобретение инвестиционных активов Перечень форм государственной поддержки в Республике Беларусь определен Указом № 182. В бухгалтерском учете операции по государственной поддержке отражаются следующими записями. № Содержание хозяйственной операции п/п 1 Поступила на счета в банках финансовая помощь для приобретения основных средств, нематериальных активов, производственных запасов, работ, услуг 2 Отражена финансовая помощь, полученная коммерческими организациями и перечисленная поставщику для приобретения основных средств, нематериальных активов, производственных запасов, работ, услуг 3 Отражена финансовая помощь, перечисленная поставщику для приобретения основных средств, нематериальных активов, минуя счета в банках 4 Получены от поставщиков основные средства и нематериальные активы без учета НДС 5 Отражена сумма НДС, выделенная в сопроводительных документах по поступившим основным средствам и нематериальным активам 6 Отражена сумма НДС, выделенная в сопроводительных документах по поступившим основным средствам и нематериальным активам, если принято решение относить ее на увеличение стоимости этих активов 7 Отражена стоимость основных средств и нематериальных активов при вводе их в эксплуатацию 8 Начислена амортизация по основным средствам и нематериальным активам в соответствии с вариантом, закрепленным в учетной политике 9 Одновременно списана в состав прочих доходов сумма амортизации по основным средствам и нематериальным активам в соответствии с вариантом, закрепленным в учетной политике 10 Отражена финансовая помощь, перечисленная поставщику для приобретения запасов, работ, услуг, минуя счета в банках 11 Получены от поставщиков запасы, работы, услуги без учета НДС 12 13 14 15 16

Отражена сумма НДС, выделенная в сопроводительных документах по поступившим запасам, работам, услугам Отражена сумма НДС, выделенная в сопроводительных документах по поступившим запасам, работам, услугам, если принято решение относить ее на увеличение стоимости этих активов Отражен зачет «входного» НДС, выделенного передающей стороной в сопроводительных документах, если принято решение относить за счет этих источников финансирования Отражена сумма использованной финансовой помощи в том отчетном периоде, в котором понесены соответствующие расходы, возмещаемые за счет этой финансовой помощи Одновременно списана в состав прочих доходов по текущей деятельности сумма использованной финансовой помощи в том отчетном периоде, в котором понесены соответствующие расходы, возмещаемые за счет этой финансовой помощи

4.10. Инвестиционные активы, полученные или переданные безвозмездно Порядок формирования в бухгалтерском учете информации о полученной от других лиц международной технической помощи, иностранной

112

Дебет

Кредит

51, 52, 55

98-4

51, 52, 55

98-4

01, 04

91-4

02, 05

91-1

98-4

10, 20, 23, 44 и др. 18

10, 20, 23, 44 и др.

98-4

90-4

10, 20, 23, 44 и др.

98-4

90-7

безвозмездной помощи, безвозмездной (спонсорской) помощи (далее – безвозмездная помощь) в коммерческих организациях определен Инструкцией № 112. Стоимость безвозмездно полученных от других лиц основных средств и нематериальных активов отражается по дебету сч. 08 и кредиту сч. 98 (если начисляется амортизация в соответСПРАВОЧНИК БУ ХГА ЛТЕРА / № 2 (24) октябрь 2013

РА ЗД Е Л 4

ствии с законодательством), 91 (если не начисляется амортизация в соответствии с законодательством). Учтенная в составе доходов будущих периодов стоимость безвозмездно полученных основных средств и нематериальных активов отражается на протяжении сроков их полезного использования по дебету сч. 98 и кредиту сч. 91 на сумму начисленной в отчетном периоде амортизации основных средств и нематериальных активов от их первоначальной стоимости (п. 11 Инструкции № 26, п. 15 Инструкции № 25 (НМА). В отношении НДС по безвозмездно полученным основным средствам следует учитывать нормы п. 15 ст. 107 НК: при безвозмездном получении от плательщиков НДС в Республике Беларусь товаров (работ, услуг), имущественных прав выделенные суммы НДС принимаются к вычету при оприходовании товаров (работ, услуг), имущественных прав. Согласно п. 14 Инструкции № 102 в состав доходов и расходов по инвестиционной деятельности, учитываемых на сч. 91, включаются стоимость инвестиционных активов, полученных или переданных безвозмездно. Следовательно, исчисленная и выделенная передающей стороной стоимость НДС отражается в качестве доходов по инвестиционной деятельности в составе прочих доходов в момент оприходования объектов основных средств. Для целей исчисления налога на прибыль: в состав внереализационных доходов включаются стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), имущественных прав, иных активов, суммы безвозмездно полученных денежных средств (п. 3.8 ст. 128 НК); в состав внереализационных доходов не включаются: - стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), имущественных прав, суммы безвозмездно полученных денежных средств при ус-

ловии использования этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, денежных средств по целевому назначению, а в случае если целевое назначение передающей стороной не определено, – на выполнение задач, определенных уставами и (или) учредительными договорами бюджетных организаций, общественных и религиозных организаций (объединений), республиканских государственно-общественных объединений, иных некоммерческих организаций, созданных в соответствии с законодательством (п. 4.2.3 ст. 128 НК); - товары (работы, услуги), имущественные права, денежные средства, безвозмездно полученные (п. 4.9 ст. 128 НК). Как видно, для целей бухгалтерского учета безвозмездно полученные основные средства признаются в качестве доходов по моменту начисления амортизации, а для целей налогового учета – по моменту получения основных средств. В этом случае возникает временной разрыв, влекущий за собой временные разницы. Инструкцией № 113 определен порядок отражения в бухгалтерском учете отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств в коммерческих и некоммерческих организациях (за исключением банков, иных небанковских кредитно-финансовых организаций, бюджетных организаций). В соответствии с п. 2 Инструкции № 113 временные разницы – суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) в текущем отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в будущих отчетных периодах либо формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде, а учетную прибыль (убыток) – в будущих отчетных периодах. В бухгалтерском учете операции по безвозмездно полученным инвестиционным активам отражаются следующими записями.

№ Содержание хозяйственной операции п/п 1 Получены безвозмездно от других лиц инвестиционные активы без учета НДС 2 Отражена сумма НДС, выделенная в сопроводительных документах по безвозмездно поступившим инвестиционным активам 3 Отражен зачет «входного» НДС, выделенного передающей стороной в сопроводительных документах 4 Отражена стоимость инвестиционных активов при вводе их в эксплуатацию 5 Отражена прибыль, определяемая путем сопоставления оборотов по сч. 91 6 Исчислен налог на прибыль от стоимости безвозмездно поступившего инвестиционного актива 7 Начислен отложенный налоговый актив www.promkompleks.by

Дебет

Кредит

08-1 18

98 91-1

01, 03, 04 91-5 99

08-1 99 68-3

113

РА ЗД Е Л 4

Окончание 8 9 10

Начислена амортизация в соответствии с вариантом, закрепленным в учетной политике Одновременно списана в состав прочих доходов стоимость безвозмездно поступившего инвестиционного актива в сумме начисленной амортизации Отражено списание отложенного налогового актива, приходящегося на списанную в состав прочих доходов сумму

БЕЗВОЗМЕЗДНАЯ ПЕРЕДАЧА Прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением основных средств, нематериальных активов) определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой от их реализации, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, и затратами по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемыми при налогообложении. Выручка от реализации товаров определяется, если иное не определено НК, исходя из цены сделки с учетом положений ст. 301 НК (п. 1 ст. 127 НК). При безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением ос№ п/п 1

23, 25, 26, 44 и др. 98

02, 05

91-1

новных средств и нематериальных активов) выручка от их реализации отражается в размере не менее суммы затрат на их производство либо приобретение (выполнение, оказание) и затрат на безвозмездную передачу, а при безвозмездной передаче основных средств и нематериальных активов – не менее их остаточной стоимости и затрат на безвозмездную передачу. Выручка от реализации, затраты на производство либо приобретение (выполнение, оказание), затраты на безвозмездную передачу отражаются в том налоговом периоде, в котором фактически переданы товары (выполнены работы, оказаны услуги), переданы имущественные права. В бухгалтерском учете операции по безвозмездно переданным инвестиционным активам отражаются следующими записями.

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Кредит

Списана сумма начисленных амортизационных отчислений и обесценений: - по основному средству

- по инвестиционной недвижимости

- по нематериальным активам

Списана остаточная стоимость безвозмездно передаваемого: - основного средства

91-4

- инвестиционной недвижимости

91-4

- нематериального актива

91-4

Исчислен НДС по передаваемому безвозмездно инвестиционному активу

91-2

68-2

Отражен финансовый результат по безвозмездной передаче

91-5

Отражена сумма числящегося по выбывающему инвестиционному активу добавочного фонда, образовавшегося в результате ранее проведенных его переоценок

4.11. Проценты, причитающиеся к получению За хранение денежных средств на счетах в банках последние устанавливают плату в виде процентов. Проценты, начисленные банком по остаткам денежных средств на расчетных счетах, включаются в состав доходов по инвестиционной деятельности, учитываемых на сч. 91.

114

Некоторые организации выдают товарные и денежные займы. В связи с этим им причитаются проценты (доходы). Предоставленное взаймы имущество или денежные средства должны быть оформлены договором займа. Договор займа может быть возмездным (с уплатой процентов) и безвозмездным. Предоставление другим организациям: - долгосрочных займов отражается по дебету сч. 06 и кредиту сч. 51 и других счетов. Погашение СПРАВОЧНИК БУ ХГА ЛТЕРА / № 2 (24) октябрь 2013

РА ЗД Е Л 4

долгосрочных займов отражается по дебету сч. 51 и других счетов и кредиту сч. 06; - краткосрочных займов отражается по дебету сч. 58 и кредиту сч. 51 и других счетов. Погашение краткосрочных займов отражается по дебету сч. 51 и других счетов и кредиту сч. 58. При отражении в бухгалтерском учете таких операций следует руководствоваться письмом Министерства финансов Республики Беларусь от 14 апреля 2013 г. № 15-1-15/333 «О порядке начисления процентов по кредитам, займам». Пунктом 25 Инструкции № 102 установлено, что проценты, причитающиеся к получению, признаются в бухгалтерском учете доходами ежемесячно и отражаются по дебету сч. 76 и других счетов и кредиту сч. 91. В соответствии с п. 37 Инструкции № 102 проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключе-

нием процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), признаются в бухгалтерском учете расходами в каждом отчетном периоде исходя из условий договора и отражаются по дебету сч. 91 и кредиту сч. 66, 67. Учитывая изложенное, с 1 января 2013 г. проценты, причитающиеся к получению, и проценты, подлежащие к уплате (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством), признаются в бухгалтерском учете доходами (расходами) ежемесячно независимо от даты заключения договора кредита, займа. В бухгалтерском учете операции по причитающимся к получению процентам отражаются следующим образом.

№ Содержание хозяйственной операции п/п 1 Получены от банка суммы за хранение денежных средств на счетах в банках 2 Начислены проценты по предоставленным другим лицам краткосрочным займам 3 Отражены начисленные, причитающиеся к поступлению проценты (доходы) по договору долгосрочного займа 4 Отражены проценты (доходы) по договору долгосрочного займа, поступившие в организацию 5 Отражены проценты (доходы) по договору краткосрочного займа, поступившие в организацию

4.12. Прибыль (убыток) прошлых лет по инвестиционной деятельности, выявленная в отчетном периоде Отражая в бухгалтерском учете прибыль (убыток) прошлых лет, выявленную в отчетном периоде, следует учесть, что прибыль (убыток) прошлых

Кредит

50 58-2 06-2

91-1 91-1 91-1

06-2

58-2

лет по инвестиционной деятельности включается в состав доходов и расходов по инвестиционной деятельности, учитываемых на сч. 91 (п. 14 Инструкции № 102). Неверное исчисление (завышение) сумм налогов, сборов (пошлин) и иных платежей, исчисляемых от выручки по инвестиционной деятельности, исправляется в бухгалтерском учете следующим образом.

№ Содержание хозяйственной операции п/п 1 Восстановлены суммы ошибочно исчисленных (завышенных) налогов от выручки от реализации инвестиционных активов методом «красное сторно»

www.promkompleks.by

Дебет

Кредит

91-4

115

РА ЗД Е Л 5

Раздел 5. УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ПО ФИНАНСОВОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на сч. 91, включаются (п. 15 Инструкции № 102): - проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством); - разницы между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью (при аннулировании выкупленных акций) или стоимостью, по которой указанные акции реализованы третьим лицам (при последующей реализации выкупленных акций); - расходы, связанные с получением во временное пользование (временное владение и пользование) имущества по договору финансовой аренды (лизинга) (если лизинговая деятельность не является текущей деятельностью); - доходы и расходы, связанные с выпуском, размещением, обращением и погашением долговых ценных бумаг собственного выпуска (в случае если организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг); - курсовые разницы, возникающие от пересчета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, за исключением случаев, установленных законодательством; - прибыль (убыток) прошлых лет по финансовой деятельности, выявленная в отчетном периоде; - прочие доходы и расходы по финансовой деятельности.

5.1. Проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами, займами Счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» предназначен для отражения информации о расчетах по полученным организацией кра-

116

ткосрочным (на срок не более 12 месяцев) кредитам и займам, в т.ч. налоговым кредитам, а также начисленным и уплаченным по ним процентам. К сч. 66 могут быть открыты субсчета (п. 51 Инструкции № 50): 66-1 «Расчеты по краткосрочным кредитам»; 66-2 «Расчеты по краткосрочным займам»; 66-3 «Расчеты по процентам по краткосрочным кредитам и займам». На субсчете 66-3 учитываются начисление и уплата процентов по полученным краткосрочным кредитам и займам. Начисленные по полученным краткосрочным кредитам проценты отражаются по дебету сч. 91 и других счетов и кредиту сч. 66. Уплата процентов отражается по дебету сч. 66 и кредиту сч. 51, 52, 55. Согласно п. 52 Инструкции № 50 сч. 67 предназначен для отражения информации о расчетах по полученным организацией долгосрочным (на срок более 12 месяцев) кредитам и займам, в т.ч. налоговым кредитам, а также начисленным и уплаченным по ним процентам. К сч. 67 могут быть открыты субсчета: 67-1 «Расчеты по долгосрочным кредитам»; 67-2 «Расчеты по долгосрочным займам»; 67-3 «Расчеты по процентам по долгосрочным кредитам и займам». На субсчете 67-3 учитываются начисление и уплата процентов по полученным долгосрочным кредитам и займам. Начисленные по полученным долгосрочным кредитам проценты отражаются по дебету сч. 08 и других счетов и кредиту сч. 67. Уплата процентов отражается по дебету сч. 67 и кредиту сч. 51, 52, 55. При отражении в бухгалтерском учете таких операций следует руководствоваться письмом Министерства финансов Республики Беларусь от 14 апреля 2013 г. № 15-1-15/333 «О порядке начисления процентов по кредитам, займам». В бухгалтерском учете хозяйственные операции по начислению и перечислению процентов по кредитам и займам отражаются следующим образом. СПРАВОЧНИК БУ ХГА ЛТЕРА / № 2 (24) октябрь 2013

РА ЗД Е Л 5

№ Содержание хозяйственной операции п/п 1 Отражено размещение облигаций по цене, превышающей их номинальную стоимость 2 Отражена сумма перечисленных со счетов в банке процентов

5.2. Разницы между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью (при аннулировании выкупленных акций) или стоимостью, по которой указанные акции реализованы третьим лицам (при последующей реализации выкупленных акций) Акционерные общества после эмиссии акций осуществляют с ними целый ряд операций: выкуп у акционеров, продажа третьим лицам, аннулирование и др. Согласно п. 1.5 Указа Президента Республики Беларусь от 28 апреля 2006 г. № 277 «О некоторых вопросах регулирования рынка ценных бумаг» решение вопросов о приобретении (отчуждении) эмитентом акций собственного выпуска относится к исключительной компетенции общего собрания акционеров. При этом данное решение может быть принято в целях: - последующей продажи либо безвозмездной передачи государству; - последующего пропорционального распределения среди акционеров; - последующей продажи инвестору на условиях, предусмотренных бизнес-планом эмитента; - аннулирования. Счет 81 «Собственные акции (доли в уставном капитале)» предназначен для обобщения информации о наличии и движении собственных акций,

Кредит

91-4

66-3, 67-3

51, 52 и др.

выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей реализации, пропорционального распределения среди акционеров, безвозмездной передачи государству, аннулирования (п. 64 Инструкции № 50). Хозяйственными обществами (за исключением акционерных обществ) и хозяйственными товариществами сч. 81 применяется для учета долей участников в уставном фонде указанных обществ или товариществ, приобретенных последними для передачи другим участникам или третьим лицам. Выкуп акционерным обществом (иным хозяйственным обществом, хозяйственным товариществом) у акционера (участника) принадлежащих ему акций (долей в уставном фонде) в сумме фактических затрат отражается по дебету сч. 81 и кредиту сч. 51, 52 и других счетов. При реализации акционерным обществом (иным хозяйственным обществом, хозяйственным товариществом) акций (долей в уставном фонде), выкупленных у акционеров (участников), разница между числящейся в бухгалтерском учете стоимостью акций (долей в уставном фонде) и стоимостью, по которой указанные акции (доли в уставном фонде) были реализованы, отражается на сч. 91. Аннулирование выкупленных акционерным обществом собственных акций отражается по дебету сч. 80 и кредиту сч. 81. Возникающая при этом на сч. 81 разница между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью относится на сч. 91. Таким образом, операции по выкупленным акциям (долям в уставном капитале) отражаются следующими бухгалтерскими записями.

№ Содержание хозяйственной операции п/п 1 Отражен выкуп акционерным обществом (иным хозяйственным обществом, хозяйственным товариществом) у акционера (участника) принадлежащих ему акций (долей в уставном фонде) в сумме фактических затрат 2 Аннулированы выкупленные акционерным обществом собственные доли (акции) 3 Отражена стоимость реализованной ранее выкупленной собственной доли (акции) 4 Списана стоимость ранее выкупленной акции (доли) по учетной стоимости 5 Отражен убыток от реализации ранее выкупленной собственной доли (акции) 6 Отражена прибыль от реализации ранее выкупленной собственной доли (акции) www.promkompleks.by

Дебет

Кредит

51, 52 и др.

80 50, 51, 52 и др. 91-4 99 91-5

81 91-1 81 91-5 99

117

РА ЗД Е Л 5

5.3. Расходы, связанные с получением во временное пользование (временное владение и пользование) имущества по договору финансовой аренды (лизинга) (если лизинговая деятельность не является текущей деятельностью) При рассмотрении операций по учету расходов, связанных с получением во временное пользование (временное владение и пользование) имущества по договору финансовой аренды (лизинга) (если лизинговая деятельность не является текущей деятельностью), необходимо руководствоваться нормативными правовыми актами, основными из которых являются ГК, Инструкция о порядке бухгалтерского учета лизинговых операций, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 апреля 2004 г. № 75 (далее – Инструкция № 75), Положение о лизинге, утвержденное постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 4 июня 2010 г. № 865 (далее – Положение № 865). Сумма лизинговых платежей (ЛП), подлежащая поступлению лизингодателю в течение срока лизингового договора, складывается из следующих составляющих: ЛП = АО + РЛ + ВЛ + НДС, где АО – амортизация объекта лизинга (погашение части стоимости лизингового имущества, определенной лизинговой организацией свободно по соглашению с лизингополучателем); РЛ – прочие расходы лизинговой организации (включая инвестиционные расходы) в части лизингового имущества, перечисленные выше (кроме стоимости объекта лизинга); ВЛ – планируемая сумма вознаграждения (дохода) лизинговой организации; НДС – налог на добавленную стоимость, которым облагается лизинговый платеж. В зависимости от условий договора приобретенное лизинговое имущество при переда-

118

че лизингополучателю может учитываться как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя. В бухгалтерском учете лизингодателя при этом объекты лизинга и расчеты с лизингополучателем учитываются по-разному. Начисление причитающегося лизингодателю текущего платежа, когда предмет лизинга находится на балансе лизингодателя, отражается по дебету сч. 20, 23, 25, 26, 29, 44 в корреспонденции с кредитом сч. 76. Лизингополучатель для обобщения информации о перечисленных лизингодателю суммах амортизации и суммах других расходов, включаемых в лизинговый платеж, использует соответствующие счета аналитического учета затрат на производство (п. 13.3 Инструкции № 75). Лизингополучатель в соответствии с принятым порядком отражения обязательств по договору лизинга начисление лизингового платежа, за исключением сумм, возмещающих контрактную стоимость предмета лизинга, осуществляет, когда предмет лизинга находится на балансе лизингополучателя (п. 14.4 Инструкции № 75): - по дебету сч. 20, 23, 25, 26, 29, 44, 18 в корреспонденции с кредитом сч. 76 субсчет «Обязательства по лизингу» – на сумму текущего платежа по договору лизинга; - либо по дебету сч. 97, 18 в корреспонденции с кредитом сч. 76 субсчет «Обязательства по лизингу» – на всю сумму причитающегося по договору лизинга платежа. По мере наступления срока, указанного в договоре, списывает соответствующую сумму лизингового платежа с кредита сч. 97 в дебет сч. 20, 23, 25, 26, 29, 44. При этом следует учитывать, что с 1 января 2012 г. вступила в силу Инструкция № 50, согласно п. 71 которой сч. 91 «Прочие доходы и расходы» предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода, непосредственно не связанных с текущей деятельностью организации, в т.ч. по инвестиционной и финансовой деятельности. При отражении расходов, связанных с получением во временное пользование (временное владение и пользование) имущества по договору финансовой аренды (лизинга) (если лизинговая деятельность не является текущей деятельностью), необходимо с 1 января 2012 г. вместо счетов затрат, приведенных в Инструкции № 75, использовать сч. 91.

СПРАВОЧНИК БУ ХГА ЛТЕРА / № 2 (24) октябрь 2013

РА ЗД Е Л 5

5.4. Курсовые разницы, возникающие от пересчета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, за исключением случаев, установленных законодательством Согласно п. 4 Инструкции № 199 курсовые разницы – разницы, возникающие при оценке в белорусских рублях активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в связи с изменением устанавливаемых Национальным банком Республики Беларусь официальных курсов иностранных валют к белорусскому рублю. В соответствии с п. 3.17 ст. 128 и п. 3.24 ст. 129 НК положительные курсовые разницы, возникающие при переоценке активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, определяемые в порядке, установленном законодательством, для целей исчисления налога на прибыль включаются в состав внереализационных доходов, отрицательные – в состав внереализационных расходов. На основании п. 1.2.3 Декрета № 15 возникающие при переоценке имущества и обязательств в иностранной валюте разницы относятся коммерческими организациями: - по дебиторской задолженности по расчетам с учредителями (участниками) по вкладам в уставный фонд организации – на увеличение или уменьшение резервного фонда; - по резервам, создаваемым в иностранной валюте в соответствии с законодательством, и средствам целевого финансирования, полученным в иностранной валюте, – на увеличение или уменьшение этих резервов и средств целевого финансирования; - по кредиторской задолженности (в т.ч. по полученным кредитам, займам и процентам по ним), дебиторской задолженности по выданным авансам на выполнение работ и приобретение оборудования и материалов, возникшим при осуществлении капитальных вложений в не завершенные строительством объекты, основные средства и нематериальные активы до ввода (передачи) их в эксплуатацию, – на стоимость капитальных вложений, после ввода (передачи) основных средств и

www.promkompleks.by

нематериальных активов в эксплуатацию – в конце отчетного квартала и (или) года на стоимость основных средств и нематериальных активов (за исключением процентов по полученным займам и кредитам); - в иных случаях – на внереализационные доходы или расходы и учитываются при налогообложении, если иное не установлено Президентом Республики Беларусь или Советом Министров Республики Беларусь по согласованию с Президентом Республики Беларусь Пунктом 2 постановления Совета Министров Республики Беларусь от 3 июня 2011 г. № 704 «О некоторых вопросах переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте» (далее – постановление № 704) предусмотрено, что коммерческие организации вправе относить разницы, возникающие при переоценке имущества и обязательств в иностранной валюте: - по дебиторской задолженности за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги, по авансам, выданным поставщикам и подрядчикам на приобретение сырья, материалов, товаров, работ, услуг, – на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на внереализационные доходы (расходы), учитываемые при налогообложении, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2014 г.; - по кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками за сырье, материалы, товары, выполненные работы, оказанные услуги, а также по кредитам, займам и процентам по ним, авансам, полученным от покупателей и заказчиков, – на доходы (расходы) будущих периодов и списывать на внереализационные доходы (расходы), учитываемые при налогообложении, в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2014 г. Как видим, применение установленного постановлением № 704 порядка учета курсовых разниц является правом организации, которое закрепляется в ее учетной политике. С учетом норм Инструкции № 50, Инструкции № 102, а также п. 7 Инструкции № 199, в случае принятия организацией решения об отнесении курсовых разниц, возникающих при переоценке имущества и обязательств в иностранной валюте, на доходы (расходы) будущих периодов в бухгалтерском учете возникающие курсовые разницы отражаются следующими бухгалтерскими записями.

119

РА ЗД Е Л 5

№ Содержание хозяйственной операции п/п 1 Отражена сумма курсовых разниц по дебиторской задолженности за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги, по авансам, выданным поставщикам и подрядчикам на приобретение сырья, материалов, товаров, работ, услуг, при росте курса валют, если такой вариант закреплен учетной политикой 2 Отражена сумма курсовых разниц по кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками за сырье, материалы, товары, выполненные работы, оказанные услуги, а также по кредитам, займам и процентам по ним, авансам, полученным от покупателей и заказчиков при падении курса валют, если такой вариант закреплен учетной политикой 3 Списаны курсовые разницы в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2014 г. 4 Отражена сумма курсовых разниц по дебиторской задолженности при росте курса валют: - по авансам, выданным поставщикам и подрядчикам на приобретение сырья, материалов, товаров, работ, услуг - за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги 5 Отражена сумма курсовых разниц по кредиторской задолженности при падении курса валют: - по расчетам с поставщиками и подрядчиками за сырье, материалы, товары, выполненные работы, оказанные услуги, а также по кредитам, займам и процентам по ним, авансам, полученным от покупателей и заказчиков - по расчетам с покупателей и заказчиков

5.5. Прибыль (убыток) прошлых лет по финансовой деятельности, выявленная в отчетном периоде Отражая в бухгалтерском учете прибыль (убыток) прошлых лет, выявленную в отчетном периоде, следует учесть, что прибыль (убыток) прошлых лет по финансовой деятельности включается в состав доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на сч. 91. ПРИМЕР 28 В 2013 году выявлено неверное отражение в 2011 году процентов по банковскому кредиту, полученному на приобретение товаров и включенных в стоимость этих товаров. В 2013 году в состав расходов по финансовой деятельности, учитываемых на сч. 91, включают-

Кредит

60, 66, 67

91-1

62 91-4

91-1 60, 66, 67

91-4

ся проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством (п. 15 Инструкции № 102)), а в 2011 году такие расходы в соответствии с п. 38 Инструкции № 133 не включались в фактическую себестоимость материалов, а относились на расходы того отчетного периода, в котором они были осуществлены (проценты за пользование кредитами, займами, полученными для приобретения этих материалов, а также вознаграждения банкам за обслуживание этих кредитов), т.е. отражались на сч. 44. Таким образом, исправление и отражение в отчетности осуществляется с учетом норм 2013 года. В рассматриваемой ситуации в составе расходов по финансовой деятельности:

№ Содержание хозяйственной операции п/п 1 Восстановлены ошибочно отраженные суммы процентов по кредиту, включенные в стоимость товаров за прошлый год методом «красное сторно» 2 Исправлены в текущем году суммы процентов по кредиту

120

Дебет

Кредит

66, 67

91-4

66, 67

СПРАВОЧНИК БУ ХГА ЛТЕРА / № 2 (24) октябрь 2013