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TEMAS SELECTOS Y ASPECTOS PRÁCTICOS DEL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN

COMITÉ CIENTÍFICO DE LA EDITORIAL TIRANT LO BLANCH

María José Añón Roig

Catedrática de Filosofía del Derecho de la Universidad de Valencia

Ana Cañizares Laso

Catedrática de Derecho Civil de la Universidad de Málaga

Jorge A. Cerdio Herrán

Catedrático de Teoría y Filosofía del Derecho Instituto Tecnológico Autónomo de México

José Ramón Cossío Díaz

Ministro en retiro de la Suprema

Corte de Justicia de la Nación y miembro de El Colegio Nacional

María Luisa Cuerda Arnau

Catedrática de Derecho Penal de la Universidad Jaume I de Castellón

Manuel Díaz Martínez

Catedrático de Derecho Procesal de la UNED

Carmen Domínguez Hidalgo

Catedrática de Derecho Civil de la Pontificia Universidad Católica de Chile

Eduardo Ferrer Mac-Gregor Poisot Juez de la Corte Interamericana de Derechos Humanos Investigador del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la UNAM

Owen Fiss

Catedrático emérito de Teoría del Derecho de la Universidad de Yale (EEUU)

José Antonio García-Cruces González

Catedrático de Derecho Mercantil de la UNED

José Luis González Cussac

Catedrático de Derecho Penal de la Universidad de Valencia

Luis López Guerra

Catedrático de Derecho Constitucional de la Universidad Carlos III de Madrid

Ángel M. López y López

Catedrático de Derecho Civil de la Universidad de Sevilla

Marta Lorente Sariñena

Catedrática de Historia del Derecho de la Universidad Autónoma de Madrid

Javier de Lucas Martín

Catedrático de Filosofía del Derecho y Filosofía Política de la Universidad de Valencia

Víctor Moreno Catena

Catedrático de Derecho Procesal de la Universidad Carlos III de Madrid

Francisco Muñoz Conde

Catedrático de Derecho Penal de la Universidad Pablo de Olavide de Sevilla

Angelika Nussberger

Catedrática de Derecho Constitucional e Internacional en la Universidad de Colonia (Alemania). Miembro de la Comisión de Venecia

Héctor Olasolo Alonso

Catedrático de Derecho Internacional de la Universidad del Rosario (Colombia) y Presidente del Instituto Ibero-Americano de La Haya (Holanda)

Luciano Parejo Alfonso

Catedrático de Derecho Administrativo de la Universidad Carlos III de Madrid

Consuelo Ramón Chornet

Catedrática de Derecho Internacional Público y Relaciones Internacionales de la Universidad de Valencia

Tomás Sala Franco

Catedrático de Derecho del Trabajo y de la Seguridad Social de la Universidad de Valencia

Ignacio Sancho Gargallo

Magistrado de la Sala Primera (Civil) del Tribunal Supremo de España

Elisa Speckman Guerra

Directora del Instituto de Investigaciones

Históricas de la UNAM

Ruth Zimmerling

Catedrática de Ciencia Política de la Universidad de Mainz (Alemania)

Fueron miembros de este Comité:

Emilio Beltrán Sánchez, Rosario Valpuesta Fernández y Tomás S. Vives Antón

Procedimiento de selección de originales, ver página web: www.tirant.net/index.php/editorial/procedimiento-de-seleccion-de-originales

TEMAS SELECTOS Y ASPECTOS PRÁCTICOS

DEL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN

Ricardo Mendoza Quezada

Arturo Hernández Cruz

Ricardo Mendoza Quezada

Arturo Hernández Cruz Coordinadores

tirant lo blanch

Ciudad de México, 2024

Copyright ® 2024

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En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la pertinente corrección en la página web www.tirant.com/mex. Este libro será publicado y distribuido internacionalmente en todos los países donde la Editorial Tirant lo Blanch esté presente.

Ricardo Mendoza Quezada y Arturo Hernández Cruz Coordinadores

© TIRANT LO BLANCH

© Ricardo Mendoza

Arturo Hernández Cruz

DISTRIBUYE: TIRANT LO BLANCH MÉXICO

Av. Tamaulipas 150, Oficina 502

Hipódromo, Cuauhtémoc, CP 06100, Ciudad de México

Telf: +52 1 55 65502317

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ISBN: 978-84-1056-733-7

MAQUETA: Innovatext

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Responsabilidad Social Corporativa: http://www.tirant.net/Docs/RSCTirant.pdf

“The difference between death and taxes is that death doesn’t get worse every time Congress meets”.

—Will Rogers

“An unlimited power to tax involves, necessarily, a power to destroy”.

—John Marshall

Este libro que me honro en prologar, puedo asegurar que fue redactado bajo la pauta e intención de los autores de presentar un manual de derecho que, más que un tratado teórico que abone sobre todos los ya existentes, represente una referencia digerida, clara y, sobre todo, pragmática para los estudiosos y practicantes del derecho tributario, acerca de un tema que, aún sin resultar novedoso, es sumamente recurrente en la práctica del derecho fiscal contemporáneo.

Por ello mismo, deviene en una obra de gran interés y utilidad para el gremio de asesores, litigantes y juzgadores, pues cumple con el objetivo de ser una herramienta sumamente útil que estoy seguro será objeto de reiteradas consultas.

La virtud de esta obra se encuentra en la exposición fresca, clara y sencilla de las figuras jurídicas, procedimientos y problemáticas que surgen a partir de la aplicación del artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, en el que se contempla la presunción —por parte de la autoridad— de la inexistencia de operaciones amparadas por comprobantes fiscales digitales por internet (CFDIs).

Los autores son oportunos en analizar y estudiar la conceptualización de la diversa terminología derivada del artículo mencionado, a partir de la legislación nacional y de los criterios emitidos por órganos especializados, como lo son la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (PRODECON), del Tribunal Federal de Justicia Administrativa y, del Poder Judicial de la Federación, para así presentar un estudio amplio y completo de esta facultad con la que la autoridad fiscal ha mantenido intranquila a un gran número de contribuyentes.

El presente texto comprende temas relativos a i) los motivos que impulsaron la implementación de nuevas medidas para el

combate de la evasión y elusión fiscal dentro del ordenamiento nacional; ii) los supuestos de procedencia en la aplicación del artículo 69-B al Código Fiscal de la Federación; iii) la presunción, carga probatoria y consecuencias derivadas de la afirmativa en la inexistencia de operaciones; así como la iv) valoración y alcance del material probatorio. Todos ellos enfocados a comprender dos conceptos que, hasta el momento, son objeto de estudio por el foro jurídico, esto es, la materialidad de las operaciones y la razón de negocios. Unidades que resultan fundamentales para todo aquel que desea comprender a cabalidad las implicaciones de la declaratoria en la inexistencia de operaciones.

Ante dicho fenómeno, adquieren relevancia renovada los principios básicos sobre legalidad, equidad procesal y buena fe de los contribuyentes, pues en el marco de un creciente número de facultades de gestión, vigilancia y control por parte de las autoridades fiscales, es menester que los especialistas en la materia asumamos un papel proactivo en la conservación del Estado de Derecho.

Por consiguiente, durante el desarrollo de los diversos temas incluidos en la presente obra, los autores han priorizado un reencuentro entre el contenido de la norma, el actuar de la autoridad y, los principios contributivos, en donde la justicia prevalezca como valor rector. Asimismo, sin un uso exacerbado de referencias autorales, este libro se mantiene fiel a su propósito y objetivo de ser ilustrativo y práctico, pues su meta ha sido que el lector adquiera un conocimiento fundamental y crítico de las figuras jurídicas expuestas.

Es por todo lo anterior que no me queda más que expresar mi más sincero reconocimiento a Ricardo Mendoza Quezada y Arturo Hernández Cruz, por su entusiasmo y dedicación en la realización de esta obra. Ambos ilustres abogados con quienes he tenido el gusto de compartir y retroalimentar ideas dentro y fuera del aula de clase. Enhorabuena.

Ricardo Gallardo Vara Magistrado del Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito

INTRODUCCIÓN

En 2014 el sistema fiscal mexicano fue sacudido por una de las reformas más importantes de los últimos tiempos, la cual trajo consigo al que ha sido el protagonista de diversos debates, foros, críticas, y objeto de innumerables interpretaciones: el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación.

Esta norma ha tenido los reflectores encima durante más de una década, y todavía no existe un consenso —ni existirá— en cuanto a su aplicación e interpretación, pues año con año los abogados plantean nuevos argumentos respecto a su constitucionalidad, o en contra de la legalidad de las actuaciones por parte de las autoridades fiscales con base en dicho precepto legal, y derivado de ello, han surgido una gran cantidad de precedentes por parte de los órganos jurisdiccionales —incluso, muchos de ellos contradictorios entre sí—, que al final del día no han logrado esclarecer el camino para su debida implementación.

Esto implicó que el artículo 69-B mutara rápidamente hasta convertirse en una herramienta fundamental para la recaudación de las autoridades fiscales, permeando en la mayoría de sus actuaciones y generando una gran incertidumbre para los contribuyentes, debido a su alta complejidad teórica y práctica.

Por ello, el presente libro tiene como objeto analizar algunos de los temas más relevantes que aún no han sido abordados a fondo en tribunales (esperando que no transcurran diez años más), y que seguirán vigentes debido a que engloban una gran cantidad de elementos y figuras que aún pueden seguir siendo exploradas.

El planteamiento de cada uno de los temas está diseñado a fin de que el lector cuente con las herramientas jurídicas suficientes para comprender la parte técnica y, además, tenga un panorama claro y amplio de su aplicación en la práctica. Para lograr esto último, se exponen de manera sencilla diversos escenarios que

suceden y pueden suceder entre los contribuyentes y las autoridades fiscales, así como sus posibles soluciones.

Asimismo, el libro expone una serie de cuestionamientos, problemáticas y aspectos relevantes que surgen con base en el análisis de las causas, consecuencias y vivencias que ocasionó este artículo. Siendo una de las pocas normas que han generado tantas repercusiones políticas, jurídicas, jurisdiccionales y mediáticas, como lo ha hecho dicho precepto legal.

Lo anterior, pues la misma introducción del artículo es el resultado de una práctica extensiva que lesiona gravemente al erario del gobierno federal y, por consecuencia, los bolsillos de todos y cada uno de los ciudadanos mexicanos. Así, la simple lectura y comprensión de la Exposición de Motivos de la reforma que dio origen al artículo permite entender un fragmento (lamentable, pero verdadero) de la realidad contemporánea de nuestro país.

Si bien la obra, en línea con las notas fundamentales de la Serie, no pretende realizar un análisis exhaustivo ni categórico del sistema normativo contenido en el artículo 69-B, sino señalar algunos aspectos que, desde la visión de los autores, resultan importantes y ameritan, análisis, complexión y reflexión para quien desee profundizar en la materia.

En ese sentido, la idea de crear el contenido que hoy está en sus manos nació de la inquietud de generar y poner a disposición de los estudiosos —sean abogados, contadores, o especialistas en materia tributaria— contenido especializado elaborado por las manos de las personas que viven día a día, en su práctica profesional, el objeto de análisis que abordan en sus respectivos volúmenes.

La Serie —sin desdeñar de manera alguna el método científico, mucho más rigorista, al que esta Serie no pretende aspirar— privilegia definitiva y abiertamente la experiencia sobre el método. El valor más importante de este libro (así como del resto de los libros que comprenden la Serie) yace en el aprendizaje que los autores han adquirido desde sus propias vivencias en el ejercicio de sus respectivas profesiones.

Lo anterior, refleja la idea de desarrollar esta Serie, que se cristalizó al encontrar un interés común de acceder a contenido conciso, aterrizado, especializado y, sobre todo, práctico, en el ámbito fiscal mexicano. En este ejercicio, hemos invitado a los autores a prescindir del lenguaje barroco y de construcciones excesivamente ambiciosas, para enfocarse en proporcionar al lector algo que se perciba más como una herramienta que como un tratado infalible sobre el tema que abordan.

Bien decimos muchos abogados que el conocimiento que brinda la experiencia del ejercicio profesional no se encuentra en aula alguna de la mejor universidad del mundo. Pues bien, de la misma premisa partimos para diseñar esta Serie, cuya narrativa surge de la propia praxis de los autores que escriben para compartir su conocimiento con el resto del gremio.

Por todo lo anterior, podrán apreciar que la aspiración de los autores (y de quienes coordinamos felizmente esta Serie) no es construir una obra que se pueda comparar con las de otros (y mucho más brillantes) grandes tributaristas, sino construir una obra que sea verdaderamente de utilidad, en general, a quien desee abordar cada tema que los autores proponen.

Sería imperdonable no extender nuestros agradecimientos más sinceros y verdaderos a María Goerlich, de quien no podemos decir más que cosas buenas y cuya gentileza y profesionalismo distinguen en un santiamén, y a Tirant Lo Blanch, una de las casas editoriales más prolíficas y exitosas en Iberoamérica y en México, por abrirnos las puertas para construir este proyecto tan honesto y emprender esta empresa tan noble.

Ricardo Mendoza Quezada Arturo Hernández Cruz

EXPOSICIÓN DE MOTIVOS Y LEGISLACIÓN APLICABLE1

El procedimiento para que la autoridad fiscal presuma la existencia de operaciones inexistentes amparadas en Comprobantes Fiscales Digitales por Internet (“CFDI” y en plural “CFDIs”)2 se encuentra regulado en el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación (“CFF”), habiéndose incorporado a dicho ordenamiento en la reforma fiscal del 20143 (a excepción de la inclusión del derecho del contribuyente a solicitar prórroga, en la reforma fiscal para el 2018, y del último párrafo, que fue introducido en la reforma fiscal para el 2022). En el presente Capítulo se abordará, de forma descriptiva, la exposición de motivos del Decreto que derivó en dicha reforma4, así como la normativa aplicable.

Para tal efecto, conviene recordar que el principal motivo que identificó el Poder Ejecutivo —la ratio legis— para introducir al

1 Nota al lector: todos los criterios, tesis y jurisprudencias citadas en las notas al pie de página se encuentran transcritas al final del texto, para mejor referencia.

2 Entiéndase, también, por “CFDI“ aquel medio digital que ampara los actos que realizan los contribuyentes, principalmente para efectos fiscales.

3 La reforma fiscal del 2014 ha sido una de las más prolíficas (si no es que la más prolífica) —en términos de la cantidad de artículos que fueron reformados y las implicaciones de dichas reformas para los contribuyentes— de los últimos años.

4 INICIATIVA con proyecto de Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y del Código Fiscal de la Federación, presentada por el Ejecutivo Federal ante la Cámara de Diputados del Congreso de la Unión el 10 de septiembre de 2013.

ordenamiento jurídico el numeral objeto de estudio consistió en el combate a la evasión fiscal agresiva, específicamente, a través de la adquisición de comprobantes fiscales.

No está de más señalar que referirse a esta práctica, como lo hizo el Ejecutivo, de manera coloquial como “adquisición” de CFDIs es desde luego, y por decir lo menos, impreciso. Lo anterior, pues, como el lector de esta obra podrá apreciar al finalizarla, técnicamente en este tipo de operaciones jamás se perfecciona compraventa alguna que pueda calificarse como una “adquisición”, sino que se lleva a cabo una serie de actos encaminados a evadir —no a eludir— impuestos. No obstante, coloquialmente se hace referencia a la “adquisición” de comprobantes.

En ese sentido, es evidente que el legislador buscó conceder al Ejecutivo (a petición de este, desde luego) una herramienta que permitiera, con eficacia, detectar ciertos indicios que generaran presunciones en contra de contribuyentes que pudieren estar expidiendo CFDIs que amparen operaciones inexistentes y actuar en consecuencia.

En términos muy generales, se denomina en el argot popular “adquisición” o “compra” de CFDIs a la práctica comúnmente y típicamente, y con más o menos particularidades, consistente en (i) que una parte A expida un CFDI que no ampara operaciones jurídicas o comerciales reales, sino ficticias, (ii) que una parte B pague a la parte A la cantidad consignada en dicho CFDI, con los impuestos correspondientes5, (iii) que B registre dicha erogación en su contabilidad y le dé efectos fiscales de deducción (impuesto sobre la renta) y acreditamiento (impuesto al valor agregado), con el objeto de erosionar la base gravable y (iv) que A, tras implementar algún esquema más o menos complejo, devuelva —al margen de la legalidad y normalmente en efectivo— a B la cantidad que originalmente le pagó, descontando una “comisión” por el “servicio” prestado.

Nótese que todo lo anterior gira en torno al inciso (iii); es decir, el objetivo último de “adquirir” un CFDI es que el adquirente si-

5 Esta práctica ha evolucionado con el tiempo; en sus inicios, A no necesariamente hubiera realizado una erogación.

mule haber realizado una erogación estrictamente indispensable, con el único y claro objetivo de disminuir la base gravable para efectos del impuesto sobre la renta, obteniendo el “vendedor” del CFDI una comisión por coadyuvar a realizar esta práctica ilegal.

Es menester en este punto aclarar que, años atrás, los contribuyentes efectivamente evadían impuestos a través de la adquisición de comprobantes fiscales en papel (“facturas”, antes llamadas) apócrifos. Lo anterior, pues no existían mecanismos electrónicos que establecieran un procedimiento específico de validación para la generación de ese documento, tal y como sucede con un CFDI.

Años atrás, por allá del 2000, las facturas eran documentos impresos en formatos autorizados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (“SHCP”) que eran fáciles de llenar, pero más fáciles de manipular. Esto ocasionaba que, muchas veces, los contribuyentes alteraran ilegalmente dichas facturas, provocando que —tras ser modificadas— no fueran facturas, en estricto sentido, sino documentos apócrifos.

No obstante, hablar de “comprobantes fiscales apócrifos” hoy día resulta impreciso y desafortunado por una sencilla razón: en la actualidad es materialmente imposible expedir un CFDI apócrifo.

En México, los primeros comprobantes fiscales electrónicos se expidieron en 2005, siendo conocidos simplemente como “comprobantes fiscales digitales” o “CFDIs”. Años después, en 2023, la autoridad fiscal ha desarrollado la versión 4.0 del CFDI, con avances tecnológicos significativos desde la primera versión del CFD.

Sin pretender hacer una exposición exhaustiva del procedimiento de expedición de los CFDI, es importante que el lector conozca lo que implica la expedición dichos documentos. La eficiencia de los CFDIs parte de una sencilla premisa: el contribuyente generará un timbrado electrónico que será remitido a un proveedor autorizado de certificación6 (“PAC”), quien validará que el ar-

6 Los proveedores autorizados de certificación son las personas morales que cuentan con la autorización del Servicio de Administración Tributaria para generar y procesar los CFDI por medios electrónicos. Son

chivo remitido por el contribuyente cuente con los requisitos técnicos informáticos indispensables para ser válido y generará un sello digital original y único para devolverle a dicho contribuyente un CFDI. A contrario sensu, si el archivo electrónico timbrado por el contribuyente no cumple con dichos requisitos mínimos, el PAC no podrá expedir un CFDI. En síntesis, es materialmente imposible expedir un CFDI “apócrifo”.

Habiendo aclarado lo anterior, cabe precisar entonces que los CFDIs a través de los cuales ciertos contribuyentes evaden sus impuestos no son apócrifos, sino que amparan operaciones inexistentes, como se explicará una vez analizado el marco normativo aplicable.

Dicho lo anterior, conviene recordar que el Ejecutivo, en la Exposición de Motivos de la reforma fiscal 2014, detectó que (i) en estos grupos delictivos tanto el traficante, como sus cómplices y, en ocasiones, hasta el adquiriente final, generalmente son partes relacionadas, (ii) se “ofrece” una gran variedad de objetos sociales para poder adecuarse a las necesidades de los adquirientes, con la emisión de comprobantes fiscales con conceptos que ayuden a disfrazar mejor la operación y (iii) los traficantes o emisores de facturas suelen tener una “vida activa” muy breve, liquidando la “empresa” original o dejándola simplemente inactiva.

Así, continúa la Exposición de motivos estableciendo que “el negocio de las personas que se dedican al tráfico de comprobantes fiscales, se basa en la constante constitución de sociedades, las cuales comienzan en apariencia cumpliendo con sus obligaciones fiscales y, posteriormente comienzan a incumplirlas, confiados en que para cuando la autoridad fiscal pretenda fiscalizarlas, las mismas ya se encontrarán no localizadas o han sido preparadas corporativamente para dejar al frente de las mismas a testaferros, empleados, personal doméstico o similares y generalmente sin activos ni condiciones remotamente cercanas a las necesarias que puedan garantizar la prestación del servicio o el transporte, entidades que cuentan con una autorización y supervisión específica para llevar a cabo esta actividad.