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ITP en la división de la cosa común. Aspectos controvertidos. Análisis crítico y ejemplos prácticos

Eduardo R. Sánchez Álvarez

ITP EN LA DIVISIÓN DE LA COSA COMÚN.

ASPECTOS CONTROVERTIDOS. ANÁLISIS CRÍTICO Y EJEMPLOS PRÁCTICOS

TIRANT TRIBUTARIO

Directores:

Juan López Martínez

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

José Manuel Pérez Lara

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada

Consejo científico:

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Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra

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Amparo Navarro Faure

Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante

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ITP EN LA DIVISIÓN DE LA COSA COMÚN. ASPECTOS

CONTROVERTIDOS. ANÁLISIS CRÍTICO

Y EJEMPLOS PRÁCTICOS

EDUARDO R. SÁNCHEZ ÁLVAREZ

Abogado. MBA por el IE

tirant lo blanch

Valencia, 2024

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Esta obra nace con el objeto de avanzar en el análisis crítico del régimen fiscal aplicable a la división de la cosa común, siguiendo el camino que el autor comenzó con la publicación del libro Régimen fiscal de la división de la cosa común en el IRPF. Ejemplos prácticos1 en esta misma Editorial.

En dicho libro se califica al régimen fiscal aplicable a la división de la cosa común como una de las cuestiones a las que se debe enfrentar el asesor fiscal, que —por su especial complejidad— encajan dentro de la categoría de lo que los anglosajones denominan como el elefante en la habitación, esto es, aquellos problemas de envergadura cuya existencia es imposible de obviar, pero que fingimos no ver para no tener que lidiar con las enormes dificultades que ello implica. De este modo, hasta el asesor más avezado intentará evitar, en lo posible, enfrentarse a cualquier cuestión referente al régimen tributario aplicable a la comunidad de bienes, en general, o a la división de la cosa común en particular; al tratarse de categorías cuyos rasgos presentan manifiestos problemas de indefinición en su aplicación práctica.

En la mencionada obra se optó por comenzar el análisis crítico del régimen aplicable a la división de la cosa común ciñéndolo al ámbito del IRPF, por considerar el autor que —dentro de los diferentes impuestos que gravan la división de la cosa común— es el IRPF el que, sin duda, entraña mayor complejidad, especialmente por las múltiples casuísticas a las que puede afectar en función de las circunstancias objetivas, subjetivas y temporales que concurran en el acto particional.

No obstante, ello en absoluto supone que no existan también importantes dudas y controversias en relación con otros impuestos que resultan de aplicación a la división de la cosa común, como ocurre en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales —al que dedicaremos en estas páginas—, en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), en el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) o en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR)2.

1 SÁNCHEZ ÁLVAREZ, Eduardo R. “Régimen fiscal de la división de la cosa común en el IRPF”. Colección Tirant Tributario. Editorial Tirant lo Blanch, 2021.

2 No así en relación con el Impuesto sobre Sociedades, en el que la ley que lo regula apenas contiene reglas específicas respecto de la división de la cosa común, remitiéndose esencialmente a lo que re­

Eduardo R. Sánchez Álvarez

Por tanto, en esta obra se abordarán aspectos de la fiscalidad de la división de la cosa común desde la perspectiva del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (ITP), en sus tres modalidades: Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO), Operaciones Societarias (OS) y Actos Jurídicos Documentados (AJD).

No obstante, dado el enfoque eminentemente práctico de la Colección Tirant Tributario Profesional, y a diferencia de lo que sucede en relación con el IRPF, consideramos que respecto del ITP resulta inviable realizar un análisis íntegro y completo del régimen aplicable a la división de la cosa común. Así, mientras que en el IRPF la regulación de la división de la cosa común se ciñe esencialmente a un único artículo de la Ley reguladora de dicho tributo (en concreto, el artículo 33 de la LIRPF, en su apartado segundo), que aborda la cuestión desde una perspectiva general; en el ITP ocurre lo contrario: las disposiciones que se refieren a la división de la cosa común son múltiples, dispersas y referidas tanto a cuestiones genéricas como a cuestiones muy particulares. Circunstancia que, en nuestra opinión, impide abordar un análisis integral sin realizar una significativa inversión en tiempo y recursos, lo cual excede de modo manifiesto del enfoque que pretende esta colección (y esta obra).

En consecuencia, el presente libro se ha elaborado sobre la premisa de una doble limitación, que acota sus objetivos:

– De una parte, nos limitaremos a abordar la parte del régimen fiscal de la división de la cosa común en el ITP referente a su disolución, dejando al margen otros aspectos igualmente relevantes y complejos (como, p. ej., el régimen fiscal aplicable a las aportaciones a la comunidad, o a su funcionamiento…); y

– De otra parte, nos ceñiremos a estudiar y analizar únicamente aquellas cuestiones que la práctica nos demuestra que resultan más controvertidas y polémicas en el ámbito del ITP en sus diferentes modalidades.

Esta limitación en el alcance del análisis en absoluto debe considerarse como una falta de ambición en la manera en la que se enfrenta esta materia. Antes al contrario, lo que se pretende es centrar el foco en aquellas cuestiones más polémicas, porque, de no hacerlo así, nos encontraríamos con la elaboración de un manual al uso, que es lo que hemos querido evitar; precisamente porque ello no se compadece con el objeto de esta colección3. sulta de la aplicación de normas contables (artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades).

3 Nótese que nos encontramos ante un tributo con una indiscutible complejidad estructural y técnica. Hecho que, unido a las necesidades recaudatorias de las CCAA, a dado lugar, según la doctrina científica más autorizada —con la que coincidimos—, a la existencia de importantes controversias y a una relevante litigiosidad. En este sentido, de modo especialmente acertado se resume dicha situación en el siguiente párrafo, extraído de la Introducción del libro ITPAJD: Situación actual y Propuestas de

ITP en la división de la cosa común

Por tanto, atendiendo a esta especial complejidad, si hemos optado por poner el foco exclusivamente en el análisis en las cuestiones más controvertidas, ha sido con la intención de evitar quedarnos en la epidermis de dichas cuestiones, y en limitarnos a efectuar un listado descriptivo de los (múltiples) problemas existentes.

En este sentido, hemos querido alejarnos premeditadamente del enfoque utilizado por los manuales generalistas que tratan esta cuestión, los cuales se limitan —esencialmente— a explicar las diferentes tesis que existen sobre determinadas cuestiones por parte de los distintos operadores jurídicos, muchas de ellas opuestas entre sí; pero sin ir más allá de “inventariar” y “dar fe” de los distintos criterios interpretativos existentes, y de poner de manifiesto que dichos criterios resultan contradictorios o excluyentes entre sí.

Precisamente por ello en este libro hemos pretendido dar un paso más allá, e intentar comprender y explicar cuál es el motivo (o lo motivos) que determinan que entre los diferentes operadores jurídicos hayan podido convivir a lo largo del tiempo tantos criterios interpretativos tan diferentes entre sí sobre una misma cuestión. Diferencias que, como podemos comprobar, no sólo concurren entre operadores jurídicos diferentes, sino respecto del mismo operador a lo largo del tiempo.

En consecuencia, y en coherencia con lo comentado, hemos dejado deliberadamente fuera del ámbito de nuestro trabajo aquellas cuestiones relativas al régimen fiscal de la cosa común en el ámbito del ITP que no resultan relevantes en relación con la propia configuración de los caracteres esenciales del tributo, o aquellas que no resultan controvertidas o polémicas a nivel técnico. Exclusión que en absoluto significa que dichas cuestiones no resulten importantes ni trascendentes (como podrían ser —a título de mero ejemplo—, la determinación de cuándo nos encontramos ante una comunidad de bienes que desarrolla una actividad empresarial a efectos de la aplicabilidad de la modalidad de OS; o la aplicación de determinadas reglas especiales a las distintas comunidades conyugales); sino que, sencillamente, se trata de cuestiones respecto de cuyo tratamiento fiscal, en nuestra opinión, existe un consenso razonable entre los diferentes operadores jurídicos, motivo por el cual al lector le bastará con recurrir a los manuales generalistas para su análisis y comprensión.

Por tanto, nos hemos centrado en aquellas cuestiones que consideramos más controvertidas, respecto de las cuales las diferentes opiniones doctrinales son mucho más futuro, coordinado por GARRIGUES, y elaborado por varios autores (Editorial Fundación Impuestos y Competitividad, publicado en 2021), en el que se refiere a (…) la existencia de una abundante litigiosidad relacionada con este impuesto (lo que ha derivado en no pocas ocasiones en la existencia de una prolija doctrina administrativa y jurisprudencial —con criterios, muchas veces, controvertidos y contradictorios— y, en consecuencia, a una alta inseguridad jurídica en perjuicio del contribuyente y de las CCAA)

Eduardo R. Sánchez Álvarez

diversas (cuando no contradictorias); para proceder a su análisis y así poder alcanzar las conclusiones que se recogen al final de la obra. Conclusiones que —ya anunciamos— suponen un enfoque totalmente novedoso, que incluso nos atreveríamos a calificar como revolucionario, respecto al que se viene aplicando tradicionalmente por los diferentes operadores jurídicos.

Para alcanzar estar conclusiones que —reiteramos, suponen en algunos aspectos un cuestionamiento del statu quo y de las bases sobre los que asienta la doctrina generalmente aceptada referente a la división de la cosa común en el ámbito del ITP— hemos estructurado la obra en tres capítulos:

– Capítulo 1, en el cual, una vez expuesta la normativa aplicable a la división de la cosa común en las tres modalidades del ITP, se identifican cuáles son las cuestiones más polémicas que hemos detectado, para a continuación exponer los diferentes criterios interpretativos generalmente aplicados por los diferentes operadores jurídicos para dar solución a dichas controversias.

Con ello, se pretende hacer una exposición ordenada las principales cuestiones controvertidas existentes, y de cómo se resuelven por los diferentes operadores jurídicos, poniendo de manifiesto las diferentes —y muchas veces incoherentes, e incluso paradójicas— soluciones aportadas. Para acotar y delimitar estas cuestiones de modo más ilustrativo, se incluyen diferentes ejemplos prácticos.

– Capítulo 2. Una vez descritas y sistematizadas las principales controversias existentes, en este segundo capítulo se trata de profundizar acerca de cuál es el motivo por el que los diferentes operadores jurídicos ofrezcan tantas y tan diferentes soluciones —muchas de ellas contradictorias— a un mismo problema. Análisis crítico que se lleva a cabo también con el apoyo de diversos ejemplos prácticos, que nos ayudan a alcanzar una serie de conclusiones, que ya hemos calificado como rompedoras o revolucionarias, en la medida en que suponen cuestionar la arquitectura sobre la que se asientan los criterios interpretativos generalmente seguidos tradicionalmente por los diferentes operadores jurídicos.

– Capítulo 3. Como conclusión del análisis realizado en los capítulos anteriores, la obra finaliza con una enumeración de las conclusiones alcanzadas a lo largo de sus páginas, y con una serie de propuestas de lege ferenda, orientadas a otorgar una solución definitiva de las diferentes controversias existentes.

ABREVIATURAS

AJD Actos Jurídicos Documentados

CC Código Civil

CE Constitución Española

DGRN Dirección General de Registros y Notariado

DGSFP Dirección General de Seguridad Jurídica y Fe Publica

DGT Dirección General de Tributos

IIVTNU Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana

IRNR Impuesto sobre la Renta de No Residentes

IRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

ISD Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

ITP Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

LGT Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria

LHL Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales

LIRNR Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

LIRPF Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

RAE Real Academia de la Lengua Española

RITP Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

TC Tribunal Constitucional

TEAC Tribunal Económico ­Administrativo Central

TEAR Tribunal Económico ­Administrativo Regional

TRLITP Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

TS Tribunal Supremo

TSJ Tribunal Superior de Justicia

RÉGIMEN FISCAL DE LA DIVISIÓN DE LA COSA COMÚN EN EL ITP. PRINCIPALES CUESTIONES

CONTROVERTIDAS. CRITERIOS

INTERPRETATIVOS GENERALMENTE APLICADOS. EJEMPLOS PRÁCTICOS

SUMARIO: I. NORMATIVA TRIBUTARIA APLICABLE I.I. Normativa fiscal aplicable. Aspectos generales. I.I.I. Modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO) I.I.II. Modalidad Operaciones Societarias (OS) I.I.III. Modalidad Actos Jurídicos Documentados (AJD) I.II. Normativa fiscal aplicable. Análisis crítico. I.III. Derecho supletorio. Artículo 12 LGT. II. NORMATIVA SUPLETORIA. IMPACTO EN LA NORMATIVA FISCAL RESPECTO DE CUESTIONES CONTROVERTIDAS II.I. Naturaleza traslativa o especificativa de la división de la cosa común. II.I.I. En el derecho civil. II.I.II. En el derecho tributario II.II. Concepto y alcance de las comunidades de bienes. Perímetro de bienes que la integran II.II.I. En el derecho civil II.II.I.I. Aspectos generales. II.II.I.II. Necesidad de que los bienes en común se adquieran por un mismo t´´ítulo. II.II.I.III. Necesidad de que los bienes en común se hayan adquirido en unidad de acto, o en momentos sucesivos II.II.I.IV. Necesidad de que los bienes en común se hayan adquirido por los mismos comuneros II.II.I.V. Necesidad de que los bienes en común se encuentren sometidos al mismo régimen jurídico y/o a las mismas reglas y pactos de administración II.II.II. En el derecho tributario II.III. Naturaleza traslativa o especificativa de los excesos de adjudicación II.III.I. En el derecho civil II.III.II. En el derecho tributario II.IV. Excesos de adjudicación evitables e inevitables II.IV.I. Aspectos generales II.IV.I.I. En el derecho civil II.IV.I.II. En el derecho tributario II.IV.II. Inclusión de pasivos en el perímetro de elementos que integran la comunidad de bienes II.IV.II.I. En el derecho civil II.IV.II.II. En el derecho tributario II.IV.III. Otras cuestiones controvertidas respecto de los excesos de adjudicación inevitables: adjudicación a uno o varios comuneros y compensación en metálico II.IV.III.I. Adjudicación a uno o varios comuneros. II.IV.III.I.I. En el derecho civil. II.IV.III.I.II. En el derecho tributario. II.IV.III.II. Compensación en metálico. El problema de la determinación del perímetro de bienes que integran la comunidad de bienes II.IV.III.II.I. En el derecho civil. II.IV.III.II.II. En el derecho tributario. II.V. La disolución parcial de las comunidades de bienes II.V.I. La disolución parcial objetiva de las comunidades de

bienes II.V.II. La disolución parcial subjetiva de las comunidades de bienes II.VI. La obligación de compensación en metálico. II.VI.I. Aspectos generales. II.VI.II. Definición y alcance de la compensación en metálico II.VI.III. Planteamiento originario de la cuestión. Diversas interpretaciones II.VI.IV. Punto de inflexión: jurisprudencia del TS. III. OTRAS CUESTIONES CONTROVERTIDAS. III.I. Relativas a la incompatibilidad de las modalidades TPO y AJD III.I.I. Excesos de adjudicación evitables III.I.II. Excesos de adjudicación inevitables III.I.II.I. En cuanto a los impuestos que resultan aplicables. III.I.II.II. En cuanto a la determinación de la base imponible del AJD III.II. Relativas a la incompatibilidad del AJD con el Impuesto sobre Sucesiones

I. NORMATIVA TRIBUTARIA APLICABLE

El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales se encuentra actualmente regulado en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (TRLITP, en adelante). En el artículo 1 de dicho texto refundido se recogen tres modalidades diferentes de gravamen, en los siguientes términos literales:

Artículo 1.

1. El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es un tributo de naturaleza indirecta que, en los términos establecidos en los artículos siguientes, gravará:

1.º Las transmisiones patrimoniales onerosas.

2.º Las operaciones societarias.

3.º Los actos jurídicos documentados.

2. En ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias.

Por tanto, cuando en el título de esta obra nos referimos al ITP en la división de la cosa común, nos estamos refiriendo al régimen aplicable a las tres modalidades de dicho tributo antes descritas: transmisiones patrimoniales onerosas (TPO, o ITP­TPO, en adelante), operaciones societarias (OS, o ITP­ OS) y actos jurídicos documentados (AJD, o ITP­AJD); cada una de ellas referidas a hechos imponibles diferentes, con carácter autónomo entre ellas, y con un régimen específico de compatibilidad e incompatibilidad entre dichas modalidades, parte del cual que ya se recoge en el apartado 2 del artículo 1 transcrito en relación con las modalidades de TPO y OS.

Para determinar, entonces, cuál es el régimen fiscal aplicable a la división de la cosa común en cada una de las tres modalidades del ITP, debemos acudir a las normas o disposiciones contenidas en el TRLITP y en su normativa de desarrollo (fundamentalmente, Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados Legislativo, RITP en adelante).

I.I. NORMATIVA FISCAL APLICABLE. ASPECTOS GENERALES

I.I.I. Modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO)

Al regular la modalidad TPO de este impuesto, ni el TRLITP ni el RITP se refieren de modo expreso y directo a la “división de la cosa común” como una operación gravada, sino que se limitan a aludir a dicha división de modo indirecto, mediante la regulación de los “excesos de adjudicación”.

Así, el TRLITP, al definir en su artículo 7 el hecho imponible que grava esta modalidad del tributo, comienza estableciendo en la letra A) de su apartado 1 que son trans­

Eduardo

misiones patrimoniales sujetas [l]as transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas; aclarando en su apartado 2 que Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:

(…)

B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1056 (segundo) y 1062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.

En las sucesiones por causa de muerte se liquidarán como transmisiones patrimoniales onerosas los excesos de adjudicación cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50 por 100 del valor que les correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio.

(…).

Por tanto, ni la Ley ni el Reglamento se refieren directa y expresamente a la “división de la cosa común” como operación gravada por la modalidad TPO, sino que se limitan a regularla de modo indirecto, al considerar (y equiparar) que, como regla general, existe transmisión patrimonial en los supuestos de excesos de adjudicación4 (salvo en determinados supuestos tasados), pero —reiteramos— sin referirse expresamente al tratamiento que debe otorgarse a la “división de la cosa común”.

Sí que se alude de modo expreso a la división de la cosa común por dichas normas cuando regulan los beneficios fiscales aplicables a las tres modalidades del ITP. Así, dentro de los beneficios regulados en el artículo 45 TRLITP, existen dos referidos a situaciones de división de la cosa común: en su apartado 3, las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal y las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales; y en su apartado 7, las transmisiones de terrenos que se realicen como consecuencia de la aportación a las Juntas de Compensación por los propietarios de la unidad de ejecución y las adjudicaciones de solares que se efectúen a los propietarios citados, por las propias Juntas, en proporción a los terrenos incorporados5.

4 Ni el TRLTP ni el RITP recogen una definición de “exceso de adjudicación”; concepto propio del derecho civil, que se define en el Diccionario Panhispánico del español jurídico como Parte de la herencia superior a la que corresponde a alguien por testamento o por ley, que se adjudica con el acuerdo de todos los interesados; definición que se deriva de lo dispuesto en el párrafo primero del artículo 1062 del CC.

5 En este sentido, debe destacarse que el Reglamento del ITP nada añade a lo dispuesto por el Texto Refundido de la LITP en este ámbito. El artículo 10 del RITP se limita a reproducir de modo literal