1_9788411972611

temática T

TIRANT T

TRIBUTARIO

La fiscalidad de los no residentes por la titularidad de participaciones en entidades con sustrato inmobiliario a efectos del impuesto sobre el patrimonio Francisco Antonio Vaquer Ferrer

LA FISCALIDAD DE LOS NO RESIDENTES POR LA TITULARIDAD DE PARTICIPACIONES EN ENTIDADES CON SUSTRATO INMOBILIARIO A EFECTOS DEL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO

TIRANT TRIBUTARIO Directores:

Juan López Martínez

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

José Manuel Pérez Lara

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

Consejo científico:

Antonia Agulló Agüero

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra

Ignacio Corral Guadaño

Director de la Escuela de Hacienda Pública

Rafael Fernández Montalvo Magistrado del Tribunal Supremo

Amparo Navarro Faure

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante

Procedimiento de selección de originales, ver página web: www.tirant.net/index.php/editorial/procedimiento-de-seleccion-de-originales

LA FISCALIDAD DE LOS NO RESIDENTES POR LA TITULARIDAD DE PARTICIPACIONES EN ENTIDADES CON SUSTRATO INMOBILIARIO A EFECTOS DEL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO

FRANCISCO ANTONIO VAQUER FERRER

tirant lo blanch Valencia, 2023

Copyright ® 2023 Todos los derechos reservados. Ni la totalidad ni parte de este libro puede reproducirse o transmitirse por ningún procedimiento electrónico o mecánico, incluyendo fotocopia, grabación magnética, o cualquier almacenamiento de información y sistema de recuperación sin permiso escrito del autor y del editor.

En caso de erratas y actualizaciones, la Editorial Tirant lo Blanch publicará la pertinente corrección en la página web www.tirant.com.

La presente obra ha sido sometida a la revisión de pares ciegos según el protocolo de publicación de la editorial a efectos de ofrecer el rigor y calidad correspondiente tanto en su contenido como en su forma, aplicándose los criterios específicos aprobados por la Comisión Nacional E 016 (BOE num. 286, de 26 de noviembre de 2016).

© Francisco Antonio Vaquer Ferrer

© TIRANT LO BLANCH EDITA: TIRANT LO BLANCH C/ Artes Gráficas, 14 - 46010 - Valencia TELFS.: 96/361 00 48 - 50 FAX: 96/369 41 51 Email: tlb@tirant.com www.tirant.com Librería virtual: www.tirant.es ISBN: 978-84-1197-261-1 MAQUETA: Tink Factoría de Color Si tiene alguna queja o sugerencia, envíenos un mail a: atencioncliente@tirant.com. En caso de no ser atendida su sugerencia, por favor, lea en www.tirant.net/index.php/ empresa/politicas-de-empresa nuestro procedimiento de quejas.

Responsabilidad Social Corporativa: http://www.tirant.net/Docs/RSCTirant.pdf

A ma mare i a mon pare, Anita i Guillem, per tantes coses...

Al meu gran amic Cassel, pel seu inestimable i desinteressat afecte.

A Apol·lònia Andreu Mestre, in memoriam (07.10.2022), amb qui vaig conèixer el Dret Financer i Tributari i qui va despertar en mi l’interès per la disciplina.

Professional, majestuosa i generosa. Sempre al meu costat.

“Polita”, et dec tant! I, ara que has marxat, no sé si t’ho he dit suficients vegades.

ÍNDICE

Abreviaturas.........................................................................................................................

13

Prólogo..................................................................................................................................

15

I. INTRODUCCIÓN: PRESENTACIÓN DEL PROBLEMA.............

19

II. ALGUNAS CONSIDERACIONES PREVIAS RELATIVAS A LA APLICACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO EN EL CASO CONCRETO DE ACCIONES, PARTICIPACIONES U OTROS DERECHOS ANÁLOGOS......................................................

27

1. Acciones, participaciones u otros derechos análogos como “bienes o derechos de contenido económico”..............................................

2. Norma aplicable: especial referencia a las reglas de valoración de acciones, participaciones u otros derechos análogos..........................

3. La supeditación a los Convenios para evitar la Doble Imposición................................................................................................................

46

III. EL GRAVAMEN SOBRE EL PATRIMONIO EN LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN SUSCRITOS POR ESPAÑA. ESPECIAL MENCIÓN A LAS PARTICIPACIONES EN ENTIDADES CON SUSTRATO INMOBILIARIO..........

51

1. Tipología de Convenios para evitar la Doble Imposición en materia de imposición sobre el patrimonio.....................................................

2. Relación de Convenios para evitar la Doble Imposición que incluyen una cláusula específica sobre participaciones en entidades con sustrato inmobiliario...................................................................................

3. Algunas notas en relación con las cláusulas específicas sobre participaciones en entidades con sustrato inmobiliario..............................

27 33

52

57 65

10

Índice

3.1. Patrimonio cuya titularidad es susceptible de ser sometida a imposición: acciones, participaciones u otros derechos análogos en entidades con sustrato inmobiliario............................................

3.2. Bienes inmuebles no afectos a una actividad económica.............

3.3. Condición física o jurídica de la persona residente del otro Estado contratante...................................................................................

3.4. Composición del activo de la entidad..............................................

3.5. Posible interposición de dos o más entidades.................................

3.6. El contenido patrimonial a valorar. Una breve reflexión.............

IV. LA DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y LA JURISPRUDENCIA ESPAÑOLAS SOBRE LA CUESTIÓN.....................................................

1. Resoluciones de la DGT.............................................................................

1.1. Primera Etapa. Sujeción por obligación real al Impuesto sobre el Patrimonio de la tenencia de bienes inmuebles situados en territorio español a través de entidades............................................

1.2. Segunda Etapa. Cambio de criterio respecto de la Primera Etapa.......................................................................................................

1.3. Tercera Etapa. Recuperación del criterio de la Primera Etapa....

1.4. Cuarta Etapa. Recuperación del criterio de la Segunda Etapa....

2. Jurisprudencia: la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares 621/2020, de 3 de diciembre, como pionera.........

V. APLICACIÓN E INTERPRETACIÓN DE LA NORMA INTERNA ESPAÑOLA EN EL CASO DE PERSONAS FÍSICAS NO RESIDENTES CON PARTICIPACIONES EN ENTIDADES CON SUSTRATO INMOBILIARIO.....................................................................

1. La aplicación e interpretación del artículo 5.Uno.b de la LIP antes de la modificación operada por la Ley 38/2022...................................

1.1. Argumentación en contra del gravamen: la (cuestionable) interpretación literal del primer párrafo del artículo 5.Uno.b de la LIP......................................................................................................

1.2. Argumentación a favor del gravamen..............................................

1.2.1. Una reflexión previa: la exclusión de las personas jurídicas del ámbito de aplicación subjetivo del Impuesto..

1.2.2. La (re)interpretación literal del primer párrafo del artículo 5.Uno.b de la LIP y su concreción a la luz de otros criterios interpretativos........................................................

65 67 68 68 70 72

75 75 76 85 87 89 91

97 99 100 102 102 106

11

Índice

1.2.2.1.

Una visión distinta sobre la literalidad del primer párrafo del artículo 5.Uno.b de la LIP.........................................................................

1.2.2.2. La lectura sistemática del primer párrafo del artículo 5.Uno.b de la LIP................................

1.2.2.3. Referencia breve a un antecedente legislativo: los CDI suscritos con anterioridad a la LIP.........................................................................

1.2.2.4. La interposición de entidades como realidad social......................................................................

1.2.2.5. Análisis teleológico del primer párrafo del artículo 5.Uno.b de la LIP................................

1.3. El carácter instrumental de las entidades como mecanismo de cuestionable licitud: conflicto en la aplicación de la norma tributaria....................................................................................................

2. Análisis del segundo párrafo del artículo 5.Uno.b de la LIP incorporado a través de la Ley 38/2022............................................................

2.1. Contextualización...............................................................................

2.2. Alcance...................................................................................................

2.3. Naturaleza.............................................................................................

2.4. Contenido.............................................................................................

107 117 121 122 124 133 143 143 144 144 145

VI. POSIBLES SOLUCIONES LEGE FERENDA........................................

153

1. La expresa subjetividad directa o indirecta de la persona física no residente..........................................................................................................

2. Régimen de atribución de patrimonios..................................................

3. Las personas jurídicas como sujetos pasivos del IP.............................

156 161 165

VII. CONSIDERACIONES FINALES A MODO DE RECAPITULACIÓN......................................................................................................................

167

Bibliografía..........................................................................................................................

171

ABREVIATURAS

AA.VV. autores varios BOE Boletín Oficial del Estado CC Código Civil CdC Código de Comercio CDI Convenio para evitar la Doble Imposición CE Constitución Española cfr. confróntese coord./coords. coordinador/coordinadores DGT Dirección General de Tributos dir. director/a ed. edición EEE Espacio Económico Europeo IP Impuesto sobre el Patrimonio (español) IRNR Impuesto sobre la Renta de No Residentes IRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ISD Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones Ley 38/2022 Ley 38/2022, de 27 de diciembre, para el Establecimiento de Gravámenes Temporales Energético y de Entidades de Crédito y Establecimientos Financieros de Crédito y por la que se crea el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas y se modifican determinadas normas tributarias LGT Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria LIP Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio LIRPF Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas LIS Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades

14

LISD LPBC MC OCDE

núm. nm. ob. cit. p. pp.

RAE RIRPF ss.

TC TJUE TRLIRNR

TRLMV TRLSC TS TSJIB UE vid. vol.

Abreviaturas

Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones Ley 10/2010, de 28 de abril, de Prevención del Blanqueo de Capitales y de la Financiación del Terrorismo Modelo de Convenio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo en materia de doble imposición sobre la renta y el patrimonio número número de marginal obra citada página páginas Real Academia Española Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas siguientes Tribunal Constitucional Tribunal de Justicia de la Unión Europea Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Mercado de Valores Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital Tribunal Supremo Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares Unión Europea vide volumen

PRÓLOGO

Aurora Ribes Ribes

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Alicante

La obra que el lector tiene en sus manos constituye un estudio profundo y detallado del régimen fiscal aplicable a los no residentes que detentan inmuebles en España a través de la titularidad de participaciones en entidades inmobiliarias, así como de la interpretación y aplicación que tanto la Administración Tributaria española como los Tribunales han realizado de esta normativa (interna y convencional), incluyendo una valoración de la reciente modificación legislativa operada en este ámbito.

Se trata, ciertamente, de un tema de gran actualidad e incuestionable relevancia práctica —para los contribuyentes no residentes y para el propio Fisco español—, que sin embargo ha sido objeto de una doctrina administrativa cambiante, y que hoy más que nunca concita la atención de los estudiosos y profesionales en ejercicio con vistas a clarificar, no solo cuál es la fiscalidad aplicable tras el cambio normativo, sino también las múltiples cuestiones que la regulación en vigor plantea y sobre las que no se ha proyectado la reforma.

La problemática analizada exige que nos situemos, en primer término, en el plano convencional, donde como es sabido los convenios para evitar la doble imposición internacional suscritos por España —inspirados en el Convenio Modelo de la OCDE (CM OCDE)— posibilitan con carácter general el gravamen por parte del Estado de la fuente tanto en el caso de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de inmuebles sitos en su territorio (artículo 13.1), como de la titularidad de dichos elementos patrimoniales.

Por lo que respecta a los incrementos de patrimonio, la previsión de tributación compartida del artículo 13.1 del CM OCDE se completa con una cláusula antiabuso específica (artículo 13.4), en virtud de la cual cuando esas ganancias deriven de la venta de acciones o participaciones en las que más del 50 por cien-

16

Aurora Ribes Ribes

to de su valor procede, de forma directa o indirecta, de propiedad inmobiliaria situada en el Estado de la fuente, este quedará asimismo legitimado para someter a tributación tales plusvalías.

En este punto, cabe significar la ausencia de una cláusula similar en el CM OCDE en relación al artículo 22. Ello explica la reserva formulada por el Estado español a este respecto, en aras a garantizar el derecho de nuestro país a gravar el patrimonio constituido por acciones u otros derechos en una sociedad cuyos activos consistan principalmente en bienes inmuebles radicados en España, o por acciones o participaciones que atribuyan a su titular un derecho de disfrute sobre propiedad inmobiliaria situada en territorio español, o por acciones u otros derechos que representen una participación sustantiva en una sociedad residente en España.

Esta reserva reviste capital importancia, pues se incluye en 23 convenios de doble imposición españoles, entre los que se encuentran los firmados con Francia, Alemania, Bélgica, India, Israel, México, Sudáfrica o Reino Unido.

Ahora bien, pese a que el convenio de doble imposición posibilite el gravamen en estos supuestos, cabe recordar que el sometimiento efectivo a tributación de dicha capacidad económica no se producirá si no existe una norma interna en el Estado impositor que prevea y concrete la aplicación de dicho gravamen.

En este orden de ideas, observamos que a diferencia de la normativa reguladora del IRNR, donde sí se prevé expresamente la sujeción de dichas ganancias patrimoniales, en sintonía con lo dispuesto en el artículo 13.4 CM OCDE, hasta fechas recientes no ocurría lo mismo en la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, que, en su artículo 5.Uno, se limitaba a contemplar únicamente la regla general de sujeción, por obligación real, por los bienes y derechos de que sea titular el no residente cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español.

A pesar de ello, la Dirección General de Tributos consideró de manera reiterada (véanse las Resoluciones V0905-13, V2521-13, V2675-13, V1452-14 y V4968-16) que dichos no residentes debían tributar en España -tal y como defiende el autor, esgrimiendo argumentos sólidos y respetables-, bajo el entendimiento de que tal imposición estaba prevista en los convenios de doble imposición, concebidos como normas de rango supralegal.

Siendo evidente que lo dispuesto en los convenios de doble imposición prevalece sobre la normativa interna de cada Estado, no es menos cierto que la función de estos tratados bilaterales radica en repartir la potestad tributaria en-

Prólogo

17

tre los Estados contratantes, con la finalidad última de evitar o reducir la doble imposición internacional. Esto es, los convenios de doble imposición no son instrumentos aptos para diseñar hechos imposibles, sino para distribuir el ejercicio del poder tributario entre las partes, que serán quienes, una vez habilitadas por la norma convencional, decidan como Estados soberanos sobre el gravamen o no de un determinado supuesto, como es el caso que nos ocupa.

Así lo entendió la Dirección General de Tributos a partir de 2020, lo que supuso un cambio de criterio administrativo con importantes consecuencias para la Hacienda Pública española, en términos de reducción de ingresos tributarios.

Buen exponente de ello son las Resoluciones V2070-21 y V1947-22, relativas respectivamente a residentes en Reino Unido y Alemania. En esta línea, cabe citar también la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares de 3 de diciembre de 2020, cuyo fallo se alinea con el razonamiento que acabamos de exponer.

Este status quo experimentó un notable cambio a resultas de la modificación del artículo 5.Uno de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio -a través de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre-, que en la actualidad señala a los efectos de la aplicación del impuesto por obligación real: “que se considerarán situados en territorio español los valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, no negociados en mercados organizados, cuyo activo esté constituido en al menos el 50 por ciento, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español (…)”.

Huelga afirmar que, mediante esta reforma, el legislador trata de combatir la interposición societaria como posible vía de elusión fiscal, eliminando a la par la injustificada discriminación en la que se traducía la falta de tributación efectiva de los no residentes, en comparación con el gravamen exigido a los residentes en situaciones análogas.

La virtualidad de esta novedosa disposición difiere, empero, según el escenario en el que nos encontremos. En concreto, se aplicará en ausencia de convenio de doble imposición; también cuando exista un convenio de doble imposición en materia de renta; y cuando concurra un convenio en materia de renta y patrimonio en el que España haya incluido la cláusula antiabuso respecto al artículo 22. Por el contrario, cabe advertir que la nueva disposición no resultará aplicable en la hipótesis de que medie un convenio de doble imposición en materia de renta y patrimonio que observe literalmente el tenor del artículo 22 del CM OCDE, sin inclusión de la mencionada reserva.

18

Aurora Ribes Ribes

El estudio acometido por el Profesor Vaquer Ferrer no se limita, empero, al análisis de esta importante problemática y de las consecuencias tributarias que comportará a futuro la reciente modificación legislativa -así como de la interpretación que en el pasado pudo hacerse para alcanzar idéntica conclusión-, sino que efectúa un pormenorizado examen del tratamiento tributario de los no residentes que se encuentran en esta situación, ahondando en otros muchos aspectos controvertidos que encierra la normativa en vigor y que todavía constituyen cuestiones abiertas, sobre las que la reforma no se ha pronunciado, y, por tanto, restan pendientes de solución.

El rigor en el tratamiento del tema, la reflexión crítica sobre aspectos de indudable complejidad y la propuesta de posibles soluciones en el doble plano interpretativo y aplicativo respecto a situaciones todavía no resueltas, demuestran la calidad investigadora del autor, que no sorprende a quienes hemos seguido de cerca su trayectoria científica, consolidada ahora con la presente monografía.

Francisco Antonio Vaquer Ferrer es Profesor Contratado Doctor de Derecho Financiero y Tributario en la Universidad de las Islas Baleares, donde se doctoró con la máxima calificación (y mención europea), y donde en la actualidad desarrolla su carrera académica, centrando su investigación en la vertiente internacional del Derecho Tributario.

Concluyo este Prólogo transmitiendo mi enhorabuena por su excelente trabajo al Profesor Vaquer Ferrer, al que animo a continuar investigando y publicando en pro del progreso de la Ciencia jurídica-financiera; al tiempo que recomiendo la lectura de esta completa obra, en el convencimiento de que pronto será un referente en la materia tratada.

En Alicante, a 30 de abril de 2023.

I. INTRODUCCIÓN: PRESENTACIÓN DEL PROBLEMA

La titularidad de acciones, participaciones u otros derechos análogos1 por parte de personas físicas en entidades cuyo activo está compuesto principalmente2 por bienes inmuebles situados en territorio español no constituye novedad alguna3; en muchos de los casos, esta circunstancia puede observarse como un modo de poseer bienes inmuebles y disfrutar de ellos, si bien no de forma directa, a través de entidades.

Estas personas físicas pueden tener residencia fiscal en España o en un país extranjero. Las entidades pueden ser españolas o extranjeras. El número de entidades intervinientes en cadena puede variar, lo cual permitirá hablar de una composición principal del activo por bienes inmuebles directa o indirecta; en el supuesto de que intervengan varias entidades, el porcentaje de participación de una en otra será relevante para determinar qué tan significativos son los inmuebles en la composición de su respectivo activo. Luego, a partir de estas variables,

1

Si bien con la expresión “acciones, participaciones u otros derechos análogos” pretende abarcarse la participación en cualquier tipo de entidad, a lo largo de este trabajo, con ánimo de simplificar, es posible que se utilice, en sustitución de dicha expresión, la palabra “participaciones”, sin la intención de que deba entenderse referida única y necesariamente a las sociedades de responsabilidad limitada.

2

Como se verá, en la normativa tributaria no siempre se utiliza la expresión “principalmente” para referirse a un activo integrado por bienes inmuebles. En ocasiones, la norma se inclina por aludir al porcentaje de composición del activo por bienes inmuebles; concretamente, se exige que el activo esté integrado por inmuebles “al menos en un 50 por 100” o “en más de un 50 por 100”. Sin pretender entrar ahora en discusiones terminológicas, sin perjuicio de que sea el momento en otra parte de este trabajo, por una razón puramente práctica se ha decidido utilizar, con carácter general, el término “principalmente” o “con sustrato inmobiliario”.

3

Cfr. CARMONA FERNÁNDEZ, N.: Medidas antiabuso y convenios sobre doble imposición, Francis Lefebvre, Madrid, 2020, pp. 69, nm. 248.

20

Francisco Antonio Vaquer Ferrer

básicamente son tres los escenarios que pueden presentarse en aras de ir situando el objeto de estudio del presente trabajo: ESCENARIO 1.– Persona física residente fiscal de España es titular de participaciones de una entidad española o extranjera, cuyo activo consiste, principal o íntegramente, en bienes inmuebles situados en territorio español. Puede ocurrir que entre esta entidad y los bienes inmuebles se interpongan otras entidades españolas o extranjeras.

ESCENARIO 2.– Persona física no residente fiscal de España es titular de participaciones de una entidad española, cuyo activo consiste, principal o íntegramente, en bienes inmuebles situados en territorio español. Puede ocurrir también que entre esta entidad y los bienes inmuebles se interpongan otras entidades españolas o extranjeras.