EL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE LOS ENVASES DE PLÁSTICO NO REUTILIZABLES
TIRANT TRIBUTARIO
Directores:
Juan López Martínez
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada
José Manuel Pérez Lara
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada
Consejo científico:
Antonia Agulló Agüero
Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra
Ignacio Corral Guadaño
Director de la Escuela de Hacienda Pública
Rafael Fernández Montalvo Magistrado del Tribunal Supremo
Amparo Navarro Faure
Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante
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EL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE LOS ENVASES DE PLÁSTICO NO REUTILIZABLES
JOSÉ MARÍA COBOS GÓMEZ BELÉN GARCÍA CARRETERO
tirant lo blanch
Valencia, 2024
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Proyecto CIRCULECON III, Título “Reforma fiscal y economía circular: factores clave para la transición ecológica y el cumplimiento de los objetivos ambientales”, Ref.: PID2022-138149NB-100, financiado por MCIN /AEI /10.13039/501100011033 / FEDER, UE”.
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José María Cobos Gómez Belén García Carretero
Índice ABREVIATURAS ............................................................................. 17 Capítulo I EL CONTEXTO EN EL QUE SE APRUEBA EL NUEVO IMPUESTO ESPECIAL SOBRE ENVASES DE PLÁSTICO NO REUTILIZABLES 1. EL PROBLEMA DEL PLÁSTICO Y LA ECONOMÍA CIRCULAR ........................................................................................... 21 2. MEDIDAS ADOPTADAS PARA EL DESARROLLO DE LA ECONOMÍA CIRCULAR DEL PLÁSTICO ............................... 28 2.1. MEDIDAS EN EL ÁMBITO DE LA UNIÓN EUROPEA....... 28 2.2. MEDIDAS NACIONALES .................................................... 33 3. LA FISCALIDAD AMBIENTAL COMO INSTRUMENTO AL SERVICIO DE LA ECONOMÍA CIRCULAR DEL PLÁSTICO 42 3.1. LÍMITES A LA FISCALIDAD AMBIENTAL Y FÓRMULAS PARA SALVARLOS ......................................................................... 54 Capítulo II ANTECEDENTES TRIBUTARIOS DEL IMPUESTO 1. DERECHO COMPARADO ...................................................... 63 1.1. ESTADOS DE LA UNIÓN EUROPEA .................................. 63 1.2. OTROS ESTADOS EUROPEOS ............................................ 71 1.3. LATINOAMÉRICA ............................................................... 73 2. ÁMBITO COMUNITARIO ....................................................... 75 3. ÁMBITO INTERNO ................................................................. 79 3.1. NORMATIVA ESTATAL, AUTONÓMICA Y FORAL .......... 79 3.2. LA PROPUESTA ECOLOGISTA DE IMPUESTO SOBRE ENVASES NO REUTILIZABLES .......................................... 86 3.3. LA CONSULTA PÚBLICA SOBRE FISCALIDAD DE LOS ENVASES DE PLÁSTICO...................................................... 88
8 Capítulo III NATURALEZA Y ASPECTOS TERRITORIALES Y TEMPORALES DEL IMPUESTO 1. NATURALEZA DEL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE ENVASES DE PLÁSTICO NO REUTILIZABLES ....................................... 97 2. ÁMBITO TERRITORIAL .......................................................... 104 3. ENTRADA EN VIGOR ............................................................. 107 Capítulo IV OBJETO DEL IMPUESTO 1. ENVASES NO REUTILIZABLES QUE CONTENGAN PLÁSTICO ......................................................................................... 114 1.1. CONCEPTO DE ENVASE..................................................... 115 1.1.1. Concepto de envase en la normativa sectorial ............ 117 1.1.2. Definición ampliada o expansiva a efectos tributarios 138 1.1.3. Delimitación negativa ................................................ 140 1.2. ENVASES NO REUTILIZABLES .......................................... 142 1.3. ENVASES QUE CONTENGAN PLÁSTICO ......................... 152 1.3.1. Plástico ...................................................................... 152 1.3.2. Productos parcialmente compuestos de plástico ......... 157 1.3.3. Envases con menor impacto ambiental ...................... 160 1.3.4. Plástico reciclado ....................................................... 168 2. PRODUCTOS PLÁSTICOS SEMIELABORADOS PARA LA OBTENCIÓN DE ENVASES ..................................................... 170 3. PRODUCTOS PLÁSTICOS DESTINADOS A PERMITIR EL CIERRE, LA COMERCIALIZACIÓN O LA PRESENTACIÓN DE ENVASES ............................................................................. 178 4. EJEMPLOS RECOGIDOS EN LA DOCUMENTACIÓN ACLARATORIA .................................................................................. 183 Capítulo V CUANTIFICACIÓN DEL IMPUESTO 1. BASE IMPONIBLE .................................................................... 189 1.1. CONFIGURACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE COMO IMPUESTO AMBIENTAL .......................................................... 189
Capítulo VI
9 Índice 1.1.1. Cantidad total de plástico .......................................... 192 1.1.2. Cantidad de plástico reciclado ................................... 195 1.1.3. Diferencia entre el plástico reciclado y el plástico reciclable ......................................................................... 201 1.1.4. Régimen sancionador................................................. 203 1.2. LAS DIFERENCIAS CON EL ANTEPROYECTO ................. 203 1.3. EL INCIERTO FUTURO DE LA BASE IMPONIBLE ............ 206 2. TIPO DE GRAVAMEN .............................................................. 215 3. CUOTA ÍNTEGRA .................................................................... 221 4. DEDUCCIONES ........................................................................ 221 4.1. EN CASO DE ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS . 222 4.2. EN CASO DE FABRICACIÓN .............................................. 223 4.3. REGLAS COMUNES ............................................................ 224 5. INCIDENCIA DEL IMPUESTO EN LA BASE IMPONIBLE DE OTROS TRIBUTOS ................................................................... 225 5.1. TRIBUTACIÓN INDIRECTA................................................ 225 5.2. TRIBUTACIÓN DIRECTA .................................................... 227 5.2.1. Contabilización.......................................................... 227 5.2.2. Tratamiento fiscal ...................................................... 227
ELEMENTOS TRIBUTARIOS EN FUNCIÓN DEL HECHO IMPONIBLE 1. FABRICACIÓN.......................................................................... 231 1.1. HECHO IMPONIBLE ........................................................... 231 1.2. SUJETO PASIVO ................................................................... 236 1.3. DEVENGO............................................................................ 239 1.4. OBLIGACIONES CENSALES 242 1.5. AUTOLIQUIDACIÓN ........................................................... 244 1.6. OBLIGACIONES CONTABLES ............................................ 245 1.7. OBLIGACIÓN DE REPERCUSIÓN Y OBLIGACIONES DE FACTURACIÓN .......................................................................... 247 1.8. ENVÍO DE LOS PRODUCTOS FUERA DEL TERRITORIO ESPAÑOL.............................................................................. 249 2. ADQUISICIÓN INTRACOMUNITARIA .................................. 251 2.1. HECHO IMPONIBLE ........................................................... 251 2.2. SUJETO PASIVO 254 2.3. DEVENGO............................................................................ 255 2.4. OBLIGACIONES CENSALES ............................................... 256 2.5. AUTOLIQUIDACIÓN ........................................................... 258
10 2.6. OBLIGACIONES CONTABLES ............................................ 259 2.7. OBLIGACIONES DE FACTURACIÓN ................................. 261 2.8. OBLIGACIÓN DE NOMBRAR REPRESENTANTE ............ 264 2.9. ENVÍO DE LOS PRODUCTOS FUERA DE ESPAÑA ........... 264 3. IMPORTACIÓN ........................................................................ 265 3.1. HECHO IMPONIBLE ........................................................... 265 3.2. SUJETO PASIVO ................................................................... 271 3.3. DEVENGO............................................................................ 273 3.4. OBLIGACIONES CENSALES ............................................... 274 3.5. LIQUIDACIÓN ..................................................................... 274 3.6. OBLIGACIONES CONTABLES ............................................ 275 3.7. OBLIGACIÓN DE NOMBRAR REPRESENTANTE 275 3.8. OBLIGACIONES DE FACTURACIÓN ................................. 276 3.9. ENVÍO DE LOS PRODUCTOS FUERA DE ESPAÑA ........... 277 4. LA INTRODUCCIÓN IRREGULAR ......................................... 277 4.1. HECHO IMPONIBLE ........................................................... 277 4.2. SUJETO PASIVO ................................................................... 278 4.3. DEVENGO............................................................................ 279 4.4. LIQUIDACIÓN ..................................................................... 280 5. OPERACIONES POSTERIORES. EL ADQUIRENTE NO CONTRIBUYENTE ................................................................... 280 5.1. SUPUESTO DE HECHO ....................................................... 280 5.2. OBLIGACIONES CENSALES ............................................... 282 5.3. AUTOLIQUIDACIÓN ........................................................... 282 5.4. OBLIGACIONES CONTABLES ............................................ 283 5.5. OBLIGACIONES DE FACTURACIÓN ................................. 283 5.6. ENVÍO DE LOS PRODUCTOS FUERA DE ESPAÑA ........... 284 Capítulo VII BENEFICIOS FISCALES Y OTROS SUPUESTOS DE EXONERACIÓN 1. PRODUCTOS QUE SON ENVIADOS FUERA DEL TERRITORIO DE APLICACIÓN DEL IMPUESTO .................................. 288 1.1. SITUACIONES ...................................................................... 290 1.1.1. Envío por el fabricante 290 1.1.2. Envío por el adquirente intracomunitario .................. 290 1.1.3. Envió por el importador ............................................ 291 1.1.4. Envío por el adquirente no contribuyente .................. 292 1.2. CUESTIONES COMUNES.................................................... 293 1.2.1. Sujeto que ha de realizar el envío al exterior .............. 293
11 Índice 1.2.2. La acreditación del envío ........................................... 296 1.2.3. La acreditación del pago del impuesto ....................... 298 1.2.4. El problema de la trazabilidad de los productos......... 299 2. PRODUCTOS QUE HAN DEJADO DE SER APTOS PARA SU UTILIZACIÓN O HAN SIDO DESTRUIDOS ........................... 300 2.1. SITUACIONES ...................................................................... 302 2.1.1. Fabricante .................................................................. 302 2.1.2. Adquirente intracomunitario ..................................... 303 2.1.3. Importador ................................................................ 304 2.2. CUESTIONES COMUNES.................................................... 304 3. PRODUCTOS QUE SEAN OBJETO DE DEVOLUCIÓN PARA SU DESTRUCCIÓN................................................................... 307 3.1. SITUACIONES ...................................................................... 308 3.1.1. Fabricante 308 3.1.2. Adquirente intracomunitario ..................................... 308 3.1.3. Importador ................................................................ 309 3.2. CUESTIONES COMUNES.................................................... 309 4. PRODUCTOS NO REUTILIZABLES QUE SON OBJETO DE TRANSFORMACIÓN ............................................................... 312 5. PRODUCTOS QUE NO SE VAN A DESTINAR A LA OBTENCIÓN O PRESENTACIÓN DE ENVASES NO REUTILIZABLES .......................................................................................... 314 5.1. FABRICANTES, IMPORTADORES Y ADQUIRENTES INTRACOMUNITARIOS ......................................................... 315 5.2. ADQUIRENTE ...................................................................... 319 6. ENVASES NO DISEÑADOS PARA SER ENTREGADOS CONJUNTAMENTE CON LA MERCANCÍA................................... 321 7. ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS E IMPORTACIONES DE REDUCIDO PESO ....................................................... 324 8. PINTURAS, TINTAS, LACAS Y ADHESIVOS ........................... 328 9. MEDICAMENTOS Y PRODUCTOS SANITARIOS .................. 331 9.1. PRODUCTOS DESTINADOS A CONTENER MEDICAMENTOS Y PRODUCTOS SANITARIOS ............................. 333 9.1.1. Fabricantes, importadores y adquirentes intracomunitarios ......................................................................... 333 9.1.2. Adquirentes no contribuyentes................................... 336 9.2. ENVASES QUE SE INTRODUCEN CONTENIENDO MEDICAMENTOS Y PRODUCTOS SANITARIOS.................... 337 9.3. CUESTIONES COMUNES.................................................... 339 9.3.1. Medicamentos ........................................................... 340 9.3.2. Productos sanitarios................................................... 343
12 9.3.3. Alimentos para usos médicos especiales ..................... 347 9.3.4. Preparados para lactantes .......................................... 349 9.3.5. Residuos peligrosos de origen sanitario...................... 350 10. PACAS O BALAS PARA ENSILADO DE FORRAJES O CEREALES DE USO AGRÍCOLA O GANADERO ........................ 352 Capítulo VIII NORMAS GENERALES DE GESTIÓN Y RÉGIMEN SANCIONADOR 1. AUTOLIQUIDACIÓN E INGRESO DE LA DEUDA TRIBUTARIA ............................................................................................ 358 1.1. NORMAS DE GESTIÓN ...................................................... 358 1.2. RÉGIMEN SANCIONADOR................................................ 362 1.2.1. Infracción por la falta de ingreso o indebida obtención de devoluciones .................................................. 362 1.2.2. Infracción por acreditar improcedentemente créditos tributarios aparentes .................................................. 365 1.2.3. Infracción por solicitar indebidamente devoluciones 365 1.2.4. Infracción por falta de presentación de declaraciones 366 1.2.5. Infracción tributaria por presentar incorrectamente declaraciones sin que se produzca perjuicio económico............................................................................... 366 2. LIQUIDACIÓN DE LA DEUDA ADUANERA EN CASO DE IMPORTACIÓN ........................................................................ 366 2.1. NORMAS DE GESTIÓN ...................................................... 366 2.2. RÉGIMEN SANCIONADOR................................................ 367 2.2.1. Infracción tributara por presentar de forma incompleta la documentación necesaria para practicar liquidaciones......................................................................... 367 2.2.2. Infracción tributaria por presentar incorrectamente declaraciones sin que se produzca perjuicio económico ... 369 3. SOLICITUDES DE DEVOLUCIÓN DEL ARTÍCULO 81 DE LA LEY 7/2022 ................................................................................ 369 3.1. NORMAS DE GESTIÓN ...................................................... 369 3.2. RÉGIMEN SANCIONADOR................................................ 370 3.2.1. Infracción tributaria por obtener indebidamente devoluciones .................................................................. 370 3.2.2. Infracción tributaria por solicitar indebidamente devoluciones 371 4. INSCRIPCIÓN EN EL REGISTRO TERRITORIAL .................. 372
13 Índice 4.1. NORMAS DE GESTIÓN ...................................................... 372 4.1.1. Obligados a inscribirse 372 4.1.2. Procedimiento de inscripción ..................................... 374 4.1.3. La tarjeta de inscripción y el código de identificación del plástico................................................................. 375 4.2. RÉGIMEN SANCIONADOR................................................ 376 5. LLEVANZA DE CONTABILIDAD Y LIBROS REGISTRO ....... 377 5.1. NORMAS DE GESTIÓN ...................................................... 377 5.1.1. Contabilidad de existencias del fabricante ................. 378 5.1.2. Libro registro de existencias del adquirente intracomunitario ................................................................... 382 5.2. RÉGIMEN SANCIONADOR................................................ 386 6. NOMBRAMIENTO DE REPRESENTANTE FISCAL ............... 388 6.1. NORMAS DE GESTIÓN ...................................................... 388 6.2. RÉGIMEN SANCIONADOR................................................ 392 7. OBLIGACIONES DE FACTURACIÓN ..................................... 392 7.1. NORMAS DE GESTIÓN ...................................................... 392 7.1.1. Primera venta o entrega realizada tras la fabricación de los productos en España ........................................ 393 7.1.2. Posteriores entregas ................................................... 395 7.2. RÉGIMEN SANCIONADOR................................................ 401 8. OTRAS INFRACCIONES Y SANCIONES ................................ 402 8.1. INCORRECTA CERTIFICACIÓN DEL PLÁSTICO RECICLADO ................................................................................. 402 8.2. INDEBIDO DISFRUTE DE EXENCIONES POR EL ADQUIRENTE .................................................................................. 404 9. REDUCCIONES SOBRE LAS SANCIONES .............................. 405 9.1. REDUCCIÓN POR CONFORMIDAD ................................. 405 9.2. REDUCCIÓN POR PRONTO PAGO DE LA SANCIÓN ..... 406
IX POSIBLES INCENTIVOS PARA LA ADAPTACIÓN Y MEJORA TECNOLÓGICA 1. LA AUSENCIA DE INCENTIVOS FISCALES EN LA LEY 7/2022 ........................................................................................ 409 2. LAS TECNOLOGÍAS LIMPIAS Y LA ECO-INNOVACIÓN COMO EJES PARA UNA TRANSICIÓN A LA ECONOMÍA CIRCULAR ................................................................................ 411
Capítulo
14 3. UNA OPORTUNIDAD PARA UNA REFORMA FISCAL VERDE BASADA EN LA INNOVACIÓN Y LAS TECNOLOGÍAS LIMPIAS .................................................................................... 417 4. INCENTIVOS FISCALES A LAS TECNOLOGÍAS LIMPIAS EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES ...................................... 420 4.1. LIBERTAD DE AMORTIZACIÓN Y AMORTIZACIÓN ACELERADA ........................................................................ 420 4.2. RESERVA PARA INVERSIONES (MEDIOAMBIENTALES) 421 4.3. DEDUCCIONES POR INVERSIONES MEDIOAMBIENTALES ........................................................................................ 422 5. INCENTIVOS FISCALES A LA INNOVACIÓN ........................ 423 Capítulo X REFLEXIONES FINALES 1. EL PLÁSTICO, UN MATERIAL CONTROVERTIDO .............. 431 2. ES NECESARIA LA ADOPCIÓN DE MEDIDAS PARA PROFUNDIZAR EN LA ECONOMÍA CIRCULAR ......................... 431 3. ES PRECISO DEFINIR LA FASE DE LA VIDA DEL PRODUCTO PLÁSTICO SOBRE LA QUE SE QUIERE ACTUAR ............ 432 4. NOS ENCONTRAMOS ANTE UN AUTÉNTICO IMPUESTO AMBIENTAL ............................................................................. 432 5. PERO LA UTILIDAD PRÁCTICA DEL IMPUESTO QUEDA EN ENTREDICHO POR SUS COSTES DE GESTIÓN.............. 433 6. ES CONVENIENTE LA REDEFINICIÓN DEL ÁMBITO OBJETIVO DEL IMPUESTO .......................................................... 434 7. SERÍA ACONSEJABLE UNA RECONFIGURACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE .................................................................... 434 8. ¿ES VIABLE LA EXCLUSIÓN DEL PLÁSTICO RECICLADO PARA DETERMINAR LA BASE IMPONIBLE? ........................ 435 9. NO PARECE HABERSE VALORADO ADECUADAMENTE EL PROBLEMA DE LA TRAZABILIDAD DEL PLÁSTICO Y SU IMPACTO EXPANSIVO EN OTROS OPERADORES QUE NO TIENEN LA CONDICIÓN DE CONTRIBUYENTE .......... 436 10. ES PRECISA LA ADECUADA COORDINACIÓN CON OTROS IMPUESTOS INDIRECTOS ......................................... 437 11. LA IMPORTANCIA DEL ÁMBITO TEMPORAL EN EL PROCESO DE APROBACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA ....... 438
1. LEY 7/2002, DE 8 DE ABRIL, DE RESIDUOS Y SUELOS CONTAMINADOS PARA UNA ECONOMÍA CIRCULAR (EXTRACTO)
2.
DE 28 DE DICIEMBRE, POR LA QUE SE APRUEBAN EL MODELO 592 “IMPUESTO ESPECIAL SOBRE LOS ENVASES DE PLÁSTICO NO REUTILIZABLES. AUTOLIQUIDACIÓN” Y EL MODELO A22 “IMPUESTO ESPECIAL SOBRE LOS ENVASES DE PLÁSTICO NO REUTILIZABLES. SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN”, SE DETERMINAN
LA FORMA Y PROCEDIMIENTO PARA SU PRESENTACIÓN, Y SE REGULAN LA INSCRIPCIÓN EN EL REGISTRO
TERRITORIAL, LA LLEVANZA DE LA CONTABILIDAD Y LA PRESENTACIÓN DEL LIBRO REGISTRO DE EXISTENCIAS .......................................................................................... 472
15 Índice
¿FOMENTA EL IMPUESTO LA INVESTIGACIÓN EN ECODISEÑO Y NUEVOS MATERIALES? ....................................... 439 13. ¿CABRÍA LA SUSTITUCIÓN DEL IMPUESTO POR UNA TARIFA PLANA? ........................................................................... 440 14. ¿RESULTA COMPATIBLE EL IMPUESTO CON LA RESPONSABILIDAD AMPLIADA DEL PRODUCTOR? ......................... 440
LA OPORTUNIDAD
LOS INCENTIVOS
LA
LIMPIAS .................................................................................... 441 16. LA CONSIDERACIÓN DEL IMPUESTO COMO UN OBSTÁCULO AL COMERCIO INTERNACIONAL ............................. 442 BIBLIOGRAFÍA ............................................................................... 443 ANEXO ............................................................................................ 451
12.
15.
DE
FISCALES PARA FACILITAR
INTRODUCCIÓN DE LAS TECNOLOGÍAS
.................................................................................. 451
ORDEN HFP/1314/2022,
ABREVIATURAS
AEAT Agencia Estatal de Administración Tributaria
AEMA Agencia Europea del Medio Ambiente
CC.AA. Comunidades Autónomas
CC Código Civil
CE Constitución Española
CNMC Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia
DGT Dirección General de Tributos
Directiva 94/62/CE Directiva 94/62/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de diciembre, relativa a los envases y residuos de envases
Directiva (UE) 2019/904 Directiva (UE) 2019/904 del Parlamento Europeo y del Consejo de 5 de junio de 2019 relativa a la reducción del impacto de determinados productos de plástico en el medio ambiente
DUA Documento Único Administrativo
EEEC Estrategia Española de Economía Circular
ENAC Entidad Nacional de Acreditación
IGIC Impuesto General Indirecto Canario
IPSI Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación
IRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
IS Impuesto sobre Sociedades
IVA
Ley 7/2022
Ley 37/1992
LGT
LPGE
Memoria
OCDE
ONU
Orden HFP/1314/2022
José María Cobos Gómez y Belén García Carretero
Impuesto sobre el Valor Añadido
Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Ley de Presupuestos Generales del Estado
Memoria de Análisis de Impacto Normativo del Anteproyecto de Ley de residuos y suelos contaminados
Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico
Organización de las Naciones Unidas
Orden HFP/1314/2022, de 28 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 592 «Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Autoliquidación» y el modelo A22 «Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. Solicitud de devolución», se determinan la forma y procedimiento para su presentación, y se regulan la inscripción en el Registro territorial, la llevanza de la contabilidad y la presentación del libro registro de existencias.
PERTE Proyecto Estratégico para la Recuperación y Transformación Económica
Real Decreto de Envases Real Decreto 1055/2022, de 27 de diciembre, de envases y residuos de envases.
Reglamento de Facturación
Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
UE
Unión Europea
18
EL CONTEXTO EN EL QUE SE APRUEBA EL NUEVO IMPUESTO ESPECIAL SOBRE ENVASES DE PLÁSTICO NO REUTILIZABLES
Capítulo I
