“EL IVA EN LAS ENTIDADES SIN FIN DE LUCRO”
JUAN CALVO VÉRGEZ Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Extremadura
Valencia, 2010
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Directora de la Colección: ANTONIA AGULLÓ AGÜERO Catedrática de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat Pompeu Fabra
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JUAN CALVO VÉRGEZ
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ÍNDICE ABREVIATURAS .............................................................................
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I. INTRODUCCIÓN ................................................................
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II. LAS ENTIDADES SIN ÁNIMO DE LUCRO COMO SUJETOS PASIVOS DEL IVA ......................................................
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III. ANÁLISIS DE LAS DISTINTAS EXENCIONES SUSCEPTIBLES DE SER APLICADAS ........................................... 1. Consideraciones previas ................................................ 2. Exenciones aplicables en el ámbito de las operaciones interiores ........................................................................ 3. Exenciones a la importación y exportación...................
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IV. ANÁLISIS DEL CONCEPTO DE ENTIDAD O ESTABLECIMIENTO DE CARÁCTER SOCIAL A EFECTOS DEL IVA ........................................................................................
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V. OPERACIONES NO SUJETAS .......................................... 1. Actividades realizadas sin contraprestación ................ 2. Transmisiones realizadas desde el patrimonio privado de la entidad sin fin de lucro ......................................... 3. La no sujeción de las entregas de dinero: supuestos de donaciones dinerarias, subvenciones y becas ............... 3.A) Subvenciones recibidas por las entidades sin fines lucrativos ................................................................ 3.B) Subvenciones, becas o ayudas monetarias concedidas por las entidades sin fines de lucro ................
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VI. PROBLEMÁTICA DERIVADA DE LOS SUPUESTOS DE AUTOCONSUMO ................................................................
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VII. LA SUJECIÓN AL IMPUESTO DE ENTIDADES QUE REALIZAN ACTIVIDADES CON PRECIO Y GRATUITAMENTE: LA REALIZACIÓN ESPORÁDICA DE OPERACIONES CON CONTRAPRESTACIÓN .............................
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VIII. LA SUJECIÓN AL IVA DE LOS LLAMADOS CONVENIOS DE COLABORACIÓN .........................................................
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IX. CRITERIOS PARA LA DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE DE LA ENTIDAD SIN ÁNIMO DE LUCRO
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SONIA MAURICIO SUBIRANA
1. Consideraciones generales............................................. 2. Determinación de la base imponible de las operaciones gratuitas ......................................................................... 3. La determinación de la base imponible en las operaciones vinculadas....................................................................... 3.A) Consideraciones preliminares: análisis de la reforma operada en materia del impuesto sobre sociedades ............................................................... 3.B) La tributación de las operaciones vinculadas en el IVA: su proyección sobre las entidades sin fin de lucro ........................................................................ X. TIPOS DE GRAVAMEN SUSCEPTIBLES DE APLICARSE A OPERACIONES REALIZADAS POR ENTIDADES SIN FINES DE LUCRO .............................................................. XI. LA DEDUCCIÓN DEL IVA SOPORTADO POR LA ENTIDAD SIN FIN DE LUCRO .................................................. 1. Consideraciones generales............................................. 2. Supuestos en los que la entidad realiza operaciones sujetas y exentas. Sectores diferenciados y aplicación de la regla de prorrata ................................................... 2.A) Análisis específico de la aplicación de la regla de prorrata en los supuestos de percepción de subvenciones ...................................................................... 2.B) Subvenciones de capital otorgadas para financiar la compra de bienes o servicios ............................. 3. Deducción de cuotas soportadas por la entidad en bienes de inversión .................................................................... 4. Percepción de devoluciones derivadas del ejercicio del derecho a la deducción ...................................................
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XII. ANÁLISIS DE LA PROBLEMÁTICA SUSCEPTIBLE DE ORIGINARSE EN TORNO A LA RENUNCIA A LA EXENCIÓN EN EL IVA DE LAS ENTIDADES SIN FIN DE LUCRO MOTIVADA POR EL CARÁCTER ROGADO DE LAS EXENCIONES APLICABLES A DICHAS ENTIDADES .................................................................................
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XIII. PRINCIPALES CUESTIONES SUSCITADAS EN TORNO A LA GESTIÓN DEL IMPUESTO......................................
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ABREVIATURAS AEAT AN Art. (s) CC.AA CNAE DGT Disp. Adic. FEOGA IAE IFOP IRNR IRPF IS IVA LGP LGT LIS LIVA LRJ-PAC
Núm. (s) Ob. cit. OCDE ONG Pág. (s) RDLeg RGRVA RIS RIVA TEAC TJCE
Agencia Estatal de Administración Tributaria Audiencia Nacional Artículo (s) Comunidades Autónomas Clasificación Nacional de Actividades Económicas Dirección General de Tributos Disposición Adicional Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agraria Impuesto sobre Actividades Económicas Instrumento Financiero de Orientación de la Pesca Impuesto sobre la Renta de No Residentes Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Impuesto sobre Sociedades Impuesto sobre el Valor Añadido Ley General Presupuestaria Ley General Tributaria Ley reguladora del Impuesto sobre Sociedades Ley reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común Número (s) Obra citada Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico Organización No Gubernamental Página (s) Real Decreto Legislativo Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa Reglamento del Impuesto sobre Sociedades Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido Tribunal Económico-Administrativo Central Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas
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ABREVIATURAS
Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales Tribunal Supremo
I. INTRODUCCIÓN Con carácter general el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) se presenta como un Impuesto cuya aplicación a las entidades que integran el sector no lucrativo, tras la entrada en vigor de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones, ha pasado prácticamente desapercibida. De hecho la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de Incentivos Fiscales al Mecenazgo, no contiene ninguna previsión en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido. Es esta una circunstancia a la que ya en su momento se refirió además el Consejo Económico y Social en su Informe de de 25 de abril de 2002 relativo precisamente al Anteproyecto de la citada Ley 49/2002, de 23 de diciembre1. Subrayó concretamente el Consejo Económico y Social en el citado Informe la conveniencia de que en dicha normativa se hubiera incluido alguna referencia a cuestiones tales como el ejercicio de actividades gratuitas no exentas por parte de estas entidades no lucrativas (que, como tendremos oportunidad de analizar, les obliga a tributar por autoconsumo), la concesión automática del régimen de exención siempre y cuando se cumplan los requisitos establecidos al efecto en el art. 20.Tres de la Ley 37/1992, de 28 de
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Véase “Dictamen 2 sobre el Anteproyecto de la Ley de Fundaciones. Sesión del Pleno de 20 de marzo de 2002”, en Dictámenes 2002, Consejo Económico y Social, pág. 39. Esta ausencia de toda referencia al IVA fue igualmente puesta de manifiesto por diversos Grupos Parlamentarios durante la tramitación parlamentaria de la citada Ley. Es el caso del Grupo Coalición Canaria (Boletín Oficial de las Cortes, Congreso de los Diputados, núm. 193, de 3 de octubre de 2002) y del Grupo Parlamentario Mixto, que introdujo una Enmienda a la Ley (Enmienda núm. 54, Boletín Oficial de las Cortes, Congreso de los Diputados, Serie A, núm. 106, de 24 de octubre de 2002) al objeto de que no resultase de aplicación la regla de prorrata a las subvenciones obtenidas por las entidades sin fines lucrativos en el ejercicio de aquellas actividades de interés general que le son propias. Incluso el Grupo Parlamentario de Convergencia i Unió propuso incluir en el art. 14 de la Ley la posibilidad de que aquellas entidades sin fines lucrativos que hubiesen solicitado el reconocimiento de su carácter a efectos del IVA pudiesen renunciar a él, en aras de poder hacer frente a los perjuicios económicos que, en determinados casos, pueden llegar a derivarse de la aplicación de la exención en el citado Impuesto (Enmienda núm. 115, Boletín Oficial de las Cortes, Congreso de los Diputados, Serie A, núm. 106, de 24 de octubre de 2002).
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diciembre, reguladora del Impuesto (LIVA)2, la tradicional exclusión de las subvenciones percibidas para el cumplimiento de sus fines del cálculo de la prorrata, el establecimiento de un régimen de franquicia similar al existente en otros ordenamientos destinado a permitir la no sujeción de determinadas operaciones cuando, con carácter general, las contraprestaciones ofrecidas por la entidad sin fin de lucro resulten gratuitas o la modificación de exenciones tales como las previstas en el art. 20.Uno.8º y 14º de la LIVA al objeto de incluir las entregas de bienes directamente relacionadas con las prestaciones de servicios sociales y culturales. A pesar de ello la incorporación de estas medidas fue rechazada en su día por el Gobierno español, argumentándose que nos hallamos ante un tributo armonizado y en el que el Estado carece de competencias para acometer tales modificaciones en la Ley del IVA. De cualquier manera, el hecho de que la Ley 49/2002 no contenga disposiciones relativas a la tributación de las entidades sin fin de lucro no significa que no hubiese sido conveniente el establecimiento de un régimen especial de adaptación de la normativa del IVA a las peculiaridades caracterizadoras de estas entidades, máxime si tenemos en cuenta que nos hallamos ante un Impuesto configura-
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Como seguramente se recordará, inicialmente el Proyecto de Ley por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria contempló la posibilidad de revisar la normativa legal reguladora del concepto de entidad privada de carácter social, adecuando la redacción de este art. 20.Tres de la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria sobre la materia y, en especial, a las Sentencias del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE) de 10 de septiembre de 2002 (Asunto C/141-00, Ambulanter Pfleegedienst Kugler GMBH) y de 26 de mayo de 2005 (Asunto C-498/03, Kingscrest Associates y Montecillo). De este modo se preveía la supresión de la obligación de solicitar el reconocimiento de las exenciones reguladas en los ordinales 6.º y 12.º del art. 20.Uno de la Ley del IVA, otorgándose además una nueva redacción al anteriormente citado art. 20.Tres de la citada Ley. En definitiva, lo que se pretendía no era sino revisar la normativa legal reguladora del concepto de entidad privada de carácter social, suprimiendo la obligación de solicitar el reconocimiento del derecho a la exención en los casos de exenciones de servicios prestados a sus miembros por uniones, agrupaciones o entidades autónomas constituidas por personas que ejercen esencialmente una actividad exenta o no sujeta y de operaciones efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos sin fines lucrativos. Finalmente, la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, no incluyó esta modificación.
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do y orientado en torno al desarrollo de actividades económicas, empresariales o profesionales. A priori, el principal argumento esgrimido a la hora de justificar la no realización de esta adaptación fue el de que el IVA constituye un impuesto armonizado cuya transposición al ordenamiento positivo interno ha de realizarse teniendo bien presente el contenido previsto en el conjunto de las Directivas Comunitarias, las cuales únicamente contienen normas fragmentarias relativas a las entidades y actividades no lucrativas. Lo cierto es, sin embargo, que nada hubiese impedido al legislador interno efectuar dicha adaptación, siempre y cuando no se viesen desbordados los límites de la normativa comunitaria incurriéndose en infracción de sus obligaciones de armonización3. Por otra parte resulta especialmente significativo que no se hayan producido intentos de adaptación del IVA a las características de estas entidades. Y ello a pesar de que la inclusión de referencias al citado Impuesto en la Ley 49/2002 hubiera contribuido, a nuestro juicio, a evitar algunos de los numerosos conflictos que en la actualidad se suscitan en torno a su aplicación a las mismas4. Porque son múltiples los problemas que cabe apreciar, y de una magnitud además considerable, derivados de la aplicación de este Impuesto tanto a las fundaciones como a las asociaciones. Téngase
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Véase en este sentido CRUZ AMORÓS, M. y LÓPEZ RIBAS, S., La fiscalidad en las entidades sin ánimo de lucro: estímulo público y acción privada, PriceWaterhouseCoopers, Madrid, 2004, pág. 111, quienes nos recuerdan a este respecto que “De hecho, existen normas de adaptación de la aplicación del IVA a una de las entidades sin fin de lucro por excelencia, la Iglesia Católica, ya que la Orden ministerial de 29 de febrero de 1988 y las Resoluciones de la Dirección General de Tributos de 30 de mayo de 1988 y 15 de marzo de 1989, aclararon el alcance de la aplicación del IVA a las entidades eclesiásticas miembros de la Iglesia Católica”. Tal y como ha señalado BLÁZQUEZ LIDOY, A., “El IVA y las entidades sin ánimo de lucro: algunas cuestiones controvertidas (I)”, Quincena Fiscal, núm. 13, 2000, pág. 10, “El IVA es un impuesto que ha pasado desapercibido para la doctrina, a pesar de que se presentan problemas de una magnitud considerable que traen causa de que, siendo un impuesto pensado para empresarios y profesionales, se aplica también a las Entidades sin Fines de Lucro, teniendo en cuenta, sobre todo, que de los cuatro billones de ingresos de este sector, un 49 por 100 se obtiene vía cuotas de los asociados e ingresos por ventas y prestaciones de servicios, por lo que en muchos casos están sujetas al IVA”. Estas mismas consideraciones fueron reiteradas por el citado autor en su obra El IVA en las entidades no lucrativas (Cuestiones teóricas y casos prácticos), Centro de Estudios Financieros-Confederación Española de Fundaciones, Madrid, 2002., pág. 13.
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presente que nos hallamos ante un Impuesto pensado para empresarios y profesionales que actúan en condiciones de mercado, y que se aplica además a aquellas entidades que carecen del ánimo de lucro propio de las actividades típicamente mercantiles. Así por ejemplo, pueden existir entidades sin ánimo de lucro que sólo operen gratuitamente en el cumplimiento de sus fines fundacionales, no adquiriendo en consecuencia la condición de sujetos pasivos del tributo. Pero también cabe aludir a la existencia de entidades que, en el cumplimiento de sus fines, realicen actividades económicas por las que cobren un precio menor del de mercado, limitándose en muchos casos al coste real para la entidad, una vez descontadas las subvenciones, donaciones, cuotas de asociados y otros ingresos de sus activos que afectan a la explotación. Desde el punto de vista del IVA se trataría de actividades que, en la mayoría de los casos, van a poder acogerse a las exenciones por razones de interés social previstas por el legislador en el art. 20.Uno de la Ley 37/1992. También puede suceder que nos hallemos ante entidades cuyo objeto social coincida con el objeto de sus actividades empresariales, actuando con precios cercanos a los de mercado. Dichas entidades podrían acogerse a la exención en el IVA. Finalmente, pueden existir entidades que realicen su actividad fundacional gratuitamente o con precio político y que, además, ejerzan una actividad económica desvinculada de la misma. Ésta última se realizaría con la finalidad de que los ingresos de la misma financien el cumplimiento de sus fines de interés general. La actividad fundacional estaría normalmente no sujeta si fuese gratuita, o exenta si existiese precio, siendo de aplicación, con carácter general, la norma sobre sectores diferenciados a los efectos de determinar la deducción del IVA soportado5. Pues bien, a la luz de estas consideraciones, ¿Cuáles son los problemas de mayor trascendencia susceptibles de ser analizados? Las principales situaciones conflictivas, cuyo alcance varía en
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Lógicamente, dentro de esta tipología general habría que proceder además a examinar de manera específica cuales son las fuentes de ingresos particulares de las entidades sin ánimo de lucro y cómo afecta al IVA, por ejemplo, la problemática originada en relación con aquellas entidades sin ánimo de lucro que se dedican al arrendamiento de bienes inmuebles o a la construcción para venta de viviendas a precios sociales. Porque la función social que cada fundación o asociación desempeñe puede dar lugar, aparte de a los problemas generales indicados, a numerosos problemas específicos en relación con las entidades sin ánimo de lucro.
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función de la forma en la que se desarrollen las actividades que les son propias a estas entidades de cara al cumplimiento de sus fines, podrían reducirse a tres. En primer lugar, tratándose de entidades que operen gratuitamente en el cumplimiento de sus fines, las mismas no quedarían sujetas al Impuesto. Pues bien, esta circunstancia puede llegar a adquirir un carácter altamente gravoso frente al IVA, dado que estarían comportándose como consumidores finales de unos bienes o servicios que, sin embargo, han sido adquiridos para ser destinados a un conjunto de fines sociales. En otras palabras, aquellas cantidades que se paguen por este Impuesto reducirían las que pudieran destinarse al cumplimiento de los fines de la entidad sin fin de lucro. ¿Y qué sucedería si, con carácter ocasional, la entidad en cuestión llevase a cabo operaciones onerosas? Nos referimos a aquellas entidades que operan normalmente de forma gratuita pero que, de forma ocasional o residual, realizan alguna operación sujeta a contraprestación6. En estos supuestos, puesto que aquélla podría llegar a ser considerada como un sujeto pasivo del IVA, la situación en la que quedaría colocada terminaría por resultar más perjudicial aún. Piénsese que, a partir de dicho momento, la entidad tendría que tributar en concepto de autoconsumo por todas las operaciones sujetas a IVA realizadas de forma gratuita sobre la base del coste de la actividad, cuyo importe sería superior al valor de las compras o servicios por los que se hubiese pagado IVA, máxime si tenemos en cuenta el valor añadido por las entidades sin fin lucrativo. Queda claro pues que puede llegar a plantearse un problema en aquellos casos en los que las entidades sin fin de lucro que desarrollan, con carácter general, actividades gratuitas, realizan ocasionalmente entregas de bienes o prestaciones de servicios con contraprestación o incluso inician una actividad onerosa habitual pero residual o compatibilizan regularmente entregas de bienes o prestaciones de servicios gratuitas y onerosas, exentas o no. Es en este instante cuando aparece toda la complejidad que caracteriza al IVA a través de instituciones tales como el autoconsumo o la prorrata, las cuales dificultan la operativa fiscal de las entidades
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Pensemos, por ejemplo, en el caso de una entidad de carácter social dedicada a la prestación de servicios de asistencia a discapacitados y que adquiriese material ortopédico a precios reducidos para, posteriormente, proceder a su enajenación al mismo precio.
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sin fin de lucro, pudiendo llegar a originar efectos fiscales difícilmente compatibles con la equidad y con la simplicidad que han de presidir la aplicación de los tributos. Una segunda situación conflictiva a la que queremos hacer referencia es aquella que puede originarse en el caso de que las entidades sin fin lucrativo cobren un precio por las entregas de bienes y las prestaciones de servicios llevadas a cabo, circunstancia que suele producirse cuando el objeto de estas entidades coincide con el de una actividad empresarial desarrollada con esta finalidad. En estos supuestos resultarán aplicables a estas entidades las diversas exenciones reconocidas en el ámbito de las operaciones interiores, a las que ya nos hemos referido con anterioridad. La entidad sin fin lucrativo sería sujeto pasivo más del IVA, al que la Ley 37/1992 define como las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresario o profesional. Pero podrían ser de aplicación algunas de las exenciones previstas al efecto en el art. 20.Uno de la Ley reguladora del Impuesto, en relación con determinadas prestaciones de servicios y entregas de bienes que constituyan algunas de las actividades enmarcadas dentro del ámbito de actuación de estas entidades (caso, por ejemplo, de la hospitalización o de la asistencia sanitaria del apartado segundo del art. 20.1 de la LIVA, o de la educación, recogida en el apartado noveno del citado Impuesto). E igualmente habría que tener presente las exenciones previstas al efecto en relación con otras operaciones que exigen el previo reconocimiento del carácter social de la entidad que las realiza, las cuales son susceptibles de concederse a las entidades sin fines lucrativos debido al carácter menos riguroso de los requisitos exigidos por la LIVA7. Tal y como ya hemos tenido oportunidad de precisar, es el art. 20.3 de la LIVA el encargado de establecer los términos que ha de cumplir una entidad para poder ser considerada de carácter social a efectos de su reconocimiento como tal por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT)8. En primer lugar,
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Este sería el caso de aquellas operaciones relativas a la prestación de servicios de asistencia social (art. 20.1.8 LIVA) o de los servicios culturales (art. 20.1.14 LIVA). Como ya hemos tenido ocasión de manifestar al principio de nuestra obra, a pesar de que inicialmente el Proyecto de Ley por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria contempló la posibilidad de revisar la normativa legal reguladora del concepto de entidad privada
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han de carecer de finalidad lucrativa y destinar el conjunto de los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza. En segundo término, los cargos de presidente, patrono o representante legal deben ser gratuitos, careciendo de interés los resultados económicos derivados de la explotación. Finalmente, los socios, comuneros o partícipes de las entidades y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no pueden ser destinatarios principales de las operaciones exentas9.
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de carácter social, adecuando la redacción de este art. 20.Tres de la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria sobre la materia y, en especial, a las Sentencias del TJCE de 10 de septiembre de 2002 (Asunto C/141-00, Ambulanter Pfleegedienst Kugler GMBH) y de 26 de mayo de 2005 (Asunto C-498/03, Kingscrest Associates y Montecillo), finalmente la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, optó por no incluir esta modificación. Concretamente, la nueva redacción propuesta en dicho Proyecto al citado art. 20.Tres de la LIVA era la siguiente: “Tres. A efectos de lo dispuesto en este artículo se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquellos en los que concurran los siguientes requisitos: 1.º Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza. 2.º Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta. 3.º Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios. Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado uno, números 8.º y 13.º, de este artículo. Las entidades que cumplan los requisitos anteriores podrán solicitar de la Administración tributaria su calificación como entidades o establecimientos privados de carácter social en las condiciones, términos y requisitos que se determinen reglamentariamente. La eficacia de dicha calificación, que será vinculante para la Administración, quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan la exención. Las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos de carácter social que reúnan los requisitos anteriores se aplicarán con independencia de la obtención de la calificación a la que se refiere el párrafo anterior, siempre que se cumplan las condiciones que resulten aplicables en cada caso”. Se trata de un conjunto de requisitos han de cumplir todas las entidades sin fines lucrativos que apliquen el régimen fiscal especial de la Ley 49/2002.
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Pues bien, dentro del ámbito de las operaciones interiores en el IVA la aplicación de las exenciones no siempre determina una ventaja para estas entidades. En el supuesto de que los IVA repercutidos resultasen superiores a los IVA soportados (lo que sucederá principalmente en todos aquellos casos en los que el coste de los servicio proceda vía trabajo y aportaciones personales procedentes básicamente del voluntariado), estas exenciones sí que podrían resultar beneficiosas. Esta situación en la que el IVA repercutido resulte superior al IVA soportado puede producirse, por ejemplo, cuando las entidades sin fines de lucro trabajan a precios inferiores a los del coste al quedar integrada su financiación por donativos, subvenciones, etc., y no por el importe de los precios que derivan de sus servicios o entregas, pudiéndose vender por tanto por debajo de dichos precios. Nos encontraríamos así ante consumos no gravados, dado que el IVA que se satisface en última instancia por el consumidor final es sobre una cuantía inferior a la de la contraprestación pagada por la entidad sin fin lucrativo. De hecho, ello podría dar lugar a situaciones de carácter discriminatorio entre aquellas entidades que operasen de manera gratuita y aquellas otras que lo hiciesen a precios testimoniales, ya que mientras en el primer caso se tributaría por el coste del servicio prestado, en el segundo se tendría derecho a la devolución de todos los IVA soportados. Una situación bien distinta se plantea, sin embargo, en aquellos casos en los que el importe del IVA repercutido resulta inferior al del IVA soportado. En estos supuestos el IVA soportado se convierte para la entidad en una carga adicional más, debido a la imposibilidad de deducir del posible IVA repercutido el IVA soportado en sus adquisiciones de bienes y servicios. Así las cosas se obligaría también en estos casos a dichas entidades a tener que comportarse como consumidores finales de bienes y servicios que en realidad tienen otros destinatarios. A priori lo que convendría en estos supuestos es no acogerse a la exención. Sin embargo la adopción de esta decisión podría afectar al Impuesto sobre Sociedades (IS), en la medida en que disminuiría el beneficio al aumentar el gasto procedente del IVA10. 10
¿Cuál puede ser la razón que explique la evidente falta de conexión existente entre el IVA y el IS dentro del régimen al que queda sujeta la tributación de las entidades sin fin lucrativo? Quizás el desajuste venga motivado por la diferente naturaleza jurídica que presentan ambos Impuestos. Como es sabido el IS constituye un impuesto personal y subjetivo en el que las circunstancias del sujeto pasivo adquieren gran trascendencia a la hora,
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Por otra parte, y como es de sobra conocido, en aquellos casos en los que interese la aplicación de la exención a las entidades sin fin lucrativo éstas tendrán que solicitar su reconocimiento previo por parte de la Administración, que debe a su vez reconocerlo. Téngase presente que las exenciones reconocidas a favor de estas entidades operan mediante opción lo que implica que, una vez que se ha optado por ella, no puede renunciarse a la misma, tal y como viene interpretando a este respecto la DGT. Incluso podría llegar a suceder que, a pesar de que la exención represente un perjuicio para la entidad, el hecho de cumplir una función social que necesitan justificar frente al exterior les empuje a optar por la aplicación de aquélla, pudiendo ofrecer así una imagen menos contributiva y lucrativa de cara a sus asociados. Queda claro por tanto que, dada la actual configuración del IVA, las exenciones pueden actuar de una forma beneficiosa para las entidades sin ánimo de lucro cuando el IVA que tuviesen que repercutir resultase superior al IVA soportado, lo que sucedería en aquellos supuestos en los que el coste de los servicios procediese principalmente del trabajo y de las aportaciones personales. En cambio, si el IVA soportado fuese mayor que el repercutido, la exención se configuraría como un perjuicio económico que haría aconsejable optar por la sujeción. Otro de los principales problemas que se plantean a estas entidades en relación con el IVA es el derivado de la aplicación de la regla de prorrata, en aquellos supuestos en los que las mismas realizan operaciones sujetas y operaciones exentas. Y ello con independencia de que la cuestión relativa a la tradicional inclusión de las subvenciones no vinculadas al precio en el denominador de la
no ya sólo de su configuración, sino también de su cuantificación. Ello determina que se preste una especial atención a cómo establecer y exigir la tributación por el mismo a las entidades sin fines lucrativos, previéndose a este respecto la adopción de dos regímenes distintos: el recogido en la Ley 49/2002 y el previsto para las entidades parcialmente exentas. Por el contrario, el IVA no se configura como un impuesto personal y subjetivo, sino real y objetivo, careciendo las circunstancias de los sujetos pasivos de toda relevancia de cara a su establecimiento y cuantificación. De este modo, mientras en relación con el IS se dispone la exención de aquellas rentas que obtengan estas entidades sin ánimo de lucro, en el IVA se exige a las mismas que soporten el impuesto en sus adquisiciones, no pudiendo deducirlo por encontrarse su actividad exenta (exención limitada). En otras palabras, en el IVA la protección otorgada queda referida a la actividad (entrega de bienes y prestaciones de servicios) y al sujeto que la recibe, y no al sujeto que realiza la entrega de bienes o que presta los servicios.
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prorrata (frente a la no consideración a estos efectos de las donaciones recibidas de particulares) resultase finalmente resuelta por el TJCE a través de su conocida Sentencia de 6 de octubre de 2005, a la que tendremos ocasión de referirnos en otra parte de nuestra obra11. Ello podría llegar a originar situaciones de desigualdad entre aquellas entidades que se financian con cargo a los Entes públicos y aquellas que lo hacen con cargo a contribuciones privadas. Adicionalmente, tratándose de aquellas entidades que realizan operaciones gratuitas, el importe que se ha de adoptar a efectos de poder determinar el coste de estas operaciones y calcular la prorrata ha de ser el valor del coste, que toma a su vez en consideración las subvenciones con las que haya podido financiarse la prestación gratuita12. Recapitulando, la situación en que quedan las entidades sin ánimo de lucro frente al IVA resulta totalmente gravosa cuando las mismas realizan operaciones gratuitas circunstancia que se producirá, en numerosas ocasiones, desde el momento en que es la entidad la que pasa a ser considerada consumidor final de unos servicios destinados a fines sociales13. Y en esta misma situación se encontrarían aquellas entidades sin ánimo de lucro que, cobrando un precio inferior al coste, no tributasen por estar exentas, dado que los efectos de las exenciones por operaciones interiores suponen la consideración de consumidor final en el IVA a la entidad exenta, no permitiéndole deducir un IVA 11
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Acerca de esta cuestión nos remitimos a nuestro trabajo “Base imponible del IVA en operaciones interiores: análisis de las subvenciones como concepto integrante de la misma y de su tratamiento en la regla de prorrata (en torno a la STJCE de 6 de octubre de 2005”, Impuestos, núm. 1, 2006, págs. 11 y ss. Debido precisamente a ello la anterior inclusión de la subvención en el denominador de la prorrata y en el coste de las operaciones gratuitas podía llegar a determinar que se tributase como consumidor final dos veces. Con la finalidad de clarificar esta situación alude BLÁZQUEZ LIDOY, A., “El Impuesto sobre el Valor Añadido en las entidades sin ánimo de lucro (I)”, ob. cit., pág. 319, al siguiente ejemplo: “Si una entidad recibe una donación anual de 100.000 euros para dar ropa y vestido a indigentes, el 16 por 100 que soporte por la compra va a ser mayor precio para la misma, de tal manera que el gasto efectivo que puede satisfacer para comprar ropa es de 86.006,8 euros, y el resto, a pesar de la falta de capacidad económica del destinatario de la vestimenta, se afecta a las arcas públicas. Es decir, una actividad social sin ánimo de lucro y plenamente gratuita tiene que soportar un 16% de IVA, situación ésta que se evitaría de poder aplicarse por las entidades sin ánimo de lucro un tipo cero que daría derecho a recuperar todo el IVA”.
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que, en la práctica, dará lugar a un mayor coste y que, en definitiva, soportarán los destinatarios últimos de las operaciones. En cambio, cuando se cobra un precio menor del coste y la entidad no ha optado por la aplicación del “beneficio” de la exención, la mecánica de aplicación del Impuesto hace que la situación pueda resultar beneficiosa, según los casos14. En definitiva, en aquellos casos en los que el IVA soportado por compras e inversiones y servicios prestados sea mayor que el IVA que hubiera de repercutirse, parece mejor opción la de permanecer sujeto al Impuesto. Y ello sin perjuicio de lo que pueda señalarse posteriormente en relación con las subvenciones públicas y la aplicación de la regla de prorrata. Nos encontraríamos ante consumos no gravados, en el sentido de que el IVA que se satisface en última instancia por el consumidor final lo es sobre una cuantía inferior a la contraprestación pagada por la entidad a sus proveedores y acreedores, no gravándose ningún valor añadido. Lógicamente, si las actividades en cuestión estuvieran exentas, el referido problema no se plantearía como tal, ya que la prestación del servicio, ni devengaría IVA, ni resultaría deducible el IVA soportado para realizar dichas operaciones. A la luz de todas estas consideraciones, ¿Qué soluciones podrían ser arbitradas? Refiriéndose a algunos de estos problemas el Consejo Económico y Social, en su Dictamen sobre el Anteproyecto de la Ley 49/2002, ofrecía soluciones tales como no considerar como autoconsumos, a efectos del IVA, todas aquellas entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por estas entidades en cum-
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BLÁZQUEZ LIDOY, A., “El Impuesto sobre el Valor Añadido en las entidades sin ánimo de lucro (I)”, ob. cit., pág. 319, explica esta posibilidad a través del siguiente ejemplo: “(…) Imaginemos que el coste en el que incurre una entidad no lucrativa que tiene por objeto la prestación de servicios de tipo social es de 15 unidades, y que dicho coste lo ha financiado con donaciones en 10 unidades; lo que se cobra a terceros, al no tener ánimo de lucro, son 5 unidades, que es lo que realmente les ha costado a ellos si tener en cuenta las donaciones. El resultado final a los efectos del IVA sería que se habría soportado un IVA sobre una base, en su caso, de 15, y se habría devengado IVA por un importe de 5, con lo que en las arcas públicas se ingresaría menos de lo que tendría que devolver a la entidad y donde el ‘valor añadido’ que ha aportado la entidad sería ‘negativo’, en tanto que al consumidor final se le repercute por un precio inferior al coste. A esto habría que añadir que el tipo de IVA que se le aplica a las prestaciones de servicios de asistencia social, cultural y deportivo, al considerarse merecedoras de un trato favorable, es el 7 por 100 cuando no resulten exentos (art. 91.Uno.2, puntos 7º, 8º y 9º de la LIVA), con lo que el importe a devolver sería todavía mayor”.
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plimiento de su objeto o finalidad estatutaria (siempre y cuando no perciban de los beneficiarios de dichas operaciones contraprestación alguna), o bien no incluir en el cálculo de la prorrata el importe de las subvenciones que obtienen estas entidades para el ejercicio de aquellas actividades que le son propias. Para hacer frente a los supuestos de sujeción y no exención al IVA que se plantean en aquellos casos en los que entidades que operan normalmente de forma gratuita realizan ocasionalmente una determinada operación sujeta a contraprestación, se ha planteado la posibilidad de introducir un régimen de franquicia para pequeños empresarios. En este sentido se han pronunciado CRUZ AMORÓS y LÓPEZ RIBAS15, para quienes hubiera sido más útil el establecimiento en el IVA de una franquicia para las actividades onerosa de las entidades sin fin de lucro similar al que establece el artículo 7 de la Ley 49/2002 en su número 12º, es decir, 20.000 euros. Es esta una opción que aparecía recogida ya en el art. 24 de la antigua Sexta Directiva en materia de IVA (actualmente sustituida, como es sabido, por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido) y que ha sido adoptada ya por diversos países de la Unión Europea (caso de Portugal, Reino Unido, Francia, Finlandia, Alemania, Bélgica, Dinamarca, Irlanda y Grecia). En líneas generales lo que se busca es la aplicación de una exención limitada a aquellos sujetos pasivos que no superen un determinado volumen de operaciones, impidiéndose cualquier recuperación de las cuotas de IVA soportadas. Incluso se ha llegado a proponer no someter a tributación las operaciones con contraprestaciones ocasionales en aquellos casos en los que la entidad opera normalmente de forma gratuita. Tal y como afirma HERRERA MOLINA, M. A16., las fundaciones y entidades sin ánimo de lucro aspiran al tipo cero en sus entregas de bienes y prestaciones de servicios. Dicho tipo cero tendría su fundamento en consideraciones de política social, tratando de evitar que el IVA soportado no deducido por las fundaciones se repercuta en un mayor precio a los consumidores finales. De este 15
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CRUZ AMORÓS, M. y LÓPEZ RIBAS, S., La fiscalidad en las entidades sin ánimo de lucro: estímulo público y acción privada, ob. cit., pág. 113. HERRERA MOLINA, M. A., “Algunos problemas de la sujeción de las fundaciones al Impuesto sobre Sociedades”, Quincena Fiscal, núm. 14, 1999, pág. 15. En este mismo sentido HERRERA MOLINA, P. M., La exención tributaria, Colex, Madrid, 1998, pág. 473.
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modo tendrían derecho a deducirse todos los IVA soportados y los beneficiarios serían los destinatarios de las mercancías17. Lo cierto es, sin embargo, que la mayor parte de estas alternativas no pueden ser adoptadas por el legislador español sin haber negociado antes una modificación en el marco comunitario, dado el carácter armonizado que presenta el IVA18. Otras propuestas formuladas con la finalidad de afrontar el problema del IVA en relación con las entidades sin fin de lucro han sido la de reducir los tipos del Impuesto en relación con los bienes y servicios adquiridos por estas entidades (medida que beneficiaría a todas ellas), o la de optar por la aplicación de un tipo reducido o incluso por un tipo cero para el conjunto de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas.
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En distintos países de la Unión Europea se contempla de hecho la aplicación de un tipo cero para ciertas prestaciones de servicios y entregas de bienes relacionadas con actividades desarrolladas por las fundaciones. Así, por ejemplo, Dinamarca lo aplica a las publicaciones periódicas; Finlandia a los servicios de imprenta para publicaciones destinadas a los miembros de asociaciones de utilidad pública; Irlanda a la venta de equipos y aparatos médicos; Portugal a productos alimentarios, periódicos, revistas y libros de carácter cultural, productos farmacéuticos y similares, transportes de pasajeros, servicios médicos y espectáculos; el Reino Unido a la venta de bienes donados, la publicidad destinada a recaudar fondos con fines educativos, determinadas ayudas a disminuidos, vehículos y ambulancias para minusválidos, determinados medicamentos y equipos médicos cedidos a asociaciones caritativas y también a la construcción de nuevas residencias y edificios con fines caritativos. Véase a este respecto COMISIÓN DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS, Comunicación de la Comisión sobre el Fomento del Papel de las Asociaciones y Fundaciones en Europa, Bruselas COM, 1997, págs. 40 y ss. Cabe señalar a este respecto la existencia, en el ámbito de la Unión Europea, de la llamada Asociación Internacional “European Charities’ Committee on VAT” (EEVAT), que viene negociando desde hace años con las diversas instancias políticas europeas al objeto de lograr un tratamiento en el IVA de las entidades altruistas acorde con su naturaleza. Por su parte el Parlamento Europeo adoptó en marzo de 2002 una resolución por la que demandaba a la Comisión la elaboración de una propuesta relativa al IVA, que tomara en consideración las especialidades que caracterizan a las entidades sin fin de lucro, eximiéndose a las mismas de pagar el Impuesto o, en su caso, resarciéndose a estas del IVA satisfecho. En todo caso, y sin perjuicio de reconocer el loable esfuerzo que se deriva del desarrollo de este conjunto de iniciativas, ha de subrayarse la dificultad que supone coordinar a todas las ONG o entidades sin fin de lucro de cara a lograr la adopción de aquellas medidas necesarias que eviten o, al menos, reduzcan las dificultades que obstaculizan su desarrollo.