Nº
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Especial de las gratificaciones legales
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2-3 / La gratificación por Navidad
4-6 / Aspectos tributarios en las fiestas navideñas
7 / Agasajos para trabajadores
8 / Casos especiales de las gratificaciones
SARA ROSA CAMPOS TORRES
LUIS ALBERTO DURÁN ROJO
INFORME
VÍCTOR ZAVALA LOZANO
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Suplemento de análisis legal
LABORAL
MARTES 6 DE DICIEMBRE DE 2011
Todo sobre la gratificación por Navidad Sara Rosa CAMPOS TORRES
PRINCIPALES OBLIGACIONES DEL EMPLEADOR
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Abogada. Responsable del Área Laboral de la consultora internacional KPMG Perú. Especialista en temas de derecho laboral, seguridad social y procesal laboral.
t 1BHBS QVOUVBMNFOUF MB gratificación de Navidad y así evitar una multa por parte del MPTE. t &OUSFHBS MB CPMFUB EF QBHP EPOEF conste el pago de la gratificación de Navidad y la entrega de la bonificación extraordinaria t 3FBMJ[BS DPSSFDUBNFOUF FM DÈMDVMP de la bonificación extraordinaria. t *OBGFDUBS MB HSBUJmDBDJØO EF Navidad, salvo a la renta de quinta categoría de ser el caso.
E
n general las gratificaciones o pagos extraordinarios constituyen beneficios económicos otorgados por el empleador al trabajador en razón de festividades y/o acontecimientos especiales. Algunos de ellos tienen naturaleza obligatoria y otros son otorgados a título de liberalidad, esto es, por voluntad del empleador[1]. Sin embargo, el ordenamiento nacional reconoce a los trabajadores el derecho a percibir dos gratificaciones: una en Fiestas Patrias y otra en Navidad, denominadas como gratificaciones legales. En esta oportunidad explicaremos las principales interrogantes que surgen alrededor de la gratificación de Navidad.
proporcional a los meses efectivamente trabajados.
TRABAJADORES CON DERECHO Tanto la gratificación por Navidad como la de Fiestas Patrias deben ser otorgadas por el empleador sujeto al régimen laboral privado a todo los trabajadores que laboren bajo su dependencia, sin importar la modalidad del contrato de trabajo, ni la fecha de ingreso del trabajador. Con lo cual tienen derecho a estas gratificaciones los socios trabajadores de las cooperativas de trabajadores, los que laboran part-time y los que laboran bajo un régimen laboral especial(1). REQUISITOS Para percibir la gratificación de Navidad, el trabajador debe encontrarse efectivamente laborando durante la primera quincena
jurídica
de diciembre. Excepcionalmente, se considera como tiempo efectivamente laborado los siguientes supuestos de suspensión de labores: los días de descanso vacacional, la licencia con goce de remuneraciones, los descansos por incapacidad temporal o pre y post natal, y aquellos que sean considerados por ley expresa como laborados para todo efecto legal como son los permisos, licencias sindicales; supuestos de despido nulo; entre otros.
IMPORTE DE LA GRATIFICACIÓN
CÁLCULO DE LA GRATIFICACIÓN
La gratificación de Navidad equivale a una remuneración íntegra si el trabajador ha laborado durante todo el semestre. En caso de que el trabajador cuente con menos de 6 meses, percibirá la gratificación en forma proporcional a los meses laborados. En caso de inasistencias injustificadas deberán ser descontadas a razón de treintavos.
El tiempo de servicios a efectos del cálculo se determina por cada mes calendario completo efectivamente laborado en el periodo correspondiente. En el caso de la gratificación de Navidad el período comprendido es de julio a diciembre. Si en el período existen días que no se consideren tiempo efectivamente laborados, serán deducidos a razón de 1/30 (un treintavo) de la fracción correspondiente. Si fuera el caso que el trabajador habiendo percibido la gratificación en la quincena de diciembre y renuncia antes de finalizar dicho mes, deberá ser descontado en la liquidación de beneficios 1/6 de la gratificación de Navidad entregada, toda vez que no se computa el mes calendario completo que exige la normativa laboral. En caso el trabajador perciba una remuneración fija y permanente deberá ser considerada la última percibida al momento de
GRATIFICACIÓN TRUNCA Este derecho se origina cuando el trabajador cesa antes de la fecha en que corresponda el pago de alguna de las gratificaciones legales. Si el trabajador no tiene vínculo laboral vigente en la fecha en que corresponde percibir el beneficio (en el caso de la Navidad en la quincena de diciembre), pero hubiera laborado como mínimo un mes en el semestre respectivo, percibirá la gratificación en forma
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Jurídica es una publicación de
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Si el empleador no cumple con realizar el pago de la gratiďŹ caciĂłn de Navidad queda automĂĄticamente obligado al pago de los intereses que hubiera generado el incumplimiento. Asimismo, de ser ďŹ scalizado por la
Autoridad Administrativa de Trabajo y no hubiera realizado el pago de este beneďŹ cio, este incumplimiento caliďŹ ca como infracciĂłn muy grave cuya base de cĂĄlculo PTDJMB FOUSF MBT Z 6*5 BQMJDĂˆOEPTF VO porcentaje en consideraciĂłn del nĂşmero de trabajadores afectados. Para tal efecto, el inspector de trabajo solicitarĂĄ la boleta de pago en donde conste el pago de la gratiďŹ caciĂłn realizada.
MARCO NORMATIVO Ley NÂş 27735 Ley que regula el otorgamiento de las gratiďŹ caciones para los trabajadores del rĂŠgimen de la actividad privada por Fiestas Patrias y Navidad (28/05/2002).
MULTA POR INCUMPLIMIENTO Gravedad de la infracciĂłn
Gravedad de la infracciĂłn
1-10
11-20
Graves
6 a 10 UIT
5% - 10%
11% - 15%
OPORTUNIDAD DE PAGO El pago de las gratiďŹ caciones ordinarias se realiza en la primera quincena de julio y diciembre (este plazo es indisponible para las partes). El pago de las gratiďŹ caciones truncas se efectĂşa conjuntamente con todos los beneďŹ cios sociales dentro de las 48 horas siguientes de producido el cese. OPORTUNIDAD DE PAGO PerĂodo GRATIFICACIĂ“N POR PERIODO COMPLETO GRATIFICACIĂ“N TRUNCA
Fecha lĂmite de pago
01 de enero al 30 de junio
15 de julio
01 de julio al 31 de diciembre
15 de diciembre
PerĂodo de semestre laborado
PerĂodo de semestre laborado
realizar el pago de este beneďŹ cio. En el caso de los que perciban remuneraciĂłn variable, deberĂĄ computarse el semestre comprendido entre junio y noviembre, por cuanto en la quincena de diciembre no se tiene certeza de cuĂĄnto serĂĄ el importe de la remuneraciĂłn variable en ese mes. INCOMPATIBILIDAD La percepciĂłn de las gratiďŹ caciones legales es incompatible con la de cualquier otro beneďŹ cio econĂłmico de naturaleza similar que, con igual o diferente denominaciĂłn, se encuentre percibiendo el trabajador (en cumplimiento de normas legales especiales, convenios colectivos o costumbre). En todo caso, deberĂĄ otorgarse el beneďŹ cio que sea mĂĄs favorable al trabajador.
NĂşmero de trabajadores afectados 21-50 51-80 81-110 16% - 20% UIT = S/. 3,600.00
21% - 40%
41% - 50%
111-140
141 a +
51% - 80%
81% -100%
REMUNERACIĂ“N COMPUTABLE
REMUNERACIĂ“N NO COMPUTABLE
Remuneraciones ďŹ jas t 3FNVOFSBDJĂ˜O #ĂˆTJDB t 3FNVOFSBDJĂ˜O 3FHVMBS Remuneraciones Variables o Imprecisas t 3FNVOFSBDJĂ˜O QSJODJQBM Z WBSJBCMF (comisionistas, destajeros y otros) t 3FNVOFSBDJĂ˜O DPNQMFNFOUBSJB variable o imprecisa
t (SBUJmDBDJPOFT FYUSBPSEJOBSJBT t 1BSUJDJQBDJĂ˜O FO MBT VUJMJEBEFT EF MB empresa t $POEJDJPOFT EF USBCBKP t $BOBTUB EF /BWJEBE t 5SBOTQPSUF P NPWJMJEBE t "TJHOBDJĂ˜O P CPOJmDBDJĂ˜O QPS educaciĂłn t "TJHOBDJPOFT QFSTPOBMFT P QPS festividades t -PT CJFOFT RVF MB FNQSFTB PUPSHVF B sus trabajadores t -PT NPOUPT PUPSHBEPT BM USBCBKBEPS para su cabal desempeĂąo, o con ocasiĂłn de sus funciones (condiciĂłn de trabajo) t -B BMJNFOUBDJĂ˜O RVF DPOTUJUVZF condiciĂłn de trabajo
CANASTA NAVIDEĂ‘A
MB -FZ EFM *NQVFTUP B MB 3FOUB
En torno al otorgamiento de la gratiďŹ caciĂłn de Navidad, muchos empleadores deciden voluntariamente otorgar una canasta navideĂąa que puede comprender el tradicional pavo, panetĂłn, vĂveres y/o regalos a favor de los hijos de los trabajadores. En este caso, este concepto es reejado en la boleta de pago y en la planilla electrĂłnica como un ingreso a favor del trabajador (3). En ese sentido, la canasta navideĂąa no se encontrarĂĄ afecta a las aportaciones (Essalud, ONP o AFP) ni serĂĄ considerado para el pago de las gratiďŹ caciones legales, CTS o vacaciones, pero sĂ estarĂĄ afecta a la renta de quinta categorĂa, conforme a las disposiciones de
INAFECTACIĂ“N TEMPORAL Actualmente, a partir del 20 de junio de 2011 y hasta diciembre de 2014, tanto la gratificaciĂłn de Fiestas Patrias como la de Navidad se encuentra inafecta a todas las aportaciones y retenciones laborales establecidas por el ordenamiento laboral, salvo a la retenciĂłn de quinta categorĂa si resulta aplicable al trabajador. Asimismo, el trabajador deberĂĄ recibir ademĂĄs de la gratificaciĂłn de Navidad una bonificaciĂłn extraordinaria equivalente al 9% que hubiera afectado la gratificaciĂłn por concepto de Essalud, la cual tampoco estĂĄ afecta a aportaciones ni retenciones laborales, salvo a la renta de quinta categorĂa. â—†
D.S. NÂş 005-2002-TR Normas reglamentarias de la Ley que regula el otorgamiento de gratiďŹ caciones para trabajadores del rĂŠgimen de la actividad privada por Fiestas Patrias y Navidad (04/07/2002). LEY NÂş 29351 Ley que reduce costos laborales a los aguinaldos y gratiďŹ caciones por Fiestas Patrias y Navidad (01/05/2009).
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SANCIONES PARA EL EMPLEADOR EN CASO DE INCUMPLIMIENTO
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Suplemento de anĂĄlisis legal
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D. S. NÂş 007-2009-TR Reglamento de la Ley NÂş 29351, que reduce costos laborales a los aguinaldos y gratiďŹ caciones por Fiestas Patrias y Navidad (20/06/2009). LEY NÂş 29714 Ley que prorroga la vigencia de la Ley 29351, Ley que reduce costos laborales a los aguinaldos y gratiďŹ caciones por Fiestas Patrias y Navidad, hasta el 31 de diciembre de 2014 (19/06/2011).
[1] Por ejemplo, en el caso de las gratificaciones extraordinarias reguladas por el artĂculo 19 del Decreto Supremo 001-97-TR tienen naturaleza no remunerativa con lo cual no son base computable para el pago de beneficios laborales ni para el pago de aportaciones y retenciones laborales. [2] Respecto a los trabajadores que laboran bajo un rĂŠgimen laboral especial como construcciĂłn civil, agrario, pesquero, trabajadoras del hogar, etc, si bien tienen derecho a las gratificaciones de Navidad y Fiestas Patrias, se aplican reglas especiales para su cĂĄlculo. [3] La canasta navideĂąa pese a ser un ingreso a favor del trabajador tiene naturaleza no remunerativa, de conformidad con lo establecido por el artĂculo 19 del Decreto Supremo N° 001-97-TR, TUO de la Ley de CompensaciĂłn por Tiempo de Servicios.
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Suplemento de análisis legal
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Aspectos tributarios en l Luis Alberto DURÁN ROJO
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Abogado por la PUCP. Director de Impuestos del Grupo AELE y director de la Revista Análisis Tributario. Presidente del Instituto Peruano de Investigación y Desarrollo Tributario (Ipidet) y miembro de la Asociación Peruana de Derecho Constitucional (APDC) y de la Asociación Fiscal Internacional (IFA).
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as fiestas navideñas resultan centrales en la vida de nuestra sociedad, y con motivo de su celebración, entre otras actividades, las empresas suelen realizar agasajos a sus trabajadores, así como entregar bienes a estos y/o a los clientes, todo lo que tiene incidencia en materia de Impuesto a la Renta (IR), Impuesto General a las Ventas (IGV) y Comprobantes de Pago. A continuación abordaremos esa temática.
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AGUINALDOS NAVIDEÑOS La palabra "aguinaldo" parece tener su origen en el vocablo celta guinaud, que habría significado "regalo de año nuevo" o en la locución francesa a qui l´an neuf, que sería "a quién el año nuevo". En el caso peruano, suele utilizarse jurídicamente el término "aguinaldo" para referirse a los pagos regulares en favor de los trabajadores del Sector Público con ocasión del aniversario patrio y Navidad y, por asimilación, se usa tal concepto también en el sector privado, aunque no existe alguna definición al respecto. BIENES A TRABAJADORES a) Supuesto de hecho Se trata del caso de la entrega de bienes a los trabajadores con ocasión de la Navidad, costumbre que tiene larga data en el sector productivo. Como puede preverse, no estamos aquí ante una situación en que se entreguen bienes a los trabajadores como parte de su remuneración, caso este último que ocurrirá cuando la empresa, por diversos motivos, entre los que resalta la falta de liquidez, hace efectivo el pago de la remuneración al trabajador, ya sea parcial o totalmente mediante la entrega de los bienes. En esta situación, en materia de IR, la entrega de bienes tendrá un efecto similar
al que ocurre cuando se hace el pago de la remuneración en dinero. b) Efectos tributarios Ahora bien, respecto de los aguinaldos navideños –que hemos entendido aquí por la entrega de bienes que realizan los empleadores a los trabajadores con ocasión de las citadas fiestas navideñas– para efectos del IR debe aplicarse lo señalado en el literal l) del art. 37 de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), esto es, que son deducibles en la determinación de la renta neta empresarial. Para que la deducción proceda, deberá verificarse que la erogación cumpla con los criterios de generalidad, proporcionalidad y/o razonabilidad, conforme con el último párrafo del art. 37 de la LIR y, además, que se acredite el destino del gasto, es decir, que la entrega de los bienes o regalos se haya efectuado a los trabajadores. Respecto de esto último, nos parece que podría elaborarse una relación de las personas beneficiadas con dichas erogaciones, detallándose la entrega de los bienes con la firma de cada uno de los beneficiarios. Esa política de probanza concordaría con el criterio de la RTF Nº 490-5-2002, cuando indica que los gastos provenientes de la compra de obsequios para ser entregados con motivo de la Navidad pueden ser deducidos, para ello "... debe acreditarse que los mismos fueron totalmente entregados a los trabajadores"(1). A su vez, también deberá emitirse los comprobantes de pago correspondientes, que en este caso, a tenor del Reglamento de Comprobantes de Pago (RCP), serían Boletas de Venta. Al respecto, por el art. 15 de dicho RCP, se ha sostenido que es posible emitir una única boleta de venta que conglobe a todos los bienes dados como aguinaldos a los trabajadores, siempre que conste indubitablemente que estos han sido entregados en la misma fecha. Por otro lado, según el art. 34 de la LIR, estos aguinaldos constituirán rentas de quinta categoría para cada uno de los trabajadores, por lo que, de ser el caso, debe considerarse para la retención del IR correspondiente conforme con el Reglamento de la LIR. Finalmente, ya en materia de IGV, la en-
“Suele utilizarse jurídicamen para referirse a los p los trabajadores del Sec aniversario patrio y Navid tal concepto también en el existe algu
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trega en propiedad del aguinaldo al trabajador constituirá un retiro de bienes gravado y, por lo tanto, el IGV pagado en la adquisición de esos bienes entregados como aguinaldos podrá utilizarse como crédito fiscal, ya que se estaría cumpliendo con los requisitos sustanciales establecidos en el art. 18 de la Ley del IGV e ISC (LIGV) (2). ENTREGA DE BIENES A PERSONAS VINCULADAS POR MODALIDADES CONTRACTUALES DISTINTAS A LA LABORAL a) Entrega de bienes a practicantes En primer lugar, conforme a la Ley Nº 28518-Ley sobre Modalidades Formativas Laborales (en adelante "la Ley") se han establecido cinco modalidades formativas: aprendizaje, práctica preprofesional, capacitación laboral juvenil, pasantía y actualización para la reinserción laboral. Entre otras disposiciones, la Ley estableció en su art. 47 que la subvención económica mensual recibida por las personas contratadas bajo las referidas modalidades no tiene el carácter de remuneración ni está afecta al IR, contribuciones o aportaciones de ningún tipo. Asimismo, se indicó en dicha norma que la subvención tendría el carácter de gasto deducible para efectos del IR. A su vez, el inc. a) del art. 35 del Reglamento de dicha Ley, DS Nº 7-2005-TR ha excluido a la modalidad de pago en especie de la subvención económica antes citada al señalar que "las subvenciones previstas en la Ley deberán ser otorgadas en dinero, utilizándose los medios de pago usuales en la empresa". Cabe agregar que hay discusiones, sobre todo en el Derecho Comparado, en cuanto a si estas formas de contratación deben tener o no relación laboral. Bajo las políticas laborales de fomento del empleo para los jóvenes, el legislador peruano ha preferido determinar que no exista vínculo laboral entre estos contratantes. De todo ello, podría haber quienes crean que no pueden existir "aguinaldos navideños a favor de practicantes", pues solo correspondería hablar de aguinaldo navideño cuando estamos en el marco de una relación laboral, es decir, bajo un estricto contrato de trabajo. Como ya hemos señalado, para el sec-
tor privado no existe alguna definición o alcances limitativos de tal término, de modo que puede ser usado válidamente para hacer referencia a entrega de bienes a los practicantes. Ahora bien, como hemos dicho, el citado literal l) del art. 37 de la LIR señala que son deducibles en la determinación de la renta neta empresarial los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que, por cualquier concepto, se hagan en favor de los servidores en virtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese. Al respecto, hay quienes sostuvieron en el pasado que de la primera parte del citado literal se desprendía que la deducción comprendía ciertos pagos (aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones) acordados en beneficio de todo el personal (tengan vínculo laboral o no), para luego ampliar estos alcances a todas las retribuciones dadas en favor de servidores con vínculo laboral. En tal sentido, la RTF Nº 1115-1-2005 ha establecido que en el caso que los beneficiarios de una canasta sean trabajadores de la empresa, dicho egreso será deducible de acuerdo con el referido literal l); asimismo, se consideró que de no tener dicha calidad, el gasto no sería deducible, en cumplimiento de lo establecido en el literal d) del art. 44 de la LIR. Bajo esta perspectiva, los aguinaldos
“Para el Tribunal Fiscal, resultaría claro que la labor que cumplen los practicantes contribuye a la generación o mantenimiento de la fuente generadora de renta de una empresa. Por tanto, resulta sostenible que los regalos por fechas festivas en favor de estos puedan ser deducibles.”
a los practicantes no serían deducibles en virtud del literal l) antes citado. Empero, en la RTF Nº 2675-5-2007, refiriéndose a un reparo bajo la vigencia del antiguo régimen de practicantes (3), el Tribunal Fiscal ha señalado que "... la entrega de canastas navideñas a los practicantes no califica como un acto de desprendimiento desinteresado por parte de la empresa que no (sic) tiene vinculación alguna con sus actividades, ya que, por el contrario, tiene como origen y motivación la labor que aquellos realizan a su favor y que contribuye al desarrollo de sus actividades, por lo que incluso, bien puede integrar la subvención económica que se le asigna". Como se ve, para el Tribunal Fiscal, resultaría claro que la labor que cumplen los practicantes contribuye a la generación o mantenimiento de la fuente generadora de renta de una empresa. Por tanto, resulta sostenible que los regalos por fechas festivas en favor de estos puedan ser deducibles. Ahora bien, para algunos sería conveniente que la entrega de bienes por Navidad esté incluida entre las obligaciones o prestaciones a cargo de la empresa en el marco de los convenios respectivos, de manera tal que haya menos elementos que hagan pensar que se trata de una liberalidad. Sin embargo, como ya lo mencionamos párrafos arriba, debe tenerse presente que el régimen vigente no permite que la subvención a los contratados bajo Modalidades Formativas Laborales sea en especie. En esa medida, el aguinaldo no podrá formar parte de este pago; empero, aunque lo fuera, ello no significaría que dicho egreso no sea deducible. En buena cuenta, el problema resultante será la falta de pago de la totalidad de la subvención, pero no la deducción del gasto por los bienes entregados al practicante. Asimismo, es preciso atender que el gasto referido deberá cumplir con los principios y criterios que son de aplicación a todos los gastos deducibles (razonabilidad, entre otros), pero –literalmente– no el de generalidad, pues este criterio es de aplicación solo para aquellos gastos que se refieren en los literales l) y ll) del art. 37 de la LIR. A su vez, también deberán emitirse las Boletas de Venta correspondientes y, en materia de IGV, se configurará un retiro
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nte el término “aguinaldo” pagos regulares en favor de ctor Público con ocasión del dad y, por asimilación se usa l sector privado, aunque no una definición al respecto.”
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as fiestas navideñas
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Suplemento de análisis legal
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de bienes gravado con el impuesto y, por lo tanto, el IGV pagado en la adquisición de esos bienes entregados podrá ser utilizado como crédito fiscal. b) Entrega de bienes a sujetos bajo servicios independientes Como se puede ver en la RTF N° 11151-2005 citada, la causalidad identificada por el Tribunal Fiscal en este egreso producido por la entrega del bien a favor del practicante ("contribución al desarrollo de las actividades") prevaleció sobre la regla general de prohibición de deducción de liberalidades, lo cual ha dado pie a que haya quienes sostengan –criterio que no compartimos– que es posible deducir "aguinaldos y otras aparentes liberalidades" en favor de los prestadores de servicios independientes (contratados por locación de servicios) e inclusive de personal destacado por terceros, en la medida en que "contribuyen al desarrollo de las actividades" del generador de renta. Dicho criterio estaría apoyado por lo señalado en la RTF Nº 6749-3-2003, conforme a la cual debe reconocerse como crédito fiscal el IGV pagado en la adquisición del pavo y de los bienes necesarios para la cena por Navidad otorgados por la empresa o prestadores de servicios con contratos de locación de servicios, siempre que se haya demostrado la relación de causalidad. En dicha resolución, el Tribunal Fiscal indicó "que en
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“Hay quienes sostienen –criterio que no compartimos– que es posible deducir ‘aguinaldos y otras aparentes liberalidades’ en favor de los prestadores de servicios independientes (contratados por locación de servicios) e inclusive de personal destacado por terceros, en la medida que ‘contribuyen al desarrollo de las actividades’ del generador de renta.” cuanto al reparo al crédito fiscal y al gasto por atención de personal relativos a facturas de compras de comestibles, licores, restaurantes, entre otros, corresponde mencionar que respecto de las facturas observadas por la adquisición de pavos y cena de camaradería de fin de año, de la confrontación de la relación de las personas que recibieron el vale para el canje del pavo y los que asistieron a la cena de camaradería de fin de año con los contratos de locación de servicios, se aprecia que los trabajadores contratados bajo esta modalidad fueron quienes recibieron el pavo y asistido a dicha cena, por lo que en relación con las citadas facturas se encuentra demostrada la relación de causalidad, no encontrándose arreglado a ley
los reparos formulados por la Administración...". No obstante lo dicho, es bueno referir que el propio Tribunal Fiscal, en reiteradas resoluciones (como las Nº 3439-5-2007, 10849-3-2007 y 556-2-2008) ha mantenido el criterio establecido en la RTF Nº 1115-12005, conforme a la cual, en cuanto a la entrega de las canastas de Navidad "...el gasto por las mismas constituye un aguinaldo, en tanto se acreditara que fueron entregadas a trabajadores de la empresa", de modo que cuando dichos gastos "...por no tener la condición de aguinaldo abonado a quienes no tienen la condición de trabajadores de la empresa, ha sido adecuadamente calificado por la Administración como liberalidad". Por tanto. sería conveniente que el TF precisara aún más sobre los verdaderos alcances del inciso d) del art. 44 de la LIR, relacionándolo con los principios de causalidad y, cómo no, de no confiscatoriedad.
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En todo caso, como consecuencia de la entrega del bien deben emitirse las Boletas de Venta correspondientes y, en materia de IGV, se configurará un retiro de bienes gravado con el impuesto y, por lo tanto, con la perspectiva del TF, el IGV pagado en la adquisición de esos bienes entregados podrá ser utilizado como crédito fiscal. Ahora bien, entendemos que el citado criterio surge de que tal entrega de bienes no se hace como contraprestación del trabajo realizado por el prestador de servicios de cuarta categoría (en cuyo caso sería un pago en especie) o como parte de sus políticas de gastos de representación o publicidad general. Con este planteamiento, lo señalado por el TF sería criticable y contradictorio con otros pronunciamientos del propio colegiado, pues tal entrega de bienes se configuraría más bien como una liberalidad no causal, respecto de la cual cabría aplicar lo señalado en el art. 44 de la LIR, esto es, no ser deducible para efectos del IR. De ser así, en materia de IGV tendría que concluirse que se mantendría la obligación de gravar con el Impuesto el retiro de bienes a favor de los prestadores de servicios de cuarta categoría, pero además, por aplicación literal del inciso a) del segundo párrafo del art. 18 de la LIGV, no correspondería el uso como crédito fiscal del IGV originado en las adquisiciones de tales bienes. ◆
[1] En el mismo sentido de la RTF
Nº 10849-3-2007, debemos señalar que en la RTF Nº 2669-5-2003 el referido colegiado ha precisado que constituye gasto deducible, con el concepto de aguinaldo, las canastas navideñas otorgadas a los trabajadores siempre que exista constancia de entrega de las indicadas canastas, dejando la obligación a la Sunat para que contraste la relación de los beneficiarios con el correspondiente Libro de Planillas. Ello no debe llevar al error de considerar que para que proceda el gasto deducible, este debe estar registrado en el Libro de Planillas (hoy entendemos a la Planilla Electrónica). Efectivamente, en la RTF Nº 9474-4-2007, el Tribunal Fiscal ha señalado que el hecho que los panetones “...no se encontraran registrados en el Libro de Planilla no implicaba la pérdida del derecho a deducir como gasto dicho concepto, por lo que procede revocar la apelada en este extremo”. [2] Criterio confirmado por la RTF Nº 1515-4-2008. [3] Ver DS Nºs. 002-97-TR y 00196-TR.
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ENTREGA DE BIENES A CLIENTES Este es el caso de empresas que compran bienes para entregárselos a sus mejores clientes, con motivo de estas fiestas. Aquí, para efectos de que la deducción en el IR empresarial sea procedente, deberá verificarse, en
primer lugar, que el beneficio cumpla con el criterio de proporcionalidad o razonabilidad conforme al último párrafo del art. 37 de la LIR y que exista control de lo fidedigno de la entrega de los bienes a los clientes. A su vez, dichos gastos serán considerados como desembolsos de representación, a tenor del inc. q) del art. 37 de la LIR y el inc. m) del art. 21 de su reglamento. Así, tendrán que ser deducidos siempre que, junto con otros pagos de representación realizados en el ejercicio, no excedan del 0.5% de los ingresos brutos (menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza) con un límite máximo de 40 UIT. Luego, en materia de IGV, en vista que la entrega de los bienes con ocasión de las fiestas navideñas tendría como fin presentar o mantener la imagen de la empresa frente a sus clientes y no así promocionar sus productos o servicios, tendrían la calidad de gastos de representación y no de promoción. Así, dichas entregas serían gravadas con el IGV (3). A su vez, el IGV pagado en la adquisición de los bienes sería utilizado como crédito fiscal, a tenor del art. 18 de la LIGV. Al respecto, el numeral 10 del art. 6 del reglamento de
este impuesto señala que los gastos de representación otorgan derecho al crédito fiscal en la parte que, en conjunto, no excedan del 0.5% de los ingresos brutos acumulados en el año calendario hasta el mes en que corresponda aplicarlos, con un límite máximo de 40 UIT acumulables durante el año calendario. BIENES CON FINES PROMOCIONALES Es el caso cuando una empresa entrega determinados bienes, sin costo alguno, con ocasión de la compra de sus productos. Para efectos del IGV serían entregas de bienes no gravadas con el IGV, pues tienen la calidad de bonificaciones por las compras realizadas, las que conceptualmente constituyen entrega de bienes con la finalidad de promover la venta de los productos o servicios de la empresa, teniendo como condición para su entrega la previa realización de una determinada operación de venta o prestación de servicios (4). En tal sentido, el tercer párrafo del numeral 3 del art. 2 y el numeral 13 del art. 5 del reglamento de la LIGV señalan que para efecto del IGV, no se consideran ventas las entregas de bienes muebles que efectúen las empresas como bonificaciones al cliente sobre ventas realizadas, siempre que cumplan
con los siguientes requisitos: se trate de prácticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas circunstancias como pago anticipado, monto, volumen u otros; se otorguen con carácter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones; y, consten en el comprobante de pago o en la nota de crédito respectiva. De tratarse de consumidores o usuarios finales, la bonificación debería constar en el mismo comprobante de pago (en este caso boleta de venta) que consigna la venta del bien, procurando –de ser posible– identificarse en el comprobante de pago emitido por la entrega del bien al sujeto que adquiere los bienes a fin de acreditar la vinculación entre compra y bonificación realizadas. Ahora bien, este supuesto debe distinguirse de las entregas de bienes con fines promocionales en los que no media la obligación de quien los recibe de adquirir un bien o servicio, que conforme al segundo párrafo del numeral 3 del art. 2 del Reglamento de la LIGV no serán consideradas como ventas gravadas siempre que el valor de mercado de la totalidad de dichos bienes, no exceda del 1% de sus ingresos brutos promedio mensuales de los últimos 12 meses, con un límite máximo de 20 UIT, de modo que en el caso que se exceda este límite solo se encontrará gravado el exceso. ◆ (Luis Durán Rojo).
[1] La causalidad de este tipo de
gastos ha sido confirmada por el Tribunal Fiscal desde hace mucho tiempo atrás. Puede verse el criterio en la RTF N° 8049-3-2010. [2] Tómese en cuenta que –entre otras– en la RTF Nº 603-2-2000 se ha señalado que los agasajos que se den al personal no serán deducibles del IR si es que no se prueba que los trabajadores y –de ser el caso– sus familias fueron los beneficiarios directos de estos. [3] En este tema, es bueno señalar que el Tribunal Fiscal ha indicado, entre otras, en la RTF Nº 1215-52002, que las entregas gratuitas de tipo promocional son aquellas efectuadas con la finalidad específica de difundir las ventajas de los bienes o servicios de una línea de producción, comercialización o servicios de la empresa, situación que no se presentaría en el caso planteado. [4] Este criterio ha sido señalado por el Tribunal Fiscal en diversas resoluciones, como por ejemplo la RTF Nº 709-1-96.
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os gastos por aguinaldo navideño contemplados en el inc l) del art. 37 de la LIR, son distintos a los denominados “gastos por agasajos a favor de los trabajadores”, cuya deducibilidad ha sido fijada en el inc. ll) del mismo artículo, que son –entre otros– aquellos desembolsos efectuados para realizar celebraciones a favor de los trabajadores con ocasión de las fiestas navideñas. Evidentemente, los pagos para afrontar dichas celebraciones son deducibles del IR de la empresa al cumplir con el principio de causalidad, pues la realización de tales eventos tienen un fin motivador que busca una identificación del trabajador con la empresa, así como una fidelización a esta, conceptos muy manejados hoy en día en las relaciones industriales a escala mundial (1) . Al respecto, la administración tributaria, mediante Directiva Nº 009-2000/SUNAT, señala que los gastos efectuados por la empresa con el fin de agasajar a sus trabajadores pueden ser deducibles a efectos de determinar la renta neta de tercera categoría, siempre que se encuentre acreditada debidamente la relación de causalidad entre el destino del pagorealizado y el motivo de la celebración. Nótese que en la RTF Nº 10042-3-2007 el TF ha dicho que el término “personal” incluye a los que prestan servicios bajo locación de servicios. En cuanto a la acreditación de la relación de causalidad referida, el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia ha señalado que esta se sustenta, entre otros, a través de los comprobantes de pago de las adquisiciones para los agasajos emitidos de acuerdo con el RCP, de los documentos que acrediten fehacientemente el destino del gasto, y de ser el caso, su beneficiario (2). A su vez, dichos desembolsosdeberán cumplir con los principios de generalidad y proporcionalidad del gasto, esto último dado que tales pagos deben corresponder al volumen de operaciones del negocio. Finalmente, debe señalarse que dichos gastos serán deducibles en la parte que no excedan del 0.5% de los ingresos netos del ejercicio, con un límite de 40 UIT.
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Agasajos para trabajadores
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Suplemento de anĂĄlisis legal
MARTES 6 DE DICIEMBRE DE 2011
LABORAL
Casos especiales de las gratificaciones VĂctor ZAVALA LOZANO
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Abogado. Gerente legal de la CĂĄmara de Comercio de Lima.
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uiĂŠnes tienen derecho a percibir la gratiďŹ caciĂłn por Navidad, cuĂĄles son las remuneraciones a considerar, cuĂĄl es el monto a pagar, cuĂĄl es el plazo para su pago, a quĂŠ tributos estĂĄ afecta la prĂłxima gratiďŹ caciĂłn, cuĂĄl es la multa por falta de pago, son, entre otras, las interrogantes que se precisan en el presente informe desarrollado por la Gerencia Legal de la CĂĄmara de Comercio de Lima (CCL), a ďŹ n de que los empleadores cumplan con pagar este beneďŹ cio a sus trabajadores.
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TIENEN DERECHO A LA GRATIFICACIĂ“N t -PT USBCBKBEPSFT TVCPSEJOBEPT EF MB actividad privada con contrato indeďŹ nido, a plazo ďŹ jo, a tiempo parcial y los trabajadores socios de cooperativas. t %FUFSNJOBEPT USBCBKBEPSFT EF MBT FOUJEBEFT QĂžCMJDBT SFHVMBEBT QPS FM % -FH /ÂĄ (Sunat, Enapu, PetroperĂş, SBS, etcĂŠtera). t 5SBCBKBEPSFT EFTUBDBEPT B FNQSFTBT usuarias a prestar servicios de vigilancia, limpieza, mantenimiento. En estos casos, la gratiďŹ caciĂłn es pagada por el service. t -PT USBCBKBEPSFT OVFWPT P BOUJHVPT EF las microempresas no inscritas en el Registro Nacional de Micro y PequeĂąa Empresa (Remype). t -PT USBCBKBEPSFT OVFWPT EF MB QFRVFĂ—B empresa contratados despuĂŠs de que la empresa se inscribiĂł en el Remype recibirĂĄn de gratiďŹ caciĂłn medio sueldo. t 1BSB SFDJCJS MB HSBUJmDBDJĂ˜O OP TF SFRVJFre que el trabajador estĂŠ laborando un mĂnimo de cuatro horas diarias, que sĂ se exige para PUSPT CFOFmDJPT DPNP MB $54 NO TIENEN DERECHO A LA GRATIFICACIĂ“N t -PT USBCBKBEPSFT OVFWPT EF MB NJDSPFN-
presa, contratados despuĂŠs de que la empresa se inscribiĂł en el Remype. t -PT USBCBKBEPSFT EF MB BDUJWJEBE agraria, pues perciben una remuneraDJĂ˜O NĂ“OJNB DPO VO QMVT EF EPOEF JODMVZF $54 Z HSBUJmDBDJPOFT t -PT USBCBKBEPSFT JOEFQFOEJFOtes, en tanto los servicios no los presten en forma subordinada. t -PT USBCBKBEPSFT RVF MBCPSBO en empresas usuarias y que provienen de los services, pues su gratiďŹ caciĂłn es pagada por su empleador principal.
extraordinarias, utilidades, asignaciĂłn por transporte, por educaciĂłn, viĂĄticos, gastos de representaciĂłn, etcĂŠtera. GRATIFICACIĂ“N TRUNCA %FTEF NBZP EF %4 /ÂĄ 53 TF SFDPOPDJĂ˜ RVF MPT USBbajadores que cesan antes de julio o diciembre tienen derecho a percibir gratiďŹ caciones truncas, esto es un sexto de su sueldo por cada mes completo laborado en el semestre. Para el pago de la gratiďŹ caciĂłn trunca la remuneraciĂłn computable serĂĄ la que estĂŠ vigente a la fecha de cese. El pago de la gratiďŹ caciĂłn trunca EFCF FGFDUVBSTF EFOUSP EF MBT IPSBT de ocurrido el cese, caso contrario generarĂĄ el pago de los intereses laboraMFT QSFWJTUPT FO FM %- /ÂĄ
CASOS ESPECIALES t -BT USBCBKBEPSBT EFM IPHBS UJFnen derecho a gratiďŹ caciones de medio sueldo, segĂşn su ley particular (Ley /ÂĄ t -PT BQSFOEJDFT QSBDUJDBOUFT Z jĂłvenes en formaciĂłn laboral perciben media subvenciĂłn econĂłmica al cumplir seis meses de formaciĂłn (el pago no es necesariamente en julio o diciembre). MONTO DE LA GRATIFICACIĂ“N La gratiďŹ caciĂłn por Navidad serĂĄ equivalente a la remuneraciĂłn percibida por el trabaKBEPS BM EF OPWJFNCSF EF MPT BVNFOtos que se otorguen a partir de diciembre no se tomarĂĄn en cuenta). Se entiende como remuneraciĂłn a toda retribuciĂłn percibida por el trabajador en dinero o especie, bajo cualquier denominaciĂłn, de modo "regular" y siempre que sea de su libre disposiciĂłn. Se considera remuneraciĂłn regular a aquella percibida habitualmente por el trabajador, aun cuando los montos sean variables. 5SBUĂˆOEPTF EF DPNJTJPOFT EFTUBKP TF DPOsidera cumplido el requisito de regularidad si el trabajador las ha percibido, cuando menos en tres meses durante el semestre correspondiente. Para los trabajadores que perciben comiTJPOFT EFTUBKP MB SFNVOFSBDJĂ˜O QBSB FM QBHP de la gratiďŹ caciĂłn se obtendrĂĄ con base en el promedio de comisiones percibidas en los
GRATIFICACIONES NO GRAVADAS AL ESSALUD
seis meses anteriores al 15 de diciembre. PAGO DE GRATIFICACIONES Las gratiďŹ caciones por Navidad deben pagarse durante la primera quincena de diciembre, esto es, hasta el jueves 15 de diciembre de DBTP DPOUSBSJP HFOFSBSĂˆ FM QBHP EF JOUFSFTFT QSFWJTUPT FO FM %- /ÂĄ EFM EF EJDJFNCSF EF Para tener derecho al pago, el trabajador EFCF FTUBS MBCPSBOEP FO EJDJFNCSF P estar de vacaciones, licencia con goce de remuneraciĂłn o gozando de subsidios (enfermeEBE NBUFSOJEBE BDDJEFOUF EF USBCBKP &O DBTP el trabajador cuente con menos de seis meses de labor, percibirĂĄ la gratiďŹ caciĂłn en funciĂłn de los meses efectivamente laborados (un sexto por cada mes de servicios). CONCEPTOS NO REMUNERATIVOS No son computables para el pago de las gratiďŹ caciones los conceptos considerados no SFNVOFSBUJWPT FO FM "SU EF MB -FZ EF $54 %4 /ÂĄ 53 &TUP FT MBT HSBUJmDBDJPOFT
$PO MB -FZ /ÂĄ EF NBZP EF TF EFTHSBWĂ˜ MBT HSBUJmDBDJPOFT de julio y diciembre (pagos a Essalud, ONP, "'1 IBTUB FM EF EJDJFNCSF EF &TUF CFOFmDJP GVF QSPSSPHBEP QPS MB -FZ /ÂĄ EF KVOJP EF IBTUB FM EF EJDJFNCSF EF &O DPOTFDVFODJB MB QSĂ˜YJNB HSBUJmcaciĂłn por Navidad no estarĂĄ afecta a Essalud, ONP, AFP, Senati, Sencico, segĂşn el caso. BONIFICACIĂ“N EXTRAORDINARIA &M RVF MBT FNQSFTBT EFKBSĂˆO EF BQPSUBS a Essalud serĂĄ entregado a los trabajadores como boniďŹ caciĂłn extraordinaria. Esta boniďŹ caciĂłn se pagarĂĄ conjuntamente con la gratimDBDJĂ˜O IBTUB FM EF EJDJFNCSF EF FO la prĂĄctica este sobrecosto se mantiene para el empleador). La bonificaciĂłn extraordinaria que percibirĂĄn los trabajadores, al haberse considerado de "carĂĄcter temporal no remunerativo ni pensionable", tampoco afecta a Essalud, ONP, AFP, Senati, Sencico. La bonificaciĂłn extraordinaria deberĂĄ consignarse en la plaOJMMB FMFDUSĂ˜OJDB EF EJDJFNCSF EF FO FM rubro de conceptos no remunerativos. â—†