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IFRS Themenübersicht Aktuelle Verlautbarungen und Änderungen des IFRS-Regelwerks IASB verabschiedet IFRS 15 zur Umsatzrealisierung
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IASB verabschiedet Interimsstandard IFRS 14 zu regulatorischen Abgrenzungsposten
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IASB verabschiedet Änderungsstandard zu IFRS 11
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IASB verabschiedet Änderungsstandard zu IAS 16 und IAS 38
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IASB veröffentlicht Änderungsentwurf zu IAS 1
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IASB veröffentlicht Änderungsentwurf zu IFRS 10 und IAS 28
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IASB veröffentlicht Diskussionspapier zum Macro Hedging
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Aktuelles aus anderen Gremien EU: Übernahme von IFRIC 21 Abgaben 11
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Aktuelle Verlautbarungen und Änderungen des IFRS-Regelwerks IASB verabschiedet IFRS 15 zur Umsatzrealisierung Am 28.5.2014 haben der IASB und der US-amerikanische Standardsetzer FASB die lang erwarteten, gemeinsam erarbeiteten Standards zur Umsatzrealisierung veröffentlicht. IFRS 15 Erlöse aus Erträgen mit Kunden (Revenue from Contracts with Customers) schafft ein einheitliches Regelwerk für alle Fragen der Erlöserfassung aus Verträgen mit Kunden. Die in IFRS 15 enthaltenen Vorgaben sind einheitlich für verschiedene Transaktionen und über alle Branchen hinweg anzuwenden und verbessern damit die weltweite Vergleichbarkeit der Angaben der Unternehmen zu ihren Umsatzerlösen („top line of financial statements“). Ausgenommen sind lediglich solche Verträge, die in den Anwendungsbereich von IAS 17 Leasingverhältnisse, IFRS 4 Versicherungsverträge und IFRS 9 Finanzinstrumente fallen. Dieser Standard ersetzt die bisherigen Standards und Interpretationen zur Erlöserfassung (IAS 11 Fertigungsaufträge, IAS 18 Erlöse sowie IFRIC 13 Kundenbindungsprogramme, IFRIC 15 Vereinbarungen über die Errichtung von Immobilien, IFRIC 18 Übertragungen von Vermögenswerten von Kunden und SIC-31 Erträge – Tausch von Werbeleistungen). Für viele Unternehmen wird IFRS 15 Änderungen mit sich bringen, wobei diese in einigen Branchen – wie etwa der Telekommunikationsindustrie – sehr ausgeprägt sein können. Der Standard füllt nicht nur bisherige Regelungslücken, wie z. B. mit Vorgaben zu Mehrkomponentenverträgen, sondern hat auch das Ziel, durch ausführlichere Darstellung und Erläuterung der Normen die einheitliche Anwendung bei der Erlöserfassung zu ermöglichen. Darüber hinaus erweitert IFRS 15 bisherige Angabepflichten, um den Abschlussadressaten entscheidungsnützlichere Informationen bereitzustellen. Anhand eines fünfstufigen Rahmenmodells stellt IFRS 15 dar, wann Umsatzerlöse zu erfassen sind und in welcher Höhe.
Schritt 1
Schritt 2
Schritt 3
Schritt 4
Schritt 5
Identifikation Kundenvertrag
Identifikation Leistungsverpflichtung
Ermittlung Transaktionspreis
Allokation Transaktionspreis
Erlöserfassung bei Leistungserfüllung
Grundprinzip des Modells ist, dass Umsatzerlöse in der Höhe erfasst werden sollen, in der für vom Unternehmen übernommene Leistungsverpflichtungen (zugesagte Übertragung von Waren oder Erbringung von Dienstleistungen) Gegenleistungen vom Kunden erwartet werden. Dafür ist zunächst (Schritt 1) festzustellen, ob ein Kundenvertrag in den Anwendungsbereich von IFRS 15 fällt. Dies ist der Fall, wenn die in IFRS 15.9 aufgeführten Kriterien kumulativ erfüllt sind, d. h., a) alle Parteien dem Vertrag zugestimmt haben, b) die Rechte der Parteien hinsichtlich der zu übertragenden Waren oder zu erbringenden Dienstleistungen identifiziert werden können, c) die Zahlungs-
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bedingungen identifiziert werden können, d) der Vertrag wirtschaftliche Substanz hat und e) es wahrscheinlich ist, dass die Gegenleistung vereinnahmt wird. Ggf. sind mehrere Verträge als ein Gesamtvertrag zu betrachten. Umfangreich wird zudem auf Modifikationen von Verträgen eingegangen (IFRS 15.18 ff.), die, abhängig von deren Ausgestaltung (z. B. Erweiterung des Dienstleistungsumfangs) oder der Abgrenzbarkeit bisheriger und zukünftig noch zu erbringender Leistungsverpflichtungen, als separate Verträge zu betrachten sind oder nicht. Im nächsten Schritt (Schritt 2) sind die im Vertrag enthaltenen Leistungsverpflichtungen (performance obligations) zu bestimmen, da die Umsatzerlöse auf Ebene der einzelnen Leistungsverpflichtungen zu erfassen sind (vgl. IFRS 15.22 ff.). Waren oder Dienstleistungen sind dann abgrenzbar und somit als einzelne Leistungsverpflichtung anzusehen, wenn der Kunde daraus – unabhängig von anderen im Vertrag geregelten Leistungszusagen – einen Nutzen ziehen kann. Zudem müssen diese Leistungszusagen voneinander trennbar sein. Keine separate Leistungszusage ist z. B. die Lieferung von Fenstern, wenn vertraglich der Bau eines schlüsselfertigen Hauses vereinbart wurde. Anschließend (Schritt 3) ist der Transaktionspreis zu bestimmen, der dem Betrag entspricht, den das Unternehmen erwartungsgemäß für die Waren oder Dienstleistungen vom Kunden erhalten wird. Auch wenn dieser Preis häufig ein fixer Betrag sein wird, kann der Transaktionspreis auch variable Komponenten, wie etwa Rabatte, Boni, Leistungsprämien, Strafzahlungen etc., enthalten (vgl. IFRS 15.51). Die Höhe dieser variablen Gegenleistungen ist zu schätzen und geht in den Transaktionspreis ein. Der damit einhergehenden Unsicherheit wird dadurch Rechnung getragen, dass diese variablen Beträge nur insofern berücksichtigt werden dürfen, als es hochwahrscheinlich ist, dass sich bei Wegfall der Unsicherheit (wenn z. B. feststeht, dass eine angenommene Absatzmenge erreicht/nicht erreicht wird) keine wesentlichen Anpassungen der erfassten Umsatzerlöse ergeben. In den Transaktionspreis gehen auch mögliche Finanzierungskomponenten oder non-cashLeistungen (bewertet zum Fair Value) ein. Der so ermittelte Transaktionspreis wird im nächsten Schritt (Schritt 4) auf Basis der relativen Einzelveräußerungspreise auf die einzelnen Leistungsverpflichtungen allokiert (vgl. IFRS 15.74 ff.). Sofern diese nicht direkt (z. B. aus entsprechenden Transaktionen mit den einzelnen Leistungsverpflichtungen) beobachtbar sind, müssen diese Preise geschätzt werden (vgl. IFRS 15.79). Dafür werden verschiedene Methoden vorgeschlagen. Vorgesehen sind u. a. Schätzungen anhand einer (ggf. um eigene Kosten/Margen angepassten) Marktbeurteilung, auf Basis der erwarteten Kosten zuzüglich einer Marge oder (unter bestimmten Bedingungen) die Anwendung der Residualmethode. Abschließend (Schritt 5) ist der Erlös zu dem Zeitpunkt oder über den Zeitraum der Erfüllung der Leistungsverpflichtung zu erfassen. Die Leistungsverpflichtung ist erfüllt, wenn die Verfügungsmacht (control of the good or service) übergeht. Die Verfügungsmacht über einen Vermögenswert besteht, wenn der Nutzen aus dem Vermögenswert gezogen werden kann und der weitere Gebrauch bestimmt werden kann. Der Nutzen aus einem Vermögenswert kann gem. IFRS 15.33 z. B. durch dessen Verwendung zur Herstellung von Gütern oder zur Erbringung von Dienstleistungen gezogen werden.
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Unter bestimmten Umständen sind die Erlöse über einen Zeitraum hinweg zu erfassen. Dies gilt z. B. für den Fall, dass ein Unternehmen aufgrund eines bestehenden Kundenauftrags einen Vermögenswert herstellt, der von ihm selbst nicht anderweitig genutzt werden kann. Gleichzeitig muss das Unternehmen für die bisher erbrachte Leistung einen Zahlungsanspruch haben und erwarten können, dass der Vertrag wie vereinbart erfüllt wird. Der Zahlungsanspruch muss nicht auf vertraglich vereinbarten Teilzahlungen (bei Erfüllung bestimmter Meilensteine) basieren. Stattdessen ist relevant, dass der rechtliche Anspruch auf Zahlung für die bisher erbrachte Leistung besteht. Davon ist bspw. auszugehen, wenn für den Kunden bei Austritt aus dem Vertrag für die bis dahin erbrachten Leistungen eine rechtlich durchsetzbare Zahlungsverpflichtung bestünde. Die formulierten Anforderungen dürften in vielen Fällen der derzeitigen langfristigen Auftragsfertigung entsprechen. Im Fall der zeitraumbezogenen Leistungserfüllung sind die Erlöse entsprechend über den gesamten Zeitraum zu verteilen. Für die dafür erforderliche Ermittlung des Leistungsfortschritts geben IFRS 15.39 ff. wie bisher input- und outputbezogene Methoden vor, die in IFRS 15.B14 ff. näher erläutert werden. Voraussetzung ist die verlässliche Bewertbarkeit des Leistungsfortschritts; sofern die Ergebnisse der Leistungsverpflichtung nicht verlässlich geschätzt werden können, sind Erlöse – wie bisher – nur bis zur Höhe der angefallenen Kosten zu erfassen. Im Zeitablauf erforderliche Änderungen der gewählten Methode sind gem. IAS 8 als Schätzungsänderungen zu behandeln. Wird der Leistungsanspruch nicht über einen Zeitraum erfüllt, ist der Erlös zu einem bestimmten Zeitpunkt zu erfassen. IFRS 15.38 enthält Anhaltspunkte für die Bestimmung des Zeitpunkts der Leistungserfüllung. Dazu zählen z. B., dass der Kunde das rechtliche Eigentum an dem Vermögenswert hat oder den Vermögenswert abgenommen oder das Unternehmen den Vermögenswert physisch übertragen hat. IFRS 15.110 ff. sehen umfangreiche qualitative und quantitative Angaben vor zu den Verträgen mit Kunden, zu wesentlichen Ermessensentscheidungen und deren späteren Änderungen sowie zu Vermögenswerten, die aus aktivierten Kosten resultieren. Dabei sollen jedoch die Unternehmen selber den erforderlichen Detaillierungsgrad vor dem Hintergrund der Zielstellung abwägen. Ziel ist es, dass Abschlussadressaten die Art, die Höhe und den zeitlichen Anfall von Umsatzerlösen sowie die damit verbundenen Unsicherheiten nachvollziehen können. Wie diese ersten überblicksartigen Ausführungen bereits zeigen, werden sich die Unternehmen für die Implementierung von IFRS 15 mit einer Reihe von Fragen auseinandersetzen müssen und neue Einschätzungen bezüglich der in IFRS 15 formulierten Anforderungen treffen müssen. So stimmt z. B. der Übergang der Verfügungsmacht (transfer of control) nicht notwendigerweise mit dem (bisher relevanten) Übergang der Chancen und Risiken überein. Es gilt, die neuen Kriterien für die zeitraumbezogene Erlöserfassung zu beurteilen. Dies gilt auch für den Verkauf von Lizenzen, der in Abhängigkeit von der Ausgestaltung der mit der Lizenz verbundenen Rechte entweder eine zeitpunktbezogene oder zeitraumbezogene Erlöserfassung nach sich zieht. Geht mit der Lizenz der Anspruch auf Zugang zu Neuerungen (z. B. Software-Update) einher, ist von einer zeitraumbezogenen Leistungserfüllung auszugehen. Ist eine Anpassung der Leistungsmerkmale im Zeitablauf nicht vorgesehen, erfolgt die Leistungserbringung im Zeitpunkt
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des Verkaufs. Neu zu beurteilen sind auch variable Preisbestandteile, die derzeit aufgrund von daran geknüpften Bedingungen nicht notwendigerweise zur Erlöserfassung führen. Aufgrund bestimmter Geschäftsmodelle wird die Ermittlung von relativen Einzelveräußerungspreisen und die entsprechende Erlöserfassung einige Unternehmen vor große Herausforderungen stellen. Die Unternehmen müssen daher die nächsten Monate und Jahre nutzen, diese Fragen zu analysieren und die Prozesse ggf. anzupassen, um den Anforderungen des IFRS 15 gerecht zu werden. Dieser ist für Geschäftsjahre, die ab dem 1.1.2017 beginnen, verpflichtend anzuwenden. Eine frühzeitige Anwendung ist erlaubt. Für europäische Anwender setzt dies das vorhergehende Endorsement durch die EU-Kommission voraus, das für das zweite Quartal 2015 geplant ist. Um Implementierungs- und Anwendungsprobleme frühzeitig erkennen und adressieren zu können, haben IASB und FASB eine sog. Transition Resource Group (TRG) eingerichtet. Der TRG gehören Ersteller und Prüfer an; aus Deutschland ist Herr Dr. Christoph Hütten, SAP AG, in dieser Gruppe vertreten.
IASB verabschiedet Interimsstandard IFRS 14 zu regulatorischen Abgrenzungsposten Der IASB hat am 30.1.2014 den Interimsstandard IFRS 14 Regulatory Deferral Accounts verabschiedet. Das IFRS-Regelwerk beinhaltet derzeit keine Regelungen zur Bilanzierung von preisregulierten Absatzgeschäften. Unter einer Preisregulierung versteht man die Preissetzung für Dienstleistungen oder Produkte aufgrund staatlicher Regulierungen (z. B. durch eine Aufsichtsbehörde oder Regierung). Preisregulierungen kommen oftmals in den Fällen zum Tragen, in denen ein Unternehmen eine Monopol- bzw. beherrschende Marktstellung innehat (in Deutschland werden z. B. der Energie-, Telekommunikations- und Postsektor sowie zum Teil auch der Eisenbahnverkehr reguliert). Zielsetzung des IFRS 14 ist es, die Vergleichbarkeit von Abschlüssen solcher Unternehmen zu erhöhen, die preisregulierte Absatzgeschäfte erbringen. Preisregulierungen können zu wirtschaftlichen Vor- oder Nachteilen führen, wenn Ausgaben im aktuellen Geschäftsjahr Auswirkungen auf verlangte Preise in künftigen Geschäftsjahren haben. Die nationalen Bilanzierungsvorschriften einiger Länder erlauben die Aktivierung/Abgrenzung der wirtschaftlichen Vorteile (Passivierung/ Abgrenzung der wirtschaftlichen Nachteile) bzw. schreiben diese vor. IFRS 14 sieht vor, dass Unternehmen bei erstmaliger Anwendung der IFRS ihre nationalen Vorschriften zu regulatorischen Abgrenzungsposten weiterhin beibehalten dürfen. IFRS 14 ist somit ausschließlich für IFRS-Erstanwender einschlägig und nur bei gleichzeitiger Anwendung von IFRS 1 Erstmalige Anwendung der International Financial Reporting Standards zu berücksichtigen. Für die künftige Anwendung von IFRS 14 im Rahmen der IFRS-Erstanwendung müssen folgende Kriterien erfüllt sein: Der Preis, den ein Unternehmen von Kunden für Waren oder Dienstleistungen verlangen kann, muss durch eine Behörde begrenzt werden. Der durch die Behörde festgesetzte Preis muss die Kosten für die Waren oder Dienstleistungen wieder einbringen.
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Da bei Anwendung von IFRS 14 die Bewertung der regulatorischen Abgrenzungsposten nach den nationalen Regelungen erfolgt, enthält IFRS 14 lediglich (spezifische) Regelungen hinsichtlich des Ausweises und der Anhangangaben. Die regulatorischen Abgrenzungsposten sind dabei in separaten Ausweiszeilen in der Bilanz sowie Veränderungen in den regulatorischen Abgrenzungsposten in separaten Ausweiszeilen in der Gesamtergebnisrechnung und im sonstigen Gesamtergebnis auszuweisen. Darüber hinaus werden spezifische Angaben zur Art der Preisregulierung und zu den damit verbundenen Risiken gefordert. IFRS 14 ist als Zwischenlösung gedacht und soll IFRS-Erstanwendern kurzfristig Hilfestellung geben, bis der IASB sein eigentliches Forschungsprojekt zu Preisregulierungen abgeschlossen hat. Die Anwendung von IFRS 14 ist freiwillig. Der Standard kann angewendet werden, wenn der erste IFRS-Abschluss eines Unternehmens für Berichtsperioden erstellt wird, die am oder nach dem 1.1.2016 beginnen. Eine vorzeitige Anwendung ist jedoch zulässig. Wenn sich ein Unternehmen allerdings entscheidet, den Standard im Rahmen der erstmaligen IFRS-Anwendung anzuwenden, muss er auch in allen Folgeperioden angewendet werden. Der Zeitpunkt für die Übernahme dieses Standards durch die EU ist noch offen.
IASB verabschiedet Änderungsstandard zu IFRS 11 Der IASB hat am 6.5.2014 Änderungen an IFRS 11 Gemeinsame Vereinbarungen verabschiedet. Die Änderungen beinhalten zusätzliche Leitlinien zu der Frage, wie ein Erwerb von Anteilen an einer gemeinschaftlichen Tätigkeit, die gem. IFRS 11.20 proportional zu der Beteiligung bilanziert wird, abzubilden ist. Die Änderungen stellen klar, dass ein Erwerb von Anteilen an einer gemeinschaftlichen Tätigkeit, die einen Geschäftsbetrieb im Sinne des IFRS 3 Unternehmenszusammenschlüsse darstellt, nach den Vorschriften von IFRS 3 (d. h. nach der Erwerbsmethode) und anderer relevanter Standards, wie z. B. IAS 12, IAS 38, IAS 36, zu bilanzieren ist. Dies bedeutet im Einzelnen: Die meisten erworbenen identifizierbaren Vermögenswerte und Schulden werden zum beizulegenden Zeitwert bewertet. Gegenüber dem Entwurf zu dem Änderungsstandard ED/2012/7 wird nunmehr zusätzlich klargestellt, dass bei einem Zuerwerb weiterer Anteile an einer gemeinschaftlichen Tätigkeit keine Neubewertung der zuvor bereits gehaltenen Anteile vorzunehmen ist. Transaktionskosten werden aufwandswirksam erfasst. Latente Steuern aus dem erstmaligen Ansatz sowie ein gegebenenfalls entstehender Goodwill sind anzusetzen. Jährliche Durchführung von Impairment Tests für zahlungsmittelgenerierende Einheiten, denen ein Goodwill zugeordnet ist. Angabe der im Zusammenhang mit Unternehmenszusammenschlüssen geforderten Angaben. Neben dem Erwerb von Anteilen an bestehenden gemeinschaftlichen Tätigkeiten erstreckt sich der Anwendungsbereich dieser Neuregelungen auch auf die Gründung einer gemeinschaftlichen Tätigkeit, sofern ein Geschäftsbetrieb im Sinne von IFRS 3 eingebracht wird (IFRS 11.B33B). Die Änderungen beziehen sich darüber hinaus auch auf den Zuerwerb von Anteilen an gemeinschaftlichen Tätigkeiten, wobei in diesem Fall bereits bestehende Anteile nicht neu bewertet werden (IFRS 11.B33C).
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Stehen die gemeinschaftlich tätigen Unternehmen unter gemeinsamer Beherrschung (common control) eines (obersten) Mutterunternehmens, sind diese Änderungen jedoch nicht anzuwenden. Die Änderungen sind prospektiv anzuwenden auf Anteilserwerbe in Geschäftsjahren, die am oder nach dem 1.1.2016 beginnen. Eine vorzeitige freiwillige Anwendung ist zulässig. Die Übernahme durch die EU ist für das erste Quartal 2015 geplant.
IASB verabschiedet Änderungsstandard zu IAS 16 und IAS 38 Der IASB hat am 12.5.2014 Änderungen an IAS 16 Sachanlagen und IAS 38 Immaterielle Vermögenswerte verabschiedet. Die Änderungen beinhalten Leitlinien zu den anzuwendenden Methoden der Abschreibung von Sachanlagen und immateriellen Vermögenswerten. Danach ist die umsatzbasierte Methode keine zulässige Abschreibungsmethode gem. IAS 16. Diese Methode bilde nicht das Verbrauchsmuster des künftigen wirtschaftlichen Nutzens des Vermögenswerts, sondern lediglich das Muster der Generierung des erwarteten künftigen wirtschaftlichen Nutzens des Vermögenswerts ab. IAS 16.62A stellt dies entsprechend klar. Dasselbe gilt grundsätzlich auch für IAS 38. In IAS 38.98A wird eine widerlegbare Vermutung aufgenommen, dass analog zu der Klarstellung zu IAS 16 eine umsatzbasierte Abschreibungsmethode nicht sachgerecht ist. Diese Vermutung kann durch folgende Umstände widerlegt werden: Der Vermögenswert wird nach seinen Erlösen bemessen, d. h., der den immateriellen Vermögenswert ausmachende Faktor ist das Erreichen einer bestimmten Erlösschwelle. Die Erlöse aus der Verwendung des immateriellen Vermögenswerts und der Verbrauch des wirtschaftlichen Nutzens korrelieren stark. Der IASB führt in IAS 38.98C als Beispiel für die Widerlegung der Vermutung im Fall des Erreichens einer bestimmten Erlösschwelle eine erworbene Konzession zur Förderung von Gold aus einer Mine an. Die Laufzeit eines derartigen Vertrags könnte auf einem festen Gesamtumsatz, der durch die Goldförderung generiert wird, basieren (beispielsweise wenn ein Vertrag nur eine Goldförderung bis zu einer Umsatzschwelle von 2 Mrd. € zulässt). In beiden Standards wurde ebenfalls klarstellend eingefügt, dass erwartete künftige Preisrückgänge ein Indikator dafür sein können, dass sich der künftige wirtschaftliche Nutzen des Vermögenswerts aufgrund seiner technischen oder wirtschaftlichen Überalterung vermindert. Die Änderungen sind prospektiv für Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1.1.2016 beginnen. Eine vorzeitige Anwendung ist zulässig. Die Übernahme durch die EU ist für das erste Quartal 2015 geplant.
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IASB veröffentlicht Änderungsentwurf zu IAS 1 Der IASB hat am 25.3.2014 infolge des Disclosure Initiative Project zur Verbesserung der Finanzberichterstattung in Bezug auf die Anhangangaben einen Änderungsentwurf zu IAS 1 Darstellung des Abschlusses veröffentlicht (ED/2014/1). Die Kommentierungsfrist zu diesem Entwurf endet am 23.7.2014. Der IASB stellt folgende Änderungen an IAS 1 zur Diskussion: Stärkerer Fokus auf dem Grundsatz der Wesentlichkeit: Anhangangaben sollen nur verpflichtend sein, sofern diese wesentlich sind. Der IASB stellt klar, dass der Wesentlichkeitsgrundsatz nicht nur auf Bilanz, Gesamtergebnisrechnung, Kapitalflussrechnung und Eigenkapitalveränderungsrechnung anzuwenden ist, sondern auch auf den Anhang. Das Unternehmen soll selbst beurteilen, ob eine bestimmte Angabe wesentlich ist, auch wenn diese von einem Standard gefordert wird. Nützliche Informationen dürfen nicht durch Zusammenfassung oder Disaggregation verschleiert werden. Weitere Untergliederung der Mindestgliederungsposten in der Bilanz sowie Ausweis von Zwischensummen: In seinem Entwurf stellt der IASB klar, dass die in IAS 1 aufgeführten Posten der Bilanz und Gesamtergebnisrechnung durchaus eine weitere Untergliederung zulassen. Des Weiteren enthält der Entwurf neue Vorschriften zum Ausweis von Zwischensummen, sofern diese für das Verständnis der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens sachgerecht sind. Diese sollen nur Posten enthalten, die in Übereinstimmung mit den IFRS ermittelt wurden. Die Zwischensummen sind überdies klar und stetig darzustellen. Größere Flexibilität bei der Erstellung des Anhangs in Bezug auf die Reihenfolge der Angaben: Unternehmen haben in der Vergangenheit die Regelungen dahingehend missverstanden, dass diese eine bestimmte Reihenfolge der Angaben vorschreiben. Der IASB stellt klar, dass die in IAS 1 enthaltene Reihenfolge nur eine beispielhafte Darstellung ist und eine andere Struktur des Anhangs durchaus sachgerecht sein kann. Beispielsweise muss die Darstellung der Bilanzierungsund Bewertungsmethoden nicht zwingend in einem eigenen Kapitel erfolgen, sondern kann im Rahmen der Erläuterungen zu dem entsprechenden Posten erfolgen. Aufhebung der Vorgaben in IAS 1 in Bezug auf die Identifizierung bedeutender Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden als Bestandteil der Anhangangaben: Der IASB streicht die in IAS 1.120 aufgeführten Beispiele und fügt eine Klarstellung ein, nämlich dass die Identifizierung wesentlicher Rechnungslegungsvorschriften unternehmensindividuell vorzunehmen ist. Der IASB hat in ED/2014/1 noch einen weiteren Vorschlag mit aufgenommen, der nicht aus dem Disclosure Initiative Project, sondern aus einer Einreichung beim IFRS Interpretations Committee entstanden ist: Ausweis von at equity bewerteten Beteiligungen im sonstigen Gesamtergebnis (OCI): Der Anteil eines Unternehmens am OCI von at equity bewerteten assoziierten Unternehmen oder Joint Ventures wird nach der möglichen späteren Umgliederung in die Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) unterteilt und im OCI entsprechend dargestellt. Diese Klarstellung ist in der bisherigen Fassung von IAS 1 nicht enthalten.
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IASB veröffentlicht Änderungsentwurf zu IFRS 10 und IAS 28 Der IASB hat am 11.6.2014 einen Änderungsentwurf zu IFRS 10 Konzernabschlüsse und IAS 28 Anteile an assoziierten Unternehmen und Joint Ventures veröffentlicht. In ED/2014/2 Investment Entities – Applying the Consolidation Exception (Proposed Amendments to IFRS 10 and IAS 28) schlägt der IASB Änderungen in Bezug auf die Anwendung der Konsolidierungsausnahme vor. Im Oktober 2012 hatte der IASB den Änderungsstandard Investmentgesellschaften (Änderungen an IFRS 10, IFRS 12 und IAS 27) verabschiedet, der Mutterunternehmen eine Ausnahme in Bezug auf die Konsolidierung von Tochterunternehmen unter IFRS 10 gewährt, wenn das Mutterunternehmen die Definition einer Investmentgesellschaft erfüllt. Der Änderungsstandard hatte jedoch im Nachgang seiner Verabschiedung verschiedene Fragen in Bezug auf die Umsetzung aufgeworfen, die mit diesem Änderungsentwurf nunmehr klargestellt werden sollen. Insbesondere wird durch diesen Änderungsentwurf explizit bestätigt, dass die Ausnahme von der Erstellung eines Konzernabschlusses für Tochterunternehmen einer Investmentgesellschaft gilt, die wiederum selbst Mutterunternehmen sind. Darüber hinaus stellt der Entwurf klar, dass ein Tochterunternehmen, das Dienstleistungen erbringt, die sich auf die Anlagetätigkeit des Mutterunternehmens beziehen (investment-related services), nicht zu konsolidieren ist, wenn das Tochterunternehmen selbst eine Investmentgesellschaft ist. Ebenso ist eine Vereinfachung bei der Anwendung der Equity-Methode für Unternehmen vorgesehen, die selbst keine Investmentgesellschaften sind, jedoch Anteile an einem assoziierten Unternehmen halten, das eine Investmentgesellschaft ist. Der Zeitpunkt des Inkrafttretens der vorgeschlagenen Änderungen steht noch nicht fest. Die Kommentierungsfrist zu diesem Entwurf endet am 15.9.2014.
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IASB veröffentlicht Diskussionspapier zum Macro Hedging Mit der Verabschiedung des IFRS 9 Finanzinstrumente: Hedge Accounting and Amendments to IFRS 9, IFRS 7 and IAS 39 am 19.11.2013 hat der IASB die Phase III des Projekts zur Ablösung von IAS 39 durch IFRS 9 beendet. Allerdings beinhalten die bestehenden Regelungen lediglich Vorschriften zur Bilanzierung von MikroHedge- bzw. statischen Hedge-Beziehungen (siehe IFRS-Newsletter 4/2013). Am 17.4.2014 hat der IASB daher das Diskussionspapier Accounting for Dynamic Management: a Portfolio Revaluation Approach to Macro Hedging veröffentlicht, in dem die Überlegungen zur Bilanzierung von dynamischen Hedge-Beziehungen bzw. offenen Portfolios (Macro Hedging) vorgestellt werden. Die Bilanzierung von Hedge-Beziehungen nach IAS 39 ist grundsätzlich auf die Dokumentation von individuellen Hedge-Beziehungen ausgerichtet. Lediglich unter den Voraussetzungen des IAS 39.81A ist ein Portfolio-Hedging von Zinsänderungsrisiken möglich. Diese Regelungen stehen häufig nicht im Einklang mit der Risikomanagementstrategie des Unternehmens. Die Folge sind oftmals fortwährende Neu- und Dedesignationen und entsprechende Ergebnisauswirkungen aufgrund von gemessenen Ineffektivitäten, sofern Hedge Accounting bei dynamischen Risikomanagementstrategien durchgeführt wird. Um die Bilanzierung von dynamischen Hedge-Beziehungen mehr an dem Risikomanagement auszurichten, wird im Rahmen des Diskussionspapiers das PortfolioNeubewertungsmodell vorgestellt. Bei diesem Modell wird das gesamte Portfolio lediglich bezogen auf die gesteuerten Risiken (und nicht vollständig) neu bewertet. Das Portfolio kann dabei neben bilanzierten Forderungen und Verbindlichkeiten sowie nicht bilanzierten Kreditzusagen auch weitere Posten enthalten: 1. Pipeline Transactions: erwartete Transaktionen, die ggf. (noch) nicht hochwahrscheinlich sind; 2. Equity Model Book: Steuerung einer angenommenen Mindestrendite auf das Eigenkapital als weitere Finanzierungsquelle. Eine konkrete Zuordnung von dem einzelnen Grund- und Sicherungsgeschäft ist nicht notwendig, sondern lediglich die Bestimmung des offenen Portfolios, das der dynamischen Steuerung unterliegt. Die Steuerung ist dabei für alle Arten von Risiken möglich und nicht nur auf Zinsänderungsrisiken beschränkt. Problematisiert werden im Rahmen des Diskussionspapiers u. a. die Frage der verpflichtenden oder optionalen Anwendung des Neubewertungsmodells neben den allgemeinen Regelungen zum Hedge Accounting nach IFRS 9 und der Ausweis in Bilanz und GuV. Regelungen zu Anhangangaben sind hingegen noch offen. Das veröffentlichte Papier soll eine Grundlage für eine Diskussion zur Bilanzierung von dynamischen Hedge-Beziehungen bieten, da viele Aspekte der Umsetzung noch nicht geklärt sind. Die Kommentierungsfrist für das vorgestellte Diskussionspapier endet am 17.10.2014. Der Zeitplan für die Erarbeitung eines weiteren Standardentwurfs wurde bisher noch nicht angekündigt.
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Aktuelles aus anderen Gremien Übernahme von IFRIC 21 Abgaben Die Europäische Union hat mit der Verordnung (EG) Nr. 634/2014 vom 13.6.2014 die Interpretation IFRIC 21 Abgaben in europäisches Recht übernommen. Die Interpretation stellt klar, wie Unternehmen von öffentlichen Behörden erhobene Abgaben (z. B. in Deutschland die Bankenabgabe) im IFRS-Abschluss künftig zu bilanzieren haben, insbesondere, zu welchem Zeitpunkt die aus der Abgabe resultierende Verbindlichkeit erstmals zu bilanzieren ist. Gem. IFRIC 21 stellt die Tätigkeit, die von Gesetzes wegen zur Abgabepflicht führt, das den Ansatz dieser Verbindlichkeit auslösende Ereignis dar. Die Verbindlichkeit wird pro rata temporis angesetzt, wenn das auslösende Ereignis nicht zu einem bestimmten Zeitpunkt, sondern über einen Zeitraum eintritt. Dies ist z. B. bei einer laufenden Abgabe von 1 % vom Umsatz des laufenden Jahres der Fall. Bezieht sich die Abgabe hingegen auf den Vorjahresumsatz, ist dieser in voller Höhe zu Beginn des Geschäftsjahres zum Zeitpunkt des auslösenden Ereignisses anzusetzen. Ist das Erreichen eines Schwellenwerts ausschlaggebend für das Auslösen der Verbindlichkeit, wird diese in voller Höhe angesetzt, sobald dieser Schwellenwert erreicht wird (z. B. 1 % der festgelegten Umsatzschwelle zum Zeitpunkt ihres Erreichens). IFRIC 21 tritt in der EU erst für Geschäftsjahre in Kraft, die am oder nach dem 17.6.2014 beginnen (Datum des Inkrafttretens beim IASB war bereits der 1.1.2014). Eine frühere Anwendung ist jedoch zulässig.
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Impressum Der IFRS-Newsletter stellt Informationen zur Internationalen Rechnungslegung nur auszugsweise oder verkürzt dar. Um Informationsfehler, für die wir keine Haftung übernehmen, zu vermeiden, bitten wir die Beiträge mit den ungekürzten Veröffentlichungen des IASB, der EU oder anderer Organisationen zu vergleichen. Herausgeber RBS RoeverBroennerSusat GmbH & Co. KG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft Domstraße 15 20095 Hamburg Verantwortliche Redaktion WP/StB/CPA Dipl.-Kfm. Dirk Driesch Domstraße 15 20095 Hamburg T +49 40 415 22-822 E d.driesch@rbs-partner.de Druckerei Max Siemen KG Oldenfelder Bogen 6 22143 Hamburg