newsletter Steuern Themenübersicht Editorial
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Zivilrecht ■■ Berücksichtigung von Altersteilzeitarbeit bei der Ermittlung des rentenfähigen Arbeitsverdienstes
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Internationales Steuerrecht ■■ Betriebsstättengewinnermittlung – die Grenzen der Selbständigkeitsfiktion des § 1 AStG-E 5 Ertragsteuern ■■ Unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils bei gleichzeitiger Ausgliederung einer funktional wesentlichen Betriebsgrundlage BFH vom 2.8.2012 (IV R 41/11)
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■■ Änderungen bei Aufmerksamkeiten an Kunden
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■■ Arbeitslohn von dritter Seite BFH vom 18.10.2012 (IV R 64/11)
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■■ Pflicht zum steuerlichen Vollkostenansatz bei Herstellungskosten? Neufassung des Herstellungskostenbegriffs durch EStÄR 2012
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■■ Saldierung von An- und Verkäufen von Anteilen im Bereich des § 8c KStG FG Niedersachsen vom 13.9.2012 (6 K 51/10)
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Umsatzsteuer ■■ Vorsteueraufteilungsmaßstab: Aufteilung nach Umsätzen oder nach Flächen?
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Sonstiges ■■ Neue Steuerfalle bei Investitionen in ausländischen Anlagevehikeln
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Kurz notiert
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Einleger ■■ Besteuerung von Streubesitzdividenden
1/2013
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Editorial Ende vergangenen Jahres haben wir Sie informiert, dass das „Jahressteuergesetz 2013“ voraussichtlich scheitern würde. Das ist dann tatsächlich auch so eingetreten. Allerdings haben die verschiedenen gesetzgebenden Körperschaften, insbesondere Bundestag und Bundesrat die in dem Jahressteuergesetz 2013 vorgesehenen Änderungen teilweise aufgeteilt und in anderen Konstellationen wieder in neue Gesetzgebungsverfahren eingebracht. So hat der Bundestag mit Zustimmung des Bundesrates insbesondere eine Besteuerung von sogenannten Streubesitzdividenden beschlossen. Danach sind Dividenden, die eine Körperschaft von einer Kapitalgesellschaft bezieht, an der sie mit weniger als 10 % beteiligt ist, nicht mehr nach § 8b Abs. 1 KStG steuerbefreit. Diese Änderung wird begründet mit einer notwendigen Anpassung des deutschen Steuerrechts an EU-Vorgaben. Die bisherige Regelung stellte ausländische Kapitalanleger, die weniger als 10 % Beteiligung hielten, schlechter als deutsche Kapitalanleger. Die Regelung gilt nur für Dividendenausschüttungen, nicht auch für den Fall der Veräußerung. In der Gesetzgebung sind weitere Änderungen vorgesehen, die größtenteils aus dem Ende letzten Jahres gescheiterten Jahressteuergesetz 2013 stammen, z. B. die Beseitigung von sogenannten RETT-Blockern. Es bleibt abzuwarten, welche davon wann und mit welcher Wirkung umgesetzt werden. Vor dem Hintergrund der bevorstehenden Bundestagswahl im September 2013 ist hier alles möglich. Wir werden Sie entsprechend informiert halten und wünschen bis dahin viel Spaß und Interesse an den übrigen Beiträgen in diesem Newsletter. Ihre Partner von RBS RoeverBroennerSusat
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Zivilrecht Berücksichtigung von Altersteilzeitarbeit bei der Ermittlung des rentenfähigen Arbeitsverdienstes Bei betrieblichen Altersversorgungszusagen, die keine eigenen Regelungen für Mitarbeiter mit Altersteilzeitvereinbarungen enthalten, ist im Einzelfall durch Auslegung zu prüfen, ob die vorhandenen Regelungen für Vollzeitbeschäftigte oder Teilzeitbeschäftigte anzuwenden sind. Dies stellte das BAG mit Urteil vom 17.4.2012 (3 AZR 280/10) klar. In dem konkreten Fall hatte der Arbeitgeber eine gehaltsabhängige Pensionszusage gewährt. Laut der Zusage wurde für Vollzeitbeschäftigte als anrechnungsfähiger Arbeitsverdienst das im letzten vollen Kalendermonat der anrechenbaren Dienstzeit bezogene monatliche Grundgehalt bzw. der Monatslohn ohne Zusatzleistungen herangezogen. Für Teilzeitbeschäftigte war davon abweichend der rentenfähige Arbeitsverdienst heranzuziehen, der dem durchschnittlichen Beschäftigungsgrad während der letzten 120 vollen Kalendermonate der Dienstzeit des Beschäftigten entspricht. Für einen Arbeitnehmer, der nach einer sechsjährigen Altersteilzeit in den Ruhestand ging, hatte der Arbeitgeber für die Bemessung der Pensionsleistung die Regelungen für Teilzeitbeschäftigte herangezogen. Damit war der Arbeitnehmer nicht einverstanden und klagte. Vor dem Landesarbeitsgericht bekam der Arbeitnehmer teilweise Recht, die Pensionsleistung wurde dabei anhand des Beschäftigungsgrades während der gesamten Beschäftigungszeit neu ermittelt. Das BAG hat dieses Urteil nun in wesentlichen Bereichen bestätigt. Dabei hat sich das Gericht von den folgenden Erwägungen leiten lassen: Die Versorgungsordnung des beklagten Unternehmens enthielt keine Regelungen für den Spezialfall der Altersteilzeit und differenzierte auch nicht nach unterschiedlichen Formen der Teilzeitbeschäftigung. Hinzu kam, dass es bei der Schaffung der Versorgungsordnung und ihrer letzten Überarbeitung noch keine geregelte Altersteilzeitarbeit gab. Es ist daher durch Auslegung festzustellen, ob die Altersteilzeitarbeit als Unterfall der Teilzeitarbeit zu behandeln ist. Aus dem Regelungszweck der Versorgungsordnung ergibt sich, dass der zuletzt vor dem Ausscheiden aus dem Arbeitsverhältnis durch den Arbeitsverdienst bestimmte Lebensstandard des Versorgungsempfängers gewährleistet werden soll.
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Der durch das Arbeitsentgelt geprägte Lebensstandard eines Altersteilzeitbeschäftigten ist nicht vergleichbar mit dem eines „normalen“ Teilzeitbeschäftigten. Durch die Aufstockungsleistungen ist der Lebensstandard eines Altersteilzeitbeschäftigten deutlich höher als der eines normalen Teilzeitbeschäftigten. Die in der Versorgungsordnung vorausgesetzte Proportionalität zwischen Beschäftigungsumfang und dem regelmäßigen, den Lebensstandard prägenden Verdienst ist damit nicht gegeben. Das BAG ist zu dem Schluss gekommen, dass in dem konkreten Fall eines Altersteilzeitbeschäftigten nicht die Regelungen in der Versorgungsordnung zur Teilzeitbeschäftigung, sondern vielmehr die Regelungen zum Vollzeitverdienst anzuwenden waren. Da die Höhe des Pensionsanspruchs aber nicht Teil des Verfahrens vor dem BAG war, blieb es im konkreten Fall bei der durch das LAG festgelegten Höhe der Rente.
Christoph Höpken Telefon +49 69 500 60-2138
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Dieses Urteil ist nicht allgemein auf alle Fälle übertragbar. Sofern keine eindeutige Regelung für den Altersteilzeitfall getroffen wurde, ist für die jeweilige Versorgungsordnung einzeln durch Auslegung zu prüfen, wie Altersteilzeitregelungen zu behandeln sind.
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Internationales Steuerrecht Betriebsstättengewinnermittlung – Die Grenzen der Selbständigkeitsfiktion des § 1 AStG-E Die Ausweitung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf Betriebsstätten durch die geplante Neufassung des § 1 Außensteuergesetz (AStG) durch das Jahressteuergesetz 2013 war bereits Gegenstand vorheriger Ausgaben der RBS Steuernews. Die nachfolgenden Ausführungen sollen verdeutlichen, dass der vom Gesetzgeber vorgesehenen Fiktion der rechtlichen Selbständigkeit und wirtschaftlichen Unabhängigkeit einer Betriebsstätte vom Stammhaus Grenzen gesetzt sind. Das Jahressteuergesetz 2013 gilt mit der Ablehnung des vom Vermittlungsausschuss am 12.12.2012 vorgelegten Einigungsvorschlags durch den Bundestag am 17.1.2013 als formal gescheitert. Es wird allerdings als sehr wahrscheinlich angesehen, dass die geplanten Änderungen zu § 1 AStG zeitnah in einem neuen Gesetzgebungsverfahren geregelt werden. Durch den Entwurf des § 1 Abs. 5 AStG-E sollten die im OECD-Betriebsstättenbericht vom 22.7.2010 enthaltenen international anerkannten Grundsätze für die Gewinnaufteilung bei Betriebsstätten in nationales Recht überführt werden. Die Existenz „anzunehmender schuldrechtlicher Beziehungen“ zwischen Stammhaus und Betriebsstätte sollte demnach unterstellt und die Angemessenheit entsprechender Geschäfte wie unter fremden Dritten beurteilt werden. Der Tatsache, dass rechtliche und tatsächliche Gegebenheiten nicht unter allen Umständen zugunsten einer sogenannten Selbständigkeitsfiktion vernachlässigt werden können, konnte sich auch der Gesetzgeber nicht verschließen. Zu diesem Zweck hebt er die Fiktion in § 1 Abs. 5 Satz 2 AStG-E für die Fälle auf, in denen die Unselbständigkeit der Betriebsstätte nach internationalem Verständnis bestehen bleiben soll. Wann dies der Fall ist, bleibt im Gesetz offen. Entsprechende Einschränkungen sollen in einer Rechtsverordnung, die auf dem neuen § 1 Abs. 6 AStG-E beruht, verbindlich geregelt werden. In der Regierungsbegründung zu § 1 Abs. 5 Satz 2 AStG-E heißt es aber unter Verweis auf den OECD-Betriebsstättenbericht 2010, dass z. B. eine Betriebsstätte stets das gleiche Kreditrating besitzt wie das Stammhaus und ein „Darlehensverhältnis“ zwischen dem Stammhaus und seiner Betriebsstätte nur mit Einschränkungen als anzunehmende schuldrechtliche Beziehung anerkannt wird.
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Beide Unternehmensteile – Betriebsstätte und Stammhaus – weisen dieselbe Kreditwürdigkeit auf, folglich dürften ihnen in der Regel identische Kreditkonditionen angeboten werden. Vereinbarungen über die Absicherung von Kreditrisiken zwischen Stammhaus und Betriebsstätte zum Zwecke der Angleichung der Kreditwürdigkeit sind demnach wenig sinnvoll und werden von der Selbständigkeitsfiktion nicht erfasst. Begründet wird diese Beurteilung durch das sogenannte „Postulat der Untrennbarkeit von Kapital und zugehörigem Risiko“ innerhalb einer rechtlichen Einheit.
Bettina Grothe Telefon +49 30 208 88-1976
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Zusammenfassend lässt sich feststellen, dass die Selbständigkeitsfiktion für Zwecke der Gewinnaufteilung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte nicht unbegrenzt ist. Es bleibt abzuwarten, welche Vorgaben die geplante Rechtsverordnung zu solchen Grenzfällen enthalten wird.
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Ertragssteuern Unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils bei gleichzeitiger Ausgliederung einer funktional wesentlichen Betriebsgrundlage BFH vom 2.8.2012 (IV R 41/11) Wird ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder ein Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, ist bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Mitunternehmers für die übertragenen Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Hs. 1 EStG der Buchwert anzusetzen. Eine steuerneutrale Übertragung zum Buchwert erfordert dabei den Übergang sämtlicher funktional wesentlicher Betriebsgrundlagen auf den Rechtsnachfolger. Handelt es sich bei dem Gegenstand der Übertragung um einen Mitunternehmeranteil, umfasst dies auch die funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen des Sonderbetriebsvermögens. Die Finanzverwaltung behandelt die Entnahme von funktional wesentlichem Sonderbetriebsvermögen in das Privatvermögen oder dessen buchwertneutrale Überführung bzw. Übertragung in ein anderes Betriebsvermögen nach § 6 Abs. 5 EStG in einem zeitlichen oder sachlichen Zusammenhang mit der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils hierbei als schädlich. Liegen solche Sondermaßnahmen vor, soll der Anteil am Gesamthandsvermögen mit Verweis auf die Gesamtplanrechtsprechung des BFH (Urteil vom 6.9.2000 – IV R 18/99) nicht nach § 6 Abs. 3 Satz 1 Hs. 1 EStG zum steuerlichen Buchwert übertragen werden können (BMF vom 3.3.2005 – IV B 2 – S 2241 – 14/05). Mit Urteil vom 2.8.2012 (IV R 41/11) hat der IV. Senat des BFH jetzt aber entschieden, dass eine vorherige oder zeitgleiche Übertragung eines funktional wesentlichen Betriebsgrundstücks des Sonderbetriebsvermögens nach § 6 Abs. 5 EStG einer unentgeltlichen Buchwertübertragung des Gesamthandsvermögens nach § 6 Abs. 3 EStG nicht entgegensteht. Als Begründung führt der BFH das gleichrangige Verhältnis von § 6 Abs. 3 EStG und § 6 Abs. 5 EStG als den Buchwerttransfer von Betriebsvermögen begünstigenden Vorschriften an. Daher sei für die Anwendung der Rechtsfigur der Gesamtplanrechtsprechung kein Raum. Insoweit schließt sich der IV. Senat des BFH mit diesem Urteil der Entscheidung des X. Senats des BFH vom 9.11.2011 (X R 60/09) an. Darin lehnte der X. Senat des BFH im Rahmen der Einbringung eines Betriebs nach § 24 Abs. 1 UmwStG ebenfalls eine Berücksichtigung der Gesamtplanrechtsprechung sowie die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs nach § 42 AO ab. Im zu Grunde liegenden Sachverhalt hatte der Einbringende im Vorfeld der Einbringung eine wesentliche Betriebsgrundlage an seine Ehefrau veräußert. Insbesondere ebendiese steuerpflichtige Aufdeckung der stillen Reserven in der gesondert übertragenen wesentlichen Betriebsgrundlage hat den X. Senat des BFH veranlasst, von einer Anwendung der Gesamtplanrechtsprechung abzusehen.
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Burkhard Lohmann Telefon +49 89 350 00-2322 Dr. Tobias Heerdt Telefon +49 89 350 00-2328
Zwar äußert sich der IV. Senat des BFH in seinem o. g. Urteil nicht zum Verhältnis einer buchwertneutralen Sondermaßnahme nach § 6 Abs. 5 EStG zu den Einbringungsvorgängen nach dem UmwStG. Allerdings gilt wie in § 6 Abs. 3 EStG auch im Bereich der §§ 20, 24 UmwStG die funktionale Betrachtungsweise bei der Bestimmung der wesentlichen Betriebsgrundlagen. Auch wenn die Finanzverwaltung neuerdings sämtliche Vorgänge nach dem UmwStG ihrer Natur nach prinzipiell als Veräußerungen behandelt, stellen die Vorschriften der §§ 20, 24 UmwStG immer noch begünstigende Ausnahmen vom Realisationsprinzip dar. Entgegen der oben skizzierten Argumentation des X. Senats des BFH (Urteil vom 9.11.2011 – X R 60/09) und der im Umwandlungssteuererlass von der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung (BMF vom 11.11.2011 – IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, Tz. 20.07) bestehen daher Anhaltspunkte, dass steuerneutrale Vorfeldmaßnahmen nach § 6 Abs. 5 EStG auch im Geltungsbereich der §§ 20, 24 UmwStG, sofern eine Buchwerteinbringung erfolgt, als zulässig anerkannt werden könnten.
Änderungen bei Aufmerksamkeiten an Kunden Nach einer bundesweit abgestimmten Verwaltungsanweisung der OFD Frankfurt vom 10.10.2012 (S2297B A-1St 222) soll die für Arbeitnehmer geltende Regelung zu den steuer- und sozialversicherungsfreien Aufmerksamkeiten auch für Zuwendungen an Dritte gelten. Dritte sind beispielsweise Kunden oder Geschäftspartner. Aus Sicht der Finanzverwaltung stellt die betrieblich veranlasste Hingabe eines Geschenkes eine steuerpflichtige Bereicherung dar, soweit es sich nicht um einen sogenannten Streuwerbeartikel mit einem Wert von bis zu 10 Euro netto handelt. Grundsätzlich hat der Geschenkempfänger die Einkommensteuer auf den Wert der Zuwendung zu entrichten. Die Besteuerung der Zuwendung kann allerdings auch pauschaliert vom schenkenden Unternehmer nach § 37b EStG übernommen werden. Dieses Pauschalierungsrecht kann allerdings nur einheitlich für alle Aufmerksamkeiten an Dritte innerhalb eines Geschäftsjahres ausgeübt werden. Sozialversicherung fällt für Dritte grundsätzlich nicht an. Auf Grund dieser neuen Anweisung haben Unternehmer nun die Möglichkeit, Dritten Sachzuwendungen bis zu einem Betrag von 40 Euro inkl. Umsatzsteuer (33,61 Euro netto) zukommen zu lassen, ohne dass diese in die Bemessungsgrundlage für die Pauschalsteuer nach § 37b EStG einbezogen werden. Diese Sachzuwendungen müssen dem Dritten allerdings anlässlich eines besonderen persönlichen Ereignisses wie beispielweise eines Geburtstages, eines Jubiläums, der Geburt eines Kindes oder Ähnlichem überreicht werden. Die Regelung gilt somit nicht für die Aufmerksamkeiten anlässlich des jährlich wiederkehrenden Weihnachtsfestes. Für eine eindeutige Abgrenzung der pauschalsteuerfreien Aufmerksamkeiten sollte zukünftig in der Buchhaltung ein gesondertes Konto geführt werden, das alle Aufmerksamkeiten aus besonderem Anlass an Dritte ab einem Betrag von 10 Euro netto bis zu 33,61 Euro netto ausweist.
Jutta Horstrup Telefon +49 40 415 22-462
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Zurzeit ist ungeklärt, ob Sachzuwendungen an im Inland nicht Steuerpflichtige überhaupt in die Bemessungsgrundlage nach § 37b EStG einzubeziehen sind. Diesbezüglich ist beim BFH unter dem Aktenzeichen VI R 57/11 ein Verfahren anhängig.
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Arbeitslohn von dritter Seite BFH vom 18.10.2012 (IV R 64/11) Erhalten Arbeitnehmer Preisvorteile oder Rabatte beim Bezug von Waren oder Dienstleistungen auf Grund des Dienstverhältnisses, so stellen diese Vorteile i. d. R. Arbeitslohn dar. Dies kann auch dann der Fall sein, wenn der Vorteil nicht direkt vom Arbeitgeber gewährt wird, sondern von einem Dritten und der Arbeitgeber an der Verschaffung dieses Vorteils mitgewirkt hat. Hier stellt sich in der Praxis oft die Frage, wann ein „Mitwirken“ des Arbeitgebers vorliegt. In einem jüngst vom BFH entschiedenen Fall (Urteil vom 18.10.2012, IV R 64/11) konnten Mitarbeiter eines Krankenhauses im Rahmen eines Mitarbeitervorteilsprogramms Artikel eines Apothekenartikellieferanten verbilligt erwerben. Das Krankenhaus bezog ebenfalls Apothekenartikel über diesen Lieferanten. Die Mitarbeiter konnten die Waren von ihrem Arbeitsplatz aus direkt bestellen und die Artikel wurden direkt an den Arbeitsplatz geliefert. Der Arbeitgeber hatte der Einführung dieses Programms zugestimmt, seine Mitarbeiter über die Preisvorteile am „schwarzen Brett“ informiert und bei der Anlieferung mögliche Störungen im Betriebsablauf geduldet. Eine Lohnsteuer-Außenprüfung kam zu dem Ergebnis, dass hier ein Mitwirken des Arbeitgebers vorliegt und es sich bei den Preisvorteilen somit um Arbeitslohn von dritter Seite handelt. Der BFH folgte dieser Auffassung nicht. Zum Lohn gehören alle Bezüge und Vorteile, die im weitesten Sinne für eine Beschäftigung gewährt werden. Dies gilt auch für Zuwendungen Dritter, wenn sie Entgelt für eine Leistung des Arbeitnehmers an seinen Arbeitgeber sind. Der Vorteil muss sich als Ertrag des Arbeitnehmers für das Zur-Verfügung-Stellen seiner Arbeitskraft darstellen. Im vorliegenden Fall stellte der BFH fest, dass das Vorteilsprogramm vor allem dem Lieferanten diente, neue Kunden zu gewinnen, diese an sich zu binden und trotz Rabatt durch Synergieeffekte zusätzlichen Gewinn zu erzielen. Dass alleine nur Mitarbeiter von Krankenhäusern teilnehmen konnten, die auch von diesem Lieferanten beliefert worden sind, rechtfertige noch nicht die Annahme, dass insoweit Lohn vorliege. Die Preisvorteile gehören auch nicht allein deshalb zum Arbeitslohn, weil der Arbeitgeber an der Verschaffung mitgewirkt hat. Entscheidend ist vielmehr, dass sich die Zuwendung für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht. Der BFH grenzt sich mit diesem Urteil von der Ansicht der Finanzverwaltung ab (BMF vom 27.9.1993, BStBl. I 1993, 814, auf das sich das Schreiben vom 27.1.2004, BStBl. I 2004, 173 zu der ab dem 1.1.2004 gültigen Rechtslage bezieht). Für die Praxis dürfte dieses Urteil zu Erleichterungen führen hinsichtlich der noch unschädlichen Mitwirkung des Arbeitgebers. Das Urteil des BFH ist bisher noch nicht von der Finanzverwaltung veröffentlicht. Es bleibt abzuwarten, ob die Finanzverwaltung ihre Auffassung in den BMF-Schreiben korrigieren wird.
Dirk Lehmann Telefon +49 40 415 22-164
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Pflicht zum steuerlichen Vollkostenansatz bei Herstellungskosten? Neufassung des Herstellungskostenbegriffs durch EStÄR 2012 Nach der bisherigen Verwaltungsauffassung zum Herstellungskostenbegriff (geregelt in R 6.3 EStR 2008) war ein Ansatz von Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie von Aufwendungen für soziale Einrichtungen, freiwillige soziale Leistungen und die betriebliche Altersversorgung (kurz: von allgemeinen Verwaltungs- und Sozialkosten) nur dann geboten, wenn in der Handelsbilanz – in Ausübung des dort geregelten Ansatzwahlrechts (§ 255 Abs. 2 Satz 3 HGB) – entsprechend verfahren wurde. Andernfalls blieben diese Kosten auch steuerlich stets außer Ansatz. Zumindest faktisch bestand im Hinblick auf die genannten Kostenbestandteile daher also ein indirektes steuerliches „Aktivierungswahlrecht“. Eine Änderung dieser Rechtslage war durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) von 2009 nicht beabsichtigt, auch wenn dieses u. a. eine Neuregelung der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die steuerliche Gewinnermittlung in § 5 Abs. 1 EStG zum Inhalt hatte. Die Finanzverwaltung nahm jedoch bereits in einem BMF-Schreiben vom 12.3.2010 die Neuregelung der Maßgeblichkeit – für die Praxis überraschend – zum Anlass, den steuerlichen Herstellungskostenbegriff neu zu fassen. Danach sollten unter den steuerlichen Pflichtansatz fortan grundsätzlich alle Kosten fallen, die gemäß § 255 Abs. 2 HGB ihrer Art nach Herstellungskosten sind – unabhängig von der tatsächlichen Behandlung dieser Kosten in der Kostenrechnung und der Handelsbilanz des Unternehmens. Diese Auffassung blieb zwar zunächst ohne praktische Folgen, zumal sie sich in Widerspruch zu den geltenden EStR setzte. Sie hat aber nunmehr Eingang in den Entwurf der Einkommensteuer-Änderungsrichtlinien (EStÄR) 2012 gefunden, durch den u. a. auch R 6.3 im Sinne der geänderten Auffassung des BMF neu gefasst werden soll. Die Neuregelung hätte zur Folge, dass die genannten Kosten nunmehr zu den Pflichtbestandteilen der steuerlichen Herstellungskosten gehören. Dies würde in der Praxis in all den Fällen zu unmittelbaren Konsequenzen führen, in denen in Handels- und Steuerbilanz der Ansatz der Herstellungskosten nicht schon bisher unter Einbeziehung der allgemeinen Verwaltungs- und Sozialkosten, also zu Vollkosten, erfolgte. Das Unternehmen wäre zur Erlangung einer gleichlautenden Bilanzierung in Handels- und Steuerbilanz gezwungen, auch handelsrechtlich den Vollkostenansatz zu wählen. Andernfalls muss es für beide Rechenwerke unterschiedliche Ansätze ermitteln – mit der weiteren Folge, dass die sich dabei ergebende Wertdifferenz in der Handelsbilanz im Regelfall zur Bilanzierung latenter Steuern führt. In beiden Fällen werden überdies häufig Anpassungen in der Kostenrechnung erforderlich. Die geänderte Verwaltungsmeinung hätte daher in vielen Fällen erhebliche Auswirkungen auf Rechnungswesen und Besteuerung.
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Der Bundesrat hat am 14.12.2012 den EStÄR 2012 (BR-Drucks. 681/12) zwar unter Vorbehalt zugestimmt. Die Zustimmung der Bundesregierung zu den EStÄR steht indessen noch aus. Es gibt zudem Hinweise darauf, dass es in der hier erörterten Frage noch Bewegung im Sinne der bisherigen Rechtslage geben könnte. Die Anzeichen verdichten sich, dass zwar die EStÄR 2012 in der Fassung des Bundesratsbeschlusses verabschiedet werden, die darin enthaltene Anhebung der Herstellungskostenuntergrenze durch ein BMF-Schreiben aber ausgesetzt wird.
Friedrich Graf von Kanitz Telefon +49 221 912 84-535
Saldierung von An- und Verkäufen von Anteilen im Bereich des § 8c KStG FG Niedersachsen vom 13.9.2012 (6 K 51/10) Die Vorschrift des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG regelt, dass bei einer mittelbaren oder unmittelbaren Übertragung von mehr als 25 % an einer Körperschaft an einen Erwerber oder einen Erwerberkreis innerhalb von fünf Jahren die bis zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Einkünfte (nicht genutzte Verluste) nach § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG anteilig nicht mehr abziehbar sind (schädlicher Beteiligungserwerb). Die Finanzverwaltung ist der Auffassung, dass allein maßgeblich sei, ob innerhalb des o. g. Zeitraums mehr als 25 % der Anteile an einer Gesellschaft auf einen Erwerber oder einen Erwerberkreis übertragen werden (BMF-Schreiben vom 4.7.2008 – IV C 7 – S 2745 – a/08/10001, Tz. 16). Eine Saldierung von lediglich kurzfristigen An- und Verkäufen innerhalb dieses Zeitraums lässt die Finanzverwaltung nicht zu. Diese Haltung stützt sich wohl auf den Wortlaut der Regelung und das Verständnis des § 8c KStG als reiner Verlustverwertungsbeschränkung, bei der ausschließlich auf die Anteilsübertragung abzustellen sei. Das FG Niedersachsen hat nun mit Urteil vom 13.9.2012 (6 K 51/10) entschieden, dass die Rechtsfolgen des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG nur dann eintreten sollen, wenn ein Erwerber zu einem bestimmten Zeitpunkt mehr als 25 % der Anteile an einer Körperschaft besitzt. Das FG Niedersachsen begründet dieses Urteil damit, dass der Regelung des § 8c KStG der Gedanke zu Grunde liege, dass sich die wirtschaftliche Identität einer Gesellschaft durch das wirtschaftliche Engagement eines anderen Anteilseigners ändert (BT-Drucks. 16/4841, S. 76). Ein Wechsel der wirtschaftlichen Identität einer Körperschaft durch den Wechsel des Anteilseigners setze voraus, dass der Erwerber nicht nur kurzfristig Anteile an- und verkauft, sondern eine dauernde Verbindung i. S. d. § 271 Abs. 1 Satz 1 HGB zu dem Unternehmen anstrebt.
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Wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Frage, ob Anteilsverkäufe gegenzurechnen sind, ist die Revision vor dem BFH zugelassen. Das Urteil des FG Niedersachsen ist daher noch nicht rechtskräftig. Es wird jedoch auf Basis des Urteils des FG Niedersachsen empfohlen, die entsprechenden Bescheide offenzuhalten und Ruhen des Verfahrens (§ 363 AO) bis zur Entscheidung durch den BFH zu beantragen.
Marcus von Goldacker Telefon +49 89 350 00-2324 Dr. Tobias Heerdt Telefon +49 89 350 00-2328
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Die Grundsätze des Urteils sind U. E. gleichermaßen auf die Besitzgrenze des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG von mehr als 50 % anzuwenden, wonach bis zu einer Anteilsübertragung nicht genutzte Verluste durch einen Beteiligungserwerb von mehr als 50 % vollständig verloren gehen. Bemerkenswert ist, dass mit dem Urteil des FG Niedersachsen binnen Jahresfrist die zweite finanzgerichtliche Entscheidung ergangen ist, in der die Rechtsfolgen des § 8c KStG entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung teleologisch i. S. einer Missbrauchsverhinderungsvorschrift reduziert wurden. Bereits am 18.10.2011 (8 K 8311/10) hatte das FG Berlin-Brandenburg entschieden, dass bei einer im Hinblick auf die Beteiligungsverhältnisse identitätswahrenden Abwärtsverschmelzung auf eine Verlustgesellschaft trotz Anteilsübertragung kein Wegfall der Verluste erfolgen müsse. Als Begründung führte das FG Berlin-Brandenburg an, dass bei einer Verkürzung der Beteiligungskette keine missbräuchliche Verlagerung von nicht genutzten Verlusten vorliegen könne. Das FG Niedersachsen legt den § 8c KStG in seiner Entscheidung nun dahingehend aus, dass ein schädlicher Beteiligungserwerb nur anzunehmen sei, wenn eine Beteiligung i. S. d. § 271 Abs. 1 Satz 1 HGB beabsichtigt sei. Folgt man diesem Verständnis, könnten Durchgangserwerbe für Zwecke des § 8c KStG generell und unabhängig von den Besitzgrenzen des § 8c KStG als unschädlich erachtet werden.
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Umsatzsteuer Vorsteueraufteilungsmaßstab: Aufteilung nach Umsätzen oder nach Flächen? EuGH v. 8.11.2012 (C-511/10) Nach § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG ist eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen (Pro-rataRegelung), nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. Der Gesetzgeber befürchtete, dass die Anwendung des Umsatzschlüssels als Regel-Aufteilungsmaßstab insbesondere bei der Herstellung von gemischt genutzten Gebäuden zu unzutreffenden Aufteilungsergebnissen führe und im Hinblick auf die nach § 15a UStG vorzunehmende Vorsteuerberichtigung bei einem sich ändernden Umsatzschlüssel auch nicht praktikabel sei. Die deutsche Finanzgerichtsbarkeit sowie ein Teil der Literatur hielten es für fraglich, ob die Regelung des § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG mit dem europäischen Recht vereinbar sei. Mit Urteil vom 8.11.2012 (C-511/10) hat der EuGH entschieden, dass es den Mitgliedstaaten nach der MwStSyst-Richtlinie nicht verwehrt ist, den für die Berechnung des Pro-rata-Satzes für den Abzug der Vorsteuern grundsätzlich vorgesehenen Umsatzschlüssel für die Zuordnung vorsteuerabzugsberechtigter bzw. nicht vorsteuerabzugsberechtigter Umsätze z. B. für den Vorsteuerabzug für ein gemischt genutztes Grundstück einzuschränken. Voraussetzung dafür ist jedoch, dass die anzuwendende Methode eine präzisere Bestimmung dieses Pro-rata-Satzes gewährleistet. Machen die Mitgliedstaaten – wie z. B. der deutsche Gesetzgeber in § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG – hiervon Gebrauch, müssen die Grundsätze der steuerlichen Neutralität und Verhältnismäßigkeit beachtet werden. § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG, der die Vorsteueraufteilung nach dem wirtschaftlichen Kriterium der Fläche vorsieht, wurde durch den EuGH somit grundsätzlich als unionsrechtsgemäß beurteilt; die Methode muss aber „präziser“ sein als der Umsatzschlüssel. Was der EuGH mit „präzise“ meint, konkretisiert er leider nicht. Im Ergebnis dürfte der EuGH wohl so zu verstehen sein, dass der Aufteilungsmaßstab verhindern soll, dass es nach wirtschaftlicher Betrachtung zu ungerechtfertigten Vorsteueransprüchen bzw. zu deren Versagung kommt. So wäre ein Umsatzschlüssel bei der Vermietung eines Gebäudes unpräzise, wenn der danach ermittelte Vorsteuerabzug nicht in einem entsprechenden Verhältnis zu den Kosten, die auf die jeweiligen Vermietungsumsätze entfallen, stünde. Durch die Entscheidung des EuGH ist somit zwar rechtlich geklärt, dass § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG mit der MwStSyst-Richtlinie vereinbar ist. In der Praxis dürfte die Frage, ob die gesetzlich angeordnete Aufteilungsmethode eine präzisere Bestimmung des Pro-rata-Satzes ergibt, weiterhin zu Diskussionen zwischen der Finanzverwaltung und den Steuerpflichtigen führen. In jedem Fall lohnt sich zu prüfen, ob die Aufteilung nach Umsatzschlüssel zu günstigeren Ergebnissen führt, und ggf. dies unter Bezug auf das EuGH-Urteil zu versuchen durchzusetzen.
Christoph Mendel Telefon +49 40 415 22-300
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Sonstiges Neue Steuerfalle bei Investitionen in ausländischen Anlagevehikel Betrieblichen Anlegern, die sich an ausländischen Anlagevehikeln (z. B. ausländische Kapitalgesellschaften oder Sondervermögen wie z. B. SICAVs) beteiligen, droht eine verschärfte Besteuerung. Das sieht ein von der Bundesregierung beschlossener Gesetzentwurf zur Anpassung des Investmentsteuergesetzes (InvStG-E) an das AIFM-Umsetzungsgesetz vor. Auslöser für den Entwurf ist die europäische AIFM-Richtlinie. Diese schreibt den EU-Mitgliedstaaten eine umfassende Regulierung aller kollektiven Kapitalanlagemodelle vor. Zur Umsetzung der Richtlinie wird in Deutschland am 22.7.2013 das Kapitalanlagegesetzbuch (KAGB) in Kraft treten. Darin werden neben den Fonds, die derzeit schon unter das Investmentgesetz fallen, auch sonstige kollektive Kapitalanlagen reguliert (geschlossene Fonds, Club Deals, Private Equity, Venture Capital, wohl auch Bürgerkraftwerke etc.). Unter die Regulierung fallen zukünftig alle Gesellschaften, Sondervermögen u. ä., die von Anlegern Kapital einsammeln, um es gemäß einer Anlagestrategie zu investieren. Nicht erfasst sind außerhalb des Finanzsektors operativ tätige Unternehmen, da diese nicht über eine Anlagestrategie, sondern über eine Geschäftsstrategie verfügen. Entsprechend der aufsichtsrechtlichen Regulierung wird auch der Anwendungsbereich des InvStG-E ausgedehnt. Das InvStG-E erfasst demnach grundsätzlich alle Anlagevehikel, die die genannten Kriterien erfüllen. Für die erfassten Anlagevehikel sieht das Investmentsteuergesetz in Zukunft zwei verschiedene Besteuerungsregime vor: eines für Investmentfonds und eines für Investitionsgesellschaften. Unter das Besteuerungsregime für Investmentfonds fallen nur Anlagevehikel, die bestimmte Kriterien erfüllen. Diese Kriterien entsprechen im Wesentlichen den Anforderungen, die momentan die Fonds erfüllen müssen, die unter das derzeitig gültige Investmentgesetz fallen (z. B. Anlagegrenzen, Risikomischung, mind. jährliche Rückgabemöglichkeit). Für diese Fonds soll steuerlich der Status quo erhalten werden. Die Besteuerung entspricht daher der gegenwärtigen Besteuerung nach dem noch geltenden InvStG. Lediglich im Detail gibt es einige Änderungen (z. B. Festlegung einer Ausschüttungsreihenfolge).
Thomas Böcker Telefon +49 69 500 60-2032
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Das Besteuerungsregime für Investitionsgesellschaften findet dagegen bei den übrigen Anlagevehikeln Anwendung, die die Kriterien für die Besteuerung als Investmentfonds nicht erfüllen. Praktische Auswirkungen ergeben sich bei betrieblichen Anlegern, die an (ausländischen) Kapitalgesellschaften oder Sondervermögen beteiligt sind. Um in den Genuss der Steuerbefreiung nach § 8b KStG bzw. des Teileinkünfteverfahrens (§ 3 Nr. 40 EStG) zu kommen, müssen die Anleger nachweisen, dass das Anlagevehikel einer Besteuerung unterliegt (Nicht-EU-Staaten mind. 15 %). Bei Investitionen in Anlagevehikeln, die im Ausland steuerbefreit sind (z. B. luxemburgische SICAV), unterliegen die Einkünfte dagegen der vollen Besteuerung in Deutschland. Dies ist ein erheblicher Nachteil im Vergleich zur geltenden Rechtslage. Die Änderungen des InvStG-E sollen am 22.7.2013 in Kraft treten. Anleger sollten daher rechtzeitig prüfen, ob sie von den Änderungen betroffen sind.
RBS RoeverBroennerSusat Steuer-Newsletter 1/2013
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Kurz notiert Mit der Einführung der Abgeltungsteuer ab dem Veranlagungszeitraum 2009 wurden auch Veräußerungsgewinne bzw. -verluste aus Kapitalanlagen ohne Berücksichtigung einer Behaltensfrist steuerpflichtig. Die bis dahin geltende „Spekulationsfrist“ von einem Jahr wurde abgeschafft. Nicht verbrauchte Verluste aus Spekulationsgeschäften aus den Zeiträumen bis vor 2009, also Altverluste, können danach auch mit Gewinnen aus der Veräußerung von Kapitalanlagen bis Ende 2013 verrechnet werden. An dieser Stelle soll noch einmal auf den Ablauf dieser Frist in diesem Jahr hingewiesen werden. Es sollte daher geprüft werden, ob es im Einzelfall von Vorteil ist, Kursgewinne von Kapitalanlagen, die nach 2008 angeschafft wurden, zu realisieren und mit den Altverlusten noch zu verrechnen. Ab 2014 können die Altverluste nur noch mit Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften i. S. d. § 23 EStG verrechnet werden. Hierzu zählen u. a. Gewinne aus der Veräußerung von Grundstücken. Durch Schreiben vom 18.12.2012 hat das BMF eine Klarstellung hinsichtlich des umsatzsteuerlichen Leistungsortes im Zusammenhang mit von ausländischen Gesellschaften gehaltenen, in Deutschland belegenen Grundstücken gebracht. Gemäß § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG sind Leistungen im Zusammenhang mit einem in Deutschland belegenen Grundstück grundsätzlich in Deutschland umsatzsteuerpflichtig. Fraglich war immer, ob dazu auch Steuerberatungsleistungen, Rechtsberatungsleistungen und sonstige wirtschaftliche Beratungsleistungen gehören, die nicht unmittelbar auf das Grundstück bezogen sind. Das BMF-Schreiben stellt nun klar, dass auf Basis einer Einigung auf EU-Ebene Beratungsleistungen, Portfoliomanagement, Finanzierungsleistungen, Vorbereitung der Vermittlung und ähnliche Leistungen nicht in einem solchen engen Zusammenhang mit einem Grundstück stehen. Ferner werden in dem BMF-Schreiben die Leistungen aufgeführt, die eng in Zusammenhang mit einem Grundstück stehen und daher in Deutschland umsatzsteuerpflichtig sind. Dies wird technisch durch eine Änderung und Ergänzung des Umsatzsteueranwendungserlasses insbesondere in Abschn. 3a.3 umgesetzt. Damit herrscht in diesem Bereich nun deutlich mehr Rechtssicherheit.
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