Il punto in materia di iva 02102013

Il punto in materia di IVA (operazioni intracomunitarie, fatturazione, immobili)

Ottobre 2013

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Operazioni intracomunitarie

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Requisito soggettivo Art. 50, commi 1 e 2, D.L. n. 331/1993

Lo “status” giuridico di SOGGETTO PASSIVO IVA è un REQUISITO FONDAMENTALE nel meccanismo applicativo dell’imposta.

Attenzione!!!

Soggetto passivo IVA

L’operatore economico residente DEVE verificare che il PARTNER ESTERO COMUNITARIO SIA UN SOGGETTO IVA e, avuta comunicazione del suo numero di identificazione, deve RIVOLGERSI ALL’AGENZIA DELLE ENTRATE che, su presentazione di specifica richiesta, ai sensi del secondo comma dello stesso art. 50, “CONFERMA LA VALIDITÀ DEL NUMERO DI IDENTIFICAZIONE attribuito al cessionario o committente da altro Stato membro della Comunità economica europea, nonché i dati relativi alla ditta, denominazione o ragione sociale, e in mancanza, al nome e al cognome”.

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Requisito soggettivo Art. 50, commi 1 e 2, D.L. n. 331/1993

PER L’EFFETTUAZIONE DELLE OPERAZIONI INTRACOMUNITARIE (ivi compresi i servizi resi/ricevuti a/da soggetti passivi comunitari), occorre che l’operatore nazionale sia INCLUSO NELL’ARCHIVIO VIES. Archivio VIES Attenzione!!!

La manifestazione della VOLONTÀ di porre in essere operazioni della specie, dev’essere ESPRESSAMENTE MANIFESTATA a partire dal 31 maggio 2010, ai sensi dell’art. 35, comma 15-quater, del decreto IVA (la disciplina è stata illustrata dall’Agenzia delle entrate N.B. nella circolare n. 39/E del 1° agosto 2011).

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Requisito soggettivo Sul tema della soggettività passiva, è importante sottolineare anche il contributo della citata circolare n. 39/E del 1 agosto 2011, la quale si occupa di fornire alcuni chiarimenti in materia di iscrizione al c.d. “ARCHIVIO VIES” dei soggetti che manifestano la volontà di porre in essere OPERAZIONI INTRACOMUNITARIE (tale adempimento, come già precisato, è previsto dall’art. 27 del D.L. n. 78/2010 ed è in vigore dal 31 maggio 2010) Circolare n. 39/E del 1 agosto 2011

Nel citato intervento, l’Agenzia delle entrate affronta in modo sistematico le principali problematiche conseguenti all’introduzione del nuovo obbligo, riguardante anche i soggetti che effettuano/ricevono

PRESTAZIONI DI SERVIZI IN AMBITO COMUNITARIO. Archivio VIES

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Requisito soggettivo Circolare n. 39/E del 1 agosto 2011

La circolare n. 39/E si segnala, in particolare, perché prende posizione su alcune rilevanti questioni e, più specificamente, su altrettanti aspetti critici già evidenziati in dottrina e messi a fuoco da Assonime nella circolare n. 16 dell’11 luglio 2011.

Assonime, Circolare n. 16 dell’11 luglio 2011

Una delle risposte attese riguardava proprio la problematica dell’estensione dell’OBBLIGO DI INCLUSIONE NELL’ARCHIVIO dei soggetti che intendono svolgere ESCLUSIVAMENTE PRESTAZIONI DI SERVIZI IN AMBIENTE COMUNITARIO. VIES e prestatori/committenti comunitari

Sul punto, l’Agenzia, riprendendo l’orientamento anticipato in occasione di un forum organizzato dalla stampa (14 gennaio 2011) e successivamente confermato nel par. 2.5 della circolare n. 28/E del 21 giugno 2011, stabilisce che L’OBBLIGO DI INSERIMENTO NEL VIES riguarda anche PRESTATORI E COMMITTENTI DI SERVIZI “COMUNITARI”.

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Requisito soggettivo Archivio VIES

Dal 22 maggio 2012, i contribuenti persone fisiche utilizzano il nuovo modello AA9/11, mentre i soggetti diversi continuano ad usare il modello AA7/10.

“Nella dichiarazione di inizio attività ai fini IVA, l’eventuale volontà di porre in essere operazioni intracomunitarie di cui al titolo II capo II del decreto legge 30 agosto 1993, n. 331, deve essere espressa compilando il campo “Operazioni Intracomunitarie” del Quadro I dei modelli AA7 o AA9.

Per gli enti non commerciali, non soggetti passivi d’imposta, la manifestazione di volontà di porre in essere operazioni intracomunitarie va effettuata selezionando la casella “C” del Quadro A del modello AA7.

Ai fini della manifestazione di volontà in argomento, il campo “operazioni intracomunitarie” del quadro I dei modelli AA7 o AA9 deve essere compilato con il volume delle operazioni presunte anche nel caso queste siano costituite da sole prestazioni di servizi intracomunitarie soggette ad IVA nel paese di destinazione ai sensi dell’articolo 7-ter del d.P.R. n. 633 del 1972, nonché da parte degli enti non commerciali”.

Circolare n. 39/E del 1 agosto 2011

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Requisito soggettivo Soggetti esclusi dal VIES Particolarmente restrittivo l’orientamento assunto dall’Agenzia con riguardo alla disciplina applicabile alle OPERAZIONI INTERCORSE CON CONTROPARTI COMUNITARIE, NEI 30 GIORNI durante i quali È RITENUTA “SOSPESA” LA SOGGETTIVITÀ IVA (forse riducibili, in futuro, a 15 giorni; comunicato Agenzia del 3 luglio 2013) Secondo l’Agenzia “la voluntas legis è dunque chiara: l’assenza dall’Archivio VIES determina il venire meno della possibilità di effettuare operazioni intracomunitarie e di applicare il regime fiscale loro proprio, in quanto il soggetto non può essere considerato come soggetto passivo IVA italiano ai fini dell’effettuazione di operazioni intracomunitarie” Circolare n. 39/E del 1 agosto 2011

“ … solo a seguito dell’inclusione nell’Archivio VIES il soggetto è legittimato ad effettuare operazioni intracomunitarie applicando lo specifico regime fiscale che caratterizza questo tipo di operazioni.

La sospensione della soggettività passiva vale quindi, a fortiori, oltre che nei 30 giorni destinati al controllo finalizzato all’eventuale diniego, anche nelle ipotesi in cui intervenga il diniego medesimo o la revoca, fino a quando il contribuente non ottenga l’inserimento nell’Archivio VIES ...”

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Requisito soggettivo Archivio VIES

Conseguenze

“Di conseguenza, eventuali operazioni intracomunitarie effettuate nei predetti 30 giorni, così come dopo il diniego o la revoca, non sono da considerare comprese nel regime fiscale degli scambi intracomunitari, ma in quello ordinario”.

Circolare n. 39/E del 1 agosto 2011

“ … eventuali cessioni o prestazioni intracomunitarie effettuate da un soggetto passivo non ancora incluso nell´Archivio VIES (o escluso a seguito di diniego o revoca) devono ritenersi assoggettate ad imposizione in Italia, con i conseguenti riflessi, anche di natura sanzionatoria ai sensi dell’articolo 6 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, qualora l’operazione economica sia stata invece assoggettata al regime fiscale IVA proprio della cessione/prestazione intracomunitaria effettuata da un soggetto passivo.

Nel rispetto dei principi di affidamento e buona fede del contribuente, il predetto trattamento sanzionatorio è comunque da ritenere non applicabile per eventuali violazioni commesse prima della emanazione della presente circolare”.

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Requisito soggettivo Archivio VIES

L’orientamento espresso nella circolare n. 39/E del 2011 (sul quale continuano a nutrirsi rilevanti dubbi in dottrina, anche per effetto dell’atteggiamento “sostanzialista” assunto dalla Corte di giustizia UE nelle sentenze di cui alle cause C-284/11, C-273/11 e C-587/10), è stato ulteriormente ribadito dalla risoluzione n. 42/E del 27 aprile 2012, nella quale, esaminando il caso di un ACQUISTO DI BENI EFFETTUATO DA UN SOGGETTO NAZIONALE NON ISCRITTO AL VIES, è stato sottolineato espressamente come «il predetto acquisto non possa configurarsi come una operazione intracomunitaria», con la conseguenza che l’IVA «non è dovuta in Italia bensì nel paese del fornitore».

Risoluzione n. 42/E del 27 aprile 2012

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Requisito soggettivo Il CODICE DI IDENTIFICAZIONE IVA COMUNITARIO è un codice alfanumerico, costituito, in linea di principio, dal numero di partita IVA, preceduto dal suffisso di identificazione dello Stato membro (cosiddetto “codice ISO”).

Codice d’identificazione IVA comunitario L’INESISTENZA O L’INVALIDITÀ DEL CODICE

comporta che la cessione di beni NON POSSA ESSERE CLASSIFICATA COME OPERAZIONE INTRACOMUNITARIA.

Attenzione!!!

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Requisito soggettivo Codice d’identificazione IVA comunitario

La rilevanza del CODICE IDENTIFICATIVO IVA è stata ribadita dal REGOLAMENTO UE N. 282/2011 (ART. 18), con specifico riguardo alle REGOLE DI TERRITORIALITÀ in materia di PRESTAZIONE DI SERVIZI. Regolamento UE n. 282/2011, art. 8

Attenzione!!!

La comunicazione del numero individuale IVA da parte del destinatario della prestazione, comporta, IN CAPO AL PRESTATORE, LA VERIFICA della SUA VALIDITÀ “NONCHÉ DEL NOME E DELL’INDIRIZZO CORRISPONDENTI” DEL COMMITTENTE (in argomento, si veda quanto chiarito dall’Agenzia delle entrate con la circolare n. 37/E del 29 luglio 2011).

Circolare n. 37/E del 29 luglio 2011

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Spostamento fisico dei beni (il regime delle prove) Effettivo trasferimento dei beni Un ulteriore requisito per poter applicare il regime di non imponibilità previsto per le cessioni intracomunitarie, è costituito dall’EFFETTIVO TRASFERIMENTO DEI BENI, i quali devono essere trasportati o spediti NEL TERRITORIO DI UN ALTRO STATO MEMBRO, diverso da quello di partenza.

Attenzione!!!

La verifica di tale requisito impone la soluzione della problematica rappresentata dalle prove da fornire all’Amministrazione finanziaria in sede di controllo delle operazioni.

In assenza di disposizioni normative interne e comunitarie, il principale contributo interpretativo è offerto dalle sentenze della Corte di Giustizia U.E. e dai primi interventi dell’Agenzia delle Entrate.

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Spostamento fisico dei beni (il regime delle prove) I principi della sentenza sul caso “Teleos” (causa C – 409/04) Spetta AI CEDENTI l’ONERE DELLA PROVA dell’avvenuto TRASFERIMENTO DEI BENI Le condizioni per l’applicazione della non imponibilità IVA devono rispettare i principi di CERTEZZA DEL DIRITTO e di PROPORZIONALITÀ

Gli STATI, per assicurare la riscossione dell’imposta, NON possono ADOTTARE PROVVEDIMENTI che LEDONO il PRINCIPIO di NEUTRALITÀ DELL’IVA

I principi della sentenza sul caso “Netto Supermarkt” (causa C – 271/06) Non rischia di perdere il diritto all’“esenzione” dell’IVA (non imponibilità), l’operatore che “sia impossibilitato di (sic!) rendersi conto, pur facendo prova di tutta la DILIGENZA DI UN COMMERCIANTE AVVEDUTO, che in realtà non sono soddisfatte le condizioni per l’esenzione”…

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Spostamento fisico dei beni (il regime delle prove) I principi della sentenza sul caso “Mecsek-Gabona” (causa C – 273/11)

Il caso, va notato, riguarda una società ungherese che si è avvalsa del regime di “esenzione” (non imponibilità), “basandosi sul numero di identificazione IVA attribuito all’acquirente dalle autorità italiane (successivamente cancellato con effetto retroattivo), sul fatto che la merce venduta era stata prelevata mediante camion immatricolati all’estero e sulle lettere di vettura CMR rispedite dall’acquirente a partire dal suo indirizzo postale, nelle quali era indicato che i beni erano stati trasportati in Italia”.

In una simile circostanza, tuttavia, qualora il giudice nazionale “giungesse alla conclusione che il soggetto passivo di cui trattasi SAPEVA O AVREBBE DOVUTO SAPERE che l’operazione da esso effettuata rientrava in un’evasione posta in essere dall’acquirente e non ha adottato le misure cui poteva ragionevolmente ricorrere per evitare l’evasione medesima, la stessa dovrebbe negargli il beneficio del diritto all’esenzione IVA”

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Spostamento fisico dei beni (il regime delle prove) L’orientamento della Corte di Cassazione

Sentenza n. 13457 del 27 luglio 2012

Nelle VENDITE “EX WORKS”, con la consegna dei beni al vettore “il cedente perde ogni potestà di controllo sulla movimentazione dei beni stessi, cosicché SOLO IL CESSIONARIO può fornire al cedente la prova documentale del fatto che detti beni siano effettivamente pervenuti nel territorio dello Stato membro di destinazione”.

In ogni caso “può certamente escludersi che il cedente sia tenuto a svolgere attività investigativa sulla movimentazione subita dai beni ceduti” dopo la consegna al vettore; ciò non toglie, tuttavia, che occorra “verificare con la diligenza dell’OPERATORE COMMERCIALE PROFESSIONALE le caratteristiche di affidabilità della controparte”

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Spostamento fisico dei beni (il regime delle prove) L’orientamento della Corte di Cassazione

Sentenza n. 10414 del 12 maggio 2011

…“in concreto, viene posto a carico del cessionario un obbligo di diligenza nella scelta del fornitore e di attenzione ai requisiti del soggetto cedente, NON FORMALI (essendo evidente che ogni meccanismo fraudolento si cura in primo luogo di esibire all’esterno una apparente correttezza contabile e cartolare) MA SOSTANZIALI, nel senso di una effettiva esistenza nel cedente di una efficiente struttura operativa e della capacità di fornire autonomamente i beni acquistati, senza ovviamente pretendere un inesigibile dovere di accurata indagine, ma fondandosi su quegli ELEMENTI OBIETTIVI (ad es. assenza di strutture, assenza di una clientela qualificata, mancanza di indici di capacità commerciale – pubblicità; giro di affari ecc.) che non possono sfuggire ad un contraente onesto che operi in un determinato settore commerciale e che in particolare (e qui è l’unica differenziazione terminologica accettabile) non devono sfuggire ad UN IMPRENDITORE MEDIAMENTE ACCORTO”.

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Spostamento fisico dei beni (il regime delle prove) L’orientamento della Corte di Cassazione Sentenza n. 1670 del 24 gennaio 2013

L’affidabilità del cessionario non è comprovabile solo sulla base della mancanza di segnalazioni pregresse a suo carico o della tempestività dei pagamenti o, ancora, dall’assenza di anomalie nei vettori utilizzati

Sentenza n. 12964 del 24 maggio 2013

L’onere di provare l’effettiva movimentazione dei beni è a carico del cedente.

Non è sufficiente il rispetto degli adempimenti formali (indicazione in fattura del numero identificativo IVA del cessionario)

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Spostamento fisico dei beni (il regime delle prove) Risoluzione n. 345/E del 28 novembre 2007 Le prove dell’avvenuta cessione

ELENCO INTRASTAT DELLE CESSIONI DOCUMENTAZIONE BANCARIA

FATTURA DI VENDITA

L’effettuazione della cessione può essere comprovata da: DOCUMENTAZIONE CONTRATTUALE LETTERA DI VETTURA CMR FIRMATA DAL DESTINATARIO

Un ulteriore (ma, si ritiene) non decisivo contributo interpretativo è contenuto nella risoluzione n. 477/E del 15 dicembre 2008 e, da ultimo, nella risoluzione n. 19/E del 25 marzo 2013.

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Fatturazione

Il contenuto della fattura ordinaria

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Anagrafica dei soggetti Le novità contenute nell’art. 21 non riguardano i dati relativi al cedente o prestatore ma il CESSIONARIO O COMMITTENTE È obbligatorio indicare in ogni caso il numero di partita IVA del soggetto cessionario o committente residente (comma 2, lett. f), mentre, fino al 31.12.2012, tale obbligo riguardava, a regime, solo il cedente o prestatore e il cessionario o committente nei casi in cui fosse debitore dell’IVA in luogo del cedente o del prestatore con il meccanismo del reverse charge (autofattura).

Attenzione!

Se il cessionario o committente è un soggetto passivo stabilito in altro Stato membro della UE, deve essere indicato il numero di identificazione IVA attribuitogli da tale Stato.

Se il cessionario o committente residente (o domiciliato in Italia) non agisce nell’esercizio d’impresa, arte o professione, deve essere indicato il codice fiscale.

Il contenuto della fattura ordinaria

Anagrafica dei soggetti

L’obbligo generalizzato di indicare il numero di partita IVA del cessionario o committente residente, non più limitato ai casi in cui quest’ultimo sia debitore dell’imposta in luogo del cedente o prestatore (reverse charge con indicazione della relativa norma) ai sensi della lettera f) dell’art. 21 nel testo vigente fino al 31.12.2012, è stabilito dal legislatore avvalendosi della facoltà concessa agli Stati membri prevista dall’art. 227 della direttiva n. 2006/112/CE. La circolare n. 12/E/2013, specifica che, se l’acquisto riguarda beni o servizi ad uso promiscuo, il cliente va identificato con il solo numero di partita IVA

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Il contenuto della fattura ordinaria

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Annotazioni obbligatorie L’art. 21 del D.P.R. n. 633/1972, in coerenza con le modifiche apportate all’art.

226 della direttiva n. 2006/112/CE da parte della direttiva n. 2010/45/UE, al fine di «standardizzare» e uniformare gli adempimenti in tema di fatturazione, elenca nel sesto comma le specifiche ANNOTAZIONI da inserire nella fattura per indicare specifiche operazioni «operazione non soggetta», per le cessioni relative a beni in transito o depositati in luoghi soggetti a vigilanza doganale, non soggetti all’imposta a norma dell’art. 7-bis, comma 1 (lett. a) «operazione non imponibile», per le operazioni non imponibili di cui agli artt. 8, 8-bis, 9 e 38-quater (lett. b)

Il contenuto della fattura ordinaria

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Annotazioni obbligatorie

«operazione esente», per le operazioni esenti di cui all’art. 10, eccetto quelle indicate al n. 6) (operazioni relative all’esercizio del lotto, delle lotterie nazionali, dei giochi di abilità e dei concorsi pronostici .. ed altre …) (lett. c) «regime del margine – beni usati», «regime del margine – oggetti d’arte» «regime del margine – oggetti di antiquariato o da collezione» per le operazioni soggette al regime del margine previste dal D.L. n. 41/1995 convertito, con modificazioni, dalla L. n. 85/1995 (lett. d). «regime del margine – agenzie di viaggio» per le operazioni effettuate dalle agenzie di viaggio e turismo soggette al regime del margine previsto dall’art. 74-ter (lett. e).

Il contenuto della fattura ordinaria

Annotazioni obbligatorie

Il comma 6-bis dell’art. 21 prevede l’emissione obbligatoria della fattura anche per le operazioni indicate nelle lettere a) e b) dello stesso comma, quando non sono soggette all’imposta per carenza del requisito territoriale ai sensi degli articoli da 7-bis a 7septies del D.P.R. n. 633/1972, ivi indicando le seguenti annotazioni:

 «INVERSIONE CONTABILE» , per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi (diverse da quelle di cui all’art. 10, nn. da 1 a 4 e 9) effettuate nei confronti di un soggetto passivo che è debitore dell’imposta in un altro Stato membro UE  «OPERAZIONE NON SOGGETTA», per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi che si considerano effettuate fuori dell’Unione europea

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Il contenuto della fattura ordinaria

Annotazioni obbligatorie

Il comma 6-ter dell’art. 21 prevede, inoltre, che le fatture emesse dal cessionario di un bene o dal committente di un servizio «in virtù di un obbligo proprio» rechino l’annotazione «AUTOFATTURAZIONE» Si tratta degli adempimenti posti a carico del cessionario o committente residente in virtù del meccanismo del «reverse charge», il quale emette la fattura («autofattura») in luogo del fornitore o prestatore, ai sensi degli artt. 17, comma 2, primo periodo, e 21, comma 5, del D.P.R. n.

633/1972.

La norma recepisce la disposizione di cui all’art. 226, punto 10 bis, della direttiva n. 2006/112/CE secondo cui, nel testo in lingua inglese, «where the customer receiving a supply issues the invoice instead of the supplier, the mentioned «self-billing»»

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Il contenuto della fattura ordinaria

Reverse charge

Annotazioni obbligatorie

Con riguardo alle fatture per operazioni INTERNE emesse senza addebito d’imposta ai sensi dell’art. 17, commi 5 e 6, del D.P.R. n. 633/1972, in quanto destinate ad essere integrate dal cessionario o committente in virtù del meccanismo del reverse charge (ad es.: cessioni imponibili di oro da investimento e prestazioni di servizi rese nel settore edile da soggetti subappaltatori), è stata modificata la norma di riferimento (art. 17, comma 5, secondo periodo)

Non è più necessario indicare nelle fatture emesse il riferimento alla norma (art. 17, comma 5, del D.P.R. n. 633/1972), sostituito dall’annotazione «inversione contabile» seguita dalla eventuale indicazione della norma stessa Rottami

Negli stessi termini, è stato modificato l’art. 74, comma 7, secondo periodo del D.P.R. n. 633/1972, relativo al reverse charge per i rottami.

Il contenuto della fattura ordinaria

Annotazioni obbligatorie

Mentre le ANNOTAZIONI previste negli articoli del D.P.R. n. 633/1972: - art. 17, comma 5, secondo periodo, - art. 21, commi 6, 6-bis e 6-ter, - art. 74, comma 7, secondo periodo, e nell’articolo del D.L. n. 331/1993: - art. 46, comma 2, sono OBBLIGATORIE, le stesse disposizioni stabiliscono che la specificazione delle relative NORME NAZIONALI o COMUNITARIE È solo EVENTUALE Attenzione!

Le annotazioni obbligatorie devono essere inserite nel corpo della fattura; ciò non toglie che possano rimanere inalterati i riferimenti alle norme nazionali già indicati nel format della fattura, necessari alla classificazione delle operazioni ai fini della loro annotazione nei registri IVA e del relativo concorso alla liquidazione dell’imposta

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Il contenuto della fattura ordinaria

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Annotazioni obbligatorie

Tipologia di operazioni

Annotazione

Cessioni di beni in transito o depostati in luoghi soggetti a vigilanza doganale non soggetti ad IVA ex art. 7-bis, comma 1

Operazione non soggetta

Operazioni non imponibili ex artt. 8, 8-bis, 9 e 38-quater

Operazione non imponibile

Operazioni esenti ex art. 10 (eccetto quelle del n. 6)

Operazione esente

Regime del margine – beni usati Operazioni nel regime del margine ai sensi del D.L. n. 41/1995

Operazioni delle agenzie di viaggio ex art. 74-ter

Regime del margine – oggetti d’arte Regime del margine – oggetti di antiquariato o da collezione Regime del margine – agenzie di viaggio

Il contenuto della fattura ordinaria

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Annotazioni obbligatorie

Tipologia di operazioni

Annotazione

Operazioni interne soggette al reverse charge da parte del cessionario o committente ex art. 17, commi 5 e 6 (ad es. cessioni di oro da investimento e servizi resi da subappaltatori nel settore edile)

Inversione contabile

Cessioni di rottami ex art. 74, comma 7

Inversione contabile

Cessioni di beni e prestazioni di servizi extraterritoriali, effettuate nei confronti di soggetti passivi debitori d’imposta in Stati UE (ex art. 21, comma 6-bis, lett. a)

Inversione contabile

Cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate fuori della UE (ex art. 21, comma 6-bis, lett. b)

Operazione non soggetta

Operazioni effettuate da non residenti soggette a reverse charge obbligatorio in Italia da parte del cessionario dei beni o del committente del servizio

Autofatturazione

Cessioni intracomunitarie di beni di cui all’art. 41 del D.L. n. 331/1993

Operazione non imponibile (circolare n. 12/E/2013, par. 7.3.1)

Il contenuto della fattura ordinaria

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Indicazione dei corrispettivi in valuta estera L’art. 21, comma 2, lett. h), del D.P.R. n. 633/1972, prevede che nella fattura siano indicati i corrispettivi e gli altri dati necessari per la determinazione della BASE IMPONIBILE Con riguardo alla base imponibile, è stato modificato l’art. 13, quarto comma, del D.P.R. n. 633/1972 che ora stabilisce, in merito ai corrispettivi dovuti e le spese e gli oneri sostenuti in valuta estera, che gli stessi sono computati secondo il cambio del giorno di effettuazione dell’operazione «o, in mancanza di tale indicazione nella fattura, del giorno di emissione della fattura», nel presupposto (circolare n. 12/E/2013, cap. IV, par.

1) «che coincida con il giorno di effettuazione dell’operazione medesima» In mancanza di un cambio riferibile al giorno individuato con le regole di cui sopra, «il computo è effettuato sulla base della quotazione del giorno antecedente più prossimo».

Se il giorno di effettuazione dell’operazione non è indicato nella fattura, come normalmente avviene nella prassi commerciale-amministrativa, occorre fare riferimento alla data di emissione della fattura.

Si tratta del metodo già indicato nell’art.

43, comma 3, del D.L. n. 331/1993 per le operazioni intracomunitarie, in vigore fino al 31.12.2012.

Il contenuto della fattura ordinaria

Indicazione dei corrispettivi in valuta estera

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La conversione in euro

Quanto alla CONVERSIONE IN EURO dei corrispettivi espressi in valuta estera, l’ultimo periodo del quarto comma, dell’art. 13 del D.P.R. n. 633/1972, stabilisce che la stessa, «per tutte le operazioni effettuate nell’anno solare, può essere fatta sulla base del tasso di cambio pubblicato dalla Banca centrale europea» Viene indicato a livello normativo il tasso di cambio di riferimento Il tasso di cambio della BCE non è obbligatorio e può essere utilizzato in alternativa ad altri tassi ufficiali.

L’art. 91, paragrafo 2, primo periodo, della direttiva n. 2006/112/CE prevede che «il tasso di cambio applicabile è l’ultima quotazione lettera rilevata, nel momento in cui l’imposta diventa esigibile, sul mercato o sui mercati dei cambi più rappresentativi dello Stato membro …» che, per quanto riguarda l’Italia, potrebbe essere rappresentato dalla Borsa di Milano

Il contenuto della fattura ordinaria

Indicazione dei corrispettivi in valuta estera

Quanto alla valuta in cui devono essere indicati gli importi di corrispettivi, spese e altri oneri, la circolare n. 12/E/2013 precisa che, a differenza di quanto previsto nella precedente formulazione dell’art. 21, NELLE FATTURE IN LINGUA STRANIERA, in base alla vigente disposizione, NON è più possibile RIPORTARE TALI IMPORTI IN VALUTA (ferma restando l’indicazione dell’imposta in euro).

Anche per le predette fatture, pertanto, «vale la regola generale dettata al comma 2, lettera l), che dispone l’indicazione dell’IMPOSTA E dell’IMPONIBILE CON ARROTONDAMENTO AL CENTESIMO DI EURO».

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Il momento d’effettuazione delle operazioni

Momento di effettuazione

Norma di riferimento

Cessioni di beni e prestazioni di servizi interne

Inalterato

Art. 6, commi 1, 2 e 4 (cessioni di beni) Art. 6, commi 3 e 4 (prestazioni di servizi)

Esportazioni

Inalterato

Art. 6, commi 1 e 2

Prestazioni di servizi «generiche» ex art. 7-ter nei rapporti con soggetti non residenti

Inalterato

Art. 6, comma 6 (deroga ai commi 3 e 4)

Prestazioni di servizi «specifiche», diverse da quelle ex art. 7-ter, nei rapporti con soggetti non residenti

Inalterato

Art. 6, commi 3 e 4

Cessioni ed acquisti di beni intracomunitari

Modificato

Art. 39, commi 1 e 2, D.L. 331/1993

Tipologia di operazioni

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Il momento d’effettuazione delle operazioni

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Le operazioni internazionali Tipologia di operazioni

Criterio base per l’effettuazione dell’operazione

Momenti anticipatori della effettuazione dell’operazione

Prestazioni di servizi “generiche” ex art. 7-ter nei rapporti con soggetti non residenti UE ed EXTRAUE

Momento di ultimazione del servizio o data di maturazione dei corrispettivi per i servizi di carattere periodico o continuativo

• Pagamento in tutto o in parte del corrispettivo (rilevano gli acconti)

Prestazioni di servizi “specifiche”, diverse da quelle ex art. 7-ter, nei rapporti con soggetti non residenti

Esportazioni

Atto del pagamento del corrispettivo

Momento della consegna o spedizione dei beni mobili

• Non rileva l’emissione anticipata della fattura (cd. “prefatturazione”) • Pagamento in tutto o in parte del corrispettivo (rilevano gli acconti) • Emissione anticipata della fattura (rileva la cd. “prefatturazione”) • Pagamento in tutto o in parte del corrispettivo (rilevano gli acconti)

• Emissione anticipata della fattura (rileva la cd. “prefatturazione”) • Non rilevano gli acconti

Cessioni ed acquisti intracomunitari

Atto dell’inizio del trasporto o della spedizione dei beni mobili

• Rileva l’emissione anticipata della fattura (cd. “prefatturazione”), con riferimento alla data della fattura

Il momento d’effettuazione delle operazioni

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Dal 17 marzo 2012 è stato soppresso il terzo periodo, del terzo comma dell’art. 6, del D.P.R. n.

633/1972, ed è stato aggiunto un nuovo comma dopo il quinto.

Il testo del nuovo comma prevede quanto segue: “in deroga al terzo e al quarto comma, le prestazioni di servizi di cui all’art. 7-ter, rese da un soggetto passivo non stabilito nel territorio dello Stato a un soggetto passivo ivi stabilito, e le prestazioni di servizi diverse da quelle di cui agli articoli 7-quater e 7-quinquies, rese da un soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato ad un soggetto passivo che non è ivi stabilito, si considerano effettuate nel momento in cui sono ultimate, ovvero, se di carattere periodico o continuativo, alla data di maturazione dei corrispettivi. Se anteriormente al verificarsi degli eventi indicati nel primo periodo è pagato in tutto o in parte il corrispettivo, la prestazione di servizi si intende effettuata, limitatamente all’importo pagato, alla data del pagamento. Le stesse prestazioni, se effettuate in modo continuativo nell’arco di un periodo superiore a un anno e se non comportano pagamenti anche parziali nel medesimo periodo, si considerano effettuate al termine di ciascun anno solare fino all’ultimazione delle prestazioni medesime”.

Art. 6, comma 6

Norma che presenta elementi di complessità interpretativa

Il momento d’effettuazione delle operazioni

La nuova disposizione non riguarda tutte le prestazioni di servizi ma solo quelle «generiche», i cui criteri di territorialità sono disciplinati dall’art. 7-ter, del D.P.R. n. 633/1972

Momento di effettuazione

Il momento d’effettuazione delle prestazioni «specifiche», la cui territorialità è regolata dagli artt. 7-quater, 7-quinquies, 7-sexies e 7-septies, continua ad essere disciplinato dall’art. 6, commi 3 e 4

Si viene a creare una discrasia nell’individuazione del momento d’effettuazione delle prestazioni di servizi rese o ricevute nei rapporti con soggetti non residenti, a seconda della loro tipologia

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Il momento d’effettuazione delle operazioni

Le disposizioni in tema di momento d’effettuazione delle prestazioni di servizi «generici», derogatorie del terzo e quarto comma dell’art. 6 del D.P.R. n. 633/1972, si applicano esclusivamente alle prestazioni di servizi rese e ricevute da soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato nei rapporti con altri soggetti passivi stabiliti in altri Stati, all’interno od all’esterno del territorio dell’Unione europea, nell’ambito di rapporti B2B, assoggettate alla regola generale di territorialità di cui all’art. 7-ter, del D.P.R. n. 633/1972.

Momento di effettuazione

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Il momento d’effettuazione delle operazioni

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Il sesto comma dell’art. 6 stabilisce che le prestazioni di servizi «generiche» si considerano effettuate “nel momento in cui sono ultimate”, prevedendo poi una disposizione specifica per quelle a carattere periodico o continuativo infrannuali (e ultrannuali).

Momento di effettuazione

La formulazione utilizzata dal legislatore nazionale risponde solo in parte agli interrogativi posti dal tenore letterale della norma comunitaria di cui all’art. 63 della direttiva n. 2006/112/CE, ai sensi del quale “il fatto generatore dell’imposta si verifica e l’imposta diventa esigibile nel momento in cui è effettuata la cessione di beni o la prestazione di servizi”.

Il concetto di “effettuazione” della prestazione di servizi è stato recepito come “ultimazione” della stessa, risolvendo i primi dubbi sollevati al riguardo in attesa delle nuove disposizioni.

Rimane però da verificare cosa si debba intendere esattamente per “ultimazione” della prestazione e quali siano i documenti idonei a provarla.

Il momento d’effettuazione delle operazioni

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Un ulteriore aspetto significativo della disposizione è che la stessa, in tema di momento di effettuazione delle prestazioni di servizi, si pone quale deroga sia al criterio generale del pagamento del corrispettivo di cui al terzo comma dell’art. 6, sia ai criteri alternativi “anticipatori” di cui al quarto comma del medesimo art. 6.

La deroga al quarto comma dell’art. 6, del D.P.R. n. 633/1972 non è però assoluta, in quanto viene mantenuta l’anticipazione del momento di effettuazione della prestazione al pagamento di acconti parziali o integrali, stabilendosi che “se anteriormente al verificarsi degli eventi indicati nel primo periodo è pagato in tutto o in parte il corrispettivo, la prestazione di servizi si intende effettuata, limitatamente all’importo pagato, alla data del pagamento”.

Diversamente da quanto stabilito dal quarto comma dell’art. 6 del D.P.R. n.

633/1972, invece, non viene attribuita rilevanza, ai fini dell’anticipazione del momento di effettuazione della prestazione di servizi, all’emissione della fattura (cd. “prefatturazione”) a cui, quindi, non può essere fatto ricorso per determinare l’effettuazione del servizio.

Non rileva ai fini IVA; il servizio non è Attenzione! effettuato (di fatto è come se fosse una proforma per chiedere il pagamento)

Il momento d’effettuazione delle operazioni

Analogamente a quanto avviene per servizi per i quali è rilevante il momento di ultimazione della prestazione, anche per i servizi a carattere periodico o continuativo il riferimento è puntuale ad un momento preciso per l’emissione della fattura, costituito dalla data di maturazione del corrispettivo.

In assenza di una definizione normativa, per la data di maturazione dei corrispettivi occorre fare riferimento alle pattuizioni contrattuali concordate fra le parti in merito ai seguenti aspetti:  la durata del rapporto  le modalità di determinazione dei corrispettivi  la tempistica dei pagamenti

Prestazioni di servizi a carattere periodico o continuativo

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Il momento d’effettuazione delle operazioni

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E’ necessario distinguere le diverse tipologie di servizi:

Servizi prestati nell’ambito di contratti ad ESECUZIONE ISTANTANEA

L’esecuzione del servizio si completa nel compimento di una singola prestazione

Prestazioni di servizi a carattere periodico o continuativo

Servizi resi in base a contratti ad ESECUZIONE CONTINUATA O PERIODICA (cd. contratti di durata)

L’esecuzione del servizio è protratta nel tempo, in quanto il prestatore si obbliga ad eseguire le prestazioni in modo continuativo (es. locazione di beni mobili) o a scadenze temporali predeterminate (es. manutenzione periodica di macchinari)

AIDC Massima n. 187 Intermediazioni prestazioni istantanee?

Il momento d’effettuazione delle operazioni

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Il necessario riferimento puntuale al momento di ultimazione della prestazione od alla data di maturazione del corrispettivo (servizi a carattere periodico o continuativo), per l’emissione della fattura immediata ex art. 21, comma 4, primo periodo, del D.P.R. n. 633/1972, e le inevitabili difficoltà operative che esso comporta, hanno indotto il legislatore a prevedere un termine posticipato per le prestazioni di servizi «generiche» Anche in conformità a quanto stabilito dall’art. 222, par. 1, della direttiva n.

2006/112/CE, come sostituito per effetto della direttiva n. 2010/45/UE, dal 1° gennaio 2013 è stata prevista la possibilità di emettere la fattura entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione, ai sensi dell’art. 21, comma 4, lett. c) e d), del D.P.R. n. 633/1972, per:  le prestazioni di servizi rese a soggetti passivi stabiliti in altri Stati membri UE non soggette ad IVA ex art. 7-ter (lett. c)  le prestazioni di servizi «generiche» ex art. 7-ter rese o ricevute da soggetti passivi stabiliti fuori della UE (lett. d).

Il momento d’effettuazione delle operazioni

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Anche extracomunitario?

Circolare n. 16/E/2013

In ogni caso, le regole in materia d’effettuazione delle prestazioni di servizi «generici» e di conseguenti adempimenti documentali, creano notevoli difficoltà agli operatori.

In tale prospettiva, l’Agenzia delle entrate, con la circolare n. 35/E del 20 settembre 2012 (avente ad oggetto i rilievi interpretativi inerenti quesiti posti nel corso del Modulo di aggiornamento professionale (MAP) del 31 maggio 2012), nel par. 3.1 afferma come

“per motivi di certezza e di semplificazione”, si debba ritenere che ‟la fattura emessa dal prestatore comunitario non residente possa essere assunta come indice dell’effettuazione dell’operazione”.

Concetto ribadito anche da Sulla base di quanto sopra, l’Agenzia conclude che è

circolare n. 12/E del 3 maggio 2013 e circolare n. 16/E del 21 maggio 2013

“al momento della ricezione della fattura che va ricondotta l’esigibilità dell’imposta (a cui è collegata la debenza dell’IVA) che deve essere assolta dal committente, a prescindere dall’effettuazione del pagamento.

Pertanto, a fronte della ricezione della fattura da parte del prestatore comunitario non residente, il committente nazionale di prestazioni «generiche» ex art. 7ter applica l’imposta con il meccanismo dell’inversione contabile, con la tempistica definita dalla specifica disciplina richiamata in materia di acquisti intracomunitari”.

Anche «specifiche»? Circolare n. 12/E/2013

Il momento d’effettuazione delle operazioni

Si tratta di una scelta di buon senso che, tuttavia, non appare del tutto risolutiva, sia per i possibili contrasti con la normativa comunitaria, sia perché, in caso di mancata ricezione della fattura, il committente nazionale sarebbe comunque tenuto ad assolvere gli adempimenti di cui all’art. 46, comma 5, del D.L. n. 331/1993; da ciò derivando, in ogni caso, la necessità d’individuare il momento d’ultimazione del servizio a cui riferire il computo dei termini temporali previsti da detta norma ai fini dell’emissione dell’autofattura.

Le perplessità …

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Il momento d’effettuazione delle operazioni

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Il momento d’effettuazione dei servizi diversi da quelli «generici» ex art. 7-ter, del D.P.R. n. 633/1972, la cui territorialità è disciplinata dai criteri «specifici» indicati negli articoli dal 7-quater al 7-septies, segue le regole ordinarie dell’art. 6, commi 3 e 4, del decreto IVA

Le prestazioni di servizi (ad es. quelle immobiliari ex art. 7-quater) si considerano effettuate al momento del pagamento del corrispettivo (criterio base del terzo comma)

Se anteriormente al verificarsi dell’evento indicato nel terzo comma o indipendentemente da esso, è emessa fattura («prefatturazione») o è pagato in tutto o in parte il corrispettivo (pagamenti «anticipati»), il servizio si considera effettuato, limitatamente all’importo fatturato o pagato

alla data della fattura

alla data del pagamento

Il momento d’effettuazione delle operazioni

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L’obbligo di emettere la fattura (o l’autofattura) per i servizi specifici resi a soggetti comunitari od extracomunitari (o da questi ricevuti), NON FRUISCE del differimento al giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione, dovendosi fare puntuale riferimento al momento in cui la stessa è effettuata.

Attenzione!

Tuttavia, quando il prestatore è comunitario, dal 1° gennaio 2013 non deve più essere emessa l’autofattura ma è obbligatorio integrare la fattura estera ex art. 46, comma 1, del D.L. n. 331/1993, usufruendo comunque di un termine non legato al riferimento temporale puntuale

Per un servizio relativo ad un immobile situato in Italia reso da un prestatore comunitario, deve essere integrata la fattura ricevuta in ogni caso, anche se il servizio non è ultimato, in quanto, ai fini dell’effettuazione dell’operazione (in assenza di pagamento), è rilevante la “prefatturazione”, diversamente da quanto avviene per i servizi “generici”

Il momento d’effettuazione delle operazioni

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Art. 39 D.L. n. 331/1993

La legge n. 228/2012 modifica radicalmente la disciplina sul momento d’effettuazione delle operazioni intracomunitarie intervenendo nel testo dell’art. 39 del D.L. n. 331/1993, sostituito con le nuove disposizioni in vigore dal 1° gennaio 2013 (comma 326)  Viene stabilito un criterio unico per determinare il momento d’effettuazione delle cessioni e degli acquisti intracomunitari di beni, allineandosi alla normativa comunitaria di cui all’art. 68, par. 2, della direttiva n. 2006/112/CE  Viene cambiato il criterio precedente, prevedendo come momento di effettuazione quello dell’inizio del trasporto o della spedizione dei beni al cessionario o a terzi per suo conto, rispettivamente:  dal territorio dello Stato (per le cessioni)  dal territorio dello Stato membro UE di provenienza (per gli acquisti)

Non è più previsto, come momento «anticipatorio» dell’effettuazione dell’operazione il pagamento in tutto o in parte del corrispettivo, restando rilevante a tali fini solo l’emissione anticipata della fattura («prefatturazione»), con riferimento alla data della fattura (art. 39, comma 2, D.L. n. 331/1993)

Il momento d’effettuazione delle operazioni

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Il criterio unico Il criterio unico per individuare il momento di effettuazione non implica un cambiamento per le cessioni di beni, per le quali, sostanzialmente, la nuova regola era già applicata pur in assenza di una esplicita previsione normativa, facendo riferimento ai principi generali di cui all’art. 6, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972 Cambia radicalmente il criterio, invece, per gli acquisti intracomunitari, effettuati a decorrere dal 1 gennaio 2013

Regola previgente

Disciplina in vigore dal 1° gennaio 2013

Momento di consegna dei beni nel territorio dello Stato al cessionario o a terzi per suo conto ovvero In caso di trasporto con mezzi del cessionario, momento di arrivo nel luogo di destinazione nel territorio dello Stato

Atto dell’inizio del trasporto o della spedizione al cessionario o a terzi per suo conto

Il momento d’effettuazione delle operazioni

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Il criterio unico Il momento d’effettuazione dell’operazione viene individuato nella partenza dei beni dallo Stato membro ove si trovano al momento della cessione, con rilevanza sia per il cedente che per il cessionario

COMPLICAZIONI OPERATIVE PER IL CESSIONARIO Il cessionario è costretto a monitorare la data di partenza dei beni al fine di adempiere correttamente agli obblighi di fatturazione dell’acquisto intracomunitario

Si tratta di verificare se il cedente comunitario emette regolarmente la fattura di vendita, poi da integrare e registrare ex artt. 46 e 47 del D.L. n. 331/1993

Se i termini di fatturazione non vengono rispettati dal fornitore comunitario, il cessionario residente deve ricorrere all’autofattura ex art. 46, comma 5, del D.L. n.

331/1993, conoscendo la data di partenza dei beni ai fini del rispetto dei termini ivi previsti

Il momento d’effettuazione delle operazioni

Il criterio unico La data di partenza dei beni può essere desunta dai documenti di trasporto (CMR o DDT) e rappresenta un elemento utile anche ai fini della prova dell’avvenuta cessione intracomunitaria, come confermato dall’Agenzia delle dogane nella circolare n. 8/D del 27.02.2003, in cui si attribuisce rilievo alla documentazione da cui desumere «la prova dell’avvenuto inizio del trasporto» Nella CMR, il campo 4 è dedicato al «luogo e data della presa in carico della merce».

Nel DDT, tra le indicazioni obbligatorie da inserire in presenza di fattura differita, occorre specificare la «data di effettuazione dell’operazione (consegna o spedizione)» (circ. min. n. 225/E del 16.09.1996).

Se il DDT è formato in data precedente a quella di consegna o spedizione dei beni, «può tenersi conto, ai fini della fatturazione differita, della data di formazione risultante dal documento stesso, fermo restando l’obbligo di indicare anche la data di consegna o spedizione» (circ. min. n. 249/E dell’11.10.1996).

La fattura differita può essere utilizzata anche per le cessioni intracomunitarie di beni (circ. min. n. 13 del 23.02.1994)

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Il momento d’effettuazione delle operazioni

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L’anticipazione del momento di effettuazione dell’operazione

Ai sensi del testo riformulato dell’art. 39, comma 2, del D.L. n. 331/1993, «se anteriormente al verificarsi dell’evento indicato nel comma 1 è stata emessa la fattura relativa ad un’operazione intracomunitaria la medesima si considera effettuata, limitatamente all’importo fatturato, alla data della fattura».

La «prefatturazione» è rilevante ai fini dell’anticipazione del momento impositivo (data della fattura), sia per le cessioni che per gli acquisti intracomunitari

I pagamenti anticipati, dal 1° gennaio 2013, sono irrilevanti ai fini della effettuazione di cessioni ed acquisti intracomunitari

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Immobili

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Il quadro normativo dopo il D.L. n. 83/2012 FABBRICATI ABITATIVI - CESSIONI Novità!

Imponibilità IVA per opzione

La principale novità del recente intervento legislativo è rappresentata dal ripristino del regime d’IMPONIBILITA’ IVA, dietro espressa manifestazione dell’OPZIONE per l’imposizione nell’atto (o nel preliminare), per le CESSIONI di unità immobiliari a destinazione ABITATIVA, effettuate DALLE IMPRESE COSTRUTTRICI O CHE VI HANNO ESEGUITO INTERVENTI di cui all’art. 3, comma 1, lett. c), d) ed f), del D.P.R. n. 380/2001, poste in essere DOPO 5 ANNI dall’ultimazione della costruzione o dell’intervento.

Art. 10, comma 1, n. 8-bis) del D.P.R. n. 633/1972

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Il quadro normativo dopo il D.L. n. 83/2012 FABBRICATI ABITATIVI - CESSIONI Oggetto

Cedente

Regime

Fabbricati abitativi

Impresa costruttrice/ristrutturatrice che vende nei 5 anni della fine lavori

Imponibile IVA

Esente, se non opta Fabbricati abitativi

Impresa costruttrice/ristrutturatrice che vende dopo 5 anni dalla fine lavori

Imponibile, se opta - in reverse charge se il cessionario è un soggetto passivo; - IVA esposta in fattura, se il cessionario non è un soggetto passivo.

Fabbricati abitativi

Altri soggetti IVA

Esente Per gli alloggi sociali – D.M. 22 aprile 2008 – è possibile optare per l’applicazione dell’IVA, a prescindere dalla qualifica del cedente

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Il quadro normativo dopo il D.L. n. 83/2012 FABBRICATI ABITATIVI - CESSIONI Per quanto riguarda le aliquote IVA applicabili, si rinvia alla tabella sottostante

Aliquota IVA 4%

 cessioni aventi per oggetto case di abitazione non di lusso e relative pertinenze, se l’acquirente ha diritto ai benefici «primacasa», di cui alla nota II-bis dell’art. 1 della Tariffa allegata al D.P.R. n. 131/1986.

Aliquota IVA 10%

 cessioni aventi per oggetto edifici assimilati alle case di abitazione;  cessioni aventi per oggetto case di abitazione non di lusso e relative pertinenze, se l’acquirente non ha diritto ai benefici «prima-casa»;  cessioni aventi per oggetto fabbricati o porzioni di fabbricato comprese nei cd. «fabbricati Tupini», se effettuate dall’impresa che li ha costruiti (anche mediante appalto a terzi);  cessioni aventi per oggetto fabbricati o porzioni di fabbricato sui quali sono stati eseguiti interventi di recupero (art. 3, comma 1, lett. c, d ed f del D.P.R. n. 380/2001) da parte dell’impresa che ha provveduto (anche mediante appalto a terzi) all’esecuzione di tali interventi.

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Il quadro normativo dopo il D.L. n. 83/2012 FABBRICATI ABITATIVI - CESSIONI Per quanto riguarda le aliquote IVA applicabili, si rinvia alla tabella sottostante

Aliquota IVA 21% (22% dal 1 ottobre 2013)

 tutti i casi diversi da quelli evidenziati ai punti precedenti in cui la cessione costituisce un’operazione imponibile ai fini IVA (case di abitazione «di lusso»)

«Fabbricati Tupini»

I fabbricati «Tupini», di cui all’art. 13, della legge n. 408/1949, sono quelli che rispettano le seguenti proporzioni:  più del 50% della superficie totale dei piani «fuori terra» è destinata ad abitazioni;  non più del 25% della superficie totale dei piani «fuori terra» è destinato a negozi.

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Il quadro normativo dopo il D.L. n. 83/2012 FABBRICATI ABITATIVI - CESSIONI Per quanto concerne l’imposta di registro e le imposte ipotecaria e catastale, vale la seguente sintesi: CESSIONE IMPONIBILE IVA (anche in caso di fabbricati ex D.M. 22 aprile 2008)  imposta di registro  imposta ipotecaria  imposta catastale

si applicano in MISURA FISSA

CESSIONE ESENTE IVA (per mancata opzione)  imposta di registro : 7%

 imposta ipotecaria : 2%  imposta catastale : 1% Se l’acquirente ha diritto ai benefici «prima-casa»:

Imposte: Registro Ipotecaria Catastale

 imposta di registro : 3%

 imposta ipotecaria  imposta catastale

si applicano in MISURA FISSA

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Il quadro normativo dopo il D.L. n. 83/2012 FABBRICATI ABITATIVI - CESSIONI Acconti

Con il D.L. n. 83/2012 sono tornate all’attenzione degli operatori le problematiche relative al possibile «DOPPIO REGIME» DI FATTURAZIONE DELLE CESSIONI (in particolare, per i fabbricati abitativi).

Acconti esenti Saldo imponibile per opzione

Il caso

La possibilità di optare per il regime d’imponibilità, infatti, potrebbe riguardare una cessione per la quale, dopo i 5 anni dall’ultimazione dei lavori, sono stati percepiti acconti obbligatoriamente in esenzione IVA, per effetto delle regole vigenti sotto la vecchia disciplina, e per cui è ammessa, al momento del saldo, Acconti l’applicabilità dell’IVA per opzione «imponibili» Circolare n. 12/E del 1 marzo 2007

Saldo esente

Mutuando le conclusioni già raggiunte dalla circolare n. 12/E del 2007 per la fattispecie uguale e contraria (acconti «imponibili», perché fatturati/percepiti nel termine legale dalla fine-lavori, e saldo «esente» perché incassato dopo il suddetto termine), è possibile affermare che LA MODIFICA DEL REGIME DI TASSAZIONE NON LEGITTIMA L’EMISSIONE DI NOTE D’ACCREDITO e che, pertanto, il REGIME IVA (imponibilità o esenzione) resta «CRISTALLIZZATO» al MOMENTO DELL’EMISSIONE DELLA FATTURA

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Il quadro normativo dopo il D.L. n. 83/2012 FABBRICATI ABITATIVI - CESSIONI Acconti Acconti «imponibili» Saldo esente

Peraltro, in caso di saldo esente IVA (con conseguente applicazione dell’imposta di registro proporzionale, trattandosi di fabbricati abitativi) e acconto fatturato come imponibile, la determinazione della BASE IMPONIBILE AL SALDO andrà considerata AL NETTO dell’ACCONTO GIÀ ASSOGGETTATO AD IVA (risposta a interpello n. 954-76345/2010, Direzione Centrale Normativa dell’Agenzia delle entrate) In linea, Notariato, studio n. 102-2012/T

Risposta interpello n. 954-76345/2010, Direzione Centrale Normativa dell’Agenzia delle entrate

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Il quadro normativo dopo il D.L. n. 83/2012 FABBRICATI STRUMENTALI - CESSIONI Novità!

Le modifiche apportate alla disciplina riguardano:

l’INNALZAMENTO A 5 ANNI del termine dalla fine lavori entro il quale la cessione del fabbricato strumentale dall’impresa costruttrice/ristrutturatrice, è obbligatoriamente IMPONIBILE IVA, con l’ordinario meccanismo della rivalsa (il reverse charge riguarda le ipotesi d’imponibilità per opzione).

la SOPPRESSIONE delle DUE IPOTESI D’IMPONIBILITÀ OBBLIGATORIA delle cessioni di immobili strumentali da chiunque effettuate, quando il cessionario è:  un soggetto passivo con diritto di detrazione non superiore al 25% (lett. b del n. 8-ter);  non è un soggetto passivo (lett. c del n. 8-ter).

Art. 10, comma 1, n. 8-ter) del D.P.R. n. 633/1972

Opportunità per assegnazioni a soci ed estromissione

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Il quadro normativo dopo il D.L. n. 83/2012 FABBRICATI STRUMENTALI - CESSIONI

Oggetto

Cedente

Regime

Fabbricati strumentali (per natura)

Impresa costruttrice/ristrutturatrice che vende nei 5 anni dalla fine lavori

Imponibile IVA

Esente, se non opta

Fabbricati strumentali (per natura)

Impresa Imponibile, se opta costruttrice/ristrutturatrice - in reverse charge se il cessionario che vende dopo 5 anni è un soggetto passivo; dalla fine lavori o altri - IVA esposta in fattura, se il soggetti cessionario non è un soggetto passivo.

La CESSIONE DI UN FABBRICATO NON ULTIMATO (abitativo o strumentale) non rientra nella previsione dei nn. 8-bis) e 8-ter) dell’art. 10.

Si tratta SEMPRE di una CESSIONE IMPONIBILE (circolare n. 12/E/2007).

Attenzione!!!

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Il quadro normativo dopo il D.L. n. 83/2012 FABBRICATI STRUMENTALI - CESSIONI Aliquota ordinaria

Aliquota IVA Aliquota ridotta

La cessione di un FABBRICATO STRUMENTALE IMPONIBILE IVA (per obbligo o per opzione) sconta l’ALIQUOTA ORDINARIA,

a meno che non si tratti di un FABBRICATO CEDUTO DALL’IMPRESA che vi ha eseguito un INTERVENTO DI RISTRUTTURAZIONE, nel qual caso l’ALIQUOTA È RIDOTTA

(10% - n . 127- quinquiesdecies, Tabella A, parte III, allegata al D.P.R. n. 633/1972).

Stesso discorso per i fabbricati o porzioni di fabbricato con le caratteristiche «Tupini» Registro, ipotecaria e catastale

Sia in caso di cessione di

un FABBRICATO STRUMENTALE IMPONIBILE IVA (per obbligo o per opzione), sia in caso di CESSIONE ESENTE IVA, l’IMPOSTA DI REGISTRO si applica in MISURA FISSA

e le IPOCATASTALI in misura percentuale (3% e 1%)

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Il quadro normativo dopo il D.L. n. 83/2012 FABBRICATI ABITATIVI – LOCAZIONI Novità!

L’aliquota IVA è del 10% (nuovo n. 127-duodevicies, Tabella A, parte III)

Viene reintrodotta l’IMPONIBILITA’ IVA PER OPZIONE delle LOCAZIONI DI FABBRICATI ABITATIVI

da parte delle imprese costruttrici/ristrutturatrici (analogo regime è azionabile per i fabbricati destinati ad «alloggi sociali», a prescindere dalla qualifica del locatore).

Art. 10, comma 1, n. 8, del D.P.R. n. 633/1972

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Il quadro normativo dopo il D.L. n. 83/2012 FABBRICATI ABITATIVI – LOCAZIONI Imposta di registro

Oggetto

Locatore

Regime

Fabbricati abitativi

Impresa costruttrice/ristrutturatrice che opta

Imponibile IVA (10%) *

Fabbricati abitativi

Impresa costruttrice/ristrutturatrice che non opta o altri soggetti

Esente **

Alloggi sociali

Tutti i soggetti che optano

Imponibile IVA (10%) *

* Se il contratto è imponibile IVA, l’imposta di registro è dovuta in misura fissa ** Se il contratto è esente, l’imposta di registro si applica nella misura proporzionale del 2%

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Il quadro normativo dopo il D.L. n. 83/2012 FABBRICATI STRUMENTALI – LOCAZIONI Novità!

Come le cessioni, anche le LOCAZIONI DI FABBRICATI STRUMENTALI «perdono» le due ipotesi di imponibilità IVA obbligatoria:  locazione a soggetti passivi con limitato diritto di detrazione (non superiore al 25%)

 locazione a soggetti che non sono soggetti passivi (privati)

TUTTE LE LOCAZIONI della specie, pertanto, rientrano nel REGIME NATURALE D’ESENZIONE, SALVO CHE IL LOCATORE OPTI, NEL CONTRATTO, PER L’IMPONIBILITÀ.

Art. 10, comma 1, n. 8, del D.P.R. n. 633/1972

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Il quadro normativo dopo il D.L. n. 83/2012 FABBRICATI STRUMENTALI – LOCAZIONI

Oggetto

Locatore

Regime

Fabbricati strumentali (per natura)

Tutti i soggetti che optano

Imponibile IVA (21%) * (22% dal 1 ottobre 2013)

Fabbricati strumentali (per natura)

Tutti i soggetti che non optano

Esente *

* I contratti di locazione di fabbricati strumentali per natura, a prescindere dal regime d’imponibilità o d’esenzione, sono soggetti all’imposta proporzionale di registro dell’1% (2%, se locatore privato)

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Il quadro normativo dopo il D.L. n. 83/2012 SEPARAZIONE DELLE ATTIVITA’

Prima delle modifiche apportate dal D.L. n. 83/2012, un tentativo di ridurre gli effetti negativi del regime di esenzione IVA per le operazioni immobiliari è stato attuato con l’art. 57 del D.L. 24 gennaio 2012, n. 1 (cosiddetto «decreto liberalizzazioni»).

Con un’integrazione dell’art. 36, comma 3, del decreto IVA, è stata offerta la possibilità di operare la SEPARAZIONE DELLE ATTIVITÀ «anche ai soggetti che effettuano sia locazioni o cessioni, esenti da imposta», di fabbricati abitativi, che determinano l’applicazione delle regole del pro-rata, «sia locazioni o cessioni di altri fabbricati o di altri immobili, con riferimento a ciascuno di tali settori di attività»

Vincolante per 3 anni e, poi, rinnovata per ogni anno in cui permane l’applicazione della scelta

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Il quadro normativo dopo il D.L. n. 83/2012 SEPARAZIONE DELLE ATTIVITA’

I benefici

La SEPARAZIONE DELLE ATTIVITÀ consente agli operatori che effettuano locazioni esenti di fabbricati abitativi e locazioni imponibili, di NON SOMMARE al «maleficio» del PRO-RATA

anche quello dell’INDETRAIBILITÀ OGGETTIVA di cui all’art. 19-bis 1, lett. i).

Con l’estensione operata dal D.L. n. 1/2012, tale effetto, Immobiliari di compravendita

già possibile per le IMMOBILIARI DI GESTIONE, dovrebbe estendersi a quelle di COMPRAVENDITA,

Immobiliari di gestione

anche se occorre segnalare la mancata (contestuale) modifica

del citato art. 19bis 1, lett. i), che continua a riferirsi alle sole operazioni di cui al n. 8 dell’art. 10 (locazioni) e non anche alle operazioni dei successivi nn. 8 bis) e 8 ter) del medesimo articolo.

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Il quadro normativo dopo il D.L. n. 83/2012 SEPARAZIONE DELLE ATTIVITA’ Circolare n. 22/E del 28 giugno 2013, par. 9

Come precisato dalla circolare n. 22/E del 28 giugno 2013, par. 9, per i soggetti che esercitano ATTIVITÀ SIA DI LOCAZIONE SIA DI CESSIONE, è possibile SEPARARE TALI ATTIVITÀ in base alla regola di carattere generale di cui all’art. 36, comma 3 (trattandosi di attività con diversi codici ATECO) All’interno di ogni settore così separato (locazioni e cessioni), è poi possibile ulteriormente separare le LOCAZIONI DI FABBRICATI ABITATIVI ESENTI e le LOCAZIONI DI ALTRI FABBRICATI O IMMOBILI, oltre che le CESSIONI DI FABBRICATI ABITATIVI ESENTI e le CESSIONI DI ALTRI FABBRICATI O IMMOBILI All’interno dei sub-settori «locazione di altri fabbricati» o «cessione di altri fabbricati», potranno COESISTERE OPERAZIONI IMPONIBILI O ESENTI

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Il quadro normativo dopo il D.L. n. 83/2012 I CHIARIMENTI DELLA CIRCOLARE N. 22/E DEL 2013

La nuova disciplina introdotta dall’art. 9 del D.L. n. 83/2012, è stata illustrata dopo oltre un anno dalla sua entrata in vigore, ad opera della Circolare n. 22/E del 28 giugno 2013.

I principali chiarimenti sono di seguito sintetizzati Circolare n. 22/E del 28 giugno 2013, par. 2

Regime Il REGIME SCELTO al momento della STIPULA DEL CONTRATTO di locazione è VINCOLANTE per TUTTA LA DURATA DEL CONTRATTO.

Modifica regime

La possibilità di modificare tale regime sussiste in caso di SOSTITUZIONE SOGGETTIVA (subentro) DEL LOCATORE.

Il modello telematico approvato con provvedimento direttoriale del 29 luglio 2013 serve (anche) per comunicare tale circostanza, dovendosi considerare superate le istruzioni contenute nella risoluzione n. 2/E del 4 gennaio 2008

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Il quadro normativo dopo il D.L. n. 83/2012 I CHIARIMENTI DELLA CIRCOLARE N. 22/E DEL 2013 Circolare n. 22/E del 28 giugno 2013, par. 3.1

Locazione fabbricati abitativi

Contratti in corso 26.06.2012 : esercizio opzione

Per le LOCAZIONI DI FABBRICATI ABITATIVI IN CORSO d’esecuzione al 26 giugno 2012, l’OPZIONE (vincolante per la residua durata) va formalizzata con ATTO INTEGRATIVO.

Se l’atto integrativo è redatto per ATTO PUBBLICO O SCRITTURA PRIVATA AUTENTICATA, la REGISTRAZIONE È OBBLIGATORIA. Atto integrativo

Esercizio dell’opzione: i tempi

Se è redatto per SCRITTURA PRIVATA NON AUTENTICATA, la REGISTRAZIONE È VOLONTARIA (€ 67,00).

Se non viene eseguita la registrazione, la comunicazione va effettuata con il modello approvato il 29 luglio 2013.

L’OPZIONE è esercitabile SENZA LIMITI DI TEMPO, fermo restando il regime IVA applicato nel momento d’effettuazione (art. 6 del decreto IVA).

L’opzione, in altri termini, ha effetto per i canoni riscossi o fatturati «a partire dal momento in cui il locatore manifesti l’opzione e fino alla scadenza del contratto»

Sono valide ed efficaci le opzioni manifestate in passato sulla base dei chiarimenti di cui alla risoluzione n. 2/E del 2008. Occorre però l’atto integrativo

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Il quadro normativo dopo il D.L. n. 83/2012 I CHIARIMENTI DELLA CIRCOLARE N. 22/E DEL 2013

Contratti in corso 26.06.2012 ad IVA obbligatoria: conferma IVA

Circolare n. 22/E del 28 giugno 2013, Per i contratti IN CORSO al 26 giugno 2012, par. 3.2 precedentemente ad IVA obbligatoria, Locazione fabbricati il locatore può CONFERMARE IL REGIME D’IMPONIBILITÀ IVA, strumentali continuando ad applicare l’imposta.

Non occorre integrare il contratto, né effettuare alcuna comunicazione.

Contratti in corso 26.06.2012 ad IVA obbligatoria: scelta esenzione

Per gli stessi contratti, per i quali si è continuato a fatturare con IVA, ma per i quali si voglia lasciar agire il REGIME D’ESENZIONE, è necessario formalizzare l’applicazione di tale regime con APPOSITO ATTO INTEGRATIVO «che le parti potranno REGISTRARE FACOLTATIVAMENTE» (€ 67,00).

Contratti in corso 26.06.2012 ad IVA opzionale e ad IVA obbligatoria «con opzione»

Rinnovo contrattuale e scelta regime

Per i vecchi contratti già ad IVA «opzionale», resta vincolante l’opzione a suo tempo esercitata.

Per i vecchi contratti ad IVA obbligatoria, per i quali si era comunque «cautelativamente» esercitata l’opzione, è possibile lasciar operare il regime d’esenzione (si ritiene che occorra l’atto integrativo, da registrare volontariamente, se non redatto per atto pubblico o scrittura autenticata).

In sede di RINNOVO CONTRATTUALE, È SEMPRE POSSIBILE MODIFICARE IL REGIME della locazione

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Il quadro normativo dopo il D.L. n. 83/2012 I CHIARIMENTI DELLA CIRCOLARE N. 22/E DEL 2013 Circolare n. 22/E del 28 giugno 2013, par. 6 Cessioni: opzione

Compravendita senza preliminare: acconti esenti

Compravendita con preliminare

Nel caso in cui l’atto di compravendita è preceduto da un CONTRATTO PRELIMINARE, l’OPZIONE PUÒ ESSERE ESERCITATA in tale atto (preliminare).

L’opzione per l’imponibilità IVA esercitata nel preliminare è valida e vincolante anche in relazione al regime applicabile al saldo dovuto alla stipula del definitivo.

Se il PRELIMINARE NON C’È e sono percepiti ACCONTI IN ESENZIONE, al saldo, se viene esercitata l’opzione, si applica l’IVA.

Resta però soggetto a registro (7%, di regola) il valore dell’immobile al momento del saldo, «al netto della parte di corrispettivo assoggettata ad imposta sul valore aggiunto».

Compravendita con preliminare: acconti esenti, con registro

Stessa regola se, IN PRESENZA di PRELIMINARE con ACCONTI ESENTI E ASSOGGETTATI A REGISTRO (3%), al SALDO (atto notarile) viene esercitata l’OPZIONE PER L’IVA. L’imposta di registro dovrà essere corrisposta nella misura del 7% (di regola), calcolata sul valore dell’immobile al netto della parte di corrispettivo assoggettata ad IVA. Dall’imposta di registro così determinata, va scomputata l’imposta corrisposta in relazione agli acconti