Beginselen en kenmerken die voortvloeien uit de aard van de belastingen en uit het recht in het algemeen
Buiten de grondwettelijke beginselen zijn er een aantal (ongeschreven) basisregels en kenmerken die in het fiscaal recht toepasselijk zijn, maar die hun oorsprong vinden in het gemeen recht. Deze principes zijn van toepassing zolang er niet door een wettekst van afgeweken wordt.
1 Het fiscaal recht is geen volstrekt autonome rechtstak
In tegenstelling tot Nederland en Frankrijk, waar respectievelijk de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen en de Code général des impôts een stuk omkadering geven aan het fiscaal recht, hebben we in België geen algemeen fiscaal wetboek.
Het belastingrecht vormt binnen het publiek recht een aparte rechtsdiscipline met eigen regels en eigen begrippen (bijvoorbeeld de termen ‘aanslag’ voor de toepassing van de inkomstenbelastingen, ‘levering’ voor de btw, ‘controleschatting’ voor de btw, ‘alcohol’ voor de accijnzen), maar dit is niet voldoende om het belastingrecht een volstrekt autonome rechtstak te noemen.
Er wordt algemeen aangenomen dat het gemeen recht het fiscaal recht beheerst, zolang dit laatste er niet van afwijkt. Gebeurt die afwijking van het gemeen recht uitdrukkelijk in de wet zelf, dan stelt zich ter zake geen enkel probleem. De afwijking kan echter ook blijken uit de voorbereidende werkzaamheden of uit het doel en de aard van de fiscale regel.
Onder gemeen recht verstaat men het burgerlijk recht, maar ook de andere takken van het privaatrecht: het handelsrecht en het gerechtelijk privaatrecht. Dit betekent onder meer dat alle begrippen en bepalingen uit het gemeen recht onverminderd blijven gelden in het fiscaal recht.
De verhouding tussen het fiscaal recht en de andere rechtstakken is voor de bescherming van de belastingplichtige van het grootste belang. Zij beschermen hem tegen willekeur die uit de onvolkomenheid van de fiscale wetgeving zou kunnen voortvloeien. Hierdoor weet men op welke juridische regels men in het algemeen kan terugvallen, wanneer de fiscale wetgeving niet al de begrippen die zij hanteert, omschrijft.
VOORBEELD
Bruto-inkomsten mogen verminderd worden met kosten zoals afschrijvingen op voor het beroep gebruikte activa. Hoe men moet afschrijven (bijvoorbeeld de afschrijvingsmethode) wordt bepaald in de boekhoudwetgeving. Het fiscaal recht wijkt daar echter soms van af. Dat is bijvoorbeeld het geval
ten aanzien van afschrijvingen op immateriële vaste activa (IVA). Volgens de boekhoudregels moeten kosten van ontwikkeling en goodwill, als hun gebruiksduur niet met zekerheid kan worden geraamd, worden afgeschreven op hoogstens 10 jaar (art. 61, § 1, lid 4 KB/W.Venn.). Voor andere IVA is er boekhoudkundig geen maximumtermijn. Fiscaal zijn er minimumtermijnen. IVA moeten fiscaal worden afgeschreven op minstens vijf jaar. Alleen voor investeringen in onderzoek en ontwikkeling bedraagt de minimale afschrijvingstermijn drie jaar (art. 63 WIB 1992). Boekt men afschrijvingen die boekhoudkundig mogen, maar fiscaal niet, dan moet men de boekingen in de aangifte corrigeren door te werken met afschrijvingsexcedenten.
2 De fiscale wet is van openbare orde
Het belastingrecht behoort tot het publiek recht. Hieruit vloeit voort dat de fiscale wet van openbare orde is. Zij raakt de wezenlijke belangen van de staat en van de maatschappij. Aan de wetten die de openbare orde betreffen, kan door bijzondere overeenkomsten geen afbreuk worden gedaan. Elke verbintenis die in strijd met de openbare orde is aangegaan, blijft zonder gevolg (art. 5.56 nieuw BW).
Volgende juridische gevolgen vloeien onder meer voort uit het openbare orde karakter van de belastingwet: – de belastingwet bepaalt zelf wie schuldenaar is van de belastingen; – overeenkomsten die belastingontduiking tot doel hebben zijn van rechtswege nietig; – tussen de fiscus en de belastingplichtige kunnen geen overeenkomsten worden gesloten over rechtskwesties;
– bij de vestiging van de belasting is de fiscus geen derde.
2.1 De belastingwet bepaalt zelf wie de schuldenaar is
De belastingwet bepaalt zelf wie de schuldenaar is van de belasting. Overeenkomsten tussen burgers daarover binden de fiscus niet. De schuldenaar en belastingdrager zijn echter niet altijd dezelfde personen. De schuldenaar van de belasting is de vervolgbare persoon, namelijk degene van wie de fiscus betaling eist. Wie uiteindelijk de belasting of de boete draagt, kunnen partijen wel vrij overeenkomen. Dergelijke overeenkomsten geven echter alleen recht op afrekening tussen de partijen onderling en blijven voor de overheid onbestaand.
VOORBEELDEN
– Voor de btw is de schuldenaar de btw-plichtige, dit is de persoon die btw moet aanrekenen en doorstorten aan de schatkist (handelaars, dienstverrichters). De belastingdrager is de klant.
– Wat de onroerende voorheffing betreft, is de schuldenaar de eigenaar van het onroerend goed, terwijl er bij handelshuurcontracten dikwijls in het huurcontract wordt overeengekomen dat de onroerende voorheffing ten laste komt van de huurder.
2.2 Belastingontduiking is niet toegelaten – keuze van de minst belaste weg
Belastingontduiking is in strijd met het openbare-ordekarakter van de belastingwet. Belastingontduiking mag echter niet worden verward met belastingvermijding. Beide begrippen
Hoofdstuk 7 Beginselen en kenmerken die voortvloeien uit de aard van de belastingen en uit het recht in het algemeen
worden hierna eerst omschreven. Vervolgens wordt dieper ingegaan op het recht van de belastingplichtige om te kiezen voor de minst belaste weg.
A Belastingontduiking
Belastingontduiking doet zich voor wanneer een persoon die zich in de voorwaarden bevindt waarin een bepaalde belasting verschuldigd is, door een of ander middel aan die belasting tracht te ontsnappen.
VOORBEELDEN
– het herstellen van een wagen zonder factuur; – verkoop zonder factuur; – een huis met een waarde van 225 000,00 EUR wordt verkocht voor 225 000,00 EUR, maar in het contract komt een lagere waarde (= ‘prijsbewimpeling’) te staan om minder registratiebelasting (het zogenaamde verkooprecht) te moeten betalen; – het opnemen van valse aankoopfacturen onder de bedrijfsuitgaven.
B Belastingvermijding
Belastingontduiking mag niet worden verward met belastingvermijding. Men spreekt van belastingvermijding wanneer een persoon zich niet in belastbare omstandigheden bevindt en er alles aan zal doen om zich daar niet in te begeven. Van belastingvermijding is ook sprake wanneer een persoon een bona fide juridische constructie opzet waardoor hij minder belastingen moet betalen dan in de situatie waarin hij zich normaal zou bevinden.
VOORBEELDEN
– aankopen van minder belaste verbruiksgoederen (de aankoop van een fiets in de plaats van een auto heeft tot gevolg dat men wegens de veel lagere aankoopprijs veel minder btw zal moeten betalen, dat er geen verkeersbelasting en geen taks op de inverkeerstelling verschuldigd is en dat men bovendien de accijnzen en btw op benzineverbruik kan besparen); – de omvorming van een eenmanszaak naar een vennootschap om de belastingdruk te verlichten; – ondernemingsfinanciering door middel van geldleningen in plaats van met risicodragend kapitaal.
C Het recht van de belastingplichtige om de minst belaste weg te kiezen
Volgens vaste Cassatierechtspraak hebben belastingplichtigen het recht om de minst belaste weg te volgen, zelfs wanneer de vorm die zij aan hun akten geven niet de meest normale is, op voorwaarde dat zij daarbij geen wettelijke verplichtingen overtreden en alle gevolgen van hun keuze aanvaarden (Brepols -doctrine). Op een doelbewust gekozen rechtshandeling is bijgevolg alleen die belasting toepasselijk die door de wet voor de gekozen rechtshandeling is ingesteld. Aan de basis van deze rechtspraak ligt het zogenoemde Brepols-arrest van 6 juni 1961.
Uit het geciteerde arrest blijkt dat belastingplichtigen het recht hebben om de minst belaste weg te volgen, indien zij aan volgende twee voorwaarden voldoen: – zij overtreden met hun rechtshandeling geen wettelijke verplichtingen; – zij aanvaarden alle gevolgen van hun keuze. Als dat niet het geval zou zijn, spreekt men van veinzing of simulatie. Dat wordt gelijkgesteld met belastingontduiking en heeft tot gevolg dat de minst belaste optie moet wijken voor de onderliggende, reële overeenkomst.
a
Bedrijfseconomische werkelijkheid versus juridische werkelijkheid
De bewijslast van veinzing of simulatie ligt bij de administratie. In het verleden heeft de administratie geprobeerd om het bewijs te leveren door aan te tonen dat de aangevochten juridische constructie niet in overeenstemming was met de bedrijfseconomische werkelijkheid .
VOORBEELDEN
–
Een vennootschap betaalde aan haar vennoot-zaakvoerder een abnormaal hoge huurprijs voor het bedrijfsgebouw. De administratie wou op basis van de bedrijfseconomische werkelijkheid een deel van de ontvangen huurvergoeding als een bezoldiging herkwalificeren.
Een vennootschap verkoopt haar reeds afgeschreven schepen aan een aanverwante vennootschap met de bedoeling ze door deze vennootschap opnieuw te laten afschrijven, en huurt ze dadelijk weer in. Vermits de schepen geen nieuwe bestemming hebben gekregen (bedrijfseconomische werkelijkheid), was er volgens de administratie simulatie en moesten de nieuwe afschrijvingen worden verworpen.
Twee vennootschappen – A verlieslatend en B winstgevend – besluiten te fusioneren. Men had gekozen voor een fusie door opslorping. In casu slorpte de verlieslatende vennootschap A de winstgevende vennootschap B op waarna de naam van A werd veranderd door de naam van B. Men had voor deze oplossing gekozen omdat onder de toen geldende wetgeving de verliezen van A anders niet meer gerecupereerd zouden worden door de gefuseerde vennootschap. De administratie vond dat het in casu in strijd was met de bedrijfseconomische werkelijkheid dat een verlieslatende onderneming een winstgevende opslorpte.
De rechtspraak van het Hof van Cassatie laat er sinds het eind van de jaren tachtig echter geen twijfel meer over bestaan ‘dat er in het fiscaal recht geen algemeen rechtsbeginsel bestaat, krachtens welk rekening zou moeten worden gehouden met een bedrijfseconomische werkelijkheid die anders zou zijn dan de werkelijkheid van wat tussen partijen zonder veinzing is overeengekomen en waarvan zij alle gevolgen hebben aanvaard’. In een arrest van 22 maart 1990 heeft het Hof aan deze formulering nog toegevoegd ‘dat het niet uitmaakt dat de partijen hun overeenkomst enkel en alleen hebben afgesloten om de belastingdruk te verminderen’ (Cass., 22 maart 1990, F.J.F., 1990, nr. 90/95).
b Tussenkomst van de wetgever – invoering van antimisbruikwetgeving
De Brepolsdoctrine heeft ondertussen een flinke deuk gekregen. Zo werd door de wet van 20 juli 1991 houdende begrotingsbepalingen, in het domein van de inkomstenbelastingen, aan de belastingplichtige de verplichting opgelegd om voor bepaalde transacties (voorbeelden daarvan zijn fusies en inbrengen van bedrijfsafdelingen of van een algemeenheid van goederen) aan te tonen dat zij beantwoorden aan rechtmatige economische of financiële behoeften (art. 344, § 1 WIB). Om de fiscale rechtszekerheid te waarborgen, heeft de genoemde wet tegelijkertijd voor de belastingplichtige de mogelijkheid geopend om met de administratie een preventief akkoord, ruling genoemd, te sluiten omtrent de fiscale aanvaardbaarheid van de voorgenomen verrichting. Door de wet van 24 december 2002 werd deze rulingprocedure ondertussen vervangen door een nieuw allesomvattend ‘systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken’ (zie dit hoofdstuk, punt 2.3 ‘Mogelijkheid tot het afsluiten van overeenkomsten tussen de fiscus en de belastingplichtige’).
Talrijk zijn daarnaast de voorbeelden waar de wetgever, na door de rechtspraak op basis van de Brepolsleer te zijn afgestraft, via een wetswijziging al te interessante juridische constructies onaantrekkelijk heeft gemaakt. De herkwalificatie van huurgelden en de verliesrecuperatie bij fusies zijn op dit vlak treffende illustraties.
In dezelfde orde van gedachten werd door de wet van 22 juli 1993 in het Wetboek van de Inkomstenbelasting een algemene antirechtsmisbruikbepaling ingevoerd. Deze antimisbruikbepaling moest ondertussen wijken voor een meer uitgebreide antimisbruikbepaling (zie hierna onder c ‘Nieuwe algemene antimisbruikbepaling’).
Volgens de oorspronkelijke tekst van art. 344, § 1 WIB kon aan de administratie der Directe Belastingen niet meer worden tegengeworpen ‘de juridische kwalificatie door de partijen gegeven aan een akte wanneer de administratie door vermoedens of door andere wettelijk toegelaten bewijsmiddelen vaststelt dat die kwalificatie tot doel heeft de belasting te ontwijken, tenzij de belastingplichtige bewijst dat die kwalificatie aan rechtmatige financiële of economische behoeften beantwoordt’. Tegelijkertijd werd ook de rulingprocedure veralgemeend. Bij de wet van 30 maart 1994 werd de antirechtsmisbruikbepaling uitgebreid tot de registratie- en successierechten (tegenwoordig registratie- en erfbelasting genoemd).
De antimisbruikbepaling moest strikt geïnterpreteerd worden. Ze was slechts van toepassing als de volgende elementen tegelijkertijd aanwezig waren:
– er was een verrichting die winst of voordeel opleverde en in beginsel belastbaar was; – de verrichting werd gerealiseerd door een of meer juridische akten. Het betrof dus niet louter materiële feiten waarbij er geen juridische vorm werd gegeven aan een verrichting; – voor de realisatie van de verrichting was er keuze tussen verschillende juridische akten. Als er voor een bepaalde verrichting maar één juridische vorm bestond (bijvoorbeeld de vennootschapsvorm), was de antimisbruikbepaling evenmin van toepassing; – de keuze van de juridische akte had tot doel belasting te ontwijken.
De administratie moest aantonen dat al deze elementen aanwezig waren. Vervolgens was het aan de belastingplichtige om te bewijzen dat er geldige (bedrijfs)economische redenen waren om de gekozen juridische vorm te rechtvaardigen (aanvaardbaar voor ieder redelijk persoon). Als de belastingplichtige in dit bewijs niet slaagde, was de gekozen akte niet meer aan de administratie tegenstelbaar. Dat had tot gevolg dat de verrichting zelf gehandhaafd bleef maar dat de vestiging van de belasting gebeurde volgens de juridische akte die volgens de administratie normaal hoorde bij die verrichting.
Wat de draagwijdte van het oude artikel 344, § 1 WIB betrof, heeft het Hof van Cassatie geoordeeld dat een eventuele herkwalificatie de juridische gevolgen moest respecteren van wat de betrokkenen hadden opgezet. De in de plaats gestelde akte of rechtshandeling moest met andere woorden ‘soortgelijke rechtsgevolgen’ opleveren als diegene die werden beoogd met de door partijen initieel gestelde akte of rechtshandeling. Volgens het Hof mocht er dus niet enkel naar de financiële gevolgen worden gekeken. In casu had de administratie de inkoop van eigen aandelen geherkwalificeerd in een dividenduitkering (Cass. 4 november 2005, Fisc. Act. 2005, nr. 39, 1-3). Het hof van beroep in Gent oordeelde in deze context dat het niet mogelijk is om vruchtgebruik te herkwalificeren in huur (Gent 13 september 2005, Fisc. Act. 2005, nr. 33, 1-3). In een arrest van 22 november 2007 had het Hof van Cassatie zijn stelling nogmaals herhaald. In de rechtsleer werd daarom de vraag gesteld of de herkwalificatie van één enkele akte nog wel mogelijk was. Dit leek zeer moeilijk verdedigbaar te zijn, maar de fiscus kon wel altijd nagaan of partijen wel de juiste kwalificatie aan hun akte hadden gegeven (bv. vruchtgebruik dat alle kenmerken van huur heeft). Een meervoudige verrichting (tot stand gebracht door middel van verschillende akten) kon op basis van de antirechtsmisbruikbepaling in een rechtstreekse verrichting geherkwalificeerd worden.
In een arrest van 10 juni 2010 leek het Hof van Cassatie de antimisbruikbepaling nieuw leven in te blazen (Cass. 10 juni 2010, Fiscoloog, 1217, 1-3). Het Hof paste zijn vereiste dat een herkwalificatie moest leiden tot ‘soortgelijke rechtsgevolgen’ op een meer economische – en niet strikt juridische
– wijze toe. Zo stelde het Hof expliciet dat het mogelijk is opeenvolgende overeenkomsten tussen diverse partijen te wijzigen in een overeenkomst tussen partijen die niet rechtstreeks met elkaar hebben gecontracteerd, voor zover het vanuit economisch standpunt om dezelfde verrichting gaat.
Eind 2005 werd ook in het Btw-Wetboek een antirechtsmisbruikbepaling ingevoerd waarvan de tekst oorspronkelijk dezelfde was als die van de algemene antirechtsmisbruikbepaling op het gebied van de inkomstenbelastingen, de registratie- en de erfbelasting. Sinds 7 augustus 2006 werd de antirechtsmisbruikbepaling in het Btw-Wetboek echter vervangen. Voortaan zal er voor de toepassing van de btw sprake zijn van rechtsmisbruik ‘wanneer de verrichte handelingen resulteren in het verkrijgen van een fiscaal voordeel waarvan de toekenning in strijd is met de doelstelling beoogd in het Btw-Wetboek en de ter uitvoering ervan genomen besluiten en die handelingen in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel hebben’ (art. 1, § 10 Btw-Wetboek).
Wat de draagwijdte van de antirechtsmisbruikbepaling in de btw betreft, heeft de administratie gepreciseerd dat de belastingplichtige nog altijd over de volledige vrijheid in de keuze van zijn handelingen beschikt en dat hij zich bij het nemen van zijn beslissing onder meer kan steunen op fiscale overwegingen. Wanneer de belastingplichtige kan kiezen tussen twee handelingen, verplicht de btw-wetgeving hem niet om te kiezen voor de handeling waarvoor de hoogste btw verschuldigd is. De belastingplichtige heeft integendeel het recht zijn activiteit zodanig te structureren dat de omvang van zijn belastingschuld beperkt blijft.
Om te kunnen vaststellen of er op het vlak van de btw sprake is van misbruik, zijn volgens de administratie de volgende twee elementen vereist: – in de eerste plaats dat de gestelde handelingen tot een belastingvoordeel leiden dat, ondanks de formele toepassing van de wettelijke bepalingen, in strijd is met het beoogde doel van deze bepalingen;
– in de tweede plaats dat de vaststelling van het misbruik gebaseerd is op een geheel van objectieve factoren waaruit blijkt dat het wezenlijke doel van de betrokken verrichtingen erin bestaat om op onrechtmatige wijze een belastingvoordeel te verkrijgen.
c Nieuwe algemene antimisbruikbepaling
De algemene antimisbruikbepaling, die is opgenomen in art. 344, § 1 van het WIB 1992, in art. 18, § 2 van het Wetboek der Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten en in art. 106 van het Wetboek der Successierechten, werd volledig herschreven en afgestemd op de antimisbruikbepaling die sinds 7 augustus 2006 op het vlak van de btw van toepassing is (zie onder b ‘Tussenkomst van de wetgever – invoering van antimisbruikwetgeving’). Hierdoor heeft de fiscus een krachtiger wapen gekregen om voortaan belastingontwijking tegen te gaan. Bij de bespreking die hierna volgt vertrekken we van de tekst van art. 344, § 1 van het WIB 1992. De draagwijdte van de nieuwe antimisbruikbepaling is echter voor de verschillende belastingen gelijk en verschilt alleen maar op enkele kleine details. Sinds 1 januari 2015 is de antirechtsmisbruikbepaling op het domein van de erf- en de registratiebelasting Vlaamse materie geworden. De antimisbruikbepaling is voortaan terug te vinden in art. 3.17.0.0.2 VCF, waarvan de tekst inhoudelijk is afgestemd op het vroegere art. 18, § 2 W.Reg. Voor een bespreking van de antimisbruikbepaling op het vlak van de registratiebelasting verwijzen we naar het hoofdstuk ‘Algemene heffingsregels’ van het deel ‘Registratiebelasting’, punt 2.4 ‘De antimisbruikbepaling’.
Volgens de nieuwe antimisbruikbepaling kan een rechtshandeling, noch het geheel van rechtshandelingen dat eenzelfde verrichting tot stand brengt, niet worden tegengeworpen aan de fiscus als deze door vermoedens of andere in artikel 340 van het WIB 1992 bedoelde bewijsmiddelen en aan de
Hoofdstuk 7 Beginselen en kenmerken die voortvloeien uit de aard van de belastingen en uit het recht in het algemeen
hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik (art. 344, § 1, eerste lid WIB 1992). Voortaan is het dus niet langer de juridische kwalificatie die niet tegenstelbaar is aan de fiscus, maar wel de rechtshandeling zelf, of het geheel van rechtshandelingen dat eenzelfde verrichting tot stand brengt. Hierdoor moet de fiscus niet langer aantonen dat de herkwalificatie van de rechtshandeling(en) uitgevoerd door de belastingplichtige, identieke of minstens gelijksoortige rechtsgevolgen heeft als de oorspronkelijke rechtshandeling(en).
Er is sprake van fiscaal misbruik als de belastingplichtige via de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen een verrichting tot stand brengt:
waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van het WIB 1992 of de uitvoeringsbesluiten daarvan, buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst; of – waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van het WIB 1992 of de uitvoeringsbesluiten daarvan, en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en de verrichting in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft.
Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van inkomstenbelastingen. Volgens de memorie van toelichting bij de Programmawet van 29 maart 2012 houdt dit in dat de belastingplichtige het bewijs dient te leveren dat zijn keuze ‘wezenlijk’ gemotiveerd is door niet-fiscale redenen. Met andere woorden: de fiscus kan niet enkel verrichtingen met uitsluitend belastingmotieven betwisten, maar ook verrichtingen waarbij de niet-fiscale motieven zo algemeen zijn dat ze aanwezig zijn in elke transactie van hetzelfde type of zo onbelangrijk zijn vergeleken met het fiscale motief dat ze niet kunnen worden aanvaard, aangezien een ‘redelijk’ persoon de handeling niet zou gesteld hebben zonder het fiscale voordeel.
Indien de belastingplichtige dit tegenbewijs niet levert, dan wordt de belastbare grondslag en de belastingberekening zodanig hersteld dat de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van de wet wordt onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden. In de rechtsleer werd de vraag gesteld of dit al dan niet in overeenstemming is met het legaliteitsbeginsel zoals verwoord in art. 170 van de Grondwet (zie het hoofdstuk ‘Grondwettelijke beginselen van de belastingheffing’, punt 1 ‘Het legaliteitsbeginsel’). Volgens de Minister van Financiën verbiedt het legaliteitsbeginsel geen algemene antimisbruikmaatregel. Die heeft een wettig doel, namelijk het bestrijden van misbruiken. In een arrest van 30 oktober 2013 heeft het Grondwettelijk Hof diverse annulatieverzoeken tegen de nieuwe algemene antimisbruikbepaling in de inkomstenbelastingen en de registratie- en erfbelasting verworpen. Volgens het Hof bevat de regeling voldoende waarborgen om de toets van het fiscaal legaliteitsbeginsel te doorstaan (arrest van 30 oktober 2013, nr. 141/2013).
Het ‘fiscaal misbruik’ moet betrekking hebben ‘op een rechtshandeling of op een geheel van rechtshandelingen welke door de belastingplichtige zelf tot stand wordt gebracht’. Bijgevolg kan de antimisbruikbepaling niet worden ingeroepen tegen belastingschuldigen die geen partij zijn bij de rechtshandeling of de reeks van rechtshandelingen, waarmee het potentiële fiscaal misbruik verband houdt (V&A Kamer 2012-2013, nr. 53-115, 259; in de parlementaire vraag werd het voorbeeld aangehaald van een werkgever die een constructie opzet waardoor zijn werknemers minder belastingen moeten betalen).
Het Hof van Cassatie heeft zich in een arrest van 11 januari 2024 uitgesproken over de vraag of de toepassing van de algemene antimisbruikbepaling op een ‘geheel’ van rechtshandelingen vereist dat de belastingplichtige persoonlijk heeft deelgenomen aan ‘alle’ rechtshandelingen die tot dat geheel behoren. Het antwoord van het Hof luidt ontkennend: de ‘eenheid van bedoeling’ die nodig is
om van een geheel van rechtshandelingen te kunnen spreken, vereist niet dat de belastingplichtige formeel deelneemt aan alle rechtshandelingen. De ‘samenstellende rechtshandelingen’ moeten niet afzonderlijk worden beoordeeld. Het is dus het resultaat van het ‘geheel’ dat telt. Ten slotte bevestigt het Hof dat herkwalificatie ingevolge de antimisbruikbepaling alleen uitwerking heeft op fiscaal vlak. Aan de ‘civielrechtelijke’ gevolgen van de ‘werkelijk’ gestelde verrichting of verrichtingen wordt dus niet geraakt (Cass. 11 januari 2024, F.23.0008.N; C. BUYSSE, ‘Cassatie: belastingplichtige moet niet hebben deelgenomen aan alle handelingen’, Fiscoloog, nr. 1824, 6-7).
D Blijft de keuze van de minst belaste weg nog steeds overeind?
Volgens de Minister van Financiën zal de nieuwe algemene antimisbruikbepaling niet te pas en te onpas toegepast worden, maar zal ze pas gebruikt worden als alle klassieke middelen uitgeput zijn. Verder wijst hij erop dat het principe van de vrije keuze van de minst belaste weg overeind blijft. De Brepols-doctrine daarentegen, is niet meer toepasbaar: om fiscaal veilig te zitten, volstaat het niet langer om alle rechtsgevolgen van een gekozen constructie te respecteren. Voortaan is het dan ook niet meer toegelaten om handelingen met een puur fiscaal doel te stellen.
Het valt echter op dat de fiscus de laatste jaren steeds meer inzet op het antimisbruikwapen. Wie vertrouwt op een ogenschijnlijk duidelijke wettekst, riskeert dat de fiscus toch een streep trekt door de fiscale planning op basis van de algemene antimisbruikbepaling (art. 344, § 1 WIB 1992). Fiscaal misbruik houdt in dat de bedoeling van de wet wordt ‘gefrustreerd’, maar dan is de vraag hoe we die bedoeling achterhalen. Drie verschillende hoven van beroep weigerden recent om de antimisbruikbepaling toe te passen omdat de bedoeling van de wet niet duidelijk blijkt uit de voorbereidende werken. Praktisch zou dit betekenen dat de fiscus de algemene antimisbruikbepaling in veel gevallen gewoon niet kan inroepen. Het Hof van Cassatie lijkt evenwel niet geneigd om van artikel 344, § 1 een inhoudsloze bepaling te maken. Het opvallendste is dat het Hof van Cassatie de bedoeling van de wetgever afleidt uit de wettekst zelf. Dat die bedoeling niet uitdrukkelijk in de memorie van toelichting staat, lijkt dus niet van belang. Voor de fiscus wordt het daarmee heel wat gemakkelijker om de algemene antimisbruikbepaling toe te passen. Overigens geeft het Hof de indruk het doel van de wet niet alleen uit de tekst zelf te halen (het leest in artikel 257 WIB namelijk iets dat vele anderen er niet in lezen), maar ook uit de context van dat artikel, d.w.z. wellicht zelfs het hele stelsel van de vennootschapsbelasting (Cass. 26 oktober 2023, F.21.0129.N, Fisc. Act. 2023, 39/1). Het Hof van Cassatie komt daarmee ook terug op zijn enge interpretatie van ‘misbruik’ in een arrest van 6 januari 2023 (over erfbelasting), waarin het alleen naar de parlementaire voorbereiding verwees (F.20.0128.N, FJF nr. 2023/173, bevestiging van Gent 16 juni 2020, Fisc. Act. 2022, 28/7). Op basis van dat nieuwe arrest lijkt de algemene antimisbruikbepaling veel ruimer toepassing te kunnen vinden (K. JANSSENS, ‘Cassatie leidt bedoeling wetgever af uit wettekst zelf’, Fisc. Act. 2023, 39/1).
Eind 2023 stelde de minister van Financiën, in zijn derde actieplan tegen fiscale en sociale fraude, een verruiming voor van de algemene antimisbruikbepaling (art. 344, § 1 WIB 1992). De minister kwam met een plan om de interne antimisbruikbepaling af te stemmen op de (strengere) Europese bepaling (cf. art. 6 ATAD-richtlijn). Hierbij zou de fiscus niet meer moeten bewijzen dat het precieze doel van een specifieke belastingbepaling werd gefrustreerd. Het zou volstaan dat hij aantoont dat het belastingvoordeel in strijd is met het doel van het toepasselijke belastingrecht. Dat zou het de fiscus veel makkelijker maken om fiscaal misbruik aan te tonen. Zo’n ruime interpretatie levert mogelijks wel een conflict op met het fiscale legaliteitsbeginsel. Bovendien is er het gebrek aan adequate rechtsbescherming door de gerechtelijke achterstand. Het volstaat namelijk niet om de belastingplichtige te sussen met het aanbod van zo’n rechterlijke controle (achteraf) als die controle pas vele jaren na de aanslag plaatsvindt. Om deze redenen heeft de regering ondertussen beslist om dit onderdeel van het actieplan (voorlopig) niet in wetgeving om te zetten (zie ook: J. HELAUT, ‘Het voorstel van “verstrengde” algemene antimisbruikbepaling: een analyse in wetshistorische en Europeesrechtelijke context’, Fisc. Act. 2024, 4/1-3).
2.3 Mogelijkheid tot het afsluiten van overeenkomsten tussen de fiscus en de belastingplichtige
Uit het openbare-ordekarakter van de belastingwet vloeit voort dat tussen de fiscus en de belastingplichtige geen overeenkomsten gesloten kunnen worden over rechtskwesties betreffende belastingen. Dergelijke overeenkomsten zijn nietig en binden niemand.
Over feitelijke kwesties (bijvoorbeeld de waarde van geërfde goederen, de verhouding privé/beroepsgebruik van bepaalde uitgaven) kunnen daarentegen wel rechtsgeldig overeenkomsten worden afgesloten. Dergelijke overeenkomsten worden geacht een correcte toepassing te zijn van de fiscale wet op die feitelijke situaties en scheppen dan een vermoeden waardoor de bewijslast wordt omgedraaid.
Tot en met 31 december 2002 ging bijzondere aandacht uit naar de rulingprocedure en de procedure van de voorafgaandelijke beslissing. Daardoor had de belastingplichtige de mogelijkheid om met de administratie een preventief akkoord te sluiten omtrent de fiscale aanvaardbaarheid van de voorgenomen verrichting. Beide procedures waren in het leven geroepen om de fiscale rechtszekerheid te waarborgen. Het was echter niet de bedoeling om, in afwijking van de wet, voordelen toe te kennen, waardoor de normaal verschuldigde belasting zou worden verminderd of kwijtgescholden.
Met ingang van 1 januari 2003 werd de bestaande mogelijkheid tot het verkrijgen van voorafgaande akkoorden of voorafgaande beslissingen afgeschaft en vervangen door een nieuw allesomvattend ‘systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken’. Dat systeem geeft aan de Federale Overheidsdienst Financiën de macht zich bij voorafgaande beslissing uit te spreken over alle aanvragen betreffende de concrete toepassing van de belastingwetten die onder zijn bevoegdheid vallen of waarvan hij de inning en de invordering verzekert. Opnieuw wordt benadrukt dat de voorafgaande beslissing geen vrijstelling of vermindering van de wettelijk verschuldigde belasting tot gevolg mag hebben. Iedere voorafgaande beslissing moet worden getroffen met inachtneming van de wettelijke en reglementaire bepalingen, van de rechtspraak en de administratieve doctrine. Het opzet van de maatregel is opnieuw het verschaffen van rechtszekerheid.
De Wet somt een aantal situaties op waarin geen voorafgaande beslissing kan worden gegeven. De opsomming luidt als volgt:
– de belastingtarieven en de berekening van de belastingen;
– de bedragen en percentages als dusdanig;
– de aangifte, het onderzoek en de controle, het gebruik van de bewijsmiddelen, de aanslagprocedure, de rechtsmiddelen, de rechten en voorrechten van de schatkist, de minimummaatstaf van heffing, de termijnen, de verjaring, het beroepsgeheim, de inwerkingtreding, de aansprakelijkheid en plichten van sommige openbare ambtenaren, andere personen of bepaalde instellingen; – de bepalingen waarvoor een specifieke procedure inzake erkenning of beslissing is ingesteld; – de bepalingen of gebruiken die een overleg met of de raadpleging van andere autoriteiten instellen en waarvoor de Minister van Financiën of de diensten van de fiscale administratie niet bevoegd zijn om zelf of unilateraal een standpunt in te nemen; – de bepalingen die sancties, boetes, belastingverhoging en -vermeerderingen instellen; – de forfaitaire grondslagen van aanslag.
De aanvraag om een voorafgaande beslissing moet gemotiveerd zijn en schriftelijk worden gericht aan de Federale Overheidsdienst Financiën. De beslissing wordt aan de aanvrager meegedeeld binnen een termijn van drie maanden vanaf de indiening van de vraag en heeft in beginsel een geldigheidsduur van vijf jaar. De voorafgaande beslissingen worden op anonieme wijze gepubliceerd zodat ook
anderen er kennis van kunnen nemen en er rechten aan kunnen ontlenen. Via de website www.ruling. be kunnen de voorafgaande beslissingen worden geraadpleegd.
Een genomen beslissing bindt de Federale Overheidsdienst Financiën, behalve:
als de voorwaarden waaraan de beslissing is onderworpen niet zijn vervuld; – als de situatie of verrichting door de aanvrager onvolledig of onjuist is omschreven of op essentiële punten anders dan omschreven wordt uitgevoerd; – als de bepalingen van de verdragen, het gemeenschapsrecht of het interne recht worden gewijzigd, of de beslissing met deze bepalingen niet in overeenstemming wordt bevonden.
De vraag is gerezen of met de nieuwe tekst van artikel 344, § 1 van het WIB 1992 de Rulingdienst nog een ruling kan afleveren over de vraag of de algemene antimisbruikbepaling van toepassing is. Tijdens de bespreking in de Kamercommissie heeft de Minister van Financiën bevestigd dat dit niet meer het geval is (zie Parl. St. Kamer 2011-12, nr. 2081/1, 112). Artikel 344, § 1 is immers een bewijsmiddel van de fiscus, en op voorhand een ruling krijgen over de toepassing van een bewijsmiddel, is per definitie onmogelijk. Weliswaar kan de Rulingdienst geen zekerheid meer bieden over het gebruik van het bewijsmiddel, maar de dienst kan wel nog rulings afleveren over de kwaliteit van het tegenbewijs (cf. de vraag of de belastingplichtige zich heeft laten leiden door andere motieven dan belastingontwijking) en dus over de grond van de zaak. Dit is trouwens noodzakelijk om de nodige rechtszekerheid aan de belastingplichtigen te kunnen bieden. In antwoord op een parlementaire vraag heeft de Minister van Financiën ondertussen laten verstaan dat de Rulingcommissie zich over ‘meer’ kan uitspreken dan alleen maar de vraag of de belastingplichtige het vereiste ‘tegenbewijs’ voldoende heeft geleverd. Volgens de minister is het immers de logica zelve dat de Rulingcommissie zich ook kan uitspreken over de (initiële) vraag of er al dan niet sprake is van ‘fiscaal misbruik’ in de zin van de nieuwe antimisbruikbepaling (V&A Kamer 2012-2013, nr. 53-124, 498).
De federale rulingcommissie heeft sinds de overname van de dienst van de geregionaliseerde registratie- en successierechten door het Vlaamse Gewest haar bevoegdheid verloren om zich uit te spreken over situaties die onder de Vlaamse registratie- en erfbelasting vallen. Ondertussen heeft de Vlaamse regering beslist om een Vlaams formeel systeem van voorafgaande beslissingen op te richten. Het decreet van 17 juli 2015 bevat hiertoe de nodige bepalingen. Sinds 14 augustus 2015 kan de Vlaamse rulingdienst zich bij voorafgaande beslissing uitspreken omtrent alle aanvragen die uitsluitend de toepassing van de bepalingen van de VCF betreffen. Daarenboven kunnen belastingplichtigen sinds 15 september 2015 eveneens aanvragen indienen die betrekking hebben op gemengde situaties of verrichtingen waarbij zowel bepalingen van de VCF als federale bepalingen in het spel zijn. De Vlaamse rulingdienst zal in dat geval een bindend advies tot voorafgaande beslissing aan de federale rulingcommissie verstrekken, die op haar beurt de rulingbeslissing aflevert.
2.4 De fiscus is geen derde bij de vestiging, wel bij de invordering van de belasting
Volgens het Burgerlijk Wetboek strekken overeenkomsten de partijen tot wet (art. 5.69 nieuw BW). Overeenkomsten brengen in principe alleen gevolgen teweeg tussen de contracterende partijen (art. 5.103 nieuw BW).
Personen die niet rechtstreeks bij een overeenkomst betrokken zijn, worden derden genoemd. Zij kunnen een door partijen afgesloten overeenkomst in principe niet negeren. Vermits derden bepaalde gevolgen kunnen ondervinden van een tussen partijen afgesloten overeenkomst, worden er in het privaatrecht bijzondere maatregelen voorzien om hen te beschermen.
Hoofdstuk 7 Beginselen en kenmerken die voortvloeien uit de aard van de belastingen en uit het recht in het algemeen
VOORBEELDEN
– Derden kunnen de handelingen bestrijden die hun schuldenaar heeft verricht met bedrieglijke benadeling van hun rechten (art. 5.243 nieuw BW).
– Een onderhandse overeenkomst is aan derden tegenstelbaar zodra zij een vaste datum heeft (art. 8.22 nieuw BW). Een datum is slechts vast wanneer de overeenkomst werd geregistreerd of wanneer een van de contracterende partijen overleden is, of wanneer de overeenkomst wordt opgenomen in een authentieke akte.
– Tegenbrieven kunnen enkel tussen de contracterende partijen gevolg hebben en kunnen niet tegen derden werken (art. 5.39 nieuw BW).
Bij het beantwoorden van de vraag of de fiscus als een civielrechtelijke derde moet worden beschouwd, wordt traditioneel het onderscheid gemaakt naargelang de fiscus optreedt bij de vestiging dan wel bij de invordering van de belasting.
A Bij de vestiging van de belasting
De administratie is geen derde bij de vestiging van de belastingen. Het bestaan, de inhoud en de datum van een rechtshandeling kunnen door de fiscus steeds worden bewezen buiten en tegen de akten die hem worden voorgelegd. Door het zogenaamde realiteitsbeginsel (zie dit hoofdstuk, punt 6.2 ‘Fiscaliteit houdt enkel rekening met de werkelijk gestelde handelingen’) moet de fiscus bij de vestiging van de belasting op zoek gaan naar de ware samenstelling van de belastbare materie.
VOORBEELD
Een eigenaar van een gebouw verhuurt dit gebouw aan een natuurlijke persoon en laat in de verhuurovereenkomst een clausule opnemen waardoor de huurder het gebouw niet voor beroepsdoeleinden mag gebruiken. Als de huurder zich niet aan deze contractuele bepaling houdt, kon de administratie de eigenaar belasten vanuit de werkelijke toestand. Omdat de administratie geen derde is, kon de eigenaar het huurcontract niet als bewijs inroepen tegenover de administratie. Dit is veranderd. Vanaf het aanslagjaar 2024 is het de huurder verboden om zijn huur nog als kosten van zijn inkomen af te trekken als de huurder en de verhuurder een overeenkomst hebben gesloten voor de verhuring van een woning ‘die uitsluitend bestemd is voor huisvesting van een gezin of een persoon’, én die overeenkomst (gratis) is geregistreerd. De aard van het contract sluit het beroepsgebruik en de aftrek van huur in principe uit. De verhuurder kan in zo’n geval niet meer voor onaangename verrassingen komen te staan als zijn huurder een deel van de woning bijvoorbeeld als thuiskantoor gebruikt. De huurder kan zijn huur eenvoudigweg niet meer als kosten inbrengen, waardoor de verhuurder belast blijft op het kadastraal inkomen van de woning en niet wordt belast op de werkelijke huurinkomsten.
Bij de vaststelling van de waarheid spelen dus niet de civielrechtelijke regelen vermits deze enkel dienen om derden te beschermen. De fiscus wordt niet beschermd zoals een gewone burger, hij vindt zijn bescherming in de Belastingwet.
VOORBEELDEN
– De fiscus kan zich niet beroepen op artikel 5.39 van het nieuw BW om een tegenbrief te verwerpen en om een valse akte als werkelijk te beschouwen.
– De fiscus mag de datum van een akte niet betwisten om de enige reden dat deze akte geen vaste datum zou hebben volgens de voorschriften van artikel 8.22 van het nieuw Burgerlijk Wetboek.
De regel dat de fiscus bij de vestiging van de belasting geen derde is, geldt voor zover de fiscale wet er niet van afwijkt. In bepaalde artikelen, vooral op het vlak van de erf- en de registratiebelasting, wordt de fiscus soms gelijkgesteld met een derde. Deze uitzonderingen moeten echter strikt geïnterpreteerd worden.
VOORBEELD
Volgens artikel 3.17.0.0.9 VCF zijn tegenbrieven aan het Vlaamse Gewest niet tegenstelbaar, in zoverre zij vermindering van het actief of vermeerdering van het passief der nalatenschap tot gevolg zouden hebben.
B Bij de invordering van de belasting
Er wordt aangenomen dat de administratie wel een derde is bij de invordering van de belastingen. Eenmaal de fiscus de belasting heeft vastgesteld, en derhalve schuldeiser van de belasting is geworden, geldt het principe waarbij het gemeen recht het belastingrecht beheerst en dat de fiscus-schuldeiser alle rechten bezit waarover een gewone schuldeiser beschikt. Daardoor kan de fiscus zich onder meer beroepen op de zijdelingse vordering (art. 5.242 nieuw BW), de actio pauliana (art. 5.243 nieuw BW), de verwerping van tegenbrieven (art. 5.39 nieuw BW) en de nietigheid van de rechtshandeling die hem door de schuldenaar wordt tegengesteld. De administratie moet zich ook schikken naar de regels die het verhaalrecht van de crediteuren op het vermogen van hun schuldenaar beheersen (onder meer voorrechten en hypotheken).
3 Strikte interpretatie van de belastingwet
3.1 Algemeen
In België wordt de belasting in het algemeen beschouwd als een rechtstreekse aanslag op de privé-eigendom van de rechtsonderhorigen en dus als een (kwalijke) uitzondering op het beginsel dat alles vrij is van belasting, tenzij de wet anders bepaalt (cf. het legaliteitsbeginsel; zie het hoofdstuk ‘Grondwettelijke beginselen van de belastingheffing’, punt 1 ‘Het legaliteitsbeginsel’). Dat heeft mede tot gevolg dat fiscale wetten strikt geïnterpreteerd moeten worden. Dit werd herhaaldelijk bevestigd door het Hof van Cassatie.
Wanneer een fiscale wettekst niet duidelijk is, moet hij geïnterpreteerd worden. In uitzonderlijke omstandigheden zal de wetgever zelf ingrijpen om onduidelijkheden weg te nemen. Dergelijke ‘interpretatieve’ wetten zijn echter uiterst zeldzaam, zodat nagenoeg altijd tot ‘zelfinterpretatie’ moet worden overgegaan.
3.2 Eerste fase: tekstuele interpretatie
De eerste interpretatiemethode is de tekstuele interpretatie. Deze interpretatiemethode bestaat in het zoeken naar de juiste betekenis van de door de wetgever gebruikte woorden. Daarbij wordt voor niet typisch fiscale of juridische terminologie teruggegrepen naar gezaghebbende woordenboeken. Ook kan bij de interpretatie van de Nederlandse tekst de Franse tekst worden geraadpleegd.
De tekstuele interpretatie moet gebeuren rekening houdend met de context waarin het onduidelijke begrip gesitueerd is. De uitleg moet tevens strikt bij de letter van de tekst blijven: niet te ruim (extensieve interpretatie) en niet te eng (restrictieve interpretatie).
Als de tekst duidelijk is, moet er niets geïnterpreteerd worden. Het Hof van Cassatie heeft herhaaldelijk bevestigd dat de wet dan enkel toegepast moet worden zoals het er staat, zelfs al zou dit tot een onbillijke toestand aanleiding kunnen geven.
3.3 Tweede fase: het nagaan van de bedoeling van de wetgever
Als de wettekst zelf niet geheel duidelijk is, moet men de oorspronkelijke bedoeling van de wetgever nagaan. Die moet gezocht worden in de voorbereidende stukken die aan de grondslag liggen van de wettekst (de memorie van toelichting, commissieverslagen, parlementaire besprekingen, uitspraken van de bevoegde minister enz.). Deze interpretatiemethode wordt ook wel de ‘ historische interpretatiemethode’ genoemd.
Als de tekst niet helder is in het licht van de voorbereidende werkzaamheden van de te interpreteren wet, zal men desgevallend de voorbereidende werkzaamheden moeten raadplegen van vroegere, gelijkaardige wetten en moeten teruggaan tot de voorgeschiedenis van de bedoelde wet. Men mag in ieder geval geen gebruikmaken van voorbereidende werkzaamheden van latere wetten (teleologische interpretatiemethode).
3.4 Derde fase: de niet-heldere tekst
Als de onduidelijkheid blijft bestaan na de tekstuele en historische interpretatiefase, geldt het principe ‘ in dubio contra fiscum’, dit wil zeggen dat de twijfel mag worden opgelost in het voordeel van de belastingplichtige. Dat geldt voor zover het een voor de belastingplichtige bezwarende bepaling betreft. Artikel 170 van de Grondwet stelt immers dat geen belasting kan worden ingevoerd dan door een (duidelijke) wet (legaliteitsbeginsel; zie het hoofdstuk ‘Grondwettelijke beginselen van de belastingheffing’, punt 1 ‘Het legaliteitsbeginsel’). De toepassing van dit principe werd onlangs bevestigd door het Europees Hof voor de Rechten van de Mens. In een arrest van 7 juli 2011 oordeelde het Hof dat een belastingwet altijd zo beperkt mogelijk moet geïnterpreteerd worden, dit omdat belastingen eigenlijk afbreuk doen aan het ongestoorde genot van de eigendom. Als echter een voor de belastingplichtige bevrijdende tekst onduidelijk blijft na interpretatie, noopt artikel 172 van de Grondwet (gelijkheidsbeginsel; zie het hoofdstuk ‘Grondwettelijke beginselen van de belastingheffing’, punt 3 ‘Het gelijkheidsbeginsel’) tot de omgekeerde conclusie en moet de tekst worden uitgelegd in het voordeel van de administratie (in dubio pro fisco).
4
Het beginsel van de niet-retroactiviteit van de belastingwet
Om de burger inzake belastingen rechtszekerheid te bieden en het investeringsklimaat niet te vertroebelen, lijkt het logisch dat fiscale wetgeving niet met terugwerkende kracht kan worden ingevoerd. Een wet is slechts verbindend nadat ze werd bekendgemaakt. Dat betekent dat ze, in het Nederlands en in het Frans, in het Belgisch Staatsblad gepubliceerd moet worden. De wet treedt dan in werking de tiende dag na publicatie, tenzij de wet zelf in een andere datum voorziet. Vanaf dat ogenblik wordt iedereen geacht de wet te kennen. Gaat het evenwel om een zogenaamde ‘interpretatieve’ wet, dan wordt de door die wet gegeven interpretatie geacht gelding te hebben vanaf de inwerkingtreding van de oorspronkelijk geïnterpreteerde wetsbepaling (Cass. 7 mei 1996, F.J.F. 96/226).
4.1 Niet-terugwerkende kracht van wetten en decreten
Het (algemene) principe van de niet-terugwerkende kracht van wetten wordt in artikel 1.2 van het nieuw Burgerlijk Wetboek als volgt verwoord: ‘De wet beschikt alleen voor de toekomst. Zij heeft geen terugwerkende kracht tenzij dit noodzakelijk is voor een doelstelling van algemeen belang ’. Artikel 1.2 van het nieuw Burgerlijk Wetboek is echter geen grondwettelijke regel en zelfs geen fiscale regel. Daarom moet de waarde ervan in fiscale zaken sterk gerelativeerd worden.
Geen enkele grondwettelijke bepaling verhindert dat fiscale wetten met terugwerkende kracht worden ingevoerd. Dat gebeurt dan ook regelmatig om o.a. te voorkomen dat anticiperend wordt opgetreden tegen aangekondigde maatregelen. Voorafgaand aan de inwerkingtreding van de retroactieve wet wordt soms in het Belgisch Staatsblad aangekondigd welke maatregelen op komst zijn en vanaf welke (terugwerkende) datum zij zullen toegepast worden. In die zin houdt de wetgever in de praktijk ook (enigszins) rekening met het non-retroactiviteitsbeginsel.
Het Grondwettelijk Hof heeft nochtans beslist dat retroactiviteit alleen toegelaten is als daarvoor een objectieve en redelijke verantwoording bestaat die evenredig is met het nage streefde wettige doel van de belastingen. De terugwerkende kracht van wetsbepalingen die van die aard is dat zij rechtsonzekerheid in het leven kan roepen, kan volgens het Hof enkel worden verantwoord op grond van bijzondere omstandigheden, in het bijzonder wanneer zij onontbeerlijk is voor de goede werking of de continuïteit van de openbare dienst (Grondwettelijk Hof 15 september 1999, nr. 97/99).
Het Hof van Cassatie aanvaardt die grondwettelijke onderbouw van het non-retroactiviteitsbeginsel niet. Het is van mening dat het verbod tot terugwerkende kracht, gebaseerd op het rechtszekerheidsbeginsel, geen algemeen rechtsbeginsel met grondwettelijke waarde is (Cass. 17 november 2005, R.W., 2005-2006, 1469 en Cass. 14 januari 2016, Fisc. Koer. 2016/06, p. 557-562).
Voorts geldt een absoluut verbod op de retroactieve werking van strafwetten. Dit verbod geldt vanzelfsprekend ook voor de fiscale strafwetten (vgl. art. 7 EVRM en art. 15 BUPO-Verdrag).
4.2 Niet-terugwerkende kracht van Koninklijke en Ministeriële
Besluiten
In artikel 108 van de wet van 4 augustus 1986 wordt uitdrukkelijk gezegd dat de ter uitvoering van de belastingwetten genomen besluiten alleen voor het toekomende beschikken. Zij hebben geen terugwerkende kracht, behoudens uitdrukkelijke afwijking in de wet bepaald. Op het vlak van Koninklijke en Ministeriële fiscale besluiten heerst derhalve een duidelijke rechtszekerheid: geen terugwerkende kracht zonder uitdrukkelijk wettelijk voorziene uitzondering.
Koninklijke en Ministeriële Besluiten die zonder wettelijke toestemming met terugwerkende kracht ingevoerd worden, mogen door de hoven en rechtbanken niet worden toegepast en kunnen eventueel door de Raad van State vernietigd worden.
4.3 Niet-terugwerkende kracht van plaatselijke verordeningen en besluiten
Een wet primeert boven een provinciaal of gemeentelijk reglement. Op basis van artikel 1.2 van het nieuw Burgerlijk Wetboek wordt dan ook algemeen aangenomen dat provincie- of gemeentebelastingen niet retroactief ingevoerd kunnen worden. Retroactief ingevoerde verordeningen en besluiten van lokale besturen mogen door de hoven en rechtbanken niet worden toegepast en kunnen eventueel door de Raad van State vernietigd worden.
5 De toepassing van de beginselen van behoorlijk bestuur
De beginselen van behoorlijk bestuur zijn ongeschreven gedragsnormen die de overheid in acht moet nemen bij haar handelen. Zo is de fiscus aan een algemene zorgvuldigheids- en voorzichtigheidsplicht
Hoofdstuk 7 Beginselen en kenmerken die voortvloeien uit de aard van de belastingen en uit het recht in het algemeen
onderworpen. Wanneer de overheid en meer bepaald de belastingadministratie niet de algemene voorzichtigheids- en zorgvuldigheidsplicht nakomt en haar dus op grond hiervan een fout kan worden aangerekend, kan de belastingplichtige op grond van de artikelen 1382 en 1383 van het oud Burgerlijk Wetboek een eis tot schadeloosstelling indienen. In dat geval zijn de gewone (burgerlijke) rechtbanken bevoegd om over de fout, de schade en het oorzakelijk verband te oordelen. In de rechtspraak vindt men heel wat voorbeelden terug waarin op fiscaal gebied de aansprakelijkheid van de staat voor schade, wegens de schending van een algemeen beginsel van behoorlijk bestuur, ter sprake werd gebracht.
VOORBEELDEN
– het verstrekken van verkeerde inlichtingen; – het niet-tijdig behandelen van een bezwaarschrift;
een taxatie bij vergelijking doorvoeren zonder vooraf te hebben bewezen dat de boekhouding onbetrouwbaar is; – het lichtzinnig vestigen van een aanslag;
– het opzettelijk niet naleven van de wettelijke termijnen.
Een zeer belangrijk beginsel van behoorlijk bestuur betreft het vertrouwensbeginsel. Dit beginsel houdt in dat de burger moet kunnen vertrouwen op een vaste gedragsregel van de overheid of op het opgewekte vertrouwen (bijvoorbeeld een jarenlange tolerantie vanwege de administratie, een administratieve circulaire enz.). De cassatierechtspraak laat weinig ruimte voor toepassing van het vertrouwensbeginsel in contra legem -situaties (zie o.m.: Cass. 30 mei 2008, Cass. 10 december 2009 en Cass. 18 december 2009). Samengevat is volgens deze rechtspraak het uitgangspunt nog altijd dat het fiscaal recht van openbare orde is, waardoor het legaliteitsbeginsel maar in uitzonderlijke omstandigheden zal moeten wijken. Immers, waar de fiscale wet ertoe strekt de publieke middelen te verschaffen, gaat het inwilligen van een aanspraak door een belastingplichtige om wettelijk verschuldigde belastingen niet te moeten betalen op deze grond (het rechtszekerheidsbeginsel), rechtstreeks in tegen het belang van alle andere belastingplichtigen (S. VAN CROMBRUGGE en J. VAN DYCK, ‘Hof te Gent preciseert vertrouwensbeginsel in contra-legemsituaties’, Fiscoloog, nr. 1798, 9-10).
Toch wil dit nog niet zeggen dat een beroep op dit beginsel al bij voorbaat een verloren zaak is (zie o.m.: Gent 30 mei 2023, Fiscoloog, 1814, 11; Brussel 4 februari 2020, Fiscoloog, 1650, 12, Bergen 4 juni 2010 en Rb. Gent 16 maart 2010, Fiscoloog, 1216, 9-10). Uit deze (lagere) rechtspraak blijkt dat de toepassing van het vertrouwensbeginsel in contra legem -situaties een kwestie is en blijft van afweging van het vertrouwensbeginsel tegenover het legaliteitsbeginsel op basis van de concrete feitelijke gegevens van de zaak. In functie van de concrete omstandigheden moet een afweging worden gemaakt tussen het rechtszekerheidsbeginsel en het legaliteitsbeginsel. Alleen in uitzonderlijke gevallen zal voorrang kunnen worden gegeven aan het rechtszekerheidsbeginsel om het legaliteitsbeginsel opzij te zetten. Dat houdt volgens het hof van beroep in Gent in dat de belastingplichtige niet alleen redelijkerwijze kon geloven dat het standpunt van de administratie correct was, maar ook dat de belastingplichtige kan aantonen dat hij zich bij het maken van zijn keuzes in het relevante (latere) aanslagjaar heeft afgestemd op die eerdere stellingname van de administratie (Gent 21 maart 2023, Fiscoloog, nr. 1798, 9-10).
Het Europees Hof van Justitie is op het gebied van het (Europees aangestuurde) btw-stelsel soepeler in de toepassing van het vertrouwensbeginsel. Zelfs waar er strijdigheid is met een wet of reglement, moet er volgens het Hof van Justitie ruimte zijn om de btw-plichtige gelijk te geven voor zover ‘de handelingen van de administratieve instanties bij een voorzichtige en bezonnen marktdeelnemer een redelijk vertrouwen hebben gewekt’; en dat dit vertrouwen ‘gewettigd’ is (HvJ 14 september 2006, nr. C-181/04 inzake Elmeka NE ). In navolging van deze Europese rechtspraak lijkt het Hof van
Cassatie op het gebied van de btw toch een zekere voorrang te verlenen aan het ‘vertrouwensbeginsel’ ten koste van het legaliteitsbeginsel. In een arrest van 2 september 2016 stelt het Hof van Cassatie dat ‘het vertrouwensbeginsel deel uitmaakt van het primaire Unierecht en dat het geëerbiedigd moet worden door het afgeleide gemeenschapsrecht, waaronder de richtlijnen’. Het Hof besluit met de opmerking, dat ‘de rechtsopvatting dat het vertrouwensbeginsel per definitie moet wijken voor het legaliteitsbeginsel’ hoe dan ook ‘faalt naar recht’. Vooral met die zin lijkt het Hof wat de Europees aangestuurde btw betreft, ruimte te laten voor oplossingen die gestoeld zijn op het vertrouwensbeginsel, ook als die niet volledig wetsconform zijn.
6 Het realiteitsbeginsel
6.1
Algemeen
Het zogenaamde realiteitsbeginsel houdt in dat de fiscale wet moet worden toegepast op werkelijke en niet op onbestaande of fictieve feiten, waarden en rechtshandelingen. In het verlengde daarvan ligt de regel dat belastingen de juridische realiteit treffen en niet de economische realiteit. Een derde aspect van het realiteitsbeginsel houdt in dat de fiscale wet geen onderscheid maakt tussen geoorloofde en ongeoorloofde verrichtingen.
6.2 Fiscaliteit houdt enkel rekening met de werkelijk gestelde handelingen
Een eerste belangrijk aspect van het realiteitsbeginsel houdt in dat de fiscus op zoek moet gaan naar de ware samenstelling van de belastbare materie. Bij de vestiging van de belasting moet de fiscale wet op werkelijke feiten en waarden worden toegepast en moeten de werkelijk tussen partijen bestaande rechtshandelingen in aanmerking worden genomen. In dit kader kunnen het bestaan, de inhoud en de datum van een rechtshandeling door de fiscus steeds worden bewezen buiten en tegen de akten die hem worden voorgelegd.
VOORBEELD
Illegale inkomsten zijn belastbaar, terwijl kosten met ongeoorloofde oorzaak in principe fiscaal aftrekbaar zijn. Zo heeft het Antwerpse hof van beroep in een verwijzingsarrest bevestigd dat de lonen toegekend in het kader van kinderarbeid recht geven op aftrek. De aftrekbaarheid van de uitgaven moet volgens het hof worden aanvaard, zelfs als de eraan ten grondslag liggende bepalingen strijdig zijn met bepalingen van openbare orde (Antwerpen 20 december 2022).
Met geveinsde handelingen of met fictieve feiten en waarden kan dus geen rekening worden gehouden. Zo zal de fiscus door alle middelen van recht, uitgezonderd de eed, kunnen bewijzen dat de tegen hem ingeroepen rechtshandelingen gesimuleerd zijn en in werkelijkheid andere rechtshandelingen verbergen (zie hiervoor dit hoofdstuk, punt 2.2 ‘Belastingontduiking is niet toegelaten – keuze van de minst belaste weg’). Bovendien zal de fiscus zich niet op schijnhandelingen kunnen beroepen. Dat is trouwens ook een gevolg van het beginsel dat de fiscus bij de vestiging van de belasting geen derde is (zie dit hoofdstuk, punt 2.4 ‘De fiscus is geen derde bij de vestiging, wel bij de invordering van de belasting’).
Hoofdstuk 7 Beginselen en kenmerken die voortvloeien uit de aard van de belastingen en uit het recht in het algemeen
Juridische of economische werkelijkheid
Als er een tegenstelling bestaat tussen de juridische werkelijkheid en de economische werkelijkheid, is het in beginsel de juridische werkelijkheid die het haalt. Dat vloeit voort uit de regel dat het gemeen recht in fiscale aangelegenheden toepasselijk is zolang de fiscale wet er niet van afwijkt (zie dit hoofdstuk, punt 1 ‘Het fiscaal recht is geen volstrekt autonome rechts-tak’). Het houdt tevens verband met het leerstuk van de vrije keuze van de minst belaste weg (zie dit hoofdstuk, punt 2.2 ‘Belastingontduiking is niet toegelaten – keuze van de minst belaste weg’).
Het principe van de juridische werkelijkheid heeft intussen heel wat van zijn waarde ingeboet. De wetgever zelf kan immers de economische werkelijkheid laten primeren op de juridische werkelijkheid.
VOORBEELD
Voor bepaalde transacties (onder meer fusies en inbrengen van bedrijfsafdelingen of van een algemeenheid van goederen) wordt aan de belastingplichtige de verplichting opgelegd om aan te tonen dat de verrichting plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen (art. 183bis en 211, § 1 WIB).
In dit kader wijzen we ook op de antirechtsmisbruikbepaling die eerst in het domein van de inkomstenbelastingen werd geïntroduceerd en vervolgens ook in het domein van de indirecte belastingen (zie dit hoofdstuk, punt 2.2 ‘Belastingontduiking is niet toegelaten – keuze van de minst belaste weg’). Door deze bepaling heeft de administratie het recht gekregen om de juridische kwalificatie te verwerpen als blijkt dat alleen voor deze kwalificatie werd gekozen om belastingen te ontwijken.
6.4 Morele neutraliteit van de belastingwet
De morele neutraliteit van de belastingwet houdt in dat belastingwetten worden toegepast op de werkelijkheid, ongeacht of het een geoorloofde werkelijkheid betreft. Illegale activiteiten, zelfs al zijn ze afkomstig van activiteiten die indruisen tegen de openbare orde of de goede zeden, moeten dus in principe evengoed belast worden als legale. Dat vindt zijn verklaring in de bedoeling van de wetgever om de auteur van illegale activiteiten geen onrechtmatig voordeel te verschaffen ten opzichte van zij die wel op een legale en moreel aanvaardbare wijze handelen.
VOORBEELDEN
– de inkomsten van de verkoop van nagemaakte merkproducten zijn zowel op het vlak van de inkomstenbelastingen als op het vlak van de btw belastbaar; – de winsten van illegale casino’s; – de inkomsten uit het illegaal stoken van alcohol zijn onderworpen aan accijnzen, btw en inkomstenbelasting.
Het grote probleem voor de administratie is het feit dat zij de bewijslast draagt. De administratie zal dus moeten aantonen dat de belastingplichtige wel degelijk belastbare illegale inkomsten heeft genoten alsook het bedrag van deze inkomsten. Om de taak van de administratie te vergemakkelijken, beschouwt de wetgever bepaalde tekenen als voldoende om er het bestaan van zekere belastbare feiten uit af te leiden. In dit geval gaat het om wettelijke vermoedens (bijvoorbeeld de taxatie wegens tekenen en indiciën).
Voor de aftrek van beroepskosten in de inkomstenbelastingen heeft het Hof van Cassatie meermaals beslist dat de aftrek niet afhankelijk mag worden gemaakt van de voorwaarde ‘dat aan de basis van
de beroepskost geen onwettige gedraging ligt’. Deze voorwaarde wordt volgens het Hof helemaal niet door artikel 49 WIB gesteld (Cass. 27 februari 1987, F.J.F. nr. 87/115). Ook op dit vlak is de belastingwet dus moreel neutraal.
VOORBEELD
– Een arts wordt wegens een professionele fout strafrechtelijk veroordeeld tot het betalen van een schadevergoeding aan zijn slachtoffer. De arts kan deze schadevergoeding als beroepskost aftrekken. – Het Antwerpse hof van beroep heeft in een verwijzingsarrest bevestigd dat de lonen toegekend in het kader van kinderarbeid recht geven op aftrek. Het verwijzingsarrest volgt de cassatierechtspraak en stelt dat de vraag of er sprake is van illegale kinderarbeid, irrelevant is. Noch het internationale, noch het nationale recht voorziet in een beperking op de aftrekbaarheid van bezoldigingen als beroepskost als deze bezoldigingen voortkomen uit kinderarbeid. De aftrekbaarheid van de uitgaven moet worden aanvaard, zelfs als de eraan ten grondslag liggende bepalingen strijdig zijn met bepalingen van openbare orde (Antwerpen 20 december 2022).
Toch blijkt ook een zekere morele ingesteldheid van de wetgever (en ook van de rechters) uit de weigering om bij de vaststelling van de belastbare inkomsten rekening te houden met verbeurdverklaringen en andere straffen en uit de strikte wijze waarop de aftrekbaarheid van de met misdrijven gepaard gaande kosten worden beoordeeld.
7 Het ‘non bis in idem’-beginsel
Het principe non bis in idem wil verhinderen dat eenzelfde belastingplichtige voor eenzelfde belastbaar tijdperk meer dan eenmaal door dezelfde belasting of belastingen met eenzelfde doel wordt getroffen op dezelfde belastbare materie. Het is echter geen algemeen beginsel dat in de wet of de Grondwet kan teruggevonden worden. De rechtsleer beschouwt het in werkelijkheid als een door de billijkheid ingegeven richtsnoer voor de wetgever. Die probeert er in de praktijk dan ook wel rekening mee te houden. Toch kan een belastbare materie meermaals door de staat worden belast. Alleen wanneer een wettekst zelf (expliciet of impliciet) in het vermijden van een dubbele belasting voorziet, zal dit daadwerkelijk het geval zijn.
VOORBEELDEN
– De verkoop van een nieuw gebouw kan niet tegelijkertijd aan btw en registratiebelasting worden onderworpen (art. 2.9.6.0.1, eerste lid, 4° VCF).
– Een meerwaarde die werd belast in het jaar van haar uitdrukking kan niet nogmaals belast worden in het jaar van haar verwezenlijking.
– Een overeenkomst waarvan er twee geschriften bestaan (bv. een onderhandse akte en een notariële akte) die beide aan de registratieformaliteit worden onderworpen, kan slechts eenmaal aanleiding geven tot het betalen van een evenredig registratierecht (bv. verkooprecht, verdeelrecht …). Wanneer het tweede geschrift ter registratie wordt aangeboden, zal enkel het algemeen vast recht (50,00 EUR) van toepassing zijn.
Er moet een onderscheid worden gemaakt tussen twee soorten dubbele belasting: enerzijds de juridische en anderzijds de economische dubbele belasting.
Juridische dubbele belasting betekent dat één belastingplichtige meerdere malen over dezelfde materie wordt belast. Zo’n juridische dubbele belasting doet zich voornamelijk voor in de internationale sfeer en wordt meestal als ‘internationale dubbele belasting’ aangeduid. Een dergelijke dubbele heffing wordt meestal tegengegaan of getemperd door specifieke wetsbepalingen. Het afsluiten van
dubbelbelastingverdragen en de toekenning van een belastingvermindering voor buitenlandse inkomsten zijn hiervan de bekendste.
Economische dubbele belasting betekent een herhaalde belastingheffing over dezelfde economische grondslag, ook wanneer die belasting ten aanzien van verschillende belastingplichtigen wordt gevestigd. Zo’n dubbele belasting kan zich zowel voordoen in het binnenland als bij grensoverschrijding. In de fiscale wetgeving zijn ook hiervoor meerdere technieken ingebouwd om dubbele belasting te voorkomen of alleszins te temperen. De regeling van de definitief belaste inkomsten (D.B.I.) is hiervan een goed voorbeeld.
8 Het territorialiteitsbeginsel
Principieel kan elke staat vrij de belastingheffing organiseren op haar eigen grondgebied. Opdat België belastingen kan heffen, is het echter noodzakelijk dat het belastingsubject of -object voldoende aanknopingspunten met het Belgische grondgebied vertoont.
Bij de belastingheffing hanteert België, net zoals de meeste andere landen, twee aan knopingspunten: – de personele aanknoping die steunt op de woon- of vestigingsplaats van natuurlijke personen of rechtspersonen. Deze wordt bijvoorbeeld gebruikt in de personenbelasting, de vennootschapsbelasting en de rechtspersonenbelasting; – de zakelijke aanknoping die berust op de lokalisatie van de inkomsten, goederen, rechtshandelingen of materiële handelingen die het voorwerp van de belasting uitmaken. Deze wordt bijvoorbeeld gebruikt in de belasting der niet-inwoners, de btw en de registratierechten).
De territoriale bevoegdheid is beperkt doordat andere staten of overheden zich eveneens op dezelfde soevereine bevoegdheid beroepen. Het territorialiteitsbeginsel heeft tot gevolg dat Belgische wetgeving niet kan toegepast worden op het grondgebied van een ander land.
9 Het verdragsrecht beheerst het intern fiscaal recht
De vele dubbelbelastingovereenkomsten, alsmede de supranationale verdragen (Europese Unie, Rechten van de Mens, UNO-Verdragen) beheersen het Belgisch fiscaal recht. Dat wil zeggen dat de Belgische belastingwetten gelezen moeten worden in het licht van die verdragen. Belgische bepalingen die strijdig zijn met die verdragen of met de Europese wetgeving, kunnen niet worden toegepast.
VOORBEELD
Om bepaalde fiscale voordelen te kunnen genieten, moest vroeger een lening of levensverzekering in België afgesloten zijn. Omdat dit niet in overeenstemming is met de principes die in het EU-verdrag worden gehuldigd (vrij verkeer van goederen, personen en kapitaal) werd de wetgeving intussen aangepast. Om de fiscale voordelen te kunnen genieten, volstaat het voortaan dat het contract wordt afgesloten bij een instelling die zich binnen de Europese Economische Ruimte bevindt.
De interpretatie van de verdragen en van de Europese wetgeving moet gebeuren volgens de interpretatieregels die door de internationale hoven worden aangehouden.
Deel 1 Baisibeginselen
VOORBEELD
De interpretatie die het Hof van Justitie geeft aan de btw-begrippen die worden gebruikt in de BtwRichtlijn van 28 november 2006 (Richtlijn 2006/112/EG), zorgt ervoor dat de btw-wetgeving in de Europese lidstaten uniform wordt toegepast. Zo is het mogelijk dat, onder invloed van een arrest van het Hof van Justitie waarbij België geen partij was, de Belgische adminis-tratie haar standpunt toch moet wijzigen om met de Europese wetgeving in orde te zijn.