Hoofdstuk 2 De berekening van erfbelasting
Hoofdstuk 2
De berekening van erfbelasting
1
Algemeenheden
1.1 Inleiding
Zoals we in het hoofdstuk over de inleiding op het successierecht gezien hebben, wordt een successierecht vastgesteld ‘op basis van de belastbare waarde van alle goederen die toebehoren aan de erflater, waar ze zich ook bevinden, na aftrek van de schulden …’. Hierbij passen, voor we tot de berekening kunnen overgaan, eerst enkele algemene opmerkingen.
Erfbelasting is dus verschuldigd op het wereldwijde vermogen van de rijksinwoner. In het hoofdstuk over de uitbreiding van de werkingssfeer van het successierecht wordt in de laatste paragraaf verder ingegaan op de heffing van erfbelasting voor in het buitenland gelegen goederen en op de regels die gelden om een dubbele heffing op deze goederen te vermijden.
De wetgever maakt voor de heffing van de erfbelasting geen onderscheid naargelang de wijze waarop deze goederen verworven worden. Of de verkrijger ze nu ontvangt ingevolge de wettelijke verdeling (wettelijke devolutie), een testament (uiterste wilsbeschikking ), een bevoordeling tussen echtgenoten (contractuele erfstelling ) of een combinatie van deze elementen speelt geen rol. Dit onderscheid is wel van belang voor de indiening van de aangifte van nalatenschap (zie het hoofdstuk over de aangifte van het nalatenschap) en voor de verantwoordelijkheid voor de betaling van de erfbelasting (zie het hoofdstuk over de betaling van de erfbelasting).
Een samenlezen van artikel 2.7.3.1.1 en artikel 2.7.3.1.2 van de Codex leert dat erfbelasting verschuldigd is als goederen verworven worden door het overlijden van de rijksinwoner. Het gaat om goederen die op het ogenblik van het overlijden werkelijk in de nalatenschap aanwezig zijn (burgerrechtelijk maken ze deel uit van het vermogen van de erflater). Hierbij worden fictief ook situaties gevoegd, beschreven in de artikelen 2.7.1.0.3 tot 2.7.1.0.10 van de Codex. Dit zijn goederen die door een fictie van de fiscale wetgever toch worden belast, hoewel ze eigenlijk niet meer tot het vermogen van de erflater behoren. Deze artikelen worden de fictiebepalingen genoemd en we bespreken ze, omwille van hun complexiteit, apart in het hoofdstuk over de uitbreiding van de werkingssfeer van het successierecht.
In sommige situaties zal toch geen erfbelasting verschuldigd zijn, hoewel er op het ogenblik van het overlijden een overdracht van goederen plaatsheeft. Dit zal het geval zijn als de overdrachten niet door het overlijden plaatsvinden, maar ter gelegenheid van het overlijden.
VOORBEELDEN
– Een schenking waarbij de schenker als voorwaarde bedongen heeft dat de goederen naar hem terugkeren als de begiftigde voor hem zou overlijden (de zogenaamde conventioneel bedongen of contractuele terugkeer). Dit wordt beschouwd als een schenking onder ontbindende voorwaarde, zodat geacht wordt dat de goederen het vermogen van de schenker nooit verlaten hebben. De
fiscus volgt dit principe uit het Burgerlijk Wetboek en heft geen erfbelasting. De reeds betaalde schenkbelasting wordt echter nooit terugbetaald.
– Een weduwe verkrijgt bij het overlijden van haar schoonmoeder, die eveneens weduwe was, het vruchtgebruik van een gedeelte van de woning die toebehoorde aan haar schoonouders. Zij zal op deze verkrijging geen erfbelasting verschuldigd zijn in de nalatenschap van haar schoonmoeder, maar wel in de nalatenschap van haar echtgenoot. In de nalatenschap van haar echtgenoot bevond zich immers een gedeelte van de woning van zijn ouders. Bij het overlijden van zijn vader had hij de blote eigendom hiervan geërfd en zijn moeder het vruchtgebruik. Bij zijn overlijden erfde zijn echtgenote het vruchtgebruik. Zij kon dit vruchtgebruik echter niet uitoefenen aangezien het reeds toebehoorde aan haar schoonmoeder. Of zij nog een successierecht zal moeten betalen bij het overlijden van haar schoonmoeder, zal afhangen van het feit of dit vruchtgebruik al belast werd in de nalatenschap van haar echtgenoot of niet. In de praktijk wordt dit vruchtgebruik immers al onmiddellijk berekend en fiscaal verrekend. Het bestaan van dit ‘eventueel vruchtgebruik’ zoals dit genoemd wordt, de verrekening bij het tweede overlijden en het al dan niet moeten indienen van een bijkomende aangifte zorgt bij heel wat mensen voor verwarring. De situatie wordt mogelijk nog complexer als uit het huwelijksvermogensstelsel van zowel de ouders als van de kinderen zou blijken dat de woning volledig en in volle eigendom zou toekomen aan de schoondochter. Ook dan blijft hetzelfde principe spelen. De verkrijging door de weduwe vloeit niet voort uit het overlijden van haar schoonmoeder, maar uit het overlijden van haar echtgenoot.
De volgorde van overlijden speelt in dit soort situaties dus een belangrijke rol. Om te weten of het een overdracht is ter gelegenheid van het overlijden of door het overlijden, kunnen we de volgende vraag beantwoorden: verkrijgt de persoon de goederen in de hoedanigheid van erfgenaam, legataris of begiftigde of niet? Bij een positief antwoord is het successierecht ten opzichte van de nalatenschap van de erflater verschuldigd. Bij een negatief antwoord ligt de verkrijging in een rechtstitel ( bv. akte) buiten de nalatenschap van de erflater en dan is, in deze nalatenschap, geen erfbelasting verschuldigd. Mogelijk is in een andere nalatenschap erfbelasting verschuldigd, zijn geen rechten verschuldigd of misschien schenkbelasting, afhankelijk van de wijze waarop de verkrijger de goederen in bezit krijgt.
Het feit of de verkrijger de goederen werkelijk en onmiddellijk in bezit krijgt of niet speelt geen enkele rol. Eventuele disputen tussen erfgenamen die als gevolg hebben dat de verdeling nog niet kan plaatsvinden, de afwezigheid van een erfgenaam, een verandering in de verdeling door initiatieven van de erfgenamen of onzekerheden over de geldigheid van een testament schorten de heffing van de erfbelasting niet op. De erfbelasting wordt geheven en eventuele nieuwe feiten kunnen naderhand aanleiding geven tot een andere heffing. Elke erfgenaam is daarenboven met zijn persoonlijk vermogen verantwoordelijk voor de betaling van zijn erfbelasting, zelfs al heeft hij nog niets uit de nalatenschap ontvangen (bijvoorbeeld omdat de onroerende goederen nog niet verkocht zijn).
1.2 Belastbare basis
Het algemene principe om de belastbare basis vast te stellen waarop de erfbelasting berekend wordt, is zeer eenvoudig.
Vlaamse Codex Fiscaliteit
‘Art. 2.7.3.3.1. De belastbare waarde van de goederen die het actief van de nalatenschap van een rijksinwoner uitmaken en van de onroerende goederen die onderworpen zijn aan het recht van overgang, is de door de aangevers te schatten verkoopwaarde op de dag van het overlijden.’
Hoofdstuk 2 De berekening van erfbelasting
Vlaamse Codex Fiscaliteit
‘Art. 2.7.3.4.1. Als passief van de nalatenschap van een rijksinwoner wordt alleen het volgende aanvaard: 1° de schulden van de erflater, die op de dag van zijn overlijden bestaan; 2° de begrafeniskosten.’
Vlaamse Codex Fiscaliteit
‘Art. 2.7.7.0.1. De erfbelasting wordt gevestigd op zicht van de aangifte …’
Uit de bewoordingen van deze drie artikelen kunnen we afleiden dat een aangifte van nalatenschap ingediend moet worden waarin het actief geschat moet worden op datum van overlijden en dat daarvan een aantal schulden afgetrokken mogen worden.
In de praktijk blijkt dat het opstellen van een aangifte van nalatenschap niet zo eenvoudig is. Naast het feit dat naar vorm en inhoud bepaalde regels gerespecteerd moeten worden, is het vaststellen van de verkoopwaarde op de dag van overlijden geen evidentie. Soms is de wijze waarop de waarde van de goederen bepaald moet worden voorgeschreven, maar meestal moeten de erfgenamen zelf overgaan tot schatting van de goederen. Dat kan leiden tot discussie met de administratie, met mogelijk een boete tot gevolg. Daarnaast gebeurt het dat men, ingevolge de fictiebepalingen (zie het hoofdstuk over de uitbreiding van de werkingssfeer van het successierecht), ook goederen moet aangeven die niet of niet meer tot het patrimonium van de erflater behoren. Het opstellen van de verklaringen in de aangifte van nalatenschap, de waardering van de goederen en de verwoording van de fictiebepalingen worden volledig behandeld in het hoofdstuk over het aangifte van de nalatenschap.
De berekening van de erfbelasting gebeurt niet alleen door het nettoactief van de nalatenschap te delen door het aantal rechthebbenden en dan op ieders deel de erfbelasting te berekenen. In sommige gevallen zal een omrekening gebeuren van het erfdeel dat de erfgenaam ontvangt. Zo is er een aparte waardebepaling voor een erfdeel dat in vruchtgebruik verkregen wordt, evenals een specifieke regeling voor iemand die een rente ontvangt. Ook zal de berekening afhangen van de samenstelling van het patrimonium (roerend, onroerend, familiale onderneming, gezinswoning of hoofdverblijfplaats...) en de categorieën van erfgenamen die tot de nalatenschap komen (rechte lijn en gelijkgeschakelden, broers en zussen, neven en nichten, verdere familieleden en anderen). Daarnaast zijn er de gevallen waarbij verminderingen en vrijstellingen van toepassing zijn.
Omdat het samenspel van al deze elementen een complexiteit veroorzaakt die het inzicht in de berekening van de erfbelasting bemoeilijkt, bespreken we eerst een eenvoudige situatie in rechte lijn en bouwen vervolgens op die situatie voort en maken andere berekeningen door te variëren in de verschillende categorieën van erfgenamen en door de samenstelling van de nalatenschap te veranderen. Telkens wordt aan de basisberekening een nieuw element toegevoegd. We gaan op dezelfde manier te werk voor de berekening van de erfbelasting in de andere categorieën.
1.3 Categorieën van erfgenamen en rechthebbenden
In het Vlaamse Gewest bestaan sinds de wijzigingen van 1996 en 1997 nog slechts drie categorieën rechthebbenden met bijbehorende tarieven. Achteraf werden nog wijzigingen aangebracht, die als gevolg hadden dat de categorie waarop het tarief rechte lijn van toepassing is gevoelig werd uitgebreid. In dit onderdeel lichten we toe welke personen tot welke categorie behoren. In punt 2 worden de tarieven voor elk van deze categorieën opgesomd en bespreken we hoe de erfbelasting wordt berekend.
We wijzen er nogmaals op dat de heffing van erfbelasting losstaat van de wijze waarop de persoon goederen uit de nalatenschap heeft verkregen (via de wet, een testament of een contractuele erfstelling).
Zelfs een verkrijging voor het overlijden (bijvoorbeeld een handgift) kan soms met erfbelasting belast worden. Het is eveneens mogelijk dat iemand die geen erfgenaam is iets uit de nalatenschap verkrijgt bij testament en belast wordt aan het tarief rechte lijn (bijvoorbeeld een kleinkind).
1.3.1 De categorie rechte lijn en gelijkgeschakelden
Vlaamse Codex Fiscaliteit
‘Art. 1.1.0.0.2. In titel 2, hoofdstuk 7 en hoofdstuk 8, wordt verstaan onder: 4° partner:
a de persoon die op de dag van het openvallen van de nalatenschap met de erflater of op de dag van de schenking met de schenker gehuwd is;
b de persoon die op de dag van het openvallen van de nalatenschap met de erflater of op de dag van de schenking met de schenker wettelijk samenwoont, overeenkomstig de bepalingen van boek III, titel Vbis, van het Burgerlijk Wetboek;
c de personen die op de dag van het openvallen van de nalatenschap of op de dag van de schenking ten minste één jaar ononderbroken met de erflater of de schenker samenwonen en met de erflater of de schenker een gemeenschappelijke huishouding voeren. Artikel 2.7.4.1.1, § 2, derde lid, artikel 2.7.4.2.2 en artikel 2.8.6.0.3 zijn echter alleen van toepassing voor de personen die op de dag van het openvallen van de nalatenschap of op de dag van de schenking ten minste drie jaar ononderbroken met de erflater of de schenker samenwonen en met de erflater of de schenker een gemeenschappelijke huishouding voeren. Deze voorwaarden worden geacht ook vervuld te zijn als het samenwonen en het voeren van een gemeenschappelijke huishouding met de erflater of de schenker, aansluitend op de bedoelde periode van één of drie jaar tot op de dag van het overlijden, ingevolge overmacht onmogelijk is geworden. Een inschrijving in het bevolkingsregister houdt een weerlegbaar vermoeden in van ononderbroken samenwoning en van het voeren van een gemeenschappelijke huishouding;
5° verkrijging in rechte lijn:
a een verkrijging tussen personen die de ene van de andere afstammen, overeenkomstig artikel 736 van het Burgerlijk Wetboek, of tussen personen die ingevolge volle adoptie overeenkomstig artikel 356-1 van het Burgerlijk Wetboek een statuut met dezelfde rechten en verplichtingen hebben;
b een verkrijging tussen een persoon en het kind van zijn partner, ongeacht of de verkrijging plaatsvindt voor of na het overlijden van de partner. Als de verkrijging plaatsvindt na het overlijden van de partner, moet die laatste zijn hoedanigheid van partner ten aanzien van de eerst vermelde persoon nog hebben op de datum van zijn overlijden;
c een verkrijging tussen personen tussen wie een relatie van zorgouder en zorgkind bestaat of heeft bestaan. Er is sprake van een zorgrelatie als iemand vóór de leeftijd van eenentwintig jaar gedurende drie achtereenvolgende jaren bij een andere persoon heeft ingewoond en gedurende die tijd hoofdzakelijk van die andere persoon, of van de andere persoon en zijn partner samen, de hulp en verzorging heeft gekregen die kinderen normaal van hun ouders krijgen. De inschrijving van het zorgkind in het bevolkings- of het vreemdelingenregister op het adres van de zorgouder geldt als weerlegbaar vermoeden van inwoning bij de zorgouder;
Hoofdstuk 2 De berekening van erfbelasting
d een verkrijging door een persoon die met de overledene of de schenker een verwantschapsband had of heeft die voortkomt uit gewone adoptie, maar uitsluitend als daarvoor de nodige bewijsstukken worden aangebracht en als:
1 het adoptiekind een kind is van de partner van de adoptant;
2 het adoptiekind op het ogenblik van de adoptie onder de voogdij was van de openbare onderstand of van een Openbaar Centrum voor Maatschappelijk Welzijn of van een vergelijkbare instelling binnen de Europese Economische Ruimte, of wees was van een voor het vaderland gestorven vader of moeder;
3 het adoptiekind, vóór de leeftijd van eenentwintig jaar, gedurende drie achtereenvolgende jaren hoofdzakelijk van de adoptant, of van de adoptant en zijn partner samen, de hulp en verzorging heeft gekregen die kinderen normaal van hun ouders krijgen;
4 het kind geadopteerd is door een persoon van wie al de afstammelingen voor het vaderland gestorven zijn;
e een verkrijging tussen ex-partners als er gemeenschappelijke afstammelingen zijn.’
Op basis van de definities uit de codex kunnen we dus volgende categorieën onderscheiden die in aanmerking komen voor toepassing van het tarief rechte lijn.
A Rechte lijn
Tot de erfgenamen in rechte lijn behoren in de eerste plaats de rechtelijnsfamilieleden: de afstammelingen van de erflater (kinderen, kleinkinderen, achterkleinkinderen), maar ook zijn ascendenten of voorouders (ouders, grootouders, overgrootouders …).
B De langstlevende echtgenoot/note
De langstlevende echtgenoot/note behoort reeds lang tot de categorie rechte lijn. Zelfs de ex-echtgenoot/note behoudt het tarief rechte lijn als hij of zij tot de nalatenschap komt (wat niet het gevolg kan zijn van een wettelijk erfrecht, maar wel van een contractuele bepaling of een andere vorm van bevoordeling (bijvoorbeeld een verzekering), op voorwaarde dat de ex-echtgenoten gemeenschappelijke afstammelingen hebben.
C Adoptie
Voor de verwantschap voortspruitend uit adoptie moet een onderscheid worden gemaakt tussen volle adoptie en gewone adoptie. Bij volle adoptie (voor 1987 ‘wettiging door adoptie’ genoemd) wordt de band met de oorspronkelijke familie verbroken en de oorspronkelijke familieleden erven niet meer van elkaar. Zouden zij toch iets van elkaar verkrijgen, dan wordt daarop het tarief anderen toegepast. In de familie van de adoptant daarentegen erft de geadopteerde aan het tarief rechte lijn, niet alleen van de adoptant, maar ook eventueel van de ouders van de adoptant. Voor gewone adoptie geldt een speciale regeling. Het principe is dat het tarief rechte lijn alleen van toepassing is bij verwerving van de familie waarvan men afstamt, maar er zijn enkele uitzonderingen.
D Samenwonenden
In het Vlaamse Gewest bestaan er twee samenlevingsvormen die als samenwonenden aanvaard worden om het tarief rechte lijn toe te passen.
– Wettelijk samenwonenden
Wettelijk samenwonenden zijn twee personen die voor de ambtenaar van de burgerlijke stand in de gemeente een verklaring van wettelijke samenwoning hebben afgelegd. Vanaf het ogenblik dat zij in de gemeente geregistreerd zijn als wettelijk samenwonenden heeft de langstlevende wettelijk samenwonende partner recht op de toepassing van het tarief rechte lijn. Verdere bewijsvoering is
hier niet nodig. We kunnen zelfs stellen dat wettelijk samenwonenden die niet meer werkelijk samenwonen van het tarief rechte lijn blijven genieten zolang het wettelijk samenwonen niet formeel is beëindigd (huwelijk, verklaring dat het wettelijk samenwonen werd beëindigd of gerechtelijke uitspraak die een einde heeft gemaakt aan de wettelijke samenwoning). Het tarief rechte lijn kan natuurlijk maar van toepassing zijn in de mate dat de wettelijk samenwonenden in deze omstandigheden nog van elkaar zullen erven. Zij zijn immers geen reservataire erfgenamen en dus volledig onterfbaar.
– Feitelijk samenwonenden
Feitelijk samenwonenden zijn twee of meer personen die op hetzelfde adres wonen. Waar het oorspronkelijke decreet stelde dat het bewijs geleverd moest worden door een inschrijving in het bevolkingsregister, kan dit bewijs nu geleverd worden met alle mogelijke middelen. Om in aanmerking te komen voor het tarief rechte lijn moet het samenwonen voor het overlijden minstens één jaar bestaan. De partners moeten ook een gemeenschappelijke huishouding voeren. Dat wordt door het decreet niet verder gedefinieerd, maar uit de memorie van toelichting kan afgeleid worden dat hiervoor veel samenlevingsvormen in aanmerking komen. Het voeren van een gemeenschappelijke huishouding houdt een weerlegbaar vermoeden in. Als de administratie het vermoeden heeft dat deze personen weliswaar ingeschreven zijn op hetzelfde adres, maar niet samen een huishouding voeren, kunnen van dit laatste bewijzen gevraagd worden. Als die bewijzen niet geleverd kunnen worden, zal de toepassing van het tarief rechte lijn geweigerd worden.
E Stiefrelatie of gelijkgeschakeld
Een stiefrelatie komt tot stand als twee personen in het huwelijk treden en minstens een van beiden kinderen heeft uit een vorig huwelijk of een vorige relatie. De relatie tussen de nieuwe echtgenoot en de kinderen uit het vorige huwelijk is een stiefrelatie. Waar in de vroegere regeling het begrip stiefrelatie enkel gedefinieerd werd als de situatie bij gehuwden, wordt dit onderscheid in de huidige tekst niet meer gemaakt en speelt het ook geen rol of de verkrijging plaatsvindt voor of na het overlijden van de ouder: ‘een verkrijging tussen een persoon en het kind van zijn partner, ongeacht of de verkrijging plaatsvindt voor of na het overlijden van de partner’.
De voorwaarden waaraan de samenwonende partners moeten voldoen opdat voor hun kinderen het tarief rechte lijn zal gelden, zijn dezelfde als die voor de samenwonende partners zelf. Dit betekent dat de ouder en de partner ofwel wettelijk samenwonenden zijn ofwel feitelijk samenwonend gedurende minstens één jaar en dat zij een gemeenschappelijke huishouding voeren.
We mogen in deze context niet spreken van erfgenamen aangezien zij meestal geen erfgenamen zijn volgens de wet, maar bij overlijden enkel kunnen verkrijgen via testament of begunstiging via verzekering. Eventueel zouden zij zelfs iets verkregen kunnen hebben bij niet-geregistreerde schenking binnen de drie jaar voor overlijden, maar op dat aspect wordt verder ingegaan in het hoofdstuk over de uitbreiding van de werkingssfeer van het successierecht bij de fictiebepalingen.
F Zorgkinderen
Met het decreet van 20 december 2002 werd een passage ingevoegd die nog een andere relatie gelijkschakelt met de verkrijging aan het tarief rechte lijn, namelijk zorgkinderen en zorgouder. De voorwaarde is dat het zorgkind voor de leeftijd van 21 jaar gedurende drie opeenvolgende jaren door de zorgouder werd opgevoed. Deze categorie werd in de Codex eveneens overgenomen: ‘een verkrijging tussen personen tussen wie een relatie van zorgouder en zorgkind bestaat of heeft bestaan’.
Ook hier moet nogmaals benadrukt worden dat er tussen deze verkrijgers geen wettelijk erfrecht bestaat (tenzij uitzonderlijk als het om familieleden gaat).
Hoofdstuk 2 De berekening van erfbelasting
Opmerking: in alle situaties waarbij een verkrijging zich voordoet, geldt de gelijkschakeling met de rechte lijn (gewone adoptie, stiefrelatie, zorgkinderen) evenwel slechts voor één generatie. Stel dat een man zonder kinderen de kleinkinderen van zijn echtgenote bevoordeeld zou hebben door een verzekering in hun voordeel af te sluiten, dan zullen deze verkrijgers het tarief anderen betalen. Zij zijn immers de kinderen van stiefkinderen die bevoordeeld werden en dat is tweede generatie. Die worden niet belast aan het tarief rechte lijn, maar aan het tarief anderen.
1.3.2 De categorie broers en zussen
Het samenstellen van de categorie broers en zussen is zeer eenvoudig. Er behoren geen andere familieleden tot deze categorie dan zij. Halfbroers en halfzussen zijn uiteraard ook broers en zussen en behoren dus ook tot deze categorie. Het feit dat zij eventueel van een veel kleiner deel genieten dan de broers en de zussen omwille van de kloving speelt geen enkele rol. Het zal natuurlijk wel een invloed hebben op de heffing als zij minder verwerven. De kinderen van broers en zussen die in de wettelijke erfopvolging tot dezelfde orde behoren als hun ouders en die door testament of eventueel door plaatsvervulling tot de nalatenschap zouden komen, behoren fiscaal gesproken tot de categorie anderen.
1.3.3
De categorie anderen
Het Vlaamse Gewest heeft de categorie die vroeger bestond voor ooms, tantes, neven en nichten afgeschaft. Zij behoren nu tot de categorie anderen, waartoe ook de verdere familieleden en de vreemden behoren.
Eenvoudigweg kunnen we stellen dat het tarief anderen geldt voor iedereen die niet behoort tot de categorie rechte lijn of de categorie broers en zussen.
1.4 Verschillen tussen de gewesten
Zoals we in de inleiding reeds aangaven, is de bespreking van de erfbelasting in dit handboek gebaseerd op de wetgeving die van toepassing is in het Vlaamse Gewest. De bespreking van de successierechten in de andere gewesten vind je op www.mijnstudiemateriaal.be.
Een van de grote problemen bij de behandeling van deze verschillen is dat ze niet alleen betrekking hebben op de tarieven en de vaststelling van de belastbare basis (met inbegrip van de indeling in de soorten goederen), maar ook op het feit dat de gewesten een verschillende invulling geven aan bijvoorbeeld het begrip samenwonenden. Deze verschillen worden daarom in een tabel weergegeven op www.mijnstudiemateriaal.be.
1.5 Indeling in de nalatenschap van een ongehuwde en een gehuwde of wettelijk samenwonende erflater
Hoewel er in het tarief rechte lijn geen onderscheid gemaakt wordt tussen nalatenschappen van ongehuwden enerzijds en gehuwden anderzijds, maken we in de bespreking wel dit onderscheid. Daarvoor zijn twee redenen:
De verdeling van een nettonalatenschap van een ongehuwde volgens de wettelijke regels kan onmiddellijk geschieden zonder dat daarvoor voorafgaand nog andere bewerkingen nodig zijn. Voor een gehuwde die overlijdt moet daarentegen eerst een vereffening gebeuren van het huwelijksvermogensstelsel van de echtgenoten. Pas daarna kan het wettelijk erfrecht toegepast worden op de nalatenschap van de overleden echtgenoot. Eventueel kunnen in het huwelijkscontract zelfs verdelingsbedingen zijn opgenomen die ook de omvang van deze nalatenschap kunnen beïnvloeden.
De impact daarvan op de heffing van de erfbelasting wordt behandeld in het hoofdstuk over de uitbreiding van de werkingssfeer van het successierecht.
– Bij de wettelijke verdeling van een erfdeel met een langstlevende echtgenoot of langstlevende wettelijk samenwonende partner wordt heel dikwijls een vruchtgebruik toegekend. Hoewel het vruchtgebruik geen exclusief genotsrecht is dat alleen tussen echtgenoten en samenwonenden voorkomt, zal het in de wettelijke verdeling uitsluitend bij echtgenoten of samenwonenden van toepassing zijn. In een verdeling ten voordele van anderen dan echtgenoten of wettelijk samenwonenden is de verkrijging van een recht van vruchtgebruik, een rente of gelijkgesteld recht altijd een gevolg van een initiatief van de erflater (testament, verzekering, schenking of aankoopakte). Omwille van de specifieke waardering van dit vruchtgebruik of gelijkgestelde rechten in de Codex zal dit eveneens behandeld worden in het gedeelte van de nalatenschap van een gehuwde erflater.
2 De nalatenschap van een ongehuwde
Voor de berekeningen van de erfbelasting die we in dit hoofdstuk maken, gaan we telkens uit van een nettonalatenschap (het actief verminderd met het passief), d.w.z. het bedrag dat in aanmerking komt voor verdeling tussen erfgenamen. Hierbij wordt dan de verdeling gemaakt zoals ze in de situatie beschreven is. De erfgenaam wordt dus op zijn netto-erfdeel belast. Aangezien de berekeningsbasis als gevolg van de wettelijke of testamentaire verdeling dezelfde is, zullen in dit onderdeel alleen situaties beschreven worden waarbij hetgeen iemand ontvangt een gevolg is van ofwel de wettelijke verdeling ofwel een testamentaire bevoordeling. De gelijkschakelingen met legaten die in de fictiebepalingen zijn opgenomen, worden in het volgende deel uitvoerig behandeld.
2.1 De tarieven
Er bestaan in het Vlaamse Gewest, zoals eerder aangehaald, nog slechts drie categorieën van erfgenamen. Het Vlaamse Gewest heeft de tarieven in de verschillende categorieën vereenvoudigd door het aantal belastingschalen te verminderen tot drie per categorie. De grenzen van deze belastingschalen zijn niet gelijk: de categorie rechte lijn heeft een veel hogere ondergrens voor de toepassing van het hoogste tarief (zie het uittreksel van artikel 2.7.4.1.1 VCF in Tabel I). Dat betekent vanzelfsprekend ook een vereenvoudiging van de berekening, maar omdat de percentages hoger liggen dan wat vroeger het geval was, verhoogt ook de belastingdruk. Dat was niet het opzet van de decreetgever en daarom werd, om de fiscale pil wat te vergulden, beslist om in alle categorieën verminderingen in te voeren. Hierdoor wordt, zoals zal blijken uit de berekeningen in de volgende paragraaf, de vereenvoudiging ongedaan gemaakt. Latere aanpassingen aan de tarieven en vooral de verrekening van het passief maken de berekening van de erfbelasting in het Vlaamse Gewest momenteel erg complex. Deze aspecten worden daarom pas later toegevoegd aan de basissituaties die in dit deel aan bod komen.
De tarieven van de erfbelasting zijn progressief. Ze stijgen naarmate de omvang van het erfdeel stijgt. Voor de berekening wordt telkens het te betalen bedrag berekend voor de onderliggende schijf aan het percentage van die schijf. Vervolgens wordt het bedrag van de volgende schijf berekend.
De tabel van artikel 2.7.4.1.1 VCF vermeldt telkens het verschuldigde bedrag van de voorgaande gedeelten. Zo wordt de berekening vereenvoudigd. We moeten enkel het saldo in de hoogste schijf waarin de verkrijger belast wordt berekenen aan het tarief van die schijf en dat samentellen met het gecumuleerde bedrag van de voorgaande gedeelten. Hoe dit toegepast moet worden in elk van de verschillende categorieën en hoe eventuele verminderingen verrekend moeten worden, komt aan bod in het volgende punt.
Vlaamse Codex Fiscaliteit
Art. 2.7.4.1.1. § 1. De erfbelasting wordt berekend volgens het tarief, vermeld in de onderstaande tabellen:
TABEL I
tarief voor een verkrijging in rechte lijn en tussen partners
A schijf in EUR
vanaf tot en met
tarief, toepasselijk op het overeenstemmende gedeelte in kolom A, in %
totaalbedrag van de belasting op de voorgaande gedeelten, in EUR
Voor nalatenschappen opengevallen vanaf 1 september 2018 geldt het volgende tarief:
TABEL II
tarief voor een andere verkrijging dan de verkrijgingen, vermeld in tabel I
A schijf in EUR
tarief, toepasselijk op het overeenstemmende gedeelte in kolom A, in %
totaalbedrag van de belasting op de voorgaande gedeelten, in EUR
vanaf tot en met tussen broers en zussen tussen anderen tussen broers en zussen tussen anderen
2.2 De berekeningswijze
2.2.1
De rechte lijn
A Het principe van de progressiviteit
De berekening van de erfbelasting gebeurt in rechte lijn op ieders netto-erfdeel. Hierbij wordt dan, voor elk afzonderlijk, het bedrag bijgeteld dat het gevolg is van het toevoegen van goederen aan de nalatenschap door toepassing van eventuele fictiebepalingen.
Het principe van de progressiviteit kan het best geïllustreerd worden aan de hand van een voorbeeld.
VOORBEELD
Een man erft van zijn vader een woning ter waarde van 300 000 EUR. Hoeveel erfbelasting moet hij betalen?
Op het bedrag tot 250 000 EUR betaalt hij 19 500 EUR.
Het gedeelte boven 250 000 EUR is belast aan 27 %. Dat is op een bedrag van 50 000 EUR.
Te betalen op dit gedeelte: 50 000 EUR à 27 % = 13 500 EUR.
De zoon moet op zijn erfdeel 19 500 + 13 500 = 33 000 EUR erfbelasting betalen. Hoofdstuk 2 De berekening van erfbelasting
B Vermindering voor een erfdeel kleiner dan 50 000 EUR
Als een persoon die behoort tot de categorie rechte lijn of gelijkgesteld, belast wordt op een nettoverkrijging die kleiner is dan 50 000 EUR, dan zal hem een vermindering toegekend worden op de te betalen erfbelasting. In deze context mogen we niet meer spreken over een erfgenaam die een erfdeel ontvangt dat kleiner is dan 50 000 EUR. De decreetgever heeft immers bij decreet van 21 december 2001 de verwijzing naar de wettelijke erfopvolging om te kunnen genieten van de vermindering geschrapt uit het Wetboek. Vandaar dat de vermindering van toepassing is voor iedereen voor wie het tarief van de rechte lijn geldt, ongeacht de manier waarop hij tot de nalatenschap wordt geroepen en dus erfbelasting moet betalen (erfenis, testament of toepassing van een fictiebepaling).
De formule voor de berekening van de vermindering is als volgt: 500 EUR × (1 – erfdeel/50 000).
In de praktijk wordt dikwijls een vereenvoudigde formule toegepast om in een bewerking de erfbelasting met vermindering te berekenen. De formule is als volgt: het erfdeel wordt verminderd met 12 500 EUR en op het verschil wordt dan 4 % gerekend.
VOORBEELD
Een kind erft van zijn vader de som van 20 000 EUR. Hij betaalt hierop 600 EUR erfbelasting (3 %) voor vermindering. De vermindering bedraagt 500 x (1 – 20 000/50 000) = 300 EUR (of volgens de vereenvoudigde formule: het erfdeel van 20 000 EUR wordt verminderd met 12 500 EUR. We vermenigvuldigen het saldo van 7 500 EUR met 4 % = 300 EUR). De te betalen erfbelasting bedraagt: 600 – 300 = 300 EUR.
C Splitsing tussen roerend en onroerend erfdeel
Met het decreet van 20 december 1996 voerde het Vlaamse Gewest in de berekening van erfbelasting een nieuwigheid in. Bepaalde goederen werden afgezonderd van de berekening van het totale pakket (eerst de familiale onderneming en later nog andere goederen, zie verder in dit hoofdstuk) en tussen roerende en onroerende goederen wordt een splitsing doorgevoerd voor de berekening van de erfbelasting.
Roerend en onroerend erfdeel worden apart belast. Door het progressieve karakter van de erfbelasting daalt de gemiddelde belastingdruk voor grotere nalatenschappen gevoelig. Op die manier kan immers twee keer gebruik worden gemaakt van de laagste tarieven.
VOORBEELD
Een man erft van zijn vader een nalatenschap ter waarde van 300 000 EUR. Hierin is een woning begrepen van 200 000 EUR en een roerend vermogen van 100 000 EUR. Hoeveel erfbelasting moet hij betalen?
Op de onroerende nalatenschap betaalt hij:
50 000 à 3 % 1 500 EUR
150 000 à 9 % 13 500 EUR
Op de roerende nalatenschap betaalt hij:
50 000 à 3 % 1 500 EUR
50 000 à 9 % 4 500 EUR
Totaal te betalen: 21 000 EUR
Ter vergelijking: op dezelfde omvang van de nalatenschap, zonder toepassing van de splitsing, zou hij 33 000 EUR betalen (zie berekening in rubriek A). Dat is een verschil van 12 000 EUR.
Hoofdstuk 2 De berekening van erfbelasting
D Verminderingen in het voordeel van kinderen jonger dan 21 jaar
Kinderen die tot de nalatenschap van hun ouders komen en die de leeftijd van 21 jaar nog niet bereikt hebben, krijgen een vermindering van 75 EUR per volledig jaar dat ze nog verwijderd zijn van 21 jaar. Die vermindering geldt eveneens voor stiefkinderen, adoptieve kinderen en zorgkinderen. Ze geldt niet voor kleinkinderen die jonger zijn dan 21 jaar. Ze is combineerbaar met de vermindering als het erfdeel kleiner is dan 50 000 EUR, maar is ook van toepassing als het erfdeel groter is dan 50 000 EUR en de basisvermindering niet van toepassing is.
VOORBEELD
Een vrouw overlijdt. Zij is uit de echt gescheiden en laat na als afstammelingen: een zoon met twee minderjarige kinderen, een vooroverleden dochter met twee kinderen van 11 en 9 jaar, en een zoon van 18 jaar en 4 maanden. Haar nalatenschap bestaat uit een woning ter waarde van 180 000 EUR en spaargelden voor een bedrag van 160 000 EUR. Zij heeft een testament gemaakt waarin zij elk van haar kleinkinderen een som van 10 000 EUR toekent.
De verdeling van de nalatenschap
Van de spaargelden wordt 40 000 EUR toegekend aan de vier kleinkinderen. De twee zonen krijgen elk 1/3, zijnde 60 000 EUR onroerend en 40 000 EUR roerend erfdeel. De kleinkinderen, kinderen van de vooroverleden dochter, krijgen als erfdeel elk 30 000 EUR onroerend en 20 000 EUR roerend erfdeel. Daarbovenop krijgen ze elk nog een som van 10 000 EUR. De twee kinderen van de oudste zoon krijgen op basis van het testament elk een som van 10 000 EUR.
De berekening van de erfbelasting
De oudste zoon krijgt geen vermindering omdat zijn erfdeel groter is dan 50 000 EUR. Wel zal de splitsing tussen roerend en onroerend erfdeel worden toegepast.
Op het roerend erfdeel betaalt hij: 40 000 à 3 % = 1 200 EUR.
Op het onroerend erfdeel betaalt hij op de eerste schijf van 50 000 EUR 3 % = 1 500 EUR en op de 10 000 EUR in de hogere schijf 9 % = 900 EUR.
Hij betaalt in totaal 3 600 EUR.
Voor de jongste zoon wordt dezelfde berekening toegepast, maar omdat hij jonger is dan 21 jaar krijgt hij een vermindering van 2 × 75 EUR = 150 EUR. Hij betaalt dus 3 600 – 150 = 3 450 EUR.
De twee kleinkinderen die in de plaats komen van hun vooroverleden moeder betalen erfbelasting op een totaal erfdeel van 60 000 EUR. Aangezien dat groter is dan 50 000 EUR zal er geen vermindering van toepassing zijn. Omdat zowel het onroerend als het roerend erfdeel kleiner is dan 50 000 EUR, kan op het totale erfdeel het tarief van 3 % worden toegepast. Zij betalen elk 1 800 EUR. Zij zijn weliswaar jonger dan 21 jaar, maar krijgen geen vermindering omwille van hun leeftijd. Dit geldt namelijk enkel voor kinderen jonger dan 21 jaar en is dus niet van toepassing op de kleinkinderen.
Voor de twee kinderen van de oudste zoon wordt het successierecht berekend op 10 000 EUR. Zij betalen hierop, voor vermindering, 300 EUR.
De vermindering bedraagt: 500 × (1 – 10 000/50 000) = 400 EUR. Men kan nooit meer vermindering krijgen dan men moet betalen, dus zij betalen geen erfbelasting.
2.2.2 Broers en zussen
A Algemeen principe
In de categorie broers en zussen gebeurt de berekening van de erfbelasting ook op ieders netto-erfdeel. Hierbij wordt dan, voor ieder afzonderlijk, het bedrag bijgeteld dat het gevolg is van de toepassing van eventuele fictiebepalingen.
In tegenstelling met de rechte lijn wordt in deze categorie geen splitsing toegepast tussen het roerend en het onroerend erfdeel.
Het principe van de progressiviteit kan ook hier het best geïllustreerd worden aan de hand van een voorbeeld.
VOORBEELD
Een man, ongehuwd en kinderloos, overlijdt. Hij heeft als erfgenamen zijn broer en zus die elk de helft van zijn nalatenschap verwerven. Zijn nalatenschap bestaat uit een woning ter waarde van 200 000 EUR en roerende goederen voor een waarde van 100 000 EUR. Elk van beiden krijgt dus een netto-erfdeel van 150 000 EUR.
Te betalen erfbelasting door broer en zus:
Op de schijf tot 35 000 EUR: 25 % 8 750 EUR
Op de schijf tussen 35 000 EUR en 75 000 EUR: 30 %
Op de schijf boven 75 000 EUR: 55 %
12 000 EUR
41 250 EUR
Totaal door elk te betalen: 62 000 EUR
Totaal te betalen: 124 000 EUR
De gemiddelde belastingdruk per erfgenaam bedraagt hier 41,33 %.
Een gemakkelijke methode is de tabel uit de Codex te gebruiken (zie punt 2.1 in dit hoofdstuk).
Gecumuleerd bedrag tot 75 000 EUR: 20 750 EUR
Gedeelte boven 75 000 EUR aan 55 %: 75 000 EUR à 55 %: 41 250 EUR
Totaal door elk te betalen: 62 000 EUR
B Vermindering voor een erfdeel kleiner dan 75 000 EUR
Er bestaan twee vormen van vermindering in de categorie broers en zussen, afhankelijk van het nettoaandeel dat zij ontvangen.
Als het netto-erfdeel kleiner is dan 75 000 EUR maar groter dan 18 750 EUR, dan geldt de volgende formule om de vermindering te berekenen: 2 500 EUR × (1 – erfdeel/75 000 EUR).
Als het netto-erfdeel kleiner is dan 18 750 EUR, geldt de volgende formule om de vermindering te berekenen: 2 000 EUR × erfdeel/20 000 EUR.
2.2.3 Anderen
A Algemeen principe
In tegenstelling met de categorieën rechte lijn en broers en zussen gebeurt de berekening van de erfbelasting hier niet op ieders netto-erfdeel, maar op het totaal van de netto-erfdelen toekomend aan
Hoofdstuk 2 De berekening van erfbelasting
deze categorie, ongeacht het aantal erfgenamen. Hierbij wordt dan het bedrag bijgeteld dat het gevolg is van de toepassing van eventuele fictiebepalingen. Daarna wordt, in verhouding tot ieders aandeel in de nalatenschap, berekend hoeveel erfbelasting elke erfgenaam verschuldigd is.
In tegenstelling met de rechte lijn wordt ook in deze categorie geen splitsing toegepast tussen het roerend en het onroerend erfdeel.
Dat heeft een invloed op de progressiviteit. We illustreren dit principe aan de hand van een voorbeeld.
VOORBEELD
Een ongehuwde man zonder kinderen overlijdt. Hij heeft als erfgenamen de twee zonen van zijn broer en de drie dochters van zijn zus. Door toepassing van de plaatsvervulling krijgen de kinderen van zijn broer (neven) elk 1/4 van zijn nalatenschap, de kinderen van zijn zus (nichten) verwerven elk 1/6 van zijn nalatenschap. Zijn nalatenschap bestaat uit een woning ter waarde van 200 000 EUR en roerende goederen voor een waarde van 100 000 EUR. Elk van de neven krijgt dus 75 000 EUR, elk van de nichten 50 000 EUR.
Op de schijf tot 35 000 EUR: 25 % 8 750 EUR
Op de schijf tussen 35 000 EUR en 75 000 EUR: 45 %
Op de schijf boven 75 000 EUR: 55 %
Totaal te betalen:
Te betalen door elke neef: 1/4 van 150 500 EUR = 37 625 EUR
Te betalen door elke nicht: 1/6 van 150 500 EUR = 25 083,33 EUR
18 000 EUR
123 750 EUR
150 500 EUR
De gemiddelde belastingdruk per erfgenaam bedraagt hier 50,16 %, ongeacht het deel dat de erfgenaam verkrijgt.
Een gemakkelijke methode is de tabel uit de Codex te gebruiken (zie punt 2.1 in dit hoofdstuk).
Gecumuleerd bedrag tot 75 000 EUR:
Gedeelte boven 75 000 EUR aan 55 %: 225 000 EUR à 55 %
Totaal te betalen:
26 750 EUR
123 750 EUR
150 500 EUR
B Vermindering voor een totaal aan erfdelen voor deze categorie dat kleiner is dan 75 000 EUR
Er bestaan twee vormen van vermindering in de categorie anderen, afhankelijk van het bedrag dat in het totaal toekomt aan de erfgenamen die behoren tot deze categorie.
Deze vermindering is voor nalatenschappen opengevallen vanaf 1 september 2018 berekend volgens dezelfde formules als voor de broers en zussen:
Als het netto-erfdeel kleiner is dan 75 000 EUR, maar groter dan 18 750 EUR, dan geldt de volgende formule om de vermindering te berekenen: 2 500 EUR × (1 – erfdeel/75 000 EUR).
Als het netto-erfdeel kleiner is dan 18 750 EUR, geldt de volgende formule om de vermindering te berekenen: 2 000 EUR × erfdeel/20 000 EUR.
Door de berekening toe te passen op het totaal aan erfdelen in de categorie anderen is de belastingdruk daarentegen sterk verhoogd. Een erfgenaam wordt niet meer belast op het erfdeel zelf dat hij ontvangt, maar hij betaalt erfbelasting in verhouding tot het deel dat hij ontvangt ten opzichte van de totaliteit van de erfdelen dat aan het tarief van de categorie anderen belast wordt. Ongeacht zijn erfdeel betaalt hij aan het gemiddelde dat voor deze categorie verschuldigd is.
Daarenboven kan hij het slachtoffer zijn van een waardeverhoging die toegepast wordt op een erfdeel waarmee hij niets te maken heeft en die toch een weerslag kan hebben op het successierecht dat hij verschuldigd is. De administratie heeft immers de mogelijkheid om waardebepalingen van de aangegeven goederen te betwisten. Daardoor kunnen bijkomende rechten (inclusief boetes) geheven worden op een deel waarvan men geen erfgenaam is, maar die toch een verhoging veroorzaken van de verschuldigde erfbelasting.
C De vriendenerfenis
Met een ‘vriendenerfenis’ (art. 2.7.5.0.6 VCF) kan men een deel van zijn nalatenschap aan een of meer goede vrienden of verdere familieleden nalaten tegen 3 %. Dat is in Vlaanderen het laagste tarief in de erfbelasting dat normaal enkel geldt tussen partners en in rechte lijn.
De vriendenerfenis moet steeds opgenomen worden in een testament. Het kan zowel om een eigenhandig als een notarieel testament gaan.
Het voordeel is enkel van toepassing op natuurlijke personen en geldt dus niet voor rechtspersonen.
De netto-verkrijging onder de vriendenerfenis bedraagt maximaal 15 000 EUR. Tot 30 juni 2021 bedroeg de erfbelasting in dit geval 3 750 EUR (15 000 EUR × 25 %) en na deze datum wordt dat in het kader van een vriendenerfenis 450 EUR (15 000 EUR × 3 %) of een verschil van 3 300 EUR (3 750 EUR – 450 EUR). Opgelet, indien er meerdere legatarissen in het tarief ‘anderen’ zijn, dan is het werkelijke percentage hoger dan 3 %.
VOORBEELD
Indien er meerdere legatarissen in het hoogste tarief ‘andere’ zijn en één legataris heeft recht op de vermindering van de vriendenerfenis:
Nalatenschap = legaat 15 000 EUR voor ‘beste vriend’ + legaten 75 000 EUR, te verdelen onder neven en nichten.
– Erfbelasting wordt berekend op de som van de legaten = 90 000 EUR. – Erfbelasting = 35 000 EUR. Het aandeel van de ‘beste vriend’ is één zesde (15 000 / 90 000) of 5 833,33 EUR, te verminderen met vriendenkorting van 3 300 EUR. Netto ontvangt hij 2 533,33 EUR. Hij betaalt dus 16,88 % op 15 000 EUR en geen 3 %.
De toepassing van de vriendenerfenis moet uitdrukkelijk in het testament worden opgenomen.
De grens van 15 000 EUR geldt voor alle vrienden samen, bijvoorbeeld 3 vrienden ontvangen elk 5 000 EUR. Als er meerdere natuurlijke personen worden aangeduid in de vriendenerfenis, dan zal de vermindering pro rata worden toegekend. In het voorbeeld krijgt elke vriend dan 1/3 van de vermindering. De vermindering is beperkt tot de verschuldigde erfbelasting en wordt toegepast nadat alle andere gunstmaatregelen werden toegekend. In de aangifte van nalatenschap zal men van de vermindering melding moeten maken.
Deze belastingvermindering wordt toegepast op nalatenschappen die openvallen vanaf 1 juli 2021.
3 De nalatenschap van een gehuwde of een wettelijk samenwonende partner
3.1 Inleiding
Voor we de nalatenschap van een gehuwd persoon kunnen samenstellen, moeten we eerst overgaan tot verdeling van het huwelijkspatrimonium van de echtgenoten. Daarvoor is niet alleen het door de
Hoofdstuk 2 De berekening van erfbelasting
echtgenoten gekozen huwelijksvermogensstelsel van belang, maar eveneens de eventuele verdelingsbedingen in het huwelijkscontract.
De verdeling van het huwelijkspatrimonium, afhankelijk van het door de echtgenoten gekozen huwelijksvermogensstelsel, is gebaseerd op de regels van het Burgerlijk Wetboek. In de aangifte van nalatenschap zal bij de opsomming van het huwelijkspatrimonium aangeduid moeten worden wat tot het gemeenschappelijk vermogen behoort (in de stelsels waar dit vermogen bestaat) en wat tot het eigen vermogen van elke echtgenoot behoort. De correctheid daarvan zal door de administratie getoetst worden (zie het hoofdstuk over de aangifte van nalatenschap). De toewijzing tot welk vermogen iets behoort, speelt niet alleen een rol om te bepalen hoe groot een nalatenschap zal zijn, maar is ook van belang bij de verdeling van deze nalatenschap als er geen kinderen zijn. Ook hier zal de administratie de correctheid van de verdeling die opgenomen is in de aangifte van nalatenschap nagaan.
Bovendien is in de Codex een bepaling opgenomen die aangeeft op welke wijze de vergoedingsregeling in de aangifte van nalatenschap verwerkt moet worden. Deze fiscale verplichting heeft dikwijls ook burgerlijke gevolgen: enkel indien het echtpaar geen gemeenschappelijke afstammelingen heeft en er tijdens het huwelijk vermogensverschuivingen hebben plaatsgevonden tussen het eigen vermogen en het gemeenschappelijk vermogen, moeten deze vermogensverschuivingen in de aangifte van nalatenschap worden opgenomen. De vergoedingsregeling die hiervan het gevolg is en de impact ervan op de verdeling en dus ook de berekening van de erfbelasting worden in het hoofdstuk over de uitbreiding van de werkingssfeer van het successierecht toegelicht. Als er wel gemeenschappelijke afstammelingen zijn, moet met de vermogensverschuivingen geen rekening worden gehouden bij het opstellen van de aangifte van de nalatenschap. Ook dit aspect zal in het hoofdstuk over de uitbreiding van de werkingssfeer van het successierecht verder besproken worden omwille van zijn samenhang met de voorgaande bepaling.
De bespreking van de fiscale weerslag van bedingen die betrekking hebben op de verdeling van het gemeenschappelijk vermogen behandelen we eveneens in het hoofdstuk over de uitbreiding van de werkingssfeer van het successierecht, in de paragraaf van de fictiebepalingen. De Codex voorziet immers dat een dergelijke bevoordeling toch belast zal worden, ook al beschouwt het Burgerlijk Wetboek deze toebedelingen als ten bezwarende titel.
Hebben echtgenoten elkaar via testament of wederzijdse akte van gift bevoordeeld, dan geldt gewoon het algemene principe: elke erfgenaam betaalt erfbelasting op de nettowaarde van de goederen die hij verkrijgt uit de nalatenschap.
In de praktijk zal de langstlevende echtgenoot of de langstlevende wettelijk samenwonende partner dikwijls een erfdeel ontvangen in vruchtgebruik. Burgerlijk betekent dit dat deze langstlevende het genot heeft van deze goederen (bewoning, gebruik en inkomsten), maar de vraag rijst hoe dit gewaardeerd kan worden voor de berekening van de verschuldigde erfbelasting.
Hetzelfde probleem van waardering stelt zich als iemand een rente of een levenslange uitkering ontvangt door toedoen van de erflater. Hoewel dit net als het vruchtgebruik een recht is dat ook aan andere partijen dan de langstlevende echtgenoot kan toekomen, behandelen we de bespreking ervan ook in dit hoofdstuk. De gelijkenis met de waardering van het vruchtgebruik is heel groot. Het maakt immers deel uit van hetzelfde artikel uit de Codex. Voor wat betreft de heffing van de erfbelasting hierop moet alleen bepaald worden tot welke categorie de begunstigde van de rente behoort. Op basis van de tarieven uit de vorige paragraaf kan dan de berekening ervan gebeuren.
3.2 De waardering van vruchtgebruik
De algemene bepaling omtrent de fiscale waardering van het vruchtgebruik en andere gelijkaardige rechten is terug te vinden in artikel 2.7.3.3.2 van de Codex. Voor de berekening van de waarde van de blote eigendom wordt rekening gehouden met de waarde van het vruchtgebruik.
Als de waarde van het vruchtgebruik gekend is, is de forfaitaire waarde van de blote eigendom gemakkelijk vast te stellen. Van de waarde van een goed in de nalatenschap waarop het vruchtgebruik van toepassing is, wordt de waarde van het vruchtgebruik afgetrokken en het verschil is de waarde van de blote eigendom. Zijn er voor een goed meerdere vruchtgebruikers, dan zal rekening gehouden worden met het vruchtgebruik van de jongste vruchtgebruiker.
De berekening gebeurt als volgt:
Het bedrag waarvan het vruchtgebruik wordt toegekend, wordt vermenigvuldigd met de vaste kapitalisatievoet van 4 % en vermenigvuldigd met een variabele coëfficiënt die afhankelijk is van de leeftijd van de vruchtgebruiker op het ogenblik dat de nalatenschap openvalt.
Formules:
Bedrag waarvan het vruchtgebruik wordt toegekend × 4 % × variabele coëfficiënt = forfaitaire waarde waaraan het vruchtgebruik gewaardeerd wordt.
Forfaitaire waarde waaraan de blote eigendom gewaardeerd wordt: bedrag waarvan het vruchtgebruik wordt toegekend – forfaitaire waarde voor het vruchtgebruik.
De coëfficiënten per leeftijdsgroep en de omzetting van het vruchtgebruik en de blote eigendom worden gemakshalve samen weergegeven in de tabel hieronder. Dit is de tabel die VLABEL gebruikt bij de berekening van de verschuldigde erfbelasting.
Leeftijd van de vruchtgebruiker bij het overlijden van de erflater
20 jaar of minder meer dan 20 tot 30 jaar meer dan 30 tot 40 jaar meer dan 40 tot 50 jaar meer dan 50 tot 55 jaar meer dan 55 tot 60 jaar meer dan 60 tot 65 jaar meer dan 65 tot 70 jaar meer dan 70 tot 75 jaar meer dan 75 tot 80 jaar meer dan 80 jaar
VOORBEELD
Omzettingscoëfficiënt
Forfaitaire waarde Vruchtgebruik (in % van de volle eigendom)
Forfaitaire waarde Blote eigendom (in % van de volle eigendom)
Een man overlijdt. Hij laat zijn echtgenote (51 jaar) en zijn twee kinderen na als erfgenamen. In zijn nalatenschap bevindt zich een woning ter waarde van 300 000 EUR. Zijn echtgenote erft van deze woning het vruchtgebruik en zijn kinderen erven de blote eigendom. De blote eigendom van de waarde van de woning is 300 000 EUR – 52 % van 300 000 EUR = 144 000 EUR. Hiervan wordt aan elk kind 72 000 EUR aangerekend.
Voor de bepaling van de waarde van het vruchtgebruik houdt de wetgever geen rekening met het soort goederen dat in de nalatenschap aanwezig is. Of deze goederen nu een hoog rendement kennen
Hoofdstuk 2 De berekening van erfbelasting
(bv. beleggingen) of bijna geen rendement (bv. gronden), steeds wordt het vruchtgebruik gewaardeerd tegen 4 % van de waarde in volle eigendom vermenigvuldigd met een coëfficiënt afhankelijk van de leeftijd.
Bij de feitelijke omzetting mag men rekening houden met andere percentages voor de bepaling van het vruchtgebruik en de blote eigendom dan de tabel die de fiscus gebruikt voor de berekening van de erfbelasting. Als men het onderling niet eens is over de omzetting, kan men zich baseren op recentere wettelijke tabellen. Deze omzettingstabellen zijn gebaseerd op de werkelijke levensverwachting van de vruchtgebruiker. Jaarlijks op 1 juli worden twee tabellen gepubliceerd in het Belgisch Staatsblad . De ene tabel geldt voor vrouwen, de andere voor mannen. De omzettingstabel omvat de waarde van het vruchtgebruik uitgedrukt in een percentage van de waarde van de goederen. De levensverwachting van de vruchtgebruiker en de rentevoet die samenhangt met deze levensverwachting, zijn factoren die een rol spelen voor de bepaling van het percentage.
Hoewel het gebruik van een goed en een recht van bewoning beperktere rechten zijn dan een vruchtgebruik, worden ze door de wetgever op dezelfde wijze gewaardeerd. Zo zal een recht van bewoning eindigen wanneer de titularis van het recht de woning vrijwillig verlaat. Een vruchtgebruik (dat levenslang gevestigd is als het gesteund is op een wettelijk erfrecht) stopt daarentegen pas bij het overlijden van de vruchtgebruiker. Stel dat het vruchtgebruik gevestigd is op een woning, dan zal de vruchtgebruiker het recht hebben om het goed zelf te bewonen (zonder dat hij daarvoor een vergoeding verschuldigd is). Als hij de woning verlaat, kan hij ze verhuren en heeft hij recht op de huuropbrengsten van deze woning.
De federale wetgever voorziet in artikel 858 bis §§ 3 en 4 van het Burgerlijk Wetboek in een “voortgezet vruchtgebruik” ten voordele van de langstlevende echtgenoot of partner als de erflater een schenking heeft gedaan van een goed waarvan hij zich het vruchtgebruik heeft voorbehouden.
Concreet betekent dit dat als iemand de blote eigendom van eigen goederen aan de kinderen schenkt en voor zichzelf het vruchtgebruik behoudt, dan zullen de kinderen bij het overlijden van de vruchtgebruiker geen volle eigenaar meer worden. Het vruchtgebruik komt dan eerst bij de langstlevende echtgenoot terecht. Pas als de langstlevende overlijdt, dan worden de kinderen volle eigenaar. De overlevende partner moet op het ogenblik van de schenking al gehuwd of wettelijk samenwonend zijn met de schenker. Voor wettelijk samenwonende partners geldt het uitsluitend als het om een schenking van de gezinswoning gaat en voor zover de partners ten tijde van de schenking al wettelijk samenwonend waren.
In artikel VCF 2.7.1.0.2 wordt een tweede lid toegevoegd waarbij dit vruchtgebruik onderworpen zal zijn aan erfbelasting tenzij de langstlevende aan dit vruchtgebruik heeft verzaakt.
Indien de financiële tegoeden van de nalatenschap (o.a. de helft van de gemeenschappelijke rekeningen) gedeponeerd bleven op naam van de langstlevende partner (dus geen splitsing vruchtgebruik voor de langstlevende en blote eigendom voor de kinderen), dan was er bij het overlijden van de langstlevende opnieuw erfbelasting verschuldigd op die helft. Sinds 7 juni 2021 (VLABEL standpunt nr. 212039) is er niet langer tweemaal erfbelasting verschuldigd op de financiële tegoeden van de overleden echtgenoot. Dit ingevolge een arrest van het Hof van Beroep te Gent. Indien kan worden aangetoond dat er geen verdeling is geweest, mag het actief van de nalatenschap van de langstlevende verminderd worden met het bedrag waarop reeds eerder erfbelasting werd betaald. Indien er onvoldoende financiële tegoeden in de nalatenschap aanwezig zijn, mag het passief verhoogd worden. Dat is dan een schuld t.a.v. de erfgenamen van de eerst overleden echtgenoot.
3.3 Uitbreiding naar de waardering van een rente en gelijkgeschakelde rechten
De Codex onderscheidt drie soorten renten waaraan een waardering wordt toegekend. Alle definities ervan zijn terug te vinden in artikel 2.7.3.3.2.
De altijddurende rente of voor onbepaalde tijd gevestigde rente (evenals de erfpacht, grondrenten en andere levenslange prestaties) die tot stand komt door tussenkomst van de overledene, wordt, voor de heffing van de erfbelasting, bepaald op de jaarlijkse rente of prestatie, te vermenigvuldigen met 20.
De lijfrente, die, zoals afgeleid kan worden uit de benaming, eindigt bij het overlijden van de genieter van de rente, wordt gewaardeerd door de jaarlijkse rente te vermenigvuldigen met de coëfficiënt die wij ook gebruikt hebben voor de waardering van het vruchtgebruik. Deze coëfficiënt is afhankelijk van de leeftijd en varieert tussen 18 voor een rentegenieter die jonger is dan 20 jaar en 2 voor een rentegenieter die ouder is dan 80 jaar (zie de tabel bij de waardering van het vruchtgebruik).
Voor tijdelijke renten wordt de rente gekapitaliseerd aan 4 % (rentevoet uit de Codex). De belastbare grondslag mag voor natuurlijke personen niet hoger zijn dan de rente vermenigvuldigd met de coëfficiënt die gehanteerd wordt voor de waardering van het vruchtgebruik. Deze tabel is terug te vinden in tabellenboeken van samengestelde intrest en annuïteiten. Een voorbeeld van een site waar je deze percentages kunt opzoeken, is die van Jacques Schryvers (www.tafelsschryvers.be).
4 Speciale gevallen: van erfbelasting vrijgestelde goederen
4.1 Inleiding
Meer en meer zijn in de Codex uitzonderingen voorzien voor goederen die vrijgesteld zijn van erfbelasting of die van een verminderd tarief genieten. Daarnaast verkrijgen bepaalde personen of instellingen een vrijstelling of een verminderd tarief. Er kunnen zich situaties voordoen waarbij de heffing als onbillijk overkomt omdat twee keer kort na elkaar betaald moet worden. Erfgenamen of legatarissen kunnen de heffing beïnvloeden door hun positie te veranderen. Voor deze situaties zijn in de Codex oplossingen voorzien.
Aan elk van deze onderscheiden situaties wordt een aparte paragraaf gewijd. Ook hier wordt de volgorde van de Codex niet gevolgd, maar worden de onderwerpen gegroepeerd op basis van hun gelijkenis.
4.2 De gezinswoning
Nadat de andere gewesten een verminderd tarief hadden ingevoerd op de vererving van de hoofdverblijfplaats, nam het Vlaamse Gewest het initiatief om, voor welbepaalde personen, de erfbelasting op de gezinswoning af te schaffen. Brussel en Wallonië hebben later ook de vrijstelling van successierechten op de gezinswoning ingevoerd voor bepaalde personen. Er bestaan voor de definitie van de hoofdverblijfplaats of gezinswoning nogal wat verschillen tussen de gewesten, zowel naar voorwaarden als naar tarief. De toepassing in de andere gewesten wordt besproken op www.mijnstudiemateriaal.be.
Hoofdstuk 2 De berekening van erfbelasting
Vlaamse Codex Fiscaliteit
‘Art. 1.1.0.0.2.
In titel 2, hoofdstuk 7, wordt verstaan onder:
2° gezinswoning: de gezamenlijke hoofdverblijfplaats van de erflater en zijn langstlevende partner. Een uittreksel uit het bevolkingsregister houdt een weerlegbaar vermoeden in van de samenwoning. Als aan de samenwoning een einde is gekomen door een feitelijke scheiding van de partners, door een geval van overmacht dat tot op het ogenblik van het overlijden heeft voortgeduurd, of door de verplaatsing van de hoofdverblijfplaats van een van de partners of van beide partners naar een rust- en verzorgingsinstelling of een assistentiewoning, wordt de laatste gezamenlijke hoofdverblijfplaats van de erflater en zijn langstlevende partner als gezinswoning aangemerkt.’
4.2.1 Rechthebbenden op de vrijstelling
De gezinswoning is vrijgesteld van erfbelasting als ze toekomt aan de langstlevende echtgenoot of samenwonende partner. Voor dit laatste komen zowel de wettelijk samenwonende partner als de feitelijk samenwonende partner in aanmerking. De voorwaarde om als feitelijk samenwonende partner in aanmerking te komen, is wel strenger dan de voorwaarde om het tarief rechte lijn te verkrijgen. De vereiste periode van samenwonen wordt verlengd tot drie jaar waarin de partners onafgebroken samengewoond moeten hebben op het ogenblik dat het overlijden zich voordoet. Ze moeten ook hier een gemeenschappelijke huishouding gevoerd hebben, waarbij de inschrijving in het bevolkingsregister een (door de fiscus) weerlegbaar vermoeden van samenwonen en het voeren van een gemeenschappelijke huishouding inhoudt.
Voor echtgenoten en wettelijk samenwonenden blijft de vrijstelling van erfbelasting op de (laatste) gezinswoning zelfs behouden na feitelijke scheiding. Voor feitelijk samenwonenden is de samenwoning op het ogenblik van het overlijden wel verplicht, tenzij de samenwoning beëindigd werd door overmacht of door een verplaatsing van de hoofdverblijfplaats naar een rust- en verzorgingstehuis of een serviceflat, aansluitend op de periode van drie jaar feitelijke samenwoning. De vrijstelling van erfbelasting is wel uitgesloten voor familieleden in rechte lijn (kinderen, kleinkinderen, ouders, grootouders ...) die met de erflater samen de gezinswoning bewonen, evenals voor gelijkgestelden met rechte lijn (stief- en zorgrelatie).
4.2.2 Aan wie hoort de gezinswoning toe?
Wie eigenaar is van de gezinswoning (de echtgenoten of de partners samen voor een gelijk of ongelijk deel of de erflater alleen), is niet van belang. Het recht dat de langstlevende verkrijgt in de gezinswoning (volle eigendom, vruchtgebruik of blote eigendom) en de wijze waarop de verwerving gebeurt (wettelijk erfrecht, testament, verdelingsbedingen in het huwelijkscontract, en zelfs de mogelijke toepassing van een fictiebepaling) spelen evenmin een rol.
4.3 Vrijstelling voor bepaalde goederen
4.3.1 Aandelen, activa en vorderingen in familiale ondernemingen
Deze regelgeving gold voor personen die overleden zijn tot 31 december 2011. Vanaf 1 januari 2012 is de vrijstelling vervangen door een verminderd tarief. Dit wordt besproken in punt 5.3.
4.3.2 Onbebouwde onroerende goederen met een natuurbeheerplan
Vlaamse Codex Fiscaliteit, artikel 2.7.6.0.5
§ 1. De waarde van de nettoverkrijging in de onbebouwde onroerende goederen waarvoor een natuurbeheerplan type twee, drie of vier als vermeld in artikel 16ter, § 1, 2°, 3° en 4°, van het decreet van 21 oktober 1997 betreffende het natuurbehoud en het natuurlijk milieu, is goedgekeurd conform artikel 16octies van het voormelde decreet, wordt op de datum van het openvallen van de nalatenschap, zowel voor de grond- als voor de opstandswaarde, als volgt van de erfbelasting vrijgesteld: 1° ten belope van 50 % in geval van een natuurbeheerplan type twee; 2° ten belope van 75 % in geval van een natuurbeheerplan type drie;
3° ten belope van 100 % in geval van een natuurbeheerplan type vier.
Voor bossen geldt de vrijstelling zowel voor de grond- als de opstandswaarde. De opstandswaarde is de waarde van het hout dat uit de bomen of het bos op het betrokken perceel geoogst kan worden.
4.3.3 Maatschappelijke rechten in vennootschappen erkend voor de financiering en realisatie van serviceflatgebouwen
Vlaamse Codex Fiscaliteit, artikel 2.7.6.0.1
Maatschappelijke rechten in een vennootschap die door de Vlaamse regering is erkend in het kader van de financiering en de realisatie van serviceflatgebouwen of woningcomplexen met dienstverlening kunnen vrijgesteld worden van erfbelasting, op voorwaarde dat ze ten minste vijf jaar voor het openvallen van de nalatenschap en uiterlijk in het jaar 2005 zijn verworven. Op datum van hun terugbetaling moeten de rechten minstens drie jaar volstort zijn.
4.3.4 Toegevoegd vanaf 1 september 2018: artikel 2.7.6.0.6
Een kind jonger dan 21 jaar wiens beide ouders overlijden of wiens langstlevende ouder overlijdt voor het de leeftijd van 21 jaar heeft bereikt, krijgt een vrijstelling voor roerende goederen op de eerste schijf van 75 000 EUR en op het aandeel dat hem toekomt in de woning waarin de overleden ouder was gedomicilieerd op het ogenblik van diens overlijden.
Een langstlevende partner krijgt een vrijstelling van erfbelasting op de eerste schijf van 50 000 EUR in de roerende goederen die hij verkrijgt in de nalatenschap van zijn partner.
5 Speciale tarieven
5.1 Gehandicapte erfgenamen
Vlaamse Codex Fiscaliteit
‘Art. 1.1.0.0.2. In deze codex wordt in titel 2, hoofdstuk 1, verstaan onder:
1° persoon met een handicap: de als gehandicapt aangemerkte personen, vermeld in artikel 135, eerste lid, 1°, van het federale WIB 92;’
‘Art. 2.7.3.2.12. § 1. Op hetgeen een gehandicapte persoon of een gehandicapt kind verkrijgt, wordt een abattement toegepast voor de som die verkregen is door toepassing van de volgende formule:
1° (3 000 EUR) × (cijfer, aangeduid in artikel 2.7.3.3.2, eerste lid, 5°, volgens de leeftijd van de verkrijger) als de verkrijging onderworpen is aan het tarief, vermeld in tabel I van artikel 2.7.4.1.1;
2° (1 000 EUR) × (cijfer, aangeduid in artikel 2.7.3.3.2, eerste lid, 5°, volgens de leeftijd van de verkrijger) als de verkrijging onderworpen is aan het tarief, vermeld in tabel II van artikel 2.7.4.1.1.
Hoofdstuk 2 De berekening van erfbelasting
§ 2. Als een gehandicapte persoon of een gehandicapt kind als vermeld in paragraaf 1, onderworpen is aan het tarief, vermeld in tabel I van artikel 2.7.4.1.1, wordt het bedrag van het abattement eerst toegerekend op zijn netto onroerend aandeel, vervolgens op zijn netto roerend aandeel en bij uitputting van dat aandeel tot slot op de belastbare grondslag waarop het verlaagde tarief voor familiale ondernemingen en vennootschappen, met toepassing van artikel 2.7.4.2.2, wordt berekend.
Als een gehandicapte persoon of een gehandicapt kind als vermeld in paragraaf 1, samen met personen op wie het tarief “tussen anderen” van toepassing is, onderworpen is aan het tarief, vermeld in tabel II van artikel 2.7.4.1.1, wordt, in afwijking van artikel 2.7.4.1.1, de belasting voor de gehandicapte persoon of het gehandicapte kind berekend alsof hij als enige voor de nettoverkrijging van de nalatenschap in aanmerking komt. Voor de andere verkrijgers wordt conform artikel 2.7.4.1.1 de belasting berekend alsof de gehandicapte persoon of het gehandicapte kind die hoedanigheid niet heeft.’
De term ‘abattement’ geeft aan dat de vrijstelling berekend wordt beginnend aan de laagste schijf. Er bestaan twee soorten vrijstellingen, naargelang de graad van verwantschap. Niet alleen is het vrijgestelde bedrag anders tussen de categorie rechte lijn en de twee andere categorieën, voor de categorie anderen heeft de vrijstelling ook gevolgen voor de berekeningswijze.
5.1.1 Bedrag van de vrijstelling
Omdat het niet de bedoeling is dat verkrijgers die samen met een zwaar gehandicapte persoon tot de nalatenschap worden geroepen, ook onrechtstreeks van het voordeel kunnen genieten, was het noodzakelijk om een afwijking in te bouwen op het principe van de globale berekening wanneer een van de verkrijgers zwaar gehandicapt is. Enerzijds wordt de gehandicapte daarom afzonderlijk belast op zijn of haar nettoaandeel, ook al is dat in afwijking van het principe van de globale berekening. Anderzijds wordt – voor de berekening van de erfbelasting die verschuldigd is door de medegerechtigden in deze categorie – de gehandicapte beschouwd als een valide persoon.
5.2 Verminderd tarief voor bepaalde instellingen
Vlaamse Codex Fiscaliteit
‘Onderafdeling 2. — Verlaagde tarieven’
‘Art. 2.7.4.2.1. In afwijking van artikel 2.7.4.1.1 bedraagt het tarief van de erfbelasting 8,5 % voor de legaten aan:
1° het Vlaamse Gewest en de Vlaamse Gemeenschap;
2° de Vlaamse, de Franse en de Gemeenschappelijke Gemeenschapscommissie;
3° de Franse en de Duitstalige Gemeenschap en aan het Waalse en het Brusselse Hoofdstedelijke Gewest;
4° een staat in de Europese Economische Ruimte;
5° de provincies en gemeenten in het Vlaamse Gewest;
6° de openbare instellingen van de publiekrechtelijke rechtspersonen, vermeld in punt 1° tot en met 5°;
7° erkende sociale huisvestingsmaatschappijen als vermeld in artikel 40 van de Vlaamse Wooncode van 15 juli 1997;
8° de coöperatieve vennootschap Vlaams Woningfonds van de grote gezinnen;
9° dienstverlenende en opdrachthoudende verenigingen als vermeld in artikel 12, § 2, 2° en 3°, van het decreet van 6 juli 2001 houdende de intergemeentelijke samenwerking;
10° verenigingen zonder winstoogmerk, ziekenfondsen en landsbonden van ziekenfondsen, beroepsverenigingen, internationale verenigingen zonder winstoogmerk, private stichtingen en stichtingen van openbaar nut;
11° openbare centra voor maatschappelijk welzijn.
Het verlaagde tarief, vermeld in het eerste lid, is ook van toepassing op gelijksoortige rechtspersonen die opgericht zijn volgens en onderworpen zijn aan de wetgeving van een andere staat van de Europese Economische Ruimte, en die bovendien hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Europese Economische Ruimte hebben.’
Met de aangepaste bepalingen van dit artikel van de Codex zijn alle instellingen die opgesomd zijn in het artikel onderworpen aan het tarief van 8,5 %. Er is geen ander tarief meer van toepassing.
Voor nalatenschappen opengevallen vanaf 1 juli 2021 wordt het tarief van bovenstaand artikel op 0 % gezet behalve voor de beroepsverengingen en private stichtingen. Voor deze organisaties blijft het percentage van 8,5 % behouden. Dit naar analogie met de schenkbelasting. Door de invoeging van art. 2.7.3.2.15 VCF dat eveneens van kracht werd op 1 juli 2021 is het onmogelijk om fiscaal voordeel te halen door het inschakelen van deze organisaties om erfbelasting van andere legatarissen te laten betalen door de in bovenstaand artikel opgesomde legatarissen. Hiermee komt vanaf dan ook een einde aan de toepassing van het zogenaamde duolegaat via de ‘goede doelen’. Het duolegaat blijft wel mogelijk door gebruik te maken van andere erfgenamen die een goedkoper tarief hebben dan erfgenamen die aan het tarief zijlijn worden belast. Dit zou bijvoorbeeld kunnen door de last om de erfbelasting te betalen op te leggen aan personen die belast worden aan het tarief rechte lijn.
5.3 Aandelen, activa en vorderingen in familiale ondernemingen
Vlaamse Codex Fiscaliteit, artikelen 2.7.4.2.2 tot 2.7.4.2.4
Voor personen die overleden zijn na 1 januari 2012 geldt de vrijstelling van de erfbelasting voor de vererving van de familiale onderneming niet meer. Voor een erfoverdracht in rechte lijn, tussen echtgenoten of samenwonenden (wettelijk of drie jaar feitelijk samenwonenden) geldt een verlaagd tarief van 3 %, voor alle andere personen is een tarief van 7 % van toepassing. De voorwaarden om voor dit verlaagd tarief in aanmerking te komen lopen volledig parallel met de voorwaarden die gelden voor de van schenkbelasting vrijgestelde overdracht van de familiale onderneming door een schenking.
6 Speciale situaties
6.1 Inleiding
In bepaalde situaties kan de heffing van de erfbelasting als onbillijk ervaren worden. Als de goederen twee keer kort na elkaar vererfd worden, lijkt de successiebelasting niet in verhouding tot hetgeen men verwerft. Daaraan komt de wetgever tegemoet.
6.2 Twee overlijdens binnen het jaar en overgang van dezelfde goederen
Vlaamse Codex Fiscaliteit, artikel 2.7.5.0.3 en 2.7.4.1.4
Het principe dat in dit artikel wordt uitgelegd, is zeer eenvoudig: een persoon overlijdt. Een van zijn erfgenamen overlijdt binnen het jaar na hem. In zijn nalatenschap zitten nog goederen die afkomstig zijn uit de vorige nalatenschap. In dat geval voorziet de wet dat de erfbelasting voor de goederen die voor de tweede maal overgaan, gehalveerd worden. De maximale vermindering is echter het bedrag dat betaald werd op de overdracht van dezelfde goederen bij het vorige overlijden. Met andere woorden: er kan nooit een bedrag worden teruggegeven.
Hoofdstuk 2 De berekening van erfbelasting
Ingeval binnen het jaar goederen overgaan door aanwas of gelijkgesteld dan wordt het bedrag dat bij het eerste overlijden werd betaald in mindering gebracht bij het tweede overlijden, zonder dat dit een teruggave van erfbelasting als gevolg kan hebben.
6.3 Overlijden van de vruchtgebruiker binnen de zes maanden na de verkrijging van het recht
Vlaamse Codex Fiscaliteit, artikel 2.7.3.2.10
Met deze bepaling wil de wetgever voorkomen dat een recht dat slechts zeer kort genoten werd tot gevolg zou hebben dat de verkrijger van dat recht hierop erfbelasting zou moeten betalen. In de praktijk zal dit dikwijls aanleiding geven tot een hogere taxatie in hoofde van de verkrijgers van de volle eigendom.
Het betreft enkel een recht dat verkregen is in de nalatenschap van de erflater dat eindigt binnen de zes maanden na dat overlijden. Een vruchtgebruik dat verworven werd uit een andere nalatenschap en dat eindigt binnen de zes maanden na het overlijden van de erflater heeft geen invloed op de taxatie.
6.4 Verwerping door een erfgenaam, legataris of begiftigde
Artikel 2.7.7.0.3 van de Codex was van toepassing op het ogenblik dat een partij haar verkrijging of voordeel verwerpt, ongeacht de wijze waarbij ze dit verkregen heeft, en het gewest schade zou lijden door deze verwerping. Met deze bepaling wordt deze benadeling dan voorkomen.
Sinds 24 december 2017 is deze bepaling afgeschaft in het Vlaamse Gewest. Dit betekent dat de persoon die het voordeel verkrijgt van deze verwerping in eigen hoofde wordt belast, zelfs al zou dat een fiscaal nadeel opleveren voor het Vlaamse Gewest. De decreetgever heeft door de afschaffing van artikel 2.7.7.0.3 VCF expliciet toegelaten dat men om fiscale redenen de nalatenschap zou laten toekomen aan andere personen waarbij de progressiviteit wordt doorbroken.
VOORBEELD
Stel dat een ongehuwde overlijdt en hij laat als erfgenamen zijn beide ouders en een zus zonder afstammelingen na. De zus, die een hoger tarief aan erfbelasting zou moeten betalen dan de ouders, verwerpt de nalatenschap. Hierdoor komt de nalatenschap volledig toe aan de ouders die hierdoor meer verkrijgen, maar waarbij er, door hun gunstiger tarief, minder erfbelasting zal moeten worden betaald dan wanneer de zus zou geërfd hebben.
6.5 Wettelijke terugkeer
Met het decreet van 6 december 2013 (BS 14 januari 2014) werd een artikel ingevoerd waardoor de goederen die onderworpen zijn aan de wettelijke terugkeer (de zogenaamde anomale erfopvolging) worden vrijgesteld van erfbelasting mits ze aan een aantal voorwaarden voldoen. De tekst van het artikel spreekt in deze voor zich.
Vlaamse Codex Fiscaliteit, artikel 2.7.6.0.4 ‘Art. 2.7.6.0.4. De waarde van de zaken die ascendenten verkrijgen uit de nalatenschap van de erflater, wordt vrijgesteld van de erfbelasting als de volgende voorwaarden cumulatief zijn vervuld: 1° de zaken zijn door die ascendenten onder de levenden aan de erflater geschonken voor zijn overlijden;
2° de zaken bevinden zich nog in natura in de nalatenschap of er is, als ze zijn vervreemd, nog een schuldvordering in de nalatenschap aanwezig;
3° de erflater is zonder nakomelingen gestorven.’
Gezien de uitvoering van de wettelijke terugkeer onzeker is omdat de goederen nog in natura aanwezig moeten zijn, is een conventioneel beding van terugkeer aan te raden.
7 Casussen
1 Een man, weduwnaar, overlijdt. Zijn totaal patrimonium bedraagt 600 000 EUR. Hierin bevindt zich een woning van 240 000 EUR. Hij heeft drie kinderen. Zij krijgen elk een gelijk deel van zijn nalatenschap. Hij heeft ook een testament gemaakt waarin hij elk van zijn vijf kleinkinderen (12 jaar, 13 jaar, 13 jaar, 16 jaar en 22 jaar) een som toekent van 30 000 EUR. Hoeveel moet elk van de kinderen en kleinkinderen betalen aan erfbelasting?
2 Een man, weduwnaar, overlijdt. Zijn nalatenschap bedraagt 600 000 EUR. Daarin bevindt zich een woning van 240 000 EUR. Hij heeft geen kinderen. Zijn echtgenote had twee kinderen. Met zijn stiefdochter heeft hij een goede relatie en daarom heeft hij haar in zijn testament de woning toegekend en een som geld van 60 000 EUR. Zijn stiefzoon heeft hij niets toegekend. De andere helft van zijn nalatenschap heeft hij toegewezen aan bepaalde familieleden. Zijn jongste broer krijgt de helft van wat overblijft en zijn jongste zus krijgt een legaat van 50 000 EUR. De rest gaat naar zijn twee petekinderen, kinderen van een vooroverleden broer en zus. Alle overige familieleden worden uitgesloten in de verdeling. Bereken voor elk van deze legatarissen de erfbelasting.
3 Een man, weduwnaar, overlijdt. Zijn nalatenschap bedraagt 600 000 EUR. Hierin bevindt zich een woning van 240 000 EUR.
Hij heeft geen kinderen. Zijn echtgenote had twee kinderen. Met zijn stiefdochter heeft hij een goede relatie en daarom heeft hij haar in zijn testament de woning toegekend en een som geld van 60 000 EUR. Zijn stiefzoon heeft hij niets toegekend. De andere helft van zijn nalatenschap heeft hij toegewezen aan zijn twee petekinderen, kinderen van een vooroverleden broer en zus. Alle overige familieleden worden uitgesloten in de verdeling.
Opdracht 1: bereken voor elk van deze legatarissen de erfbelasting.
Opdracht 2: bereken voor elk van de legatarissen de erfbelasting als de erflater in zijn testament het legaat in geld aan zijn petekinderen verminderd heeft tot 185 000 EUR en het legaat in geld aan zijn stiefdochter verhoogd heeft tot 175 000 EUR, maar met als opdracht om de erfbelasting van de petekinderen te betalen.
4 Een man, ongehuwd en kinderloos, overlijdt. Van zijn ouders is enkel nog zijn moeder in leven. Ook zijn broer en twee nichten (kinderen van een vooroverleden zus) zijn nog in leven. In het patrimonium van de erflater bevindt zich een woning van 300 000 EUR. Hij beschikte over spaargelden ten bedrage van 90 000 EUR. De man had geen enkele regeling getroffen m.b.t. de overgang van zijn vermogen bij zijn overlijden. Bereken de door de erfgenamen verschuldigde erfbelasting.
Hoofdstuk 2 De berekening van erfbelasting
5 Een vrouw, gehuwd en moeder van 3 kinderen, overlijdt. Het echtpaar was getrouwd zonder huwelijkscontract. Op het moment van haar overlijden is haar echtgenoot 68 jaar. Hun kinderen zijn respectievelijk 41 jaar, 39 jaar en 36 jaar. In het patrimonium bevindt zich de woning van het echtpaar, die zij samen hebben gekocht toen ze al gehuwd waren. Die woning heeft een waarde van 240 000 EUR. Op een gezamenlijke spaarrekening staat een bedrag van 45 000 EUR. Verder heeft de vrouw 10 jaar geleden een appartement geërfd. De waarde van dit appartement bedraagt bij haar overlijden 150 000 EUR. De vrouw had geen testament opgemaakt. Bereken de door de erfgenamen verschuldigde erfbelasting.
6 Een gehuwde man overlijdt. Het echtpaar had geen kinderen en was getrouwd zonder huwelijkscontract.
Op het moment van zijn overlijden is de echtgenote 71 jaar. Van zijn ouders is enkel nog zijn moeder in leven. Ook zijn broer en twee nichten (kinderen van een vooroverleden zus) zijn nog in leven. In het patrimonium bevindt zich de woning van het echtpaar, die zij samen hebben gekocht toen ze al gehuwd waren. Deze woning heeft een waarde van 240 000 EUR. Op een gezamenlijke spaarrekening staat 45 000 EUR. De man heeft 10 jaar geleden een appartement geërfd. De waarde van dit appartement bedraagt bij zijn overlijden 150 000 EUR. De man had geen testament opgemaakt.
Bereken de door de erfgenamen verschuldigde erfbelasting.