Tributum 2010 XIX by Universidad Católica del Táchira

TRIBÛTUM Universidad Católica del Táchira Decanato de Investigación y Postgrado Revista arbitrada Publicación Registrada en el Catalogo de Latindex www.latindex.org

Director - Editor Jesús Manuel Oliveros Márquez Consejo Consultivo Rosa María ALFONSO GALÁN (Universidad de Salamanca), Ángeles GARCÍA FRÍAS (Universidad de Salamanca), Rina MAZUERA ARIAS (Universidad Católica del Táchira), José Amando MEJÍA BENTANCOURT (Universidad Católica Andrés Bello), Luis Guillermo PATIÑO VÁSQUEZ (Universidad de Los Andes) Rodrigo RIVERA MORALES (Universidad Católica del Táchira), José Vicente TROYA JARAMILLO (Universidad Andina Simón Bolívar). Diseño Gráfico Doris Danil Romero Varela Montaje Iraiza Coromoto Hernández Carvajal Identificación Legal Depósito Legal: ISSN: Periodicidad: Páginas:

pp 199602TA3112 1316-2255 Anual 443

Revista Tribûtum N° XIX Edición 2010

Distribución: Universidad Católica del Táchira. Carrera 14 con calle 14 Apartado 366 San Cristóbal Estado Táchira. Venezuela

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web site: www.ucat.edu.ve E-mail: tributum@ucat.edu.ve

REVISTATRIBÛTUM Decanato de Investigación y Postgrado Universidad Católica del Táchira

Misión Tribûtum es una revista arbitrada de carácter científico, editada anualmente por la Universidad Católica del Táchira, San Cristóbal, Táchira. Se encuentra adscrita a la Dirección de Investigación. Tiene como misión ser un medio de divulgación o publicación académica en el área de las ciencias tributarias. Se propone promover la investigación y la discusión crítica e intenta aportar enfoques renovadores que posibiliten la transformación y el mejoramiento de los sistemas tributarios, a través de trabajos originales e inéditos de especialistas nacionales e internacionales. Estructura Su estructura interna contempla básicamente dos secciones. Estudios: Espacio de reflexión, expresión y comunicación entre estudiosos de la materia tributaria, locales, nacionales e internacionales, en el cual se presenta a la comunidad científica los diversos resultados de las investigaciones en dicho ámbito, a través de trabajos de investigación y planteamientos concretos en el área de las ciencias tributarias. Jurisprudencia tributaria: Selecciona las decisiones judiciales consideradas de mayor interés en el área tributaria, publicadas en el lapso correspondiente a la edición respectiva. Además, se incluye el índice acumulado actualizado de la revista Tribûtum.

La Revista Tribûtum no tiene propósitos comerciales y no produce beneficio material alguno a sus editores o directores. Queda prohibida la reproducción total o parcial de esta revista por cualquier medio reprográfico o fónico.

Universidad Católica del Táchira TRIBÛTUM

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Revista arbitrada venezolana de Ciencias Tributarias

Decanato de Investigación y Postgrado

ÍNDICE ESTUDIOS Rosa María ALFONSO GALÁN: Las vías de revisión en materia tributaria y algunas cuestiones sobre la litigiosidad en el ordenamiento tributario español ....................................................................................................... 11 María SUÁREZ: Análisis de la Aplicación de los Precios de Transferencia en los Sujetos Pasivos del Impuesto sobre la Renta que celebren Operaciones con Partes Vinculadas ................................................................... 41 Aidé PULGAR LEÓN y José Luis GONZÁLEZ G: Improcedencia del cobro de los intereses moratorios en la admisión temporal ................................. 65 Isabel GIL RODRÍGUEZ: El impuesto sobre la renta de las personas físicas como tributo descentralizado en España .................................................... 89 José María LAGO MONTERO: Procedimientos para hacer efectiva la responsabilidad patrimonial del estado legislador en materia tributaria ........... 127 María Gloria MORILLO CARIA: Alcance de los deberes formales del IVA en Venezuela ........................................................................................................... 139 Ángeles GARCÍA FRÍAS: Cláusula Arbitral en el Modelo de Convenio de la OCDE y Convenio Europeo de Arbitraje .................................................. 161 José Amando MEJÍA BETANCOURT: La estructura del procedimiento de fiscalización y determinación en el Código Orgánico Tributario ................. 193 Rosmary RIVERA GONZÁLEZ y Pablo José PÉREZ HERRERA: Régimen jurídico tributario de la exención del Impuesto sobre la Renta en Venezuela ............................................................................................................. 213 María Ángeles GUERVÓS MAÍLLO: Medidas fiscales sobre la dependencia y la discapacidad en la Unión Europea y en España ................................ 239 Leonardo Ernesto VILLALBA GONZÁLEZ: Cultura Tributaria, Percepción y Representación desde la Experiencia Investigativa .............................. 271 Rodrigo RIVERA MORALES: El Proceso Ejecutivo Fiscal ..................................... 289

Depósito Legal: pp 199602TA3112

Revista Tribûtum N° XIX/2010

ISSN: 1316-2255

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA Admisibilidad de la demanda de ejecución de créditos fiscales ............................. 321 El anticipo recibido a cuenta de futuras ventas ........................................................ 327 Cómputo de la prescripción en el Impuesto al Valor Agregado y en el Impuesto sobre la Renta 332 El bono por metas alcanzadas no posee naturaleza salarial .................................... 340 Competencia territorial de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributa rio e interpretación del Artículo 54 de la Ley Orgánica de Aduanas ... 353 Retenciones de Impuesto sobre la Renta en Salas de Bingo y Maquinas Traganíqueles ....................................................................................................... 370 Aportes realizados en conjunto por los trabajadores y patronos al Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat son contribuciones parafiscales. Sentencia 00659, del 29 de enero de 2009 ................................................ 381

MISCELÁNEAS La enseñanza del derecho tributario .......................................................................... Palabras pronunciadas por el Rector de la Universidad Católica del Táchira Dr. José del Rey Fajardo en la ocasión de conferirle el Doctorado Honoris Causa al Maestro salmantino Dr. Eusebio González García ............. In memorian - Eusebio González García (1942-2008) ................................................. Resoluciones XXV Jornadas Latinoamericas de Derecho Tributario Cartagena de Indias, Colombia, 2010 .......................................................................... Invitación al Congreso de la Asociación Fiscal Internacional París 2011 - 11 al 16 de septiembre de 2011 .......................................................................... Valor de la Unidad Tributaria ......................................................................................

393 405 408 411 417 418

ÍNDICE ACUMULADO Índice .............................................................................................................................. 419

Editorial

En esta edición de Tributum, la Universidad Católica del Táchira ha querido rendir un homenaje póstumo al eminente tributarista Dr. Eusebio González García, quien fuera Doctor Honoris Causa de esta casa de estudios y miembro del Consejo Consultivo de esta revista, a las que siempre prestó su respaldo incondicional. A la Universidad de Salamanca, representada en las personas de quienes fueron sus alumnos, amigos y colegas profesores y a los articulistas nacionales nuestra más profunda y sincera palabra de agradecimiento por su colaboración en la realización de esta obra editorial. Fallecido en noviembre de 2008 en su natal España al regresar de su segunda patria, América, fue el Dr. Eusebio González García un gran profesional del área tributaria y mejor ser humano, pero por encima de todo un maestro universitario manteniendo su compromiso con la docencia en términos de notable honorabilidad sin tener límites ni personales ni materiales para impartir, compartir y difundir sus conocimientos a todos aquellos que quisieran escucharlo, lo que da cuenta de sus méritos académicos, científicos y humanos. El maestro Eusebio González García formó a muchas generaciones de juristas, y no pasará a la historia sino que siempre ha sido parte de la historia misma de España y de América. Hombre cabal y viajero incansable, hizo suya la aventura de conocer América, inculcando permanentemente en sus colegas la importancia de estancias en universidades extranjeras para aprender y contrastar las visiones de diferentes países. Como corolario de este homenaje al docente y maestro que fue Don Eusebio publicamos nuevamente unas reflexiones sobre la enseñanza del Derecho Tributario, producto de su intelecto. En definitiva, un hombre íntegro, con un amplio horizonte de miras, maestro de jueces y abogados en ese océano revuelto que es el Derecho Tributario. Ahora pertenece al tiempo, al espacio y al cosmos del que tanto soñó y el mejor homenaje que se le puede rendir es releer su obra y tener presente sus enseñanzas para mantener viva la huella que siempre dejan las buenas personas y los grandes maestros. Ahora que el Dr. Eusebio González García ha entrado en la superficie del espejo, para usar la metáfora de Jean Cocteau, que vio en ese objeto el camino de la muerte, hay una referencia que siempre le distinguirá: su señorial saber que le permitió hacer lo mejor que pudo dejando que los que puedan hagan cosas mejores. Fue y será el Dr. Eusebio González García un español de América y un americano de España. Jamás será olvidado Jesús Manuel Oliveros Márquez Director-Editor 7

ESTUDIOS

LAS

VÍAS DE REVISIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA Y ALGUNAS CUESTIONES SOBRE LA LITIGIOSIDAD EN EL ORDENAMIENTO TRIBUTARIO ESPAÑOL

Rosa María Alfonso Galan Doctora en Derecho y Profesora Titular ( EU) de la Universidad de Salamanca – España-.Licenciada y Doctora en Derecho por la Universidad de Salamanca. Actualmente es profesora de Derecho Financiero y Tributario en la Facultad de Derecho de la citada Universidad (TEU). Ha ampliado su estudios en las Universidades de ErlangenNürnberg y Trier en Alemania; y en la Universidad Federico II de Nápoles (Italia). Ha participado y participa en varios proyectos de investigación, a la vez que es autora de diversas publicaciones entre las que destacan su monografía sobre “Los intereses por retraso o demora a favor de la Hacienda Pública. Además de su docencia reglada en la Facultad de Derecho de la Universidad de Salamanca, ha impartido e imparte docencia en cursos de doctorado, cursos de postgrado y ha sido conferenciante en distintos foros de España y del extranjero. E-mail: ralga@usal.es

Recibido: 20-11-09

Aceptado: 15-12-09

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ISSN: 1316-2255 11

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Resumen La revisión en materia tributaria en el ordenamiento jurídico español puede realizarse, por la propia Administración, o por un órgano del Poder judicial. El artículo que presentamos realiza en primer lugar, un repaso a los medios de revisión establecidos en nuestro ordenamiento tributario y en segundo término aborda la cuestión relativa a la litigiosidad creciente en materia tributaria que es motivo de preocupación tanto para los poderes públicos como para la doctrina. En España ha aumentado considerablemente el interés por saber cuál es el número de conflictos existentes, cuáles son las causas, motivos u orígenes de los mismos, y sobre todo, cuáles son las formas de resolverlos y si éstas son adecuadas. Se dedican pues en este trabajo también, algunas líneas a tratar de identificar cuáles son las causas y soluciones a esta creciente litigiosidad en materia tributaria. Palabras clave Revisión tributaria. Procedimientos. Creciente litigiosidad. Abstract The Tributary Review in the Spanish System can be done by the own Administration, or by a Jurisdictional Organ. This paper that we are putting forward shows, first of all, a detailed research of the Review Means established in our Tributary Law System. And, in the second term, approaches the question about the increasing litigiousness in tributary matter that is a motive of worry both for the Public Authorities and also for the doctrine. In Spain it has increased considerably the interest to know which is the number of existing conflicts, which are the reasons, causes and origins of the same ones, and especially which are the ways of solving them and if these are suitable. So in this study we devote some paragraphs also to try to identify which are the reasons and solutions to this increasing litigiousness in tributary matters. Keywords Tributary Review. Tributary Procedures. Increasing Litigiousness

Las vías de revisión en materia tributaria y algunas cuestiones sobre la litigiosidad

Sumario 1. Introducción. 2. La Revisión por la propia Administración. 2.1. Los procedimientos especiales de revisión. 2.1.1. Revisión de actos nulos de pleno derecho. 2.1.2. Declaración de lesividad de actos anulables. 2.1.3. Revocación. 2.1.4. Rectificación de errores. 2.1.5. Devolución de ingresos indebidos. 2.2. Los procedimientos ordinarios de revisión. 2.2.1. El recurso potestativo de reposición. 2.2.2. Las reclamaciones económico-administrativas. 2.2.3. Los recursos en vía Económico-Administrativa: a. Recurso ordinario de alzada. b. Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio. c. Recurso extraordinario de alzada para unificación de doctrina. d. Recurso extraordinario de revisión. 2.2.4. Procedimiento abreviado ante órganos unipersonales. 3. La Revisión jurisdiccional: el proceso contencioso-administrativo. 4. Estado actual de la litigiosidad y sus causas. 5. Posibles remedios al aumento en la litigiosidad. 5.1. Soluciones de carácter educativo, normativo y administrativo. 5.2. Medidas adoptadas e incorporadas en la Ley General Tributaria

1 Introducción No puedo resistirme, antes de plantearles a ustedes el objeto del trabajo, a dedicar unas líneas al recuerdo de mi querido maestro el profesor González García, al que en esta ocasión se le dedica este número de revista. Cuando Rodrigo Rivera me comentó que se iba a hacer un número de homenaje a su persona en la revista Tributum, no tuve la menor duda en confirmarle que iba a participar en ello. Tuve dudas, sin embargo, en un principio acerca del trabajo que debía elaborar para su inclusión en el número dedicado a él. Y digo que fueron dudas en un principio porque éstas se disiparon cuando dando marcha atrás en el tiempo, en concreto dos años, recordé mi viaje a San Cristóbal del Táchira, donde se me invito a hablar, aunque no a un auditorio específicamente tributarista, de los medios de revisión establecidos en nuestro ordenamiento español y del estado actual de la litigiosidad y justicia tributarias en nuestro país. La relación que D. Eusebio tuvo con San Cristóbal fue muy especial y tan especial fue que es difícil describir con palabras la cara de satisfacción que provoco en Don Eusebio, el hecho de que yo entrara una mañana en su despacho a comunicarle que iba a hacer mi primer viaje a Venezuela y que el lugar de 13

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ese país al que viajaba era precisamente San Cristóbal del Táchira, de donde él era doctor honoris causa. Le dio una gran alegría, sobre todo porque una de las cosas que no habíamos heredado de él sus discípulos salmantinos, al menos con la intensidad que a él le hubiera gustado, era el espíritu viajero hacia Latinoamérica. El que yo me hubiera animado a ese viaje le causó una sincera alegría y satisfacción, no tengo la menor duda. Ese día le comente de qué tenía pensado hablar y a él le pareció muy interesante que planteara ante el auditorio venezolano, en su mayor parte procesalista, cuáles eran los modos de revisión en materia tributaria establecidos en nuestro ordenamiento1 acompañados de unas breves referencias al estado de la litigiosidad en nuestro país. No llegó a ver por escrito el contenido de mi intervención, por ello en su recuerdo, voy a intentar reflejar en esta ocasión algunas pinceladas de la misma. Es algo común en la actualidad de nuestro país, y creo que también en la de muchos otros países, hablar del aumento de la litigiosidad en materia tributaria. El alto grado de litigiosidad fiscal es motivo de preocupación para los poderes públicos por un lado, y también para la doctrina que, en cierta manera, se siente responsable del estudio de nuevas soluciones2. En los últimos tiempos se ha incrementado el interés por saber cuál es el número de conflictos que hay en España, cuáles son las causas, motivos u orígenes de los mismos, cuáles son las formas de resolverlos y si estas formas son las más adecuadas3. Hay algunos estudios que tratan estas cuestiones, pero son escasos los que cifren con fiabilidad todo este tema de la conflictividad4 Dedicaré algunas líneas a intentar identificar cuáles son las causas de esta creciente litigiosidad en materia tributaria, pero antes de ello, dada su directa conexión con la litigiosidad, resulta conveniente hacer un breve repaso a los medios de revisión establecidos en nuestro ordenamiento en materia tributaria. Es preciso adelantar, y así hemos esquematizado nuestra exposición, que en nuestro ordenamiento la revisión puede realizarse, por la propia Administración, o por un órgano del Poder judicial. Veamos en que consisten cada una de estas vías.

1 El profesor GONZALEZ GARCIA nos dejo su herencia sobre este tema, entre otros, en: Manual de Derecho Tributario, T. II. Editorial Plaza, ediciones varias; “La revisión de actos tributarios en vía administrativa”, Rev. Der. Fin y Hac. Púb., núm. 122, 1976; “Comentarios al articulo 8 de la LGT”, en Comentarios a la Ley General Tributaria,T. I, Edersa, Madrid, 1982. 2 En este sentido: CALVO ORTEGA, R.: Litigiosidad Fiscal y arbitraje tributario, Rev. Impuestos, nº 15-16., 2001, pág. 251. 3 Para esta cuestión tendremos muy en cuenta a: LAGO MONTERO, J.M.: “De la litigiosidad y la justicia tributaria” en Estudios en homenaje al profesor Pérez de Ayala,CEUDYKINSON, Madrid, 2007, y también el trabajo del mismo autor y con el mismo titulo publicado en: Rev. Técnica Tributaria núm. 69, 2005. 4 Vid.: PASTOR PRIETO, S. y MARÍN-BARNUEVO FABO, D.: La litigiosidad tributaria: Un análisis jurídico y económico, IEF, Madrid, 2005.

Las vías de revisión en materia tributaria y algunas cuestiones sobre la litigiosidad

2. La Revisión por la propia Administración A nivel estatal la regulación básica de esta materia se encuentra en el titulo V de la Ley General Tributaria (en adelante LGT), en concreto en los artículos 213 y siguientes, y en el Reglamento General de desarrollo de la LGT, en materia de revisión en vía administrativa (en adelante RRVA). Es en el artículo 213 de la LGT, dedicado a las normas comunes, donde se reconoce que podrán revisarse

los actos y actuaciones de aplicación de los tributos y los actos de imposición de sanciones tributarias, conforme a lo establecido en los capítulos siguientes. De la lectura de esos capítulos5, se deduce fácilmente que la revisión en vía administrativa comprende, por una parte, los procedimientos especiales de revisión, que constituyen una vía extraordinaria para la revisión de los actos tributarios , y por otra parte, la revisión previo recurso que engloba, el recurso de reposición sustanciado ante el mismo órgano que dictó el acto impugnado y las reclamaciones administrativas, que se sustancian por los tribunales económico-administrativos regionales, locales y por el Tribunal EconómicoAdministrativo Central6. 2.1. Los procedimientos especiales de revisión7

La Ley General Tributaria española contempla cinco procedimientos especiales de revisión8, especiales en tanto que cada uno de ellos tiene un

5 Ya en el propio articulo 213, 1 de la LGT se señala: “Los actos y actuaciones de aplicación de los tributos y los actos de imposición de sanciones tributarias podrán revisarse, conforme lo establecido en los capítulos siguientes mediante: a. Los procedimientos especiales de revisión. b. El recurso de reposición. c. Las reclamaciones económico-administrativas”. 6 Vid.: LAGO MONTERO, J.M.: “La revisión administrativa tributaria en la L.G.T.2003”, en Economía, Derecho y Tributación (estudios en homenaje a la profesora Gloria Begué Cantón), Ediciones Universidad de Salamanca, 2005. 7 Sobre estos procedimientos vid. entre otros: RAMALLO MASSANET, J.: “Los procedimientos especiales de Revisión en materia Tributaria”, en Estudios en Homenaje al profesor Pérez de Ayala, CEU-DYKINSON, Madrid, 2007, pág. 583 y ss.: PALAO TABOADA, C.: “Procedimientos especiales de revisión», en Comentario sistemático a la nueva Ley General Tributaria, CEF, Madrid, 2004; RODRIGUEZ MARQUEZ, J.: La revisión de oficio en la Nueva Ley General Tributaria ¿Una via para solucionar los conflictos entre Administración y contribuyente?, Thomson-Aranzadi, Navarra, 2004.; ALONSO MURILLO, F.: “Razones y sinrazones de las especialidades de los procedimientos tributarios de revisión de oficio”, en Civitas, REDF nº 115, 2002, pág. 409 y ss; “Los procedimientos de revisión de oficio en la nueva Ley General Tributaria”, en AAVV., Estudios de Derecho Financiero y Tributario en homenaje al prof. Calvo Ortega, T. I, Lex Nova, Valladolid, 2005. 8 Cfr. CHECA GONZÁLEZ, C.: “Procedimientos Especiales de Revisión”, Cap- V de la obra: La nueva Ley General Tributaria, Dir. CALVO ORTEGA, R. y coordinador TEJERIZO LÓPEZ, Ed. Thomson-Civitas, Madrid, 2004, pag. 791; El calificativo de especiales se supone que es así frente al recurso de reposición y reclamaciones económico-administrativas, que

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ámbito de aplicación y un fin preciso y delimitado, en contraposición al carácter general de los demás procedimientos9. Todos ellos sin embargo, son supuestos especiales que persiguen una misma finalidad al tratar de depurar el ordenamiento jurídico de actos que no debieran haberse dictado, o cuya existencia se considera intolerable desde el punto de vista de la legalidad y del interés público10, y que se someten a limitaciones específicas para evitar la quiebra del principio de seguridad jurídica11. Estos procedimientos especiales además tienen la particularidad, como veremos, de que en la práctica totalidad de los supuestos, el protagonismo lo adquiere la Administración, frente a la iniciativa de los recurrentes que se experimenta en el ámbito de las reclamaciones y recursos. 2.1.1. Revisión de actos nulos de pleno derecho12

La revisión de actos nulos de plenos derecho se regula en los art. 217 LGT y 4 a 6 del RRVA. La nulidad de pleno derecho supone uno de los vicios mas graves que pueden determinar la invalidez de un acto, hasta tal punto que como bien señaló GONZALEZ GARCIA “en la gradación de actos inválidos, la nulidad de pleno derecho ocupa el primer lugar”13. De la regulación que de este serían de carácter ordinario, al prestar cobertura a cualquier actuación tributaria revisable por cualesquiera motivo de revisión. Vid. GARBERÍ LLOBREGAT, J. y BUITRON RAMIREZ, G.: “Revisión de actos y actuaciones tributarias en vía administrativa: procedimientos de revisión y normas comunes”, en capítulo. Introductoria de la obra : Revisión e impugnación de actuaciones tributarias, GARBERI LLOBREGAT, J.. (Director); Ed. Bosch, Barcelona, 2006, pág.. 3. 9 En estos procedimientos especiales de revisión “lo que se busca es el mantenimiento del siempre difícil equilibrio entre el principio de la seguridad jurídica (art. 9 CE), y el principio de legalidad, que exige depurar el ordenamiento de actuaciones que de algún modo infringen en el mismo”; GARBERÍ LLOBREGAT, J. y BUITRON RAMIREZ, G.: “Revisión de actos y actuaciones tributarias en vía administrativa: procedimientos de revisión y normas comunes”, ob. cit.., pág.. 4. 10 CHECA GONZÁLEZ, C.: “Procedimientos especiales de Revisión”, Cap.VIII de la obra: Los nuevos Reglamentos Tributarios, Dir. CALVO ORTEGA, R. y coordinador TEJERIZO LÓPEZ, Ed. Thomson-Civitas, Madrid, 2006, pag 394. 11 Vid.: Ruiz Toledano, J.I.: El Nuevo Régimen de Revisión Tributaria Comentado, Ed. La Ley, Madrid, 2006, pág. 108. 12 Sobre este procedimiento especial de revisión vid.: CASANA MERINO, F.: “Los procedimientos especiales de revisión. Especial referencia a la nulidad de pleno derecho de los actos tributarios”, en Rev. Técnica Tributaria, núm 69, 2005; GARCÍA MARTINEZ, A.: El procedimiento de revisión por nulidad de pleno derecho en materia tributaria, Ed. Bosch,Barcelona, 2008; GARBERÍ LLOBREGAT, J. y BUITRÓN RAMIREZ, G.: “Revisión de actos nulos de pleno derecho”, Cap. 1, de la obra Revisión e impugnación de actuaciones tributarias, ob. Cit., pág. 19 y ss. 13 Y añadía, “por lo que dada la gravedad de esta forma de reacción del Derecho ante determinado tipo de actos, no puede sorprender, primero, el modo restrictivo en los distintos ordenamientos jurídicos regulan los supuestos de nulidad, segundo, el carácter tasado de la enumeración de los supuestos ofrecida; y finalmente, las especiales garantías que reviste el procedimiento encaminado a su declaración”, en: “La revisión de actos tributarios en vía administrativa”, ob. cit.,pág. 298. 16

Las vías de revisión en materia tributaria y algunas cuestiones sobre la litigiosidad

procedimiento se hace en nuestro ordenamiento, la Administración tributaria puede revisar y en su caso anular aquellos actos y resoluciones firmes que incurran en alguno de los supuestos de nulidad de pleno derecho que aparecen en el apartado 1 del articulo 217. Siguiendo el orden del precepto citado los posibles actos o resoluciones podrían ser los siguientes14: a. Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional; b. Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio; c. Que tengan un contenido imposible; d. Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta; e. Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados; f. Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición; g. Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal. La revisión, podrá iniciarse en cualquier momento de oficio, por acuerdo del órgano que dictó el acto o por su superior jerárquico, o a instancia del interesado15. Se dará audiencia a los interesados, durante el plazo de 15 días y serán oídos todos aquellos cuyos intereses fueren afectados por tal acto. La resolución es competencia del Ministro de Hacienda pero requiere de la aportación de un previo dictamen favorable a la nulidad radical del acto o resolución de que se trate. Este dictamen lo ha de emitir el Consejo de Estado o el órgano consultivo equivalente de la respectiva comunidad Autónoma si lo hubiere16.

14 Se trata de los supuestos que se recogen en el art. 62 de la Ley de Régimen Jurídico y Procedimiento administrativo Común, que amplió los que se reconocían en la anterior Ley de Procedimiento Administrativo y en la LGT de 1963. 15 En este último caso, dice el apartado 3 del articulo 217, se podrá acordar la inadmisión, entre otras causas, cuando el acto no sea firme en vía administrativa o no se base en alguno de los motivos tasados. 16 Cfr. Artículos 4, 5 y 6 del Reglamento de Revisión en vía Administrativa (RRVA).

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2.1.2. Declaración de lesividad de actos anulables17

La declaración de lesividad de actos anulables, se regula en el artículo 218 de la LGT18 y articulo 7 a 9 del RRVA19. Según estos preceptos, la declaración de lesividad, viene a ser la única vía, salvo la nulidad de pleno derecho y la rectificación de errores materiales, aritméticos o de hecho, para que la Administración pueda conseguir la anulación, en perjuicio de los interesados, de actos dictados por ella misma. Con la declaración de lesividad, sin embargo, no se consigue la anulación del acto por la Administración (nunca puede acabar con una decisión administrativa de anulación de la actuación tributaria firme reputada disconforme al ordenamiento) sino que lo que se pretende es ofrecer un cauce para poder impugnar ante los tribunales los actos que pretenda modificar en perjuicio de los interesados. Esta declaración, que a diferencia del anterior procedimiento, sólo puede ser promovido de oficio, deja preparado, en cierta manera, el camino hacia la interposición de un recurso contencioso-administrativo, para que sean los tribunales los que, en su caso decidan sobre su legalidad. Hay que pasar pues por dos diferentes procedimientos para conseguir la anulación de una actuación tributaria meramente anulable: Primero, Procedimiento administrativo conducente a la declaración de lesividad20 y segundo, recurso contenciosoadministrativo de lesividad, ante los tribunales del orden jurisdiccional del mismo nombre. 17 Sobre este procedimiento especial de revisión vid.: LAGO MONTERO, J.M.: “Revisión de actos ya revisados administrativa o judicialmente. Declaración de lesividad -comentario a los artículos 157,158 y 159 L.G.T.-”, Ars Iuris nº 23/2000l; GARBERÍ LLOBREGAT, J. Y BUITRÓN RAMIREZ, G.: “Declaración de lesividad de actos anulables”, Cap.II, de la obra Revisión e impugnación de actuaciones tributarias, Vol. I, ob. Cit., pág. 147 y ss.; RUIZ TOLEDANO, J.I.: El nuevo Régimen de Revisión Tributaria Comentado, ob. Cit., pág. 179 y ss. 18 Este precepto textualmente señala: “1. Fuera de los casos previstos en el artículo 217 y 220 de esta Ley, la Administración tributaria no podrá anular en perjuicio de los interesados sus propios actos y resoluciones..La Administración tributaria podrá declarar lesivos para el interés público sus actos y resoluciones favorables a los interesados que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, a fin de proceder a su posterior impugnación en vía contenciosoadministrativa. 2. La declaración de lesividad no podrá adoptarse una vez transcurridos cuatro años desde que se notificó el acto administrativo y exigirá la previa audiencia de cuantos aparezcan como interesados en el procedimiento. 3. Transcurrido el plazo de tres meses desde la iniciación del procedimiento sin que se hubiera declarado la lesividad se producirá la caducidad del mismo. 4. En el ámbito de la Administración General del Estado, la declaración de lesividad corresponderá al Ministro de Hacienda”. 19 Esta regulación viene a sustituir a la anulabilidad y lesividad regulados en los artículos 154 y 159 de la Ley General Tributaria de 1963. 20 Vid.: RUIZ TOLEDANO, J.I.: El nuevo Régimen de Revisión Tributaria Comentado, ob. Cit., pág. 180, donde textualmente señala: “Desde el punto de vista teórico se plantea si la declaración de lesividad en en sentido estricto un procedimiento especial de revisión, puesto que la Administración no revisa el acto, sino que se limita a declararlo lesivo con carácter previo a su impugnación en via contencioso-administrativo”.

Las vías de revisión en materia tributaria y algunas cuestiones sobre la litigiosidad

La declaración de lesividad, procederá respecto de actos y resoluciones tributarias que incurran en “cualquier infracción del ordenamiento jurídico” que no sea, evidentemente, una infracción de las del artículo 217 de la Ley. 2.1.4. Revocación 21

La revocación de los actos de aplicación de los tributos y de aplicación de sanciones se regula en el artículo 219 de la LGT22 y 10 a 12 del RRVA. Este procedimiento, realmente supuso una de la novedades de la actual Ley General Tributaria23, que se introdujo, como se señalaba ya en el Informe sobre el borrador del Anteproyecto de Ley General Tributaria, como una forma más de resolución extrajudicial de conflictos tributarios, en orden a reducir la litigiosidad en la materia24. El apartado primero del articulo 219 citado, prevé la revocación para revisar

21 Vid. sobre este procedimiento: GARCÍA NOVOA C.: La Revocación en la Ley General Tributaria, Ed. Thomson-Aranzadi, Navarra, 2005; ESEVERRI MARTÍNEZ, E.: “La revocación de los actos tributarios”, Rev. Quincena Fiscal, núms. 3-4, 2005; GONZÁLEZ SÁNCHEZ, D.: “Revocación de actos”, Cap.III, de la obra, Revisión e impugnación de actuaciones tributarias, Vol. I, ob. Cit., pág. 229 y ss; ROZAS VALDES, J.A.: “Revocación Tributaria”, en Estudios en homenaje al profesor Pérez de Ayala, CEU-DYKINSON, Madrid, 2007, pág. 553 y ss. 22 El tenor literal de este precepto es como sigue: “1. La Administración tributaria podrá revocar sus actos en beneficio de los interesados cuando se estime que infringen manifiestamente la ley, cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados. La revocación no podrá constituir, en ningún caso, dispensa o exención no permitida por las normas tributarias, ni ser contraria al principio de igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico. 2. La revocación sólo será posible mientras no haya transcurrido el plazo de prescripción. 3. El procedimiento de revocación se iniciará siempre de oficio, y será competente para declararla el órgano que se determine reglamentariamente, que deberá ser distinto del órgano que dictó el acto. En el expediente se dará audiencia a los interesados y deberá incluirse un informe del órgano con funciones de asesoramiento jurídico sobre la procedencia de la revocación del acto. 4. El plazo máximo para notificar resolución expresa será de seis meses desde la notificación del acuerdo de iniciación del procedimiento. Transcurrido el plazo establecido en el párrafo anterior sin que se hubiera notificado resolución expresa, se producirá la caducidad del procedimiento. 5. Las resoluciones que se dicten en este procedimiento pondrán fin a la vía administrativa”. 23 En el marco del procedimiento administrativo común, este procedimiento esta regulado en el art. 105.1 de la LRJPAC. En este marco general se admite su aplicación en cualquier momento, siempre que la misma no constituya dispensa o exención no permitida en las leyes, o sea contraria al pricipio de igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico. Fue muy discutida la aplicación de este precepto al ámbito tributario. Vid.: RUIZ TOLEDANO, J.I.: El nuevo Régimen de Revisión Tributaria Comentado, ob. ,cit., pág.199. 24 Cfr. ANDRÉS AUCEJO, E.: “La revocación de oficio de los actos administrativos: retos para su adopción en la legislación tributaria española y su regulación jurídica en Italia”, en Rev. Der. Fin. y Hac. Púb.,núm. 268, 2003, Pág. 281 y ss.; GONZÁLEZ SÁNCHEZ, D.: “Revocación de actos”, Cap.III, de la obra Revisión e impugnación de actuaciones tributarias, Vol. I, ob., cit., pág.237.

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o dejar sin efecto actos gravosos en beneficio de los administrados25, cuando concurran alguno de los siguientes supuestos: a. cuando se estime que infringen manifiestamente la ley; b. cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o, c. cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados26. Se advierte sin embargo, que la revocación no podrá constituir dispensa o exención no permitida por las normas, ni ser contraria al principio de igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico27. El procedimiento para la revocación se inicia siempre de oficio, aunque los interesados pueden promover su iniciación mediante escrito dirigido al órgano que dictó el acto. El expediente de revocación será tramitado por un órgano distinto del que dicto el acto. En la tramitación se dará audiencia a los interesados y además se solicitará un informe sobre la procedencia de la revocación. El plazo de resolución es de seis meses desde que se notificó el inicio del procedimiento. Transcurrido dicho plazo se produce la caducidad del procedimiento. 2.1.5. Rectificación de errores28

El procedimiento especial de rectificación de errores, se regula en el artículo 220 de la LGT29 y 13 del RRVA. Se trata de un procedimiento destinado

25 El término revocación debemos entenderlo en el sentido de una facultad de la administración para retirar actos previamente dictados, siempre que se realice en beneficio de los interesados. Por otra parte, hemos de precisar que se refiere a actos únicamente, no resoluciones tributarias, y además actos que no precisan necesariamente haber alcanzado la firmeza en la vía administrativa. Aunque en un principio podría dudarse del alcance del término, sin embargo, así parece confirmarlo el artículo 213.2, al no enumerar este procedimiento entre los que permiten revisar aquellas resoluciones. 26 Cfr. GARCÍA BERRO, F.: Procedimientos tributarios y derechos de los Contribuyente en la nueva Ley general Tributaria,Marcial Pons, Madrid-Barcelona, 2004, pág. 211 y ss. 27 “Dados lo motivos que permiten acudir a esta vía, debe observase que se admite tanto por cuestiones de legalidad como de oportunidad, y de ahí la cautela del texto legal al señalar unos límites que impidan utilizar arbitrariamente esta potestad como medida de trato particular favorable discriminatorio. A diferencia de la anulabilidad acogida por l anterior LGT, que procedía por aparición de nuevos hechos no conocidos por la administración al dictarse el acto, la revocación no parece acoger este motivo, sino justamente el contrario, en el sentido de que la realidad tenida en cuenta al dictarse se haya visto modificada, persiguiéndose con ello una adaptación a la nueva realidad de la decisión administrativa adoptada en su día”. MARTÍN QUERALT J.; LOZANO SERRANO, C.; TEJERIZO LÓPEZ, J.M. Y CASADO OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y Tributario, Ed. Tecnos 17 ed., 2006, pág. 591. 28 Vid. sobre este procedimiento: GARBERÍ LLOBREGAT, J. Y BUITRÓN RAMIREZ, G.: “Rectificación de errores”, Cap.IV, de la obra Revisión e impugnación de actuaciones tributarias, Vol. I, ob. ,cit., pág. 305 y ss. 29 Este articulo establece lo siguiente: “1. El órgano u organismo que hubiera dictado el acto o la resolución de la reclamación rectificará en cualquier momento, de oficio o a instancia del interesado, los errores materiales, de hecho o aritméticos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de prescripción. En particular, se rectificarán por este procedimiento los actos y las

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concretamente a la rectificación o corrección de aquellos errores materiales, de hecho o aritméticos, en los que hayan podido incurrir los actos y resoluciones tributarias firmes en la vía administrativa. Se trata de una modalidad que en comparación con las anteriores no pretende ni la anulación, ni la revocación administrativa de un acto, ni siquiera conformar una actuación preparatoria de una posible y posterior anulación posterior, sino únicamente pretende la corrección o rectificación de errores no jurídicos, sino fácticos, que la Administración o los interesados hayan advertido. Los actos revisables pueden ser tanto de aplicación de los tributos o sanciones como resoluciones económico-administrativas. El procedimiento puede iniciarse de oficio o a instancia de parte, siendo competente el propio órgano que hubiera dictado el acto o la resolución que se rectifica. El plazo de resolución es de seis meses, pasados los cuales se producirá la caducidad del procedimiento si se hubiera iniciado de oficio, o se entenderá desestimada la petición si se inició a instancia de parte. 2.1.6. Devolución de ingresos indebidos30

Dentro de estos procedimientos especiales de revisión, finalmente hemos de hacer referencia a la devolución de ingresos indebidos, que aparece regulado en el artículo 221 de la LGT31 y 14 a 20 del RRVA. resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas en los que se hubiera incurrido en error de hecho que resulte de los propios documentos incorporados al expediente. La resolución corregirá el error en la cuantía o en cualquier otro elemento del acto o resolución que se rectifica. 2. El plazo máximo para notificar resolución expresa será de seis meses desde que se presente la solicitud por el interesado o desde que se le notifique el acuerdo de iniciación de oficio del procedimiento. El transcurso del plazo previsto en el párrafo anterior sin que se hubiera notificado resolución expresa producirá los siguientes efectos: a. La caducidad del procedimiento iniciado de oficio, sin que ello impida que pueda iniciarse de nuevo otro procedimiento con posterioridad. b. La desestimación por silencio administrativo de la solicitud, si el procedimiento se hubiera iniciado a instancia del interesado. 3. Las resoluciones que se dicten en este procedimiento serán susceptibles de recurso de reposición y de reclamación económico-administrativa”. 30 Vid. sobre este procedimiento: CAMBRA GRAS, J.M.; PEREZ MIÑANA, R y BELDA RIBELLES L.J: “Devolución de ingresos indebidos”, Cap.V, de la obra Revisión e impugnación de actuaciones tributarias, Vol. I, ob.,citt. Pag.s 349 y ss. 31 La redacción de este es como: “Procedimeinto para nla devolucuón de ingresos indebidos. 1. El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se inciará de oficio o a instancia del interesado, en los siguientes supuestos: a. Cuando se haya producido una duplicación en el pago de deudas tributarias o sanciones. b. Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación. c. Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción. d. Cuando así lo establezca la normativa tributaria. Reglamentariamente se desarrollará el procedimiento previsto en este apartado, al que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 220 de esta ley. 2. Cuando el derecho a la devolución se hubiera reconocido mediante el procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo o en virtud de un acto administrativo o una resolución económicoadministrativa o judicial, se procederá a la ejecución de la devolución en los términos que reglamentariamente se establezcan. 3. Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición 21

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La devolución de ingresos indebidos pretende restablecer el equilibrio patrimonial en las relaciones entre la Administración tributaria y los administrados cuando haya sido alterado de forma improcedente. El presupuesto de hecho que determina el nacimiento del derecho de devolución nace de la propia LGT, en concreto del articulo 32.132 donde se recoge el mandato dirigido a la Administración Tributaria para que devuelva los ingresos indebidos realizados en el Tesoro Publico con ocasión del cumplimiento de obligaciones tributarias o del pago de sanciones. En el artículo 221 de la LGT antes reproducido, y el artículo 15 del RRVA se contemplan los diferentes supuestos susceptibles de generar el derecho a la devolución de ingresos indebidos. El procedimiento para el reconocimiento del derecho se puede iniciar de oficio o a instancia del interesado. En la tramitación del expediente, el órgano competente comprobará las circunstancias concretas de cada caso y con carácter previo a la resolución, debe notificarse al interesado la propuesta de resolución para que formule alegaciones. Será el órgano competente para resolver finalmente, al que se le habrá dado previamente traslado de la propuesta de resolución, el que dictará una resolución motivada en la que si lo considera oportuno, acordará el derecho a la devolución. Una vez reconocido el derecho a la devolución, se procederá a la ejecución inmediata de la devolución. Para ello, se ha de expedir el oportuno mandamiento de pago a favor de la persona o entidad acreedora. Las resoluciones dictadas en este procedimiento son susceptibles de recurso de reposición y de reclamación económico-administrativa. Finalmente respecto de la naturaleza del procedimiento devolución de ingresos indebidos, queremos dejar apuntado que ha sido una cuestión discutida por la doctrina hasta el punto de que se ha puesto en duda su correcta ubicación dentro de los procedimientos especiales de revisión33. Se trata más bien, como

de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a., c. y d. del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley. 4. Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley. 5. En la devolución de ingresos indebidos se liquidarán intereses de demora de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley. 6. Las resoluciones que se dicten en este procedimiento serán susceptibles de recurso de reposición y de reclamación económico-administrativa”. 32 Este artículo preceptúa: “1. La Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta ley”. 33 Cfr. SERRANO ANTON, F.: Las devoluciones tributarias, Marcial Pons, Madrid, 1996, pág. 213; QUINTANA FERRER, E.: Devolución de Ingresos Indebidos y Ley General Tributaria, Lex Nova, Valladolid, 2004, pág. 179 y ss. 22

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han dicho algunos autores34, de un “procedimiento declarativo del derecho, más que propiamente de un procedimiento revisor de la actuación administrativa, pues no se dirige a anular, modificar ni rectificar ningún acto previo de la Administración”. 2.2. Procedimientos ordinarios de revisión

A continuación de los procedimientos especiales de revisión, la Ley General Tributaria (en los artículos 222 a 249 de la LGT)35, se preocupa del tratamiento de los procedimientos revisores de actuaciones tributarias con carácter general En esta materia tributaria, el recurso específicamente previsto en la vía administrativa previa a la judicial es la reclamación económico-administrativa. Se prevé sin embargo previa a esta reclamación y con carácter voluntario la interposición de un recurso de reposición, al que seguidamente pasamos a referirnos. 2.2.1. El recurso potestativo de reposición36

Este recurso aparece regulado en los artículos 222 a 225 de la LGT y desarrollado en los artículos 21 a 27 del RRVA. Constituye un medio de impugnación de naturaleza administrativa cuyos antecedentes en el ámbito tributario se remontan al artículo 5 del Reglamento sobre Procedimiento en las Reclamaciones Administrativas de 192437, aunque bien es cierto que con una configuración muy distinta a la actual38. Su fundamento gira en torno a la idea

34 MARTÍN QUERAL,T J.; LOZANO SERRANO, C.; TEJERIZO LÓPEZ, J.M. Y CASADO OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y Tributario, ob., cit., pág. 593. 35 Cfr. los títulos II a V del RRVA. 36 Vid. Sobre este recurso: GARBERÍ LLOBREGAT, J. Y BUITRÓN RAMÍREZ, G.: “Declaración de lesividad de actos anulables», Cap.II, de la obra Revisión e impugnación de actuaciones tributarias, Vol. I, ob. Cit., pág. 473 y ss.; LAGO MONTERO, J.M.: La suspensión de liquidaciones tributarias en la reposición y en la vía económico-administrativa, Tecnos, Madrid, 1994. Y “Recurso de reposición -comentario a los artículos 160, 161 y 162 L.G.T.-”, IURISNET, Barcelona, 1999. MARTÍNEZ GARCÍA-MONCÓ, A.: “Recurso de reposición y reclamación económico-administrativas” Cap. XI de la obra, La Nueva Ley General Tributaria (Dir. Calvo Ortega), Ed. Thomson-Civitas, pág. 887 y ss. 37 En su aceptación actual este recurso realmente fue introducido por Urzais, en el Real Decreto de 30 de agosto de 1907, como si se tratase de una especie de conciliación preparatoria del juicio. Vid. CHECA GONZÁLEZ, C: Revisión en vía administrativa: recurso de reposición y reclamaciones económico-administrativas, Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2005, pág. 15. 38 “Básicamente se interponía verbalmente, no se establecía plazo, aunque debía ser anterior al ingreso de lo liquidado, requería que el error fuera evidente, era resuelto de forma oral por el delegado de Hacienda en el acto o dentro del tercer día y no interrumpía el plazo para recursos posteriores, por lo que era compatible con la reclamación económico-administrativa”. RUIZ TOLEDANO, J.I.: El nuevo Régimen de Revisión Tributaria Comentado, ob. Cit., pág. 300.

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de que el órgano administrativo que dictó el acto, tenga una nueva oportunidad de reconsiderarlo, antes de someter su enjuiciamiento a órganos externos39. Es habitual en la doctrina40, resumir sus características definitorias en las siguientes: a. “Se interpone ante el propio órgano que dictó el acto (art . 225.1) y, si éste lo hizo por delegación, será también competente para la reposición, salvo que en aquella se expresara otra cosa. b. Procede contra todos los actos susceptibles de reclamación económicoadministrativa (art. 222.1), salvo, lógicamente, las propias resoluciones de la reposición y las económico-administrativas (art.225.5). c. Es previo a la vía económico-administrativa (art. 222), por lo que una vez interpuesto no podrá acudirse a aquella hasta que se resuelva la reposición, expresamente o por silencio administrativo. Asimismo –dispone el preceptosi se simultanean ambos, se tramitará el interpuesto en primer lugar, declarándose inadmisible el otro. d. Es potestativo (art. 222.1), no habiendo sido nunca en el ámbito tributario la vía previa al contencioso, pues este carácter se reserva a la económicoadministrativa”. Hay opiniones que señalan que en el ámbito tributario el recurso de reposición es poco útil debido a su escasa utilización y mínimos efectos prácticos, sin embargo como señala RUIZ TOLEDANO41, estas opiniones hay que evaluarlas con prudencia por varios motivos, entre otros, porque el número de recursos de reposición presentado, es bastante elevado, y porque además de ello, cada vez hay más estimaciones, aunque la mayor parte de ellas referidas a actos de aplicación de los tributos e imposición de sanciones de menor importancia cuantitativa.. Desde el punto de vista teórico además la utilización del recurso de reposición ofrece ventajas para la administración, en tanto que puede volver a revisar la legalidad de sus propios actos; y para el ciudadano, porque tiene la oportunidad rápida y sin coste de solucionar el conflicto planteado. En cualquier caso la existencia de un recurso de estas características nunca

39 Vid. RUIZ TOLEDANO, J.I.: El nuevo Régimen de Revisión Tributaria Comentado, ob. Cit., pág. 299. Este autor advierte que “Este recurso de reposición previo a la vía económicoadministrativa, no debe confundirse con el recurso potestativo de reposición regulado en los artículo 116 y 117 de la LRJPAC, que solo procede contra los actos que ponen fin a la vía administrativa, es decir , que no son susceptibles del recurso de alzada regulado en la propia LRJPAC”. 40 Cfr. MARTÍN QUERALT J.; LOZANO SERRANO, C.; TEJERIZO LÓPEZ, J.M. Y CASADO OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y Tributario, ob., cit., pág. 596. . Cfr también: CHECA GONZÁLEZ, C: Revisión en vía administrativa: recurso de reposición y reclamaciones económico-administrativas, ob. Cit., págs 16 a 18. 41 El nuevo Régimen de Revisión Tributaria Comentado, ob. Cit., pág. 306.

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podrá perjudicar al ciudadano, ya que al ser potestativo, siempre podrá interponer directamente la reclamación42. 2.2.2. Las reclamaciones económico-administrativas43

La reclamación económico-administrativa, que arranca de la Ley Camacho, de 31 de diciembre de 1881, constituye en España una vía específica para impugnar los actos tributarios ante la propia Administración44. La reclamación económico-administrativa, pese a la denominación de tribunales que se otorga a los órganos administrativos encargados de su conocimiento, tiene naturaleza administrativa, no jurisdiccional, y supone una vía específica para impugnar los actos tributarios ante la propia administración, con el fin de convertirlos en definitivos o no, antes de acudir al los tribunales de justicia, al recurso contencioso administrativo. Es una vía de revisión administrativa previa que es preciso agotar para acudir a la vía judicial. Los caracteres de esta vía de impugnación se pueden sintetizar en los siguientes45. a. “Es un recurso administrativo especial, tanto por la materia como por los órganos que lo conocen, aunque judicializado en su ordenación y desarrollo. b. Son competentes para conocerlo y resolverlo los Tribunales EconómicoAdministrativos, encuadrados orgánicamente en el Ministerio de Hacienda, pero con independencia jerárquica y funcional respecto a los órganos de aplicación de los tributos (art. 228.1 LGT). c. Constituye la vía administrativa previa que hay que agotar para acudir al contencioso-administrativo, incluida la fase de alzada cuando proceda por razón de la cuantía (art. 249 LGT).

42 Cfr. RAMALLO MASSANET, J.: “La revisión de actos tributarios en vía administrativa”, en La Reforma de la Ley General Tributaria, Estudios de Derecho Judicial, nº 57, 2005, págs. 372 y 373. 43 Cfr. La obra dirigida por GARBERÍ LLOBREGAT, J. Revisión e impugnación de actuaciones tributarias, Tercera parte «Reclamaciones económico-administrativas” T. II, pág. 545 y ss. Vid. también: MARTÍNEZ GARCÍA-MONCÓ, A.: “Recurso de reposición y reclamación económico-administrativas”, ob, cit., pág. 897 y ss. 44 Cfr.: CHECA GONZÁLEZ, C. Reclamaciones y recursos tributarios, Aranzadi, Pamplona, 1997 y del mismo autor, Revisión en vía administrativa: recurso de reposición y reclamaciones económico-administrativas, ob. Cit. pág 41 y ss. 45 Así los sintetizan en su obra los profesores MARTÍN QUERALT J.; LOZANO SERRANO, C.; TEJERIZO LÓPEZ, J.M. Y CASADO OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y Tributario, ob., cit., págs. 599-600. Cfr también: CHECA GONZÁLEZ, C: Revisión en vía administrativa: recurso de reposición y reclamaciones económico-administrativas, ob. Cit., pág. 43 y ss.

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d. Según la cuantía del asunto, se desarrollará en única instancia o también en fase de alzada; además de ciertos recursos extraordinarios en determinados supuestos. No obstante, según el artículo 229.4, cuando el asunto sea susceptible de alzada, podrá interponerse ésta directamente omitiendo la primera instancia. e. Es la vía exclusiva en materia económico-administrativa, excluyéndose cualquier otro órgano u orden revisor, tanto para cuestiones de hecho como de derecho (art. 228.1 LGT ), salvo el recurso potestativo y previo de reposición. Los órganos competentes para conocer y resolver las reclamaciones económico-administrativas son: el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), los Tribunales Económico-Administrativos Regionales (TEAR), los Tribunales Económico-Administrativos locales de Ceuta y Melilla (TEAL), y la Sala Especial para la Unificación de Doctrina46. Pueden actuar en Pleno, en Salas y de forma unipersonal47. Por lo que se refiere a las materias objeto de reclamación, se puede partir de dos delimitaciones previas que las concretan. Primera, que ha de tratarse de materia económico-administrativa, y segunda, dentro de esta materia, ha de ser una actuación susceptible de reclamación. La materia económico-administrativa, se concreta en el artículo 226 de la LGT48, que incluye la aplicación de tributos y sanciones por la Administración y las relativas a tributos cedidos a las Comunidades Autónomas y recargos sobre tributos estatales, así como cualquier otra que establezca la ley49. Por lo que a actuaciones reclamables se refiere hay que traer a colación el

46 Cfr. Disposición Adicional 12 y 13 de la Ley General Tributaria, donde se aborda respectivamente la Composición de los Tribunales Económico-Administrativos y la Participación de las comunidades Autónomas en los Tribunales Económico-Administrativos. 47 Cfr. Artículo 228 de la Ley General Tributaria. 48 Este precepto señala: “Podrá reclamarse en vía económico-administrativa en relación con las siguientes materias: a. La aplicación de los tributos y la imposición de sanciones tributarias que realicen la Administración General del Estado y las entidades de derecho público vinculadas o dependientes de la misma. b. La aplicación de los tributos cedidos por el Estado a las comunidades autónomas o de los recargos establecidos por éstas sobre tributos del Estado y la imposición de sanciones que se deriven de unos y otros. c. Cualquier otra que se establezca por precepto legal expreso”. 49 La cláusula abierta que aparece en el precepto, que da opción a incluir otras materias, como señalan, MARTÍN QUERALT J.; LOZANO SERRANO, C.; TEJERIZO LÓPEZ, J.M. Y CASADO OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y Tributario, ob., cit., pág. 600, “es utilizada por la propia LGT, que en su Disp. Adic. 11ª, ap. 1, enumera algunas tradicionalmente atribuidas a esta vía, como son los actos de gestión recaudatoria dictados por la AEAT relativos a ingresos de derecho público del Estado y de sus entes dependientes, así como los relativos a ingresos de derecho público, tributarios o no, de otras Administraciones públicas; junto a ella, se citan otras materias ajenas por completo a lo tributario y cuya única explicación es el arrastre histórico y el prurito de especialidad y de exclusividad del Ministerio de Hacienda”.

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artículo 227 de la LGT 50, donde se enumeran los actos susceptibles de impugnación, en desarrollo de dos condiciones generales que han de reunir los actos susceptibles de reclamación, primera, ha de tratarse de actos “que provisional o definitivamente reconozcan o denieguen un derecho o declaren una obligación o un deber”, y segunda, puede tratarse también de actos “de trámite que, decidan, directa o indirectamente, el fondo del asunto o pongan término al procedimiento”. 2.2.3. Los recursos en vía Económico-Administrativa51

Esta materia aparece regulada en la LGT en los artículos 241 y siguientes y en el RRVA, en concreto en sus artículos 61 a 63. Son preceptos que recogen un recurso ordinario de alzada, como segunda instancia ante el TEAC, y junto a él, unos recursos extraordinarios de alzada, en asuntos que no admiten la ordinaria a efectos de unificar la doctrina del TEAC y de los tribunales territoriales. A continuación vamos a referirnos el régimen jurídico aplicable a los recursos mencionados.

50 El art. 227 de la LGT relativo a los actos susceptibles de reclamación económicoadministrativa señala: “1. La reclamación económico-administrativa será admisible, en relación con las materias a las que se refiere el artículo anterior, contra los actos siguientes: a. Los que provisional o definitivamente reconozcan o denieguen un derecho o declaren una obligación o un deber. b. Los de trámite que decidan, directa o indirectamente, el fondo del asunto o pongan término al procedimiento. 2. En materia de aplicación de los tributos, son reclamables: a. Las liquidaciones provisionales o definitivas. b. Las resoluciones expresas o presuntas derivadas de una solicitud de rectificación de una autoliquidación o de una comunicación de datos, c. Las comprobaciones de valor de rentas, productos, bienes, derechos y gastos, así como los actos de fijación de valores, rendimientos y bases, cuando la normativa tributaria lo establezca. d. Los actos que denieguen o reconozcan exenciones, beneficios o incentivos fiscales. e. Los actos que aprueben o denieguen planes especiales de amortización. f. Los actos que determinen el régimen tributario aplicable a un obligado tributario, en cuanto sean determinantes de futuras obligaciones, incluso formales, a su cargo. g. Los actos dictados en el procedimiento de recaudación. h. Los actos respecto a los que la normativa tributaria así lo establezca. 3. Asimismo, serán reclamables los actos que impongan sanciones. 4. Serán reclamables, igualmente, previo cumplimiento de los requisitos y en la forma que se determine reglamentariamente, las siguientes actuaciones u omisiones de los particulares en materia tributaria: a. Las relativas a las obligaciones de repercutir y soportar la repercusión prevista legalmente. b. Las relativas a las obligaciones de practicar y soportar retenciones o ingresos a cuenta. c. Las relativas a la obligación de expedir, entregar y rectificar facturas que incumbe a los empresarios y profesionales. d. Las derivadas de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente. 5. No se admitirán reclamaciones económicoadministrativas respecto de los siguientes actos: a. Los que den lugar a reclamación en vía administrativa previa a la judicial, civil o laboral o pongan fin a dicha vía. b. Los dictados en procedimientos en los que esté reservada al Ministro de Hacienda o al Secretario de Estado de Hacienda la resolución que ultime la vía administrativa. c. Los dictados en virtud de una ley que los excluya de reclamación económico-administrativa”. 51 Cfr. La obra dirigida por GARBERÍ LLOBREGAT, J. Revisión e impugnación de actuaciones tributarias, en concreto de MARTINEZ PEIRÓ J.J. “Recursos en vía económicoadministrativa, Cap.XVI del T.III, pág.1737 y ss.

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a. Recurso ordinario de alzada

Este recurso de alzada es el recurso jerárquico por excelencia y tradicional en materia económico-administrativa, cuyo conocimiento corresponde al órgano superior del que dicto la resolución, es decir al Tribunal EconómicoAdministrativo Central. Se regula en el artículo 241 de la LGT y es un recurso que podrá interponerse ante el TEAC contra las resoluciones dictadas en primera instancia por los TEAR y TEAL. El plazo para su interposición es de un mes contado desde el día siguiente al de la notificación de las resoluciones. Llama la atención que en materia de legitimación, además de los interesados pueden interponer este recurso, la propia Administración autora del acto objeto de reclamación52. Así se desprende del apartado 3 del artículo 241 que entre los legitimados menciona expresamente también, a los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda, los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración tributaria (AEAT) en las materias de su competencia, así como los órganos equivalentes de las Comunidades Autónomas (CCAA). En el escrito de interposición se expondrán las alegaciones y se adjuntarán las pruebas oportunas que no hayan podido aportarse en primera instancia. La duración del procedimiento de recurso de alzada ordinario está establecido en un año, igual que en el procedimiento en primera instancia. Transcurrido este plazo, el interesado puede considerar desestimado el recurso. Se producirá también la paralización del devengo del interés de demora. b. Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio

Este recurso aparece regulado en el artículo 242 de la Ley General Tributaria. Procede contra resoluciones no susceptibles de alzada ordinaria recaídas en única instancia en los TEAR o TEAL, y que se estimen gravemente gravosas y erróneas, o se aparten de la doctrina del TEAC o de otros tribunales territoriales. Están legitimados para interponer este recurso ante el TEAC, los mismos órganos directivos que la alzada ordinaria. Su interposición debe hacerse mediante escrito y en un plazo de tres meses a contar desde la notificación de la resolución. La mayor peculiaridad de este recurso reside en sus efectos. La resolución que se dicte en este recurso, ha de limitarse a unificar el criterio aplicable, no puede alterar la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida. La doctrina que se fije, dice el artículo 242.4 LGT, será vinculante tanto para 52 “Se logra así una anormal revisión de las resoluciones (en este caso económicoadministrativas) favorables a los intereses de los ciudadanos, sin mediar declaración de lesividad y sin intervención de la jurisdicción contencioso-administrativa”. MARTINEZ PEIRÓ J.J. “Recursos en vía económico-administrativa, en la obra colectiva Revisión e impugnación de actuaciones tributarias, Cap .XVI del T. III, pág.1758.

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los Tribunales Económico-Administrativos como para el resto de la Administración Tributaria. c. Recurso extraordinario de alzada para unificación de doctrina

Este recurso se contempla en el artículo 243 de la LGT, y podemos señalar que constituye una de las novedades más significativa de la vigente Ley General Tributaria. No es un recurso de alzada, sino un medio extraordinario de revisión únicamente contra resoluciones en materia tributaria dictadas por el propio TEAC, con las que el Director General de Tributos esté en desacuerdo. Es este último, el Director General de Tributos, el único legitimado para interponer este recurso. Bastará por tanto el mero desacuerdo de él para que resulte revisable la doctrina del TEAC. El plazo de interposición está fijado en 3 meses, y habrá de resolverse el recurso por el órgano competente para ello, esto es, por la Sala Especial para la Unificación de doctrina, compuesto por el Presidente y tres vocales del TEAC, el propio Director General de Tributos, el director de la AEAT, el Director General o director del departamento de la AEAT de quien dependa el órgano que dictó el acto, y el Presidente del Consejo de Defensa del Contribuyente. La resolución se dictará en el plazo de seis meses y no afectará a la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida. Sus efectos se limitarán al establecimiento de la doctrina aplicable y será vinculante para los Tribunales Económico-Administrativos y para el resto de la Administración Tributaria. d. Recurso extraordinario de revisión

El recurso extraordinario de revisión se regula en el artículo 244 de la LGT. Su principal característica es que puede interponerse por los interesados contra los actos firmes de la Administración Tributaria, y contra resoluciones firmes de los tribunales Económico-administrativos. Los motivos en los que puede fundarse están tasados en la ley, y permiten reconsiderar la decisión firme adoptada en los casos en que concurra alguna circunstancia excepcional que exija, desde el valor justicia, su revisión, sacrificando la seguridad jurídica y la certeza del derecho53 Su objetivo en definitiva, es destruir la firmeza del acto o de la resolución, con el fin de que el órgano competente conozca de nuevo sobre el fondo del asunto, teniendo en cuenta circunstancias o consideraciones que antes no se conocían por el interesado o no existían y que son las que en definitiva fundamentan el recurso. 53 “Por eso se ha dicho que el recurso extraordinario de revisión trata de remediar situaciones de injusticia notoria producida por actos firmes de la que ha tenido constancia una vez eran inatacables por los procedimientos ordinarios de revisión. La norma sacrifica la seguridad jurídica ante la injusticia evidente para evitar la indefensión”. En estos términos: MARTÍNEZ PEIRÓ J.J. «Recursos en vía económico-administrativa, en la obra colectiva Revisión e impugnación de actuaciones tributarias,Cap.XVI del T.III, pág.1827.

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El artículo 244 en su apartado 1 establece como motivos los siguientes: “a. Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido. b. Que al dictar el acto o la resolución hayan influido esencialmente documentos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior a aquella resolución. c. Que el acto o la resolución se hubiese dictado como consecuencia de prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible y se haya declarado así en virtud de sentencia judicial firme”. El recurso se interpone ante el TEAC y para su tramitación se sigue el mismo procedimiento establecido para las reclamaciones en única o primera instancia. El plazo para su interposición es de tres meses contados desde el conocimiento o desde que quedó firme la sentencia judicial. La duración del procedimiento de este recurso se fija igualmente en un año, contado desde su interposición, transcurrido el cual, el interesado puede considerar desestimado el recurso. Contra la resolución que se dicte en este recurso extraordinario, no se dará ningún otro en vía administrativa, eso no significa que no pueda interponerse recurso contencioso-administrativo. 2.2.4. Procedimiento abreviado ante órganos unipersonales

Este procedimiento es la gran novedad de la regulación que se introdujo en 2003 con la nueva LGT54, al romper con el tradicional funcionamiento colegiado de los Tribunales Económico-Administrativos. Con la implantación de este procedimiento se ha pretendido optimizar los recursos de la Administración tributaria, al reducir el número de asuntos que se sustancia tanto en pleno como en sala, y así disminuir los considerables retrasos que se acumulan en la vía económico administrativa55. Se pretende en definitiva, lograr una mayor celeridad en el procedimiento económico-administrativo56. Su regulación aparece contemplada en los artículos 245 a 248 de la Ley General Tributaria, y 32, 64 y 65 del RRVA.

54 Vid. RUIZ TOLEDANO, J.I.: “El novedoso procedimiento abreviado ante órganos unipersonales en la vía económico-administrativa» Rev. Impuestos, núm. 2, 2005, pág. 330 y ss.; DE LA PEÑA AMOROS, M.M.: “El procedimiento abreviado ante órganos unipersonales”, Rev. Impuestos, nº 1, 2007, pág. 204 y ss. 55 Vid. VÁZQUEZ ALCOCER, E.:. “Procedimiento abreviado ante órganos unipersonales”, en la obra colectiva, Revisión e impugnación de actuaciones tributarias, ob., cap XVII, T. III, pág.1949 y ss 56 Vid.: CHECA GONZÁLEZ, C: Revisión en vía administrativa: recurso de reposición y reclamaciones económico-administrativas, ob. Cit., pág. 230 y ss.

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Las reclamaciones que se tramiten por este procedimiento, serán resueltas en única instancia por un órgano unipersonal57. La competencia de estos órganos, se circunscribe fundamentalmente a asuntos de pequeña cuantía o escasa complejidad y a aquellos en los que se aduzca la inconstitucionalidad o la ilegalidad de las normas58; deberán ser resueltos en el plazo de seis meses contados desde su interposición. 3. Revisión jurisdiccional: el proceso contencioso-administrativo Agotada la vía administrativa previa, las controversias en materia tributaria, se someterán para su solución definitiva, a la vía judicial. Esta vía judicial contencioso-administrativa aparece regulada en la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa. La Ley General Tributaria también hace mención a esta vía, en el artículo 249 y último de la LGT, cuando advierte que “las resoluciones que pongan fin a la vía económicoadministrativa serás susceptibles de recurso contencioso-administrativo ante el órgano jurisdiccional competente”. No vamos a entrar en el análisis de esta vía jurisdiccional, en tanto que excede de la especialidad tributaria, pero si queremos señalar cuáles son los órganos antes los que se debe interponer el recurso contencioso-administrativo. En este sentido decir que, para las resoluciones de los Tribunales económicoadministrativos regionales y locales y las resoluciones del TEAC en materia de tributos cedidos, el órgano ante el que se debe interponer el recurso contenciosoadministrativo serán las salas de los contencioso-administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia en cada una de las diecisiete Comunidades Autónomas en las que está dividido el territorio nacional. Para el resto de las resoluciones del TEAC el recurso contencioso-administrativo se interpondrá ante la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional con competencia en toda España. 4. Estado actual de la litigiosidad y sus causas Después de este repaso por lo medios de revisión en materia tributaria, establecidos en nuestro ordenamiento, queremos volver a la cuestión que apuntábamos en la introducción relativa al aumento de la litigiosidad en materia tributaria.

Vid. artículo 32 del RRVA. Cfr. Los artículos 245 de la LGT y 64 del RRVA, según estos preceptos las reclamaciones económico-administrativas se tramitarán por este procedimiento abreviado, cuando sean de cuantía inferior a 6.000 euros, con carácter general, o 72.000 euros, si la reclamación se interpone contra un acto de valoración o de fijación de la base, cuando se alegue exclusivamente inconstitucionalidad o ilegalidad de normas, falta o defecto de notificación, insuficiencia de motivación o incongruencia del acto impugnado, o cuestiones relacionadas con la comprobación de valores. 57 58

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Decíamos que el cada vez mayor volumen de litigiosidad fiscal, es motivo de preocupación para los poderes públicos por un lado, y para la doctrina por otro, que en cierto modo se siente responsable y comprometida con el estudio de nuevas soluciones, que le ha llevado a interesarse en saber el número de conflictos que hay en España, las causas, motivos y orígenes de los mismos, y las formas de resolverlos. No creemos necesario traer a colación aquí estadísticas o datos numéricos del volumen de litigiosidad, aunque si queremos apuntar que las fuentes conocidas cifran en miles las reclamaciones y recursos pendientes de resolver en los tribunales económico administrativos y contencioso-administrativos59, con retrasos en la tramitación en algunas Comunidades Autónomas de hasta 5 años en cada vía60. Además podemos adelantar que la excesiva litigiosidad que padecemos es, en gran media infundada, desde el momento que se recurren infinidad de asuntos con doctrina jurisprudencial consolidada en el sentido contrario al pretendido por el recurrente. ¿Cuáles son los posibles motivos determinantes del aumento de la litigiosidad en materia tributaria? Para la identificación de algunos de las motivos de la litigiosidad en materia tributaria61, vamos a seguir al profesor LAGO MONTERO62, el cual a modo de 59 Para ello, cfr.: ANDRÉS AUCEJO, E. y ROYUELA MORA, V.: «Análisis estadístico de la litigiosidad en los tribunales de Justicia. Jurisdicción contencioso-administrativa (1990.2000), Documentos del IEF, nº 16/03; “Análisis estadístico de la litigiosidad en los tribunales económico administrativos regionales y centrales”, Documentos del IEF nº. 25/04; PASTOR PRIETO, S. y MARÍN-BARNUEVO FABO, D.: La litigiosidad tributaria: Un análisis jurídico y económico, ob., cit., pág. 25 y ss.; y ALUM LÓPEZ, C.: “El proceso Contencioso-Administrativo en materia tributaria. Extensión de efectos de sentencias y problemas de ejecución», en: AAVV. Nuevo régimen jurídico de los procedimientos tributarios, núm. 77 de Estudios de Derecho Judicial, Madrid, 2006, pág. 441 y ss. 60 En este sentido, vid.: LAGO MONTERO, J.M.: “De la litigiosidad y la justicia tributaria” en Estudios en homenaje al profesor Pérez de Ayala, ob.cit, pág. 512. Este autor en la nota a pie de pagina numero 2, hace mención al “Informe de la Comisión para el estudio y propuestas de medidas para la reforma de la LGT”, donde se advierte de la litigiosidad cada día mas elevada en nuestro país y de la gran duración de los procedimientos. Además advierte que “se carece de desglose suficiente acerca de en qué medida son los tributos los causantes de esa litigiosidad, cuáles de ellos son los que realmente la provocan, y qué funciones administrativas son las generadoras de la misma –gestión, recaudación, inspección-”. Cfr. también el trabajo en: Rev. Técnica Tributaria núm. 69, 2005. 61 Cfr. ALUM LÓPEZ, C.: “El proceso Contencioso-Administrativo en materia tributaria. Extensión de efectos de sentencias y problemas de ejecución”, ob. Cit. págs. 447 a 457, Esta autora entre los posibles motivos o causas determinantes de la litigiosidad en materia tributaria trata los siguientes: “A. Falta de depuración en vía de revisión administrativa y, a la vez, elevado grado de estimaciones en materia tributaria; B. Irrelevante incidencia de los costes del proceso; imposición de costas; C. Sistema de autoliquidación y mera facultad revisora de la Administración; D) Desde 1998 se ha dado un importante paso en la regulación legal de los Derechos y Garantías de los contribuyentes”. 62 LAGO MONTERO, J.M.: “De la litigiosidad y la justicia tributaria” Rev. Técnica Tributaria núm., ob. Cit., pág.55, y “De la litigiosidad y la justicia tributaria”, en Estudios en homenaje al profesor Pérez de Ayala ob. Cit., pág.513 y ss.

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conclusiones del curso extraordinario que celebramos en el 2004 en la ciudad de Bejar (Salamanca), precisamente sobre este tema de la Litigiosidad y justicia tributaria, estableció con orden y acierto algunos de ellos a los que clasificó en motivos o causas remotas, mediatas e inmediatas. Partiendo de esta clasificación, e intentando identificar las causas últimas, remotas de la litigiosidad, el primer y principal fundamento de la conflictividad tributaria, se encuentra, en palabras de este autor, a las que me adhiero, en la “tensión intrínseca entre el deber de contribuir y el derecho a hacerlo de la manera más ventajosa posible”, causa remota, a la que se añade “la desconfianza de los ciudadanos en un sistema tributario muy oneroso sólo para algunos y poco neutral en el tratamiento de operaciones análogas, tanto en el plano normativo como en el aplicativo». Como motivos o causas mediatas de carácter normativo podemos señalar siguiendo la enumeración de LAGO MONTERO las siguientes: En primer lugar, la complejidad de la normativa tributaria63 que se ve agravada por las constantes modificaciones de leyes y reglamentos, lo cuales habría que reducir, legislando sólo en la medida que fuera necesario, con unas normas tributarias más perfectas técnicamente, unas normas más claras y sencillas y de fácil interpretación64 e incluso con la utilización de conceptos abstractos capaces de acoger una pluralidad de especies concretas. En segundo término, “la proliferación de regímenes especiales y beneficios fiscales, que privan de generalidad y de igualdad al sistema tributario convirtiendo el ordenamiento en un auténtico puzzle de miles de piezas”. En tercer lugar, “la proliferación de conceptos jurídicos indeterminados como el valor de mercado, o el valor real, presunciones, cláusulas antiabuso de contenido normativo incierto”, que dan lugar en ocasiones a más inseguridad jurídica que la que tratan de atajar. Convirtiéndose, en palabras de este autor,

63 Vid. MARTIN REBOLLO, L.: Leyes Administrativas, Aranzadi, Pamplona, 2003, págs 76-77. Este autor señala que la abundante litigiosidad se debe no sólo a la complejidad normativa y administrativa, sino también a una conciencia reaccional creciente por parte de la ciudadanía, que tiene una visón no siempre proporcionada del contenido y de la delimitación de sus derechos, así como a la escasez de las plantillas de los órganos revisores, textualmente señala: “El problema no puede resolverse solo mediante una ley procesal. La técnica, la planta, el procedimiento son imprescindibles, pero quizá también la adecuación de plantillas, la formación especializada de los jueces, las medidas paraprocesales de solución de conflictos y, sobre todo, la previa voluntad de la Administración de adoptar un talante respetuoso con los principios garantizadores, que eviten el recurso y permitan así que una justificación atenta a las transformaciones de la realidad y a la incidencia social de las normas adquiera la necesaria credibilidad social como elemento central que es del Estado de Derecho”. 64 En este sentido cfr: CALVO ORTEGA, R.: Litigiosidad Fiscal y arbitraje tributario, ob. Cit., pág. 252, quien advierte de lo evidente que serie, de cara a la reducción de la conflictividad, la existencia de una normación más pausada, pero sin embargo, señala textualmente, “no se sabe muy bien quién tiene que alcanzar este objetivo y cómo. El legislador es un entes impersonal y cambiante y en relación con él un deseo de esta naturaleza se parece mucho a un desideratum” En otra palabras, unas normas claras, sencillas y de fácil interpretación y aplicación no es un objetivo fácil de alcanzar en el Derecho Tributario.

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el legislador con su asistemática producción normativa, en “el principal generador de conductas de simulación, abuso o fraude de ley, por lo que se ve abocado a atajarlas con imprescindibles cláusulas antielusivas”. En cuarto lugar, se achaca la litigiosidad también, a la abundancia de deberes formales impuestos normativamente, que en nuestro ordenamiento, como ocurre con las autoliquidaciones, son difíciles de cumplir a veces con el rigor exigible en los plazos, sobre todo por lo complicado de su cumplimentación. Una normas claras y sencillas sin la complejidad a la que acabamos de referirnos, de fácil interpretación y de sencilla aplicación, no es un objetivo fácil de alcanzar en Derecho Tributario, entre otras cosas porque la misma justicia tributaria obliga a que las propias normas recojan diversas situaciones y precisiones que reflejen la cada día mas compleja y cambiante realidad social y económica de un país65. Aparte de las causas mediatas el profesor LAGO MONTERO , en su clasificación hace mención también a las causas inmediatas, de carácter aplicativo que las sistematiza en las siguientes: a. “Incapacidad de las Administraciones Tributarias para medir la capacidad económica real de todos los contribuyentes”. b. Prepotencia histórica de la Administración (desde la revolución francesa hasta nuestros días) en la que detectan complacencia en el “ordeno y mando” en sectores fundamentales de la Administración Pública. En ocasiones también es achacable a la Administración que en su actuar malentienda el interés público y lo confunda con la obtención de la mayor recaudación. 5. Posibles remedios al aumento en la litigiosidad Los remedios a los que vamos a referirnos, que puedan mitigar de alguna manera el aumento en la litigiosidad, los clasificamos, siguiendo al profesor LAGO MONTERO ya citado, en primer lugar, en remedios o soluciones de carácter educativo, normativo y administrativo, y en segundo término, medidas adoptadas por la Ley General Tributaria de 2003 tendentes a la reducción de litigiosidad66.

65 “Sencillez (entendida como reducción de supuestos de aplicación de las normas e igualdad de efectos ) y justicia (considerada como la atención a una disparidad de situaciones y una desigualdad de efectos), pueden ser objetivos que, en alguna manera, no pueden ser alcanzados simultáneamente y con las mismas normas. CALVO ORTEGA, R.: Litigiosidad Fiscal y arbitraje tributario, ob. Cit., pág. 252. 66 Sobre los posibles medidas tendentes a reducir la litigiosidad adoptadas en la LGT, vid. también: ALUM LÓPEZ, C.: «El proceso Contencioso-Administrativo en materia tributaria. Extensión de efectos de sentencias y problemas de ejecución», ob. Cit., págs. 458 a 474.

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5.1. Soluciones de carácter educativo, normativo y administrativo

Los operadores jurídicos, desde el punto de vista educativo, proponen campañas de educación fiscal, en pro de la mejora de la conciencia fiscal. Dado que es duro y conflictivo pagar impuestos, hay que justificar y dotar de la mayor transparencia posible el destino del dinero que se paga. No se debe perder de vista, que aun cuando se actué con la máxima claridad nunca se podrá convencer a todos de la veracidad y necesidad de todos y cada uno de los gastos públicos67. Desde el punto de vista normativo y administrativo es necesario, por una parte, un respeto máximo al principio de seguridad jurídica. Esto debe traducirse en claridad normativa conceptual frente a complejidad casuística, que comprendería un mayor respeto a la autonomía de la voluntad que consagra nuestro ordenamiento jurídico, que permite la economía de opción y que repele los hipotéticos abusos de las cláusulas antiabuso68. Por otra parte, “unificación de los criterios administrativos con la consiguiente disminución del número de autoridades con potestad interpretativa”; o la disminución de la presión fiscal indirecta, reservando la inspección para la detección de hechos imponibles no declarados, y especialmente para los sectores de riesgo, de sobra conocidos. Finalmente, advierte LAGO MONTERO69, sería importante “instrumentar vías de acuerdo e incluso de transacción y arbitraje, dentro de los márgenes que los principios superiores del ordenamiento permitan, para evitar los conflictos y/o solucionar los inevitables, en todos los procedimientos en los que sea menester, no sólo inspectores, con la debida transparencia y con control judicial sin exclusiones”.

67 A ello además el profesor LAGO MONTERO, añade : “Son inexcusables las explicaciones detalladas, y particularmente las referidas a los insufribles gastos sin justificación, a los faraónicos ad pompam vel ostentationem –exposiciones universales y/o estratosféricas, forums y demás parafernalias de utilidad e interés general menos que dudosa- los de representación, y los reservados destinados a alimentar fincas particulares (en convivencia con suegros ferreteros), alimentos todos muy nutritivos de la laxitud de conciencias fiscales, de la desconfianza en la bondad de los gastos públicos y en el sistema tributario que los sostiene, de la resistencia fiscal y, en última instancia, de la litigiosidad” En: “De la litigiosidad y la justicia tributaria” en Estudios en homenaje al profesor Pérez de Ayala ob. Cit., pág. 517. Vid. También: TIPKE, K.: Moral Tributaria del Estado y de los Contribuyentes, Marcial Pons, Madrid, 2002, págs. 58, 59, y 100 y ss, donde critica los excesos del Estado de Bienestar en que incurren ciertos políticos, interesados en gastar y derrochar dinero ajeno. 68 Para ello seria deseable en palabras de LAGO MONTERO, J.M., ob. Cit. pág. 518, «una correcta delimitación en sede normativa , de lo que es fraude de ley, la simulación, el abuso de formas jurídicas, la economía de opción y la ocultación…”. 69 Última obra citada, pág. 519.

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5.2. Medidas adoptadas e incorporadas en la Ley General Tributaria

Con carácter general, y a pesar de que la actual Ley General Tributaria española de 2003 nació (así se señala en la exposición de motivos), con la pretensión de paliar o al menos reducir considerablemente el problema de la conflictividad, sin embargo, puede decirse, que las modificaciones normativas en materia de revisión para hacer frente a la creciente litigiosidad, son de escasa entidad. El profesor LAGO MONTERO70, califica de “parches de diverso alcance”, en la que también denomina “deteriorada vía económico-administrativa”, a alguna de las modificaciones introducidas por la última regulación tributaria. Hay una figura sin embargo, que se puede calificar como estrella en la materia de revisión al servicio del problema crucial de la litigiosidad, me estoy refiriendo al ya tratado “Procedimiento económico-administrativo abreviado ante órganos unipersonales”. Con esta figura, se pretende ganar tiempo en la tramitación de las reclamaciones, al no actuar en sala, un solo vocal podrá resolver con mayor celeridad los asuntos, sobre todo porque muchos suelen ser muy reiterados. Asuntos que como ya se vio se interponen mediante un escrito donde se formulan también alegaciones y se acompañan de pruebas. Lo realmente importante y llamativo en este procedimiento es la introducción del silencio negativo a los seis meses, que llevará consigo que la falta de respuesta en ese plazo, agotará la vía económico-administrativa y deja abierto el acceso al contencioso. El mero transcurso de esos seis meses, al menos hará que un gran número de reclamaciones económico-administrativas, dejen de serlo automáticamente, y de alguna manera se hará notar en los oportunos datos estadísticos. Lo negativo de este procedimiento, es que poco puede aportar a la agilidad en la tramitación si la plantilla encargada de aplicarlo, sigue siendo la misma y no se procuran medios para aumentarla sustancialmente71. Con la finalidad de agilizar la tramitación de las reclamaciones económicoadministrativas, la LGT de 2003 también, procedió a una nueva regulación de la acumulación72 y como forma de resolución extrajudicial de los conflictos tributarios, tendentes también a reducir la litigiosidad, introdujo la figura de la

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Rev. Técnica

Tributaria, ob. cit., pág. 74. 71 Vid. MARTÍNEZ GARCÍA-MONCÓ, A.: “Recurso de reposición y reclamación económico-administrativas”, ob. cit. pág. 936 y 937. 72 El artículo 230 de la LGT que es el que se encarga de su regulación señala: «Acumulación de reclamaciones económico- administrativas. 1. Las reclamaciones económico-administrativas se acumularán a efectos de su tramitación y resolución en los siguientes casos: a. Las interpuestas por un mismo interesado relativas al mismo tributo. b. Las interpuestas por varios interesados relativas al mismo tributo siempre que deriven de un mismo expediente o planteen idénticas cuestiones.

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revocación ya tratada y, a la que nos remitimos, y la de las actas con acuerdo. No creemos que ninguna de ellas contribuya mucho a conseguir estos objetivos que se propuso sobre todo porque, como bien sabemos todos, la Administración no tiene costumbre de desdecirse de lo dicho ni de negociar nada con el ciudadano de a pie, sobre todo, porque la sobrecarga de trabajo, no da mucha opción a dar marcha atrás a lo que mejor o peor ya había quedado resuelto. Hubiera sido deseable, que se incorporara al derecho tributario, la posibilidad de utilizar las técnicas convencionales de resolución de conflictos, técnicas que aunque una gran parte de la doctrina clásica no las defiende, sin embargo pueden ser una buena alternativa para la solución de la creciente litigiosidad. La terminación convencional del procedimiento, por acuerdo entre las partes o la resolución de la discrepancia mediante arbitraje una vez que se ha producido la resolución, están pidiendo con vehemencia su incorporación al ordenamiento jurídico, sobre todo porque son importantes las diferencias de criterio entre administración y administrados, y porque la práctica demuestra que las tradicionales vías de recurso son incapaces de ofrecer soluciones en plazos razonables73.

c. La interpuesta contra una sanción si se hubiera presentado reclamación contra la deuda tributaria de la que derive. 2. Los acuerdos sobre acumulación o desacumulación no serán recurribles. 3. La acumulación determinará, en su caso, la competencia del Tribunal EconómicoAdministrativo Central para resolver la reclamación o el recurso de alzada ordinario por razón de la cuantía. Se considerará como cuantía la que corresponda a la reclamación que la tuviese más elevada. 4. Lo dispuesto en los apartados anteriores será aplicable cuando se interponga una sola reclamación contra varios actos o actuaciones. 73 En este sentido: LAGO MONTERO, J.M.: De la litigiosidad y justicia tributaria, Rev. Técnica Tributaria págs. 83 y 84. 37

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Rosa María Alfonso Galán / Revista Tribûtum N° XIX/2010

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ANÁLISIS DE LA APLICACIÓN DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN LOS SUJETOS PASIVOS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA QUE CELEBREN OPERACIONES CON PARTES VINCULADAS María Suárez Dra. en Ciencias Económicas y Administrativas, Especialista en Gerencia Tributaria, Lic. en Contaduría Pública, Lic. en Administración Comercial. Profesora de la Universidad Centroccidental Lisandro Alvarado (UCLA) Barquisimeto, adscrita al departamento de Administración del Decanato de Administración y Contaduría (DAC). Profesor Ordinario de la asignatura Sistema Tributario y Electiva III (Administración Aduanera), adscrita al Departamento de Administración, del Decanato de Administración y Contaduría de la Universidad Centroccidental Lisandro Alvarado de Barquisimeto desde el año 2000. Coordinadora Académica del Diplomado en Consultoría Tributaria en la UCLA desde el año 2001. Instructora del Centro de Estudios Fiscales del SENIAT períodos: 2004 – 2006 Instructora de la Universidad Católica del Táchira períodos: 1999-2000 E-mail: msuarez@ucla.edu.ve

Recibido: 15-01-09

Aceptado: 11-02-09

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ISSN: 1316-2255 41

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Resumen Este artículo constituye un análisis de la aplicación de los precios de transferencia en sujetos pasivos del impuesto sobre la renta que celebren operaciones con partes vinculadas. Partiendo de: conceptos, contribuyentes, criterios de vinculación entre partes contratantes, métodos para la determinación, acuerdos anticipados, deberes formales y sanciones. Se trata de un estudio analítico, cualitativo, documental, diseño bibliográfico y basamento epistemológico enmarcado en lo HermenéuticoFenomenológico. A modo de ilustración se muestran las experiencias de algunos países para luego analizar el caso Venezolano. De la incorrecta aplicación de los precios de transferencia depende que se incremente la evasión fiscal, debido a que por medio de éstos se pueden manipular los ingresos, costos y deducciones, elementos fundamentales que influyen en la determinación del enriquecimiento gravable y por ende en el pago del impuesto, lo cual afectaría la recaudación tributaria de la administración tributaria. Palabras claves Precios. Contribuyentes. Vinculación. Métodos. Acuerdos. Abstract This article presents an analysis of the application of transfer pricing of subject liabilities of income tax between the linked areas of relevant operations. Taking as a starting point: concepts, taxpayers, the criteria used for the links between contracting agents, resolution methods, anticipatory agreements, formal duties and sanctions. The methodology is based on an analytical, qualitative, documental study with a bibliographic design and epistemological base framed in the hermeneutic phenomenon. As an example, the case studies of various countries are explored, followed by an analysis of the case of Venezuela. The incorrect application of transfer pricing creates an increase in tax evasion by the manipulation of revenue, costs, and deductions which influence the assessment of taxable income, and therefore the amount of income tax paid. This, in turn, affects the amount of tax collected by the tax authorities. Keywords Prices. Contributors. Links. Methods. Agreements.

Análisis de los Precios de Transferencia en los Sujetos Pasivos del ISLR

SUMARIO 1. Introducción.2. Antecedentes Históricos. 3. Definición de Precios de Transferencia. 4. Contribuyentes. 5. Transacciones vinculadas, no vinculadas y elementos para las comparaciones. 6. Métodos. 7. Acuerdos Anticipados de Precios de Transferencia. 8. Deberes Formales. 9. Sanciones. 10. Conclusiones y Recomendaciones. 11. Bibliografía.

1. Introducción En Venezuela, hasta el año 1999, no existía una normativa específica en la Ley de Impuesto sobre la Renta que regulara los precios de transferencia en las operaciones realizadas entre partes vinculadas. Hasta esta fecha, Venezuela aplicaba un sistema de tributación basado en el principio de territorialidad, según el cual sólo se gravan los enriquecimientos obtenidos por operaciones realizadas dentro del territorio nacional y los bienes situados en el país. Es en octubre de 1999, cuando se publica una reforma parcial a la ley de impuesto sobre la renta, la cual introduce resaltantes cambios al sistema tributario venezolano. Es así, como se incorpora el sistema de renta mundial, el gravamen a los dividendos, el régimen de transparencia fiscal internacional y un capitulo dedicado a los precios de transferencia en las operaciones efectuadas entre partes vinculadas. Mas adelante, en diciembre del 2001, se realiza una nueva reforma a la ley de impuesto sobre la renta, en la cual se modificaron algunas normas en materia de dividendos, ajuste por inflación fiscal, determinación de los ingresos bajo el régimen de renta mundial, traslado de pérdidas de fuente extranjera y cambió en forma sustancial el régimen de precios de transferencia. En esta nueva reforma se contempla la aplicación de las guías sobre precios de transferencia para las empresas multinacionales y las administraciones fiscales, aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) en el año 1995. En este sentido, la OCDE define los precios de transferencia como los Precios a los cuales una empresa transfiere bienes tangibles o intangibles o presta servicios a empresas vinculadas1.

Artículo 9 de la Convención Modelo de la OCDE 43

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Rodríguez 2, define los Precios de Transferencia como: La práctica de fijar el precio de los bienes y servicios que se transfieren entre varios países, para trasladar a éstos, utilidades o pérdidas entre dos o más sociedades relacionadas. También es importante considerar que en la reforma tributaria del Código Orgánico Tributario del año 2001, se introduce por primera vez en Venezuela, la posibilidad que los contribuyentes sujetos al régimen de precios de transferencia puedan celebrar acuerdos previos en materia de precios de transferencia, facultándose expresamente a la Administración Tributaria para ello. Los cuales no son más que propuestas que los sujetos pasivos, podrán formular a la Administración Tributaria sobre la metodología utilizada para la valoración de las operaciones efectuadas con partes vinculadas. Visto de esta forma, el objetivo principal de la práctica de los precios de transferencia es reducir o eliminar el impacto impositivo global de sus operaciones, con la consecuencia directa para las administraciones tributarias de los países que sufren la transferencia, de verse privados, de manera injusta, de tributos a los que legalmente tienen derecho. Para evitar estos problemas, internacionalmente se han adoptado dos principios básicos, el de entidades separadas conforme al cual cada entidad del grupo multinacional está sujeta a la tributación sobre los ingresos que le son atribuibles y el principio del operador independiente. Este último principio del operador independiente3, fue adoptado en Venezuela en la reforma que se le hizo a la Ley de Impuesto sobre la Renta el 22/10/ 1999. Los precios de transferencia constituyen uno de los temas actualmente más importantes desde la perspectiva tributaria, dado que un elevado porcentaje del comercio internacional se realiza entre filiales de empresas multinacionales, las cuales son precisamente, las que aplican precios de transferencia. Los precios de transferencia están sujetos a fiscalización por parte de las administraciones tributarias debido a que dentro de las fórmulas que pueden utilizar un grupo multinacional para generar una menor carga tributaria, está la de aplicar una política de precios para transacciones entre las empresas del conglomerado. Esto puede llevar, voluntaria o involuntariamente a lesionar el interés fiscal de un país al producirse una disminución en la base sobre la cual tributan las empresas del grupo ubicadas en dicho país, lo que representaría una disminución en la recaudación tributaria de cualquier país. Este tema es relevante en el contexto mundial, porque se estima que los precios de transferencia son una de las principales formas de evadir impuestos, además que provocan una distorsión en los mercados al no presentarse una competencia leal entre los agentes, al haber algunos que realizan transacciones 2 Rodríguez (2005). Cuando una empresa exporta un bien a una empresa filial o relacionada, a un precio de venta distinto al de mercado, es lo que se denomina precio de transferencia. 3 Se conoce también como El Principio de Arm’s Length o Principio de Plena Competencia. Se refiere a que el precio pactado entre partes vinculadas, debe ser establecido como si fuera con partes independientes y a valor del mercado.

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con valores distintos a los de mercado. La importancia del tema radica, en el hecho que las administraciones tributarias tengan la facultad fiscalizadora sobre aquellas empresas vinculadas, que valiéndose de las diferentes tasas impositivas a las que se ven sometidas por la naturaleza internacional de su negocio, colocan sus utilidades o pérdidas en diferentes jurisdicciones con el objetivo de reducir su carga tributaria. Por tanto, si no existiesen tales facultades dadas a las administraciones tributarias existiría un fuerte incentivo para que libremente se traslade utilidades a países con una menor carga tributaria, como por ejemplo los llamados paraísos fiscales. 2. Antecedentes Históricos Los antecedentes sobre precios de transferencia se remontan al año 1915 cuando la Jurisdicción Fiscal del Reino Unido promulga una norma interna para combatir la manipulación de los precios de transferencia, luego le siguió Estados Unidos en 1917 con la creación de la reglamentación complementaria a la sección 1331 de War Revenue Act4, sería solo hasta el año 1935, cuando en Estados Unidos con la sección 45 del Código de Rentas Internas aparece la primera definición del principio de plena concurrencia o arm‘s lengt5 como criterio base para la fiscalización de precios de transferencia por la administración tributaria estadounidense y luego en 1968, Estados Unidos sería el primer país en promulgar una reglamentación detallada desarrollando los métodos que debían ser utilizados en su criterio para la determinación de unos precios de transferencia “correctos” para efectos fiscales. No es posible estudiar la evolución de los precios de transferencia sin tener en cuenta la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE). Esta organización se creó en 1961 con el doble propósito de establecer políticas que permitieran lograr un alto grado de crecimiento y empleo entre los estados miembros y de contribuir al desarrollo del comercio mundial sobre una base no discriminatoria, estableció dentro de sus tareas el beneficio de contar con una normativa sobre precios de transferencia emitiendo convenios, recomendaciones e informes que influyen activamente sobre la materia. En 1979 la OCDE, emitió un primer informe sobre los precios de transferencia, denominado “Informe del comité de asuntos fiscales de la OCDE sobre precios de transferencia y empresas multinacionales”. El contenido de este informe no tiene carácter obligatorio para los estados miembros, pero representa un conjunto de criterios que han sido aceptados por dichos estados. En 1963 se crea el Convenio Modelo de la OCDE, el cual ha tenido una gran 4 Establecía la exigencia de declaraciones consolidadas a las empresas asociadas en el impuesto federal sobre la renta de sociedades. 5 Este principio establece que los términos y condiciones acordados entre partes vinculadas deben ser iguales o similares a aquellos que hubiesen utilizado partes independientes en operaciones comparables.

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influencia en la negociación, aplicación e interpretación de los convenios fiscales, tanto en el seno de los países miembros como de países ajenos a la organización. Posteriormente fue modificado en 1977, una actualización en el año 1994 y así sucesivamente. En julio de 1995 el consejo de ministros de la OCDE publicó el primer capítulo de las Guías sobre precios de transferencia para empresas multinacionales y administraciones fiscales, las cuales han sido adoptadas por la mayoría de los países, entre los cuales Venezuela las contempló en la última reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta realizada en el año 2001. En países tales como: Argentina, México, Colombia, Perú, Brasil, Ecuador, Chile, Uruguay, Venezuela, se han venido aplicando los precios de transferencia siguiendo los lineamientos de la OCDE y entre sus principales deberes formales está la presentación de la declaración informativa anual que contiene los ingresos, costos y deducciones correspondientes al periodo fiscal declarado. Colombia a diferencia de otros países incluye los activos y pasivos en esta declaración. 3. Definición de Precios de Transferencia Según Sol Gil6, en términos generales se puede entender como precio de transferencia, a los efectos fiscales, los lineamientos que van orientados a evitar, que por acto de la naturaleza comercial o contractual se provoquen efectos fiscales nocivos en el país donde se generan las utilidades o pérdidas en una actividad empresarial o de servicios. En este sentido, los precios de transferencia se encaminan justamente a crear elementos que permitan verificar que las operaciones de los contribuyentes sean ajustadas a la realidad económica y no sólo en apariencia sino en la realidad se ajusten a las circunstancias en el momento en que se celebraron las transacciones de bienes o servicios entre vinculados. Rodner7 define los precios de transferencia como la práctica de fijar el precio de los bienes y servicios que se transfieren entre varios países para los efectos de trasladar (conjuntamente con el bien o servicio) utilidades o pérdidas entre dos o más sociedades relacionadas. Significa entonces de acuerdo a la política de precios que señale la empresa, que estos incidirán directamente en las utilidades o pérdidas generadas por las compañías relacionadas las cuales han realizado la transferencia de bienes o servicios. González 8define los precios de transferencia, en cuanto a su fin como: los principios para evitar el manejo artificial de precios entre entidades vinculadas, efectuado por un grupo multinacional o por una o más administraciones tributarias, que resulta, bien en lesión a un fisco al privarlo de gravámenes a los 6 7 8

Sol Gil, J. (2005). Introducción al tema de los Precios de Transferencia. Rodner, J. (2000). Comentarios a la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999. González, J. (2004). Precios de Transferencia en Venezuela. 46

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que tiene derecho, bien en doble o múltiple imposición para el grupo multinacional. En este sentido, las administraciones tributarias se ven en la necesidad de crear controles fiscales para evitar así la doble imposición entre este grupo de empresas. La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE)9 define este concepto de manera más general, como los precios a los cuales una empresa transfiere bienes tangibles o intangibles o presta servicios a empresas vinculadas. Para Revilla10 podría definirse como Precios de Transferencia: aquellos pagos o precios que se pactan entre empresas vinculadas de un grupo económico. Los precios pactados pueden provenir de productos manufacturados, materias primas, servicios profesionales, regalías préstamos de dinero, etc. Estos precios pactados entre grupos, pudieran ser en algunos casos producto de la manipulación, ésto significa que no están a precios de mercado, sino pautados por la compañía con el fin de obtener de ella beneficios para el grupo empresarial. Al respecto Ramírez11 define los precios de transferencia desde dos puntos de vista, económico y fiscal. Desde el punto de vista económico: los Precios de Transferencia representan el monto cobrado por un segmento a otro segmento de la misma organización por un producto, un servicio o un derecho, que el primero provee al segundo segmento. Desde el punto de vista fiscal los Precios de Transferencia, representan los lineamientos internacionales aplicados por las autoridades tributarias de los países, a objeto de proteger la base gravable de las operaciones efectuadas entre empresas multinacionales dentro de sus respectivas jurisdicciones territoriales. Es importante resaltar estos conceptos emitidos por este autor, quien los fundamenta desde el punto de vista económico y desde el punto de vista tributario, para diferenciar los criterios aplicables por las administraciones tributarias propias de cada país. Rodríguez12 define los Precios de Transferencia como la práctica de fijar el precio de los bienes y servicios que se transfieren entre varios países, para trasladar a éstos, utilidades o pérdidas entre dos o más sociedades relacionadas. Dicho de otra manera; cuando una empresa exporta un bien a una empresa filial o relacionada, a un precio de venta distinto al de mercado, es la práctica denominada Precio de Transferencia. Esta definición es más clara y precisa, debido a que los precios de transferencia realmente se aplican tanto en las exportaciones como en las importaciones de bienes y servicios y es en estas operaciones donde las 9 10

Artículo 9 del Modelo Convenio de la OCDE Revilla, L. & Asociados (2005). Precios de Transferencia en Venezuela. Guía Resumen

2005. 11 12

Ramírez, L. (2006). Los Precios de Transferencia y su Regulación Fiscal en Venezuela. Rodríguez, J. (2005). Curso Práctico de Impuesto sobre la Renta. 47

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administraciones tributarias juegan un papel importante en el control fiscal de dichos precios. Para Suárez13 los precios de transferencia son los precios de bienes o servicios pactados entre partes vinculadas los cuales no pueden ser inferiores a los precios del mercado en condiciones de libre competencia fijados entre partes independientes. A continuación se presenta un caso práctico para explicar el concepto de precios de transferencia. La Matriz A C.A. del país A le vende a la Subsidiaria B del país B un stock de inventario valuado en el mercado por Bs. 1000. En el país A la tasa de impuesto es del 40% de los beneficios netos obtenidos y en el país B el 20% de los beneficios netos. Las ventas de la subsidiaria B son Bs. 1200 y los costos para A. son de Bs. 600. Para la aplicación de los precios de transferencia, se presentan dos supuestos: en el primero se mantiene el precio de venta del mercado establecido en la A y en el segundo se considera el precio de venta inferior al precio establecido en el primer supuesto, en este caso será de Bs. 800 y se mantienen los demás criterios. Primer Supuesto: Condiciones de venta: Precio de Mercado Cuentas

Ventas Costos Neto Tasa Impositiva Impuesto determinado

País A (A)

1000 (600) 400 40 % 160

País B ( B)

1200 (1000) 200 20% 40

Segundo Supuesto: Precio de venta inferior al precio de Mercado Cuentas

Ventas Costos Neto Tasa Impositiva Impuesto determinado

País A (A)

800 (600) 200 40 % 80

País B ( B)

1200 (800) 400 20% 80

13 Suárez, M. (2009). Análisis de la aplicación de los precios de transferencia en los sujetos pasivos del impuesto sobre la renta que celebren operaciones con partes vinculadas. Trabajo de Investigación. UCLA.

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Cuentas A B Total A B 1000 1200 2200 800 1200 Ventas Costos (600) (1000) (1600) (600) (800) Neto 400 200 600 200 400 Tasa 40% 20% 40% 20% Impositiva Impuesto 160 40 200 80 80 determinado Resultado Final:

Total

Diferencia

2000 (1400) 600

(200) (200) 0

160

(40)

El resultado final es una disminución en la obligación total tributaria para el conjunto económico, es decir, cuando se aplica el concepto de renta mundial. Como puede observarse al consolidar la información se presenta una disminución en el impuesto determinado de Bs. 40, esto debido a la disminución el precio de venta de mercado pactado entre las empresas relacionadas aquí descritas. 4. Contribuyentes Sujetos al Régimen de Precios de Transferencia Los contribuyentes que celebren operaciones con partes vinculadas están obligados a efectos tributarios, a determinar sus ingresos, costos y deducciones considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables 14. Esta normativa tributaria expresa tácitamente que cuando un contribuyente realice operaciones con partes vinculadas está obligado a determinar su enriquecimiento gravable considerando los precios de los bienes o servicios que hubiere utilizado con o entre partes no vinculadas, es decir, independientes y que estas operaciones se expresen en términos comparables. A fin de complementar este concepto, se define como parte vinculada a la empresa que participe directa o indirectamente en la dirección, control o capital de otra empresa, o cuando las mismas personas participen directa o indirectamente en la dirección, control o capital de ambas empresas15. Así mismo el artículo 119 de la ley citada establece que salvo prueba en contrario, se presume que serán entre partes vinculadas, las operaciones entre personas naturales o jurídicas residentes o domiciliadas en la República Bolivariana de Venezuela y las personas naturales, jurídicas o entidades ubicadas o domiciliadas en jurisdicciones de baja imposición fiscal. 14 Artículo 111 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Gaceta Oficial Nº 38.628 de la República Bolivariana de Venezuela. 15 Artículo 116 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Gaceta Oficial Nº 38.628 de la República Bolivariana de Venezuela.

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La Comisión Andina de Naciones16, establece: “1. Cuando: a. Una empresa de un país miembro participe directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de una empresa de otra país miembro, o b. Unas mismas personas participen directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de una empresa de un país miembro y de una empresa de otro país miembro y en uno y otro caso las dos empresas estén, en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieren de las que serian acordadas por empresas independientes, las rentas que habrían sido obtenidas por una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que de hecho no se han realizado a causa de las mismas, podrán incluirse en la renta de esa empresa y sometidas en consecuencia a imposición. 2. Cuando un país miembro incluya en la renta de una empresa de ese país, y someta, en consecuencia, a imposición, la renta sobre la cual la empresa del otro país miembro ha sido sometida a imposición en ese otro país miembro, y la renta así incluida es renta que habría sido realizada por la empresa del país miembro mencionado en primer lugar si las condiciones convenidas entre las dos empresas hubieran sido las que se hubiesen convenido entre las empresas independientes, ese otro país practicara el ajuste correspondiente de la cuantía del impuesto que ha percibido sobre esa renta. Para determinar dicho ajuste se tendrán en cuenta las demás disposiciones de la presente Decisión y las autoridades competentes de los países miembros se consultarán en caso necesario”. Estos conceptos se encuentran resumidos en lo que se conoce fiscalmente como El Principio de Arm’s Length o Principio de Plena competencia o concurrencia17, en el cual los precios que pagan las empresas asociadas en sus transacciones deberán ser, a efectos fiscales, aquellos que se hubiesen pagado a empresas no vinculadas, por las mismas mercancías y otras análogas, en las mimas o similares circunstancias. Dicho en otras palabras, es el principio en donde se establece que el precio pactado entre partes vinculadas, debe ser establecido como si fueran con partes independientes, este precio acordado deber ser al valor de mercado. 5. Transacciones vinculadas, no vinculadas y elementos para las comparaciones El criterio de comparabilidad entre las transacciones vinculadas y no vinculadas establece18: Una transacción no vinculada es comparable a una transacción vinculada si se cumple al menos una de las dos condiciones siguientes: 16 Artículo 7 de la Decisión 578 del 04 de mayo del 2004 de la Comisión Andina de Naciones 17 Definido en el Modelo de Convenio de la OCDE 18 Artículo 122 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Gaceta Oficial Nº 38.628 de la República Bolivariana de Venezuela

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1. Ninguna de las diferencias, si es que existen, entre las transacciones comparadas o entre las empresas que llevan a cabo esas transacciones comparadas afectaran materialmente al precio o al margen en el mercado libre; o 2. Pueden efectuarse ajustes razonablemente exactos para eliminar los efectos materiales de dichas diferencias. En este sentido el artículo 123 de la ley citada aclara cuales son las diferencias a las que hace referencia el artículo 122 de la misma ley y para tal fin establece: Para determinar las diferencias a que hace referencia el artículo anterior, se tomaran en cuenta los elementos pertinentes que se requieren según el método utilizado considerando, entre otros, los siguientes elementos: 1. 2. 3. 4.

Comparación Comparación Comparación Comparación negocios.

entre las características de los bienes o servicios de las funciones basadas en un análisis funcional de las clausulas contractuales de las circunstancias económicas y de las estrategias de

El artículo 124 de la ley citada hace referencia al primer elemento de comparación como son las características de las operaciones, es decir, se realiza una comparación entre las características de los bienes o servicios, para determinar si existe similitud entre las transacciones vinculadas y no vinculadas. Cuando se trate de bienes materiales debe considerarse las características físicas de los bienes, su calidad, disponibilidad y volumen de suministro. En el caso de prestación de servicios deberá efectuarse la comparación en base a las características referidas a la naturaleza y duración del servicio y en el caso de bienes inmateriales deben considerarse las características referidas a la forma de transacción, la clase de derecho de propiedad, la duración, el grado de protección y los beneficios previsibles por el uso de los derechos de propiedad. El segundo elemento se encuentra referido en el artículo 125 de la ley citada, el cual establece: deberá efectuarse la comparación de las funciones llevadas a cabo por las partes, la cual se basará en un análisis funcional que tendrá como objetivo identificar y comparar las actividades económicamente significativas y las responsabilidades asumidas por las partes independientes y por las partes vinculadas, prestando atención a la estructura y organización de las partes. Deben considerarse funciones tales como: diseño, servicios, compra, mercadeo, investigación y desarrollo, financiamiento, transporte, publicidad, distribución, ensamblaje, fabricación, dirección, control. Una vez realizado el análisis de cada una de las funciones llevadas a cabo por las partes, se determinan los ajustes para eliminar cualquier diferencia material en relación con las funciones asumidas por cualquier parte independiente considerada comparable. 51

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También se deben considerar en este análisis los activos que se emplean, es decir, su naturaleza, antigüedad, valor de mercado, situación, grado de protección de los derechos de propiedad disponibles; los tipos de riesgos asumidos, tales como el mercado, las fluctuaciones en el precio de los insumos y los productos, los de pérdida asociados con la inversión y el uso de los derechos de propiedad, los edificios, los equipos, riesgos en el éxito o fracaso de la investigación y desarrollo, riesgos financieros como los surgidos por la variación del tipo de interés, el cambio de divisas y los propios créditos. El tercer elemento se encuentra tipificado en el artículo 128 de la ley citada y se refiere a la división de responsabilidades, riesgos y beneficios entre las partes, así como también las cláusulas contractuales definidas explícita e implícitamente, la conducta y los principios económicos que generalmente rigen las relaciones entre partes independientes. El cuarto elemento contemplado en el artículo 129 de la ley citada son las circunstancias económicas, no son más que la comparación entre los mercados que operan las partes independientes y las partes vinculadas, es decir, la localización geográfica, el tamaño de los mercados, el nivel de competencia de los mercados, las posiciones competitivas relativas a los compradores y vendedores, posición de las empresas en el ciclo de producción o distribución, la disponibilidad de bienes y servicios sustitutivos, los niveles de insumos y de demanda en el mercado, el poder de compra de los consumidores, la naturaleza y extensión de las regulaciones gubernamentales del mercado, los costos de producción, los costos de transporte, el nivel de mercado, la fecha y hora de las transacciones, entre otros. El último elemento contemplado en el artículo 130 de la ley citada son las estrategias de negocios, las cuales consideran aspectos tales como: la diversificación, aversión al riesgo, valoración del impacto de los cambios políticos y de las leyes laborales existentes o previstas, estrategias de penetración o expansión de los mercados, así como aquellos factores que se soportan en la marcha diaria de los negocios. En resumen las reglas de comparación entre las transacciones vinculadas y no vinculadas se llevan a cabo mediante un análisis exhaustivo desde el punto de vista financiero, contable, administrativo, económico, legal y tributario, para determinar si existe grado de comparabilidad de los bienes y servicios intercambiados entre las partes contratantes y así calcular los ajustes necesarios de acuerdo con los precios pactados como si fueran entre partes independientes, o a valores de mercado, de tal manera, que las diferencias existentes se vean reflejadas en la determinación del enriquecimiento neto gravable, a fin de determinar la carga tributaria que realmente le corresponde a cada una de las partes tanto vinculadas como no vinculadas.

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6. Métodos para determinar los Precios de Transferencia Los métodos para determinar los Precios de Transferencia 19 son los siguientes: 1. 2. 3. 4. 5.

El método del Precio Comparable no Controlado El Método del Precio de Reventa El Método del Margen Neto Transaccional El Método de División de Beneficios El Método del Costo Adicionado

El primer método es el considerado por el contribuyente como primera opción a fines de determinar el precio o monto de las contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en transacciones comparables a las operaciones de transferencia de bienes, servicios o derechos efectuadas entre partes vinculadas y el artículo 138 de la ley citada lo contempla como el método del precio comparable no controlado20 el cual consiste en comparar el precio cobrado por transferencia de propiedad o servicios en una transacción vinculada, con el precio cobrado por transferencia de propiedad o servicios en una transacción no vinculada comparable, en circunstancias comparables. La Administración Tributaria evaluará si el método aplicado por el contribuyente es el más adecuado de acuerdo a las características de la transacción y a la actividad económica desarrollada. La Administración Tributaria Venezolana actualmente no dispone de un instrumento jurídico que regule, explique, formule, condicione y señale la aplicación técnica y tributaria de los métodos anteriormente expuestos, la única información que se maneja es la aquí señalada en cada uno de los artículos contemplados en la ley citada, que se resumen en el cuadro 1:

19 Artículo 137 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Gaceta Oficial Nº 38.628 de la República Bolivariana de Venezuela. 20 Comparable uncontroled Price method.

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Cuadro 1 Aplicación de los Métodos para determinar los Precios de Transferencia Metodo

Base

Procedimiento

Aplicación

Legal

Se compara el precio cargado a bienes o servicios transferido Del precio Art. en una transacción controlada, comparable 1 3 7 con el precio atribuido a bienes no LISLR o servicios transferidos en una controlado operación no controlada

Se utiliza cuando existan similitudes entre los productos o servicios que se van a comprar, determinando las características propias de los bienes o servicios comparables

Se determinan los precios de la empresa relacionada y la independiente. A estos precios se le reduce el margen bruto que cubre los costos y la ganancia del Del precio Art. revendedor. Es decir que el: de reventa 1 3 8 Precio de Venta-Costo de LISLR Ventas=Margen Bruto

Es utilizado para evaluar empresas distribuidoras que revenden los productos sin adicionarles parte o alterarlos físicamente. En caso de existir diferen cia entre la parte exmina da y la parte comparable en relación a las funciones realizadas, términos contractuales, riesgos asu midos, valor agregado, ac tivo intangible, que afecte materialmente este mé todo, no se podrá aplicar al menos que se le hagan los ajustes necesarios.

Se determinan los precios de transferencia de productores de bienes y servicios que realizan ventas a partes relacionadas tomando como base el costo de Del costo Art. producción de la empresa vinAdicionado 1 3 9 culada. En este caso, el precio LISLR de transferencia se determina sumando a los costos de produc ción un margen bruto, lo que debería equivaler al precio de venta que debió haberse estable cido en partes independientes. Es decir: Precio de Ventas = Costo de Producción + Porcentaje Adicional

Algunos Países Latinos que han Implementado

Argentina Brasil Colombia Chile Ecuador México Perú Uruguay Venezuela

Este método se utiliza por lo general en las ven- Argentina tas de productos en proce Brasil so entre las empresas vin- Colombia culadas en ventas a largo Chile plazo o para el caso de Ecuador prestación de servicios y México especialmente cuando el Perú productor no ha desarro- Uruguay llado un bien intangible Venezuela propio.

Análisis de los Precios de Transferencia en los Sujetos Pasivos del ISLR De División Art. En este método, el beneficio de 140 operativo o perdido, derivados B e n e f i c i o s LISLR de transacciones controladas, se asigna en proporción a las contribuciones realizadas, ya que se considera que estas últimas reflejan equitativamente la retribución que a cada miembro del grupo le correspondería por los gastos, activos fijos o empleados, las funciones cumplidas, los riesgos asumidos y los recursos utilizados por las compañías.

Se utiliza cuando las empresas procedan a efectuar un emprendimiento conjunto, de tal manera, que deciden anticipadamente la forma en que se dividirán los beneficios que resulten en la operación.

En este método se compara el margen neto de ganancia de la parte examinada, con el margen neto de ganancia de la parDel margen Art. te no controlada o empresas neto 141 comparables. El margen obtetransacLISLR nido proviene de las ventas me cional nos el conjunto de los costos totales operativos.

Este método se utiliza como método del último recurso, para ser aplicado después de que se haya comprobado la inaplicación de los otros métodos tradicionales. Por lo general, se utiliza para funciones de ventas y distribución.

Argentina Colombia Ecuador México Perú Uruguay Venezuela

Fuente: Suárez, M. (2009)

7. Acuerdos Anticipados sobre Precios de Transferencia Un acuerdo previo en materia de precios de transferencia21, es un acuerdo que determina, con carácter previo a las operaciones entre empresas asociadas, un conjunto apropiado de criterios (relativos por ejemplo, al método de cálculo, los elementos de comparación, los ajustes pertinentes a introducir y las hipótesis de base referentes a la evolución futura) para la determinación de los precios de transferencia que el contribuyente va a utilizar, diferenciándose de la “consulta” en que ésta resuelve materias establecidas legalmente, mientras que un acuerdo previo en materia de precios de transferencia versa sobre una situación específica del contribuyente. En el Derecho tributario comparado se distinguen dos tipos de acuerdos previos sobre precios de transferencia: a. los unilaterales, en las que la Administración Tributaria trata exclusivamente con el contribuyente y b. los bilaterales o multilaterales, en los que la Administración Tributaria trata con el contribuyente y con otra u otras administraciones tributarias. Rodríguez22 define el acuerdo previo sobre precios de transferencia como un convenio que suscriben la Administración Tributaria y el sujeto pasivo, para 21 22

Directrices de la OCDE aprobadas por su Consejo el 12 de julio de 1995 Rodríguez R. (2004). Régimen Venezolano en materia de Precios de Transferencia. 55

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regular, por un periodo de tiempo determinado, sus relaciones y la valoración de las operaciones celebradas con partes vinculadas. Se establecen las operaciones sobre las cuales versará el acuerdo, las circunstancias económicas, los métodos, los márgenes, los rangos y los ajustes a efectuar. El Artículo 144 de la ley citada contempla la posibilidad que los sujetos pasivos del impuesto sobre la renta, con carácter previo a la realización de las operaciones, puedan hacer una propuesta para la valoración de las operaciones efectuadas con partes vinculadas. La Propuesta deberá referirse a la valoración de una o más transacciones individualmente consideradas, con la demostración que las mismas se realizaran a los precios o montos que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables. También podrán formular las propuestas a que se refiere el encabezamiento de este artículo, las personas naturales, jurídicas o entidades no residentes o no domiciliadas en territorio venezolano, que proyectaren operar en el mismo a través de establecimiento permanente o de entidades con las que se hallaren vinculadas. La propuesta de valoración deberá ser suscrita por la totalidad de las partes vinculadas que vayan a realizar las operaciones objeto de la misma. El Código Orgánico Tributario23, señala que podrá utilizarse una metodología distinta a la prevista en la Ley de Impuesto sobre la Renta, siempre cuando se trate de métodos internacionalmente aceptados. El procedimiento establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta se resume así: 1. 2. 3. 4. 5.

Presentación de la Propuesta Evaluación por parte de la Administración Tributaria (30 días hábiles) Presentación de la Propuesta Técnica Evaluación por parte de la Administración Tributaria (12 meses) Resultado de la aprobación del Acuerdo Anticipado ( Duración 3 años)

Si la propuesta de valoración ha sido aprobada por la Administración Tributaria, el contribuyente podrá aplicarla al ejercicio fiscal en curso a la fecha de su suscripción y durante los tres (3) ejercicios fiscales posteriores. La vigencia podrá ser mayor cuando deriven de un procedimiento amistoso en los términos de un tratado internacional en el que la República sea parte, según lo establecido en el artículo 164 de la ley citada. El artículo 167 de la ley citada en concordancia con el artículo 227 del Código citado establecen que los Acuerdos Anticipados sobre Precios de Transferencia y las decisiones que dicte la Administración Tributaria mediante la cual se aprueben o desestimen, de manera expresa o tacita, las propuestas de valoración de las operaciones efectuadas entre partes vinculadas, su 23 Artículo 220, parágrafo único del Código Orgánico Tributario. Gaceta Oficial Nº 37.305 de la República Bolivariana de Venezuela.

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modificación o las decisiones que dejen sin efecto los Acuerdos Previos sobre Precios de Transferencia no serán impugnables por los medios previstos en el Código Orgánico Tributario y otras disposiciones legales, sin perjuicio de los recursos que procedan contra los actos de determinación que puedan dictarse como consecuencia de dichas decisiones o de la aplicación de los Acuerdos Anticipados sobre Precios de Transferencia. 8. Deberes Formales para los Contribuyentes Uno de los principales deberes a que está obligado el contribuyente es a presentar la declaración informativa en el sexto mes después de haber cerrado su ejercicio fiscal, así lo contempla el artículo 168 de la ley citada, la Providencia Administrativa Nº 2424 del 13 de febrero del 2004 y el Instructivo para la elaboración de la declaración informativa de operaciones efectuadas con partes vinculadas en el extranjero ( Forma PT-99) y sus anexos “A”, “B”, “C”, “D” y “E”. Estos instrumentos regulan el procedimiento a seguir para el llenado y la presentación de dicha declaración, la cual contiene información confidencial de las partes vinculadas. También están obligados los contribuyentes de acuerdo con el artículo 169 de la ley citada a conservar la documentación e información relacionada con la determinación y aplicación de la metodología de los precios de transferencia. Igualmente el artículo 170 de la ley citada ordena que se lleve un libro cronológico adicional para los contribuyentes que celebren operaciones financieras de mercado abierto, primario y/o secundario que sean de carácter internacional, sin importar que título-valor sea. Por último los contribuyentes que presenten propuestas de valoración por medio de los acuerdos anticipados deberán presentar conjuntamente con la declaración definitiva de rentas, un informe relativo a la aplicación de la propuesta de acuerdos de precios de transferencia aprobada por la Administración Tributaria. 9. Sanciones establecidas en el Código Orgánico Tributario En el Cuadro Nº 2 se presentan las sanciones establecidas en el Código Orgánico Tributario, relacionadas con el incumplimiento de la aplicación de los precios de transferencia.

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Cuadro 2 Sanciones Contempladas en el Código Orgánico Tributario Código Orgánico Tributario

Artículo 103

Descripción de la Infracción formal

No presentar las declaraciones que contengan la determinación de los tributos, exigidas por las normas respectivas. No presentar otras declaraciones o comunicaciones requeridas por la Administración Tributaria.

De 10 a 50 U.T.

Presentar las declaraciones contentivas de la documentación de impuestos de manera incompleta o fuera del periodo establecido. Presentar otras declaraciones o comunicaciones incompletas o fuera del periodo establecido.

De 5 a 25 U.T.

No presentar con retardo la declaración informativa de las inversiones en jurisdicciones de baja imposición fiscal.

Presentar con retardo la declaración informativa de las inversiones en jurisdicciones de baja imposición fiscal.

Artículo 104

La no utilización de la metodología establecida en materia de precios de transferencia.

No proporcionar información que sea requerida por la Administración Tributaria sobre sus actividades o las de terceros con los que guarden relación, dentro de los plazos establecidos.

Artículo 105

Rango de Sanción

Proporcionar a la Administración Tributaria información falsa o errónea. Los funcionarios de la Administración Tributaria los contribuyentes o responsables, las autoridades judiciales y cualquier persona que directa o indirectamente revelen, divulguen o hagan uso personal o indebido de la información proporcionada por tercero independiente, que afecten o puedan afectar su posición competitiva en materia de precios de transferencia, sin perjuicio de la responsabilidad disciplinaria, administrativa, civil o penal en que incurran.

Fuente: Suárez, M. (2009)

De 1000 a 2000 U.T.

Análisis de los Precios de Transferencia en los Sujetos Pasivos del ISLR

10.

Conclusiones y Recomendaciones

La Administración Tributaria Venezolana ha avanzado desde el año 2001 hasta la fecha, en la aplicación de los precios de transferencia, por cuanto en el año 2002, se creó la Unidad de Precios de Transferencia y Acuerdos Anticipados en materia de Impuesto sobre la Renta, adscrita a la Gerencia de Estudios Económicos Tributarios y luego en el año 2006 se reestructura esta unidad, la cual pasó a ser Jefatura de la División adscrita a la Gerencia de Fiscalización. Estas unidades han sido creadas y reestructuras a fin de mejorar y crecer en esta área para orientar a los contribuyentes en materia de metodología utilizada y propuesta en la Ley de Impuesto sobre la Renta, con la finalidad de asegurar el cumplimiento de las normas y políticas en la materia de precios de transferencia y acuerdos anticipados. Se puede concluir desde el punto de vista tributario, que los precios de transferencia constituyen uno de los temas más complejos contemplados en la ley de impuesto sobre la renta y de su incorrecta aplicación depende que se pueda incrementar la evasión fiscal en esta materia, debido a que por medio de los precios de transferencia se pueden manipular los ingresos, costos y deducciones, elementos fundamentales que influyen directamente en la determinación del enriquecimiento gravable y por ende en el pago del impuesto sobre la renta, lo cual afectaría la recaudación tributaria de cualquier administración tributaria en los países donde se aplique el sistema de precios de transferencia y desde el punto de vista económico, provocan una distorsión en los mercados al no presentarse una competencia leal entre los agentes, al haber algunos que realizan transacciones con valores distintos a los de mercado. Recomendaciones

La introducción en Venezuela de reglas de precios de transferencia nos debe llevar a la necesaria consideración que tal materia requiere la implementación de una serie de elementos necesarios para un eficiente funcionamiento del sistema, tales como base de datos que permitan la comparación, convenios de intercambio de información con otras administraciones tributarias, un mercado de empresas que realicen estudios de precios de transferencia, una administración tributaria con personal especializado en la materia y cualquier otro más, dicha implementación no es un proceso corto sino a mediano plazo, por ello es necesario que la Administración Tributaria Venezolana, se presente flexible a los requisitos que muchas veces podrían exigir y para lo cual nuestra realidad no está todavía en la capacidad de ofrecer. Para una próxima reforma que se haga a la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de precios de transferencia, se deberían considerar los siguientes cambios: √ En cuanto al análisis comparable para determinar las diferencias o ajustes que se presentan entre las transacciones vinculadas y no vinculadas, 59

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considerando el análisis funcional como uno de los elementos más resaltantes, se hace necesario que la información aquí requerida sea sencilla y menos compleja, debido a que se requieren estudios desde el punto de vista financiero, contable, administrativo, tributario, legal y económico, entre otros, lo que inplica un gran esfuerzo por parte del contribuyente para obtener esta información confidencial, puesto que resulta difícil valorar las operaciones entre partes vinculadas al precio que sería utilizado entre partes independientes, por no existir fuerzas de mercado entre ellas o por la dificultad de conseguir comparables. En este sentido, los contribuyentes requieren invertir tiempo y dinero en contratar personal idóneo que sea capaz de enfrentar los retos que la legislación venezolana plantea y en la obtención de información proveniente del mercado y de otros mercados. √ En cuanto a los métodos para la determinación del precio que hubieran pactado partes independientes en operaciones comparables establecidos en la Ley de Impuesto sobre la Renta, resulta un tanto difícil y compleja la aplicación de los mismos, debido a que ni la Ley ni el Reglamento de Impuesto sobre la Renta explican detalladamente cuales son los pasos o procedimientos a seguir en cada uno de los mismos. En este sentido una de las recomendaciones a considerar por las autoridades competentes en la materia es la de emitir una providencia administrativa que regule, explique, formule, condicione y señale la aplicación técnica y tributaria de los métodos anteriormente expuestos, a fin de aclarar cualquier interpretación en la aplicación de la norma aquí prevista. √ En los Acuerdos Anticipados de Precios de Transferencia, la Administración Tributaria tiene la potestad de aprobar o desestimar la propuesta realizada por el contribuyente, en este sentido opera el silencio negativo, lo que hace que el contribuyente pierda su esfuerzo en la presentación de la información requerida por la Administración Tributaria para su aprobación, la cual es muy amplia y confidencial porque involucra todos los aspectos financieros, contables, administrativos, tributarios, legales, económicos, entre otros, de las operaciones entre partes vinculadas y no vinculadas, sujetas a la propuesta presentada y en caso de ser aprobada sólo puede extenderse a tres ejercicios fiscales siguientes al de su aprobación. √ En este sentido, sería recomendable que la Administración Tributaria Venezolana pudiese considerar la posibilidad de decidir sobre la propuesta antes de los doce meses (12), que dispone para dar respuesta a dicha solicitud y en caso que la propuesta no sea aprobada, se le conceda al contribuyente un periodo de seis meses (06) de gracia para volver a formular la propuesta, con las modificaciones sugeridas y en esta segunda oportunidad se pueda llegar a un acuerdo entre el contribuyente y la Administración Tributaria, a 60

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fin de cuenta, sería lo más conveniente para ambas partes, ya que su nombre lo indica, son acuerdos anticipados en materia de precios de transferencia entre la Administración Tributaria y el Contribuyente. Asimismo de ser aprobado el acuerdo anticipado de precios de transferencia, debería extenderse por un periodo no de tres (03) años como lo señala la ley, sino por un periodo mayor, que podría ser de cinco (05) años. √ En la normativa vigente los contribuyentes que celebren operaciones con partes vinculadas están obligados a efectos tributarios, a determinar sus ingresos, costos y deducciones, considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables. En este sentido se recomienda a la Administración Tributaria, incluir en esta determinación los activos y pasivos, tal como lo contempla la legislación colombiana en materia de precios de transferencia. Se recomienda a la Administración Tributaria continuar con las fiscalizaciones emprendidas desde el año 2006, en materia de precios de transferencia, con lo cual se ha experimentado un incremento en la recaudación tributaria, debido a que los reparos por este concepto son sumamente elevados, tal es el caso de la Empresa Shell de Venezuela, el cual fue por 29,4 millones de bolívares anteriores, correspondiente al ejercicio fiscal del año 200524, entre otros. En el año 2003, México, solicitó a la OCDE una revisión sobre los sistemas de precios de transferencia, la cual concluyó con una evaluación positiva a fin de mejorar los procedimientos aplicados en la determinación de los precios de transferencia. Sería de gran importancia recomendar a la Administración Tributaria que solicite a la OCDE, una revisión sobre los sistemas de precios de transferencia al régimen venezolano, ya que esto contribuiría a facilitar la aplicación de los métodos previstos en la ley de impuesto sobre la renta, los cuales no se encuentran explícitamente detallados en esta normativa. En la actualidad existe una Asociación de Administraciones Tributarias, la cual en este momento está conformada por las administraciones tributarias de Australia, Canadá, Japón y Estados Unidos. En tal sentido, se recomienda crear una Asociación Latinoamericana de Administraciones Tributarias, la cual estaría integrada por países Latinoamericanos, que podrían ser auspiciados por el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias, (Venezuela forma parte de este Centro), con el fin de armonizar los criterios tributarios no solo en materia de precios de transferencia, sino en todo lo relacionado a la renta mundial y a los convenios internacionales para evitar la doble tributación; promover y facilitar la cooperación mutua entre los países miembros y proveer un foro en tributación para el intercambio de experiencias, orientado al mejoramiento de las administraciones tributarias que lo integren. En este sentido, se recomienda al SENIAT realizar esta proposición a los demás países latinoamericanos a fin de lograr consolidar esta propuesta, en la 24

http:minci.gob.ve/noticias/1/13145/seniat_percibe_pago.htm1´(Consulta: 2009, jun,04) 61

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cual Venezuela pudiera convertirse en pionera o en el país sede de esta Asociación Latinoamericana de Administraciones Tributarias. A los sujetos pasivos del impuesto sobre la renta que celebren operaciones con partes vinculadas, se recomienda a cumplir cabalmente con los deberes en materia de precios de transferencia y a disponer de todos los soportes que amparan las operaciones efectuadas entre partes vinculadas, para evitar así el levantamiento de reparos y la imposición de multas. Asimismo, sugiero la contratación de personal especializado en esta área a fin de llevar a cabo la correcta aplicación de los métodos de precios de transferencia. Por último es recomendable que los profesionales, estudiantes y gremios continúen profundizando y explorando este tema tan importante, el cual seguirá siendo objeto de fiscalización por parte de la Administración Tributaria, debido a la importancia que tiene en la incidencia de obtener la recaudación tributaria que le corresponde al sujeto activo de la obligación tributaria.

Análisis de los Precios de Transferencia en los Sujetos Pasivos del ISLR

Bibliografía

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Transferencia. Centro de Estudios Fiscales. Ediciones SENIAT. Caracas. Venezuela Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). (s.f). Instrucciones para la Elaboración de la Declaración Informativa de Operaciones Efectuadas con Partes Vinculadas en el Extranjero (Forma PT-99) y sus Anexos “A”, “B”, “C”, “D” y “E”. Caracas, Venezuela.

IMPROCEDENCIA

DEL COBRO DE LOS INTERESES MORATORIOS EN LA ADMISIÓN TEMPORAL

Aidé Pulgar León Profesora Titular en la Universidad Simón Bolívar. Abogada, Doctora en Economía, actualmente ejerciendo el cargo de Consultora Jurídica de la USB. Responsable de las materias de Legislación Aduanera e IVA. E-mail: apulgar@usb.ve

José Luis González Galarza Profesor en la Universidad Simón Bolívar. Economista, Abogado, Especialista en Derecho Tributario, Magister en Ciencia Política, Profesor en la USB específicamente de las materias de Legislación Fiscal, Integración Económica y profesor invitado del postgrado en la ENAHP-IUT en las materias de Derecho Aduanero General y Penal, Gobierno Electrónico y Derecho Internacional Económico. Hasta Diciembre de 2009 ejercía el cargo de Coordinador de Pasantías y Servicio Comunitario de la Sede del Litoral y miembro de la Comisión de Convenios de la USB. E-mail: gongala@usb.ve

Recibido: 25-01-09

Aceptado: 22-02-09

Revista Tribûtum N° XIX/2010

ISSN: 1316-2255 65

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Aidé Pulgar L. y José Luis González G ./ Revista Tribûtum N° XIX/2010

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Resumen El artículo 30 del RLOA sobre Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales, establece que el incumplimiento de las condiciones bajo las cuales se otorga el Régimen de Admisión Temporal Simple, (RATS) trae como consecuencia la exigibilidad del pago de los gravámenes aduaneros a la fecha de llegada de las mercancías, y el pago de intereses moratorios. Esto permite su nacionalización pero origina diferencias interpretativas en cuanto al cobro de intereses moratorios. El objetivo principal es ofrecer una interpretación jurídica – tributaria que unifique los criterios y la vez sea capaz de contribuir teóricamente con la posible modificación del artículo en cuestión. La metodología utilizada fue la documental con diseño bibliográfico, y se concluye en que los intereses moratorios comenzarán a correr luego del vencimiento del plazo legal establecido en la norma. Palabras Clave Régimen de Admisión Temporal Simple. Nacionalización de mercancías. Intereses moratorios. Abstract The article 30 of the (RLOA) on liberation systems, suspension and other special customs regimes, establishes that the breach of the conditions under which the conditions of temporary plain admission system, (TPAS) is granted leads enforceability of payment of customs to the date of arrival of the goods and payment of default interest charges. This allows its nationalization but causes interpretative differences in default interest. The main objective is to provide tax-legal interpretations that unify the criteria and the same time is able to contribute theoretically with a future modification of the article in comment. The methodology used was the documentary with bibliographic design, and concludes in default interests must begin to run after the legal deadline established in the law. Key words Simple temporary admission scheme. Nationalization of goods. Default interest.

Improcedencia del Cobro de los Intereses Moratorios en la Admisión Temporal

Sumario 1. Introducción. 2. Fundamentos Teóricos. 3. Antecedentes de los intereses moratorios en la legislación tributaria venezolana. 4. Naturaleza jurídica de los intereses moratorios. 5. Bases Legales. 6. Conclusiones. 7. Bibliografía

1. Introducción La Admisión Temporal (AT) de mercancías constituye una categoría de los llamados Regímenes Aduaneros Especiales Suspensivos, (RAES) contemplado en la Ley Orgánica de Aduanas (LOA) en su Titulo V, referido a los Regímenes de Liberación y Suspensión (RLS) Capitulo II de las destinaciones suspensivas, artículos 95 al 101 ambos inclusive, y el Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales, (RLOARLSRAE) en su título II, denominado de los Regímenes Suspensivos y otros Regímenes Aduaneros Especiales, Capitulo I y Capitulo II, artículos 19 al 37, ambos inclusive, comprenden toda la normativa Jurídica Aduanera concerniente a la Admisión Temporal de mercancías importadas al Territorio Aduanero Nacional. La definición de este Régimen Aduanero Especial Suspensivo, la establece el artículo 31 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales, definiéndolo como el régimen mediante el cual se introducen mercancías al territorio aduanero nacional, con suspensión del pago de los impuestos de importación y otros recargos o impuestos adicionales que fueren aplicables, con una finalidad determinada, a condición de que sean reexpedidas luego de su utilización, sin haber experimentado modificación alguna y previa la constitución de garantía por el monto de las obligaciones correspondientes que pudieran causarse. La naturaleza y el carácter fundamental de este régimen aduanero, es la suspensión del pago de los impuestos de importación causados por las mercancías a la fecha de su llegada a zona primaria aduanera, de acuerdo a lo previsto en el primer párrafo del artículo 86 de la LOA; es decir, que dicho pago queda suspendido hasta tanto se produzca la reexpedición de la mercancía dentro del lapso de vigencia del régimen, que varía de seis (6) meses a un (1) año contados a partir de la fecha de su introducción al Territorio Nacional, dependiendo del 67

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tipo de mercancía de que se trate, conforme a los artículos 22 y 34 del Reglamento de Regímenes Especiales, dando la posibilidad de prorrogarlo por una sola vez sin exceder el plazo originalmente otorgado. Ahora bien, el artículo 30 del Reglamento sobre Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales, (RRLSRAE) establece una obligación al beneficiario de las mercancías que hayan ingresado al Régimen de Admisión Temporal, cuando este incurra en dos supuestos conjuntos, el primero de ellos, es que no cumpla con las condiciones establecidas en la autorización de ingreso de la mercancía al Régimen de Admisión Temporal y el segundo, que no reexpida o reexporte las mercancías dentro del lapso establecido para ello, lo cual le acarrearía como consecuencia la exigibilidad del pago de los impuestos y otros recargos causados, a la fecha de llegada de las mercancías y el pago de intereses moratorios por el lapso transcurrido. Por su parte el artículo 37 del Reglamento de Regímenes Especiales, establece la posibilidad de nacionalización de las mercancías que se encuentren bajo este Régimen de Admisión Temporal cumpliendo ciertas condiciones, como la previa autorización de nacionalización de la mercancía por parte de las autoridades aduaneras antes del vencimiento del plazo otorgado para la reexpedición, caso en el cual la autoridad aduanera procede a liquidar los impuestos de importación, recargos e intereses moratorios. Según estos preceptos, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), considera que bajo este Régimen de Admisión Temporal, la mercancía está supeditada al otorgamiento de una autorización por parte de las Gerencias de Aduanas Principales, o el nivel normativo la cual debe solicitarse antes de la llegada de la mercancía al territorio nacional, previa la presentación de una garantía hasta por el monto total de los derechos totales de importación y condicionada al hecho de que sea reexpedida. En tal sentido, el SENIAT es del criterio que esa autorización, que admite temporalmente la mercancía, no es más que la suspensión del pago de los impuestos de importación por parte del contribuyente, condicionada a un hecho futuro e incierto, la reexpedición, es decir, interpreta que el objetivo inicial del beneficiario no es importar la mercancía, sino utilizarla un tiempo y luego reexpedirla, suspendiéndose el pago de los derechos e impuestos causados hasta tanto la reexpida, lo que debe entenderse entonces como una autorización condicionada. En ese orden de ideas, el SENIAT con fundamento en los artículos 30 y 37 del RLOARLSRAE considera como regla principal que las mercancías ingresadas bajo este régimen sean reexpedidas, mientras que la excepción es su nacionalización, en cuyo caso deberán pagar los impuestos de importación correspondientes a la fecha de su llegada, así como los intereses moratorios correspondientes. Por otra parte, ha expresado que a pesar de haberse producido el hecho imponible generador de la obligación tributaria, existe una suspensión del pago del tributo, por mandato legal expreso, aun cuando en su criterio únicamente esa suspensión resultaría en el caso de que las mercancías sean reexpedidas 68

Improcedencia del Cobro de los Intereses Moratorios en la Admisión Temporal

dentro del lapso otorgado. Por lo cual aún vigente el lapso de permanencia, pero sin darse la condición necesaria para la suspensión, (reexpedición) se debe considerar que todos los elementos intrínsecos al hecho imponible deben, necesariamente, retrotraerse al momento de la llegada de la mercancía a territorio aduanero nacional como si el régimen aduanero especial no hubiese nunca existido. Por otra parte, en cuanto a la aplicabilidad del dispositivo contenido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, (COT) para la exigencia de los intereses moratorios, fundamenta el SENIAT la evidente procedencia de los mismos calculados desde el vencimiento del plazo que tiene cada contribuyente para presentar su declaración y realizar el pago, es decir, desde la fecha de llegada de la mercancía bajo régimen aduanero especial de Admisión Temporal, ya que, analizando la naturaleza de dichos intereses, se trata de montos que cumplen una función resarcitoria por los daños que se han causado a la República por el retardo del contribuyente en extinguir su obligación, en virtud de que los mismos tienen un carácter indemnizatorio sin necesidad de actuación alguna por parte de la administración tributaria. En consecuencia las Gerencias de Aduanas Principales adscritas a la Intendencia Nacional de Aduanas del SENIAT, en el acto administrativo mediante el cual decide autorizar la nacionalización de las mercancías que fueren admitidas temporalmente, ordenan con fundamento a lo dispuesto en los artículos 30 y 37 del (RLOARLSRAE), en concordancia a lo establecido en el artículo 66 del COT, la liquidación y posterior cancelación por parte del contribuyente de las cantidades inherentes a intereses moratorios e IVA, calculados desde la fecha de introducción de la mercancía bajo dicho RAE hasta la fecha de su reexpedición ó nacionalización. Asimismo y en contraposición a la interpretación sobre la causación y exigibilidad de los intereses moratorios sostenida por el SENIAT, en la aplicación del artículo 30 y 37 del RLOARLSRAE, el Tribunal Supremo de Justicia, en su Sala Político Administrativa ha ratificado en innumerables sentencias su criterio de fecha 14 de Diciembre de 1999, caso JUSTO PAEZ-PUMAR, que los intereses moratorios no se causan sino frente al incumplimiento de una obligación tributaria determinada, y que se encuentre definitivamente firme mediante un acto administrativo y por tanto líquida y exigible dentro de un plazo legalmente establecido, dejando asentado que los intereses moratorios deben calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el admitente temporal incurra en mora al no pagar ese impuesto. Por tanto no corren los intereses moratorios desde el día en que son liquidadas las cantidades por concepto de impuestos, sino desde el momento en que el contribuyente entra en retardo en pagar la deuda liquida y exigible. A juicio de los investigadores, surge una problemática al existir una distorsión en la interpretación sobre el momento de la causación y exigibilidad de los intereses moratorios producto del incumplimiento de la obligación por parte del beneficiario del RAT, cuando decide, dentro del lapso señalado en dicho Régimen Aduanero, nacionalizar la mercancía, previa autorización del SENIAT; ya que 69

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bajo el criterio de la Administración Tributaria, dicho incumplimiento opera (ope legis) de conformidad con el artículo 30 del RLOARLSRAE, al no materializarse la reexpedición. En contraposición a esta interpretación, encontramos el desarrollo doctrinario constitucional que con carácter vinculante ha producido la Sala Constitucional del TSJ, en relación al momento de la causación y exigibilidad de los intereses moratorios, producto del incumplimiento de una obligación, que debe ser plenamente determinado mediante acto administrativo definitivamente firme, que conlleve a hacerla líquida y exigible dentro del plazo legalmente establecido. En este orden de ideas, se plantean una serie de cuestiones entre las cuales resaltan: ¿Cuáles serán las obligaciones contenidas en la LOA y su RRLSRAE, a las que está sometido el beneficiario de mercancías que se encuentren bajo el RAT? ¿Cuál es la posición Doctrinaria y Jurisprudencial sobre la procedencia de los intereses moratorios? ¿Podrá determinarse el momento de la causalidad y exigibilidad de los intereses moratorios en los casos de nacionalización de mercancías procedentes del(RAT 2. Fundamentos Teóricos El RAT simple de mercancías constituye una categoría de los llamados Regímenes Aduaneros Especiales Suspensivos, en el cual se introducen mercancías al territorio aduanero nacional, con suspensión del pago de los impuestos de importación y otros recargos que le fueren aplicables, a fin de que cumplan una finalidad determinada, a condición de que sean reexpedidas luego de su utilización, sin haber experimentado modificación alguna y previa la constitución de garantía por el monto de las obligaciones correspondientes que pudieran causarse. El carácter fundamental de este régimen aduanero, es la suspensión del pago de los impuestos de importación causados por las mercancías a la fecha de su llegada a la zona primaria de la aduana, de acuerdo a lo previsto en el primer párrafo del artículo 86 de la LOA, es decir que ese pago queda suspendido hasta que se produzca la reexpedición dentro del lapso de vigencia del régimen de admisión temporal, contados a partir de la fecha de su introducción al Territorio Nacional. En este sentido, el artículo 30 del RRLSRAE, establece que al constatarse el incumplimiento de las obligaciones bajo las cuales están sometidas las mercancías, acarreará que la obligación tributaria sea exigible al momento de la llegada de la mercancía a la zona primaria de la aduana, por lo cual, debe considerase que para ese momento la deuda es liquida y exigible, luego, se causarán intereses moratorios por efecto del retardo en el pago de la obligación tributaria. Sin perjuicio de lo anterior, el artículo 37 del mismo Reglamento permite igualmente a los beneficiarios del mismo, optar por nacionalizar las mercancías sometidas a este régimen suspensivo, siempre que se realice antes del vencimiento para su reexpedición, previa la autorización de la autoridad Aduanera. 70

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Al respecto Osorio U. consultado en (Noviembre 2009)1 nos comenta sobre el régimen de admisión temporal: “…Al analizarlo, nos daremos cuenta que dicho régimen está sometido a una condición: reexportar, reexpedir o extraer las mercancías de nuestro Territorio Aduanero una vez cumplido el fin económico específico o antes del vencimiento del término correspondiente para llevar a cabo este fin. Esa condición es suspensiva, dado que al no cumplirse se aplicarían al administrado las consecuencias pertinentes (cobro de gravámenes, aplicación de sanciones) y esta condición viene a ser la que imprime carácter principal al régimen…”

La interpretación y aplicación de los artículos 30 y 37 del RRLSRAE durante el periodo (2004-2006) por parte del SENIAT , en la nacionalización de mercancías provenientes del RAT, quedó reflejada en una serie de resoluciones administrativas que fueron recurridas por los contribuyentes que optaron por nacionalizar sus mercancías bajo el régimen suspensivo de admisión temporal, y en las cuales la Administración Tributaria ordenó liquidar planillas por concepto de intereses moratorios. Estas controversias fueron dirimidas por el TSJ en SPA y sus antecedentes se estudiarán más adelante. Por lo pronto, es imperativo analizar las obligaciones contenidas en el Art. 30 del RRLSRAE, a las que está sometido el sujeto pasivo de la relación jurídica - tributaria, y cuyo incumplimiento acarrearía la causación de intereses moratorios. El COT en su artículo 13 establece, que la obligación tributaria, surge entre el sujeto activo representado por el Poder Público y el Sujeto Pasivo o Contribuyente, cuando este último realiza el presupuesto de hecho tipificado en la Ley, esta obligación puede ser de dar, hacer o no hacer, y conforma la denominada Relación Jurídico -Tributaria. En materia de importaciones, la obligación tributaria nace al perfeccionarse el hecho imponible con la llegada de la mercancía a la zona primaria, estando sometidas las mismas al régimen legal vigente para esa fecha. Sin embargo, en el caso de una importación, y antes de que se produzca el hecho imponible con la llegada o ingreso de la mercancía a la zona primaria, el interesado podrá acogerse al régimen suspensivo de admisión temporal, previa solicitud por ante la Dirección General Sectorial de Aduanas, quien lo autoriza, si en su criterio se cumplen los requisitos exigidos para dicho régimen y mediante la constitución de garantía. De ser otorgada, tendrá vigencia por un (1) año a partir de la fecha de su emisión y podrá ser prorrogada por un periodo igual, previa autorización de la autoridad aduanera. El beneficiario de las mercancías que se encuentran bajo este régimen, estará condicionado a ciertas obligaciones frente a la Administración, Art. 30 del citado reglamento:

1 Documento On Line disponible en: http://www.aduanas.com.ve/boletines/boletin_3/ admision.htm [Fecha de la Consulta: Noviembre de 2009].

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“…Sin perjuicio de lo establecido en los artículos 115 y 118 de la Ley, cuando en las admisiones temporales no se cumpla con las condiciones establecidas en la autorización, ni se reexpida o exporte las correspondientes mercancías dentro del plazo otorgado, se considerará que la exigibilidad del pago de los impuestos y otros recargos o impuestos adicionales causados, es a la llegada de las mercancías, en consecuencia, surgirá la obligación de pagar intereses moratorios por todo el lapso transcurrido hasta la fecha de pago o de ejecución de la garantía constituida, calculados conforme a lo previsto en el Código Orgánico Tributario…”

Del contenido de la norma transcrita se puede determinar que la primera de estas obligaciones de hacer, es que las mercancías cumplan con la finalidad y el destino bajo los cuales se otorgó la autorización. Por lo tanto el beneficiario de este régimen suspensivo no puede ni alterar la condición de la mercancía que ingresa a este régimen, ni el uso bajo el cual fue solicitada la autorización, todo ello para establecer con absoluta certidumbre la relación de causalidad entre la mercancía que se introduce y la que luego se reexporta, como lo establece la LOA en su artículo 95, al expresar que las mercancías de admisión temporal “…deberán ser susceptibles de individualización o identificación…”. De igual forma el precitado artículo 31 del RRLSRAE, establece sobre la autorización a ser otorgada: “…con una finalidad determinada, a condición de que sean reexpedidas luego de su utilización sin haber experimentado modificación alguna…” Al respecto Osorio Ch. Consultado (Noviembre 2009)2 nos comenta: “…No todos los productos del universo arancelario pueden ser sometidos a una admisión temporal, pues es indispensable que se trate de bienes que permitan al Servicio Aduanero establecer con absoluta certidumbre la relación de causalidad entre la mercancía que se introduce y la que luego se reexporta. …”

La segunda de estas obligaciones de hacer, es la de reexpedir o reexportar las mercancías en las mismas condiciones en las que ingresaron antes de finalizar el plazo otorgado en la autorización, de seis (6) meses a un (1) año, dependiendo del tipo de mercancía. Para Luyando E. (1980:83)3 la obligación de hacer es: “…aquella que consiste en la realización por parte del deudor de cualquier actividad o conducta distinta a la transmisión de la propiedad u otro derecho real…” Más adelante, el referido autor, señala:

2 Documento On Line disponible en: http://www.aduanas.com.ve/boletines/boletin_10/ maquila.htm [Consulta realizada en Noviembre de 2009] 3 Maduro Luyando, E. Curso de Obligaciones. Derecho Civil III.

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“…la determinación de la circunstancia de que el acreedor tenga interés en el cumplimiento por el propio deudor, dependerá de la naturaleza de la obligación y no de la simple voluntad del acreedor. No basta con que el acreedor manifieste que tiene interés sino que es necesario que de la propia naturaleza de la obligación se desprenda en forma razonable el interés del acreedor. Si el objeto de la obligación implica el desarrollo por parte del deudor de una actividad especialmente calificada, es obvio que se considere lógico que el acreedor tenga interés en que la ejecución la efectue el propio deudor…”

Algo importante a destacar, en el análisis del referido artículo 30 del RRLSRAE es su redacción, ya que da a entender que ambas obligaciones de hacer deben darse en forma conjunta, ello deriva en que las une la conjunción “ni”. Al respecto el Diccionario de la Real Academia Española la define como: “…Conjunción copulativa para coordinar de manera aditiva vocablos o frases que denotan negación, precedida o seguida de otra u otras igualmente negativas”.

Sin embargo aun cuando pareciera que ambas obligaciones de hacer debieran darse en forma conjunta, en la praxis la Administración Aduanera, la aplica indistintamente que se cumpla una o la otra”. Otra característica de estas obligaciones de hacer por parte del beneficiario de mercancías que se encuentra bajo este régimen es su condición resolutoria, es decir, que al no cumplirse las obligaciones de hacer por parte del beneficiario, se resuelve el régimen suspensivo bajo el cual se encontraban las mercancías, retrotrayéndose al momento de la obligación de dar, es decir, pagar los gravámenes y demás impuestos que se originaron con la llegada de la mercancía a la zona primaria de la aduana, incluyendo los intereses moratorios por el lapso transcurrido. Así lo expresa el artículo 1.197 del Código Civil, al establecer que: “...La obligación es condicional cuando su existencia o su resolución depende de un acontecimiento futuro e incierto…”. Por tanto, la obligación condicional es aquella cuya existencia o terminación está sometida a la realización de una condición o condiciones. Para Giorgi J. (1928:206)4 la condición en las obligaciones es: “…una relación arbitraria entre la obligación y un acontecimiento futuro e incierto por la cual se hace depender de la existencia o la resolución de la obligación misma del hecho de verificarse o no aquel acontecimiento…” En cuanto a la condición resolutoria, el artículo 1.198 del Código Civil la define así: “…Es resolutoria (la condición) cuando verificándose, repone las cosas al estado que tenían, como si la obligación no se hubiese jamás contraído…”. Es por ello que al no cumplir el beneficiario del RAT con las 4

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obligaciones contenidas en el artículo 30 del RRLSRAE, se resuelve la suspensión del pago de los gravámenes y demás impuestos, en el cual se amparaba dicha mercancía. Este efecto de la condición es el que la doctrina denomina efectos de la condición cumplida o realizada; al cumplirse, nace la obligación, si es suspensiva, o se extingue, si es resolutoria. En tal sentido, el artículo 1.208 del Código Civil, nos expresa: “…La condición se tiene por cumplida cuando el deudor obligado bajo esa condición impide su cumplimiento…”. Por ello, cuando el deudor impide por dolo o culpa el cumplimiento de la condición, ésta se tiene por cumplida, es por tanto una retribución al acreedor por la falta del deudor. 3. Antecedentes Históricos de los Intereses Moratorios en la Legislación Tributaria Venezolana Los intereses moratorios que se causan por efecto del retardo en el pago de las obligaciones tributarias, a pesar de corresponder a un concepto jurídico relativamente simple, como lo es el resarcimiento del daño que padece el acreedor por no recibir el pago puntual de su acreencia, se ha convertido en los últimos años en tema complejo, como lo evidencia la conducta del legislador al regular la materia y la carencia de jurisprudencia uniforme sobre la materia. Desde el primer COT de 1982, hasta el vigente 2001, no ha habido una sola oportunidad en la cual no hayan modificado la redacción de los artículos relativos a la materia de los intereses moratorios. Si se tratara de un concepto novedoso sería razonable, más no justificable, que se hubiesen producido cuatro regulaciones diferentes de la materia en un lapso de veinticuatro años (1982-2006), pero el concepto de los intereses moratorios no es propio del derecho tributario, la regulación específica de los intereses moratorios que se causan a favor del Fisco Nacional cuando no se pagan oportunamente las deudas tributarias es casi secular. El antecedente legislativo, sobre la materia de los intereses moratorios, proviene del Código de Hacienda de 1912, que modificó el de 1899, el cual no contenía una regulación propia. En tal sentido el artículo 1º de la Ley XXI de ese Código remitía a la legislación ordinaria, es decir, a la legislación Civil y estaba redactado en los términos siguientes: … “Los intereses de demora se liquidarán y cobrarán conforme a la Ley hasta el día en que se verifique el pago de la suma a que es acreedor el Tesoro, cobrando siempre de preferencia el capital”. Posteriormente la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional que data de 1918, consagraba en su artículo 51 los intereses moratorios, en estos términos: “Cuando una renta nacional no sea pagada en la fecha en que es exigible, conforme a las disposiciones que la rigen, el deudor o contribuyente deberá pagar intereses moratorios a la rata del uno por ciento mensual, desde el día en que se hizo exigible el pago, hasta el día en que se efectué, sin perjuicio de hacerse el cobro ejecutivamente, conforme a la ley”. 74

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El mencionado artículo reguló en materia tributaria los intereses moratorios hasta la aparición del COT de 1982 y sus reformas de 1992 y 1994 donde se establecía que el pago de los intereses moratorios debía abarcar el periodo comprendido desde el vencimiento del término establecido para el pago de la obligación hasta la extinción de la deuda. La redacción del artículo 60 de los COT de 1982 y 1992, así como el del artículo 59 del COT de 1994, prácticamente no sufrieron una modificación conceptual en cuanto al momento en que debe considerase que la obligación no ha sido cancelada dentro “del plazo” o “del término”, es decir oportunamente y a partir del cual se causarían intereses moratorios. Posteriormente, en la Constitución Nacional de 1999, se tocó el tema de los intereses moratorios y se ordenó a la Asamblea Nacional que en el termino de un (1) año contado a partir de la fecha de su entrada en vigencia, dictara una reforma del COT que entre otros aspectos debía contemplar “el incremento de los intereses moratorios para disuadir la evasión fiscal”. Es por ello, que en la disposición transitoria quinta de la Constitución Nacional, se consideró que la tasa de interés moratorio vigente para el tiempo de su promulgación contenida en el artículo 59 del COT de 1994, era insuficiente, ya que resultaba de la operación aritmética de adicionar tres puntos porcentuales a la que hubiera sido la tasa máxima activa bancaria. Es en el año 2001, que la Asamblea Nacional cumple con el mandato Constitucional, promulgando el actual COT, y se intenta, en su artículo 66, dar el paso más preciso en la determinación de la causación de los intereses moratorios en las obligaciones tributarias. En su primer párrafo, el artículo no es totalmente diferente en el plano conceptual de lo que disponía el artículo 59 del COT derogado, ni tampoco sus antecesores los artículos 60 de los Códigos de 1982 y 1992, en todo caso podría mencionarse el cambio de la expresión “dentro del término establecido” por el de “dentro del plazo establecido” que figura en el actual Código, lo que obviamente no representa ninguna modificación conceptual al contenido del artículo. Una segunda diferencia es que a partir del Código de 1994 la expresión original “sin necesidad de actuación alguna de la Administración Tributaria” fue sustituida por la expresión “sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria” que conserva el actual Código, lo cual a nuestro juicio, tampoco representa innovación, ya que esta regla sobre la causación de los intereses moratorios, no impuso nunca sobre la Administración Tributaria la obligación de un requerimiento para poner en mora al deudor, sino que éstos se causan de pleno derecho. Por último, se puede mencionar que en el actual dispositivo legal se antepone a la frase “sin necesidad de requerimiento previo” por la expresión “de pleno derecho”, lo que a juicio de los investigadores tampoco agrega contenido conceptual diferente. En cuanto a su ámbito de aplicación, el actual COT establece en su artículo 1º que sus disposiciones son aplicables a los tributos aduaneros en lo atinente a los medios de extinción de las obligaciones, a los recursos administrativos y judiciales, a la determinación de intereses y en las normas para la administración 75

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de tales tributos, aplicándose supletoriamente para los demás efectos. Si concatenamos lo anterior con el artículo 1º de la LOA, que establece el marco legal sobre el cual se rigen los derechos y obligaciones de carácter aduanero, podemos apreciar que sobre los intereses moratorios ocasionados por el retardo en el cumplimiento de las obligaciones tributarias de carácter aduanero, se rigen por la normativa contenida en el Art. 66 del COT. 4. Naturaleza Jurídica de los Intereses Moratorios La mora debe contener ciertas condiciones o requisitos concurrentes para que pueda considerarse como tal. Según Maduro Luyando, E. (1986:116)5 “Debe ser cierta, en el sentido de que el deudor debe conocer la existencia de su obligación, porque de lo contrario, mal puede incurrir en culpa si no sabe que debe. Debe ser líquida, porque en ella debe estar determinada la extensión de las prestaciones. Exigible en el sentido de que la obligación debe haber sido contraída en forma pura y simple y no debe estar sometida a término o condiciones suspensivas aún no cumplidas, porque de estar sometida a tales modalidades, el cumplimiento no podría exigirse todavía al deudor y por lo tanto no podría incurrir en retardo o tardanza”.

Aplicando esta interpretación propia del derecho civil al ámbito tributario se deduce que, el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria (contribuyente o responsable) debe por una parte, estar en conocimiento del crédito tributario que se le imputa, para afirmar así que la citada obligación cumple con el requisito de ser cierta. De igual forma, la obligación tributaria reclamada por la Administración Tributaria debe estar determinada en un acto administrativo, para que se evidencie así la condición de liquidez y por último, no debe su pago estar sometido a un término o plazo, lo cual la hace exigible. El artículo 1.269 del Código Civil señala que si la obligación principal es de dar, el deudor se constituirá en mora por el sólo vencimiento del plazo establecido en la convención. Trasladado este principio a una obligación legal, como es la obligación tributaria, el contribuyente se constituirá en mora una vez transcurrido el plazo establecido por la Ley, en este caso el Art. 41 del COT, el cual estatuye: “El pago debe efectuarse en el lugar y la forma que indique la ley o en su defecto la reglamentación...”. Por lo tanto, si el pago no se efectúa en dicha oportunidad, el contribuyente pasa a estar en mora, sin necesidad de interpelación. Para que se produzca la mora, la deuda cuyo cumplimiento se retrasa, no sólo debe ser exigible, esto es, de plazo vencido, caso en cual opera de forma automática, sin necesidad de interpelación o intimación por parte del acreedor (mora ex re), en cuyo caso el retraso en el cumplimiento por parte del deudor, 5

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hace surgir la mora por el sólo vencimiento del plazo (dies interpellat pro homine), el día interpela por el hombre, lo que normalmente se determina a partir de las consecuencias expresas o tácitas que la norma vincula a tal vencimiento. Asimismo, la obligación debe ser líquida, a lo que se suma que el retraso sea culposo. Sobre la exigibilidad Lagrange, E. (1994:324)6 nos señala: “…no hay una necesaria correlación entre la exigibilidad de la obligación y la incursión del deudor en mora. La sola llegada del término no determinará la automática incursión del deudor en mora, salvo el caso de la mora ex re, donde aplica la regla (dies interpellat pro homine), para lo cual se exige que el término sea expreso en la ley o en el contrato, que sea un término en beneficio del deudor, que se trate de un término (certus,an certus quando), es decir, determinado en el calendario y del cual se sabe que llegará y cuándo llegará…”

En cuanto a la liquidez de la mora, Pulido, V. (1988:327)7 nos comenta: “…La exigencia de liquidez de la obligación como requisito de la mora solvendi es una constante que se resume en la máxima (in illiquidis non fit mora). La liquidez alude a la obligación de cuantía determinada antes del cumplimiento o determinable por la práctica de simples operaciones aritméticas con arreglo a módulos preestablecidos. Sólo si la obligación es líquida puede predicarse la mora, pues el conocimiento exacto de la prestación constituye presupuesto esencial de su cumplimiento y consecuencial retraso…”

Sobre la culpabilidad del deudor en mora, la autora Sartorio, S. (1979:701,702)8 quien cita la opinión en el derecho civil español del connotado catedrático Luís Diez Picazo “…en las deudas pecuniarias, así como en las obligaciones genéricas, rige un sistema de responsabilidad objetiva, en razón de la posibilidad permanente de su cumplimiento y en que la imposibilidad financiera nunca es excusa…” Estos requisitos de liquidez y exigibilidad para la procedencia de los intereses moratorios se pueden ver reflejados en el contenido del artículo 480 del RLOA, donde se establece que en el caso de recursos sobre actos administrativos que versen sobre cantidades liquidas y exigibles, los cuales hayan quedado firmes a consecuencia del desistimiento de su recurrente, el mismo, estará obligado a pagar los intereses moratorios a que se refiere el artículo 66 del COT vigente. Es importante resaltar, cómo el legislador hace hincapié en que las obligaciones que fueron recurridas deban ser sobre cantidades liquidas y exigibles, para que puedan proceder los intereses moratorios correspondientes. 6 Lagrange, E.: retardo en el cumplimiento de Obligaciones Pecuniarias y Depreciación de la Moneda en efectos de la Inflación en el Derecho. 7 Pulido M, V.: Los intereses moratorios correspectivos y compensatorios en el Derecho Venezolano vigente y en el anteproyecto de reforma al Código Civil, en los intereses y la usura. 8 Sartorio Albalat, S.: En cita de Luis Diez Picazo. Derecho Español. 9 Ferrara, F.: Citado por James-Otis Rodner. El Dinero, la inflación y las deudas de valor.

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Por lo anterior, podemos inducir que los intereses moratorios cumplen una función típicamente resarcitoria en nuestro derecho común, constituyendo una liquidación legal del daño causado por el retraso culposo de la obligación de pagar una suma de dinero. Producida la mora, se establece una presunción jure et de jure del daño, liquidado preventivamente en una medida fija, lo que excluye la prueba del daño por el retraso en el cumplimiento tempestivo de la obligación pecuniaria. Así lo confirma el contenido del artículo 1.277 del Código Civil, al consagrar una presunción absoluta de la existencia del daño por el retraso en el cumplimiento de la obligación pecuniaria, fijando el momento en que nace la obligación de pagar intereses. El autor Ferrara, F. (1995:62)9, citado por James-Otis Rodner, define los intereses moratorios como: “…El interés se identifica con una cantidad de dinero que debe ser pagada por la utilización y disfrute de un capital consistente también en una suma de dinero. Puede ser definido como la prestación accesoria, y homogénea respecto a la prestación principal, que se agrega a la obligación principal por efecto del transcurso del tiempo y que se determina como una alícuota de la misma…”

La dogmática civil clasifica los intereses en virtud de dos criterios, el primero de ellos es por la fuente u origen de la obligación de satisfacer intereses y el segundo por la función que cumplen los intereses. En tal sentido, los intereses pueden tener su fuente en la Ley o en la convención, criterio que sirve para distinguir entre intereses legales y convencionales. En cuanto a la función que cumplen los mismos, Pulido V. (1988:312)10 nos señala: “…Las nociones de intereses moratorios, correspectivos y compensatorios, todas englobadas bajo el concepto genérico de “intereses” cumplen, sin embargo, funciones diferentes, aunque en atención a características que le son comunes de tipo formal o externo tales como la accesoriedad respecto del capital, la necesidad de fungibilidad de los bienes que constituyen el capital, la igualdad genérica de capital e intereses, la proporcionalidad de éstos respecto del capital y su periodicidad…”

Otis-Rodner agrega una quinta característica a las anteriores, el carácter pecuniario de la obligación de pago de intereses. En materia de aduanas según lo contempla el artículo 183 del RLOA, cuando se trate de actos de introducción o extracción de mercancías, donde se causen y sean exigibles tributos, el agente de aduanas deberá dirigirse dentro del plazo establecido, con el boletín de liquidación impreso, a una oficina bancaria autorizada por el Ministerio de Finanzas, a los fines de la cancelación de los gravámenes aduaneros y demás tributos legalmente exigibles. Efectuado el pago, la precitada oficina debe imprimir en el boletín el 78

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respectivo código de seguridad bancaria, dejando constancia de todo el proceso en el sistema aduanero automatizado. Vencido el plazo para la cancelación de las cantidades indicadas en el boletín de liquidación, surge de manera automática el comienzo del periodo de mora, el cual tiene como presupuesto la tardanza, el retraso, o la falta de puntualidad en el pago de la deuda tributaria. En otras palabras, cuando el consignatario, exportador o remitente es deudor, el cómputo de los intereses moratorios se inicia posteriormente al vencimiento para el pago de la deuda tributaria contraída, sin que éste se haya efectuado. La concepción de la mora se enmarca dentro de la dinámica del cumplimiento de las obligaciones y se enlaza con el elemento temporal de dicho deber, de tal forma que el cumplimiento es tempestivo cuando se realiza en el momento que señala la Ley o la convención. La falta de cumplimiento puntual no implica necesariamente el incumplimiento de la obligación, pues la obligación puede ser cumplida retrasadamente, aunque sería una forma inexacta de cumplimiento que involucra un daño susceptible de reparación. Es precisamente ese daño, producto de la demora en el cumplimiento, el que bajo ciertas circunstancias, es pues, materia de reparación o indemnización a través del interés de mora. Esto se ve reflejado en la ficción legal creada por el legislador, en el artículo 30 del RLOARLSRAE, donde establece que al no materializarse la reexpedición en el plazo otorgado en la autorización correspondiente o cuando se haya incumplido con las condiciones bajo las cuales fue otorgada la misma, se origina en forma automática el retraso o daño en el cumplimiento de la obligación de cancelar los gravámenes y demás impuestos correspondientes que se causaron con la llegada de la mercancía a la zona primaria de la aduana, lo cual debe ser resarcido con el pago de intereses moratorios exigibles desde ese mismo momento, hasta la fecha de su efectiva cancelación. 5. Bases Legales Se analizaron las diferentes normativas en la legislación venezolana, que rigen la naturaleza de los intereses moratorios, entre las cuales se encuentran: 1. Ley Orgánica de Aduanas: (LOA)

a. En su artículo 86, se establece el hecho imponible en materia aduanera, donde las mercancías causarán los impuestos y gravámenes correspondientes, a la fecha de su llegada a la zona primaria de cualquier aduana nacional habilitada para la respectiva operación, estando sometidas las mismas al régimen aduanero vigente para esa fecha. Por lo tanto es la declaración aduanera la que determina el régimen jurídico aduanero al que se acogerá la mercancía y el cumplimiento de la obligación tributaria principal dependerá de la voluntad manifiesta del consignatario. b. En su artículo 95, se establece el régimen de admisión temporal simple, al otorgarle el legislador la potestad al SENIAT, de autorizar a solicitud 79

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del consignatario, la admisión o exportación temporal de mercancías con fines determinados y a condición de que sean luego reexpedidas o reintroducidas, según el caso dentro del término que señala el reglamento. c. En su artículo 97, se establece que las mercancías a las cuales se les autorice el régimen de admisión temporal, deben ser garantizadas por parte del beneficiario de este régimen suspensivo, para responder por su reexpedición dentro del plazo señalado, lo cual no exime del pago de la tasa y otros derechos previstos en la ley. En el caso de exportaciones temporales, indica este artículo, la garantía podrá cubrir hasta el doble del valor de la mercancía, si fuese el caso que la exportación ordinaria de ese tipo de mercancía estuviese bajo un régimen legal restrictivo. d. En su artículo 99, se establece que las mercancías sometidas a este régimen suspensivo, deben cumplir las formalidades y requisitos establecidos en esa ley y sus reglamentos. Abriendo la posibilidad, en la liberación de los gravámenes, en el caso de que se opte por su posterior nacionalización o la liberación de la garantía, cuando se trate de exportaciones temporales, que hayan sido autorizadas y condicionadas por el Ejecutivo Nacional, para su permanencia en el exterior como exportaciones definitivas. e. En su artículo 101, se establece que el reglamento respectivo a este tipo de régimen especial suspensivo, establecerá las normas complementarias bajo las cuales se regirá la admisión temporal de mercancías o de ser el caso la exportación temporal. De igual forma, dicho reglamento establecerá los plazos dentro de los cuales deberá realizarse la reimportación o la salida de dichas mercancías, permitiendo ser prorrogados por una sola vez y por un periodo que no podrá exceder del originalmente otorgado. 2. Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales. (RLOARLSRAE).

a. En su artículo 19, establece que los interesados que deseen acogerse a los regímenes especiales de admisión temporal y exportación temporal deberán obtener la correspondiente autorización por parte del SENIAT, previa su solicitud, antes de la llegada de la mercancía según sea el caso. b. En su artículo 20, se establece que la referida autorización, tendrá la vigencia de un (1) año contado a partir de la fecha de su emisión, plazo dentro del cual debe llevarse a cabo la admisión, exportación o importación, según el tipo de régimen autorizado, salvo que en el régimen respectivo se establezca un lapso diferente. c. En su artículo 22, se establece que la reexpedición o la reintroducción de las mercancías sometidas a estos regímenes suspensivos, deberán hacerse dentro de los plazos establecidos en el RLOARLSRAE, según sea el caso, plazo este que comenzará a contarse a partir de la fecha de 80

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llegada o de ingreso de la referida mercancía, a la zona primaria de cualquier aduana habilitada del país. Igualmente establece este articulado, que este plazo podrá ser prorrogado por una sola vez y por un periodo que no podrá exceder del plazo originalmente otorgado, previa solicitud del interesado. En su artículo 30, establece las consecuencias para el beneficiario cuyas mercancías se encuentren bajo el régimen suspensivo de admisión temporal, cuando incumpla con las obligaciones de darle a las mercancías la finalidad otorgada en la autorización, así como que las mismas sean reexpedidas dentro del plazo otorgado, lo que ocasionará la exigibilidad del pago de los impuestos y otros recargos o impuestos adicionales causados, a la fecha de la llegada de las mercancías, surgiendo la obligación de pagar intereses moratorios por todo el lapso transcurrido hasta la fecha de pago o de ejecución de la garantía constituida, calculados conforme a lo previsto en COT, sin perjuicio de las multas establecidas en los artículos 115 y 118 de la LOA. En su artículo 31, se establece el concepto del régimen de admisión temporal simple de mercancías, donde indica que las mercancías introducidas al territorio aduanero nacional bajo este régimen aduanero especial, se encuentran suspendidas del pago de los impuestos de importación y otros recargos o impuestos adicionales que fueren aplicables, para que cumplan con una finalidad determinada, a condición de que sean reexpedidas luego de su utilización, sin haber experimentado modificación alguna, previa la constitución de garantía por el monto de las obligaciones correspondientes. En su artículo 34, se establece el lapso de seis (6) meses para la reexpedición de las mercancías que ingresen al régimen de admisión temporal, contados a partir de la fecha de su introducción, salvo que las mercancías sean las descritas en el artículo 32 del presente Reglamento de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales, así como las que por su naturaleza autorice el SENIAT. En su artículo 37, se establece la posibilidad de nacionalizar las mercancías que se encuentre bajo el régimen de admisión temporal, si el beneficiario de este régimen especial decidiera no reexpedirla antes del vencimiento del plazo otorgado para la reexpedición de la misma, previa solicitud por ante el SENIAT, el cual liquidará en el caso de otorgar la autorización, los impuestos de importación, recargos e impuestos adicionales y los intereses moratorios correspondientes.

3. Código Civil a. En su artículo 1.197, se establece que la obligación es condicional cuando su existencia o resolución dependa de un acontecimiento futuro o incierto. b. En su artículo 1.198, se establece que es suspensiva la condición que 81

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hace depender la obligación de un acontecimiento futuro e incierto y es resolutoria, cuando verificándose, repone las cosas al estado que tenían, como si la obligación no se hubiese jamás contraído. En su artículo 1.204, se establece que la condición resolutoria no suspende la ejecución de la obligación; obliga únicamente al acreedor a restituir lo que ha recibido cuando se efectúe el acontecimiento previsto en la condición. En su artículo 1.208, se establece que la condición se tiene por cumplida cuando el deudor obligado bajo esa condición impide su cumplimiento. En su artículo 1.271, se establece que el deudor pecuniario, será condenado por el pago de los daños y perjuicios, tanto por la inejecución de la obligación como por el retardo de la misma, si no prueba que inejecución o el retardo en su cumplimiento, provenga de una causa extraña que le sea imputable, incluso de no haber existido de su parte mala fe. En su artículo 1.272, se establece que el deudor no estará obligado a pagar o resarcir los daños y perjuicios, cuando, a consecuencia de un caso fortuito o de fuerza mayor, ha dejado de dar o de hacer aquello a que estaba obligado o ha ejecutado lo que estaba prohibido. En su artículo 1.277, se establece que el daño o perjuicio en el cumplimiento de la obligación pecuniaria, genera a favor del acreedor, el derecho a exigir el pago de intereses al deudor. En su artículo 1.746, se establece que el interés es legal o convencional. El interés es el tres por ciento anual. El interés convencional no tiene más límites que los que fueren designados por Ley especial; salvo que, no limitándolo la Ley, exceda en una mitad al que se probare haber sido interés corriente al tiempo de la convención, caso en el cual será reducido por el Juez a dicho interés corriente, si lo solicita el deudor. El interés convencional debe comprobarse por escrito cuando no es admisible la prueba de testigos para comprobar la obligación principal. El interés del dinero prestado con garantía hipotecaria no podrá exceder en ningún caso del uno por ciento mensual.

4. Código de Comercio a. En su artículo 108, se establece que las deudas mercantiles de sumas de dinero liquidas y exigibles devengan en pleno derecho el interés corriente en el mercado, siempre que este no exceda del doce por ciento anual. b. En su artículo 529, se establece que los préstamos mercantiles devengan intereses, salvo convención en contrario. Debe hacerse por escrito la estipulación de un interés distinto del corriente en la plaza, y la que exonere de intereses al deudor. Si la deuda consistiere en especies no a monedas, se estimaran para el cálculo de los intereses, por su valor en el tiempo y lugar en el que se contrajo. 82

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5. Código Orgánico Tributario a. En su artículo 13, se establece el momento del nacimiento de la obligación tributaria, entre el sujeto activo y el sujeto pasivo o contribuyente, cuando este último incurre en el presupuesto de hecho previsto en la ley. b. En su artículo 36, se establece el concepto de hecho imponible, como el presupuesto establecido en la ley para tipificar el mismo, y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria. c. En su artículo 37, se establece el aspecto temporal del hecho imponible dilucidando cuando se debe entender ocurrido el mismo de acuerdo a que se trate de una situación de hecho donde no interviene manifestaciones de voluntad o situaciones jurídicas condicionantes del nacimiento de la obligación tributaria reguladas por alguna rama del derecho. d. En su artículo 38, se establece el momento en que se debe considerar materializado el hecho imponible sometido a condición, en la cual de ser resolutoria, se debe considerar realizado el hecho imponible desde el mismo momento en que este ocurra, como si no existiera ninguna condición. En el caso de tratarse de un acto jurídico bajo condición resolutoria, se considera ocurrido el hecho imponible desde el mismo momento de haberse celebrado ese acto jurídico sin necesidad de esperar a que la condición se realice o no. En cambio en el caso de que el hecho imponible o el acto jurídico al cual se refiere estuviese bajo una condición suspensiva, deberá reputarse acaecido el hecho imponible, en el momento de producirse esa condición suspensiva y no antes. En caso de dudas, expresa la norma, se debe entender que la condición es resolutoria y el hecho imponible se considera acaecido desde el mismo momento de acontecer el hecho imponible o celebrarse el acto jurídico, como si la condición no existiera. e. En su artículo 66 establece, que la falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a 1.2 veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes. A los efectos indicados, la tasa será la activa promedio de los seis (6) principales bancos comerciales y universales del país con mayor volumen de depósitos, excluidas las carteras con intereses preferenciales, calculada por el Banco Central de Venezuela para el mes calendario inmediato anterior. La Administración Tributaria Nacional deberá publicar dicha tasa dentro los primeros diez (10) días continuos del mes. De no efectuarse la publicación en el lapso aquí previsto, se aplicara la última tasa bancaria que hubiera publicado la Administración Tributaria Nacional. 83

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Parágrafo Único

Los intereses moratorios se causarán aun en el caso que se hubieran suspendido los efectos del acto en vía administrativa o judicial. 5. Antecedentes Jurisprudenciales La Jurisprudencia Venezolana, en sus diversos niveles, ha sido bastante consistente y homogénea en cuanto a la improcedencia del cobro de intereses moratorios en la nacionalización de mercancías procedentes del RAT, asumiendo una clara contraposición al criterio asumido por el SENIAT, en sus decisiones administrativas sobre esta materia. El exceso de formalismo y el apego frecuente a interpretaciones literales de las leyes son notas que caracterizan gran parte del fundamento de las decisiones y argumentos de sus resoluciones. Para muchos de nuestros actuales Gerentes de Aduanas, la interpretación de la norma contenida en la LOA y su Reglamento sobre RLSRAE, es nada más que el cabal sinónimo de la simple y estricta literalidad de las condiciones establecidas en la misma. En tal sentido, destacan en diversas decisiones emanadas tanto de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, como por la SPA del TSJ, observaciones y análisis acerca de la causación y exigibilidad de los intereses moratorios frente a la obligación tributaria y con base a ello, cuáles fueron los supuestos de hecho que el legislador quiso dar en el cobro de intereses moratorios en la nacionalización de mercancías sometidas al régimen aduanero suspensivo de admisión temporal simple. Entre las decisiones que se pueden mencionar se encuentran: Sentencia No. 421, de la SPA la CSJ Caso: Manufacturera de Aparatos Domesticos S.A. (MADOSA) (10/08/1993), según el cual al no existir un crédito representado en una cantidad líquida y exigible, de plazo vencido, no puede pretenderse cobrar al obligado intereses moratorios por cuanto no se encuentra dado el supuesto legal para su procedencia. Concluye la decisión del Juzgado Superior Cuarto de Contencioso Tributario, estableciendo que la causación de los intereses moratorios está en la falta de pago de los tributos exigidos por la Ley dentro de un plazo establecido, por lo cual debe tratarse de un crédito cuantificado, fijarse un plazo para su pago, haber sido notificado legalmente y ser exigible el cumplimiento de tal obligación, bien porque el plazo previamente concedido se encuentre vencido, o bien porque habiéndose impugnado legalmente la acción hubiera sido decidida y declarado firme el acto de liquidación objeto del recurso. Por otra parte, encontramos la Sentencia No. 05891 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia. Caso: Sudantex de Venezuela, S.A.C.A. (11/10/2005). La mora en materia tributaria, debe contener dos requisitos para su existencia, los cuales son: I) la manifestación de un retraso en el cumplimiento de una obligación y II) la liquidez y exigibilidad de dicha obligación producto de un proceso de determinación tributaria. Por lo cual el vencimiento del término fijado por la Ley para cumplir la obligación tributaria ya nacida, produce la mora generadora 84

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de los intereses, que es automática, sin que se requiera ninguna otra condición o actuación para el nacimiento de la obligación principal, es decir, es independiente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, pues éstos inciden sobre los efectos ejecutividad y ejecutoriedad del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica acaecida. Concluye la Sala, estableciendo que la mora atiende a la falta de pago en el término establecido, por lo tanto, es independiente a que hubiere habido actuación de ella para hacer líquida la deuda o para requerir el pago. 6. Conclusiones Se puede concluir que las obligaciones contenidas en el artículo 30 del RRLSRAE de la LOA, para los beneficiarios de mercancías que se encuentran bajo el RAT, son de efectos resolutorio, ya que al cumplirse cualquiera de ellas

se resuelve el régimen suspensivo en el que se encontraban, conllevando a que todos los elementos intrínsecos al hecho imponible se retrotraigan al momento de su llegada a la zona primaria de la Aduana. Es importante señalar que aun cuando en la redacción de las antes mencionadas obligaciones se unen ambas con la conjunción “ni”, dando a entender que deben darse ambas condiciones en conjunto para que opere la resolución del régimen suspensivo, en la práctica las autoridades aduaneras al darse indistintamente cualquiera de ellas consideran que opera igualmente, por lo que puede considerarse que solo es un error de redacción por parte del legislador. Igualmente se puede concluir que las obligaciones contenidas en el articulado en comento, son meramente de carácter enunciativo y no taxativo, ya que debe entenderse que el ánimo del legislador al permitir la posibilidad de nacionalizar las mercancías que se encuentran bajo el RAT, es el de una prerrogativa para el beneficiario de este régimen suspensivo, el cual puede decidir en un momento dado, darle un destino distinto al que inicialmente consideró al solicitar la autorización para el ingreso de sus mercancías a este régimen suspensivo, por lo cual no puede ser considerado como un supuesto de hecho que incumple con las obligaciones en él establecidas, por no reexpedirlas y decidir en cambio nacionalizarlas, claro está, siempre que se realice dentro del lapso establecido en la autorización, porque de lo contrario si se da origen al incumplimiento de las obligaciones y operaría de pleno derecho el cobro de intereses moratorios por parte de la Administración. Igualmente, con base en la jurisprudencia analizada en materia de intereses moratorios, la misma se ha centrado fundamentalmente en el aspecto de su exigibilidad, es decir, en determinar la oportunidad en que comienzan a ser computados los mismos; así, una de las primeras posiciones asumida fue la de considerar que para su procedencia el crédito tributario debía ser cierto, líquido y exigible, bien porque el plazo concedido para cumplir la obligación principal se encontrare vencido, porque dicho plazo transcurrió íntegramente sin haberse suspendido los efectos del acto con la interposición de algún recurso o petición; o bien, porque de haberse impugnado legalmente, esta acción hubiese sido decidida y declarado firme el acto de liquidación cuestionado. Posteriormente, 85

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esa pacífica y reiterada jurisprudencia fue cambiada al ser interpretado el contenido del Art. 60 del COT 1982, considerándose así, que la oportunidad para la exigibilidad de los mismos estaba determinada conforme al momento de vencimiento del plazo establecido en la ley o en la reglamentación para realizar el pago de la deuda tributaria, con independencia del ejercicio de los recursos y peticiones que se hubieren intentado, pues estos sólo afectaban los efectos del acto impugnado y no la obligación tributaria como tal. Este último criterio jurisprudencial fue abandonado acogiéndose de nuevo la posición que inicialmente había asumido este Alto Tribunal, al ser declarado parcialmente con lugar el recurso de nulidad por inconstitucionalidad interpuesto contra el dispositivo contenido en el artículo 59 del COT, y que en consecuencia, anuló el parágrafo único del referido artículo, decisión que entre otras consideraciones, dispuso que se incluyese, de nuevo, la exigibilidad de la deuda tributaria como presupuesto de aplicación para la procedencia de los intereses moratorios, ya que es evidente la necesidad de observar un plazo (precisamente para determinar el incumplimiento de la contraprestación) dentro del cual ha de realizarse el pago y un acto administrativo definitivamente firme que así lo disponga en atención a las disposiciones legales pertinentes, so pena de que el contribuyente incurra en mora respecto de su obligación fiscal. Se concluye que en el RAT, se somete el cumplimiento de la obligación tributaria a un término durante el cual, independientemente que dicha obligación ha nacido con la llegada de la mercancía a la zona primaria de la Aduana, la Administración Tributaria encuentra suspendido su derecho a cobrar el tributo causado y el deudor su obligación de pagarlo, ya que las normas reguladoras del tributo aduanero desplazan la oportunidad del pago de la obligación principal a una oportunidad posterior a la de su surgimiento y para esto señalan un plazo dentro del cual el deudor debe liquidar y pagar los tributos si opta por nacionalizar y no por reexpedir, en consecuencia el computo de los intereses moratorios comenzará luego del vencimiento establecido para el pago de la deuda tributaria, sin que ésta se haya efectuado, osea, los intereses de mora se causan desde el día siguiente al de su vencimiento. De lo anterior se evidencia que la exigibilidad de los mismos, depende de su carácter accesorio con respecto a la obligación principal, ya que nacen sobre la base de una deuda existente, y se origina en el retardo en el cumplimiento de ésta, siendo indispensable para su nacimiento la preexistencia de una obligación principal. Es por ello, que al nacionalizarse las mercancías que se encuentran bajo el RAT, dentro del lapso establecido en la autorización que las ampara, no se está incumpliendo con la obligación principal en el pago de los gravámenes de importación y otros impuestos a la llegada de la mercancía a la zona primaria de la aduana, tal como lo establece el artículo 86 de la LOA, simplemente las referidas mercancías se encuentran bajo un régimen especial de importación, que permite la suspensión de los referidos gravámenes hasta tanto se solicite la nacionalización o la reexpedición de la mercancía, y una vez peticionada cualquiera de ellas es que corresponderá pagar tales tributos desde la fecha de arribo de las respectivas mercancías. En virtud de lo analizado en la presente investigación, se concluye que la 86

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redacción del artículo 30 del RRLSRAE de la LOA, induce a cometer errores interpretativos sobre la causación y exigibilidad de los intereses moratorios en la nacionalización de mercancías procedentes del RAT, cuando la misma se realiza dentro del lapso establecido en la autorización, ya que en la referida norma no se hace mención expresa de tal supuesto de hecho, lo que conlleva erróneamente a considerar para algunos, que debe interpretarse como una norma de derecho positivo, sin tomar en cuenta la verdadera naturaleza de la causación y exigibilidad a los intereses moratorios, como lo es el incumplimiento culposo del deudor frente a una obligación principal líquida, exigible y de plazo vencido.

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Bibliografía Código Civil Venezolano. Publicado en Gaceta Oficial Nº 2.990 Extraordinaria del 26 de julio de 1982. Código de Comercio Venezolano. Publicado en Gaceta Oficial Nº 475 Extraordinaria del 21 de diciembre de 1955. Código Orgánico Tributario. Publicado en Gaceta Oficial N° 37.305 de fecha 17/10/2001. Giorgi, J. (1978). Teoría de las Obligaciones en el Derecho Moderno. Editorial REOS, S.A. Madrid. Lagrange, E. (1994). Retardo en el Cumplimiento de Obligaciones Pecuniarias y Depreciación de la Moneda en: Efectos de la Inflación en el Derecho. Serie Eventos Nro. 9. Academias de Ciencia Política, Caracas. Ley Orgánica de Aduanas. Publicada en Gaceta Oficial N° 5.353 Extraordinario de fecha 17 de Junio de 1999. Osorio U., M. La Admisión Temporal. [Documento On Line] disponible en: http://www.aduanas.com.ve/boletines/boletin_3/admision.htm [Fecha de la Consulta: Noviembre de 2009]. Osorio Ch., M. La Admisión Temporal y la Maquila. [Documento On Line], disponible en http://www.aduanas.com.ve/boletines/boletin_10/maquila.htm [Consulta realizada en noviembre de 2009]. Pulido M., V. (1988): “Los intereses moratorios correspectivos y compensatorios en el Derecho Venezolano vigente y en el anteproyecto de reforma al Código Civil, en los intereses y la usura”. Editorial Revista de Derecho Mercantil, Caracas. Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas. Gaceta Oficial Nº 4.273 Extraordinario de fecha 20 de mayo de 1991). Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y otros Regímenes Aduaneros Especiales. Decreto N° 1.666 26 de diciembre de 1996. Sartorio Albalat, S. (1979). Citada por Luis Diez Picazo. Derecho Español. Fundamentos de Derecho Civil Patrimonial. Volúmen I. Editorial Tecnos. Madrid.

“EL

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS COMO TRIBUTO DESCENTRALIZADO EN ESPAÑA” Isabel Gil Rodríguez Categoría actual: Profesora Ayudante Doctor –con acreditación de Profesor Contratado Doctor-. Departamento/ unidad docente actual: Derecho Administrativo, Financiero y Procesal. (Área de Derecho Financiero y Tributario). Facultad: Derecho (Universidad de Salamanca). Doctora en Derecho por la Universidad de Sala-manca (España) con la calificación “So-bresaliente cum laude –por unanimidad-”; tesis doctoral: Tasas urbanísticas por la actividad promotora privada en fase de planeamiento, profesora en la Licenciatura en Derecho, en la Diplo-matura en Gestión y Administración Pública de la Universidad de Salamanca y en el Programa de Doctorado “Derechos y garantías del Contribuyente”, reconocido con la Mención de calidad por el Ministerio de Ciencia e Innovación; autora de una monografía, de varios capítulos en obras colectivas y diversos artículos publicados en distintas revistas jurídicas. Docencia e investi-gación sobre la Fiscalidad del Urbanismo; Docencia sobre la Fiscalidad del Turismo; Docencia sobre Fiscalidad Medioambiental; Docencia e investigación sobre Derecho Financiero Autonómico y Local. E-mail: isabelgil@usal.es

Recibido: 14-05-09

Aceptado: 04-06-09

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ISSN: 1316-2255 89

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Resumen El objeto de este trabajo consiste en verificar la intensidad con que se produce la cesión del impuesto sobre la renta de las personas físicas a las regiones españolas, dado el actual concepto plurívoco de tributo cedido. En dicha tarea, resulta imprescindible atender a las previsiones normativas contenidas en algunos Estatutos de Autonomía recientemente reformados, los cuales, extralimitándose en sus funciones, han invadiendo el ámbito competencial de la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA). al introducir nuevos criterios de financiación regional que afectan de lleno al Impuesto Sobre La Renta de las Personas Físicas (IRPF). También hemos indagado cuál es el punto de conexión fijado por el legislador para distribuir el rendimiento de este impuesto entre las distintas regiones y vincular normativamente a los contribuyentes con una región u otra. Ésta es una cuestión trascendental en el IRPF. pues los contribuyentes del impuesto, residentes en territorio español, cuando proceden a realizar la correspondiente autoliquidación no sólo deberán atender a la normativa general establecida por el Estado sino también a las variantes introducidas, en su caso, por la Comunidad Autónoma que corresponda en atención al punto de conexión establecido legalmente. De ahí que la presión fiscal que en último término asuma un concreto contribuyente por el IRPF dependerá del criterio fijado legalmente como punto de conexión. Palabras Claves Alcance. Cesión. IRPF. Punto de conexión. Abstract The purpose of this work is to verify the intensity with which the transfer occurs on income tax of individuals to the Spanish regions, given the current concept of tax plurivocity transferred. In this task, it is essential to meet the regulatory provisions contained in some recently renovated Autonomy Statute, which, exceeding its functions, have invaded the area of responsibility of the LOFCA by introducing new regional funding criteria fully affect the income tax (I.R.P.F.) .We have also investigated what the connection established by the legislature to distribute the returns of the tax among different regions and policy linkages for taxpayers with one region or another. This is a momentous question in income tax (I.R.P.F.) for taxpayers residing in Spanish territory when they come to perform the corresponding reverse should not only address the general rules established by the State but also the variants introduced, where appropriate, by the Autonomous Community in response to appropriate legally established connection point. Therefore, the tax burden ultimately assume a particular taxpayer for income tax (I.R.P.F.) depend on the criterion set by law as a point of connection. Key words Scope transfer. Income tax (IRPF). Point of connection. 90

“El ISLR de las personas físicas tributo descentralizado en España”

Sumario 1. Introducción. El Impuesto sobre la renta de las personas físicas y la corresponsabilidad fiscal de las regiones españolas. 2. Marco normativo de la cesión del impuesto sobre la renta de las personas físicas a las regiones españolas. 3. Cesión del producto recaudado por el impuesto sobre la renta de las personas físicas a las regiones españolas. 4. Punto de conexión en el impuesto sobre la renta de las personas físicas. 5. Conclusiones. Bibliografía

1. Introducción. El Impuesto sobre la renta de las personas físicas y la corresponsabilidad fiscal de las regiones españolas Tomando como punto de partida el art. 157.1 de la Constitución Española y el art. 4 de la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas, la doctrina ha podido deducir hasta cuatro hipotéticas fórmulas o mecanismos para hacer partícipes a las regiones españolas en la recaudación del Impuesto sobre la renta de las personas físicas: 1. Participación regional en la recaudación territorializada del impuesto. 2. Posible creación de impuestos autonómicos propios sobre la renta de las personas físicas. 3. Establecimiento de recargos autonómicos sobre el Impuesto sobre la renta estatal. 4. Cesión del Impuesto sobre la renta estatal a las Comunidades Autónomas1. 1 Cfr. RAMOS PRIETO, J.: La cesión de impuestos del Estado a las Comunidades Autónomas. Concepto, régimen jurídico y articulación constitucional, Comares, Granada, 2001, págs. 272-315. El artículo 157.1 CE enumera los posibles recursos de las regiones españolas señalando a tal efecto que éstos estarán constituidos por: a. Impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado, recargos sobre impuestos estatales y otras participaciones en los ingresos del Estado. b. Sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales. c. Transferencias de un fondo de compensación interterritorial y otras asignaciones con cargo a los Presupuestos Generales del Estado. d. Rendimientos procedentes de su patrimonio e ingresos de derecho privado. e. El producto de las operaciones de crédito. El artículo 4 de la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas por su parte establece lo siguiente: “1. De conformidad con el apartado 1 del artículo 157 de la Constitución, y sin perjuicio de lo establecido en el resto del articulado, los recursos de las Comunidades Autónomas estarán constituidos por: a. Los ingresos procedentes de su patrimonio y demás de derecho privado. b. Sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales. c. Los tributos cedidos, total o parcialmente, por el Estado. d. Los recargos que pudieran establecerse sobre los tributos del Estado. e. Las participaciones en los ingresos del Estado. f. El producto de las operaciones de crédito. g. El producto de las multas y sanciones en el ámbito de su competencia. h. Sus propios precios públicos. 2. En su caso, las Comunidades Autónomas podrán obtener igualmente ingresos procedentes de: a. Las asignaciones que se establezcan en los Presupuestos Generales del Estado, de acuerdo con lo dispuesto en la presente Ley. b. Las transferencias de los Fondos de

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No debe extrañar, por ello, que desde el año 1980 en que fuera aprobada la primera Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas, en adelante LOFCA-1980, se hayan establecido distintos mecanismos, de rasgos muy dispares, que han permitido a las regiones españolas involucrarse, de algún modo, en el Impuesto sobre la renta de las personas físicas. Un paseo por los distintos períodos en los que se ha desenvuelto la descentralización del I.R.P.F. en España, permite verificar que, durante los sucesivos modelos de financiación autonómica, se han puesto en práctica todas las fórmulas constitucionales posibles de participación regional en el I.R.P.F. excepto una, la de crear impuestos autonómicos propios sobre la renta de las personas físicas2. Y es que desde el Compensación Interterritorial, cuyos recursos tienen el carácter de carga general del Estado a los efectos previstos en los artículos 2, 138 y 158 de la Constitución”. Cfr. CALVO ORTEGA, R.: “Financiación de las comunidades autónomas y constitución”, N.F. nº 1/2008, págs. 9-24; CALVO VÉRGEZ, J.: Financiación autonómica: problemas constitucionales y legales, ThomsonCivitas, Navarra, 2005; MARTÍN QUERALT, J.: “El diseño constitucional de la Hacienda de las Comunidades”, C.R.E.D.F. nº 100/1998, págs. 671-690; RAMALLO MASSANET, J.: “El reparto de competencias tributarias entre los distintos ámbitos de gobierno”, C.R.E.D.F. nº 60/ 1988, págs. 501-550; LAGO MONTERO, J.M.: El poder tributario de las Comunidades Autónomas, Aranzadi, Navarra, 2000; GARCÍA NOVOA, C.: “La financiación de las Comunidades Autónomas a través de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional”, V.V.A.A. 25 años de financiación autonómica, Cantabria, 2005; GARCÍA LUQUE, E.I.: “Notas en torno a la necesaria descentralización de las fuentes de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común”, V.V.A.A Estudios de Derecho Financiero y Tributario en homenaje al profesor CALVO ORTEGA, Tomo II, Lex Nova, Valladolid, págs. 1831-1861; ÁLVAREZ GARCÍA, S.: “La autonomía tributaria de las Comunidades Autónomas”, V.V.A.A Estudios en homenaje al profesor PÉREZ DE AYALA, Dykinson, Madrid, 2007, págs. 167-186. 2 Como es sabido, la financiación regional en España ha transcurrido por distintos períodos, que traen causa, todos ellos, en las recomendaciones formuladas en el seno del Consejo de Política Fiscal y Financiera (C.P.F.F.), tras sucesivos debates entre los representantes del Gobierno central y de las distintas regiones españolas: modelo transitorio (desde 1980 hasta 1986); modelo definitivo (con vigencia en el quinquenio 1987-1991 y diseñado en Acuerdo del C.P.F.F. nº 1/1986, de 7 de noviembre); modelo quinquenio 1992-1996 (que trae causa en el Acuerdo del CP.F.F. nº 1/1992, de 29 de enero y Acuerdo de 23 de septiembre de 1993 sobre el Procedimiento para la aplicación de la corresponsabilidad fiscal en el sistema de financiación de las CCAA); modelo quinquenio 1997-2002 (Acuerdo del C.P.F.F. 1/1996, de 23 de septiembre); modelo vigente desde 1 de enero de 2002 (Acuerdo de 27/07/01). Para profundizar acerca de la naturaleza del Consejo de Política Fiscal y Financiera y las funciones que éste desempeña, cfr. RAMALLO MASSANET, J.J.: “El Consejo de Política Fiscal y Financiera y la financiación de las CCAA”, Anuario Jurídico de La Rioja nº 8/2002, págs. 19-38 y P.E.E. nº 83/2000, págs. 6074. GARCÍA-MONCÓ, A.M.: “Impuestos propios: crisis y perspectivas”, V.V.A.A. Estudios de Derecho Financiero y Tributario en homenaje al profesor CALVO ORTEGA, Tomo II, Lex Nova, 2005, págs. 1.895-1.910, critica la metodología empleada en las distintas reformas de la financiación autonómica las cuales se han fundamentado en acuerdos del Consejo de Política Fiscal y Financiera, órgano éste de coordinación, y que han sido después ratificadas en las Cortes Generales, sin que el Senado, como cámara de representación territorial tuviese función alguna. Asimismo, vid. CALVO VÉRGEZ, J.: Financiación autonómica…, cit., págs. 408-429; GALÁN SÁNCHEZ, R.M.-GARCÍA-HERRERO BLANCO, C.-GRAU RUIZ, M.A.: “Aspectos institucionales y orgánicos”, en V.V.A.A (Dir. CAYÓN GALIARDO, A) Corresponsabilidad fiscal y financiación de los servicios públicos fundamentales, CES, Madrid, 2006, págs.261-296; MARTÍNEZ LAGO, M.A.-ROLDÁN AYUSO, S.: “La corresponsabilidad en el sistema de financiación autonómica (I): origen, desarrollo y distintos modelos de financiación 92

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año 1980 las Comunidades Autónomas han podido incidir en el IRPF., mediante transferencias procedentes de un porcentaje de participación en los ingresos del Estado, las cuales, como es sabido, conviven desde entonces con una fracasada opción de establecer recargos autonómicos sobre la base o la cuota del impuesto y, a partir del año 1992, con una participación territorializada del 15% en las cuotas líquidas del IRPF ingresadas por los residentes en el territorio de cada Comunidad Autónoma. Todas estas alternativas han desembocado, desde la reforma del modelo de financiación autonómico de 1996, en una cesión parcial del impuesto a los entes regionales al objeto de alcanzar una mayor corresponsabilidad efectiva de las Comunidades Autónomas. Conviene matizar, por ello, que los entes regionales no se conforman con beneficiarse de recursos procedentes del Impuesto sobre la renta de las personas físicas pues también pretenden, de algún modo, implicarse en la regulación de esta figura impositiva. Bien es cierto que, en principio, un uso adecuado por los entes regionales de potestades normativas en el IRPF podría convertirlo, dado su potencial recaudatorio, su carácter periódico y su amplia perceptibilidad para los ciudadanos, en el instrumento más eficaz al servicio de la corresponsabilidad fiscal de las Comunidades Autónomas, leída tanto en términos de suficiencia como de autonomía financiera. Es decir, las regiones españolas aparecerían frente a los ciudadanos de sus territorios como las responsables de las medidas normativas adoptadas debiendo justificar que los gastos que realizan traen causa en los ingresos que perciben en uso de su autonomía financiera proclamada en el art. 156 CE3 Se produce, en cambio, la paradoja de que es precisamente esa mayor perceptibilidad del gravamen por los ciudadanos lo que va a provocar, en gran medida, que las Comunidades Autónomas se muestren reacias al establecimiento de medidas normativas al alza en el I.R.P.F. pues su adopción tiene un alto coste político que éstas no parece que estén dispuestas a asumir4. de las Comunidades Autónomas de régimen común”, en la misma obra colectiva, págs. 107-127. 3 Como señala DE LA ROSA CORDÓN, R.: “La capacidad normativa tributaria de las Comunidades Autónomas”, C.T. nº 92/1999, pág. 116: “Este impuesto es la figura clave del sistema fiscal español, el de mayor número de declaraciones, y el que afecta, directa o indirectamente, a prácticamente todos los ciudadanos, siendo además un impuesto de exacción periódica, por lo que las medidas que afecten al mismo inciden todos los años en los ciudadanos. De esta forma, mediante la cesión parcial de esta figura impositiva, sí se consigue que, al menos parcialmente, los ciudadanos comiencen a tener constancia del coste que les suponen los servicios que les proporciona su comunidad”. 4 Señala la S.T.C. nº 289/2000, de 30 de noviembre: “No cabe duda alguna de que en los últimos años se ha pasado de una concepción de sistema de financiación autonómica como algo pendiente o subordinado a los Presupuestos Generales del Estado a una concepción del sistema presidida por el principio de «corresponsabilidad fiscal” y conectada, no solo con la participación en los ingresos del Estado sino también y de forma fundamental, de la capacidad del sistema tributario para generar un sistema de recursos como fuente principal de los ingresos de Derecho Público». Sobre el concepto de corresponsabilidad fiscal, cfr. GIMENO ULLASTRES, J.A.CAYÓN GALIARDO, A.- GRAU RUIZ, M.A.- ROLDÁN AYUSO, S.: “La corresponsabilidad fiscal: noción y contenido”, en V.V.A.A. (director CAYÓN GALIARDO, A.) Corresponsabilidad fiscal y financiación de los servicios públicos fundamentales, CES, Madrid, 2006, págs. 21-38; 93

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El objetivo de este trabajo es indagar acerca del alcance de la cesión del I.R.P.F. a las regiones españolas. Por ello, el punto de arranque de nuestro estudio debe ser necesariamente el año 1996, momento en el cual, como acabamos de anunciar, se incorpora este impuesto en el catálogo de los tributos que inicialmente habían sido cedidos a las Comunidades Autónomas5. Se aprueba entonces un nuevo modelo de financiación para el quinquenio 1997-2002 mediante el Acuerdo 1/1996, de 23 de septiembre, del Consejo de Política Fiscal y Financiera, el cual se hace efectivo a través de la Ley Orgánica 3/ 1996, de 27 de diciembre, de reforma de la LOFCA (en adelante, L.O.F.C.A-96), Ley 14/1996, de 30 de diciembre, de cesión de tributos del Estado a las Comunidades Autónomas y medidas fiscales complementarias (en adelante, L.C.T.-1996), y las leyes singulares de cesión de tributos a las distintas regiones españolas –excepto Andalucía, Castilla La Mancha y Extremadura que no aceptan este sistema y siguen financiándose conforme a las pautas del quinquenio anterior6-. Y se proclama como uno de los principios básicos de este nuevo modelo la asunción por las Comunidades Autónomas de un mayor nivel de corresponsabilidad fiscal efectiva. Una de las medidas que se adoptan GRAU RUIZ, M.A.-HERRERO ALCALDE, A.: “La corresponsabilidad fiscal en la experiencia comparada», en la misma obra colectiva, págs. 39-75; MENÉNDEZ MORENO, A.: «La corresponsabilidad fiscal”, Revista de información fiscal nº 3/1994, págs. 5-15; MORA LORENTE, M.D.: Impuestos cedidos: implicaciones internas y comunitarias, Tirant lo Blanch, Valencia, 2004, págs. 44-71; IBAÑEZ CASADO, J.: “Aplicación del principio de corresponsabilidad fiscal”, C.T. nº 99/2001, págs. 51-78; OSSORIO CRESPO, E.: “El nuevo IRPF y la corresponsabilidad fiscal”, C.T.nº 87/1998, págs. 161-178; RUIZ ALMENDRAL, V.: Impuestos cedidos y corresponsabilidad fiscal, Tirant lo Blanch, Valencia, 2004. 5 Bajo el marco orgánico de la LOFCA-1980 al que acompañó, la Ley 30/1983, de 28 de diciembre, de Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas (en adelante, L.C.T-1983) y las sucesivas leyes singulares de cesión de tributos a las distintas regiones españolas, nos encontramos con un primer concepto de tributo cedido. Los tributos cedidos eran aquellos creados y regulados enteramente por el Estado mediante ley estatal, en los cuales no solo se delegaba en las regiones buena parte del ejercicio de las funciones administrativas tributarias (no la titularidad de las mismas que siempre fue y sigue siendo estatal) sino que también se cedía el 100% del producto de lo recaudado por cada impuesto, en los términos territorialmente acotados por los distintos puntos de conexión (arts. 10, 11 y 19.2 LOFCA1980). En este contexto, el Estado decide ceder a las Comunidades Autónomas: el Impuesto sobre el Patrimonio, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Operaciones Societarias y los tributos sobre el Juego. Y años más tarde, con la entrada en vigor de la Ley 32/1987, de 22 de diciembre, cede el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados. Inicialmente, por tanto, el Estado delega en todos estos impuestos notables facultades de gestión, cede el 100% de la recaudación pero no comparte potestad normativa alguna. Como se puede observar, no entró en juego en este primer momento la cesión del Impuesto sobre la renta de las personas físicas a las CCAA. Y es que expresamente señaló el art. 11.Dos LOFCA-1980: “No podrán ser objeto de cesión los siguientes impuestos estatales: … a) Sobre la renta global de las personas físicas”. 6 Razones fundamentalmente políticas llevan a estas tres regiones a rechazar el modelo del quinquenio 1997-2002. Como señala DE LOS RÍOS BERJILLOS, A.: «La nueva financiación autonómica: ¿un modelo realmente definitivo», R.E.R. nº 68/2003, pág. 197: «La primera crítica que cabe realizar al modelo de 1997 es que fue el que menos grado de consenso alcanzó, prueba de ello es que tres CCAA (Andalucía, Castilla La Mancha y Extremadura) lo rechazaron y 94

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para materializar este principio es, como es sabido, la ampliación del ámbito de la cesión a una parte del Impuesto sobre la renta de las personas físicas, medida ésta que se acompaña con la atribución a las regiones de ciertas competencias normativas sobre el catálogo de los primigenios tributos cedidos (Impuesto sobre el Patrimonio, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, Operaciones Societarias y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, Tributos sobre el juego) al que se adhiere ahora también el Impuesto sobre la renta de las personas físicas. Señalan por ello SÁNCHEZ MALDONADO y GÓMEZ SALA que “la introducción del IRPF. en el modelo de financiación autonómica se justificó principalmente por su capacidad para dotarlo de corresponsabilidad fiscal, para de una vez por todas proporcionar a las CCAA de un instrumento eficaz que les permitiera disponer de un grado considerable de autonomía financiera, pensándose que esta vía serviría como elemento disuasor en relación al crecimiento del gasto público autonómico, pues no en vano las autonomías que quisiesen obtener financiación adicional a través de esta figura impositiva tendrían que afrontar el coste político que se deriva de la misma”7, coste político éste que, sin embargo, adelantamos ya, no se ha atrevido a asumir ninguna Comunidad Autónoma hasta la fecha. De este modo, se modifica el art. 11 LOFCA-1980 por el apartado cinco del artículo Único de la Ley Orgánica 3/1996, de 27 de diciembre, incluyendo en el listado de tributos susceptibles de ser cedidos a las regiones españolas al I.R.P.F aunque matizando que su cesión sería susceptible de ser realizada “con carácter parcial con el límite máximo del 30 por 100”. Asimismo, se modificó el art. 19.2 LOFCA-1980

optaron por seguir aplicando el del quinquenio anterior. Al analizar este modelo se aprecia que existían razones económico-financieras que justificaban que algunas comunidades autónomas lo rechazaran, pero también hemos de indicar que la razón fue, fundamentalmente política.El modelo del Acuerdo del CPFF de 23 de septiembre de 1996, vino condicionado por el acuerdo de investidura de José Mª Aznar como presidente del gobierno en 1996". Ello, no obstante, matiza, en nota nº 10, página 197, que «esta situación no era totalmente nueva porque, en 1994, Extremadura, Castilla y León y Galicia ya rechazaron el procedimiento para la aplicación de la corresponsabilidad fiscal aprobado por el CPFF en 1993, según el cual se les atribuiría una participación territorializada en el IRPF del 15%; en 1995 y 1996 sólo Extremadura siguió rechazando dicho acuerdo». 7 Cfr. SÁNCHEZ MALDONADO, J.- GÓMEZ SALA, J.S.: “La financiación autonómica 20 años después”, R.E.R., nº 54/1999, pág. 105. Como ha señalado el profesor SIMÓN ACOSTA, E.: “La reforma de la financiación autonómica”, V.V.A.A. Estudios en homenaje al profesor PÉREZ DE AYALA, Dykinson, Madrid, 2007, pág. 191, “la verdadera corresponsabilidad fiscal se implantó en 1996 con la transformación del concepto de impuestos cedidos”. GARCÍA NOVOA, C.: “Financiación autonómica y derecho comunitario”, C.T. nº 85/1998, págs. 119144, destaca que la corresponsabilidad fiscal fue la piedra angular del sistema de financiación de 1996. Asimismo, vid. GIMÉNEZ-REYNA RODRÍGUEZ, E.: “La reforma de la financiación autonómica”, P.E.E. nº 69/1996, págs. 200-207; QUINTANA FERRER, E.: Reforma de la Hacienda autonómica y Libro Blanco sobre financiación de las Comunidades Autónomas, Tirant lo Blanch, Valencia, 1996; RAMOS PRIETO, J.: “El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como tributo parcialmente cedido a las Comunidades Autónomas”, Palau 14, R.V.H.P nº 28/1997, págs. 71-113. 95

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por el apartado 7, artículo único de la L.O. 3/1996, de 27 de diciembre, indicándose las competencias normativas que cada Comunidad Autónoma podía asumir en los distintos tributos cedidos. Una nueva reforma de la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas, en este caso, operada por la Ley Orgánica 21/2001, de 27 de diciembre, nos arrastra al sistema de financiación actual8, al que parece que le quedan pocos meses de vida cuando redactamos estas líneas (septiembre 2009). Se pretende ahora continuar y profundizar en el camino ya marcado por la reforma de 1996 al objeto de alcanzar una mayor corresponsabilidad efectiva de las regiones españolas. Así, el anterior marco orgánico general se completa con la promulgación de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía (en adelante, L.C.T.-2001) y las Leyes específicas de cesión de tributos estatales a cada una de las regiones españolas. Se derogan las hasta entonces vigentes Ley de Cesión de Tributos de 1983 (solamente aplicable a las Comunidades Autónomas de Andalucía, Extremadura y Castilla La Mancha que no había aceptado el modelo anterior) y la Ley de Cesión de Tributos de 1996 y se consigue que el 1 de enero de 2002 entre en vigor el actual sistema de financiación aplicable, ahora sí, a todas las Comunidades Autónomas de régimen común y a las ciudades de Ceuta y Melilla. Cabe destacar, en este sentido, que el Consejo de Política Fiscal y Financiera en la sesión de 27 de julio de 2001 consigue acuerdo unánime sobre el nuevo sistema de financiación, excepto en la propuesta de creación del nuevo Impuesto sobre las ventas minoristas de determinados hidrocarburos, que hizo necesarias dos nuevas sesiones (de 16 y 22 de noviembre)9. 8 Vid. CANTARERO PRIETO, D.: “Previsiones de ingresos para la financiación autonómica: 2004-2008”, R.V.E.H nº 14/2007, págs, 86-107; LASARTE ÁLVAREZ, J.: “El nuevo modelo de financiación autonómica. Aspectos jurídicos generales”, R.E.R. nº 66/2003, págs. 91-106; ROLDÁN AYUSO, S.-SERRANO ANTÓN, F.: “La corresponsabilidad en el sistema de financiación autonómica (II): la corresponsabilidad en la vertiente de los ingresos y el actual sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común”, V.V.A.A (Dir. CAYÓN GALIARDO, A) Corresponsabilidad fiscal y financiación de los servicios públicos fundamentales, CES, Madrid, 2006, págs. 129 y ss; SÁNCHEZ MALDONADO, J.- GÓMEZ SALA, J.S.: “Novedades en el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas”, R.E.R., nº 66/2003, págs. 41-55; TANCO MARTÍN-CRIADO, J.: “El sistema de financiación autonómica”, R.E.R. nº 66/2003, págs. 57-90. 9 La Comisión para estudio y propuesta de un nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas aplicable a partir de 2002, examinó la posibilidad de que una Comunidad Autónoma de régimen común pudiese rechazar el modelo de financiación acordado en el seno del Consejo de Política Fiscal y Financiera. En dicho cometido, analizan si los Acuerdos del Consejo de Política Fiscal y Financiera tenían carácter vinculante sobre la posterior actuación de las Cortes Generales. Observan que éste es un órgano de naturaleza consultiva y de deliberación y, por tanto, para la aprobación de las leyes que estructuran el poder financiero de las Comunidades Autónomas no era necesaria su intervención. Consideran, incluso, que ni siquiera este órgano debía ser oído antes de dicha aprobación. Los acuerdos del Consejo de

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2. Marco normativo de la cesión del impuesto sobre la renta de las personas físicas a las regiones españolas Como ya se puede intuir, es evidente el protagonismo que adquiere, con carácter general, la figura del tributo cedido con potestad normativa en el actual sistema de financiación regional y, como no podía ser de otra manera, también la cesión del IRPF. a las Comunidades Autónomas. Actualmente, el art. 4.1.c. LOFCA-2001, en desarrollo del art. 157.1.a. CE, incluye entre los recursos de las Comunidades Autónomas a los “los tributos cedidos, total o parcialmente, por el Estado”, de cuyo régimen jurídico se ocupa más tarde en los arts. 10, 11 y 19. Resulta, sin embargo, que hoy por hoy, tal y como ha manifestado de forma reiterada la doctrina, el concepto de tributo cedido es plurívoco, siendo distinta la intensidad con que se produce la cesión de cada figura impositiva10. Es decir, actualmente, un tributo cedido es aquel que se crea por ley estatal – en la que se establecen los elementos esenciales del impuesto-, y en el que la mayor parte de la potestad normativa es ejercitada por el Estado, es decir, sigue siendo de titularidad estatal el grueso de la potestad normativa. Ello, no obstante, el Estado cede a las Comunidades Autónomas, en algunas figuras Política Fiscal y Financiera carecen de eficacia vinculante, decisoria y de rango normativo. Por ello, subrayan que una cosa es que el contenido de tales acuerdos políticos sea respetado y otra muy distinta es que las Cortes estén vinculadas por los acuerdos alcanzados por un órgano colegiado de naturaleza consultiva. Son, por tanto, las Cortes Generales las que deben debatir, enmendar y aprobar las normas legales reguladoras del nuevo sistema de financiación autonómico. Para modificar el sistema de financiación se exige Ley Orgánica. Consideran, por ello, que es una grave quiebra del esquema constitucional pretender establecer un modelo con relevancia paccionada, en el que la Ley Orgánica es mera consecuencia del acuerdo previo del Consejo de Política Fiscal y Financiera. Con base en estos argumentos, concluyen que las Comunidades Autónomas no pueden oponer un rechazo total al modelo de financiación aprobado por las leyes de las Cortes Generales en desarrollo de la Constitución Española (tal y como sucedió en el modelo anterior, que fue rechazado globalmente por Andalucía, Castilla La Mancha y Extremadura). Cfr. V.V.A.A (Presidente: LASARTE ÁLVAREZ, J.; Vocales: CARAMÉS VIEITEZ, L.; GONZÁLEZ-PÁRAMO, J.M.; MARTÍN FERNÁNDEZ, J.- MARTÍN QUERALT, J.; PÉREZ GARCÍA, F.; SÁNCHEZ PEDROCHE, A.; Vocal Secretario: ADAME MARTÍNEZ, F.): Informe sobre la reforma del sistema de financiación autonómica, I.E.F., Madrid, 2002, concretamente, la respuesta de la Comisión a la pregunta 2ª. 10 La doctrina es consciente de que no existe un concepto unívoco de tributo cedido y que éste ha estado en continua evolución desde que en el año 1980 se aprobara la primera LOFCA. Cfr. ALONSO GONZÁLEZ, L.M.: «Los tributos cedidos y la reforma del sistema de financiación autonómica», Q.F. nº 21/1997; CALVO ORTEGA, R.: “Tributos cedidos: concepto, evolución y problemas actuales”, R.D.F.H.P. nº 268/2003, págs. 261-280; SIMÓN ACOSTA, E.: La reforma de la financiación autonómica…, cit., páginas 187-201; CAÑAL GARCÍA, F.: “Incoherencia entre la expresión” “tributos cedidos y su actual configuración jurídica”, V.V.A.A. Estudios en homenaje al profesor PÉREZ DE AYALA, Dykinson, Madrid, 2007, págs. 249-292; CALVO VÉRGEZ, J.: Financiación autonómica…,cit., págs. 61 y ss; MORA LORENTE, M.D.: Impuestos cedidos…, cit., págs. 108-120; RUIZ ALMENDRAL, V.: Impuestos cedidos y corresponsabilidad fiscal, Tirant lo Blanch, Valencia, 2004; DE LA PEÑA VELASCO, G.: «Los tributos cedidos a las Comunidades Autónomas, en Ciclo de Conferencias 25 años de financiación autonómica, Servicio de publicaciones de la Universidad de Cantabria, 2005, págs. 73-88. 97

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impositivas no en todas, potestades normativas variables según el impuesto en cuestión. Asimismo, el Estado delega en las regiones españolas el ejercicio de potestades aplicativas, pero no todas ni en todos los tributos cedidos. Y finalmente el Estado cede el producto de lo recaudado, totalmente en unos casos y parcialmente en otros, en los términos acotados por los distintos puntos de conexión. Lo que parece evidente es que no cabe ceder todas las potestades porque entonces el tributo dejaría de ser cedido para convertirse en tributo autonómico propio11. Dado, por tanto, ese carácter plurívoco del concepto de tributo cedido al que nos acabamos de referir, y la distinta intensidad con que se produce la cesión en cada figura impositiva12, debemos seguir indagando en nuestra investigación al objeto de verificar cuál es el alcance de la cesión en el Impuesto sobre la renta de las personas físicas. En este sentido, los términos en que la LOFCA-2001 autoriza la cesión del IRPF. son los siguientes. En primer lugar, en su art. 11.a., permite que el IRPF. sea cedido “con carácter parcial con el límite máximo del 33 por 100”. En segundo lugar, el art. 19.2.a. LOFCA-2001 señala que las Comunidades Autónomas podrán asumir competencias normativas en el IRPF para regular la tarifa y deducciones de la cuota. Impide, sin embargo, ese mismo precepto, que las regiones españolas puedan asumir por delegación del Estado la gestión, liquidación, recaudación, inspección y revisión del IRPF Todo ello sin perjuicio del posible establecimiento de fórmulas de colaboración entre ambas Administraciones. Más complicado resulta verificar en qué términos se produce la cesión del I.R.P.F a las regiones acudiendo a la actual Ley de Cesión de Tributos. Y es que esta ley, como ha podido observar el profesor LAGO MONTERO, emplea una deficiente sistemática a la hora de abordar la cesión de cada uno de los impuestos. Es decir, la cesión de un impuesto, de un mismo impuesto se contempla en diversos artículos desperdigados a lo largo del articulado de la

11 En este sentido, Cfr. LAGO MONTERO, J.M.: «La cesión de tributos a las C.C.A.A.: marco general y condiciones» V.V.A.A. La cesión de tributos del Estado en el Sistema de Financiación de las Comunidades Autónomas, Dykinson, Madrid, en prensa. Asimismo, Vid. V.V.A. (Presidente: LASARTE ÁLVAREZ, J.; Vocales: CARAMÉS VIEITEZ, L.; GONZÁLEZPÁRAMO, J.M.; MARTÍN FERNÁNDEZ, J.- MARTÍN QUERALT, J.; PÉREZ GARCÍA, F.; SÁNCHEZ PEDROCHE, A.; Vocal Secretario: ADAME MARTÍNEZ, F.): Informe sobre la reforma…, cit., 2002, y más concretamente, la respuesta de la Comisión encargada del estudio y propuesta de un nuevo sistema de financiación autonómica aplicable a partir de 2002 a la pregunta 3ª, donde examina la conveniencia de seguir avanzando en la cesión de facultades normativas en los tributos cedidos, págs. 25-34. 12 Actualmente, la mayoría de los impuestos de titularidad estatal están cedidos de alguna manera a las regiones españolas El art. 11 LOFCA-2001 incorpora en el catálogo de tributos susceptibles de ser cedidos a los entes regionales: el I.R.P.F., con carácter parcial con el límite máximo del 33%; el Impuesto sobre el Patrimonio; Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, Operaciones Societarias y Actos Jurídicos Documentados; Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; Impuesto sobre el Valor Añadido, con carácter parcial con el límite máximo del 35%; los Impuestos Especiales clásicos de Fabricación (alcoholes, hidrocarburos, tabacos), con el límite máximo del 40%; el Impuesto sobre la Electricidad, el Impuesto Especial sobre

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ley. Dicho motivo obliga a que el examen de cada precepto singular no se pueda realizar de un modo individualizado, siendo imprescindible que, en cada caso, su estudio y comprensión se lleve a cabo de forma conjunta con otros preceptos de esta ley. Solamente así, es decir, examinando a la vez los distintos preceptos que tratan sobre la cesión singular de cada impuesto es posible comprender ante qué tipo de tributo cedido nos encontramos, es decir, qué potestades –sobre el producto de lo recaudado, normativas y/o administrativasha decidido el Estado compartir con los entes regionales en cada impuesto y en qué términos. En dicha tarea gozan de indudable trascendencia todo un conjunto de preceptos que se ocupan del alcance y condiciones generales de la cesión tributaria cuyas consideraciones deben ser trasladadas al examinar la cesión singular de cada impuesto. Como de indudable trascendencia gozan también las recomendaciones formuladas por el Consejo de Política Fiscal y Financiera en el Acuerdo 2/2001, de 27 de julio, acuerdo éste del que trae causa el modelo actual de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común, tal y como hemos indicado más arriba. A nuestro juicio, se hubiese ganado en seguridad jurídica si la ley de cesión de tributos, en lugar de este desperdigamiento de impuestos y potestades, hubiera realizado una sistematización por tributos13. Determinados Medios de Transporte; los tributos sobre el juego y el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos. Así, solo cuatro figuras impositivas han quedado fuera de este amplio listado pues los únicos impuestos de titularidad nacional que no se han cedido hasta la fecha y en los que el Estado conserva la potestad normativa, aplicativa y sobre el producto de lo recaudado, son el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de los No residentes, el Impuesto especial sobre las primas de seguros y el impuesto especial sobre el carbón. Explica DE LA PEÑA VELASCO, G.: Los tributos cedidos…, cit., págs. 77-88, que tras la reforma del 2001 cabe diferenciar cuatro tipos de tributos cedidos distintos: 1. Tributos en los que se ceden competencias normativas pero no aplicativas y una parte del rendimiento producido en el territorio de la CA –I.R.P.F.-.2. Tributos en los que se ceden competencias normativas, aplicativas y la totalidad del rendimiento producido en el territorio de la Comunidad Autónoma –I.P, ISD, ITPAJD, Tributos sobre el juego-.3. Tributos en los que se ceden competencias normativas y la totalidad del rendimiento producido en el territorio de la Comunidad Autónoma. No se ceden en cambio competencias aplicativas –I.E.D.M.T., I.VMDH.4. Tributos en los que no se ceden competencias normativas ni aplicativas pero sí un porcentaje o la totalidad del rendimiento producido en el territorio de la CA –I.VA e IIEE-. 13 Cfr. LAGO MONTERO, J.M.: “Comentario a la Exposición de Motivos de la L.C.T2001”, V.V.A.A La cesión de tributos del Estado en el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas, Dykinson, Madrid, en prensa. Asimismo, vid. en esta misma obra colectiva las observaciones realizadas por el citado profesor al analizar los artículos 17, 18, 19, 37 y 45 de la actual Ley de Cesión de tributos. Y ello sin perjuicio de que, como ha señalado TEJERIZO LÓPEZ, J.M.: “Algunas cuestiones sobre los tributos cedidos a las Comunidades Autónomas”, V.V.A.A. Estudios de Derecho Financiero y Tributario en homenaje al Profesor CALVO ORTEGA, Vol. II, Lex Nova, Valladolid, 2005, pág. 1968, “por vez primera en la historia de la financiación de las CCAA, se incorporó a una norma de rango legal la formulación cuantitativa del modelo de financiación autonómica, a diferencia de lo que había sucedido hasta entonces, en que los sucesivos modelos no se incorporaron nunca a un texto normativo, sino que constaban únicamente en el Acuerdo correspondiente del Consejo de Política Fiscal y Financiera, Acuerdo que, si bien se publicaba en el BOE, sólo de una manera lata podía entenderse que tenía el carácter de norma jurídica. Desde esta perspectiva… resulta claro que el sistema ha ganado en corrección formal”. 99

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Conectando con lo anterior, por tanto, no debe sorprender que la tarea que nos corresponde realizar ahora consista en la identificación de los preceptos incluidos en la actual ley de cesión de tributos que singularmente se refieren a la cesión del IRPF. pues sólo así podremos observar qué potestades son las que se ceden en el IRPF. a las Comunidades Autónomas y en qué términos se produce la cesión. Concretamente, tratan de la cesión del IRPF. los artículos 3.1, 6.b, 7.2, 17.1.a), 18.1.B. a, 18.2.a, 20, 38, 46.2, 58 y D.A. 2ª de la L.C.T.-2001. Un examen conjunto de los anteriores preceptos permite indicar, en una primera aproximación y sin perjuicio de cuanto señalemos después, que el Estado ha cedido parcialmente la potestad sobre el producto de lo recaudado –también parte de su capacidad recaudatoria, veremos después en qué términos- por el IRPF. en el territorio de cada Comunidad de Autónoma de acuerdo con el punto de conexión que examinaremos más adelante. Asimismo, el Estado comparte amplias potestades normativas con los entes regionales al objeto de que éstos puedan establecer su propia escala de gravamen y deducciones en la cuota íntegra autonómica del impuesto, excediéndose de las iniciales recomendaciones formuladas por la doctrina científica la cual, se hubiese conformado, aunque hubiese sido en un principio, con la atribución de poder normativo a las regiones sobre la tarifa de este impuesto y no en materia de deducciones, como se viene procediendo desde la reforma de 199614. No han sido objeto de cesión, en cambio, las potestades administrativas las cuales han quedado en manos del Estado que lo gestiona prácticamente en exclusiva a través de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (A.E.A.T.). El IRPF, principal impuesto del sistema tributario estatal y del sistema de financiación regional, con la reforma del 2001 sigue sin estar cedido en cuanto a su gestión. Éste sigue siendo un tributo de gestión íntegra estatal –a menos a día de hoy, 14 Como es sabido, el 7 de octubre el 1993 el Consejo de Política Fiscal y Financiera se reúne acordando la elaboración de un Libro Blancosobre la financiación regional y que dio lugar al Informe sobre el actual sistema de financiación económica y sus problemas (marzo 1995), cfr MONASTERIO ESCUDERO, C.- PÉREZ GARCÍA, F.-SEVILLA SEGURA, J.V.- SOLÉ VILANOVA, J.: Informe sobre el actual sistema de financiación autonómica, I.E.F, Madrid, 1995. En la tarea de alcanzar una mayor corresponsabilidad fiscal de las regiones, este grupo de expertos propone configurar el I.R.P.F. como un tributo compartido, en el que los entes regionales podrían incidir en su recaudación y regulación, pero no en su gestión que la conservaría en exclusiva el Estado. Recomendaron así desdoblar la tarifa estatal vigente, diseñada entonces en la Ley 18/1991, de 6 de junio del I.R.P.F, para que las regiones pudiesen incidir sobre los tipos de gravamen del impuesto. El Estado debía dejar a las regiones un espacio fiscal suficiente para que éstas pudiesen establecer su propia tarifa a los residentes en su territorio. Ello no obstante, se reservaría la regulación de la estructura básica del impuesto. Lamentablemente no todas las recomendaciones formuladas por los autores del Libro Blanco se siguen al pie de la letra y la influencia nacionalista catalana se hace notar en el diseño del sistema de financiación regional. Bien es cierto que el Partido Popular, al ganar las elecciones generales de 1996, se inspira en la propuesta del Libro Blanco para abordar el nuevo modelo de financiación regional. El problema es que, quizá al objeto de salvaguardar su estabilidad parlamentaria, firma un pacto político con la coalición catalana, CIU, introduciendo añadidos al texto originario del Libro Blanco, algunos de los cuales, a nuestro juicio, no han sido los más acertados, como la atribución de competencias normativas a las Comunidades Autónomas para el establecimiento de deducciones propias.

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pues distintas son las pretensiones estatutarias- y ello con independencia de que se prevé una tímida participación autonómica en la A.E.A.T. El sistema de financiación actual iniciado, como ya hemos señalado, el 1 de enero de 2002, a diferencia de los anteriores modelos, tenía vocación de ser “definitivo”15. Su esquema, sin embargo, se ha visto sustancialmente alterado por la reciente reforma de varios Estatutos de Autonomía16, encabezados todos ellos por la propuesta catalana, algunos de los cuales, extralimitándose en sus funciones, han invadido el ámbito competencial de la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas, al introducir nuevos criterios de financiación regional, que en algún supuesto, afectan de lleno al IRPF17. Cabe destacar en este sentido, algunas singularidades que recoge el estatuto catalán con relación a la cesión del IRPF y que posiblemente, como ha sucedido tiempo atrás, incidirán en el diseño del futuro sistema de financiación autonómica. Establece un incremento significativo del porcentaje de cesión de rendimientos

15 Desde que se comenzó el proceso de descentralización fiscal en España los distintos modelos de financiación que se han sucedido en el tiempo se han caracterizado por su vigencia quinquenal, excepto el iniciado el 1 de enero de 2002. De hecho, la primera cuestión sometida a debate por la Comisión encargada del estudio y propuesta de un nuevo sistema de financiación de las CCAA aplicable a partir de 2002, fue analizar la posibilidad de aprobación de un nuevo modelo de financiación de vigencia indefinida. Así, tras examinar los sucesivos acuerdos del Consejo de Política Fiscal y Financiera y las normas sobre financiación autonómica, llega al entendimiento de que no existe mandato alguno que obligue a revisar periódicamente el sistema mediante modelos o métodos de financiación. Entienden que la referencia a los cinco años únicamente se establece para replantear la composición de determinados elementos integrantes del sistema de financiación, como son, el porcentaje de participación en los ingresos del Estado y el Fondo de Compensación Interterritorial. Consideran que el sistema de ingresos de las haciendas autonómicas debía adquirir una cierta vocación de perdurabilidad. Cfr. V.V.A.A (Presidente: LASARTE ÁLVAREZ, J.; Vocales: CARAMÉS VIEITEZ, L.; GONZÁLEZPÁRAMO, J.M.; MARTÍN FERNÁNDEZ, J.- MARTÍN QUERALT, J.; PÉREZ GARCÍA, F.; SÁNCHEZ PEDROCHE, A.; Vocal Secretario: ADAME MARTÍNEZ, F.): Informe sobre la Reforma del Sistema de Financiación Autónoma, I.E.F., Madrid, 2002. Para un análisis de los resultados alcanzados por este sistema de financiación autonómica así como sus posibles vías de reforma, Vid. FERNÁNDEZ GÓMEZ, N.-CATARERO PRIETO, D.: «La reforma de la financiación autonómica: necesidades y alternativas», XIV Jornadas de Estudios Andaluces, 2006. Asimismo, cfr. DE LOS RÍOS BERJILLOS, A.: La nueva financiación autonómica…, cit., págs. 187-212, que examina si el modelo de financiación actual reúne los requisitos necesarios para ser un modelo estable de financiación regional. 16 Las Comunidades Autónomas que han reformado sus Estatutos de Autonomía son por orden cronológico: Comunidad Valenciana, por Ley Orgánica 1/2006, de 10 de abril; Cataluña, por Ley Orgánica 6/2006, de 19 de julio; Islas Baleares, por Ley Orgánica 1/2007, de 28 de febrero; Andalucía, por Ley Orgánica 2/2007, de 19 de marzo; Aragón, por Ley Orgánica 5/ 2007, de 20 de abril; Castilla y León, por Ley Orgánica 14/2007, de 30 de noviembre. 17 Como señala RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: “Financiación autonómica y el Estatuto de Cataluña”, comentario de prensa, ABC,26, 27 y 28 de octubre: “La función de la LOFCA –al igual que acontece con otras Leyes Orgánicas previstas en la Constitución- es delimitar la autonomía y el ejercicio de las competencias financieras asumidas por las Comunidades Autónomas, por lo cual sus disposiciones no pueden ser contravenidas o simplemente ignoradas por éstas, ni siquiera por su Estatuto de Autonomía. Porque la razón de ser y la función de la LOFCA es el diseño de un sistema de financiación autonómico dotado de coherencia interna y

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–incremento nada menos en 17 puntos porcentuales-18, que acompaña de mayores competencias normativas –algunas de las cuales pretenden incluso incidir en elementos cualitativos del impuesto, como el hecho imponible, al atribuir competencias normativas a la Comunidad Autónoma para el establecimiento de exenciones19- y de una gestión tributaria que en el plazo de dos años se atribuirá a un “Consorcio o ente equivalente en el que participarán de forma paritaria la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y la Agencia Tributaria de Cataluña. El Consorcio podrá transformarse en la Administración Tributaria de Cataluña”20. Si todo esto triunfase en el modelo pendiente de aprobación, esperemos que no, podríamos afirmar que el Estado se habría dejado arrastrar una vez más por las presiones nacionalistas al objeto quizá de salvaguardar una cierta estabilidad parlamentaria. De nuevo habría perdido la batalla en el diseño de la financiación autonómica y lo que es más grave, prácticamente al IRPF., que es la principal herramienta con la que cuenta para hacer eficaz el principio de solidaridad21. de homogeneidad de modo que sea aplicable a todas las Comunidades Autónomas de régimen común, «evitando que ese sistema quedase exclusivamente al albur de lo que se decidiese en el procedimiento de elaboración de cada uno de los Estatutos de Autonomía”, para decirlo con palabras de la STC 68/1996, F.J.9º. Por eso mismo, la LOFCA es parámetro de constitucionalidad. Por tanto, el Estatuto de cada Comunidad Autónoma puede, desde luego, contener normas y principios referidos a su financiación que complementen y desarrollen la parca regulación constitucional de la Hacienda autonómica (arts. 156 a 158 CE), pero siempre que esa regulación sea susceptible de ser integrada en el conjunto del sistema cuyos elementos estructurales son definidos por la LOFCA y que únicamente el Estado compete fijar (art. 156 CE y art. 149.1.14ª CE). Es decir, siempre que sean reconducibles a la unidad del sistema de financiación autonómica. Esa unidad del sistema es un corolario de los principios de solidaridad y de coordinación que presiden la descentralización política y financiera que la Constitución española propugna”. 18 Establece la D.A. Octava del Estatuto de Autonomía de Cataluña, bajo la rúbrica “Cesión del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas” que “el primer Proyecto de Ley de cesión de impuestos que se apruebe a partir de la entrada en vigor del Estatuto contendrá, en aplicación de la disposición anterior, un porcentaje de cesión del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del 50 por 100. Se considera producido en el territorio de la Comunidad Autónoma de Cataluña el rendimiento cedido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que corresponda a aquellos sujetos pasivos que tengan su residencia habitual en ella. Igualmente, se propondrá aumentar las competencias normativas de la Comunidad en dicho Impuesto”. 19 Cfr. art. 203.3 Estatuto de Autonomía de Cataluña. 20 Cfr. art. 204.2 in fine Estatuto de Autonomía de Cataluña. 21 Explica RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: Financiación autonómica.., cit., que el Estatuto catalán establece distintas “limitaciones a la nivelación financiera mediante las cuales se pretende «equilibrar” su balanza fiscal, esto es lo que Cataluña aporta a los ingresos fiscales del Estado y los recursos financieros que recibe. Idea que es, a mi juicio, profundamente regresiva e insolidaria y subvierte los principios y la configuración que de la Hacienda Pública se contienen en nuestra Constitución: el justo y equilibrado reparto de los tributos y de los gastos públicos entre los ciudadanos y la función redistributiva de rentas y de riquezas que se encomienda a la Hacienda Pública en un Estado social y democrático de Derecho como el que nuestra Constitución propugna en el art. 1º con el propósito de lograr una sociedad más igualitaria y más justa. Los impuestos no los pagan los territorios sino las personas en razón a su capacidad económica, según la renta, el patrimonio o el gasto o consumo que manifiestan. Que ello determine una transferencia de recursos o de rentas de una comunidad más rica a otra más pobre no es sino la lógica consecuencia del sistema fiscal en una Hacienda democrática como la que la Constitución establece. Los criterios de financiación que fija el nuevo Estatuto de Cataluña son, a la vista 102

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De momento, a fecha de 15 de julio de 2009, el C.P.F.F. aprueba un nuevo modelo de financiación autonómica por mayoría –y no unaminidad, como sucedió en el modelo anterior, y con diez votos a favor y siete abstenciones- que incluye algunas novedades en la cesión del IRPF a las regiones españolas, a las cuales nos referiremos después. De cualquier forma, estamos a la espera de que este texto se convierta en Ley Orgánica tras ser aprobado por mayoría absoluta en el Congreso de los Diputados22. 3. Cesión del producto recaudado por el impuesto sobre la renta de las personas físicas a las regiones españolas El art. 22 L.C.T.-2001 es el precepto encargado de precisar en qué términos se produce la cesión del producto recaudado por el IRPF a las Comunidades Autónomas. En este sentido, señala en su apartado primero que “se cede a la Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas producido en su territorio”. Y, en su apartado segundo, matiza que “se considerará producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento cedido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que corresponda a aquellos sujetos pasivos que tengan su residencia habitual en dicho territorio”23. está, muy favorables para esta comunidad y para otras regiones ricas, con mayor renta y economías más dinámicas, pero no así para las regiones más pobres y menos desarrolladas; lo que unido a los topes que se establecen a la redistribución interterritorial de la renta vía sistema fiscal y a la solidaridad está llamada a generar agravios comparativos y fortísimas tensiones políticas entre comunidades autónomas así como serios problemas de legitimidad constitucional, por la insolidaridad financiera que se esconde tras ellos». 22 Se abstienen en su votación las CCAA gobernadas por el partido de la oposición, el Partido Popular –Comunidad de Madrid, Comunidad Valenciana, Galicia, Castilla y León, Murcia, La Rioja y la Ciudad Autónoma de Melilla- y votan a favor del nuevo modelo las siete CCAA gobernadas por el Partido Socialista -Cataluña, Andalucía, Castilla La Mancha, Aragón, Extremadura, Asturias y Baleares- a las que se adhieren también mostrando su apoyo Cantabria –con gobierno del PRC y PSOE.-, Canarias –gobernada por Coalición Canaria y el PP- y la ciudad autónoma de Ceuta –gobernada por el PP-. Lamentablemente parece que una vez más el diseño del modelo de financiación está encorsetado por la presión política nacionalista que asegure una cierta estabilidad parlamentaria del Presidente del Gobierno, ahora del PSOE. En este caso, Esquerra Republicana de Cataluña brinda su apoyo al Gobierno de José Luis Rodríguez Zapatero que este acepta quizá para salvar el tripartito catalán (donde actualmente gobiernan los socialistas con los independentistas e Iniciativa per Catalunya) y lograr el apoyo de sus tres diputados en el Congreso. Y parece que el problema de la financiación autonómica no tendrá un final feliz mientras su discusión vaya de la mano del chantaje electoral pues el responsable de Economía del Partido Popular, Cristobal Montoro, ha declarado que si su partido gana las próximas elecciones generales anunciará un nuevo cambio en el modelo de financiación autonómica. 23 La actual ley de cesión de tributos corrige un defecto en el que incurrió la L.C.T-1996 y que fue criticado duramente por la doctrina. Como pudo observar VILLARÍN LAGOS, esta última ley no consiguió trasladar el contenido del Acuerdo del C.P.F.F. del 23 de septiembre de 1996 en cuanto se refería a la parte del I.R.P.F. efectivamente cedida. Denunció, con acierto, que el porcentaje del I.R.P.F. que se cedía en el modelo de financiación anterior no tuvo una correcta plasmación jurídica. Aunque el citado Acuerdo indicó claramente que la parte del I.R.P.F. que se 103

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Sorprende que este precepto no haya incluido en su dicción literal la determinación exacta del porcentaje cedido con relación al IRPF. El art. 22.1 L.C.T-01 no ha corregido la criticable redacción del art. 8.Uno.Dos L.C.T-96, precepto éste encargado de especificar el alcance de la cesión del IRPF en el modelo anterior. Ni ahora ni antes, ninguno de los preceptos señalados, indican expresamente qué porcentaje es el que se cede a las regiones españolas en concepto de IRPF. Ya hemos señalado que por imperativo de la L.O.F.C.A. –art. 11.a) L.O.F.C.A-96; art.11.a) L.O.F.C.A.-01- la cesión de rendimientos en el I.R.P.F. se produce de forma parcial, antes del 30% y ahora del 33%. Y es que no se puede ocultar que tanto la actual ley de cesión de tributos, como su antecesora, presentan oscuridades a la hora de determinar el porcentaje que se cede con relación al IRPF. Bien es cierto que, tal y como se desprende del Acuerdo de 23 de julio de 2001, fue el 33% la recomendación que formuló el Consejo de Política Fiscal y Financiera con relación a la cesión del IRPF., y que más tarde dicha recomendación fue recogida en el art. 11.a.) L.O.F.C.A.-2001. Resulta, sin embargo, que si nos adentramos en la normativa que ha regulado al I.R.P.F. desde que se produjo la reforma del sistema de financiación autonómico del 2001 y realizamos los cálculos oportunos, se puede corroborar que el porcentaje de cesión solo coincide exactamente con el 33% que enuncia la L.O.F.C.A en un primer momento y no así tras las sucesivas modificaciones que ha soportado este impuesto después. Es decir, solamente en un primer momento, con la modificación efectuada a la Ley del IRPF de 1998 por el art. 58 de la L.C.T.2001, se cumple el citado límite porcentual. Conociendo la tarifa vigente en el año 2001 se puede verificar que solo en ese primer momento el rendimiento obtenido por el IRPF se distribuyó entre el Estado y las regiones españolas en consonancia con los postulados de la L.O.F.C.A., a razón del 67% para el primero y el 33% para las segundas. Este reparto de recursos, sin embargo, no se ha mantenido en esa misma proporción en los años siguientes. Pronto la Ley 46/ 2002, de reforma parcial del IRPF, entre otras determinaciones, modificó las escalas de gravamen general y complementaria del impuesto, realizando una distribución de los recursos que, en algún tramo, llegó a superar el 39%. Es posible observar como esta ley de reforma parcial del IRPF., entre otras medidas, reduce la tarifa estatal de seis a cinco tramos así como los tipos aplicables a la cedía a las CCAA era la correspondiente al 15% de la tarifa vigente para el año 1996, la cual se incrementaría a un 30% al finalizar el quinquenio -concretamente, en el momento en que se completasen los traspasos de competencias en educación no universitaria a todas las CCAA-, sin embargo «esta importante cuestión», como señala la anterior autora, no tuvo una traducción jurídica clara ya que ni la LOFCA-96 ni la L.C.T-96 hicieron mención expresa a la misma, sino que fueron las leyes singulares de cesión de tributos a cada una de las CCAA las que, en sus respectivas disposiciones adicionales, indicaron el porcentaje inicial efectivamente cedido del I.R.P.F.(el 15%), sin precisar, no obstante, el período de tiempo de su vigencia. Considera esta autora que se hubiese ganado en seguridad jurídica si el porcentaje de cesión del 15% se hubiese recogido inicialmente en la L.C.T.-96, concretamente en su art. 3, sin perjuicio de que después, al finalizar los traspasos de competencias en educación, hubiese sido modificado. Cfr. VILLARÍN LAGOS, M.: La cesión de impuestos estatales…, cit., págs. 211-212. 104

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misma24. En cuanto a la tarifa autonómica, también disminuye sus tramos en consonancia con la tarifa estatal pero no los tipos aplicables que siguieron siendo los mismos que en la redacción anterior de esta ley. CAZORLA PRIETO y PEÑA ALONSO han podido apreciar que, según el Informe general del CES al Anteproyecto de la Ley, esto significaba que “la distribución porcentual de la tarifa entre el Estado y las Comunidades Autónomas resultante es más favorable a estas últimas que la prevista en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales, administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, que estipula un reparto de las tarifas general y especial entre el Estado y las Comunidades del 67 y el 33 por 100, respectivamente” 25. Asimismo, José María DURÁN y Alejandro ESTELLER han indicado que la recaudación cedida por el IRPF a las Comunidades Autónomas “desde la reforma del impuesto que entró en vigor en 2003 significa algo más de un 33% de la cuota líquida total, y no exactamente el 33% como se aprobó en un inicio en el actual sistema de financiación, ya que el peso de los tipos de gravamen autonómicos sobre los tipos totales varía entre un 33,20% y un 39,60%, según los tramos de base”26. Pero es que tampoco se respeta el límite máximo del porcentaje de cesión del IRPF en los años posteriores. Se puede comprobar acudiendo a las tarifas del impuesto vigentes para los ejercicios de renta 2003, 2004, 2005 y 2006 que el espacio fiscal dejado en manos de las regiones españolas supera el citado 33% en todos los casos e incluso, siguiendo la línea marcada por la reforma del impuesto en el 2002, llega a alcanzar, en algún tramo, un peso relativo del 39,60%. De forma lamentable, a nuestro juicio, se ha desaprovechado la reciente reforma del impuesto por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre para ordenar la distribución del rendimiento en este impuesto. Ello no obstante, sí se observa una mayor prudencia pues, realizando los cálculos oportunos, se puede verificar como en todos los tramos el porcentaje máximo de cesión a las regiones españolas adquiere un peso del 34,75%27. Ni que decir Vid. V.V.A.A.: Informe para la reforma del I.R.P.F., I.E.F., Madrid, 2002. Cfr. CAZORLA PRIETO, L.M.- PEÑA ALONSO, L.M.: La reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Ley 46/2002, de 18 de diciembre y Real Decreto 27/ 2003, de 10 de enero, Aranzadi, Navarra, 2003. 26 Cfr. DURÁN, J.M.-ESTELLER, A.: “El ejercicio de la capacidad normativa de las CCAA en los tributos cedidos: una primera evaluación a través de los tipos impositivos efectivos en el I.R.P.F., Papeles de Trabajo del I.E.F., nº 20/2004, pág. 25. 27 Esta inexactitud en la determinación del porcentaje de cesión ya se pudo apreciar en el modelo anterior. Como pudo observar VILLARÍN LAGOS, en aquel momento la fijación del porcentaje que iba a ser objeto de cesión en el I.R.P.F. se calculó partiendo de unas cifras concretas, es decir, las equivalentes al importe total que por este impuesto se preveía recaudar aplicando la regulación vigente en el año 1996. Sin embargo, una rebaja del impuesto como consecuencia de su modificación por la Ley 40/1998, condujo a un porcentaje de cesión superior al 15% y no igual en todos los tramos de la tarifa. Vid. VILLARÍN LAGOS, M.: La cesión de impuestos estatales…, cit., pág. 213.: “conociendo la tarifa vigente en 1996, era posible deducir cuál era el porcentaje cedido, pues se observaba que la tarifa del I.R.P.F. vigente en 1996 se 24 25

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tiene que una ley ordinaria de reforma del impuesto no es el vehículo jurídico adecuado para incrementar el porcentaje de cesión previsto en la L.O.F.C.A. Y es que el Estado no tiene obligación alguna de compensar a las Comunidades Autónomas con un porcentaje de cesión mayor por el mero hecho de haber reducido el impuesto, máxime si tenemos en cuenta que no solo ha cedido un porcentaje del producto recaudado sino también parte de su capacidad recaudatoria en los términos que explicaremos seguidamente. Otro tema es que estime conveniente compensar a las Haciendas Autonómicas por haber mermado la recaudación del impuesto a causa de la reforma, tarea ésta que debe realizar bien incrementando el porcentaje de cesión del IRPF mediante una previa modificación de la LOFCA, bien mediante otros mecanismos previstos legalmente (incrementando las transferencias a las regiones o cediendo nuevos impuestos, por ejemplo)28 Debemos matizar por ello que el Estado comparte ahora con las regiones no solo el 33% de la recaudación del IRPF sino también su capacidad recaudatoria, que éstas podrán desarrollar, en esa misma proporción, mediante la regulación de su propia tarifa. Así, interesa subrayar que con el porcentaje del 33 por ciento, la actual ley de cesión de tributos se está refiriendo a la cantidad máxima de la que el Estado potencialmente se puede desprender, como titular del impuesto que es, en el momento inicial del reparto del impuesto, es decir, con base en las cifras recaudatorias vigentes al comienzo del nuevo modelo de financiación, momento en el cual el Estado como mínimo habría de recaudar el 67% del impuesto sobre la renta. Sin embargo, la cantidad que recojan las Comunidades Autónomas en concepto de IRPF no tendrá por qué ser equivalente a ese 33% restante, sino que podrá ser mayor o menor en función de si hacen uso al alza o a la baja, respectivamente, de sus competencias normativas en materia de tipos de gravamen29. De este modo una rebaja en el impuesto por el Estado en uso de las competencias normativas que éste se ha desdoblaba en dos para el año 1997; una –la estatal- se correspondía con el 85 por ciento de la tarifa precedente y la otra –la autonómica- con el 15 por ciento. Sin embargo, si se observan la tarifa general del Impuesto y la tarifa autonómica, establecidas respectivamente en los artículos 50.1 y 61.1 de la Ley 40/1998, se advierte que el porcentaje cedido a las Comunidades Autónomas resultante de la aplicación de las citadas tarifas es sensiblemente superior al 15 por ciento y que no es idéntico en todos los tramos de la tarifa. Este cambio en el porcentaje cedido es producto del Acuerdo adoptado en el Consejo de Política Fiscaly Financiera, de 27 de marzo de 1998, según el cual la bajada de la tarifa del I.R.P.F. se aplicaría exclusivamente sobre el tramo estatal, con el fin de que las Comunidades Autónomas no vieran mermados sus ingresos procedentes del IRPF parcialmente cedido a causa de la reforma de este Impuesto”. 28 Vid.VILLARÍN LAGOS, M.: La cesión de impuestos estatales…, cit., págs. 187 y ss. 29 No pierde razón el profesor SIMÓN ACOSTA cuando afirma que “en cuanto a la corresponsabilidad fiscal sobre el I.R.P.F. puede afirmarse que hoy es máxima. A pesar de que la LOFCA dice que se cede un 33% del I.R.P.F., la realidad es que se trata de una cesión ilimitada. La cifra del 33% hace referencia únicamente al momento inicial de la distribución del impuesto. La cesión ha consistido en descomponer en dos la tarifa global del IRPF, reservándose el Estado el 67% de la misma. Pero a las Comunidades Autónomas se les ha otorgado poder para modificar su tramo de tarifa y establecer la que deseen, sin más limitación que la de que sea una tarifa progresiva 106

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reservado para la regulación de sus elementos esenciales no tiene por qué implicar necesariamente una disminución de ingresos para las regiones españolas pues éstas siempre podrán hacer uso de las potestades normativas que tienen atribuidas en materia de tipos de gravamen para compensar esa hipotética pérdida de recaudación. Rastreando la actual ley de cesión de tributos y el contenido del Acuerdo del Consejo de Política Fiscal y Financiera del que trae causa el modelo actual, podemos observar además ciertos detalles referentes a qué parte del rendimiento se cede en concepto de IRPF que merecen, a nuestro juicio, ser trasladados aquí. Se desprende de los artículos 6, 8 y 18 de la actual ley de cesión de tributos, que lo que se cede a las Comunidades Autónomas es un porcentaje de la recaudación líquida derivada de la deuda tributaria correspondiente a las siguientes partidas: 1.- La cuota líquida autonómica consignada así en su declaración por los residentes en el territorio de cada Comunidad Autónoma, minorada en la parte correspondiente a las deducciones por doble imposición de dividendos e Internacional; 2.- La cuota líquida autonómica de los contribuyentes residentes en el territorio de cada Comunidad Autónoma, que no estén obligados a declarar y soliciten la devolución, minorada en la parte correspondiente a la deducción por doble imposición de dividendos; 3.- En el caso de contribuyentes residentes en el territorio de cada Comunidad Autónoma con rentas superiores a 6.010,12 euros, que no estén obligados a declarar y que no hayan solicitado devolución del impuesto, se computará el resultado de aplicar el 33% sobre las retenciones que soporten; 4.- La parte de la deuda tributaria (entendida ésta como el resultado de adicionar, en su caso, a la cuota líquida los recargos por declaración extemporánea o recargos del período ejecutivo) que corresponda a cada Comunidad Autónoma y sea ingresada como consecuencia de actas de inspección, liquidaciones practicadas por la Administración y declaraciones presentadas fuera de los plazos establecidos por la normativa reguladora del impuesto, minorada en el importe

con el mismo número de tramos que la del Estado. Además pueden regular deducciones por aplicación de renta, por inversiones no empresariales y por circunstancias personales. Así pues, la corresponsabilidad sobre el I.R.P.F. es total. Las Comunidades Autónomas que necesiten más recursos pueden elevar los tipos tanto cuanto quieran. Naturalmente, esto les obligará a rendir cuentas ante sus votantes, efecto que los responsables políticos de las Comunidades Autónomas no han querido asumir seriamente”. Cfr. SIMÓN ACOSTA, E.: La reforma de la financiación…, cit., pág. 194. Como ya pudo apreciar RAMOS PRIETO, J.: La cesión de impuestos del Estado…, cit., pág. 297, con relación al 30% de la recaudación cedida por I.R.P.F. en el modelo anterior: “el término de comparación para contrastar el cumplimiento de ese límite del 30 por 100 no es, a nuestro modo de ver, la recaudación líquida real que reciban las CCAA tras la exacción del gravamen autonómico o complementario cedido por la Administración tributaria estatal, sino la capacidad recaudatoria potencial a la que como máximo podría renunciar el Estado en su condición de titular del impuesto. Lo que se restringe es, por tanto, la parte del rendimiento líquido teórico del impuesto que la Hacienda estatal está autorizada a ceder, pero sin que ello impida a las CCAA obtener en la práctica un rendimiento líquido superior, ejerciendo al alza sus competencias normativas”. 107

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de las devoluciones por ingresos indebidos que se deban imputar a la Comunidad Autónoma, incluidos los intereses legales30. Otra cuestión que debe tenerse en cuenta al hilo de la cesión del IRPF es que ésta alcanza sólo al producto de lo recaudado a los residentes en el territorio de cada Comunidad. Como es sabido, en los impuestos personales la cesión se vincula a lo recaudado a los residentes, nunca a lo recaudado a los no residentes. Hemos de tener presente, en este sentido, que desde el 1 de enero de 1999, el IRPF grava exclusivamente a aquellas personas físicas que tienen su residencia habitual en territorio español y que bajo el imperio de la L.I.R.P.F.-1991 eran denominados sujetos pasivos por obligación personal, sometidos al impuesto por su renta mundial, fuese de fuente española o extranjera. Los antes denominados sujetos pasivos por obligación real, es decir, aquellos que no teniendo su residencia en territorio español obtenían rentas en España, desde ese mismo momento tributarán en nuestro país por el Impuesto sobre la Renta de los No residentes, de cuyas sumas recaudadas se beneficiará el Estado, que conserva la potestad normativa, aplicativa y sobre el producto de lo recaudado31. Actualmente, según dispone el art. 9 L.I.R.P.F.-2006, se considera que las personas físicas tienen su residencia habitual en territorio español cuando concurra cualquiera de las dos circunstancias siguientes: que el sujeto pasivo permanezca en territorio español durante más de 183 días del período impositivo (computándose las ausencias temporales, con carácter general), o que radique en España el núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. Añade además el art. 9.b.in fine L.I.RP.F- 2006, una presunción iuris tantum, según la cual una persona se considerará residente en territorio español cuando residan en España su cónyuge, no separado legalmente, e hijos menores dependientes de él32. Conviene matizar, sin embargo, que excepcionalmente también tributarán por este impuesto algunas personas físicas que tienen su residencia habitual en el 30 Vid. el comentario del profesor LAGO MONTERO a los artículos 6, 8 y 18 de la L.C.T2001 que versan, respectivamente, sobre “Los recursos al servicio de la suficiencia financiera autonómica”, “La cesión del I.R.P.F. (I): entregas a cuenta del producto recaudatorio de un tramo de la tarifa del I.R.P.F” y “La cesión de tributos a las C.C.A.A.: marco general y condiciones (II)”, en V.V.A.A. La cesión de tributos…, cit., en prensa. 31 Explica TEJERIZO LÓPEZ, J. M.: Algunas cuestiones sobre los tributos cedidos…, cit., pág. 2002, que las razones que existen para no ceder el Impuesto sobre la Renta de los no residentes “derivan de la necesidad de cohonestar sus reglas con lo establecido en los Tratados para evitar la doble imposición internacional, materia ésta que es de competencia exclusiva del Estado”. 32 Sobre el concepto de residencia en territorio español, cfr. CHICO DE LA CÁMARA, P.: “La residencia habitual como punto de conexión en nuestro ordenamiento jurídico y en el Derecho Comparado”, V.V.A.A Estudios en homenaje al profesor PÉREZ DE AYALA, Dykinson, Madrid, 2007, págs. 123-165; MEDINA CEPERO, J. R.: “Los criterios para fijar la residencia fiscal en la legislación interna española y en los convenios de doble imposición”, Q.F. nº 10/2002, págs. 4353; TOVILLAS MORÁN, J. M.: “El mantenimiento de la residencia como criterio de sujeción al tributo: el caso español”, Q.F. nº 9/2004, págs. 37-47.

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extranjero. Concretamente, también son considerados contribuyentes del IRPF aquellas personas físicas de nacionalidad española (también su cónyuge no separado legalmente e hijos menores) que residen habitualmente en el extranjero por desempeñar uno de los cargos o empleos enunciados en el art. 10 L.I.R.P.F.2006 (diplomáticos, cónsules, representantes ante organismos internacionales, etc.). Así, todos estos sujetos, aunque destinados en el extranjero, tributan en España por obligación personal. De las sumas recaudadas por IRPF a este grupo de contribuyentes se hará cargo en exclusiva el Estado pues carecen de residencia habitual en España y por tanto tampoco pueden ser localizados en el territorio de una Comunidad Autónoma concreta a la que atribuir el rendimiento del impuesto o con la que compartir su regulación. Y lo mismo sucederá con el rendimiento del impuesto que el Estado recaude de aquellos sujetos que trasladen su residencia a un país calificado como paraíso fiscal. Según señala la ley no pierden la condición de contribuyentes aquellas personas físicas de nacionalidad española que establezcan su residencia en un paraíso fiscal. Estos sujetos tendrán que tributar en España en el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cuatro ejercicios fiscales siguientes33. Del gravamen, en su caso, satisfecho por estos sujetos sólo se beneficiará el Estado 34. Tampoco se podrán beneficiar las regiones españolas de las sumas recaudadas por el Estado a algunos sujetos a pesar de que sí residen en territorio español y, por lógica deducción, también en la demarcación territorial de alguna Comunidad Autónoma. Nos estamos refiriendo concretamente a dos supuestos. En primer lugar, las personas de nacionalidad extranjera pero con residencia habitual en España por razón de cargo o empleo (diplomáticos, cónsules, etc.) las cuales, como ya se puede intuir, no tributarán, a título de reciprocidad, por el impuesto sobre la renta español. Y, en segundo lugar, cabe mencionar el régimen especial de tributación de los trabajadores desplazados, es decir, aquellas personas que adquieren su condición de residentes en territorio español por su desplazamiento para cumplir un determinado “contrato de trabajo”. Permite el art. 93 de la LIRPF -2006 que estas personas, cumpliendo una serie de condiciones, tributen por el Impuesto sobre la Renta de los no Residentes durante el período impositivo en que se produce el cambio de residencia y los cinco períodos impositivos siguientes, aunque manteniendo su condición de contribuyentes por el IRPF Tras las anteriores consideraciones, estamos en condiciones de afirmar que con la cesión del producto recaudado en el IRPF, las Comunidades Autónomas han ganado, cuanto menos, en términos de suficiencia. Cabe plantearse, sin 33 Excepcionalmente, la Disposición Adicional 21ª L.I.R.P.F.-2006 señala que esta norma no se aplica a los españoles residentes en Andorra, pese a que éste es un país considerado «paraíso fiscal”, siempre que las circunstancias que rodeen al traslado a este país permitan presumir que éste se produce por auténticos motivos laborales. 34 Dan cuenta de esta cuestión, RAMOS PRIETO, E.: La cesión de impuestos…, cit., págs. 305-307; GOROSPE OVIEDO, J. I.: “La determinación de la cuota en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (I) y (II)”, Q.F. nº 2/2000, págs. 11-32 y Q.F. nº 3/2000, págs. 9-20.

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embargo, hasta qué punto este generoso reparto de recursos no vulnerará el principio de solidaridad entre regiones, y sobre todo si se incrementa el porcentaje de cesión del IRPF en los términos que prevé el Estatuto catalán, el cual, recalcamos una vez más, extralimitándose en sus funciones, anuncia un ascenso al 50%35. Y es que no puede un Estatuto de Autonomía decidir cuál es el porcentaje de recaudación que ha de ceder el Estado en los tributos susceptibles de cesión. Como señala el profesor LAGO MONTERO , “no compete a los Estatutos de Autonomía fijar los porcentajes de cesión de los tributos estatales ya cedidos, y menos todavía, si cabe, los correspondientes a otros tributos nuevos existir pudieren. El incremento, por norma estatutaria, en la cuantía de los tributos cedidos, acarrearía un simultáneo descenso en la cuantía del Fondo de Suficiencia, que afecta a todas las C.C.A.A., y no puede, por tanto, ser alterado por decisión unilateral de una de ellas”36. 35 Cfr. la D.A. 8ª del Estatuto de Autonomía de Cataluña. No cabe dudar que el principio de solidaridad interterritorial es un principio clave en cualquier sistema de financiación regional. Señala el T.C. en Sentencia nº 64/1990, de 5 de abril, F.J. 9º, BOE nº 109: “Es precisamente la constatación de notables desigualdades de hecho, económicas y sociales, de unas partes a otras del territorio nacional, acentuadas en ocasiones por circunstancias coyunturales, pero debidas también a elementos naturales -situación, recursos, etc.- difícilmente alterables la que legitima, en aras y por imposición de la solidaridad interterritorial, no sólo que zonas de mayor capacidad económica asuman ciertos sacrificios o costes en beneficio de otras menos favorecidas sino también que éstas promuevan acciones encaminadas a lograr adaptarse, de forma en todo caso equilibrada, a la inevitable tendencia de los agentes económicos a operar allí donde las condiciones para la producción sean más favorables”. Asimismo, la STC nº 135/1992, de 5 de octubre, F.J. 7º, BOE nº 260, señala que “el principio de solidaridad que nuestra Constitución invoca repetidas veces y que, en definitiva, no es sino un factor de equilibrio entre la autonomía de las nacionalidades o regiones y la indisoluble unidad de la Nación española (art. 2). Su contenido más importante es el financiero y en tal aspecto parcial se le alude más adelante con carácter genérico (art. 156.1) y también con un talante instrumental, como fundamento del Fondo de Compensación, con la finalidad de corregir desequilibrios económicos interterritoriales y hacer efectivo el principio de solidaridad (art. 158.2), cuya salvaguardia se encomienda al Estado, que ha de velar por el establecimiento de un equilibrio económico, adecuado y justo, entre las diversas partes del territorio español, con particular atención a su componente insular (art. 138.1)”. Como indica GARCÍA NOVOA, C.: La financiación de las Comunidades Autónomas…, cit., pág. 146: “… si tuviéramos que señalar el trípode sobre el que se apoya el diseño constitucional de las Comunidades Autónomas de régimen común ….éste vendría integrado por los principios de autonomía financiera, coordinación y solidaridad”. 36 Cfr. LAGO MONTERO, J.M.: “Las grietas del sistema de financiación autonómica: ¿hacia un confederalismo fiscal insolidario”, R.T.T. nº 82/2008, pág. 53. Como explica RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: Financiación autonómica…, cit., “es dudoso que el Estatuto pueda fijar el porcentaje de cesión de los impuestos estatales sobre los cuales carece de toda competencia, predeterminando el contenido de decisiones estatales e imponiendo un mandato al poder legislativo del Estado respecto del contenido de la Ley de Cesión de Tributos. Ni siquiera el carácter “pactado o paccionado” que suele atribuirse a la norma estatutaria o el ardid de que lo que se predetermina es el contenido de un futuro proyecto de ley cuya elaboración corresponde al Gobierno de la Nación, permiten, a mi juicio, salvar esta objeción. La razón es bien clara y tiene que ver con la relación entre las normas en presencia integrantes del bloque de la constitucionalidad en esta materia. Como ha declarado con toda rotundidad el Tribunal Constitucional, “los Estatutos de Autonomía, pese a su forma de Ley Orgánica, no son instrumentos ni útiles ni constitucionalmente correctos,

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Cabe añadir, además, que el alcance de la cesión del producto recaudado por IRPF al límite porcentual del 50% se ha convertido en la reciente propuesta del Consejo de Política Fiscal y Financiera en el Acuerdo 6/2009, de 15 de julio37. Parece precipitado, sin embargo, tachar de inconstitucionalidad el modelo de financiación que se avecina por haber incrementado el porcentaje de cesión en el IRPF. Y es que, a nuestro juicio, ni siquiera se puede llegar a tal afirmación en el supuesto en que prosperen las peticiones nacionalistas catalanas pues el alcance redistributivo o grado de solidaridad que presente el sistema de financiación regional debe ser analizado en su conjunto y tras comprobar cuánto tienen de solidarios todos los instrumentos que lo componen. No obstante, y con independencia de la anterior consideración, conviene recalcar que los especialistas en financiación regional advierten que el Estado no se puede desprender de mucha más capacidad recaudatoria de la que ya ha cedido pues la necesita para cumplir sus funciones de garante de la solidaridad, igualdad y redistribución de la riqueza38. No podemos olvidar además que de la recaudación del IRPF no solo se benefician las Comunidades Autónomas pues también los Entes locales recogen un pellizco del rendimiento de este impuesto que no ha sido cedido a las primeras, a razón, de un 1,6875% los municipios capitales de por su naturaleza y modo de adopción, para realizar transferencias o delegaciones de facultades de una materia de titularidad estatal permitidas por el art. 150.2 de la Constitución”… pues “el Estatuto es el paradigma de los instrumentos jurídicos de autoorganización, la trasferencia y la delegación cae en el ámbito de la heterorganización” (STC 56/1990, F.J. 5º). Además, en tanto se trata de una cuestión que afecta al sistema de financiación autonómica en su conjunto (multilateralidad) ha de ser acordada por el Estado mediante una Ley general y debatida con todas las comunidades autónomas. A no ser que se sostenga (y no ha faltado quien lo hace) que en la Constitución española no existe una concepción de la Hacienda como una Hacienda de coordinación, o que no forma parte consustancial del contenido constitucional de la LOFCA la determinación de los porcentajes de cesión de tributos a las comunidades autónomas». Asimismo, recuerda el profesor GARCÍA NOVOA, C.: La financiación de las Comunidades Autónomas…, cit., pág. 160, que “los tributos cedibles a que hace referencia el art. 11 de la LOFCA son impuestos del Estado y la decisión sobre la cesión es privativa de éste”. 37 Cfr. Acuerdo del C.P.F.F. nº 6/2009, de 15 de julio, para la reforma del sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y ciudades con Estatuto de Autonomía, pág. 15. 38 Según argumenta RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: Financiación autonómica…, cit., “los problemas que plantea un sistema de financiación autonómica basado en los principios y criterios que establece el Estatuto de Cataluña, una vez generalizados a todas las comunidades autónomas de régimen común, serán no solo de solidaridad interterritorial sino también de sostenibilidad y equilibrio del modelo. En efecto, el Estatuto de Cataluña supone un importante adelgazamiento del músculo financiero del Estado en sus fuentes de ingresos, que si en el momento presente de auge y crecimiento económico, no parece comprometer la viabilidad del sistema, en las fases depresivas del ciclo con fuerte caída de la actividad económica, paro y déficit presupuestario, puede mermar seriamente la capacidad fiscal del Estado y el equilibrio de las cuentas públicas, comprometiendo la función que le corresponde en la concreción de los desequilibrio económicos interterritoriales y en hacer efectivo el principio constitucional de solidaridad”. Asimismo, ha señalado SIMÓN ACOSTA, E.: La reforma de la financiación…, cit., págs. 188-189: “el Estado español tiene la responsabilidad de hacer efectivo el principio de solidaridad en todo el territorio 111

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provincia (o de Comunidad Autónoma) o que tengan más de 75.000 habitantes y un 0,9936% las provincias o Comunidades Autónomas uniprovinciales39. 4. Punto de conexión en el Impuesto sobre la renta de las personas físicas Debemos centrar ahora nuestra atención en la determinación del punto de conexión en el IRPF, cuestión ésta que, según ha destacado la doctrina, goza de especial relevancia en materia de tributos cedidos desde que, en el año 1996, se cedieran competencias normativas a las Comunidades Autónomas. Como ha explicado el profesor RAMALLO MASSANET , inicialmente, para los contribuyentes, era relativa la importancia de los puntos de conexión pues bajo el marco orgánico de la LOFCA -1980 y la L.C.T .-1983, sólo se cedía el rendimiento de los tributos cedidos y se delegaba la gestión y, por tanto, a quien verdaderamente interesaba su correcta determinación era al Estado y a las Comunidades Autónomas que eran quienes se repartirían los recursos. Esta situación cambia con la reforma de 1996 pues, desde entonces, la correcta determinación de los puntos de conexión va a ser una cuestión trascendental también para los contribuyentes que se verán conectados normativamente a una Comunidad Autónoma u otra en atención a dichos criterios 40. Así, centrándonos específicamente en la cesión del IRPF, conviene resaltar que nacional y garantizar la igualdad sustancial en el cumplimiento de los derechos y deberes fundamentales… Cualquier sistema de financiación autonómica que impida o ponga obstáculos graves al ejercicio de esta función por parte del Estado, no es compatible con la Constitución”. Indica DE LOS RÍOS BERJILLOS, A.: La nueva financiación autonómica…, cit., pág. 206, con relación al I.R.P.F. que “en las primeras negociaciones se llegó a hablar de la posible cesión de un 40% de la tarifa del I.R.P.F.; el porcentaje finalmente acordado (el 33%) nos parece más adecuado, sobre todo si tenemos en cuenta que es el principal instrumento de la política fiscal, la única política económica que ha quedado en manos de los gobiernos centrales nacionales en la Unión Monetaria Europea. Por tanto, desde el punto de vista económico, éste es un tributo que debe corresponder mayoritariamente a la administración central, aunque desde el punto de vista técnico es el más idóneo para ser descentralizado”. 39 La cesión de parte de la recaudación del I.R.P.F. a las Entidades Locales se regula para los municipios en los arts. 111 a 115 del Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales (RDleg. 2/ 2004, de 5 de marzo) y, para las provincias, en los arts. 135 a 137 de la misma norma. Vid. FALCÓN Y TELLA, R.: “El nuevo sistema de participación de los municipios en los tributos del Estado: su posible inconstitucionalidad respecto de los municipios metropolitanos de menos de 75.000 habitantes”, Q.F. nº 7/2004, págs. 5-8. 40 Cfr. RAMALLO MASSANET, J.: “Principios tributarios y puntos de conexión”, V.V.A.A. 25 años de financiación autonómica, Servicio de Publicaciones de la Universidad de Cantabria, 2005, págs. 89-105. Para una definición de punto de conexión en el ámbito de los tributos cedidos, Vid. BOKOBO MOICHE, S.: Los puntos de conexión en los tributos autonómicos, Lex Nova, Valladolid, 1998, págs. 31-32: “el elemento de la relación jurídico-tributaria a través del cual se atribuyen las competencias tributarias a las Comunidades Autónomas”. Conviene añadir que la determinación de los puntos de conexión en materia de tributos cedidos se completa con la creación de la Junta Arbitral que resuelva posibles conflictos en aplicación de dichos criterios (arts. 23 y 24 LOFCA). Cfr. SIMÓN ACOSTA, E.: “La Junta arbitral de resolución de conflictos en materia de tributos del Estado cedidos a las Comunidades Autónomas: su naturaleza”, V.V.A.A Estudios de Derecho financiero y tributario en homenaje al profesor CALVO ORTEGA, Lex 112

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aquellos sujetos que adquieran la condición de contribuyentes del impuesto por ser residentes en territorio español, a la hora de proceder a su liquidación, no sólo deberán atender a la normativa general establecida por el Estado sino también a las variantes introducidas, en su caso, por la Comunidad Autónoma que corresponda en atención al punto de conexión establecido legalmente. De ahí que la presión fiscal que en último término asuma un concreto contribuyente por el IRPF dependerá del criterio fijado legalmente como punto de conexión41. Dispone el art. 10.4.a) LOFCA-2001 que “sin perjuicio de los requisitos específicos que establezca la Ley de cesión: a.- Cuando los tributos cedidos sean de naturaleza personal, su atribución a una Comunidad Autónoma se realizará en función del domicilio fiscal de los sujetos pasivos, salvo en el gravamen de adquisiciones por causa de muerte, en el que se atenderá al del causante”. La Ley General Tributaria, por su parte, ha matizado en el art. 48.2.a), que, con carácter general el domicilio fiscal de las personas físicas será “el lugar donde tengan su residencia habitual”, término este último que es el que emplea en su redacción el art. 22.2 L.C.T.-2001 al fijar el punto de conexión en el IRPF. Del tenor literal de este último precepto se desprende que el Estado cede parcialmente el rendimiento de este impuesto producido en el territorio de cada C.A., es decir, el correspondiente a aquellos sujetos pasivos que tengan allí su residencia habitual. Conociendo ya el criterio de residencia habitual en el territorio español parece oportuno ahora descender en nuestra investigación e indagar en qué Comunidad Autónoma se entenderá localizada la residencia habitual del contribuyente en cada caso42. Debemos, por tanto, verificar el concepto de residencia habitual en el territorio de una Nova, Valladolid, Tomo II, págs. 1937-1958; TEJERIZO LÓPEZ, J. M.: “Algunas cuestiones sobre los tributos cedidos a las Comunidades Autónomas”, en la misma obra colectiva, págs. 1984-1987; GALÁN SÁNCHEZ, R. M.-GARCÍA-HERRERO BLANCO, C.-GRAU RUIZ, M. A.: “Aspectos institucionales y orgánicos”, en V.V.A.A (Dir. CAYÓN GALIARDO, A) Corresponsabilidad fiscal y financiación de los servicios públicos fundamentales, CES, Madrid, 2006, págs. 278-290. 41 Como advierte GARCÍA BERRO, F.: “El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”, V.V.A.A. (Dir. PÉREZ ROYO, F.): Curso de Derecho Tributario. Parte Especial, 2ª edición, Tecnos, Madrid, 2008, pág. 102, “la regulación del impuesto no es exactamente la misma para todas las zonas del territorio de aplicación. Existe, para empezar, un ámbito espacial específico donde resultan aplicables los regímenes forales. Además, las Comunidades Autónomas de régimen común tienen atribuida también la potestad de emanar normas relativas a algunos aspectos del tributo, cuya eficacia queda limitada al ámbito territorial de su competencia. Por las razones expresadas, resulta necesario establecer qué contribuyentes se someten al régimen especial del IRPF vigente en cada concreto territorio. Dicho de otro modo, desde la perspectiva de cada contribuyente resulta preciso determinar cuáles son las especialidades territoriales que le afectan. Esta es la función que cumplen las normas reguladoras de los llamados puntos de conexión aplicables en el interior del ámbito espacial del impuesto”. 42 Como señala RAMOS PRIETO, J.: La cesión de impuestos…, cit., pág. 725, “es obvio que no puede residir en el territorio de ninguna Comunidad Autónoma quien ni tan siquiera goza de la condición de residente en territorio español. Por ello, la ley supedita con buena lógica la determinación de la residencia habitual autonómica al criterio por el cual se haya llegado al convencimiento de que una persona física mantiene un vínculo residencial con nuestro país”. 113

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Comunidad Autónoma a la que se atribuirá el rendimiento y con la que el contribuyente del impuesto se vinculará normativamente. Las pistas para localizar, en cada caso, cuál es esa Comunidad Autónoma vienen formuladas en el art. 20 L.C.T-2001 y art. 72 L.I.R.P.F.-200643. Para los supuestos en que las personas físicas alcanzan la condición de residentes en territorio español conforme a la permanencia en España durante más de 183 días del período impositivo, los artículos 20.1 L.C.T.-2001 y 72.1 L.I.R.P.F. detallan tres criterios que permitirán, de una manera u otra, localizar la residencia habitual de las personas físicas en el territorio de una concreta Comunidad Autónoma44. En primer lugar, estos preceptos recogen un criterio general en virtud del cual las personas físicas se considerarán residentes en el territorio de la Comunidad Autónoma en la que permanezcan un mayor número de días del período impositivo, computándose las ausencias temporales, y entendiéndose que ese lugar coincidirá, salvo prueba en contrario, con aquel en que el sujeto pasivo tenga su vivienda habitual45. No define la ley de cesión de tributos qué ha de entenderse, a tales efectos, por vivienda habitual sino que remite a la normativa reguladora del impuesto, cuestión ésta de la que se ocupan 43 Sobre la residencia habitual de las personas físicas como punto de conexión en el ámbito de los tributos cedidos, cfr. DE LA PEÑA VELASCO, G.: Los tributos cedidos…, cit., págs. 7981; FALCÓN Y TELLA, R.: “Los puntos de conexión en los tributos cedidos: especial referencia a la “residencia” de las personas físicas”, Q.F. nº 3/1997, págs. 5-9; LAGO MONTERO, J. M.: El poder tributario…, cit., págs. 177-180; MUÑOZ DEL CASTILLO, J. L.: “Gravamen autonómico o complementario. Cuota diferencial”, en V.V.A.A. El nuevo I.R.P.F., Lex Nova, Valladolid, 1999, págs. 239-270; RAMOS PRIETO, E.: La cesión de impuestos…, cit., págs. 698 y ss.; RODRÍGUEZ-BEREIJO LEÓN, M.- ZABÍA DE LA MATA, E.: “Los puntos de conexión en el nuevo modelo de financiación autonómica”, C.T. nº 82-83/1997, págs. 237-259; SIMÓN ACOSTA, E.: La Junta arbitral…, págs. 1937-1958; TEJERIZO LÓPEZ, J. M.: Algunas cuestiones sobre los tributos cedidos…, cit., págs. 1984-1987; VILLARÍN LAGOS, M.: La cesión de impuestos…, cit., págs. 192-206. 44 Consideran RODRÍGUEZ-BEREIJO LEÓN, M.-ZABIA DE LA MATA, E.: Los puntos de conexión…, cit., págs. 246-247: “la residencia habitual queda definida a través de una serie de criterios o índices ciertamente complejos, unidos a toda una serie de presunciones, que ponen de relieve que, el legislador ha querido definir la residencia exhaustivamente, contemplando todas las circunstancias previsibles, tratando de adaptar dicho punto de conexión a la nueva realidad económica de gran movilidad profesional y personal para evitar, en lo posible, el que puedan existir grietas en la definición. De este modo, ningún contribuyente residente en España, podrá quedar fuera del ámbito de las normas tributarias impidiendo a su vez fenómenos artificiales de deslocalización”. 45 Señala SIMÓN ACOSTA, E.: La Junta arbitral…, cit., págs. 1950-1952, que la Junta arbitral tiene establecida una doctrina acerca del concepto de residencia habitual de las personas físicas la cual está desarrollada en su primera resolución, de fecha 1 de julio de 1999. Explica que la definición tributaria de la residencia habitual conserva al menos dos de las notas esenciales del concepto civil, art. 40 Código Cívil: 1.- Es un criterio de sujeción personal (no territorial). 2.- Se alcanza por la presencia de un doble requisito: el “corpus”, la presencia física; y el “animus”, la voluntad de permanecer en un lugar de forma más o menos indefinida. Refiriéndose al cómputo de las ausencias temporales, señala RAMOS PRIETO, J.: La cesión de impuestos.., cit., págs. 726727: “Este último mandato pone de relieve que el concepto de residencia habitual tiene un doble componente: la permanencia duradera y habitual en un determinado lugar (elemento objetivo) y

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actualmente, al hilo de la deducción por inversión en vivienda habitual, el art. 68.1.3 L.I.R.P.F.-2006 y el art. 54 del Reglamento del impuesto (Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo). Con base en estos preceptos, para estar ante una vivienda habitual es necesario el cumplimiento de dos requisitos: en primer lugar, la residencia continuada del contribuyente durante al menos tres años y, en segundo lugar, su ocupación efectiva y con carácter permanente en el plazo máximo de doce meses desde que se adquirió o terminaron las obras de edificación. No obstante, ambos plazos podrán ser inferiores si falleciese el contribuyente o, por circunstancias justificadas, se viese obligado a cambiar de vivienda (separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso, etc.)46. A nuestro juicio, es positivo que se haya vinculado la residencia habitual en territorio autonómico con el lugar donde el contribuyente tenga su vivienda habitual. Este criterio permite conectar a la persona con un territorio concreto. Y es que lo frecuente será que el ciudadano se beneficie de los servicios que le proporciona la Comunidad Autónoma donde está ubicada su vivienda habitual. Es lógico, por ello, que dicho sujeto tenga que contribuir con su capacidad económica materializada en forma de renta al sostenimiento de parte de ese gasto público autonómico del que se beneficia47. la intencionalidad o voluntad de la persona de vincular al mismo sus intereses personales, económicos o profesionales (elemento subjetivo)”. 46 En casos en que el promotor de la vivienda se encuentre en una situación concursal y una vez terminada, ésta no puede ser entregada a su comprador, el cómputo del plazo de los doce meses para la ocupación efectiva de la vivienda se contará desde la entrega efectiva (art. 55.3.2. R.I.R.P.F.). Añade además el art. 54.2 R.I.R.P.F. que para supuestos en que el contribuyente disfrute de otra vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, dicho plazo comenzará a contarse a partir de la fecha del cese. Vid. GARCÍA BERRO, F.: El impuesto sobre la renta…, cit., págs. 260-264. Sobre el concepto de vivienda habitual, Vid. ADAME MARTÍNEZ, F.: “La familia y la deducción por inversión en vivienda habitual en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: situación actual y perspectivas de futuro”, en V.V.A.A. (ed. LASARTE ÁLVAREZ, J.) XIII Congreso Internacional de Derecho de Familia, Comares, Granada, 2005, págs. 105-138. GUERRA REGUERA, M.: “Vivienda habitual en el Impuesto sobre la Renta”, en la misma obra colectiva, págs. 89-103, añade un tercer requisito necesario para que la vivienda se considere habitual. A su juicio, la vivienda no solo se ha de ocupar antes del año desde su adquisición y residir allí durante un plazo mínimo de tres años, sino que también se ha de tener en propiedad, no siendo suficiente el alquiler o el usufructo. Considera MUÑOZ DEL CASTILLO, J.L.: Gravamen autonómico…, cit., pág. 245-246, que “el concepto de vivienda habitual a efectos de deducción por inversiones (residencia del contribuyente durante un plazo continuado de tres años) no se corresponde con el concepto de vivienda habitual que el legislador emplea para determinar el período de permanencia. En efecto, con arreglo al primer criterio un arrendatario, por ejemplo, carecería de vivienda habitual, mientras que con arreglo al segundo, mucho más amplio, sí la tendría. En consecuencia, el concepto de vivienda habitual que aquí se utiliza debe entenderse, de acuerdo con la teleología de la norma, como equivalente a que el contribuyente tenga una vivienda permanente a su disposición en la Comunidad Autónoma de que se trate”. 47 Aprecia VILLARÍN LAGOS, M.: La cesión de impuestos…, cit., pág. 193, que “teóricamente caben distintos puntos de conexión par a la cesión parcial del IRPF a las Comunidades Autónomas como, por ejemplo, el lugar donde el contribuyente tenga su vecindad administrativa; el lugar donde se obtenga la mayor parte de la renta; o el lugar donde resida habitualmente. Cada uno de estos posibles puntos de conexión presenta ventajas e inconvenientes, 115

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En segundo lugar, en aquellos casos en que no es posible determinar la residencia en el territorio de una determinada Comunidad Autónoma conforme al criterio general, se debe acudir al criterio de los intereses económicos, fijándose la residencia autonómica del contribuyente en atención al lugar donde se encuentre su principal centro de intereses, o lo que es lo mismo, según aclara la norma, allí donde el contribuyente obtenga la mayor parte de la base imponible del impuesto, la cual será determinada sólo por algunos componentes de renta que parece que son los más fáciles de ubicar territorialmente48. Pese al carácter subsidiario de este criterio, no ha sido bien recibido por toda la doctrina pues se aduce que, al establecerse en atención al lugar de obtención de determinadas rentas es más propio de los impuestos reales49 o de la obligación real de contribuir50. No obstante, hay quien ha sabido apreciar su utilidad residual para aquellos supuestos en que no es posible acudir al primer criterio51. pero si uno de los objetivos principales es lograr que las Comunidades Autónomas obtengan los ingresos tributarios derivados de la parte del IRPF cedida de quienes se benefician realmente de las prestaciones que realizan, parece que el punto de conexión más adecuado de entre los posibles citados es la residencia habitual o efectiva, porque es el que representa a priori una mayor vinculación entre la persona y un territorio concreto”. Para RODRÍGUEZ-BEREIJO LEÓN, M.-ZABIA DE LA MATA, E.: Los puntos de conexión…, cit., pág. 244, la definición de vivienda habitual es “demasiado rígida. La utilización del término permanencia y no el de presencia física u otro equivalente, hace referencia ya de por sí a una residencia revestida de cierta estabilidad, con lo que no era necesario que el legislador hubiera concretado dicho término. Hubiera sido más correcto que el legislador hubiera definido la vivienda habitual desde un punto de vista más amplio, entendido como el lugar donde un sujeto habita con cierta permanencia, sin ningún tipo de exigencia mayor. Consideramos que la razón de ello es que ha primado el facilitar la localización de los contribuyentes en un domicilio determinado. Así, ocurre que aquellas personas que hubieran pasado mayor número de días en una Comunidad Autónoma distinta de aquélla en la que tienen su residencia habitual tendrán que seguir tributando en esta última, a no ser que prefieran demostrar que permanecieron en lugar distinto durante más días del período impositivo. Y, previsiblemente esto último sólo lo harán cuando les resulte más favorable. Lo que, en definitiva, supone dejar cierta libertad de elección al contribuyente en cuanto al lugar de tributación”. 48 Añade, en este sentido, el art. 20.1.2º L.C.T. que tales componentes de renta son: “a) Rendimientos de trabajo, que se entenderán obtenidos donde radique el centro de trabajo respectivo, si existe. b) Rendimientos del capital inmobiliario y ganancias patrimoniales derivadas de bienes inmuebles, que se entenderán obtenidos en el lugar en que radiquen éstos. c) Rendimientos derivados de actividades económicas, ya sean empresariales o profesionales, que se entenderán obtenidos donde radique el centro de gestión de cada una de ellas. d) Bases imputadas en el régimen de transparencia profesional, que se entenderán obtenidas en el lugar en el que se desarrolle la actividad profesional”. Señala RAMOS PRIETO, J.: La cesión de impuestos…, cit., pág. 730: “Como puede apreciarse, no se toman en consideración las rentas –rendimientos del capital mobiliario y ganancias patrimoniales- derivadas de bienes y derechos de naturaleza mobiliaria, por la mayor dificultad técnica que entraña su ubicación en el espacio”. 49 PÉREZ DE AYALA BECERRIL, M.: “La nueva regulación del domicilio fiscal a efectos del I.R.P.F. en las CCAA”, R.E.F., nº 175/1997, pág. 105. 50 Cfr. FALCÓN Y TELLA, R.: Los puntos de conexión en los tributos…, cit., págs. 7-8: “se aproxima a criterios propios de la obligación real, aunque manteniendo un gravamen único por la renta mundial del sujeto”. 51 Vid. CASADO OLLERO, G.-GONZÁLEZ PÁRAMO, J.M.-LASARTE ÁLVAREZ, J.-MARTÍN AYALA, J.M.; MARTÍN QUERALT, J.-PLAZA VILLASANA, L.-PÉREZ 116

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Y recoge, en último término, el art. 20 L.C.T.-2001, un tercer criterio de carácter subsidiario, que se aplicará sólo en aquellos casos en que no se pueda determinar la residencia autonómica del contribuyente conforme a los dos criterios anteriores. En tales circunstancias, se considerará que la persona física tiene su residencia habitual en el lugar de su última residencia declarada a efectos del IRPF52. Además, para evitar presuntos cambios de residencia del territorio de una Comunidad Autónoma a otra, al objeto de lograr una menor tributación por el impuesto, se regulan adicionalmente sofisticadas medidas antifraude que, entendemos de no demasiada trascendencia práctica, que han dado pie a jugosos comentarios doctrinales53. En los supuestos en que las personas físicas adquieren la condición de residentes en territorio español por radicar en España el núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos, por lógica deducción, han establecido los artículos 20.5 L.C.T.-2001 y 72.4 L.I.R.P.F.-2006 que estos sujetos se considerarán residentes de la Comunidad Autónoma donde radique ese núcleo principal o base de actividades o intereses económicos. Y, finalmente, para aquellos casos en que se presume que una persona es residente en territorio español por serlo su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que dependan de él, señalan los artículos 20.6 L.C.T.-2001 y 72.5 L.I.R.P.F.-2006 que dicho sujeto se entenderá que reside habitualmente en la misma Comunidad Autónoma que ellos. Termina el artículo 22 con un tercer apartado referido a sujetos pasivos que, integrados en una unidad familiar, tengan la residencia habitual en Comunidades Autónomas distintas y además opten por la tributación conjunta. En este caso, el rendimiento que se cede se entenderá producido en el territorio de aquella Comunidad Autónoma donde tenga su residencia habitual el miembro de la unidad familiar con mayor base liquidable según normas de individualización del impuesto. Para comprender el alcance de este precepto debemos acudir una vez más a las normas reguladoras del IRPF. Como es sabido, los contribuyentes del IRPF pueden pertenecer a dos modalidades distintas de unidad GARCÍA, F: Informe sobre la cesión parcial del I.R.P.F…., cit., pág. 173. Aunque critican duramente este segundo criterio por resultar una opción problemática y poco convincente, sin embargo, lo admiten como criterio residual. Para LAGO MONTERO, J.M.: El poder tributario…, cit., pág. 179: “A nuestro juicio, sin embargo, el criterio es útil, dado el carácter subsidiario que presenta, para dar con la vinculación real y estable de una persona con un territorio determinado allí donde falle el criterio principal. Para nada obsta que esta regla proceda de los impuestos reales o de la obligación real de contribuir”. 52 Señalan RODRÍGUEZ-BEREIJO LEÓN, M.-ZABIA DE LA MATA, E.: Los puntos de conexión…, cit., pág. 244, que este último criterio se introduce “con la intención de que ningún contribuyente residente en España pueda quedar fuera del ámbito de aplicación de las normas tributarias, actúa por tanto como una cláusula antielusión con finalidad de prevención de posibles fraudes. Es un criterio que evidentemente puede resultar de gran utilidad práctica para la Administración, pero que puede plantear problemas en el caso de contribuyentes que declaren por primera vez o cuya última residencia declarada fuese en el extranjero”. 53 Cfr. art. 20.3 y 4 L.C.T.-2001 y el art. 72.2 y 3 L.I.R.P.F.-2006. Más ampliamente, cfr. RAMOS PRIETO, J.: La cesión de impuestos…, cit., págs. 731 y ss. 117

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familiar –entendiendo por ésta al conjunto de personas que están unidas por vínculo de parentesco-. Así, cabe diferenciar, en primer lugar, aquella unidad familiar que esta conformada por los cónyuges no separados legalmente y, en su caso, los hijos menores de edad no independientes e hijos mayores de edad incapacitados judicialmente y sujetos a su patria potestad. Asimismo, existe otra modalidad de unidad familiar, denominada “familia monoparental” que es aquella otra que está constituida por el padre o la madre y, en su caso, los hijos menores de edad no independientes e hijos mayores incapacitados. Permite actualmente la normativa reguladora del IRPF que los contribuyentes de este impuesto tributen bien individualmente o bien de forma conjunta. En el caso en que se opte por la tributación individual, cada miembro de la unidad familiar pagará el impuesto de forma independiente al resto y en atención a los criterios de individualización de rentas previstos en la ley. En estos supuestos se aplicará el punto de conexión previsto en el apartado 2 del art. 22 L.C.T-2001, de cuya interpretación nos hemos ocupado más arriba siguiendo las previsiones del art. 20 L.C.T-200154. 54 Conviene matizar que actualmente el I.R.P.F., en su regulación, sigue una concepción individualista, un modelo de tributación individual, basado en gravar de forma singular las rentas obtenidas por cada persona física. Y ello, sin perjuicio, de que también se permite la opción de tributar conjuntamente a aquellas personas que estén integradas en una unidad familiar. Inicialmente, sin embargo, la Ley 44/1978 reguladora del impuesto no seguía esta concepción individualista a la que nos acabamos de referir pues establecía, con carácter obligatorio, la tributación conjunta de todos los miembros integrantes de una unidad familiar, con lo que resultaban perjudicadas, dada la progresividad del impuesto, aquellas familias con varios miembros perceptores de renta. Como es sabido, la S.T.C. 45/1989, de 20 de febrero, declaró inconstitucional la acumulación obligatoria de las rentas familiares. Por primera vez se reforma el I.R.P.F. mediante la Ley 20/1989, estableciendo la tributación conjunta como regla general (y durante un período transitorio de cuatro ejercicios), sin perjuicio de que opcionalmente se permite también a los contribuyentes optar por la tributación individual. Con la Ley 18/1991 reguladora del impuesto, se implanta definitivamente la tributación individual como modelo general, aunque subsiste como alternativa la opción por la tributación conjunta. Como explica CARBAJO VASCO, D.: “La familia y la reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”, Q.F. nº 12/2003, pág. 13: “Por suerte, nuestro Tribunal Constitucional (en adelante, TC), tras la ya clásica sentencia 45/89, de 20 de febrero (RTC 1989, 45) dejó claro que el IRPF español solamente puede pensarse en torno al individuo, a la persona física y esta individualización del impuesto resulta, asimismo, coherente con las tendencias internacionales al respecto y con el individualismo social creciente. La doctrina del TC posterior, aunque de menor relevancia, ha seguido manteniendo, además, que la existencia del individuo como sujeto pasivo del impuesto, no es óbice para que el IRPF reconozca algún sistema de tributación conjunta, con diferentes modalidades (ver SSTTCC núms. 47/2001, de 15 de febrero (RTC 2001, 47) y 212/2001, de 20 de febrero (RTC 2001, 212), siempre que el mismo resulte más favorable para los individuos agrupados en la “unidad familiar” que si tributasen en el sistema general del gravamen individual y reconociendo que, si bien el legislador fiscal debe basarse en conceptos civiles de familia, por ejemplo, la necesidad de que sus miembros convivan, la normativa constitucional le dota, asimismo, de una cierta autonomía en la configuración de las “unidades familiares” aceptadas en la legislación fiscal”. Sobre el régimen de tributación conjunta, cfr. arts. 82-84 L.I.R.P.F.-2006 y vid. FERNÁNDEZ CABANILLAS, F.J.: “IRPF y familia en España”, Documentos del I.E.F. nº 8/2002; GARCÍA BERRO, F.: El impuesto sobre la renta…, cit., págs. 274-278; GUERRA REGUERA, M.: “La familia en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”, V.V.A.A. (ed. LASARTE ÁLVAREZ, J.) XIII Congreso Internacional de

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Pero también podrán todos los miembros de la unidad familiar que sean contribuyentes del IRPF tributar conjuntamente por este impuesto siempre que, de forma unánime, todos ellos opten por esta forma de tributación. En este último caso, a la hora de determinar los rendimientos de todos los miembros, se acumularán todas sus rentas, sin perjuicio también de la aplicación de reglas específicas mínimas referidas a los mínimos –personal y familiar- y a las reducciones a la base imponible. Con base en lo anterior y teniendo en cuenta el cambio que, en los últimos años, ha experimentado el modelo de familia, podemos entender que, este apartado tercero del art. 22 –siguiendo la misma línea que el art. 8.Tres L.C.T-1996-, pretenda poner remedio a situaciones que están presentes habitualmente en la vida real, como sucede, por ejemplo, en el caso de matrimonios en los que cada uno de ellos, por razones laborales, tiene que residir la mayoría de su tiempo en el territorio de Comunidades Autónomas distintas o en el supuesto de familias monoparentales tan típicas hoy en día, y en los que se opta por tributar conjuntamente en el IRPF. Otro tema es que haya acertado el legislador con el establecimiento de esta medida pues como ha observado FALCÓN Y TELLA hubiese sido preferible que para tales supuestos se hubiese optado por prorratear la deuda, repartiendo la recaudación entre las regiones españolas implicadas, en lugar de acudir a una regla que posiblemente podría ser considerada inconstitucional por cuanto implica un reparto arbitrario de los recursos55. O quizá incluso sea más aconsejable no enredar más la gestión de este impuesto y seguir la recomendación formulada por el grupo de autores encargado de elaborar el Informe sobre la cesión parcial del IRPF a las Comunidades Autónomas en 1996 para quienes en tales supuestos “convendría pensar en imponer la tributación individual como se hace actualmente en el Impuesto sobre el Patrimonio, adoptando las garantías necesarias para asegurar el tratamiento justo de los miembros de las actuales unidades familiares”56. 5. Conclusiones 1. El Estado ha decidido compartir parcialmente la potestad sobre el producto recaudado por el IRPF con las regiones españolas. Asimismo, el Estado ha atribuido amplias potestades normativas a los entes regionales los cuales podrán incidir en la regulación del impuesto no solo aprobando su propia Derecho de Familia, Comares, Granada, 2005, págs. 23-40; MORENO MORENO, M.C.: “Discriminación fiscal de la familia a través del I.R.P.F. Incidencia de la diversidad territorial en la desigualdad de tratamiento”, Documentos del. I.E.F. Nº 18/2004; MORENO MORENO, M.C.PAREDES GÓMEZ, R.: “Los determinantes de la capacidad de pago en el impuesto sobre la renta personal: un estudio a través de la legislación comparada en los países de la Unión Europea”, C.T. nº 94/2000, págs. 65-82. 55 Cfr. FALCÓN Y TELLA, R.: “Los tributos cedidos y las competencias normativas de las comunidades autónomas”, P.E.E. nº 83/2000, págs. 118-126. 56 Cfr. CASADO OLLERO, G.-GONZÁLEZ PÁRAMO, J.M.-LASARTE ÁLVAREZ, J.-MARTÍN AYALA, J.M.; MARTÍN QUERALT, J.-PLAZA VILLASANA, L.-PÉREZ GARCÍA, F: Informe sobre la cesión parcial del I.R.P.F. a las CCAA en 1996…, cit., pág. 173. 119

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escala de gravamen sino también estableciendo deducciones propias. No han sido objeto de cesión, en cambio, las potestades administrativas que han quedado en manos del Estado que lo gestiona prácticamente en exclusiva a través de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria. 2. El esquema de financiación regional actual se ha visto sustancialmente alterado por la reciente reforma de algunos Estatutos de Autonomía los cuales, extralimitándose en sus funciones, han invadido el ámbito competencial de la LOFCA al introducir nuevos criterios en la financiación regional, algunos de los cuales afectan de lleno al IRPF. Especialmente llamativas son las disposiciones del Estatuto de Autonomía de Cataluña que anuncia un ascenso al 50% en la cesión de rendimientos, acompañado de mayores competencias normativas a favor de los entes regionales y de una gestión tributaria, inicialmente atribuida a un Consorcio con participación paritaria de la Agencia Estatal y la regional y transformada más tarde en Administración Tributaria de Cataluña. 3. El Estado comparte con las regiones españolas no sólo un porcentaje de la recaudación del IRPF sino también su capacidad recaudatoria, que éstas podrán desarrollar, en esa misma proporción, mediante la regulación de su propia tarifa. De este modo, la cantidad que recojan los entes regionales en concepto de IRPF no tendrá que ser necesariamente equivalente al porcentaje cedido sino que podrá ser mayor o menor en función de si hacen uso al alza o a la baja, respectivamente, de sus competencias normativas en la escala de gravamen del impuesto. 4. Con la cesión parcial del producto recaudado por el IRPF, los entes regionales han ganado, cuanto menos, en términos de suficiencia. Ha resultado bastante perjudicado, en cambio, el principio de solidaridad interterritorial cuya vulneración, no obstante, habrá que analizar examinando todos los mecanismos de solidaridad integrantes del sistema. 5. La cesión del IRPF sólo alcanza al producto de lo recaudado a los residentes en el territorio de cada ente regional. Los denominados sujetos pasivos por obligación real, es decir, aquellos que no teniendo su residencia en territorio español obtienen rentas en España, desde el 1 de enero de 1999 tributan en nuestro país por el Impuesto sobre la Renta de los No Residentes, impuesto éste último de cuyas sumas recaudadas se beneficia en exclusiva el Estado pues éste conserva la potestad normativa, aplicativa y sobre el producto de lo recaudado. También se beneficia el Estado en exclusiva de las cantidades recaudadas a las personas físicas de nacionalidad española pero residentes habituales en el extranjero por razón de cargo o empleo (diplomáticos, cónsules, etc.) pues, por lógica deducción, al carecer de residencia habitual en España no pueden ser localizados en el territorio de ninguna región a la que atribuir el rendimiento o con la que compartir su regulación. Y lo mismo sucede con el rendimiento del IRPF recaudado a los sujetos que trasladan su residencia a un 120

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paraíso fiscal los cuales deben tributar en España en el período impositivo en que se produce el cambio de residencia y durante los cuatro ejercicios siguientes. 6. Desde nuestro punto de vista, es positivo que se haya vinculado la residencia habitual en territorio autonómico con el lugar donde el contribuyente tiene su vivienda habitual. Este criterio permite conectar a la persona con un territorio concreto. Y es que lo frecuente será que el ciudadano se beneficie de los servicios que le proporciona la región donde está ubicada su vivienda habitual. Es lógico, por ello, que dicho sujeto tenga que contribuir con su capacidad económica materializada en forma de renta al sostenimiento de parte de ese gasto público autonómico del que se beneficia. También hay que apreciar la utilidad residual del criterio de los intereses económicos en supuestos en que no es posible determinar la residencia en territorio autonómico conforme al criterio general -permanencia en territorio regional un mayor número de días del período impositivo, equivalente al lugar en que el sujeto tenga su vivienda habitual-. 7. Merece un aplauso, por otra parte, el esfuerzo del legislador al señalar un punto de conexión para supuestos en que varios sujetos pasivos, integrados en una misma unidad familiar, residen en regiones distintas y además optan por la tributación conjunta. Otro tema es que haya acertado con el criterio seleccionado pues quizá se ha adoptado una medida que no sólo es un tanto arbitraria sino que también enreda la gestión del impuesto. En tales supuestos, probablemente sería más acertado exigir imperativamente la tributación individual en el IRPF.

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PROCEDIMIENTOS

PARA HACER EFECTIVA LA RESPONSABILIDAD PATRIMONIAL DEL ESTADO LEGISLADOR EN MATERIA TRIBUTARIA

José María Lago Montero Licenciado y Doctor en Derecho por la Universidad de Salamanca, de la que ha sido Profesor Titular y Decano en funciones. Dirige en la actualidad el Departamento de Derecho Administrativo, Financiero y Procesal. Amplió estudios en las universidades de ErlangenNürnberg (Alemania) y Nápoles (Italia). Acreditado como Catedrático de Derecho Financiero y Tributario. Magistrado adscrito al Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León. Ha sido Vocal del Consejo Económico y Social de esta Comunidad así como Concejal del Ayuntamiento de Salamanca. Especializado en la Hacienda regional y local, los procedimientos administrativos tributarios, las tasas y las garantías del crédito tributario, materias de las que es autor de 7 libros y varias docenas de capítulos de libros y artículos. E-mail: lago@usal.es

Recibido: 24-05-09

Aceptado: 09-06-09

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ISSN: 1316-2255 127

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Resumen El objeto del presente trabajo es evidenciar las dificultades con que se encuentran los sujetos pasivos de los tributos a la hora de obtener la devolución de un ingreso tributario ilegítimo, declarado como tal por una sentencia que declara la inconstitucionalidad de una ley, la contravención del derecho de la unión europea por una norma nacional o la ilegalidad de un reglamento. Se ha seguido una metodología empírica, sistematizando en tres grandes bloques los diferentes supuestos en que puede encontrarse el contribuyente que ingresó un tributo declarado más tarde ilegítimo por falta de cobertura de la norma que amparaba su cobro. Se han examinado los obstáculos de carácter procedimental y procesal que se encuentran con frecuencia los interesados a la hora de obtener la devolución de lo pagado ilegítimamente. Y se han propuesto los caminos procedimentales a seguir para superar esos obstáculos en cada uno de los casos. Palabras Claves Responsabilidad. Tributo. Contravención. Legalidad. Nulidad. Abstract The aim of the present project is to evidence the difficulties which find the passive subjects of the tributes when they try to obtain the refund of an illegitimate tax deposit , declared as such through a sentence which states the unconstitutionality of a bill, the contravention of the right of the European Union by a national rule or the illegality of a regulation. an empiric methodology has been followed, systematizing in three big blocks the different assumptions which can be found by the tax-payer who paid a tax which was later declared illegitimate due to a lack of cover in the regulations that protected its collection.The obstacles of procedure and legality , which are often found by the people concerned about obtaining the refund that was paid , have been examined. Besides, procedure methods which are going to be followed in order to overcome these obstacles are suggested in each of the cases. Key Words Responsabiliy. Tribute. Contravention. Legality. Nullity.

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Sumario 1. Introducción. 2. Primer supuesto. La sentencia declara la nulidad ex tunc de la norma, y permite revisar todos los actos de aplicación de la misma. 3. Segundo supuesto. La sentencia declara la nulidad ex nunc de la norma, y permite revisar sólo los actos de aplicación no firmes y/o no consentidos. Segundo supuesto. La sentencia declara la nulidad ex nunc de la norma, y permite revisar sólo los actos de aplicación no firmes y/o no consentidos. 4. La acción de responsabilidad patrimonial, supuesto de cierre.

1. Introducción La resistencia de los Estados modernos a responder de los daños causados por su acción normativa ilegítima es comprensible en la materia tributaria. Normalmente son muchos los contribuyentes afectados por la declaración de inconstitucionalidad de una ley, o por su declaración de contravención del Derecho de la Unión Europea, así como cuando se trata de la declaración de ilegalidad de un reglamento. Y si son muchos los contribuyentes afectados, muchos suelen ser también los millones de euros, de dólares, de pesos… que deberían ser devueltos a sus bolsillos originarios, los de los contribuyentes que pagaron el tributo ilegítimo, que soportaron la aplicación de la norma declarada luego ilegal, inconstitucional o anticomunitaria. Ante esta resistencia de los poderes político-administrativos a devolver el ingreso indebido e indemnizar los daños causados, merced al grave quebranto que ello ocasiona a las arcas públicas, doctrina y jurisprudencia vacilan entre la protección del interés público que detentan los sujetos activos del tributo y la protección del interés legitimo que titularizan los sujetos pasivos tributarios. Unos y otros tratan de encajar en normas procedimentales no siempre pensadas para ello, las pretensiones de devolución e indemnización, su reconocimiento o su denegación, interpretando cada cual pro domo sua las normas reguladoras de tales procedimientos a fin de conseguir lo que se pretende, y esgrimiendo, eso sí, unos y otros, poderosas razones de seguridad jurídica en defensa de su posición. Del Estado legislador y reglamentador no cabe esperar demasiada diligencia en regular de forma diáfana los procedimientos adecuados para depurar su responsabilidad como tal elaborador de disposiciones ilegítimas, y menos en una materia como el Derecho Tributario, de la que pende el funcionamiento financiero diario del Estado mismo y su propia existencia como realidad jurídico pública asistencial y no sólo virtual… Son, pues, las resoluciones judiciales de los más altos tribunales de cada 129

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nación u organización supranacional las que deben marcar el camino procedimental a seguir en orden a obtener la reparación del daño causado por una norma ilegítima. Y cuando las sentencias nada dicen sobre el particular, o lo que dicen no encaja en los esquemas dogmáticos del derecho público, sólo nos queda acudir a éstos, deduciendo de los principios nucleares y normas básicas de procedimiento del Estado de Derecho, consecuencias para hacer a éste responsable de sus actos1. 2. Primer supuesto. La sentencia declara la nulidad ex tunc de la norma, y permite revisar todos los actos de aplicación de la misma Ésta es la situación ideal para con los principios de legalidad y seguridad jurídica: la norma declarada inconstitucional, anticomunitaria o ilegal es expulsada del ordenamiento jurídico desde el día en que entró en él. La nulidad radical, de inspiración romana, es la respuesta más adecuada para un funcionamiento ortodoxo del Estado de Derecho, Estado responsable de sus actos normativos, que no deben producir efectos si son declarados nulos de raíz, por lo que deben anularse y/o repararse las consecuencias de los actos de aplicación de esas normas nulas, sean actos administrativos o del administrado. Lo antes expuesto nos lleva a recordar que los tributos necesitan actos de aplicación, no se aplican por obra y gracia del Espíritu Santo, sino por intervención de la Administración y de los administrados. Quiero decir con ello que, si la sentencia ha declarado la nulidad ex tunc de la norma, sin limitar los efectos posibles de tal declaración, los sujetos pasivos, para beneficiarse de ella, tienen que pedir la nulidad de los actos de aplicación de la misma. Es probable que la Administración por sí sola revise de oficio los actos administrativos incursos en nulidad sobrevenida y la declare así con todas las consecuencias2. Más probable aún es que la Administración o los Tribunales apliquen en los procedimientos abiertos, no cerrados con resolución firme, la doctrina de la sentencia declaratoria 1 En España, la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional – artículos 38, 39 y 40- permite a éste fijar en sus sentencias los efectos temporales de las mismas, sin establecer un criterio general ni subsidiario para el caso de que la sentencia nada diga al respecto. La reforma operada por Ley Orgánica 6/2007, de 24 de mayo, no ha modificado el estado de la cuestión. Juan Ignacio MORENO FERNÁNDEZ en su magnífica monografía La responsabilidad patrimonial del Estado-Legislador en materia tributaria y vías para reclamarla, Aranzadi, Pamplona, 2009, sostiene que la nulidad radical, ex tunc, debe ser la regla general en cuanto a los efectos de toda sentencia de inconstitucionalidad, y, por tanto, la regla subsidiaria para cuando la sentencia se despreocupe de fijar sus efectos temporales. 2 A tal efecto existen en los ordenamientos jurídicos procedimientos de revocación, con frecuencia desarrollables sólo de oficio, en los que al interesado no le cabe más que pedir, excitando el celo del órgano, pero sin derecho a respuesta ni desarrollo procedimental alguno. Cfr. Artículo 219 de la Ley 57/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria española (en adelante L.G.T.-2003). Luego, a nuestro entender, no pueden los interesados albergar muchas esperanzas en esta vía, en la que deposita, no obstante, gran ilusión GARCÍA NOVOA, C.: La revocación en la Ley General Tributaria, Thomson-Aranzadi, Cizur Menor, 2005. La infracción manifiesta de ley y la aparición de circunstancias sobrevenidas que hagan improcedente el acto, son supuestos ambos capaces de legitimar la revocación de oficio de los actos de aplicación, a partir de la publicación de una sentencia declaratoria de inconstitucionalidad o ilegalidad, que

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de la nulidad radical, con todas sus consecuencias, siempre que encuentre norma aplicable al caso, distinta de la que se anula, lo que a veces es difícil3. Pero también es más que probable que la Administración por sí sola no haga nada y espere a las solicitudes de los contribuyentes para resolver, una por una, las peticiones que se le planteen. Los procedimientos que los sujetos pasivos tienen que poner en marcha para obtener la declaración de nulidad de los actos de aplicación de la norma declarada nula dependerán de la configuración de cada ordenamiento jurídico. Pero en vía de principio, si mediaron actos administrativos que no hayan ganado firmeza, cabrá interponer los recursos ordinarios pertinentes o comunicar la sobrevenida nulidad de la norma al órgano competente para conocer el recurso ya interpuesto –sea de reposición o reconsideración, de alzada o reclamación económico-administrativa, o sea contencioso administrativo-tributario, en la fase en que se encuentre-. Si mediaron sólo actos del administrado –autoliquidaciones no rectificadas en el plazo aún abierto de prescripción- cabrá pedir su rectificación merced a la sobrevenida nulidad de la norma aplicada, y en caso de denegación, cabrá su impugnación a través de los recursos ordinarios que procedan. Pero si el acto administrativo hubiera ganado firmeza o la autoliquidación del administrado quedó consentida por no haberse pedido su rectificación en plazo de prescripción, sólo cabrá al interesado acudir a la acción de nulidad, prevista precisamente para combatir actos firmes y/o consentidos. La acción de nulidad no tiene plazo, decían los juristas romanos –quod ab initio vitiosum est tracto tempore convalescere non potest-, si bien las leyes limitan el ejercicio de esta acción a los plazos de prescripción de todas las acciones sin excepción4, plazo que, habiendo mediado una declaración de nulidad de la norma, empieza a contarse desde la publicación de la sentencia anulatoria –tesis jurisprudencial deja la norma anulada en situación de ilegitimidad sobrevenida, por infracción manifiesta de otra norma de superior rango, legal o constitucional. Éste procedimiento es más sencillo que el de declaración de lesividad del acto e impugnación posterior del mismo en la vía contenciosoadministrativa –artículo 218 L.G.T.-, pensado para actos lesivos para el interés público y no para actos lesivos del patrimonio de los administrados… 3 El acto firme es muy difícil de revisar, tanto de oficio como a instancia de parte, en la generalidad de los ordenamientos jurídicos, salvo que se trate de actos sancionadores dictados en aplicación de la norma declarada nula. La anulación de reglamentos no trae consigo necesariamente la anulación de los actos de aplicación producidos bajo su vigencia, y máxime si tales actos han ganado firmeza. En España, artículo 102.4 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (en adelante L.R.J.A.P.) que deja a salvo el derecho a las indemnizaciones que procedan y la subsistencia, como regla general, de los actos firmes. Comentario atinado en MARTÍN REBOLLO, L.: Leyes Administrativas, Thomson-Aranzadi, Madrid, 2000. 4 En España, el artículo 217 L.G.T. homogeiniza, por fin, las causas de nulidad en materia tributaria con las previstas el artículo 62 L.R.J.A.P. para el resto del derecho administrativo, debiendo leerse ambos conjuntamente con el artículo 102 L.R.J.A.P. –procedimiento para declarar la nulidad- y sin desconectarse del artículo 106 de la misma L.R.J.A.P.: “Las facultades de revisión no podrán ser ejercitadas cuando por prescripción de acciones, por el tiempo transcurrido o por otras circunstancias, su ejercicio resulte contrario a la equidad, a la buena fe, al derecho de los particulares o a las leyes”. MARTÍN QUERALT, J. LOZANO SERRANO, 131

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de la actio nata, incontrovertida e impecable, que impide comenzar a computar un plazo hasta que la acción no es ejercitable-. Todo ello sin olvidar que, si el acto está afectado por la santidad de la cosa juzgada, dogma éste de superior categoría que el de la infalibilidad del Papa, no se puede revisar el acto ya revisado judicial y firmemente, salvo rarísimas excepciones a extraer de cada ordenamiento jurídico-. En todos los supuestos citados, cuando se solicita la modificación de la autoliquidación, o cuando se recurre el acto administrativo en vía administrativa o judicial, o se ejercita la acción de nulidad, se está ejerciendo lógicamente una triple pretensión: que se anulen los actos de aplicación practicados, que se sustituyen por otros acordes con el ordenamiento jurídico vigente, y que se practiquen las devoluciones de ingresos sobrevenidamente indebidos. Interesa destacar que el procedimiento de devolución de ingresos indebidos no es un procedimiento de revisión apto para pedir la nulidad de nada, ni siquiera en los supuestos de declaración de inconstitucionalidad de una norma, en los que, para obtener la devolución de lo pagado ilegítimamente, hay que pedirlo mediante la solicitud de rectificación de la autoliquidación, el recurso ordinario, administrativo y/o judicial o, si no cabe ninguno de ellos, la acción de nulidad. En cualquier caso el acto hay que anularlo para poder pedir y obtener la devolución de ingresos indebidos, que es un procedimiento declarativo de derechos preexistentes, y no un procedimiento de revisión. La santidad de la cosa juzgada bloquea el ejercicio de las tres pretensiones citadas, también de la última y más querida para cualquier contribuyente (que le devuelvan lo pagado) y aboca a los interesados al ejercicio de una acción subsidiaria de esta última, la de responsabilidad patrimonial del Estado autor de la norma nula, y causante de pagos ilegítimos que lógicamente hay de reponer, indemnizando a los sujetos pasivos. Esta acción presenta, pues, a nuestro juicio, en la materia tributaria y para el caso del Estado legislador o reglamentador, un carácter supletorio: cabe acudir a ella cuando no hay otra forma de obtener la reparación del daño a través de los procedimientos administrativos tributarios, especiales por tributarios, en vigor, que hay que intentar agotar primero5.

C.-TEJERIZO LÓPEZ, J. M.-CASADO OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y Tributario, Tecnos, Madrid, 2008, página 613, destacan que el tiempo transcurrido puede hacer prevalecer la seguridad jurídica frente al restablecimiento de la legalidad. 5 Se podría oponer a esta tesis que con la acción de responsabilidad patrimonial se trata de obtener la reparación del daño, no ya la devolución del tributo, por lo que se trata de una acción no tributaria que no tiene por qué regirse por el preferente derecho procedimental tributario. A nuestro juicio, si el interesado pretende la devolución del tributo ingresado, debe instar prima facie los procedimientos tributarios que sean menester. Sólo cuando éstos resulten inútiles, la acción administrativa tributaria carece de objeto, transformándose la pretensión de devolución tributaria en una pretensión de indemnización administrativa, regida, obviamente, por el derecho procedimental administrativo –En España, artículos 139 a 144 de la Ley 30/ 1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común. 132

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3. Segundo supuesto. La sentencia declara la nulidad ex nunc de la norma, y permite revisar sólo los actos de aplicación no firmes y/o no consentidos Éste es el pronunciamiento más frecuente de los tribunales que conocemos, mal que nos pese, que, por razones de seguridad jurídica y de no provocar un grave quebranto a las arcas públicas, declaran la inconstitucionalidad, ilegalidad o contravención del derecho comunitario con declaración de nulidad de la norma pro futuro, prospectiva, a partir del día de publicación de la sentencia. Tal declaración permite a los interesados promover la rectificación de sus autoliquidaciones no consentidas, revisar actos administrativos no firmes en vía de recurso o ejercitar la acción de nulidad en los términos expuestos en el apartado precedente –actio nata a partir de la publicación de la sentencia-, procedimientos que inexcusablemente habrá que poner en marcha para obtener un pronunciamiento administrativo o judicial que declare que esa nulidad de la norma, poco diáfana en su aspecto temporal, se transmite al acto de aplicación, que queda viciado de la misma nulidad. Pero ocurre ahora que, además del valladar de la cosa juzgada, opera el doble valladar del acto consentido y/o firme, que no cabe revisar por procedimiento administrativo tributario alguno, por que lo impide la sentencia prospectiva, tan querida a buena parte de nuestra doctrina y jurisprudencia, lo que aboca a los interesados al ejercicio de una acción subsidiaria, la de responsabilidad patrimonial del Estado autor de la norma nula, y causante de pagos ilegítimos que lógicamente habría de devolver, o, alternativamente, indemnizar a los sujetos pasivos en una cuantía análoga6. Como explicábamos en el apartado anterior, esta acción presenta, a nuestro juicio, en la materia tributaria y para el caso del Estado legislador o reglamentador, un carácter supletorio: cabe acudir a ella cuando no hay otra forma de obtener la devolución del ingreso ilegítimo a través de los procedimientos administrativos tributarios, especiales por tributarios, en vigor, que hay que intentar agotar primero. Si la sentencia impide la revisión administrativa y/o judicial de los actos de aplicación y enerva por ello la posible devolución de ingresos indebidos, se está causando un daño patrimonial a los contribuyentes que pagaron el tributo ilegítimo que no tienen el deber de soportar, transformándose la acción administrativa tributaria imposible de seguir en una acción administrativa de responsabilidad, abierta ahora subsidiariamente7. 6 La línea a favor de la jurisprudencia prospectiva y poco indemnizatoria la encabeza nada menos que Don Eduardo GARCÍA DE ENTERRÍA. Resumen en su Curso de Derecho Administrativo, con el profesor Tomás Ramón FERNÁNDEZ RODRÍGUEZ, Civitas, Madrid, 2000, tomo I, páginas 96-98 y tomo II, páginas 379-385. La línea a favor de la nulidad radical con todas las consecuencias indemnizatorias la encabeza nada menos que Don Fernando GARRIDO FALLA, con anclaje en su Tratado de Derecho Administrativo, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1975, tomo II, capítulo IV, “La teoría de la indemnización en el derecho público”, páginas 235-262. Se ve, pues claramente, que hay razones y razonadores de peso a favor y en contra de una y otra tendencia. 7 Cabe incluso que la sentencia declare la inconstitucionalidad sin nulidad, difiriendo ésta

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Aquí es donde realmente se inserta la batalla doctrinal y jurisprudencial acerca del alcance de la responsabilidad patrimonial del Estado regulador. Porque si la sentencia anulatoria ha sido prospectiva, pro futuro, lo ha sido, amén de por discutibles razones de seguridad jurídica, para evitarle al Estado los perjuicios económicos que un pronunciamiento de nulidad radical-originaria le acarrearía. Y si los tribunales ordinarios declaran que, a pesar de la sentencia anulatoria pro futuro, el Estado ha de responder del daño ya causado hasta la fecha, pues entonces resultaría, al decir de algunos, que esos tribunales ordinarios estarían “vaciando” y “subvirtiendo” los efectos de la sentencia declaratoria de la nulidad pro futuro, y convirtiéndola, de facto, en una declaración de nulidad radicaloriginaria. En este jardín se han metido, no sin quererlo, comerlo y beberlo, el Tribunal Constitucional español y el Tribunal Supremo español, sin ir más lejos, en una lucha por la preeminencia de cada cual que depara resultados espectaculares 8. Grave quebranto para las arcas públicas es un pretexto de mal pagador, aplicado ahora por un cobrador ilegítimo, el Estado mismo. Ya la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa eliminó hace años este supuesto como uno de los legitimantes de la no ejecución de las sentencias9. El Estado siempre

el momento en que se dicte una norma sustitutoria, en cuyo caso habrá que esperar a ésta para verificar la pertinencia de obtener la anulación de actos y la devolución de ingresos, siendo extremadamente dificultoso accionar con éxito la responsabilidad patrimonial del Estado regulador. Como explican MARTÍN QUERALT, J. LOZANO SERRANO, C.-TEJERIZO LÓPEZ, J. M.-CASADO OLLERO, G.: Curso…, cit, página 619, cuando la acción de nulidad resulta inviable, “el derecho a la devolución de ingresos indebidos se transmuta en un derecho a indemnización por el daño sufrido por aplicación de la ley inconstitucional. En ambos supuestos, con derecho a los intereses legales desde el día del ingreso hasta el de notificación de la sentencia que reconoce el derecho”. 8 Cfr. Sentencia nº 105/2009, de 4 de mayo, del Tribunal Constitucional, que trata de minimizar los efectos de las rigurosas Sentencias del Tribunal Supremo de 29 de febrero – Aranzadi 370-, 13 de junio –Aranzadi 5939-, 15 de julio –Aranzadi 7423- y 30 de septiembre de 2000 –Aranzadi 9093-, de las que se deduce que la vía de la acción de responsabilidad patrimonial está abierta siempre, simultánea o sucesivamente, y no sólo subsidiariamente, a las vías revisoras del acto, sin imponerle al administrado la carga de intentar primero éstas, pues son las propias Administraciones las que deberían de declarar de oficio la nulidad de los actos afectados por la sentencia declaratoria de la inconstitucionalidad. Siendo esto dudoso, a nuestro juicio, lo que no es correcto, sin embargo, es invocar la prescripción de las acciones revisoras computada desde que se realizó el ingreso, pues el plazo para ejercerlas renace con la sentencia declaratoria de la inconstitucionalidad, aunque deje al margen las situaciones consentidas, firmes o afectadas de cosa juzgada. No es, en este sentido, afortunada la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 28 de abril de 2005, Tribunal que se contradice a sí mismo, pues mantuvo el criterio contrario y correcto en sus Sentencias de 10 de octubre de 2003 y 17 de febrero de 2005. 9 Cfr. GONZÁLEZ PÉREZ, J.: Comentarios a la ley de la jurisdicción contenciosoadministrativa, tomo II, Civitas, Madrid, 2000, páginas 1817-1831. El argumento de que es mejor la jurisprudencia prospectiva porque si no los magistrados, agobiados por la trascendencia 134

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puede pagar, antes o después. Una cosa es que carezca de la suficiente liquidez en un momento concreto, o que no esté dotado el crédito presupuestario adecuado para el cumplimiento, y otra bien distinta que un grave quebranto legitime el no cumplimiento de sus obligaciones, convirtiendo al Estado social y democrático de Derecho en un Estado irresponsable de sus actos. ¿Con qué legitimidad va a exigir el Estado el cumplimiento de sus obligaciones a los ciudadanos si él mismo incumple las suyas? El pago aplazado y fraccionado, con las consiguientes modificaciones y/o dotaciones de crédito plurianuales si es preciso, permiten el cumplimiento de cualquier obligación de devolución de ingresos tributarios ilegítimos, por onerosa que parezca, o, alternativamente, el cumplimiento de la obligación de indemnizar el daño patrimonial causado por la no devolución10. 4. La acción de responsabilidad patrimonial, supuesto de cierre Abierta siempre a juicio de alguna doctrina y jurisprudencia, presenta, sin embargo, a nuestro juicio, un carácter supletorio en el Derecho Tributario merced a la preferencia que las normas tributarias detentan sobre las administrativas, en la tramitación de todo procedimiento administrativo tributario. Luego la acción de responsabilidad patrimonial del Estado legislador o reglamentador estaría abierta no siempre sino cuando no cabe obtener la devolución del ingreso tributario indebido ni ejerciendo los recursos administrativos y judiciales ordinarios ni ejerciendo la acción de nulidad, bien porque la sentencia prospectiva

económica de la sentencia anulatoria ex tunc, jamás declararán nulo nada, es realmente vistoso, propio de la sicología judicial…pero poco respetuoso con la necesidad de depurar el ordenamiento jurídico de excesos normativos, amén de otorgar a legisladores y reglamentadores patente para introducir en el ordenamiento regulaciones poco meditadas, cuando no caprichosas, a sabiendas de que van a regir durante años, hasta que las anule una sentencia prospectiva, que no eliminará sus efectos ya producidos… 10 Produce sonrojo que se acuda al pretexto del grave quebranto de las arcas públicas para no devolver tributos ilegítimamente cobrados cuando asistimos a diario a conductas políticoadministrativas que generan, éstas sí, gravísimos quebrantos para el erario público sin que se adopten las medias oportunas para modificarlas. Grave quebranto a las arcas públicas producen las retribuciones desproporcionadas de un sinfín de cargos y empleados en organismos públicos y empresas públicas, que viven en gran medida ajenas a la legislación presupuestaria. Grave quebranto a las arcas públicas producen las retribuciones de funcionarios locales y autonómicos forzadas por los sindicatos por encima de las previsiones de las leyes de presupuestos para todos los funcionarios del Estado. Grave quebranto a las arcas públicas producen los miles de funcionarios de “partido”, asesores, secretarios, cargos de confianza, que proliferan tanto como los liberados sindicales, sin oficio alguno que justifique sus millonarias retribuciones. Grave quebranto producen a las arcas públicas los profesores sin asignaciones de docencia ni investigación suficientes, los funcionarios que no funcionan o sencillamente sin función, las televisiones públicas estatales, autonómicas y locales que se deslizan por la pendiente de la telebasura o de la propaganda de un grupo político, auténticos pozos sin fondo de dinero público que se entierra anualmente…sostenidos todos por un sistema tributario oneroso sólo 135

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lo prohíbe o bien porque la santidad de la cosa juzgada lo impide en todo caso11. El ejercicio de la acción de responsabilidad patrimonial se fundamenta en que el administrado ha soportado un daño que no tiene el deber de soportar. A nuestro juicio, la no devolución del tributo ingresado ilegítimamente encaja de lleno en la noción de daño patrimonial indemnizable porque no existe el deber jurídico de soportarlo12. Se trata de un daño patrimonial efectivo, ilegítimo, probado, con una relación de causalidad de claridad indiscutible. La sentencia declaratoria de la nulidad pro futuro deja inerme al interesado que autoliquidó de buena fe y no cuestionó la validez de la norma que le obligaba a autoliquidar en tal sentido, pues, que se sepa, no concierne a los ciudadanos fiscalizar por sistema la validez de las normas que se les aplican a diario y que se presumen legítimas, beneficiarias de la presunción de constitucionalidad o legalidad; la sentencia prospectiva deja inerme al interesado que no recurrió en su día el acto administrativo, que también goza de una presunción de legalidad que no tiene por qué combatir por sistema; deja inerme al sujeto pasivo beligerante, que sí recurrió pero llegó en su impugnación a obtener una sentencia firme anterior a la declaración de inconstitucionalidad, que no sirve para alterar aquélla... resultando lamentable que la mayor celeridad de los tribunales de justicia respecto del T.C. se torne en padecimiento para el ciudadano…Haber alcanzado una resolución judicial firme se vuelve contra él… En todos estos paradójicos supuestos, la sentencia declaratoria de la inconstitucionalidad pro futuro debe abrir el plazo para el ejercicio de la acción de responsabilidad patrimonial del Estado legislador, actio nata a ejercer en el plazo que establezca el derecho positivo de cada país –un año en España, ex artículo 142 L.R.J.A.P., desde la publicación de la S.T.C. en el B.O.E., si aceptamos que este procedimiento le es aplicable al Estado legislador de la misma manera que el Estado reglamentador o administrador-13. para algunos: las rentas medias de trabajadores y profesionales, auténticos soportes del grueso de la financiación pública, a la que contribuyen débilmente las rentas bajas, por su escasa cuantía, y las rentas altas, por su capacidad evasiva y móvil…. 11 La posición de la Abogacía del Estado, y del propio Tribunal Constitucional en reiteradas ocasiones –la última, S.T.C. 105/2009 citada- sosteniendo la limitación de los efectos de las sentencias declaratorias de inconstitucionalidad a las situaciones no consentidas ni firmes, hace de mejor condición al que recurrió y no obtuvo sentencia firme, que al que no recurrió o sí lo hizo, obteniendo sentencia firme. Paradójico resultado de alambicados razonamientos para no pagar lo que hay que pagar. El interés público no necesita razonamientos ni defensores tan torticeros. Como explica MARTÍN REBOLLO, L.: Leyes Administrativas, cit, página 378, el sistema de responsabilidad pública debe respetar los precisos términos que en su día fijara el gran maestro francés HAURIOU: “Que la Administración actúe, pero que si actúa mal o incorrectamente se anulen sus actos y, además, que si la incorrecta actuación o la falta de actuación cuando debía legalmente actuar causa daños a terceros, que pague e indemnice por los daños causados”. 12 Sobre los deberes de dar, hacer, no hacer o soportar en materia tributaria, permítasenos la cita de nuestra monografía, LAGO MONTERO, J.M.: La sujeción a los diversos deberes y obligaciones tributarios, Marcial Pons, Madrid, 1997. 13 La solicitud ha de dirigirse al Consejo de Ministros, que debe contestar en el plazo de 6

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Tengo para mi que el artículo 1902 del Código Civil español es un espléndido precepto de nuestro ordenamiento jurídico, que no admite sujetos que se liberen de su aplicación: el que por acción u omisión causa daño a otro interviniendo culpa o negligencia está obligado a reparar el daño causado. Trasladado al ámbito jurídico-público, el artículo 139 L.R.J.A.P. establece la responsabilidad patrimonial de las Administraciones Públicas, entre las que no incluye, sino que más bien excluye, al Estado legislador. Y en el ámbito estrictamente tributario nuestra reciente L.G.T.-2003 acoge que la devolución de ingresos tributarios procederá en todos los supuestos en que estos resulten indebidos con arreglo a las leyes –artículo 221-. Con este trípode se conforma un derecho público, administrativo, financiero y tributario, moderno y responsable, del que no puede escapar el Estado legislador, so pretexto de que se trata de normas dirigidas a la actividad administrativa y no legislativa. Un derecho público de calidad y de futuro, en el que el Estado, legislador amén de prestador de servicios y recaudador de los ingresos necesarios para prestarlos, responde de sus actuaciones ilegítimas cuando así se lo ordenan la Constitución, los tratados internacionales, las leyes y los Tribunales de justicia. Un derecho público europeo y a la altura del siglo XXI que no permite las inmunidades seculares del poder político, sea en su cara de legislador o de administrador, con las que pretenden terminar, entre otros, los artículos 9.3 y 106 de la Constitución Española, garantizadores de la responsabilidad de los poderes públicos. Porque como bien declara con frecuencia el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, “la negativa del Estado a la restitución del impuesto indebidamente satisfecho so pretexto de la ausencia de un procedimiento útil para proceder a tal devolución supone una vulneración a los bienes de los ciudadanos que debe calificarse de desproporcionada…rompe el equilibrio justo entre las exigencias del interés general de la comunidad y la exigencia de protección de los derechos fundamentales de los ciudadanos”14.

meses, previo dictamen del Consejo de Estado o, en su caso, del órgano consultivo análogo de la Comunidad Autónoma. La resolución denegatoria es recurrible ante el Tribunal Supremo, todo ello ex artículo 142 L.R.J.A.P., si es que admitimos que el Estado legislador ha de responder de la misma manera que el Estado reglamentador o administrador, vista la inexistencia de procedimiento específico ad hoc para depurar la responsabilidad del Estado legislador, y la nula voluntad de articularlo que se detecta por su parte… 14 Referencias y comentarios prolijos en MORENO FERNÁNDEZ, J.I.: La responsabilidad…, cit. En las páginas 112-3 resalta la eficacia que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea imprime a sus sentencias: “las consecuencias económicas que puedan derivar para un Gobierno de la ilegalidad de un impuesto no han justificado jamás, por sí mismas, la limitación de efectos…dado que si no fuera así las violaciones más graves recibirían el trato más favorable, en la medida en que son éstas las que pueden entrañar las consecuencias económicas más cuantiosas para los Estados miembros”. 137

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Bibliografía GARCÍA DE ENTERRÍA, E. y FERNÁNDEZ RODRÍGUEZ, T. Curso de Derecho

Administrativo. Civitas, Madrid, 2000. GARRIDO FALLA, F. Tratado de Derecho Administrativo. Instituto de Estudios

Políticos, Madrid, 1975 GARCÍA NOVOA, C.: La revocación en la Ley General Tributaria, Thomson-

Aranzadi, Cizur Menor, 2005. GONZÁLEZ PÉREZ, J. Comentarios a la ley de la jurisdicción contencioso-

administrativa, tomo II, Civitas, Madrid, 2000. LAGO MONTERO, J.M. La sujeción a los diversos deberes y obligaciones

tributarios, Marcial Pons, Madrid, 1997. Ley 30/1992, de 26 de noviembre de 1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común. Ley 57/2003, de 17 de diciembre de 2003, General Tributaria. Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre de 1979, del Tribunal Constitucional. Ley Orgánica 6/2007, de 24 de mayo de 2007 del Tribunal Constitucional. MARTÍN QUERALT, J.LOZANO SERRANO, C. TEJERIZO LÓPEZ, J.M.CASADO MARTÍN REBOLLO, L.: Leyes Administrativas, Thomson-Aranzadi, Madrid, 2000. MORENO FERNÁNDEZ, J. La responsabilidad patrimonial del Estado-Legislador

en materia tributaria y vías para reclamarla, Aranzadi, Pamplona, 2009. OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y Tributario, Tecnos, Madrid, 2008.

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 28 de abril de 2005 Sentencia nº 105/2009, de 4 de mayo, del Tribunal Constitucional Español.

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ALCANCE

DE LOS DEBERES FORMALES DEL IVA EN VENEZUELA

María Gloria Morillo Caria Abogado (LUZ). Especialista en Derecho Administrativo (USM). Especialista en Tributación (LUZ). Doctorando en Ciencias Gerenciales (UNEFA). Doctorando en Derecho (UCV). Cursando Maestría en Consejería Profesional y Salud Mental en ST. Mary´s University. Docente contratada en la USM núcleo Coro en la Cátedra Administración Tributaria. Docente de la UCAT en el Postgrado de Derecho Tributario en la Cátedra Determinación de la Obligación Tributaria. Docente del Postgrado en Gerencia de Tributos Nacionales ENAHP en la Cátedra Sistema Tributario Venezolano. Docente del Postgrado en Derecho Mercantil de la ULA núcleo Táchira en la Cátedra Legislación Fiscal. Facilitador del Centro de Estudios Fiscales. Funcionario de la Administración Tributaria Nacional desde 1.992, se ha desempeñado como coordinadora de las áreas de impuesto sobre la renta, licores y sucesiones, jefe de sector, jefe de división, orientador tributario y ponente de la división de sumario administrativo. E-mail:mariagloria01@gmail.com

Recibido: 24-05-09

Aceptado: 11-06-09

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ISSN: 1316-2255 139

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Resumen El Impuesto al Valor agregado es un tributo de gran importancia en Venezuela para la obtención de ingresos por parte del Estado. La legislación establece una serie de deberes formales a ser cumplidos por los contribuyentes de este tributo. En el presente trabajo igualmente, se indican las obligaciones tributarias a cumplir, y las posibles sanciones en caso de su incumplimiento. Para ejecutar tal propósito se realiza un estudio analítico dentro del ordenamiento jurídico venezolano y la doctrina con el propósito de examinar la forma de simplificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias en el Impuesto al Valor Agregado en Venezuela. Palabras Claves Impuesto al Valor Agregado. Ingresos públicos. Obligaciones Tributarias. Sanciones. Simplificar. Abstract The Value Added Tax is a very important tax in Venezuela to obtain public incomes. The law establish the tributary obligations to be complied by taxpayers. Likewise, in this research it is indicated the tributary obligations to be complied by contributors, and associated sanctions in the case of failure to comply. For that matter it is made a analityc study within the venezuelan juridical order and doctrine, with the purpose of examine other ways to simplify the compliment about tributary obligations in the Valued added Tax in Venezuela. Key Words Valued Added Tax. Public incomes. Tributary obligations. Sanctions. Simplify.

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Alcance de los Deberes Formales del IVA en Venezuela

Sumario 1. Introducción. 2. La Actividad financiera del Estado y el Contribuyente. 3. EL Estado frente a los contribuyentes del IVA. 4. Los Deberes Formales de los Contribuyentes del IVA en Venezuela. 5. Posición del SENIAT respecto a la interpretación de la Ley del IVA. 6. Reflexiones Finales.

1. Introducción El Impuesto al Valor Agregado representa uno de los tributos con mayor incidencia en la recaudación de ingresos, sin embargo, para este tributo la obligación tributaria no se limita exclusivamente al pago del tributo, el legislador define conductas a ser ejecutadas por el contribuyente a los efectos de facilitar el pago del tributo y la recaudación tributaria, estos son los denominados deberes formales. Ahora bien, en Venezuela el Impuesto al Valor agregado es de gran importancia para la obtención de ingresos, la legislación patria establece una serie de deberes formales a ser cumplidos por los contribuyentes de este tributo. A través de la presente investigación se analiza lo referido a esas conductas definidas por el legislador tributario en Venezuela, que le permiten a la Administración Tributaria Nacional ejercer el control fiscal. En el desarrollo de la investigación se tratan aspectos teóricos referidos a la actividad financiera del Estado y el contribuyente; el Estado frente a los contribuyentes del IVA; los deberes formales del IVA en Venezuela, dada la importancia de la relación jurídico tributaria entre el Estado y los sujetos pasivos, que están sometidos a obligaciones de dar tal y como es realizar el pago del tributo respectivo, y a otros deberes que se califican como obligaciones secundarias, tales como llevar libros, emitir comprobantes, entre otras y que el Código Orgánico Tributario define como deberes formales. Igualmente se desarrollan los aspectos metodológicos bajo los cuales se orientó la presente investigación, que es de tipo ex post facto transversal, porque las variables principios de los deberes formales en el sistema tributario venezolano han sido estudiados con anterioridad por la doctrina. 2. La Actividad financiera del Estado y el Contribuyente Los seres humanos procuran la satisfacción de sus necesidades primarias y básicas, adicionalmente tienen requerimientos de otro orden, que solo pueden 141

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ser satisfechos por un ente organizado con forma de cuerpo moral, con todo el andamiaje y estructura gubernamental, y es donde aparece el Estado en su posición de jerarca, cuyo funcionamiento no es posible sin el apoyo y colaboración de sus ciudadanos. En consecuencia, no puede negarse la simbiosis necesaria entre estos dos actores para justificar la existencia del primero y la atención a las personas; en primer lugar se concibe al Estado justificando su existencia en un rol que lo ubica como ente encargado de organizar, controlar, regular con normas, brindar asistencia social, impartir justicia y prestar servicios a la sociedad. La satisfacción de las necesidades colectivas recae sobre el estado, esta actividad orientada a procurar bienestar al conglomerado social debe contar con los recursos para su prosecución. Así mismo, la actividad que desarrolla el estado para obtener ingresos y realizar gastos con el fin de satisfacer necesidades públicas a través de la actividad financiera del Estado, precisa asegurar la percepción de los recursos necesarios para ser erogados en la satisfacción de dichas necesidades, en consecuencia la actividad financiera del mismo está constituida por la obtención de ingresos y por otra parte estarían los gastos. Ahora bien, si se atiende al carácter teleológico de la actividad financiera del estado de corte social, el énfasis se centraría en la obtención de ingresos para cubrir los requerimientos del colectivo en la búsqueda del desarrollo de la economía y lograr una mejor distribución del ingreso nacional a través del gasto público. El Estado desde su concepción tradicional, persigue la satisfacción de las necesidades públicas, dentro de las que se encuentran la defensa exterior, el orden interno y administración de justicia. El Estado de derecho para lograr sus fines requiere contar con los recursos coadyuvantes en la obtención de éstos. Con la Constitución aprobada por referendum consultivo en el año 1.999, se produce un cambio en las políticas públicas, enfocando el gasto público a la conformación de programas denominados misiones, cuya finalidad es atender a los sectores de menores recursos en el país, el aspecto social cobra relevancia en este nuevo modelo de Estado que se aleja de políticas neoliberales. El Estado a través de los órganos que lo integran persigue la satisfacción de las necesidades colectivas, desde la visión social, sin embargo el diseño de políticas públicas orientadas a multiplicar el bien común por medio de la justa redistribución del ingreso público, precisa la obtención de ingresos a través de la contribución de las personas obligadas al pago del tributo. Bajo esa visión, se enfoca el poder del Estado a la recaudación tributaria, con el propósito de redistribuir la riqueza en cada uno de sus espacios sociales y de acuerdo a sus necesidades. Por otra parte, los controles de legalidad de la actuación pública, que ha propiciado la excesiva burocratización de ciertos procesos y comportamientos administrativos, cuyo énfasis se basa en una superior atención a los procedimientos de gestión interna por encima de la regulación sobre las garantías de los derechos de los individuos, así como la debida orientación a los ciudadanos. 142

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Los cambios sociales y la adecuación del aparato gubernamental al nuevo entorno, han exigido y está exigiendo una mayor eficiencia en la prestación de los servicios públicos, un mayor control de la calidad de éstos y unas menores exigencias de normativización de los procesos administrativos. En apoyo al problema expuesto. Prieto y Martin1 (2003), señalan razones específicas que se apuntan en favor de una mayor flexibilidad de la regulación de las actuaciones públicas La dinámica social demanda mayor flexibilidad en la interacción de los ciudadanos con los entes del Estado, en búsqueda de soluciones a los problemas que afectan a un conglomerado social. La justicia social no puede ser sacrificada por excesiva formalidad, se precisa orientar la solución de los problemas sociales integrando a los ciudadanos con herramientas que los faculten para asumir la corresponsabilidad, sin dejar el Estado de asumir la responsabilidad que le corresponde frente a los ciudadanos, sin embargo la sencillez en los procedimientos tributarios debe estar presente para facilitar al contribuyente su tarea de aportar ingresos para el Tesoro Nacional. El Estado requiere mantener un desarrollo sostenible, precisando con sus ciudadanos una relación basada en la comunicación eficaz, procurando mecanismos de interacción adecuados al nivel socio-cultural de cada grupo social, para atender las necesidades de la colectividad, que son bien conocidas por las comunidades donde se generan. Ahora bien, la complejidad de los deberes a cumplir por el contribuyente del Impuesto al Valor Agregado, puede conducir al incumplimiento por parte de los sujetos pasivos, en determinados sectores de la sociedad que requieren sistemas sencillos para realizar las conductas las cuales permitan el control fiscal. El Estado como Administrador social, asume la dirección de organizaciones públicas con un marco legal definidor de sus competencias, sin embargo, para cumplir sus objetivos, requiere políticas de redistribución del gasto en aras de propugnar la igualdad, la justicia y la solidaridad social. Igualmente precisa establecer mecanismos para que los contribuyentes puedan disfrutar los beneficios de la justicia social al simplificar sus deberes tributarios de acuerdo al estrato social en el que se ubique.

1 PRIETO, M. y MARTÍN, M. (2003): La gestión pública. Análisis de los aspectos diferenciales entre gestión pública y gestión empresarial. I Congreso Internacional y Virtual de Intangibles. La sociedad moderna demanda una mayor funcionalidad de la estructura de la Administración como requisito para un mayor acercamiento de los ciudadanos a las instituciones públicas y un mejor cumplimiento de las normas que les vienen impuestas; b) El ropaje normativo que reviste la prestación de bienes y servicios actualmente, está provocando un alejamiento de la actuación pública de las necesidades reales y las demandas sociales; c) En diversas ocasiones la excesiva legalidad de las actuaciones no ha servido para proteger y defender los derechos de los ciudadanos y dotarlos de una mayor seguridad. Se ha provocado el efecto contrario, en el sentido de que existen mayores dificultades de entendimiento e interpretación de las normas, lo que en muchos casos coloca a los ciudadanos en una posición de indefensión.(p.9).

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Los tributos representan una vía para la obtención de ingresos para el Estado, y de ese modo tiene la posibilidad de contar con los recursos necesarios que permitan desarrollar los fines inherentes al mismo, dentro de los cuales se involucra la satisfacción del interés colectivo. Es por esta razón que los tributos cumplen una función económica y social, en tal sentido el legislador establece mecanismos para su obtención, y define además las consecuencias jurídicas derivadas del incumplimiento de los deberes impuestos por las normas tributarias. Sin embargo, el Estado posee la potestad de aplicar las normas tributarias y ejercer su poder impositivo, la aplicación del poder impositivo genera situaciones jurídicas pasivas para los administrados, dentro de éstas se encuentra el deber de cumplir ciertas conductas orientadas a facilitar el control fiscal2. En principio, el contribuyente tiene la obligación de cumplir con el imperativo de las normas tributarias y el Estado tiene el deber de constatar el cumplimiento del mismo, sin embargo esta relación vincula al primero a realizar conductas dirigidas a permitir el control del Ente Tributario. Paralelamente surge para el Estado la Potestad, cuya titularidad le endosa poder para actuar frente a la responsabilidad de obtener ingresos y la protección de los mismos, en tal sentido Weffe3 señala la creación de normas que le garantizan la obtención de dichos ingresos. Los ingresos tributarios son un bien jurídicamente tutelado, es propiedad del Estado en consecuencia se establecen sanciones para quienes atenten contra dichos ingresos, por estar destinado al gasto público el cual persigue la satisfacción de necesidades públicas. Como se mencionó anteriormente, la actividad financiera del Estado se verifica para satisfacer las necesidades colectivas referidas al orden interno, defensa exterior, administración de justicia y adicionalmente los fines económico-sociales del Estado moderno: estabilidad económica, incremento de la renta nacional, máximo empleo, mejor distribución de la renta y de la producción de los bienes y servicios, así como la justicia social, todo esto deriva en el ejercicio de la actividad recaudatoria, que si bien es cierto debe ser objeto

2 AMATUCCI, A. (2001) Tratado de Derecho Tributario. La Relación Jurídico Tributaria. El Procedimiento de Aplicación de la Norma Tributaria. Tomo Segundo. Editorial Temis S.A. Bogotá.Del ejercicio de la potestad resultan situaciones jurídicas pasivas para los administrados, que son correlativas de las titularidades activas, me refiero a la obligación (correlativa del derecho subjetivo), al deber (se refiere a una potestad aplicada que genera una situación pasiva particular) y a la sujeción (corresponde al efecto reflejo del derecho objetivo y a la potestad en sentido abstracto, que supone la eventualidad de soportar los efectos mientras no se ejerza, pues si se ejerce genera la obligación y el deber). (p.137). 3 WEFFE, C. (2004). El Ilícito Tributario. Naturaleza Jurídica. Editorial Paredes. Caracas. Uno de los bienes jurídicos tutelados por el ordenamiento jurídico de todas las naciones del mundo es la propiedad del Estado sobre los ingresos de carácter tributario. En consecuencia, se han desarrollado múltiples normas que buscan, de una forma u otra proteger a la sociedad del perjuicio que se le ocasiona por el acaecimiento de conductas que pretenden coartar ilegítimamente el derecho del Estado a la percepción del crédito tributario, o bien aspiran obstaculizar la función pública que requiere de los ingresos tributarios para su ejecución. (p. 13).

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de protección especial, también es cierto la necesidad de simplificar el cumplimiento de los deberes formales para los contribuyentes del IVA en el sentido de hacer más énfasis en la recaudación del tributo, que en las sanciones provenientes de formalismos excesivos y la existencia de normativas confusas que han apremiado a los contribuyentes a interponer un sin numero de consultas tributarias ante la Administración Tributaria, sobre el particular Morillo4 resalta la importancia de fortalecer el sistema tributario dotándole de simplicidad para que el operador jurídico pueda interpretarla con más claridad. La simplicidad y claridad en el contenido de la normativa tributaria, facilita al contribuyente el cumplimiento de sus obligaciones. Por otra parte, el ente tributario precisa ejercer el control sobre el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los sujetos pasivos en forma eficiente, ello lo involucra en tareas de verificación y fiscalización destinadas al efecto. Así mismo, conviene precisar la información relevante para el ente tributario y que este pueda ejercer el control sin tantas complicaciones, tomando en consideración el poder normativo del Estado que le permite establecer el régimen jurídico conveniente a sus intereses. En este sentido Eseverri5 indica que por poder normativo en materia tributaria hemos de entender la facultad del Estado y otros entes públicos para poder establecer y exigir tributos. El mero incumplimiento de ciertos deberes formales eventualmente pudiese impedir a la Administración Tributaria conocer algunos aspectos relacionados al tributo, lo cual podría afectar un bien jurídico más importante, la renta fiscal. Frente a ciertas tipos de conductas que vulneran la recaudación se establecen sanciones con un carácter moralizante, persiguiendo evitar su prosecución por parte de los obligados al cumplimiento de la norma tributaria, sin embargo es preciso definir el alcance del Control Fiscal para el cumplimiento de los deberes formales. Al analizar el conjunto de normas que describen los ilícitos fiscales y las sanciones aplicables, es preciso definir como ese conjunto de normas que integran su objeto de estudio y cuya finalidad primordial es la protección de bienes jurídicos, son definidas y estructuradas para esclarecer su finalidad intrínseca. Ahora bien, es preciso realizar una evaluación sobre la dirección que toma dicha protección: ¿Si esos bienes jurídicamente protegidos comprenden a todos aquellos sobre los cuales la sociedad precise para su funcionamiento dentro de los esquemas trazados por el Estado? ¿O simplemente protegen esa

4 MORILLO, M. (2007) Capital social, Gerencia, Divulgación y Cultura Tributaria. Trivutum Revista Venezolana de Ciencias Tributarias. Edición Especial 2006-2007. Editada por la Universidad Católica del Táchira. San Cristóbal.En la medida en que se fortalezca un sistema tributario, dotándolo de principios que busquen la justicia social y que la normativa de cada tributo en particular sea más clara, será más fácil para el operador de la norma jurídica tributaria interpretar sus preceptos (p. 113). 5 ESEVERRI, E. y MARTINEZ, J. (1999) Temas Prácticos de Derecho Financiero. Parte General. Editorial Aranzadi. Pamplona. (p.60).

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potestad propia del Estado en el Ejercicio de su Poder Impositivo? Las respuestas conllevarán a precisar cuáles son los intereses jurídicos relevantes para la sociedad, en este particular es preciso realizar una reflexión con base doctrinal sobre cada cuestionamiento. Respecto a la primera interrogante, destaca el hecho relativo a la necesidad de la comunidad organizada de estructuras organizativas que sirvan de apoyo para su normal funcionamiento, y que a su vez garanticen el respeto a dichas estructuras instauradas para lograr el bienestar social, el Estado desarrolla sus funciones para satisfacer los requerimientos que derivan del ámbito de sus propios fines. Sobre este particular, Villegas6 señala que debe indagarse en los fines económicos sociales del Estado moderno: estabilidad económica, incremento de la renta nacional, máximo empleo, mejor distribución de la renta y de la producción de los bienes y servicios, justicia social. El Estado asume el poder por medio de las instituciones que conforman a la organización gubernamental, y a través del ente Tributario ejerce las funciones de Verificación y Fiscalización contempladas en los Artículos 121 al 139 del Código Orgánico Tributario7, ambos inclusive, a fin de corroborar la exactitud de las declaraciones y documentos del contribuyente, sin embargo frente al actuar de la Administración existe por una parte un bien jurídicamente tutelado, representado por el ingreso derivado del tributo y necesario para la satisfacción de las necesidades colectivas, y por otra se encuentra un contribuyente quien es titular de derechos, el cual eventualmente pudiese verse afectado por una regulación excesiva en lo referente a los deberes formales, que poco ayuden al Control Fiscal y a la Recaudación efectiva. 3. EL Estado frente a los contribuyentes del IVA El Estado desde sus orígenes emerge como una “agrupación política soberana, geográficamente localizada y organizada teleológicamente respecto a bien público temporal”8 . En tal sentido puede afirmarse que el Estado surge como organización política, ante la necesidad de administrar el poder en la sociedad. Por otra parte, desde un punto de vista estructuralista, el Estado puede actuar a través de un conjunto de órganos, integrando un sistema regido por leyes propias, instituciones y principios específicos que lo orientan. El Estado persigue fines y para cumplirlos requiere la existencia de normas para imponerse y garantizar la satisfacción de las necesidades colectivas, igualmente requiere instituciones para canalizar el ejercicio del Poder. Así mismo,

6 VILLEGAS, H. (1992). Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Ediciones de Palma. 5ta edición. Buenos Aires.(p.4). 7 Código Orgánico Tributario. (2001). Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No. 37.305, de fecha 17/10/2001. 8 BASAVE, A. (1995) Tratado de Filosofía. Amor a la Sabiduría como Propedéutica de Salvación. Noriega Editores. México.

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el hombre apela a instituciones integrantes del Estado para obtener la solución de aquellos asuntos que le afectan en forma directa, en función de satisfacer necesidades cuya incidencia le afectan no solo desde la perspectiva individual, sino también por carencias generadas en el contexto grupal. La estructura estatal es el vehículo conductor para satisfacer necesidades colectivas en las sociedades organizadas, el hombre requiere para convivir en grupo de cierto grado de orden interno al cual debe someterse. En este entorno donde el hombre se somete al imperio del Poder del Estado, las personas asumen cumplir las normas prescritas, derivándose de la estricta observancia de los preceptos legales el anhelado orden interno. El Estado Venezolano asume en su Carta Magna una serie de principios que informan al Sistema Tributario, los cuales representan los pilares fundamentales para la creación de normas e interpretación de preceptos tributarios en el contexto de un Estado Social de Derecho y de Justicia. Dentro de los principios del Sistema Tributario se encuentran entre otros el de legalidad, no confiscatoriedad, generalidad, progresividad e imposibilidad de exigir el pago de tributos con servicios personales. Estos principios limitan el poder del Estado, sin embargo, no resultan suficientes frente a la complejidad que representa el cumplimiento por parte de los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado, quienes se ven obligados a no solo pagar el tributo, sino que se exige de ellos el cumplimiento de los deberes formales inherentes al referido tributo, con la finalidad de poder ejercer el control fiscal por parte de la Administración Tributaria. Frente al escenario anteriormente descrito pudiese sugerirse la inclusión en la Carta Magna, de un principio de simplicidad en el cumplimiento de los deberes formales, los cuales son elementos intrínsecos al cumplimiento de la obligación tributaria por una parte y a la vez representan un factor importante para ejercer el control fiscal por parte del ente recaudador de tributos en Venezuela, es decir el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, cuyo incumplimiento por parte del contribuyente puede generar la aplicación de sanciones de conformidad con lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario9 en sus Artículos 99 al 108, ambos inclusive. 4. Los Deberes Formales de los Contribuyentes del IVA en Venezuela En toda relación jurídico tributaria los sujetos pasivos, están sometidos a obligaciones de dar, tal y como lo es el pago del tributo respectivo, igualmente existe otros deberes para el contribuyentes consistentes en actuaciones orientadas a facilitar y asegurar la determinación y recaudación del tributo, Badell10 y otros califican como obligaciones secundarias, tales como llevar

Vid nota 7. BADELL, R. y otros.(2004) Comentarios a la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Badell. Editores.Caracas (p.147). 9 10

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libros, emitir comprobantes, entre otras y el Código Orgánico Tributario como deberes formales, conocidas como obligaciones de hacer y de no hacer en el campo de la Teoría de la Obligaciones. Así mismo, los deberes formales representan la conducta exigida por la norma tributaria al contribuyente, representa el supuesto jurídico de actuar del obligado. En materia tributaria una vez que se ha instaurado el vínculo jurídico, nacen obligaciones para el contribuyente consistentes en obligaciones de hacer, de dar y no hacer, para identificar qué obligación corresponde ejecutar, cada contribuyente debe ubicar a cuál categoría pertenece, todo ello se deriva de la existencia en Venezuela de la clasificación de Contribuyentes de acuerdo a ciertos criterios, el primero se estructura en función del tributo al que está sometido por la Ley Nacional respectiva. Cuadro N° 1 Contribuyentes de acuerdo al Tributo Ley Impuesto sobre la Renta

Hecho Imponible Producción de Renta en Venezuela o fuera del país (Renta Mundial) Actividades de Envite o Azar

Impuesto sobre Actividades de juegos de Envite y Azar Bingos y Casinos Actividades de Bingos y Casinos Impuesto sobre Alcoholes y bebidas Producción de bebidas Alcohólicas (el Alcohólicas expendio corresponde al ente tributario municipal) Tabaco y picaduras del tabaco Producción Fósforos Producción Impuesto al Valor Agregado La venta de bienes muebles y la Prestación de Servicios Fuente: Elaborado por la autora (2010)

Por otra parte, se distingue otro tipo de contribuyentes cuya condición viene dada en función o del carácter otorgado por la normativa tributaria en atención a caracteres particulares de estos contribuyentes, bien sea por las actividades que realizan o por los ingresos percibidos por estos.

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Cuadro N° 2 Tipos de Contribuyente de acuerdo a la actividad realizada Tipo Ordinario Formal

Especial

No sujeto

Agente de Retención (su condición no es de contribuyentes, sin em bargo está sometido a deberes tributarios en calidad de responsables)

Actividad Quienes no están exentos ni exonerados realizan las actividades descritas en la ley del IVA. Quienes se encuentran exentos o exonerados o venden o prestan servicios exentos de los previstos en la ley del IVA o por decreto dictado al efecto. Aquellos cuyos ingresos superan las unidades tributarias para ubicarse en esta clasificación y han sido notificados. Los enunciados en el artículo 16 del Reglamento de la Ley del IVA, tales como actividad de seguros y las cooperativas Aquellos designados en atención de las actividades que realizan o por su condición de contribuyente especial.

Fuente: Elaborado por la autora (2010)

Enfocaremos el análisis sobre los contribuyentes del IVA y sus deberes formales, todo de acuerdo a lo previsto en la Ley que regula el referido Tributo en concordancia con lo establecido en el COT y otras disposiciones legales. En cada uno de los deberes a los que están sometidos los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado11 en Venezuela se describe un supuesto a ser cumplido, cuyo desacato genera una consecuencia jurídica definida como sanción. Los deberes formales se encuentran enunciados en el Artículo 145, del COT y establece la obligación de los contribuyentes, responsables y terceros de cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria, así mismo prescribe la obligación de acatar el contenido de leyes o reglamentos, respecto a las siguientes acciones: 1. Llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales, conforme a las normas legales y los principios de contabilidad generalmente aceptados, referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente. Con respecto a los libros requeridos para el tributo objeto de análisis es preciso concatenar 11 Ley de Impuesto al Valor Agregado (2007) Gaceta Oficial de la República Nº 36.632, de fecha 26/02/2007.

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este precepto del COT con lo dispuesto en el Artículo 99 del mismo texto legal el cual establece que dentro de los ilícitos formales se encuentra el no llevar los libros especiales, tomando en consideración además lo establecido en el Reglamento de la Ley del IVA12, en sus Artículos 70 al 77, ambos inclusive, donde se prescribe la obligación de llevar un Libro de Compras y otro de Ventas y la forma en que deben ser llenados. El incumplimiento por parte del contribuyente acarrea la aplicación de sanciones pecuniarias y de clausura del establecimiento, que en el contexto de la aplicación del denominado Plan Evasión Cero para los años 2004 al 2007, generó gran cantidad de cierres a establecimientos, de acuerdo a la información publicada en la página web del ente tributario. 2. Inscribirse en los registros pertinentes, aportando los datos necesarios y comunicando oportunamente sus modificaciones. Respecto a este deber, el contribuyente se encuentra a cumplir con la obligación de inscribirse en los registros creados por la Administración Tributaria. El SENIAT posee un registro para todos los contribuyentes denominado Registro de Información Fiscal, por el cual se les identifica a los efectos tributarios, su actualización en referencia a información básica es imperativa. Las obligaciones de los contribuyentes pueden clasificarse en obligaciones de dar, de hacer y no hacer13 que se verifica con la actividad del contribuyente produciendo el cumplimiento de la misma. En el caso del sujeto pasivo del Impuesto al Valor Agregado, el RIF es imprescindible en los datos de la factura del emisor de la misma a los efectos del control fiscal. 3. Colocar el número de inscripción en los documentos, declaraciones y en las actuaciones ante la Administración Tributaria o en los demás casos en que se exija hacerlo. La Administración Tributaria identifica a los contribuyentes con el Registro de Información Fiscal, en tal sentido el Sistema Venezolano de Información Tributaria adjudica las declaraciones y pagos a cada contribuyente de acuerdo al número de identificación que le corresponde. En atención a lo anterior cada contribuyente precisa identificar sus respectivas declaraciones y otras actuaciones. Así mismo, las comunicaciones presentadas por los contribuyentes deben contener el número de identificación del contribuyente, quien posee un expediente administrativo en la sede del ente tributario y en el cual deben reposar todas las documentaciones vinculadas con este. 4. Presentar, dentro del plazo fijado, las declaraciones que correspondan. En el caso del Impuesto al Valor Agregado el período de imposición es de un mes calendario, sin embargo la información del período mensual debe ser declarada dentro de los 15 días continuos siguientes (si el día décimo quinto se

12 Reglamento del la Ley de Impuesto al Valor Agregado.(1999). Gaceta Oficial Extraordinario N° 5.363 de fecha 12 /07/1999. 13 BERNAD, R. (2006). Derecho Civil Patrimonial. Obligaciones. Tomo I. Editado por la Universidad Central de Venezuela. Caracas.(pag.96).

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verificase en día no hábil, el plazo se extiende al próximo día hábil siguiente) al cierre del este. Este deber es de gran importancia para garantizar el flujo de los ingresos fiscales, cada contribuyente por la figura de la autoliquidación14 para la determinación del débito tributario y cumplir así con lo dispuesto en el ordenamiento jurídico. Los obligados tributarios deben proceder a la cuantificación del crédito tributario a favor del ente tributario, efectuando las operaciones matemáticas correspondientes, deduciendo a los débitos fiscales los créditos tributarios a favor del contribuyente, los cuales son producto del Impuesto al Valor Agregado pagado por el contribuyente en las compras de bienes y servicios vinculados a las operaciones que realiza. Así mismo, de acuerdo con la posición del ente tributario venezolano, la declaración de este tributo convierte a un sujeto en contribuyente, independientemente del hecho que el sujeto pasivo haya notificado su cambio de condición de contribuyente formal a contribuyente ordinario, sobre el particular Escalante15 refiere que “la simple presentación de una declaración del IVA, constituye entonces el medio adecuado para inscribirse en el registro de contribuyentes ordinarios del impuesto”. Por otra parte, los contribuyentes especiales16 deben presentar sus declaraciones en las taquillas del Banco autorizado por la Administración Tributaria, no puede efectuarlo en otro distinto y en la oportunidad establecida en el portal electrónico del SENIAT a través del calendario establecido al efecto. Así mismo, el Artículo 147 del Código orgánico Tributario Venezolano, indica que las declaraciones o manifestaciones que se formulen se presumen fiel reflejo de la verdad y comprometen la responsabilidad de quienes las suscriban. En tal sentido los contribuyentes asumen las consecuencias de sus declaraciones, con apoyo a la información registrada en sus libros de Compras y Ventas, por lo tanto la información de los registros llevados a los fines del tributo deben ser producto de las verdaderas actividades realizadas por el contribuyente. 5. Emitir los documentos exigidos por las leyes tributarias especiales, cumpliendo con los requisitos y formalidades en ellas requeridos. De acuerdo a lo previsto en la Providencia17 por la cual se establecen las normas generales de emisión de facturas y otros documentos, signada bajo el número 257, emanada del Servicio Nacional de Administración Aduanera y

14 HURTADO, J. (2001). El Deber de Colaborar con la Administración Tributaria facilitando Información sobre Terceros. Editorial Lex Nova. Valladolid. En los presentes momentos la declaración ha sido reemplazada por la autoliquidación en la mayoría de los tributos, mutándose el deber de declarar en deber de autoliquidar. La nueva figura participa de la misma naturaleza jurídica que la declaración, pese a que hay autores que defienden lo contrario, y en este sentido se manifiesta la mayoría de la doctrina. 15 ESCALANTE, X. (2004). Imposición al Valor Agregado en (IVA) Venezuela. Compilación de autores. Editado por la Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas. (p.271). 16 Providencia de Contribuyentes Especiales emanada del SENIAT N° 0296, Gaceta Oficial N° 37.970, de fecha 30/06/2004. 17 Providencia Sobre la Emisión de Facturas y otros documentos emanada del SENIAT. N° 257 Gaceta Oficial N° 38.997, de fecha 19/08/2008.

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Tributaria, publicada en Gaceta Oficial 38.997, de fecha 19/08/2008, las facturas, notas de débito, notas de crédito, ordenes de entrega y guías de despacho deben contener el número de identificación tributaria, aspecto este que le facilita al ente tributario las tareas de control fiscal y a la vez proporciona certeza al adquirente de los bienes o servicios. 6. Exhibir y conservar en forma ordenada, mientras el tributo no esté prescrito, los libros de comercio, los libros y registros especiales, los documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos imponibles. Los contribuyentes del IVA deben mantener en su establecimiento sus libros de Compras y de Ventas, el incumplimiento de este precepto acarrea la aplicación de sanciones al contribuyente. 7. Contribuir con los funcionarios autorizados en la realización de las inspecciones y fiscalizaciones, en cualquier lugar, establecimientos comerciales o industriales, oficinas, depósitos, buques, aeronaves y otros medios de transporte. Este deber se refiere al deber de colaborar en las labores de la Administración Tributaria, quien autoriza a sus funcionarios para el ejercicio de las competencias previstas para el ente tributario, el no atender los requerimientos fiscales es en sí mismo un incumplimiento de un deber formal, con su respectiva sanción en caso de incumplimiento. 8. Exhibir en las oficinas o ante los funcionarios autorizados, las declaraciones, informes, documentos, comprobantes de legítima procedencia de mercancías, relacionadas con hechos imponibles, y realizar las aclaraciones que les fueren solicitadas. 9. Comunicar cualquier cambio en la situación que pueda dar lugar a la alteración de su responsabilidad tributaria, especialmente cuando se trate del inicio o término de las actividades del contribuyente. 10.Comparecer a las oficinas de la Administración Tributaria cuando su presencia sea requerida. 11. Dar cumplimiento a las resoluciones, órdenes, providencias y demás decisiones dictadas por los órganos y autoridades tributarias, debidamente notificadas. 5. Posición del SENIAT respecto a la interpretación de la Ley del IVA El Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió en fecha 05/06/2008, a través de la Gerencia General de Servicios Jurídicos, Consulta No. DCR-5-33945-000522-993, expresando Lineamientos sobre el registro en los libros de compras y de ventas de operaciones no sujetas al Impuesto al Valor Agregado y, tomando en consideración la inexistencia de normativa expresa o sublegal que detalle la forma de soportar la operación no sujeta en los libros, indica que el sujeto pasivo podrá documentar las operaciones no sujetas en los siguientes términos: 1. Con facturas, comprobantes u otro documento que deje evidencia de la operación efectuada en forma particular o general, ajustándose lo posible a las 152

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normativas que al efecto regulan estos documentos o a la información contenida en los registros especiales. 2. Discriminando estas operaciones en los documentos y libros como “No Sujetas”, a los fines de facilitar el cumplimiento de la obligación establecida en el artículo 72 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. 3.El traslado de los registros a los Libros Especiales puede realizarse en montos globales o específicos, mensuales o diarios, siempre y cuando se vean reflejados en el mismo. Al reflexionar sobre la opinión arriba esbozada, se deduce que el registro de las operaciones no sujetas pueda ser global o especifico, “mensual o diario” permite al sujeto pasivo efectuarlo de múltiples formas, así mismo, los sueldos y salarios (nómina) podría registrarse en un solo monto o discriminando a cada trabajador, diario o mensual. Sin embargo, la amplitud de supuestos de hechos podría abarcar este deber formal, llevaría a la ilógica jurídica al tener que: 1. Registrar en los libros de compras, como gastos, operaciones no sujetas como las utilidades, vacaciones, prestaciones sociales, intereses sobre prestaciones sociales y otros gastos de personal; aportes y contribuciones fiscales y parafiscales tales como las efectuadas al Instituto Venezolano del Seguro Social (IVSS), Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), aportes previstos en la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación (LOCTI), pagos de tributos, intereses y multas nacionales (SENIAT), (incluidas las tasas por concepto de planillas), estadales ( timbres fiscales regionales, cancelación de la renovación de la Licencia para el expendio de bebidas alcohólicas y otros) o municipales (Impuesto sobre actividades económicas, vehículos, inmuebles de cualquier Administración Tributaria Municipal a nivel nacional donde se originen hechos imponibles); gastos de seguros (primas, fianzas); gastos bancarios, incluidos los que aparezcan en el estado de cuenta y no se reciba comprobante; pasajes del personal (mensajero), gasolina y pequeños gastos como el periódico comprado en un pequeño establecimiento o a un vendedor ambulante, el botellón de agua o refrescos comprados al expendedor de gasolina en una estación de servicio; depósitos realizados a los entes públicos con ocasión a los procesos licitatorios (en los cuales no se cuenta con factura); depreciaciones y amortizaciones. Registrar en los libros de ventas, como ingresos: préstamos e intereses bancarios, incluidos los que aparezcan en el estado de cuenta; venta de activos; pagos de seguros por siniestros que habían sido cargados al costo de venta. En la práctica comercial, no siempre existe la posibilidad de obtener un número de control del documento o nombre de proveedor ya que, obviamente, no cumplen con los requisitos para la emisión de facturas de la Providencia 257, en lo que respecta al número de control, RIF, y es por ello que, la falta de “Resumen” en los Libros conforme a los lineamientos exhibidos temporalmente 153

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en la página web o portal del SENIAT, aun cuando en los libros se totalizara cada una de las columnas y coincidiesen con lo declarado. Por otra parte, con fundamento en el artículo 121, numeral 9 del Código Orgánico Tributario en concordancia con los artículos 3 y 102 constitucional, la Administración Tributaria ha intentado divulgar normas de carácter general, reglamentos, providencias u otros a través de distintos medios para dar a conocer los requisitos, medios, formalidades y especificaciones, que deben cumplirse para llevar los libros y registros, sin embargo la complejidad de los deberes a ejecutar por parte del contribuyente, pueden eventualmente conducir a situaciones de error de derecho excusable en el supuesto que se incurra en un ilícito tributario por las situaciones de hecho y de derecho plasmadas en las líneas que preceden. Ahora bien del análisis del texto del artículo artículo 5618, parágrafo único de la Ley del IVA se coligen tres (3) aspectos: 1.La existencia del deber formal de llevar los libros y registros que sean necesarios para el control del cumplimiento de las disposiciones de la Ley y de sus normas reglamentarias; 2. Las operaciones deben registrarse en el mes calendario en que se consideren perfeccionadas; 3. La Administración Tributaria establecerá, mediante normas de carácter general, los requisitos, medios, formalidades y especificaciones, que deben cumplirse para llevar los libros y registros. Ahora bien, los artículos 72 y 73 del Reglamento General de la Ley del IVA,

18 Los contribuyentes deberán llevar los libros, registros y archivos adicionales que sean necesarios y abrir las cuentas especiales del caso para el control del cumplimiento de las disposiciones de esta Ley y de sus normas reglamentarias. Los contribuyentes deberán conservar en forma ordenada, mientras no esté prescrita la obligación, tanto los libros, facturas y demás documentos contables, como los medios magnéticos, discos, cintas y similares u otros elementos, que se hayan utilizado para efectuar los asientos y registros correspondientes. En especial, los contribuyentes deberán registrar contablemente todas sus operaciones, incluyendo las que no fueren gravables con el impuesto establecido en esta Ley, así como las nuevas facturas o documentos equivalentes y las notas de crédito y débito que emitan o reciban, en los casos a que se contrae el artículo 58 de esta Ley. Las operaciones deberán registrarse en el mes calendario en que se consideren perfeccionadas, en tanto que las notas de débitos y créditos se registrarán, según el caso, en el mes calendario en que se emitan o reciban los documentos que las motivan.Los contribuyentes deberán abrir cuentas especiales para registrar los impuestos o débitos fiscales generados y cargados en las operaciones y trasladados en las facturas, así como los consignados en las facturas recibidas de los vendedores y prestadores de servicio que sean susceptibles de ser imputados como créditos fiscales.Los importadores deberán, igualmente, abrir cuentas especiales para registrar los impuestos pagados por sus importaciones y los impuestos cargados en sus ventas. Parágrafo Único: La Administración Tributaria establecerá, mediante normas de carácter general, los requisitos, medios, formalidades y especificaciones, que deben cumplirse para llevar los libros, registros, archivos y cuentas previstos en este artículo, así como los sistemas administrativos y contables que se usen a tal efecto. La Administración Tributaria podrá igualmente establecer, mediante normas de carácter general, los términos y condiciones para la realización de los asientos contables y demás anotaciones producidas a través de procedimientos mecánicos o electrónicos..

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establecen la obligatoriedad de realizar al final de cada mes, un resumen de cada período impositivo, en el cual se precisará, entre otros, un resumen del monto de las ventas de bienes y prestaciones de servicios exentas, exoneradas y no sujetas en forma clara; en caso de operaciones gravadas con distintas alícuotas, deberán agruparse por cada alícuota. Adicionalmente, los artículos 75, literales “d” y “e” y 76, literales “a” y “d” del Reglamento, prevén expresamente los requisitos que deben registrarse cronológicamente y sin atrasos en los Libros de Compras y Ventas. Así mismo, el artículo 77, dispone que los contribuyentes deberán registrar cronológicamente y sin atrasos en el Libro de Ventas, las operaciones realizadas con contribuyentes, indicando, entre otros, lo siguiente: a) Fecha y Número del primer comprobante emitido en cada día, por las ventas de bienes o prestación de servicio, correspondiente al talonario utilizado;… e) Monto de las ventas de bienes y prestación de servicio exentas, exoneradas o no sujetas del día, por las cuales se han emitido comprobantes o documentos equivalentes. 6. Reflexiones Finales Desde lo social: Para edificar un Estado bajo el esquema de la construcción de una economía con rostro humano19 se precisan políticas sociales para una sociedad democrática, donde se garanticen los derechos básicos a los ciudadanos, como lo son la alimentación, el acceso a la salud y a la educación, sin embargo, no pueden combatirse los desequilibrios sociales sobre las exigencias extremas a contribuyentes, ellos deben cumplir con su deber de tributar con sencillez y claridad. Cada contribuyente del Impuesto al Valor Agregado se desenvuelve dentro de un espacio social y un espacio simbólico20, como agentes constructores y colaboradores en el mantenimiento del gasto publico, en dicho espacio asumen el compromiso de cumplir con dicho deber de tributar. Sin embargo, asumir el referido deber, precisa del manejo cognitivo de una serie de aspectos técnicos de carácter tributario, en un espacio donde los individuos muchas veces no pueden acceder a él o este les puede resultar complicado y engorroso. Por otra parte, para aplicar un sistema simplificado de tributación, se precisa un análisis de los contribuyentes de acuerdo a las actividades desarrolladas por éstos, sin obviar la noción de espacio social y cultural. Con el auxilio de concepciones que parten de lo social, referidos por el autor arriba citado, podrán categorizarse los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado, considerando además criterios económicos, con el propósito de segmentar por renglón productivo, con una visión adaptada a la realidad social de cada región

KLIKSBERG, B. 2004. Más ética, más desarrollo. Editorial Temas. Buenos Aires. BOURDIEU, P. 1997. Capital Cultural, Escuela y Espacio Social. Siglo Veintiuno Editores. México. p. 29. 19 20

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venezolana. Es posible comprender al ser humano dentro de la estructura ideológica en la cual se soporta, el sistema de creencias en las que se enmarca la sociedad, cada región venezolana está integrada a una cultura y a un sistema de valores en los cuales se encuentran los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado. Así mismo, dentro de las relaciones sociales se encuentra el sujeto, que interactúa con otros dentro de un espacio o contexto donde las prácticas vienen determinadas por sus costumbres locales, factor este que justifica conductas por patrones de aceptación en modelos considerados como válidos. En la escena cultural se reproduce la identidad de cada lugar y a su vez se manifiesta como los sujetos perciben desde lo cotidiano hasta lo inusual, ejerciendo en paralelo una influencia en el proceder de los sujetos que pasa desapercibida por su diario ejercicio. Cada contribuyente es un actor social inserto en las realidades anteriormente descritas. Así mismo, la cultura es un factor de cohesión social, la Comisión Mundial de Cultura y Desarrollo de la UNESCO señala que la cultura es manera de vivir juntos…moldea nuestro pensamiento, nuestra imagen y nuestro comportamiento. Por su parte la cultura involucra una serie de elementos constituidos por imágenes, percepciones, maneras de comunicarse, formas de expresión que se manifiestan la identidad personal y hasta nacional. Por otra parte, los valores existentes en cada sistema cultural ejercen su influencia en el comportamiento de las personas y a su vez los distinguen de otros grupos sociales. Los sistemas de valores instaurados pueden verse afectados ante crisis de los principios que los sustentan. Respecto a los valores Kliksberg21 plantea la indiferencia frente al destino del otro. Los valores de una cultura son una fuerza que ha contribuido al desarrollo de valores dominantes centrados mayormente en el individualismo, la indiferencia, la falta de responsabilidad colectiva, el desinterés por obtener el bienestar colectivo, el consumismo y otros antivalores que predisponen al sujeto a la búsqueda de la satisfacción, sus apetencias personales ignorando a sus semejantes, afectándose así el tejido social, entorpeciéndose en consecuencia el desarrollo económico sostenido, refiere el autor citado que la cultura es el ámbito básico donde una sociedad genera valores y lo trasmite generacionalmente.

21 Si los valores dominantes se concentran en el individualismo, la indiferencia frente al destino del otro, la falta de responsabilidad colectiva, el desinterés por el bienestar general, la búsqueda como valor central del enriquecimiento personal, el consumismo y otros semejantes, puede esperarse que estas conductas debiliten seriamente el tejido social y conduzcan a todo orden de impactos regresivos. Estos pueden ir desde fuertes iniquidades económicas que, según indican múltiples investigaciones, generan poderosas trabas a un desarrollo económico sostenido, hasta como ya se menciono, descensos en la cohesión social que puede, incluso, influir negativamente sobre la esperanza de vida promedio. Uno de los efectos visibles de la vigencia de valores antisolidarios, es la extensión de la corrupción en diversas sociedades.

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Por otra parte, el reto para la Administración tributaria consiste en adminicular la simplificación de un sistema de tributación donde se pondere la importancia de la responsabilidad social del contribuyente, el cual pueda tener la oportunidad de cumplir sus deberes con sencillez, en aras del bienestar colectivo. Bajo la perspectiva de la simplificación se facilita el cumplimiento de sus deberes al sujeto pasivo del impuesto al valor agregado. Bajo la perspectiva tributaria

La Ley de Impuesto al Valor Agregado venezolana contempla los aspectos materiales referidos al tributo, específicamente en su Artículo 2 define como hechos imponibles la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios, la importación de bienes, la exportación de servicios, la venta de exportación de bienes muebles corporales. Por otra parte, la ley no establece una exención en base al monto de las ventas efectuadas por las personas que realicen las actividades antes descritas, en consecuencia son contribuyentes ordinarios del impuesto. Por su parte, quienes exclusivamente vendan productos y presten servicios exentos contemplados en los Artículos 17, 18 y 19 de la ley del IVA pueden ser considerados contribuyentes formales. Así mismo, la exoneración prevista en el decreto 5.770, tuvo vigencia hasta el 31 de Diciembre del año 2009, así mismo, establece que sus beneficiarios se convierten en contribuyentes ordinarios (salvo que la totalidad de sus operaciones se encuentren exentas o exoneradas, conforme a lo dispuesto en la ley que regula el tributo o en decreto de exoneración según corresponda), lo cual se traduce en un cambio de condición de contribuyente para los formales y genera la obligación de cumplir los deberes formales propios del contribuyente ordinario. En Venezuela no se ha establecido el régimen simplificado para la tributación, sin embargo son los deberes formales los que ameritan una simplificación y tomar éstos como instrumentos para recabar información del contribuyente, igualmente su utilidad debe estar orientada al control fiscal y no para ejercer coacción sobre el contribuyente en virtud de no ser esta su naturaleza ni carácter teleológico. Por otra parte, la Administración Tributaria precisa replantear los esquemas de divulgación tributaria, en función a la relación con la conciencia y el cumplimiento del deber tributario: La alta conciencia tributaria es la actitud resultante de dinámicas sociales que estimulan por validación política, rigor administrativo y valoración social, el cumplimiento tributario. Por el contrario, países con baja conciencia tributaria muestran fallas en algunas de estas instancias. La construcción de una cultura tributaria sólida genera el clima propicio para el cumplimiento de los deberes formales. En Venezuela se simplifican los deberes formales para quienes son denominados contribuyentes formales, quienes no ostentan la condición de contribuyente del IVA. Por medio del decreto 1.677 se ha simplificado a 157

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personas que no califican como contribuyentes de este tributo, sin considerar que de acuerdo a la normativa de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, pueden existir personas las cuales ostenten la condición de contribuyentes en razón de la actividad que realicen, y sus ingresos no son tan altos como para sufragar los costos de una asesoría fiscal que le sirva de apoyo al cumplimiento de los deberes formales. El Régimen Simplificado de Tributación luce como una opción aplicable en Venezuela, considerando al efecto las experiencias de otros países, aún cuando su instrumentación requiera la sectorización de los contribuyentes no solo por ingresos sino también por actividad. El Estado puede crear un Régimen Simplificado de Tributación, que implique un Sistema de Información Simplificado, donde los contribuyentes puedan cargar la data correspondiente on line, al igual como se presentan las declaraciones en el portal tributario, haciendo uso de las Tecnologías de la Información y la Comunicación, ello simplificaría la tarea fiscalizadora y representaría una disminución en el gasto público, por disminuir las horas hombre en las tareas investigativa, propias de la Administración Tributaria En atención a lo anterior, se sugiere que la conciencia tributaria se desarrolle, con un sistema de seguimiento al contribuyente y que quienes pretendan fungir como asesores tributarios sean previamente certificados por la Administración Tributaria.

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CLÁUSULA ARBITRAL EN EL MODELO DE CONVENIO DE LA OCDE Y CONVENIO EUROPEO DE ARBITRAJE Ángeles García Frías Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Salamanca desde 2001, así como desde 1995 de la Universidad de Barcelona, ha sido becaria en las Universidades Federico II de Nápoles y Friedrich Alexander de Erlangen-Nürnberg durante 3 años. Especialista en Derecho Comparado alemán, colaboradora habitualmente de la revista “Internationales Steuerrecht” y lleva a cabo los comentarios de la jurisprudencia tributaria del Tribunal Constitucional Alemán en la “Revista Española de Derecho Financiero”. Sus líneas de investigación y publicaciones más importantes se centran en los temas de Federalismo fiscal, Derecho Tributario Constitucional y Tributación internacional. Ha sido investigadora en diversos proyectos I+D y en la actualidad dirige un proyecto I+D financiado por el MCYT y el FEDER titulado “Beneficios fiscales ¿medidas incentivadoras o discriminatorias?. Los retos de su utilización en un estado de creciente globalización”. Ha sido ponente nacional española en las Jornadas del ILADT sobre el arbitraje tributario y ponente nacional española en el Congreso de la IFA 2006, en Amsterdam, del tema II: “The attribution of business profits to permanent establishments”. Desde 2003 es también directora adjunta de la Revista de “Tributos Locales”. Email: agfrias@tribunalconstitucional.es Recibido: 24-05-09

Aceptado: 14-06-09

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ISSN: 1316-2255 161

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Resumen En 1991 la Unión Europea publicó el Convenio Europeo de Arbitraje y estableció un procedimiento a disposición de los Estados un instrumento para resolver los conflictos que pudieran surgir en el ámbito de la Unión Europea en materia de precios de transferencia. Pero el Convenio ha tenido que superar muchos obstáculos hasta su implantación definitiva. Para ello se elaboraron distintos códigos de conducta a propuesta del foro conjunto sobre precios de transferencia. El arbitraje tributario internacional también se introdujo en la reforma al art. 25.5 del MC OCDE de 2008. La pretensión de esta publicación es analizar las diferencias y los puntos comunes de estas dos formas de arbitraje que han sido desarrolladas en España por el Reglamento del Procedimiento amistoso. Palabras clave Arbitraje. Procedimiento de mutuo acuerdo. Convenios de doble imposición. Modelo de convenio de la OCDE. Convenio europeo de Arbitraje. Abstract In 1991 the European Union published the EU Arbitration Convention in order to establish a procedure to resolve disputes where double taxation occurs between enterprises of different Member States as a result of an upward adjustment of profits of an enterprise of one Member State. But the Convention has had to overcome many obstacles until fully implemented. To do so, were developed various Codes of Conduct, proposed by the Joint Transfer Pricing Forum. The international tax arbitration was also introduced in the reform of Art. 25.5 OECD Model Convention 2008. The claim of this paper is to analyze the differences and commonalities of these two forms of arbitration that have been developed in Spain by the Regulation of Mutual Agreement Procedures. Key words Arbitration. Mutual agreement Procedure. Tax treaties. OECD Model Convention. EC Arbitration Convention.

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Sumario 1. El arbitraje tributario internacional. 2. Arbitraje y jurisdicción. 3. Superación de los límites tradicionales. 4. Regulación del arbitraje internacional en el Derecho español. 4.1. El Convenio Europeo de Arbitraje. 4.1.1. Ámbito de aplicación. 4.1.1.1. Ámbito subjetivo. 4.1.1.2. Objeto del arbitraje. 4.1.1.3. El procedimiento amistoso en el marco del procedimiento arbitral. 4.1.1.4. Requisitos temporales. 4.1.2. La comisión consultiva: composición y funciones. 4.1.3. Algunos aspectos procedimentales. 4.1.3.1. Los efectos de la interposición de recursos internos sobre los procedimientos amistoso y arbitral. 4.1.3.2. Suspensión del ingreso de la deuda. 4.2. La cláusula arbitral en el MCOCDE. 4.2.1. Ámbitos subjetivo y objetivo. 4.2.2. La necesidad de agotar la vía del MAP. 4.2.3. Solicitud del arbitraje. 4.2.3. Desarrollo. Los términos de referencia. 4.2.4. Terminación. 4.2.5. Algunos aspectos relativos al laudo. 4.2.6. Reparto de costes. 4.2.7. Comisión arbitral o consultiva. 5. Bibliografía.

1. El arbitraje tributario internacional La ausencia de una jurisdicción internacional con competencias para resolver los conflictos de interpretación y aplicación planteados por los convenios de doble imposición ha provocado que en fechas recientes se haya empezado a impulsar decididamente la utilización del arbitraje tributario internacional para cumplir esta tarea1. De este modo, a diferencia de lo que sucede en el ámbito puramente interno, en la resolución de conflictos tributarios que trascienden de dicho ámbito para proyectarse en el internacional no existe una auténtica alternativa entre arbitraje y jurisdicción. Ello ha llevado a que algunos autores vengan encuadrando el arbitraje tributario internacional dentro de los métodos

1 La monografía de ZÜGER, M. [2001], imprescindible en esta materia, bajo el título de Schiedsverfahren für Doppelbesteuerungsabkommen. Möglichkeiten zur Verbessegung des Rechtsschutzes um Internacionales Steuerrecht, aborda de modo exhaustivo las diferentes vías existentes para otorgar una mayor protección jurídica al contribuyente en el ámbito del Derecho tributario internacional, apostando decididamente por el arbitraje. Otra obra de obligada referencia es LINDECRONA, G. y MATTSON, N. [1981].Por otro lado, quizás convenga aclarar que la mera existencia del Tribunal Internacional de Justicia al que hipotéticamente podría recurrirse no es motivo suficiente para considerar que realmente exista una auténtica jurisdicción internacional en materia tributaria.

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cuasi jurisdiccionales2 o mixtos de resolución de conflictos, debido al paralelismo que existe entre arbitraje y jurisdicción y a las mayores diferencias existentes entre éste y otras medidas más próximas a la negociación diplomática, entre las que podríamos citar principalmente el procedimiento amistoso o de mutuo acuerdo (Mutual Agreement Procedure, en adelante MAP)3, método por el que han optado hasta el momento los distintos modelos de convenio y que han seguido la casi totalidad de los convenios de doble imposición (en adelante CDI). No puede decirse entonces que el arbitraje tributario sea una figura con una larga tradición4, sino que, más bien se encuentra todavía en fase experimental y está aún por demostrar su utilidad en la práctica dada su reciente introducción. Encontramos algunos antecedentes que sitúan a finales del siglo XIX e inicios del XX la fecha en la cual se empezó a cuestionar la utilización del arbitraje para la resolución de las controversias que se planteasen en el Derecho tributario internacional. Un intento fundamental se dio en el marco de la Sociedad de Naciones5, sin embargo no se trató de un movimiento que afectase en exclusiva al Derecho tributario, sino que esta situación se produjo en un momento de auge de esta institución en el que, a pesar de fructificar y consolidarse en otras materias, no sucedió lo mismo respecto a la fiscalidad internacional. Las primeras propuestas de introducir el arbitraje en un modelo de convenio se realizaron a partir de 1920 por parte del Comité de Expertos constituido en el seno de la Sociedad de Naciones, en cuyos artículos 17 a 21 aparecía un detallado procedimiento arbitral6. En el artículo 14 del Proyecto de Modelo de Convenio de la Sociedad de Naciones de 1927 aparecía previsto el arbitraje; y asimismo en el modelo de convenio de 1928 y de 1931 se establecía la posibilidad de recurrir a cualquier procedimiento arbitral o judicial, incluido al tribunal permanente de justicia internacional, en el supuesto de que no fuese posible la solución de la controversia mediante negociaciones. Sin embargo, estos tímidos intentos no dejaron de ser anecdóticos, pues la potenciación del arbitraje no se produjo realmente hasta finales del pasado siglo e inicios del presente7. El MCOCDE no tenía previsto el arbitraje en su En este sentido, ISMER, R. [2003], pág. 18. Aunque la naturaleza del MAP no está clara, no vamos a entrar en este tema. Al respecto véase AVERY JONES, J. F. y otros [1979] [1980]. 4 A la larga historia del arbitraje internacional alude DÍEZ DE VELASCO, M. [2003], pág. 817. 5 Es asimismo punto de referencia común de muchos estudios el conflicto que sobre un impuesto extraordinario se produjo entre Francia y España cuya solución se encontró acudiendo al arbitraje de Suiza, entre otros NAVARRINE, S. C. y A SOREY, R. [1992], pág. 83. 6 Estas propuestas sólo se plasmaron en el CDI sobre la renta entre Gran Bretaña e Irlanda de 1926 y en el CDI sobre las sucesiones de 1934 entre Checoslovaquia y Rumanía, aunque todo indica que nunca se llegaron a utilizar en la práctica. Datos tomados de ZÜGER, M. [2001], pág. 32. 7 Siguiendo la información que aporta ZÜGER, M. [2001], el primer convenio que incluye la cláusula de arbitraje es el artículo 25.5 del CDI entre Alemania y Estados Unidos (protocolo 2 3

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articulado8, utilizando el débil argumento de que el procedimiento amistoso era el máximo de lo que los Estados estaban dispuestos a aceptar9. Paralelamente, en los comentarios al MCOCDE , se apuntaba que las deficiencias del procedimiento amistoso podrían eliminarse acudiendo a “una opinión arbitral” no vinculante, es decir, a un “procedimiento según el cual los Estados contratantes convendrían en solicitar el criterio de un tercero imparcial, aunque la decisión final estaría reservada a los Estados”10. El dictamen que emitiría el tercero imparcial no era vinculante, sino una mera recomendación realizada por un experto. Estamos de acuerdo con M. ZÜGER11, en que esta previsión estaba contemplando una figura más próxima a la conciliación que al arbitraje, cuya pretensión fundamental era no cerrar al Derecho tributario ninguna de las alternativas que ofrece el Derecho internacional12. Pero esta inicial omisión no significó que en los comentarios al MCOCDE no se viera esta figura con buenos ojos, pues se admitía13 que los Estados pudieran acordar, cuando celebrasen los convenios bilaterales, someter al arbitraje las diferencias que pudiera surgir entre ellos. Pues bien, esta carencia inicial en el MCOCDE no fue un impedimento para el desarrollo de cláusulas arbitrales, y prueba de ello es que a finales del s.XX comenzaron a proliferar en numerosos CDI en los que se utilizaban fórmulas similares, aunque carentes del grado de armonización que le hubiese otorgado una formulación única dentro del articulado del MCOCDE. Así las cosas, tras un intenso debate, la OCDE se rinde ante un hecho evidente, el arbitraje estaba siendo utilizado en la práctica y se hacía necesaria la reforma del MCOCDE para introducir una cláusula arbitral, que se plasmó en el art. 25.5 del MCOCDE de 2008.

de 29 de agosto de 1989). En el mismo año se incluye en el CDI entre Alemania y Francia (protocolo de 28 de septiembre de 1989). 8 Esta situación que es extensible tanto al vigente Modelo de Convenio de la ONU como al de Estados Unidos de América. No puede decirse lo mismo respecto a la Comunidad Andina, ya que el artículo 4 de la Decisión 40 prevé la intervención del Consejo de Política Fiscal y los procedimientos del Acuerdo de Cartagena. Sobre la función arbitral del Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina véase LOZANO RODRÍGUEZ, E. [2009]; Troya Jaramillo, J.V. [2003], págs. 451-452. En el mismo sentido RIBES RIBES, A. [2003], págs. 380-381. Por otro lado recientemente ha sido aprobado el Modelo ILADT de Convenio para Evitar la Doble Imposición en América Latina, en cuyo artículo 15 se regula el método de resolución de conflictos, introduciendo un arbitraje obligatorio en su apartado 4 en los siguientes términos “ Si, dentro de los dos años de la presentación del caso por el contribuyente, las autoridades competentes de los Estados contratantes no logran alcanzar un acuerdo que elimine la doble imposición, la disputa se someterá a arbitraje obligatorio, si el contribuyente así lo solicita”. 9 Así se manifiesta en los comentarios al MCOCDE, artículo 25 (marginal 45). 10 Comentarios al artículo 25 del MCOCDE (marginal 46). 11 ZÜGER, M. [2001], pág. 31. 12 Vid. TILLINGHAST, D. R. [2002], pág. 95. 13 Cfr. las observaciones finales incluidas en los comentarios al artículo 25, marginal 48. Las distintas posiciones que ha tenido la OCDE en los sucesivos modelos de convenio se analizan ampliamente por SALA GALVAÑ, G. [2003], págs. 406-411. 165

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2. Arbitraje y jurisdicción Pero determinar el lugar que ocupa el arbitraje tributario dentro de los medios para la resolución de conflictos parece conveniente hacer una mínima referencia a cuáles son las opciones existentes, pues sólo así podremos delimitar cuándo y cómo se puede acudir al arbitraje internacional en materia tributaria. En este sentido, los conflictos que se puedan derivar de la interpretación y aplicación de las normas de Derecho tributario internacional, fundamentalmente de los CDI, pueden ser, desde un punto de vista subjetivo, de dos tipos, esto es, conflictos entre el contribuyente y la administración tributaria de uno u otro Estado, y conflictos entre dos Estados. La resolución de los primeros corresponde en principio a los tribunales internos de cada uno de los Estados, pues –atendiendo al ordenamiento español– desde el momento en que los Tratados internacionales se incorporan al Derecho interno, su aplicación pasa a ser competencia de la jurisdicción ordinaria, igual que sucedería con cualquier problema de interpretación o aplicación de las normas tributarias puramente internas. Los segundos se pueden plantear cuando los convenios no se aplican, o se aplican o interpretan incorrectamente. Se trata de conflictos entre Estados, que forman parte del Derecho internacional y su solución habría que buscarla aplicando este Derecho. Ocurre sin embargo que en el Derecho tributario internacional se plantea una tercera posibilidad que, lejos de ser algo anecdótico, resulta ser uno de los problemas más habituales que plantean los CDI y que acertadamente GROEN, G.14 denomina “conflicto indirecto” de Derecho tributario internacional. Con esta tercera categoría lo que se pretende es poner de relieve que, en numerosas ocasiones, las discrepancias tributarias que tienen su causa en los CDI, trascienden de la mera relación contribuyente-administración de un Estado (normalmente Estado de la residencia) e implican a la administración tributaria del segundo Estado, parte en un convenio, que pretende hacer prevalecer la aplicación de sus normas tributarias, lo que provoca, en la mayor parte de los casos, que se originen supuestos de doble imposición15. Aunque la función primigenia de los CDI haya sido precisamente evitar que esto se llegue a producir, sabido es que, a pesar de su indudable utilidad, no logran suprimir por completo la doble imposición. La frecuencia con la que se estaba produciendo esta situación provocó que en los propios CDI aparecieran previstas las vías de

GROEN, G. [2002], págs. 3-27. Esto no significa que el único conflicto que pueda plantearse sea la doble imposición, sino simplemente que éste es el más habitual. 14 15

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resolución de conflictos referentes a su interpretación y aplicación16, y, entre ellas, ocupan actualmente un lugar preferente el procedimiento amistoso o de mutuo acuerdo (Mutual Agreement Procedure, en adelante MAP) y el arbitraje internacional. Realmente la peculiaridad de esta tercera situación reside en que las controversias, inicialmente nacionales, terminan por convertirse en internacionales, pues cuando un contribuyente considera que no está siendo tratado de una forma acorde con lo establecido en un convenio, y este problema no puede solucionarse de forma unilateral, entonces será el Estado quien tenga que poner en marcha las negociaciones bilaterales para arbitrar las medidas oportunas. Pero, ¿cuándo se utilizan uno y otro?. No pretendemos entrar en detalles sobre el procedimiento de mutuo acuerdo, sino que el MAP nos interesa simplemente en la medida en que nos permite encajar la figura del arbitraje en lo que podríamos llamar los procedimientos de aplicación de las normas internacionales. Realmente la vía tradicionalmente utilizada para la resolución de controversias que ha estado prevista en los modelos de convenio es el denominado MAP17, en virtud del cual podrá instarse la realización de acuerdos entre las autoridades de los Estados que sean partes de un convenio con el objeto de dirimir los posibles conflictos que surjan de la aplicación del mismo18. En la práctica ésta es la vía preferente a la que es necesario acudir para dirimir conflictos, y realmente la doctrina siempre estuvo de acuerdo, de forma prácticamente unánime, en que no constituía en ningún caso una alternativa al arbitraje, sino que sólo debía ser una suerte de primera instancia o primer estadio, que era preciso agotar antes de iniciar la vía arbitral, de modo que éste sólo debía entrar en juego cuando el procedimiento amistoso fracasase19. Esta tesis defendida doctrinalmente ha sido la que terminó plasmándose en la reforma del MCOCDE de 2008, de modo que el procedimiento amistoso continua siendo, por tanto, la primera forma de canalizar las controversias que surjan de la 16 Nos estamos refiriendo de forma genérica a las discrepancias en la interpretación y aplicación de los CDI, aunque conviene aclarar que, como ya se dijo en su momento, es posible instar la iniciación del procedimiento amistoso además por otros dos motivos: la inaplicación de los CDI y las situaciones de doble imposición que puedan producirse sin estar contempladas en los convenios. Véase al respecto AVERY JONES, J. [1979], págs. 335-335; PALAO TABOADA, C. [1972], pág. 313; RIBES RIBES, A. [2002], págs. 10 y ss. 17 El procedimiento amistoso se prevé en el artículo 25 del MCOCDE y en el mismo precepto del MCONU. 18 La naturaleza del procedimiento amistoso no es pacífica. Conviene recordar ahora que también se ha planteado si el mismo podría constituir una forma de arbitraje en equidad –Palao Taboada [1972], pág. 317 –. Para la mayor parte de la doctrina el procedimiento de mutuo acuerdo puede ser considerado una forma de negociación entre Estados, que debido a la complejidad de la materia la negociación se realiza entre las autoridades competentes y no por la vía diplomática. 19 Observamos que el procedimiento amistoso no constituye realmente una verdadera alternativa, pues se trata de un procedimiento concurrente, ya que al menos en el derecho español puede ser simultaneado, tanto con los recursos previstos en el derecho interno como con la otra forma específica de procedimiento amistoso prevista en el artículo 6 del Convenio de la Unión Europea sobre arbitraje.

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aplicación de los CDI, pues en la práctica un número muy importante de conflictos20 se han resuelto gracias a él. A pesar de su éxito, durante mucho tiempo, y desde distintas instancias, se pusieron de relieve las carencias del MAP, que causaron en algunos casos que no resultase adecuado y en otros que fracasase21. Dichas carencias tienen una raíz común, que los Estados siempre fueron las únicas partes del procedimiento, sin que el contribuyente pudiera intervenir en el mismo, lo que origina que dependa de ellos la casi totalidad de los aspectos relativos a su iniciación, desarrollo y terminación que, dicho sea de paso, no implica necesariamente alcanzar ningún acuerdo22. Algunos autores se han mostrado más radicales, como G. GROEN23 al considerar que el MAP gira alrededor de principios de Derecho tributario internacional anticuados, consistentes en que los Estados son los únicos sujetos posibles. Ante esta situación era preciso ofrecer otras formas de canalizar los conflictos y dentro de las mismas se apostó por el arbitraje. La inexistencia de una vía judicial, por un lado, y los fallos del procedimiento de mutuo acuerdo, por otro, han servido de justificación, de puerta de entrada al arbitraje. El sistema arbitral debería paliar, en la medida en la que esta figura realmente lo pueda permitir, las carencias a las que se enfrenta el contribuyente en una serie de garantías básicas, pertenecientes al ámbito del derecho a la tutela judicial efectiva y de las que se ve privado por la ausencia de una verdadera jurisdicción internacional24. Ya dijimos que las partes en el arbitraje internacional son los Estados, de modo que, a pesar de que sea el contribuyente quien se ve directamente afectado por el conflicto, sus posibilidades de intervención en el mismo son limitadas25. Podría pensarse que su falta de legitimación activa se HORTALÁ I VALLVÉ, J., lo cifran en el 80 por ciento [1996], pág. 57. Nos remitimos aquí a las conclusiones que sobre este aspecto realiza S ERRANO ANTÓN, F. [2007]. Ver asimismo LÓPEZ RIVAS, S. [2009]. 22 Como veremos más adelante, algunas de estas carencias ya aparecían mitigadas en el procedimiento amistoso regulado en el Convenio Europeo de Arbitraje (90/436/CEE). Sobre el mismo ver ADONNINO, P. [2003]. 23 GROEN, G. [2002], pág. 7, se hace eco también de la opinión de otros autores en este sentido. 24 El derecho a la tutela judicial efectiva no puede resultar directamente vulnerado por una serie de motivos, entre los que apuntamos que nos hallamos en el ámbito internacional y no en el interno, lo que implica que las partes son únicamente los Estados y no los contribuyentes, que nos estamos moviendo en el marco de procedimientos no estrictamente judiciales y, finalmente, que los CDI no siempre crean derechos y obligaciones para los contribuyentes. Por este motivo, cuando la doctrina quiere poner de manifiesto la situación ante la que se halla el contribuyente, no suele aludir a este derecho sino que simplemente se menciona la inseguridad jurídica que provoca esta situación (entre otros, SALA GALVAÑ, G. [2003], pág. 402). Sin duda en esta materia se han ido produciendo muchos avances en los últimos años aunque todavía quedan algunos aspectos mejorables como son la incertidumbre del contribuyente acerca de si realmente la administración va iniciar el procedimiento amistoso, o las pocas opciones que el contribuyente tiene para defender sus argumentos una vez iniciado el mismo. 25 Más adelante nos referimos a la intervención del contribuyente en las dos formas posibles de arbitraje. Vid. TILLINGHAST, D. R. [2002], pág. 94. 20 21

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salva gracias a que el Estado que acepta iniciar el procedimiento interviene como parte en el mismo, cubriéndose así en buena medida la mayoría de los aspectos relacionados con el derecho a la tutela judicial efectiva, sin embargo no es extraño que se produzca la paradoja de que quien defiende sus intereses sea precisamente “su peor enemigo”26, pues recordemos que el Estado no ha accedido a sus pretensiones en la vía administrativa y precisamente por ello la discrepancia ha trascendido del ámbito interno para situarse en el internacional, ni tampoco coincide el interés del contribuyente con el del Estado que, en muchos casos, se traduce en la menor pérdida recaudatoria posible27. 3. Superación de los límites tradicionales Cuando se estudia el arbitraje se acostumbra a distinguir ente entre el arbitraje interno y el arbitraje internacional y esta distinción no obedece a razones meramente clasificatorias, sino que realmente, aunque nos hallemos ante una figura única con un perfil similar a otras ramas del ordenamiento jurídico, los caracteres y límites de estos dos tipos de arbitraje cuentan con un número nada despreciable de diferencias, que conducen a que no puedan trasladarse a esta sede las conclusiones que pudieran extraerse respecto a esta figura en el Derecho interno. Mientras que la aplicación del arbitraje interno dependerá de si aparece o no previsto en los ordenamientos de cada Estado, la posibilidad de acudir al arbitraje internacional deberá plasmarse en los convenios internacionales28. Por otro lado, en el caso del arbitraje interno los conflictos se plantean entre los contribuyentes y la administración tributaria de un Estado, mientras que en el internacional afectan a dos Estados y surgen principalmente como consecuencia de la interpretación o aplicación de los CDI celebrados entre ellos. Como decía E. LOUQUIN en su presentación al número monográfico “Arbitraje y fiscalidad” que publicó la Revue de l´arbitrage, “el arbitraje internacional es un lugar de encuentro privilegiado entre el derecho del arbitraje y el derecho fiscal”29. Si repasamos los numerosos estudios que se han centrado en la figura del arbitraje tributario, todos ellos dedican unas mínimas reflexiones a los obstáculos que tradicionalmente han venido impidiendo el desarrollo de las técnicas transaccionales y arbitrales en esta parcela del Derecho30. Entre ellos 26 En este sentido se pronuncia GROEN, G. [2002], pág. 7, aunque no con relación al arbitraje sino al procedimiento amistoso. 27 Interesantes son las apreciaciones que sobre el derecho a la tutela judicial efectiva lleva a cabo ISMER, R. [2003], págs. 18-23. 28 Así, nos podemos encontrar con situaciones como la española en la que no prevé esta figura en el Derecho tributario interno y, sin embargo, se admite para solucionar los conflictos planteados a raíz de la aplicación del Derecho tributario internacional, aunque de momento sólo en casos muy concretos como son los afectados por el Convenio de Arbitraje. 29 LOUQUIN, E. [2001], pág. 265. 30 Especialmente crítico ha sido ALBIÑANA GARCÍA -QUINTANA, C. [1997], págs. 276-279.

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ocupan un lugar destacado la indisponibilidad del crédito tributario y la vigencia del principio de legalidad. Sin perjuicio de que, en nuestra opinión, esos obstáculos puedan ser salvados mediante una correcta interpretación de los mismos, en sede internacional, se trata de un problema que ni siquiera se debería llegar a plantear, puesto que, como ya dijo C. PALAO TABOADA31 hace más de 30 años, «no es, en realidad, la Administración quien celebra pactos sobre los tributos que ha de exigir, sino el Estado en su personalidad internacional unitaria, el cual sí tiene, como es obvio, poder de disposición sobre sus propios tributos». Pero es evidente que este tipo de pactos entre dos Estados, en virtud de los cuales acuerdan someter sus conflictos a la decisión de un tercero, implican una cierta renuncia al ejercicio de sus competencias tanto tributarias como procesales32. El principal impedimento para que los Estados admitan el uso del arbitraje internacional radica más bien en su tradicional reticencia ante cualquier tipo de actuación que implique una limitación de su poder tributario33, especialmente cuando se puede ver afectado su nivel de recaudación. Sin embargo en la actualidad estamos asistiendo a una creciente flexibilización de las posturas de los Estados en el ejercicio de ciertas parcelas de su soberanía tributaria fruto sin duda de la globalización y ello ha tenido también consecuencias positivas para los contribuyentes que podemos ver ahora reflejadas en la progresiva implantación del arbitraje tributario. 4. Regulación del arbitraje internacional desde la perspectiva del Derecho español Hasta hace poco tiempo hablar del arbitraje tributario implicaba, en la mayor parte de las ocasiones y especialmente si nos referíamos al ordenamiento jurídico español, que nos movíamos en el ámbito de la política legislativa34, de las meras propuestas doctrinales35. Sin embargo el arbitraje internacional es una institución que se ha visto plasmada en el Derecho positivo por diferentes vías, dentro de las cuales vamos a referirnos fundamentalmente a las dos más importantes. La primera de ellas es el convenio relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los beneficios de empresas asociadas, de 23 de julio Op. cit. pág. 318. Estos argumentos no son exclusivos de la doctrina española, sino que debido a la gran homogeneidad que existe en los principios constitucionales tributarios, los encontramos en la mayor parte de los estudios publicados sobre otros ordenamientos tan distantes del nuestro como, por ejemplo, puede ser el japonés. Cfr. MASUI, Y. [2004], págs. 14 y ss. 33 Dando la vuelta a este argumento, apunta GROEN, G. [2002], pág. 3, que el hecho de que los Estados en sus convenios acuerden resolver las disputas habría que considerarlo como un atributo de su soberanía y no como una limitación. 34 Baste recordar el intento frustrado de introducir el arbitraje con ocasión de la reforma de la LGT. 35 En la doctrina española se aportan novedosas e interesantes construcciones. Específicamente sobre el arbitraje internacional véase RIBES RIBES, A. [2003] y SERRANO ANTÓN, F. [2004]. 31 32

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de 1990 (90/436/CEE)36, que constituye un ejemplo de convenio multilateral de arbitraje con una creciente importancia práctica en el ámbito de la Unión Europea. La segunda es la cláusula arbitral introducida en el art. 25.5 MCOCDE por vez primera en la reforma de 2008. Este impulso internacional ha dado sus frutos en nuestro ordenamiento con la publicación del Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre, por el que se aprueba el reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa – en adelante RPA-, en el cual se dedican varios preceptos a la regulación del procedimiento arbitral, como tendremos ocasión de analizar más adelante. 4.1. El Convenio Europeo de Arbitraje

El Convenio de Arbitraje37 representa una peculiaridad normativa dentro del ámbito comunitario, pues constituye una opción diversa a la utilizada habitualmente, es decir, las directivas o los reglamentos38, máxime teniendo en cuenta la materia en la cual se encuadra este peculiar el arbitraje, esto es, la corrección de los beneficios de las empresas vinculadas o asociadas, gravados en los impuestos sobre la renta, donde ya existía previamente una amplia armonización39. Que el instrumento jurídico utilizado haya sido un convenio y no otro diferente, ha tenido implicaciones prácticas negativas de considerable importancia para su efectividad, y la primera de ellas ha sido que, al tratarse de un acuerdo internacional de carácter multilateral, precisó ser ratificado por los Estados firmantes, y que las adhesiones sucesivas tuvieron que ser consentidas y aceptadas por los mismos, circunstancia que se planteó con la entrada en la Unión Europea de Austria, Finlandia y Suecia, y se reprodujo años después con las siguientes ampliaciones. Los avatares que ha sufrido el Convenio de Arbitraje no auguraban un futuro demasiado halagüeño. Si bien fue aprobado el 23 de julio de 1990, su entrada en vigor no fue posible hasta 1 de enero de 199540, tres meses después del depósito del instrumento de ratificación del último Estado signatario41 y, puesto que su plazo de vigencia estaba limitado a un período de cinco años, ello significó que, a partir de 1 de enero de 2000, venció el mismo. Para hacer frente a esta situación en 2004 se acordó el llamado “Protocolo de prórroga”, en el cual se establecía una ampliación del plazo de vigencia por otro período de cinco años, aunque en esta ocasión también fue preciso que se produjese la consiguiente ratificación de todos los Estados para que dicha 36 DOCE de 20 de agosto de 1990. Ratificación española publicada en el BOE de 21 de diciembre de 1994. En adelante nos referiremos a este convenio simplemente como “Convenio de Arbitraje”. 37 Sobre el convenio vid. HORTALÁ I VALLVÉ, J. [1996], págs. 55-65 y García Prats [2007]. 38 De hecho así se propuso inicialmente por la Comisión (véase Anexo del Libro Blanco de la Comisión sobre la Consolidación del Mercado Interior de 1985). 39 Directiva 90/435/CEE, DOCE, número L-225. 40 Cfr. artículo 18 del convenio (90/436/CEE). 41 Portugal fue el último en cumplir este trámite en agosto de 2004.

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prórroga tuviera efectividad. Con el objeto de evitar que se volviese a producir esta circunstancia en el futuro, se optó por la fijación de prórrogas quinquenales automáticas, que funcionan salvo que algún Estado manifieste su disconformidad42. Así las cosas, el Convenio de Arbitraje comenzó de nuevo su vigencia el 1 de noviembre de 2004, si bien, para resolver los problemas que planteasen en el lapso temporal en el cual el convenio no estuvo vigente, el protocolo de prórroga estableció su aplicación retroactiva con efectos 1 de enero de 2000. Estas medidas significaron que al menos para los 12 Estados signatarios del Convenio, así como para Austria, Suecia y Finlandia resultaba plenamente aplicable. Por lo que respecta a los Estados incorporados a la Unión Europea en la última ampliación, desde 200543 el Convenio se fue aplicando sucesivamente de forma bilateral para los nuevos miembros a medida que fueron ratificando el mismo, dándose por finalizada a finales de 2009 la fase de ratificación. A pesar de esta azarosa existencia, en el seno de la Unión Europea siempre se apostó firmemente por el Convenio de Arbitraje, y una prueba de ello fue la creación en 2002 del “Foro conjunto de la Unión Europea sobre los precios de transferencia” –en adelante FCPT-44, una de cuyas tareas ha sido analizar los problemas de aplicación del Convenio de Arbitraje. Fruto del trabajo del FCPT fue su propuesta de “Código de Conducta” para la aplicación efectiva del Convenio de Arbitraje, publicada el 23 de abril de 2004, que supuso un decidido impulso para la aplicación del Convenio45. Las propuestas del FCPT también se han visto plasmadas recientemente en la Comunicación -COM(2009) 472 finalrelativa a las actividades realizadas en el período 2007/2009, entre las cuales se contiene una propuesta de revisión del Código de Conducta para la aplicación efectiva del Convenio de Arbitraje. El Convenio de Arbitraje no nació para resolver todo tipo de litigios entre administraciones tributarias de los países de la UE, sino que establece un mecanismo de resolución de conflictos en un aspecto muy concreto que afecta 42 Para más detalles sobre la aplicación del convenio véase SALA GALVAÑ, G. [2003], págs. 420-422. 43 El 30 de junio de 2005 se publicó en el DOUE el Convenio de 8 de diciembre de 2004 relativo a la adhesión de la República Checa, la República de Estonia, la República de Chipre, la República de Letonia, la República de Lituania, la República de Hungría, la República de Malta, la República de Polonia, la República de Eslovenia y la República Eslovaca al Convenio relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los beneficios de empresas asociada (2005/c-160/01). El 23 de junio de 2008 (L 174/6), el Consejo adoptó una Decisión mediante la que se ampliaba el ámbito de aplicación del Convenio de Arbitraje a Bulgaria y Rumanía (2008/493/CE). 44 Éste fue propuesto por la Comisión en COM (2001) 582 final de 23 de octubre de 2001 «Hacia un mercado interior sin obstáculos fiscales. Una estrategia destinada a dotar a las empresas de una base imponible consolidada del IS para sus actividades a escala comunitaria». 45 COM (2004) 297 final de 23 de abril de 2004 “relativa a las actividades del Foro conjunto de la Unión Europea, sobre los precios de transferencia en el ámbito del IS desde octubre de 2002 a diciembre de 2003 y a una propuesta de Código de Conducta para la aplicación efectiva del Convenio de Arbitraje (90/436/CEE, de 23 de julio de 1990)”.

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al funcionamiento del mercado interior: los litigios entre contribuyentes y administraciones fiscales que derivan de los precios de transferencia, produciendo doble imposición y, a su vez, un enfrentamiento entre las administraciones fiscales. Por ello será preciso cumplir una serie de condiciones para poder aplicar el procedimiento arbitral regulado en su articulado, de modo que vamos comenzar abordando el ámbito de aplicación del Convenio de Arbitraje distinguiendo los aspectos subjetivos, objetivos, temporales, para entrar a continuación en los aspectos procedimentales. 4.1.1. Ámbito de aplicación 4.1.1.1. Ámbito subjetivo

El convenio limita su aplicación a aquellos países de la Unión Europea que hayan ratificado el mismo. Pues bien, finalizada en 2009 la fase de ratificación, las únicas exclusiones territoriales aplicables son las especificadas en el art. 16 46 . Por otra parte el Convenio sólo resulta aplicable cuando las empresas afectadas por las correcciones de precios residan en Estados miembros de la Unión Europea. Así se desprende del art. 1.1 del Convenio, puesto que emplea las expresiones “empresa de un Estado contratante” y “empresa de otro Estado contratante”, excluyendo obviamente a las empresas asociadas que residan en un mismo Estado, pues de lo contrario el conflicto sería interno y no internacional. Ello implica asimismo que el Convenio no se aplicará cuando una de las empresas vinculadas resida en un tercer Estado no miembro. El Código de Conducta revisado en 2009 amplia el ámbito de aplicación a todas las transacciones comunitarias en el marco de casos triangulares entre Estados miembros. Se entiende que existe un “caso Triangular UE” cuando en la primera fase del procedimiento del Convenio de Arbitraje, las dos autoridades competentes que estén tramitando el mismo no puedan resolver plenamente un problema de doble imposición debido a que exista una empresa asociada establecida en otro u otros Estados miembros, e identificada por ambas autoridades competentes, que haya influido significativamente en la obtención de un resultado contrario al principio de plena competencia a través de una cadena de transacciones relevantes o de relaciones comerciales o financieras. Realmente se trata de un procedimiento novedoso en el cual tres o más autoridades actúan conjuntamente, para permitir que, si así lo reconoce y solicita el contribuyente, se de una solución global a su problema de doble imposición aplicando las disposiciones del Convenio de Arbitraje sin tener que solicitar la iniciación de varios procedimientos arbitrales. 46 El artículo 16 del convenio (90/436/CEE) establece que el ámbito territorial se corresponde con el definido en art. 277.1 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea y especifica que no será aplicable a los territorios franceses mencionados en el Anexo IV de dicho Tratado así como a las Islas Faroe y Groenlandia.

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4.1.1.2. Objeto del arbitraje

La materia que inicialmente puede ser sometida a arbitraje se limita exclusivamente a la supresión de la doble imposición que se pueda producir cuando los mismos beneficios empresariales obtenidos por empresas vinculadas se graven o vayan a gravarse simultáneamente en dos Estados contratantes. Las discrepancias susceptibles de ser resueltas por esta vía serán fundamentalmente las relativas a los precios de transferencia entre empresas vinculadas que tengan carácter intracomunitario47. Esta genérica acotación de la materia puede ser objeto de una mayor especificación acudiendo al artículo 4 del Convenio, cuyo análisis permite concluir que, realmente, se están estableciendo al menos dos supuestos en los que procederá la aplicación del convenio: la corrección de los beneficios de las empresas asociadas y la atribución de beneficios a los establecimientos permanentes. El primero de ellos está constituido por las empresas vinculadas o asociadas en sus relaciones comerciales o financieras residentes en dos Estados contratantes, para cuya definición se utilizan los mismos criterios empleados en el artículo 9.1 del MCOCDE48. Se distinguen las dos situaciones más típicas de vinculación (sociedades matrices y filiales y sociedades sometidas a un control común): a. Que una empresa participe directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de otra empresa. b. Que las mismas personas participen directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de las dos empresas. Para que se pueda proceder a la corrección de beneficios, las dos empresas además deberán estar vinculadas en sus relaciones comerciales o financieras por condiciones, acordadas o impuestas, que difieran de las que se acordarían entre empresas independientes. De modo que se está consagrando el ya conocido principio at arm´s length. A ello hay que añadir que Código de Conducta revisado en 2009 ha reconocido expresamente la aplicación del Convenio de Arbitraje a los casos de subcapitalización, interpretando que la referencia a las “relaciones comerciales y financieras” de las empresas, contenida en el art. 4, sin diferenciar entre los tipos específicos de beneficios, permite entender que quedan cubiertas las condiciones acordadas o impuestas en relación con los tipos de interés, el importe del préstamo o la capacidad de endeudamiento49. 47 Sobre aspecto por SALA GALVAÑ, G. [2003], págs. 411 y ss. lleva a cabo un estudio más detallado. 48 Véanse las apreciaciones que sobre este precepto lleva a cabo GARCÍA PRATS, A. [2007]. 49 Si bien las correcciones en materia de tipos de interés de los préstamos entre empresas fue reconocida por todos los Estados, sin embargo Bulgaria, República Checa, Países Bajos, Grecia, Hungría, Letonia, Polonia, Portugal y Eslovaquia han hecho reservas para restringir la aplicación del convenio en varios aspectos relacionados con la subcapitalización.

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El segundo supuesto, representa una consecuencia obligada del principio de igualdad de trato entre filiales y establecimientos permanentes. Así el apartado 4 b).2 establece unas reglas similares a las anteriores para estos últimos, ya que, si una empresa de un Estado contratante ejerce actividades en otro Estado contratante a través de un establecimiento permanente, los beneficios que se atribuyan al mismo también se calcularán aplicando el principio de plena concurrencia. Aunque pudiera parecer que el ámbito objetivo de aplicación resulta excesivamente restringido, la limitación de la materia aparece plenamente justificada. Los precios de transferencia son uno de los aspectos más problemáticos de la fiscalidad internacional y ello es precisamente lo que ha motivado este concreto acotamiento del ámbito de aplicación50. Su complejidad técnica, por un lado, y su habitual utilización en la práctica internacional, por otro, los convierten en la figura propicia para suscitar innumerables controversias. Ello originó que incluso algunos instrumentos, que se observaron con reticencia desde la óptica del Derecho interno de los Estados, se acepten para los precios de transferencia, como sucedió hace tiempo con la figura de los APA en el Derecho español. También habría que añadir que las dificultades provocadas por la realización de los ajustes bilaterales hacen necesaria la colaboración entre las administraciones tributarias de los Estados implicados. Existen otros motivos como son el imparable fenómeno de la globalización o la importancia creciente de las actividades intragrupo en la Unión Europea, aspecto que se ha puesto en evidencia con los pasos que se están dando dentro de la Unión Europea hacia la armonización de la tributación de los grupos de sociedades. Tendremos aquí, pues, un valioso instrumento para la resolución de controversias, especialmente hasta que en un futuro se logre la armonización de la tributación de los grupos consolidados. 4.1.1.3. El procedimiento amistoso en el marco del procedimiento arbitral

El procedimiento arbitral se concibe como una segunda fase dentro de un procedimiento más amplio de resolución de conflictos, pues sólo se pone en marcha una vez finalizado el procedimiento amistoso sin haber logrado un acuerdo 51 . Si bien el procedimiento amistoso no puede identificarse absolutamente con el MAP previsto en el artículo 25 del MCOCDE52, existe un evidente paralelismo entre ambos, debido a que, sin duda alguna, éste ha inspirado a aquél, como lo evidencia la copia literal de algunos aspectos de su regulación. Reproducir esta figura ha sido una elección acertada, pues parecía 50 Esta situación no es nueva, pues AVERY JONES, J. F. y otros [1979], pág. 333, ya en esta lejana fecha, afirmaban que la importancia del MAP había ido incrementado progresivamente a medida que crecía la importancia que se había ido dando a los precios de transferencia en todo el mundo. 51 Cfr. artículo 6 del convenio (90/436/CEE). 52 Sobre el procedimiento de mutuo acuerdo ver SERRANO ANTÓN, F. (2007), pág. 1109 y ss.

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necesario aprovechar las bondades del MAP y, al mismo tiempo, tratar de eliminar sus aspectos más negativos. Podría decirse que se trata realmente de una variedad de procedimiento de mutuo acuerdo, para una materia específica –precios de transferencia–, y limitado al ámbito de los Estados de la Unión Europea que sean parte del Convenio de Arbitraje. Pero, a diferencia del MAP, en esta fase previa, se impulsa más intensamente la colaboración de los contribuyentes afectados con las administraciones para que se pueda llegar a eliminar la doble imposición sin tener que recurrir al arbitraje, colaboración en la que se insiste en los informes del FCPT. En este sentido, el Código de Conducta contempla expresamente la posibilidad de que las empresas afectadas participen incluso en la toma de acuerdos, exponiendo su caso ante la autoridad competente, aunque excluyendo la posibilidad de poder estar presentes en las discusiones. 4.1.1.4. Requisitos temporales

Los aspectos temporales del arbitraje han constituido una de los escollos más importantes de su regulación con las consiguientes consecuencias negativas que sobre la seguridad jurídica tenía este aspecto. Por ello se convierten en un elemento de gran importancia práctica, que precisa de una mínima atención. A. El primer plazo de tres años para iniciar el procedimiento amistoso El artículo 6.1 del Convenio de Arbitraje, y en consonancia con el mismo el art. 24 del RPA 53, prevén un límite temporal de tres años para iniciar el procedimiento amistoso. Ello significa que, si transcurre este plazo sin haber acudido a este procedimiento amistoso, no será posible instarse la iniciación del arbitraje. Uno de los aspectos que han suscitado más dudas es el momento a partir del cual comenzará a computarse el mencionado plazo, debido a la falta de claridad del artículo 6.1 del Convenio, el cual especifica que se iniciará “a partir de la primera notificación de la medida que ocasione o pueda ocasionar una doble imposición”. El Código de Conducta54 estableció que esa primera notificación habría que entenderla referida al “acto de liquidación o equivalente que ocasione o pueda ocasionar una doble imposición”55, y una terminología similar se emplea por el art. 24 RPA. Analizando esta cuestión desde la óptica exclusiva del Derecho tributario español, el término “acto de liquidación” no ofrece duda alguna, aunque parece estar mirando a los ordenamientos en los que el impuesto (IRPF, IS o IRNR) no se autoliquida. No sucede lo mismo con la genérica referencia a la medida “equivalente”, que entendemos no cabe equiparar en esta sede al término autoliquidación, pues lo requerido es la

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Este mismo plazo se contempla en el art. 25.1 MCOCDE. Cfr. número 1 del Anexo II. COM (2004) 297 final de 23 de abril de 2004. Este problema también se ha suscitado en los comentarios al MCOCDE. 176

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existencia de un acto administrativo –no necesariamente de rectificación de una autoliquidación– que por su contenido ponga en conocimiento del administrado que se ha provocado esa doble imposición que habrá de ser objeto de corrección. Esta interpretación resulta asimismo acorde con la referencia a la primera “notificación” que realiza el art. 6.1 del Convenio de Arbitraje. B. El segundo plazo de dos años para resolver el procedimiento amistoso Una vez iniciado el procedimiento amistoso, debido a que las autoridades competentes no están obligadas a llegar a un acuerdo sobre la eliminación de la doble imposición, se hizo necesario establece un plazo máximo durante el cual las administraciones deberán esforzase por alcanzar un acuerdo. Este plazo se fijó en dos años56, y transcurrido el mismo sin haber llegado a una solución sobre la doble imposición cuestionada, el procedimiento quedará concluso, iniciándose entonces los trámites necesarios para iniciar la fase arbitral con el nombramiento de la comisión consultiva. El plazo de dos años para resolver el procedimiento amistoso se computará “a partir de la fecha en que se presente el caso ante una de las autoridades competentes”57. El Código de Conducta prevé adicionalmente una serie de requisitos específicos que habrá de cumplir el contribuyente para que se considere presentado formalmente 58 y asimismo introduce reglas de 56 Cfr. Art. 29 RPA. Adicionalmente establece el número 2.ii) del Código de Conducta que éste comenzará a computarse en la última de las dos siguientes fechas: a. La fecha de la notificación del acto de liquidación, es decir, la decisión final de la administración fiscal sobre la base imponible o equivalente. b. La fecha en la que la autoridad competente reciba la solicitud y la información mínima requerida. La misma regla se contiene en el art.27 del RPA, si bien el párrafo 2 añade que, cuando se interponga recurso administrativo o contencioso-administrativo, el inicio del cómputo o su interrupción se producirá a partir de la fecha en que sea firme la resolución dictada en última instancia según art. 7 Convenio (90/436/CEE). 57 El artículo 6.4. del Convenio (90/436/CEE) permite que las autoridades competentes puedan acordar excepciones a los plazos citados en el apartado 1 con la aprobación de las empresas asociadas interesadas. h) Cualquier información adicional específica solicitada por la autoridad competente en el plazo de dos meses a partir de la recepción de la solicitud del contribuyente. 58 Se exige al contribuyente presentar la siguiente información: a. Identificación (nombre, dirección y NIF) de la empresa del Estado contratante que presenta una solicitud y de las demás partes implicadas en las transacciones objeto de examen. b. Datos detallados de los hechos y circunstancias relevantes relativas al caso (incluidos los datos correspondientes a las relaciones entre las empresas y las demás partes implicadas en las transacciones). c. Identificación de los períodos impositivos afectados. d. Copias de la notificación del acto de liquidación, informe de la inspección fiscal o equivalente que recojan la alegada doble imposición. e. Datos de los recursos administrativos y/o judiciales iniciados por la empresa o las demás partes implicadas en las transacciones correspondientes y de las resoluciones judiciales que hayan recaído sobre el caso. f. Exposición por parte de la empresa de las razones por las cuales considera que no se han

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funcionamiento interno cuyo objetivo es guiar la actividad de las administraciones durante esta fase del procedimiento, reduciendo costes y ganando en efectividad59. El plazo es flexible, pues las autoridades podrán acordar un periodo diferente siempre que las empresas asociadas presten su consentimiento60. La prórroga de plazos se contempla en el Código de conducta revisado (2009/C 322/01) específicamente para situaciones complejas y en casos triangulares. 4.1.2. La comisión consultiva: composición y funciones

La función de tribunal arbitral la desempeña la denominada “comisión consultiva”, cuya constitución se acuerda por las autoridades competentes. No se trata de un tribunal arbitral permanente, sino de una comisión ad hoc, cuyos miembros varían en función del caso planteado. Está compuesta por un presidente, dos representantes de cada administración implicada (que podrá reducirse a uno) y un número par de personalidades independientes61 nombradas de común acuerdo y, a falta del mismo, por sorteo. Respecto de la comisión, se establecen diversas reglas como son la elección del presidente y su cualificación, las posibles suplencias, medidas para garantizar su independencia, su obligación de guardar secreto o la recusación de los miembros62. El Código de Conducta cubre algunas lagunas en el funcionamiento de la comisión consultiva que habían sido denunciadas por la doctrina, tales como quién toma la iniciativa de crear la comisión consultiva, dónde se reúne o cómo se desempeñan las labores propias de secretaría. En términos generales corresponde al Estado miembro que haya expedido la primera notificación del acto de liquidación, salvo que los Estados afectados acuerden otra cosa, tomar la iniciativa para crear la Comisión Consultiva y organizar las reuniones de la misma. La Comisión contará con la ayuda de una secretaría, proporcionada por el Estado que tomó la iniciativa, que actuará supervisada por el presidente. Tampoco cuestiones como son el reparto de los gastos del procedimiento de funcionamiento, honorarios, dietas, etc. aparecen resueltas en el Convenio, y respetado los principios establecidos en el artículo 4 del Convenio de Arbitraje. g. Compromiso por parte de la empresa de responder lo más completa y rápidamente posible a todos los requerimientos razonables apropiados hechos por la autoridad competente y a tener a disposición de las autoridades competentes la documentación relativa al caso. h. Cualquier información adicional específica solicitada por la autoridad competente en el plazo de dos meses a partir de la recepción de la solicitud del contribuyente. 59 Se trata de aspectos tales como acordar una lengua de trabajo común, mantener al contribuyente informado en todo momento, reglar la solicitud y recepción de información, formalidades y plazos en los que las autoridades competentes envíen a los restantes Estados contratantes afectados los informes de posición y de respuesta respectivos, etc. 60 Cfr. Art. 29.2 RPA. 61 Los Estados miembros están obligados a comunicar los nombres de cinco personalidades independientes que puedan cumplir la condición de miembro de la Comisión Consultiva, así como las posibles modificaciones de la lista. 62 Cfr. artículo 9.6 del convenio (90/436/CEE). 178

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por ello los dos Códigos de Conducta de 2004 y 2009 prevén que se repartirán entre los Estados contratantes afectados y añaden una serie de detalles relativos a estos gastos. La principal función de la comisión consultiva es emitir, en el plazo de seis meses a partir de la fecha en que fue consultada, un dictamen basándose en las disposiciones del convenio63. El dictamen no será de aplicación obligatoria e inmediata, pues sobre la base del mismo y durante otro plazo de máximo de seis meses, las administraciones afectadas podrán adoptar de mutuo acuerdo una solución diferente al caso, siempre que sea acorde con el convenio y garantice la supresión de la doble imposición64. De no llegarse a un acuerdo alternativo el dictamen será vinculante. 4.1.3. Algunos aspectos procedimentales 4.1.3.1. Los efectos de la interposición de recursos internos sobre los procedimientos amistoso y arbitral

El artículo 7 del Convenio permite a las empresas utilizar los recursos previstos en el derecho interno de los Estados contratantes, pero añade que, cuando se hubiese presentado recurso ante algún tribunal, el plazo de dos años para constituir la Comisión Consultiva, al que se refiere el párrafo primero antes comentado, empezará a contarse a partir de la fecha en que sea firme la resolución dictada en última instancia por los tribunales internos. Ello representa que cuando se haga uso de esta posibilidad se producirá un considerable retraso en la iniciación de la vía arbitral. Esta disposición ha sido objeto de críticas por los perjuicios que puede llegar a ocasionar al contribuyente una mayor dilación en la solución de su caso, pues obsérvese que la duración del procedimiento podría prolongarse desde que se plantea el conflicto en vía administrativa, pasando por las sucesivas instancias judiciales, hasta que finalmente, una vez trascurrido el plazo de dos años, la comisión se constituya y, seis meses después, emita el dictamen. La opción que le queda al contribuyente, si quiere beneficiase del arbitraje en el plazo más breve posible, es renunciar a recurrir o, en su caso, desistir del procedimiento o del proceso ya iniciado. En definitiva, aunque parezca una tanto paradójico, el Convenio está admitiendo, por un lado, la compatibilidad de los recursos internos, tanto en vía administrativa como contenciosa, con el procedimiento amistoso, pero, por otro, impide simultanear el arbitraje con dichos recursos domésticos. Dos son fundamentalmente los motivos de esta prohibición: el primero es de carácter presupuestario, pues no tiene mucho sentido poner en marcha el procedimiento 63 Se considera que la fecha de consulta es la correspondiente a la recepción de la documentación e información relevante. El contenido del dictamen así como su posible publicación aparecen especificados en los dos Códigos de Conducta de 2004 y 2009. Véase al respecto asimismo TRAPÉ VILADOMAT, M. [2005], pág. 163. 64 Cfr. Arts.30 y 31 RPA.

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arbitral y, paralelamente, utilizar los tribunales internos, duplicando así los costes innecesariamente; el segundo es más complejo, pues permitir la simultaneidad acarrea una serie de problemas relativos a la influencia del laudo arbitral sobre el proceso judicial y viceversa, problemas que no podrán ser resueltos de forma uniforme debido a los diversos criterios existentes al respecto en las legislaciones internas de los Estados65. Pero nótese que una vez recaída «resolución firme en última instancia» es posible la iniciación del procedimiento arbitral para llegar a un acuerdo. Aquí se presenta de nuevo una posible incompatibilidad con los ordenamientos internos, en la medida en la que éstos no permitan aplicar excepciones a sus resoluciones judiciales. Para estos casos, que realmente afectan a la mayor parte de los países miembros, el artículo 7.3. del Convenio establece que la iniciación del arbitraje sólo será posible si la empresa asociada de dicho Estado hubiese dejado transcurrir el plazo de presentación del recurso o hubiese desistido de dicho recurso antes de haberse dictado una resolución. La regla que acabamos de exponer tiene además una excepción, pues sólo será aplicable cuando las reclamaciones o recursos interpuestos se produzcan por meras discrepancias entre la administración y los contribuyentes, pero no cuando proceda la aplicación de sanciones administrativas por infracciones graves66. La iniciación del arbitraje no impide a la administración ni emprender ni continuar las acciones judiciales o los procedimientos internos cuyo objeto sea la imposición de sanciones. Existen además otras consecuencias negativas cuando se imponga a una de las empresas, por acto definitivo, una «sanción grave», siempre, claro está, que sea consecuencia de actos que hayan dado lugar a la corrección de los beneficios objeto del convenio67. En este caso la administración no estará obligada a entablar ni el procedimiento amistoso ni el arbitral y, si ya se hayan iniciado, se suspenderán. Suspensión que también podrá llevarse a cabo por la simple iniciación del procedimiento sancionador hasta el momento en que éste o, en su caso, el recurso contencioso, se concluyan. 4.1.3.2. Suspensión del ingreso de la deuda

Existen una serie de aspectos relativos al procedimiento que no aparecen regulados expresamente en el convenio por ser propios de los ordenamientos internos de cada Estado. Dentro de ellos se encuentra la posibilidad de obtener la suspensión del ingreso de la deuda tributaria cuando se inicie el procedimiento arbitral. La suspensión adquiere una gran importancia para evitar los perjuicios que pueda ocasionar a las empresas la dilación en la solución de la controversia en un supuesto especialmente gravoso, pues se trata de resolver situaciones de Vid. ISMER, R. [2003], págs. 18 y ss. El concepto de sanción administrativa grave también ofrece problemas, hasta el punto de que los países miembros han debido aclarar qué se entiende en su ordenamiento por sanción grave. El art. 21.2 RPA establece que tendrán la consideración de sanción grave a efectos del Convenio, las sanciones administrativas por infracciones graves y muy graves, así como las penas en el caso de los delitos contra la Hacienda Pública. 67 Cfr. artículo 8 del convenio (90/436/CEE). 65 66

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doble imposición. Debido a que la mayor parte de los ordenamientos internos carecían de disposiciones que regulasen expresamente la suspensión, el Código de Conducta recomendó a los Estados establecer las medidas oportunas para garantizar la suspensión del ingreso de la deuda a las empresas que tuvieran en tramitación procedimientos transfronterizos. En este sentido los artículos 35 a 40 del RPA regulan el régimen de suspensión del ingreso para los supuestos en que no se pueda instar la misma en vía administrativa o contenciosoadministrativa, así como el de aportación de garantías. 4.2. La cláusula arbitral en el MCOCDE

La figura del arbitraje siempre ha tenido una buena aceptación en los distintos foros internacionales68, y también fue propiciada por una doctrina decididamente favorable al mismo. Ello hizo que a partir de 1989 (fecha en la que se firman los CDI entre Alemania-Estados Unidos y Alemania-Francia) muchos países comenzasen a incluir en sus CDI cláusulas arbitrales expresas para la resolución de conflictos69. Con el trascurso de tiempo se presentó un panorama muy irregular, pues mientras que algunos países habían apostado por introducir una cláusula arbitral en sus convenios bilaterales, como sucedió en el caso de Alemania, Holanda o Estados Unidos, otros muchos se mostraron reticentes a tomar esta iniciativa. Este ha sido precisamente el caso de España, que hasta la fecha no ha introducido una cláusula de arbitraje en ninguno de sus convenios, ni siquiera en los firmados más recientemente. Durante este periodo en el cual el arbitraje fue impulsado bilateralmente la doctrina70 llegó incluso a otorgarle al artículo 26.5 del Convenio entre Méjico y Estados Unidos el calificativo de

68 Incluso fuera de las instancias habituales (IFA, OCDE) se ha apostado por el arbitraje. Una prueba de ello fue el Informe emitido por la Cámara de Internacional de Comercio «Arbitration in International Tax Matters», Documento número 180/438, 3 de mayo de 2000, International Chamber of Commerce, Commission on Taxation. Ampliamente se refiere a ese informe, ZÜGER, M. [2001]: Internationale Handelskammer…, págs. 34-41. RIBES RIBES, A. [2003], págs. 403 y ss., analiza en diversos momentos de su obra las conclusiones a las que se llega en estos foros y presta especial atención a la posición de la IFA en RIBES RIBES, A. [2002], págs. 36 y ss. 69 A título de ejemplo podemos citar los convenios que aporta en el apéndice de su monografía, ZÜGER, M. [2001], Arbitration...: Alemania-Austria, Protocolo Alemania-Francia, Alemania-Suecia y Alemania-Estados Unidos; Canadá-Chile, Protocolo Canadá-Francia, CanadáIslandia, Protocolo Canadá-Estados Unidos, Protocolo Canadá-Holanda, Canadá-Kazajistán, Canadá-Sudáfrica; Chile-Méjico; Egipto-Holanda; Estonia-Holanda; Estados Unidos-Francia, Estados Unidos-Alemania, Estados Unidos-Méjico, Estados Unidos-Holanda, Estados UnidosKazajistán, Estados Unidos-Italia, Estados Unidos-Irlanda y Estados Unidos-Suiza; FinlandiaHolanda; Francia-Kazajistán; Holanda-Islandia, Holanda-Letonia, Holanda-Lituania, HolandaKazajistán, Holanda-Macedonia, Holanda-Moldavia, Holanda-Rusia, Holanda-Venezuela, Holanda-Ucrania; Kazajistán-Estados Unidos; Irlanda-Israel, Irlanda-Méjico; Italia-Kazajistán, Italia-Pakistán; Kazajistán-Pakistán, Kazajistán-Suiza; Méjico-Singapur, Méjico-Reino Unido, Méjico-Venezuela; Reino Unido y Singapur. 70 Nos hemos basado en los estudios de GROEN, G. [2002]; RIBES RIBES, A. [2003]; ZÜGER, M. [2001].

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cláusula estándar71 por haber sido tomada como modelo por otros CDI72. Al mismo tiempo se ha podido constatar una indudable influencia de la regulación del Convenio Europeo de Arbitraje sobre la redacción de las mencionadas cláusulas arbitrales. Ante esta situación de dispersión la OCDE no podía permanecer inactiva, de modo que volvió a tomar las riendas para llevar a cabo esta suerte de labor codificadora que representa en materia de tributación internacional el MCOCDE, introduciendo en 2008 la regulación de una cláusula arbitral dentro de un nuevo art. 25.5 MCOCDE, que tuvo asimismo reflejo en los comentarios al MCOCDE. Todo ello vino precedido de diversos informes, de entre los cuales destacamos el del Comité de asuntos fiscales de 30 de enero de 2007 titulado Improving the resolution of tax Treaty Disputes. Finalmente ha sido aprobada una propuesta relativa a los aspectos procesales del arbitraje (Mutual agreement on the implementation of paragraph 5 of Article 25) y, en febrero de 2007, el Manual on effective mutual agreement procedures. Pues bien la regulación de la cláusula arbitral del reformado art. 25.5 MCOCDE es la siguiente: “5. Cuando, a. en virtud del párrafo 1, una persona haya presentado un caso ante la autoridad competente de un Estado contratante, sobre la base de que las actuaciones de uno o ambos Estados contratantes hayan causado a esa persona una tributación no conforme con las disposiciones del presente Convenio, y b. las autoridades competentes sean incapaces de llegar a un acuerdo para resolver ese caso, de conformidad con el párrafo 2, dentro del plazo de dos años a partir de la presentación del caso a la autoridad competente del otro Estado contratante, los problemas no resueltos derivados de estos casos se someterán a arbitraje, si la persona así lo solicita. Estas cuestiones no resueltas no podrán, sin embargo, ser sometidas al arbitraje en el caso de que ya haya sido dictada una decisión sobre estas cuestiones por una Corte o Tribunal administrativo de cualquiera de los Estados. A menos que la persona directamente afectada por el caso no acepte el mutuo acuerdo que contenga la 71 Por el contrario G ROEN, G. [2002] hace referencia a dos cláusulas estándar, siendo la segunda el artículo 27.5 del CDI entre Estonia y Holanda de 17 de marzo de 1997. 72 La versión oficial del artículo 26.5 del CDI e impedir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta celebrado entre los Estados Unidos Mexicanos y los Estados Unidos de América el 18 de septiembre de 1992 decía lo siguiente: «Cuando una dificultad o duda respecto a la interpretación o aplicación del presente convenio no pueda resolverse por las autoridades competentes de conformidad con los párrafos anteriores del presente artículo, el caso podrá someterse a arbitraje si las autoridades competentes y los contribuyentes involucrados así lo acuerdan, siempre que los contribuyentes involucrados acepten por escrito obligarse a la decisión de la junta. La decisión de la junta de arbitraje en un caso particular será obligatoria para ambos Estados respecto a dicho caso. Los procedimientos se establecerán entre ambos Estados a través de un intercambio de notas por la vía diplomática. Lo previsto en este párrafo surtirá sus efectos después de que los Estados lo acuerden por medio de un intercambio de notas diplomáticas”. Este convenio fue objeto de un amplio desarrollo en el intercambio de notas de 29 de agosto de 1989 –ZÜGER, M. [2001], pág. 203–.

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decisión arbitral, esa decisión será vinculante para ambos Estados contratantes y se aplicará sin perjuicio de los plazos existentes en la legislación interna de esos Estados. Las autoridades competentes de los Estados contratantes deberán resolver de mutuo acuerdo el modo de aplicación del presente apartado”.

Este novedoso panorama normativo ha provocado que la situación española resulte un tanto paradójica pues, si bien la aprobación del RPA ha supuesto la existencia de una regulación mínima de este nuevo procedimiento arbitral, sin embargo esta vía de resolución de conflictos sólo podrá instarse cuando un CDI haya previsto su aplicación, es decir, cuando contenga la cláusula del art. 25.5 MCOCDE. Así se desprende claramente del art. 10 del RPA, según el cual, en los casos en que el convenio prevea la creación de una comisión consultiva, el obligado tributario podrá solicitar su constitución por las autoridades competentes. Dado que en ninguno de los CDI firmados por España y vigentes en la actualidad existe esta cláusula, su utilización en la práctica está condicionada a su regulación en los nuevos convenios que puedan firmarse o por la modificación de los existentes en orden adicionar la misma, si bien cabría su incorporación a los CDI vigentes a través de un intercambio de cartas entre las autoridades competentes. A partir de la redacción del art. 25.5 MCOCDE, así como de los artículos del RPA que lo desarrollan en nuestro ordenamiento, podemos extraer una serie de conclusiones sobre esta cláusula arbitral, no sin antes observar que esta forma de arbitraje sigue unas pautas muy similares a las establecidas en el Convenio Europeo, de modo que no vamos a detenernos en aquéllos aspectos que sean comunes a ambos procedimientos. 4.2.1. Ámbitos subjetivo y objetivo

Dado que de nuevo nos movemos en el ámbito del arbitraje internacional los sujetos son los dos Estados cuya aplicación de su ordenamiento tributario implica o pueda implicar una imposición no conforme con el convenio. Su carácter es marcadamente bilateral de modo que los aspectos subjetivos, en principio, resultan comunes a ambos procedimientos. Existe sin embargo una diferencia desde la aprobación del Código de Conducta reformado en 2009, pues el procedimiento arbitral europeo aparece previsto para los supuestos de triangulación, lo que implica que se pasa de un procedimiento bilateral a otro multilateral, es decir, en el que se pueden ver implicadas tres o más autoridades tributarias. Por lo que respecta al ámbito objetivo de las cláusulas arbitrales en el MCOCDE éste es más amplio, puesto que alcanza a cualquier actuación de las administraciones tributarias que produzca o sea susceptible de producir una imposición no conforme al CDI. De este modo el ámbito objetivo no se encuentra acotado, sino que la cláusula arbitral aparece redactada de modo genérico, refiriéndose a cualquier actuación de uno o ambos Estados contratantes que causen una tributación no conforme con el CDI, en definitiva cualquier duda o 183

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dificultad relativa a la interpretación o aplicación de los convenios que no haya podido ser resuelta a través del MAP y en las que se vea implicado un concreto contribuyente73. Algunos convenios bilaterales optaron por introducir una delimitación negativa de la materia, consistente en excluir del arbitraje los aspectos relativos a la política tributaria o a las leyes tributarias internas, aspectos estos de innecesaria aclaración ya que raramente serán objeto del procedimiento de mutuo acuerdo74. 4.2.2. La necesidad de agotar la vía del MAP

El arbitraje regulado en el art. 25.5 MCOCDE no se concibe como una solución alternativa al procedimiento amistoso, sino como una segunda fase, al igual que sucede en el Convenio Europeo. No podía ser de otra forma, ya que frente a la probada efectividad del MAP para la resolución de numerosas diferencias, todavía no está demostrado que el arbitraje sea también instrumento realmente eficaz en el ámbito tributario internacional75. El apartado b. del art. 25.5 MCOCDE prevé la utilización del arbitraje en el supuesto de que las autoridades competentes sean incapaces de llegar a un acuerdo para resolver el caso planteado y reitera, más adelante, que se someterán a arbitraje los “problemas no resueltos”. No se concibe, por consiguiente, como una suerte de segunda instancia para el caso de disconformidad con la solución adoptada, sino una nueva vía que se abre ante el fracaso de la negociación entre las autoridades de los dos Estados implicados por la vía del MAP. 4.2.3. Solicitud del arbitraje

La cláusula arbitral del MCOCDE establece un plazo máximo de dos años para que las autoridades competentes intenten llegar a un acuerdo, trascurrido el cual, el sujeto afectado podrá solicitar la iniciación del arbitraje76. Es pues el obligado tributario quien decide sí solicita que su caso se someta a arbitraje. El impulso a instancia de parte, y sin la necesidad de que los Estados otorguen su consentimiento de forma específica, resulta sin duda una peculiaridad en este tipo de arbitraje internacional y, de hecho, la mayor parte de los CDI bilaterales firmados antes de la introducción del art. 25.5 MCOCDE requerían este En este sentido GROE4N, G. [2002], pág. 9. Así sucede en los CDI Alemania-USA de 29 de agosto de 1989, Holanda-USA de 18 de diciembre de 1992 o México-USA de 28 de septiembre de 1992. 75 Como apuntaba HORTALÁ, J. I VALLVÉ [1996], pág. 57, habría que estudiar las causas del fracaso para ver si los conflictos que no se resolvieron mediante el MAP podrían haber tenido éxito con la utilización del arbitraje. 76 En la mayor parte de los CDI con cláusula arbitral ya aparecía fijado el plazo de dos años contados a partir de la fecha de la presentación del caso ante las autoridades competentes Así sucedía en el Convenio entre Estonia y Holanda de 17 de marzo de 1997. Cfr. asimismo artículo 25 a) CDI Alemania-Francia –protocolo de 28 de septiembre de 1989–. –Plazos diferentes se fijan en el Convenio entre Egipto y Holanda de 21 de abril de 1999 que prevé 5 años, y el Convenio entre Alemania y Austria, de 20 de agosto de 2000, 3 años. 73 74

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consentimiento77, haciendo excepción del art. 25.5 del CDI Alemania-Austria78, que siempre fue peculiar en este y en otros muchos aspectos. Sin embargo la naturaleza de este procedimiento arbitral hace que la intervención del obligado tributario quede restringida a la posibilidad de instar la iniciación del arbitraje, sin que sea realmente parte en el procedimiento. La propuesta de la OCDE sobre los aspectos procedimentales del arbitraje prevé en su punto 11 que el solicitante exponga su posición a los árbitros por escrito y, si estos lo autorizan también verbalmente. La solicitud deberá ser presentada por escrito ante una de las autoridades competentes79 y contener toda la información necesaria para identificar el caso planteado. Sólo cuando se reciba la información suficiente se entenderá efectivamente iniciado el arbitraje tanto a los efectos del cómputo de los plazos sucesivos como de la continuación de las siguientes actuaciones. La solicitud deberá asimismo estar acompañada de una declaración de los peticionarios en la que se haga constar que no se ha tomado previamente una decisión sobre el caso por parte de los tribunales internos80. Ello se debe a que la cláusula arbitral impide que las cuestiones no resueltas sean sometidas al arbitraje cuando ya haya sido dictada una decisión sobre las mismas por una Corte o Tribunal administrativo de cualquiera de los Estados. Por tanto, si bien el procedimiento arbitral es compatible con la interposición de recursos ante los tribunales internos, éste no podrá iniciarse cuando ya haya recaído resolución judicial firme. 4.2.3. Desarrollo. Los términos de referencia

Los aspectos procedimentales del arbitraje no aparecen regulados ni en el MCOCDE ni en el RPA, sino que quedan a disposición de las autoridades

competentes de mutuo acuerdo. El cumplimiento de engorrosas reglas podrían dificultar el logro de una mayor celeridad y, en este sentido, tampoco los CDI prevén habitualmente reglas sobre el procedimiento, sino que las mismas, bien se fijan mediante el intercambio de notas bien se deciden por la propia Comisión arbitral ad hoc. No obstante la propuesta de desarrollo del art.25.5 MCOCDE establece un procedimiento tipo consistente en que, a los tres meses de haber sido recibida 77 No siempre se ha requerido expresamente que los dos Estados presten su consentimiento, sino que en ocasiones sólo se prevé que consienta un Estado, estando implícito el consentimiento por la mera existencia de la cláusula arbitral. 78 Convenio de 20 de agosto de 2000. Ampliamente comentado por ZÜGER, M. [2001]. 79 En el caso español por autoridad competente habrá que entender la Dirección General de Tributos de acuerdo con el art. 2 del RPA. 80 Estos requisitos aparecen previstos en el punto 1 de la Propuesta de la OCDE sobre los Aspectos procesales del arbitraje tributario internacional. El RPA no introduce requisitos adicionales, sin embargo dado que el procedimiento arbitral es una continuación del MAP, la comisión arbitral contará para tomar su decisión con toda la información que haya sido obtenida en la fase previa bien presentada por el solicitante bien obtenida por las dos administraciones tributarias implicadas.

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la solicitud de arbitraje por las autoridades competentes, éstas deberán acordar las cuestiones que habrán de ser resueltas por los árbitros y también podrán incluir, en su caso, normas procedimentales adicionales. Esta propuesta material y formal constituye los denominados “términos de referencia”. Existe una obligación de comunicar al solicitante estos términos de referencia en dicho plazo de tres meses y, de no ser así, en el plazo de un mes, tanto el solicitante como las autoridades competentes podrá proponer la lista de cuestiones que deberán someterse arbitraje para elaborar la propuesta de términos de referencia. Al elaborarse los términos de referencia, y siempre antes de proceder al nombramiento de la Comisión arbitral, podrá acordarse seguir un procedimiento arbitral simplificado. Una vez designados los árbitros81, en el plazo de un mes, darán a conocer a las partes la versión revisada del proyecto de términos de referencia, pero las autoridades podrán, durante otro mes, llegar a un acuerdo sobre otros términos de referencia distintos, comunicándolos tanto a los árbitros como al solicitante. Transcurrido este plazo, bien los términos de referencia propuestos por los árbitros, bien los acordados en su caso por las autoridades, se elevarán a definitivos. Los árbitros adoptarán el procedimiento y las reglas probatorias que estimen necesarias para dar respuesta a las cuestiones contenidas en los términos de referencia. Podrán tener acceso a toda la información, incluso la confidencial y pedir al solicitante que exponga su posición oralmente o por escrito. El apartado 14 de la propuesta de desarrollo del art.25.5 MCOCDE establece que los árbitros deberán decidir las cuestiones sometidas a arbitraje de conformidad con las disposiciones del Convenio, así como de la legislación de los Estados contratantes. Las cuestiones interpretativas se decidirán según los principios de los arts. 31 a 34 de la Convención de Viena, así como atendiendo a los Comentarios al MCOCDE (párrafos 28 a 36.1 de la introducción) y las relativas a la aplicación del principio at arm’s length con arreglo a las directrices sobre precios de transferencia de la OCDE. Si las autoridades optan por el procedimiento simplificado, una vez recibidos por el solicitante los términos de referencia acordados por las mismas, en el plazo de un mes nombrarán de común acuerdo un árbitro y dos meses después de haber sido designado éste le presentarán por escrito su propia respuesta a las cuestiones contenidas en los términos de referencia. El árbitro tiene el plazo de un mes para decidir con una motivación sucinta cuál de las dos opciones elige y notificarlo a las autoridades competentes.

81 La propuesta de desarrollo del art.25.5 MC OCDE establece dos plazos uno de tres y otro de cuatro meses para la partir de la recepción de los términos de referencia para la que las autoridades competentes designen a los árbitros.

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Cláusula Arbitral en el Modelo de Convenio de la OCDE y Convenio Europeo de Arbitraje 4.2.4. Terminación

En el MCOCDE no aparece previsto un plazo para la terminación del arbitraje, es decir, para que la comisión arbitral emita su laudo. Por ello el tiempo de duración del procedimiento arbitral entendemos que deberá fijarse en cada uno de los CDI y así se deriva del art. 10.2 RPA, cuando establece que la Comisión se regirá por lo previsto en el CDI respectivo y por los requisitos que se pacten de forma bilateral en aquéllos convenios que se regule su existencia. Éste es, sin duda alguna, un aspecto importante en el régimen jurídico de esta figura, por la inseguridad jurídica que podría generar para el obligado tributario la incertidumbre sobre la duración previsible del un procedimiento y ligado a esta circunstancia, sobre costes finales que le generará el mismo y, por ello, en la propuesta de desarrollo del art.25.5 MCOCDE se fija un plazo de seis meses para comunicar el laudo al solicitante y a las autoridades competentes, si bien este plazo podrá ser prorrogado por otro igual de seis meses y, si trascurrida la prórroga no se ha tomado decisión alguna, podrá designarse un nuevo árbitro. El procedimiento también podrá terminar por desistimiento del solicitante o por acuerdo de una o ambas autoridades competentes. Si bien respecto del procedimiento en fase arbitral no se establecen reglas específicas en cuestiones tales como la suspensión del ingreso de la deuda, el devengo de intereses de demora o la interrupción de plazos internos de prescripción, entendemos que desde el momento en que el arbitraje se concibe como una fase sucesiva e inescindible del procedimiento amistoso la regulación de estas cuestiones que se hace respecto de este último resultarán aplicables al procedimiento arbitral. La decisión arbitral para que sea efectiva y poder proceder a su ejecución por las autoridades competentes se requiere la previa aceptación del obligado tributario. Las autoridades ejecutarán la decisión arbitral dentro de los seis meses siguientes a la comunicación de la decisión. 4.2.5. Algunos aspectos relativos al laudo

La decisión arbitral será razonada y se tomará por mayoría simple. Será vinculante para los Estados siempre que el solicitante lo acepte. El art. 25.5 MCOCDE señala que «a menos que la persona directamente afectada por el caso no acepte el acuerdo mutuo que contenga la decisión arbitral, esa decisión será vinculante para ambos Estados contratantes y se aplicará sin perjuicio de los plazos existentes en la legislación interna de esos Estados». Los Estados están asimismo obligados a ejecutar el laudo. Por otra parte no aparecen especificadas las reglas relativas a la publicidad del laudo, si bien la propuesta de desarrollo del art.25.5 MCOCDE prevé que la decisión arbitral se publicará cuando lo autorice el solicitante y ambas autoridades competentes, sin mencionar los nombres de las partes implicadas así como cualquier información que pueda desvelar su identidad y teniendo en cuenta que la decisión no tiene el valor formal de un precedente. 187

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4.2.6. Reparto de costes

Por lo que se refiere a los costes del arbitraje, lo habitual es que cada Estado haga frente a los gastos de los miembros que él ha nombrado y que los gastos generales se repartan entre los dos Estados. Respecto a la remuneración de los árbitros, de no haberse fijado por otra vía, podrá establecerse dentro de los términos de referencia. Algunos convenios prevén que las autoridades competentes, en función de las circunstancias del caso concreto, requieran al contribuyente para que participe en los gastos del arbitraje, así como que los implicados realicen un depósito previo de los costes previsibles para hacer frente a los gastos que vayan surgiendo a lo largo del procedimiento. La propuesta de desarrollo del art.25.5 MCOCDE prevé que, salvo pacto en contrario, sea la autoridad competente ante la cual se inició el asunto la responsable de la celebración de las reuniones de la Comisión arbitral y que también ponga a su disposición durante el procedimiento el personal administrativo necesario. Respecto de los costes el punto 13 establece que salvo pacto en contario se repartirán del modo siguiente: a. las autoridades y el solicitante correrán con los gastos generados por su participación. b. cada autoridad remunerará a los árbitros que designó, así como, de haber sido necesario, del nombrado por el director del Centro de política fiscal y administración de la OCDE. c. la remuneración de los demás árbitros así como de sus gastos será sufragada por partes iguales por los Estados contratantes. d. los gastos de las reuniones de árbitros y personal administrativo por la autoridad competente ante la que se presentó el asunto y si se presentó ante ambas autoridades, de forma equitativa. e. los demás costes, incluidos los de traducción y grabación de las actuaciones, a partes iguales por los Estados contratantes. 4.2.7. Comisión arbitral o consultiva

La designación de la comisión arbitral o consultiva constituye uno de los aspectos más importantes de este procedimiento. Una de las primeras opciones que se platearon a principios del siglo pasado en el seno de los Proyectos de Convenio de la Sociedad de Naciones fue la posibilidad de que el Tribunal Internacional de Justicia funcionase como tribunal arbitral, y así se plasmó en el Art. 14 del Proyecto de modelo de convenio de 1927, sin embargo nunca se llevó a la práctica, si bien se llegó a materializar en algún CDI como es el caso del CDI entre Alemania y Suecia de 14 de julio de 1992. El art. 25.5 MCOCDE no establece regla alguna al respecto, de modo que habrá de estar a lo previsto en cada uno de los CDI, así como a las reglas que puedan pactarse bilateralmente. La tendencia más generalizada en la práctica 188

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convencional ha sido el nombramiento de una comisión arbitral constituida por tres miembros, de los cuales cada autoridad competente fija un miembro, que ha de contar con la recíproca aprobación, perteneciendo el tercer miembro a un tercer Estado. Este tipo de comisiones ad hoc es así la opción que finalmente ha tenido más aceptación. Tiene la ventaja de estar compuestas por especialistas en la materia pero la desventaja de su deficiente imparcialidad, dado que al menos dos de sus componentes los nombran los propios Estados afectados por la disputa82. La propuesta de la OCDE relativa a los aspectos procesales del arbitraje internacional contiene un doble modelo. Por un lado, prevé una Comisión Consultiva compuesta por tres miembros, dos de ellos designados por cada una de las autoridades competentes de los dos Estados y un tercero que ejercerá de presidente, nombrado de común acuerdo y, en su defecto, por el director del Centro de Política Fiscal y Administración de la OCDE. Por otro lado se establece un procedimiento simplificado de arbitraje, que se lleva a cabo por un árbitro unipersonal nombrado de común acuerdo y de nuevo en caso de falta de acuerdo por el director del Centro de Política Fiscal y Administración de la OCDE. Cualquier persona puede ser designada árbitro, incluidos los funcionarios, garantizándose en este caso una cierta independencia al menos respecto de la disputa concreta porque no podrá haber intervenido en las fases previas. 4.2.7.1. El Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea como tribunal arbitral

Desde que en 2000 se firmase el nuevo CDI entre Alemania y Austria83, una cuestión de obligada referencia en materia de arbitraje internacional es la posible función del TJCE como tribunal arbitral. El precepto que sirve de base a esta peculiar función es el artículo 239 del TCE, donde se establece que “el Tribunal de Justicia será competente para pronunciarse sobre cualquier controversia entre Estados miembros relacionada con el objeto de este tratado, si dicha controversia le es sometida en virtud de un acuerdo”. De su tenor literal se extraen requisitos y límites que será preciso cumplir para que esta opción sea viable en la práctica. El primer e ineludible requisito en todo arreglo arbitral es el consentimiento de las partes, de modo que el TJCE sólo podrá intervenir mediando el correspondiente acuerdo. En segundo lugar la controversia deberá plantearse entre los Estados miembros de la Unión Europea, quedando en principio limitada esta posibilidad a los supuestos en los que la misma afecte a dos Estados miembros y no a un tercer país84. El tercer requisito está relacionado con la limitación de la materia objeto de las diferencias entre los Estados que ISMER, R. [2003], pág. 20. Cfr. artículo 25.5 del CDI Alemania-Austria de 20 de agosto de 2000. ZÜGER, M. [2000], pág. 104. 84 No obstante la literalidad del precepto, algunos autores consideran que también en estos casos podrá acudirse al TJCE como institución arbitral. En este sentido, SERRANO ANTÓN, F. [2004]. 82 83

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habrá de estar relacionada con el objeto principal de este Tratado. Existe sin embargo un consenso en que la eliminación de la doble imposición formaría claramente parte del objeto principal del Tratado, de modo que es perfectamente viable instar la actuación del TJCE como árbitro para pronunciarse sobre la mayor parte de las controversias sobre la aplicación o interpretación de los CDI entre dos Estados miembros de la Unión Europea. A pesar de su incipiente utilización, algunos autores ya han adelantado su valoración positiva ante esta opción, argumentando dos motivos fundamentales: el primero la indudable independencia del tribunal arbitral y el segundo la probada experiencia del TJCE en la materia tributaria.

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ESTRUCTURA DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN Y DETERMINACIÓN EN EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO

José Amando Mejía Betancourt Doctor en Derecho de la Universidad de París (II). Diploma Superior de la Universidad de París II en Finanzas Públicas y Derecho Tributario, en Derecho Administrativo y en Derecho Mercantil. Profesor invitado de la Universidad Católica del Táchira. E-mail: ja-mejia@cantv.net

Recibido: 24-05-09

Aceptado: 15-06-09

Revista Tribûtum N° XIX/2010

ISSN: 1316-2255 193

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Resumen El presente trabajo consiste en un estudio sobre la estructura del procedimiento de fiscalización y determinación previsto en el Código Orgánico Tributario, desde la perspectiva de las potestades administrativas que tiene la Administración Tributaria. Tratar de caracterizarlo y abordar algunos problemas que lo rodean. Palabras Claves Ley tributaria. Procedimiento administrativo. Impuesto. Abstract This paper is a study on the structure of control and identification procedure provided for in Tax Code, from the perspective of administrative powers that has the Tax Administration. Trying to characterize and address some issues surrounding it. Key words Tax law. Administrative procedure. Tax.

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Sumario 1. Introducción. 2. La potestad administrativa de fiscalización tributaria. 3. La potestad de determinación tributaria. 4. La noción de procedimiento administrativo tributario. 5. Caracterización del procedimiento de fiscalización y determinación. 6. La fase procedimental de fiscalización. 7. La fase procedimental de determinación. 8. Algunos problemas planteados en relación a la configuración del “Procedimiento de fiscalización y determinación”. 9. Conclusión. 10. Bibliografía.

1. Introducción El “Procedimiento de Fiscalización y Determinación” previsto en el Código Orgánico Tributario, es quizás, en el derecho venezolano, el mas emblemático de los procedimientos administrativos tributarios, el mas frecuente y aplicado por la Administración, el mas conocido y, sin ninguna duda, el más estudiado por la doctrina. Por lo que vale preguntarse: ¿qué se puede decir que no se haya dicho o escrito en relación a este procedimiento? Sin embargo, en los trabajos que conozco sobre el tema, siempre he tenido la impresión que hay una especie de mezcla, por no decir confusión, al tratar de ubicar este procedimiento en la teoría general del procedimiento administrativo tributario; y además, creo, que hay también una incertidumbre en relación al tratamiento conceptual de las potestades administrativas de fiscalización y determinación, de las cuales el procedimiento de fiscalización y determinación es el cauce para su ejercicio. Me parece, entonces, oportuno, estudiar “La Estructura del Procedimiento de Fiscalización y Determinación”, para tratar de conocer la distribución y orden de las partes importantes con que está compuesto el procedimiento, y desde ahí, abordar y esclarecer algunos de los problemas fundamentales que lo rodean. Comencemos recordando que la noción de potestad administrativa, y la de potestad tributaria en particular, es la de una situación de poder que deriva del “poder público”, que es una situación constitucional que participa de la soberanía. Por lo tanto, constituye un poder derivado del ordenamiento jurídico y atribuido por la ley. La potestad es un poder completamente juridificado y regulado por el derecho

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administrativo, por lo que es un poder jurídico que atribuye o adjudica poder a la Administración Pública1. “El principio de legalidad de la Administración, se expresa en un mecanismo técnico preciso: La legalidad otorga facultades de actuación, definiendo cuidadosamente sus límites, apodera, habilita a la Administración para su acción confiriéndole al efecto poderes jurídicos. Toda acción administrativa se nos presenta así como ejercicio de un poder atribuido previamente por Ley y por ella delimitado y construido. Sin una atribución legal previa de potestades la Administración no puede actuar”2. La Administración ejerce la función administrativa en la medida de sus potestades (poderes y atribuciones) asignadas por la ley y la medida de las funciones administrativas se llama competencia. Por ello, se dice que la competencia administrativa es la medida de la potestad otorgada a la Administración y el criterio es tener a la competencia como una medida de la función administrativa, que consiste en el reparto o división de la función entre diferentes autoridades. La competencia, como sabemos, tiene condiciones y limites como la materia, el territorio y la jerarquía. La competencia es pues, la habilitación legal para actuar y para ejercer la potestad administrativa, así “la competencia no es mas que la medida de la potestad que corresponde a cada ente y, dentro de éste, a cada órgano” dentro del Estado, que es un “complejo organizativo con una necesaria distribución de funciones y de competencias entre órganos diversos”3. Por lo que, de “la potestad administrativa medida por la competencia, se van a derivar atribuciones concretas que se transforman en actos jurídicos, los cuales pueden ser de carácter unilateral o bilateral, de efectos generales o particulares, y, a su vez, van a generar una relación jurídica entre la Administración Pública y el administrado; y finalmente, esta relación jurídica se descompone en un complejo de derechos y obligaciones”4. El título de la potestad administrativa, como concepto, es aquel que otorga esa clase de poder a la Administración y consiste normalmente en los actos jurídicos que tienen esa virtualidad o posibilidad. Es el problema de la asignación u otorgamiento de las potestades administrativas, que se conecta con el principio de la legalidad administrativa. Es lo que la doctrina denomina los títulos causales, por lo cuales se habilita a la Administración Pública para el ejercicio del Poder Publico. En estos términos podemos entender que la Administración Tributaria posee un conjunto de potestades administrativas de naturaleza tributaria. Unas son de carácter general: como las de verificación, fiscalización, determinación, liquidación, recaudación y de gestión de tributos, que comprenden una amplia ARAUJO JUÁREZ, J. Derecho Administrativo. Paredes. Caracas. 2007. Pág. 643. GARCÍA DE ENTERRÍA, E. y FERNÁNDEZ, T. Curso de Derecho Administrativo. TI. Madrid. 2006. Pág. 447. 3 GARCÍA DE ENTERRÍA, E. y FERNÁNDEZ, T. Curso de Derecho Administrativo. TI. Madrid. 2006. Pág. 456. 4 ARAUJO JUÁREZ, J. Derecho Administrativo. Paredes. Caracas. 2007. Pág. 654. 1 2

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gama de otras potestades. (Código Orgánico Tributario “COT”. Artículo 121). Y otras, de carácter más específico, dada su regulación legal mas precisa, que son las potestades de fiscalización, (COT. Art. 127, 128, 129) de determinación, (COT. Art. 130, 131, 132, 133) y la sancionatoria. (COT. Art. 93) Las potestades de fiscalización y determinación se encuentran incluidas en la regulación de las potestades generales, pero dada su importancia para la Administración Tributaria, tienen un desarrollo legal definido y propio, que las caracteriza y las diferencia de las otras potestades. 2. La potestad administrativa de fiscalización tributaria La potestad de fiscalización del cumplimiento de las obligaciones tributarias, tiene una regulación especial en relación a su contenido, lugar y condiciones de ejercicio, y surge de la función de control que tiene atribuida la Administración Tributaria, para verificar la sinceridad en el cumplimiento de obligaciones tributarias por el contribuyente. Ella tiene su justificación en el hecho de que el conjunto de la actividad tributaria, reposa fundamentalmente sobre la declaración del contribuyente y sobre la presunción de buena fe que de ella se deriva. La potestad de fiscalización constituye la legítima contraparte de la confianza que recibe el contribuyente. La gran mayoría de los tributos venezolanos son esencialmente declarativos, en el sentido que son determinados gracias a las declaraciones firmadas por los contribuyentes. El control y la fiscalización del tributo tienen por objeto verificar que estas declaraciones son regulares y fielmente determinadas. Es un control muy extenso porque interviene normalmente en el universo de contribuyentes sometidos a la obligación de declarar. En nuestro régimen jurídico tributario, la Administración dispone de diferentes procedimientos de control, que le permiten, en un primer momento proceder a lo que se conoce como un “control de oficina”, porque se ejerce a partir de las oficinas de la Administración, mediante el “procedimiento de verificación de las declaraciones presentadas” (COT. Art. 172), y del “procedimiento de control en caso de omisión de declaración”. (COT. Art. 169). Este control tiene una doble orientación, la verificación de que la declaración sea regularmente determinada y presentada, y que se proceda al pago de los tributos que correspondan, ya sea por la diferencias a que hubiere lugar o porque no se ha cumplido con el pago de la obligación tributaria. En un segundo momento la Administración Tributaria, además de estas formas elementales de control que hemos indicado, dispone de una potestad de control mucho más profunda e intensa, que consisten en un derecho de investigación y de verificación que supone una confrontación crítica con el contribuyente sobre su situación tributaria, mediante el “Procedimiento de Fiscalización y Determinación” establecido en el COT (Art. 177). Normalmente entendemos por “actividad de fiscalización tributaria” aquella destinada a la comprobación de los hechos imponibles, el establecimiento de la base imponible y el debido cumplimiento de las obligaciones tributarias, lo cual comprende la 197

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actividad de investigación, que se entiende como el derecho (potestad) de la Administración a realizar actividades de diversa índole, como indagar, averiguar y buscar informaciones, de manera sistemática, con el propósito de aumentar el conocimiento sobre la situación jurídica del contribuyente y aclarar sus conductas en relación al cumplimiento de las obligaciones tributarias. La “actividad de determinación tributaria”, por su parte, es aquella destinada al establecimiento de la base imponible y liquidación del tributo a pagar. Lo cual consiste en que una vez ocurrido el hecho imponible, cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria, la Administración Tributaria debe dejar demostrada y firme la existencia y los elementos cualitativos y cuantitativos de la obligación tributaria. El modo primordial para la realización conjunta de las actividades de fiscalización y determinación por la Administración Tributaria, es, precisamente, mediante el “Procedimiento de Fiscalización y Determinación” previsto en el Código Orgánico Tributario. 3. La potestad de determinación tributaria La noción de “determinación tributaria” fue introducida en nuestro derecho tributario con el Código Orgánico Tributario de 1982 que entró en vigencia en 1983. Anteriormente en la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional y en las Leyes creadoras de impuestos, no existía el concepto de “determinación” y la noción mas cercana era la de “administración” que estaba asociada a la de “liquidación”, y se concebía la potestad como de “administración y liquidación”. El Código hasta la última reforma de 2001 establecía que “la determinación o liquidación es el acto o conjunto de actos que declara la existencia o cuantía de un crédito tributario o su inexistencia”. La potestad de determinación se identificaba y comprendía la de liquidación. (Art. 116 del Código derogado). Posteriormente con el Código vigente desapareció este artículo y las potestades de determinación y liquidación quedaron diferenciadas. Pues bien, no es de extrañar, como la noción de “determinación” se ha insertado en la de liquidación y viceversa, de tal manera que muchas veces se solapan conceptualmente y pueden aparecer confundidas. Así lo advertía la doctrina, al señalar “que el Código utiliza como sinónimos los vocablos “determinación y liquidación”, aunque en la práctica administrativa se usa más frecuentemente la primera expresión referida a la base imponible y la segunda para referirse al cálculo del tributo, por aplicación de la alícuota a la base”5. La “determinación” es una potestad de la Administración Tributaria que se realiza o se ejerce a través de procedimientos administrativos, como todas las potestades administrativas y tributarias. Esta potestad viene regulada en los artículos 130, 131, 132 y 133 del COT, donde se establecen reglas precisas a su 5 OCTAVIO, J. Comentarios analíticos al Código Orgánico Tributario. EJV. Caracas. 1998. Pág. 252.

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ejercicio, haciendo de ella una potestad bastante reglada y proscribe que se entienda como una potestad discrecional. Podemos decir, además, que el “procedimiento de determinación” tiene una concepción probatoria que tiene que ver con la actividad de comprobación, a diferencia de la fiscalización que está enfocada y focalizada sobre la actividad de control e investigación. La comprobación aparece como el núcleo central del procedimiento de determinación, que según la doctrina española, “dicha actividad iría encaminada a la aportación de pruebas que, en definitiva, constituirían los elementos de juicio a tener en cuenta por el órgano decisorio al dictar el acto de liquidación”6. La determinación en el procedimiento tributario es, pues, una fase posterior a la fiscalización y anterior a la liquidación, que consiste en la fijación o “accertamento” como lo llama la doctrina italiana, de los elementos de la obligación tributaria, particularmente de la base imponible, y una categoría que se distingue de la liquidación, como lo hace ahora nuestro Código Orgánico Tributario. (La “liquidación” es una actividad referida al cálculo del tributo, que consiste en el acto administrativo que recoge los elementos cuantitativos de la obligación tributaria del contribuyente y es accesorio y complementario al de determinación). Pues bien, a los efectos de lo que aquí estamos estudiando, es necesario precisar, que en el “Procedimiento de Fiscalización y Determinación”, (COT. Art. 177) el ejercicio por la Administración Tributaria, de “la potestad de determinación de oficio”, como la llama el Código, (COT. Art. 130) tiene una regulación interesante desde el punto de vista de la predeterdeminación legal del ejercicio de esa potestad. Dado que, por una parte, debe ejercerse dentro de un específico procedimiento administrativo. Y, por la otra, en relación a la vinculación de la actividad administrativa con el ordenamiento jurídico, “da lugar a lo que la doctrina conoce como una oscilación entre una noción mínima, esto es de relación de compatibilidad de la actuación de la Administración Pública con el ordenamiento jurídico, ó una relación máxima o relación de conformidad de la actividad administrativa con relación a ese ordenamiento jurídico. Y en la medida en que el ordenamiento jurídico le otorga un margen de apreciación a la Administración Pública o por el contrario ese ordenamiento jurídico le dicte de antemano la medida de actuación de esa Administración Pública, estaremos en presencia de potestades regladas o vinculadas, o por el contrario frente a potestades discrecionales”7. Nos detenemos aquí un momento, para recalcar la distinción entre estas dos formas de atribución legal de las potestades administrativas, que corresponde a los conceptos de potestad reglada y potestad discrecional. En la reglada la Ley establece a la Administración todas las condiciones de ejercicio de de la 6 ARIAS VELASCO, J. y SARTORIO ALBALAT, S. Procedimientos Tributarios. Marcial Pons. Madrid.1996. Pág. 50. 7 ARAUJO JUÁREZ, J. Derecho Administrativo. Paredes. Caracas. 2007. Pág. 679.

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potestad administrativa, y en la discrecional la Ley, si bien señala algunas de las condiciones de ejercicio de la potestad, le deja a la apreciación subjetiva de la Administración el resto de dichas condiciones, en relación a la integración última del supuesto de hecho o bien en cuanto al contenido concreto de la decisión. El COT cuando le otorga a la Administración Tributaria la potestad de “determinación de oficio”, (Art. 130) es decir, cuando la habilita a practicar unilateralmente la determinación de la obligación tributaria, establece que la podrá ejercer “sobre base cierta”, con apoyo en todos los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos imponibles; y “sobre base presuntiva”, en mérito de los elementos, hechos y circunstancias que por su vinculación o conexión con el hecho imponible permitan determinar la existencia y cuantía de la obligación tributaria. La determinación “sobre base cierta” es una expresión de la potestad reglada y la determinación “sobre base presuntiva” es una expresión de la potestad discrecional de la Administración tributaria. Pues bien, el Código habilita a la administración el ejercicio de esta potestad de determinación de oficio en los supuestos señalados en los artículos 130 y 131, y somete el ejercicio de la discrecionalidad que se deriva de la potestad de determinación de oficio “sobre base presuntiva”, a las reglas establecidas en los artículos 132 y 133. 4. La noción de procedimiento administrativo tributario El procedimiento administrativo tributario es una expresión del Estado de Derecho y la manifestación del cambio que se ha operado, en el Derecho Tributario Venezolano, en las relaciones entre la Administración Tributaria y el Contribuyente. Al inicio la relación jurídica tributaria estaba concebida como una relación de poder, que se desenvolvía en una completa libertad procedimental, que consistía en un informalismo procedimental. Si bien el fisco se sometía a normas materiales de fondo, no había una exigencia de juridicidad procedimental en el “camino o proceso de formación, revisión o ejecución de la voluntad administrativa”, ni una comprensión de la regulación del actuar de la Administración Tributaria y una ausencia de interés por las normas adjetivas y formales8. La concepción procedimental de la actividad tributaria es relativamente reciente. La idea del procedimiento tributario surge cuando se constituye en el mecanismo jurídico que permite sujetar la Administración tributaria al Estado de Derecho “tanto en el fondo como en la forma de los actos por los cuales expresa su voluntad. De esta manera la idea del estado de Derecho ha venido a agregar un nuevo instrumento hoy definitivamente impuesto en la Administración Pública moderna, en su tarea de vincular la Administración al 8

ARAUJO JUÁREZ, J. Tratado de Derecho Administrativo Formal. Vadell. Caracas.

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Estado de Derecho”. Es la manifestación del principio de la legalidad administrativa que indica “el camino a transitar en la preparación, emisión, impugnación y ejecución de la voluntad administrativa. Es así como el señalado principio, en suma, viene a conformar y condicionar su actuación a través del fenómeno de procedimentalización del obrar administrativo que, por ser de acción anticipada, permite prevenir o evitar la adopción o ejecución de un acto contrario al Derecho o la realización de un hecho antijurídico”9. Entendemos normalmente como procedimiento, a un conjunto de actos regulados jurídicamente que están dispuestos y unidos metódicamente y guardan una relación de coordinación. De tal manera que, como dice usualmente la doctrina, son interdependientes, ya que, cada uno de ellos es presupuesto de validez de los posteriores y éstos son condición de eficacia de los anteriores, y están concertados hacia un fin común. La esencia del procedimiento es el nexo recíproco de los actos que lo integran, vinculados en forma de cadena. Actos que usualmente se denominan, trámites, requisitos o formalidades y los cuales se suelen agrupar en etapas, períodos, fases o instancias. Por ello comprendemos que la nulidad de un trámite esencial o su omisión, acarrea la ineficacia de los actos y trámites anteriores y la anulación de todas las actuaciones sucesivas y posteriores, que normalmente obliga a reponer el procedimiento al estado en que se encontraba cuando se produjo la nulidad. Por lo que existe un conjunto de prescripciones jurídicas que deben observarse en la tramitación de un procedimiento administrativo. El procedimiento administrativo es el conjunto de reglas que regulan la elaboración de los actos administrativos y, en el mundo contemporáneo, normalmente, estas reglas se encuentran codificadas en un cuerpo de leyes metódico y sistemático. Las palabras claves del procedimiento son la transparencia, el diálogo, la eficacia, y la aplicación del principio del contradictorio como expresión del derecho a la defensa, en las decisiones que deben ser motivadas. Las leyes recientes, además, se esfuerzan en asociar al contribuyente o al administrado al proceso de decisión mediante las técnicas de la participación. Originalmente la forma se entiende como un medio de expresión o exteriorización del acto administrativo, pero debe estar precedida por el procedimiento que debe seguir la formación de la voluntad de la administración. El procedimiento es un instrumento para alcanzar un fin, es el conjunto de actos preordenados y preparatorios que constituyen el camino para la formación del acto administrativo. Así, el procedimiento administrativo se caracteriza porque cada uno de los actos combinados conserva su individualidad; los actos están vinculados causalmente entre sí, por lo que cada uno supone el anterior y el último al grupo entero; y la conexión entre los actos se basa en la unidad de efectos jurídicos, es decir, con la finalidad de que se dicte una decisión administrativa10. 9 ARAUJO JUÁREZ, J. Tratado de Derecho Administrativo Formal. Vadell. Caracas. 2007. Pág. 26. 10 ARAUJO JUÁREZ, J. Tratado de Derecho Administrativo Formal. Vadell. Caracas. 2007. Pág. 40.

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Nuestra jurisprudencia reiteradamente lo recuerda en estos términos: el procedimiento administrativo constituye en “una serie de actos concatenados entre sí”, que están enlazados unos con otros y constituyen “el modo o camino de producción de los actos administrativos”. El procedimiento es el método de actuar y de realizar de la función administrativa, es la actuación con un orden establecido por el derecho. Es el modo de hacer con un orden la actividad administrativa, su modo de obrar y proceder que sigue la administración para tramitar los asuntos administrativos y ejercer sus potestades legales. Por ello, nos enseña Araujo Juárez, que el procedimiento se podría definir como “el cauce formal, jurídico y necesario para la actividad de la Administración Pública en la producción de sus actos jurídicos”. Como “cauce formal representa una ordenación unitaria de una pluralidad de operaciones expresadas en actos de trámite diversos por y ante los órganos administrativos”. Como “cauce jurídico es una serie de actos de naturaleza y efectos muy variables, en los que se concreta la función administrativa”. Como “cauce necesario pues constituye una obligación jurídica cuya ausencia o cumplimiento irregular acarreará un vicio de procedimiento que afectará al acto administrativo, ya sea en su validez, ya sea en su posibilidad de ejecución o eficacia”. Y como cauce de participación del ciudadano en los asuntos administrativos. Finalmente queremos recordar que la noción de procedimiento usualmente se entiende como un concepto diferente del proceso, el cual se caracteriza por su finalidad jurisdiccional, resuelto por órganos judiciales; mientras que, como hemos dicho, el procedimiento es un conjunto de actos coordinados, “relacionados y ligados entre sí por la unidad de un efecto jurídico final”. El procedimiento es “respecto a la función administrativa, lo que el acueducto al agua, el conducto por el que transita la función administrativa”, entendiendo la función administrativa como el conjunto de tareas que corresponde realizar a la Administración y que son cumplidas en adecuación a sus fines. 5. Caracterización del procedimiento de fiscalización y determinación Al llegar aquí, hemos visto, que la Administración Tributaria dispone de unas potestades diferenciadas de “fiscalización” y “determinación”, entonces también, debemos ver como el “Procedimiento de Fiscalización y Determinación”, consiste en la agrupación de un procedimiento de fiscalización y otro de determinación; y más precisamente de tres procedimientos, si tenemos en cuenta que se trata también de un procedimiento sancionatorio. Este fenómeno de reunir en un solo procedimiento los que estaban separados, es frecuente en el derecho tributario comparado. Y para el derecho administrativo, constituye una positiva expresión del principio de la unidad de los procedimientos, que permite unificar en un solo procedimiento diversas actuaciones de la administración. Este tipo de procedimientos lo podemos caracterizar, en razón de su regulación y ámbito de aplicación, como un procedimiento ordinario que disciplina actuaciones de características muy concretas de la Administración 202

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Tributaria. Constituye un procedimiento formalizado, ya que su tramitación está predeterminada por la norma jurídica. Desde el punto de vista de la relación con otras actuaciones administrativas, constituye lo que la doctrina llama un procedimiento conexo, del tipo complejo. “Los conexos son aquellos que están relacionados o vinculados, en mayor o menos medida, con otros procedimientos, de suerte que la consecución del fin perseguido por la actividad administrativa depende de la adecuada interacción de los mismos. Según sea esta interacción, cabe hablar de procedimientos complejos, cuando varios procedimientos se integran para formar un solo procedimiento”11. Este fenómeno podemos calificarlo como que en un procedimiento de control de los tributos, encontramos subprocedimientos, como el de “fiscalización”, el de “determinación” y el “sancionatorio”. O que hay un procedimiento dentro del procedimiento. O que la estructura del procedimiento esta dividida en dos fases: la de fiscalización y la subsiguiente de determinación. Nuestro Código parece inclinarse por este modo procedimental, al darle dos fases al procedimiento, con sus caracteres propios y su individualidad jurídica bien definida. La primera fase constituye un procedimiento de fiscalización y la segunda fase, un procedimiento de determinación. A lo cual le podemos añadir la fase procedimental sancionatoria que deriva de manera adicional. Conforme al artículo 177 del COT, el procedimiento se aplica, como hemos dicho, a la actividad de fiscalización del contribuyente, de determinación de la obligación tributaria y al ejercicio de la potestad sancionatoria de la Administración Tributaria. De tal manera que, fundamentalmente, este procedimiento se descompone en dos fases, en dos componentes, correspondientes a la fase de fiscalización y a la fase de determinación. 6. La fase procedimental de fiscalización La fase procedimental de fiscalización corresponde al ejercicio de la actividad de fiscalización, que es una actividad unilateral de la Administración Tributaria, y consiste en el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes y de la investigación de los hechos imponibles. El ejercicio de esta potestad por la Administración requiere de la colaboración del contribuyente, lo que constituye para él una carga administrativa que debe soportar y que incide en su situación jurídica pasiva frente a la Administración, pero que en todo caso, el ejercicio de esta potestad está formalizada en el procedimiento previamente establecido por la Ley. Por su finalidad esta fase la podemos conceptualizar como de gestión, que limita “su contenido a facilitar, en el ámbito del funcionamiento administrativo interno, la adecuada resolución de los otros procedimientos”12. La fase de fiscalización tiene la siguiente estructura:

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PAREJO, L. Manual de Derecho Administrativo. V 1. Ariel. Madrid. 1996. Pág. 428. PAREJO, L. Manual de Derecho Administrativo. V 1. Ariel. Madrid. 1996. Pág. 429. 203

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Inicio de la fiscalización

La fiscalización puede iniciarse de dos maneras, una, mediante un “control de investigación de la situación jurídica tributaria del contribuyente”, a que se refiere el artículo 178 del COT; y, otra, mediante un “control de oficina” de las declaraciones del contribuyente, a que se refiere el artículo 180 del COT. En relación al inicio del procedimiento mediante un control de investigación de la situación jurídica tributaria del contribuyente, el artículo 178 del COT establece: “Toda fiscalización, a excepción de lo previsto en el artículo 180 de este Código, se iniciará con una Providencia de la Administración Tributaria, del domicilio del sujeto pasivo, en la que se indicará con toda precisión el contribuyente o responsable, tributos, períodos y, en su caso, los elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar, identificación de los funcionarios actuantes, así como cualquier otra información que permita individualizar las actuaciones fiscales. La providencia a que se refiere el encabezamiento de este artículo deberá notificarse al contribuyente o responsable, y autorizará a los funcionarios de la administración Tributaria en ella señalados al ejercicio de las facultades de fiscalización previstas en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, sin que pueda exigirse el cumplimiento de requisitos adicionales para la validez de su actuación”. En relación al inicio del procedimiento mediante un “control de oficina” de las declaraciones del contribuyente, el artículo 180 del COT establece: “La Administración Tributaria podrá practicar fiscalizaciones a las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, en sus propias oficinas y con su propias bases de datos, mediante el cruce o comparación de los datos en ellas contenidos, con la información suministrada por proveedores o compradores, prestadores o receptores de servicios, y en general por cualquier tercero cuya actividad se relacione con la del contribuyente o responsable sujeto a fiscalización. En tales casos, se levantará acta que cumpla con los requisitos previstos en el artículo 183 de este Código”. Instrucción de la fiscalización

El Código ordena en el artículo 179, en relación a la instrucción, la necesidad de abrir expediente en los términos siguientes: “En toda fiscalización, se abrirá expediente en el que se incorporará la documentación que soporte la actuación de la Administración Tributaria. En dicho expediente se harán constar los hechos u omisiones que se hubieren apreciado, y los informes sobre cumplimientos o incumplimientos de normas tributarias o situación patrimonial del fiscalizado”. Y en relación a los actos o diligencias instructorios típicos de la Administración Tributaria, en especial los de retener y asegurar los documentos revisados durante la fiscalización, el Código ordena en el artículo 181 que: “Durante el desarrollo de las actividades fiscalizadoras, los funcionarios autorizados, a fin de asegurar la contabilidad, correspondencia o bienes que no estén registrados 204

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en la contabilidad, podrán, indistintamente, sellar, precintar o colocar marcas en dichos documentos, bienes, archivos u oficinas donde se encuentren, así como dejarlos en calidad de depósitos, previo inventario levantado al efecto”. Finalización de la fase de fiscalización

La fiscalización puede terminar de dos maneras. Una, que podemos llamar la ordinaria cuando termina por un acto unilateral denominado “Reparo Tributario”; y la otra, la terminación excepcional, derivada de la correcta situación tributaria del contribuyente. La fiscalización ordinariamente y de manera habitual finaliza con un acto de la Administración Tributaria denominado “Reparo Tributario”, que contiene un conjunto de observaciones sobre el cumplimiento de las obligaciones tributarias, especialmente para señalar faltas o defectos. El Código establece en el artículo 183 que finalizada la fiscalización se levantará un Acta de Reparo, la cual contendrá, entre otros, los hechos u omisiones constatados y la discriminación de los montos por concepto de tributos. La naturaleza jurídica del Acta de Reparo es la de un acto de mero trámite, como lo reconoce la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia, pues “el acta de reparo fiscal no determina tributos así como tampoco aplica sanciones ni afecta los derechos de los contribuyentes”. Además que “el acta fiscal es un acto de mero trámite que no pone fin al procedimiento instruido, ni al asunto debatido, que tiene carácter preparatorio y que como tal, no es susceptible de ser impugnado directamente mediante el recurso contencioso tributario, a menos que el acta llegare a causar indefensión, prejuzgare sobre lo definitivo, o impida la continuación del procedimiento iniciado”13. Por lo que el Acta de Reparo fundamentalmente se limita a constatar unos hechos configurativos de las objeciones fiscales, y de ahí su naturaleza de actos de trámite. Excepcionalmente, por otra parte, el procedimiento de fiscalización puede terminar cuando la fiscalización estimase correcta la situación tributaria del contribuyente. En estos casos, la Administración debe dictar un “Acta de Conformidad” según artículo 187 del Código. Se trata de un acto administrativo declarativo de la correcta situación jurídica del contribuyente en relación a sus obligaciones tributarias. Consecuencias jurídicas de la fiscalización

Las consecuencias jurídicas del procedimiento de fiscalización son diversas. En primer lugar, la mas importante, es que con la notificación al Contribuyente del “Acta de Reparo” (COT. Art. 184), y vencido el plazo de quince (15) días de notificada (COT. Art. 188), se da por iniciado la “instrucción del sumario”, y, automáticamente, comienza la fase correspondiente al procedimiento de 13 SÁNCHEZ G., S. El Procedimiento de Fiscalización y Determinación de la Obligación Tributaria. Caracas. 2005. Pág. 73.

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determinación; y se integran, en ese momento, ambas fases procedimentales de fiscalización y determinación en un solo procedimiento, que el Código denomina “Procedimiento de Fiscalización y Determinación” que aquí estamos estudiando. En segundo lugar, se hace un emplazamiento al contribuyente, para que cumpla con sus obligaciones tributarias, conforme a lo señalado en el artículo 184 del Código en los siguientes términos: “En el Acta de Reparo se emplazará al contribuyente o responsable para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el tributo resultante dentro de los quince (15) días hábiles de notificada”. Con lo cual se notifica al contribuyente que se le da un tiempo determinado, un plazo, para que dentro del cual, atienda los reparos hechos al cumplimiento de sus obligaciones tributarias. En tercer lugar, se puede producir una aceptación del Reparo y que se paguen los tributos correspondientes. Con lo cual, según el artículo 186 del Código, la Administración debe dejar constancia de ello mediante una resolución que pone fin al “Procedimiento de Fiscalización y Determinación”. En cuarto lugar y como consecuencia de lo dicho anteriormente, de conformidad con el artículo 186, “en los casos en que el contribuyente o responsable se acoja parcialmente al reparo formulado por la Administración Tributaria, la multa establecida en el parágrafo segundo del artículo 111 de este Código sólo se aplicará a la parte del tributo que hubiere sido aceptada y pagada, abriéndose el sumario al que se refiere el artículo 188, sobre la parte no aceptada”. 7. La fase procedimental de determinación La fase procedimental de determinación, corresponde al ejercicio de la actividad de determinación tributaria, que es una actividad que se ejerce entre la Administración y los contribuyentes, y que tiene por finalidad declarar los hechos y omisiones constatados en el cumplimiento de las obligaciones tributarias y la determinación de los montos exigibles por tributos, intereses y sanciones. (COT. Art. 191) El ejercicio de esta potestad de la Administración, requiere de la necesaria participación del contribuyente en el desarrollo del procedimiento. Inicio de la determinación La iniciación de este procedimiento comienza con la notificación al Contribuyente del “Acta de Reparo” que venimos de estudiar. (COT. Art. 184) Y vencido el plazo de quince (15) días de notificada (COT. Art. 185), se da por iniciado la instrucción del llamado “sumario”, teniendo el contribuyente un plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos y promover la totalidad de las pruebas para su defensa. (COT. Art. 188).

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La Estructura del Procedimiento de Fiscalización y Determinación en el COT

Instrucción de la determinación

Cuando el contribuyente no se aviene, allana o accede a la pretensión de la Administración Tributaria o lo hace parcialmente, se inicia una etapa denominada, curiosamente, “la instrucción del sumario”, que técnicamente ha debido llamarse simplemente de la “instrucción” o “sustanciación”. “La instrucción del sumario” o del procedimiento, tiene “por objeto la realización de los actos necesarios para la determinación, el conocimiento y la comprobación de los datos (fácticos y jurídicos) en virtud de los cuales deba pronunciarse la resolución, es decir, el acto definitivo que ponga fin a dicho procedimiento. La verificación de estos actos o diligencias instructorias debe disponerse de oficio por la Administración actuante, sin perjuicio del derecho de los interesados de proponer aquellas actuaciones que requieran su intervención o constituyan trámites legal o reglamentariamente dispuestos”14. Los actos instructorios típicos de la administración son los informes y los dictámenes; y los actos o diligencias instructorios típicos del contribuyente o interesado son las alegaciones, la información pública y la audiencia. Y un acto instructorio fundamental es la prueba. (COT. Art. 188). Vencido el plazo dispuesto de veinticinco días y cuando el contribuyente hubiere formulado los descargos correspondientes, se abre un lapso de evacuación de las pruebas promovidas, de quince (15) días hábiles, prorrogables por quince (15) días. La Administración Tributaria, por su parte, puede, en cualquier momento, evacuar las pruebas que considere pertinentes sin limitación dentro de la instrucción. (COT. Art. 189) En materia de pruebas, la “instrucción del sumario” se debe ordenar normativamente conforme a lo establecido en la Sección Segunda relativa a “Las Pruebas”, del Capítulo III que trata “De los Procedimientos”, correspondiente al Título IV de la Ley (COT. Art. 156). Que son reglas generales sobre pruebas en los procedimientos administrativos que contiene el Código Orgánico Tributario, pudiéndose invocar todos los medios de prueba admitidos en derecho, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos, cuando ella implique prueba confesional de la Administración. (COT. Art. 156) La ordenación de la fase procedimental de determinación, en relación a los plazos que tiene la administración tributaria para decidir, el artículo 192 del Código Orgánico Tributario dispone que: “La Administración Tributaria dispondrá de un plazo máximo de un año contado a partir del lapso para presentar el escrito de descargos, a fin de de dictar la resolución culminatoria del sumario. Si la Administración Tributaria no notifica válidamente la resolución dentro del lapso previsto para decidir, quedará concluido el sumario, y el acta invalidada y sin efecto legal alguno. Los elementos probatorios acumulados en el sumario así concluido podrán ser apreciados en otro sumario, siempre que se haga constar en el acta que inicia el nuevo sumario, y sin perjuicio del derecho del interesado de oponer la 14

PAREJO, L. Manual de Derecho Administrativo. V 1. Ariel. Madrid. 1996. Pág. 449. 207

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prescripción y demás excepciones que considere procedentes”. Finalización de la fase de determinación

Los distintos modos de terminación del procedimiento contemplados en el Código Orgánico Tributario, se pueden clasificar, en normal, cuando termina por un acto unilateral denominado “Resolución Culminatoria del sumario” de conformidad con el artículo 191 del Código Orgánico tributario; y anormal, por caducidad como efecto derivado de la no resolución en el plazo previsto en este tipo de procedimientos. En la terminación normal del procedimiento de determinación, de conformidad con el artículo 191 del Código Orgánico Tributario, se establece que: “el sumario culminará con una resolución en la que se determinará si procediere o no la obligación tributaria; se señalará en forma circunstanciada el ilícito que se imputa; se aplicará la sanción pecuniaria que corresponda, y se intimarán los pagos que fueren procedentes”. En la terminación anormal del procedimiento de determinación, se produce la extinción del procedimiento de determinación, por el mero transcurso del plazo configurado por el COT como carga para el ejercicio de la potestad de determinación. Así, el transcurso del plazo máximo legal para resolver en forma expresa sobre el fondo, sin que se produzca una decisión, determina únicamente la posibilidad de entender caducado el procedimiento de determinación. Consecuencias jurídicas de la determinación

Las consecuencias jurídicas del procedimiento de determinación son diversas. En primer lugar, la más importante, es, que el contribuyente podrá interponer, luego de la terminación normal del procedimiento de determinación, los recursos administrativos y judiciales que establece el Código contra la “Resolución Culminatoria del Sumario”. (COT. Art. 193) En segundo lugar, luego de la terminación anormal del procedimiento de determinación, de conformidad con el artículo 192 del Código, si la Administración no notifica válidamente al contribuyente la Resolución Culminatoria del Sumario, dentro del lapso de un año contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, quedará concluido el sumario, y el acta invalidada y sin efecto legal alguno. En tercer lugar, y como consecuencia de lo dicho anteriormente, en relación a la terminación anormal del proceso, de conformidad con el artículo 192 del Código, “los elementos probatorios acumulados en el sumario así concluido podrán ser apreciados en otro sumario, siempre que se haga constar en el acta que inicia el nuevo sumario.” (Se entiende Acta de Reparo) En cuarto lugar, igualmente como consecuencia de lo dicho, la administración Tributaria, debe comunicar las resultas al Ministerio Público, si observare “elementos que presupongan la comisión de algún ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de libertad”. 208

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8. Algunos problemas planteados en relación a la configuración del “Procedimiento de fiscalización y determinación” Queremos indicar aquí, para ir concluyendo, algunos de los aspectos más resaltantes que se han planteado, en relación a la estructura y configuración técnica del “Procedimiento de Fiscalización y Determinación”. Como procedimiento sancionatorio

Conforme al artículo 177 del Código Orgánico tributario, el “Procedimiento de Fiscalización y Determinación” constituye un procedimiento administrativo sancionador. Los procedimientos sancionatorios “son todos aquellos procedimientos administrativos, a través de los cuales la autoridad aplica las sanciones administrativas a los hechos que la norma califica como ilícitos administrativos”15. Las sanciones tributarias son sanciones administrativas típicas, sin otra especialidad que las propias de su objeto y su procedimiento. Están reguladas por el Código Orgánico Tributario y la Administración debe seguir para llegar al acto sancionador un procedimiento formal, por lo que no se puede imponer una sanción sin que se haya tramitado el respectivo procedimiento. Podemos decir que no existe un procedimiento sancionador específico en nuestro Código Orgánico Tributario sino que, el “Procedimiento de Fiscalización y Determinación” es también un procedimiento tributario sancionador. Por ello debemos entender que además de la fase de fiscalización y de la fase de determinación, el procedimiento Fiscalización y Determinación constituye en un todo un procedimiento administrativo sancionador. La caducidad del procedimiento de determinación

El artículo 192 del Código Orgánico Tributario establece que cuando la Administración no notifica válidamente la Resolución Culminatoria del Sumario, dentro del lapso de un año contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, quedará concluido el sumario, y el acta invalidada y sin efecto legal alguno. Y que: “Los elementos probatorios acumulados en el sumario así concluido podrán ser apreciados en otro sumario, siempre que se haga constar en el acta que inicia el nuevo sumario”. La pregunta es qué ocurre aquí. En nuestra opinión, la Administración Tributaria, si quiere seguir con el control del contribuyente, debe iniciar un nuevo “Procedimiento de Fiscalización y Determinación” y puede hacerlo, por la vía del artículo 180, mediante un “control de oficina” de las declaraciones del contribuyente, conforme lo explicamos anteriormente. Con la observación, que la norma exige, que “los elementos probatorios acumulados en el sumario así concluido podrán ser apreciados en 15 ARAUJO JUÁREZ, J. Tratado de Derecho Administrativo Formal. Vadell. Caracas. 2007. Pág. 458.

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otro sumario, siempre que se haga constar en el Acta (de Reparo) que inicia el nuevo sumario”. Debido a que la facultad de fiscalización está necesariamente vinculada a la determinación en un solo procedimiento, es decir, que como hemos comentado, se ejercen ambas potestades, conjuntamente, en un solo procedimiento administrativo; por lo que necesariamente debe abrirse un nuevo procedimiento de fiscalización y determinación. Interrupción de la prescripción

El artículo 192 del Código Orgánico Tributario establece, como hemos comentado, que si la Administración no notifica válidamente la resolución culminatoria del sumario, dentro del lapso de un año contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, quedará concluido el sumario, y el acta invalidada y sin efecto legal alguno. Y dice la norma, “sin perjuicio del derecho del interesado a oponer la prescripción”. La doctrina venezolana se ha planteado el problema de qué sucede con la interrupción de la prescripción que se produjo con la notificación del Acta de Reparo, de conformidad con el artículo 61 numeral 1. Y si esta interrupción queda también invalidada. Por ello se pregunta, “si el efecto interruptivo de la prescripción que acaece con la notificación del Acta de Reparo, se mantiene cuando ésta queda invalidada al no notificarse la Resolución Culminatoria del Sumario, en el lapso previsto en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario”. Un sector de la doctrina señala que la caducidad del procedimiento y la consiguiente invalidez del Acta, invalida la interrupción del curso de la prescripción que se produjo con la notificación del Acta de Reparo, señalando que el artículo 192 lo establece expresamente cuando se refiere al “derecho del interesado a oponer la prescripción”. La jurisprudencia por el contrario señala que “la invalidación no afecta la interrupción de la prescripción”16. Nosotros pensamos, que cuando se produjo la interrupción de la prescripción se cumplieron todos los extremos del artículo 61 numeral 1 del Código, y que la situación de la terminación anormal del procedimiento no influye en la interrupción consumada de la prescripción. La prescripción de la potestad de fiscalización

Queremos llamar rápidamente la atención que el Código Orgánico Tributario, luego de señalar los medios comunes de extinción de la obligación tributaria, establece en el artículo 39 parágrafo primero, que “la obligación tributaria se extingue igualmente por prescripción, en los términos previstos en el Capítulo VI de este Título”, el cual, en el artículo 55 establece a su vez textualmente lo siguiente: “Prescriben a los cuatro años los siguientes derechos y acciones: 1.El derecho para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria con sus accesorios”. La Administración Tributaria tiene una potestad de fiscalización general, en 16 SÁNCHEZ G., S. El Procedimiento de Fiscalización y Determinación de la Obligación Tributaria. Caracas. 2005. Pág. 91.

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los términos del artículo 127 numeral 1 del Código, que le otorga “amplias facultades de fiscalización”, las cuales se deben autorizar por providencia administrativa. Y una potestad particular o selectiva de fiscalización, asociada al ejercicio de la potestad de determinación, encerrada en el “Procedimiento de Fiscalización y Determinación”. (COT. Art. 177) Pues bien, entendemos que con el mencionado artículo 55 numeral 1 que se refiere a la prescripción del “derecho” a fiscalizar, y del artículo 63 que se refiere a la prescripción de “la acción” para “fiscalizar”, se está poniendo una limitación a la potestad de fiscalizar cuando se ejerce conjuntamente con la de determinación, en el “Procedimiento de Fiscalización y Determinación”. (Vía la institución de la prescripción extintiva del derecho, o acción, o facultad (potestad) de fiscalizar, como modo de extinguirse un derecho, como consecuencia de su falta de ejercicio durante el tiempo y en las condiciones establecidas por la Ley) Adicionalmente debemos indicar también, que el Código contempla una limitación de la potestad de fiscalizar derivada del artículo 187, cuando la fiscalización estimase correcta la situación tributaria del contribuyente. Finalmente entendemos, también, que de esta prescripción de la potestad de fiscalización deriva la prescripción de la obligación tributaria. Otros temas relacionados

Algunos otros problemas planteados en relación a la configuración del “Procedimiento de fiscalización y determinación”, que debemos tomar en cuenta, pero que serán tratados en otra oportunidad, son el correspondiente a las sanciones en caso de allanamiento al Reparo Fiscal y la fiscalización en materia de precios de transferencia. 9. Conclusión Hemos querido, en la colaboración a este Libro Homenaje al Profesor español Eusebio González, abordar los problemas tributarios relacionados con el enfoque estructural del “Procedimiento de Fiscalización y Determinación”, tratando de resaltar los aspectos jurídicos más estrechamente vinculados con el procedimiento propiamente dicho, y desde ahí abordar los problemas que han sido estudiados, por la doctrina, desde otras perspectivas. Este punto de vista me parece el apropiado, porque se trata de reflexionar sobre la potestad de fiscalización y determinación cuando se ejerce necesariamente por el cauce de un procedimiento administrativo específico establecido en el Código, como lo es el aquí estudiado. No hemos abordado, por lo demás, otras cuestiones, porque no es nuestra intención agotar aquí el tema, y porque tienen que ver más bien con los presupuestos procedimentales, como los sujetos de la relación jurídicoprocedimental; con los actos procedimentales; y con determinadas características peculiares propias de este procedimiento tributario. Por nada hemos querido pues agotar el tema y más bien aprovechar la oportunidad de esta colaboración para sugerir nuevos enfoques y reflexiones. 211

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RÉGIMEN JURÍDICO TRIBUTARIO DE LA EXENCIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN VENEZUELA Rosmary Rivera González Licenciada en Contaduría Pública egresada de la Universidad Católica del Táchira (1995). Jefe de Tesorería y Presupuesto de la Universidad Católica del Táchira. E-mail: rrivera@ucat.edu.ve

Pablo José Pérez Herrera Abogado egresado de la Universidad Católica del Táchira (2001). Especialista en Derecho de la Seguridad Social de la Universidad Carlos III de Madrid (2002). D.E.A. Doctorado Derecho del Trabajo de la Universidad de Salamanca (2009). Profesor de pregrado y postgrado de la Universidad Católica del Táchira. E-mail: pperez@ucat.edu.ve

Recibido: 02-06-09

Aceptado: 22-06-09

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ISSN: 1316-2255 213

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Resumen La exención en un sentido amplio no es más que la no exigibilidad del tributo. Su definición en la legislación venezolana se encuentra en el Código Orgánico Tributario, entendiéndose como la dispensa total o parcial del pago de la obligación tributaria, otorgada por Ley. Analizando los supuestos de exención contenidos en el artículo 14 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, se evidencia una serie de vacíos legales que crean un limbo jurídico para los contribuyentes favorecidos con este beneficio fiscal. Es por ello que este artículo analiza de forma sistemática y detallada los supuestos de procedencia para todos los casos de exención contenidos en la Ley de Impuesto Sobre la Renta. Palabras clave Impuesto sobre la renta. Exención. Contribuyente. Abstract The exemption in a broad sense is nothing more than the non-enforceability of the charge. Its definition in the Venezuelan legislation is in the Tax Code, defined as total or partial exemption from payment of tax liability, granted by law. Analyzing the exemptions contained in Article 14 of the Act, Income Tax, we found a number of loopholes that created a legal limbo for taxpayers favored with this tax benefit. That is why this paper analyzes in a systematic and detailed assumptions of origin for all cases of exemption contained in the Law on Income Tax. Keywords Income tax. Exemption. Taxpayer.

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Régimen Jurídico de la Exención del Impuesto Sobre la Renta en Venezuela

Sumario 1. Introducción. 2. Delimitación de los contribuyentes del Impuesto Sobre la Renta. 3. Personas y rentas exoneradas y exentas del ISLR. 3.1. Las exoneraciones. 3.2. Las exenciones. 3.2.1. Regulación jurídica de las exenciones en Venezuela. 3.2.2. Sujetos y rentas exentas. 4. Análisis de los supuestos de hecho contenidos en el artículo 14 de la LISLR. 5. Conclusiones. 6. Bibliografía.

1. Introducción El Estado Venezolano, en ejercicio de su poder de imperio crea impuestos con la finalidad de obtener ingresos y contribuir al desarrollo del país a través del gasto público. Estos impuestos poseen características propias y obedecen a principios fundamentales como justicia, igualdad, certeza, comodidad, economicidad, generalidad, legalidad, capacidad contributiva, no confiscatoriedad y anualidad. Por otra parte, todos los ciudadanos del país deben coadyuvar en la medida de sus posibilidades al sostenimiento de los gastos del Estado, lo que justifica la creación de tales impuestos. Su recaudación debe estructurarse de forma simple y eficiente, cuya determinación se causará anualmente por cada ejercicio fiscal en el caso del Impuesto Sobre la Renta, en el cual los ingresos y los gastos son autónomos. En contraposición al principio de generalidad tributaria ya referido, se encuentran excepciones cuando se habla de exenciones y exoneraciones, pues para esos casos, aún cuando están configurados dentro del hecho imponible, no nace la obligación de pagar el tributo. La definición y alcance de la exención y exoneración puede variar dependiendo del país. En Venezuela, su definición se encuentra contenida en el Código Orgánico Tributario cuando señala en el artículo 73 que es considerada como “la dispensa total o parcial del pago de la obligación tributaria; en el caso de las exenciones otorgadas por Ley y en las exoneraciones concedidas por el Ejecutivo, en aquellas situaciones autorizadas por la Ley”. La definición anterior a la reforma del Código Orgánico Tributario en el año 2001, ampliaba el radio de acción a los contribuyentes exentos y exonerados cuando les dispensaba no sólo del pago, sino también del cumplimiento de algunos deberes formales. Es por ello que la exención se entendió tradicionalmente como un beneficio fiscal que aislaba al contribuyente del marco de regulación de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, pues al no encontrarse obligados al cumplimiento de todos los 215

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deberes formales, operaban bajo criterios flexibles que les permitían desarrollar sus actividades con riesgos mínimos de pérdida del beneficio. Con este artículo se ha sistematizado y analizado el régimen de la exención tributaria del Impuesto Sobre la Renta partiendo de los conceptos básicos en materia de esta categoría tributaria, desarrollando aspectos como su base constitucional, ámbito subjetivo de aplicación (con especial atención en los contribuyentes exentos), interpretaciones derivadas del análisis para cada uno de los casos subsumibles en el artículo 14 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, así como las recientes posiciones asumidas por la Administración Tributaria en torno a ellos. También se ha permitido efectuar una valoración general de las implicaciones y alcance del mencionado beneficio fiscal, los vacíos legales que enfrentan los sujetos exentos para cada uno de los casos contenidos en al artículo 14 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y una serie de propuestas, adaptadas a los principios que rigen el sistema impositivo venezolano (renta mundial) como solución ante la falta de certeza jurídica y operativa que enfrentan los sujetos y rentas favorecidas con la exención. 2. Delimitación de los contribuyentes del Impuesto Sobre la Renta La Ley de Impuesto Sobre la Renta (LISLR) en su artículo 1° va haciendo mención de las personas que están catalogados como contribuyentes del Impuesto Sobre la Renta (ISLR). De esta manera se define, dentro de la amplia gama de figuras con personería jurídica y natural, a los siguientes: a. Las personas naturales o jurídicas, residentes o domiciliadas en la República Bolivariana de Venezuela. b. Las personas naturales o jurídicas, no residentes o no domiciliadas, sin establecimiento permanente o base fija. c. Las personas naturales o jurídicas, no residentes o no domiciliadas, con establecimiento permanente o base fija. El artículo 30 del Código Orgánico Tributario (COT) complementa la delimitación de la LISLR estableciendo los criterios para considerar quienes están domiciliados en la República Bolivariana de Venezuela. De esta forma se señala que se encuentran en dicha situación: “[…] 1. Las personas naturales que hayan permanecido en el país por un período continuo o discontinuo de más de ciento ochenta y tres (183) días en un año calendario, o en el año inmediatamente anterior al del ejercicio al cual corresponda determinar el tributo. 2. Las personas naturales que hayan establecido su residencia o lugar de habitación en el país, salvo que en el año calendario permanezcan en 216

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otro país por un período continuo o discontinuo de más de ciento ochenta y tres (183) días y acrediten haber adquirido la residencia para efectos fiscales en ese otro país. 3. Los venezolanos que desempeñen en el exterior funciones de representación o cargos oficiales de la República, de los estados, de los municipios o de las entidades funcionalmente descentralizadas, y que perciban remuneración de cualquiera de estos entes públicos. 4. Las personas jurídicas constituidas en el país, o que se hayan domiciliado en él, conforme a la ley. Parágrafo Primero

Cuando las leyes tributarias establezcan disposiciones relativas a la residencia del contribuyente o responsable, se entenderá como tal el domicilio, según lo dispuesto en este artículo. Parágrafo Segundo

En los casos establecidos en el numeral 2 de este artículo, la residencia en el extranjero se acreditará ante la Administración Tributaria, mediante constancia expedida por las autoridades competentes del Estado del cual son residentes. Salvo prueba en contrario, se presume que las personas naturales de nacionalidad venezolana son residentes en territorio nacional”. En otro orden de ideas y con la finalidad de ampliar al ámbito de aplicación de la LISLR fue incorporada la figura de “establecimiento permanente”, cuya definición es regulada por su artículo 7, parágrafo tercero cuando indica que: “A los fines de esta Ley, se entenderá que un sujeto pasivo realiza operaciones en la República Bolivariana de Venezuela por medio de establecimiento permanente, cuando directamente o por medio de apoderado, empleado o representante posea en el territorio venezolano cualquier local o lugar fijo de negocios, o cualquier centro de actividad en donde se desarrolle, total o parcialmente, su actividad o cuando posea en la República Bolivariana de Venezuela una sede de dirección, sucursal, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, almacenes, tiendas u otros establecimientos; obras de construcción, instalación o montaje, cuando su duración sea superior a seis meses, agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre o por cuenta del sujeto pasivo, o cuando realicen en el país actividades referentes a minas o hidrocarburos, explotaciones agrarias, agrícolas, forestales, pecuarias o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales o realice actividades profesionales, artísticas o posea otros lugares de trabajo donde realice toda o parte de su actividad, bien sea por si o por medio de sus empleados, apoderados, representantes o de otro personal contratado para ese fin. Queda excluido de esta definición aquel mandatario que actúe de manera independiente, salvo que tenga el poder de concluir contratos en nombre del mandante. También se 217

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considera establecimiento permanente a las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional, a los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios y a los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título. Tendrán el tratamiento de establecimiento permanente las bases fijas en el país de personas naturales residentes en el extranjero, a través de las cuales se presten servicios personales independientes. Constituye base fija cualquier lugar en el que se presten servicios personales independientes de carácter científico, literario, artístico, educativo o pedagógico, entre otros, y las profesiones independientes”.

Esta amplia definición da lugar a muchas confusiones, pues se trata de un concepto moderno que no encaja con la vetusta terminología contenida en los reglamentos que rigen la misma materia. Sirva de ejemplo el caso del Reglamento Parcial en Materia de Retenciones de ISLR que data de 1997 y que no posee dentro de su cuerpo normativo elementos que hagan referencia a las actuales acepciones de “establecimiento permanente” o “base fija”. Para zanjar este problema se hace referencia a una serie de elementos o indicios que llevan inevitablemente a la necesidad de concluir que se está en presencia de una base fija o establecimiento permanente. Ellos son: a) el domicilio fiscal, b) la presencia personal bien sea a través de empleados, representantes, apoderados, etc., y c) capacidad para contratar en nombre o por cuenta del contribuyente por agente autorizado. 3. Personas y rentas exoneradas y exentas del ISLR La LISLR en su artículo 1 establece de forma general que “[…] toda persona natural o jurídica, residente o domiciliada en la República Bolivariana de Venezuela, pagará impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la causa o la fuente de ingresos esté situada dentro del país o fuera de él[…]”. Sin embargo, no cabe duda que hay individuos e instituciones que por la naturaleza de sus actividades o de sus rentas, no deberían pagar dicho tributo. Así pues, el legislador establece exenciones y exoneraciones, que son excepciones a los principios de igualdad y generalidad, como base del impuesto. 3.1. Las exoneraciones

El COT es el instrumento jurídico que contiene las regulaciones referidas a las exoneraciones aplicables a los tributos nacionales. En materia de beneficios fiscales los define, somete a su reserva legal y constituye una herramienta fundamental de consulta en materia de tributación nacional. El artículo 73 establece que “Exoneración es la dispensa total o parcial del pago de la obligación tributaria concedida por el Ejecutivo en los casos autorizados por la Ley”. Cuando se dice que se dispensa “sólo del pago del impuesto”, 218

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debe entenderse que se está obligando a los contribuyentes exonerados al cumplimiento de la obligación tributaria accesoria (esto es, los deberes formales). El COT en su artículo 74 refleja el principio jurídico-constitucional de legalidad tributaria cuando señala que “La ley que autorice al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones especificará los tributos que comprenda, los presupuestos necesarios para que proceda, y las condiciones a las cuales está sometido el beneficio […]”. El Presidente de la República, en Consejo de Ministros, en ejercicio del poder concedido por ley para el otorgamiento exoneraciones deberá indicar los requisitos y condicionamientos para su procedencia de manera detallada y dentro de la misma ley que lo contenga. Esto constituye una limitación a la actuación de los funcionarios públicos, cerrando la posibilidad que los mismos otorguen exoneraciones a discrecionalidad, sin estar contempladas en la ley, tal y como sucediera en el pasado. Por su parte el artículo 75 COT contempla que “La ley que autorice al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones, establecerá el plazo máximo de duración del beneficio. Si no lo fija, el término máximo de la exoneración será de cinco (5) años. Vencido el término de la exoneración, el Poder Ejecutivo podrá renovar hasta por el plazo máximo fijado en la ley o, en su defecto, el de este artículo […]”. Se encuentra pues, que las exoneraciones tienen plazo cierto en el tiempo, siendo el Ejecutivo quien posee la facultad de renovarlas, en caso de considerarse necesario. Sin embargo, el único apartado de este artículo fija la posibilidad de otorgar exoneraciones por tiempo indefinido exclusivamente para las instituciones sin fines de lucro. El artículo 77 COT estipula la posible modificación posterior de las exoneraciones mediante ley. En el caso de derogatoria, si la exoneración tiene plazo cierto de duración, el beneficio se mantendrá hasta la fecha inicialmente fijada, siempre y cuando no exceda de cinco (5) años contados a partir de la modificación o derogatoria. Es oportuno puntualizar que las exoneraciones son de carácter general (Artículo 76 COT) y benefician a una actividad o sector considerado clave para el desarrollo del país. De ahí que su función no sea otra que conceder un estímulo económico y de estrategia política para que los particulares contribuyan con el crecimiento de determinadas áreas de la economía nacional. En materia de exoneraciones, la LISLR en su artículo 197 está en plena concordancia con lo señalado por el COT, pues atribuye al Poder Ejecutivo la facultad de otorgar el mencionado beneficio fiscal en aras de impulsar alguna actividad de su interés. Esto demarca claramente la voluntad de estimular a los particulares para el desarrollo de actividades que propendan el cumplimiento de sus fines. El Parágrafo Primero del Artículo 197 LISLR reza que «los decretos de exoneración que se dicten en ejecución de esta norma, deberán señalar las condiciones, plazos, requisitos y controles requeridos, a fin de que se logren las finalidades de política fiscal perseguidas en el orden coyuntural, sectorial y regional», en coherencia con el artículo 74 COT arriba señalado. 219

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Asimismo, el Parágrafo Segundo del artículo 197 LISLR contiene uno de los requisitos indispensables para gozar de la exoneración cuando constriñe de forma expresa a los sujetos beneficiados a dar estricto cumplimiento a las obligaciones establecidas en la Ley, su Reglamento y el Decreto que las acuerde. El último aparte del Artículo 197 LISLR, fundamentado en el Artículo 76 COT, señala el carácter general de las exoneraciones. Esta situación de prohibir su carácter particular surgió a raíz de las irregularidades presentadas en tiempos pasados, cuando por razones de interés personalísimo se beneficiaba a determinadas categorías de personas o grupos económicos, por lo que resultó necesaria la adopción de esta medida correctiva. Finalmente, es necesario señalar que el artículo 219 del Reglamento LISLR establece que las exoneraciones podrán ser revisadas periódicamente a fin de determinar su efectividad, posible eliminación o sustitución por otras medidas. Para cumplir con dicho precepto los contribuyentes exonerados deberán proporcionar toda la información requerida por la administración tributaria. 3.2 Las exenciones

Al igual que sucede con las exoneraciones, su origen puede estar motivado por razones sociales, económicas e incluso de orden político, en concordancia con las líneas o políticas que diseña el Estado. De acuerdo con la legislación tributaria se pueden clasificar de diversas formas, resaltándose las siguientes: a. b. c. d. e.

A favor de instituciones. De fomento a algunas actividades claves para el desarrollo del país. En cumplimiento de acuerdos internacionales. Para incentivar el ahorro. En obediencia al principio de capacidad contributiva.

Los beneficios fiscales o incentivos de carácter tributario no siempre tienen la misma denominación o alcance, variando de un país a otro. En algunos países se entiende por exención lo que en otros es la exoneración; o por exención la denominada no sujeción. Esto no sucede con otros términos cuyas exactas definiciones frecuentemente se omiten en los estudios comparativos, siendo la precisión una de las características del sistema tributario de toda legislación. En Venezuela los beneficios fiscales se remontan a la primera ley moderna de Impuesto Sobre la Renta, de fecha 17 de julio de 1942, la cual entró en vigencia el 2 de febrero de 1943. A partir de entonces, todas las leyes tributarias han consagrado los beneficios de exención y exoneración del pago de los impuestos para las principales instituciones no lucrativas. En materia de exenciones rige el principio de legalidad tributaria, en donde destacan dos características: 1) sólo pueden ser otorgadas por ley, y 2) sólo ella contiene los términos y condiciones para su concesión. Su otorgamiento no se hace de manera aleatoria, pues responden a un objetivo de política fiscal del Estado. 220

Régimen Jurídico de la Exención del Impuesto Sobre la Renta en Venezuela

En lo referente a las exenciones, sea el impuesto del que se trate, su interpretación es de carácter restrictivo, es decir, sólo se aplica lo expresamente contenido en la Ley. De allí la importancia de la claridad en la redacción de las normas, pues ello se traduce en el fortalecimiento de la certeza jurídica. 3.2.1. Regulación jurídica de las exenciones en Venezuela

De forma científica se acude al principio jurídico de la jerarquía normativa para delimitar de manera coherente y ordenada las principales bases sobre las que se sustenta la institución tributaria de la exención. En primer término se hace referencia a la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (CRBV) que establece el llamado principio de legalidad tributaria en su artículo 317, cuando señala que: “No podrá cobrarse impuesto, tasa ni contribución alguna que no estén establecidos en la Ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por la ley que cree el tributo correspondiente. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio […]”.

En el primer párrafo de este artículo se establece que las exenciones sólo pueden estar contenidas en la ley que motiva el nacimiento del tributo, respetando así el principio de legalidad como elemento característico del sistema tributario venezolano. “Este principio de reserva legal o legalidad es un freno a los posibles abusos de la administración pública en contra de los administrados, ya que la exigencia de tributos, es una intromisión del Estado en la economía de los particulares”1. Es por ello que cobra importancia la claridad de la redacción de la norma, considerando que de su correcta interpretación dependerá en gran medida la legalidad del mismo. En el COT se definen los elementos esenciales de la obligación tributaria: sujeto pasivo, sujeto activo, hecho imponible y base imponible. Del mismo modo, contempla el régimen sancionatorio aplicable a los ilícitos en materia de ISLR. De esta manera y en coherencia con lo establecido en el artículo 317 CRBV, el artículo 3º del Título I, Disposiciones Preliminares COT dispone que: “Sólo a las leyes corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias: 1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible; fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo. 2. Otorgar exenciones y rebajas de impuesto. 3. Autorizar al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones y otros beneficios o incentivos fiscales.

1 MOYA MILLÁN, E.J., Elementos de Finanzas Públicas y Derecho Tributario, 5ª ed., Caracas, 2006, p. 149.

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4. Las demás materias que les sean remitidas por este Código. Parágrafo Primero Los órganos legislativos nacional, estadales o municipales, al sancionar las leyes que establezcan exenciones, beneficios, rebajas y demás incentivos fiscales o autoricen al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones, requerirán la previa opinión de la Administración Tributaria respectiva, la cual evaluará el impacto económico y señalará las medidas necesarias para su efectivo control fiscal. Asimismo, los órganos legislativos correspondientes requerirán las opiniones de las oficinas de asesoría con las que cuenten […]”.

En el artículo 4º del COT se establece que “en materia de exenciones, exoneraciones, desgravámenes, rebajas y demás beneficios fiscales, las leyes determinarán los requisitos o condiciones esenciales para su procedencia”. Con ello el legislador pretende garantizar la legalidad, al ser sólo el instrumento jurídico que las crea el que debe contener todo lo referente a su regulación. En este mismo sentido el artículo 5º dispone que: “Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo a su fin y a su significación económica, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en las normas tributarias. Las exenciones, exoneraciones, rebajas, desgravámenes y demás beneficios o incentivos fiscales se interpretarán en forma restrictiva”.

En el Capítulo IX del COT, De las Exenciones y Exoneraciones, se encuentra la definición de exención, cuando en su artículo 73 expone que “Exención es la dispensa total o parcial del pago de la obligación tributaria, otorgada por la ley […]”. Según ésta definición, las personas y rentas acreedoras de dicho beneficio, sólo se les exime del pago del tributo, debiendo cumplir con los deberes formales impuestos para los contribuyentes en general. La distinción entre exención y exoneración estriba en que la primera es concedida por la ley, por lo tanto opera de pleno derecho y en forma automática, basta que el sujeto pasivo de la obligación tributaria se encuentre ajustado a los supuestos previstos por la norma para que tal beneficio proceda y se califique dentro de la categoría de sujetos o rentas exentas. La exoneración por el contrario, es otorgada por el Ejecutivo Nacional, sólo en los casos en que el ordenamiento legal lo autoriza para ello. 3.2.2. Sujetos y rentas exentas

El artículo 14 LISLR estipula los sujetos y rentas exentas de manera expresa, siendo las mismas:

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“[…] 1. Las entidades venezolanas de carácter público, el Banco Central de Venezuela y Banco de Desarrollo Económico y Social de Venezuela, así como los demás Institutos Autónomos que determine la Ley. 2. Los agentes y demás funcionarios diplomáticos extranjeros acreditados en la República Bolivariana de Venezuela, por las remuneraciones que reciban de sus gobiernos. También los agentes consulares y otros agentes o funcionarios de gobiernos extranjeros que, con autorización del gobierno nacional, residen en la República Bolivariana de Venezuela, por las remuneraciones que reciban de sus gobiernos, siempre que exista reciprocidad de exención con el respectivo país a favor de los agentes o funcionarios venezolanos; y las rentas que obtengan los organismos internacionales y sus funcionarios, de acuerdo con lo previsto en los Convenios Internacionales suscritos por la República Bolivariana de Venezuela. 3. Las instituciones benéficas y de asistencia social, siempre que sus enriquecimientos se hayan obtenido como medio para lograr los fines antes señalados; que en ningún caso, distribuyan ganancias, beneficios de cualquier naturaleza o parte alguna de su patrimonio a sus fundadores, asociados o miembros y que no realicen pagos a título de reparto de utilidades o de su patrimonio. 4. Los trabajadores o sus beneficiarios, por las indemnizaciones que reciban con ocasión del trabajo, cuando les sean pagadas conforme a la Ley o a contratos de trabajo, por los intereses y el producto de los fideicomisos constituidos conforme a la Ley Orgánica del Trabajo y por los productos de los fondos de retiro y de pensiones. 5. Los asegurados y sus beneficiarios, por las indemnizaciones que reciban en razón de contratos de seguros; pero deberán incluirse en los ingresos brutos aquellas que compensen pérdidas que hubieren sido incluidas en el costo o en las deducciones. 6. Los pensionados o jubilados, por las pensiones que reciban por concepto de retiro, jubilación o invalidez, aún en el caso de que tales pensiones se traspasen a sus herederos, conforme a la legislación que las regula. 7. Los donatarios, herederos y legatarios, por las donaciones, herencias y legados que perciban. 8. Los afiliados a las cajas y cooperativas de ahorro, siempre que correspondan a un plan general y único establecido para todos los trabajadores de la empresa que pertenezcan a una misma categoría profesional de la empresa de que se trate, mientras se mantengan en la caja o cooperativa de ahorros, a los fondos o planes de retiro, jubilación e invalidez por los aportes que hagan las empresas u otras entidades a favor de sus trabajadores, así como también por los frutos o proventos derivados de tales fondos. 9. Las personas naturales, por los enriquecimientos provenientes de los intereses generados por depósitos a plazo fijo, cédulas hipotecarias, certificados de ahorro y cualquier otro instrumento de ahorro previsto en la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras o en Leyes especiales, así como los rendimientos que obtengan por inversiones efectuadas en fondos mutuales o de inversión de oferta pública. 10. Las instituciones dedicadas exclusivamente a actividades religiosas, artísticas, científicas, de conservación, defensa y mejoramiento del ambiente, 223

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tecnológicas, culturales, deportivas y las asociaciones profesionales o gremiales, siempre que no persigan fines de lucro, por los enriquecimientos obtenidos como medios para lograr sus fines, que en ningún caso distribuyan ganancias, beneficios de cualquier índole o parte alguna de su patrimonio a sus fundadores, asociados o miembros de cualquier naturaleza y que sólo realicen pagos normales y necesarios para el desarrollo de las actividades que le son propias. Igualmente, y bajo las mismas condiciones, las instituciones universitarias y las educacionales, por los enriquecimientos obtenidos cuando presten sus servicios dentro de las condiciones generales fijadas por el Ejecutivo Nacional. 11. Las instituciones de ahorro y previsión social, los fondos de ahorros, de pensiones y de retiro por los enriquecimientos que obtengan en el desempeño de las actividades que les son propias. Igualmente, las sociedades cooperativas cuando operen bajo las condiciones generales fijadas por el Ejecutivo Nacional. 12. Las empresas estatales nacionales que se dediquen a la explotación de hidrocarburos y actividades conexas, por los enriquecimientos extraordinarios provenientes del valor comercial que les sea reconocido por sus asociados a los activos representados por estudios previos, informaciones, conocimientos e instructivos técnicos, fórmulas, datos, grabaciones, películas, especificaciones y otros bienes de similar naturaleza relacionados con los proyectos objeto de asociación destinados al desarrollo de los mismos, en virtud de los Convenios de Asociación que dichas empresas celebren de conformidad con la Ley Orgánica que Reserva al Estado la Industria y el Comercio de los Hidrocarburos o mediante contratos de interés nacional previstos en la Constitución. 13. Los enriquecimientos provenientes de los bonos de deuda pública nacional y cualquier otra modalidad de título valor emitido por la República. 14. Los estudiantes becados por los montos que reciban para cubrir sus gastos de manutención, de estudios o de formación. Parágrafo Único.- Los beneficiarios de las exenciones previstas en los numerales 3 y 10 de este artículo deberán justificar ante la Administración Tributaria que reúnen las condiciones para el disfrute de la exención, en la forma que establezca el Reglamento. En cada caso, la Administración Tributaria otorgará la calificación y registro de la exención correspondiente”.

4. Análisis de los supuestos de hecho contenidos en el artículo 14 de la LISLR 1. Las entidades venezolanas de carácter público, el Banco Central de Venezuela y Banco de Desarrollo Económico y Social de Venezuela, así como los demás Institutos Autónomos que determine la Ley. Ésta exención se encuentra basada en el concepto internacionalmente conocido como “Inmunidad Fiscal del Estado y sus entes político-territoriales”2. En lo que respecta a los sujetos o entes exentos contenidos en el mencionado 2 CANDAL, M., Aspectos fundamentales de la imposición a la renta de sociedades en Venezuela, 2ª ed., 2005, Universidad Católica Andrés Bello – Espiñeira, Sheldon y Asociados, p. 104.

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numeral se encuentran: a. Las entidades venezolanas de carácter público: El Artículo 16 del Reglamento LISLR, exige que sea la misma ley que crea la entidad la que determine su carácter público. b. El Banco Central de Venezuela. c. El Banco de Desarrollo Económico y Social de Venezuela. d. Los demás institutos autónomos que determine la Ley. Es preciso aclarar la posición asumida por la Administración Tributaria en cuanto al tratamiento impositivo de las “Empresas del Estado”, pues genera confusión el hecho que algunas empresas se consideren de carácter público por la conformación de capital de propiedad oficial, aun cuando se dediquen a actividades de naturaleza comercial. El Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT) señala que: “Las empresas del Estado son sociedades mercantiles de capital público que se constituyen y funcionan conforme al procedimiento y al régimen jurídico establecido en el Código de Comercio, por lo que son formas jurídicas de derecho privado, incorporadas por voluntad de la Ley al sector público lo que naturalmente las convierte en entes públicos y las torna susceptibles de la aplicación de un régimen especial de derecho público, en lo atinente a crédito público, a presupuesto y a la privatización, y su vez de remarcar la diferencia e incorporarlas a la estructura organizativa del Estado, o mejor de la Administración Pública, precisamente a través de la variable patrimonial. El Estado se sometió a un régimen jurídico de derecho privado y se colocó en las mismas condiciones jurídicas que los particulares en cuanto a su actividad administrativa de gestión económica. Pues bien, los entes pueden asumir una forma de derecho público o forma de derecho privado. Asimismo, independientemente de la forma asumida, pueden manifestarse en sus actuaciones las prerrogativas propias del poder público o simplemente desplegar sus actividades de conformidad con las normas que regulan la actividad de los particulares. Esta clasificación de actividades estatales obedece al criterio de la utilización o no del “Poder de Imperium” del Estado, según el cual éste actúa no de conformidad con normas de derecho público que establecen y limitan de manera general y abstracta el actuar de la administración (normas atributivas de competencia), sino que sus atribuciones están definidas por los contratos de derecho civil y mercantil y supletoriamente por las leyes y normas de derecho privado cuya observancia es obligatoria sólo si obedece a razones de orden público, consagratoria de prohibiciones al principio de la autonomía de la voluntad de las personas de derecho privado. En tal sentido, puede decirse que las Empresas del Estado, son entes públicos creados bajo formas de derecho privado, siendo que en el numeral 1°, del artículo 14 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, establece que las entidades venezolanas de carácter público, esto es, establecidas bajo formas de derecho público, estarán exentas del mencionado tributo. Siendo así, en el caso bajo análisis se debe indicar que las Empresas del Estado, en virtud de los razonamientos precedentemente expuestos no están exentas 225

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del Impuesto Sobre la Renta, por lo cual no sólo debe cumplir la obligación tributaria derivada de este impuesto, sino además, todos los deberes formales inherentes a su condición de contribuyente del Impuesto Sobre la Renta”3.

Es así como la Administración Tributaria fija su posición en torno a la situación impositiva de las Empresas del Estado, al excluirlas del beneficio consagrado en el artículo 14, numeral 1º LISLR, justificando su posición en el hecho que se trata de entes públicos, creadas bajo forma de derecho privado y la exención abarca sólo a las establecidas bajo formas de derecho público. 2. Los agentes y demás funcionarios diplomáticos extranjeros acreditados en la República Bolivariana de Venezuela, por las remuneraciones que reciban de sus gobiernos. También los agentes consulares y otros agentes o funcionarios de gobiernos extranjeros que, con autorización del gobierno nacional, residen en la República Bolivariana de Venezuela, por las remuneraciones que reciban de sus gobiernos, siempre que exista reciprocidad de exención con el respectivo país a favor de los agentes o funcionarios venezolanos; y las rentas que obtengan los organismos internacionales y sus funcionarios, de acuerdo con lo previsto en los Convenios Internacionales suscritos por la República Bolivariana de Venezuela. Es práctica común en las legislaciones del mundo la reciprocidad en materia de ISLR, basados en el principio que estos funcionarios son sujetos pasivos en sus respectivos países de origen, evitando así la doble imposición tributaria. Los supuestos para que proceda la exención son: a. Incluye sólo las remuneraciones de los agentes y demás funcionarios, gravando los demás enriquecimientos considerados en la LISLR. b. Los agentes y diplomáticos deben estar debidamente acreditados por su país de origen. c. Los agentes consulares o funcionarios de gobiernos extranjeros, deben residir autorizados por el gobierno nacional. d. Aplica sólo para aquellos funcionarios extranjeros cuyos países dan a los funcionarios venezolanos acreditados en su país, un beneficio similar, es decir, reciprocidad. e. Los agentes y demás funcionarios diplomáticos extranjeros, deberán comprobar su cualidad mediante una certificación expedida por el Ministerio de Relaciones Exteriores (Artículo 18 RLISLR). 3. Las instituciones benéficas y de asistencia social, siempre que sus 3 Consulta N° 39167, accesible a texto completo en http://www.seniat.gob.ve/portal/ page/portal/manejador_contenido_seniat/02normativa_legal/2.6doctrina (consultado el 1 de agosto de 2009). 226

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enriquecimientos se hayan obtenido como medio para lograr los fines antes señalados; que en ningún caso, distribuyan ganancias, beneficios de cualquier naturaleza o miembros y que no realicen pagos a título de reparto de utilidades o de su patrimonio. El Artículo 17 RLISLR define lo que a efectos de la LISLR debe entenderse por instituciones benéficas e instituciones de asistencia social: “[…] a. Instituciones benéficas, las que sin fines de lucro tengan por objeto prestar servicios médicos, docentes o suministrar alimentos, vestidos, o albergues a los desvalidos, o suministrar fondos para los mismos objetivos, en el país. b. Instituciones de asistencia social, las que sin fines de lucro, tengan por objeto realizar actividades en el país dirigidas a la prevención o disminución de enfermedades, la miseria, el vicio y otros males sociales, al igual que las que se dediquen a la protección de los derechos humanos o a suministrar fondos para estos mismos fines […]”.

Los requisitos exigidos para calificar como institución benéfica o de asistencia social, en aras de gozar de la exención tributaria contenida en la LISLR, son los siguientes: 1. Que sus enriquecimientos deben haberse obtenido como medio para lograr sus fines. 2. Que no distribuyan ganancias o beneficios de cualquier naturaleza o parte alguna de su patrimonio a sus fundadores, asociados o miembros. 3. Que no realicen pagos a título de reparto de utilidades o de su patrimonio. En cuanto a la condición mencionada en el literal a) del artículo 17, es indispensable analizar la forma asociativa que adopta la institución, pues dependiendo de ésta figura llevará implícita una serie de características propias, derivadas bien sea del Código Civil o del Código de Comercio. Este punto específico es objeto de discusión entre algunas sociedades civiles y la Administración Tributaria, al negárseles la calificación de exención por la redacción indebida de alguno de los artículos de su documento constitutivo estatutario. Estas sociedades pueden generar enriquecimiento, sólo que debe ser totalmente invertido en el cumplimiento de sus fines y bajo ninguna causa, distribuido entre sus fundadores, asociados o miembros. 4. Los trabajadores o sus beneficiarios, por las indemnizaciones que reciban con ocasión del trabajo, cuando les sean pagadas conforme a la Ley o a contratos de trabajo, por los intereses y el producto de los fideicomisos constituidos conforme a la Ley Orgánica del Trabajo y por los productos de los fondos de retiro y de pensiones. 227

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En lo referente a este punto, se evidencia que se trata de un beneficio inherente a las personas naturales en su condición de trabajadores, en otras palabras, se trata de un derecho de origen laboral y de ámbito limitado de aplicación, estando exentas las rentas originadas por lo señalado a continuación: a. Indemnizaciones fundadas en la Ley Orgánica del Trabajo (LOT). b. Indemnizaciones derivadas de contratos de trabajo, bien sean individuales o colectivos. c. Intereses generados por fideicomisos constituidos conforme a la LOT. d. Fondos de retiro y de pensiones. Estos aportes pueden considerados como ahorros futuros. 5. Los asegurados y sus beneficiarios, por las indemnizaciones que reciban en razón de contratos de seguros; pero deberán incluirse en los ingresos brutos aquellas que compensen pérdidas que hubieren sido incluidas en el costo o en las deducciones. El objetivo de esta exención “es la de dispensar del pago de impuesto sobre la renta a los contribuyentes perceptores o beneficiarios de indemnizaciones otorgadas por parte de compañías de seguros. En los casos de indemnizaciones no existe un incremento patrimonial, se trata del resarcimiento de un daño causado y se parte del supuesto que la compensación recibida será invertida en la reposición del bien siniestrado”4. Esta exención sólo aplica cuando la pérdida que origina la indemnización no haya sido deducida de los ingresos. En estos casos los contribuyentes deben analizar qué opción resulta más conveniente: a) no deducir fiscalmente la pérdida y considerar la totalidad de la indemnización como exenta del ISLR, o b) deducir fiscalmente la pérdida y considerar gravable la diferencia, entre la indemnización y el valor fiscal del bien siniestrado. Esto en los casos que la indemnización supere el valor del bien. Adicionalmente para que aplique la exención a la indemnización, es de suponer que el activo debe estar incorporado a la producción de la renta. Si se tratase de un particular, que no desarrolla actividades comerciales, no podrá deducir la pérdida de sus activos, sin embargo, tampoco declarará la indemnización del seguro. 6. Los pensionados o jubilados, por las pensiones que reciban por concepto de retiro, jubilación o invalidez, aún en el caso de que tales pensiones se traspasen a sus herederos, conforme a la legislación que las regula. Esta exención, aparentemente clara, dispensa del pago de ISLR a las rentas obtenidas en carácter de retiro, jubilación o invalidez. No obstante, no hay

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exactitud sobre el alcance de la norma en lo referente al origen de la renta (territorial o extraterritorial). Al no existir restricción expresa, se puede considerar exentas todas las rentas percibidas por retiro, jubilación o invalidez, de forma general, aún cuando las mismas provengan del extranjero. Surge la duda si se trata únicamente de pensiones públicas o si también puede incluirse las originadas por sistemas de previsión social privados. 7. Los donatarios, herederos y legatarios, por las donaciones, herencias y legados que perciban. La herencia o legado, es el conjunto de bienes, derechos y obligaciones transmitidos a los herederos o legatarios, al fallecer una persona, indicado de manera expresa en el testamento, sin perjuicio de la herencia legítima de los herederos forzosos. Por tanto, los herederos y legatarios son las personas receptoras de los bienes, derechos y obligaciones. El artículo 1.431 del Código Civil define la donación de la siguiente manera: “La donación es el contrato por el cual una persona transfiere gratuitamente una cosa u otro derecho de su patrimonio a otra persona que lo acepta”. El donante es quien da gratuitamente un bien, y el donatario es el receptor del bien. Específicamente en materia de donaciones el donante y el donatario son responsables solidarios del impuesto que grava la donación. La razón de ésta exención es evitar la doble imposición jurídica, debido a que dicho enriquecimiento es gravado con el impuesto establecido en la Ley de Impuesto de Donaciones, Sucesiones y Demás Ramos Conexos. De no establecerse esta dispensa a estas rentas, los donatarios, herederos y legatarios pagarían por el “mismo dinero” dos impuestos5: el ISLR y el impuesto de donaciones, sucesiones y demás ramos conexos. 8. Los afiliados a las cajas y cooperativas de ahorro, siempre que correspondan a un plan general y único establecido para todos los trabajadores de la empresa que pertenezcan a una misma categoría profesional de la empresa de que se trate, mientras se mantengan en la caja o cooperativa de ahorros, a los fondos o planes de retiro, jubilación e invalidez por los aportes que hagan las empresas u otras entidades a favor de sus trabajadores, así como también por los frutos o proventos derivados de tales fondos. Las cajas de ahorros son asociaciones civiles sin fines de lucro, creadas y dirigidas por sus asociados, destinadas a fomentar el ahorro, recibiendo, administrando e invirtiendo, los aportes acordados. Por otra parte, los fondos de ahorro también son asociaciones sin fines de lucro, creadas por las empresas conjuntamente con los trabajadores, en beneficio exclusivo de éstos, recibiendo, administrando e invirtiendo los aportes acordados (Artículo 3 de la Ley de 5 En la doble imposición jurídica, un sujeto pasivo es gravado por un mismo hecho imponible, en un mismo período.

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Cajas de Ahorro y Fondos de Ahorro). Los planes de retiro, jubilación o invalidez, son fondos que complementan, a futuro, la prestación de vejez contemplada en la Ley del Seguro Social, gestionada por el Instituto Venezolano de los Seguros Sociales y que pretenden garantizar a los trabajadores una calidad de vida igual a la que poseen en la actualidad. De la lectura y análisis del numeral señalado, existen varias consideraciones a puntualizar. Cuando la ley señala «para todos los trabajadores de la empresa que pertenezcan a una misma categoría profesional de la empresa de que se trate», pareciera ser que se trata de la existencia en cada organización de una caja y cooperativa de ahorro por categoría profesional, es decir, discriminando entre directivos, ejecutivos, profesionales, técnicos y obreros por mencionar algunas. Bien puede pensarse que se trata de un error en la redacción, pues la intención del legislador no es otra que la de favorecer los aportes que hagan las organizaciones a favor de sus trabajadores para incentivar el ahorro. Esta exención se aplicaría hasta el momento en que el trabajador manifieste su voluntad de retirarse de la caja o cooperativa de ahorro. Sin embargo, para algunos especialistas no está claro el momento en el cual se mantiene el beneficio, pues alegan que también podría interpretarse que la exención se mantiene mientras el trabajador mantenga los haberes en la caja o cooperativa de ahorro, aún cuando el trabajador ya no se encuentre afiliado a la misma. Este beneficio se hace extensivo a los frutos o proventos derivados de tales fondos, es decir, los intereses percibidos por los trabajadores generados por sus aportes. En el numeral 6º, del artículo 14 LISLR, se mencionaba la exención aplicada a las rentas obtenidas por pensionados o jubilados, bien sea por concepto de jubilación, retiro o invalidez. En el numeral 8º, se incluyen los aportes mensuales que hagan las organizaciones a favor de sus trabajadores para la constitución de los fondos de retiro, jubilación e invalidez. No obstante, la norma no menciona las características de los fondos o planes de retiro, jubilación e invalidez, por lo que al no ser especificadas, la exención aplicaría indistintamente a todos los fondos de retiro, jubilación e invalidez, constituidos legalmente y acorde con las políticas de cada organización. Al igual que sucede en el caso de las exenciones del numeral 6, del artículo 14 LISLR, la norma no aclara el alcance en cuanto al origen de la renta (territorial o extraterritorial), por lo que se aplicaría el mismo criterio expuesto para el caso antes mencionado. 9. Las personas naturales, por los enriquecimientos provenientes de los intereses generados por depósitos a plazo fijo, cédulas hipotecarias, certificados de ahorro y cualquier otro instrumento de ahorro previsto en la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras o en Leyes especiales, así como los rendimientos que obtengan por inversiones efectuadas en fondos mutuales o de inversión de oferta pública. 230

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El RLISLR en su artículo 19 hace referencia a este numeral y dice que “[…] comprende los enriquecimientos de fuente territorial provenientes de intereses generados por depósitos a plazo fijo, cédulas hipotecarias, certificados de ahorro y cualquier otro instrumento de ahorro previsto en la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras o en leyes especiales, así como los rendimientos territoriales que obtengan por inversiones en fondos mutuales o de inversión de oferta pública efectuadas en Venezuela”. Se observa como el reglamento aclara la norma en lo que se refiere a la fuente de las rentas, limitando la exención sólo a los intereses generados por los plazos fijos, cédulas hipotecarias, certificados de ahorro de origen territorial. La falta de certeza se presenta en cuanto a las rentas extraterritoriales provenientes de fondos mutuales o de inversión de oferta pública, debido a que la redacción utilizada por el legislador abre la posibilidad de pensar que el fruto de estos instrumentos pudiera estar exento. No existe una limitación expresa a la fuente territorial, tal y como sucede con los plazos fijos, cédulas hipotecarias y certificados de ahorro. A pesar de las interpretaciones a que da lugar la redacción del artículo 19 RLISLR, es lógico pensar que también los rendimientos exentos generados por fondos mutuales o de inversión de oferta pública estarían restringidos a los de fuente territorial. Esta exención es sólo aplicable a las personas naturales, por lo que el beneficio no alcanza a las personas jurídicas, debiendo éstas últimas incluir estos rendimientos dentro de sus ingresos a efectos del cálculo del impuesto sobre la renta. 10.Las instituciones dedicadas exclusivamente a actividades religiosas, artísticas, científicas, de conservación, defensa y mejoramiento del ambiente, tecnológicas, culturales, deportivas y las asociaciones profesionales o gremiales, siempre que no persigan fines de lucro, por los enriquecimientos obtenidos como medios para lograr sus fines, que en ningún caso distribuyan ganancias, beneficios de cualquier índole o parte alguna de su patrimonio a sus fundadores, asociados o miembros de cualquier naturaleza y que sólo realicen pagos normales y necesarios para el desarrollo de las actividades que le son propias. Igualmente, y bajo las mismas condiciones, las instituciones universitarias y las educacionales, por los enriquecimientos obtenidos cuando presten sus servicios dentro de las condiciones generales fijadas por el Ejecutivo Nacional. Se encuentran ciertas similitudes con las condiciones establecidas para el disfrute de la exención del numeral 3°, artículo 14 LISLR. Sin embargo, posee características propias, y más limitantes que las del mencionado numeral, incluyendo entre otros, la aplicación del concepto de «normalidad» en sus pagos, además de necesarios. Del análisis del artículo 14, numeral 10º, se puede señalar que los requisitos 231

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concurrentes son a) La dedicación exclusiva a actividades religiosas, artísticas, científicas, de conservación, defensa y mejoramientos del ambiente, tecnológicos, culturales, deportivos, b) Que no persigan fines de lucro, c) Que sus enriquecimientos sean obtenidos como medio para lograr sus fines, d) Que no distribuyan ganancias, o beneficios de cualquier índole a sus asociados o miembros de cualquier naturaleza, e) Que sólo realicen pagos normales y necesarios para el desarrollo de las actividades que le son propias. Adicionalmente, para las instituciones universitarias y las educacionales f) Que sus servicios se presten dentro de las condiciones establecidas por el Ejecutivo. a. La dedicación exclusiva a actividades religiosas, artísticas, científicas, de conservación, defensa y mejoramiento del ambiente, tecnológicas, culturales, deportivas.

En torno a lo expresado en este literal, para la procedencia del disfrute de la exención contenida en el numeral 10º del artículo 12, hoy artículo 14 LISLR la dedicación exclusiva a una actividad exenta no implica que la institución no pueda realizar otras actividades como medio para lograr sus fines. Así, por ejemplo, una institución educacional sin fines de lucro podría mantener paralelamente un centro docente con carácter lucrativo con el propósito de obtener los fondos necesarios para impartir educación gratuita o en condiciones muy ventajosas para las clases de bajos recursos económicos. Pero no estaría exenta una universidad privada explotada con criterios comerciales que ocasionalmente destinara recursos económicos a un centro accesorio, aunque en ese centro no tuvieses fines lucrativos. No debe sostenerse un criterio muy estricto con relación a la exigencia de la dedicación exclusiva, pues ello determinaría la extinción de casi todas las instituciones sin fines de lucro a las cuales precisamente el legislador quiso proteger. Cuando el legislador en el numeral 10º exige que las señaladas instituciones se dediquen exclusivamente a las actividades en él descritas, está excluyendo del beneficio de la exención a aquellas que asuman simultáneamente otra actividad, aun no lucrativa, como objetivo primordial y fundamental, no relacionada en el citado numeral. b. Que no persigan fines de lucro.

Cuando se dice que la institución no persiga fines de lucro, es práctica común que se asocie el lucro a la obtención de enriquecimiento. No existe ninguna sociedad que se cree con el objeto de generar pérdidas, y es por eso que cuando se habla de instituciones sin fines de lucro, se hace referencia indefectiblemente es al destino del enriquecimiento, y no a la obtención o no del mismo, y ese destino debe ser inexorablemente invertido en su fin social. En este punto juega un papel muy importante la redacción del documento constitutivo. Es común encontrar instituciones sin fines de lucro conformadas 232

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bajo la figura de sociedades civiles, dirigidas por una Junta Directiva. En atención a la definición del artículo 1.649 del Código Civil «el contrato de sociedad es aquel por el cual dos o más personas convienen en contribuir, cada uno con la propiedad o el uso de las cosas, o con su propia industria, a la realización de un fin económico común». En este caso, para la obtención de la calificación de exención por parte de la Administración Tributaria, es necesario aportar elementos probatorios tendientes a demostrar que a pesar de su constitución como sociedad civil que, de acuerdo con lo expuesto, trae consigo un resultado económico, demuestre que la prestación de sus servicios no implica una finalidad lucrativa para sus asociados. c. Que sus enriquecimientos sean obtenidos como medio para lograr sus fines.

Cabe destacar que el documento estatutario de estas instituciones debe establecer de forma clara el destino de sus ingresos. Se debe expresar que éste será revertido en beneficio de la labor social que se cumple. Del mismo modo, debe contener el destino de los recursos en caso de disolución, pues este punto también constituye un aspecto de alta valoración, por parte de la Administración Tributaria, al momento de analizar el otorgamiento de la calificación de exención. d. Que no distribuyan ganancias, o beneficios de cualquier índole a sus asociados o miembros de cualquier naturaleza.

Como ya se expuso anteriormente, la condición de las instituciones sin fines de lucro no está relacionada a la obtención o no de enriquecimiento, sino al destino de ese enriquecimiento, el cual debe ser invertido en su labor social y en ningún caso distribuido entre quienes dirigen la institución. e. Que sólo realicen pagos normales y necesarios para el desarrollo de las actividades que le son propias.

En el cumplimiento de este requisito debe manejarse con especial cuidado las asignaciones del personal directivo, pues cualquier pago que no sea considerado «normal y necesario» para el desempeño de sus actividades, puede tomarse como reparto de ganancias o beneficios, causando así el incumplimiento de una de las exigencias para el disfrute de la exención. f. Que sus servicios se presten dentro de las condiciones establecidas por el Ejecutivo. Requisito que aplica sólo a las instituciones universitarias y las educacionales.

En este punto se hace necesario aclarar la figura de las universidades, pues ellas no encajan dentro de las definiciones de sociedades mencionadas dentro de las personas jurídicas. Éstas entidades se encuentran reguladas por la Ley 233

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de Universidades, y son contribuyentes del impuesto sobre la renta, según el artículo 7 de la ley cuando en el literal «e» se incluye a todas las entidades económicas y jurídicas. Las universidades son nacionales o privadas. Las nacionales adquieren personalidad jurídica con la publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela del Decreto del Ejecutivo Nacional por el cual se crean. Las privadas adquieren personalidad jurídica con la protocolización en la Oficina Subalterna de Registro del lugar donde funcionará, de la solicitud al Ministerio de Educación, la copia certificada del título jurídico por el cual se crea la universidad, el proyecto del estatuto orgánico y finalmente la autorización del Ejecutivo Nacional Para ellas especialmente se agrega otro requisito concurrente a los existentes para las demás instituciones sin fines de lucro: deben prestar sus servicios dentro de las condiciones fijadas por el Ejecutivo Nacional. No obstante, resulta improcedente desde todo punto de vista que una institución educativa sin fines de lucro realice actividades paralelas que generen de manera representativa enriquecimientos superiores o equiparables al enriquecimiento generado por su actividad educativa, pues distorsiona de esta manera la intención del legislador, que no es otra que la de fomentar la educación a través del otorgamiento de un beneficio fiscal a las instituciones privadas sin ánimo lucrativo. Ya precisados los supuestos señalados en el numeral 10º, del artículo 14 LISLR, es importante comentar el parágrafo único del referido artículo: “Los beneficiarios de las exenciones previstas en los numerales 3 y 10 de este artículo deberán justificar ante la Administración Tributaria que reúnen las condiciones para el disfrute de la exención, en la forma que establezca el Reglamento. En cada caso, la Administración Tributaria otorgará la calificación y registro de la exención correspondiente”.

Esto quiere decir que no basta con encuadrar dentro de los supuestos establecidos en la ley para gozar de la exención, es indispensable justificarlos ante la Administración Tributaria. Hasta tanto la Administración Tributaria no conceda la calificación de exención, no se puede disfrutar de dicho beneficio y por ende se debe cumplir con todas las obligaciones señaladas para los contribuyentes no exentos, incluso pagar el mencionado tributo conforme a la Tarifa N° 1, tal y como lo establece el artículo 9 LISLR. 11. Las instituciones de ahorro y previsión social, los fondos de ahorros, de pensiones y de retiro por los enriquecimientos que obtengan en el desempeño de las actividades que les son propias. Igualmente, las sociedades cooperativas cuando operen bajo las condiciones generales fijadas por el Ejecutivo Nacional. Estas instituciones tienen por objeto incentivar el ahorro sistemático y previsión social entre sus afiliados. Conceder préstamos a bajo interés a sus

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asociados, y en general buscar el máximo beneficio para sus miembros Igualmente la exención se extiende a las cooperativas, siempre y cuando operen bajo las condiciones fijadas por el Ejecutivo Nacional. El artículo 20 RLISLR establece que “se entenderá que una sociedad cooperativa opera bajo las condiciones fijadas por el Ejecutivo Nacional, cuando cumpla con las formalidades y requisitos establecidos en las leyes o reglamentos para su ejercicio”. Tal y como sucede en otros numerales del artículo 14 LISLR, no se tiene claro el alcance de la exención en cuanto a la fuente de las rentas, territorial o extraterritorial. El legislador al omitir esta restricción pareciera darle cabida a la posibilidad de computar como exentas los enriquecimientos acaecidos en el extranjero. 12.Las empresas estatales nacionales que se dediquen a la explotación de hidrocarburos y actividades conexas, por los enriquecimientos extraordinarios provenientes del valor comercial que les sea reconocido por sus asociados a los activos representados por estudios previos, informaciones, conocimientos e instructivos técnicos, fórmulas, datos, grabaciones, películas, especificaciones y otros bienes de similar naturaleza relacionados con los proyectos objeto de asociación destinados al desarrollo de los mismos, en virtud de los Convenios de Asociación que dichas empresas celebren de conformidad con la Ley Orgánica que Reserva al Estado la Industria y el Comercio de los Hidrocarburos o mediante contratos de interés nacional previstos en la Constitución. Esta disposición va dirigida exclusivamente a las empresas estatales dedicadas a la explotación de minas e hidrocarburos y exime del pago de impuesto sobre la renta los enriquecimientos generados por los aportes de activos intangibles a valor de mercado a terceros, en virtud de Convenios de Asociación celebrados conforme a la Ley de Hidrocarburos o mediante contratos de interés nacional previstos en la Constitución Nacional. 13.Los enriquecimientos provenientes de los bonos de deuda pública nacional y cualquier otra modalidad de título valor emitido por la República. El RLISLR en su artículo 21, establece lo que se entiende por títulos emitidos por la República y dice que son “[…] aquéllos que de conformidad con lo establecido en la Ley Orgánica de la Administración Financiera del Sector Público corresponda emitir a la República por operaciones de crédito público”. En el caso de la exención aplicada a los enriquecimientos provenientes de los bonos de la deuda pública, el legislador no delimitó los conceptos que englobaba dicho enriquecimiento. Siendo así, bien puede incluirse tanto los intereses, como las ganancias de capital, si fuese el caso. 235

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14.Los estudiantes becados por los montos que reciban para cubrir sus gastos de manutención, de estudios o de formación. En este numeral se dispensa del pago de ISLR los montos que reciban los becarios para gastos de manutención, de estudios o de formación. De la redacción del artículo se puede inferir que esta exención aplica de manera amplia a todas las becas, sin discriminar la procedencia territorial de la misma. Adicional a las exenciones mencionadas en el artículo 14 LISLR, existe una exención de base. Es la establecida en su artículo 80 que dispensa del pago a las personas naturales que obtengan un enriquecimiento global neto anual inferior a un mil unidades tributarias (1.000 U.T.) o ingresos brutos anuales inferiores a un mil quinientas unidades tributarias (1.500 U.T.). 5. Conclusiones PRIMERA: El ISLR constituye para el Estado una forma racional de obtener recursos. Se sustenta sobre principios de justicia, igualdad, certeza, capacidad contributiva del sujeto pasivo, entre otros, todos ellos consagrados en la CRBV. Su ámbito subjetivo de aplicación va más allá de las personas naturales residentes y cualquier entidad económica con independencia de la figura mercantil asumida, al incorporar dentro de los sometidos al imperio de la ley el concepto de “base fija” y “establecimiento permanente”. Estas últimas definiciones a pesar que cuentan con una amplia descripción son objeto de confusión, pues algunos reglamentos están desactualizados y no cuentan con estos términos, lo que contribuye a generar desconcierto jurídico. SEGUNDA: Las exenciones y exoneraciones constituyen una salvedad a los

principios de igualdad y generalidad del impuesto. Aunque su resultado en la práctica es similar, pues en ambos casos existe una dispensa del pago de la obligación tributaria, su diferencia radica en que la exención es otorgada por la propia ley que crea el tributo, en cambio la exoneración es otorgada por el Ejecutivo Nacional, en los casos autorizados que autorice la Ley. TERCERA: La falta de seguridad en cuanto al alcance de las exenciones, deviene

en que las mismas sean interpretadas por los diversos actores involucrados, cuando por disposición expresa de la ley debe ser ésta misma la que determine su alcance. Considerando el carácter restrictivo en la interpretación de la exención, la claridad y certeza en la redacción de las normas que la regulan constituye un elemento clave, pues de ello depende la delimitación efectiva de su alcance y el contenido de cada supuesto de procedencia. Ante la existencia de lagunas en materia de exenciones de ISLR, cabe la posibilidad de admitir la posición expresada por la Administración Tributaria sin que ello represente una vulneración al carácter restrictivo de su interpretación y a su reserva legal. CUARTA: El vacío legal que genera mayor controversia, se encuentra en el 236

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alcance de la exención en materia de rentas de origen extraterritorial. Esta situación se observa en los numerales 6°, 8°, 9°, 11° y 14°, al no delimitarse expresamente el origen de las rentas, tal como sucede en otros numerales, bien se puede inferir que la misma opera de manera general sin discriminar su fuente territorial o extraterritorial. Esta posición puede sustentarse en la adopción del principio de renta mundial de la LISLR, se computan todas las rentas, pero también sus beneficios se aplican a todas ellas. QUINTA: Otro vacío legal de la LISLR en materia de exenciones se presenta en

el caso de instituciones que realizan actividades exentas y gravadas. Nada menciona el cuerpo el legal en cuanto a la posibilidad de compensar pérdidas causadas de actividades exentas con la renta producida por actividades gravadas. Si se analiza la situación, esta posibilidad resulta contraria al espíritu de la ley, más cuando dicha compensación conlleva una disminución del impuesto a pagar que no se encuentra contemplada en la ley. Adicionalmente se generaría una inequidad frente al resto de contribuyentes que no desarrolla alguna actividad exenta. En definitiva, ésta compensación sólo se traduciría en una distorsión de la intención del legislador en cuanto a las exenciones. SEXTA: Los contribuyentes exentos deben dar cumplimiento a los deberes

formales establecidos en la Ley de Impuesto Sobre la Renta, su Reglamento y Decretos que a tal efecto se dicten, pues por mandato expreso contenido en el artículo 22 RISLR, esta categoría de contribuyente no escapa a la obligación tributaria de contenido no patrimonial y su incumplimiento será sancionado conforme a lo establecido en el COT. SÉPTIMA: La única causa que motiva la pérdida de la exención es la alteración

de alguna de las condiciones que dieron origen a su otorgamiento. Mientras esté vigente la norma, y sus requisitos de procedencia, la exención será aplicable, más allá que se cumpla o no con los deberes formales u obligaciones jurídicas.

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MEDIDAS

FISCALES SOBRE LA DEPENDENCIA Y LA DISCAPACIDAD EN LA UNIÓN EUROPEA Y EN ESPAÑA María Ángeles Guervós Maíllo Licenciada y Doctora en Derecho por la Universidad de Salamanca en la especialidad de Derecho Financiero y Tributario. Autora de la monografía: “El impuesto balear sobre instalaciones que inciden en el medio ambiente” que sirvió de base para que el Tribunal Constitucional declarara inconstitucional el citado impuesto. Líneas de investigación en materia de tributación autonómica y local, con especial atención a las tasas, tributación del medio ambiente, tributación de la mujer, con numerosas publicaciones y conferencias en España y en otros países referentes a dicha materia. Coordinadora y docente de los cursos de postgrado en fiscalidad internacional y sobre la aplicación de los tributos y jurisprudencia constitucional de la Universidad de Salamanca. Es profesora de Derecho Financiero y Tributario en la Universidad de Salamanca. E-mail: mguervos@usal.es

Recibido: 15-06-09

Aceptado: 23-06-09

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ISSN: 1316-2255 239

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Resumen El artículo que presentamos analiza las medidas fiscales existentes tanto en España como en la Unión Europea en una materia de nueva e incipiente regulación, planteando las lagunas y deficiencias que presentan y que habrá que ir corrigiendo. La dependencia es un problema de toda la sociedad y por ello toda la ayuda que presten los poderes públicos será insuficiente. Se diferencian y analizan los términos discapacidad y situación de dependencia así como las distintas medidas fiscales creadas para cada caso, teniendo en cuenta que dicho análisis puede hacerse desde tres perspectivas distintas, examinando: Los incentivos fiscales dirigidos a los perceptores de los servicios; la tributación de los prestadores de los servicios; o la fiscalidad de los servicios sociales prestados. Por último se plantea la regulación de dos medidas novedosas como son la hipoteca inversa y el seguro de dependencia. Palabras clave Discapacidad. Dependencia.Fiscalidad. Incentivos. Beneficios. Abstract This paper reviews existing tax measures both in Spain and the European Union regarding dependence, a matter of new regulation, trying to raise the gaps and deficiencies to be corrected. Considering dependence as a social problem (for which all the assistance provided by the public authorities seems insufficient), we will differentiate disability and dependence situations, and analyze the measures created for each case from three different perspectives: tax incentives for service receivers; service providers tax payment; and taxation of social services provided. We will finally consider the regulation of two recent measures: reverse mortgage and nursing care insurance. Keywords Disability. Dependence. Taxes. Tax incentives. Benefits.

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Sumario 1. Introducción; 2. Discapacidad y situación de dependencia; 3. Protección en el ámbito europeo; 4. Protección en el ámbito español; 5. Últimas medidas reguladas: Hipoteca inversa y seguro de dependencia; 6. Conclusiones; 7. Bibliografía

1. Introducción La dependencia se refiere a la necesidad de atención y cuidados que precisan las personas que no pueden hacer por sí mismas las actividades de la vida cotidiana. En nuestra sociedad debido al envejecimiento de la población (se estima que, en el año 2026, el 24% de la población española tendrá una edad igual o superior a 65 años y el 6,4% de la población se hallará en la franja de edad de 80 años o más) y al cambio en el modelo familiar tradicional la dependencia se ha convertido en uno de los grandes retos socioeconómicos a los que hay que procurar una especial atención. Así la dependencia no puede verse hoy como un tema individual del dependiente y de su familia sino que es un problema de toda la sociedad y por ello toda la ayuda que presten los poderes públicos será insuficiente. Tal ayuda debe recogerse desde dos puntos de vista, tanto por la vertiente de los gastos –cobertura de las necesidades vía prestaciones de servicios- como por la vertiente de los ingresos –medidas fiscales orientadas a paliar el mayor gasto que conlleva la situación de dependencia-1. Por ello, la protección de las personas que sufren algún tipo de discapacidad o que se encuentran en situación de dependencia y la adopción de medidas conducentes a promover el disfrute de sus derechos en condiciones de igualdad constituye hoy una obligación asumida en convenios internacionales de distinta índole y reconocida, asimismo, tanto en las distintas regulaciones de la Unión Europea como en nuestra propia Constitución.

1 Vid. DIZY MENÉNDEZ, D.: «Fiscalidad y dependencia: Tratamiento e incentivos», Ponencia presentada al Congreso Internacional sobre Dependencia y Calidad de Vida, organizado por Edad & Vida, Instituto para la Mejora de la Calidad de Vida de las Personas Mayores, celebrado en L’Oceanogràfic de la Ciudad de las Artes y las Ciencias de Valencia, los días 28 de febrero al 2 de marzo de 2007, con la colaboración de la Conselleria de Bienestar Social de la Generalitat Valenciana y el IMSERSO.

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Así el artículo 13 del Tratado CE, introducido por el Tratado de Amsterdam, concede poderes específicos a la Comunidad para combatir la discriminación por motivos de sexo, origen racial o étnico, religión o convicciones, discapacidad, edad u orientación sexual. En el artículo II-86 de la Constitución Europea: Integración de las Personas discapacitadas se establece que: “La Unión reconoce y respeta el derecho de las personas discapacitadas a beneficiarse de medidas que garanticen su autonomía, su integración social y profesional y su participación en la vida de la comunidad”. Por su parte el artículo 49 de la Constitución Española compromete a los poderes públicos a realizar una política de previsión, tratamiento, rehabilitación e integración de los disminuidos físicos, sensoriales y psíquicos, prestándoles atención especializada y amparándoles especialmente para el disfrute de los derechos que todos los ciudadanos tienen reconocidos. Este precepto, incluido entre los principios rectores de la política social y económica, está llamado a informar la actividad del legislador y la actuación administrativa en distintos campos, entre los que no puede dejar de encontrarse el de la política fiscal. Los distintos estudios realizados desde la Unión Europea han hecho que en nuestro país se haya avanzado en la introducción de medidas fiscales que ayuden a las personas que tienen un dependiente en sus familias (ya sea una persona con algún tipo de discapacidad ya sea una persona mayor). En este trabajo realizaremos un somero análisis de tales medidas establecidas tanto en ámbito europeo como en el español2. 2. Discapacidad y situación de dependencia Lo primero que hemos de considerar antes de avanzar en este trabajo es la existencia de dos términos distintos en esta materia que tienen también un tratamiento normativo diferente3. Es necesario matizar estas expresiones porque 2 Existen ya estudios, a los que remitimos, que analizan en mayor profundidad este tema, en particular vid. VV.AA.: Guía de la fiscalidad de las personas discapacitadas en el ámbito del trabajo: las personas y las empresas, obra cofinanciada por el fondo social europeo y la fundación ONCE en el marco del programa operativo plurirregional 2000 - 2006 de lucha contra la discriminación, Madrid, 2004; PÉREZ HUETE, J.: «Régimen fiscal del patrimonio protegido de los discapacitados», en CT núm. 116, 2005; el excelente análisis de ALONSO-OLEA GARCÍA, B.; LUCAS DURÁN, M. y MARTÍN DÉGANO, I.: La protección de las Personas con Discapacidad en el Derecho de la Seguridad Social y en el Derecho Tributario, Thomson-Aranzadi, Navarra, 2006; CARBAJO VASCO, D.: “La situación fiscal del discapacitado: Algunas reflexiones”, CT núm. 119, 2006, págs. 81-88; DIZY MENÉNDEZ, D. (directora); RUIZ CAÑETE, O. y FERNÁNDEZ MORENO, M. (investigadoras): Las personas mayores en situación de dependencia. Propuesta de un modelo protector mixto y estimación del coste de aseguramiento en España, PREMIO Edad & Vida 2004, Edad & Vida, 2006; la última referencia en el detallado trabajo de MARTÍN DÉGANO, I.: «Novedades en la regulación de la discapacidad y dependencia en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas», en Nueva Fiscalidad, núm. 3, 2007, págs. 51-118. 3 Esta diferencia ya ha sido puesta de manifiesto y explicada por MARTÍN DÉGANO, I.: “Novedades en la regulación de la discapacidad y dependencia en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”, en Nueva Fiscalidad, núm. 3, 2007, págs. 53-58.

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pueden darse situaciones, desde el punto de vista fiscal, en que quepa plantearse si personas en situación de dependencia pueden ser equiparadas a las personas con discapacidad y por lo tanto aplicarles las medidas fiscales creadas para estas últimas. Acudimos a la definición dada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por ser el impuesto directo que más va a afectar a las personas y a las familias que se encuentran en estas situaciones. Así, la persona con discapacidad, según señala la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley 35/2006, de 28 de noviembre, LIRPF en adelante) será la persona con un grado de minusvalía igual o superior al 33 por 100. Este grado se determinará conforme a lo previsto en el Real Decreto 1971/1999, de 23 de diciembre, de procedimiento para el reconocimiento, declaración y calificación del grado de minusvalía. Igual que ocurría en la regulación anterior, a veces se aumentan los beneficios fiscales para las personas con un grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100 o para las personas con discapacidad que acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida. Esta norma remite a un desarrollo reglamentario respecto de la forma de acreditar esta condición aunque la considera acreditada en determinados supuestos al igual que hacía la legislación anterior del IRPF. Siguiendo este mandato el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el artículo 72 que regula la acreditación de la condición de persona con discapacidad y de la necesidad de ayuda de otra persona o de la existencia de dificultades de movilidad, señala que “1. A los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tendrán la consideración de persona con discapacidad aquellos contribuyentes con un grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento. El grado de minusvalía deberá acreditarse mediante certificado o resolución expedido por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las Comunidades Autónomas. En particular, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento en el caso de los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad. Igualmente, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 65 por ciento, cuando se trate de personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no alcance dicho grado. 2. A efectos de la reducción por rendimientos del trabajo obtenidos por personas con discapacidad prevista en el artículo 20.3 de la Ley del Impuesto, los contribuyentes con discapacidad deberán acreditar la necesidad de ayuda de terceras personas para desplazarse a su lugar de trabajo o para desempeñar el mismo, o la movilidad reducida para utilizar medios de transporte colectivos, mediante certificado o resolución del Instituto de Migraciones 243

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y Servicios Sociales o el órgano competente de las Comunidades Autónomas en materia de valoración de las minusvalías, basándose en el dictamen emitido por los Equipos de Valoración y Orientación dependientes de las mismas”. Lo primero que hay que destacar de esta regulación, siguiendo a MARTÍN DÉGANO4, es la adecuada terminología utilizada, “persona con discapacidad” en lugar de otras expresiones como “minusválido” “discapacitado” o “persona con minusvalía”, cosa que no ha hecho el resto de las normas que regulan el sistema tributario español y que ya se había exigido legalmente5. En este sentido, estamos de acuerdo con CARBAJO VASCO6, en que es más correcto hablar del tratamiento fiscal de la “discapacidad” que de la situación tributaria del “discapacitado”, recogiendo así no sólo a la persona con discapacidad sino a todas las relacionadas con ella y a cuyas capacidades económicas va a afectar la situación. Volveremos más adelante sobre esta cuestión. Por su parte, la situación de dependencia, aparece recogida en las normas tributarias dotándosele de algunos beneficios fiscales pero no se define cuándo una persona está en tal situación. Encontramos distintas definiciones en otras regulaciones. Así, el Consejo de Europa (1998)7 define la dependencia como un estado en el que se encuentran las personas que, por razones ligadas a la falta o a la pérdida de autonomía física, psíquica o intelectual, tienen necesidad de asistencia y/o ayudas importantes a fin de realizar los actos corrientes de la vida diaria. La Organización Mundial de la Salud (OMS-1980) en la Clasificación Internacional de Deficiencias, Discapacidades y Minusvalías, limita la Discapacidad del Cuidado Personal a la restricción o ausencia de la capacidad de realizar una actividad en la forma o dentro del margen que se considera normal para un ser humano. En el Libro Verde sobre la Dependencia se identifica el fenómeno de la dependencia con la falta de autonomía personal para actos básicos de la vida diaria, así como con la necesidad de recibir apoyo y cuidados de forma continuada.

4 Vid. MARTÍN DÉGANO, I.: Novedades en la regulación de la discapacidad y dependencia…,ob.cit., pág. 54, en el mismo sentido, CARBAJO VASCO, D.: La situación fiscal del discapacitado…, ob.cit., pág. 86, quien señala que en el IVA se habla de: “coches de minusválidos”, “personas con minusvalía”, etc, artículo 91.Dos, 4º y 5º LIVA. 5 Así lo exige la Ley 51/2003, de 2 de diciembre, de Igualdad de oportunidades, no discriminación y accesibilidad universal de las personas discapacitadas. 6 Vid. CARBAJO VASCO, D.: La situación fiscal del discapacitado…, ob.cit., pág. 84, quien afirma que “resulta reduccionista y erróneo plantear la adecuación del sistema tributario al discapacitado tomando en consideración, exclusivamente, la incidencia de la discapacidad en la capacidad económica de la persona con minusvalías, sin analizar el impacto en el sistema fiscal de la “discapacidad”, concepto mucho más general. 7 Recomendación Nº (98) 9 del Comité de Ministros a los Estados Miembros, relativa a la dependencia. Anexo a la Recomendación Nº R (98) 9.

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En El Libro Blanco sobre la Atención a las Personas en Situación de Dependencia en España (Ministerio de Trabajo y Asuntos Sociales- IMSERSO 2005) se entiende la dependencia como el resultado de un proceso que se inicia con la aparición de un déficit en el funcionamiento corporal como consecuencia de una enfermedad o accidente. Este déficit comporta una limitación en la actividad. Cuando esta limitación no puede compensarse mediante la adaptación del entorno, provoca una restricción en la participación que se concreta en la dependencia de la ayuda de otras personas para realizar las actividades de la vida cotidiana. Por su parte, la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia, establece en su artículo 26.1 los siguientes grados: a. Grado I. Dependencia moderada: cuando la persona necesita ayuda para realizar varias actividades básicas de la vida diaria, al menos una vez al día o tiene necesidades de apoyo intermitente o limitado para su autonomía personal. b. Grado II. Dependencia severa: cuando la persona necesita ayuda para realizar varias actividades básicas de la vida diaria dos o tres veces al día, pero no requiere el apoyo permanente de un cuidador o tiene necesidades de apoyo extenso para su autonomía personal. c. Grado III. Gran dependencia: cuando la persona necesita ayuda para realizar varias actividades básicas de la vida diaria varias veces al día y, por su pérdida total de autonomía física, mental, intelectual o sensorial, necesita el apoyo indispensable y continuo de otra persona o tiene necesidades de apoyo generalizado para su autonomía personal. Cada uno de estos grados de dependencia se clasificará a su vez en dos niveles, en función de la autonomía de las personas y de la intensidad del cuidado que requieran. Según establece el artículo 27 de la citada Ley serán los órganos previstos por las Comunidades Autónomas los que emitirán un dictamen sobre el grado y nivel de dependencia, con especificación de los cuidados que la persona pueda requerir. El legislador ha optado por excluir en algunos casos de los beneficios fiscales a las personas con dependencia moderada (así ocurre por ejemplo en las reducciones de la base imponible y en la exención por la transmisión de la vivienda habitual en el IRPF), regulación que carece de sentido puesto que no parecen justificados diferentes grados de protección a los distintos grados de dependencia8. 8 Vid. MARTÍN DÉGANO, I.: Novedades en la regulación de la discapacidad y dependencia…,ob.cit., págs. 57-58, quien pone de manifiesto que “hay que destacar que los dos grados de dependencia (severa y gran dependencia) que sí han merecido atención por el legislador fiscal no se han diferenciado entre los niveles I y II dentro de cada uno de ellos tal como hace la Ley de Dependencia”.

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La diferencia entre estos dos términos evidentemente es muy relativa puesto que la mayor parte de las personas con discapacidad suelen ser personas en situación de dependencia. Por ello estamos totalmente de acuerdo con CARBAJO VASCO9, quien manifiesta que “los incentivos tributarios no deberían girar de manera exclusiva sobre la persona discapacitada, sino atender a todo el elenco de relaciones subjetivas, la familia en primer lugar u objetivas, el centro de trabajo, por poner un ejemplo, en que se desenvuelve el discapacitado”. Podemos observar también las matizaciones al concepto de la situación de dependencia que realizan DIZY MENÉNDEZ, RUIZ CAÑETE y FERNÁNDEZ MORENO10 al señalar: 1. El riesgo de la dependencia puede afectar a cualquier segmento de la población, si bien existen una serie de factores cuya confluencia implica una mayor probabilidad del riesgo, entre estos factores, la edad avanzada incide de forma especial. 2. La dependencia se vincula a la necesidad de ayuda: apoyo o asistencia. Además esta necesidad de ayuda ha se ser sistemática, importante o de forma prolongada. Por tanto, la dependencia se refiere a una situación de cierta intensidad y duración a lo largo del tiempo. 3. La dependencia se refiere a la pérdida de autonomía funcional y no a la pérdida de autonomía en la capacidad de decisión de la persona sobre su vida. Este aspecto es fundamental en la configuración del seguro de dependencia, siendo uno de los principios rectores del mismo el respeto de la autonomía en las decisiones de la persona dependiente. 4. La dependencia hace referencia a los actos corrientes de la vida diaria: actos vitales de la vida cotidiana, actividades habituales, actividades cotidianas o actos básicos de la vida cotidiana. Por Actividades de la Vida Diaria (AVD) se entiende aquel conjunto de actividades que afectan tanto a aspectos relacionados con el autocuidado (asearse, vestirse, comer...), denominadas Actividades Básicas de la Vida Diaria (ABVD), como a aquellas actividades que suponen interacción con el medio (preparar comidas, realizar las tareas del hogar, administrar el dinero...), conocidas como Actividades Instrumentales de la Vida Diaria (AIVD).

9 Vid. CARBAJO VASCO, D.: La situación fiscal del discapacitado…, ob.cit., pág. 83, quien afirma igualmente que “solamente si el tratamiento fiscal de la discapacidad contempla al individuo con disminuciones y este conjunto de relaciones, condicionadas por su minusvalía, se podrá conseguir que el sistema tributario apoye la integración plena del discapacitado en la sociedad española”. 10 DIZY MENÉNDEZ, D. (directora); RUIZ CAÑETE, O. y FERNÁNDEZ MORENO, M. (investigadoras): Las personas mayores en situación de dependencia. Propuesta de un modelo protector mixto …, ob.cit., págs. 13-14.

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De estas matizaciones podemos deducir que ambos términos “persona con discapacidad” y “situación de dependencia” en la mayoría de los casos van a recaer en las mismas personas o al menos van a afectar a las familias con las que conviven o de quienes dependen11. En este sentido se analizarán las medidas que se regulan para uno y otro término en el entendimiento de que detrás de muchas situaciones de dependencia no solo habrá una persona mayor sino que en muchos casos existe una persona con discapacidad, y que por lo tanto, a nivel fiscal habría que ampliar la aplicación de los beneficios fiscales creados para uno de los términos (generalmente para personas con discapacidad) a las situaciones de dependencia12. No siempre las personas con discapacidad tienen que ser personas en situación de dependencia pero sí habrá casos en que esto suceda13 y la legislación, fiscal en este caso, debe prever tales posibilidades dándoles una solución justa. 3. Protección en el ámbito europeo Hay que citar aquí a dos organismos, tanto por la relevante labor realizada en el ámbito de los discapacitados como, en su caso, por los efectos vinculantes que tales actos pueden tener para España: El Consejo de Europa y la Unión Europea 14.

11 Respecto a estas dos situaciones, vid. CARBAJO VASCO, D.: La situación fiscal del discapacitado…, ob.cit., pág. 84, quien resalta que “los conceptos de –convivencia- y – dependencia- no siempre están directamente relacionados, piénsese por ejemplo, en una persona que se encuentra, en razón de sus problemas psíquicos, recluida en un centro especial (es decir, sin «convivir» bajo el mismo techo con su círculo afectivo más cercano) y, sin embargo, depende «económicamente” (no consideramos el lado afectivo en este aspecto, los tributos son contribuciones dinerarias, artículo 2.1. de la LGT/2003) de ese mismo círculo». 12 Pone de manifiesto esta cuestión MARTÍN DÉGANO, I.: Novedades en la regulación de la discapacidad y dependencia…, ob.cit., págs. 58-60, señalando que “todo ello se solucionaría de una manera sencilla atribuyendo, al menos, a las personas con un grado de discapacidad igual o superior al 65 por 100 y a los incapacitados judiciales el grado de dependencia severa”, solución que señala se intentó durante la tramitación parlamentaria de la Ley de la Dependencia pero que no prosperó. 13 Cfr. la definición de dependencia que da la Recomendación Rec (98) 9, del Comité de Ministros a las Estados miembros sobre dependencia: “Dependencia es un estado en el que las personas, por razones de falta o pérdida de autonomía física, psicológica o intelectual, requieren de asistencia o ayuda significativa para llevar a cabo sus actividades diarias. Dependencia puede afectar cualquier sección de la población y no sólo a las personas mayores. Incluso si la dependencia tiende a crecer con la edad y es característica de las personas mayores por llevar ello frecuentemente asociado problemas de salud, la edad no es el único criterio para definir este estado”. 14 Vid. AA.VV.: Guía de la fiscalidad de las personas discapacitadas en el ámbito del trabajo: Las personas y las empresas, Fundación ONCE y Unión Europea.

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El Consejo de Europa ha tenido una muy importante actividad relacionada con los discapacitados15 En la Carta Social Europea (en vigor desde 1965; revisada) se declara que “toda persona inválida tiene derecho a la formación profesional y a la readaptación profesional y social, sea cual fuere el origen y naturaleza de su invalidez” y en su art. 15 se recoge: “Para garantizar el ejercicio efectivo del derecho de las personas física o mentalmente disminuidas a la formación profesional y a la readaptación profesional y social, las partes contratantes se comprometen: - A tomar las medidas adecuadas para procurar a los interesados medios para su formación profesional e incluso, si fuese necesario, las oportunas instituciones especializadas, ya sean privadas o públicas.

15 Vid. AA.VV.: Guía de la fiscalidad de las personas discapacitadas en el ámbito del trabajo…, ob.cit., págs. 13-14, donde recogen «como muestra de dicha actividad los siguientes actos: - Recomendación nº 1601 (2003), de la Asamblea parlamentaria del Consejo de Europa sobre mejora del futuro de los niños abandonados en instituciones; - Recomendación nº 1598 (2003), de la Asamblea Parlamentaria del Consejo de Europa sobre la protección del lenguaje de signos en los Estados miembros del Consejo de Europa; - Recomendación nº 1592 (2003), de la Asamblea Parlamentaria del Consejo de Europa “Hacia la plena integración social de las personas con discapacidad”; - “Declaración de Malta sobre el acceso a los derechos sociales” del Consejo de Europa, 1415 de noviembre de 2002; - Recomendación Rec (2001) 19, del Comité de Ministros a los Estados miembros sobre la participación de los ciudadanos en la vida pública en la esfera local; - Resolución ResAP (2001) 3, del Comité de Ministros del Consejo de Europa “Hacia la plena ciudadanía de las personas con discapacidad gracias a las nuevas tecnologías integradoras”. (http://cm.coe.int/stat/E/Public/2001/adopted_texts/resAP/2001xp3.htm); - Resolución ResAP (2001) 1, del Comité de Ministros del Consejo de Europa sobre la introducción de los principios de concepción universal en los programas de formación del conjunto de las profesiones que trabajan en el campo del medio construido (“La Resolución de Tomar”); - “Estrategia para la Cohesión Social” adoptada por el Comité Europeo para la Cohesión Social del Consejo de Europa el 12 de mayo de 2000; - Recomendación Rec (1998) 9, del Comité de Ministros a los Estados miembros sobre dependencia; - Recomendación Rec (92) 6, de 9 de abril, del Comité de Ministros del Consejo de Europa a los Estados Miembros “Una política coherente en materia de rehabilitación de personas con discapacidad”; - Recomendación Nº 1185 (1992) de la Asamblea Parlamentaria del Consejo de Europa relativa a las políticas de rehabilitación para las personas con una discapacidad; - Resolución 216 (1990) del Congreso de los Poderes Locales y Regionales de Europa (CPLRE; Consejo de Europa) sobre la rehabilitación y readaptación de las personas con discapacidad: el papel de los poderes locales; - Recomendación Rec (86) 18 del Comité de Ministros del Consejo de Europa relativa a la “Carta europea de deporte para todos: las personas con discapacidad”.

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- A adoptar las medidas adecuadas para proporcionar un puesto de trabajo a los minusválidos, particularmente por medio de servicios especiales de colocación, posibilidades de empleo protegido y medidas destinadas a estimular a los empleadores a su contratación”. Por su parte, la trascendental Recomendación Nº R (92) 6, de 9 de abril, del Comité de Ministros del Consejo de Europa a los Estados Miembros “Una política coherente en materia de rehabilitación de personas con discapacidad” recoge en su apartado IX (2.2) -entre otras muchas políticas a favor de los discapacitados- que “Deben aprobarse medidas fiscales que cubran los particulares gastos en los que incurren las personas con discapacidad en la vida diaria, especialmente por la adquisición de aparatos técnicos y vehículos si no están cubiertos por el sistema de seguridad social”. La Recomendación Rec (98) 9, del Comité de Ministros a las Estados miembros sobre dependencia recoge, por un lado, una definición de dependencia16 que resulta importante -en cuanto que relacionada- para el ámbito de la discapacidad y, por otro lado, una serie de medidas en favor de los discapacitados que bien pueden ser tenidos en cuenta por el legislador fiscal17 Por otro lado, la Recomendación Rec (2001), 19 del Comité de Ministros a los Estados miembros sobre la participación de los ciudadanos en la vida pública en la esfera local en su apartado 5.1 (normativa) recoge también algunas sugerencias de reforma normativa en favor de la integración los discapacitados 18. Por su parte, la Unión Europea también ha emprendido una considerable labor de tutela sobre las personas discapacitadas. Así, en primer lugar, el art. 13 (antiguo art. 6 A) del Tratado CE (versión consolidada) establece que “sin perjuicio de las demás disposiciones del presente Tratado y dentro de los límites de las competencias atribuidas a la Comunidad

16 “Dependencia es un estado en el que las personas, por razones de falta o pérdida de autonomía física, psicológica o intelectual, requieren de asistencia o ayuda significativa para llevar a cabo sus actividades diarias. Dependencia puede afectar cualquier sección de la población y no sólo a las personas mayores. Incluso si la dependencia tiende a crecer con la edad y es característica de las personas mayores por llevar ello frecuentemente asociado problemas de salud, la edad no es el único criterio para definir este estado”. Los beneficios deben corresponder a las diferentes situaciones de las personas dependientes. Deberían ser pagados en especie o en metálico, directa o indirectamente (reembolso de los gastos en los que ha incurrido el beneficiario) 17 “Deben concederse o pagarse beneficios a las personas que vivan en casa así como a los que vivan en instituciones. Sin embargo, debe potenciarse el cuidado en el hogar. Los beneficios deben ser concedidos de acuerdo con el grado de dependencia. Los beneficios de dependencia pretenden compensar cargas financieras adicionales por la pérdida de independencia. Los beneficios deberían proporcionarse en tanto que la persona necesite de cuidado y asistencia.” 18 “La normativa existente debe ser revisada y nueva normativa debe ser considerada a la luz de estas recomendaciones. La normativa debe asegurar la inclusión de personas con discapacidad en la sociedad por medio de facilitar, inter alia, su acceso a las nuevas tecnologías. La normativa debe requerir que bienes y servicios sean accesibles a las personas con discapacidad”.

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por el mismo, el Consejo, por unanimidad, a propuesta de la Comisión y previa consulta al Parlamento Europeo, podrá adoptar acciones adecuadas para luchar contra la discriminación por motivos de sexo, de origen racial étnico, religión o convicciones, discapacidad, edad u orientación sexual”. Por su parte, la Carta Comunitaria de los Derechos Sociales Fundamentales de los Trabajadores, de 9 de diciembre de 1989, en su art. 26 establece que “todo minusválido, cualesquiera que sean el origen y, la naturaleza de su minusvalía, debe poder beneficiarse de medidas adicionales concretas encaminadas a favorecer su integración profesional y social”, recogiéndose seguidamente que “estas medidas de mejora deben referirse, en particular, según las capacidades de los interesados, a la formación profesional, la ergonomía, la accesibilidad, la movilidad, los medios de transporte y la vivienda”. También deben tenerse en cuenta la Comunicación de la Comisión sobre Igualdad de Oportunidades para las personas con Discapacidad de 30 de Julio de 1996, la Resolución del Parlamento Europeo sobre los derechos de las personas con minusvalía de 13 de diciembre de 1996 y la Resolución del Consejo de la Unión europea y representantes de los gobiernos de los Estados Miembros reunidos en el Consejo de 20 de diciembre de 1996, relativa a la igualdad de oportunidades para las personas con discapacidad, I Conferencia de Ministros Responsables de las Políticas de Integración para las Personas con Discapacidad bajo el lema “Llevar una vida independiente siendo una persona con discapacidad”, París, 1991. De forma muy especial, debe considerarse la Directiva (2000/78/CE) del Consejo del 27 de noviembre de 2000 que establece un marco general para el tratamiento igualitario en el empleo y la ocupación. En su artículo 1 se establece que: “La presente Directiva tiene por objeto establecer un marco general para luchar contra la discriminación por motivos de religión o convicciones, de discapacidad, de edad o de orientación sexual en el ámbito del empleo y la ocupación, con el fin de que en los Estados miembros se aplique el principio de igualdad de trato”. En el artículo 2, se fija un concepto de discriminación recogiendo que “(…) existirá discriminación indirecta cuando una disposición, criterio o práctica aparentemente neutros pueda ocasionar una desventaja particular a personas con una religión o convicción, con una discapacidad, de una edad, o con una orientación sexual determinadas, respecto de otras personas, salvo que: (...) respecto de las personas con una discapacidad determinada, el empresario o cualquier persona u organización a la que se aplique lo dispuesto en la presente Directiva, esté obligado, en virtud de la legislación nacional, a adoptar medidas adecuadas de conformidad con los principios contemplados en el artículo 5 para eliminar las desventajas que supone esa disposición, ese criterio o esa práctica”; y el artículo 5 de dicha norma establece que “A fin de garantizar la observancia del principio de igualdad de trato en relación con las personas con discapacidades, se realizarán ajustes razonables. Esto significa que los empresarios tomarán las medidas adecuadas, en función de las necesidades de cada situación concreta, para permitir a las personas con discapacidades acceder al empleo, tomar parte en el mismo o progresar 250

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profesionalmente, o para que se les ofrezca formación, salvo que esas medidas supongan una carga excesiva para el empresario. La carga no se considerará excesiva cuando sea paliada en grado suficiente mediante medidas existentes en la política del Estado miembro sobre discapacidades”. Han sido más los documentos y normativa aprobados por la Unión Europea sobre el particular19, pero merece una especial atención por su implicación en materia fiscal el Reglamento (CE) Nº 2204/2002 de la Comisión, de 12 de diciembre de 2002, relativo a la aplicación de los artículos 87 y 88 del Tratado CE a las ayudas estatales para el empleo. Y ello por cuanto que las medidas de acción positiva a favor de los discapacitados pueden y deben de hecho conllevar ayudas financieras y tributarias por parte de los estados que pudieran contravenir la normativa establecida al respecto en el TCE. Así, recoge el artículo 1 de dicha norma que “el presente Reglamento se aplicará a los regímenes que constituyan ayuda estatal en el sentido del apartado 1 del artículo 87 del Tratado y que proporcionen ayuda a la creación del empleo, que proporcionen ayuda para la contratación de trabajadores desfavorecidos y discapacitados o proporcionen ayuda para cubrir los costes de empleo adicionales de los trabajadores discapacitados”. Por lo demás se establece un marco legal en el que las ayudas financieras y fiscales a los trabajadores discapacitados20 no

19 Vid. AA.VV.: Guía de la fiscalidad de las personas discapacitadas en el ámbito del trabajo…, ob.cit., pág. 14-15, donde se recogen los siguientes documentos: «- Decisión del Consejo (2000/750/CE) sobre la creación de un programa de acción comunitario que luche contra la discriminación (2001-2006). - Decisión del Consejo (2001/903/CE) del 3 de diciembre de 2001 relativa al Año Europeo de Personas con Discapacidad 2003. - Reglamento (CE) Nº 1897/2000 de la Comisión de 7 de septiembre de 2000 por el que se establecen disposiciones de aplicación del Reglamento (CE) no 577/98 del Consejo relativo a la organización de una encuesta muestra sobre la población activa en la Comunidad por lo que respecta a la definición operativa de desempleo y sobre el mismo aspecto el Reglamento (CE) Nº 1566/2001 de la Comisión de 12 de julio de 2001 por el que se aplica el Reglamento (CE) no 577/98 del Consejo relativo a la organización de una encuesta muestral sobre la población activa en la Comunidad en cuanto a la especificación del módulo ad hoc de 2002 sobre el empleo de las personas con discapacidad. - Resolución del Parlamento Europeo “Hacia una Europa sin barreras para las personas con discapacidad, de 4 de abril de 2001. - Programa de acción comunitaria a fin de fomentar la cooperación entre los Estados miembros para luchar contra la exclusión social (Decisión no 50/2002/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 7 de diciembre de 2001). - Declaración política de la II Conferencia Europea de Ministros responsables de políticas de integración de personas con discapacidad. Mejorar la calidad de vida de las personas con discapacidad: conseguir una política coherente para y por la plena participación. Málaga (España), 7-8 de mayo de 2003". 20 A tenor del art. 2.g de dicha norma se entenderá por “Trabajador discapacitado” “toda persona que: i) o bien esté reconocida como discapacitada con arreglo al derecho nacional, ii) o bien sufra daños físicos, mentales o psicológicos reconocidos”.

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vulneran el Derecho Comunitario21 Finalmente, es preciso tener en cuenta el Tratado por el que se establece una Constitución para Europa, que en su art. II-81 prohíbe la discriminación por razón de discapacidad, y en el art. II-86 reconoce el derecho a la integración de los discapacitados. Por su parte los art. III-118 y III-124 señalan como política de la Unión la lucha contra la discriminación por razón de discapacidad. En concreto respecto a las situaciones de dependencia el Comité de Política Económica de la Unión Europea señalaba, ya en el año 2001, los desafíos presupuestarios que se derivan del envejecimiento de la población para la Unión Europea, cuyos países verán como media duplicar el gasto en servicios a mayores dependientes en los próximos cincuenta años.

21 Vid.los arts. 5 y 6 de la citada norma: Artículo 5. Contratación de trabajadores desfavorecidos y discapacitados. 1. Los regímenes de ayuda a la contratación de trabajadores desfavorecidos y discapacitados por parte de cualquier empresa y cualquier ayuda que pudiera concederse con arreglo a tales regímenes deberán cumplir las condiciones de los apartados 2 y 3. 2. La intensidad bruta de toda la ayuda concedida, relativa al empleo del trabajador o trabajadores desfavorecidos o discapacitados en cuestión, calculada como un tanto por ciento de los costes salariales durante el período de un año siguiente a la contratación no podrá superar el 50 % para los trabajadores desfavorecidos y el 60 % para los trabajadores discapacitados. 3. Se aplicarán las siguientes condiciones: a) cuando la contratación no represente un incremento neto del número de empleados en el establecimiento en cuestión, el puesto o puestos deberán haber quedado vacantes a raíz de la dimisión del trabajador, de su jubilación por motivos de edad, de la reducción voluntaria del tiempo de trabajo o de su despido disciplinario procedente y no de resultas de su despido, y b) salvo en caso de despido procedente, el trabajador o trabajadores deberán tener derecho a un empleo permanente durante 12 meses como mínimo. Artículo 6. Costes adicionales de empleo de los trabajadores discapacitados 1. Los regímenes de ayuda a la contratación de trabajadores discapacitados y cualquier ayuda que pudiera concederse con arreglo a tales regímenes deberán cumplir las condiciones de los apartados 2 y 3. 2. La ayuda, junto con cualquier ayuda concedida con arreglo al artículo 5, no deberá superar el nivel necesario para compensar cualquier reducción de la productividad resultante de la discapacidad del trabajador o trabajadores y de cualquiera de los costes siguientes: a) adaptación de las instalaciones; b) emplear personal que dedique tiempo exclusivamente a asistir al trabajador o trabajadores discapacitados; c) adaptar o adquirir equipo destinado a dichos trabajadores, que sean adicionales a los que el beneficiario hubiera debido soportar si hubiera empleado a trabajadores no discapacitados, durante cualquier período en el que el trabajador o trabajadores discapacitados están realmente empleados. Cuando el beneficiario proporcione empleo protegido, la ayuda podrá cubrir, pero no rebasar, los costes de construcción, instalación o ampliación del establecimiento en cuestión, así como cualesquiera costes de administración y transporte resultantes del empleo de trabajadores discapacitados. 3. Los regímenes exentos a tenor del presente artículo establecerán que la ayuda estará condicionada a que el beneficiario lleve un registro que permita comprobar que la ayuda recibida se ajusta a lo dispuesto en el presente artículo y en el apartado 4 del artículo 8.

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Como ya hemos señalado, la Recomendación (98) 9 (RC-98.9), relativa a la Dependencia, es el instrumento jurídico que sirve de base para la definición de los aspectos concretos del modelo de protección social en los países de la Unión Europea. Entre los argumentos que fundamentan su contenido se encuentran los cuatro siguientes22: 1. La configuración de la dependencia como riesgo social que requiere la intervención del ámbito público ante la presencia de diversos factores relativos al proceso de envejecimiento de la población, al aumento del número de enfermedades crónicas, a la mejora de la salud de las personas de edad sobreavanzada y a la necesidad de adaptación de la sociedad a las nuevas estructuras familiares. 2. La consideración de la cobertura de la dependencia como parte del sistema de protección social. 3. La responsabilidad de los poderes públicos en la garantía de la calidad de los cuidados. 4. La necesidad de reforzar la formación y protección social de los cuidadores informales, así como la articulación de un sistema de ayudas a cuidadores. Se establece con carácter indiscutible la provisión pública, de forma que los poderes públicos serán los encargados de garantizar y vigilar el acceso a los servicios y de regular las prestaciones ofertadas y la calidad de las mismas, pero no se incorpora disposición alguna sobre la forma en que los Estados miembros deben financiar el sistema. 4. Protección en el ámbito español El tratamiento fiscal de la dependencia se puede analizar desde tres perspectivas distintas23: 1. Los incentivos fiscales dirigidos a los perceptores de los servicios: son personas físicas por lo que los beneficios fiscales provienen de los impuestos personales sobre la renta y el capital (Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre el Patrimonio). 2. La tributación de los prestadores de los servicios: pueden ser tanto personas físicas (cuidadores informales) como personas jurídicas (gestores y proveedores), por lo que se tienen que analizar el Impuesto sobre la Renta de

22 Vid. DIZY MENÉNDEZ, D. (directora); RUIZ CAÑETE, O. y FERNÁNDEZ MORENO, M. (investigadoras): Las personas mayores en situación de dependencia. Propuesta de un modelo protector mixto …,ob.cit., págs. 178-179. 23 Clasificación realizada por DIZY MENÉNDEZ, D.: Fiscalidad y dependencia: tratamiento e incentivos…, ob.cit.

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las Personas Físicas y el Impuesto sobre Sociedades. 3. La fiscalidad de los servicios sociales prestados: constituyen consumos de bienes y servicios sujetos a impuestos indirectos y, en particular, al Impuesto sobre el Valor Añadido, al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y al Impuesto sobre Determinados Medios de Transporte. Antes de realizar un rápido recorrido por los beneficios fiscales asociados a situaciones de dependencia (la extensión del trabajo no permite un análisis más detallado de los mismos y ya hemos citado los excelentes trabajos que se dedican a ello) hemos de tener en cuenta lo siguiente: Lo primero que hay que señalar, como ya hemos apuntado, es que en la legislación tributaria actual no se define el término dependencia y sólo se refiere a ella por primera vez la última regulación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley 35/2006, de 28 de noviembre), por lo que no existen incentivos fiscales específicos para este colectivo salvo los incluidos en esta Ley. El resto del ordenamiento fiscal español se centra en el concepto de minusvalía y, en determinados supuestos, hace referencia a la edad del contribuyente o beneficiario. Ello no quiere decir, como ya hemos señalado, que todos los minusválidos sean dependientes, puesto que la discapacidad se puede corregir con medios físicos externos que permitan desarrollar las actividades básicas de la vida cotidiana, caso por ejemplo de la implantación de prótesis, pero sí que en muchas situaciones ambos casos se encontrarán unidos. Otro aspecto que es necesario tener en cuenta desde el punto de fiscal, es la cesión de algunos impuestos estatales a las Comunidades Autónomas, las cuales tienen no sólo acceso a la recaudación de los mismos sino competencias normativas a la hora de establecer exenciones, tipos de gravamen y deducciones sobre la cuota dentro de los límites fijados. Por lo tanto, habrá que tener en cuenta la existencia de diferencias fiscales territoriales, ya que en el tema analizado en este trabajo son frecuentes en casi todas las Comunidades Autónomas regulaciones específicas sobre deducciones por discapacidad y más recientemente sobre situaciones de dependencia. Impuesto sobre la Renta de las personas físicas

Se recogen una serie de exenciones que afectan a las personas con discapacidad o en situación de dependencia: 1. Las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez. (art.7.f. LIRPF)24. 24 f) Las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez. Asimismo, las prestaciones reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen

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2. Las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del régimen de clases pasivas (art. 7.g. LIRPF)25 3. Prestaciones familiares por hijo a cargo y las pensiones y haberes pasivos por orfandad (art.7.h. LIRPF)26. 4. Prestaciones públicas para acogimiento de personas con discapacidad, mayores de 65 años o menores y ayudas para financiar estancias en residencias o centros de día (art.7.I. LIRPF)27. 5. Las ayudas a los deportistas con discapacidad de alto nivel (art. 7.m. LIRPF)28

especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, siempre que se trate de prestaciones en situaciones idénticas a las previstas para la incapacidad permanente absoluta o gran invalidez de la Seguridad Social. La cuantía exenta tendrá como límite el importe de la prestación máxima que reconozca la Seguridad Social por el concepto que corresponda. El exceso tributará como rendimiento del trabajo, entendiéndose producido, en caso de concurrencia de prestaciones de la Seguridad Social y de las mutualidades antes citadas, en las prestaciones de estas últimas. 25 g) Las pensiones por inutilidad o incapacidad permanente del régimen de clases pasivas, siempre que la lesión o enfermedad que hubiera sido causa de aquéllas inhabilitara por completo al perceptor de la pensión para toda profesión u oficio. 26 h) Las prestaciones familiares reguladas en el Capítulo IX del Título II del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, y las pensiones y los haberes pasivos de orfandad y a favor de nietos y hermanos, menores de veintidós años o incapacitados para todo trabajo, percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas. Asimismo, las prestaciones reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado, siempre que se trate de prestaciones en situaciones idénticas a las previstas en el párrafo anterior por la Seguridad Social para los profesionales integrados en dicho régimen especial. La cuantía exenta tendrá como límite el importe de la prestación máxima que reconozca la Seguridad Social por el concepto que corresponda. El exceso tributará como rendimiento del trabajo, entendiéndose producido, en caso de concurrencia de prestaciones de la Seguridad Social y de las mutualidades antes citadas, en las prestaciones de estas últimas. Igualmente estarán exentas las demás prestaciones públicas por nacimiento, parto o adopción múltiple, adopción, hijos a cargo y orfandad. También estarán exentas las prestaciones públicas por maternidad percibidas de las Comunidades Autónomas o entidades locales. 27 i) Las prestaciones económicas percibidas de instituciones públicas con motivo del acogimiento de personas con discapacidad, mayores de 65 años o menores, sea en la modalidad simple, permanente o preadoptivo o las equivalentes previstas en los ordenamientos de las Comunidades Autónomas, incluido el acogimiento en la ejecución de la medida judicial de convivencia del menor con persona o familia previsto en la Ley Orgánica 5/2000, de 12 de enero, reguladora de la responsabilidad penal de los menores. Igualmente estarán exentas las ayudas económicas otorgadas por instituciones públicas a personas con discapacidad con un grado de minusvalía igual o superior al 65 por ciento o mayores de 65 años para financiar su estancia en residencias o centros de día, siempre que el resto de sus rentas no excedan del doble del indicador público de renta de efectos múltiples. 28 m) Las ayudas de contenido económico a los deportistas de alto nivel ajustadas a los programas de preparación establecidos por el Consejo Superior de Deportes con las federaciones 255

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6. Las prestaciones por desempleo percibidas en la modalidad de pago único establecidas en el RD 1044/1985, de 19 de junio (art. 7.n. LIRPF)29 7. Rentas vitalicias derivadas de planes individuales de ahorro sistemático (art.7.v LIRPF)30. 8. Rendimientos del trabajo derivados de sistemas de previsión social y patrimonios protegidos (art.7.w LIRPF)31. 9. Prestaciones públicas para cuidados y asistencia derivada del sistema de dependencia (art.7.x)32. Se refiere a las prestaciones públicas reguladas en los artículos 17, 18 y 19 de la Ley de Dependencia: prestación económica vinculada al servicio; prestación económica para cuidados en el entorno familiar y apoyo a cuidadores no profesionales y prestación económica de asistencia personal33. Asimismo se establecen una serie de reducciones por atención a situaciones de dependencia o envejecimiento: 1. Seguros por dependencia severa o gran dependencia (art. 52 LIRPF). 2. Sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad (art. 53 LIRPF).

deportivas españolas o con el Comité Olímpico Español, en las condiciones que se determinen reglamentariamente. 29 n) Las prestaciones por desempleo reconocidas por la respectiva entidad gestora cuando se perciban en la modalidad de pago único establecida en el Real Decreto 1044/1985, de 19 de junio, por el que se regula el abono de la prestación por desempleo en su modalidad de pago único, con el límite de 12.020 euros, siempre que las cantidades percibidas se destinen a las finalidades y en los casos previstos en la citada norma. El límite establecido en el párrafo anterior no se aplicará en el caso de prestaciones por desempleo percibidas por trabajadores que sean personas con discapacidad que se conviertan en trabajadores autónomos, en los términos del artículo 31 de la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social. La exención prevista en el párrafo primero estará condicionada al mantenimiento de la acción o participación durante el plazo de cinco años, en el supuesto de que el contribuyente se hubiera integrado en sociedades laborales o cooperativas de trabajo asociado, o al mantenimiento, durante idéntico plazo, de la actividad, en el caso del trabajador autónomo. 30 v) Las rentas que se pongan de manifiesto en el momento de la constitución de rentas vitalicias aseguradas resultantes de los planes individuales de ahorro sistemático a que se refiere la disposición adicional tercera de esta Ley. 31 w) Los rendimientos del trabajo derivados de las prestaciones obtenidas en forma de renta por las personas con discapacidad correspondientes a las aportaciones a las que se refiere el artículo 53 de esta Ley, así como los rendimientos del trabajo derivados de las aportaciones a patrimonios protegidos a que se refiere la disposición adicional decimoctava de esta Ley, hasta un importe máximo anual conjunto de tres veces el indicador público de renta de efectos múltiples. 32 x) Las prestaciones económicas públicas vinculadas al servicio, para cuidados en el entorno familiar y de asistencia personalizada que se derivan de la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia. 33 Vid. MARTÍN DÉGANO, I.: Novedades en la regulación de la discapacidad y dependencia…, ob.cit., págs. 67-70. 256

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3. Patrimonio protegido (art.54 LIRPF). Además se establecen una serie de mínimos para la adecuación del IRPF a las circunstancias personales y familiares. 1. Mínimo por descendientes (art.58 LIRPF)34. 2. Mínimo por ascendientes. (Art.59 LIRPF)35. 3. Mínimo discapacidad (art.60 LIRPF)36. Por último en la deducción por obras de adecuación de vivienda habitual se incluyen las situaciones de discapacidad llegando al 20 por 100 con independencia de que la financiación sea propia o ajena.

34 Art. 58: 1. El mínimo por descendientes será, por cada uno de ellos menor de veinticinco años o con discapacidad cualquiera que sea su edad, siempre que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, de: 1.800 euros anuales por el primero. 2.000 euros anuales por el segundo. 3.600 euros anuales por el tercero. 4.100 euros anuales por el cuarto y siguientes. A estos efectos, se asimilarán a los descendientes aquellas personas vinculadas al contribuyente por razón de tutela y acogimiento, en los términos previstos en la legislación civil aplicable. Entre otros casos, se considerará que conviven con el contribuyente los descendientes que, dependiendo del mismo, estén internados en centros especializados. 2. Cuando el descendiente sea menor de tres años, el mínimo a que se refiere el apartado 1 anterior se aumentará en 2.200 euros anuales. En los supuestos de adopción o acogimiento, tanto preadoptivo como permanente, dicho aumento se producirá, con independencia de la edad del menor, en el período impositivo en que se inscriba en el Registro Civil y en los dos siguientes. Cuando la inscripción no sea necesaria, el aumento se podrá practicar en el período impositivo en que se produzca la resolución judicial o administrativa correspondiente y en los dos siguientes. 35 Artículo 59. Mínimo por ascendientes. 1. El mínimo por ascendientes será de 900 euros anuales, por cada uno de ellos mayor de 65 años o con discapacidad cualquiera que sea su edad que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros. Entre otros casos, se considerará que conviven con el contribuyente los ascendientes discapacitados que, dependiendo del mismo, sean internados en centros especializados. 2. Cuando el ascendiente sea mayor de 75 años, el mínimo a que se refiere el apartado 1 anterior se aumentará en 1.100 euros anuales. 36 Artículo 60. Mínimo por discapacidad. El mínimo por discapacidad será la suma del mínimo por discapacidad del contribuyente y del mínimo por discapacidad de ascendientes y descendientes. 1. El mínimo por discapacidad del contribuyente será de 2.270 euros anuales cuando sea una persona con discapacidad y 6.900 euros anuales cuando sea una persona con discapacidad y acredite un grado de minusvalía igual o superior al 65 por ciento. Dicho mínimo se aumentará, en concepto de gastos de asistencia, en 2.270 euros anuales cuando acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65 por ciento. 2. El mínimo por discapacidad de ascendientes o descendientes será de 2.270 euros anuales por cada uno de los descendientes o ascendientes que generen derecho a la aplicación del mínimo a que se refieren los artículos 58 y 59 de esta Ley, que sean personas con discapacidad, cualquiera que sea su edad. El mínimo será de 6.900 euros anuales, por cada uno de ellos que acrediten un grado de minusvalía igual o superior al 65 por ciento. Dicho mínimo se aumentará, en concepto de gastos de asistencia, en 2.270 euros anuales por cada ascendiente o descendiente que acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65 por ciento. 3. A los efectos de este

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La mayoría de las comunidades autónomas tienen establecidas deducciones adicionales sobre la cuota por razones de edad, de discapacidad o de viudedad al ser el IRPF un impuesto parcialmente cedido: 1. Por razón de edad igual o superior a 65 años: • Baleares: 36,00 euros por cada contribuyente residente con edad igual o superior a 65 años, siempre que la parte general de la base imponible no supere la cuantía de 12.000 euros en el caso de tributación individual ó 24.000 euros si se trata de tributación conjunta. • Canarias: 120,00 euros por contribuyente con edad superior a 65 años. • Madrid: 900,00 euros por acogimiento sin contraprestación de mayores de 65 años sin vínculo de parentesco de consanguinidad o de afinidad igual o superior al cuarto grado y no se perciban ayudas o subvenciones de la comunidad. 2. Por razón de discapacidad: • Andalucía: 50,00 euros siempre que la base imponible no sea superior a 18.000 euros (tributación individual) ó 22.000 euros (tributación conjunta). Se aplica con grado de minusvalía igual o superior al 33%. • Asturias: 3% de las cantidades invertidas en la adquisición o adecuación de la vivienda hasta un máximo de 12.380,85 euros (excluidos los intereses). Se aplica con grado de minusvalía igual o superior al 65%. • Baleares: 60,00 euros siempre que la base imponible no sea superior a 12.000 euros (tributación individual) ó 22.000 euros (tributación conjunta). Se aplica con grado de minusvalía igual o superior al 33%. • Canarias: 300,00 euros por cada contribuyente discapacitado con grado de minusvalía superior al 33%. • Cantabria: 100,00 euros por cuidado de ascendientes mayores de 70 años con minusvalía igual o superior al 65%. • Castilla-León: 630,00 por residente de 65 o más años con minusvalía igual o superior al 65% que necesite la ayuda de terceras personas, no sea usuario de residencias públicas o concertadas y siempre que la base imponible no exceda de 18.900 euros (tributación individual) ó 31.500

Impuesto, tendrán la consideración de personas con discapacidad los contribuyentes que acrediten, en las condiciones que reglamentaria-mente se establezcan, un grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento. En particular, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento en el caso de los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad. Igualmente, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 65 por ciento, cuando se trate de personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no alcance dicho grado. 258

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(tributación conjunta). • Cataluña: 10% del arrendamiento de la vivienda habitual satisfecho por personas con discapacidad igual o superior al 65%, siempre que la base imponible no supere 20.000 euros (tributación individual) ó 30.000 euros (tributación conjunta) y las cantidades satisfechas excedan del 10% de los rendimientos netos. • Galicia: 600,00 por residente de 65 o más años con minusvalía igual o superior al 65% que necesite la ayuda de terceras personas, no sea usuario de residencias públicas o concertadas y siempre que la base imponible no exceda de 22.000 euros (tributación individual) ó 31.000 (tributación conjunta). • Valencia: 165 euros por cada contribuyente de 65 años o más con minusvalía igual o superior al 33%, salvo que se perciban prestaciones por discapacidad que se encuentren exentas en el IRPF. 3. Por razón de viudedad: • Cataluña: 150 euros en el ejercicio en que se queden viudos y en los dos inmediatos siguientes. Además, da derecho a deducción sobre la cuota el 10% del arrendamiento de la vivienda habitual, siempre que la base imponible no supere 20.000 euros (tributación individual) ó 30.000 euros (tributación conjunta) y las cantidades satisfechas excedan del 10% de los rendimientos netos declarados. En Navarra se permite reducir de la parte general de la base imponible las cantidades satisfechas a la Seguridad Social por los contratos formalizados con empleados de hogar por sujetos pasivos que tengan una edad igual o superior a 65 años, o que posean una minusvalía igual o superior al 65%, y por ascendientes, minusválidos y personas asistidas que den derecho a reducción en la base. En el caso de las haciendas forales del País Vasco no existe variación patrimonial, bajo determinados requisitos, en las transmisiones onerosas de empresas o participaciones realizadas a favor de uno o varios trabajadores si el transmitente tiene 65 o más años, o se encuentra en situación de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez. Asimismo, los incentivos fiscales a las personas dependientes se insertan como deducciones sobre la cuota: • Por edad superior a 75 años: 204 euros. • Por ascendiente: 204 euros. • Por discapacidad del contribuyente, o por cada cónyuge, ascendiente o pariente colateral hasta cuarto grado de parentesco cualquiera que sea su edad que dependiendo del contribuyente no tenga rentas superiores al doble del salario mínimo interprofesional (indicador público de renta de efectos múltiples): - Grado de minusvalía igual o superior al 33% e inferior al 65%: 612 euros. - Grado de minusvalía igual o superior al 65%: 938 euros. 259

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- Grado de minusvalía igual o superior al 75% y obtener entre 15 y 39 puntos de ayuda de tercera persona: 1.220 euros. - Grado de minusvalía igual o superior al 75% y obtener 40 puntos o más de ayuda de tercera personas: 1.428 euros. • Por cada persona de 65 años o más minusválida que conviva con el contribuyente distinta de los familiares o asimilados contemplados en el apartado anterior se deducirá, con idénticos requisitos, el 50% del importe de las cantidades mencionadas. Haremos ahora un rápido repaso por el resto de impuestos que incluyen algún tipo de medida beneficiosa para las personas con discapacidad37. Impuesto sobre sociedades

En el IS se establecen exenciones objetivas o parciales para las entidades que no persiguen como objetivo principal de su actividad el ánimo de lucro, aunque ocasionalmente puedan tenerlo. Así están exentas las rentas que provengan del desarrollo de una actividad de carácter social y, más concretamente, las generadas por: • Actividades relacionadas con el objeto social o su finalidad específica. • Transmisiones y adquisiciones a título lucrativo, siempre que se realicen en el cumplimiento de su finalidad específica. • Transmisiones onerosas de bienes afectos a la finalidad específica, cuando la totalidad de los ingresos obtenidos por la venta se destine a nuevas inversiones, en el plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de entrega y los tres años posteriores, y las nuevas adquisiciones se mantengan al menos durante siete años, salvo que el período de vida útil fuese inferior (supuesto de exoneración por reinversión). Por el contrario no están exentos del Impuesto sobre Sociedades los rendimientos derivados de actividades económicas distintas al objeto social o finalidad específica, ni los derivados de su patrimonio (rentas de inmuebles y del capital mobiliario), ni las plusvalías distintas a las mencionadas en los puntos anteriores. No obstante, las rentas no exentas tributan al tipo reducido del 25%, salvo si son obtenidas por fundaciones o entidades sin ánimo de lucro acogidas a la Ley 49/2002, que lo hacen al 10%. El IS contempla una deducción en la cuota por inversión en plataformas de accesos para personas con discapacidad o en anclajes de fijación de sillas de

37 Para un mayor análisis Vid. DIZY MENÉNDEZ, D. (directora); RUIZ CAÑETE, O. y FERNÁNDEZ MORENO, M. (investigadoras): Las personas mayores en situación de dependencia…, ob.cit., págs. 49-56.

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ruedas que se incorporen a vehículos de transporte público de viajeros por carretera. La cuantía de la deducción es del 10% de la cantidad invertida neta de subvenciones y los elementos patrimoniales adquiridos deben permanecer en funcionamiento durante cinco años (tres si se trata de bienes muebles), excepto si su vida útil fuese inferior (artículo 38.5 del Texto Refundido LIS). Impuesto sobre sucesiones y donaciones

En las adquisiciones mortis-causa los discapacitados física o psíquicamente pueden aplicar una reducción adicional sobre la base de 47.858,59 euros cuando el grado de minusvalía está comprendido entre el 33% y el 65%, ó de 150.253,03 euros si éste es superior al 65%. Estas cuantías han sido modificadas por nueve de las diecisiete comunidades autónomas38: • Andalucía: cantidad variable en función del grado de minusvalía (el 33%) en las adquisiciones mortis-causa (incluidos los beneficiarios de pólizas de seguros de vida), siempre que la base imponible no sea superior a 250.000 euros. • Aragón: 100% del valor de las adquisiciones hereditarias que correspondan a discapacitados con grado de minusvalía igual o superior al 65%. Esta reducción supone, de hecho, la supresión del impuesto para estos contribuyentes al tratarse de una exención total. • Baleares: 300.000 euros para personas con grado de discapacidad superior al 65%. • Canarias: 72.000 euros para personas con grado de discapacidad igual o superior al 33% y de 225.000 euros si éste es igual o superior al 65%. • Cantabria: 50.000 euros para personas con grado de discapacidad igual o superior al 33% y de 200.000 euros si éste es igual o superior al 65%. • Cataluña: 245.000 euros para personas con grado de discapacidad igual o superior al 33% y de 570.00 euros si éste es igual o superior al 65%. • Galicia: 108.200 euros para personas con grado de discapacidad igual o superior al 33% y de 216.400 euros si éste es igual o superior al 65%. • Madrid: 55.000 euros para personas con grado de discapacidad igual o superior al 33% y de 153.000 euros si éste es igual o superior al 65%. Asimismo, se contempla una reducción del 99% de las indemnizaciones públicas satisfechas a los herederos de afectados por el síndrome tóxico y de las prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo percibidas por los herederos.

38 Vid. DIZY MENÉNDEZ, D. (directora); RUIZ CAÑETE, O. y FERNÁNDEZ MORENO, M. (investigadoras): Las personas mayores en situación de dependencia. Propuesta de un modelo protector mixto …, ob.cit., pág. 49.

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• Valencia: 120.000 euros para personas con grado de discapacidad igual o superior al 33% y de 240.000 euros si éste es igual o superior al 65%. También se recoge una bonificación del 99% de la cuota en las adquisiciones mortis-causa a favor de discapacitados físicos o sensoriales con grado de minusvalía igual o superior al 65%, o con minusvalía psíquica igual o superior al 33%, cualquiera que sea el grado de parentesco existente con el causante. En las adquisiciones inter-vivos de participaciones en empresas individuales o de negocios profesionales, realizadas a favor del cónyuge, descendiente o adoptado, se establece una reducción de la base imponible del 95% si el donante se encuentra en situación de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez. En Valencia se aplica una reducción de la base imponible para las donaciones efectuadas a discapacitados con grado de minusvalía igual o superior al 65%, con el límite de 240.000 euros, computándose a efectos del mismo las donaciones efectuadas en los últimos cinco años. En el caso de las haciendas forales del País Vasco se establece para las personas discapacitadas una reducción adicional a la que corresponde por parentesco: en Álava asciende a 50.820 euros, cuando el grado de minusvalía física, psíquica o sensorial sea superior al 33% e inferior al 65% y a 159.449 euros si es igual o superior al 65%; en Guipúzcoa es de 69.707 euros; y en Vizcaya se fija en 60.101,21 euros. Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados

Se establecen exenciones subjetivas para los hechos imponibles realizados por las entidades sin fines de lucro acogidas a la Ley 92/2002, y por la Iglesia Católica y demás iglesias, confesiones y comunidades religiosas que tengan suscritos acuerdos de cooperación con el Estado español. Dentro de las exenciones objetivas cabe mencionar las aportaciones a los patrimonios protegidos de personas discapacitadas, reguladas en la Ley 41/2003. Algunas Comunidades Autónomas han establecido, en el uso de sus facultades normativas, tipos reducidos en el caso de adquisición de la vivienda habitual por parte de personas discapacitadas39. Impuesto sobre el valor añadido

La fiscalidad de los servicios asociados con mayores dependientes se plantea en el IVA a través de dos vías: las exenciones (artículos 20, 26 y 45 LIVA) y la

39 Andalucía 3,5%; Canarias 6%; Cantabria 5%; Castilla-León 4%; Cataluña 5%; La Rioja 5%; Valencia 4% ; Andalucía 0,3% ; Baleares 0,5%; Canarias 0,5%; Cantabria 0,3%; Castillaleón 0,3%; La Rioja 0,5 %; Valencia 0,1%.

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aplicación de tipos de gravamen reducidos (artículo 91). Las exenciones son de carácter limitado, por lo que no se repercute el IVA sobre las ventas pero tampoco se puede deducir el IVA soportado en las adquisiciones, pudiendo distinguir en lo que se refiere a bienes y servicios relacionados con mayores dependientes los siguientes supuestos: 1. Los servicios sociosanitarios tienen que cumplir una serie de requisitos para quedar exentos: primero, que se trate de asistencia médica, quirúrgica o sanitaria; segundo, que la asistencia sea relativa al diagnóstico, prevención o tratamiento de enfermedades; y, tercero, que se presten materialmente a personas físicas, con independencia de quien figure en la factura, esto es, es irrelevante quien es el pagador o cobrador del servicio (paciente, sociedad médica u hospital). 2. Los servicios sociales están exentos si son prestados por entidades de derecho público o establecimientos privados de carácter social, orientados a la asistencia a la tercera edad y/o a la asistencia a personas con minusvalía, y los de acción social comunitaria y familiar, así como los accesorios a los mismos (alimentación, alojamiento y transporte tanto con medios propios como ajenos). Para poder aplicar la exención se exige el reconocimiento previo de la condición social de la entidad prestadora de los servicios. 3. Las cesiones de personal realizadas por entidades religiosas para el desarrollo de actividades sanitarias o de asistencia social están exentas en el IVA.

4. Las importaciones de bienes destinados a la promoción social de las personas física o mentalmente disminuidas, realizadas por entidades que tengan por actividad principal la asistencia a estos colectivos, cuando se remitan de forma gratuita y sin fines comerciales a dichas entidades. Se trata de una exención rogada, sujeta a reconocimiento previo expreso por parte de la Administración Tributaria. 5. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes que tengan como objeto principal la asistencia a personas con discapacidad. La situación de dependencia también recibe un tratamiento fiscal diferenciado en el IVA a través de la aplicación de tipos de gravamen reducidos para determinados bienes y servicios: • Tributan al tipo del 7%: - Los aparatos y productos destinados a suplir deficiencias físicas o a prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o sanar enfermedades o dolencias (esto es, destinados a suplir las deficiencias físicas). - Los servicios de asistencia social no exentos. - La asistencia sanitaria, dental y curas termales no exentas. • Tributan al tipo del 4%: - Los medicamentos, sustancias medicinales y fórmulas galénicas. 263

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- Los coches de minusválidos, sillas de ruedas y servicios de reparación. - Autotaxis o autoturismos especiales para el transporte de personas con minusvalía en silla de ruedas y los servicios de adaptación de vehículos. - Las prótesis, órtesis e implantes internos de minusválidos. En Canarias no se aplica el IVA al no ser un territorio de armonización de impuestos indirectos, pero se exige el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) que establece un tipo impositivo del 2% en el caso de vehículos para personas con movilidad reducida, sillas de ruedas y autotaxis para minusválidos. Impuesto especial sobre determinados medios de transporte

No están sujetos al impuesto los vehículos de minusválidos cuya tara no sea superior a 330 kg. y tengan una velocidad máxima de 40 km/hora. Además, están exentos, previo reconocimiento por parte de la Administración Tributaria (exención rogada), los vehículos matriculados a nombre de minusválidos para su uso exclusivo, cuando se cumplan los requisitos siguientes: que hayan transcurrido al menos cuatro años desde la matriculación de otro vehículo en análogas condiciones (salvo supuesto de siniestro total del vehículo), que no se transmita en los cuatro años siguientes a la fecha de la matriculación y que se tenga reconocido un grado de minusvalía igual o superior al 33%. En Navarra los sujetos pasivos podrán deducir en los impuestos personales sobre la renta (IRPF o IS) la cuota satisfecha por este impuesto que corresponda a vehículos de minusválidos. Derechos de importación

En relación con las personas dependientes se establecen tres tipos de exención rogadas, esto es, que necesitan el reconocimiento previo por parte de la Administración Tributaria: • Franquicias a personas ciegas: objetos concebidos para la promoción educativa, científica o cultural de los ciegos, para su propio uso o para uso de instituciones de educación o asistencia a ciegos, con independencia de quien realice la importación. • Franquicias a personas con discapacidad (distinta a la ceguera): objetos concebidos para la educación, el empleo y la promoción social de las personas con discapacidad, importados por los interesados para su propio uso o por instituciones para la educación o la asistencia a personas con discapacidad. • Franquicias comunes a cualquier discapacitado: herramientas, piezas de repuesto y accesorios relacionados con objetos destinados a mejorar el rendimiento o posibilidades de utilización de otros, siempre que los objetos principales no sean prestados, alquilados o cedidos a título oneroso o gratuito. 264

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Impuesto sobre actividades económicas

Las asociaciones y fundaciones de disminuidos físicos, psíquicos y sensoriales, que no persigan ánimo de lucro, gozan de exención en este impuesto por las actividades pedagógicas, científicas, asistenciales y de empleo, previa solicitud de la misma por parte del sujeto pasivo a la administración local competente. La exención se aplica aunque se vendan los productos elaborados en los talleres, siempre que el importe de la venta se destine exclusivamente a la adquisición de materias primas o al sostenimiento del establecimiento. Impuesto sobre bienes inmuebles

Los bienes inmuebles de entidades sin fines de lucro acogidas al régimen especial de la Ley 49/2002 disfrutan de una exención permanente, previa solicitud del sujeto pasivo y concesión de la misma por parte de la autoridad municipal competente. En Vizcaya están exentos los bienes inmuebles en los que se realicen exclusivamente actividades sociales, siempre y cuando dicha exención fuera acordada por el ayuntamiento correspondiente. Impuesto sobre vehículos de tracción mecánica

Están exentos del impuesto los siguientes vehículos: • Los exclusivos para personas con discapacidad (tara no superior a 330kg y velocidad máxima de 40km/h). • Los adaptados para su conducción por personas con minusvalía física, previa solicitud al ayuntamiento respectivo. • Los que tienen una potencia inferior a 17 caballos destinados a autoturismos especiales para el transporte de personas en silla de ruedas (exención rogada). Si bien en Navarra no se aplica la exención, las cuotas satisfechas por este impuesto son deducibles en el IRPF a razón de un único vehículo por minusválido. Impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras

Los ayuntamientos pueden establecer bonificaciones que pueden llegar hasta el 90% de la cuota para las obras que favorezcan las condiciones de acceso y habitabilidad de los discapacitados. Impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana

Las entidades sin fines lucrativos acogidas al régimen establecido en la Ley 49/2002 están exentas de este impuesto, así como las plusvalías generadas con 265

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ocasión de donativos, donaciones y aportaciones de terrenos a entidades beneficiarias del régimen de incentivos fiscales al mecenazgo. 5. Últimas medidas: La Hipoteca Inversa y el Seguro de Dependencia Según han puesto de manifiesto varios autores40, la vivienda en España tiene un gran potencial como activo subyacente para instrumentar mecanismos de financiación de prestaciones de la vejez y de la dependencia en un contexto en el que la cobertura pública es limitada y en el que, dado el actual ritmo de envejecimiento de la población, la necesidad de una reforma del actual modelo de financiación deviene imprescindible. En la actualidad, las pensiones de jubilación junto a los ahorros privados en forma de rentas, fondos de pensiones y activos mobiliarios en general, son la fuente de financiación de la vejez en España y, en muy pocos casos, se utiliza la vivienda en propiedad para complementar estos ingresos. Si pensamos que los activos inmobiliarios conforman más del 70% de los activos de los hogares españoles y que no se utilizan para esta finalidad, se evidencian entonces importantes fallos de coordinación explicados en parte por una cultura de la herencia unido al escaso desarrollo de instrumentos adecuados para la conversión líquida de los activos inmobiliarios. En este marco, los mayores en España aunque tienen poca renta relativa (su pensión y ahorros) tienen en su gran mayoría una vivienda en propiedad (sustitutiva de los gastos de alquiler y riqueza), hecho que equipara su riqueza a la media europea. La universalización de instrumentos como la vivienda pensión en forma de rentas vitalicias o la hipoteca inversa podría permitir a las entidades crediticias gozar de las ventajas de las economías de escala y, a su vez, complementar la financiación pública de los servicios de atención a la dependencia vía el ‘copago’, mejorando en este sentido la sostenibilidad financiera del Sistema y permitiendo el saldo de las finanzas públicas por el doble juego de un menor gasto social de los servicios públicos de atención a la dependencia como por un aumento de los ingresos fiscales al potenciar el consumo de la población envejecida. La Ley 41/2007, de 7 de diciembre, por la que se modifica la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Regulación del Mercado Hipotecario y otras normas del sistema hipotecario y financiero, de regulación de las hipotecas inversas y el seguro de dependencia y por la que se establece determinada norma tributaria. (BOE de 8 de diciembre) regula estas medidas. Son necesarias unas precisiones técnicas puesto que la capacidad de la

40 Vid. el excelente trabajo de COSTA FONT, J.; GIL TRASFÍ, J.; y MASCARILLA MIRÓ, O.: Capacidad de la vivienda en propiedad como instrumentote financiación de las personas mayores en España, Premio Edad & Vida 2005, Fundación Edad & Vida (Instituto para la mejora, promoción e innovación de la calidad de vida de las personas mayores, patrocinado por Caixa Vida, mayo 2007.

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vivienda en propiedad como instrumento de financiación es aún un campo de investigación relativamente joven en España y también lo es la experiencia existente en el mercado. Ello hace que en algunos casos la terminología utilizada sea algo confusa. Así unos conceptos de las alternativas existentes para dar liquidez al patrimonio inmobiliario, así como a los instrumentos aseguradores complementarios a las mismas pueden ser las siguientes41. • Vivienda Pensión: Forma de dar liquidez a un patrimonio inmobiliario consistente en la entrega de la nuda propiedad de la vivienda privada, manteniendo de forma vitalicia el usufructo de la misma, a cambio de la obtención de una renta vitalicia. Esta operación puede materializarse de varias formas: de particular a particular, con una entidad inmobiliaria intermediaria y una entidad aseguradora, con una entidad aseguradora directamente, etc. • Hipoteca-Inversa: Operación financiera realizada normalmente con una entidad bancaria mediante la cual el propietario de la vivienda constituye una hipoteca sobre la misma recibiendo un capital o bien disposiciones mensuales sobre el capital concedido, por un tiempo limitado. El propietario no pierde la propiedad ni el uso de la vivienda. En el caso de que el propietario de la vivienda desee obtener una renta vitalicia deberá contratar con parte del capital obtenido de la entidad financiera un seguro de vida de rentas vitalicias con una entidad aseguradora. • Seguro de Rentas Vitalicias: Se trata de un seguro de vida celebrado con una entidad aseguradora que de forma inmediata a su contratación o diferida por un espacio de tiempo, ofrece al asegurado una cantidad económica periódica (normalmente mensual) a lo largo de toda su vida. Para la contratación del producto el asegurado paga una prima (o capital inicial), en base al cual y en función del sexo y edad del asegurado, con cálculos actuariales se determina la cantidad económica periódica a recibir de forma vitalicia. La Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las personas en situación de dependencia, cuya disposición adicional séptima «Instrumentos privados para la cobertura de dependencia» disponía que el Gobierno en el plazo de seis meses promoverá las modificaciones legislativas que procedan para regular la cobertura privada de las situaciones de dependencia, y que, con el fin de facilitar la cofinanciación por los beneficiarios de los servicios que se establecen en la Ley, se promoverá la regulación del tratamiento fiscal de los instrumentos privados de cobertura de

41 Definiciones aportadas por de COSTA FONT, J.; GIL TRASFÍ, J.; y MASCARILLA MIRÓ, O.: Capacidad de la vivienda en propiedad como instrumentote financiación…, ob.cit.

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la dependencia. En segundo lugar, y aun cuando no lo sea en el orden cronológico, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, introduce una serie de medidas de fomento fiscal de la cobertura de la dependencia mediante seguros privados y planes de pensiones, modificando la regulación sustantiva de estos últimos. La Ley 41/2007 ha puesto en el mercado una serie de posibilidades que pueden ayudar a financiar situaciones de dependencia, aunque creemos que todavía se necesita un cambio de mentalidad muy grande. Lo cierto es que hacer líquido el valor de la vivienda mediante productos financieros podría contribuir a paliar uno de los grandes problemas socioeconómicos que tienen España y la mayoría de países desarrollados: la satisfacción del incremento de las necesidades de renta durante los últimos años de la vida. La hipoteca inversa se define como un préstamo o crédito hipotecario del que el propietario de la vivienda realiza disposiciones, normalmente periódicas, aunque la disposición pueda ser de una sola vez, hasta un importe máximo determinado por un porcentaje del valor de tasación en el momento de la constitución. Cuando se alcanza dicho porcentaje, el mayor o dependiente deja de disponer de la renta y la deuda sigue generando intereses. La recuperación por parte de la entidad del crédito dispuesto más los intereses se produce normalmente de una vez cuando fallece el propietario, mediante la cancelación de la deuda por los herederos o la ejecución de la garantía hipotecaria por parte de la entidad de crédito. No cabe duda, pues, de que el desarrollo de un mercado de hipotecas inversas que permitan a los mayores utilizar parte de su patrimonio inmobiliario para aumentar su renta ofrece un gran potencial de generación de beneficios económicos y sociales. La posibilidad de disfrutar en vida del ahorro acumulado en la vivienda aumentaría enormemente la capacidad para suavizar el perfil de renta y consumo a lo largo del ciclo vital, con el consiguiente efecto positivo sobre el bienestar. En relación con el seguro de dependencia, su contenido incorpora la regulación de los instrumentos privados para la cobertura de la dependencia, que podrá articularse bien a través de un contrato de seguro suscrito con entidades aseguradoras, incluidas las mutualidades de previsión social, o bien a través de un plan de pensiones. La cobertura de la dependencia realizada a través de un contrato de seguro obliga al asegurador, para el caso de que se produzca la situación de dependencia, conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora de la promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia, y dentro de los términos establecidos en la Ley y en el contrato, al cumplimiento de la prestación convenida con la finalidad de atender, total o parcialmente, directa o indirectamente, las consecuencias perjudiciales para el asegurado que se deriven de dicha situación. Estos seguros podrán contratarse por las entidades aseguradoras que cuenten con la preceptiva autorización administrativa para el ejercicio de la actividad aseguradora en los ramos de vida o enfermedad. 268

Medidas Fiscales sobre la Dependencia y la Discapacidad en la Unión Europea y en España

6. Conclusiones Una vez analizada esta materia recogemos unas breves conclusiones sobre los problemas que presenta esta regulación y que poco a poco deberían encontrar una solución. - Hay que regular las dos circunstancias analizadas: discapacidad y dependencia, ya que, todas las personas en situación de dependencia pueden considerarse personas con discapacidad pero no así a la inversa. - Nuestro ordenamiento tributario no cuenta con un régimen fiscal especial para personas con discapacidad. Las medidas fiscales introducidas hasta el momento fruto de las reformas llevadas a cabo en el sistema tributario en los últimos años, denotan el creciente interés del legislador por atenuar los obstáculos a la inclusión plena en todos los aspectos de la vida que comportan las situaciones de discapacidad. - En cuanto a las situaciones de dependencia, como hemos analizado, la legislación tributaria actual no define el término dependencia y sólo se refiere a ella por primera vez en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley 35/2006, de 28 de noviembre), por lo que no existen incentivos fiscales específicos para este colectivo salvo los incluidos en esta Ley. - Existe una clara dispersión normativa, ya que las mejoras se están incorporando en la normativa reguladora de cada uno de los tributos, cuestión que se ve acentuada por la regulación que cada Comunidad Autónoma aprueba en uso de sus competencias normativas en materia tributaria. - Tratándose de dos colectivos que requieren todas las ayudas posibles por parte de las Administraciones debería hacerse una regulación conjunta desde todas ellas para poder incluir los mayores beneficios fiscales acordes a cada una de las situaciones que las hicieran más llevaderas para el afectado y su familia.

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María Ángeles Guervós Maíllo / Revista Tribûtum N° XIX/2010

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Bibliografía AA.V.V.: Guía de la fiscalidad de las personas discapacitadas en el ámbito del

trabajo: las personas y las empresas, obra cofinanciada por el fondo social europeo y la fundación ONCE en el marco del programa operativo plurirregional 2000-2006 de lucha contra la discriminación, Madrid, 2004. AA.VV.: Guía de la fiscalidad de las personas discapacitadas en el ámbito del trabajo: Las personas y las empresas, Fundación ONCE y Unión Europea. ALONSO-OLEA GARCÍA, B.; LUCAS DURÁN, M. y MARTÍN DÉGANO, I.: La protección de las Personas con Discapacidad en el Derecho de la Seguridad Social y en el Derecho Tributario, Thomson-Aranzadi, Navarra, 2006. CARBAJO VASCO, D .: “La situación fiscal del discapacitado: Algunas reflexiones”, CT núm. 119, 2006, págs. 81-88. COSTA FONT, J.; GIL TRASFÍ, J.; y MASCARILLA MIRÓ, O.: Capacidad de la vivienda en propiedad como instrumentote financiación de las personas mayores en España, Premio Edad & Vida 2005, Fundación Edad & Vida (Instituto para la mejora, promoción e innovación de la calidad de vida de las personas mayores, patrocinado por Caixa Vida, mayo 2007. DIZY MENÉNDEZ, D. (directora); RUIZ CAÑETE, O. y FERNÁNDEZ MORENO, M. (investigadoras): Las personas mayores en situación de dependencia. Propuesta de un modelo protector mixto y estimación del coste de aseguramiento en España, PREMIO Edad & Vida 2004, Edad & Vida, 2006. DIZY MENÉNDEZ, D.: “Fiscalidad y dependencia: Tratamiento e incentivos”, Ponencia presentada al Congreso Internacional sobre Dependencia y Calidad de Vida, organizado por Edad & Vida, Instituto para la Mejora de la Calidad de Vida de las Personas Mayores, celebrado en L’Oceanogràfic de la Ciudad de las Artes y las Ciencias de Valencia, los días 28 de febrero al 2 de marzo de 2007, con la colaboración de la Conselleria de Bienestar Social de la Generalitat Valenciana y el IMSERSO. MARTÍN DÉGANO, I.: “Novedades en la regulación de la discapacidad y dependencia en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”, en Nueva Fiscalidad, núm. 3, 2007, págs. 51-118. PÉREZ HUETE, J .: “Régimen fiscal del patrimonio protegido de los discapacitados”, en CT núm. 116, 2005.

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CULTURA TRIBUTARIA, PERCEPCIÓN Y REPRESENTACIÓN DESDE LA EXPERIENCIA INVESTIGATIVA Leonardo González

Ernesto

Villalba

Doctor en Ciencias Administrativas con reconocimiento a tesis: Mención Publicación. Magister en Curriculum. Mención Evaluación, Especialista en Evaluación Curricular, Especialista en Gerencia Fiscal, Abogado, Docente en la Cátedra Derecho Financiero y Tributario. Departamento de Economía y Derecho, Escuela de Administración Comer-cial y Contaduría Pública de la Facultad de Ciencias Económicas y Sociales (FaCES) de la Universidad de Carabobo (UC). Coordinador de la Línea de Investigación Mega Tendencias Tributarias. Tutor de Trabajos de investigación, tesis de especialización, trabajos de grado y tesis doctorales en el área tributaria. Coordinador del programa de Postgrado, especialización en Gerencia Tributaria. FaCES-UC desde 1998 hasta la fecha. Jefe de la Cátedra de Derecho, Departamento de Economía y Derecho, FacesUC. E-mail: lvillalb@uc.edu.ve

Recibido: 17-06-09

Aceptado: 28-06-09

Revista Tribûtum N° XIX/2010

ISSN: 1316-2255 271

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Leonardo Ernesto Villalba González / Revista Tribûtum N° XIX/2010

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Resumen El problema de la cultura, la percepción y la representación tributaria obedece entre otras cosas a la falta de confianza entre las partes que intervienen en la relación jurídica tributaria. En la investigación se propuso la presentación de los elementos a ser tomados en cuanto en la construcción de la cultura tributaria deseada en el contexto de la percepción, representación y significación tributarias. El propósito es analizar la cultura tributaria, la percepción y la representación desde la experiencia investigativa para lo cual se utilizó parte de la información recabada en el instrumento que se aplicó a la muestra seleccionada. Este articulo está bajo los parámetros de la hermenéutica y finalmente se aportan rasgos de cultura tributaria, percepción y representación tributaria. Palabras clave Cultura. Percepción. Representación. Abstract The problem of culture, perception and tax representation reflects inter alia lack of trust between the parties involved in the tax legal relationship. Research proposed presentation elements to be taken as desired in the context of perception, representation and signification tax tax culture construction. The purpose is to analyze tax culture, perception and representation from investigative experience which use part of the information gathered in the instrument is applied to the selected sample. This article is under the parameters of hermeneutics and finally bring features tax culture, perception and tax representation. Keywords Culture. Perception. Representation

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Cultura Tributaria, Percepción y Representación desde la Experiencia Investigativa

Sumario 1. Introducción. 2. Acerca de la Cultura Tributaria. 3. Un cambio en la manera de pensar. 4. Intentos de cambios en Venezuela. 5. Percepción Tributaria. 6. Representación tributaria. 7. Hallazgos Investigativos sobre Cultura Tributaria, percepción y representación tributaria. 8. Conclusiones. 9. Bibliografía.

1. Introducción La información que se describe en el presente artículo viene a constituir un aporte a la comunidad científica sobre los aspectos que a juicio del investigar debe contener la cultura tributaria desde la percepción y la representación. Este proceso desde la línea de investigación Mega Tendencias Tributarias, desde donde confluyen los problemas a nivel de pre y postgrado. En este caso, se presentan en este artículo unas pinceladas sobre la cultura tributaria, la percepción y la representación tributaria actual en contraste con la deseada luego del análisis de estos fenómenos desde la experiencia investigativa. En este sentido se presenta esta información de acuerdo a las siguientes secciones. La sección 2. Acerca de la Cultura Tributaria, se refiere a los aspectos generales de la cultura tributaria y sus niveles de percepción. En la sección 3. Un cambio en la manera de pensar, se presenta como alternativa de que agotado como está el modo de pensar y actuar, se alerta sobre la posibilidad de encontrar el camino para estudiarlo. Encontramos en la sección 4. Intentos de cambios en Venezuela, de manera concreta se presenta como en nuestro país se trata de formular alternativas para adecuar la nueva cultura tributaria de acuerdo al llamado de nuestros tiempos. En cuanto a la sección 5. Percepción Tributaria, se describe desde las dos formas de pensar y actuar la percepción tributaria Para la sección 6. Representación tributaria, se estudia la realidad desde las directrices del pensamiento tradicional y desde el ‘pensamiento moderno. Otro aspecto, se refiere a la sección. 7. Hallazgos Investigativos sobre Cultura Tributaria, percepción y representación tributaria, desde donde se describe la realidad desde la experiencia investigativa y que se refleja en los cuadros que son sometidos al análisis desde la óptica de la cultura tributaria y el otro desde la percepción y la representación tributaria. Finalmente las conclusiones, que recogen a grandes rasgos los elementos que destacan en cada una de las secciones que integran este artículo. 273

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2. Acerca de la Cultura Tributaria Las crisis fiscales en América Latina en las décadas de los 70, 80, 90 y de la presente década han generado fuertes incentivos para las reformas tributarias. Por primera vez, en muchos años los gobiernos centrales debieron hacer frente a la grave crisis originada por los desbalances presupuestarios, en el contexto de restricciones crediticias y poca capacidad de endeudamiento. Luego de distintos intentos fallidos, pasos y contrapasos en América Latina, se instaló un consenso acerca de la necesidad de revitalizar y reformular los principios de la nueva estructura tributaria. Las grandes reformas impositivas de las últimas décadas apuntan a resolver el profundo déficit fiscal y eliminar distorsiones en las asignaciones de recursos en el mercado. Las reformas tributarias han circulado alrededor de dos objetivos fundamentales: a) Incrementar la recaudación y; b) Valorar la relación entre el sujeto activo y pasivo. Objetivos que según reflexión e interpretación del sujeto investigador tienen vigencia aún en los actuales momentos. En este sentido, la sociedad venezolana le ha dado poca importancia a las reformas de la Administración Tributaria, a pesar que éstas han sido objeto de modernizaciones y se han ajustado a los cambios del nuevo sistema tributario, sin embargo no producen el resultado que se aspira alcanzar en cuanto a niveles óptimos de recaudación, sólo se piensa que el Estado asuma la capacidad para hacer cumplir las leyes, al hacerlo, enfrenta exitosamente la disminución de la evasión y el incumplimiento de las obligaciones derivadas de la ley. De lo anterior se colige que los instrumentos legales promulgados tienen siempre poco que ver con las leyes en la práctica. La medida de acatamiento y cumplimiento con las reglas prescritas en nuestro país están determinadas por el grado de eficiencia, que a decir por el resultado obtenido, no es óptima. En este aspecto, una reforma tributaria es efectiva cuando existe una Administración Tributaria realmente eficaz. Como consecuencia de esos vaivenes históricos que fueron arraigándose en la sociedad con sus consecuencias negativas, a esto se adiciona la existencia de ingresos al Fisco, por concepto de tributos, cada vez en menor cantidad, producto de altos niveles de evasión, aunado al crecimiento acelerado de la población y el fenómeno de la inflación, hace casi imposible alcanzar exitosamente la satisfacción de las necesidades colectivas, lo que produce en nuestros países fuertes crisis económicas con nefastas incidencias sociales, generando grandes endeudamientos tanto internos como externos, con los resultados que hoy conocemos; que se traducen en la insatisfacción de la sociedad por la calidad de los servicios públicos. En síntesis, hay una cultura tributaria venezolana que revela la presencia de elevados índices de evasión, elusión, incumplimiento de los deberes formales, falta de transparencia, entre otros. Por otro lado, los ciudadanos están convencidos que lo recaudado, visiblemente, no se está invirtiendo en servicios que mantengan satisfecha a la población en materia de educación, de salud, entre otras; causando la decepción 274

Cultura Tributaria, Percepción y Representación desde la Experiencia Investigativa

de muchos contribuyentes, debido a que el direccionamiento de los recursos provenientes de la recaudación, no tiene un impacto socialmente positivo, sino que pasa a elevar los niveles de falta de cumplimiento de la actividad financiera por parte del Fisco y de evasión, elusión e incumplimiento por parte de los contribuyentes. En esta búsqueda incansable por conocer el fenómeno a profundidad, se percibe la falta de transparencia por parte de los líderes políticos; en términos de la cultura tributaria que lo recaudado no se corresponde con los servicios públicos, y como respuesta, la población sigue manteniendo ese comportamiento de no pagar los tributos porque no se revierte en beneficio del público, ni en solución de problemas sociales; según ésto el comportamiento de nuestros líderes es reflejo de nuestra sociedad, lo cual hace suponer que, si tenemos una sociedad trabajadora, eficiente y progresista, tendríamos líderes igualmente trabajadores, eficientes y progresistas. Ahora bien, cabe preguntarse: ¿Cuándo se descompone esta rutina para transformarse en una situación que va más en detrimento que en favorecer la evolución de la sociedad? ¿Cuándo surgen estos agentes externos que provocan cambios actitudinales extensivos a la comunidad dentro de la rutina de vida? Esta situación que hasta hoy vive la sociedad venezolana, amerita un cambio en el abordaje que conduzca a la producción de soluciones colectivas en pro de la construcción de una cultura tributaria deseada. Esto nos conduce a nuevas metas y modos de abordarlas. 3. Un cambio en la manera de pensar Todo lo anterior ha ocasionado que los protagonistas emitan alertas en torno a no continuar ese comportamiento separado hasta hoy, entre el Fisco y el contribuyente. En consecuencia actualmente, se está atravesando por un cambio en la manera de pensar, el cual a su vez ha producido cambios favorables en la cultura tributaria de otros países, que nos lleva a tomar conciencia de la necesidad que tenemos en nuestro país de transformar positivamente el concepto de cultura tributaria. Ante esta situación nos preguntamos: ¿Por qué no se revierten los ingresos públicos en beneficios sociales? ¿Por qué esto ocurre así? ¿Cómo podemos cambiar esta manera de pensar y actuar? Al reflexionar al respecto, se cree que si no se resuelve este problema siempre habrá freno en el crecimiento de la renta interna, por falta de confianza por parte del contribuyente y por falta de una cultura de cumplimiento con las obligaciones, que posibilite un crecimiento de la renta interna, que impulse un desarrollo de tipo sustentable en el tiempo y defienda el criterio que concibe el desarrollo a partir de otras rentas, diferentes a la sola renta petrolera, que es el paradigma que ha prevalecido en nuestro país. 4. Intentos de cambios en Venezuela En este aspecto se resaltan algunos de los eventos más resaltantes que 275

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denotan la preocupación por parte del Estado en propiciar cambios referidos a los procesos de recaudación, debido a los altos índices de evasión, elusión e incumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los ciudadanos en razón de la falta de servicios públicos requeridos para la satisfacción de las necesidades colectivas, por lo que seguido estaremos describiendo estos elementos. A partir de la década de los ‘80, se inician estudios para mejorar la recaudación y por ende impulsar cambios en la manera de pensar del contribuyente respecto a sus obligaciones tributarias y estimamos que para implementar la cultura tributaria es necesario el establecimiento de una política coherente entre ellos. Creemos que la formación de una cultura tributaria es un proceso largo, adicionalmente a esto, existe la imperiosa necesidad de lograr que los ciudadanos conozcan sus obligaciones que permitan contribuir con las cargas públicas, lo que redundará en una mayor capacidad para que el Estado lleve a cabo la misión de cumplir con su obligación con la comunidad y la posibilidad que el ciudadano conozca los mecanismos de defensa para demandárselo. A pesar de la promulgación de la Constitución Nacional en 1999, Méndez,1 considera que en nuestro país, la cultura tributaria apenas puede considerarse como una posibilidad, aún bastante incipiente, en los horizontes de la relación ciudadano-Estado a partir de los fundamentos previstos en la Carta Magna. Cabe preguntarse ¿Cuáles orientaciones se pueden derivar y qué posibilidades se esperan para el fenómeno de la cultura?, esta interrogante remite a otras, ¿Qué tipos de valores políticos y pautas de conducta ciudadana se pueden generar o trasmitir en lo atinente a las relaciones Ciudadano-Estado? ¿Cuentan los ciudadanos con un modelo ejemplarizante de referencia sociopolítica de deberes y derechos previstos de una cultura tributaria venezolana? En caso del contribuyente al fisco Nacional ¿Puede él extraer lecciones y orientaciones específicas respecto a los tributos como un deber y también como un derecho de participación ante la cosa pública? En nuestra Constitución vigente, uno de los artículos correspondientes a los tributos, el 133º tal y como está redactado en palabras de Méndez2 adolece de fallas de fondo y de forma, hay defectos en cuanto a la claridad y precisión. La autora está en desacuerdo con el texto del artículo arriba indicado, emitiendo juicios de valor donde cuestiona la intención del constituyente de 1999 en relación a la cultura tributaria en Venezuela. Esto se deduce por que durante décadas la vida material, económica y cultural de la República ha estado sustentada en la riqueza petrolera, primero como renta y luego como industria. Nuestra realidad es que el venezolano está inclinado sólo a esperar y ejercer derechos en un ambiente de bonanza con la consiguiente declinación de los deberes. Pues bien, resulta relativamente

1 Méndez, M. “CULTURA TRIBUTARIA vs CONSTITUCION DE 1999" Tesis de postgrado en la Universidad Católica del Táchira. Venezuela. 2002. 2 Ob. Cit.

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marginal imaginar que una cultura tributaria sólo sería plausible en tanto y en cuanto los ingresos petroleros dejasen de financiar el gasto público. La autora confirma en lo que hasta ahora han coincididos los investigadores, que no existe condiciones para pensar en la existencia de una cultura tributaria de cumplimiento de las obligaciones que fidelice las relaciones FiscoContribuyente. Se considera la necesidad de impulsar esa cultura tributaria deseada que permita la participación de todos los ciudadanos en el cumplimiento de sus deberes tributarios, destacando los posibles aportes en las aulas de clase, con el esfuerzo de expertos de la institución en las distintas áreas para que impartan conocimientos y experiencias, lo que evidencia ese intento del fisco en abordar la problemática y las posibles soluciones a través de la educación en alianza con el SENIAT, con fin de superar los efectos que han producido la evasión y la elusión fiscal en nuestro país. Para superar esa crisis se sugieren estrategias educativas para el desarrollo de una cultura tributaria como vía para contrarrestar la evasión fiscal, debido al impacto que ejerce precisamente en la estabilidad económica y en las estrategias de desarrollo y gobernabilidad. En este contexto se considera positivo el camino propuesto para implantar esa cultura tributaria deseada a través de la educación, con lo cual se aspira que las relaciones Fisco-Contribuyente cambien simultáneamente. Se considera que la cultura tributaria nace de la confluencia de los actores sociales a través de valores ¿Es pertinente que los programas hoy en desarrollo por la Administración Tributaria sean direccionados por el Estado quedando fuera la sociedad sin valores pactados? ¿Dónde están los indicios de la eficiencia de la recaudación en el marco de servicios públicos? ¿Cuáles son los valores que soportan a la cultura tributaria deseada? 5. Percepción Tributaria Capra3 ha planteado que en la sociedad actual se encuentra presente una crisis similar a la que enfrentaron los científicos de comienzo de siglo en sus esfuerzos por comprender la nueva realidad del mundo subatómico, se dieron cuenta, de que sus conceptos básicos, su lenguaje y toda su manera de pensar eran inadecuados para describir los fenómenos atómicos, ya que esos problemas no eran simplemente intelectuales sino que comportaban una intensa crisis emocional y hasta existencial. La sociedad de hoy, presenta una serie de manifestaciones patológicas, a saber: inflación galopante, crisis energética, contaminación, desastres ambientales, una creciente oleada de violencia y criminalidad. Estos elementos son de distintas facetas de una sola crisis de percepción, lo que se requiere es de una nueva forma de pensar, una visión distinta de la realidad; una

3 Capra, F. EL PUNTO CRUCIAL. CIENCIA, SOCIEDAD, Y CULTURA NACIENTE. Editorial Estaciones. Primera reimpresión. Argentina 1996.

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transformación de nuestra manera de pensar, de las percepciones y sus valores. Indicadores del problema como evasión, elusión fiscal, incumplimiento de las obligaciones formales, desconfianza, inquisición fiscal, parcialidad en la toma de decisiones, constituyen diferentes formas de una única crisis, que es esencialmente de percepción, como consecuencia de aplicar conceptos de una visión anticuada del mundo de hoy. Se vive en una sociedad caracterizada por interconexiones a nivel global en que los fenómenos biológicos, psicológicos, sociales y ambientales, son todos recíprocamente independientes y para describir el fenómeno tributario, se requiere de una perspectiva emergente, que la concepción cartesiana no puede ofrecer. En este sentido, la realidad tributaria necesita de una transformación fundamental de pensamiento, una visión global de la realidad, de percepciones y valores, para lograr una percepción positiva del binomio Fisco-Contribuyente. La concepción moderna es incompatible con la manera de pensar y actuar de nuestra sociedad, ya que no refleja relaciones armoniosas e interdependientes que se observan en la naturaleza. Para alcanzar el estado de equilibrio dinámico se necesitará de una estructura económica y social radicalmente diferente, una resolución cultural que produzca el modelo de cultura tributaria encuadrado con el propósito del beneficio colectivo. Se observa que la sociedad concibe y percibe la problemática tributaria desde esta óptica como sinónimo de percibir cantidades de dinero que son entregadas a terceras personas por parte de la administración tributaria, el ciudadano observa el fenómeno percepción como la cantidad de numerario que el Fisco obtiene de la eficiente recaudación fiscal, ésto lo ubica en el paradigma actual, en la cual la eficiencia radica en lo que cuantitativamente ingresa, dejando de lado la otra cara de la moneda, la calidad de los ingresos públicos, los valores que sustentan la relación jurídica en Venezuela. Se observa que otro indicador de la problemática es la realidad nacional del binomio fiscocontribuyente no es vital, porque la sociedad percibe el indicador con criterios de valor diferentes, enmarcados en lo dinerario, en el incumplimiento de las obligaciones, insatisfacción por la calidad de los servicios públicos, lo que afecta la fidelidad, solidaridad, responsabilidad de esa relación jurídica tributaria. Esto se evidencia en los niveles de evasión y elusión fiscal que se han registrado; por otro lado, la falta de reglas claras pactadas en el comportamiento tributario, que se encuadre en el hombre como el centro y además permita la transición en el pensamiento tributario, basado en nuevas formas de observar el problema. La percepción, es la forma de ver las cosas de acuerdo a los valores, la cultura de cada persona, la manera como el problema es percibido por el ciudadano, en este aspecto, si se analiza retrospectivamente, los valores que sustentan son los del paradigma tradicional, cuantitativo, material, separado del objeto y el sujeto, el impuesto y el hombre, el pago y el servicio público, lo cual hace pensar en analizar el mismo fenómeno con diferentes formas de pensar.

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Cultura Tributaria, Percepción y Representación desde la Experiencia Investigativa

6. Representación tributaria En relación a este aspecto, la cultura tributaria depende de la representación que la sociedad tiene de los tributos. En este sentido el campo de las representaciones sociales sobre la relación Estado-Sociedad, es un tema poco estudiado en las ciencias sociales. La cultura tributaria es el universo de representaciones sobre los tributos y sus relaciones con el compromiso individual y la acción pública por tratarse de un fenómeno social muy sensible a las transformaciones económicas y políticas del país. Depende de la forma en que se construye una imagen de los impuestos, a partir del contraste de la información y la experiencia sobre la praxis y el comportamiento del Estado. Para entender el fenómeno de la cultura tributaria en el paradigma actual, se hace necesario contar con una teoría para entender las percepciones, ya que el comportamiento de los tributos no está en los hechos sino en como lo percibe la sociedad. La imagen de la representación tributaria en nuestro país, para el ciudadano es incumplimiento, evasión, elusión fiscal y por la otra, falta de servicios públicos acorde con las necesidades sociales, lo que hasta ahora ha sido persistente en el transcurrir de los años y que implica cambios fundamentales para lograr que esa visión e imagen cambie de manera positiva en el contexto de la manera de resolver este problema a través de la fidelidad con el fin de alcanzar el cumplimiento voluntario de las partes involucradas en el binomio FiscoContribuyente, generando una visión paradigmática nueva, donde el análisis del fenómeno se estudie bajo la premisa de sujeto-objeto, objeto-sujeto y desde este ángulo formular mejoras en la relación Fisco-Contribuyente, apoyado en el paradigma emergente, que garantizaría una nueva visión enmarcada en los nuevos tiempos para una sociedad en transformación. 7. Hallazgos Investigativos sobre Cultura Tributaria, percepción y representación tributaria En esta sección doy cuenta de cómo el investigador forma parte del sujeto investigado, lo que evidencia la relación sujeto-sujeto en el constructo investigativo. Desde esta perspectiva teórica se desarrollan los tributos a la formación y transformación en el aula, en el cual se analizan e interpretan los resultados obtenidos mediante la aplicación de los lineamientos del Estudios de Casos Cualitativos. Cabe señalar, que al ser partícipe de la cultura tributaria no formalizada de la Escuela de Administración Comercial y Contaduría Pública, campus Bárbula, de la Facultad de Ciencias Económicas y Sociales de la Universidad de Carabobo, ubicada en la Gran Valencia, Estado Carabobo, esto conlleva a estar inmerso en sus procesos de transformación. Mediante esta investigación se

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logrará que esa cultura tributaria trascienda de lo no formal a lo formal con el constructo teórico respectivo que servirá de plataforma de acción. En el análisis de los resultados confronté mi propio arraigo hacia el paradigma positivista ya que de manera inconsciente comencé a decantar la información colocando en primer lugar nombres cuantitativos a los informantes claves, una vez realizada la síntesis por cada informante mi conciencia emergente comenzó a auto preguntarse el por qué había tomado esa decisión cuantitativa, inmediatamente surgió un chispazo conectivo e inesperado además, y por simple asociación surgieron nombres de valores que tienen su relación con la cultura tributaria deseada, por lo tanto, el cambio se dio de lo cuantitativo de sujeto 1 al 29 a valores como tolerancia, participación, equidad, puntualidad, reciprocidad, compromiso, honestidad, confianza, civilidad, calidad de vida, retribución, capital social, integridad, transparencia, correspondencia, responsabilidad, gobernabilidad, libertad con responsabilidad, responsabilidad social, justicia, conocimiento, sinceridad, comprensión, intersubjetividad, sustentabilidad, concertación, compensación, cohesión y corresponsabilidad. Como se puede apreciar en el cuadro Nº 1, ello condujo a una reflexión: Si realmente se habla de transformar a los otros hay que comenzar a transformarse a sí mismo, comprendiendo que la clave es querer dejarse llevar por la transición para de esta manera dar respuesta a la incertidumbre. A continuación se presenta el desarrollo de los resultados obtenidos en la aplicación a los veintinueve participantes inscritos en el taller del instrumento denominado Test Diagnóstico (cultura tributaria actual) y el Post-Test, (cultura tributaria deseada) distribuido en doce interrogantes los cuales contienen el análisis interpretativo ideográfico – sintético. Cuadro Nº 1 ¿Cómo percibe usted la actitud del venezolano en referencia a la cultura tributaria, en cuanto: A) Su condición de creencias; B) Valores y; C) Sus compromisos con el entorno? Componentes de la Cultura Tributa Componentes de la Cultura Tributaria ria Actual Deseada Tolerancia

Falta de compromiso. Falta de valores. Falta de cultura tributaria.

Valor cívico. Concertación. Conciencia tributaria.

Participación

No le da importancia. Valores represivos. No existe retribución.

Socialización de los valores Adecuación a la responsabilidad.

Equidad

Débil cultura tributaria. No obedece a los valores. Desconfianza en el manejo de los recursos.

Buena imagen del SENIAT. Consolidación a través de la educación cívica. Responsabilidad social.

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Cultura Tributaria, Percepción y Representación desde la Experiencia Investigativa

Puntualidad

Pasividad. No hay retribución.

Confirmación de valores morales. Esperanza.

Reciprocidad

Poco compromiso. Desconocimiento general. No existen valores.

Se debe reforzar la cultura tributaria. Afianzar los valores. Alianza entre el SENIAT y el contribuyente.

Compromiso

Alta evasión. Débil sistema tributario. No hay confianza.

Retribución en servicios. Consolidación de los valores. Consolidación del compromiso.

Honestidad

Evasión de impuestos. No servicios públicos. No valores.

Mejoras en los tributos. Educación fiscal. Cultura Tributaria vale la pena.

Confianza

Impedimento para cubrir las necesidades públicas. No existe calidad de vida. Evasión fiscal.

Voluntad para cumplir las obligaciones tributarias. Cultivo de los valores ideales. Bienestar colectivo.

Civilidad

No posee una cultura tributaria. Elusión fiscal. Pagar impuesto es engordar los bolsillos de los políticos.

Conciencia tributaria. Incertidumbre positiva en las creencias. Confianza en el uso de los recursos. Valor Cívico. Retribución.

Calidad de vida

No existe cultura tributaria. Importancia de la cultura tributaria. No retribución en los servicios pú- Mejores contribuyentes y mejores blicos. servicios públicos. Pago compensado. Consolidación de valores.

Retribución

Actitud de evadir impuestos. Débil cultura tributaria.

Arraigo en el pago de los tributos. Creación de la confianza. Cumplimiento de las obligaciones por parte de los sujetos activo y pasivo. Concertación.

Capital Social

Despertar del ciudadano. Arrastrando los valores.

Relación armoniosa entre el contribuyente y el Fisco. Formación, información y compromiso.

Integridad

Apatía. Desconocimiento. Desconfianza en el Estado. Evadir, eludir.

Cumplimiento voluntario. Información, formación. Confianza en el sistema. Responsabilidad.

Transparencia

No tiene confianza. No hay creencia en los órganos del Estado.

Valoración positiva de cultura tributaria. Valores y creencias.

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Correspondencia Tiene poca credibilidad. Uso diferente de lo recaudado. No compromiso de colaboración.

Cambio de la forma de pensar. Sistema armonioso y transparente.

Responsabilidad Cultura tributaria negativa.

Información y formación. Preocupación por los valores. Eficacia y eficiencia. Tecnología avanzada.

Gobernabilidad

Servicios públicos de calidad. Administración eficiente. Valores pactados. Confianza.

Nunca ha existido Cultura tributaria. Ineficiencia administrativa. Desconfianza.

Libertad con Atropello del Estado. Responsabilidad Violencia en los valores.

Conocimiento. Capital social. Retribución a la población.

Responsabilidad Altamente evasiva. Estado incumplido.

Satisfacción de las necesidades. Cumplimiento voluntario.

Justicia

Deficiencia. Violación de valores pactados. Individualismo.

Confianza. Consolidación de los valores. Pacto social.

Conocimiento

Escasa e incrédula

Credibilidad.

Sinceridad

Evasión. Incumplimiento. Corrupción.

Contraprestación en servicios públicos. Cumplimiento voluntario.

Compresión

No existe adecuada cultura tributaria. Corrupción.

Efectiva internalización. Calidad de vida.

Intersubjetividad Incomprensión entre el sujeto pasivo y activo. Sustentabilidad

Poca cultura tributaria. Corrupción. Insatisfacción de las necesidades colectivas.

Concertación

La cultura tributaria está muy po- Corresponsabilidad. bre. Educación tributaria. Evasión, elusión fiscal.

Compensación

No posee cultura tributaria.

Compromiso. Retribución. Motivación.

Cohesión

No existe cultura tributaria

Creación de valores tributarios. Conocimiento. Retribución.

Corresponsabili- Apatía en la ciudadanía. dad Valores violentados.

Función social del tributo. Educación e información. Confianza.

Confianza. Valores.

Fuente: Elaboración propia 282

Cultura Tributaria, Percepción y Representación desde la Experiencia Investigativa

Análisis Interpretativo-Sintético

El cuadro anterior, presenta información desde la opinión de los Valores Tributarios en el test diagnóstico (cultura tributaria actual), el cual se caracteriza por la cultura que actualmente regenta donde se destaca objetividad e individualidad desde la perspectiva del Fisco y del otro lado, el Post-test donde se registran los cambios que los participantes consideran pertinentes. En este sentido se preguntó ¿Cómo percibe usted la actitud del venezolano en referencia a la cultura tributaria en cuanto: A Su condición de creencias, B) valores y, C) compromisos con el entorno? Desde la información suministrada en cuanto a la condición de creencias, desde el pre-test o cultura tributaria actual, se destaca la falta de compromiso, cero importancia, débil creencia tributaria, no creencia en los órganos tributarios del Estado, alta evasión y elusión fiscal, insatisfacción en servicio públicos, apatía, desconfianza, cultura tributaria negativa, corrupción, incomprensión, atropello del Estado, impedimento para cubrir las necesidades, no existe cultura tributaria y pasividad del ciudadano. En este sentido, se infiere que las creencias tienen rasgos de disminución, no está arraigada como soporte de la cultura tributaria, no tiene mejoras, prácticamente está en proceso de extinción por lo que conforma bajo niveles de aceptación de la cultura tributaria. Al analizar las creencias desde el post-test o cultura tributaria deseada, refleja un carácter positivo cuya tendencia indica sustentabilidad, concertación, retribución, buena imagen del SENIAT, reforzamiento de la cultura tributaria, mejoras en los tributos, voluntad de cumplir las obligaciones fiscales, confianza en el uso de los recursos, importancia de la cultura tributaria, cumplimiento voluntario, confianza en el sistema tributario, eficacia, eficiencia, servicio público de calidad, conocimiento e información, función social del tributo y la incertidumbre positiva. En este contexto, los valores tributarios proporcionan cambios significativos desde una óptica armónica entre el ciudadano y el Fisco. En relación a los valores de la cultura tributaria, la información analizada desde el pre-test o cultura tributaria actual, indica falta de valores, valores represivos, desobediencia, corrupción, no compromiso, desconfianza, violencia en los valores y la violación de los valores pactados. Lo anterior evidencia que hay una verdadera crisis existencial en la actual cultura tributaria, dando como resultado los bajos niveles de percepción y representación que implica que los valores establecidos actualmente están en una etapa de decadencia o extinción. Por otro lado, desde la perspectiva de los valores en la cultura tributaria deseada, los informantes Valores Tributarios, aportaron los siguientes matices: cultura de valores ideales, valor cívico, socialización de los valores, consolidación a través de la educación cívica, confirmación de los valores morales, afianzar los valores, consolidación de los valores, educación fiscal, cultura de los valores ideales, cumplimiento, valoración de la cultura tributaria, valores pactados, cumplimiento voluntario, calidad de vida y pacto social. Esto permite inferir en la necesidad de propiciar cambios en la manera de pensar y actuar para darle paso a los nuevos valores que soportan la cultura tributaria deseada. 283

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Otro aspecto para el análisis es el compromiso, los Valores Tributarios informaron en el marco de la cultura tributaria actual lo siguiente: falta de compromiso, no retribución, desconfianza, corrupción, ineficiencia, individualismo, incumplimiento, evasión y elusión fiscal, Estado incumplido. La cultura tributaria es percibida frágil, débil, tiene efectos negativos de acuerdo a las opiniones suministradas por los Valores Tributarios como informantes claves. En relación a la opinión suministradas por estos Valores en torno a los criterios que deben estar implícitos en el compromiso en la cultura tributaria deseada, se destaca: conciencia tributaria, responsabilidad social, esperanza, alianza entre el Fisco y el contribuyente, consolidación del compromiso, voluntad de cumplimientos, pago compensado, cumplimiento voluntario, sistema armónico y trasparente, información y formación, administración eficiente y tecnología avanzada. Finalmente la información aportada por los Valores Tributarios relativo a su visión en referencia al compromiso que debe integrar la cultura tributaria deseada, proporcionan indicadores importantes para el mejoramiento de la nueva cultura tributaria. Cuadro N° 2 ¿Qué significación tiene para Usted los siguientes conceptos: A Percepción y; B) Representación en materia tributaria?

Componentes de la cultura tributa- Componentes de la cultura de la culria actual tura tributaria deseada Tolerancia

Actitud, acción (p) Actuar en nombre de ®

Actitud y/o recepción de un individuo (p) Acciones ®

Participación

Forma (p) Como ®

Condicionado por la cultura (p) Presentarse en nombre de ®

Equidad

Impresión (p) Actuación ®

Interpretación de una situación (p) Acción de actuar en nombre de otro ®

Puntualidad

Adopción de conductas (p)

Relación con la realidad (p) Emblema ®

Reciprocidad

Tener conocimiento (p) Algo que representa ®

Modos de ver los tributos (p) Importancia ®

Compromiso

Actúa en nombre de ®

Incidencia en la sociedad (p) Modos de ver las cosas ®

Honestidad

Captación del entorno (p) Tomar lugar de otro ®

Lo que pasa alrededor (p) Acciones en nombre de otro ®

Confianza

Recibe, percibe (p) Construcción e interpretación de la Acción que se ejerce en nombre de realidad (p) otro ® Actuar en nombre de ® 284

Cultura Tributaria, Percepción y Representación desde la Experiencia Investigativa

Civilidad

Disposición en base a información (p) Ciudadano-Estado/Estado-ciudadano ®

Calidad de vida

Forma de ver las cosas (p) Forma de ver las cosas (p) Responsable en nombre de otro® Responsabilidad ®

Retribución

Agente de percepción (p) Actuar en nombre de otro ®

Responsabilidad frente al tributo (p) Actúa por delegación del soberano ®

Capital Social

Forma de ver las cosas (p) Demostración de algo ®

Apreciación del sistema tributario (p) Manera de actuar por otro ®

Integralidad

Dinero que entra al tesoro (p)

Conducta asumida por la sociedad (p) Influencia en la sociedad ®

Transparencia

Manera de ver la situación (p) Control ®

Análisis de situación (p) Manifestación en nombre de otro ®

Correspondencia Formas de ver las cosas (p) Dar la cara por otro ®

Formas de ver las cosas (p) Actuación en nombre de otro ®

Responsabilidad

Modo de entender un problema (p) Papel determinante ®

Participación

Utilizar los cinco sentidos (p) Persona que actúa por otro ®

Forma de expresar ideas (p) Actuar en nombre de ®

Libertad con Pago (p) Responsabilidad Actos de Estado ®

Formas de interpretación (p)

Responsabilidad Social

Observar, captar, entender y visualizar (p) Actuar en nombre de ®

Justicia

Manera de ver las cosas (p) Representar al bien ®

Manera de ver las cosas (p) Actuar en nombre de ®

Conocimiento

Forma de ver el panorama (p) Como esta presentada ®

Visión (p) Vela y da la cara ®

Sinceridad

Acción de recibir (p) Dar la cara ante tercero ®

Capacidad de obtener algo (p) Responder compromisos ®

Compresión

Dinero que recibe el Fisco (p)

Manera de entender el entorno (p) Actuación en nombre de otro ®

Intersubjetividad Recibimos de un hecho (p) Imagen ®

Forma como se tiene de la realidad (p) Imágenes sobre las ideas ®

Sustentabilidad

Manera de ver la realidad (p)

Manera como cada individuo interpre ta (p)

Concentración

Observación del entorno (p) SENIAT ®

Acto de percibir (p) Actuar en nombre de otro ®

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Leonardo Ernesto Villalba González / Revista Tribûtum N° XIX/2010 Compensación

Forma que obtienen los tributos (p) Como lo afecta ®

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Observación del entorno tributario (p) Actuación ®

Cohesión Corresponsabili- Acto por el cual se recibe algo (p) Percibir por el Estado (p) dad Actuar en nombre de otro® Actuar en nombre de ® Fuente: Elaboración propia

En este cuadro se observa lo que a juicio de los Valores Tributarios respondieron en torno a la percepción y la representación tributaria desde la óptica de la actual cultura tributaria y qué opinaron en la aplicación del pos-test sobre los cambios de la manera de pensar y actuar en estas relaciones. Estos dos rasgos en estudio, en el primero identificado con la crisis paradigmática, con anclaje donde se arroja resultados negativos y el otro, que se considera importante tomar en consideración al momento de la construcción de la cultura tributaria que se detalla a continuación: En cuanto a los niveles de percepción que los Valores Tributarios tienen en relación a la cultura tributaria vigente se aprecia como: actitud o acción, firma, impresión, adopción de conductas, tener conocimiento, capacitación del entorno, recibe-percibe, forma de ver las cosas, agente de percepción, dinero que entra al fisco, manera de ver la solución, utilizar los cinco sentidos y el pago. Esta interpretación refleja que el pensamiento que se tiene de la cultura tributaria actual se enmarca en el pensamiento lineal, parcelado, lo que de manera general, indica una percepción negativa en la sociedad sobre la cultura tributaria. La percepción desde la cultura tributaria deseada bajo la convicción del deber de transformar con el propósito de mejorar, la sitúa en: interpretación de la realidad tributaria, modo de ver los tributos, conducta e influencia de la sociedad, análisis de lo que pasa alrededor, responsabilidad frente a los tributos, apreciación del sistema tributario, modo de ver el problema y la manera de generar las ideas, observar-captar-entender-visualizar, visión, capacidad de obtener algo, manera como cada individuo interpreta, acto de percibir. Esta información se considera pertinente para las aportaciones de la nueva cultura tributaria en el qué o cuál camino utilizar para que la generación de los nuevos elementos de la percepción. En relación a la representación tributaria, los Valores Tributarios indican que en la actual cultura tributaria están: control, facturar en nombre de otro, actuación, algo que representa, tomar lugar de otro, acción que se ejerce en nombre de otro, responsable en nombre de otro, demostración de algo, dar la compra por otro, dar la cara ante tercero, imagen del SENIAT, todos ellos comprenden la linealidad presente en la cultura tributaria actual en Venezuela, dado que entienden la representación tributaria desde una sola de las partes que intervienen en la relación jurídica tributaria. En cambio, al observar los aportes de la representación tributaria en la cultura tributaria deseada los Valores Tributaros expresaron entre otros: acciones, 286

Cultura Tributaria, Percepción y Representación desde la Experiencia Investigativa

presentarse en nombre de, acción de actuar, importancia, modo de ver las cosas, responsabilidad, actuar por delegación del soberano, papel determinante, responder compromisos, imágenes sobre las ideas, actuación. Es menester indicar que las mismas presentan un alcance que va mas allá de la simple expresión, sino que se relacionan con los elementos de la cultura tributaria que es integrador, globalizado, lo que responde al cambio de la manera de pensar y actuar del ciudadano en proceso de construcción de la cultura tributaria deseada sobre la base de los niveles de percepción y representación tributaria. 8. Conclusiones La sociedad como un todo se encuentra sumergida en una crisis emocional y existencial que se traduce en unas crisis de percepción en el binomio fiscocontribuyente en el contexto de la cultura tributaria. Hoy nuestro sistema de pensamiento conceptual se puede describir y entender esta realidad por completo, por lo que resulta insuficiente para dar respuesta al mundo complejo vigente y sus fenómenos. Al enfrentar el mundo complejo con nuestro pensamiento lineal, éste se encuentra limitado por la insuficiencia con que damos respuesta; esta percepción y representación tributaria reduce los fenómenos de múltiples dimensiones solo a los rasgos de dimensiones y cuantificación. La búsqueda nos llevó a conocer que están coexistiendo dos maneras de pensar, una de ellas corresponde al pensamiento tradicional, aun vigente y por el otro, el pensamiento integrador, no lineal. A través de los Valores Tributarios se vivenciaron los componentes que los posicionó de acuerdo a la manera de pensar y de actuar en cuanto a la cultura tributaria. Por lo anterior, es importante tomar en cuenta estos aspectos relacionados a la opinión de los informantes de la cultura, percepción y representación tributaria como aporte en la construcción de la cultura tributaria deseada.

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Bibliografía

CAPRA, F. (1996) “El Punto Crucial. Ciencia Sociedad, y Cultura Naciente”.

Editorial Estaciones. Primera reimpresión. Argentina Gaceta Oficial de la Republica Bolivariana de Venezuela (2000) “Constitución de la República Bolivariana de Venezuela” Gaceta Oficial Nº 5.453 de fecha 24/03/2000 Venezuela. MÉNDEZ, M. (2002) “Cultura Tributaria vs Constitución de 1999” Tesis de postgrado en la Universidad Católica del Táchira. Venezuela VILLALBA G., L. (2008) “Modelo de Cultura Tributaria en el Contexto del Paradigma Emergente” Tesis doctoral aprobada con mención publicación. Convenio UNESR-UC. Venezuela.

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EL PROCESO EJECUTIVO FISCAL Rodrigo Rivera Morales Abogado. Doctor en Derecho Universidad de Salamanca. Mención Sobresaliente Cum Laudae. Maestría en Planificación y Desarrollo Regional. Especialista en Derecho Procesal. Especialista en Dere-cho Constitucional. Especialista en Derecho Penal General. Especialista en Derecho Penal Especial. Diplomado en Derecho Procesal Civil UCAT. Diplomado en Derecho Constitucional Comparado UCAT. Profesor Universitario de Pre y Postgrado en Universidades Nacionales: UCV y UCAT, y Extranjeras. Autor de varias obras jurídicas. Miembro del Instituto Iberoamericano de Derecho Procesal. Presidente del Instituto de Derecho Procesal Colombo-Venezolano. E-mail: roriveramorales@hotmail.com

Recibido: 21-06-09

Aceptado: 30-06-09

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ISSN: 1316-2255 289

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Resumen En virtud de que los actos que determinan obligaciones dinerarias de los contribuyentes, no tienen la ejecutoriedad, para su ejecución se requiere el auxilio del órgano jurisdiccional. El mecanismo procesal para obtener la recaudación coactiva de los créditos fiscales es el juicio ejecutivo fiscal. Se trata de examinar el juicio ejecutivo fiscal en el marco del debido proceso, aplicable en todos los escenarios jurídicos, pues todo proceso debe garantizar los derechos y garantías de las partes, acorde con la Constitución Nacional. El presente estudio efectúa un análisis de los presupuestos y los pasos que deben tramitarse hasta sentencia y ejecución propia. El estudio que se hace es básicamente producto de la investigación documental tipo descriptiva, utilizando los métodos comparativo, histórico y sistemático. Se acudió a los métodos de interpretación jurisprudencial, en especial a la de conceptos y valores. Palabras clave Determinación tributaria. Crédito fiscal. Título ejecutivo, Oposición. Extinción de la obligación tributaria. Abstract Write under the acts that determine monetary obligations of taxpayers, have no enforceability, its performance requires the assistance of the court. The procedural mechanism for coercive collection of the tax credits tax is an executive. It is considering an executive in the fiscal framework of due process, applicable in all legal scenarios because every process must ensure the rights and guarantees of the parties, in accordance with the Constitution. This study is an analysis of budgets and the steps to be processed until sentencing and execution of its own. The study is done is the product of documentary research, descriptive, using comparative methods, historical and systematic. It went to the methods of judicial interpretation, especially the concepts and values. Keywords Duty assessments. Tax credit. Enforcement. Opposition. Extinguishing the tax liability.

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Sumario 1. El proceso ejecutivo. 2. El juicio ejecutivo fiscal. 3. El Título Ejecutivo. 4. Definición de Juicio Ejecutivo Fiscal. 5. Títulos Ejecutivos: Requisitos. 6. Principios procesales aplicables al juicio ejecutivo fiscal: 6.1. Principio inquisitivo. 6.2. Principio de escritura y oralidad. 6.3. Principio de publicidad. 6.4. Principio de celeridad. 6.5. Principio de igualdad. 6.6. Principio de la insuspendibilidad del acto administrativo. 7. El trámite del juicio ejecutivo fiscal: 7.1. Demanda. 7.2. Medidas Cautelares. 7.3. Intimación. 7.4. Oposición a la intimación. 7.5. Trámite de la oposición. 7.6. Actividad probatoria. 7.7. Tercería. 8. Aspectos especiales de la Ejecución: 8.1. Sentencia. 8.2. Costas. 8.3. Apelación. 9. Bibliografía

Introducción

El juicio ejecutivo fiscal es realmente novedoso en nuestro ordenamiento jurídico. Su primera presencia ocurre en el Código de Procedimiento Civil de 1986 (CPC). No obstante, fueron muy pocos los juicios ejecutivos fiscales tramitados en el final de esa década y en la siguiente. A partir de la Constitución de 1999 se empieza a impulsar una cultura tributaria y una vez que aparece la reforma del Código Orgánico Tributario (COT)se inicia el período de reclamo jurisdiccional de los tributos. El juicio ejecutivo fiscal que se consagra en el COT recoge las experiencias y exigencias modernas de lo que realmente debe ser un juicio de esa naturaleza. Debe ser un juicio breve, de ejecución, con las garantías debidas, objetivo y sin dilaciones. Estas caracterizaciones y su forma de tratamiento procesal es lo que se examina en el presente trabajo, exponiendo las diversas fases y las formas procesales previstas, a su vez indicando los principios que deben estar presentes en el transcurso del procedimiento. Esta es una investigación, fundamentalmente, de carácter documental, basada en estudios anteriores hechos por el autor sobre el juicio ejecutivo fiscal que estaba consagrado en el CPC de 1986, y que estaba ubicado entre los juicios ejecutivos. Con fundamento a esa anterior investigación y el uso del método comparativo se desarrolló este tema. Los objetivos propuestos se centraron en la determinación legal del juicio ejecutivo fiscal y las formas de los actos procesales específicos en los diferentes momentos o etapas de él.

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1. El proceso ejecutivo Los procesos de ejecución tienen ubicado su antecedente histórico aproximadamente entre los siglos XI y XII de nuestra era, aquella etapa se conoce con el nombre de alta Edad Media. En el aspecto jurídico, este período se caracterizó por un retorno a las fuentes del Derecho Romano, cuya influencia había sido desbordada por el Derecho Germánico1 En el derecho romano tradicional, el proceso pasaba por dos etapas que bien pueden entenderse como dos procedimientos distintos pero consecutivos; una primera en que se resolvía el conflicto y otra en la que se procedía a la ejecución de la sentencia, esta segunda se denominaba la actio uidicati. La necesidad social de reducir la duración del proceso, determinó que este segundo procedimiento de ejecución de la sentencia -actio uidicati-, sólo fuese aplicable a casos excepcionales. Esto significó, asimismo, que en la mayoría de procesos una vez obtenida la sentencia, se procedía directamente a su ejecución, lo que se llamó el officium iudicis. Con la aparición del mercantilismo avanzado se planteó la exigencia de rapidez en el cumplimiento de los créditos en la actividad económica. Como los negocios se hacían a través de documentos en donde se reconocía una obligación patrimonial, se empezó a darles a estos una categoría especial, llamándose instrumenta guarentigiata. Tenían un carácter muy parecido a la sentencia, pero debía dársele traslado al deudor. De allí surgió, propiamente, el processus executivus, el cual partía de la petición del tenedor de un instrumenta guarentigiata¸ dictando el juez un acto de pago dirigido al deudor. Este podía oponerse pero sólo a través de prueba inmediata –in continenti-- como la prueba instrumental. Si no ocurría esto el juez emitía un mandatum seu praeceptum de solvendo¸ que autorizaba la ejecución de inmediato2. Debe observarse que el juicio ejecutivo original, caso homologado como sentencia, no era un proceso cognoscitivo en el sentido de discutirse la certidumbre de un derecho sustancial de la partes; es propiamente un procedimiento de certeza y de determinación de derecho sustancial, pretendiéndose la materialización de ese derecho a través de la ejecución de bienes. A Venezuela llegó el juicio ejecutivo a través del derecho español, pero se mezcló inadecuadamente con el sistema italiano dando lugar a lo que se llamó en el Código de Aranda la vía o procedimiento ejecutivo. Más tarde en el Código de 1916 se asumió como vía ejecutiva, que no es propiamente un juicio ejecutivo, sino un juicio de ejecución paralelo que concluye cuando hay

MONROY GÁLVEZ, J. (2004). La formación del proceso civil, Lima: Editorial Palestra,

p. 922. 2 ODERIGO, M. (1985). Sipnosis de Derecho Romano, 8ª Edición, Buenos Aires: Editorial Platense, p. 359.

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pronunciamiento en el juicio principal 3. En este sistema si concurren, paralelamente, dos procesos, uno de conocimiento y, otro, de ejecución. Más tarde con la aparición del COT de 1982 y de la reforma del CPC en 1986, aparece el juicio ejecutivo fiscal. En ese momento, dada la carencia de una jurisdicción contenciosa-tributaria, se ubicó en el CPC el juicio ejecutivo fiscal, sistematizándolo en los llamados juicios ejecutivos. 2. El juicio ejecutivo fiscal Normalmente, los ciudadanos cumplen con las obligaciones que contraen, excepcionalmente tiene que utilizarse la vía jurisdiccional. Los ciudadanos están obligados a contribuir con las cargas de su país, y allí nace una relación jurídicotributaria, entre el contribuyente y el Estado. Conforme a la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela 1999, en el artículo 133, hay el deber de contribuir con los gastos mediante el pago de impuestos, tasas o contribuciones que se establezcan mediante ley. Es decir, hay obligación tributaria. Cuando el deudor de un tributo determinado y exigible se resiste a cumplir su obligación voluntariamente, se requiere de un mecanismo legal que posibilite la satisfacción del crédito fiscal. De manera que, el juicio ejecutivo fiscal es un mecanismo de coacción y de ejercicio de tutela del bien jurídico Hacienda Pública Nacional, por medio del cual, previa demanda formal de la Administración Tributaria, se solicita jurisdiccionalmente el pago, decretándose la intimación bajo apercibimiento de ejecución. 3. El Título Ejecutivo En el proceso ejecutivo, en general, el título ejecutivo forma parte de la causa petendi y se erige en un auténtico presupuesto procesal para la procediblidad del proceso ejecutivo. Sobre el concepto “Título Ejecutivo” existen diversidad de teorías, algunas de ellas son propias o estudias por CALAMENDREI, CARNELUTTI, CHIOVENDA, KISCH, HELLER como representantes europeos; COUTURE, DEVIS ECHANDÍA por Latinoamérica y, CUENCA, PINEDA LEÓN, RENGEL ROMBERG, DUQUE SÁNCHEZ, MÁRQUEZ AÑEZ en Venezuela. Se toman algunas referencias, pero indudablemente que se concluye en las que son admitidas y autorizadas por la ley. CHIOVENDA4 define al título ejecutivo como: “el presupuesto o condición general de cualesquiera ejecución y por tanto de la ejecución forzosa: nulla

3 BORJAS, A. (1964). Comentarios al Código de Procedimiento Civil Venezolano, Caracas: Editorial Sales, tomo V, pp. 77-79. 4 CHIOVENDA, J. (1977). Instituciones de Derecho Procesal Civil. ob. cit. Tomo I. Pág. 358.

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excutio sine titulo”, consiste necesariamente (ad solemnitatem) en un documento escrito del que resulte una voluntad concreta de ley que garantice un bien”. De esa definición se deduce que de él se puede pedir la ejecución y que su contenido es manifestación de la ley. Por su parte, el jurista español Pallares5, dice: “el título ejecutivo es el que trae aparejada la ejecución judicial, o sea, el que obliga al juez a pronunciar un auto de ejecución si así lo pide la persona legitimada en el título o su representante legal”. En nuestro criterio, Pallares le agrega el elemento personal, es decir, el ejercicio de la titularidad. Los títulos ejecutivos de acuerdo a las definiciones mencionadas y los contenidos de ley, pueden tener diverso origen y atendiendo a él, se puede optar por clasificarlos así: a) Títulos ejecutivos judiciales, éstos provienen de una decisión del órgano jurisdiccional, ejemplo: la sentencia de condena, de acuerdo a nuestra legislación debe ser firme, b) Títulos contractuales, son aquellos que consignan voluntad de las partes constituidos conforme a la ley, c) Títulos ejecutivos administrativos, son pronunciamientos de la administración pública de conformidad a normas legales, por ejemplo, deudas fiscales, y d) Títulos ejecutivos unilaterales, son aquellos que consignan la voluntad del deudor hecha de acuerdo a la ley, por ejemplo, reconocimiento de deudas, asientos de comercio en los libros que hayan sido llevados y registrados en forma legal, siempre que en tales libros conste la obligación en forma clara, expresa y exigible de conformidad con las normas mercantiles, etc. Los medios legales procedimentales a disposición de los acreedores poseedores de título son la ejecución de sentencia y los juicios ejecutivos. Los juicios ejecutivos son formas de actividad procesal reguladas, mediante los cuales el acreedor siendo titular de un título ejecutivo, demanda la tutela del Estado a fin de que éste con su fuerza haga cumplir al deudor. Son juicios que basan su fuerza en un título ejecutivo y que establecen diferencias procedimentales con el juicio ordinario. Estos juicios ejecutivos se distinguen porque la pretensión del autor está amparada por un título ejecutivo o su equivalente o título permitido por la ley. Ese título contiene una obligación u obligaciones que pueden ser de pagar una suma de dinero, de hacer o no hacer alguna actividad o negocio determinado, de entregar cosas muebles o inmuebles. 4. Definición de Juicio Ejecutivo Fiscal

A diferencia de lo que ocurre con los actos administrativos en general, los actos emanados de la Administración Tributaria, no obstante expresar valores de solidaridad y responsabilidad social, carecen de las características más sobresalientes que se originan de la presunción de legitimidad6, a saber: PALLARES, E. (1977). Diccionario de Derecho Procesal Civil, ob. cit. Pág. 769. Los actos administrativos, incluyendo los actos emanados de la administración tributaria, tiene la presunción quejona actos legítimos, puesto que se supone han formado bajo apego de la legalidad. Quien pretenda que carecen de legitimidad debe oponerla y probarla. 5 6

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ejecutividad y ejecutoriedad. La ejecutividad significa que los actos administrativos se ejecutan de inmediato, aun frente a la reacción del administrado7, por ello, se dice que la ejecutividad tiene el mismo significado que la eficacia. Por su parte la ejecutoriedad, se dice que es la cualidad inherente al acto administrativo, en virtud de la cual las autoridades administrativas, para hacer efectivas sus decisiones, no están obligadas a solicitar la intervención de las autoridades judiciales, sino que pueden alcanzar ese fin por medio de la actuación de los propios agentes de la administración. Posee la potestad exorbitante de ejercer la coacción directa para hacer cumplir su voluntad, sin que precise acudir a otros órganos, salvo que le presten auxilio para la coacción. En la esfera tributaria, tales privilegios de la Administración Pública, normales y ordinarios en su actividad, están ausentes, pues, se ha sostenido, que ellos encarnarían el retorno al arbitrario sistema de solve et repete, esto es, sólo se puede impugnar o reclamar si se ha satisfecho la obligación. En el Capítulo II del Título VI del COT del artículo 289 al 295 se trata de la Ejecución de Créditos Fiscales. Esa titulación nos indica que este juicio ejecutivo se prevé sólo para los créditos o deudas fiscales8, ello quiere decir que no todas las deudas que los particulares tengan con el Estado pueden cobrarse por la jurisdicción coactiva con el procedimiento de Ejecución de Créditos Fiscales. De acuerdo, a normas del COT, a la doctrina y jurisprudencia las normas del CPC son supletorias del COT, de manera que el procedimiento se rige por aquellas normas. En el artículo 289 del COT se define lo que debe entenderse por juicio ejecutivo fiscal, a saber: “Los actos administrativos contentivos de obligaciones líquidas y exigibles a favor del fisco por concepto de tributos, multas e intereses, así como las intimaciones efectuadas conforme al parágrafo único del artículo 213 de este Código, constituirán título ejecutivo, y su cobro judicial se aparejará embargo de bienes siguiendo el procedimiento previsto en este Capítulo”. Así pues, constituirán título ejecutivo los documentos que incluyan actos administrativos que evidencien obligaciones líquidas y exigibles del fisco por concepto de tributos, multas e intereses, o las intimaciones que se hayan formulado conforme al artículo 213, COT. 7 FRAGA PITALUGA, L. (1998). La defensa del contribuyente frente a la administración tributaria, Caracas. Ediciones FUNEDA, p. 288. Cfr. STASSINOPOULOS, Michel (1981), El acto administrativo, traducción de Francisco Sierra Jaramillo, Bogotá: Ediciones JESCA, pp. 194-197. LARES MARTÍNEZ, E. (1990), Manual de Derecho Administrativo, 6º Edición -5ª reimpresión-, Caracas: Universidad Central de Venezuela, pp. 163-164. 8 En el sistema tributario venezolano la única fuente es la ley, sólo por mandato de ésta puede surgir tal ligamen jurídico. Es de exclusiva reserva legal, así lo establece el artículo 2 del Código Orgánico Tributario. No debe confundirse la fuente con los factores que convergen a la determinación tributaria, por ejemplo, la actividad económica o la riqueza, estas son realidades que constituyen la fuente del impuesto. Aunque la ley es la fuente única de la obligación tributaria, falta ver por que el mandato impersonal legislativo se materializa en un crédito del estado que obliga aun contribuyente determinado. Algunos autores llaman la fuente inmediata de la obligación tributaria.

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En consecuencia, sólo pueden cobrarse por el procedimiento de juicio ejecutivo los créditos que consten en los títulos ejecutivos señalados por la Ley. Estos, repetimos, son: los tributos, sanciones (multas), intereses o recargos9. Estos son los que reciben la denominación genérica de títulos ejecutivos de derecho público10, por contraposición a los títulos ejecutivos de derecho privado que emanan de la celebración de contratos, actos o hechos derivados de relaciones meramente privadas o aquellos que suscriban con el Estado cuando éste actúa como particular. En teoría de la Hacienda Pública se dice que la administración pública crea por sí misma un título ejecutivo11. Entre los particulares hay bilateralidad para producir el título ejecutivo o, llegado el caso, el acreedor obtiene el título ejecutivo a través de una declaración judicial. El Estado no está sujeto a este trámite en lo que se refiere específicamente a los tributos y sus accesorios. Por disposiciones expresas de la Constitución Nacional, la Ley Orgánica de Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias del Poder Público (LODDTEPP) y la Ley Orgánica del Poder Público Municipal (LOPPM), solo pueden recaudar los impuestos, tasas y contribuciones la Hacienda Pública Nacional, los Estados y los Municipios12. Esto nos indica, en concordancia con el artículo 1° del COT, que los entes facultados para establecer títulos ejecutivos de derecho público son el Fisco Nacional, los Estados y los Municipios en relación a los tributos que les sean de su competencia13. En este sentido puede definirse el proceso de ejecución de créditos fiscales como el procedimiento que utiliza la Hacienda Pública sea Nacional, Estadal o Municipal para acudir al órgano jurisdiccional competente y exigirle la ejecución sobre bienes del deudor del fisco, basándose en título ejecutivo creado conforme a la ley. En otras legislaciones como la de España y de Colombia, la administración tributaria puede obtener el cobro coactivo de los créditos fiscales, sin necesidad de acudir al órgano jurisdiccional ordinario a través del juicio ejecutivo fiscal14,

9 OCTAVIO, J. “Ámbito de aplicación del Código Tributario”. XXI Jornadas “J.M. Domínguez Escobar”. p. 64. 10 GIULIANI FONROUGE, C. (1984). Derecho Financiero. ob. cit. p. 131. Todos los autores de materia tributaria coinciden en señalar que la obligación jurídico–tributaria corresponde al Derecho Público, ya que es una manifestación del poder del imperio del Estado. 11 DUVERGER, M. (1980). Hacienda Pública. México: Editorial FCE, p. 313. 12 Artículos 167, 179, 156 ord. 12 y 317 de la Constitución Nacional. Artículos 11 y 12, ord. 5° de la Ley Orgánica de Descentralización, delimitación y Transferencia de Competencias del Poder Público. Artículos 100, 110 numerales. 1°, 2° y 3°, 113 munerales 1°, 2° y 3°, 114 y 115 de la Ley Orgánica del Régimen Municipal. En la Constitución Nacional el artículo 157 autoriza al Congreso Nacional para atribuir determinadas materias de la competencia nacional a los Estados y Municipios. 13 En el artículo 183 se establecen taxativamente cuales son las prohibiciones tributarias de los Estados y Municipios. 14 FRAGA PITTALUGA, L. (1998). La Defensa del Contribuyente frente a la Administración Tributaria. p. 292.

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utilizando un procedimiento que se le denomina la “vía de apremio sobre el patrimonio”. El cual define GARRIDO FALLA, citado por PEREZ DE AYALA15, como “el procedimiento de que dispone la Administración para el cobro de los créditos consistentes en cantidades líquidas a su favor”. En España, en el artículo 3 del Reglamento de Recaudación se dice: “En período ejecutivo, la recaudación se efectuará coercitivamente, por vía de apremio, sobre el patrimonio del obligado que no ha cumplido la obligación a su cargo en período voluntario”. El especialista venezolano HERNÁNDEZ, César, refiriéndose al juicio ejecutivo expresa que con esa etapa se cierra el proceso de determinación tributaria16, para aquellos contribuyentes que se hayan resistido al pago de la resolución que haya quedado firme o a la ejecución pacífica de las sentencias de la jurisdicción tributaria y todavía se resistan al pago del tributo y sus accesorios 17. La ley establece este privilegio procedimental en fundamento que los ingresos públicos son de interés colectivo. El Estado requiere ingresos para destinarlos a las funciones que le son inherentes en beneficio del bienestar nacional. El legislador, también ha contemplado, un privilegio preeminente de los créditos fiscales, es decir, poder cobrarse preferentemente frente a otros créditos. 5. Títulos Ejecutivos: Requisitos Se comentó ut supra que este tipo de título en la doctrina recibe el nombre de título ejecutivo de derecho público en virtud del privilegio que tiene el fisco nacional, por mandato de la ley, que los documentos que evidencien tributos, sanciones, intereses o recargos que no se hayan pagado, constituyan título ejecutivo18. Pero estos documentos para tener esa cualidad de ejecutividad requieren cumplir con ciertos requisitos. Por cuanto el artículo 289 COT parte de la figura de acto administrativo, es claro que dicho acto debe contener los requisitos exigidos en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (LOPA), en correspondencia 15 PÉREZ DE AYALA, J. y GONZÁLEZ, E. (1991) Curso de Derecho Tributario. 6º Edición. Madrid: Editorial EDERSA, Tomo II. p. 132. 16 MARRERO O., E. “Deberes formales y procedimientos en el Código Orgánico Tributario”. XXI Jornadas J. M. Domínguez Escobar. ob. cit. p. 116. La autora de esa ponencia trae una definición de determinación que transcribimos: “es el procedimiento mediante el cual se precisa la existencia de la obligación tributaria en el caso concreto, quien es el obligado y el monto a pagar. En otras palabras la determinación tributaria revela la existencia de una obligación tributaria, identifica el deudor y el monto a pagar, verifica la realización del hecho generador, señala la base imponible y la cuantía del tributo (en negrillas nuestro). Sensu contrario, la determinación tributaria puede declarar la inexistencia de la obligación tributaria en el caso particular”. 17 HERNÁNDEZ, C. (1999). El SENIAT y la Determinación Tributaria. Caracas: Editorial Vadell Hermanos-Universidad Metropolitana, p. 74. 18 El último aparte del artículo 197 del Código Orgánico tributario dice: “A tal efecto, constituirán título ejecutivo los documentos que evidencien los créditos antes mencionados, los cuales al ser presentados en juicio aparejan embargo de bienes”.

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con los artículos 191 y 212 del COT, en especial éste último en donde se establecen los requisitos que debe reunir la intimación de derechos pendientes, ya referida, la cual constituye título ejecutivo. Estos son: Artículo 212 La 1. 2. 3.

intimación de derechos pendientes deberá contener: Identificación del organismo y lugar y fecha del acto. Identificación del contribuyente o responsable a quien va dirigida. Monto de los tributos, multas e intereses, e identificación de los actos que los contienen. 4. Advertencia de la iniciación del juicio ejecutivo correspondiente, si no satisface la cancelación total de la deuda, en un plazo de cinco (5) días hábiles contados a partir de su notificación. 5. Firma autógrafa, firma electrónica u otro medio de autenticación del funcionario autorizado.

Es menester indicar que si algunos de los requisitos exigidos en los cinco numerales que contemplados del artículo 212, no son satisfechos o no se cumplen, el documento con pretensión de título ejecutivo no podrá obtener esa cualidad y no servirá a los efectos del juicio ejecutivo fiscal que estudiamos. Es preciso indicar que los créditos fiscales deben ser determinados y exigibles y por supuesto que no hayan sido pagados, para que los documentos que los evidencien puedan ser título ejecutivo. Debe entenderse como determinados la precisión del monto que se trata, es decir expresar una cantidad cierta y de donde se origina; en cuanto a la exigibilidad debe entenderse en el sentido que la obligación puede pedirse, puede cobrarse, no está sometido ni a condición ni a plazo. Pudiera decirse, de cierta manera, que el crédito fiscal determinado y exigible es firme en cuanto a la administración pública se refiere. Tanto en la LOPA como en el COT se encuentran previstos recursos de trámite ante la propia administración pública que pueden ser ejercidos por los particulares para impugnar los actos de la administración que les afecten sus derechos. Estos son el recurso de reconsideración, recurso jerárquico y el recurso de revisión19, además en el COT se establece uno específico cual es: el recurso de repetición de pago (artículo 194). También se contempla la vía contencioso-administrativa y el contencioso tributario respectivamente, en el primer caso para ser ejercida debe haberse agotado la vía administrativa (artículos 92–93 LOPA ) 20 , en el segundo caso puede ser ejercido 19 En LOPA se encuentran: Recurso de reconsideración (artículo 94), Recurso Jerárquico (artículo 95) y Recurso de Revisión (artículo 97). En el COT se encuentran: Recurso Jerárquico (artículo 164) y Recurso de Revisión (artículo 174), Repetición de pago (artículo 177). Estos son recursos que se tramitan ante la propia administración. 20 LOPA: Artículo 92: Interpuesto el recurso de reconsideración, o el jerárquico, el interesado no podrá (en negrillas nuestro) acudir ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo, mientras no se produzca la decisión respectiva o no se venza el plazo que tenga la administración para decidir.

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subsidiariamente al recurso jerárquico según el aparte único del artículo 259 del COT. Para acudir al juicio ejecutivo no debe estar pendiente ningún recurso, porque precisamente cualquiera de ellos está impugnando el acto administrativo que estableció el crédito. 6. Principios procesales aplicables al juicio ejecutivo fiscal Con la llamada ola de constitucionalización se incorporaron a la Constitución un conjunto de principios y valores que informan al ordenamiento jurídico. En ella, se plasmaron unas garantías atinentes al proceso y que se esgrimen como derechos fundamentales. No obstante, que algunos rigen para todo tipo de proceso, como es el debido proceso, algunos principios tienen que mirarse en el contexto en donde se desarrolle el proceso y el procedimiento. Así por ejemplo, en la jurisdicción administrativa rigen unos principios inaplicables a la jurisdicción ordinaria, y viceversa. De seguidas se tratan algunos principios que son aplicables en lo contencioso-tributario, y que tiene su particularidad a este campo. En todo caso, es importante señalar que siempre hay dos principios básicos: la supremacía constitucional y el principio de legalidad. 6.1. Principio inquisitivo

El proceso administrativo y por ende el procedimiento tributario que es una especie dentro de aquél, que se fundamenta en normas derecho administrativo, pero también propias del derecho tributario, tienen una naturaleza inquisitiva. Esto es, tiene facultades para revisar oficiosamente la legalidad de los actos y para descubrir la verdad. El principio inquisitivo se basa en la potestad de investigación oficiosa del juez sobre los hechos21. Las legislaciones que establecen el principio inquisitivo no privan a las partes del derecho de aportar pruebas, incluso de alguna manera mantienen los principios de la carga de la prueba. Las partes deben tener la diligencia de aportar las pruebas para probar los hechos de sus alegatos, porque pueden correr el riesgo que el juez no las decrete oficiosamente y queden sin probar sus hechos. Ese principio le confiere al juez un conjunto de facultades, como es la dirección de la instrucción, revisión oficiosa de su jurisdicción y competencia, notificaciones, emplazamientos y facultades probatorio-investigativas.22. Artículo 93: La vía contencioso administrativa quedará abierta cuando interpuestos los recursos que ponen fin a la vía administrativa, éstos hayan sido decididos en sentido distinto al solicitado, o no se haya producido decisión en los plazos correspondientes. Los plazos para intentar los recursos contenciosos son los establecidos por leyes correspondientes. 21 JURISPRUDENCIA. SALA POLÍTICO-ADMINISTRATIVA, sentencia Nº 1070, del 10 de julio de 2003, expediente Nº 2001-774. 22 La Sala Político-Administrativa, en sentencia Nº 429, del 11 de mayo de 2004, expediente Nº 2002-1045, ha ratificado la presencia de este principio en la jurisdicción contenciosotributario, en los siguientes términos: “…debe esta Sala destacar, una vez más, que en el proceso contencioso-administrativo y específicamente el contencioso-tributario, contrariamente a lo que sucede en el proceso civil ordinario regido por el principio dispositivo, el juez goza de 299

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6.2. Principio de escritura y oralidad

Las dos formas tradicionales de la expresión de las partes en el proceso son la palabra escrita y la hablada, pero no se conoce ningún proceso absolutamente escrito u oral. Siempre tenemos una especie de mixtura, pudiéndose decir que lo que hay es una predominancia de una u otra forma. Normalmente, la doctrina toma el criterio para su determinación lo relativo a como se realiza la actividad probatoria. En la jurisdicción contencioso-tributaria, no sólo el período de la prueba se rige por el principio de la escritura, sino la mayoría de las etapas del proceso tributario, transcurren bajo la forma escrita, con excepción de unos pocos actos procesales que se realizan bajo la forma oral23, como es la situación prevista en el artículo 275 COT, en el parágrafo único, que el tribunal cuando así lo considere puede disponer que los informes sean expuestos en forma oral. 6.3. Principio de publicidad

La Constitución en el artículo 257 ordena que el procedimiento que debe adoptarse, deba ser público. La oralidad y la publicidad adoptada en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela permiten en una forma directa y transparente, un debate contradictorio en el proceso, para obtener la efectiva realización de la justicia y el cumplimiento del fin social de la misma. A través de la publicidad se mantienen informadas a las partes, e incluso a los terceros, sobre el desenvolvimiento del proceso. No se contempla, como en épocas pasadas, la reserva o el secreto de cómo avanzan las causas interpuestas ante los órganos de administración de justicia; salvo por causa de decencia, en donde el juez ordenará llevar la causa “a puertas cerradas”. El juicio público no sólo es una garantía para el acusado, sino que también es garantía para los demás sujetos procesales y el mismo pueblo, por cuanto la sociedad tiene derecho a enterarse de la forma como se administra justicia en su seno. En la democracia se entiende la publicidad del proceso como una forma de control de la sociedad a los jueces. Este principio de publicidad permite que en el desenvolvimiento del juicio cualquier persona que tenga algún interés pueda oponerse o coadyuvar a la buena consecución del proceso. plenos poderes de decisión que le permiten apartarse de lo alegado y probado por las partes, pudiendo incluso declarar la nulidad de los actos sometidos a su consideración cuando ellos estuvieren afectados de inconstitucionalidad o ilegalidad, no estando sujeto, por consiguiente, al señalado principio dispositivo regulado en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia, no habiéndose configurado error alguno que afectara la concordancia lógica y jurídica que debe existir entre lo alegado por las partes y la sentencia, no puede afirmarse, como sostiene la apelante, que la recurrida haya incurrido en el vicio de incongruencia por omisión de pronunciamiento”. 23 CASADO CASADO BALBÁS, L. y SUÁREZ ALCALDE, F. (2006). Sobre el proceso tributario, Caracas: Edita SENPRESS, C.A., p. 29. 300

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El principio de publicidad garantiza que el proceso sea abierto a las partes y al público, salvo las excepciones de previstas en la ley con relación al público, porque para las partes siempre deben tener acceso al expediente. 6.4. Principio de celeridad

El principio de celeridad se asocia directamente con la tutela efectiva. El justiciable tiene derecho en plazo razonable a una decisión sobre la controversia planteada. Así como la oralidad es la expresión material del principio de inmediación, el principio de la celeridad es la manifestación concreta del principio de economía procesal. Se ha dicho que justicia tardía no es justicia, por ello, permanentemente se buscan fórmulas para obtener una justicia expedita sin ritualidades ni formalismos superfluos, que efectivamente tutele los derechos del justiciable. Lo que si se tiene claro es que en aras de la celeridad no se sacrifique la profundidad y razonabilidad de las decisiones. El principio de celeridad se manifiesta a través de diversas instituciones del proceso, como, por ejemplo, la perentoriedad o improrrogabilidad de posplazos o en principios como el del impulso oficioso del proceso. Este principio se presenta en forma diseminada a lo largo del proceso, por medio de normas impeditivas y sancionadoras a la dilación innecesaria. El juicio ejecutivo fiscal está diseñado para que sea un procedimiento rápido sin impedir el derecho de defensa. 6.5. Principio de igualdad

Este principio de raigambre constitucional que consagra la igualdad de todos frente a la ley, se manifiesta en el proceso a través de diversas formas. Por un lado, al establecerse concretamente en norma la igualdad procesal, que impide privilegios y prerrogativas para cualquiera de las partes; además la consagración de la imparcialidad. A partir de todos estos antecedentes, una de las principales formas de consagrar jurídicamente la noción de la igualdad, la constituye el principio de la igualdad ante la ley y es a través del cumplimiento de este principio que podemos lograr un verdadero acceso a la justicia. No obstante, debe mirarse que ese principio, consagrado en la ley, es de carácter formal, pues, ello implica una relación con otro en un contexto determinado24. En materia procesal, la igualdad, 24 GARRONERA MORALES, Á. El Estado Español como Estado Social y Democrático de Derecho. Citado por MADRIÑAN RIVERA, Ramón Eduardo. El estado Social de Derecho Dice el autor: “…no se puede entender el principio de igualdad en su escueta y originaria versión liberal, como simple producto de la condición de “generalidad” que debe predicarse de la relación que liga a la ley con el ciudadano. Ni … como interdicción de toda diferenciación jurídico-formal,…(omissis)… carece de sentido en el seno del vigente Estado social de Derecho donde precisamente el legislador, cada día más, se ve obligado a realizar el valor “igualdad” distinguiendo entre situaciones que merecen ser distinguidas”. p. 121.

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además de formal, en el sentido que no puede haber leyes o actos arbitrarios o discriminatorios, sin embargo, ello no excluye la aplicación del principio de distinción donde deba distinguirse (por ejemplo, no pueden igualarse el empleador y el trabajador, por ello la ley privilegiará en cierto sentido al trabajador, debe recordarse que no hay peor injusticia que considerar iguales a los desiguales); debe ser real y efectiva, en el sentido que todas las personas que participen en el proceso deben tener igualdad de oportunidades. En el proceso tributario la igualdad procesal de las partes se desprende desde la misma Constitución al expresar en el artículo 49 que el debido proceso rige para todas las actuaciones, tanto judiciales como administrativas. 6.6. Principio de la insuspendibilidad del acto administrativo

En el proceso tributario –en primera instancia- se establece como regla, que la interposición del recurso contencioso tributario no suspende los efectos del acto administrativo determinativo de la obligación tributaria. Esta regla tiene excepción, conforme lo establece el artículo 263 del COT, pudiéndose solicitar la suspensión total o parcial de los efectos del acto administrativo impugnado. Dos situaciones se prevén: 1) La apariencia de buen derecho, que haya fundamento serio y fundado en derecho en la impugnación; 2) El peligro por daño irreparable. En doctrina de la Sala se afirma que deben ser concurrentes tales excepciones. Cuestión altamente cuestionable, pues si hay fundamento de buen derecho y no hay peligro para la administración tributaria de que quede frustrada su pretensión, no se ve fundamento para exigir como concurrentes ambas excepciones25. 7. El trámite del juicio ejecutivo fiscal El COT vigente asume la regulación del juicio ejecutivo fiscal y atribuye la competencia en razón de la materia a la Jurisdicción Contencioso-Tributaria, a su vez dispone que en materia tributaria no sean aplicables las disposiciones relativas al procedimiento de ejecución de créditos fiscales establecidos en el CPC (artículo 340 COT). La materia, pues, de aplicación del COT lo constituyen los tributos, que surge de una voluntad unilateral del estado mediante la ley26, y las relaciones jurídicas que de ellos se derivan, como: el pago o lo que se denomina la obligación tributaria material, las obligaciones o deberes del contribuyente, sanciones,

25 JURISPRUDENCIA. SALA POLÍTICO-ADMINISTRATIVA, sentencia Nº 607, de 3 de junio de 2004, expediente Nº 2003-1354. 26 El campo específico es el tributo. Este no debe confundirse con la tasa, la cual surge con base a la prestación efectiva o potencial de un servicio público. Su regulación y los procedimientos para hacer efectiva su tributación se rige por normas distintas, por ejemplo, la tasa de agua. Aquí debe haber una prestación efectiva de servicio a favor del contribuyente.

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intereses o recargos27. En relación al ámbito espacial de aplicación, en principio se refiere a los tributos nacionales, los cuales corresponden al fisco nacional de acuerdo a lo asignado en el ordinal 8° del artículo 136 de la Constitución Nacional; y supletoriamente son aplicables a los tributos de los Estados y Municipios. Comenta el profesor José OCTAVIO28 que los Estados no tienen potestades tributarias específicas, sino residuales, conforme a lo dispuesto en el ordinal 11 del artículo 164 y ordinal 5º del artículo 167 de la Constitución; sin embargo, en la LODDTCPP, se atribuye a los Estados algunas materias tributarias, en forma exclusiva. Los Municipios tienen competencia tributaria asignada por la Constitución Nacional en el artículo 31 y por la LOPPM. En el aspecto jurisdiccional el artículo 220 del COT de 1994, establecía que son competentes para conocer en Primera Instancia los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, situación que el CPC en su artículo 651 acogió, cuando expresa “salvo lo dispuesto en el COT”. Sin embargo, en el Parágrafo Segundo del citado artículo 220 del COT, se estipula que “El conocimiento del juicio ejecutivo previsto en el Capítulo II de este Título, podrá ser atribuido a la jurisdicción civil ordinaria. Debido a la dificultad del cumplimiento de la creación de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario previstos en el artículo 221, el Consejo de la Judicatura difirió la competencia para conocer sobre el juicio ejecutivo a los juzgados de la jurisdicción civil ordinaria de todas las circunscripciones judiciales del país, tomándose en cuenta la cuantía. En efecto, mediante decreto N° 2.242 de fecha 25 de septiembre de 1983, se confirió a la jurisdicción civil ordinaria la competencia para conocer de estos procesos29. En el artículo 291 del COT se estatuye que la solicitud de ejecución del crédito deberá interponerse ante el tribunal Contencioso-Tributario competente. Conforme al artículo 334 COT los ilícitos cuyas sanciones imponen privación de la libertad, serán conocidos por la jurisdicción penal ordinaria, hasta tanto se cree la jurisdicción penal especial. En la actualidad conocen de los juicios ejecutivos los Tribunales contencioso27 BORJAS, A. (1964). Comentarios al Código de Procedimiento Civil Venezolano. ob. cit. Tomo VI. Pág. 103. En el código derogado se contemplaba un procedimiento que se denominaba “De las demandas en que tengan interés las rentas públicas» que correspondía a los artículos 681 al 688 inclusive. En sus comentarios el maestro Borjas expresaba: «No todo juicio en que sea parte el Fisco debe tramitarse según el procedimiento especial que estamos comentando, sino únicamente las demandas en que se trate de cosas ciertas o de créditos que correspondan a las Rentas Públicas, liquidados éstos a cargo de los contribuyentes o deudores cuando no hayan sido pagados por la vía administrativa al ser exigibles; y de estas mismas demandas hay algunas que no se pueden ventilar en juicio civil ante los jueces que ejercen la jurisdicción ordinaria. Los jueces de Hacienda, por ejemplo, son los que pueden conocer en primera instancia de la propiedad de aquellas cosas y del cobro de aquellos derechos y multas que son objeto de los juicios de comiso”. 28 OCTAVIO, J. “Ámbito de aplicación del Código Tributario”. XXI Jornadas “J.M. Domínguez Escobar”. p. 69. 29 FRAGA PITTALUGA, L. (1998). La defensa del contribuyente frente a la administración tributaria, ob. cit. Pág. 296.

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tributarios, los cuales tienen competencia territorial conforme a la región de la división del organismo de administración tributaria: SENIAT. Específicamente, el Tribunal Superior en lo Contencioso-Tributario con sede en San Cristóbal, corresponde a la Región Los Andes. 7.1. Demanda

Estatuye el artículo 290 del COT que el procedimiento se inicia mediante escrito en el cual se expresará la identificación del representante del Fisco, la identificación del demandado, el carácter con que se le demanda, el objeto de la demanda y las razones de hecho y de derecho en que ésta se funda. Por señalamientos expresos del legislador el proceso se inicia con la demanda. Esta debe contener los requisitos indispensables que se exigen en cualquier demanda para trabar la relación procesal. Estos elementos son necesarios para que la demanda produzca efectos jurídicos30. Son los requisitos formales que se exigen en el artículo 340 del CPC, los cuales deben ser satisfechos porque el actor podrá oponer, en el momento de la oposición, cuestiones previas. La identificación del representante del Fisco y del demandado es pertinente para estudiar las capacidades y legitimación de las partes, máxime cuando el representante que está actuando en nombre del Fisco debe ser plenamente autorizado y competente; debe expresarse con claridad el objeto inmediato de la acción que es la condena de pagar el crédito fiscal y su ejecución, los hechos sobre las cuales se funda que consistirán en precisar el hecho imponible y sus consecuencias, además las razones que fundamentan tal pedimento. En correspondencia con los artículos 289 y 290 debe presentarse con la demanda el título ejecutivo, es decir, aquel documento que reúna los requisitos que estudiamos anteriormente. En efecto dispone el artículo 289 lo siguiente: “Los actos administrativos contentivos de obligaciones líquidas y exigibles a favor del fisco por concepto de tributos, multas e intereses, así como las intimaciones efectuadas conforme al parágrafo único del artículo 213 de este Código, constituirán título ejecutivo, y su cobro judicial aparejar embargo de bienes siguiendo el procedimiento previsto en este Capítulo”. Se debe recordar que el CPC en su artículo 654, estipula que: “Con la demanda se presentará la liquidación del crédito o el instrumento que lo justifique...”. La exigencia del instrumento fundamental se fundamenta en que debe ser ajustada y con petición a base de derecho y, el derecho de defensa de la parte demanda qué debe conocer el porqué y con base a qué se le demanda. En materia fiscal proviene de los documentos de determinación o liquidación tributaria obtenidos en proceso de auto determinación o de la determinación de 30 CASADO BALBÁS, L. y SUÁREZ ALCALDE, F. (2006). Sobre el proceso tributario, ob. cit. La doctrina procesalista esta conteste en qué la demanda debe tener las identificaciones de las partes, del objeto procesal y los títulos fundamentales, no llevarlos es causal de inadmisibilidad. Se cita al profesor PINEDA LEÓN, P. (1974). Lecciones elementales de Derecho Procesal Civil. Mérida: ULA, Tomo II. Pág. 71; lo mismo RENGEL ROMBERG.-A. (2002). Tratado de Derecho Procesal Civil Venezolano, Caracas: Editorial Arte, Tomo II, p. 113.

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oficio31, éste último procede cuando existen dudas sobre la anterior o que se persigan las infracciones de las leyes tributarias; la administración tributaria abre un expediente de carácter sumario que culmina con una resolución que indica la procedencia o no de la obligación tributaria. El documento fundamental de la acción ejecutiva fiscal debe cumplir los requisitos definidos en los artículos 212 y 289 del COT32. El crédito fiscal demandado debe ser firme, en el sentido que sobre el mismo no exista pendiente ningún plazo, ni esté tramitándose ningún recurso administrativo o contencioso contra él. Como lo define el artículo 289 del Código Orgánico Tributario debe ser exigible. Esa exigibilidad es la misma que hemos analizado 33. En la misma demanda, así lo dispone el artículo 291 del COT, el representante del Fisco podrá solicitar embargo de bienes del deudor, debiendo el tribunal acordarlo en cantidad que no exceda del doble del monto de la ejecución más una cantidad estimada prudencialmente para responder del pago de intereses y costas. El decreto de embargo no es potestativo del Tribunal, éste debe decretarlo por mandato expreso de la antedicha norma. 7.2. Medidas Cautelares

Acorde con el artículo 291 el representante del fisco podrá solicitar en la demanda el embargo ejecutivo de bienes propiedad del deudor, estableciéndose unos parámetros, en cuanto no podrá exceder del doble del monto en ejecución más una cantidad prudencialmente estimada por el Tribunal para garantizar los intereses y costas del proceso. Cuando se trate de dinero en efectivo el monto de embargo se limitará a la cantidad en ejecución más la estimación de intereses y costas.

31 La determinación de oficio está contemplada en los artículos 130 al 135 del Código Orgánico Tributario. 32 BORJAS, A. (1964). Comentarios al Código de Procedimiento Civil Venezolano. ob. cit. Pág. 164. El ilustre comentarista exponía: deben acompañarse a las demandas del Fisco, como a toda demanda en general, los documentos en que se funden por derivarse inmediatamente de ellos la acción deducida; y como el fundamento de dichas demandas es la liquidación del crédito que se reclama o el instrumento que lo justifique, los Tesoreros, Administradores y demás agentes fiscales deberán proveerse de ellos, especialmente si tuvieren aparejada ejecución, para producirlos con el libelo, en vez de limitarse a designar la oficina o lugar en que se encuentren, porque esa sola indicación, si bien permite al actor la posterior presentación del instrumento citado, le impide proceder por la vía ejecutiva, con menoscabo de la brevedad y eficacia del cobro”. 33 En la Ley Orgánica de la Hacienda nacional en el artículo 4 se estipula la calidad de título ejecutivo en materia fiscal, así: “Cuando los créditos a favor del Fisco, liquidados a cargo de los contribuyentes o deudores, no hayan sido pagados por la vía administrativa al ser exigibles, se demandarán judicialmente siguiéndose el procedimiento especial establecido en el Código de Procedimiento civil. Las liquidaciones formuladas por los empleados competentes, los alcances de cuentas y las planillas de multas impuestas, tienen el carácter de títulos ejecutivos y al ser presentados en juicio aparejan embargo de bienes”.

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Deben tomarse en cuanta las regulaciones sobre los bienes que no están sujetos a ejecución, los cuales se expresan en el artículo 1929 del Código Civil. Es referente también lo establecido en el artículo 598 del CPC, con relación al embargo de sueldos, salarios y remuneraciones en los casos de juicios o incidentes sobre alimentos. Conforme al artículo 283 COT, una vez que se ha ordenado el embargo, si el representante del Fisco lo ha solicitado, el Juez debe designar como depositario de los bienes al Fisco Nacional. 7.3. Intimación

Como punto previo a la intimación el tribunal debe admitir la demanda. A los fines de acordar la intimación del demandado, el Juez comprobará cuidadosamente los siguientes extremos: 1° Si el acta, la planilla de liquidación del crédito fiscal demandado o el instrumento que los justifique cumple los requisitos legales correspondientes. 2° Si el crédito fiscal demandado es líquido y de plazo vencido. En virtud de que la normativa tributaria no dice nada acerca de la función del Juez en relación a la intimación, es claro que por la intención del legislador34 el Juez debe verificar en forma cuidadosa lo siguiente: 1. Si la planilla de liquidación del crédito fiscal demandado o el instrumento que los justifique cumple los requisitos legales correspondientes35. Esto es, que sea un documento que constituya título ejecutivo satisfaciendo los requisitos de los artículos 211, 212 y 289 del COT, cuestión que comentamos con anterioridad. Las resoluciones que fundamenten las planillas de liquidación deben contener todos los elementos exigidos para la validez del acto administrativo que estatuye el artículo 18 de la LOPA. 34 CALVO BACA, E. Código de Procedimiento Civil. Exposición de Motivos del Proyecto de Código de Procedimiento Civil. ob. cit.. p. 1.256, se dice. “Se pone a cargo del Juez el deber de verificar el cumplimiento de los requisitos legales que según el artículo 654 del Proyecto permiten la intimación, esto es, si la planilla de liquidación del crédito fiscal o el instrumento que lo justifique cumple los requisitos legales respectivos, que le den validez formal y fuerza ejecutiva. Y si el crédito demandado es líquido y de plazo cumplido”. 35 PIERRE TAPIA, O. Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia, (1982), ob. cit. vol. 3. Año 1982. pp. 48/49. Los criterios que la Corte ha ratificado en múltiples ocasiones persiguen mantener el equilibrio jurídico entre la Administración Pública y el contribuyente. Ella ha definido: “La Sala ha destacado en anteriores decisiones la naturaleza e importancia de la actuación fiscal, en casos como el de autos, cuando realmente se enfrenta la Administración al contribuyente, al dictar una Resolución motivada y expedirle una planilla de liquidación. De allí que el Poder Ejecutivo, al atribuir tales facultades a los funcionarios fiscales correspondientes, en el Reglamento Orgánico de la Administración del Impuesto sobre la Renta, lo hizo cuidadosamente, en forma restrictiva, autorizando sólo a algunos de ellos, de determinada jerarquía administrativa, seguramente con el fin de evitar la producción de conflictividad innecesaria entre la Administración y los contribuyentes, derivados de malas o defectuosas resoluciones y Planillas de Liquidación”.

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Es fundamental, la motivación en la resolución, porque allí se debe contener la indicación de los hechos y de los fundamentos legales del acto. 2. Si el crédito es líquido y de plazo vencido. La deuda tributaria está reflejada o totalizada en magnitudes susceptibles de medición en unidades monetarias, así tenemos, por ejemplo, una unidad tributaria corresponde a x unidades monetarias, por tanto, se manifiesta en una cantidad de dinero. La obligación debe tratar sobre una cantidad de dinero que sea concreta, es decir, formalmente indicada la suma de dinero, o reseñable, lo que significa que mediante un cálculo aritmético pueda establecerse el monto sin dudas de la suma de dinero. La deuda debe ser de plazo vencido, esto significa que el lapso que hacía pendiente la exigibilidad ha concluido. Es exigible por cuanto el plazo se ha consumido, entonces, la obligación puede pedirse, cobrarse y, procesalmente, demandarse. No debe hacerse equivalente el término exigibilidad a plazo cumplido, debe recordarse que en el estudio de las obligaciones se conoce que la exigibilidad depende de dos hechos: el plazo y la condición. Las obligaciones tributarias pueden tener plazo para su cancelación, pero no están sometidas a condiciones. Sí el Juez, en su examen, considera que se han cumplido los requisitos, o sea, que efectivamente los documentos conforman títulos ejecutivos y la deuda tributaria contenida en éstos es líquida y exigible, acordará la intimación del demandado. En el COT, en relación al juicio ejecutivo fiscal, no se establece la forma de la intimación. Nos inclinamos que, dado que la expresión que usa el legislador es de “acordará la intimación”, debe regularse por lo dispuesto en el artículo 649 y 650 del CPC36, acorde como lo está haciendo el Tribunal Superior en lo Contencioso-Tributario Región Los Andes. El artículo 294 del COT ordena que: “En la misma audiencia de admisión de la demanda, se acordará la intimación del deudor para que pague o compruebe haber pagado, apercibido de ejecución (en negrillas nuestro), en el lapso de cinco (5) días contados a partir de su intimación”. La intimación es un mandato, no se trata de una citación o notificación para informar del proceso o de un acto procesal en el cual se tenga interés o deba intervenir, sino efectivamente de una orden clara y precisa que conmina al pago, bajo el apercibimiento de ejecución. En el lapso de oposición para pagar o comprobar que se ha pagado, el demandado podrá hacer oposición. La norma exige que la comprobación de 36 BORJAS, A. (1964). Comentarios al Código de Procedimiento Civil Venezolano. ob. cit. p. 107. En sus comentarios al CPCD en relación a estos juicios argumentaba: “La intimación de pago notificada al demandado hace las veces de citación para la litis – contestación, y en la boleta respectiva deberá hacérsele saber a dicha parte que sólo podrá ser oída dentro del término de ocho días (Nota nuestra: actualmente de cinco (5) días) después de notificado, más el de la distancia...”.

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pago deba ser en forma fehaciente, consignando documento que compruebe el pago. Es claro que será la planilla correspondiente de liquidación realizada ante banco recaudador. El lapso que se otorga al demandado para comprobar haber pagado o hacer la oposición es preclusivo, en el sentido que si no se acredita el pago en ese lapso se continúa la tramitación in executivis o si dentro de ese lapso no se hace oposición no podrá ser hecha en otra oportunidad. En el Código Orgánico Tributario de 1994, en el artículo 210, se establecía una excepción, puesto que si el demandado presentaba un instrumento público que excluyera la acción se suspendía la acción respecto a los bienes que no se hayan rematado. Norma que se ha excluido en el código vigente. 7.4. Oposición a la intimación

El artículo 294 del COT establece un lapso para la oposición, que es el mismo que se concede para pagar o demostrar haber pagado, en efecto dice: “El deudor, en el lapso concedido para pagar o comprobar haber pagado, podrá hacer oposición a la ejecución...”. Este lapso es de cinco (5) días de despacho contados a partir de su intimación, según lo dispone el artículo in comento. Debe entenderse que le son aplicables al intimado las reglas correspondientes al término de la distancia. El lapso para la comparecencia del deudor para hacer oposición es improrrogable. Vencido el lapso el deudor intimado no tendrá otra oportunidad para contestar la demanda. El maestro BORJAS señalaba que si el lapso transcurría sin que el intimado se haya presentado a contestar la demanda, le hacía perder todo derecho a ser oído37. La no comparecencia del intimado permitirá la continuación de la ejecución de los bienes del demandado. Estos efectos que se aluden es que si el intimado no comparece, la continuación de la ejecución no impone responsabilidad alguna al Fisco o al agente fiscal demandante. En el código derogado se abría a juicio ordinario con la oposición por lo que si el intimado comparecía y formulaba su oposición oportuna, y paralelamente a la ejecución se lleva acabo el juicio ordinario, se conserva en suspenso la responsabilidad del fisco y la del agente fiscal, de tal modo que si resultare en juicio haberse realizado indebidamente el cobro, tanto el Tesoro Público como el agente fiscal deberán indemnizar de mancomún et in solidium los perjuicios sufridos por el ejecutado38. La LOPA estipula la responsabilidad de los funcionarios en los artículos 3 y 6 por las faltas que tanto a nivel de los servidores públicos como frente a la administración cometan los funcionarios39. 37 BORJAS, A. (1964). Comentarios al Código de Procedimiento Civil Venezolano. ob. cit. Tomo VI. Pág. 108. (ver nota referencial n° 24). 38 Idem. 39 LOPA. Art. 3: “Los funcionarios y demás personas que presten servicios en la Administración Pública, están en la obligación de tramitar los asuntos cuyo conocimiento les corresponda y son responsables por las faltas que incurran”. El art. 6 dice: “Cuando la

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El artículo 295 del COT estipula que si vencido el lapso después de la intimación, contándose el término de distancia si lo hubiere, el deudor no acreditó el pago, y no realizó oposición, o que se haya resuelto la oposición desfavorablemente al deudor, se ordenará el remate de los bienes embargados. El procedimiento de remate de los bienes embargados se seguirá por las normas que se establecen en los artículos 284 y siguientes del COT, los cuales se refieren a la designación de un sólo perito, la publicación de un sólo cartel de remate, la realización del acto de remate y el embargo de otros bienes si los rematados no cubren el crédito fiscal. La oposición sólo puede ser hecha por los motivos indicados en el artículo 294 del COT, los cuales, en interpretación son: 1. El pago del crédito fiscal que se le haya intimado, a cuyo efecto consignará con su escrito de oposición el documento que los compruebe. 2. La pendencia de un Recurso Administrativo o Contencioso cuando aquél se relacione con la procedencia o monto del crédito fiscal cuya ejecución se solicita; siempre que se hubieren suspendido los efectos del acto (artículo 291 parágrafo único en correspondencia con el artículo 263 COT). 3. La extinción del crédito fiscal demandado conforme a los modos de extinción previstos en el COT. 7.5. Trámite de la oposición

Dispone el artículo 294 en el parágrafo único que interpuesta la oposición se abrirá una articulación probatoria de pleno derecho, la cual no podrá exceder de cuatro (4) días de despacho. Se apartó del sistema anterior que hecha la oposición, se abría la causa a pruebas y se seguía por los trámites del procedimiento ordinario. Cuestión que hace realmente a este juicio de tipo ejecutivo, descartándose las dilaciones. Si bien es cierto que el procedimiento ejecutivo de los créditos fiscales es restrictivo en cuanto a las causas de oposición, al hacerse ésta podrán promoverse todas aquellas pruebas permitidas en la legislación ordinaria, pero obviamente, para probar los supuestos de hecho establecidos en las normas que determinan la extinción de la obligación tributaria, porque en cuanto a pago la forma de probarse debe ser bajo instrumento fehaciente.

Administración haya incurrido en mora o retardo en el cumplimiento de las obligaciones contraídas con los administrados y ello acarreare daño patrimonial, el funcionario o funcionarios a quienes competa la tramitación del asunto, además de las sanciones previstas en esta Ley, será responsable civilmente por el daño ocasionado a la Administración”. 309

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7.6. Actividad probatoria

En la legislación venezolana, partiéndose de la Constitución, se establece la libertad de medios probatorios. En efecto, el artículo 156 del COT, establece que podrán invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho, pero restringiendo los medios, en cuanto se refiera al juramento y a la confesión de empleados públicos, cuando ella implique prueba confesional de la Administración Tributaria. Es claro que la promoción debe realizarse conforme las normas específicas que regulan cada medio probatorio. Ello plantea un conjunto de problemas de orden práctico como son los casos de experticia contable e inspección judicial. A manera de hipótesis plantéese una tacha de documento o una experticia sobre la firma y sellos. Conforme a lo dispuesto en el parágrafo único del artículo 294, in fine “En todo caso, el tribunal resolverá al día de despacho siguiente”, debe interpretarse que en las situaciones que se han planteado podría estipularse una tiempo mayor para la evacuación de la prueba. Una interpretación distinta es quebrantar el derecho fundamental de probar. 7.7. Tercería

El artículo 293 COT regula lo relativo a la tercería. Pauta que cuando un tercero pretenda ser preferido al demandante o que son suyos los bienes embargados, deberá proponerse demanda ante el Tribunal, siguiéndose el procedimiento establecido en el CPC. Por supuesto, en un proceso totalmente distinto a éste procedimiento ejecutivo de crédito fiscal. En efecto, pauta el artículo 293 del COT que: “Cuando un tercero pretenda ser preferido al demandante o que son suyos los bienes embargados, propondrá demanda ante el Tribunal, del cual se pasarán copia a las partes y la controversia se sustanciará según su naturaleza y cuantía, de conformidad con lo dispuesto en el CPC en materia de tercería”. En la norma se contemplan dos hipótesis; una, cuando un tercero pretenda ser preferido al fisco, en tal caso debe fundamentarse en las normas contenidas en el Capítulo I, del Título XXI, del Libro Tercero del Código Civil referente a los privilegios; dos, que el tercero alegue que los bienes embargados le pertenecen. En ambos casos ordena la norma arriba citada que debe proponerse demanda, es decir como la estipula el artículo 371 del CPC en concordancia con el ordinal 1° del artículo 370 ejusdem. La exigencia es una demanda de tercería, por tanto no podrá el tercero que alegue que los bienes embargados le pertenecen hacer uso de la vía de oposición al embargo. Situación que nos parece incoherente con los principios de celeridad, economía y equidad procesal que acoge nuestra legislación. A manera de ejemplo, si un tercero alega la existencia de una hipoteca anterior al crédito fiscal, que por mandato legal para tener validez debe ser registrada, al presentarse el documento constitutivo y si no es tachado, conforme a la jurisprudencia es prueba fehaciente del derecho alegado y no se comprende que sea necesario un procedimiento paralelo que ocasiona 310

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costos y congestionamiento procesal; lo mismo argumentamos en relación a un tercero que con documento público demuestre que el bien embargado le pertenece 40. Siguiendo las pautas del CPC la interposición del juicio de tercería no paraliza el juicio fiscal, pero deberán observarse las disposiciones contenidas en los artículos 373, 374 y 375 del Código. Las dudas planteadas se acentúan, dado que el juicio ejecutivo de crédito fiscal prevé la ejecución “in executivis” ¿Qué sucede con la tercería formulada por un tercero que tiene un derecho real hipotecario anterior al crédito fiscal? Indudablemente, que debe preservarse el derecho preferente, en caso de remate el precio garantizará tal preferencia. En el caso que el tercero alegue que los bienes embargados le pertenecen, si tiene un documento público que demuestre fehacientemente esa propiedad, debe por sana aplicación de la lógica y principios generales del derecho paralizarse la ejecución hasta sentencia definitiva. También podrá existir una suspensión de la ejecución si el tercero, al no tener documento público, otorga garantía suficiente de las previstas en el artículo 590 del CPC41. 8. Aspectos especiales de la Ejecución Conforme al artículo 295 del COT, si vencido el lapso establecido en el artículo 294 sin oposición, o que se haya resuelto desfavorablemente la oposición se procederá con la ejecución conforme a lo establecido en los artículos 284 y siguientes del COT, pero el remate se hará conforme a las normas establecidas en el CPC.

40 FRAGA PITALUGA, L (1998). La defensa del contribuyente frente a la administración tributaria. ob. cit. p. 304. Se consideró conveniente citar un juicio del autor que dice: “... el tercero no es titular de la relación jurídico–material deducida en el proceso, por lo que la decisión que se pronuncie en éste no lo afectará de modo directo...”. 41 JURISPRUDENCIA. CORTE SUPERIOR CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVA, Región Los Andes, sentencia del 1 de marzo de 2005, caso “Resortes Legítimos Venezolanos S.A. (RELEVESA)”, RESORTES LEGITIMOS VENEZOLANOS S.A. (RELEVESA)» Alega el banco que el representante de la administración presentó escrito de promoción de pruebas extemporáneamente, que riela al folio 209 del expediente y es esta la oportunidad para indicarle a las partes que tanto el escrito de promoción de pruebas de la representante de la República como el escrito de la Sociedad mercantil son extemporáneos por haber sido realizados el día a quo, nótese que al admitirse el llamado del tercero, la causa se suspendió el día 04 de febrero de 2005 día del pronunciamiento, para esta fecha habían trascurrido dos días de pruebas el 2 y 3 de febrero. La suspensión duraría hasta que constara en autos la citación del tercero, quien tenía tres días para contestar, todo ello en virtud de que los lapsos procésales establecidos en el artículo 294 del Código Orgánico Tributario son cortos y cuando llegara el tercero ya el juicio habría concluído, quedando sin efecto el llamado a la causa; así la cosas, una vez reanudada la causa, es decir, el día 21 de febrero del mismo año, comenzaron a computarse los tres días de despacho para la contestación de la cita y luego de los cuales comenzaba a computarse el resto de días del lapso a pruebas, al cual le faltaban por transcurrir dos días, es decir el 24 y el 28 de febrero, entrando es sentencia el 1 de marzo de 2005.

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Estipula el artículo 285 que el Tribunal nombrará un solo perito evaluador para efectuar el justiprecio de los bienes embargados. De acuerdo a dicha norma el perito presentará sus conclusiones en un plazo fijado por el tribunal que no debe ser mayor de quince (15) días contados a partir de la fecha de su aceptación. Para su designación, actuación e impugnación de avalúo se siguen las normas del CPC. De acuerdo al artículo 286 consignados los resultados del avalúo que sean definitivos, en el sentido que no puedan ser impugnados por las partes, se debe proceder dentro de los diez (10) días siguientes, a la publicación de un solo cartel de remate en uno de los diarios de mayor circulación en la ciudad sede del tribunal y copia de dicho cartel debe fijarse a las puertas del Tribunal. El cartel debe contener: 1. 2. 3. 4. 5.

Identificación del ejecutante y del ejecutado. Naturaleza e identificación de los bienes objeto del remate. Certificación de gravámenes, cuando se trate de bienes inmuebles. El Justiprecio de los bienes. Base mínima para la aceptación de posturas, la cual no podrá ser inferior a la mitad del justiprecio tratándose de bienes inmuebles. 6. Lugar, día y hora en que haya de practicarse. Estipula el artículo 287 que publicado el cartel en las condiciones anteriormente indicadas, se debe proceder en el día, lugar y hora fijados, a la venta de los bienes en subasta pública, por el Juez u otro funcionario judicial competente. A los efectos de la subasta pública se seguirán las normas establecidas en el CPC42. Debe señalarse que el remate no es atacable por impugnación alegándose defectos de forma o de fondo. Señala el profesor FRAGA PITALUGA43 que la única acción posible es la reivindicatoria conforme lo señala el artículo 584 del CPC. Vale señalar que si realizado el remate con el precio obtenido no se cubre el crédito fiscal y sus accesorios, conforme al artículo 288 el representante del fisco puede pedir al tribunal decrete embargo complementario para cubrir la totalidad de lo adeudado. 8.1. Sentencia

La Constitución contiene un modelo de proceso44 que irradia a todo el 42 FRAGA PITALUGA, L (1998). La defensa del contribuyente frente a la administración tributaria, ob. cit. pp. 315 a 317. El autor hace una amplia exposición acerca de los mecanismos de subasta pública contemplados en el Código de Procedimiento Civil. 43 Idem. 44 GOZAINI, O. (2001). Derecho procesal constitucional, Buenos Aires: Ediciones Culzoni-Rubiani. Cfr. RIVERA MORALES, R. (2002). “Aspectos constitucionales del proceso”, en obra colectiva Nuevos Estudios de Derecho Procesal, libro homenaje a José Andrés Fuenmayor: Caracas; Edita Tribunal Supremo de Justicia (colección libros homenaje Nº 8), pp. 332-341.

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sistema procesal. Es decir, todo proceso y procedimiento debe estar cumplir las garantías procesales que la Constitución consagra a las personas. Por supuesto, las actividades dentro del proceso deben satisfacer esos principios y garantías. Así, pues, la actividad probatoria del juez en el proceso no puede estar por encima de las normas constitucionales, sino sometido a ellas, de suerte que si produce quebrantamiento de las mismas incurre en vicio sustancial que afecta la vida del acto procesal en donde se haya producido ese quebrantamiento. Los controles que se tienen sobre la actividad del juez en el proceso son generales y no parcelados en momentos procesales. Así, si en los actos se omiten aspectos esenciales o se produce quebrantamiento de derechos constitucionales se afectan de nulidad absoluta, por supuesto, que siempre debe resguardarse lo esencial de la finalidad del proceso laboral. El poder discrecional del juez no significa arbitrariedad, se desarrolla en el marco de la Constitución y las leyes, porque salirse de él, significa violación constitucional o trasgresión de la ley. Es un deber del juez en sentencia hacer motivación expresa de la misma, dando las razones de hecho y derechos que la fundamentan45. La sentencia es un hecho tan trascendental en el proceso, tan esencial en la vida del mismo porque es la cúspide de las pretensiones de las partes, que la ley le impone “formalidades extrínsecas e intrínsecas impretermitibles y rigoristas” 46. La sentencia es, pues, un acto solemne y trascendental, que amerita requisitos de obligatorio cumplimiento y cuya omisión se sanciona con nulidad. Así pues, la sentencia es el acto procesal por el cual el juez emite un pronunciamiento definitivo, estableciendo el derecho que debe aplicarse en la relación jurídica que presentaron las partes, y definiendo el alcance que tiene dicha resolución. En ella se vuelca el juicio del juzgador sobre la conformidad o disconformidad de la pretensión procesal con el derecho y, en consecuencia, decide estimarla o rechazarla, poniendo fin al proceso47. En la sentencia tiene

45 JURISPRUDENCIA. Sala de Casación Civil, sentencia Nº 182 de fecha 31/07/2001; 45 PIERRE TAPIA, O. Ob. cit. Año 1994, Nº 12, p. 477. CSJ. Sent. 15-12-94 “...Será nulo el fallo conforme a la disposición del artículo 244 (...) cuando exista omisión de los requisitos intrínsecos de forma de la sentencia, esto es, cuando falten “aquellas determinaciones subjetivas y objetivas que configuran la pretensión, entre las cuales figuran las partes, pero no los apoderados de éstas, porque el límite subjetivo de la cosa juzgada lo determinan las partes”. CSJ. Sent. 9-6-93, año 1993. Nº 6, p. 257: “La doctrina de la Sala ha explicado que las sentencias interlocutorias que no ponen fin al juicio y los autos dictados en ejecución de sentencia, no tienen que cumplir con alguno de los requisitos indicados en el artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, como sería la obligación de mencionar a los apoderados de las partes, previsto en el ordinal 2º de la cita norma”. 46 PINEDA LEÓN, P. Lecciones Elementales de Derecho Procesal Civil. tomo I. ob.cit p. 232. 47 ORTELLS RAMOS, M. (2005), Derecho Procesal Civil, 6º Edición, Navarra, España: Editorial Thomson-Aranzadi, p. 422.

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que resolverse el problema planteado como objeto del proceso y las cuestiones que inciden en el sentido de la resolución sobre él, o también cuestiones de naturaleza procesal, que impiden un pronunciamiento sobre el fondo. De suerte que en tal oportunidad, el juzgador hará un estudio exhaustivo de los hechos puestos a su conocimiento, valorará con las reglas procesales y la sana crítica la prueba producida por las partes y aplicará el derecho que considere pertinente48. De acuerdo a los motivos taxativos de oposición previstos en el ya comentado artículo 294 del COT, y lo establecido en el mismo artículo en su parágrafo único se pueden presentar las siguientes hipótesis de sentencia: 1. Que la oposición sea declara sin lugar, en cuyo caso puede ser apelada la decisión conforme a los artículos 278 y 294 del COT. 2. Que la oposición fundada en litis pendeciae, acorde con los artículos 247 y 263 del COT sea declarada con lugar, en cuyo caso el efecto será paralizar el juicio hasta que esté definitivamente firme la decisión que lo resuelva; esto porque si es el recurso Jerárquico podrá interponerse a éste el recurso contencioso tributario. 3. En los casos de los casos de pago o extinción de deuda tributaria, referidos en el artículo 294, si se declara con lugar la oposición, se dará por terminado el procedimiento de ejecución y se levantará la caución o garantía que se hubieren constituido. Este efecto es obvio, por cuanto precisamente en ambos ordinales se contemplan situaciones que son causas de extinción de las obligaciones y al no existir estas perece lo accesorio. 8.2. Costas

El COT, a diferencia del derogado de 1994, regula con criterios de justos la problemática de las costas. Con ello, se busca que no haya resistencias temerarias ni dilatorias, que la defensa sea racional. Hay que entender que la finalidad del juicio ejecutivo fiscal es la celeridad y hacer eficaz la recaudación. En efecto, el artículo 327 regula lo relativo a las costas judiciales49. Según lo explica el Doctrinario Jesús González Pérez, para que haya una condena en costas deben concurrir varias circunstancias a saber: a) Haber

GOZAINI, O. (2005). Elementos de Derecho procesal civil, ob. cit. p. 378. Con base a esta norma regulatoria de condena en costas, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Magistrado Levis Ignacio Zerpa, decisión de fecha 19-022004, expediente N° 2003-0810, sentencia N° 00128, ha sentado en su doctrina jurisprudencial el siguiente criterio: “dicha condenatoria solo procederá en aquellos casos en que resulte totalmente vencida una de las partes, en otras palabras, cuando el dispositivo del fallo del tribunal sea: “con lugar”, “sin lugar”, “procedente”, “improcedente”, según el caso; por lo que cuando la decisión sea «parcialmente con lugar» mal puede hablarse de una parte totalmente vencida, siendo improcedente entonces, condenatoria en costas alguna”. 48 49

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sido parte en el proceso; b) haber sido vencido en el proceso; c) Haber actuado con temeridad. Igualmente el máximo tribunal, ha indicado que las costas son una sanción que se le impone a la parte que resulte totalmente vencida50. En todo caso puede observarse que el ordenamiento jurídico venezolano en materia tributaria el juez tiene poder discrecional para eximir de costas a la parte vencida que resulte litigante serio y con fundamento en derecho. 8.3. Apelación

Se llama control jurisdiccional a la actividad que se despliega a través de los medios impugnativos establecidos por la ley ante el propio juez o ante el superior. Ahora bien, esos medios impugnativos normalmente son los recursos procesales que se interponen contra decisiones o actos judiciales ante el mismo Juez o ante otro superior, para que se rectifiquen los errores formales o se reparen los agravios, mediante la revocación de las decisiones erradas o injustas. Expresa VÉSCOVI51 que: “Si los actos son irregulares o injustos (es decir anormales), se habrá desviado la finalidad común, mostrando un vicio que se traducirá en injusticia o ilegalidad: incorrección o defectuosidad en el actuar procesal”. Se trata de previsiones saneatorias o correctivas y cuando las partes dirigen su actividad en procura de la corrección o eliminación jurisdiccional del posible defecto o injusticia del acto cumplido, hacen valer un poder de impugnación. Los recursos son un medio de impugnación dirigido al control de la actividad jurisdiccional. Esta función de vigilancia de los jueces civiles no debe ser olvidada; corresponde a la Sala de Casación Civil la vigilancia de la actividad jurisdiccional, no en el aspecto administrativo y disciplinario, atribuido a la Dirección Ejecutiva de la Magistratura, sino en lo que es propio de tal actividad, la resolución de los conflictos de intereses. Las Salas de Casación no controlan todos los aspectos de la decisión judicial, sino que enfoca su vigilancia en la correcta aplicación del derecho por los jueces de instancia, por lo cual la finalidad de control judicial está generalmente indiferenciada de la defensa del derecho. Los recursos actuales tienen por fin público la defensa del derecho, procurando que su aplicación siempre conduzca a un resultado justo, la unificación de la jurisprudencia, entendida ésta como la certeza de las 50 JURISPRUDENCIA. SALA DE CASACIÓN CIVIL, sentencia Nº 186 de fecha 08/06/ 2000, “Las costas procesales no forman ni pueden formar parte de la pretensión deducida, desde luego que ellas no son sino la sanción que se impone al litigante que resulta totalmente vencido en el proceso o en una incidencia. De allí que su pronunciamiento está supeditado al acontecimiento futuro e incierto del vencimiento total. En este sentido, las costas son un accesorio del fracaso absoluto y es deber del juez pronunciarse sobre su declaratoria sin necesidad de que se le exija y sin posibilidad de exoneración dado el supuesto dicho”. Tomado de sentencia del TRIBUNAL SUPERIOR EN LO CONTENCIOSO-TRIIBUTARIO, Región Los Andes, sentencia del 28 de julio de 2005, en caso SUMINISTROS MECANICOS INDUSTRIALES C.A. 51 VESCOVI, E. (1988). Los recursos Judiciales y los demás medios impugnativos en

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interpretaciones mediante las cuales el mandato legal se mantiene acorde con los cambios sociales, y el control de la actividad jurisdiccional52, siendo los recursos los principales instrumentos de control del poder judicial, evitándose así el abuso y la arbitrariedad del Juez a la hora de aplicar el derecho. El recurso es un acto procesal mediante el cual la parte en el proceso, o quien tenga legitimación para actuar en él, pide que se subsanen los errores que le perjudican, cometidos por una resolución judicial. Por definición cualquier acto del proceso es impugnable, por supuesto, conforme a las estipulaciones prescritas por la ley, por ejemplo, plazo. En el caso de los recursos estos se dirigen contra las decisiones judiciales, las cuales en principio todas son recurribles, salvo que la ley estipule lo contrario. En páginas anteriores se comentó que el artículo 294 COT, en el parágrafo único, consagra el derecho de apelación en el juicio ejecutivo fiscal. Expone el maestro HENRÍQUEZ LA ROCHE que esa norma es fiel reflejo del principio general que toda sentencia que cause gravamen irreparable es apelable por ante la instancia superior, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 288 ejusdem53.

Iberoamérica. Buenos Aires: Editorial Depalma, p.14. 52 RIVERA MORALES, R. (2006). Los recursos procesales. 2º Edición. San Cristóbal: Editorial Jurídica Santana, p. 76. 53 HENRÍQUEZ LA ROCHE, R. Comentarios al Código de Procedimiento Civil. Ob. cit. Tomo V. Pág. 147. 316

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JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA

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Jurisprudencia Tributaria

Admisibilidad de la demanda de ejecución de créditos fiscales

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Admisibilidad de la demanda de ejecución de créditos fiscales Expediente: 2009-0547 Sentencia: 00046 Tribunal Supremo de Justicia Sala Político Administrativa Magistrado Ponente: YOLANDA JAIMES GUERRERO

Fecha: 19/01/2010 Partes: SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) vs. PROMOTORA LAGUNA GRANDE C.A. Objeto: apelación ejercida por el representante del FISCO NACIONAL, contra la

sentencia interlocutoria N° 0577 dictada por el Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 30 de abril de 2009, mediante la cual declaró inadmisible el juicio ejecutivo intentado por la referida representación con fundamento en el Acta de Intimación de Pago de Derechos Pendientes No. SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACIM/ 2008/928 de fecha 4 de septiembre de 2008, dictada por la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por la cual se requirió el pago de la cantidad total de cuarenta y nueve mil seiscientos cuarenta y cuatro bolívares con noventa y ocho céntimos (Bs. 49.644,98) a la contribuyente ALNOVA, C.A. Decisión: Declara 1. CON LUGAR la apelación interpuesta por la representación judicial del FISCO NACIONAL contra la sentencia interlocutoria de fecha 30 de abril de 2009, dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción judicial del Área Metropolitana de Caracas. En consecuencia, se REVOCA el fallo supra identificado. 2. SE ORDENA al tribunal de la causa una vez revisados los demás requisitos de admisibilidad distintos del analizado en el presente caso, se pronuncie nuevamente sobre la admisibilidad de la demanda de ejecución de créditos fiscales. SE CONDENA EN COSTAS a la sociedad mercantil ALNOVA, C.A.

perior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas incurrió en los vicios de “errónea interpretación” del artículo 289 del Código Orgánico Tributario de 2001 y de “falta de aplicación” del artículo 263 eiusdem, al dictar la sentencia interlocutoria de fecha 30 de

“(Omissis…)

En virtud de la declaratoria contenida en el fallo recurrido y de las objeciones formuladas en su contra por la representación judicial del Fisco Nacional, la controversia planteada en el caso bajo examen se circunscribe a determinar si el Tribunal Su321

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abril de 2009, en cuyo contexto esta Sala verificará si el mencionado tribunal debió admitir la presente demanda de ejecución de créditos fiscales, incoada por la representación fiscal contra la sociedad mercantil ALNOVA, C.A., con ocasión del Acta de Intimación de Derechos Pendientes No. SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ ACIM /2008/928 de fecha 4 de septiembre de 2008. Ahora bien, a los fines de decidir el asunto controvertido, la Sala juzga oportuno reproducir las normas contenidas en los artículos 263 y 289 del vigente Código Orgánico Tributario vigente, cuya errónea interpretación y falta de aplicación fueron alegadas por la representación fiscal. En tal sentido, las previsiones legales antes aludidas establecen lo siguiente:

solicitado la suspensión de los efectos en vía judicial, estuviere pendiente de decisión por parte del Tribunal o la misma hubiere sido ne-gada, la Administración Tributaria exigirá el pago de las cantidades determinadas, siguiendo el procedimiento previsto en el Capítulo II del Título VI de este Código; pero el remate de los bienes que se hubieren embargado se suspenderá si el acto no estuviere definitivamente firme. Si entre los bienes embargados hubieren cosas corruptibles o perecederas, se procederá conforme a lo previsto en el artículo 538 del Código de Procedimiento Civil. No obstante, en casos excepcionales, la Administración Tributaria o el recurrente podrán solicitar al Tribunal la sustitución del embargo por otras medidas o garantías.

“Artículo 263 La interposición del recurso no suspende los efectos del acto impugnado; sin embargo a instancia de parte, el tribunal podrá suspender parcial o totalmente los efectos del acto recurrido, en el caso que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado, o si la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho. Contra la decisión que acuerde o niegue la suspensión total o parcial de los efectos del acto, procederá recurso de apelación, el cual será oído en el solo efecto devolutivo. La suspensión parcial de los efectos del acto recurrido no impide a la Administración Tributaria exigir el pago de la porción no suspendida ni objetada.

Parágrafo Segundo La decisión del Tribunal que acuerde o niegue las suspensión de los efectos en vía judicial no prejuzga el fondo de la controversia. Parágrafo Tercero A los efectos de lo previsto en este artículo, no se aplicará lo dispuesto en el artículo 547 del Código de Procedimiento Civil.”. “Artículo 289 Los actos administrativos contentivos de obligaciones líquidas y exigibles a favor del Fisco por concepto de tributos, multas e intereses, así como las intimaciones efectuadas conforme al parágrafo único del artículo 213 de este Código, constituirán

Parágrafo Primero En los casos en que no se hubiere 322

Jurisprudencia Tributaria

caso estén o no suspendidos los efectos del acto impugnado, observa esta Alzada que al folio 43 del expediente, cursa el Oficio No. 31/ 2009 del 16 de marzo de 2009, mediante el cual la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, informó al tribunal de la causa, acerca del recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente ALNOVA, C.A., en los siguientes términos:

título ejecutivo, y su cobro judicial aparejará embargo de bienes, siguiendo el procedimiento previsto en este Capítulo”. (Destacado de la Sala).

Del análisis concatenado de las normas antes transcritas se evidencia que uno de los presupuestos necesarios para la interposición de la demanda de ejecución de créditos fiscales, es que no se encuentren suspendidos los efectos del acto impugnado. Asimismo, se observa que puede darse el caso en el cual sea admitido el recurso contencioso tributario, y paralelamente la Administración Tributaria exija el pago de la obligación tributaria a través del juicio ejecutivo, siempre y cuando no se haya solicitado la suspensión de los efectos del acto administrativo de contenido tributario objetado, o bien estuviere pendiente de decisión dicha medida o en el supuesto en que ésta hubiere sido negada. Igualmente, otro supuesto que debe cumplirse para la admisión de la demanda de juicio ejecutivo es la tenencia de un título ejecutivo el cual comporta a su vez, la existencia de un acto administrativo contentivo de una obligación líquida y exigible cuyo acreedor sea el Fisco por concepto de tributos, multas e intereses, esto es, que la obligación esté cuantificada y se haya vencido el plazo cierto para su pago. (Vid. Sentencias de esta Sala Nros. 00238 y 00926 de fechas 13 de febrero de 2007 y 6 de agosto de 2008, casos: Operadora Binmariño, C.A. (Bingo Valencia) y Quinta Leonor, C.A ., respectivamente). Referente a que en el presente

“(…) Me dirijo a Usted, en oca-sión de dar respuesta al Oficio Nº 6.941 de fecha 10 de Marzo de 2009, mediante el cual solicita Información sobre algún recurso contencioso tributario interpuesto por los apoderados judiciales de la contribuyente ALNOVA C.A., en contra de las Resoluciones Nos 2 0 0 4 1 1 5 0 0 4 6 9 0 , 2004115001939, 8015000836, emanadas del Servicio de Administración Aduanera y Tributaria ( SENIAT ). Cumplo con informarle que existe un Recurso Contencioso Tributario el cual lleva el Nº AP41-U-2008000367, en contra de la Resolución Nº GRTICE-RC-DF- 983/ 2007-12, el cual es conocido por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario”. (Sic).

Así, la anterior transcripción señala que fue interpuesto recurso contencioso tributario por la contribuyente ALNOVA, C.A., contra la Re323

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solución N°. GRTICE-RC-DF -983/ 2007-12 la cual, según lo expresado por el a quo en la sentencia apelada, “conforma uno de los tres actos administrativos contenidos en el Acta de Intimación de pago de derechos pendientes Nº SNAT/INTI/ GRTICERC/DR/ACIM /2008/928 de fecha 04/09/2008, correspondiente a la contribuyente, ALNOVA C.A., y la cual es objeto de la presente demanda de juicio ejecutivo”. Por ello, consideró la juzgadora que por haberse incoado el recurso contencioso tributario contra uno de los actos administrativos contenidos en el Acta de Intimación de Derechos Pendientes, que los créditos reclamados no se encontraban líquidos y exigibles. Visto lo anterior la Sala observa lo siguiente: Conforme al contenido de los artículos anteriormente comentados y con fundamento en el criterio sostenido en los referidos precedentes jurisprudenciales, esta Máxima Instancia reitera que la obligación tributaria es líquida y exigible cuando esté cuantificada y se haya vencido el plazo cierto para su pago, y a su vez, que no se encuentren suspendidos sus efectos, pues al cumplirse dicha condición nada obsta para que pueda solicitarse la ejecución de los créditos fiscales que de ellos derive a través del denominado juicio ejecutivo, y así ha sido sostenido por esta Sala en sentencias Nros. 00238 y 00926 de fechas 13 de febrero de 2007 y 6 de agosto de 2008, casos: Operadora Binmariño, C.A. (Bingo Valencia) y Quinta Leonor, C.A. , respectivamente.

En este orden, de los autos se observa que tal como fue declarado por el Fisco Nacional, el recurso contencioso tributario contra la Resolución No. GRTICE-RC-DF-983/ 2007-12, fue declarado parcialmente con lugar mediante sentencia 1400 del 27 de mayo de 2009, pero no se evidencia que dicha sentencia sea definitivamente firme o que se encuentren suspendidos los efectos del acto recurrido, razón por la cual mal podría determinarse la inadmisibilidad de la referida demanda de ejecución de créditos fiscales por dicho concepto. Así se declara. En lo que respecta al segundo asunto, a saber, la tenencia de un título ejecutivo, debe determinarse si el Acta de Intimación de Derechos Pendientes No. SNAT/INTI/GRTCERC /DR/ACIM/2008/928 de fecha 04 de septiembre de 2008, constituye título ejecutivo a los fines de la admisión de la demanda en el presente juicio. Referente a este punto se aprecia que el tribunal a quo declaró inadmisible la demanda de ejecución de derechos fiscales porque la Administración Tributaria no acompañó junto a la demanda el documento fundamental. Así, sobre la valoración de la mencionada acta, a los fines de determinar si se debe considerar como un título ejecutivo o no, es preciso citar las normas contenidas en los artículos 211, 212 y 213 del vigente Código Orgánico Tributario, cuyo tenor es el siguiente: “Artículo 211 Una vez notificado el acto administrativo o recibida la 324

Jurisprudencia Tributaria

Con vista a las normas precedentemente transcritas, es preciso señalar que esta máxima instancia de manera reiterada ha establecido que el procedimiento intimatorio contenido en el Código Orgánico Tributario vigente es “un procedimiento preparatorio de la vía ejecutiva, en la cual el acto contentivo de la intimación servirá bien como título ejecutivo o como documento fundamental de la demanda de ejecución”. (Vid. Sentencias de esta Sala Político-Administrativa Nos. 01939, 00051, 00282 y 00528 dictadas en fechas 28 de noviembre de 2007, 16 de enero de 2008, 05 de marzo de 2008 y 29 de abril de 2009, casos: Sakura Motors, C.A ., Automotriz La Concordia, S.A ., Hidalgo Motors, C.A . y Arquiestructura, C.A., respectivamente). De acuerdo con lo expuesto y circunscribiendo el análisis al presente caso, se constata que el Acta de Intimación de Derechos Pendientes No. SNAT/INTI/GRTCERC/ DR/ACIM/2008/928 de fecha 04 de septiembre de 2008, que fuera acompañada a la demanda de juicio ejecutivo incoada por la representación fiscal, cumple con los requisitos exigidos en las disposiciones aludidas, toda vez que en su contenido se identifican a la Administración Tributaria emisora del acto y a la contribuyente, se describen discriminadamente los montos, conceptos (tributos, multas e intereses) y períodos reclamados, así como las “Resoluciones” en las cuales se hallan dichas obligaciones; asimismo, en su texto se hace la advertencia de la iniciación del juicio ejecutivo correspondiente, en caso de no

autoliquidación con pago incompleto, la oficina competente de la Administración Tributaria requerirá el pago de los tributos, multas e intereses, mediante intimación que se notificará al contribuyente por alguno de los medios establecidos en este Código. Artículo 212 La intimación de derechos pendientes deberá contener: 1. Identificación del organismo, y lugar y fecha del acto. 2. Identificación del contribuyente o responsable a quien va dirigida. 3. Monto de los tributos, multas e intereses, e identificación de los actos que los contienen. 4. Advertencia de la iniciación del juicio ejecutivo correspondiente, si no satisficiere la cancelación total de la deuda, en un plazo de cinco (5) días hábiles contados a partir de su notificación. 5. Firma autógrafa, firma electrónica u otro medio de autenticación del funcionario autorizado. Artículo 213 Si el contribuyente no demostrare el pago en el plazo a que se refiere el artículo anterior, la intimación realizada servirá de constancia del cobro extrajudicial efectuado por la Adminis-tración Tributaria, y se anexará a la demada que se presente en el juicio ejecutivo.

Parágrafo Único En el caso de autoliquidaciones con pago incompleto, la intimación efectuada constituirá título ejecutivo”. 325

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satisfacerse el pago total de la deuda, en un plazo de cinco (5) días hábiles contados a partir de su notificación; y finalmente, se encuentra suscrita por la autoridad competente y notificada a la contribuyente. Sobre la base de lo anteriormente indicado, y atendiendo al criterio asumido por esta Sala en los fallos enunciados, concluye esta Alzada que el Acta de Intimación de Derechos Pendientes, antes identificada es el documento fundamental y suficiente que debe acompañarse a la demanda en referencia, conforme a lo previsto en el artículo 289 del Código Orgánico Tributario vigente, a los fines de su admisión, lo cual no obsta a que la contribuyente de considerarlo conveniente, se oponga a la ejecución o interponga de ser el caso, en el ejercicio de un derecho constitucional de la defensa, los medios impugnatorios conducentes contra el acto intimatorio. (Vid. Sentencias de esta Sala Nros. 00941, 00942 y 00926 de fecha 25 de junio de 2009, casos: Fosforera Suramericana, C.A., Quinta Leonor, C.A y Químicas Polyresin C.A., respectivamente). Así se declara. Declarado lo anterior, esta Sala observa que el tribunal a quo erró en la interpretación del referido artículo 289, e incurrió en la falta de aplicación del artículo 263 del aludido cuerpo normativo. En consecuencia, debe declararse con lugar la presente apelación y revocar la sentencia interlocutoria apelada. Así se decide. Por último, se ordena al Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, una vez revisados los

demás requisitos de admisibilidad distintos del analizado en el presente caso, se pronuncie sobre la admisión de la demanda incoada por el Fisco Nacional. Así finalmente se decide. (…)

Atendiendo a los razonamientos expresados, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara: 1. CON LUGAR la apelación interpuesta por la representación judicial del FISCO NACIONAL contra la sentencia interlocutoria de fecha 30 de abril de 2009, dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción judicial del Área Metropolitana de Caracas. En consecuencia, se REVOCA el fallo supra identificado. 2. Se ORDENA al tribunal de la causa una vez revisados los demás requisitos de admisibilidad distintos del analizado en el presente caso, se pronuncie nuevamente sobre la admisibilidad de la demanda de ejecución de créditos fiscales. SE CONDENA EN COSTAS a la sociedad mercantil ALNOVA, C.A. , por un monto equivalente al uno por ciento (1 %) de la cuantía del presente recurso, a tenor de lo dispuesto en el artículo 274 del Código de Procedimiento Civil, aplicable supletoriamente por remisión expresa del artículo 332 del vigente Código Orgánico Tributario. (…) 326

Jurisprudencia Tributaria

En veinte (20) de enero del año dos mil diez, se publicó y registró la

anterior sentencia bajo el Nº 00046. (…)

El anticipo recibido a cuenta de futuras ventas, será gravable al momento de perfeccionarse la venta, mediante el traspaso de la propiedad y el pago del precio a crédito o al contado, por considerarse contablemente tales anticipos “pasivos circulantes” y no “activos disponibles”

0160

El anticipo recibido a cuenta de futuras ventas Expediente: 2009-0265 Sentencia: 00235 Tribunal Supremo de Justicia Sala Político Administrativa Magistrado Ponente: EVELYN MARRERO ORTIZ

Fecha: 16/03/2010 Partes: SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) vs. PROMOTORA LAGUNA GRANDE C.A. Objeto: apelación ejercida por el representante del FISCO NACIONAL, contra la

sentencia definitiva N° 0577 dictada por el Tribunal Superior Accidental de lo Contencioso Tributario de la Región Central el 5 de diciembre de 2008, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico por la sociedad de comercio PROMOTORA LAGUNA GRANDE C.A. Decisión: Declara 1. PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del FISCO NACIONAL contra la sentencia definitiva N° 0577 de fecha 5 de diciembre de 2008, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central Accidental. 2. En consecuencia, se CONFIRMA el mencionado fallo en todo lo relativo al fondo controvertido y sólo se REVOCA lo relativo a la condenatoria en costas procesales.

se circunscribe a decidir si el Tribunal a quo al dictar el fallo apelado incurrió en los vicios de: i) incongruencia negativa y ii) errónea interpretación de la normativa aplicable, específicamente, de los artículos 3 en concordancia con el 14 y 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de

“(Omissis…)

En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, así como de las objeciones formuladas en su contra por la representación fiscal, se observa que la controversia planteada en la causa bajo análisis 327

Revista Tribûtum N° XIX/2010

1994; y acerca de la condenatoria en costas procesales impuesta al Fisco Nacional. Delimitada así la litis, pasa esta Alzada a decidir y, al efecto, observa:

se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expre-sadas por los sujetos en el litigio. Precisa-

mente ante el segundo supuesto citado, se estará en presencia de una incongruencia negativa visto que el fallo omite el debido pronunciamiento sobre alguna de las pretensiones procesales de las partes en la controversia judicial…”. (Destacado de esta Sala).

1. Vicio de incongruencia negativa

Señala la apoderada judicial del Fisco Nacional que el Sentenciador de instancia, obvió pronunciarse de manera expresa sobre lo alegado por la representación fiscal, concretamente, sobre los argumentos esgrimidos por la Administración Tributaria en el escrito de informes, los cuales a pesar de haber sido transcritos en la narrativa de la sentencia no fueron analizados con exhaustividad en la parte motiva. Con vista a la incongruencia negativa, resulta pertinente referir lo que esta Sala ha expresado en numerosos fallos, entre ellos, los dictados en fechas 20 de junio de 2007 y 13 de febrero de 2008, Nros. 01073 y 00162, casos: PDVSA Cerro Negro, S.A. y Latil Auto, S.A., respectivamente, al señalar lo siguiente:

En ese sentido, esta Sala ha sostenido de acuerdo a las exigencias impuestas por la legislación procesal, que toda sentencia debe contener decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia conforme a lo previsto en el ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil. Para cumplir con este requisito de forma exigido para los fallos judiciales, la decisión que se dicte en el curso del proceso no debe contener expresiones o declaratorias implícitas o sobreentendidas; por el contrario, el contenido de la sentencia debe ser expresado en forma compresible, cierta, verdadera y efectiva, que no dé lugar a dudas, incertidumbres, insuficiencias, contradicciones o ambigüedades; debe para ello ser exhaustiva, es decir, pronunciarse sobre todos los pedimentos formulados en el debate y, de esa manera dirimir el conflicto de intereses que constituye el objeto del proceso. Estas exigencias de carácter legal que como requisitos fundamentales

“(…) En cuanto a la congruencia, dispone el segundo del ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento civil que la decisión debe dictarse ‘con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas’. Luego, cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, se produce el vicio de incongruencia, el cual se manifiesta cuando el juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no 328

Jurisprudencia Tributaria

deben contener las sentencias, han sido categorizadas por la jurisprudencia como: el deber de pronunciamiento, la congruencia y la prohibición de absolver la instancia. De la lectura del fallo apelado (folios 131 al 140) la Sala observa, en el caso concreto, que la Jueza de instancia expuso los alegatos esgrimidos por la representación fiscal en su escrito de informes a lo largo del Capítulo III de su decisión, denominado “Alegatos de la Administración Tributaria”, de la forma siguiente:

partida relacionada por la contribuyente como Anticipo recibido a Futuras Ventas, no pueden ser catalogadas como un enriquecimiento gravable y disponible, pues no se trata de una venta, cesión o traspaso, ni mucho menos de una venta a crédito. Efectivamente la propia Administración pudo verificar que los ingresos cuestionados, son anticipos recibidos a futuras ventas, lo que pone en evidencia que no se trata de un enriquecimiento gravable, ni mucho menos puede ser considerado disponible, por cuanto no está a disposición del contribuyente desde el punto de vista legal y económico”.

“Por su parte, la abogada Elsis Leal, representante judicial de la República en el escrito de informes que corre a los folios 111 al 123 argumenta en lo atinente al reparo formulado por la omisión de ingresos que (…) anticipo es igual a ingresos, en definitiva está obteniendo una cantidad de dinero como parte de pago de una venta hecho este que genera un ingreso en su contabilidad (…) pero no puede el recurrente confundir al Tribunal señalando que tal anticipo no es un ingreso real (…) y concluye señalando que los ingresos obtenidos durante el ejercicio 1997 (…) y 1998 (…) son gravables, solicitando se desestime este alegato del recurrente”.

Así, de la lectura de estas trascripciones, aprecia esta Alzada que el Tribunal a quo sí se pronunció y argumentó sobre lo alegado en el escrito de informes por la representante judicial de la Administración Tributaria y concluyó, finalmente, con la decisión que plasmó en la sentencia apelada, lo cual evidencia la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes. En virtud de los hechos y de los razonamientos precedentemente efectuados, se advierte en el fallo apelado que existe concordancia entre lo alegado por las partes y la decisión proferida, por lo que se desecha el denunciado vicio de incongruencia negativa. Así se declara.

Asimismo, observa la Sala que en la referida sentencia la Jueza a quo analizó el punto debatido de la manera que de seguidas se indica: “Considera la Juzgadora que la

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2. Vicio de errónea interpretación de la normativa aplicable

y demás participaciones análogas, los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles, la enajenación de bienes inmuebles, las ganancias fortuitas, se consi-

2.1. Sobre la interpretación del artículo 3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1994, en concordancia con el artículo 14 eiusdem.

derarán disponibles en el momento en que son pagados (...omissis)”.

La representación fiscal manifiesta, que la Jueza de instancia erró al interpretar el citado artículo 3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1994 en concordancia con el artículo 14 ejusdem, por considerar que la cuenta denominada “Anticipos Recibidos a Futuras Ventas” está constituida por anticipos recibidos a cuenta de futuras ventas, pues contablemente pudiera estimarse como ingresos disponibles en el momento en que son pagados y, por lo tanto, susceptibles de ser declarados en el ejercicio en el cual fueron percibidos. En este contexto, esta Sala considera pertinente citar el contenido de los artículos 1, 3, y 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis, cuyos textos disponen:

“Artículo 14 El ingreso bruto global de los contribuyentes, a que se refiere el artículo 5º de la presente Ley, estará constituido por el monto de las ventas de bienes y servicios en

general, de los arrendamientos y de cualesquiera otros proventos, regulares o accidentales, tales como los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles y los provenientes de regalías o participaciones análogas, salvo los dividendos y lo que en contrario establezca la Ley (…omissis…)”. (Destacado de la Sala).

A la luz de las normas antes citadas, esta Sala estima que los enriquecimientos provenientes de la enajenación de bienes inmuebles, se considerarán disponibles en el momento en que son efectivamente pagados, pues la venta es un contrato por el cual el vendedor se obliga a transferir la propiedad de una cosa y el comprador a pagar el precio (artículo 1.474 del Código Civil). Ahora bien, en el caso concreto se advierte que la contribuyente Promotora Laguna Grande, C.A., es una sociedad de comercio dedicada a la compra y venta de bienes inmuebles, la cual ocasionalmente recibe

“Artículo 1 Los enriquecimientos anuales, netos y disponibles, obtenidos en dinero o en especie, en razón de actividades económicas realizadas en Venezuela o de bienes situados en el país, causarán impuestos según las normas establecidas en esta Ley. (…omissis…)”.

“Artículo 3 Los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o goce de

bienes, muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalías 330

Jurisprudencia Tributaria

cantidades de dinero en calidad de arras como garantías entregadas de forma provisional por los futuros compradores, transacciones estas que pudieran ser objeto de devolución por no concretarse la compra-venta definitiva. Las negociaciones antes descritas revelan la celebración de un contrato sometido al cumplimiento de condiciones futuras e inciertas que no implica la transmisión automática y de pleno derecho de la propiedad de los inmuebles susceptibles de compra-venta Al ser así, mal pueden considerarse los ingresos percibidos bajo esta modalidad como enriquecimiento neto gravable sujeto al pago del impuesto sobre la renta, pues no revisten carácter definitivo ; más aún, cuando la propia contribuyente reconoce en su recurso contencioso tributario que en caso de producirse posteriormente la enajenación de los inmuebles, su representada registraría como ingreso disponible el precio total de la venta, incluyendo en este rubro las cantidades de dinero recibidas previamente de los compradores. Situación similar al caso de autos es la prevista por el Legislador Nacional en el artículo 23, Parágrafo Quinto de la citada Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual es del tenor siguiente:

en un período mayor de un (1) año, el costo aplicable será el correspondiente a la porción de la obra construida por el contratista en cada ejercicio. Si la duración de la construcción de la obra fuera mayor de un (1) año, y se ejecutare en un período comprendido entre dos (2) ejercicios, los costos, al igual que los ingresos, podrán ser decla-rados en su totalidad en el ejercicio en el cual termine la construcción”.

(Negrillas de la Sala).

De la lectura del artículo citado, se evidencia que los ingresos a ser percibidos por la contribuyente con ocasión de una obra que demore en su ejecución más de un año y abarque dos ejercicios fiscales, puedan ser declarados íntegramente en el ejercicio fiscal en el cual culmine la obra. Así, tanto en el supuesto previsto por la norma citada como en el caso bajo estudio, la actuación generadora de renta (construcción de una obra y venta de un inmueble, respectivamente) no se ejecuta en un solo acto ni de forma inmediata sino en distintos momentos, motivo por el cual el legislador previó la posibilidad excepcional de hacer la declaración del impuesto sobre la renta en el ejercicio fiscal en el cual se per-feccione el hecho imponible (cuando termine la construcción) y, por ende, en el caso examinado, cuando efectivamente se traspase la propiedad. En tal sentido, esta Alzada comparte el criterio expresado por el Sentenciador de instancia en el fallo apelado según el cual “el anticipo recibido a cuenta de futuras ventas, será gravable al momento de per-feccionarse la venta, me-

“Artículo 23 A los efectos del artículo 21 se consideran realizados en el País: …omissis… Parágrafo Quinto En los casos de construcción de obras que hayan de realizarse 331

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diante el traspaso de la propiedad y el pago del precio a crédito o al contado”, por considerarse contablemente tales anticipos “pasivos circulantes” y no “activos disponibles” como sería en el caso de concretarse la transacción. En conclusión, esta Sala considera improcedente el alegato referido a la denunciada errónea interpretación del artículo 3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1994 en concordancia con el artículo 14 ejusdem. Así se declara.

1. PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del FISCO NACIONAL contra la sentencia definitiva N° 0577 de fecha 5 de diciembre de 2008, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central Accidental. 2. En consecuencia, se CONFIRMA el mencionado fallo en todo lo relativo al fondo controvertido y sólo se REVOCA lo relativo a la condenatoria en costas procesales.

(…)

En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

En diecisiete (17) de marzo del año dos mil diez, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00235. (…)

Cómputo de la prescripción en el Impuesto al Valor Agregado y en el Impuesto sobre la Renta 0161

Cómputo de la prescripción en el Impuesto al Valor Agregado y en el Impuesto sobre la Renta Expediente: 2009-1041 Sentencia: 00264 Tribunal Supremo de Justicia Sala Político Administrativa Magistrado Ponente: EVELYN MARRERO ORTIZ

Fecha: 23/03/2010 Partes: SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) vs. PROMOTORA LAGUNA GRANDE C.A. Objeto: apelación ejercida por el representante del FISCO NACIONAL, contra la sentencia interlocutoria Nro. 64 dictada en fecha 12 de mayo de 2009 por el Tribunal remitente, que declaró inadmisible el juicio ejecutivo intentado por la referida representación con fundamento en el Acta de Intimación de Pago de 332

Jurisprudencia Tributaria

Derechos Pendientes distinguida con letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/ DR/ACIM/2008/994 del 13 de octubre de 2008, emitida por la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por la cual se requirió el pago de la cantidad total expresada en moneda actual de Doscientos Sesenta Mil Doscientos Tres Bolívares con Veintitrés Céntimos (Bs. 260.203,23) a la contribuyente AEROPANAMERICANO, C.A. Decisión: Declara 1. PARCIALMENTE CON LUGAR la apelación interpuesta por la

representación judicial del FISCO NACIONAL contra la sentencia interlocutoria Nro. 64 de fecha 12 de mayo de 2009, dictada por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción judicial del Área Metropolitana de Caracas. En consecuencia, se REVOCA el fallo que declaró inadmisible la demanda de ejecución de créditos fiscales. 2. CON LUGAR la oposición al aludido juicio efectuado por la sociedad de comercio AEROPANAMERICANO, C.A. 3. Sin lugar la demanda de ejecución de créditos fiscales. “(Omissis…)

Acta de Intimación de Pago de Derechos Pendientes distinguida con letras y números SNAT/INTI/GRTICER C/DR/ACIM /2008/994 del 13 de octubre de 2008.

En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia interlocutoria Nro. 64 del 12 de mayo de 2009 emanada del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, así como de las objeciones formuladas en su contra por la representación fiscal y las defensas esgrimidas por los apoderados judiciales de la sociedad de comercio contribuyente; se observa que la controversia planteada en el caso concreto se circunscribe a determinar si el Tribunal a quo al dictar la decisión apelada, transgredió la tutela judicial efectiva y el derecho a la defensa de la República e incurrió en el vicio de falta de aplicación del artículo 642 del Código de Procedimiento Civil; contexto este dentro del cual se verificará si el Juez de instancia debió admitir la demanda de ejecución de créditos fiscales incoada por el Fisco Nacional contra la sociedad mercantil Aeropanamericano, C.A., con ocasión del

(…)

Resuelto lo anterior, esta Sala aprecia que el apoderado judicial de la sociedad de comercio contribuyente consignó el 24 de abril de 2009 ante el Tribunal de la causa un escrito de oposición a la admisión de la demanda de ejecución de créditos fiscales incoada por la representación fiscal, razón por la que en aras de salvaguardar la tutela judicial efectiva prevista en el artículo 26 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, pasa a pronunciarse sobre sus argumentos, en los términos que a continuación se expresan: En primer lugar, el recurrente solicita sea declarada la prescripción 333

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de la obligación tributaria conforme a lo previsto en los artículos 52, 54, 55 y 56 del Código Orgánico Tributario del año 1992, 51, 53, 54 y 55 del Código Orgánico Tributario del año 1994 y artículos 55 y siguientes del Código Orgánico Tributario del año 2001, aplicables en razón de su vigencia temporal. A tal efecto, es necesario traer a colación la normativa aplicable en razón del tiempo, vale decir, los artículos 52, 54 y 55 del Código Orgánico Tributario de 1992, equivalentes a los artículos 51, 53 y 54 del citado Código reformado en el año 1994, los cuales establecen lo siguiente:

computará desde el 1° de enero del año siguiente a aquel en que se efectuó el pago indebido”. “Artículo 55 El curso de la prescripción se interrumpe: 1. Por la declaración del hecho imponible. 2. Por la determinación del tributo, sea esta efectuada por la administración tributaria o por el contribuyente, tomándose como fecha la de notificación o de presentación de la liquidación respectiva. 3. Por el reconocimiento inequívoco de la obligación por parte del deudor. 4. Por el pedido de prórroga u otras facilidades de pago. 5. Por el acta levantada por el funcionario fiscal competente, respecto del monto de los tributos derivados de los hechos específicos a aquella que se contrae. 6. Por todo acto administrativo o actuación judicial que se realice para efectuar el cobro de la obligación tributaria ya determinada y de sus accesorios, o para obtener la repetición del pago indebido de los mismos, que haya sido legalmente notificado al deudor…”.

“Artículo 52 La obligación tributaria y sus accesorios prescriben a los cuatro (4) años. Este término será de seis (6) años cuando el contribuyente o responsable no cumplan con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes, de declarar el hecho imponible o de presentar las declaraciones tributarias a que estén obligados, y en los casos de determinación de oficio, cuando la administración tributaria no pudo conocer el hecho”. “Artículo 54 El término se contará desde el 1° de enero del año siguiente a aquél en que se produjo el hecho imponible. Para los tributos cuya determinación o liquidación es periódica, se entenderá que el hecho imponible se produce al finalizar el período respectivo. El lapso de prescripción para ejercer la acción de reintegro se

Por su parte, los artículos 55, 56, 60 y 61 del Código Orgánico Tributario de 2001, disponen lo que a continuación se transcribe: “Artículo 55 Prescriben a los cuatro (4) años los siguientes derechos y acciones:

334

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prescripción se contará:

1. El derecho para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria con sus accesorios. 2. La acción para imponer sanciones tributarias, distintas a las penas restrictivas de la libertad. 3. El derecho a la recuperación de impuestos y a la devolución de pagos indebidos”.

1. En el caso previsto en el numeral 1 del artículo 55 de este Código, desde el 1° de enero del año calendario siguiente a aquél en que se produjo el hecho imponible. Para los tributos cuya liquidación es periódica, se entenderá que el hecho imponible se produce al finalizar el período respectivo (…)”.

“Artículo 56 En los casos previstos en los numerales 1 y 2 del artículo anterior, el término establecido se extenderá a seis (6) años cuando ocurran cualesquiera de las circunstancias siguientes:

“Artículo 61 La prescripción se interrumpe, según corresponda: 1. Por cualquier acción administrativa, notificada al sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, fiscalización y determinación, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo por cada hecho imponible. 2. Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al reconocimiento de la obligación tributaria o al pago o liquidación de la deuda. 3. Por la solicitud de prórroga u otras facilidades de pago. 4. Por la comisión de nuevos ilícitos del mismo tipo. 5. Por cualquier acto fehaciente del sujeto pasivo que pretenda ejercer el derecho de repetición o recuperación ante la Administración Tributaria, o por cualquier acto de esa Administración en que se reconozca la existencia del pago indebido, del saldo acreedor o de la recuperación de tributos. Interrumpida la prescripción, comenzará a computarse nuevamente al día siguiente de aquél en que se produjo la interrup-

1. El sujeto pasivo no cumpla con la obligación de declarar el hecho imponible o de presentar las declaraciones tributarias a que estén obligados. 2. El sujeto pasivo o terceros no cumplan con la obligación de inscribirse en los registros de control que a los efectos establezca la Administración Tributaria. 3. La Administración Tributaria no haya podido conocer el hecho imponible, en los casos de verificación, fiscalización y determinación de oficio. 4. El sujeto pasivo haya extraído del país los bienes afectos al pago de la obligación tributaria, o se trate de hechos imponibles vinculados a actos realizados o a bienes ubicados en el exterior. 5. El contribuyente no lleve contabilidad, no la conserve durante el plazo legal o lleve doble contabilidad”. “Artículo 60 El cómputo del término de 335

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C.A. La Electricidad de Caracas, el

ción (…)”.

hecho generador de la obligación tributaria a los efectos de la prescripción se computará a partir del mes siguiente en que se produjo el hecho imponible. A efectos de realizar el cómputo de la prescripción esta Alzada considera pertinente discriminar los períodos objeto de examen de la manera siguiente:

De las normas anteriormente señaladas, se desprende el régimen jurídico aplicable a la prescripción en materia tributaria; institución esta legalmente establecida como medio de extinción de las obligaciones tributarias y sus accesorios por el transcurso del tiempo. Así, la prescripción como medio de extinción de la obligación, está condicionada a la concurrencia de determinados supuestos: la inactividad o inercia del acreedor; el transcurso del tiempo fijado por la Ley; la invocación por parte del interesado; que no haya sido interrumpida y que no se encuentre suspendida. De estas condiciones concurrentes, se deriva que el instituto de la prescripción extintiva está sustentada sobre la base de abandono, silencio o inactividad del acreedor, durante un período legal concreto, que le origina consecuencialmente la pérdida de su derecho frente al deudor. En el caso concreto, se observa que la contribuyente alegó la prescripción del derecho de la Administración Tributaria a reclamar las obligaciones correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1994, 1995, 1996, 1997, 1999, 2000 y 2003, por consi-derar que ya había transcurrido el lapso para su exigibilidad. En conexión a lo indicado, la Sala aprecia que la causa objeto de examen se refiere, en la mayoría de los casos, al impuesto al valor agregado y por tratarse de un impuesto que se liquida mensualmente, tal y como se expresó en sentencia Nro. 01393 del 7 de octubre de 2009, caso:

1. En el mes de agosto de 1994, el lapso de prescripción comenzó a contarse a partir del 1° de septiembre de 1994 y vencería el 1° de septiembre de 1998. 2. En el mes de septiembre de 1994, la prescripción comenzó a contarse a partir del 1° de octubre de 1994 y vencería el 1° de octubre de 1998. 3. En el mes de octubre de 1994, el lapso de prescripción comenzó a contarse a partir del 1° de noviembre de 1994 y vencería el 1° de noviembre de 1998. 4. En el mes de noviembre de 1994, la prescripción comenzó a contarse a partir del 1° de diciembre de 1994 y vencería el 1° de diciembre de 1998. 5. En el mes de diciembre de 1994, el lapso de prescripción comenzó a contarse a partir del 1° de enero de 1995 y vencería el 1° de enero de 1999. 6. En el mes de enero de 1995, la prescripción comenzó a contarse a partir del 1° de febrero de 1995 y vencería el 1° de febrero de 1999. 7. En el mes de febrero de 1995, el lapso de prescripción comenzó a contarse a partir del 1° de marzo de 1995 y vencería el 1° de marzo de 336

Jurisprudencia Tributaria

1999. 8. En el mes de marzo de 1995, la prescripción comenzó a contarse a partir del 1° de abril de 1995 y vencería el 1° de abril de 1999. 9. En el mes de abril de 1995, el lapso de prescripción comenzó a contarse a partir del 1° de mayo de 1995 y vencería el 1° de mayo de 1999. 10.En el mes de mayo de 1995, la prescripción comenzó a contarse a partir del 1° de junio de 1995 y venció el 1° de junio de 1999. 11. En el mes de junio de 1995, el lapso de prescripción comenzó a contarse a partir del 1° de julio de 1995 y vencería el 1° de julio de 1999. 12.En el mes de julio de 1995, la prescripción comenzó a contarse a partir del 1° de agosto de 1995 y vencería el 1° de agosto de 1999. 13.En el mes de septiembre de 1995, la prescripción comenzó a contarse a partir del 1° de octubre de 1995 y vencería el 1° de octubre de 1999. 14.En el mes de octubre de 1995, el lapso de prescripción comenzó a contarse a partir del 1° de noviembre de 1995 y vencería el 1° de noviembre de 1999. 15.En el mes de diciembre de 1995, la prescripción comenzó a contarse a partir del 1° de enero de 1996 y vencería el 1° de enero de 2000. 16.En el mes de junio de 1997, el lapso de prescripción comenzó a contarse a partir del 1° de julio de 1997 y vencería el 1° de julio de 2001. 17.En el mes de julio de 1997, la prescripción comenzó a contarse a partir del 1° de agosto de 1997 y vencería el 1° de agosto de 2001. 18.En el mes de agosto de 1997,

el lapso de prescripción comenzó a contarse a partir del 1° de septiembre de 1997 y vencería el 1° de septiembre de 2001. 19.En el mes de septiembre de 1997, la prescripción comenzó a contarse a partir del 1° de octubre de 1997 y vencería el 1° de octubre de 2001. 20.En el mes de octubre de 1997, el lapso de prescripción comenzó a contarse a partir del 1° de noviembre de 1997 y vencería el 1° de noviembre de 2001. 21.En el mes de noviembre de 1999, la prescripción comenzó a contarse a partir del 1° de diciembre de 1999 y vencería el 1° de diciembre de 2003. 22.En el mes de diciembre de 1999, el lapso de prescripción comenzó a contarse a partir del 1° de enero de 2000 y vencería el 1° de enero de 2004. Respecto a la prescripción de la obligación tributaria por concepto de impuesto sobre la renta, correspondiente a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1995, 1996, 1997, 2000 y 2003, es necesario referir la sentencia Nro. 01088 dictada por esta Alzada en fecha 22 de julio de 2009, caso: Inversiones Río Borojo, S.A., en la cual se dejó sentado que el lapso de tres (3) meses previsto en el artículo 12 del Reglamento General de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993, a efectos de declarar y pagar el monto del impuesto sobre la renta, no puede formar parte del cómputo de la prescripción prevista en los artículos 51 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 1994, pues al 337

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estar impedida la Administración Tributaria de exigir el cumplimiento de las obligaciones fiscales derivadas del impuesto sobre la renta dentro del período en cuestión, mal podría considerarse que la omisión del Fisco Nacional respecto al cobro de los créditos adeudados obedezca a motivos enteramente imputables a su voluntad. En tal sentido, esta Sala observa que dicho lapso se consumaría de la manera siguiente:

documentales consignadas por la representación fiscal fueron las siguientes: i) Acta de Intimación de Pago de Derechos Pendientes distinguida con letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACIM/

2008/994 del 13 de octubre de 2008; ii) “anexo único” de la referida acta; iii) “análisis técnico de la situación de morosidad al 04/08/2008”, instrumentales de las cuales no se desprende que haya habido interrupción o suspensión del plazo de prescripción, pues sólo contienen una relación de las supuestas deudas de la contribuyente para con el Fisco Nacional y, en tal sentido, señalan los actos administrativos emitidos por el ente recaudador con su respectiva fecha de emisión, así como las declaraciones presentadas por la sociedad de comercio Aeropanamericano, C.A., pero sin indicar la fecha en que dichos actos fueron notificados a la empresa recurrente. En refuerzo de lo anterior, cabe destacar que el único argumento expuesto por la representación fiscal en la contestación a la oposición a la admisión del juicio ejecutivo, consistió en afirmar “que las deudas contenidas en el Acta de Intimación debidamente notificada, es derivada de los reparos realizados por la administración en vista de los atrazos (sic) del pago, falta de pago y multas e intereses generados por la falta de cumplimiento por demás notoria que existe ante la administración”. Lo anteriormente expresado pone de manifiesto que el lapso de prescripción de las obligaciones tributarias bajo análisis se cumplió sin oposición alguna por parte de la repre-

1. Para el año 1995 el lapso de prescripción comenzó a contarse a partir del 1° de abril de 1996 y vencería el 1° de abril de 2000. 2. Para el año 1996 la prescripción comenzó a contarse a partir del 1° de abril de 1997 y vencería el 1° de abril de 2001. 3. Para el año 1997 el lapso de prescripción comenzó a contarse a partir del 1° de abril de 1998 y vencería el 1° de abril de 2002. 4. Para el año 2000 la prescripción comenzó a contarse a partir del 1° de abril de 2001 y vencería el 1° de abril de 2005. 5. Para el año 2003 el lapso de prescripción comenzó a contarse a partir del 1° de abril de 2004 y vencería el 1° de abril de 2008. De la revisión de las actas procesales que conforman el expediente, observa esta Sala que no consta en autos gestión alguna efectuada por la Administración Tributaria para la verificación, determinación o liquidación de la obligación, orientada a interrumpir la prescripción de las obligaciones tributarias bajo examen, toda vez que las únicas 338

Jurisprudencia Tributaria

sentación fiscal, razón por la cual esta Sala estima procedente el alegato de prescripción expuesto por la recurrente, por haber quedado extinguida la obligación tributaria. Así se declara. En consecuencia, considera esta Alzada inoficioso pronunciarse sobre el resto de los alegatos argüidos por el representante judicial de la contribuyente en su escrito de oposición a la admisión de la demanda de ejecución de créditos fiscales, referente a la inexistencia de parte de las cantidades reclamadas por el Fisco Nacional y el pago de algunas de las sumas reclamadas. Así se declara. Como corolario de lo antes expuesto, resulta forzoso para esta Máxima Instancia declarar con lugar la oposición al juicio ejecutivo efectuada por la sociedad de comercio contribuyente y, por ende, también sin lugar la demanda de ejecución de créditos fiscales. Así se declara.

interlocutoria Nro. 64 de fecha 12 de mayo de 2009, dictada por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción judicial del Área Metropolitana de Caracas. En consecuencia, se REVOCA el fallo antes identificado, que declaró inadmisible la referida demanda de ejecución de créditos fiscales. 2. CON LUGAR la oposición al aludido juicio efectuado por la sociedad de comercio contribuyente AEROPANAMERICANO, C.A. 3. SIN LUGAR la demanda de

ejecución de créditos fiscales. (…)

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala PolíticoAdministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintitrés (23) días del mes de marzo del año dos mil diez (2010). Años 199º de la Independencia y 151º de la Federación.

(…)

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala PolíticoAdministrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

(…)

En veinticuatro (24) de marzo del año dos mil diez, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00264, la cual no está firmada por la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, por no estar presente en la discusión por motivos justificados.

1. PARCIALMENTE CON LUGAR la apelación interpuesta por la representación judicial del FISCO NACIONAL contra la sentencia

(…)

339

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El bono por metas alcanzadas no posee naturaleza salarial

0162

El bono por metas alcanzadas no posee naturaleza salarial Expediente: 2008-1405 Sentencia: 0290 Tribunal Supremo de Justicia Sala de Casación Social Magistrado Ponente: OMAR ALFREDO MORA DÍAZ

Fecha: 26/03/2010 Partes: LUIS MANUEL OCANTO PRADO vs. BANCO OCCIDENTAL DE DESCUENTO, BANCO UNIVERSAL, C.A. (BOD).

Objeto: Recurso de Casación contra la sentencia dictada por el Juzgado Superior Primero del Trabajo de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, con sede en Valencia, en fecha 2 de julio de 2008 que declaró parcialmente con lugar el recurso de apelación ejercido por la parte actora, parcialmente con lugar el recurso de apelación ejercido por la parte demandada en contra de la decisión proferida por el Juzgado Tercero de Primera Instancia de Juicio de la misma Circunscripción Judicial, en fecha 15 de mayo de 2008 y, en consecuencia, declaró parcialmente con lugar la demanda intentada por el actor en la presente causa. Decisión: Declara 1. CON LUGAR el recurso de casación anunciado y formalizado por la parte demandada, contra la decisión proferida por el Juzgado Superior Primero del Trabajo de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, con sede en Valencia, en fecha 2 de julio de 2008; 2. Se ANULA la decisión recurrida y, en consecuencia, 3. se declara SIN LUGAR la demanda que por cobro de diferencia de prestaciones sociales y otros conceptos laborales intentó el ciudadano Luis Manuel Ocanto Prado, contra la entidad mercantil Banco Occidental de Descuento, C.A. SE CONDENA EN COSTAS del proceso a la parte demandante, de conformidad con los artículos 59 y 64 de al Ley Orgánica Procesal del Trabajo. Voto salvado de los magistrados Juan Rafael Perdomo y Carmen Elvigia Porras de Roa.

orden práctico, pasará a analizarlas de manera conjunta, en los siguientes términos:

(Omissis…)

Como quiera que las dos denuncias planteadas por la demandada recurrente, se circunscriben a la determinación de la naturaleza jurídica del “bono por metas alcanzadas”, esta Sala por razones de

Ú N I CA

De conformidad con el ordinal 2° del artículo 168 de la Ley Orgánica

340

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Procesal de Trabajo, delata el formalizante la violación por parte de la recurrida del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, por errónea interpretación. Arguye la demandada que, yerra el Superior en la interpretación del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, toda vez que le otorga carácter salarial a una ventaja o facilidad dada por la demandada al actor. Igualmente, considera quien formaliza, que incurre el Superior en violación del artículo 177 de la Ley Orgánica Procesal del Trabajo, al apartarse de la doctrina establecida por la Sala de Casación Social. En este sentido, ha dicho la Sala que “…a los fines de esclarecer el sentido y alcance del artículo 133. Parágrafo Primero, de la Ley Orgánica del Trabajo vigente del cual no sólo depende el carácter salarial o no de los tickets sino de todas las asignaciones no salariales, analizarlas cuidadosamente tomando en consideración la definición de salario contenida en la primera parte del artículo 133 eiusdem, según la cual ´…se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio…´ Al confrontar ambos preceptos, se evidencia que entre ellos hay una antinomia, toda vez que si los subsidios son una ayuda de carácter familiar que complementa el salario, no pueden, a la vez ser salario, de donde se infiere que el Parágrafo Primero del artículo 133 de la Ley Orgánica

del Trabajo vigente, debe ser interpretado en el sentido de que los subsidios o facilidades que el patrono otorga al trabajador con la finalidad de obtener bienes y servi-cios para mejorar su vida y la de su familia no son salario, pues sería iló-gico y jurídicamente imposible que los subsidios y facilidades referidos sean al mismo tiempo, salario y complemento del salario…”. Para decidir, la Sala observa

El Dispositivo Técnico Legal 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, define al salario como “…la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda. Parágrafo Primero

Los subsidios o facilidades que el patrono otorgue al trabajador con el propósito de que éste obtenga bienes y servicios que le permitan mejorar su calidad de vida y la de su familia tienen carácter salarial… Parágrafo Segundo

A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el Trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las per341

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cepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley con-sidere que no tienen carácter salarial. Para la estimación del salario normal ninguno de los conceptos que lo integran producirá efectos sobre si mismo…”. En el caso objeto de estudio, alega el demandante que la demandada le cancelaba un “bono por metas alcanzadas” en su labor como Gerente de Sucursal. Al respecto, expone el actor que “este bono era cancelado por la prestación de mis servicios y con ocasión de ellos, si bien es cierto que estos bonos no eran reflejados en los recibos de pagos, estos me eran abonados a mi cuenta y reflejados en los estados de cuenta, aunado con los comprobantes de retención de Impuesto Sobre la Renta que la empresa me entregaba. Estas remuneraciones fueron constantes y reiteradas y que de conformidad con lo establecido en nuestra Ley Especial Laboral, tiene carácter salarial… la intención del patrono era otorgar un beneficio económico a mi persona para mejorar mi calidad de vida y para que así obtuviera una facilidad más para la obtención de bienes y servicios, es claro y por ende ha de considerarse que es salario esa remune-

incluido en el pago de las prestaciones sociales otorgadas al actor por parte de la empresa demandada y, por tales razones reclama las diferencias que ello origina. Ante tales hechos, quien Juzgó en Alzada, en cuanto al bono por metas alcanzadas, señaló expresamente lo que de seguida se transcribe: “…La parte actora refiere en su libelo de demanda que la accionada pagaba un Bono por metas alcanzadas, bono éste al cual le atribuye carácter salarial, por cuanto aduce que el mismo procedía por la prestación del servicio, el cual no eran reflejados en los recibos de pago, sin embargo le eran abonados a su cuenta, indicando que el promedio anual del año inmediatamente anterior a la extinción de la relación de trabajo fue de bs. 43.408.103,49. La accionada alegó que el pago de dicho bono constituye una política que el banco tiene para con los trabajadores de alto nivel, como los gerentes, no siendo una contraprestación por los servicios del actor, sino por resultados colectivos. Debe necesariamente recurrirse a la disposición contenida en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, el cual define lo que debe entenderse como salario

ración que recibí en los meses que me fue otorgada… Igualmente en cuanto

integral…

De lo anterior se infiere que salario es cualquier provecho o ventaja, evaluada en dinero y que corresponde por la prestación del servicio…el salario normal es aquel que se encuentra integrado por todas las percepciones de-

al “Bono por Metas Alcanzadas” su promedio anual percibidos en el año inmediatamente anterior al despido (01/6/07) es de Bs. 43.408.103.49, es decir, a razón de Bs. 3.617.341.96 mensuales o Bs. 120.578.07 diarios que será tomado en cuenta para determinar el salario integral…”. Ahora bien, dicho bono, no fue

vengadas habitualmente por el trabajador, de manera regular y

permanente, causado por la pres342

Jurisprudencia Tributaria

tación del servicio y que de ninguna manera puede ser de carecer accidental. Las primas y gratificaciones otorgadas por el empleador forman parte de lo que se denomina salario integral a tenor de lo previsto en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, en la presente causa se observa que el actor aduce que el patrono le otorgaba una bonificación por metas alcanzadas, esto es, por ocasión de la prestación del servicio, aun cuando no existe un patrón determinante o fijo para su percepción, el mismo constituye una ventaja para el trabajador que facilita su calidad de vida, pues este se integra en su patrimonio., no siendo demostrado por la accionada que el mismo constituía una política de la empresa, tal como lo alegó en la contestación, por consiguiente la percepción dineraria denominada ‘Bono por metas alcanzadas’ tiene carácter salarial y forma parte del salario integral. Y así se decide…”.

Rodríguez contra Gaseosas Orientales, S.A .), al siguiente tenor: Salario significa la remuneración o ganancia, sea cual fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, fijada por acuerdo o por legislación nacional, y debida por un empleador a un trabajador en virtud de un contrato de trabajo, escrito o verbal, por el trabajo que éste último haya efectuado o deba efectuar o por servicios que haya prestado o deba prestar. Continúa expresando la referida decisión, lo expuesto a continuación: Con esta revisión el legislador patrio rectifica la falta de técnica en la cual incurrió en 1990, pues confundía a ciertas modalidades para el cálculo del salario (unidad de tiempo, unidad de obra, por pieza o a destajo) con percepciones de eminente naturaleza salarial, y además eliminó la frase “para los efectos legales” contenida en la versión modificada, definiendo así el concepto de salario para todos los efectos. Asimismo, cuando la reforma considera salario a toda remuneración, provecho o ventaja, cualquiera que sea su método de cálculo, siempre que pueda eva-

En cuanto a la interpretación del artículo 133 de la Ley Sustantiva del Trabajo, delatado como infringido por la Alzada, esta Sala de Casación Social, en sentencia Nº 263 de fecha 24 de octubre de 2001, señaló lo siguiente:

luarse en efectivo y que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y establece

“…Resulta oportuno reiterar el concepto de salario, del cual el legislador hizo una revisión a partir de la reforma de los artículos 133, 134, 138 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, recogido por esta Sala en la decisión de fecha 10 de mayo de 2000 (caso Luis Rafael Scharbay

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su parágrafo tercero) y aplica el principio de la primacía de la realidad cuando identifica como tal, a

(Omissis)

Por su parte, la doctrina especializada en la materia, se ha pronunciado con relación a los conceptos o elementos excluidos de la noción de salario, en los términos siguientes:

toda remuneración provecho o ventaja percibida por la prestación del servicio, independien-

temente de la denominación que las partes puedan darle a la percepción, reiterando el contenido patrimonial del salario al precisar que éste debe ser, en todo caso, evaluable en efectivo”. (Subrayado de la presente decisión). En este mismo sentido, estima el autor, Dr. Rafael Alfonso Guzmán que salario es: ... la remuneración del servicio del trabajador, integrado por la suma de dinero convenida expresa o tácitamente con su patrono, y por el valor estimado de los bienes en especie que éste se haya obligado a transferirle en propiedad o a consentir que use para su provecho personal y familiar. (Nueva didáctica del Derecho del Trabajo).

(...)

La nueva redacción -del Primer Parágrafo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo- no le da carácter salarial a aquellas prestaciones “necesarias para la ejecución del servicio o realización de la labor”, pues centra el concepto de salario en la “remuneración que corresponde al trabajador” y que constituye para él una remuneración, provecho o ventaja, concatenando estas expresiones con las empleadas al establecer los principios generales del salario (...), podemos afirmar que éste es un activo que se incorpora al patrimonio del trabajador, el cual le es pagado directamente (art. 148) y del cual tiene derecho a disponer (art. 131). Esta concepción del salario como remuneración patrimonial que se hace al trabajador con ocasión de la relación de trabajo, excede de la tradicional idea según la cual el contrato de trabajo se limita a establecer un intercambio de prestaciones: la ejecución del servicio a cargo del trabajador y el pago del salario a cargo del patrono. De este modo, el salario se reducía a ser un valor de intercambio que estaba constituido por aquello que el patrono pagaba al trabajador “a cambio de su labor”, con lo cual podían considerarse salario los pagos hechos al trabajador pero que no

(Omissis)

Con relación al punto bajo análisis, el autor supra citado, expresa que “ninguna de las menciones legales comprendidas en el encabezamiento del actual artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, posee objetiva e indiscutidamente, naturaleza salarial si se las desprende de la intención retributiva del trabajo con que ellas son practicadas. Tal intención se hallaba insita en los términos en que todas nuestras leyes anteriores definían el salario: Salario es la remuneración (o sea, retribución, pago o recompensa) correspondiente (que toca, que pertenece) al trabajador por el servicio prestado”. 344

Jurisprudencia Tributaria

(bonos D.O.R.), no posee naturaleza salarial, pues, adolece de la intención retributiva del trabajo. Es decir, no fue un pago dado al trabajador por el hecho de la contraprestación del servicio individual, sino un subsidio o ventaja concedido al trabajador como política de la empresa a los Gerentes Ejecutivos de alto nivel, por lo que en ningún momento puede tener carácter salarial…”. Con fines ilustrativos, dentro de los beneficios laborales, se encuentra inmerso el beneficio social de las utilidades de la empresa, el cual es otorgado a cada uno de los trabajadores, sin distinción en cuanto a su categoría, como gratificación al trabajo dependiente, es decir, dicha utilidad es concedida para retribuir el esfuerzo individual del trabajador, en las labores dentro de la empresa. No obstante, a diferencia de lo anterior, en el caso objeto de estudio el bono por metas alcanzadas se trataba de un incentivo cancelado únicamente a los Altos Gerentes, sin la intención de recompensar su esfuerzo individual, sino como una política empresarial, dirigida a los gerentes de alto nivel, la cual dependía de resultados colectivos. En este orden de ideas, de conformidad con todo lo antes expuesto, ciertamente la Alzada, yerra en cuanto a la interpretación del contenido y alcance del artículo 133 de la Ley Organica del Trabajo, al considerar que el bono por metas alcanzadas, devengado por el actor en el presente caso, tiene carácter salarial. Por lo que encontrando esta Sala, el vicio delatado, se declara con lugar la presente denuncia y, en consecuencia, con lugar el recurso de ca-

lo beneficiaban directamente…” (Sentencia N° 263 de fecha 24 de octubre del año 2010).

Así las cosas, ha considerado la Sala, tal y como se desprende de la sentencia antes citada, que “…esta interpretación dada al artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo en cuanto a que los beneficios, ventajas o provechos obtenidos por el trabajador al estar destinados para la realización de su labor, forman parte del salario, resulta errada a la luz de los actuales criterios doctrinales y jurisprudenciales, ya que debe considerarse al salario como un medio remunerativo del trabajo; como una contraprestación al trabajo subordinado y, en consecuencia, no todas las cantidades, beneficios y conceptos que un patrono pague a un empleado durante la relación de trabajo, tendrá naturaleza salarial…”. En el presente caso, alega el actor haber devengado un bono, denominado por la empresa “bono por metas alcanzadas”, el cual, se desprende de autos y de los alegatos y defensas de las partes, era cancelado a los Altos Gerentes una vez al año, como consecuencia de las metas colectivas alcanzadas en la empresa, lo cual constituye política de la accionada, es decir, se trata de un incentivo producto de resultados colectivos y no de la prestación individual del servicio. No obstante, esta Sala de Casación Social, en sentencia Nº 1356, del 19 de junio de 2007, en cuanto a los Bonos otorgados a los Altos Gerentes, como políticas de la empresa, señaló expresamente que “…el concepto reclamado por el actor 345

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sación anunciado y formalizado por la demandada. Así se decide. Así las cosas, declarado con lugar el presente recurso de casación, encuentra la Sala inoficioso el estudio del recurso de casación anunciado y formalizado por la parte demandante, por lo que, de conformidad con el artículo 175 de la Ley Orgánica Procesal del Trabajo, esta Sala anula la decisión impugnada y, en consecuencia, desciende al fondo del asunto, pronunciándose en los siguientes términos:

recibí en los meses que me fue otorgada…”. Sin embargo, arguye que, el

bono antes referido, no fue incluido en el pago de las prestaciones sociales. (…)

La entidad demandada, en su contestación a la demanda, alegó lo siguiente: (…)

Que el bono por metas alcanzadas no forma parte integrante del salario, sino que este viene a constituir una política que el Banco tiene con los trabajadores de alto nivel. Con dicho bono no se mide el esfuerzo individual del trabajador, sino que se otorga si se alcanzan unos resultados colectivos, unas metas económicas y financieras, la cual varía conforme a los resultados, por tanto no es una contraprestación por sus servicios.

DECISIÓN SOBRE EL FONDO DE LA CONTROVERSIA (…)

Así mismo, expone que la empresa le canceló, un bono por metas alcanzadas en su labor como Gerente de Sucursal. Al respecto, alega que “este bono me era cancelado por la prestación de mis servicios y con ocasión de ellos, si bien es cierto que estos bonos no eran reflejados en los recibos de pagos, estos me eran abonados a mi cuenta y reflejados en los estados de cuenta, aunado con los comprobantes de retención de Impuesto Sobre la Renta que la empresa me entregaba. Estas remuneraciones fueron constantes y reiteradas y que de conformidad con lo establecido en nuestra Ley Especial Laboral, tiene carácter salarial la intención del patrono era otorgar un beneficio económico a mi persona para mejorar mi calidad de vida y para que así obtuviera una facilidad más para la obtención de bienes y servicios, es claro y por ende ha de considerarse que es salario esa remuneración que

(…)

Así las cosas, negó y rechazó cada todas y cada una de las pretensiones solicitadas por el actor en su libelo. De tal manera que, resultan hechos controvertidos: 1. La causa de extinción de la relación de trabajo. 2. El salario. 3. Improcedencia de los conceptos reclamados. 4. El trabajo en horas extras. 5. La naturaleza del cargo: Empleado de dirección o de confianza. 6. La naturaleza jurídica del bono 346

Jurisprudencia Tributaria

por metas alcanzadas.

puestas, este Tribunal Supremo de Justicia, en Sala de Casación Social, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara: 1) CON LUGAR el recurso de casación anunciado y formalizado por la parte demandada, contra la decisión proferida por el Juzgado Superior Primero del Trabajo de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, con sede en Valencia, en fecha 2 de julio de 2008; 2) Se ANULA la decisión recurrida y, en consecuencia, 3) se declara SIN LUGAR la demanda que por cobro de diferencia de prestaciones sociales y otros conceptos laborales intentó el ciudadano Luis Manuel Ocanto Prado, contra la entidad mercantil Banco Occidental de Descuento, C.A. Se condena en costas del proceso a la parte demandante, de conformidad con los artículos 59 y 64 de al Ley Orgánica Procesal del Trabajo.

En este orden de ideas, corresponde a la accionada la prueba de los hechos controvertidos, referidos específicamente al salario, naturaleza del cargo ejercido por el actor, el carácter no salarial del bono por metas alcanzadas y pago de las prestaciones sociales, al haber reconocido la prestación personal del servicio. Por su parte, corresponde al actor demostrar que prestaba servicios durante horas extraordinarias, por ser una circunstancia de hecho especial. (…)

Para decidir, la Sala observa: (…) En cuanto al bono por metas alcanzadas

Tal y como fue resuelto en el recurso de casación precedente, se desprende de autos y de los alegatos y defensas de las partes que el bono por metas alcanzadas, era cancelado por la demandada únicamente a los Altos Gerentes de la Entidad Bancaria, como política de la accionada, es decir, era una expectativa otorgada a los Altos Gerentes de la empresa, que dependía de los resultados colectivos de la empresa. Por tales razones, se tiene como un elemento, que no posee naturaleza salarial. Así se decide.

(…)

Data venia del ilustre criterio de la mayoría sentenciadora, el Magistrado Juan Rafael Perdomo salva su voto por las razones siguientes: En el caso concreto la mayoría sentenciadora examinó y estimó procedente la primera denuncia del recurso de la parte demandada por error de interpretación del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, fundados en que el concepto reclamado por el actor, bonos por metas alcanzadas, no posee naturaleza salarial, pues, adolece de la intención retributiva del trabajo, es decir, no fue un pago dado al trabajador por el hecho de la contraprestación del

(…)

En virtud de las razones antes ex347

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servicio individual, sino un subsidio o ventaja concedido al trabajador como política de la empresa a los gerentes ejecutivos de alto nivel, por lo que en ningún momento puede tener carácter salarial, no obstante que la Alzada estableció que los referidos Bonos constituyen una ventaja para el trabajador que facilita su calidad de vida, pues este se integra en su patrimonio, y la demandada no demostró que se tratara de una política de la empresa, tal como alegó en la contestación. Los bonos por metas alcanzadas se pagan periódicamente: mensual, trimestral, semestral o anualmente y son consecuencia de la prestación del servicio del trabajador, se incorporan a su patrimonio, le es pagado directamente, en forma regular y permanente y tiene derecho a disponer de él, razón por la cual la Sala en anterior ocasión lo ha considerado salario (Vid. Sentencia N° 1633 de 2004, bajo la ponencia del que aquí disiente), lo que llevaba necesariamente a la conclusión de que los mismos son salario y que debían tomarse en cuenta para el cálculo de las prestaciones sociales, tal como lo acordó el Tribunal Superior, y por ello ha debido concluirse que la Alzada interpretó el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, en conformidad con la jurisprudencia de la Sala, lo que hacía desestimable la denuncia. Queda así expresado el criterio del Magistrado que disiente.

decisión que antecede, por lo que procede a salvar su voto, con base en las siguientes consideraciones: En el caso sub iudice, la mayoría sentenciadora declaró con lugar el recurso de casación anunciado por la parte demandada, contra la sentencia dictada por el Juzgado Primero Superior del Trabajo de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, en fecha 2 de julio de 2008, que declaró parcialmente con lugar la apelación ejercida por ambas partes y parcialmente con lugar la demanda, y al descender al estudio de las actas del expediente para resolver el mérito del asunto, declaró sin lugar la demanda, entre otros argumentos, por considerar que los Bonos por metas alcanzadas no tienen carácter salarial. En este orden de ideas, la representación judicial de la demandada recurrente en la audiencia oral de casación, alegó que los Bonos por metas alcanzadas no forman parte del salario; en tal sentido expresó: (…) consideramos que el Juez incurrió en dos errores en la apreciación del bono de metas alcanzadas (…), el Tribunal llega a la conclusión de que es salario, ahora bien, tanto el mismo demandante en su libelo de la demanda como el mismo Juez de la sentencia recurrida establece que es una facilidad otorgada por el patrono al trabajador para mejorar su calidad de vida, entonces si es una facilidad o subsidio de acuerdo al artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo por la interpretación de la misma Sala de Casación Social, esa facilidad no forma parte del salario y por lo tanto la conclusión lógica sería llegar a que

(…)

La Magistrada doctora Carmen Elvigia Porras de Roa disiente de la 348

Jurisprudencia Tributaria

no es salario. Igualmente consideramos que el segundo vicio es que el sentenciador de la recurrida viola el criterio o la doctrina establecida por esta Sala, en el caso del Banco Mercantil del año 2003, igualmente del caso del Banco Provincial, igualmente la Sala ya ha establecido que estos bonos o facilidades no se otorgan como retribución directa al trabajo, sino que se otorgan como un subsidio o una facilidad, que por lo tanto, no están remunerando no están retribuyendo el trabajo del empleado, en este caso del demandante, del ciudadano Luis Ocanto, y por lo tanto consideramos que el Juez sentenciador de la recurrida ha debido concluir que esta facilidad o subsidio ha debido aplicar el criterio de la Sala de Casación Social señalando que no era salario.

era salario.

Del planteamiento señalado por ambas partes, se evidencia que constituye un punto controvertido determinar si el Bono por metas alcanzadas recibido por el accionante, tiene carácter salarial, y su incidencia en el cálculo de los conceptos derivados la terminación de la relación de trabajo; al respecto, el ad quem señaló: Del Bono por metas alcanzadas: La parte actora refiere en su libelo de demanda que la accionada pagaba un Bono por metas alcanzadas, bono éste al cual le atribuye carácter salarial, por cuanto aduce que el mismo procedía por la prestación del servicio, el cual no eran reflejados en los recibos de pago, sin embargo le eran abonados a su cuenta, indicando que el promedio anual del año inmediatamente anterior a la extinción de la relación de trabajo fue de Bs. 43.408.103,49. La accionada alegó que el pago de dicho bono constituye una política que el banco tiene para con los trabajadores de alto nivel, como los Gerentes, no siendo una contraprestación por los servicios del actor, sino por resultados colectivos. Debe necesariamente recurrirse a la disposición contenida en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, el cual define lo que debe entenderse como salario integral de la siguiente manera: ‘Se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la

En la misma ocasión, la parte accionante al referirse al Bono por metas alcanzadas alegó: (…) si bien es cierto que el bono por metas alcanzadas fue considerado salario por el Tribunal, ya que fue una retribución económica que fue recibida por el trabajador constantemente durante la prestación de servicio, con cargo de gerente, esta porción de salario no fue incluido o calculado en las utilidades, entonces si al ser considerado como salario, este salario debió haber sido tomado en cuenta para el cálculo de las utilidades, que si bien ya fueron canceladas, deben tomarse en cuenta la diferencia tanto por bono de metas alcanzadas como bono semestral que el mismo Juez tomó en cuenta y que dijo que si 349

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actor aduce que el patrono le otorgaba una bonificación por metas alcanzadas, esto es, por ocasión de la prestación del servicio, aún cuando no existe un patrón determinante o fijo para su percepción, el mismo constituye una ventaja para el trabajador que facilita su calidad de vida, pues este se integra en su patrimonio, no siendo demostrado por la accionada que el mismo constituía una política de la empresa, tal como lo alegó en la contestación, por consiguiente la percepción dineraria denominada “Bonificación por metas alcanzadas” tiene carácter salarial y forma parte de lo que se conoce como salario integral. Y así se decide. Ahora bien por cuanto a los autos no consta la totalidad de los recibos de pago para la determinación del quantum de la bonificación por metas alcanzadas obtenidas por el actor, este Tribunal ordenará la práctica de una experticia complementaria del fallo, teniendo en cuanta los comprobantes insertos a los folios 116 y 119 en los cuales se establecen por este concepto las cantidades de: Bs. 12.805.130,00 (17/ 02/2007) y 5.657.500,00 (01/12/ 2006).

prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda (...)’. De lo anterior se infiere que salario es cualquier provecho o ventaja, evaluada en dinero y que corresponde por la prestación del servicio. A los fines de identificar lo que se entiende por salario normal, el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, parágrafo segundo establece: ‘A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial. Para la estimación del salario normal ninguno de los conceptos que lo integran producirá efectos sobre si mismo (…)’. De tal manera que el salario normal es aquel que se encuentra integrado por todas las percepciones devengadas habitualmente por el trabajador, de manera regular y permanente, causado por la prestación del servicio y que de ninguna manera puede ser de carácter accidental. Las primas y gratificaciones otorgadas por el empleador forman parte de lo que se denomina salario integral a tenor de lo previsto en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, en la presente causa se observa que el

De la transcripción que antecede, se colige que el Juez de alzada estableció el carácter salarial de los Bonos por metas alcanzadas, con base en la noción de salario contenida en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, el cual establece: Artículo 133 Se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, 350

Jurisprudencia Tributaria

remuneración patrimonial que se hace al trabajador con ocasión de la relación de trabajo, excede de la tradicional idea según la cual el contrato de trabajo se limita a establecer un intercambio de prestaciones: la ejecución del servicio a cargo del trabajador y el pago del salario a cargo del patrono. De este modo, el salario se reducía a ser un valor de intercambio que estaba constituido por aquello que el patrono pagaba al trabajador a cambio de su labor. Ahora bien, la ley sustantiva laboral considera salario a toda remuneración, provecho o ventaja, cualquiera que sea su método de cálculo,

cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda. Omissis

Parágrafo segundo A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial.

siempre que pueda evaluarse en efectivo y que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y establece

además que los subsidios o facilidades de iniciativa patronal para la obtención de bienes y servicios que le permitan mejorar su calidad de vida y la de su familia, también constituyen salario; vale decir, concibe al salario en términos amplísimos, con las únicas exclusiones previstas en el parágrafo tercero del mencionado artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, y aplica el principio de la primacía de la realidad cuando identifica como tal, a toda remuneración provecho

De la norma transcrita, se desprende una amplia descripción de lo que debe incluirse como salario, extendiéndose, como allí se expresa, a cualquier ingreso, provecho o ventaja percibido como contraprestación a las labores realizadas por el trabajador, o por causa de su labor. Concatenando estas expresiones con las empleadas al establecer los principios generales del salario consagrados en los artículos 131 y 148 de la Ley Orgánica del Trabajo, se puede afirmar que éste es un activo que se incorpora al patrimonio del trabajador, que le es pagado directamente y del que tiene derecho a disponer. Esta concepción del salario como

o ventaja percibida por la prestación del servicio, independientemente de la

denominación que las partes puedan darle a la percepción, reiterando el contenido patrimonial del salario al precisar que éste debe ser, en todo caso, evaluable en dinero. Por otra parte, en el caso sub iudice, al examinar el carácter salarial de los Bonos por metas alcanzadas con base en las respuestas que dieron los representantes judiciales de 351

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las partes en la audiencia oral, a las preguntas formuladas, así como del examen de las actas del expediente -específicamente de los estados de cuenta correspondientes a la nómina del demandante (folios 122 al 137)-, se observa que el referido bono se pagaba trimestralmente, es decir, guardan estrecha relación con la prestación del servicio, de allí su correspondencia con la primera parte del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo que define el salario; ello así, los Bonos por metas alcanzadas tienen carácter salarial. Sobre este particular, la Sala ha expresado en reiterada y pacífica jurisprudencia:

(Sentencia Nº 1633 del 14 de diciembre de 2004, caso: Enrique Emilio Álvarez Centeno contra Abbott Laboratories y Abbott Laboratories C.A.).

De otra parte, las exposiciones realizadas por ambas partes en la audiencia oral, son orientadoras en cuanto al carácter salarial de los Bonos por metas alcanzadas recibidos por el accionante; en efecto, el representante de la empresa demandada señaló que dichos bonos son políticas del Banco para trabajadores de alto nivel de gerencia; pagados anualmente si se alcanzaban las metas económicas o financieras; pudiendo establecerse que eran recibidos regularmente por el trabajador por la prestación de su servicio. De lo anterior se colige que los Bonos por metas alcanzadas forman parte del salario a los efectos del cálculo de las prestaciones sociales, a tenor de lo establecido en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo. Por las razones expresadas, quien disiente considera que debió declararse sin lugar el recurso de casación interpuesto por la parte demandada, ya que la Juez Superior actuó ajustada a Derecho al declarar que el Bono por metas alcanzadas ostenta carácter salarial, y en consecuencia, tiene incidencia sobre el cálculo de los conceptos derivados de la terminación de la relación de trabajo. Queda así expresado el criterio de la Magistrada disidente.

(…) El bono ejecutivo por cumplimiento de metas de impacto (impact goals-incentive plan), es un pago anual calculado con base en la evaluación de la gestión gerencial del trabajador, para premiar por la eficiencia y la productividad de su trabajo, razón por la cual está íntimamente relacionado con la prestación del servicio lo que se corresponde con lo establecido en la primera parte del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo que define el salario, y en consecuencia, la Sala considera que el bono incentivo por cumplimiento de metas sí tiene carácter salarial y deberá tomarse en cuenta para calcular el salario. En conclusión, de conformidad con el artículo 133 eiusdem, de los beneficios acordados en el contrato laboral, sólo forma parte del salario el bono por incentivo por cumplimiento de metas (...).

(…)

352

Jurisprudencia Tributaria

Competencia territorial de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario e interpretación del Artículo 54 de la Ley Orgánica de Aduanas 0163

Competencia territorial de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario e interpretación del Artículo 54 de la Ley Orgánica de Aduanas Expediente: 2009-0134 Sentencia: 00395 Tribunal Supremo de Justicia Sala Político Administrativa Magistrado Ponente: LEVIS IGNACIO ZERPA

Fecha: 11/05/2010 Partes: SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) vs. CORPORACIÓN ELICE 2222, C.A. Objeto: apelación ejercida por el representante del FISCO NACIONAL, contra la sentencia N° 0564 del 18 de noviembre de 2008 dictada por el referido Tribunal, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido conjuntamente con acción de amparo constitucional de tipo cautelar por la sociedad mercantil CORPORACIÓN ELICE 2222, C.A. contra los actos administrativos contenidos en las Actas de Comiso que se indican a continuación: Nos. SNAT/APPC/DO/ UR/2008-002644, SNAT/APPC/DO/UR/2008-002646, SNAT/APPC/DO/UR/2008002649, SNAT/APPC/DO/UR/2008-002645, SNAT/APPC/DO/UR/2008-002647, SNAT/APPC/DO/UR/2008-002648 del 13 de marzo de 2008 y SNAT/INA/APPC/ DO/UR/2008/3216-002903, SNAT/INA/APPC/DO/UR/2008/4943-002902 del 26 de marzo de 2008, todas emanadas de la Gerencia de la Aduana Principal Marítima de Puerto Cabello del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante las cuales se impuso a dicha empresa la sanción de comiso de la mercancía consistente en 57 vehículos marca Citröen, año 2008, por la cantidad total Valor CIF de Bs. 2.038.351,96. Decisión: Declara SIN LUGAR la apelación interpuesta por el FISCO NACIONAL, contra la sentencia N° 0564 dictada el 18 de noviembre de 2008, por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, la cual se CONFIRMA, salvo en lo relativo a la condena en costas del Fisco Nacional, que se estima improcedente.

invocadas por la sociedad mercantil Corporación Élice 2222, C.A ., observa esta Sala que la controversia planteada en el caso de autos se contrae a decidir respecto de los vicios de errónea interpretación de los artículos 54 de la Ley Orgánica

“(Omissis…)

Vistos los términos en que fue dictado el fallo recurrido, las alegaciones invocadas en su contra por la representación judicial del Fisco Nacional, así como las defensas 353

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de Aduanas vigente y 171 de su Reglamento, así como de omisión de pronunciamiento por silencio de pruebas, en los que presuntamente incurrió el sentenciador a quo al declarar con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente contra las sanciones de comiso impuestas por la Gerencia de la Aduana Principal Marítima de Puerto Cabello, respecto de la mercancía consistente en 57 vehículos marca Citröen, año 2008 y valor total CIF de Bs. 2.038.351,96, importados por la referida empresa. No obstante, previo a emitir cualquier pronunciamiento en torno a dicha causa, debe esta alzada analizar lo relativo a la supuesta incompetencia por razón del territorio del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, para decidir el referido juicio contencioso tributario. En este sentido, expone el apoderado judicial del Fisco Nacional que por tener la contribuyente su domicilio fiscal en la Avenida Juan Bautista Arismendi, Sede Citröen, Sector Los Cocos, Porlamar, Estado Nueva Esparta, el Tribunal de instancia debió declinar la competencia en el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental (con competencia en los Estados Anzoátegui, Monagas, Sucre, Nueva Esparta y Dependencias Federales), a tenor de lo dispuesto en los artículos 1 y 262 del vigente Código Orgánico Tributario, así como según lo previsto en la Resolución N° 2003-0001 del 21 de enero de 2003, dictada por la Sala Plena de este Tribunal Supremo de Justicia. Al respecto, observa la Sala que

el mencionado artículo 262 del Código Orgánico Tributario vigente dispone que el recurso contencioso tributario “podrá interponerse directamente ante el tribunal competente, o por ante un juez con competencia territorial en el domicilio fiscal del recurrente. Asimismo, podrá interponerse ante la oficina de la administración Tributaria de la cual emanó el acto”. De esta forma, ha interpretado esta alzada que la mencionada norma revela la intención del legislador tributario de darle importancia al domicilio fiscal del recurrente como elemento determinante para acercar la justicia a los administrados; ello en estrecha vinculación con las previsiones establecidas en el artículo 32 del citado instrumento orgánico, que regula lo relativo al domicilio de las personas jurídicas y demás entes colectivos. En atención a lo anterior, es criterio de este Supremo Tribunal que en aquellos supuestos en los cuales la competencia territorial para la interposición del recurso contencioso tributario no resulte clara, privará la noción de domicilio fiscal del recurrente a los efectos de determinar el Tribunal Superior Regional competente para conocer la reclamación judicial respectiva. Ahora bien, en el caso de autos se pudo constatar que efectivamente el domicilio fiscal de la sociedad de comercio Corporación Élice 2222, C.A., se encuentra ubicado en la Avenida Juan Bautista Arismendi, Sede Citröen, Sector Los Cocos, Zona Postal 6301, Porlamar, Estado Nueva Esparta, conforme se evidencia del Registro de Información Fiscal (R.I.F.) 354

Jurisprudencia Tributaria

N° 30177898-7 de dicha empresa, expedido por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fecha 15 de mayo de 2002 (cursante en el folio 33 de la pieza 1 del expediente), siendo por consiguiente, el juez de su domicilio fiscal, el Superior Contencioso Tributario de la Región Oriental; sin embargo, se observa que en fecha 21 de abril de 2008, la contribuyente interpuso el referido recurso contencioso tributario ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, en virtud de emanar los actos administrativos recurridos de la Aduana Principal Marítima de Puerto Cabello, vale decir, de una autoridad ubicada territorialmente dentro de la circunscripción judicial que corresponde competencialmente al mencionado órgano jurisdiccional, y por tener éste atribuida la competencia material para conocer de las controversias tributarias suscitadas en dicho ámbito. En este contexto, siendo que la competencia territorial en materia tributaria atiende al criterio del libre acceso a la justicia de los contribuyentes, entiende esta Sala que la defensa de incompetencia territorial atañe en el presente caso a la contribuyente, a quien en definitiva le fueron tutelados plenamente sus derechos al obtener respuesta de un juez con competencia material en el ámbito tributario, dentro de un procedimiento tramitado conforme a las disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente y en resguardo de los derechos e intereses de ambas partes a participar dentro de dicho proceso y promover las defensas que ha bien tuvieren.

Por tal motivo, juzga la Sala que siendo tramitada dicha causa ante un juez competente por la materia, bajo el procedimiento descrito en el Código Orgánico Tributario para la sustanciación del recurso contencioso tributario y en resguardo de los derechos constitucionales a la defensa y al debido proceso de ambas partes, pues bien pudo el Fisco Nacional participar en dicho juicio e invocar la pretendida incompetencia (lo cual no hizo), el referido argumento de incompetencia invocado por la representación fiscal resulta ahora improcedente. Así se declara. Una vez resuelto el punto que antecede, corresponde a esta alzada pronunciarse en torno a los vicios de errónea interpretación de los artículos 54 de la Ley Orgánica de Aduanas vigente y 171 de su Reglamento, así como de omisión de pronunciamiento por silencio de pruebas, en los que presuntamente incurrió el Tribunal a quo al dictar el pronunciamiento apelado. Aduce la representación fiscal que el primero de los anotados vicios se materializa al indicar el juzgador que “(…) ‘la contribuyente solicitó un segundo reconocimiento dentro de los tres días posteriores al acta de comiso, en lugar de los tres días después del acta del primer reconocimiento…’, apoyándose en la sentencia N° 1.923 de fecha 21 de noviembre de 2006, dictada por la Sala Constitucional, caso Manaplas, C.A.”, desconociendo en consecuencia, el contenido de los precitados artículos 54 de la Ley Orgánica de Aduanas y 171 de su Reglamento. En este contexto, se observa que 355

Revista Tribûtum N° XIX/2010

la controversia planteada en autos tuvo su origen, como se ha indicado a lo largo del presente fallo, con motivo de la introducción al territorio aduanero nacional de un total de cincuenta y siete (57) vehículos marca Citröen, año 2008, de diferentes modelos y valor, realizadas por la sociedad mercantil Corporación Élice 2222, C.A. durante los meses de diciembre de 2007 y enero de 2008, a los cuales se les pretendió exigir, a los efectos de su nacionalización, el requisito de la licencia de importación (Régimen Legal 9 del Arancel de Aduanas vigente), a tenor de lo dispuesto en las Resoluciones conjuntas del Ministerio del Poder Popular para las Finanzas N° DM/ 1.960 y del Ministerio del Poder Popular Para las Industrias Ligeras y Comercio N° DM/325 de fecha 05/ 12/2007 (G.O. N° 38.826 del 06/12/ 2007). No obstante, por no haber sido consignado el respectivo documento en la oportunidad de declarar la mercancía y de efectuarse el acto de reconocimiento, se impuso el comiso de la misma. Ahora bien, al resolver en torno a la procedencia o no de la exigibilidad de la indicada licencia de importación, el Tribunal a quo estimó que en el caso de autos, si bien resultaba un hecho incontrovertido que al momento de declararse la mercancía no fue consignado el aludido documento, la contribuyente solicitó la realización de un segundo acto de reconocimiento a los fines de presentar en éste dicho requisito, el cual efectivamente tenía en su poder y fue aportado al expediente. Asimismo, consideró que pese a que el nuevo reconocimiento fue peticionado una vez

conocida el acta de comiso y no dentro de los tres días de efectuado el primer reconocimiento, ello no podía acarrear el comiso de la mercancía, pues la contribuyente finalmente había consignado todos los documentos exigidos para la nacionalización de los vehículos (dentro de los cuales destacaba la señalada licencia de importación). Ahora bien, la representación fiscal alega que con tal declaratoria el sentenciador de instancia incurrió en el vicio de errónea interpretación de los artículos 54 de la Ley Orgánica de Aduanas (Gaceta Oficial N° 5.353 Extraordinario del 17 de junio de 1999, parcialmente modificada en fecha 21 de febrero de 2008, según Gaceta Oficial N° 38.875 de esa fecha) y 171 de su Reglamento General (Gaceta Oficial N° 4.273 Extraordinario del 20 de mayo de 1991), cuyos textos disponen: “Artículo 54 El jefe de la oficina aduanera podrá ordenar la realización de nuevos reconocimientos cuando lo considere necesario, o a solicitud del consignatario, conforme a las nor-

mas que señale el Reglamento, o cuando se trate de efectos que presenten condiciones de peligrosidad, que amenacen la integridad de otras mercancías, personas, instalaciones y equipos, que estén sujetos a inmediata descomposición o deterioro, o cuando existan fundados indicios de alguna incorrección o actuación ilícita”. “Artículo 171 A los efectos de lo establecido en el artículo 49 de la Ley [actual artículo 54], la realización de 356

Jurisprudencia Tributaria

nuevos reconocimientos sólo podrá ordenarse mientras las mercancías permanezcan depositadas en las zonas de almacenamiento autoriza-das para tal fin; de acuerdo con lo establecido en el artículo 21 de la Ley.

efectos de la legislación aduanera, como propietarios de aquéllas y estarán sujetos a las obligaciones y derechos que se generen con motivo de la operación aduanera respectiva. (…)”. (Destacados de la Sala).

La solicitud se hará dentro de tres (3) días hábiles contados desde la fecha del acta de reconocimiento”.

Por su parte, los artículos 98 y 99 del Reglamento General de la citada Ley, en concordancia con el numeral 5 del artículo 12 del Arancel de Aduanas, indican cuáles son los documentos que deben acompañarse a la declaración de aduanas, según la distinta operación a realizarse, así como la oportunidad específica en que deben ser consignados los mismos:

Resaltados de la Sala.

Planteado así el referido alegato, estima pertinente este Alto Tribunal a los fines debatidos, formular las siguientes consideraciones: La Ley Orgánica de Aduanas como instrumento jurídico regulador de las operaciones aduaneras, establece en su articulado los parámetros o requisitos que deben ser cumplidos por todas aquellas personas que pretendan introducir mercancías de origen extranjero al territorio aduanero nacional; en este contexto, el artículo 30 de la citada ley prevé la obligatoriedad de declarar los bienes ingresados ante la autoridad aduanera, representada por la aduana habilitada para la respectiva operación; dicha disposición señala:

“Artículo 98 La documentación exigible a los fines de la declaración de las mercancías, será la siguiente: a) Para la importación: 1. La Declaración de Aduana; 2. La factura comercial definitiva; 3. El original del conocimiento de embarque, de la guía aérea, o de la guía de encomienda, según el caso; 4. Los exigibles legalmente a dichos fines, según el tipo de mercancía de que se trate.

“Artículo 30 Las mercancías objeto de operaciones aduaneras deberán ser declaradas a la aduana por quienes acrediten la cualidad jurídica de consignatario, exportador, o remitente, dentro de los cinco (5) días há-biles siguientes a su ingreso a las zonas de almacenamiento debidamente autorizadas, según el caso, mediante la documentación, términos y condiciones que determine el Reglamento.

(…).

Artículo 99 A los fines de la aceptación o declaración de las mercancías ingresadas, en las zonas de almace-

namiento, el consignatario aceptante, o el exportador o sus representantes legales, deberán presentar a la oficina aduanera correspondiente, los documentos mencionados en el artículo 98 de

Quienes hayan declarado las mercancías se considerarán a los 357

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de mercancías de que se trate (artículos 49 y 50 de la Ley). Esta documentación será objeto de confrontación en el procedimiento de reconocimiento, a tenor de lo dispuesto en el artículo 158 del Reglamento de la Ley, el cual dispone:

este Reglamento, dentro del plazo establecido en el artículo 24 de la Ley.

Parágrafo Único Recibidos los documentos se procederá a numerarlos correlativamente y se pasaran al reconocimiento”. (Nota de la Sala: el artículo 24 corresponde al 30 de la Ley vigente).

“Artículo 158 Una vez iniciado el acto deberá confrontarse la documentación que respalde la declaración de aduanas. A tal efecto, se verificará que la información suministrada esté completa y que la documentación exigida esté conforme.»

“Artículo 12 Sin perjuicio de las demás formalidades y requisitos legales exigidos, el Régimen Legal aplicable a la importación de las mercancías se ajustará a la siguiente codificación:

Ahora bien, cuando se produzca el incumplimiento de alguno de los requisitos a los que estuvieran sometidas determinadas mercancías, el artículo 114 de la Ley dispone que:

(…)

9. (…) Licencias de Importación administradas por el Ministerio de Industrias Ligeras y Comercio”.

“Artículo 114 Cuando la operación aduanera tuviere por objeto mercancías sometidas a prohibición, reserva, suspensión, restricción arancelaria, registro sanitario, certificado de calidad o cualquier otro requisito, serán decomisadas, se exigirá al

Los documentos presentados deberán ser ordenados y numerados por la aduana respectiva y posteriormente pasados a reconocimiento, en el cual se verificará no sólo el estado físico de las mercancías, sino el cumplimiento de las obligaciones establecidas en la normativa aduanera y demás disposiciones legales a las que se encuentre sometida la misma, vale decir, que deberá examinarse su identificación, clasificación arancelaria, posibles restricciones que pesen sobre éstas, registros u otros requisitos arancelarios, determinación de su valor en aduanas, peso, medidas y contaje, certificados sanitarios, entre otros, de conformidad con la documentación exigible según el tipo

contraventor el pago de los derechos, tasas y demás impuestos que se hubieren causado, si la autorización, permiso o documento correspondiente, de ser el caso, no fuesen presentados junto a la declaración”. (Destacado de la

Sala).

De la lectura concordada de las disposiciones normativas supra transcritas, surge evidente a este Supremo Tribunal que la oportunidad para consignar los documentos correspondientes a la operación adua358

Jurisprudencia Tributaria

nera de importación, es en la ocasión del registro del manifiesto de importación y declaración de aduanas, como bien lo señaló esta Sala en forma precedente al decidir un caso similar al de autos, en el cual indicó lo siguiente:

nidad, previó igualmente la posibilidad de realizar un segundo reconocimiento de las mercancías, en aquellos casos en los cuales mediaran circunstancias que pudieran acarrear estados de peligrosidad sobre las mercancías, personas, instalaciones y equipos; en los que se evidenciaran posibles deterioros o descomposición de éstas, y cuando aparecieren fundados indicios de haberse cometido alguna incorrección en la declaración o actuación ilícita en el procedimiento ya verificado. No obstante, respecto a la realización de un segundo reconocimiento, no pocas han sido las discusiones planteadas con ocasión de la interpretación que debe dársele a la norma prevista en el artículo 54, ya citado, en torno a la expresión “podrá”, destacándose por una parte, que dicho artículo alude a una potestad discrecional de la Administración Aduanera, que en definitiva decidirá si ordena la realización o no del referido procedimiento; y por otro lado, que ello se erige como una facultad que ostenta el administrado, quien en los casos que lo ameriten, podrá solicitar la realización de un nuevo reconocimiento a fin de hacer valer sus derechos e intereses. En este sentido, esta Sala ha destacado que la interpretación que debe asignársele a la señalada norma es que tal reconocimiento debe acordarse cuando existan circunstancias fundadas que justifiquen una nueva práctica del mismo; ello si se estima que su naturaleza obedece principalmente a la determinación, como se señaló, del régimen aduanero al cual se encuentran sujetas las mercancías en aduanas y cuya veri-

“… resulta evidente a esta Sala que la Ley Orgánica de Aduanas y su Reglamento, establecieron específicamente la oportunidad en la que debe presentarse la documentación exigida para amparar las mercancías que pretendan ser objeto de operaciones aduaneras, momento éste que se contrae al registro del correspondiente manifiesto de importación y declaración de valor en el caso de la importación; en igual sentido, fueron previstos expresamente y de forma objetiva los efectos de la no consignación de alguno de dichos documentos en la oportunidad preceptuada para ello, vale decir, sin que puedan ponderarse la concurrencia de circunstancias externas que atenúen o eximan el cumplimiento de tal regulación”. (Sentencia N° 1.086 del 18 de agosto de 2004, caso Fisco Nacional vs. Distribuidora Glasgow, C.A.)

El referido procedimiento fue previsto por el legislador aduanero a los fines del ejercicio de los controles sanitarios, comerciales, de orden público, entre otros, a los cuales se hallan sometidas las mercancías en aduana; asimismo, si bien el mencionado instrumento normativo estableció que dicho procedimiento debía llevarse a cabo en una oportu359

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ficación vincula, por una parte, el ejercicio de controles sanitarios, de interés público, de calidad, entre otros aspectos, y por otra, de los derechos constitucionales y legales de los administrados que realicen operaciones aduaneras. Así, por ejemplo, si un importador llegare a solicitar a la autoridad aduanera respectiva, la práctica de un segundo reconocimiento bajo fundados indicios de su necesidad, no podría dicha autoridad negar la realización del mismo con fundamento en su potestad discrecional. En efecto, entiende este Alto Tribunal que esta posibilidad fue concebida por el legislador aduanero en conciencia de que pueden plantearse situaciones en las cuales aparezcan nuevas pruebas que pudieran ser aportadas al procedimiento aduanero, cuya consideración resulte determinante a los fines de la debida concreción de la operación aduanera llevada a cabo. Tal posición ha sido reconocida en igual sentido por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, al indicar en sentencia N° 467 del 06 de abril de 2001, respecto del significado que debe asignársele al artículo 54 de la Ley Orgánica de Aduanas, lo siguiente:

en el régimen aduanero y demás disposiciones legales” son precisamente las restricciones al libre comercio y a la propiedad, a que se refiere la Constitución. La importancia de la realización del reconocimiento aduanero estriba, pues, en que a través de él se verifican los supuestos que hacen ejercitables los mencionados derechos a la propiedad y a la libertad económica. Siendo ello así, resultaría contrario al espíritu de la norma constitucional el interpretar el artículo 54 de la Ley Orgánica de Aduanas en el sentido de que la verificación de los mencionados supuestos, realizada a través del reconocimiento, queda a la mera discreción del Jefe de Aduanas. Si han existido errores u omisiones en el primer reconocimiento, nuevas actuaciones pueden ser cumplidas y evidencias aportadas, por lo cual resulta necesaria la realización de un segundo reconocimiento. Lo que está en juego, como se ve, es no sólo el interés general al que sirve de manera directa la regulación aduanera, sino el ejercicio de derechos de orden constitucional”. (Caso: Distribuidora Viafrasa, C.A.).

En el caso bajo examen la representación fiscal más que discutir sobre la posibilidad o no de realizar un segundo acto de reconocimiento (circunstancia ésta que debido a los hechos acaecidos en el procedimiento de autos será analizada infra en el presente fallo), difiere de la decisión tomada por el a quo al estimar procedente la práctica del mismo dentro de los tres (03) días hábiles siguientes a la notificación de las

“Esta disposición debe leerse en conjunción con lo establecido en los artículos 112 y 115 de la Constitución, consagratorios de los derechos a la libertad económica y a la propiedad, en los cuales se precisa que dichos derechos están sometidos a las restricciones que por causa de interés público, seguridad, sanidad, etc. resulten aplicables. En este sentido, las “obligaciones 360

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actas de comiso y no como lo dispone el artículo 171 del Reglamento General de la Ley, dentro de los tres (03) días hábiles siguientes a la notificación del acta del primer reconocimiento; destacando al respecto, que tal situación de temporalidad no ha sido resuelta por la jurisprudencia sentada tanto por la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal, como por esta Sala Político-Administrativa. Al respecto, pudo advertir esta alzada que sobre el referido punto el sentenciador de instancia pese a reconocer que la práctica de un segundo reconocimiento había sido peticionada después de haberse dictado el comiso de la mercancía y no después de realizado el primer reconocimiento de la mercancía, estimó que dicha circunstancia no podía acarrear la inexorable pérdida de los derechos de la contribuyente mediante la vía del comiso impuesto por la autoridad aduanera, pues la finalidad ulterior perseguida por el legislador aduanero de someter a las mercancías extranjeras que pretendan ser afectadas definitivamente al territorio nacional, a determinados controles de calidad, sanitarios, de orden público, peligrosidad, entre otros, había sido satisfecha mediante la consignación de la indicada licencia de importación de los vehículos expedida por el Ministerio del Poder Popular para las Industrias Ligeras y Comercio. Ahora bien, en este caso juzga la Sala, en acatamiento de su propia jurisprudencia, que efectivamente tal como señala la representación fiscal, la norma prevista en el mencionado artículo 171 del Reglamento General

de la Ley Orgánica de Aduanas, dispone la oportunidad expresa en que debe ser solicitado el segundo reconocimiento en aduanas, esta es, dentro de los tres (03) días hábiles siguientes a la notificación del acta del primer reconocimiento; no obstante, este Máximo Tribunal debe una vez más destacar que la interpretación de un texto normativo no siempre debe realizarse atendiendo a su mera literalidad, sino dentro del ámbito de comprensión integral del mismo. De esta forma, y sin que ello signifique una violación de las regulaciones descritas en el referido instrumento reglamentario, entiende esta alzada que habiendo previsto el propio legislador aduanero la posibilidad de realizar un segundo reconocimiento como mecanismo de corrección de la determinación aduanera, cuando medien situaciones fundadas que así lo justifiquen, bien resultaba procedente en el caso de autos la práctica de la referida actuación aun después de transcurrido el señalado lapso de tres (03) días hábiles siguientes a la notificación del acta del primer reconocimiento. Lo anterior, juzga este Alto Tribunal debido a las particulares circunstancias verificadas en dicho supuesto, las cuales se resumían como se ha indicado, a criterios de interpretación jurídica en cuanto a la vigencia y exigibilidad de nuevas normas en el ámbito aduanero, vale decir, a la pretensión de la Administración Aduanera de someter la mercancía a la presentación de la licencia de importación como requisito para su nacionalización. Por esta razón, juzga la Sala que pese a que efectivamente el segundo 361

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reconocimiento de la mercancía fue solicitado fuera del lapso señalado en el mencionado artículo 171 del Reglamento General de la Ley Orgánica de Aduanas, tal situación fue apreciada por el juzgador al analizar no sólo la procedencia de este nuevo acto de determinación aduanera sino el conjunto de hechos acaecidos en el asunto en controversia; motivo por el cual, estima este Alto Tribunal que el a quo realizó una interpretación integral del espíritu y propósito del legislador aduanero, que pese a exceder de la literalidad de dicha disposición, fue verificada en resguardo de los derechos e intereses no sólo de la contribuyente sino del orden público tutelado por la norma, no resultando la referida actuación, a juicio de esta alzada, viciada de nulidad como alega la representación fiscal. Derivado de lo anterior, debe declararse improcedente el señalado alegato de error en la interpretación de las indicadas normas contenidas en los artículos 54 de la Ley Orgánica de Aduanas y 171 de su Reglamento General. Así se declara. La representación fiscal también alega que la decisión dictada por el Tribunal de instancia incurre en omisión de pronunciamiento por silencio de pruebas, al no valorar las dos (02) actas de requerimiento de fechas 6 y 14 de febrero de 2008; las actas de reconocimiento notificadas el 03 de marzo de 2008, así como las actas de comiso del 13 de marzo de 2008, de las cuales podía evidenciarse que la Administración Aduanera había puesto en conocimiento a la consignataria de la falta de presentación de la Licencia de Im-

portación, así como de la posibilidad que le asistía de consignarla dentro de los quince (15) días hábiles siguientes al 06 y 14 de febrero de 2008, respectivamente. Así las cosas, y respecto del señalado vicio la Sala en su pacífica jurisprudencia ha señalado, a la luz de la previsión contenida en el ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, conforme al cual toda sentencia debe contener una “Decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas”, que el mismo se materializa cuando el juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. Precisamente ante el segundo supuesto citado, se estará en presencia de una incongruencia negativa, visto que el fallo omite el debido pronunciamiento sobre alguna de las pretensiones procesales de las partes en la controversia judicial, siendo que en el presente caso, la referida omisión se circunscribe a las pruebas cursantes en el expediente, las cuales, a decir del apelante, no fueron tomadas en consideración por el juzgador al emitir su decisión. En este contexto, pudo constatar este Alto Tribunal que efectivamente tal como sostiene la parte apelante, cursan en autos las indicadas actas de requerimiento de fechas 6 y 14 de febrero de 2008; las actas de primer reconocimiento notificadas el 03 de marzo de 2008, así como las actas de comiso del 13 de marzo de 2008, 362

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de las cuales se puede evidenciar la pretensión de la Administración Aduanera de que la contribuyente consignase a los efectos de la nacionalización de los vehículos en referencia, el requisito relativo a la licencia de importación expedida por el Ministerio del Poder Popular para las Industrias Ligeras y Comercio; no obstante, una vez examinada la decisión dictada por el sentenciador de fondo, pudo observar este Alto Tribunal que si bien es cierto que en dicho fallo el juzgador no se pronunció en forma detallada en torno a cada uno de los elementos probatorios cursantes en autos, la comprensión y el análisis dados por dicho sentenciador a la controversia demuestran que no sólo comprobó las exigencias de la Administración Aduanera respecto de la consignación del indicado documento (licencia de importación), a lo largo de las distintas actuaciones procedimentales llevadas a cabo por la Gerencia de la Aduana Principal Marítima de Puerto Cabello, sino que conforme a éstas, a la Licencia de Importación N° 0314-8987 de fecha 1° de enero de 2008, expedida por el Ministerio del Poder Popular para las Industrias Ligeras y Comercio, con vigencia desde el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 2008 y a otras actuaciones administrativas no mencionadas por la representación fiscal, tales como las actas de los segundos reconocimientos y las revisiones de oficio que anularon a las anteriores, pudo concluir que en dicho supuesto, la sociedad mercantil Corporación Élice 2222, C.A., había satisfecho el mencionado requisito y resultaba procedente por consiguiente, el desaduanamiento de la mercancía

controvertida. De esta forma, juzga este Máximo Tribunal que si bien en el fallo apelado el juzgador de instancia no hizo mención a todas y cada una de las pruebas que valoró a los efectos de dictar su decisión, no se evidencia de la concordancia lógica de sus razonamientos, que haya omitido analizar y ponderar el alcance probatorio de las indicadas documentales; por tal motivo, estima la Sala improcedente el mencionado alegato de omisión de pronunciamiento por silencio de pruebas. Así se declara. Resueltos los puntos que anteceden, corresponde a esta alzada en resguardo de los derechos constitucionales y legales de ambas partes, pronunciarse en torno al fondo del asunto en controversia, vale decir, determinar si a las importaciones de los cincuenta y siete (57) vehículos marca Citröen, año 2008, distintos modelos y valores, realizadas por la sociedad mercantil Corporación Élice 2222, C.A., les resultaban aplicables el requisito de la indicada licencia de importación exigida por las Resoluciones conjuntas del Ministerio del Poder Popular para las Finanzas N° DM/ 1.960 y del Ministerio del Poder Popular Para las Industrias Ligeras y Comercio N° DM/325 de fecha 05/ 12/2007 (G.O. N° 38.826 del 06/12/ 2007). Así, las mencionadas resoluciones conjuntas en su disposición transitoria primera dispusieron lo que a continuación se transcribe: “(…).Disposiciones Transitorias. Primera: El Régimen Legal 9 establecido en las columnas 4 y 5 del Capítulo 87 (partidas 87.01, 363

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87.02, 87.03, 87.04, 87.11 y 87.16) será exigible a partir del 1° de enero de 2008”. Resaltado del Tribunal.

sociedad mercantil Corporación Élice 2222, C.A. Asimismo, se constata del expediente y de las propias actas de comiso cursantes en éste, que tales embarques, fraccionados en diferentes navíos, ingresaron en la zona primaria de la Aduana Principal Marítima de Puerto Cabello en fechas 15 y 30 de diciembre de 2007 (33 unidades) y 02 de enero de 2008 (24 unidades). De esta forma, advierte la Sala, así como lo hiciera el sentenciador de instancia en su fallo, que respecto de las primeras treinta y tres (33) unidades de vehículos ingresadas en el año 2007, en principio, no cabría la posibilidad de exigir el mencionado requisito de la licencia de importación, toda vez que su vigencia estaba planteada a partir del 1° de enero de 2008; no obstante, la Administración Aduanera estimó aplicable a dicha mercancía el indicado documento, habida cuenta de la fecha de declaración de la señalada mercancía (15 de enero de 2008). Luego, en cuanto a las restantes veinticuatro (24) unidades, surgiría inicialmente la duda de si a la misma habría de aplicársele o no la literalidad de la norma, visto su ingreso en el país en el segundo día de vigencia de las indicadas Resoluciones Conjuntas de los Ministerios del Poder Popular para las Finanzas y para las Industrias Ligeras y el Comercio (02 de enero de 2008). En torno a dicha causa observa esta alzada que con motivo de la implementación a partir del 1° de enero de 2008, del requisito de la licencia de importación respecto de las Columnas 4 y 5 del Capítulo 87 del Arancel de Aduanas, no fueron

En el caso de autos, pudo observar este Alto Tribunal que el asunto en controversia radica en el hecho de que para las fechas en que la contribuyente presentó sus declaraciones de aduanas y se realizaron los actos de reconocimiento de las cincuenta y siete (57) unidades de vehículos, no consignó la indicada licencia de importación, habida cuenta de considerar, en opinión de dicha empresa, que tal requisito no le era exigible debido a su vigencia; ya que para las fechas en que se embarcaron los señalados vehículos en los países de origen, aun no se hallaban en vigencia las indicadas resoluciones conjuntas; siendo por consiguiente, que al pretender imponérsele el requisito de la licencia de importación, la Administración Aduanera incurrió en violación del principio de legalidad y de la garantía de no retroactividad de la ley. Del análisis del expediente pudo observar esta Sala que en fechas 21 de noviembre; 06, 10 y 17 de diciembre de 2007 fueron embarcados en los Puertos de Zeebrugge (Bélgica), Vigo (España) y Zárate (Argentina), respectivamente, con destino a la ciudad de Puerto Cabello, Estado Carabobo, República Bolivariana de Venezuela, el total de cincuenta y siete (57) vehículos marca Citröen, año 2008, de diferentes modelos y valores (según se evidencia de los diferentes Bills of Lading (Conocimientos de Embarque) de la mercancía (cursantes en las piezas 5 y 6 del expediente), bajo consignación de la 364

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pocas las dudas que se suscitaron para los importadores de vehículos que se verían afectados por la indicada normativa; en este contexto, cursa en el expediente (pieza 1, folios 48 al 53) copia del Oficio de Consulta N° DCR-5-39084 de fecha 25 de enero de 2008, expedido por la Gerencia General de los Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en ocasión de la solicitud formulada por la Dirección General de la Oficina de Consultoría Jurídica del Ministerio del Poder Popular para las Industrias Ligeras y Comercio, acerca de las “posibles soluciones a la situación que se ha venido planteando en el marco de la aplicación de la Resolución conjunta Nros. 1.951, 310 y S/N , de los Ministerios del Poder Popular para las Finanzas, para las Industrias Ligeras y el Co-mercio y para la Energía y Petróleo respectivamente, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.800 de fecha 31 de octubre de 2007”, conforme al cual la propia Administración Aduanera y Tributaria recomendó lo siguiente:

Enero de 2008 la importación de vehículos ensamblados requerirá de Licencia de Importación emitida a solicitud de la parte interesada, por el Ministerio del Poder Popular paras las Industrias Ligeras y Comercio.’ ‘Artículo 4.- El trámite para obtener la Licencia de Importación de Vehículos se realizará ante el Ministerio del Poder Popular para las Industrias Ligeras y Comercio. La licencia obtenida será requisito indispensable para solicitar la Autorización de Asignación de Divisas ( AAD ) ante la Comisión de Administración de Divisas ( CADIVI ) (…)’.‘Artículo 6 También podrán importar vehículos las personas naturales o jurídicas que tengan posesión de las divisas necesarias para ello, en cuyo caso, además de solicitar la correspondiente Licencia de Importación ante el Ministerio del Poder Popular para las Industrias Ligeras y Comercio, deberán informar suficientemente a la Dirección General de Inspección y Fiscalización del Ministerio del Poder Popular para las Finanzas, el origen de dichas divisas.’. De esta manera, mediante la referida Resolución se establece como requisito para la importación de vehículos ensamblados la presentación de la respectiva Licencia de Importación, emitida por el Ministerio del Poder Popular para las Industrias Ligeras y Comercio. Ahora bien, es importante analizar que nos encontramos ante una realidad en el país en relación con los vehículos automotores frente a la Resolución antes citada. Entre los puntos más

“(…). En fecha 31 de octubre de 2007, mediante Gaceta Oficial N° 38.800, se publicó Resolución de la misma fecha del Ministerio del Poder Popular para las Finanzas N° 1951, Ministerio del Poder Popular para las Industrias Ligeras y Comercio N° 310 y Ministerio del Poder Popular para la Energía y el Petróleo S/ N°, que establece en sus artículos 1, 4 y 6, lo siguiente: ‘Artículo 1 A partir del 1ro de 365

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y de los efectos perjudiciales que podría representar para la economía del país no permitir el ingreso de los vehículos señalados en el párrafo anterior, esta Gerencia General en atención a la solicitud del Ministerio del Poder Popular para las Industrias Ligeras y Comercio, las circunstancias antes reseñadas y a nuestra función como institución de no dificultar el comercio internacional, considera que las oficinas aduaneras deben permitir la nacionalización de aquellos vehículos que hayan sido embarcados antes del 01 de enero de 2008, aunque no presenten la Licencia de Importación, ello sin perjuicio del cumplimiento de las demás formalidades y requisitos legales exigidos. Los vehículos embarcados con posterioridad al 01 de enero de 2008 deberán necesariamente presentar para el momento de la declaración la respectiva Licencia de importación para permitir su nacionalización (…)”. Resaltados de esta Sala.

importantes destacan: En el país rige un control de cambios el cual estaba igualmente vigente para el momento en que se publicó la Resolución citada previamente, por lo que a empresas importadoras de vehículos le fue otorgada la autorización de divisas por parte de CADIVI, en tal sentido, se debe suponer que ya los vehículos fueron adquiridos con las divisas autorizadas. Muchos de los vehículos ya adquiridos están siendo transportados a Venezuela, debido a que los viajes demoran un tiempo considerable en razón de la distancia con respecto al país del cual provienen y de las escalas que se realicen. Como se evidencia del punto anterior se da el caso de vehículos que se encontraban embarcados antes de la exigibilidad de la Licencia de Importación como requisito para la referida operación aduanera. Igualmente, nos encontramos con vehículos que llegaron a Venezuela y no han sido declarados o que fueron ingresados a almacenes aduaneros (in bond), antes de que se hiciera exigible la referida licencia para la importación de los mismos. En tal sentido, esta Gerencia General no puede desconocer que nos encontramos ante una situación excepcional de una cantidad importante de vehículos que ingresaron al país antes del 01 de enero de 2008 o que fueron embarcados antes de la referida fecha y que no cuentan con la respectiva Licencia de Importación. Visto lo antes expuesto y en protección de la política cambiaria

Tal opinión fue ratificada por la propia Gerencia de la Aduana Principal Marítima de Puerto Cabello en fecha 24 de abril de 2008, mediante Resolución N° SNAT/INA/GAPPCAA J /2008-004281 (cursante en la pieza 05 del expediente, folios 119 al 126), al decidir la solicitud de revisión de oficio planteada por la sociedad mer-cantil Yokata Import, C.A ., contra el Acta de Comiso N° SNAT/ INA/APPC/DO/UR/2008/3279/001372 del 22 de febrero de 2008, al revocar tanto el acta de reconocimiento como el co-miso de mercancía consistente en noventa y seis (96) motos, 366

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ingresadas al país antes de la vigencia de las mencionadas resoluciones conjuntas y declaradas a esa autoridad aduanera en fecha 16 de enero de 2008, por considerar dicha Gerencia de Aduana que a la referida mercancía no le resultaba exigible por las razones anotadas supra, el requisito inherente a la presentación de la licencia de importación, pues la normativa que lo preveía no se hallaba aún en vigencia para el momento de adquisición de los bienes ni para la fecha en que fue embarcada la mercancía con destino a Venezuela. De lo anterior, surge evidente a esta Sala que si ya la propia Administración Aduanera había sopesado la particular situación que se venía suscitando con ocasión de la entrada en vigencia de la referida normativa que exigía la consignación junto con el manifiesto de importación y declaración de valor y restantes documentos inherentes a la operación aduanera, de la mencionada licencia de importación, estimando que en los supuestos descritos en el arriba transcrito oficio, vale decir, de aquellas mercancías adquiridas y embarcadas hacia el país antes de que fuese exigible el indicado requisito (1° de enero de 2008), se debía permitir el desaduanamiento de tales bienes sin exigir el referido documento, ha debido en aras de salvaguardar los derechos constitucionales y legales de los administrados, así como de garantizar el total apego de sus actuaciones al principio de legalidad, unificar sus criterios respecto del señalado punto y no llevar a cabo acciones contrarias a sus propios criterios interpretativos. En efecto, del análisis de las actas cursantes en el expediente pudo ad-

vertir este Máximo Tribunal que el caso de autos, tratándose de un supuesto casi exacto al descrito en la Resolución N° SNAT/INA/GAPPC/ AAJ/2008-004281 del 24 de abril de 2008 (caso Yokata Import, C.A.), la Gerencia de la Aduana Principal Marítima de Puerto Cabello, exigió a la empresa Corporación Élice 2222, C.A. la consignación de la referida licencia de importación. Tal situación, según pudo observar esta alzada, fue aun más perjudicial en el caso de autos, pues si bien la contribuyente como se ha indicado extensamente a lo largo de la presente decisión, solicitó la realización de un segundo reconocimiento después de notificadas las actas de comiso, siendo que la mencionada Gerencia de la Aduana Principal Marítima de Puerto Cabello, mediante las Resoluciones Nos SNAT/INA/ GAPPC/AAJ /2008-R-023-2008005528, 005529, 005602, 005603, 005604, 005605, 005606 y 005607, del 16 y 19 de mayo de 2008 (pieza 7 del expediente), revocó al considerar extemporánea la petición de la contribuyente, tanto los memorandos por medio de los cuales autorizó a un funcionario reconocedor adscrito a esa dependencia a realizar tales reconocimientos, como las actas de los indicados segundos reconocimientos practicados a la mercancía en fecha 28 de abril de 2008, y en las cuales se recomendó la “rebaja de los ren-glones relacionados con la Licencia de Importación 0314-8987 presentada ante esta Gerencia por la agencia Aduanal Aduanera Las Dos Eles Ca (sic) el 31 de marzo del año en curso que ampara el ingreso de la mercancía en cues367

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tión”. Así, se observa que la Gerencia de la Aduana Principal Marítima de Puerto Cabello, al conocer de las solicitudes de revisión de oficio peticionadas por la contribuyente respecto de los comisos dictados por ésta misma, decidió pese a considerar que el requerimiento de la contribuyente obedecía más que a una revisión de oficio a un recurso jerárquico, que debía ser conocido por la Gerencia General de los Servicios Jurídicos del SENIAT, siendo en conse-cuencia, a esa dependencia a quien correspondería pronunciarse en torno a los referidos comisos, que en el caso de autos debía revocar tanto las autorizaciones expedidas por ésta misma para que se llevaran a cabo los segundos reconocimientos como las actas de dichos reconocimientos (segundos) en los cuales, como ya se dijo, se recomendaba levantar la exigencia de la indicada licencia puesto que la misma ya cursaba en autos, sin tomar en consideración que las mencionadas actuaciones ya habían sido notificadas a la consignataria y habían generado, a juicio de esta Sala, derechos en la esfera subjetiva de ésta. Por las razones anotadas supra, juzga la Sala siguiendo asimismo los propios criterios interpretativos de la Administración Tributaria a través del Oficio de Consulta DCR-5-39084 del 25 de enero de 2008, arriba transcrito, que en el caso de autos, habiéndose adquirido la mercancía decomisada antes de la vigencia de la normativa que exigía la presentación de la tantas veces citada licencia de importación, y cumplidos los trámites legales para su correspondiente ingreso

en el país, tales como haber obtenido las autorizaciones de CADIVI para adquirir las divisas preferenciales a los efectos de la compra de los vehículos en el extranjero; del Ministerio del Poder Popular para el Ambiente (Certificado de Emisión de Fuentes Móviles); el Registro de Nú-mero de Identificación de Vehículo ( VIN ) expedido por el Ministerio del Poder Popular para las Industrias Ligeras y Comercio, entre otras certificaciones nacionales, y siendo embarcados los indicados vehículos antes de la vigencia de la referida normativa (según se evidencia claramente de los Bills of Lading o Conocimientos de Embarques de los mismos), no resultaba exigible a las importaciones llevadas a cabo por la sociedad mercantil Corporación Élice 2222, C.A., el indicado requisito de la licencia de importación. No obstante ello, no escapa a la consideración de esta Máxima Instancia que pese a no serle exigible el mencionado requerimiento, la consignataria tramitó la aludida licencia de importación, obteniéndola del organismo competente para amparar los vehículos marca Citröen, año 2008, diferentes modelos y valores, con vigencia desde el 1° de enero hasta el 31 de diciembre de 2008, consignando la indicada licencia ante la Gerencia de la Aduana Principal Marítima de Puerto Cabello el 31 de marzo de 2008. De esta forma, y aun cuando la citada licencia fue presentada en fecha posterior a la declaración de aduanas, al reconocimiento de la mercancía y a la fecha de imposición de los comisos, se evidencia que ya para el momento en que la autoridad aduanera practicó los 368

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segundos reconocimientos, posteriormente revocados, constaba en el expediente administrativo el aludido documento; situación ésta que, a juicio de esta Sala, pone de manifiesto la intención de la contribuyente de cumplir con todas las exigencias legales y reglamentarias impuestas por las autoridades nacionales a los efectos del correspondiente procedimiento de nacionalización de los vehículos en referencia, y de que en definitiva, el fin último de los controles impuestos por el legislador aduanero, fue satisfecho en el presente caso, con la obtención de la indicada licencia. Así se declara. Conforme con la argumentación expuesta a lo largo de la presente decisión, estima esta alzada que en el presente caso el juzgador de instancia emitió su decisión con total apego a derecho y a la equidad que deben imperar en la aplicación del ordenamiento jurídico positivo; resultando forzoso a esta Sala declarar sin lugar la apelación planteada por el Fisco Nacional y confirmar la decisión dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, en fecha 18 de noviembre de 2008. Así finalmente se

se declara. (…)

En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR la apelación interpuesta por el FISCO NACIONAL, contra la sentencia N° 0564 dictada el 18 de noviembre de 2008, por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, la cual se CONFIRMA , salvo en lo relativo a la condena en costas del Fisco Nacional, que se estima improcedente, de conformidad con los términos previstos en el presente fallo. Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los once (11) días del mes de mayo del año dos mil diez (2010). Años 200º de la Independencia y 151º de la Federación. (…)

En doce (12) de mayo del año dos mil diez, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00395, la cual no está firmada por el Magistrado Emiro García Rosas, por no estar presente en la discusión por motivos justificados.

decide.

Vista la declaratoria que antecede, procedería en principio la condenatoria en costas del Fisco Nacional; no obstante, la Sala siguiendo el criterio vinculante dictado por la Sala Constitucional de este Alto Tribunal en el fallo N° 1238 del 30 de septiembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez, declara su improcedencia. Así

(…)

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Retenciones de Impuesto sobre la Renta en Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles 0164

Retenciones de Impuesto sobre la Renta en Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles Expediente: 2009-0352 Sentencia: 00631 Tribunal Supremo de Justicia Sala Político Administrativa Magistrado Ponente: YOLANDA JAIMES GUERRERO

Fecha: 01/07/2010 Partes: SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) vs. PROMOTORA LAGUNA GRANDE C.A. Objeto: apelación ejercida por el representante del FISCO NACIONAL, contra la sentencia No. 1339 dictada en fecha 19 de noviembre de 2007 por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad de comercio BINGO PLAZA, C.A., contra la Resolución (Sumario Administrativo) No. GCE-SA-R-2006-004 de fecha 24 de febrero de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, adscrita al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que confirmó las objeciones fiscales formuladas en su carácter de agente de retención en materia de impuesto sobre la renta, determinando a su cargo una diferencia de impuesto no retenido ni enterado, multa e intereses moratorios por el monto total de siete mil ochocientos millones cuatrocientos sesenta y cinco mil ochocientos setenta y seis bolívares sin céntimos (Bs. 7.800.465.876,00), ahora expresado en siete millones ochocientos mil cuatrocientos sesenta y cinco bolívares con ochenta y ocho céntimos (Bs. 7.800.465,88). Decisión: Declara 1. CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia No. 1339 dictada en fecha 19 de noviembre de 2007 por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. 2. Se REVOCA el aludido fallo, en cuanto a los aspectos analizados, esto es, la retención del impuesto sobre la renta con el porcentaje del dieciséis por ciento (16%) a las ganancias obtenidas en salas de bingo, y la imposibilidad de efectuar la retención del aludido tributo a las premiaciones derivadas de las apuestas en máquinas traganíqueles. 3. Quedan FIRMES, por no haber sido impugnados por la sociedad mercantil Bingo Plaza, C.A., los pronunciamientos emitidos por el Juez de la causa en cuanto a la procedencia del reparo por concepto de «impuestos no retenidos sobre enriquecimientos netos o ingresos brutos distintos a sueldos, salarios y demás remuneraciones similares» y de la «sanción por ‘incumplimiento de deberes formales’, por presentar la relación anual de retenciones en forma extemporánea». 4. SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente BINGO PLAZA, C.A., contra 370

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la Resolución (Sumario Administrativo) No. GCE-SA-R-2006-004 de fecha 24 de febrero de 2006, emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, adscrita al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual queda FIRME. Se CONDENA en costas a la sociedad mercantil BINGO PLAZA, C.A.

“(Omissis…)

(…)

Vistos los términos en que fue dictado el fallo apelado, así como las alegaciones expuestas en su contra por la representación judicial del Fisco Nacional, observa esta Sala que en el presente caso la controversia se contrae a examinar si el Juez a quo incurrió en los vicios de inmotivación por silencio de pruebas y de errónea interpretación de los artículos 64 y 65 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, así como en violación del principio de legalidad tributaria, respecto a los reparos por concepto de impuesto sobre la renta no retenido ni enterado en salas de bingo y en máquinas traganíqueles. Ahora bien, previamente debe esta Sala declarar firmes los pronunciamientos emitidos por el Juez de la causa en cuanto al reparo por concepto de “impuestos no retenidos sobre enriquecimientos netos o ingresos brutos distintos a sueldos, salarios y demás remuneraciones similares” y la “sanción por ‘incumplimiento de deberes formales’, por presentar la relación anual de retenciones en forma extemporánea”, al no ser objeto de impugnación por la sociedad mercantil Bingo Plaza, C.A. Así se declara. Delimitada la litis, pasa esta Máxima Instancia a decidir y al efecto observa:

2. Del vicio de errónea interpretación de los artículos 64 y 65 de la Ley impuesto sobre la renta de 2001 y de la violación del principio de legalidad tributaria por la falta de retención y enteramiento de las ganancias obtenidas en salas de bingo

La representación en juicio del Fisco Nacional denunció que el Sentenciador de instancia incurrió en el vicio de errónea interpretación de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, así como en violación del principio de legalidad tributaria, al determinar “que el juego de bingo encuadra dentro del concepto de lotería y no dentro del concepto de juego o apuesta, por lo que, equivocadamente determinó la retención de Impuesto sobre la Renta con base al porcentaje del dieciséis por ciento (16%) establecido en el artículo 65 eiusdem, cuando por el contrario, el por-centaje aplicable es aquel referido al treinta y cuatro por ciento (34%) establecido en el artículo 64 eiusdem”. En tal sentido, señaló que «el Juzgado a quo, interpretó erróneamente el artículo (sic) 64 y 65 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, al considerar el juego de bingo como un juego de lotería, basando su interpretación, en lo 371

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establecido en una norma de rango sublegal, como lo es, el numeral 2 del artículo 1 del Reglamento de la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles”. El aludido artículo, a juicio de la re-presentación del Fisco Nacional, “no persigue establecer la condición de los Juegos de Bingo a los fines del tratamiento en materia de Impuesto Sobre la Renta, ya que ello, escapa de su esfera de competencias”, sino que “tiene por objeto precisar las características de los juegos que se realizan en las Salas de Bingo, fijando así el ámbito de aplicación de las normas contenidas en el precitado texto reglamentario”. Frente a los anteriores argumentos, esta Máxima Instancia considera necesario citar el contenido de los artículos 64 y 65 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, cuya errónea interpretación fue alegada por la representación fiscal. Dichas normas disponen lo que a continuación se transcribe:

que deben retener los contribuyentes en los casos de explotación de la actividad de bingo, concretamente si es la retención del treinta y cuatro por ciento (34%) prevista en el artículo 64, o si es sobre el dieciséis por ciento (16%) que establece el artículo 65, ambos de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001. En este sentido, se observa que mediante fallo de esta Sala No. 01567 de fecha 4 de noviembre de 2009, caso: Game Tech Américas, C.A., se estableció lo siguiente: “(…) El Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones (Decreto N° 1.808 de fecha 23 de abril de 1997), dispone: ‘Artículo 9. (…).’ De acuerdo con las disposiciones legales y reglamentarias citadas, estarán gravados con el treinta y cuatro por ciento (34%) las ganancias obtenidas por juegos o apuestas, en tanto que se gravarán con un porcentaje menor del dieciséis por ciento (16%) los premios de loterías e hipódromos. A los fines de determinar el gravamen que le corresponde a la actividad de Bingo, se debe establecer preliminarmente en qué supuesto de los previstos en los artículos 64 y 65 eiusdem, se clasifica la misma, si se trata de un juego o apuesta, o si se trata de premios de lotería o hipódromos. (…) En el orden de prelación comentado, la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles de

“Artículo 64 Las ganancias obtenidas por juegos o apuestas, estarán gravadas con el treinta y cuatro por ciento (34%)” “Artículo 65 Los premios de loterías y de hipódromos, se gravarán con un impuesto del dieciséis por ciento (16%)”.

En este orden de ideas y al estar vinculado al caso de autos, resulta pertinente reiterar lo que ha sostenido esta Alzada acerca del porcentaje 372

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fecha 1° de julio de 1997, califica como un juego la actividad del Bingo, cuando establece:

entiende por: 1. Casino: Establecimiento abierto al público en donde se realicen juegos de envite y azar, con fines de lucro. 2. Juego de Bingo: Son loterías de salón, de combinaciones de números, figuras o similares que, de acuerdo con sus reglamentos internos, permiten la obtención de diferentes premios a aquellos jugadores que posean las combinaciones ganadoras en cada sorteo, reflejadas en el cartón, tablero o dispositivo sobre el que practican su juego. La Sala de Bingo podrá poner a disposición de los jugadores para su lectura y seguimiento de sus combinaciones dispositivos mecánicos o electrónicos y sistemas de computación, que se utilizarán de acuerdo con el reglamento interno’. 3. Salas de Bingo: Son aquellos establecimientos que cumpliendo los requisitos exigidos por la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles y este Reglamento, sean autorizados por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, con carácter principal, para la organización del juego de bingo en sus diferentes modalidades. En las Salas de Bingo, la superficie destina-da a la explotación de Máquinas Traganíqueles, no podrá exceder de la destinada al juego del bingo propiamente dicho, debiendo estar separadas una de la otra de forma que no interfieran’. Conforme al artículo 2 de la Ley para el Control de los Casinos,

‘Artículo 1 Las disposiciones de esta Ley regulan las actividades, el funcionamiento, el régimen de autorizaciones y sanciones concernientes a los Casinos, a las Salas de Bingo y a las Máquinas Traganíqueles, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 24 del artículo 136 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Artículo 2 A los efectos de esta Ley se entiende por: Sala de Bingo: Establecimiento abierto al público donde sólo se realicen juegos de Bingo en sus diferentes modalidades, con fines de lucro.

… Artículo 31. Todo Casino o Sala de Bingo deberá disponer de un Reglamento Interno de Juegos, en el cual se establecerá las reglas que regirán las actividades objeto de la licencia; así como también las normas y condiciones a las cuales se someterán los jugadores’. (Resaltado de la Sala).

El Reglamento de la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles de fecha 8 de julio de 1998, publicado en la Gaceta Oficial Nº 36.523 del 24 de agosto de 1998, establece lo siguiente: ‘Artículo 1 A los fines de este Reglamento se 373

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Tributario vigente, para suplir la falta de regulación de la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, en cuanto a si la actividad de bingo se incluye en la denominación de juego (Fisco Nacional) o lotería (contribuyente), debe en todo caso partir de la disposición legal que la regula, cual es la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, aplicando así el principio de legalidad tributaria previsto en el artículo 3, numeral 1º eiusdem, en concordancia con el artículo 87 de la Ley Orgánica de Administración Pública. Ergo, conforme al artículo 2 de aquella Ley, debe calificarse el bingo como un juego, a los efectos de la retención del impuesto sobre la renta. Adicionalmente, esta Sala ha calificado la actividad que se desarrolla en una Sala de Bingo como un juego, en los siguientes términos: (…) (Sentencia número 00727 del 16 de mayo de 2007, en el caso de Promotora Turística Charaima I, C.A. vs SENIAT). En el caso de autos la actividad desplegada por la contribuyente, tal como lo dispone el artículo 2 de su documento constitutivo y estatutos sociales, es la operación de una Sala de Bingo, conforme a las previsiones de la Ley para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, por lo que en aplicación de la Ley y de la sentencia comentada, es evidente que la actividad que se realiza en una sala de bingo, es un juego en el cual la contribuyente pone a disposición de los jugadores una serie de elementos, meca-

Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, se denomina al Bingo como un juego en sus diferentes modalidades, en tanto que el Reglamento utiliza el término ‘Juego de Bingo’ pero lo define como ‘Lotería de Salón, de combinaciones de números, figuras o similares…’. Observa la Sala que el Reglamento de la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles contiene normas que desarrollan la Ley, por lo que no siendo un reglamento autónomo, no debió apartarse de la calificación dada por ésta a los juegos de bingo, adicional a la contradicción intrínseca contenida en el numeral 2 del artículo 1 del reglamento, en la que se utiliza el término legal Juego de Bingo pero se conceptualiza como Lotería de Salón. En tales casos en que la disposición reglamentaria se aparta de la Ley, creando la dificultad de establecer si esa actividad de Bingo es un juego o es una lotería, debe prevalecer la Ley, de conformidad con lo previsto en el artículo 87 de la Ley Orgánica de la Administración Pública, de fecha 18 de septiembre de 2001, publicada en la Gaceta Oficial N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, equivalente al artículo 88 de la Ley Orgánica de la Administración Pública, publicada en la Gaceta Oficial N° 5.890 Extraordinario del 31 de julio de 2008, que reza: ‘Artículo 87. (…)’ Igualmente la Sala, aplicando la disposición prevista en el artículo 7 del Código Orgánico

374

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tuciones Oficiales de Beneficencia Públicas y Asistencia Social, por lo que presume la Sala que viene considerándolo así hasta la entrada en vigencia de la mencionada Ley. En razón de lo expuesto, juzga esta Sala, conforme a la interpretación legal y constitucional expuesta, que la actividad desplegada por la contribuyente en una sala de bingo, es un juego (también calificada así en sentencia número 00183 de fecha 11 de febrero de 2009, caso: Inversiones Twenty One, C.A. vs Alcaldía del Municipio Valencia del Estado Carabobo), que como tal está sujeto al gravamen previsto en el artículo 64 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2001, y a la retención prevista en el artículo 9, numeral 9, inciso 1, del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en materia de Retenciones (Decreto N° 1.808 de fecha 23 de abril de 1997), cuyo gravamen es del treinta y cuatro por ciento (34%). Por último, también considera la Sala que los establecimientos dedicados al bingo -caso de la contribuyente- han venido calificando dicha actividad como juego, aplicando la retención del 34%. Además, a la novedad de este asunto in commento se adiciona, como ya se expresó, que las loterías están reservadas por la Ley al Estado. Con esta decisión la Sala ratifica el criterio expuesto en el fallo N° 01404 de fecha 7 de octubre de 2009, caso: Inversiones Twenty One vs SENIAT)”

nismos autorizados y un personal capacitado para hacer posible la ejecución de la referida actividad, y que la misma no se limita a la venta del cartón (combinación de números), sino que vista en forma integral, se complementa con otros servicios que la organización pone a disposición del consumidor o usuario para facilitar su participación en el juego de bingo. (…) Finalmente, y aunque no es aplicable al presente caso, la Ley Nacional de Lotería de fecha 29 de agosto de 2005, publicada en la Gaceta Oficial N° 38.270 del 12 de septiembre de 2005, estableció en su artículo 1° la facultad exclusiva del Estado para explotar, organizar, administrar, operar, controlar, fiscalizar, regular y vigilar la actividad de todos los tipos de juegos de lotería y sus modalidades; en el artículo 2 eiusdem dispuso que esa actividad exclusiva de explotación de la actividad de lotería estará a cargo de las Instituciones Oficiales de Beneficencia Pública y Asistencia Social; y en el artículo 3, numeral 1°, que esas instituciones creadas por el Estado para el ejercicio de las actividades de juegos de lotería, destinarán los fondos a la beneficencia pública y la asistencia social. En este contexto, si la contribuyente mantiene su posición de que la actividad de bingo es una lotería, no podría seguir explotando dicha actividad a partir de la vigencia de la referida ley, ya que está reservada a las Insti-

De acuerdo al criterio jurisprudencial antes citado y circunscribien375

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do el análisis al caso concreto el cual se presenta en una situación idéntica, esta Sala observa de las actas procesales que la contribuyente Bingo Plaza, C.A. es una sociedad mercantil dedicada a la organización de juegos de bingo y la explotación de máquinas traganíqueles, de lo cual resulta que la actividad de bingo, tal como se indicó supra, es considerada un juego y, por lo tanto, sujeta al porcentaje de retención del treinta y cuatro por ciento (34%) y no del dieciséis por ciento (16%), de conformidad con el artículo 64 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001. Así se declara. Con base en lo expuesto, al haber declarado el Juez a quo que la empresa recurrente estaba sujeta a un porcentaje de retención del dieciséis por ciento (16%) incurrió en el vicio de errónea interpretación de los artículos 64 y 65 eiusdem, razón por la que resultan procedentes las denuncias hechas por la representación judicial del Fisco Nacional y, en consecuencia, se revoca este aspecto del fallo apelado. Así se declara.

de fecha 23 de abril de 1997), al considerar que el impuesto aplicable a las ganancias fortuitas provenientes de máquinas traganíqueles, es imposible de calcular y recaudar por parte del agente de retención”. Por el contrario, indicó que en tales casos el deber de retener y enterar “es una obligación tributaria ex lege (derivada de la Ley), cuya base imponible está constituida por la ganancia que el jugador o apostador decida hacer efectiva mediante su cobro o a través del recibimiento del premio y es sobre dicha ganancia o premiación que surge la obligación de retener el impuesto correspondiente”. Sobre este particular, ya la Sala se ha pronunciado con anterioridad respecto a la posibilidad de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre la ganancia obtenida de la explotación de máquinas traganíqueles, entre ellos por sentencia No. 00087 de fecha 27 de enero de 2010, caso: Promotora Turística Charaima I, C.A., se dejó establecido lo siguiente: “(…) La Ley para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, aplicable al presente caso en razón de su vigencia temporal, establece la obligación de pagar tributos a aquellos sujetos que se dedican a la explotación de actividades de invite y azar. En efecto, el artículo 38 de la referida ley, prevé textualmente:

3. Del vicio de errónea interpretación de los artículos 64 y 65 de la Ley impuesto sobre la renta de 2001 por la falta de retención y enteramiento de las ganancias fortuitas obtenidas en máquinas traganíqueles

La representación fiscal señaló que “el Juzgado a quo, interpretó erró-neamente el artículo (sic) 64 y 65 de la Ley de Impuesto sobre la Renta en concordancia con el artículo 9, numeral 9, inciso 1, del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en materia de Retenciones (Decreto N° 1.808

‘Artículo 38 Los Casinos serán gravados con el impuesto del diez por ciento 376

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ingresos brutos obtenidos por dicho establecimiento, comprendiéndose dentro de esa base impositiva los ingresos que se generen tanto por la organización de juegos de bingo como por la explotación de máquinas traganíqueles, por formar parte de los denominados ‘Juegos de Envite y Azar’, y así ha sido considerado por esta Sala en sentencia N° 00727 de fecha 16 de mayo de 2007, caso: Promotora Turística Charaima I, C.A. (…). Ahora bien, el Título V de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, vigente ratione temporis, prevé el denominado Impuesto sobre las Ganancias Fortuitas y Ganancias de Capital, establecido en su artículo 64 lo siguiente:

(10%) de las ganancias brutas que se obtengan. Las Salas de Bingo, estarán gravadas con el impuesto del doce por ciento (12%), calculado dicho impuesto sobre el monto de los ingresos no destinados a la premiación de los jugadores, teniendo en cuenta que la cantidad de dinero dedicada a la premiación no podrá ser menor al setenta por ciento (70%) de los ingresos brutos obtenidos por dicha Sala.

Se entenderá por ganancia bruta el saldo resultante de la diferencia de lo jugado a través de cualquier instrumento de pago de curso legal, bien sea por medio de dinero en efectivo, tarjetas de crédito, cheques u otros documentos de crédito y el monto pagado como premiación.’ (Destacado de la Sala).

‘Artículo 64 Las ganancias obtenidas por juegos o apuestas, estarán gravadas con el treinta y cuatro por ciento (34%)’.

Así, al dedicarse la sociedad mercantil Promotora Turística Charaima I, C.A., al desarrollo de actividades relativas a la organización de juegos de bingo y la explotación de máquinas traganíqueles, está obligada a efectuar el pago del impuesto correspondiente al 12% al que hace referencia el prenombrado artículo 38, precisamente por la realización de tales actividades que se constituyen como el hecho generador que da lugar a ese gravamen impositivo y donde la base imponible del tributo en cuestión será el monto de los ingresos no destinados a la premiación de los jugadores, tomando en consideración de conformidad con el mencionado instrumento normativo que el monto dirigido a la premiación no podrá ser menor al setenta por ciento (70%) de los

De lo cual se desprende que el sujeto pasivo del referido impuesto lo constituye el jugador o apostador, siendo los llamados a enterarlo y declararlo los pagadores de tales ganancias, a través del mecanismo de la retención, tal como lo dispone el artículo 66 eiusdem, que copiado a la letra indica: ‘Artículo 66 Los pagadores de las ganancias a que se refiere este Título deberán entregar al contribuyente, junto con el pago de las mismas, un recibo en que conste el monto total de la ganancia y el impues377

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Sin embargo, la controversia surge por haber considerado el juzgador de instancia que la empresa Promotora Turística Charaima I, C.A., no estaba obligada a efectuar la retención correspondiente, por ser de ‘imposible ejecución, pues no es quien realiza los pagos, en razón de no tener la disponibilidad de la cantidad que se pagó por concepto de premiaciones’. En este sentido, contrariamente a lo alegado por la contribuyente y acogido por el sentenciador de instancia, la sociedad mercantil Promotora Turística Charaima I, C.A ., sí detenta la disponibilidad de las ganancias obtenidas por los jugadores o apostadores, pues es quien en definitiva efectúa las premiaciones correspondientes, siendo que esas ganancias se hacen disponibles en el momento en que son pagadas, tal como lo dispone el artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, al consagrar que ‘los enriquecimientos provenientes de …omissis… las ganancias fortuitas, se considerarán disponibles en el momento en que son pagados’. Vemos así, que el hecho imponible del impuesto a las ganancias fortuitas lo constituye la ganancia que obtiene un jugador o apostador por lo jugado o apostado, mientras que la base imponible está constituida por la ganancia que el jugador o apostador decida hacer efectiva mediante su cobro o a través del recibimiento del premio y es sobre de dicha ganancia o premiación que nace la obligación de retención a que hace referencia el artículo 64 de la Ley de

to retenido. En el mismo acto, entregarán al contribuyente el comprobante de la retención respectiva. Los responsables pagadores de dichas ganancias deberán enterar en una Receptoría de Fondos Nacionales el monto de la retención al siguiente día hábil a aquél en que se percibió el tributo’. Así, de la transcripción que antecede se evidencia la obligatoriedad de aquellos sujetos que se dedican a la explotación de juegos de envite y azar de efectuar la respectiva retención del 34% sobre las ‘ganancias’ obtenidas por los jugadores o apostadores por concepto de premiación en el uso de tales máquinas en el momento de la entrega de tal premiación, haciendo lo propio con respecto a aquellos ‘premios’ que se obtienen a través de la ‘lotería y de hipódromos’ que se encuentran gravados con el 16%, conforme lo establece el artículo 65 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, vigente ratione temporis, siendo que al momento de determinar la alícuota a aplicar, debe atenderse a la naturaleza de la operación que generó el beneficio, esto es, si estamos en presencia de un ‘juego o apuesta’ o si se obtuvo mediante ‘lotería’ o a través del ‘hipódromo’. Ahora bien, el presente caso está comprendido dentro de lo dispuesto en el prenombrado artículo 64 de la ley en comento, en razón del reconocimiento de que las ganancias por concepto de premiación que se obtienen a través de las máquinas traganíqueles y que se pretenden gravar con el 34% devienen del denominado ‘juego o apuesta’. 378

Jurisprudencia Tributaria

esto es, la retención del impuesto sobre la renta con el porcentaje del dieciséis por ciento (16%) a las ganancias obtenidas en salas de bingo, y la imposibilidad de efectuar la retención del aludido tributo a las premiaciones derivadas de las apuestas en máquinas traganíqueles. Así se declara. Asimismo, quedan firmes los pronunciamientos emitidos por el Juez de la causa en cuanto a la procedencia del reparo por concepto de “impuestos no retenidos sobre enriquecimientos netos o ingresos brutos distintos a sueldos, salarios y demás remuneraciones similares” y de la “sanción por ‘incumplimiento de deberes formales’, por presentar la relación anual de retenciones en forma extemporánea”, por no haber sido impugnados por la sociedad mercantil Bingo Plaza, C.A. Así finalmente se declara.

Impuesto sobre la Renta de 1994, siempre que el monto recibido por la jugada sea mayor al monto invertido en el juego (…). Asimismo, vale destacar además que, tomando en cuenta la dinámica que caracteriza a estos juegos, la citada retención debe realizarse siempre que el jugador o apostador decida hacer efectivo el cobro de la ganancia, no teniendo lugar dicha retención cuando decida acreditar lo obtenido para seguir jugando o apostando, precisamente por no verificarse el pago (…)”.

En atención a la sentencia parcialmente citada, esta Sala reitera que la sociedad mercantil Bingo Plaza, C.A. sí estaba obligada a efectuar la retención del impuesto sobre la renta a las ganancias o premios obtenidos por los jugadores en los juegos y apuestas en máquinas traganíqueles, por lo que al no realizarla, devenía como consecuencia el rechazo en su declaración de rentas, de los costos por los premios pagados por tales juegos. Así se declara. Conforme a lo antes expuesto, debe esta Alzada estimar procedente la denuncia de errónea interpretación de los artículos 64 y 65 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001 realizada por la representación fiscal y, en consecuencia, debe revocarse el pronunciamiento esgrimido por el Juez de la causa sobre el particular. Así se establece. Con base en las consideraciones precedentes, se declara con lugar la apelación ejercida por la representación en juicio del Fisco Nacional y, por tanto, se revoca el fallo apelado en cuanto a los aspectos analizados,

V DECISIÓN

En virtud de las razones expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara: 1. CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia No. 1339 dictada en fecha 19 de noviembre de 2007 por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. 2. Se REVOCA el aludido fallo, en 379

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cuanto a los aspectos analizados, esto es, la retención del impuesto sobre la renta con el porcentaje del dieciséis por ciento (16%) a las ganancias obtenidas en salas de bingo, y la imposibilidad de efectuar la retención del aludido tributo a las premiaciones derivadas de las apuestas en máquinas traganíqueles. 3. Quedan FIRMES, por no haber sido impugnados por la sociedad mercantil Bingo Plaza, C.A., los pronunciamientos emitidos por el Juez de la causa en cuanto a la procedencia del reparo por concepto de “impuestos no retenidos sobre enriquecimientos netos o ingresos brutos distintos a sueldos, salarios y demás remuneraciones similares” y de la “sanción por ‘incumplimiento de deberes formales’, por presentar la relación anual de retenciones en forma extemporánea”. 4. SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente BINGO PLAZA, C.A., contra la Resolución (Sumario

Administrativo) No. GCE-SA-R-2006004 de fecha 24 de febrero de 2006, emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, adscrita al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual queda FIRME.

Se CONDENA en costas a la sociedad mercantil recurrente en un cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso contencioso tributario, de conformidad con el artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario. (…)

En seis (06) de julio del año dos mil diez, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00631, la cual no está firmada por la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, por no estar presente en la discusión por motivos justificados. (…)

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Aportes realizados en conjunto por los trabajadores y patronos al Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat son contribuciones parafiscales 0165

Aportes realizados en conjunto por los trabajadores y patronos al Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat son contribuciones parafiscales. Sentencia 00659, del 29 de enero de 2009 Expediente: 2009-0386 Sentencia: 00659 Tribunal Supremo de Justicia Sala Político Administrativa Magistrado Ponente: EMIRO GARCÍA ROSAS

Fecha: 06/07/2010 Partes: BANCO NACIONAL DE VIVIENDA Y HÁBITAT (BANAVIH) vs. TRANSPORTE PREMEX, C.A. Objeto: apelación ejercida por el representante del BANCO NACIONAL DE VIVIENDA Y HÁBITAT (BANAVIH), contra la sentencia Nº 1369 dictada por el tribunal

remitente en fecha 29 de enero de 2009, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil TRANSPORTE PREMEX, C.A. contra el oficio Nº GF/0/2008-000257, de fecha 13 de junio de 2008, emanado de la Gerente de Fiscalización del Banco Nacional de la Vivienda y Hábitat (BANAVIH), que ratificó el Acta de Fiscalización Nº 106 del 14 de mayo de 2008, e impuso una diferencia a pagar por concepto del aporte habitacional establecido en el artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, y rendimientos por la suma de sesenta y ocho mil doscientos cuatro bolívares con ochenta y nueve céntimos (Bs. 68.204,89). Decisión: Declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación incoado por el apoderado judicial del BANAVIH contra la sentencia Nº 1369 de fecha 29 de enero de 2009, dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, la cual se confirma, salvo los pronunciamientos relativos a la ausencia de procedimiento legalmente establecido y a la condenatoria en costas, que se revocan en los términos expresados en esta decisión. Se ORDENA al Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) hacer los ajustes respectivos según lo expuesto en este fallo, a los fines de recibir el pago correspondiente por los aportes a que está obligada la empresa recurrente. “(Omissis…)

cional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), así como examinadas las de-

En virtud de la declaratoria contenida en la decisión apelada y los alegatos formulados en su contra por la representación judicial del Banco Na-

fensas esgrimidas por los apoderados judiciales de la contribuyente, la controversia planteada en el presente caso queda circunscrita a determinar: 381

Jurisprudencia Tributaria

1) si los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda (FAOV), que deben efectuar los sujetos pasivos al Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), pueden considerarse o no como un tributo, 2) la supuesta incompetencia del juez a quo, 3) si el fallo apelado incurrió en los vicios denunciados, a saber: violación del principio de exhaustividad, errónea aplicación jurisprudencial y falsa aplicación de normas legales, y 4) lo referente a la condenatoria en costas. Delimitada así la litis, pasa esta Máxima Instancia a decidir y al efecto observa:

variana de Venezuela N° 37.600 del 30 de diciembre de 2002, la cual regulaba para la época todo lo concerniente a los regímenes prestacionales de seguridad social, a saber: salud, empleo y vivienda. En estos términos, los artículos 102, 104, 111 y 112 de dicha Ley contenían lo que a continuación se transcribe: “Artículo 102 El Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat definirá el conjunto orgánico de políticas, normas operativas e instrumentos que en conjunto con la participación protagónica de las personas y las comunidades organizadas, instituciones públicas, privadas o mixtas, garanticen la unidad de acción del Estado a través de una política integral de vivienda y hábitat en la que concurran los órganos, entes y organizaciones que se definan en la ley que regule el Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, en el uso apropiado y en la gestión de los recursos asignados al régimen, provenientes tanto del sector público como del sector privado. El Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat estará regido por la presente Ley y por la ley que regule el Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, la cual deberá contener la conformación de los diferentes fondos, así como los incentivos, subsidios, aportes fiscales y cotizaciones”.

1. Naturaleza tributaria de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda (FAOV).

A los fines de precisar si los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio de Vivienda (FAOV), que deben efectuar los sujetos pasivos al Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), pueden considerarse o no como un tributo, y en virtud de que los ejercicios investigados por la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), mediante el Acta de Fiscalización N° 106 del 14 de mayo de 2008, corresponden a los meses enero de 2004 a diciembre de 2007, ambos inclusive, resulta pertinente precisar los cuerpos normativos aplicables a la presente causa. Así, se evidencia que para los períodos investigados anteriormente mencionados, la ley marco aplicable es la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social publicada en la Gaceta Oficial de la República Boli-

“Artículo 104 El Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat será financiado con los aportes fiscales, los remanentes netos de capital 382

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República Bolivariana de Venezuela N° 37.066 del 30 de octubre de 2000 y artículos 25, 172 y 173 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.204 del 8 de junio de 2005 (los cuales fueron promulgados en similares términos en artículos homónimos de la Ley que regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.591 del 26 de diciembre de 2006), cuyos textos resultan del siguiente tenor: Ley que regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional de 2000.

destinados a la seguridad social y los aportes parafiscales de empleadores, trabajadores dependientes y demás afiliados, para garantizar

el acceso a una vivienda a las personas de escasos recursos y a quienes tengan capacidad de amortizar créditos con o sin garantía hipotecaria. Queda expresamente prohibido el financiamiento de vivienda bajo la modalidad de refinanciamiento de intereses dobles indexados con los recursos previstos en esta Ley y la ley que regule el Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat”. “Artículo 111 Toda persona, de acuerdo a sus ingresos, está obligada a cotizar para el financiamiento del Sistema de Seguridad Social, según lo establecido en esta Ley y en las leyes de los regímenes prestacionales”.

“Artículo 35 El Fondo Mutual Habitacional estará constituido por los aportes que mensualmente deberán efectuar los empleados u obreros y los empleadores o patronos, tanto del sector público como del sector privado, en las cuentas del Fondo Mutual Habitacional abiertas en instituciones financieras, regidas por la Ley General de Bancos y Otras Instituciones Financieras y por la Ley del Sistema Nacional de Ahorro y Préstamo, y que cumplan con los requisitos de calificación establecidos en las Normas de Operación del presente Decreto-Ley. El aporte al Fondo Mutual Habitacional es de carácter obligatorio. No obstante, los afiliados al Subsistema Sistema de Vivienda y Política Habitacional podrán participar voluntariamente en el Fondo Mutual Habitacional (...)”.

“Artículo 112 Las cotizaciones, constituyen contribuciones especiales obligatorias, cuyo régimen queda sujeto a la presente Ley y a la normativa del sistema tributario”. (Resaltado de esta Sala).

Así, se observa que la normativa parcialmente transcrita otorgaba el carácter de contribución parafiscal a las cotizaciones aportadas a los regímenes prestacionales de seguridad social, entre éstos el de vivienda, objeto de estudio. También son aplicables a la presente causa, las previsiones contenidas en los artículos 35 y 36 de la Ley que regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional, publicada en la Gaceta Oficial de la 383

Jurisprudencia Tributaria

“Artículo 36 El aporte obligatorio de los empleados y obreros estará constituido por el uno por ciento (1%) de su remuneración, y el de los empleadores o patronos estará constituido por el dos por ciento (2%) del monto erogado por igual concepto. Los empleadores o patronos deberán retener las cantidades a los trabajadores, efectuar sus propias cotizaciones y depositar dichos recursos en la cuenta única del Fondo Mutual Habitacional a nombre de cada empleado u obrero dentro de los primeros siete (7) días hábiles de cada mes, a través de la institución financiera receptora (...)”.

chos y cualquier otro producto proveniente de las inversiones efectuadas con recursos de esta Ley. 8. Las cantidades recaudadas por sanciones, multas y otras de naturaleza análoga. 9. Cualquier otro ingreso o fuente de financiamiento”. “Artículo 172 La cuenta de ahorro obligatorio para la vivienda de cada trabajador en el Fondo, como cuenta de ahorro individual, reflejará desde la fecha inicial de incorporación del trabajador al ahorro habitacional: 1. El aporte mensual en la cuenta de cada trabajador equivalente al tres por ciento (3%) del ingreso total mensual, desglosado por cada uno de los aportes de ahorro obligatorio realizado por el trabajador y por cada una de las contribuciones obligatorias del patrono al ahorro del trabajador. 2. Los rendimientos generados mensualmente por las colocaciones e inversiones del Fondo, asignados al trabajador, desde la fecha inicial de su incorporación al ahorro habitacional. 3. Cualquier otro ingreso neto distribuido entre las cuentas de ahorro obligatorio de cada trabajador. 4. Los desembolsos efectuados y los cargos autorizados según los términos establecidos en esta Ley. El aporte mensual a la cuenta de ahorro obligatorio para la vivienda de cada trabajador, al que se refiere este artículo, podrá ser modificado a solicitud del Ministerio con competencia

Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat de 2005 y Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat de 2006. “Artículo 25 El financiamiento del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat se asegurará mediante: 1. Los aportes fiscales. 2. Los aportes parafiscales. 3. Los aportes obligatorios de los trabajadores dependientes y sus empleadores. 4. Los aportes voluntarios de los trabajadores dependientes y no dependientes. 5. Los remanentes netos de capital destinados a la seguridad social. 6. Las cantidades recaudadas por concepto de retraso en el pago de los aportes obligatorios y de créditos otorgados con recursos previstos en esta Ley. 7. Los intereses, rentas, dere384

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cinco días hábiles de cada mes, a través del ente operador calificado y seleccionado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat, en atención a lo establecido en esta Ley y su Reglamento. El porcentaje aportado por el empleador previsto en este artículo no formará parte de la remuneración que sirva de base para el cálculo de las prestaciones e indemnizaciones sociales contempladas en las leyes que rigen la materia”.

en materia de vivienda y hábitat y propuesto ante la Asamblea Nacional para su aprobación. En todo caso no podrá ser menor al tres por ciento (3%) establecido en este artículo. El Banco Nacional para la Vivienda y Hábitat, como administrador del Fondo de Ahorro Obligatorio, deberá garantizar la veracidad y la oportunidad de la información de la cuenta de ahorro obligatorio para la vivienda de cada trabajador y, de la situación de los créditos recibidos y los movimientos para la cancelación de los mismos. Para ello deberá establecer las políticas, normas, plazos y procedimientos que deberán cumplir cada uno de los operadores financieros que han participado en la administración del ahorro habitacional.

De las disposiciones transcritas, se evidencian los elementos que caracterizan a los aportes para fiscales, precisados por esta Sala en sentencia N° 01928 del 27 de julio de 2006, caso: Inversiones Mukaren, C.A., ratificada en su fallo Nº 01303 del 23 de septiembre de 2009, caso: Administradora de Planes de Salud Clínicas Rescarven, C.A . donde en un supuesto similar bajo el imperio de las mismas normas fue analizado el carácter tributario de los referidos aportes, se definió el concepto de tributo y sus características, y se hizo alusión a las contribuciones especiales, en los términos que a continuación se exponen:

Artículo 173 La cuenta de ahorro obligatorio para la vivienda de cada trabajador estará integrada por el ahorro de los trabajadores con relación de dependencia, el cual comprende los ahorros obligatorios que éstos realicen equivalentes a un tercio (1/3) del aporte mensual y los aportes obligatorios de los empleadores, tanto del sector público como del sector privado, a la cuenta de cada trabajador, equivalente a dos tercios (2/3) del aporte mensual. Los empleadores deberán retener las cantidades a los trabajadores, efectuar sus propios aportes y depositar dichos recursos en la cuenta de cada uno de los trabajadores al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, dentro de los primeros

“(…) En tal sentido, se observa que la doctrina ha desarrollado el concepto de tributo como el medio o instrumento por el cual los entes públicos obtienen ingresos; es decir, es el mecanismo que hace surgir a cargo de ciertas personas, naturales o jurídicas, la obligación de pagar a la Administración Tributaria de que se trate sumas de dinero, cuando se dan los supuestos 385

Jurisprudencia Tributaria

previstos en la ley. En otras palabras, es la prestación en dinero que la Administración exige en virtud de una ley, para cubrir los gastos que demanda el cumplimiento de sus fines. En este orden de ideas, se debe enfatizar que las características de los tributos son las siguientes:

puesto de hecho contiene una mejora, un aumento de valor de determinados bienes inmuebles, como consecuencia de obras, servicios o instalaciones realizadas por los entes públicos; y ii) contribuciones parafiscales o también llamadas ‘por gastos especiales del ente público’, que son aquellas en las que el gasto público se provoca de modo especial por personas o clases determinadas. Es decir, que son exacciones recabadas por ciertos entes públicos para asegurar su financiamiento autónomo, y tienen como características primordiales que: a) No se incluye su producto en los presupuestos estatales; b) No son recaudadas por los organismos específicamente fiscales del Estado; c) No ingresan a las tesorerías estatales, sino directamente en los entes recaudadores y administradores de los fondos. Para ilustrar lo antes expuesto, resulta relevante hacer referencia a la clásica contribución parafiscal de seguridad social o también llamada ‘parafiscalidad social’, que es aquella que exige a los patronos y empleados el pago de ciertos aportes con el objeto de obtener un fin social, tales como asistencia médica, de previsión de riesgos de invalidez o vejez. En este tipo de contribuciones extrafiscales lo que se busca es beneficiar indirectamente a un grupo de personas, en determinadas áreas, y su característica primordial es que los importes así obtenidos entran a formar parte del caudal del ente público responsable de la consecución del fin social. Circunscribiendo el análisis al

1. Son debidos a un ente público: por cuanto es el sujeto activo de la relación jurídicatributaria, y en definitiva es el órgano titular del crédito. 2. Son coactivos: por que se consideran obligaciones que surgen con independencia de la voluntad del contribuyente, por ministerio de la Ley, cuando se da el supuesto de hecho previsto en ella. 3. Se establecen con el fin de procurar los medios precisos para cubrir las necesidades financieras de los entes públicos: su finalidad no es otra que el sostenimiento de los gastos públicos. (…omissis…)

En cuanto a las contribuciones especiales, se considera que son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención, por el sujeto pasivo, de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos. Es por ello que las contribuciones especiales son comúnmente clasificadas por la doctrina en dos (2) grupos, a saber: i) contribuciones por mejoras, aquellas cuyo presu386

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deben efectuar los sujetos pasivos de la aludida contribución al Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), cabe destacar que esta Sala, en sentencia Nº 01007 del 18 de septiembre de 2008, caso: Festejos Mar, C.A ., ratificada en sus fallos Nos. 01102 del 22 de julio de 2009, caso: Vehicle Security Resources de Venezuela, C.A., 01127 del 29 de julio de 2009, caso: Estructuras Nacionales S.A. (ENSA), y 01540 del 28 de octubre de 2009, caso: Alimentos Kellogg, S.A., sostuvo lo siguiente:

caso concreto, esta Sala observa que el aporte exigido con carácter obligatorio a patronos y trabajadores en aplicación de la Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional, consiste en un importe de dinero, impuesto por una Ley, de carácter obligatorio y exigido por un ente público, cuya finalidad es de interés colectivo (…). Por ende, debe considerarse que tales aportes son de naturaleza tributaria, y más concretamente forman parte de las llamadas contribuciones parafiscales, cuya estructura permite crear determinadas participaciones dinerarias con la finalidad de lograr un objetivo que beneficie a un grupo de personas, en este caso programas habitacionales especiales para los aportantes. De lo antes expresado, aprecia esta Sala que el aporte exigido por la Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional tiene carácter tributario, perteneciendo a una de las especies de dicho género, denominada contribuciones especiales. Así se declara”. (Resaltado de esta Alzada).

“(…) Así, de la normativa transcrita se advierte que la obligación legal establecida en cabeza de patronos y empleados de contribuir con el sistema habitacional obligatorio mediante el aporte de una exacción patrimonial, que por su tipificación encuadra dentro de la clasificación legal de los tributos, vale decir, como una ‘contribución’ debida por el particular a un determinado ente por la percepción de un beneficio o aumento de valor de sus bienes derivado de la realización de obras públicas o la prestación de servicios o proyectos públicos, y que en el caso en particular, al igual que sucede por ejemplo con la contribución debida al Instituto de Cooperación Educativa (INCE), resulta de tipo parafiscal, habida cuenta de su afectación a una cuenta patrimonial distinta a la de un órgano que puede considerarse como ‘fiscal’, que para el supuesto de autos resulta ser el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, administrado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH).

De esta manera, ratifica esta Máxima Instancia lo anteriormente expuesto, referente a que los aportes realizados en conjunto por los trabajadores y patronos al Subsistema de Vivienda y Política Habitacional (actual Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat) son contribuciones parafiscales sujetas a lo establecido en la normativa tributaria. En igual sentido, respecto a la naturaleza tributaria de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio que 387

Jurisprudencia Tributaria

En efecto, en el acto impugnado el ente habitacional actuando en el ejercicio de sus funciones practicó una fiscalización a la empresa recurrente respecto de sus obligaciones con el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, para comprobar tanto el estado de los aportes propios a los cuales se encuentra obligada por ley, así como para verificar la realización y posterior enteramiento de las retenciones que ésta debe practicarles a sus trabajadores como agente de retención de la referida contribución parafiscal. Por esta razón, juzga la Sala que el señalado acto administrativo dictado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) detenta un eminente carácter tributario, pues mediante el mismo se verificó una determinación tributaria en materia de la aludida contribución parafiscal debida al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda administrado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), sujeta como tal al ámbito del derecho tributario formal y material, que escapa del conocimiento en vía de impugnación de la esfera competencial atribuida a las Cortes de lo Contencioso Administrativo, en virtud de existir una jurisdicción especial exclusiva y excluyente atribuida a los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario para el conocimiento de los actos de contenido tributario que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten los derechos de los particulares. Por esta razón, juzga la Sala que aun cuando el acto administrativo recurrido haya emanado

de un ente cuyas decisiones resultan impugnables, en principio, ante las Cortes de lo Contencioso Administrativo, el mismo fue dictado en ejercicio de una competencia tributaria asignada por las citadas normativas al referido ente habitacional, resultando así de evidente naturaleza tributaria y escapando por consiguiente, del ámbito competencial en razón de la materia de las referidas Cortes, pues su conocimiento está atribuido, como se indicó, a los señalados Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, a quienes en definitiva, corresponde el examen de su constitucionalidad y legalidad, conforme a las previsiones normativas contenidas en el instrumento regulador de la materia tributaria (Código Orgánico Tributario)”.

Derivado de lo anterior, debe esta Máxima Instancia concluir que los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV) constituyen contribuciones especiales, razón por la cual la competencia para conocer de los actos emanados de la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados, respecto al referido aporte, corresponderá a los Juzgados Superiores de lo Contencioso Tributario. Así se declara. (…)

En virtud de las consideraciones expresadas, este Tribunal Supremo 388

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de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación incoado por el apoderado judicial del BANAVIH contra la sentencia Nº 1369 de fecha 29 de enero de 2009, dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, la cual se confirma, salvo los pronunciamientos relativos a la ausencia de procedimiento legalmente establecido y a la condenatoria en costas, que se revocan en los términos expresados en esta decisión. Se ORDENA al Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) hacer los ajustes respectivos según lo expuesto en este fallo, a los fines de recibir el pago correspondiente por los aportes a que está obligada la empresa recurrente.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado. Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala PolíticoAdministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los seis (06) días del mes de julio del año dos mil diez (2010). Años 200º de la Independencia y 151º de la Federación. (…)

En siete (07) de julio del año dos mil diez, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00659, la cual no está firmada por la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz, por no estar presente en la discusión por motivos justificados. (…)

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La enseñanza del derecho tributario Eusebio González García. Catedrático de Derecho Tributario. Universidad de Salamanca. España Publicado en TRIBUTUM, Revista Venezolana de Ciencias Tributarias de la Universidad Católica del Táchira (Venezuela). Número VIII 1999

1. Introducción Método de investigación, método de interpretación y método de enseñanza del Derecho, en el pensamiento de quien esto escribe, son otros tantos medios o modos de aproximarse al conocimiento, aplicación y explicación del Derecho, que por la propia naturaleza de las cosas deben responder a una misma y única concepción del Derecho, en nuestro caso, del Derecho Tributario. De aquí que al hablar de la enseñanza del Derecho tributario, no pueda prescindirse, en nuestra opinión, de la ubicación de nuestra disciplina en el marco del ordenamiento jurídico general, ni sea posible marginar los problemas atinentes a la aplicación del Derecho (interpretación de las normas y calificación de los hechos), porque todas estas operaciones son la consecuencia lógica de una finalidad, la adecuación del ordenamiento tributario a los principios de legalidad y justicia, y deben presentarse de forma ordenada y coherente, que es lo que denominamos “sistema tributario”. En realidad, todo el problema del método en esta disciplina se basa en aquella aptitud metodológica que proclama la necesidad de fórmulas jurídicas cuando se trata de penetrar en el conocimiento del fenómeno jurídico. Sería suficiente considerar, siquiera fuera brevemente, el desarrollo histórico del pensamiento jurídico – tributario a través, por ejemplo, de las obras destinadas a este propósito por Vanoni, Berliri y D’Amati, para llegar por distintos caminos a la misma conclusión. Pero antes no estará de más hacer algunas precisiones de índole general. 2. El método del derecho tributario A partir de las conocidas obras sobre el tema de Amatucci, Berliri, Ingroso, Romanelli, Grimaldi o Trimelomi, conviene advertir que se parte de la idea de que el Derecho Tributario, como cualquier otra rama del tronco jurídico, es una disciplina intersubjetiva y formal, lo que la distingue tanto de la política como de la ética y de la economía. En segundo lugar, es necesario destacar que la labor del jurista no es la de legislar -esta es la función del parlamento-, la misión del jurista consiste en ofrecer los instrumentos técnicos más idóneos para realizar los propósitos del legislador, y una vez emanada la norma valorar críticamente el resultado obtenido, pero sin pretender sustituir al juez, ni mucho menos al legislador. 393

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Ahora bien, para disponer de una técnica jurídica adecuada en cada rama del Derecho, es preciso estar en posesión de unos esquemas generales sobre el conjunto de normas o relaciones objeto de estudio, esquemas a los que solo se llega después de haber procedido a separar esas normas o relaciones del resto de las normas jurídicas y hacerlas objeto de una consideración independiente. De este modo, y a través de un método propio que con el tiempo se va perfeccionando y cualifica específicamente a la rama del Derecho en cuyo proceso de elaboración interviene, pueden llegarse a destacar las afinidades y diferencias que median entre los conceptos, lo que permite organizarlos en un sistema común y dar con aquellos principios generales, de los que cada una de las relaciones o normas en cuestión constituye una aplicación o una excepción. Es lo que en el campo concreto del Derecho Tributario, al nivel de principios interpretativos, ha sucedido con los criterios “in dubio pro Fisco”, “in dubio contra Fisco” o con “la interpretación del significado económico de las normas”, y al nivel estructural, con la conocida polémica sobre el carácter más o menos dogmático de la relación jurídica tributaria de contenido complejo (Hensel, A. D. Giannini, Pugliese, Jarach), su crisis (Allorio, Berliri) y posterior sustitución por nuevos esquemas procedimentales donde insertar las situaciones jurídicas subjetivas de poder y deber (Maffezzoni, Micheli, Fantozzi, Fedele). La construcción científica del Derecho Tributario, es claro que no podía escapar al esquema de comportamiento expuesto. Pero cuando se habla de elaborar un sistema, esto es, de acometer ese trabajo de lógica dirigido a la exposición ordenada de los conceptos y de las normas que integran un determinado sector del Derecho positivo, no debe perderse de vista que esa rama jurídica, en trance de proclamar su existencia carece de los instrumentos técnicos necesarios para presentarse en situación de mayoría de edad ante los demás componentes de la sociedad jurídica. De modo que en sus primeros pasos no solo habrá de superar las dificultades inherentes a todo proceso de emancipación, sino que se encontrará además desprovista de aquellas técnicas, de aquellos instrumentos metodológicos que mejor podían probar lo justificado de su intento; los instrumentos serán prestados, el ambiente polémico, los nuevos estudiosos difícilmente podrán desasirse del lastre que representa su antigua pertenencia a otra familia… En una palabra, que se necesitará tiempo para que la nueva disciplina jurídica pueda ofrecer ese conjunto ordenado de los conceptos y relaciones que constituyen su objeto de estudio, y que inopinadamente se le pide desde el momento mismo que manifiesta su afán de autonomía. Los ejemplos alemán, respecto al Derecho Administrativo, francés, respecto al Derecho Civil y latinoamericano, respecto a la Ciencia de la Hacienda, prueban mejor que cualesquiera otras palabras cuanto acabamos de decir. Aunque es evidente que el peso de esa influencia, juzgando por sus efectos, se deja sentir de muy diversa manera cuando el objeto influenciado, en nuestro caso el Derecho Tributario, pertenece indudablemente al tronco del Derecho Público. Las exigencias para la elaboración de una ciencia jurídica perteneciente al tronco del Derecho Público, y en particular del Derecho Tributario, pueden 394

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reconducirse a tres: 1°, proceder a separar las normas e instituciones tributario del conjunto de la legislación del estado; 2°, determinar los principios inspiradores de la materia acotada, mediante la valoración del tipo de relaciones existentes entre el Poder público y las personas a él sometidas; 3° elaborar a partir de dichos principios el sistema de suerte que la primitiva masa de normas e instituciones separadas quede integrada en un cuerpo coordinado y armónico. Frente al anterior planteamiento cabe oponer inmediatamente dos observaciones: Primera ¿Cómo puede procederse a separar la materia tributaria si todavía no contamos con los criterios que la definan? ¿y cómo dar con los criterios si no acotamos previamente la materia de la que habrán de ser extraídos?. Como se ve, es el viejo problema de la Filosofía de la Ciencia sobre la delimitación de los distintos conocimientos científicos que, en general, viene resuelto de una forma no del todo satisfactoria, pero eficaz, afirmándose que a medida que una ciencia logra un cierto grado de desenvolvimiento y sistematización, se llega a una especie de acuerdo tácito entre sus cultivadores, por el que se viene a reconocer sus límites aproximados. Así que, aun admitiendo con alguna doctrina que el término “tributario” no es todo lo preciso que sería de desear, creemos a la vista de los desarrollos logrados en esta rama jurídica por la legislación, la jurisprudencia y la doctrina, que contamos con los suficientes elementos de juicio para poder aislar dentro de nuestra legislación la materia tributaria. Una vez aislada la materia tributaria en torno al concepto jurídico positivo que se tenga del tributo, no será difícil dar con los principios que inspiran esa normativa. Bastará valorar el tipo de relaciones existentes entre el Poder político y los ciudadanos - dice Sainz de Bujanda – para captar los principios que informan la ordenación jurídica de los ingresos públicos (“Hacienda y Derecho”, vol. I, pág. 131). En nuestros días, como es sabido, esos grandes principios pueden reconducirse a dos: el principio de legalidad y el principio de capacidad contributiva. Pareciendo obvio que la sistematización del conjunto de conceptos y normas que integran una rama del Derecho sólo puede hacerse a partir del método jurídico. Pero esta afirmación nos conduce al tema propio de la segunda observación. Segunda ¿Cómo llegar a elaborar un sistema sin contar con una teoría jurídica del tributo? Esta observación, que no es de carácter formal, como la anterior, sino sustantiva, nos sumerge en la entraña misma del tema objeto de estudio. Interesa desde el primer momento advertir que dar con el concepto de tributo tropieza, al menos, con dos dificultades monumentales. En primer lugar, la que deriva de su carácter abstracto; en segundo término, el hecho de ser un concepto cuya función esencial estriba en comprender sistematizadamente a otro que le precede en el tiempo y le aventaja en importancia. Concretamente estimamos que de no existir los conceptos de tasa y de contribución especial, carecería de sentido plantearse la definición del tributo. Desde el punto de vista metodológico, el concepto de tributo surge como género por derivación, en tanto que el concepto de impuesto constituye la especie por necesidades de sistema. 395

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La complejidad y hondura epistemológica del tema no aconseja su tratamiento en este lugar, pero visto el problema en su conjunto, produce la impresión de que, al tratar de precisar el concepto de tributo, la doctrina tributaria ha recorrido un largo camino, y en el intento de definir el instituto central de nuestra disciplina, primero se fijó en la naturaleza del ente titular de la prestación, tratando de encontrar un fundamento racional a la imposición (teoría de la causa); más tarde objetivo ese conocimiento prestando mayor atención a la estructura de la relación (A.D. Giannini) o al carácter de la prestación (M.S. Giannini), para centrarse en el estado actual de su desarrollo en un consideración finalista sobre los objetivos a los que el tributo sirve (cobertura de los gastos públicos) y en la concepción evolucionada y técnicamente más aceptable de la teoría de la causa, proporcionada por el principio del gravamen de acuerdo a la capacidad económica de quien ha de soportarlo, que en último término no es otra cosa que la vieja idea del impuesto justo actualizada. Siendo esto así, y no pudiendo atribuir al Derecho Tributario una vida anterior a los límites que le brinda el siglo XX, nos parece plenamente acertada la posición de Pérez de Ayala, cuando dice que “ningún camino mejor para definir el método de la ciencia jurídico-tributaria que examinar el desarrollo interno del proceso epistemológico, en virtud del cual el Derecho Tributario ha construido un sistema propio y sustantivo” (Derecho Tributario”, pág. 20). 3. Etapas metodológicas más destacables Es, opinión común en la doctrina que la ordenación jurídica de los ingresos públicos a fines del siglo XVIII era todavía muy rudimentaria. Hasta la época de la Revolución Francesa la literatura continental no conectó los principios tributarios con los conceptos de la Ciencia Política; mejor dicho, la conexión había sido pedida en un plano teórico por el movimiento ilustrado, pero en la Europa continental hasta la Revolución Francesa no se traducen en textos positivos esos deseos. Bajo estos supuestos, la constitución del estado liberal de Derecho y el consiguiente desarrollo del Derecho Público a lo largo del siglo XIX, vinieron a significar que el presupuesto y los impuestos -las dos instituciones básicas de la vida financiera- fueran consideradas globalmente en sus aspectos económico, jurídico y político. Sólo Inglaterra, donde hacía más de un siglo que estaban asentadas las bases del sistema parlamentario, permaneció ajena a esta exaltación Ius publicista y las cuestiones relativas a los ingresos y a los gastos públicos siguieron siendo tratadas en los libros de Economía política. Bien por influencia de la Escuela Clásica inglesa de Economía, bien por el auge del Derecho Administrativo alemán a lo largo del siglo XIX, o mejor aún, por ambas cosas, el hecho cierto es que desde fines de siglo la situación descrita da paso a una primera especialización, y los impuestos comenzaron a ser estudiados desde el punto de vista económico en los tratados de economía política, sección de Hacienda Pública, y desde un punto de vista jurídico en los tratados de Derecho Administrativo, sección de Derecho Tributario. Esta última 396

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línea, en su vertiente jurídica, que es la que ahora nos interesa, por razones didácticas y de división de la materia ha experimentado un ulterior proceso de especialización, que ha allanado el camino para el nacimiento de una nueva disciplina jurídica: el Derecho Tributario, cuyo proceso de elaboración científica según los dictados de la lógica jurídica vamos a exponer a continuación, toda vez que en nuestros días sólo la doctrina francesa y un sector cada vez más reducido de la doctrina italiana siguen una orientación diversa. En la exposición que sigue contemplaremos, en primer lugar, aquellas corrientes doctrinales (relativamente lejanas) en las que el Derecho Tributario aparece absorbido por la Economía o por el Derecho Privado; pero ligadas a ellas aparecerán también otras corrientes, no tan lejanas, en las que bajo el pretexto de dar con lo verdaderamente importante, que es la realidad económica subyacente, las formas jurídicas, aparentemente mucho menos importantes y, desde luego, ineficaces e incluso molestas para el logro de los apremiantes objetivos económicos propuestos, quedarán marginadas o relegadas a un segundo plano, en función de las urgentes necesidades del momento. Es la etapa que podríamos calificar de precientífica dentro de la línea de evolución de nuestra disciplina. En segundo término, pasaremos revista a aquellas construcciones en las que los elementos jurídico públicos de la imposición, es decir, los elementos procedentes del Derecho Constitucional y del Derecho Administrativo, pasan a ocupar un primer plano. De suerte que, sucesivamente, nos encontraremos con la teoría jurídica del impuesto como relación de poder y como relación obligacional, con las nuevas formas dinámicas de entender el fenómeno impositivo a través de los conceptos de función y potestad, y con la explosión de los esquemas procedimentales. A. Primera etapa. La absorción del Derecho Tributario por la Economía Política y por el Derecho Privado

La absorción del Derecho Tributario por la Economía Política, en un momento histórico en el que el mejor impuesto es el que no existe y en el que toda la vida económica debía subordinarse a la actividad auténticamente productiva de los particulares, no parece que requiera grandes argumentos explicativos. Libros clásicos, como “La Riqueza de las Naciones” de A. Smith, los “Principios” de D. Ricardo y los “Principios” de J.S. Mill, explican mejor que cualesquiera otras palabras la idea expuesta. El hecho de que posteriormente, y al amparo del prestigio alcanzado por la Escuela Clásica Inglesa de Economía se estudiaran los impuestos por la Ciencia de la Hacienda, desde una perspectiva netamente económica, tampoco puede sorprender. Desde un punto de vista jurídico, y ello sólo puede entenderse como reverso de la situación descrita, el Derecho Civil, forma ancestral de protección de la libertad económica individual, era también lógico que reclamase la tutela de las leyes fiscales (F. Geny). En efecto, en un primer momento, y de modo particular en aquellos sectores 397

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jurídicos de amplia tradición iusprivatista (piénsese, por ejemplo, en los impuestos que gravan las transmisiones inter vivos o mortis causa), la legislación tributaria tuvo que depender en gran medida del andamiaje conceptual que le brindaba el Derecho Civil. Este hecho, que en si mismo nada tiene de particular y pudo presentarse con la mayor naturalidad, ha sido supervalorado de tal modo por la doctrina francesa, que en el vecino país un sector calificado de nuestra disciplina no sólo afirma que el Derecho Tributario debe limitarse a contemplar los fenómenos jurídicos tal y como se los presenta el Derecho Civil (circunstancia que en ocasiones ocurrirá, mas no necesariamente), sino que llega a ver en este último el único medio de defensa del contribuyente frente al Fisco1. Pero apenas comienza a aparecer una literatura jurídico tributaria con ciertas pretensiones de sustantividad científica, la anterior visión iusprivatista va a ser superada por la necesidad de hallar unos fundamentos jurídicos, propios al poder financiero del Estado que sirvan de base y contraste a la formación de un auténtico y coherente sistema teórico de Derecho Tributario. Hacia finales del siglo pasado, cabe situar la obra de O. Ranelletti “Natura giuridica dell’imposta”, por muchos considerada como la primera monografía jurídica sobre el impuesto, donde al examinar la relación de Derecho Público entre el Estado y el contribuyente, se afirma que el fundamento jurídico del derecho del Estado al impuesto deriva, de una parte, de su obligación de satisfacer el interés público y, de otra, de la exigencia de repartir la carga tributaria de acuerdo a la capacidad económica de cada sujeto. Se destaca así la existencia de unos criterios jurídicos supremos a los que debe ajustarse la acción legislativa del Estado en materia tributaria, sentando de este modo las bases precisas para la ulterior posición de “crítica formal” e “investigación sistemática” que caracterizará el desarrollo posterior de la doctrina tributaria. De manera semejante en Alemania, donde nunca se abandonó la idea de la supremacía del Estado frente a los ciudadanos y la creencia en la falta de contenido jurídico de las normas tributarias estaba muy arraigada en la doctrina, era imposible que cuajasen las ideas de Geny. Los sucesores de Gneist, Lanand, Jellinek y Mayer, aferrados a la construcción de la relación tributaria como 1 Vid, más extensamente E. González “La interpretación de las normas tributarias”. Aranzadi, 1997, p. 29 a 33. La polémica Genv – Trotabas puede encontrase traducida al español, bajo el título Derecho Fiscal frente a Derecho Civil”, en la Rev. Fac. Der. Univ. Comp. Madrid, 1973. Una brillante exposición del tema se encuentra en las distintas aportaciones que desde 1926 ha consagrado L. Trotabas a esta cuestión: entre las últimas merece destacarse “Ensayo delimitación del Derecho Fiscal a través de la distinción entre el Derecho Público y Derecho Privado». Aunque no es nuestra intención agotar en estas páginas la rica problemática contenida en el esfuerzo de hacer la historia de la dogmática tributaria, creemos que el pertinaz propósito de la doctrina civilista francesa por ligar el Derecho Tributario al Derecho Civil, solo puede comprenderse a partir de la distinción entre leyes civiles y leyes de policía. Vid, Pérez de Ayala “Potestad Administrativa y relación jurídica”, Rev. Der. Fin. 1969. Una interesante valoración crítica de este punto de vista, que conecta el Derecho Financiero al Derecho Fiscal, rompiendo la tradicional dicotomía Derecho Privado – Derecho Público, puede verse en N. D’Amati “Storicita ed attualita del Diritto Fiscale”. Dir. Prat. Trib, 1981.

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relación de poder, se vieron obligados a profundizar más y más en los aspectos administrativos de la misma, al objeto de no romper el estimable grado de coherencia metodológica logrado por aquellos grandes maestros. Pero precisamente ésta que fue su mejor virtud, ha sido también la causa del extraordinario grado de formalismo y positivismo jurídicos en que con frecuencia incurre un sector de la doctrina germánica. Sólo en un ambiente como el descrito, puede comprenderse una reacción como la que vino a representar la aparición en 1919 de la Ordenanza Tributaria alemana (RAO). En esta ocasión, bajo el pretexto de anclarse en la realidad económica, el movimiento pendular, que tan a menudo preside la epistemología de las ciencias sociales, llevó el legítimo deseo de sustraer las normas tributarias de la tutela que sobre ellas ejercía el Derecho Civil, a un peligroso maridaje con la ciencia económica2. En la interpretación de las normas fiscales -decía el art. 4, después 9 de la RAO - se deberá tener en cuenta su fin, su significado económico y el desenvolvimiento de las circunstancias que las acompañan. La razón de ser de este precepto, que ha sido considerado como la expresión antitética más lograda frente al formalismo jurídico o, lo que es lo mismo, como el triunfo positivo de la teoría del realismo económico, puede encontrarse, desde el punto de vista doctrinal, en el deseo de huir de las rigideces propias del Derecho Civil, en cuyos conceptos, enseñoreados durante largo tiempo en esta parcela jurídica, amenazaban con hacer ilusorias las pretensiones del Fisco al cobro de los impuestos. Desde el punto de vista práctico, y en palabras del propio E. Becker, los arts. 4 y 5 de la RAO, al resaltar la importancia del elemento económico real, ligaban al intérprete a los valores económicos subyacentes y dificultaban considerablemente la extensión del fraude fiscal. La trascendencia de las ideas expuestas, tanto en un plano de Derecho positivo (recuérdense los arts. 42 RAO y 1° Ley 11.683 Argentina, TO 1998) como en el puramente doctrinal, a través de su depuración conceptual en la teoría de la causa de la obligación tributaria, no necesita ser resaltada. La Escuela de Pavía, cuya influencia en la doctrina latinoamericana continua siendo grande, llegado el momento de elaborar una teoría jurídica del impuesto, tuvo que volver los ojos hacia la tesis alemana del realismo económico, toda vez que para sentar la autonomía científica del Derecho Tributario creyó necesario afirmar que, incluso respecto a las mismas instituciones jurídicas, el punto de vista adoptado por el Derecho Tributario era distinto, con lo que sobre esta cuestión vino a marcarse un abismo insalvable entre esta doctrina y la francesa. En palabras del propio Griziotti, durante el siglo XIX (y el autor atribuye a afirmación a Blumenstein) dominó la teoría de que los conceptos del Derecho Civil deberían ser extensibles a los restantes campos del Derecho, al menos 2 Cfr, más extensamente E. González “La interpretación de las normas tributarias”, cit, p. 63 a 71. Vid E. Becker “Accentramento e svíluppo del diritto tributario tedesco», Riv. Dir. Fin, 1937; y en la misma revista “Applicazione dell’imposta secondo criteri economici obbjettivi nella giurisprudenza della Corte Finanziaria del Reich”.

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cuando faltase una regulación especial sobre los mismos. A esta situación Griziotti contrapone el Derecho Tributario surgido en el primer tercio del siglo XX, que se halla firmemente asentado sobre la realidad económica. Según esta teoría, la interpretación de las normas tributarias debe identificar los fenómenos y las relaciones económicas latentes bajo la vestimenta civil, que es ajena a la configuración de los conceptos tributarios. La anterior afirmación reviste extraordinaria importancia dentro del recorrido epistemológico que estamos realizando, pues de ella deriva que quienes se dediquen al estudio del Derecho Tributario deben ser expertos en Ciencia de la Hacienda, a fin de que la investigación acometida sea coherente con la naturaleza real de los hechos considerados y no al contrario, es decir, que siendo juristas puros traten de trasladar sus respectivos esquemas de Derecho Civil, Procesal, Administrativo o Penal al banco de prueba de la Hacienda Pública. B. Segunda etapa. La elaboración de una teoría jurídica del Derecho Tributario

La doble confusión observable en la etapa metodológica anterior entre realidad económica y realidad económica normativizada, de un lado, y entre unidad del ordenamiento jurídico y autonomía calificadora del Derecho Tributario, de otro, ha dado pie a tantas y tan calificadas críticas dentro y fuera de Italia, que nos parece innecesario insistir sobre un tema tan conocido. Así, por ejemplo, tomando como punto de referencia en la crítica a la Escuela de Pavía la obra de Berliri, este autor hace notar, quizá con excesiva dureza de expresión, que su aportación más que como construcción ha de calificarse de destrucción, ya que si, según dicha Escuela, no valen los conceptos elaborados por otras ramas del Derecho, hace falta saber qué es lo que vale. Lo cual es especialmente difícil en este caso, por actuar las distinciones de la Escuela de Pavía en una zona marginal. Haría falta, entonces, un vocabulario especial, con lo que surge un segundo problema, el de determinar si cierta norma pertenece o no al Derecho Tributario. Con todo, como los integrantes de dicha Escuela admiten excepciones a su teoría, podríamos llegar a la conclusión de que las reglas de interpretación de las normas dependen de la interpretación de la norma misma, lo cual es absurdo. Así que llegados a este punto, conviene adoptar la simple y elemental solución de buscar la intención del legislador, pudiéndose reconducir los problemas derivados de la sistematización de las normas tributarias a los propios de la ordenación general de las normas jurídicas. Únicamente destacaremos el acierto de Griziotti y sus seguidores, al esgrimir como piezas fundamentales de sus respectivas construcciones dos instituciones como la causa y la interpretación, de por sí cargadas de problematicidad y, lo que es quizá más significativo, fuertemente impregnadas de elementos procedentes del mundo extrajurídico. Sin embargo, desde el punto de vista que aquí nos interesa, que es el examen de la gestación histórica de una epistemología jurídico tributaria, no existió, en opinión de de Pérez de Ayala, una ruptura esencial entre las doctrinas alemana e italiana. Siguiendo a la primera, Vanoni afirmará que el tributarista en su 400

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crítica formal de la ley, debe tener en cuenta los fines de la norma y del Derecho, y que una misma relación social puede interesar a diversas ramas del ordenamiento jurídico. Por ello, las instituciones así elaboradas en dos campos del Derecho, aunque lleven el mismo nombre (contrato, fianza, sucesión), no son iguales conceptualmente, si bien es cierto que en la generalidad de los casos el concepto dado por el Derecho Tributario coincidirá con el del Derecho Privado, porque normalmente éste conserva el sustrato económico que le interesa a aquél. De aquí que en tales supuestos no sea correcto hablar de inspiración y mucho menos de copia de conceptos, sino de transformación o sucesiva elaboración de los mismos, en una relación generacional que tiene más de histórica que de conceptual (“Derecho Tributario”, cit, p. 25). Ciñéndonos al problema de las relaciones entre el Derecho Tributario y el Derecho Civil, de una parte, y la Ciencia de la Hacienda, de otra (toda vez que el estudio de estas relaciones nos proporcionará la base para sentar la independencia metodológica del Derecho Tributario), cabe advertir que mediada la década de los años veinte, encontramos dentro de la doctrina alemana un plantel de excelentes iuspublicistas consagrados al estudio y sistematización de las normas tributarias, mediante la aplicación de métodos rigurosamente jurídicos, con el consiguiente beneficio para la depuración y sistematización del Derecho Tributario. Tomando como modelo de esta corriente doctrinal a Hensel, advertimos que el problema de las relaciones entre el Derecho Tributario y el Derecho Civil se resuelve, según este autor, en una alternativa a dirimir por el legislador o el Derecho Tributario se sirve de los conceptos elaborados por el Derecho Civil con carácter auxiliar, es decir, de modo que no sea decisiva la forma jurídica adoptada por este ordenamiento, y entonces habrá que acudir al sustrato económico que constituye el objeto de la imposición; o bien quiere ligarse a una determinada forma jurídica, en cuanto la misma recoja exactamente el hecho económico que se pretende gravar, en cuyo caso habrá que estar al concepto elaborado por el Derecho Civil3. La superación que desde el punto de vista metodológico vino a representar esta concepción respecto a la etapa anterior, no es difícil de entender, y la posición adoptada en Italia por A.D. Giannini, muy próxima a la expuesta, refuerza con su autoridad un punto de vista que, al proclamar la unidad de todas las ramas del Derecho y propugnar la utilización de métodos estrictamente jurídicos en la elaboración de esta rama, tenía que contribuir decisivamente a afirmar la independencia metodológica del Derecho Tributario, tanto frente a la Ciencia de la Hacienda como respecto al Derecho Civil4. Pero para construir una rama del Derecho conforme a criterios sistemáticos, era preciso poner al descubierto los principios de racionalidad normativa que 3 En el mismo sentido, vid. E. Blumenstein «Sistema di Diritto delle Imposte», Giuffré, 1954, p. 24. 4 En el mismo sentido, vid. A. Berliri “Principi di Diritto Tributario”, Giuffré, 1952, vol. I, p. 63.

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informan la materia tributaria, principios que deberían ser distintos de los inspiradores del sistema jurídico privado, y que habrían de proporcionar el elemento integrador y definitivo punto de apoyo a una investigación sistemática del Derecho Tributario. En este sentido, la corriente doctrinal nutrida del espíritu de la Ordenanza Tributaria Alemana (RAO), no sólo vino a consagrar la necesidad de dicha construcción autónoma, sino que sentó las bases para su elaboración, al destacar que el concepto nuclear de la obligación tributaria despliega su contenido jurídico por referencia a una determinada realidad económica, que constituye su origen y razón de ser (presupuesto de hecho), según los dictados del legislador (hecho imponible). La significación de estas ideas en el terreno puramente epistemológico, fue que la consideración del contenido económico del presupuesto de hecho del impuesto a través del principio de la capacidad contributiva, adquirió carácter de ratio legis tributaria, en virtud de la cual se determinaba los sujetos pasivos, la cuantía de la deuda y, ligada a esta última obligación, toda una serie de deberes administrativos, entonces considerados accesorios o complementarios, a cargo del propio sujeto pasivo o de terceros ajenos a la relación tributaria obligacional. Esta fecundidad sistematizadora toma cuerpo expreso en obras señeras del Derecho Tributario, como el “Steuerrecht” de Hensel o las “Istituzioni” de A.D. Giannini, que durante decenios han constituido el punto de partida para la formación de, al menos, dos generaciones de tributaristas. Paralelamente, y en la medida en que la acción del Estado se fue extendiendo a sectores cada vez más amplios, la importancia de los recursos públicos para atender las crecientes necesidades y la consiguiente naturaleza pública de las normas reguladoras de tales ingresos, sujetos al principio de legalidad, se hicieron incuestionables, de estos principios, el fiscal o recaudatorio tiene un caro carácter medial, y el de legalidad es común a todo el ordenamiento jurídico público. De modo que no puede sorprender que el principio de capacidad contributiva, en una época en que los tributos extrafiscales apenas habían hecho acto de presencia, fuera durante muchos años el principio informador por excelencia de esta materia y centro de atención preferente en la elaboración sistemática del Derecho Tributario (Giardina, Gaffuri, Manzoni, Maffezzoni, Moschetti, etc.). Las anteriores ideas perfilan con suficiente claridad la actual posición metodológica de la mayor parte de los tratadistas del Derecho Tributario, en lo que concierne a su aplicación, estudio o enseñanza. 4. La enseñanza del Derecho Tributario en España Corresponde trasladar ahora las anteriores ideas al ámbito de la enseñanza del Derecho Tributario en España, debiendo comenzar por aclarar que de los grandes problemas metodológicos abordados con anterioridad, esto es, las relaciones del Derecho Tributario con la Ciencia de la Hacienda y con el Derecho Privado, sólo el primero ha tenido trascendencia en nuestro país. Es 402

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más, tratando de acotar esa trascendencia en el tiempo, podríamos afirmar que la misma fue especialmente conflictiva durante el período 1950-1970. A partir de esa época, una vez producida la ansiada división de la Cátedra de “Economía Política, Hacienda Pública y Derecho Fiscal” en los dos bloques conceptuales y metodológicos que la integraban, quedó muy claro para todos que el mundo del Derecho y el mundo de la Economía exigen métodos diversos y personas especialmente dedicadas a uno u otro ámbito de estudio, a la Economía Financiera o al Derecho Tributario. Aunque naturalmente, ello no equivale a afirmar que todo conocimiento económico sea inútil para el jurista. En repetidas ocasiones, particularmente al afrontar el estudio del Presupuesto del Estado, hemos puesto de manifiesto que si bien es cierto que en el momento de definir jurídicamente una institución, debe hacerse abstracción de los aspectos extrajurídicos que confluyen a dar su fisonomía a la institución considerada, no lo es menos (y las citas en este punto serían interminables), que todo intento de justificar una concepción jurídica del Presupuesto o de los tributos, que desarraigue estas instituciones de sus aspectos económicos, está condenado al fracaso. Y no es que pretendamos defender nuevamente superados integralismos a los Griziotti. El método jurídico y el método económico deben permanecer diferenciados, pero siquiera sea a título de presupuestos extrajurídicos, un estudio de Derecho Tributario no puede desconocer el aspecto económico de las instituciones consideradas. Dicho más claramente, no se trata de que al abordar el estudio jurídico de determinado impuesto, simultáneamente deba realizarse también un estudio económico del mismo, pero siquiera sea el título de presupuestos extrajurídicos, creemos que una referencia al contenido económico del impuesto en cuestión ayuda más que perjudica. En nuestros días, superado tanto el integralismo de la Escuela de Pavía (firmemente asentado todavía en Latinoamérica) como las posiciones de puro formalismo jurídico, y encuadrado el Derecho Tributario entre las ramas del Derecho Público de carácter intersubjetivo y formal, parece llegado el momento de hacer el sereno y desapasionado balance metodológico a que aludía Micheli (“Lezioni”, pág. 11), reconociendo que el jurista, cuyo método de aproximación a la realidad normativa objeto de estudio sólo puede ser jurídico, tampoco debe prescindir de conocer los problemas que afectan el Derecho Tributario en la forma que se los presenta la Ciencia de la Hacienda. Admitido en lo sustancial, como me parece, el planteamiento anterior por la mayor parte de los tributaristas españoles, podría hablarse de un acuerdo metodológico en lo fundamental, con discrepancias más o menos importantes, en los matices y, sobre todo, en los centros de interés, en las preferencias temáticas y en el modo de exponer los problemas. Centraré la última parte de mi intervención en la exposición de estas cuestiones. Importa advertir para lo que sigue que, respecto a la enseñanza del Derecho Tributario, la Universidad española está dividida en dos mitades prácticamente iguales, entre las que dedican un solo año al estudio de esta disciplina (Plan antiguo), frente a las que le dedican dos años (Plan moderno). Como es fácil 403

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suponer, el crecimiento en este último caso se ha producido a costa de la Economía Financiera (Economía Política y la Hacienda Pública). Y tampoco resulta difícil imaginar que los problemas de impartir un curso completo de Derecho Tributario (Parte General y Parte Especial) y de Derecho Presupuestario, en su caso, son mucho menores si se supone de dos años para su desarrollo. Por lo que se refiere en concreto a la enseñanza del Derecho Financiero y Tributario en aquellas Universidades que cuentan con un solo año para la impartición de esta docencia, lo normal es que en su exposición, por necesidades de programa, se prescinda del Derecho Presupuestario, centrando el profesor todas sus energías, en proporción variable según los gustos, en la Parte General del Derecho Tributario (relación jurídica tributaria y sus crisis) o en la explicación del Sistema Tributario, utilizando al efecto técnicas expositivas diversas. Cuando se explica la Parte General, de predominante carácter teórico, debe contarse con que la preparación jurídica de los alumnos, en el cuarto año de la Licenciatura, permite pasar por alto toda una serie de conceptos básicos generales, tales como fuentes, aplicación, interpretación, estructura y efectos de las normas, para centrarse en lo específico del Derecho Tributario. Partiendo siempre del principio fundamental de que donde el Derecho Tributario no muestre de forma explícita una especialidad, son de aplicación las normas generales válidas para cualquier otra rama del ordenamiento. En lo referente a la exposición del sistema tributario, en primer lugar, suele ofrecerse a los alumnos una perspectiva del sistema en sus rasgos más generales y característicos, teniendo especial cuidado en distinguir los denominados momentos perjurídico y propiamente jurídico, llegado el momento de valorar e interpretar la concreta norma tributaria, para evitar caer en ese lamentable confusionismo de valoraciones económicas y jurídicas frecuentes años atrás. La Ciencia de la Hacienda como disciplina económica, tiene mucho que decir en la fase de elaboración de los impuestos, al ofrecer al legislador una guía para juzgar sobre la racionalidad económica del sistema, sobre sus efectos económicos y sobre las alternativas posibles. Pero cuando la ley impositiva ha sido publicada, es decir, cuando el contribuyente se encuentra ante una norma tributaria concreta, que las más de las veces le cuesta trabajo entender, no es momento de disertar sobre las posibilidades de traslación que el tributo ofrece en función de la elasticidad de su oferta o su demanda, o sobre las consecuencias que se habrían derivad para él, caso de haberse gravado el gasto en vez de la renta, es más bien el momento de hacerle ver si se encuentra, o no, dentro del presupuesto de hecho contemplado por la norma; si se dan, o no, en él o en la cosa gravada algunos de los supuestos de exención previstos por la norma; en fin se trata de explicar, en concreto, si se han producido, o no, para él los efectos derivados de ese silogismo lógico (premisa mayor, premisa menor y conclusión), que toda norma jurídica pone en juego. En esta parte, puede optarse también por el “sistema del caso”. Pero lo que interesa es poner a nuestros alumnos en condiciones de interpretar y aplicar correctamente las leyes tributarias. Para ello es necesario ayudarles a descubrir 404

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la lógica interna, (supuesto, claro está, que la tengan), familiarizarse con los resortes de que se sirven los poderes públicos para recabar unos ingresos, que al fin y a la postre van a retornar en forma de servicios públicos a los contribuyentes, y para llevar a término esta labor se precisa una sólida formación jurídica. Las consideraciones anteriores adquieren un relieve especial cuando para explicar la parte especial de la asignatura (el sistema tributario), se dispone de poco más de un trimestre. En este caso, a la complejidad de los sistemas tributarios modernos y su inalcanzable velocidad de cambio, se une la falta de tiempo. En este supuesto, dotar a nuestros alumnos de esquemas claros y ágiles de pensamiento, es la mejor alternativa posible. Otra opción sería considerar el sistema tributario vigente como la culminación de un proceso anterior, cuyo desarrollo puede exponerse trazando sus grandes líneas evolutivas y horizonte previsible. Si se sigue este camino, las consideraciones de Derecho comparado pueden ser de gran utilidad. El propósito, en uno y otro caso, es que nuestros alumnos se encuentren en condiciones de encajar la estructura de cada impuesto en unos moldes conceptuales que han sido expuestos previamente con cierto detenimiento, procurando enriquecer el inexcusable análisis de Derecho positivo que la disciplina reclama, con aquellas consideraciones jurisprudenciales, doctrinales y de Derecho comparado, que mejor puedan servir a cada caso para hacerles comprender el sistema tributario de que se trate y ayudarles a penetrar en su valoración crítica.

Palabras pronunciadas por el Rector de la Universidad Católica del Táchira Dr. José del Rey Fajardo en la ocasión de conferirle el Doctorado Honoris Causa al Maestro salmantino Dr. Eusebio González García Publicado en TRIBUTUM, Revista Venezolana de Ciencias Tributarias de la Universidad Católica del Táchira (Venezuela). Número VIII 1999. San Cristóbal, Estado Táchira, Venezuela, 6 de diciembre de 1999.

1. Cuando el claustro se congrega para acoger en su seno a un nuevo miembro por razones de honor, se genera un hecho de profunda significación moral. Sin ideal la vida psíquica carece de sustento simbólico para humanizarse y socializarse. Echamos la red de nuestras interpretaciones en esas profundidades impenetrables a toda mirada y quien lo recibe y también honrar a la Universidad con el nombre del recipiendario, inscrito desde hoy en la comunidad académica de esta Alma Mater. 2. La gratitud y el honor poseen almas distintas -como conceptúa Gracián- y, aunque ambas nacen más allá de ese mar sin viento ni cielo que es la 405

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cotidianidad, sin embargo, la primera , para que sea genuina, debe brotar del corazón que es fachada del alma; y el segundo, si es de quilates, ha de brillar en la inteligencia porque la honra debe ser sombra de la virtud que la sigue y no se consigue, del mismo modo que la buena fama es esmalte de la virtud y por consiguiente premio y no precio. 3. El espíritu del tiempo moderno es el “espíritu de la eterna revisión” como dijo Burckhard, que no es otro que la variabilidad radical de todo. Es bueno y legítimo que todo cambie sin cesar. Apertura, flexibilidad, movilidad e innovación son las virtudes que mejor corresponden a la actual modernidad. Asistimos, pues, a una completa hegemonía de la cultura de la trivialización y de la intrascendencia, cultura que condena a sus márgenes toda actividad del espíritu. Lo trivial secuestra lo trascendente, de forma tal que el magnetismo de su alucinación se declara impotente para mantener incondicionada apertura para recibir un infinito. 4. Venezuela, así como otras naciones del continente, se dejó deslumbrar, en la década de los sesenta, por la ilusión de que nos íbamos acercando a los logros de los países industrializados ya que se palpaba en aquel entonces que se iban acortando las distancias entre las necesidades sociales y la producción de respuestas y soluciones. En la actualidad no podemos afirmar que el esfuerzo de nuestros países produzca ni el número de soluciones requeridas, ni que las transferencias y los términos reales del intercambio foráneo hayan aliviado la pesada carga que gravita sobre la generación de nuevas ciencias, la capacitación de profesionales íntegros y cabales y en consecuencia la sociedad sigue depauperizándose en sus mundos simbólicos, espirituales, imaginarios. Ciertamente, Venezuela es deficitaria en relación a sus propias necesidades y a los indicadores que exigen los niveles internacionales actuales. Todavía más, ni el Estado, ni la empresa productora, ni la universidad son francamente suficientes para lograr reducir ese déficit. 5. La educación, que debe ser transmisión de cultura, condiciona las estructuras profundas de la personalidad a la que proporciona un sistema insustituible de valores y actitudes. En toda cultura subyace un modo de imaginar el mundo. Cuando los adultos y la sociedad, como criterio y como conducta, permiten con su pasividad y fariseísmo que se falsee la función educativa están negando a los jóvenes las vías a la singularidad incomunicable del ser que poseemos, como diría Teilhard de Chardin. Y en ningún momento es lícito argumentar que la transmisión de actitudes básicas, referencias, saberes y valores, hay que remitirla al capital genético que heredamos o al capital simbólico que nos otorga el mundo actual. 6. El acto de esta noche constituye una invitación a la esperanza y una reafirmación de que la finalidad primordial del humanismo es la conquista de la libertad interior, pues solo a través de ella podrá cada persona construir el bien de la sociedad en que vivimos y en la que deberíamos compartir nuestras responsabilidades. Ese es el reto y las ilusiones sin compromiso de la juventud que acude a nuestras aulas sedientas de ser y los que en silencio 406

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laboran porque la universidad sea más científica, más crítica, más humana y más comprometida con los que sufren, aman y esperan una sociedad mejor. Por ello estamos convencidos de que no saldremos de la desesperación actual si seguimos divorciando ciencia y conciencia, mundo y valores, realidad y significado, fantasmas y vacío de sentido interior. 7. Doctor Eusebio González García. En usted está esta noche representada la Universidad de Salamanca, cuna intelectual de nuestra América, pues durante siglos fueron sus hombres los que construyeron y habitaron las casas del saber hispanoamericano y muchas generaciones criollas bebieron sus saberes en ellas. Para el pensamiento salmantino, el nuevo mundo significó un recto intelectual y ético que dejaría sus huellas en la nueva concepción del orden mundial. Desde los inicios su Alma Mater no se circunscribió al tratamiento teológico sobre el derecho de la conquista sino que se erigió en el eje central de la colonización y los “derechos humanos” de los indígenas con la utilización del método histórico en la “duda indiana”. Y su esfuerzo culminaría con la teoría de la guerra justa y la solución pacífica de las controversias. Pero más allá del pensamiento también Salamanca es parte de nuestro origen y de nuestro ancestro ya que su fundador Juan de Maldonado nunca olvidó su ciudad natal cuya sangre insertó en esta ciudad de las lomas del viento y como afirma nuestro poeta, el aroma fresco de sus cerros (se vincula) con el recuerdo del salmantino Capitán. Doctor Eusebio González García. Decía Jaspers: hay maestros que no solo enseñan lo que saben sino que además sobrepasan las barreras de su saber sincero para hacer dádiva de su propio ser. El genuino magisterio es un acto de amor y guarda siempre el silencio sabio del espíritu. Formar es organizar las estructuras del ser humano de acuerdo con su determinado ideal. Como miembro de la comunidad científica española Ud. ha sabido asumir su compromiso con la honestidad y la libertad fragmentadas en la pluralidad de horizontes, de hombres y de ideas. Como Maestro de juventudes Ud. ha demostrado que toda meta científica y moral es posible si el hombre la trabaja con método, y la cultiva con constancia y disciplina. Nadie experimenta el misterio de la libertad si no es por la disciplina. Y nadie accede a los saberes sin los imperativos del método. La infatigable y ascética labor de su magisterio es un digno exponente de las tradiciones salmantinas pues ha sabido reinterpretar la vocación americana de la primigenia universidad del Tomes al asumir que ningún proyecto común de sociedad podrá llegar a buen puerto si no convoca a lo mejor del pensamiento, de la cultura y de la historia de los hombres que se expresan en la lengua de Cervantes. Al conferirle esta noche la Universidad Católica del Táchira el Doctorado Honoris Causa se siente honrada con su presencia y al darle la fraternal bienvenida lo hace con una profunda gratitud a fin de que con ella pueda mirar a sus hombres con ojos de gracia ya que cuando nace el agradecimiento el tiempo comienza a moverse de nuevo. 407

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In memorian - Eusebio González García (1942-2008)

Publicado en el Boletín Informativo de la Facultad de Derecho de la Universidad de Buenos Aires (Argentina). Año VII Número 136 del 11 de diciembre de 2008

El prestigioso jurista español Eusebio González García, de 66 años, casado con María Rosario Martínez Pescador y padre de nueve hijos, que fuera galardonado como doctor honoris causa por la Universidad de Buenos Aires en el año 1995, perdió la vida en un trágico accidente automovilístico el pasado domingo 2 de noviembre, a las 20.55, mientras circulaba por la ruta nacional 501 que une Madrid con Salamanca, a la altura de la localidad de Machacón, al colisionar frontalmente con otro vehículo. El accidente se produjo a su regreso de un vasto periplo por América, que se había iniciado el 19 de octubre en las XXIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en la Isla de Margarita -República de Venezuelay que continuó con su visita, por razones académicas, a las ciudades de Lima y el Cuzco en Perú.Se licenció en Derecho en la Universidad Complutense de Madrid (1964), donde obtendría su título de doctor el 13 de junio de 1966, con tesis sobre: La naturaleza jurídica del presupuesto, dirigida por el catedrático Mariano Sebastián, coronando, así, dos años de trabajo ininterrumpidos de investigación que, aplicando una beca, realizó en La Sapienza de Roma, bajo la tutela del profesor Gian Antonio Michelli, todo ello siguiendo los sabios consejos del profesor español José Luis Pérez de Ayala. Inició su actividad docente en la Universidad Complutense, para, de allí, pasar a revistar como catedrático en las Universidades de Santiago de Compostela (1973–1978); Bilbao (1978-1980) y, finalmente en Salamanca, donde se desempeñó en tal carácter desde el 1º de mayo de 1980, hasta el momento mismo de su fallecimiento. Su obra clásica fue el Curso de Derecho Tributario en coautoría con el catedrático José Luis Pérez de Ayala, el que vio la luz en seis oportunidades, siempre en dos tomos, a partir de 1975 y hasta 1991, en todos los casos bajo la responsabilidad de Editoriales de Derecho Reunidas S.A. de Madrid. A partir de 1994, el título de la obra pasó a ser Derecho Tributario, asignando definitivamente la responsabilidad editorial a Plaza Universitaria, de Salamanca. En 1997 y 1998 reaparecen los dos volúmenes, pero en este caso compartiendo la autoría con el catedrático Ernesto Lejeune. Finalmente, a partir de 2004, y ya en conjunto con su hija Teresa González, actualiza sus contenidos. Dentro de su abundante producción bibliográfica destacamos: Introducción al derecho presupuestario: concepto, evolución histórica y naturaleza jurídica, EDERSA, Madrid, 1973; Familia e impuestos, PPU, Barcelona, 1987; Tributación individual frente a tributación conjunta en el IRPF, Tecnos, Madrid, 1991; La 408

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familia ante el fisco, Rialp, Madrid, 1993; Concepto actual de tributo: Análisis de jurisprudencia, Aranzadi, Pamplona, 1996; La interpretación de las normas tributarias, Aranzadi, Pamplona, 1997; Los intereses moratorios a favor de la hacienda, Aranzadi, Pamplona, 1998; Efectos de la ley del presupuesto sobre el ordenamiento tributario, Aranzadi, Pamplona, 2000; y El fraude a la ley tributaria en la jurisprudencia, Aranzadi, Elcano, 2001. Coordinó y participó en diversas obras colectivas, entre las que mencionamos el Trattato di diritto tributario, dirigido por Andrea Amatucci -en 4 tomos, el primero en dos volúmenes y el último referido a los tributos en Italia-, Cedam, Padova, 1994, con 2ª edición en 2001 y publicado en español por Temis de Bogotá, también en 2001. En esta obra tuvo a su cargo la coordinación de los catedráticos españoles, mientras que en la 1ª edición Walter Schick, hizo otro tanto respecto de los autores alemanes. Registra, a su vez, numerosos ensayos aparecidos en revistas de España, Portugal, Italia, Francia, Alemania, Holanda, México, Venezuela, Perú, Colombia, Brasil y Argentina. Su vinculación con América Latina se intensificó con su participación en las Jornadas Luso – Hispano – Americanas de Estudios Tributarios (IV Jornadas: Estoril, Portugal, 1970; VII Jornadas: Pamplona, España 1976; III Jornadas: Buenos Aires, Argentina, 1978; IX Jornadas: Porto, Portugal, 1980); como en las Latinoamericanas de Derecho Tributario (XII Jornadas: Bogotá, Colombia, 1985; XIII Jornadas: Palma de Mallorca, España, 1987; XV Jornadas: Caracas, Venezuela, 1991; XVI Jornadas: Lima, Perú, 1993; XVII Jornadas: Cartagena de Indias, Colombia, 1995; XVIII Jornadas: Montevideo, Uruguay, 1996; XIX Jornadas: Lisboa, Portugal, 1998; XX Jornadas: Salvador (Bahía), Brasil, 2000; XXI Jornadas: Barcelona-Génova, 2002; XXII Jornadas: Quito, Ecuador, 2004; XXIII Jornadas: Córdoba, Argentina, 2006; XXIV Jornadas: Isla Margarita, Venezuela, 2008). En todas asumió un rol protagónico, con sus comunicaciones técnicas, informes nacionales, en el carácter de relator general o como conferencista. Los intensos puentes que tendiera con América Latina, haciéndose eco del espíritu que siempre inspiró a la Universidad de Salamanca, le valieron numerosas distinciones. Así, fue designado miembro honorario de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (1989); de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales (1994); del Instituto Colombiano de Derecho Tributario (1999); de la Asociación Venezolana de Derecho Financiero (2002); y del Instituto Ecuatoriano de Derecho Tributario (2007). Como ya ha sido señalado, fue nombrado doctor honoris causa de la Universidad de Buenos Aires (1995), distinción que siempre lo llenó de orgullo, al punto de ser el diploma respectivo, el único que, enmarcado, presidía su despacho. Igual distinción recibió en 1999 de la Universidad Católica de Táchira, Venezuela. Fue, asimismo, miembro correspondiente de la Academia Nacional de Derecho y Ciencias Sociales de Córdoba, Argentina (1999), Profesor honorario de la Universidad San Martín de Porres, Lima (2003) y de la Universidad Andina de Quito (2007). 409

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Argentina fue reiteradamente visitada por el catedrático Eusebio González García. En sus primeros viajes a partir de las invitaciones que le cursara la profesora adjunta regular y luego titular interina de “Finanzas Públicas y Derecho Tributario” de esta Casa de Estudios la Dra. Sara María Clara Dichiara, con la participación de la Facultad de Historia y Letras de la Universidad del Salvador, ámbito, este último, en cual dictó diversas conferencias. En el año 1992, con motivo del V Centenario del Descubrimiento de América, impulsó en esta Facultad la realización de las Jornadas Iberoamericanas de Derecho Tributario, trayendo consigo para participar en la actividad a otros catedráticos españoles -Juan Ramallo Massanet, Gabriel Casado Ollero, Eugenio Simón Acosta y Jesús Ruiz Huerta-. Participó en distintos cursos en nuestra Facultad en el marco de la Carrera de Especialización en Derecho Tributario, que se dicta en el Departamento de Posgrado. Y sus visitas intensificaron los vínculos de los jóvenes de nuestro medio con la Universidad de Salamanca, despertando el interés en los Cursos de Postgrado en Derecho Tributario que se imparten en la apuntada Casa de Altos Estudios de España durante el mes de enero de cada año y, en alguna ocasión, durante el mes de julio, dando lugar a que estudiantes argentinos y de otros países del continente se interesaran en seguir sus estudios de doctorado bajo su dirección. Por otro lado, Eusebio González García impulsó el Convenio de colaboración e intercambio de alumnos y profesores entre nuestras respectivas Universidades -Salamanca y Buenos Aires-. Numerosos abogados latinoamericanos -probablemente más de treinta- se graduaron de doctores bajo su dirección en aquella Universidad española, destacándose dentro de los argentinos: Gustavo José Naveira de Casanova, con su tesis sobre “El principio de no confiscatoriedad en España y Argentina” (1995); Marcos F. García Etchegoyen, con su tesis sobre “El principio de capacidad contributiva en España, Italia y Argentina” (2002) y Luciano Carlos Rezzoagli, con su tesis sobre “Los beneficios tributarios en España y Argentina” (2003). Ante una reciente convocatoria cursada por nuestro Decano el profesor emérito doctor Atilio Aníbal Alterini, para sumarse a la celebración con motivo del Bicentenario de la Revolución de Mayo, fue uno de los primeros en responder afirmativamente a la invitación. Con el fallecimiento de Eusebio González García, podemos señalar haciéndonos eco de las palabras utilizadas por otro catedrático de su país Eugenio Simón Acosta-, que hemos sufrido una lamentable pérdida, por tratarse de un ilustre maestro de juristas, sin duda el fiscalista español más apreciado en los países hermanos de Iberoamérica. Su magisterio fue una siembra permanente que se tradujo en numerosos discípulos, faena que fue posible no sólo a través de la solidez de su intelecto, nutrido en los clásicos del Derecho Tributario, sino por la siempre honesta interpretación de la ley de quien se mantuvo al margen de cualquier doctrina 410

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de intereses, sabiendo, con la calidez del mejor maestro, brindar, además de los conocimientos, convicciones profundas para todos aquellos que pugnen, desde sus responsabilidades, por asignar a la función recaudatoria-erogatoria una misión trascendente orientada a la consecución de las aspiraciones colectivas y del bien común. Por José Osvaldo Casás (Profesor Emérito de la Universidad de Buenos Aires). RESOLUCIONES

XXV Jornadas Latinoamericas de Derecho Tributario Cartagena de Indias, Colombia, 2010 Tema 1: Fusiones y Adquisiciones Aspecto - Aspectos Internacionales

En Cartagena de Indias, a los 18 días del mes febrero de 2010, de conformidad a lo previsto en el artículo 5 del Reglamento de las Jornadas, se reúne la Comisión designada para el tratamiento del Tema 1, integrada por: Alberto Tarsitano (Presidente); Juan Pablo Godoy Fajardo (Secretario), Paul Cahn-Speyer Wells (Relator General); por los ponentes nacionales Roberto O. Freytes (Argentina), Álvaro Villegas Aldazosa (Bolivia), Sergio Endress (Chile), Carmen Botella García-Lastra (España), Paolo de Capitani, quien presentó el relato de Giuseppe Corasaniti (Italia), José Miguel Erreguerena (México), Alex Córdova (Perú) , Javier Metre (Uruguay) y Betty Andrade (Venezuela); por los representantes de los Institutos nacionales de Argentina, Bolivia, Brasil, Chile, Colombia, Costa Rica, Ecuador, España, Guatemala, Italia, México, Paraguay, Perú, Portugal, Uruguay y Venezuela. Vistos, el Relato General presentado por Paul Cahn-Speyer, los Relatos Nacionales de Roberto O. Freytes (Argentina), Álvaro Villegas Aldazosa (Bolivia), Pollyana Villar Mayer (Brasil), Paulo Coimbra quien presentó el relato de la doctora Ana Claudia Utumi Akie (Brasil), Sergio Endress (Chile), Mauricio Piñeros Perdomo (Colombia), Adrián Torrealba (Costa Rica), Carmen Botella García-Lastra (España), Paolo de Capitani, quien presentó el relato de Giuseppe Corasaniti (Italia), José Miguel Erreguerena (México), Alex Córdova (Perú), Javier Metre (Uruguay) y Betty Andrade (Venezuela); las comunicaciones técnicas de Alejandro Altamirano (Argentina), Heleno Torres (Brasil) , Paulo Ayres Barreto (Brasil), Humberto Longas (Colombia) , Martín Acero (Colombia), Fabio Londoño (Colombia) , Soraya Rodríguez Losada (España) , Ana María Pita Grandal y Jaime Aneiros Pereira (España) , Cesar García Novoa (España) , Filippo Cimino (Italia), Sebastián Arcia (Uruguay), Álvaro García (Venezuela) y Carlos Weffe (Venezuela); y las exposiciones espontáneas 411

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efectuadas durante el debate por Rubén O. Asorey (Argentina), Jesús Sol Gil (Venezuela) y Jaime Araujo (Bolivia). Vistas, las conclusiones y recomendaciones adoptadas en las XXIV Jornadas de Margarita (Venezuela) sobre el Tema “Elusión Fiscal y Métodos para Evitarla” y CONSIDERANDO

Que la expresión “fusiones y adquisiciones”, empleada para definir la extensión del tema, comprende las formas tradicionales de reorganización o reestructuración de empresas (fusión y escisión, en todas sus modalidades y otras formas de reorganización), las transferencias de activos entre entidades que integran un mismo conjunto económico, y las transferencias de fondo o establecimiento de comercio, el canje de valores y aportaciones no dinerarias, siempre y cuando estén directamente vinculadas a las operaciones de reorganización, Que a los fines de esta Resolución, todas las situaciones enunciadas en el párrafo precedente se denominarán genéricamente “reorganizaciones empresariales”. LAS XXV JORNADAS LATINOAMERICANAS CONCLUYEN Y RECOMIENDAN:

1. La adopción de una regulación fiscal autónoma de los procesos de reorganización empresarial. Esta normativa deberá atender a los fines del derecho tributario, sin perjuicio de la consideración de las disposiciones del derecho privado y los principios y normas contables. 2. El régimen fiscal de las reorganizaciones empresariales debe abarcar tanto a las operaciones nacionales como a las internacionales. 3. La reorganización empresarial constituye un derecho del contribuyente derivado de la autonomía de la voluntad privada y la libertad de empresa. A efectos de alcanzar su neutralidad, acorde con el principio de capacidad contributiva, la fiscalidad no debe ser un freno pero tampoco un estímulo en la toma de decisiones sobre operaciones de reorganización empresarial. 4. Los regímenes tributarios sobre reorganizaciones empresariales han de concretarse en normas que reconozcan o establezcan, según la naturaleza de las operaciones, la neutralidad. 5. La exigencia de “motivos económicos validos” no puede erigirse en condición para establecer los efectos fiscales de las reorganizaciones empresariales; por lo tanto, se recomienda que las legislaciones no la incorporen como causa legitimadora de tales procesos de reorganización. 6. El método más eficiente para prevenir el abuso de las normas que reconocen la neutralidad fiscal en las reorganizaciones empresariales consiste en la incorporación de normas especiales antiabuso. 412

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7. Corresponde a las administraciones fiscales la prueba de que el contribuyente ha utilizado la neutralidad de las operaciones integrantes de un proceso de reorganización empresarial en forma ilícita o abusiva. 8. Las normativas de los países deben dejar en claro que, sin perjuicio de lo dispuesto por las normas del derecho privado, con fundamento en la autonomía dogmática del derecho tributario sustancial, las operaciones integrantes de los procesos de fusión o escisión no entrañan enajenaciones de activos o patrimonios, ni materializan plusvalías que, como tales, evidencien la configuración de hechos generadores de los impuestos sobre la renta, sobre el valor agregado y demás tributos cuyas hipótesis de incidencia estén asociadas a tales supuestos.En el caso de otras formas de reorganización empresarial, la normativa tributaria debe igualmente consagrar la neutralidad fiscal. 9. Las reorganizaciones empresariales deben conllevar el traslado de atributos fiscales, incluyendo el de las pérdidas fiscales. 10.La neutralidad impositiva derivada de las reorganizaciones empresariales se extiende a los accionistas y socios. Los intercambios de participaciones o acciones derivados de un proceso de reorganización no generan un incremento susceptible de gravarse con el impuesto sobre la renta. 11. Cuando la relación de canje se integra con compensaciones en dinero razonables destinadas a mantener su equilibrio, estas últimas no constituyen la materialización de una plusvalía por parte de los socios o accionistas que las perciben por tener naturaleza compensatoria o resarcitoria y, por tanto, el importe de las mismas sólo debe incidir en el costo computable de las acciones. 12.En las reorganizaciones empresariales internacionales el principio de neutralidad impositiva se deberá aplicar a la luz de lo previsto en los convenios bilaterales para evitar la doble imposición y las disposiciones aplicables a los no residentes. 13.Promover acuerdos bilaterales entre estados en procura de regímenes uniformes sobre operaciones susceptibles de ser consideradas fiscalmente neutras. Asimismo, se recomienda que, a través de convenios multilaterales, se procure la uniformidad de tratamiento entre los diferentes países, a fin de no quebrar el principio de competencia. 14.El establecimiento de un procedimiento especial facultativo para el contribuyente para que la autoridad fiscal se pronuncie en forma previa y en un plazo breve sobre los efectos de las reorganizaciones empresariales propuestas por el contribuyente. Tema 2: Responsabilidad del Estado por Actos de Contenido Tributario

La Comisión integrada por el Doctor Juan Rafael Bravo Arteaga, quien la preside, el Doctor José Osvaldo Casás, Relator Nacional de Argentina, la Doctora Daria Coppa, Relatora Nacional de Italia, el Doctor José de Jesús Gómez Cotero, Relator Nacional de México, la Doctora María Eugenia Caller 413

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Ferreyros, Relatora Nacional de Perú y secretaria de la Comisión, el Doctor Miguel Pezzutti, Relator Nacional de Uruguay y el Doctor Serviliano Abache Carvajal, Relator Nacional de Venezuela. Estando también presentes las siguientes personas: los Doctores Rodolfo R. Spisso y Horacio G. Corti, Delegados de Argentina, el Doctor Christian Blanche, Delegado por Chile, el Doctor Cristian Billardi, Delegado de Italia, las Doctoras Milagros Bustillos y Carla Mares, Delegadas por Perú y la Doctora Elvira Dupouy, Delegada de Venezuela. Vista la Relatoría General, preparada por el Doctor Adriano Di Pietro, y las Relatorías Nacionales, presentadas por el Doctor José Osvaldo Casás (Argentina) titulada “La responsabilidad del Estado por actos de contenido tributario”, por el Doctor Rafael Vergara Sandóval (Bolivia) titulada “La responsabilidad tributaria del Estado en el ordenamiento jurídico boliviano”, por el Doctor Tácio Lacerda Gama (Brasil) titulada “Responsabilidade do Estado por dano tributário”, por el Doctor Gabriel Lacerda Troianelli (Brasil) titulada “A responsabilidade tributária do Estado”, por la Doctora Ruth Stella Correa Palacio (Colombia) titulada “La responsabilidad del Estado colombiano por actos tributarios, por la Doctora Yolanda de las Mercedes Yupangui (Ecuador) titulada “La responsabilidad del estado en actos tributarios, en un país donde se estrena el estado constitucional de derechos”, por el Doctor Juan Ignacio Moreno Fernández (España) titulada “La responsabilidad patrimonial del Estado en materia tributaria”, por la Doctora Daria Coppa (Italia) titulada “La responsabilità tributaria dello Stato”, por el Doctor Agostino Ennio La Scala (Italia) titulada “La responsabilità tributaria dello Stato”, por el Doctor José de Jesús Gómez Cotero (México) titulada “La responsabilidad patrimonial del Estado”, por la Doctora Gabriela Ríos Granados (México) titulada “Responsabilidad patrimonial del Estado por leyes tributarias declaradas inconstitucionales”, por la Doctora María Eugenia Caller Ferreyros (Perú) titulada “La responsabilidad patrimonial del Estado en materia tributaria”, por el Doctor Miguel Pezzutti (Uruguay), titulada “Responsabilidad del Estado por actividad tributaria”, por el Doctor Serviliano Abache Carvajal (Venezuela) titulada “La responsabilidad patrimonial del Estado “administrador, juez y legislador” tributario venezolano. Especial referencia al paradigmático caso del procedimiento de verificación”. Vistas, también, las comunicaciones técnicas presentadas por el Doctor Horacio G. Corti (Argentina) titulada “Un aspecto de la responsabilidad del Estado” por la Doctora María Rita Ferragut (Brasil) titulada “Responsabilidad tributaria del Estado, por el Doctor Gustavo Damázio de Noronha (Brasil) titulada “Responsabilidad tributaria y las funciones del Estado. Análisis de métodos coercitivos adoptados por la Administración Fiscal en la cobranza de tributos”, por el Doctor Humberto Longas Londoño (Colombia) titulada “Responsabilidad tributaria del Estado por el hecho del legislador en Colombia”, por la Doctora Estela Ferreiro Serret (España) titulada “Ayudas fiscales ilegales y responsabilidad del Estado”, por la Doctora Ramona Guitart i Guixer (España) titulada “Doctrina jurisprudencial sobre la responsabilidad patrimonial por actos 414

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legislativos inconstitucionales”, por el Doctor José María Lago Montero (España) titulada “Procedimientos para hacer efectiva la responsabilidad patrimonial del Estado legislador en materia tributaria”, por el Doctor Luis Alfonso Martínez Giner (España) titulada “Responsabilidad del Estado y demora en las devoluciones tributarias”, por el Doctor Antonio Martínez Lafuente (España) titulada “La responsabilidad del Estado por el retraso en resolver una impugnación tributaria”, por la Doctora Yolanda Martínez Muñoz (España) titulada “El derecho a un proceso equitativo y la responsabilidad tributaria del Estado en la doctrina del Tribunal Europeo de Derechos Humanos”, por el Doctor Pablo F. Navarro Fernández (España) titulada “La responsabilidad patrimonial del Estado legislador en el Derecho financiero y tributario español”, por el Doctor Joan Pagés i Galtés (España) titulada “La nulidad de los reglamentos tributarios locales como causa de responsabilidad patrimonial”, por la Doctora Isabella Catalano (Italia) titulada “La responsabilità dell’Amministrazione finanziaria derivante da attività lecita dannosa”, por la Doctora Chiara Gioè (Italia) titulada “I profili soggettivi della responsabilità”, por el Doctor César Augusto Domínguez Crespo (México) titulada “La conformación de tributos medioambientales y de turismo sustentable como una forma de responsabilidad del Estado frente al ciudadano”, por el Doctor Francisco Pantigoso Velloso da Silveira (Perú) titulada “Supuestos de responsabilidad tributaria del Estado”, por la Doctora Addy Mazz (Uruguay) titulada “Algunos aspectos de la responsabilidad del Estado en materia tributaria, en especial su regulación jurídica y su fundamento”, por la Doctora Roberta Núñez Díaz (Venezuela) titulada “La responsabilidad del Estado legislador en materia tributaria. Una aproximación a su tratamiento en el ordenamiento jurídico venezolano”, por el Doctor Luis Fraga Pittaluga (Venezuela) titulada “La responsabilidad patrimonial de la Administración tributaria derivada de la aplicación de sanciones administrativas”, por el Doctor Wilmer Rosales Díaz (Venezuela) titulada “Problemas limítrofes entre la responsabilidad objetiva y la responsabilidad por culpa. Análisis de la jurisprudencia venezolana”. HABIENDO CONSIDERADO:

1. Que la responsabilidad patrimonial del Estado impositor se ha logrado con la prelación de los principios sobre las normas, el esfuerzo de la doctrina para valorarlos y la responsabilidad de la jurisprudencia para aplicarlos, más allá de los límites de la interpretación literal. 2. Que la responsabilidad patrimonial del Estado impositor tiene una naturaleza jurídica distinta y que no se agota con la devolución de un pago indebido de tributos. 3. Que las diferentes experiencias jurídicas han puesto en evidencia la importancia del principio neminem laedere como fundamento de la responsabilidad patrimonial del Estado, dentro del funcionamiento pleno del Estado de Derecho. Sin embargo, la aplicación de este principio presenta dificultades por la heterogeneidad de las situaciones jurídicas 415

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que se producen, la variedad de las funciones que ejerce el Estado, los requisitos de la responsabilidad y los daños producidos y su valoración. El principio neminem laedere debe ser ponderado con los restantes que informan las Constituciones, a fin de lograr soluciones equilibradas, que tengan en cuenta, por ejemplo, la incidencia del interés público. 4. Que la responsabilidad patrimonial del Estado impositor debe comprender el daño que se puede producir por el ejercicio de su función legislativa, administrativa o judicial, aún con distintas soluciones, según se parta de normas positivas o de la aplicación del principio neminem laedere. 5. Que en la función legislativa la responsabilidad patrimonial del Estado se produce por el mal funcionamiento legislativo que se concreta en la violación de los preceptos constitucionales de carácter formal (reserva de ley, trámite parlamentario, etc.) o sustancial (generalidad, igualdad, capacidad contributiva, no confiscatoriedad, razonabilidad, seguridad jurídica –que se verifica en la expedición de normas ambiguas, oscuras o contradictorias-). 6. Que en la función administrativa la responsabilidad patrimonial del Estado se produce, como regla general, por las faltas en el servicio, pero también se puede originar en actos administrativos legalmente expedidos, pero que producen daños más allá de los que razonablemente debe soportar el contribuyente. Así por ejemplo, cuando como consecuencia del cierre del establecimiento de comercio, se produce la pérdida de mercancías por su carácter perecedero. 7. Que en la función judicial la responsabilidad patrimonial del Estado generalmente es objetiva, cuando se produce un error in procedendo o una demora en la tramitación del proceso. El error in iudicando supone la responsabilidad subjetiva por la existencia de dolo o la culpa grave para determinar la responsabilidad. 8. Que en la ejecución de las sentencias que ordenen pagar una suma de dinero por el Estado, deben armonizarse los principios de legalidad presupuestaria y de tutela judicial efectiva, a fin de hacer eficaz la responsabilidad patrimonial del Estado. Q 9. ue las condiciones de la responsabilidad patrimonial del Estado impositor son: (i) el acto o comportamiento del Estado imputado por un factor de atribución, (ii) la existencia de un daño específico, y (iii) la relación de causalidad entre ambos. 10.Que el daño que cause el Estado puede ser patrimonial y/o moral. 11. Que es de cargo del contribuyente probar el daño y su cuantía ante la autoridad competente. RECOMIENDA

Los ordenamientos jurídicos deben legislar sobre los alcances de la responsabilidad patrimonial del Estado por hechos, actos u omisiones, ilícitos o lícitos, en materia tributaria, al ejercer su función legislativa, administrativa o 416

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judicial. Los Estados deben propender por la codificación del derecho tributario, en tanto es una herramienta necesaria de la seguridad jurídica, que contribuye a reducir las situaciones susceptibles de producir daños resarcibles a los contribuyentes. Debe arbitrarse la recepción de mecanismos procesales de tutela de los derechos que permitan evitar la consumación de los eventuales daños que pudiera causar el Estado. Además de la responsabilidad patrimonial del Estado, debe tenerse en cuenta la de los funcionarios públicos en la acción u omisión que, con culpa grave o dolo, generen el daño, a fin de conjurar el riesgo de que los perjuicios finalmente deban ser soportados por toda la comunidad. Fuente: www.iladt.org./frontend/resolutiondetoilpage.aspx

Invitación al Congreso de la Asociación Fiscal Internacional París 2011 11 al 16 de septiembre de 2011 Welcome to IFA Paris 2011!

Dear IFA members, The French IFA branch is delighted to invite you to attend the 65th Congress held in Paris from 11th to 16th September 2011. The congress will take place at the Palais des Congrès, an emblematic site at the core of the capital’s business activities, only 5 minutes away from the Champs Elysées. The scientific program will cover the most sensitive issues of the present difficult times in the field of international taxation. IFA 2011 will not be all work however! You will also have the opportunity to catch up with old friends and meet our exhibitors and sponsors. The social program will exclusively open the doors of the city’s finest attractions to you: concert at Notre-Dame cathedral, cultural evening at the Louvre museum and gala dinner at the Château de Versailles. An original tours program will also enable your spouses to discover Paris off the beaten track. We really look forward to welcoming you in Paris in 2011! Hervé Lehérissel IFA Paris 2011 President

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Valor de la Unidad Tributaria

Unidad Tributaria (U.T.): La unidad tributaria es la medida de valor creada a los efectos tributarios la cual permite equiparar y actualizar a la realidad inflacionaria, los montos de las bases de imposición, exenciones y sanciones, entre otros, con fundamento en la variación del Índice de Precios al Consumidor (I.P.C.), establecidos por el Banco Central de Venezuela. Año

Gaceta Oficial Nº

Fecha de Publicación

2010 2009 2008 2007 2006 2005 2004 2003 2002 2001 2000 1999 1998 1997 1996 1995 1994

39.361 39.127 38.855 38.603 38.350 38.116 37.877 37.625 37.397 37.194 36.957 36.673 36.432 36.220 36.003 36.673 Código Orgánico

04/02/2010 26/02/2009 22/01/2008 12/01/2007 04/01/2006 27/01/2005 11/02/2004 05/02/2003 05/03/2002 10/05/2001 24/05/2000 05/04/1999 14/04/1998 04/06/1997 18/07/1996 07/04/1995 24/04/2001

Fuente: seniat.gov.ve. Consultado 06/02/2010

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Valor de la U.T. (Bs.) 65.00 Bs.F 55.00Bs.F 46.00 Bs.F 37.632 33.600 29.400 24.700 19.400 14.800 13.200 11.600 9.600 7.400 5.400 2.700 1.700 1.000

Universidad Católica del Táchira TRIBÛTUM

XIX/2010

Revista arbitrada venezolana de Ciencias Tributarias

Decanato de Investigación y Postgrado Director-Editor: Jesús Manuel Oliveros Márquez

INDICE ACUMULADO

ESTUDIOS LEGISLACIÓN TRIBUTARIA

Nacional DOCTRINA TRIBUTARIA JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA

MISCELÁNEAS

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ISSN: 1316-2255 419

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Revista Tribûtum N° XIX/2010

en la econimía informal. Caso de Estudio: Comercio sector ambulante del ramo textil en el Municipio San Cristóbal.. XVI, (2005), 63-108. VERGARA SANDOVAL, Rafael • Principios Constitucionales en el ordenamiento jurídico de la República de Bolivia. XIV, 13-41. VIGILANZA GARCIA, Adriana. • El Poder Tributario antes y después de la Constitución de 1999 . X, (2000), 137-167. VILLALBA GONZÁLEZ, Leonardo Ernesto. • Cultura Tributaria, Percepción y Representavción desde la Experiencia Investigativa. XIX, (2010), 271-288. VILLEGAS MORENO, José Luis.

•

Configuración de las Haciendas locales en la Constitución de 1999 X, (2000), 9-26. VISO, Angel Gabriel. • Reflexiones sobre las unidades tributarias. III, (julio 1997), 149-158. VRASMATAS, Jenny - HULETT RUBIO, Neyi Lizzet. • Compendio Legal Tributario para los Servicios de Telecomunicaciones. XVIII, (2009), 145-167 ZAMBRANO CASANOVA, Cristhina HULETT RUBIO, Neyi Lizzet. • Inconstitucionalidad de los principios del Derecho Tributario sobre el gravamen de los dividendos establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. XVIII, (2009), 59-82.

LEGISLACIÓN TRIBUTARIA Nacional

nes Tributarias Nacionales. XI, (2001), 109-116. Ley del Nacional integrado de Administración Aduanera y Tributaria Seniat. XI, (2001), 117-125. Ley sobre Simplificación de Trámites Administrativos. XI, (2001), 127-134. Ley que establece el Impuesto al Débito Bancario. Gaceta Oficial N° 38.088, XIV, de fecha 16/12/2004, 44-58. Ley que deroga el Decreto Ley N° 3.266, de fecha 26/11/1993, mediante el cual se dicta la ley de impuestos activos empresariales. Gaceta Oficial N° 38.002, XIV, de fecha 17/08/2004, 5961. Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado. Gaceta Oficial N° 37.999, XIV, de fecha 11/08/2004, vigente a partir del 01/09/2004, 62-98. Ley Orgánica del Poder Público Municipal Gaceta Oficial N° 38.204 de fecha 08/06/2005, XV, (junio 2005), 74155. Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado (IVA),. G O. 38.263 del 01/

Leyes Ley de Remisión Tributaria. I, (junio 1996), 271-273. Ley sobre la Zona Libre Cultural, Científica y tecnología del Estado Mérida. I, (junio 1996), 274-277. Ley de Asignaciones Económicas Especiales para los Estados derivadas de Minas e Hidrocarburos. II, (diciembre 1996), 313-323. Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles III, (julio 1997), 221-234. Ley Orgánica que autoriza al Presidente de la República para dictar medidas extraordinaria en materia económica y financiera. VII, (junio 1999), 225260. Ley N° 42 Nuevo Código Orgánico Tributario. XI, (2001), 53-107. Ley sobre el Régimen de Remisión y facilidades para el pago de obligacio427

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09/05, XVI, 111-149. Ley del Impuesto sobre Alcohol y especies alcohólicas (Reimpresión) GO. 38.286 del 04/10/2005, XVI, 04/ 10/2005. Ley sobre el Delito de Contrabando. GO. 38.327 del 02/12/2005, XVI, 165-178. Ley de Reforma Parcial de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal GO. 38.327 del 02/12/2005, XVI, 178-181.

Decreto Nº 3.173 mediante el cual se prorroga la exoneración del Impuesto al Valor Agregado al as operaciones efectuadas dentro del Programa Vehículo Familiar 2000. Gaceta Oficial N° 38.044, XIV, de fecha 15/10/2004, 114-115. Decreto N° 3.027 mediante el cual se acordó exoneración en los Municipios Bolívar, García de Hevia, y Pedro María Ureña del Estado Táchira. Gaceta Oficial Nº 38.041, XIV, de fecha 11/10/2004, 116-131. Decreto N° 3.119 mediante el cual se exoneran del Impuesto al Valor Agregado (IVA) los Proyectos de desarrollo industrial del sector plástico. Gaceta Oficial N° 38.024, XIV, de fecha 16/09/2004, 132-141. Decreto N° 3.039 mediante el cual se exoneran del Impuesto al Valor Valor Agregado (IVA) las operaciones que se efectúen dentro del Programa “Canasta Familiar”. Gaceta Oficial N° 37.994, XIV, de fecha 04/08/04, 142147. Decreto N° 3.031 mediante el cual se acordó exoneración del Impuesto al Valor Agregado (IVA) para las importaciones definitivas de los bienes muebles corporales necesarios para la continuidad, confiabilidad y eficiencia de la prestación del servicio de generación de energía eléctrica. Gaceta Oficial N° 37.992, XIV, de fecha 02/08/2004, 148-152. Decreto N° 3.692 mediante el cual se crea el programa “Venezuela Móvil”. Gaceta Oficial N° 38.201 de fecha 03/ 06/2005, XV, 155-163. Decreto N° 3.693, mediante el cual se exonera del pago del Impuesto al Valor Agregado (IVA); a las operaciones de importación, venta interna y adquisición de vehículo y sus componentes que cumplan con las condiciones de producción y comercialización establecidas en el programa “Venezuela Móvil”. Gaceta Oficial N°

Decretos Decreto sobre la Exoneración del Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos. IV, (diciembre 1997), 149-152. Exposición de motivos y Decreto-Ley que Reforma Parcial la Ley de Impuesto sobre la Renta. VIII, (diciembre 1999), 275-329. Decreto N° 3.363, mediante el cual se prorroga la vigencia del Decreto N° 838 de fecha 31/05/2000, hasta el 31 de di-ciembre de 2006. Gaceta Oficial N° 38.096, XIV, de fecha 29/12/2004, 99-100. Decreto Nº 3.388, mediante el cual se exonera del Impuesto al Valor Agregado a las operaciones efectuadas dentro del Programa Vehículo Familiar 2000. Gaceta Oficial N° 38.094, XIV, de fecha 27/12/2004, 101-105. Decreto N° 3.298, mediante el cual se exonera del pago del Impuesto al Valor Agregado a los contribuyentes que efectúen las operaciones estrictamente necesarias para la ejecución de las actividades relacionadas con la construcción de obras civiles, mecánicas, eléctricas y de mantenimiento de sistemas hidráulicos, realizadas por los órganos o entes del Estado que se dediquen exclusivamente a la construcción de los mismos. Gaceta Oficial N° 38.089, XIV, de fecha 17/ 12/2004, 106-113. 428

Revista Tribûtum N° XIX/2010

927 Nuevo Valor Monetario de la Unidad Tributaria. XI, (2001), 135137. Providencia Administrativa SNAT/2002/ 1.552 por medio de la cual se califican las Jurisdicciones de baja imposición Fiscal a efectos del Impuesto sobre La Renta. XII, (2002-2003), 439-442. Providencia Administrativa N° SNAT/ 2003/1.697 mediante la cual se modifican las modalidades de pago de la declaración definitiva del Impuesto sobre La Renta. XII, (2002-2003), 443445. Providencia Administrativa N° SNAT/ 2004/0296 sobre sujetos pasivos especiales. Gaceta Oficial N° 37.970. XIII, (junio 2004), 157-166. Providencia Administrativa N° SNAT/ 2004/0232 por medio de la cual se califican las jurisdicciones de baja imposición fiscal a los efectos del Impuesto sobre la Renta. Gaceta Oficial N° 37.924. XIII, (abril 2004), 168-171. Providencia Administrativa N° SNAT/ 2004/2424 mediante la cual se modifica el formulario, condiciones, requisitos e instrucciones para la presentación de la Declaración informativa de operaciones efectuadas con partes vinculadas en el extranjero. Gaceta Oficial N° 37.879. XIII, (febrero 2004), 179-180. Providencia Administrativa N° SNAT/ 2004/0069 mediante la cual se establece las modalidades para la declaración y pago del Impuesto sobre la Renta. Gaceta Oficial N° 37.877. XIII, (febrero 2004), 181-182. Providencia Administrativa N° SNAT/ 2003/1.748 sobre las obligaciones que deben cumplir los contribuyentes formales al Impuesto al Valor Agregado. Gaceta Oficial N° 37.677. XIII, (abril 2003), 183-187. Providencia Administrativa Nº SNAT/ 2004/0474 Sobre las disposiciones especiales de Facturación por parte

38.201 de fecha 03/06/2005, XV, 163171. Decreto N° 3.853 deroga Reglamento Inspección previa de Importaciones GO. 38.327 del 02/12/2005, XVI, 182184. Decreto de Exoneración de Tributos Nacionales (varios), XVI, 184-186. Reglamentos Reglamento sobre los Tributos Establecidos en la Ley Orgánica de Telcomunicaciones. XII, (2002-2003), 317-342. Reglamento de la Ley de Impuesto sobre La Renta. XII, (2002-2003), 343-438. Resoluciones Resolución N° 1.590. Ministerio de Finanzas y Ministerio de la Producción y el Comercio N° 377, Referida al Sistema de Bandas de Precios Referenciales para la verificación de los valores declarados, en las importaciones de mercancías de los sectores textil y de la confección. Gaceta Oficial N° 38.114 de fecha 02/02/2005, XV, (2005), 171-175. Resolución 1.661 Instructivo de los CERT. GO. 38.234 del 27/07/2005, XVI, 187-193. Resolución 1.663 Certificados Especiales de Reintegro Tributario. GO. 38.240 del 01/08/2005 XVI, 193-195. Resolución 1700 (CEDI) GO. 38.329 del 06/12/2005, XVI, 196-203. Resolución 1.709 Certificados Especiales de pago del IVA. GO. 38.234 del 22/ 07/2055, XVI, 203-205. Providencias Providencia por la cual se reajusta la unidad tributaria. V, (junio 1998), 135143. Providencia Administrativa SNAT/2002/ 429

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de los intermediarios de servicios de telefonía. Gaceta Oficial N° 38.035. XIV, de fecha 01/10/2004, 152-155. Providencia Administrativa Nº SNAT/ 2004/0473 Sobre los requisitos que deberán cumplir los contribuyentes solicitantes del beneficio de exoneración del impuesto al valor agregado a las operaciones en el marco del Progragrama “Canasta Familiar”. Gaceta Oficial N° 38.035. XIV, de fecha 01/10/04, 155-165. Providencia Administrativa Nº SNAT/ 2004/0358 Sobre el Régimen Transitorio de Facturación para Contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado. Gaceta Oficial N° 37.909. XIV, de fecha 12/08/2004,165-166. Providencia Administrativa Nº 0035. La obligación para los funcionarios públicos de declarar electrónicamente el Impuesto sobre la Renta. Gaceta Oficial N° 38.114 de fecha 02/02/2005. XV, (2005), 175-177. Providencia Administrativa Nº SNAT/ 2005/0056. Mediante la cual se designan Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado Gaceta Oficial N° 38.136 de fecha 28/02/2005. XV, (2005), 178-189. Providencia Administrativa Nº 0045. Que establece Disposiciones Especiales a las operaciones de exportación. Gaceta oficial N° 38.177 de fecha 02/ 05/2005. XV, (2005), 189-190. Providencia Administrativa Nº SNAT/ 2005/0056.Mediante la cual se designan a los entes públicos nacionales como Agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado Gaceta Ofical N° 38.136 de fecha 28/02/2005 reimpresa por error material en Gaceta Oficial N° 38.188 de fecha 17/05/2005. XV, (2005), 190-203. Providencia Administrativa Nº 0116.Que establece el procedimiento de otorgamiento de prórrogas, fraccionamientos y plazos para la declaración o pago de obligaciones tributarias.

Gaceta Oficial N° 38.213 de fecha 21/ 06/2005. XV, (2005), 203-217. Providencia 503 Declaración Electrónica del IVA de los Sujetos Pasivos Especiales. GO: 38.232 del 20/07/2005. XVI, 206-208. Providencia 456 Facturación de las Estaciones de Servicios. GO. 38.233 del 21/07/2005. XVI, 208-209. Providencia 627 Aplicación Exoración Plan Venezuela Móvil. GO.38.252 del 17/08/2005. XVI, 210-255. Provindencia 391 Condición de Reconocimiento de Pérdidas por destrucción de mercancías. GO. 38.254 del 19/08/ 2005. XVI, 225-228. Providencia 790 Régimen Transitorio de Facturación del IVA. GO. 38.280 del 26/09/2005. XVI, 229-230. Providencia 821 Registro de Información Fiscal (RIF). GO. 38.286 del 04/10/ 2005. XVI, 230-235. Providencia 828 Sujetos Pasivos Especiales. GO: 38.313 del 14/11/2005. XVI, 235-245. Providencia 0915 Propiedad Intelectual en la Importanción-GO. 38.314 del 15/ 11/2005. XVI, 245-249. Providencia 948 Declaración Electrónica del ISRL de los Sujetos Pasivos Especiales. GO. 38.319 del 22/11/2005. XVI, 250-251. Providencia 949 Declaración Electrónica del ISLR de los Funcionarios Públicos. GO: 38.319 del 22/11/2005. XVI, 251-253. Providencia 954 Compensaciones. GO. 38.324 del 29/11/2005. XVI, 253-256. Providencia 981 Condiciones para la Relación Anual de Operaciones Exoneradas. GO. 38.331 del 08/12/2005, XVI, 257-258. Providencia 985 Calendario de los Sujetos Pasivos Especiales. GO. 38.331 del 08/12/2005. XVI, 259-262. Aviso Oficial del SENIAT y SUNACOOP. GO. 38.347 del 30/12/2005. XVI, 263265.

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DOCTRINA TRIBUTARIA GUEVARA, Eduardo. • Ley de Asignaciones Económicas Especiales para los Estados derivadas de Minas e Hidrocarburos. II, (diciembre 1996), 313-323. MARÍN HERNÁNDEZ, Yajaira y CÓRDOBA VÁSQUEX, Jesús A. • Opiniones doctrinarias más relevantes emitidas por la Gerencia JurídicoTributaria del SENIAT en el año 1.995. I, (junio 1996), 281-296. MARÍN, Yajaira. • Opiniones doctrinarias más relevantes emitidas por la Gerencia Jurídico-Tributaria del SENIAT en el año 1.996. III, (julio 1996), 237-269. MARÍN, Yajaira. • Opiniones doctrinarias más relevantes emitidas por la Gerencia Jurídico-Tributaria del SENIAT en el año 1.996. II, (diciembre 1996), 327-341. MARÍN, Yajaira. • Opiniones doctrinarias más relevantes emitidas por la Gerencia Jurídico-Tributaria del SENIAT en el año 1.997. IV, (diciembre 1997), 155-174. MARÍN, Yajaira. • Opiniones doctrinarias más relevantes emitidas por la Gerencia Jurídico-Tributaria del SENIAT en el año 1.997. V, (junio 1998), 147-167.

SENIAT. • Opiniones doctrinarias más relevantes emitidas por la Gerencia JurídicoTributaria del SENIAT. VI, (diciembre 1998), 255-281. SENIAT. • Opiniones doctrinarias más relevantes emitidas por la Gerencia Jurídico-Tributaria del SENIAT. VII, (junio 1999), 263-276. SENIAT. • Opiniones doctrinarias más relevantes emitidas por la Gerencia JurídicoTributaria del SENIAT. VIII, (diciembre 1999), 333-352. SENIAT. • Opiniones doctrinarias más relevantes emitidas por la Gerencia Jurídico-Tributaria del SENIAT. IX, (enero 2000), 271-295. SENIAT. • Opiniones doctrinarias más relevantes emitidas por la Gerencia JurídicoTributaria del SENIAT. X, (2000), 229267. SENIAT. • Decisiones administrativas más relevantes emitidas por la Gerencia Jurídico-Tributaria del SENIAT. XI, (2001), 141-177.

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. • Constitucionalidad de la Resolución N° 32 emanada del Superintendente Nacional Tributario. XII, (2002-2003), 447-462. CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO. • Recurso de Revisión Interpretación del artículo 136 del Código Orgánico Tributario, XIV, (15/11/2004), 252-267. CONSEJO JURISPRUDENCIAL. DE SANTIS RAMOS GABRIEL • El Principio de la Legalidad Tributaria

en la fijación de las Tasas por los Servicios Registrales y Notariales (Comentario a la Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Constitucional, XIV, del 14 de septiembre 2004), 324-330. DECRETO LEY DE REGISTRO PUBLICO Y DEL NOTARIADO. • Nulidad por inconstitucionalidad Art. 15 Constitucionales los Art. 14, 62 y 66, XIV, (14/09/2004), 299-323. FRANQUEO POSTAL. 431

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Nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad. XIII, (abril 2004), 241-255. RESOLUCION DEL SENIAT POR CIERRE DE ESTABLECIMIENTO • Acción de Amparo Constitucional, XIV, (17/09/2004), 330-365. SENTENCIAS DE LOS TRIBUNALES DE INSTANCIA Y DEL TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA. 1. Tribunales Superiores de lo Contencioso Tribunario. • Sentencia del 28 de marzo del 2000 del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario que declara la inconstitucionalidad de la Ordenanza de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Iribarren del Estado Lara. XI, (2001), 183-184. SENTENCIA N° 318 DEL 06-02-96 DEL TRIBUNAL SUPERIOR QUINTO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO. • Caso Universidad Católica del Táchira (UCAT). XI, (2001), 185-187. 2. Tribunal Supremo de Justicia. SENTENCIA N° 1649. • Tribunal Superior en lo contecioso. Caso Spermecardo las Veinticuatro Horas XVIII, (mayo 2009), 284-291. SENTENCIA N° 2079 • Ratificando la Sentencia N° 318 del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario ya citada. Universidad Católica del Táchira (UCAT). XI, ( 03-10-2001), 191-193. SENTENCIA N° 2158 • Sala Político Administrativa. Caso: Hilados Flexilón XI, (10-10-2001), 195202. SENTENCIA N° 191. • Extracto de Sentencias de la Sala Político - Administrativa Especial Tributaria de la Corte Suprema de Justicia. VII, (junio 1999), 279-303. SENTENCIA N° 191. • Sentencias de la Sala Constitucional. Tribunal Supremo. de Justicia. XVIII, (febrero 2009), 254-266.

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Precio Público y no Tributo, Resoluciones 389 y 390 del 05/12/1994 dictadas por el entonces Ministerio de Transporte y Comunicaciones, Nulidad por inconstitucionalidad, XIV, (05/08/2004), 268-298. GUEVARA, Eduardo. • Extracto de Sentencias del Tribunal Supremo de Justicia.IX, (enero 2000), 251-269. • Extracto de Sentencias del Tribunal Supremo de Justicia.X, (2000), 191228. IMPUESTO SOBRE LA RENTA -RETENCIONES. • El rechazo de la deducción del gasto por falta de retención no es sanción sino requisito de admisibilidad. XII, (2002-2003), 558-575. IMPUESTO SOBRE LA RENTA -RETENCIONES. • Intereses Moratorios (Apelación prodecendia de reparo) . XIII, (junio 2004), 241-255. LA ROCHE, Humberto J. • Extracto de Sentencias de la Sala Política-Administrativa Especial Tributaria de la Corte Suprema de Justicia. VI, (diciembre 1998), 283-303. LEY ORGANICA DE ADUANAS (1999). • Desaplicación del artículo 133 de la Ley Orgánica de Aduanas. (Medida cautelar). XIII, (mayo 2004), 191-199. ORDENANZA MUNICIPAL SOBRE JUEGOS Y APUESTAS. • Nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad. XIII, (mayo 2004), 200-211. ORDENANZA MUNICIPAL SOBRE SERVICIO DE ASEO URBANO Y DOMICILIARIO. • Nulidad parcial por inconstitucionalidad. XIII, (junio 2004), 212-219. PODER TRIBUTARIO LOCAL Y TRIBUTACIÓN AL SECTOR DE TELECOMUNICACIÓNES. • Nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad, XIV, (03/08/2004), 224-251. PROVIDENCIAS ADMINISTRATIVAS 1454 Y 1455 DEL SENIAT (2002). 432

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Supremo de Justicia. Caso Bingo Plaza, C.A. XIX, (2010), 370-380. SENTENCIA 0386 • Sala Político Administrativo. Tribunal Supremo de Justicia. Caso Banavih XIX, (2010), 381-389. TIMBRE FISCAL COMPETENCIAS. • Prevalencia de la Ordenanza de Timbre Fiscal del Distrito Metropo-litano sobre el Decreto Ley de Timbre Fiscal y la Ley de Timbre Fiscal del Estado Miranda. XII, (2002-2003), 462-498. TIMBRE FISCAL INCONSTITUCIONALIDAD. • Nulidad por inconstitucionalidad de los Artículos 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15 y 16 de la Ordenanza de Timbre Fiscal del Distrito Metropolitano de Caracas. XII, (2002-2003), 499-537. TIMBRE FISCAL COMPETENCIA. • Ley de Timbre Fiscal del Estado Vargas prevalece sobre el Decreto - Ley de Timbre Fiscal. XII, (2002-2003), 537-557. TRIBUTACION A EMPRESAS PETROLERAS. • Interpretación vinculante de los artículos 304, 156 y 180, primera parte, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, XIV, (04/ 03/2004), 169-223. VAN DER VELDE HEDDERICH, Ilse. • Extracto de Sentencias de la Sala Política-Administrativa Especial Tributaria de la Corte Suprema de Justicia dictadas en 1994-95. I, (junio 1996), 299-319. VAN DER VELDE HEDDERICH, Ilse. • Extracto de Sentencias de la Sala Política-Administrativa Especial Tributaria de la Corte Suprema de Justicia dictadas en 1995-96. II, (diciembre 1996), 345-367. VAN DER VELDE HEDDERICH, Ilse. • Extracto de Sentencias de la Sala Política-Administrativa Especial Tributaria de la Corte Suprema de Justicia dictadas en 1995-96. III, (julio 1997),

SENTENCIA N° 00257. • Sala Político administrativa. Tribunal Supremo de Justicia. Caso Cervecería Regional, C.A. XVIII, (junio 2008), 239-245. SENTENCIA N° 00471. • Sala Político administrativa. Tribunal Supremo de Justicia. Caso Carbones de la Guajira, S.A. XVIII, (abril 2009), 267-284. SENTENCIA N° 00943. • Sala Político administrativa. Tribunal Supremo de Justicia. Caso Sucesión de Antonio Valentino Imunti. XVIII, (junio 2009), 292-301. SENTENCIA N° 00964. • Sala Político administrativa. Tribunal Supremo de Justicia. Caso Pandock, C.A. XVIII, (junio 2009), 301-309. SENTENCIA N° 00991. • Sala Político administrativa. Tribunal Supremo de Justicia. Caso Supply Svim, C.A. XVIII, (septiembre 2008), 245-255. SENTENCIA N° 00046 • Sala Político Administrativa. Tribunal Supremo de Justicia. Caso Alvona C.A. XIX, (2010), 321-327. SENTENCIA N° 0235 • Sala Político Administrativa. Tribunal Supremo de Justicia XIX, (2010), 327332. SENTENCIA N° 00264. • Sala Político Administrativo. Tribunal Supremo de Justicia. Caso Aeropanamericano C.A. XIX, (2010), 332339. SENTENCIA 0290 • Sala Político Administrativa. Tribunal Supremo de Justicia. Caso Banco Occidental de Descuento, Banco Universal, (BOD). XIX, (2010), 340-352. SENTENCIA 00395 • Sala Político Administrativo. Tribunal Supremo de Justicia. Caso Corporación Elice 2222, C.A. XIX, (2010), 353369. SENTENCIA 0352 • Sala Político Administrativo. Tribunal 433

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273-286. VAN DER VELDE HEDDERICH, Ilse. • Extracto de Sentencias de la Sala Política-Administrativa Especial Tributaria de la Corte Suprema de Justicia dictadas en 1996-97. IV, (diciembre 1997), 177-194. VAN DER VELDE HEDDERICH, Ilse. • Extracto de Sentencias de la Sala Política-Administrativa Especial Tributaria de la Corte Suprema de Justicia dictadas en 1997-98. V, (junio 1998), 171-189. • Extracto de Sentencias de la Sala en Pleno de la Corte Supremo de Justicia. VIII, (diciembre 1999), 353-373. • Contribución Especial de Paro Forzoso: Suspensión temporal de efectos. XV, (2005), 220-225. • Cierre de establecimiento: Nulidad por inconstitucionalidad del encabezado y del parágrafo 1° Art. 16 de la Ordenanza sobre tarifas del Servicio de Aseo Urbano y Domiciliario en el Municipio Libertador del Distrito Federal del 27/07/1999. XV, (2005), 226-228. • Medidas cautelares en materia tributaria: Procedimiento de apelación. VIII, (2005), 229-234. • Aclaratoria del fallo: Lapso para solicitar aclaratoria, ampliación y rectificación de las sentencias. XV, (2005), 234-237. • Extinción de la obligación tributaria: La Compensación. Carácter de los anticipos o dozavos del IAE como débitos fiscales. XV, (2005), 244-249. • Apelación en amteria tributaria: Requisitos de procedencia. XV, (2005), 249-252. • Competencia de Tribunal Contencioso Tributario Vigencia de las leyes tributarias: Competencia para conocer los recursos contra los actos tributarios de los efectos generales o particulares. Vigencia de las leyes tributarias. XV, (2005), 253-280. • Regulación de competencia: Domici-

lio fiscal de recurrente como criterio atributivo de la competencia territorial. XV, (2005), 281-285. • Medidas Cautelares en materia tributaria: Requisitos de Procedencia. XV, (2005), 285-293. • Acumulación de procesos transacción Tributaria: Supuestos de procedencia en la acumulación de procesos. Requisitos concurrentes para la admisión de la transacción tirbutaria. XV, (2005), 293-297. • Amparo tributario y amparo constitucional. Notificación al Síndico Procurador Municipal: Diferencia entre las acciones de Amparo Tributario y Constitucional. Notificación al Síndico Procurador Municipal. XV, (2005), 297-305. • Régimen fiscal de mercancías en Puertos Libres. Improcedencia de la deducción de créditos fiscales: Régimen fiscal de mercancías en Puertos Libres. Improcedencias de la deducción de créditos fiscales. XV, (2005), 305-328. DECLARACION A LA ADMINISTRACION ADUANERA. • Obligación general de declarar a la Administración aduanera la mercancía objeto de importación y exportación Diferencia entre Derecho Arancelario y control aduanero. XVI, (20/ 07/2005), 269-289. APELACION EN MATERIA TRIBUTARIA RECURSO DE HECHO COMISO A LA MERCANCIA. • Apelación: Determinación quantum del recurso. Recurso de hecho: Procedencia Comiso: Sanción de carácter pecuniario. XVI, (03/08/2005), 289297. ACTO ADMINISTRATIVO DE CARACTER TRIBUTARIO. • Motivación del acto en materia tributaria. Vicio de incongruencia negativa. XVI, (04/08/2005), 297-312.

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COMPETENCIA DE LA SALA POLITICO ADMINISTRATIVA. • Nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad de la Providencia Administrativa N° 0056 del 27/01/2005, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) Principios Tributarios. XVI, (04/08/2005), 312-325. IMPUESTO AL CONSUMO POR INCUMPLIMIENTO DE DEBERES FORMALES: ILICITO CONTINUADO. • Cálculo de la sanción por incumplimiento de deberes formales: Ilícito

continuado, (11/08/2005). XVI, 325330. IMPUESTO SOBRE LA RENTA INTERESES MORATORIOS. • Impuesto sobre la Renta: Exoneración. Intereses Moratorios: Exigibilidad, /28/09/2005). XVI, 330-340. NULIDAD POR INCONSTITUCIONALIDAD. • Nulidad por inconstitucionalidad de los artículos 34 y 35 de la ley que establece el Impuesto al Valor Agregado (IVA), 12/12/2005). XVI, 341-344.

MISCELÁNEAS* • • •

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A Paul SIBILLE, in perpetuam memoriam. II, (diciembre 1996), 371-376. Anticipos ¿Pago o abono en cuenta?. V, (junio 1998), 199-200. Avances del doctorado en derecho tributario de la red Alfa “Francisco de Vitoria”. II, (diciembre 1996), 377378. Calendario de Contribuyentes Especiales para el año 2005. Providencia Administrativa Nº 0668 del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria. Gaceta Oficial Nº 38.096. XIV, de fecha (29/ 12/2004), 377-381. Casana Merino, F: El Impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana. III, (julio 1997), 294-297. Comentarios Analíticos del Código Orgánico Tributario. VI, (diciembre 1998), 307-313. Conclusiones de las Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. VI, (diciembre 1998), 321-323. Comentarios sobre algunas Leyes. VII, (junio 1999), 307-311.

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Conclusiones de las Jornadas venezolanas de Derecho Tributario. VI, (diciembre 1998), 325-327. Conclusión de la XVIIIª Jornada Colombiana de Derecho Tributario. II, (diciembre 1996), 380-385. Doctrado en Derecho Tributario del Programa Alfa de la Unión Europea. I, (junio 1996), 323-323. Doctorado en Derecho Tributario de la Red Francisco de Vitoria del Programa Alfa de la Unión Europea. V, (junio 1998), 201-203. El Régimen Tributario en la Ley Orgánica de Telecomunicaciones. X, (2000), 185-190. El Sistema Tributario Municipal y la Voracidad Fiscal. X, (2000), 171-177. En las exenciones del Impuesto sobre la Renta el contribuyente lo que deja de cumplir es sólo el pago. III, (julio 1997), 305-306. Fernández Torres, Juan Ramón. La formación histórica de la jurisdicción contensioso-administrativo (18451868), Civitas, Madrid, 1998, 665 páginas. VIII, (diciembre 1999), 407408.

* Se incluye en esta sección de “Misceláneas” el índice Acumulado de la antes denominada Sección de “Noticias, Comentarios, Reseñas y Documentos Tributarios”, por ser estas secciones afines. 435

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Fichas bibliográficas. VIII, (diciembre 1999), 413-468. Indice de Precios al Consumidor (IPC) en Venezuela. XIII, (enero 1997 a junio 2004), 257. Índice de Precios al Consumidor (IPC), XIV, de enero 1997 a diciembre 2004 , 382-382. La defensa del contribuyente frente a la Administración. VI, (diciembre 1998), 315-320. La enseñanza del Derecho Tributario (Texto de la ponencia presentado por el autor en los actos commemorativos del “70 aniversario de Diritto e Práctica Tributaria”, Génova, julio 1999”. VIII, (diciembre 1999), 377-387. La gestión de los tributos locales aspectos competenciales. VIII, (diciembre 1999), 403-406. La simplificación del ordenamiento tributario (Desde la perspectiva constitucional). VIII, (diciembre 1999), 389393. La Utilidad del Gasto Público y el Sistema de Control en los Gobiernos locales. X, (2000), 179-183. Más del 80% de los derechos litigiosos los pierde el Fisco en los Tribunales Superiores de lo ContenciosoTributario. I, (junio 1996), 324-325. Memorias de las XVII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. I, (junio 1996), 331-334. Palabras pronunciadas por el Rector de la Universidad Católica del Táchira José del Rey Fajardo con ocasión del acto de conferimiento del doctorado Honoris Causa al maestro Salmantino Dr. Eusebio González. 6 de diciembre de 1999. VIII, (diciembre 1999), 409411. PANIANGUA SOTO, F.: Impuesto sobre la propiedad inmobiliaria: su papel en el sistema impositivo y análisis de sus efectos económicos y urbanísticos. V, (junio 1998), 193197. Pérez de Ayala, José L.: Dinámica de

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la relación jurídica tributaria en el derecho español. III, (julio 1997), 298300. Peris García, Purificación: La Comprobación de valores y las garantías jurídicas del contribuyente. III, (julio 1997), 301-304. Programación de las XVIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario. I, (junio 1996), 323-323. Régimen Jurídico de los llamados “intereses moratorios” en materia tributaria de Juan López Martínez. I, (junio 1996), 327-330. Resoluciones de las XXII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Quito, Ecuador, XIV, (septiembre 2004), 369-376. Revistas Tributarias, Revistas en canje, Intercambio Académico, Repr. Acad. en España, Red Temática. III, (julio 1997), 289-293. Semblanzas: Eusebio González García. IV, (diciembre 1997), 199-209. Semblanzas: Ilse van der Velde Hedderich. V, (junio 1998), 205-206. Seminario permanente de investigación en Ciencias Fiscales. IV, (diciembre 1997), 197-197. Tasas de interés promedio de los seis principales Bancos Comerciales en Venezuela, (excluídas tasas preferenciales). XIII, (enero 1997 a junio 2004), 257. Tasas de interés aplicable al cálculo de los intereses de las Prestaciones Sociales. XIII, (junio 1997 a junio 2004), 258. Tasas de interés Promedio de los seis principales Bancos Comerciales. XIV, de enero 1997 a diciembre 2004, 382382. Tasa de interés aplicable al cálculo de los intereses de las Prestaciones Sociales. XIV, de junio 1997 a diciembre 2004, 383-383. Texto de la ponencia presentada por el autor en los actos commemorativos del “70 anniversario della

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Rivista Diritto e Práctica Tributaria”, Génova, julio 1999”. VIII, (diciembre 1999), 395-401. Valor de la Unidad Tributaria vigente. XIII, (2004), 258. Valor de la Unidad Tributaria. XIV, (1994-2004), 384-384. XXIª Jornada Colombiana de Derecho Tributario. II, (diciembre 1996), 378-378. XVIII Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario. II, (diciembre 1996), 378-378. XIXª Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario. II, (diciembre 1996), 379-379. XIX Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario. IV, (diciembre 1997), 198-198. IV Jornada venzolana de Derecho Tributario. IV, (diciembre 1997), 197198. Tasas de interés activa promedio de los seis principales Bancos Comerciales y Universales de Venezuela fijadas por el Banco Central de Venezuela (excluídas tasas preferenciales), enero 1997 a junio 2005. XV, (2005), 331-331. Tasas de interés activa promedio de los seis principales Bancos Comerciales y Universales de Venezuela fijadas por el Banco Central de Venezuela (excluídas tasas preferenciales), incrementadas con el recargo de 1,2 veces, establecido para los intereses de mora según el artículo 66 del Código Orgánico Tributario. XV, (2001), enero a junio 2005, 331-331. Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Area Metropolitana de Caracas. XV, de enero 1997 a junio 2005, 331-331. Tasas de interés aplicable al cálculo de los intereses de las Prestaciones Sociales. XV, de enero 1997 a junio 2004, 332-332. Valor de la Unidad Tributaria. XV, de (2005), 332-332.

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Tasas de interés activa promedio de los seis principales Bancos Comerciales y Universales de Venezuela fijadas por el Banco Central de Venezuela (excluídas tasas preferenciales), julio 1997 a diciembre 2005. XVI, (2005), 347-347. Tasas de interés activa promedio de los seis principales Bancos Comerciales y Universales de Venezuela fijadas por el Banco Central de Venezuela (excluídas tasas preferenciales), incrementadas con el recargo de 1,2 veces, establecido para los intereses de mora según el artículo 66 del Código Orgánico Tributario. XVI, (2001), julio a diciembre 2005, 347-347. Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Area Metropolitana de Caracas. XVI, de enero 1997 a diciembre 2005, 347-347. Tasas de interés aplicable al cálculo de los intereses de las Prestaciones Sociales. XVI, de junio1997 a diciembre 2005, 348-348. Valor de la Unidad Tributaria. XVI, de (2005), 348-348. González García, Eusebio . La enseñanza del derecho tributario. Publicado en TRIBUTUM, Revista Venezolana de Ciencias Tributarias de la Universidad Católica del Táchira (Venezuela). Número VIII 1999. XIX, (2010), 393-405. Del Rey Fajardo, José. Honoris Causa al Maestro salmantino Dr. Eusebio González García. Publicado en TRIBUTUM, Revista Venezolana de Ciencias Tributarias de la Universidad Católica del Táchira (Venezuela). Número VIII 1999. San Cristóbal, Estado Táchira, Venezuela, 6 de diciembre de 1999.XIX, (2010), 405407. Publicado en el Boletín Informativo de la Facultad de Derecho de la Universidad de Buenos Aires (Argentina). Año VII Número 136 del 11 de diciembre de 2008. In memorian -

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Eusebio González García (1942-2008). XIX, (2010), 408-411. Resoluciones. XXV Jornadas Latinoamericas de Derecho Tributario Cartagena de Indias, Colombia, 2010. XIX, (2010), 411-417. Invitación al Congreso de la Aso-

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ciación Fiscal Internacional París 2011 11 al 16 de septiembre de 2011. Welcome to IFA Paris 2011! XIX, (2010), 417-417. Valor de la Unidad Tributaria. XIX, (2010), 418-418.

Normas para la presentación de artículos a ser publicados en la Revista Tribûtum

El material presentado debe ser inédito, entendiéndose que el mismo no ha sido publicado ni sometido para publicación en otro medio de divulgación.

Los artículos deben estar redactados en programas editores que funcionen en ambiente WindowsTM 3.0 o superiores. Los gráficos o imágenes que contenga el artículo deben estar especificados con los formatos o extensiones en que se hicieron (ExcelTM, Corel DrawTM, jpg, gif, bmp, y otros), asimismo, las ilustraciones deben estar numeradas y a continuación del texto (no se aceptarán las que se encuentren al final del artículo). La revista podrá decidir no incluirlas, previa comunicación al autor o autores, si éstas no llenan los requisitos técnicos para su reproducción.

El texto del artículo debe redactarse tomando en cuenta los siguientes parámetros: 3.1. La primera página debe contener: a) Título del artículo b) Nombre del autor o autores c) Título académico y afiliación institucional d) Dirección del autor y correo electrónico e) Síntesis o reseña curricular no mayor a diez (10) líneas 3.2. La segunda página debe contener un resumen no mayor de ciento cuarenta (140) palabras, concentrándose en los objetivos, métodos de estudio, resultados y conclusiones. Al final del mismo se deben incluir las palabras claves en un número no mayor a cinco (5). a) El resumen y las palabras claves deben venir redactadas en español e inglés b) Se podrán aceptar artículos redactados en inglés, francés u otros idiomas sólo en casos especiales, debiendo contener las palabras claves en español e inglés. 3.3. El texto del artículo debe estructurarse en secciones debidamente identificadas, siendo la primera la introducción (o reseña de los conocimientos existentes, limitada estrictamente al tema tratado en el artículo). Las secciones deben identificarse sólo con números arábigos. Cada artículo antes de la primera sección o sección introductoria, debe tener un sumario en el que se enumeren los temas que se van a desarrollar (las secciones en las cuales fue dividido el trabajo) y las conclusiones al final del artículo. 3.4. Si parte del material trabajado (textos, gráficos e imágenes utilizados) no son originales del autor o de los autores, es necesario que los mismos estén acompañados del correspondiente permiso del autor (o de los autores) y el editor donde fueron publicados originalmente, en su defecto, se debe indicar la fuente de donde fueron tomados. 3.5. En las referencias bibliográficas se debe utilizar el sistema de cita formal, haciendo la correspondiente referencia en las notas a pie de página, las 439

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cuales deben ser enumeradas en números arábigos, siguiendo un orden correlativo. Los artículos deben tener una extensión no mayor de cuarenta (40) cuartillas o páginas, escritas a doble espacio y con un margen izquierdo de cuatro (4) centímetros. Tipo de letra: Times New Roman 12.

Los artículos se deben remitir en un archivo adjunto, a la dirección electrónica tributum@ucat.edu.ve Además, pueden hacerlo llegar impreso y en C.D. a la sede de la Revista Tribûtum ubicada en el Centro de Investigaciones Jurídicas y Políticas de la Universidad Católica del Táchira, calle 14 con carrera 14, San Cristóbal, Estado Táchira, Venezuela o a través del Apartado 366, teléfono (58) (276) 5107618 - 3449083 Ext. 224

Los autores deberán firmar una autorización (en un formato que remitirá a tal efecto) donde se especifica el derecho que tiene la revista, y por ende, la Universidad Católica del Táchira, de reproducir el artículo en este medio de comunicación, sin ningún tipo de retribución económica o compromiso de la Universidad con el autor o los autores, entendiéndose éste como una contribución a la difusión del conocimiento y/o desarrollo tecnológico, cultural o científico de la comunidad o del país en el área en que se inscribe.

Cuando se envíen textos que estén firmados por más de un autor, se presumirá que todos los autores han revisado y aprobado el original enviado.

Se reserva el derecho de hacer las correcciones de estilo que se consideren convenientes, una vez que el trabajo haya sido aceptado por el Consejo de Redacción para su publicación.

Los artículos serán analizados por un Comité de Árbitros y por un Consejo de Redacción. El cumplimiento de las normas no garantiza su publicación, si el trabajo no es aprobado por estas instancias.

10.

La Universidad Católica del Táchira, el editor y el Consejo de Redacción de la revista, no se responsabilizarán de las opiniones expresadas por los colaboradores en sus respectivos artículos.

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Rules to the introduction of articles to be published on the Revista Trib没tum 1.

The material must be unpublished, understanding it had not been published or presented to be evaluated by other divulging means.

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The text of the article must be redacted considering the following parameters: 3.1. The first page must have: a) Title of the article b) Author or authors name c) Academic title and institutional affiliation d) Author address and e-mail e) Resume no longer than 10 lines 3.2. The second page must have an abstract no longer than one hundred and forty words (140), focusing on the goals, methodology, results and conclusions. At the end, the key words must be included in a maximum number of five (5). a) The abstract and the key words must be translated in Spanish and English. b) Articles in English, French and other languages could be accepted, just in special cases. In all cases they must have the key words in Spanish and English. 3.3. The text article must be structured in clearly identified sections, being the first the background (description of the existent knowledge, limited to the subject of the article). The sections must be identified only with Arabic numeral. Each article, before section one or background, must have a summary where appear numbered the subjects to be discuss on the paper (sections the article was divided). 3.4. If part of the material (text, graphics, images) is not original of the author or authors, is necessary that this material to be authorized by the original author (or authors) and the editor where were first published, in lack of this, the source where they were taken must be indicated. 3.5. The formal citing system must be used for the bibliographic references, doing the right reference at the foot of the page numbered in Arabic numeral, following a correlative order.

Articles must have a maximum extension of forty (40)sheet or pages written in double space with a left margin of four (4) centimeters. The type letter will be always Times New Roman 12. Articles must be sent in an attachment to the e-mail: tributum@ucat.edu.ve

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Authors should sign an authorization (a format will be sent to this purpose) where it is specified the right of this Revista as well as the Universidad Católica del Táchira, to publish the article on this divulging means, without any economic retribution or commitment of the University with the author or authors, understanding the article is a contribution to the divulging of knowledge and technological development, cultural or scientific of the community or the country in the area where it is registered.

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The Universidad Católica del Táchira, the editor and the Redaction Council of the magazine, are not responsible of the expressed opinions by the collaborating and the articles.

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TRIBÛTUM REVISTA VENEZOLANA DE CIENCIAS TRIBUTARIAS

Decanato de Investigación y Postgrado

XIX/2010

Revista Tributum 2010 de la Universidad Católica del Táchira, la presente edición se terminó de imprimir en el mes de octubre de 2010, en los talleres de Litho Arte, C. A., y su tiraje fue de 250 ejemplares. San Cristóbal - Venezuela

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