Revista Lúmina N° 12 by Universidad de Manizales

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Revista latinoamericana de pensamiento, teoría e investigación contable

ISSN 0123-4072 Programa de Contaduría Pública Facultad de Ciencias Contables, Económicas y Administrativas Universidad de Manizales LÚMINA es una publicación científico-tecnológica de carácter anual, orientada a promover y difundir en Colombia y América Latina los desarrollos de la investigación contable y las reflexiones académicas de disciplinas relacionadas, con la finalidad explícita de contribuir a la construcción de pensamiento contable. Los argumentos publicados no corresponden necesariamente al enfoque disciplinar del Programa, la Facultad y la Institución, y se publican con la estricta responsabilidad de los autores. Aunque han sido reservados todos los derechos, se autoriza su reproducción con fines académicos, brindando el crédito explícito a los autores y a la universidad editora. Cualquier uso diferente requerirá autorización escrita de la Universidad de Manizales y su omisión inducirá las acciones legales dispuestas por las leyes colombianas e internacionales sobre los derechos de autor.

La Revista Lúmina está indexada en Publindex Categoría C Directores:

Carlos Emilio García Duque Jhon Henry Cortés Jiménez

UNIVERSIDAD DE MANIZALES Centro de Investigaciones Contables y Desarrollos Alternativos CINDAL Programa de Contaduría Pública Facultad de Ciencias Contables, Económicas y Administrativas Carrera 9 Nº 19-03 Tel. (57) (6) 887 96 80. Fax 884 14 43 e-mail: revistalumina@umanizales.edu.co Manizales, Caldas, COLOMBIA. Carátula: Registro contable de la Administración Principal de Medellín de 1817 Lo encantador de la caligrafía así como la delicadeza del trazo, muestran la finura y la precisión con que eran diligenciados todos los detalles contables en este fragmento de contabilidad de la Administración Principal de Medellín, en el que se representa de forma narrativa actividades comerciales como consecuencia de la venta de barajas de naypes (ortografía de la época). Con esta réplica hemos querido fascinar a nuestros lectores con la contabilidad histórica y mostrar que la palabra escrita también hace parte de la contabilidad. Fuente: Archivo Histórico de Antioquia. Sección Comercio. Tomo Nº 892. Documento Nº 13858. Libro de Cargo, Data y Comprobantes de la Administración Principal de Medellín. 1817.

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Revista latinoamericana de pensamiento, teoría e investigación contable

Rector - Guillermo Orlando Sierra Sierra Vice Rector - Jorge Iván Jurado Salgado Coord. General de Investigaciones - César Augusto Montes L. Director Programa de Contaduría Pública - Jairo Serna Restrepo Decano Facultad de Ciencias Cont., Econ. y Adm. - Duván Emilio Ramírez O. Director CINDAL - Carlos Emilio García Duque Director Editorial - Carlos Emilio García Duque Coordinador Editorial - Jhon Henry Cortés Jiménez Coordinador de Redacción - Germán Pineda Ríos Asistencia Técnica - Diana Fernanda Martínez Rocha Comité Científico Nacional - Édgar Gracia López (Universidad de Manizales CCINCO), Danilo Ariza B. (Universidad Nacional de Colombia - CCINCO), Hárold Álvarez Álvarez (CCINCO), Rafael Franco Ruíz (CCINCO). Comité Científico Internacional - Werner von Bischhoffhausen (Universidad de Chile - Chile); Jorge Manuel Gil (Univ. Nacional de la Patagonia - Argentina). Autores - Rafael Franco Ruiz, Mauricio Gómez Villegas, Marco Antonio Machado Rivera, Fabiola Loaiza Robles, Gabriel Eduardo Escobar Arias, Rubén Darío Arango Álvarez, Alejandra Molina Osorio, Francisco Javier Arias Vargas, Fabián Leonardo Quinche Martín, Walter Abel Sánchez Chinchilla, Hugo Arlés Macías Cardona, Tatiana Moncada Ruiz, Adolfo Enrique Carbal Herrera, Dilia Castillo Nossa, Gloria Cecilia Dávila Giraldo, Luis María Barrera Piragauta, Esteban Segundo Martínez Salinas.

Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011.

Contenido Presentación editorial

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional Rafael Franco Ruiz

Pensando los fundamentos de la contabilidad como disciplina académica Mauricio Gómez Villegas

120

Representación contable: de la revelación de los hechos a la construcción de la realidad Marco Antonio Machado Rivera

152

Producción académica sobre educación contable en Colombia 2000-2009: incidencia de la pedagogía crítica Fabiola Loaiza Robles

172

Medición del valor económico agregado EVA de las empresas de Caldas en el periodo 2000-2008 Gabriel Eduardo Escobar Arias - Rubén Darío Arango Álvarez Alejandra Molina Osorio - Francisco Javier Arias Vargas

196

Perspectivas de investigación, retórica y contabilidad: una invitación Fabián Leonardo Quinche Martín

216

La docencia en el lugar equivocado Walter Abel Sánchez Chinchilla

240

El campo científico de la contabilidad: panorama internacional de las revistas Hugo Arlés Macías Cardona Tatiana Moncada Ruiz

260

Una redefinición de la contabilidad socioambiental a partir del paradigma de la complejidad: consideraciones teóricas básicas Adolfo Enrique Carbal Herrera

280

Una mirada del pasado hacia el futuro de evolución del pensamiento contable Dilia Castillo Nossa Gloria Cecilia Dávila Giraldo

300

¿Cómo ha sido la aplicación de los créditos académicos y el impacto en el programa de contaduría pública en la UPTC de Sogamoso? Luis María Barrera Piragauta

312

Análisis del régimen de contabilidad gubernamental de Colombia y su perspectiva forense en el subproceso de reconocimiento Esteban Segundo Martínez Salinas

342

Orientaciones para potenciales autores de Lúmina

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LÚMINA. Revista latinoamericana de pensamiento, teoría e investigación contable Presentación editorial Sin lugar a dudas, la dinámica de las publicaciones académicas toma cada vez mayor importancia en el ámbito nacional y mundial. En la contabilidad, al igual que en otras disciplinas, la palabra escrita en artículos se ha convertido en el principal medio de comunicación de ideas, propuestas y reflexiones en torno a las distintas temáticas disciplinares y profesionales. Para el comité editorial de la Revista Lúmina no se trata de figurar con una publicación más, ni su objetivo principal es hacer visible una institución. Entendemos la Revista Lúmina, fundamentalmente como un proyecto editorial que tiene como propósito principal contribuir a la construcción de pensamiento contable, éste es el norte que ha orientado el trabajo de los miembros del comité editorial de la revista, y para asegurar que nos acercamos a esa meta se han establecido algunas condiciones que se siguen con rigor para garantizar que las reflexiones que acogemos en cada número tienen la calidad suficiente que un compromiso como el descrito amerita. Para el presente fascículo recibimos 18 propuestas de publicación, de las cuales 12 superaron satisfactoriamente el proceso de revisión y evaluación de los pares académicos. Sea esta la oportunidad para agradecer a todos los autores que han enviado sus trabajos, a los evaluadores que de forma desinteresada nos colaboraron con la revisión de los artículos, a nuestros lectores que nos motivan a continuar adelante con la consolidación de este proyecto, y a todos los integrantes del equipo editorial sin cuya colaboración no sería posible llevar a cabo esta ardua labor. A continuación ofrecemos una breve descripción de cada uno de los artículos finalmente aceptados para este número de la Revista Lúmina. El primer artículo que se ofrece se titula Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional, de la autoría del reconocido investigador colombiano Rafael Franco Ruiz. En este artículo el profesor Franco desarrolla un modelo tecnológico para la Fiscalización de la Arquitectura Organizacional, a partir de la consideración de que su aplicación contribuirá al incremento de la competitividad y de la productividad organizacional. Para este propósito el modelo se desarrolla a partir de cinco elementos: el primero, es la fiscalización de intereses y de poderes en la organización; el segundo, la fiscalización de la cultura organizacional (visión, misión, valores y objetivos); el tercero, la fiscalización de estructura y actividades en relación con la generación de valor; el cuarto, la fiscalización de la comunicación organizacional; y el quinto elemento está constituido por el estudio de la legitimidad organizacional. Luego incluimos un artículo del investigador Mauricio Gómez Villegas, quien nos ha enviado el trabajo Pensando los fundamentos de la contabilidad como disciplina académica. El profesor Gómez aborda sus reflexiones a partir de la pregunta ¿es la contabilidad una disciplina académica? Para responder esta pregunta, el profesor Gómez analiza los fundamentos de la disciplina contable, presenta las propuestas de fundamentación de algunas escuelas contables anglosajonas y delinea una perspectiva alterna que vincula fundamentos y contexto, para el desarrollo de una contabilidad académica distinta. El autor hace énfasis en que la propuesta se soporta en los argumentos de la escuela que percibe a la contabilidad como una práctica social e institucional. En tercer lugar se incluyó el artículo Representación contable: de la revelación de los hechos a la construcción de la realidad, escrito por el profesor Marco Antonio Machado Rivera, reconocido investigador de la Universidad de Antioquia. En este artículo, el profesor Machado presenta varias reflexiones en torno a la representación contable, tópico sobre el cual nos ofrece nuevos e interesantes hallazgos. Por otra parte, nos recuerda que la ciencia y las disciplinas científicas cumplen la misión de indagar y de representar la realidad a su

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Programa de Contaduría Pública - Universidad de Manizales alcance para generar conocimiento sobre sus objetos de indagación (físicos, mentales y simbólicos), y que a pesar de que la realidad al alcance de la contabilidad se ha estudiado tradicionalmente en términos de lo social, ésta se refiere (en la práctica y buena parte de la literatura contable) a los hechos contables como transacciones de naturaleza económica o jurídica, que se circunscriben al segmento financiero (particularmente, aquellos que afectan el patrimonio). Esto lleva al profesor Machado a la conclusión de que los conceptos de “modelo contable” y “sistema contable” parten de la idea de una realidad segmentada per se y de una percepción lineal, determinística y trivial de los hechos contables, lo que apoya la conclusión de que es necesario un cambio en la forma de percibir los modelos contables, pues se requiere representar la complejidad de las organizaciones. A continuación hemos incluido el artículo Producción académica sobre educación contable en Colombia 2000-2009: incidencia de la pedagogía crítica, escrito por la joven investigadora Fabiola Loaiza Robles. En su trabajo, la profesora Loaiza expone los resultados de una investigación realizada con el fin de caracterizar la incidencia de la pedagogía crítica en la producción académica de la educación contable en Colombia, e indica que su proyecto se inscribe en la corriente de investigación interpretativa. La profesora Loaiza realiza un estudio de los artículos de educación publicados en la última década por las revistas Contaduría, Lúmina, Porik An, y Legis. Finalmente, la autora indica que la pedagogía crítica ofrece amplias posibilidades para una educación contable diferente en la cual hay un vasto camino en construcción. De igual modo, en sus propias palabras, este texto se convierte en una invitación para pensarnos y movilizarnos en el campo de la pedagogía crítica. El presente fascículo prosigue con el trabajo Medición del valor económico agregado EVA de las empresas de Caldas en el periodo 2000-2008, escrito por los profesores Gabriel Eduardo Escobar Arias, Rubén Darío Arango Álvarez, Alejandra Molina Osorio, y Francisco Javier Arias Vargas. Este colectivo de profesores de la Universidad Autónoma de Manizales, realiza un interesante trabajo de corte económico en el que se evalúa la evolución del valor económico agregado (EVA) de las empresas del sector industrial, comercial, agroindustrial y de actividades. Esta investigación está basada en el reporte de información de los estados financieros consignados de forma continua por las empresas de Caldas durante el periodo 2000-2008 ante la Superintendencia de Sociedades que permitió calcular y obtener la variación de dicho índice. Indican los autores que para lograr este cometido, primero, se depuraron los estados financieros, y luego, se extrajeron las cuentas contables necesarias para el cálculo de la rentabilidad operativa y el costo del capital promedio ponderado con el fin de obtener el Valor Económico Agregado en términos porcentuales. El siguiente artículo que presentamos es de autoría del joven profesor e investigador Fabián Leonardo Quinche Martín. Su trabajo se titula Perspectivas de investigación, retórica y contabilidad: una invitación. En este documento el profesor Quinche plantea que la retórica, comúnmente, ha sido vista como la forma de manipular los argumentos con el fin de engañar diferentes audiencias. El autor sostiene que, contrario a esto, las miradas académicas, históricamente, han mostrado a la retórica como una manera sistemática de argumentar con el fin de promover diversas acciones y actitudes entre un público específico. El profesor Quinche afirma que su documento hace énfasis en los estudios sociales de la ciencia y la tecnología contemporáneos para mostrar que la contabilidad, así como la ciencia, posee una retórica especial que lleva a que sea legitimada actualmente como representativa de la realidad. Posteriormente se ha incluido un artículo del reconocido investigador y pedagogo Walter Abel Sánchez Chinchilla, quien ha contribuido a esta edición con el trabajo La docencia en el lugar equivocado. En este sugestivo título el profesor Sánchez enuncia diversas problemáticas en las que actualmente se encuentra la educación contable. Expone, además,

LÚMINA. Revista latinoamericana de pensamiento, teoría e investigación contable que la formalización de la escuela y las instituciones educativas superiores está orientada principalmente a atender la demanda del mercado, lo cual no ha permitido ver las exigencias de la nueva sociedad de la información, que requiere profesionales con capacidades y roles diferentes a los tradicionales. El profesor Sánchez finaliza su documento con una propuesta microcurricular, donde expone los distintos elementos que deben tenerse en cuenta en la construcción de los syllabi; en particular, el profesor Sánchez hace alusión a una materia concreta que ejemplifica la manera y los contenidos que deben ser enseñados. Luego hemos incluido el artículo El campo científico de la contabilidad: panorama internacional de las revistas, escrito por el investigador economista Hugo Arlés Macías Cardona y la estudiante y joven investigadora Tatiana Moncada Ruiz. Los autores nos ofrecen un interesante trabajo de meta-análisis en el que evidencian la situación actual de las revistas académicas en el campo económico y particularmente en el campo contable. En su artículo los autores identifican las características de la brecha existente entre la academia contable anglosajona y la academia contable latinoamericana. El objetivo propuesto por los autores es identificar algunos retos específicos que debe enfrentar la investigación latinoamericana para acercarse a la frontera del conocimiento contable, moverse dentro de su dinámica y hacer aportes concretos. En este sentido, Macías y Moncada presentan los principales avances de la investigación contable en países como Argentina, Brasil, Chile, Colombia, México y Venezuela, y la contrastan no sólo con la estructura del campo científico en Estados Unidos y el Reino Unido, sino con los avances de la academia de Australia. La comparación se hace a través de ciertas características de las comunidades académicas que se pueden ver reflejadas en las particularidades de las revistas y bases de datos donde están disponibles sus productos. El artículo que continúa se titula Una redefinición de la contabilidad socio-ambiental a partir del paradigma de la complejidad: consideraciones teóricas básicas, escrito por el profesor Adolfo Enrique Carbal Herrera. El profesor Carbal plantea que su artículo debe entenderse como un primer esfuerzo en un proceso de construcción científica orientado hacia la elaboración de desarrollos teóricos, epistemológicos y metodológicos en contabilidad socioambiental a partir del paradigma de la complejidad. Afirma, además, que su documento se centra en la exposición argumentativa sobre la necesidad del tránsito del saber contable hacia nuevas formas emergentes del pensamiento contemporáneo, caracterizado por la necesidad imperiosa de modificar las bases filosóficas y epistemológicas que sustentan el pensamiento científico moderno. El profesor Carbal sostiene que los desarrollos actuales en diversos campos de las ciencias naturales y sociales demuestran que la incertidumbre y el caos son características propias de la realidad, situación compleja que se presenta como un reto imposible de asumir desde una simple parcela del conocimiento, y concluye que tal abordaje requiere de un enfoque transdisciplinario. Posteriormente, hemos incluido el artículo Una mirada del pasado hacia el futuro de la evolución del pensamiento contable, escrito por las profesoras Dilia Castillo Nossa y Gloria Cecilia Dávila Giraldo. En su documento las autoras presentan una reflexión que abarca algunos aspectos del origen y evolución del pensamiento contable, con el fin de connotar varios conceptos que es fundamental tener claros. El recorrido histórico que hacen las autoras toma como fuente bibliográfica principal al experto brasileño Antonio Lopes De Sá. Así mismo, realizan una clasificación en periodos de avance de la contabilidad en la que distinguen tres periodos de evolución: periodo empírico, periodo clásico y periodo científico. Al final de su documento las autoras concluyen que la mayoría de las empresas del sector privado se inscriben en la escuela patrimonialista (del periodo clásico), donde el principal interés se centra en conocer la variación del patrimonio.

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Programa de Contaduría Pública - Universidad de Manizales A continuación hemos incluido el artículo ¿Cómo ha sido la aplicación de los créditos académicos y el impacto en el Programa de Contaduría Pública de la Universidad Pedagógica y Tecnológica de Colombia (UPTC) de Sogamoso?, escrito por el profesor Luis María Barrera Piragauta. En su documento, el profesor Barrera realiza un estudio particular referido al impacto de los créditos académicos en su propia universidad. Como nos lo aclara el autor, el sistema de créditos académicos fue implementado en la UPTC desde el año 2005 y la investigación estuvo encaminada a recoger la percepción de los docentes y estudiantes del programa de Contaduría Pública de la UPTC Sogamoso sobre la aplicación del sistema y sus opiniones sobre la flexibilidad que el sistema permite. El profesor Barrera fundamenta su trabajo en amplios referentes conceptuales que le permiten contrastar lo vivido en su universidad con el deber ser del concepto de flexibilidad educativa. Por último, hemos publicado el artículo Análisis del régimen de contabilidad gubernamental de Colombia y su perspectiva forense en el subproceso de reconocimiento, escrito por el reconocido investigador Esteban Segundo Martínez Salinas. De acuerdo con el autor, su trabajo se deriva de un estudio realizado en la Universidad Central, en cuyo desarrollo se analizaron 82 informes de los municipios auditados por la Superintendencia de Salud, para la vigencia de 2008 y primer trimestre de 2009, relacionados con la determinación de los saldos de las cuentas maestras, y que permitieron obtener información de los entes territoriales sobre el manejo del subproceso de reconocimiento contable. El profesor Martínez afirma que su estudio lleva a considerar que las prescripciones emitidas por la Contaduría General de la Nación no son suficientes para determinar el carácter forense de la contabilidad (respecto de soportes, comprobantes y libros), y que las prácticas verificadas en los entes territoriales no cumplen con el precepto de legalidad de los libros de contabilidad, lo que conlleva a desvirtuar la consideración de los mismos como valores probatorios. Tenemos plena confianza en la calidad académica de las contribuciones que integran el presente fascículo. Esperamos que cada uno de los lectores encuentre en las reflexiones que allí se plantean valiosos elementos que les permitan mejorar su comprensión de los distintos aspectos que contiene la disciplina contable, con el claro y explícito propósito de contribuir a la construcción de pensamiento contable. El comité editorial de la revista Lúmina desea congratular al profesor Jhon Henry Cortés por su reciente nombramiento como docente e investigador de la Universidad Autónoma Latinoamericana (Medellín). Durante los siete años en los que el profesor Cortés desarrolló sus actividades de docencia e investigación en la Universidad de Manizales, casa de la revista, se distinguió por la excelencia en su trabajo, su espíritu colaborador y su liderazgo académico. De hecho, desde que nuestra revista recibió la indexación en la base hemerográfica de Colciencias, el profesor Cortés fue algo más que la mano derecha del editor de la revista, pues intervino de manera muy significativa en cada etapa del complejo proceso editorial que permite la aparición de cada fascículo. Por esta razón, a la vez que nos alegramos por su designación y le deseamos éxitos en sus nuevas responsabilidades, lamentamos su retiro de la Universidad de Manizales y su consecuente partida a otras tierras. Sea esta la oportunidad de agradecer públicamente el importante y cuidadoso trabajo que, de manera desinteresada, el profesor Cortés hizo para nuestra revista. Sólo esperamos que no se pierdan los vínculos académicos que ya se han consolidado a lo largo de estos años. Carlos Emilio García Duque Director Editorial

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional Rafael Franco Ruiz Resumen En este artículo se desarrolla el modelo tecnológico para la Fiscalización de la Arquitectura Organizacional, a partir de la consideración de que su aplicación contribuirá al incremento de la competitividad y de la productividad organizacional. El primer elemento del modelo tecnológico es la fiscalización de intereses y de poderes en la organización. El segundo elemento, es la fiscalización de la cultura organizacional (visión, misión, valores y objetivos). El tercer elemento es la fiscalización de estructura y actividades en relación con la generación de valor. El cuarto elemento es la fiscalización de la comunicación organizacional. El último elemento, que complementa el modelo de fiscalización de la arquitectura organizacional, lo constituye la legitimidad organizacional. Este modelo de fiscalización es emergente no tiene antecedentes en las prácticas de la Revisoría Fiscal y, en tal sentido, constituye una innovación que se propone y entrega a la comunidad académica y profesional. Palabras clave Arquitectura organizacional, matrices de relación y fiscalización estratégica, teorías de la legitimidad, de los stakeholders, de la economía política, poder, control, paradigmas sociopolíticos.

Abstract In this paper I develop a technological model for the Control of the organizational architecture, starting from the consideration that its application will contribute to the increase of the organizational competitiveness and productivity. The first element of the technological model is the control of the powers and interests in the organization. The second element is the control of the organizational culture (vision, mission, values and objectives). The third element is the control of the structure and activities in relation to the generation of value. The fourth element is the control of the organizational communication. The last element, which complements the model of control of the organizational architecture, is the organizational legitimacy. This model of control is emergent and does not have precedents in the practice of Fiscal Control and, in this sense, it is an innovation that is suggested for the consideration of the academic and professional community.

Key words Organizational architecture, matrix of strategic control and relation, theories of the legitimacy of the stakeholders, theories of economical politics, power, control, socio-politic paradigms.

Primera versión recibida en junio de 2011 - Versión final aceptada en julio de 2011 Artículo derivado del proyecto de investigación “Un modelo de fiscalización estratégica de arquitectura organizacional”, financiado por la Universidad Libre de Colombia.

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Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional

Modelo de control integral organizacional Introducción Este artículo describe y presenta el modelo tecnológico de Fiscalización Estratégica de la Arquitectura Organizacional, incorporando instrumentos metodológicos como matrices analíticas de relación estratégica, matrices de fiscalización estratégica, unidades de análisis estratégico y unidades analíticas de relación estratégica, que se complementan con herramientas informáticas que facilitan su aplicación, dentro de un concepto de lazo abierto que permite parametrizar mediante la aplicación del criterio profesional y la permanente adaptación a los cambios tecnológicos, organizacionales o jurídicos. Después de determinar más de veinte indicadores de calidad de arquitectura organizacional, concluye con la determinación de un índice único. 1. El marco de fiscalización de la arquitectura organizacional Un asunto de partida es aclarar la causa de incorporar el concepto de arquitectura, una expresión asociada con el ejercicio de una profesión o con la práctica de un arte. El concepto siempre se ha asimilado a la distribución y el uso de los espacios en un ambiente determinado y, sólo en los últimos años, se ha incorporado en extraños discursos relativos a las finanzas y a las ciencias sociales con un significado ignorado por las definiciones formales. En la construcción de la teoría y de la tecnología de la fiscalización, se ha decidido incluir el término con un significado derivado de las finanzas e incluso de la ingeniería, sin caer en el despropósito de ignorar la naturaleza social del control. 1.1 El concepto de arquitectura organizacional. La arquitectura es el diseño conceptual y la estructura operacional fundamental de un sistema. En el campo de las organizaciones se constituye como modelo y descripción funcional de los requerimientos y las implementaciones de diseño para los elementos de la constitución organizacional, sus dimensiones y relaciones, con especial interés en la forma en que se estructura y trabaja internamente, al tiempo que accede e interactúa con las condiciones del entorno. También puede definirse como la forma de seleccionar, relacionar e interconectar elementos componentes para estructurar las organizaciones según los requerimientos de funcionalidad, rendimiento y costo. Por arquitectura se entiende la estructura de procedimientos y normas que definen el alcance y la operación de las organizaciones. La fiscalización de la arquitectura organizacional incluye regulación, información transparente, vigilancia, políticas, estructura, medidas para reducir inestabilidad, prevenir y gestionar las crisis, valorar el riesgo.

Rafael Franco Ruiz

1.2 Cobertura de la fiscalización a la arquitectura organizacional. En el marco de este trabajo se aborda el desarrollo de un modelo tecnológico para la fiscalización estratégica de la arquitectura organizacional. Entendiendo por tal, el conjunto de acciones de control que generan la protección de valores sociales en el largo plazo, coadyuvando a la viabilidad organizacional, no en todos los elementos del sistema, sólo en la conformación y relación de sus componentes para una acción trascendente, como se observa en la tabla 1. Visto este objeto de fiscalización de manera gráfica, se comprende que la presente contribución es un elemento mínimo del compromiso investigativo y queda, desde luego, un campo de construcción de conocimiento y un desafío para su aplicación al mundo social, al mundo organizacional. Tabla 1. Cobertura de la fiscalización COBERTURA

OPORTUNIDAD ESTRATEGIA

GESTIÓN

RESULTADO

Organización Producción Mercadeo Finanzas Talento humano Información Recursos físicos Sistemas técnicos Contratación Tributación Fuente: Construcción del autor

La determinación de este objeto de trabajo es improbable sin abordar el concepto de proceso administrativo. Un proceso es el conjunto de pasos o etapas necesarias para llevar a cabo una actividad. El proceso administrativo se define como el conjunto de pasos o etapas sucesivas e interrelacionadas entre sí, a través de las cuales se efectúa la administración, incluyendo la planeación, la gestión y la evaluación, cualquiera sea la doctrina administrativa que se utilice para tal fin. En este entorno, se toma el enfoque de gerencia estratégica, lo que no es limitante para el diseño e implementación de la metodología de fiscalización, puede tomarse cualquiera, siempre que se tengan claros los objetivos del proceso fiscalizador de la arquitectura organizacional. En una consideración estratégica, el nivel de planeación se integra por visión, misión, valores, políticas y objetivos. El nivel de gestión se integra

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Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional

por dirección, coordinación y ejecución, en tanto que el nivel de evaluación incluye la rendición de cuentas en componentes financieros y no financieros. La fiscalización estratégica tiene por objetivo coadyuvar a la viabilidad organizacional como una aspiración genérica, mientras la fiscalización estratégica organizacional se refiere a la disposición de los elementos de la organización, descritos en el capítulo segundo sobre el concepto de organización, es decir, fiscaliza los elementos, dimensiones y relaciones en la perspectiva del alcance o realización de sus respectivos objetivos y políticas, porque la viabilidad está determinada, precisamente, por la posibilidad de alcanzar tales objetivos y esto debe lograrse en la mayor proporción posible. De acuerdo con las aseveraciones enunciadas, la fiscalización estratégica de la arquitectura organizacional se aplicará sobre los elementos de la constitución organizacional, a saber: naturales, con objetivos de sustentabilidad; culturales, con objetivos de transformación y cambio; económicos, con objetivos de conservación de riqueza; y políticos, con objetivos de mantenimiento de una regulación relacional viable. Igualmente, la fiscalización estratégica de arquitectura organizacional se realiza en relación con las dimensiones organizacionales de los agentes (derechos, valores, intereses y poder) con objetivos de equidad e igualdad y del patrimonio (recursos naturales, patrimonio cultural organizacional, capital fijo y variable, y sistemas regulatorios) con objetivos de acceso y confianza. En el plano relacional, la fiscalización estratégica de la cultura organizacional actúa sobre los componentes vitales, desempeños, procesos y estructura con objetivos de autonomía y de responsabilidad, cohesionando el modelo en los objetivos de libertad y desarrollo. Este enfoque de fiscalización resulta innovador, se soporta en un criterio social de necesidades humanas y puede adaptarse a cambiantes situaciones de vigencia de intereses, valores y escenarios de relaciones de poder, por lo cual, la metodología es general, pero los instrumentos que de ella se derivan tienden a ser institucionales para satisfacer requerimientos de tiempo y de lugar. La cobertura de fiscalización estratégica supera ampliamente la dimensión financiera. 2. Propedéutica, metodología y método en fiscalización de la arquitectura organizacional Se ha entendido por propedéutica, el conjunto de saberes y disciplinas que se requiere conocer para preparar el estudio de un objeto de conocimiento. Constituye una etapa previa a la metodología. Para el efecto de este trabajo, es claro que no bastan conocimientos previos en contabilidad y

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control, se requiere una fundamentación en ciencias políticas, sociología, administración, economía e ingeniería industrial.

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Fuente: Construcción del autor a partir de las afirmaciones de Fred David.

Formulación de instrucciones

Fiscalizar estrategia Identificar fortalezas

Identificar debilidades

Fiscalizar entorno

Fiscalizar arquitectura organizacional

Instruir arquitectura organizacional

Identificar oportunidades

Fiscalizar objetivos Fiscalizar interno

Identificar amenazas

Formulación de instrucciones

Ejecución de estrategia Formulación de estrategia

Gráfico 1. Modelo de fiscalización estratégica

Fiscalizar metas

Fiscalizar políticas

Fiscalizar asignación de recursos

Evaluación de estrategia

Fiscalizar resultados

La metodología se refiere a los métodos necesarios para confirmar las hipótesis, realizar las políticas o alcanzar los objetivos en una investigación. El término es aplicable a las técnicas y a las artes cuando es necesario efectuar una observación o análisis riguroso o explicar una forma de interpretar las políticas, el proceso o la obra. Es el conjunto de métodos que rigen en una investigación científica o en una exposición doctrinal; el conocimiento de

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional

políticas, procedimientos y técnicas necesarios para investigar en un área científica. En síntesis, el estudio y el conocimiento de los métodos. El método es el procedimiento para alcanzar los objetivos, las técnicas necesarias para llevarlos a cabo. Los métodos son vías que permiten el descubrimiento o construcción de conocimientos para solucionar los problemas de investigación. La metodología aquí aplicada puede denominarse analítica descriptiva y pretende, a partir de una dialéctica hermenéutica, establecer la identificación de amenazas y oportunidades en relación con el entorno y de debilidades y fortalezas en relación con lo interno, para coadyuvar al éxito de las organizaciones a partir de la arquitectura organizacional. Con base en estos conceptos, se determina el modelo de fiscalización estratégica descrito en el Gráfico 1, fundamentado en el trabajo La gerencia estratégica de Fred David (1990), donde se observa que la fiscalización de la arquitectura organizacional, en relación con lo interno y el entorno, permite diagnósticos sobre la emergencia de amenazas y oportunidades, fortalezas y debilidades, que han de fundamentar instrucciones orientadas a la viabilidad de la arquitectura organizacional a partir de la implementación de acciones que tienen efectos de largo plazo. El enfoque metodológico descrito en el modelo de fiscalización estratégica se realiza en el objetivo relativo a arquitectura organizacional a través de cuatro métodos: matrices de fiscalización estratégica, matrices analíticas de relación estratégica, unidades de análisis estratégico y unidades analíticas de relación estratégica. Los métodos de fiscalización estratégica. Las matrices a que se refiere este método no tienen que ver con criterios matemáticos de algebra o programación lineal, se trata simplemente de un cuadro de doble entrada que permite descripciones y relaciones de un objeto de conocimiento que se somete a interpretación dialéctica en relación con los parámetros del concepto de organización ya enunciados, para inferir de ellos unas conclusiones que permiten la formación de una evidencia que sustenta la emisión de instrucciones requeridas para optimizar los procesos, estructuras y relaciones que permiten la viabilidad de los objetivos de la arquitectura organizacional. Los elementos constitutivos de la matriz se denominan taxones y variables de fiscalización. La taxonomía se refiere al ordenamiento de elementos y, en sentido general, se ha definido como la ciencia de la clasificación. El término se emplea en biología para ordenar los organismos en un sistema de clasificación. Para los efectos del presente trabajo, se define la taxonomía como un sistema de clasificación de los elementos de un objeto de

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fiscalización que funciona como contenedor de información, intérprete de políticas y permite los elementos de predicción de resultados. El factor de la clasificación del objeto de fiscalización es el taxón, entendido como cada una de las partes que integra la taxonomía expresada en la clasificación. La finalidad de clasificar los objetos de fiscalización en taxones formalmente definidos, es identificar elementos de composición estricta y cuya identificación permita el análisis de información y la construcción de predicciones. Los taxones existen dentro de una clasificación dada, sujeta a cambios y sobre la que pueden presentarse discrepancias, lo que obliga, respecto a ciertas denominaciones problemáticas, a especificar el sentido en que está usándose e incluso la escuela de pensamiento administrativo que inspira la clasificación. Las variables de fiscalización se refieren a las cualidades o características que deben ser satisfechas por los taxones, es decir, están relacionadas con todos y cada uno de ellos, porque se interceptan para crear una red descriptiva y predictiva que permite la acción de fiscalización a un nivel analítico. Matrices de fiscalización estratégica. Constituye el nivel básico de los métodos de fiscalización y en ella se relacionan los taxones y variables de fiscalización que deben ser objeto de medición en procesos de observación o inspección, como se observa en la Tabla 2. En la matriz de fiscalización estratégica se observa una columna derecha titulada irregularidades, en la cual se registran las celdas donde los resultados de la medición son poco o nada satisfactorios; en un mayor nivel de exigencia, podrían incluirse las aceptables. Tabla 2. Matriz de fiscalización estratégica TAXONES

VARIABLES DE FISCALIZACIÓN 1

IRREGULARIDAD 10

CONCLUSIONES: ___________________________________ Fuente: Construcción del autor

Esas referencias se conectan con la planilla instruccional, en la que se identifica la irregularidad, se describe y con base en las predicciones sobre su corrección se establecen las instrucciones que deben ser objeto de un informe a la entidad fiscalizada, al funcionario responsable del asunto, y

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ser objeto de seguimientos posteriores. Esta planilla instruccional, ilustrada en la Tabla 3, es componente de la sumatoria evidencial. Los informes aquí determinados, instrucciones, forman parte de la memoria de fiscalización. Tabla 3. Planilla instruccional RESPONSABLE: ___________________________________________ FECHA: __________________________________________________ ITEM

IRREGULARIDADES

INSTRUCCIÓN

SEGUIMIENTO

OFICIO

G6 K6 G7 K7 OBSERVACIONES: _________________________________________ Fuente: Construcción del autor

Matrices analíticas de relación estratégica. Las matrices analíticas de relación estratégica se conforman como un cuadro de doble entrada, pero sus características son diferentes a las matrices de fiscalización estratégica. El objetivo de este método es establecer las relaciones existentes entre los taxones de un objeto de fiscalización y, en tal virtud, las variables de fiscalización se constituyen por las propiedades o cualidades de cada taxón y se incluyen en las celdas que las integran. De esta manera, tanto las filas como las columnas se identifican con los taxones en el mismo orden, con lo cual se establecen unas celdas en diagonal, que relacionan a un determinado elemento consigo mismo. Estas celdas se diligencian incluyendo en ellas las variables que caracterizan al taxón, es la identidad del taxón y base del establecimiento de las relaciones. Tabla 4. Matriz analítica de relación estratégica RELATIVOS

CAPITAL

GERENCIA

TRABAJO

CLIENTES

…

IRREGULARIDAD

CAPITAL GERENCIA TRABAJO CLIENTES … CONCLUSIONES: ____________________________________________ Fuente: Construcción del autor

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Una vez determinadas las propiedades, características o cualidades de cada taxón, sus variables, se procede a la realización del análisis relacional referente a cada uno de los otros taxones, como se observa en la Tabla 4. Las variables de los diferentes taxones se comparan y ello permite determinar el tipo de relación entre ellas. Algunas serán convergentes porque se identifican en la relación entre los taxones analizados o, en todo caso, no determinan oposiciones entre ellos, y otras serán divergentes porque incluyen contradicciones, diferencias significativas entre los taxones analizados y constituirán, por tanto, riesgos, amenazas o debilidades en la estructura del objeto de fiscalización. Las variables convergentes se registran por encima de la diagonal de identidad de los taxones y las divergentes por debajo de la misma. Las relaciones establecidas deben ser objeto de estudio descriptivo de fondo, para determinar la existencia de políticas y estrategias, para contrarrestar o eliminar resultados problemáticos o la pérdida de oportunidades y, en consecuencia, determinar las irregularidades que se materializan ante la ausencia o inefectividad de tales políticas y estrategias. En un modelo sofisticado es posible calificar las relaciones, ponderarlas y obtener un índice de calidad de las relaciones del objeto de fiscalización. Como en el método anterior, las irregularidades se identifican por las celdas que registran las intersecciones convergentes o divergentes y su contrastación con políticas y estrategias y se conectan con una planilla instruccional en la que se establecen las instrucciones derivadas de las predicciones establecidas por el fiscalizador, es decir, se realiza el proceso de información y de documentación del expediente de fiscalización correspondiente. Unidades de análisis estratégico. Las unidades de análisis estratégico permiten retornar al ámbito cuantitativo, al marco objetivo, tan acostumbrado en contabilidad y control organizacional. La unidad de análisis estratégico permite la realización de investigaciones multivariables a partir de una clasificación simple o compuesta de los taxones que encabezan las filas del componente descriptivo del método. Como siempre, los taxones son los elementos constitutivos del objeto de fiscalización y, para su determinación, se someten a un proceso de clasificación sobre una determinada base, por ejemplo, en relación con la generación de valor en una perspectiva estratégica, esto es, en relación con las contribuciones a la realización de la misión organizacional o por su factor relacional con otros taxones en los procesos de trabajo, en fin, sobre determinaciones críticas para la comprensión y prescripción que anteceden la formulación de instrucciones, como se describe en la Tabla 5.

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Las variables de fiscalización pueden ser múltiples, se expresan en cifras cuantitativas derivadas de los sistemas de información y, casualmente, de observaciones o estimaciones estructuradas, valores que son objeto de agregaciones segmentadas por tipo de clasificación y que, al relacionarse con los valores totales, permiten el cálculo de índices de eficiencia de cada variable, evaluables según unas reglas de interpretación predefinidas. Tabla 5. Unidad de análisis estratégico FA C T O R D E ANÁLISIS

TIPO

FACTOR DE ANÁLISIS OPERAR.

GASTOS

COSTOS

ACTIVO

…

IRREGULARIDAD

TOTAL A TOTAL B TOTAL C GRAN TOTAL EFICICIENCIA PONDERACIÓN EFIC PONDERA

ÍNDICE CALIDAD

CONCLUSIONES: _____________________________________________________ Fuente: Construcción del autor

Los índices de eficiencia así determinados, se pueden hacer objeto ponderación de acuerdo con la importancia relativa de cada variable relación con el objeto de fiscalización, permitiendo la determinación índices de eficiencia relativa que, al ser agregados, permiten conocer índice de calidad del objeto de fiscalización.

de en de un

A partir de las valoraciones de las variables se identifican irregularidades, factores de riesgo, oportunidades o amenazas, se determinan fortalezas y debilidades que permiten la interpretación y la comprensión de la descripción del objeto de fiscalización, la determinación de prescripciones orientadas al éxito y, a partir de ellas, se conecta con una nueva planilla instruccional que desarrolla las predicciones. Las unidades de análisis estratégico diligenciadas alimentan la bitácora, las planillas instruccionales lo harán en relación con la sumatoria evidencial y los informes con la memoria de fiscalización, sistematizando los respectivos expedientes. Unidades analíticas de relación estratégica. Las unidades analíticas de relación estratégica nos colocan en un plano de diversidad, en donde los mismos taxones se miden en términos cuantitativos y cualitativos o simplemente descriptivos, como se describe en la Tabla 6, posibilitando

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elevados niveles de comprensión, a partir de los cuales se construye un diagnóstico incluyente de las predicciones que han de generar mutaciones en un camino hacia el éxito. Este método tiene grandes posibilidades de aplicación, puede incluir o no medidas de eficiencia y cálculos de índice de calidad del objeto de fiscalización, permite descripciones y predicciones de tipo cuantitativo y cualitativo para alimentar las instrucciones de fiscalización a partir de planillas instruccionales e informes que, con el mismo procedimiento de los otros métodos, conduce a la constitución y organización de los expedientes. Tabla 6. Unidad analítica de relación estratégica FACTOR ANÁLISIS

FACTOR DE ANÁLISIS A

VARIABLES DE FISCALIZACIÓN 1

IRREGULARIDAD

Fuente: Construcción del autor

Con la presentación de estos métodos, se inicia la construcción del sistema de fiscalización estratégica de la arquitectura organizacional, en la que se incluyen sus componentes de intereses y poder, cultura, estructura, infraestructura, actividades, comunicación y legitimación organizacional. Desde luego, se requiere un paso previo, consistente en abordar el problema de medición, de gran importancia en las matrices de fiscalización y de relación estratégica, así como en la unidad analítica de relación estratégica, es decir, en las que vinculan la relación de taxones y variables de fiscalización. Medición. Las matrices construidas se aplican al objeto de fiscalización y, en cada una de las celdas, se consigna el resultado de la observación, comprobación o experimento, utilizando para ello una convención de medición cuantitativa o cualitativa, que permite la comprensión de todas las características del objeto de fiscalización que, al ser confrontadas con su deber ser, posibilita la construcción de instrucciones fundamentadas en predicciones de optimización. Importante elemento en la evaluación del objeto de fiscalización la constituye la existencia de mediciones subjetivas, dado que los discursos contables, con sus estructuras positivistas, nos han cautivado a las mediciones cuantitativas; esto requiere cambios de actitud y eliminación de la resistencia al cambio en los agentes fiscalizadores. No resulta sencillo romper con las tradiciones de mediciones cuantitativas para optar al nuevo plano de mediciones cualitativas, más subjetivas, le-

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janas a las tradiciones positivas de contabilidad y control. El asunto radica en que para la fiscalización de arquitectura organizacional se superan las tradiciones de la administración por objetivos y se incluyen las referentes a la administración por políticas, propia de las tradiciones orientales, hoy reivindicadas por la teoría general de sistemas. Medir es comparar la cantidad desconocida con una conocida de la misma magnitud que elegimos como unidad. La medición requiere la concurrencia de tres elementos, el objeto de medición, la base de medición y la unidad de medida y este sistema es claro sobre bases cuantitativas, pero se hace difuso cuando la medición es cualitativa, lo cual se presenta en la fiscalización de políticas, porque en este evento cobra importancia el elemento subjetivo que constituye la estimación de quien mide. Cuando se mide, se debe tener cuidado para evitar alterar el sistema observado. No se puede perder de vista que las medidas se realizan con algún tipo de error, debido a imperfecciones del instrumental o debido a limitaciones del medidor, errores experimentales, por eso, al medir, se debe hacer de manera que la alteración producida sea inmaterial porque se minimiza el error experimental que se pueda cometer. Aún con los riesgos de error, es importante la medición cualitativa cuando no se disponga de una base y una unidad cuantitativa estandarizada y reconocida; esto ocurre con frecuencia en la fiscalización de políticas, y la pertinencia del control determina que no se pueden perder posibilidades de fiscalización por no contar con ámbitos cuantitativos. En el caso de las matrices de fiscalización estratégica se debe determinar alguna base y ésta puede constituirse por un elemento binario, cuando sólo existen dos opciones de valoración de las observaciones; estas opciones deben ser seleccionadas cuidadosamente para no incurrir en errores de interpretación que conducen a errores de predicción, base de la acción instruccional. Alternativas del tipo sí o no pueden ser riesgosas. La siguiente posibilidad, es utilizar una escala de estimación que se constituye por unos valores de representación y unos signos de representación; un caso de valoración puede ser relativo a algún objetivo de la valoración, por ejemplo: eficiente, aceptable, deficiente, muy deficiente o satisfactorio, aceptable, poco satisfactorio, nada satisfactorio. El segundo caso, resulta más genérico. A cada alternativa se le aplica un signo que puede ser numérico, alfabético, alfanumérico o gráfico; por efectos prácticos, es recomendable utilizar signos numéricos, sin caer en el error de creer que la escala obtenida es cuantitativa. Esta medición, representada en la Tabla 7, es autónoma y permite identificar fortalezas, oportunidades, debilidades o amenazas en cada una de las

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intersecciones de los taxones con las variables de fiscalización, a partir de las cuales se consideren como irregulares las alternativas de poco o nada satisfactorio, sobre las que se debe proceder a impartir instrucciones a partir de la interpretación de la situación y la determinación de predicciones de solución. Tabla 7. Escala de valoración VALORES DE MEDICIÓN

SIGNOS DE REPRESENTACIÓN

SATISFACTORIO

ACEPTABLE

POCO SATISFACTORIO

NADA SATISFACTORIO

Fuente: Construcción del autor

Ésta resulta ser una forma de medición simple, básica, pero la misma puede ser objeto de mayores niveles de complejidad, una de ellas es la doble ponderación. La doble ponderación se determina asignando un valor relativo a cada taxón y a cada variable de fiscalización, lo que permite obtener una medición ponderada como resultado de multiplicar la evaluación por cada una de las ponderaciones, como se describe en la Tabla 8. El total de las ponderaciones de los taxones siempre será igual a la suma de las ponderaciones de las variables de fiscalización y su valor estará dentro del rango de valoración. Cuando se divide la sumatoria de los valores objeto de la doble ponderación por el tamaño de la escala, se obtiene un índice de calidad, que tiene la característica de ser un valor porcentual, que será objeto de una segunda interpretación determinada con base en reglas preestablecidas. Tabla 8. Interpretación autónoma de índices de calidad RANGO (%)

INTERPRETACIÓN

O HASTA 60

NADA SATISFACTORIO

+ 60 HASTA 70

POCO SATISFACTORIO

+ 70 HASTA 80

ACEPTABLE

+ 80 HASTA 90

SATISFACTORIO

+ 90

EXCELENCIA

Fuente: Construcción del autor

Las reglas de interpretación se determinan con base en las características del objeto de fiscalización y el tipo de organización fiscalizada, bien sea a partir de su organización jurídica, su actividad económica u otro factor identitario.

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Existen todavía nuevos escenarios de interpretación que aportan sustancialmente a la comprensión del asunto y, desde luego, orientan con mayor objetividad las predicciones que alimentan las instrucciones. Es factible establecer una evaluación emulativa, para lo cual se pueden determinar dos planos, uno interno y otro externo. En el plano interno se puede observar el comportamiento del índice de calidad a través del tiempo y en el externo se pueden establecer comparaciones con organizaciones de similares características, con los promedios de un sector por actividad económica o por forma jurídica o con índices técnicos determinados mediante estudios especiales, como se describe en la Tabla 9. Tabla 9. Interpretación emulativa de índices de calidad ÍNDICES EMULATIVOS

ÍNDICES TEMPORALES PUNTUAL

DINÁMICO

TENDENCIAL

INSTITUCIONAL ÉMULO 1 ÉMULO 2 SECTORIAL ESTÁNDAR Fuente: Construcción del autor

Los índices temporales de calidad se determinan como puntual, referido a la medición actual; dinámico, que informa la variación porcentual en relación con una medición anterior; y tendencial, relativo a la tendencia estadística observada en no menos de cinco mediciones. Esta información es determinante para conocer el objeto de fiscalización por su comportamiento y no simplemente por una medición temporal que puede decir mucho, pero no muestra las tendencias, información necesaria en el proceso de descripción y básica para la predicción. Los índices emulativos de calidad se determinan como institucional, comparativo, sectorial y estándar. El primero, corresponde a las mediciones del objeto de fiscalización en el ente fiscalizado; el segundo, a uno o varios entes de la misma naturaleza; el tercero, corresponde a promedios sectoriales; y, el último, a mediciones técnicas que definen cuál sería el valor óptimo. Estos elementos son determinantes en la interpretación y la predicción. Toda esta información, las matrices con sus mediciones relativas a determinado objeto de fiscalización y las tablas de interpretación con la descripción de sus comprensiones, forman parte de la bitácora del proceso de fiscalización.

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3. Métodos de fiscalización estratégica de la arquitectura organizacional A partir de la descripción del método de fiscalización, se procede a describir la forma de abordar dicho método en los diferentes niveles de fiscalización que se debe realizar sobre la arquitectura organizacional. 3.1 Fiscalización relacional de agentes sociales. Se orienta esta acción fiscalizadora a establecer el estado del balance entre agentes sociales relacionados en el proceso administrativo, buscando determinar el tipo de relaciones existentes, verificando la existencia de políticas y estrategias que permitan neutralizar o eliminar las tensiones que pueden afectar de manera significativa o determinante el funcionamiento armónico de la organización y coadyuven al fortalecimiento de aquellas que actúan como palancas de la eficiencia organizacional. Una organización puede caracterizarse por la presencia de elementos positivos en factores tradicionalmente fiscalizados, como la transparencia de la información, la eficiencia y eficacia de la administración, la subordinación a las normas legales y administrativas, pero que si no desarrolla e implementa una cultura entre sus agentes sociales que brinde prevalencia a la aplicación de satisfactores para disminuir o eliminar tensiones, se puede encontrar en riesgo permanente de insertarse en escenarios de crisis, por tanto, sus políticas y estrategias de neutralización o eliminación de tensiones relacionales y fortaleciendo las relaciones convergentes, debe ser de largo alcance y constituir una práctica permanente. La fiscalización, al describir las características de las relaciones entre los agentes e interpretarlas a partir de su clasificación como convergentes o divergentes y a partir de tal descripción comprensiva, deberá establecer predicciones sobre el camino a las relaciones óptimas y, por esta vía, construir las instrucciones requeridas, aportando armonía a la organización a partir de la satisfacción de las necesidades originarias de los intereses en conflicto. Para la ilustración de la aplicación de este método de fiscalización se utilizan matrices analíticas de relación estratégica y se aborda el caso relativo a fiscalización de intereses y de poder entre agentes sociales. En la sección referente a la redefinición del concepto de control, capítulo segundo, se abordó la temática referente a la redefinición del concepto de organización y en él se estableció que ésta se constituye como un escenario de conflictos entre los agentes sociales que interactúan de manera directa e indirecta en la administración, algunos se encuentran físicamente en su interior, mientras otros intervienen desde el entorno.

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Los agentes de acción interna son los administradores y los trabajadores y se puede pensar que es entre ellos en quienes se pueden iniciar las mayores tensiones, pero desde el entorno actúan e interactúan otros agentes como capital, clientes, consumidores, prestamistas, proveedores, otros acreedores, aseguradores, competencia, Estado y sociedad en general; cada uno de ellos, es personero de necesidades que en su intención de satisfacción se estructuran como intereses que se manifiestan en la actividad organizacional a través del ejercicio de poder. La aplicación del método de fiscalización relacional de agentes sociales se inicia con la construcción de una matriz analítica de relación estratégica de Intereses. Su primer paso consiste en identificar los intereses que caracterizan a cada agente social y, para ello, debe realizarse una observación a partir de necesidades humanas y un trabajo de campo que verifique la materialización de tales necesidades como intereses. Esta actividad requiere el diligenciamiento de la diagonal de la respectiva matriz, es decir, la celda de intersección de un agente social consigo mismo. La actividad continúa con la clasificación de los intereses de cada agente social en relación con los otros, registrando los intereses convergentes o de coalición, como los denomina Luis Cea García (1979), en las celdas superiores, es decir, las que se localizan por encima de la matriz; y los intereses contradictorios o divergentes en la sección inferior, esto es, por debajo de la diagonal de la matriz, de la manera que se ilustra en el anexo 1. Éste ya constituye un importante escenario de análisis, pero la sola identificación de intereses de los agentes sociales es una información de suyo incompleta, podría no tener posibilidades de generación de riesgos para la entidad fiscalizada. La segunda actividad se relaciona con la construcción de una segunda matriz que se denomina matriz estratégica de análisis de relación de poderes y riesgos (ver anexo 2). Se trata de identificar las modalidades de ejercicio de poder que puede desarrollar cada agente social en relación con los otros y sus efectos. Para ello deben diligenciarse, en primer lugar, los mecanismos de poder propios de cada agente, requiriendo diligenciar la diagonal de la respectiva matriz, por ejemplo, la celda de intersección de un agente social consigo mismo. Se continúa con la clasificación de los mecanismos de poder de cada agente social en relación con los intereses de los otros, registrando los efectos convergentes en las celdas superiores, las que se localizan por encima de la matriz, y los contradictorios o divergentes en la sección inferior, es decir, por debajo de la diagonal de la matriz, de la manera que se ilustra en el anexo 2, desde luego, en las celdas en que se han clasificado intereses. Es claro que del análisis relacional de poderes e intereses se

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deriva la identificación de oportunidades y fortalezas, en la parte superior de la matriz, por encima de la diagonal, y por debajo de ella las amenazas y debilidades, surgidas de las posibles acciones de poder entre intereses contradictorios. Los factores relacionados con fortalezas y debilidades sólo tienen presencia en las relaciones entre agentes internos. Se tiene una percepción más amplia para el análisis y se permite predecir los riesgos inmanentes que surgen de las relaciones entre los agentes. Los mecanismos de ejercicio de poder pueden manifestarse como acciones directas, como es el caso de la toma de decisiones, el paro, la disminución de ritmos de actividad, el bloqueo al consumo o al pago; pero pueden existir otras manifestaciones incluidas en empoderamientos no surgidos de los propios agentes sino de la acción del Estado, como es el caso de las normas legales que protegen a determinado agente o le prohíben determinadas conductas en aspectos ambientales, laborales, de protección del consumidor, sobre la tributación, etc. La construcción de la matriz estratégica de análisis de relación de poderes, riesgos y oportunidades, es una actividad que requiere de experticia y creatividad, comprensión y conocimiento por parte del diseñador del control; a partir del análisis de los intereses y los mecanismos de ejercicio de poder, se registra en las respectivas celdas la identificación de amenazas, oportunidades, fortalezas y debilidades que se derivan de tales intereses y poderes, como se ilustra en el anexo 2. Es el momento de llevar a la práctica la actividad de fiscalización y, para ello, se debe construir un tercer instrumento, la matriz estratégica de controles de relación de poderes, riesgos y oportunidades (ver anexo 3). Los controles están inmersos en las políticas, estrategias y procedimientos administrativos y operativos de la entidad, y es necesario identificar su existencia o determinar su inexistencia, también medir su efectividad. Los controles pueden estar dirigidos al mantenimiento de fortalezas y oportunidades, o a contrarrestar o eliminar los efectos de las amenazas y las debilidades. Para diligenciar la matriz estratégica de controles de relación de poderes, riesgos y oportunidades se parte del análisis de políticas y estrategias para determinar si éstas se orientan a fortalecer las oportunidades y hacer uso estratégico de las fortalezas, en relación con el ejercicio de poder convergente determinado en la matriz de poderes, riesgos y oportunidades, así como para contrarrestar los efectos de las amenazas y debilidades identificados en la misma matriz. En este nivel se pueden identificar las irregularidades de relación que dan origen a una planilla instruccional y a las actividades ya descritas en la definición del método. En estas condiciones, se requiere complementar la descripción de los controles incluidos en las políticas y estrategias, que pueden ser activos u

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omisivos, regulativos o comportamentales, utilizando una escala de medición que conduzca a la determinación de un índice de calidad de relación a partir de la ponderación de variables. Son controles activos, aquellos que determinan la realización de una acción (medir, verificar, autorizar, etc.) en tanto que los omisivos, se refieren a dejar de hacer algo, eliminando o contrarrestando el riesgo, por ejemplo, eliminación de trámites o requisitos. Los controles se pueden clasificar como regulativos cuando se manifiestan a través de normas, reglamentos o códigos y serán comportamentales cuando se orienten a mantener o modificar conductas, como es el caso de la sensibilización, capacitación e incluso el castigo y la recompensa. Para calificar los controles se establece una escala de medición de la que se pueden derivar otras formas de evaluación, como ya se explicó en el acápite de medición. Esta escala de valoración puede ser del tipo ilustrado en la Tabla 10 y se aplicará en la matriz estratégica de controles de relación de poderes, riesgos y oportunidades (anexo 3), en aquellas celdas diligenciadas en la matriz de poderes, riesgos y oportunidades (anexo 2). Tabla 10. Escala de valoración de controles VALORES DE MEDICIÓN

SIGNOS DE REPRESENTACIÓN

SATISFACTORIO

ACEPTABLE

EXISTE PERO NO ES EFECTIVO

NO EXISTE

Fuente: Construcción del autor

En la escala de valoración se deben determinar reglas de interpretación, que, de alguna manera, están determinadas en sus propios valores de medición, conduciendo a considerar como situación irregular las calificadas como existentes pero no efectivas, y no existentes, signadas con los números 2 y 1, respectivamente. Estas irregularidades identificadas son objeto de instrucciones a la administración, expresan predicciones orientadas a la solución y se fundamentan en la recomendación de inclusión de políticas tendientes a satisfacer necesidades de los agentes, neutralizando así sus intereses divergentes, transformándolos en convergentes, al tiempo que estos últimos se fortalecen o se mantienen como consecuencia de la inclusión de acciones contenidas en las instrucciones. Las calificaciones obtenidas en la matriz estratégica de controles de relación de poderes, riesgos y oportunidades (anexo 3), se sintetizan en un promedio horizontal por cada agente social, que, en cada caso, estarán dentro

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del rango de la escala. A cada agente social se le asigna una ponderación que señale la importancia para la acción estratégica de la organización, que se determina a partir del criterio profesional y la experticia del diseñador de controles. Se procede a relacionar la calificación promedio con la ponderación para obtener una evaluación ponderada que, al ser totalizada, determina un valor dentro de la escala de valoración, entre uno y cuatro, para el ejemplo hipotético. Es el momento de determinar el índice de calidad de relación organizacional, obteniéndolo de la división del total ponderado por el tamaño de la escala, para el ejemplo, cuatro. El resultado es un valor porcentual que debe ser objeto de interpretación, a partir de una determinada regla preestablecida, del tipo ilustrado en la Tabla 11. De acuerdo con la regla de interpretación, en el ejemplo hipotético, el marco de relación entre agentes es poco satisfactorio, (61,9%) y, en tal caso, se requiere un proceso de cambio, orientado a eliminar las irregularidades identificadas e incluso a mejorar lo simplemente aceptable. Tabla 11. Interpretación autónoma del índice de calidad de relación organizacional RANGO (%)

INTERPRETACIÓN

0 HASTA 60

NADA SATISFACTORIO

+ 60 HASTA 70

POCO SATISFACTORIO

+ 70 HASTA 80

ACEPTABLE

+ 80 HASTA 90

SATISFACTORIO

+ 90

EXCELENCIA

Fuente: Construcción del autor

Esta evaluación es puntual en un momento determinado del tiempo y por ello insuficiente para el análisis y diagnóstico; se requieren herramientas más fuertes para una interpretación de mayor pertinencia y profundidad. La profundización del análisis se puede fundamentar en un proceso emulativo en nuevos escenarios de interpretación, que aportan sustancialmente a la comprensión del problema y, desde luego, orientan con mayor objetividad las predicciones que alimentan las instrucciones. Para realizar la evaluación emulativa, se determinan dos planos, uno interno y otro externo. En el plano interno se puede observar el comportamiento del índice de calidad a través del tiempo y en el externo se pueden establecer comparaciones con organizaciones de similares características, con los promedios de un sector por actividad económica, ubicación geográfica, forma jurídica u otro factor o con índices técnicos determinados mediante estudios especiales, como se describe en la Tabla 12.

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Tabla 12. Interpretación emulativa de índices de calidad de relación organizacional ÍNDICES EMULATIVOS

ÍNDICES TEMPORALES PUNTUAL

DINÁMICO

TENDENCIAL

INSTITUCIONAL ÉMULO 1 ÉMULO 2 SECTORIAL ESTÁNDAR Fuente: Construcción del autor

ITEM

IRREGULARIDADES

INSTRUCCIÓN

OFICIO

Las políticas para mantener o fortalecer relaciones entre la administración y consumidores no son efectivas.

Estas políticas deben reformularse, considerando los intereses de los dos agentes, para evitar desplazamientos de la demanda.

008-12-09

Las políticas para mantener o fortalecer relaciones entre la administración y competencia no son efectivas.

Un cambio o modificación permi- 008-12-09 tirá un mercado justo, basado en la lealtad de competencia y estabilidad en el posicionamiento.

No existen políticas para mantener o fortalecer relaciones entre la administración y aseguradores.

Se deben diseñar e implementar políticas que establezcan convergencias con aseguradores, permitiendo ahorros por este gasto.

008-12-09

No existen políticas para mantener o fortalecer relaciones entre la administración y la sociedad en general.

Se deben diseñar e implementar políticas de convergencia con la sociedad, para lograr legitimidad y reconocimiento.

008-12-09

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Las políticas sobre relaciones Estas políticas deben reformuentre trabajadores y consumi- larse, considerando los intereses dores no son efectivas. de los dos agentes, para evitar deterioros de la calidad.

008-12-09

Las políticas sobre relaciones Un cambio o modificación perentre trabajadores y competen- mitirá un mercado justo, basado cia no son efectivas. en la lealtad de competencia, evitando el desplazamiento de talento humano.

Las políticas sobre relaciones Se deben modificar o cambiar las entre trabajadores y asegurado- políticas de convergencia para res no son efectivas. lograr ahorros en el gasto.

008-12-09

No existen políticas para mantener o fortalecer relaciones entre trabajadores y sociedad en general.

008-12-09

Se deben diseñar e implementar políticas de convergencia con la sociedad, para lograr integración, legitimidad y reconocimiento.

… … OBSERVACIONES: _________________________________________ Fuente: Construcción del autor

Los índices emulativos de calidad se determinan como institucional, comparativo, sectorial y estándar. El primero, corresponde a las mediciones del objeto de fiscalización en el ente fiscalizado; el segundo, a uno o varios entes de la misma naturaleza; el tercero, corresponde a promedios sectoriales; y, el último, a mediciones técnicas que definen cuál sería el valor óptimo. Estos elementos son determinantes en la interpretación y la predicción. La planilla instruccional de relación de intereses y poder, identifica las irregularidades determinadas en la matriz estratégica de controles de relación de poderes, riesgos y oportunidades (anexo 3), las describe de manera sintética y retoma el sentido de las instrucciones que se consignan en un informe de irregularidades que se comunica mediante un oficio al nivel pertinente de la administración que tenga la competencia para actuar sobre tal problema y sirve como instrumento de monitoreo para verificar, posteriormente, la planilla instruccional; también recoge irregularidades derivadas del proceso de evaluación, como el significado del índice de calidad de relación, el comportamiento del mismo a través de diferentes observaciones y su relación emulativa que identifica factores de posición competitiva. Una simple observación del ejemplo hipotético permite entender que en la organización evaluada no existe ninguna preocupación por la sociedad y, en consecuencia, se carece de políticas de responsabilidad social, sólo hay preocupación por los agentes internos, administración y trabajo, y los agentes externos del financiamiento, es decir, capital estratégico, prestamistas y proveedores. Hay un gran descuido sobre las relaciones con los

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consumidores, sólo interesan los clientes que, para el hecho, son diferentes, son distribuidores. En cambio, se nota excelencia en las políticas de relación con el Estado. Este método de fiscalización constituye una novedad, niega creencias tradicionales que definen la organización como una concurrencia armónica de recursos físicos, financieros y talento humano o los criterios de funcionamiento con base en sistemas de compromisos y recompensas, para reconocer la organización como un escenario de conflictos en donde participan agentes sociales internos y externos, de cuya acción se pueden generar opciones de éxito o situaciones de crisis estratégica de largo alcance. Hay un asunto de capital importancia, es más importante mirar el método aplicado que los instrumentos en particular. Esto, por cuanto el método es aplicable al control de otros tipos de relaciones, donde éstas toman sus particulares formas como es el caso de las existentes entre dependencias en la estructura o de procesos en las actividades, en las que también hacen presencia intereses, poderes y tensiones. 3.2 Fiscalización de la cultura organizacional. La cultura organizacional ha sido un tema de interés, un elemento de importancia estratégica. Su desarrollo permite a los agentes sociales ciertas conductas e inhiben otras. Una cultura humanista alienta la participación y la conducta madura de todos los agentes sociales. Es una fortaleza que encamina las organizaciones hacia el éxito. La palabra cultura significa cultivo. Se constituye por los rasgos y distintivos espirituales y afectivos, que caracterizan a un grupo social en un periodo determinado, englobando modos de vida, ceremonias, arte, invenciones, tecnología, sistemas de valores, derechos fundamentales, tradiciones y creencias. El término fue definido en las organizaciones como la interacción de valores, actitudes y conductas compartidas por los agentes sociales que les dan identidad, diferenciándolas de otras. La cultura organizacional se conforma por todos los elementos que integran el sistema de valores y relaciones de los agentes sociales y, entre ellos, se identifican los referentes a satisfacción de necesidades, manejo de tensiones originados por intereses, establecimiento de relaciones de poder determinadas por el conocimiento y la estructura, conformación de la comunicación organizacional y, desde luego, el sistema de legitimidad institucional. Los elementos esenciales de la cultura organizacional se conforman por visión, misión, valores, objetivos, estructura, actividades, tareas, comunicación organizacional, regulación organizacional y estructura de legitimación.

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3.2.1 Fiscalización de la visión. La visión constituye el deber ser de la organización, es el elemento determinante de la estrategia. Una discusión tradicional sobre los problemas de estrategia se centra en determinar si la visión tiene una naturaleza racional o emocional, de alguna forma, objetiva o subjetiva. Durante mucho tiempo la solución estuvo de parte de las percepciones objetivistas, considerando que tal perspectiva permitía tener los pies sobre la tierra y, en tal evento, los enfoques racionales fueron determinantes. Es el cerebro racional el que debe fundamentar la estrategia, de otra forma, se procede de manera subjetiva, ilusoria. Este convincente enfoque tiene limitaciones, la acción racional actúa sobre la selección de opciones fundamentadas en la realidad, determinadas por la tradición, negaron la existencia de la visión o la definieron como la filosofía de la misión. En verdad la estrategia organizacional no puede fundamentarse en tendencias o mega tendencias, debe hacerlo en los escenarios del cambio, a riesgo de administrar para la continuidad de la historia que, en general, significa la defensa del statu-quo (cerebro instintivo) o el reparcheo (cerebro racional), es decir, adaptarse a las condiciones del cambio para mantener las tendencias. Las oportunidades estratégicas de la organización se encuentran en la ruptura, en el cambio, y éste requiere otro tipo de inteligencia, la emocional. Por la anterior razón, la visión comienza en el cerebro emocional, en el mundo de los sueños y se manifiesta en políticas antes que en objetivos. Sólo él puede cambiar las tendencias y permitir el cambio, alimento determinante de la estrategia exitosa. Desde luego, el sueño que inspira la visión no puede permanecer en el escenario de la ensoñación, requiere aterrizar mediante una dosis de racionalización. Se debe elevar la inteligencia para alcanzar las estrellas sin separar los pies de la tierra, como en el sembrador de estrellas. Gráfico 2. Fiscalización de la visión VISIÓN

Valores

Misión

Infraestruct.

Objetivos Actividades

Manual de actividades

Tareas

Documentos

Asignación de respons.

Manual de funciones

Fuente: Construcción del autor

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La visión es el inicio del cambio, es la organización deseada por la que se comprometen todos los esfuerzos y se busca su socialización a todos los agentes sociales para convertirla en base de la cultura organizacional. Se refiere al deber ser antes que al ser, un deber ser creado como conciencia colectiva y no como aspiración egoísta, es una decisión de actuar por propósito final porque constituye el objetivo último y total. Es lo que se quiere crear, la imagen futura de la organización. La visión valora e incluye los intereses de todos los agentes sociales, se construye como una imagen ideal del proyecto y poniéndola por escrito, a fin de crear el sueño de la futura organización y socializarlo. Es el fundamento de la cultura organizacional y de ella se derivan todos sus elementos, relaciones y decisiones. El método adecuado para la fiscalización de la visión lo constituye la matriz de fiscalización estratégica, en este punto, aplicada a la visión organizacional, para lo cual deben tomarse decisiones acerca del concepto de visión a considerar para, sobre esta base, determinar los taxones y las variables de fiscalización a incluir en el proceso. El criterio de visión adoptado en este estudio corresponde a un enfoque hipotético deductivo y, en tal virtud, la visión se determina como idea reguladora, como el fin de donde se infieren los demás elementos de la cultura organizacional, a diferencia de enfoques inductivos que la consideran la filosofía de la misión. El siguiente paso en el diseño del proceso de fiscalización es determinar los factores de la matriz, es decir, los taxones y las variables de fiscalización. Se tomarán como taxones los elementos que constituyen una visión en un documento de cultura organizacional, de acuerdo con el concepto determinado sobre ella, como puede observarse en la Tabla 14. Son, entonces, taxones de la matriz, la comprensión del impacto ambiental, definición de clientes potenciales, identificación de productos y servicios, estimación del potencial de la entidad, determinación de valores agregados, selección de valores corporativos, definición de proveedores potenciales y criterios de éxito. Es necesario definir los elementos de la visión para no confundirlos con otros factores de la cultura organizacional. La comprensión del impacto ambiental se refiere a las influencias que se conformarán en el ambiente organizacional por su acción, esto es, a sus elementos naturales, económicos, culturales y políticos en las dimensiones sociales y materiales y sus relaciones, definidas en el concepto de organización.

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La alusión a definición de clientes potenciales se refiere a quienes serán usuarios o beneficiarios de los productos o servicios de la organización, considerando elementos de carácter general, como clases sociales, grupos culturales, áreas geográficas, sin llegar a determinaciones puntuales, porque éstas tienen que ver con la misión, los objetivos y las estrategias. La identificación de productos y servicios no se orienta a la definición de un catálogo, se refiere a una enunciación global, genérica de líneas o tipos, coherente con los demás elementos o taxones. La estimación del potencial de la entidad se refiere a su radio de acción como entidad local, nacional, regional o global por alcanzar, que sus beneficiarios, usuarios o clientes tengan acceso en alguna de estas dimensiones. La determinación de valores agregados se define en relación con los beneficiarios, usuarios o clientes, que alcanzan satisfacción de necesidades en la perspectiva de valor estratégico y no en la de valor económico o financiero relativo a rentabilidad. Tabla 14. Los taxones de la visión TAXONES DE LA VISIÓN 1. Comprensión del impacto ambiental 2. Definición de clientes potenciales 3. Identificación de productos y servicios 4. Estimación del potencial de la entidad 5. Determinación de valores agregados 6. Selección de valores corporativos 7. Definición de proveedores potenciales 8. Criterios de éxito. Fuente: Construcción del autor

La selección de valores corporativos hace relación a las virtudes mediante las cuales se fundamentarán las relaciones de la entidad con lo interno y el entorno, es decir, en la relación de los elementos constituyentes y las dimensiones de la organización. La definición de proveedores potenciales no hace relación a un registro de identificación específica, lo importante es la identificación de fuentes de provisión y la factibilidad de acceder a ellas en términos legales, físicos y sociales. Finalmente, se incluyen los criterios de éxito que constituyen los elementos que determinarán ventajas estratégicas frente a organizaciones similares en el hacer. Dentro de estos factores pueden identificarse elementos como calidad, precios, énfasis en los beneficiarios, usuarios o clientes, énfasis en el talento humano o la responsabilidad social.

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Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional

Estos elementos con sus comprensiones, a partir de una teoría de la visión, constituyen los taxones de la matriz ilustrada en la Tabla 14. Si se trabaja desde otra perspectiva teórica los taxones variarán, pero la generalidad del método se mantiene. El segundo elemento de la matriz de fiscalización estratégica de la visión lo constituyen las variables de fiscalización, las cualidades o características que deben ser satisfechas por cada uno de los taxones, como se ha planteado. Para el caso, serán variables de fiscalización, la inclusión, definición por propósito final, nivel de expresión, comunicación interna, comunicación externa, aceptación interna, aceptación externa y factibilidad. El sentido de estas variables se describen a continuación (Tabla 15). Tabla 15. Variables de fiscalización de la visión VARIABLES DE FISCALIZACIÓN DE LA VISIÓN 1. La inclusión 2. Definición por propósito final 3. Nivel de expresión 4. Comunicación interna 5. Comunicación externa 6. Aceptación interna 7. Aceptación externa 8. Factibilidad Fuente: Construcción del autor

La variable de inclusión está referida al análisis del texto de la visión, en el que debe comprobarse si cada uno de los taxones está incluido en éste. La inexistencia del documento escrito no necesariamente implica la imposibilidad del proceso de fiscalización, los elementos de la cultura organizacional pueden existir y lo necesario es recurrir a las entrevistas para reconstruirlo, impartiendo instrucciones para que se formalice. Todos los taxones deben estar definidos por propósito final, no es aceptable que éstos estén planteados en términos temporales, lo cual los colocaría en el plano del hacer, extrayéndolos del deber ser que constituye la naturaleza de la visión. La variable relativa a nivel de expresión hace referencia a la calidad gramatical del documento, éste debe ser claro, conciso y, en tal incidencia, la simplicidad del lenguaje y la expresión de las ideas en pocas palabras son virtudes irremplazables. Es indispensable considerar que el documento se dirige a públicos amplios para que lo interioricen y no a públicos especializados.

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Definición de clientes

Selección de productos o servicios

Estimación del potencial de la empresa

Identificación de valores agregados

Selección de valores corporativos

Determinación de proveedores potenciales

Criterios de éxito

100%

10%

15%

25%

30%

2.75

0.13

Fuente: Construcción del autor

PROMEDIOS

TOTALES

Comprensión del impacto ambiental

Ponderación

TAXONOMÍA

2.75

0.06

2.75 1.88

0.18 0.17

2.75

0.11

2.75

0.09

2.75

0.19

INSTITUCIÓN FISCALIZADORA

1.88

0.07

0.09

0.38

0.03

0.01

0.02

0.04

0.06

0.10

0.12

0.01

0.13

0.04

0.17

0.01

0.00

0.01

0.02

0.03

0.05

0.00

0.06

0.13

0.52

0.04

0.01

0.03

0.05

0.08

0.14

0.16

0.01

0.18

VARIABLES DE FISCALIZACIÓN

0.08

0.33

0.02

0.01

0.02

0.03

0.05

0.09

0.10

0.01

0.17

0.08

0.32

0.02

0.01

0.02

0.03

0.05

0.08

0.10

0.01

0.11

PONDERACIÓN

0.06

0.26

0.02

0.00

0.01

0.03

0.04

0.07

0.08

0.01

0.09

0.14

0.55

0.04

0.01

0.03

0.06

0.09

0.14

0.17

0.01

0.19

0.03

0.11

0.01

0.00

0.01

0.02

0.00

0.07

0.65

2.63

0.20

0.05

0.14

0.28

0.41

0.67

0.81

0.07

1.00

TOTAL

Cal. de visión

G13

D12, E12, F12, G13, H12, I12, J12, K12

G11

G10

G9, K9

G8, K8

G7, K7

G6, K6

OBSERVACIONES

Rafael Franco Ruiz

Tabla 16. Matriz estratégica de fiscalización de la visión

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional

La cultura organizacional no se percibe como un elemento decorativo de las oficinas de los ejecutivos, es una guía, un sistema de valores compartidos y, por tanto, debe ser objeto de comunicación interna, la que se realiza por publicaciones, seminarios, inducciones y toda forma interna de comunicación organizacional. Como se ha anotado, la organización se encuentra en permanente relación con el entorno y, por ende, la cultura organizacional debe caracterizarse por la comunicación externa para transmitir su imagen e identidad. No basta con la comunicación de la cultura organizacional, ésta no se constituirá como tal sin que medie la aceptación de todos los agentes sociales y, por ello, se deben medir los niveles de aceptación interna y externa. Este propósito requiere trabajo de campo, que debe superar el nivel de encuestas, dado que se busca medir el grado de interiorización de sus componentes, requiriendo entrevistas controladas y formas avanzadas de observación que pueden incluir investigación analítica, con métodos como la etnografía. Un elemento determinante para la vinculación de la visión a la estrategia es su factibilidad, pues si bien nace del sueño, de la inteligencia emocional, debe ser posible su ralentización, a riesgo de asumir planos de acción subjetivos que no garantizan el éxito. Determinados los elementos de la matriz de fiscalización estratégica de la visión, ilustrada en la Tabla 16, el paso siguiente es su aplicación, para lo cual se requiere, en primer término, una escala de valoración que, como se ha definido, tiene carácter cualitativo a pesar de su apariencia cuantitativa, es subjetiva aunque se presente como objetiva. La escala propuesta, en la Tabla 17, para el ejemplo, es simulada, no corresponde a una aplicación real, porque ese no es el objeto de la presente investigación. Tabla 17. Escala de valoración de la visión VALORES DE MEDICIÓN

SIGNOS DE REPRESENTACIÓN

SATISFACTORIO

ACEPTABLE

POCO SATISFACTORIO

NADA SATISFACTORIO

Fuente: Construcción del autor

Utilizando la escala propuesta, se diligencian todas las celdas de la matriz de acuerdo con la satisfacción por la visión de las variables de fiscalización de cada uno de los taxones y, en este momento, ya es procedente identificar las irregularidades y establecer, mediante la predicción, cuáles son

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las instrucciones que se hacen adecuadas para superarlas. Se requieren, sin embargo, otros elementos para completar el análisis. Como se ilustra en la matriz estratégica de fiscalización de la visión, Tabla 16, se establece una doble ponderación para los taxones y para las variables de la fiscalización, independientes entre sí y considerando el criterio profesional, la experticia del diseñador del instrumento de fiscalización, asignando una importancia relativa en que cada factor de ponderación totaliza la unidad. Con la doble ponderación determinada se procede a calcular los valores ponderados, la calificación multiplicada por cada una de las dos ponderaciones relativas, estos valores se totalizan vertical y horizontalmente resultando sumas iguales, cuyo valor total se encuentra dentro del rango de la escala de valoración. Al relacionar el resultado con el tamaño de la escala, en este caso, dividiendo por cuatro, se obtiene un resultado porcentual que se denomina índice de calidad de visión. Este índice de calidad de visión debe ser interpretado mediante reglas preestablecidas como se ilustra en la Tabla 18, que proporciona una vista autónoma que, siendo importante, puede tener limitaciones en la formación de la evidencia por ser puntual e interna, lo que impide el conocimiento del entorno, su relación con el mismo y la posición en relación con otros o con el sector en donde actúa la organización. Tabla 18. Interpretación autónoma del índice de calidad de la visión RANGO (%)

INTERPRETACIÓN

0 HASTA 60

NADA SATISFACTORIO

+ 60 HASTA 70

POCO SATISFACTORIO

+ 70 HASTA 80

ACEPTABLE

+ 80 HASTA 90

SATISFACTORIO

+ 90

EXCELENCIA

Fuente: Construcción del autor

Se requiere, entonces, la interpretación emulativa, que vincula diversas mediciones institucionales de la entidad fiscalizada como son, la puntual, la dinámica y la tendencial, con los significados y formas de cálculo ya descritos en el inicio de este capítulo. Aparecen mediciones emulativas, en relación con otras entidades similares e índices sectoriales o técnicos si existe su disposición, con lo cual se puede aprender de las fortalezas de los émulos para construir las predicciones que soportan las instrucciones, en una aplicación del método de Benchmarking. Estas reglas de evaluación se ilustran en la Tabla 19.

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Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional

Tabla 19. Interpretación emulativa del índice de calidad de la visión ÍNDICES EMULATIVOS

ÍNDICES TEMPORALES PUNTUAL

DINÁMICO

TENDENCIAL

INSTITUCIONAL ÉMULO 1 ÉMULO 2 SECTORIAL ESTÁNDAR Fuente: Construcción del autor

El siguiente paso de la fiscalización se constituye por la creación de la sumatoria evidencial a partir de la organización de las planillas instruccionales, para este caso, la correspondiente a la fiscalización de la visión, que constituye la base de la formación de la evidencia y consigna la memoria de los hallazgos de fiscalización y las instrucciones formuladas con base en predicciones de superación de irregularidades, con la forma y contenido señalado en la Tabla 20. Esta planilla consigna el control de informes de fiscalización y soporta el seguimiento de las instrucciones impartidas. Ésta constituye la primera aplicación de métodos de fiscalización de la cultura organizacional, con base en el método propuesto, caracterizado por mediciones cualitativas desde perspectivas subjetivas, surgidas del control por políticas, como constituyentes de un escenario que siempre se consideró proscrito para actividades de control, evaluación y fiscalización, las que se fundamentaron en usos y costumbres de carácter objetivo y cuantitativo. Tabla 20. Planilla instruccional de fiscalización de la visión RESPONSABLE : FECHA: ITEM

IRREGULARIDAD

INSTRUCCIÓN

OFICIO No

FECHA

SEGUIR 1

Fuente: Construcción del autor

3.2.2 Fiscalización de la misión. El segundo componente de la cultura organizacional lo constituye la misión, relacionada con el hacer y considerada como un propósito duradero que identifica la institución, diferenciándola

Rafael Franco Ruiz

de sus similares. Se considera la razón de ser de la entidad, el motivo de su existencia. En la misión se incluyen elementos determinantes como la función fundamental a desarrollar, las necesidades a satisfacer, los clientes, beneficiarios o usuarios objetivo, así como los productos o servicios en oferta y, desde luego, la filosofía de liderazgo y dirección. En la misión se identifica la actividad actual de la entidad y aquellas que pretende asumir en el futuro, pero debe considerarse que si es muy general se hace etérea y confusa, y si es muy reducida, genera limitaciones en la actuación, aunque propicia certidumbre. Gráfico 3. Fiscalización de la misión Visión

Valores

MISIÓN

Infraestruct.

Objetivos Actividades

Manual de actividades

Tareas

Documentos

Asignación de respons.

Manual de funciones

Fuente: Construcción del autor

Clarificado el concepto de misión, se determina el método de fiscalización, constituido por la matriz de fiscalización estratégica. El siguiente paso en el diseño del proceso de fiscalización es determinar los factores de la matriz, es decir, los taxones y las variables de fiscalización. Se toman como taxones los elementos que deben constituir la misión en un documento de cultura organizacional, de acuerdo con el concepto determinado sobre ella. Los taxones seleccionados se relacionan como enunciación de productos o servicios, demarcación del mercado, compromiso con la continuidad y la tecnología, énfasis en los clientes, usuarios o beneficiarios y en el talento humano, fortaleza competitiva e imagen corporativa. La enunciación de productos y servicios no constituye un catálogo, tampoco la generalidad incluida en la visión, especifica las actividades en que se centrará. Define las oportunidades que pueden presentarse ante una posible diversificación horizontal, vertical o concéntrica. La demarcación del mercado se orienta a establecer los clientes, usuarios o beneficiarios potenciales y su localización geográfica. Una vez establecida la identidad corporativa, los recursos y capacidades, así como otros factores, es más fácil acercarse a aquellos mercados omitidos en la formulación de

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la estrategia. La misión también nos indica el ámbito en donde se desarrolla la actuación de la entidad, permitiendo a los agentes sociales internos y externos, conocer el área de influencia. Tabla 21. Taxones de la misión TAXONES PARA FISCALIZACIÓN DE LA MISIÓN 1. Enunciación de productos o servicios 2. Demarcación del mercado 3. Compromiso con la continuidad 4. Compromiso con la tecnología 5. Énfasis en los clientes, usuarios o beneficiarios 6. Énfasis en el talento humano 7. Fortaleza competitiva 8. Imagen corporativa Fuente: Construcción del autor

El compromiso con la continuidad aporta estabilidad y coherencia en las operaciones realizadas; llevar una línea de actuación genera credibilidad y fidelidad de los clientes, usuarios o beneficiarios hacia la entidad, logrando una relación estable y duradera entre las dos partes. Cuando una entidad no predica compromiso con la continuidad, genera desconfianza e incertidumbre en los agentes sociales y, por este medio, se generan tensiones que actúan contra la eficiencia. El compromiso con la tecnología hace relación a la capacidad instalada a disposición de la entidad o la que pueda llegar a estarlo. A través de los recursos y capacidades con los que cuenta la entidad se puede saber qué ventajas competitivas se pueden alcanzar, cuál es el potencial de continuidad y el compromiso con la calidad. Las entidades deben declarar su compromiso con la actualización tecnológica de sus factores productivos y sus productos y servicios, excepto cuando éstos se fundamenten en usos y costumbres, como la producción artesanal. La misión debe incluir la declaración de énfasis en clientes, usuarios o beneficiarios, caracterizando su actividad en la perspectiva de satisfacer sus necesidades y solucionar sus problemas, por encima del simple objetivo de vender o vincular. El servicio es un elemento determinante de esta declaración. Con la evolución social de las organizaciones el talento humano dejó de ser recurso controlado mediante el ejercicio de poder ejercido por la fuerza, la riqueza y el conocimiento. Los funcionarios actúan por reconocimiento integral y respeto a su dignidad humana; el énfasis en sus intereses y necesidades deben estar incluidos en la declaración misional como factor que alivia tensiones y crea confianza, elevando los resultados.

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La misión debe identificar la fortaleza competitiva de la entidad, los factores de éxito en su área de actividad, determinando si se centra en servicio, calidad, precio, aprecio, sostenibilidad u otro factor diferenciador frente a similares entidades. En los casos en que la entidad cuenta con varios productos o servicios por distribuir y en diferentes áreas o sectores, es complicado identificar la misión y se deben desarrollar recursos y capacidades centrándose en los factores de éxito de cada escenario. La misión debe definir una identidad corporativa clara y determinada, establecer la personalidad y el carácter de la organización, para que los diferentes agentes sociales la identifiquen, diferencien y respeten en cada una de sus acciones. La identidad organizacional es un elemento vital de la confianza, ese capital social determinante para el éxito. Desde la perspectiva de la gerencia estratégica, son estos los elementos constitutivos de la misión que se incluyen como taxones (descritos en la Tabla 21) en la aplicación del método de matrices estratégicas de fiscalización. El segundo elemento de la matriz de fiscalización estratégica de la misión lo constituyen las variables de fiscalización, las cualidades o características que deben ser satisfechas por cada uno de los taxones. Tabla 22. Variables de fiscalización de la misión VARIABLES DE FISCALIZACIÓN DE LA MISIÓN 1. Inclusión 2. Definición por propósito duradero 3. Nivel de expresión 4. Comunicación interna y externa 5. Aceptación interna y externa 6. Motivación 7. Coherencia con la visión 8. Factibilidad Fuente: Construcción del autor

Para el caso, serán variables de fiscalización la inclusión, la definición por propósito duradero, el nivel de expresión, la comunicación interna y externa, la aceptación interna y externa, la motivación, la coherencia con la visión, y la factibilidad. El sentido de estas variables se describe en la Tabla 22 y se explican a continuación. La variable de inclusión está referida al análisis del texto de la misión, en donde debe comprobarse si cada uno de los taxones está inmerso en éste. La inexistencia del documento escrito no implica la imposibilidad del proceso de fiscalización, los elementos de la cultura organizacional pueden existir

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Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional

y lo necesario es recurrir a las entrevistas para reconstruirlo, impartiendo instrucciones para que se formalice. Todos los taxones deben estar definidos por propósito duradero, no es aceptable que éstos estén planteados en términos cortoplacistas ni intemporales, ya que deben situarse en el plano del hacer, extrayéndolos del deber ser. La misión no debe ser inmodificable pero tampoco de variabilidad constante, su propósito es duradero. La variable relativa a nivel de expresión hace referencia a la calidad gramatical del documento, éste debe ser claro, conciso y, en tal situación, la simplicidad del lenguaje y de la expresión de las ideas, en pocas palabras, son virtudes irremplazables. Es indispensable considerar que el documento se dirige a públicos amplios para que lo interioricen y no a públicos especializados. La misión debe ser amplia hasta lo necesario, concreta, sólida, motivadora y posible. La misión institucional es la decisión de hacer y, en tal eventualidad, es una guía que permite a todos los agentes sociales cohesionarse por sus indicaciones y, por tanto, debe ser objeto de comunicación interna y externa, que se realiza por publicaciones, seminarios, inducciones y toda forma de comunicación organizacional. No basta con la comunicación de la cultura organizacional, ésta no se constituirá como tal sin que medie la aceptación de todos los agentes sociales y, por ello, se deben medir los niveles de aceptación interna y externa. Este propósito requiere trabajo de campo, que debe superar el nivel de encuestas, dado que se busca medir el grado de interiorización de sus componentes, requiriendo entrevistas controladas y formas avanzadas de observación que pueden incluir investigación analítica con métodos como la etnografía. Todos los elementos de la misión, estructurados como taxones, deben tener como característica su capacidad motivacional para crear confianza entre los diferentes agentes sociales, lo cual garantiza la emergencia de relaciones sostenibles y elimina tensiones, brindando gran dinamismo a la actividad y, por consiguiente, optimizando los resultados. La cultura organizacional no es un listado de elementos independientes, es un sistema integrado de lazo abierto, existe cohesión entre todos sus componentes, teniendo como factor regulador a la visión organizacional. Por ello, es indispensable medir el nivel de coherencia existente entre la visión y la misión, variable importante en la estructura y funcionamiento de toda la organización cultural de la entidad.

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Un elemento determinante para la vinculación de la misión a la estrategia es su factibilidad, debe ser posible su ralentización, a riesgo de asumir planos de acción subjetivos, que no garantizan el éxito. No debe olvidarse la relación de la misión con el hacer, con la praxis, lo que determina la importancia de medir el nivel de factibilidad técnica, legal, social, financiera, contractual, ambiental, en síntesis, la factibilidad integral de la misión. Con estos elementos descriptivos se complementan los criterios de medición de las variables de fiscalización para cada uno de los taxones establecidos, se conforma el instrumento que permite la aplicación particular del método de matriz estratégica de fiscalización a la misión institucional, ilustrada en la Tabla 23. Determinados los elementos de la matriz de fiscalización estratégica de la misión, el paso siguiente es su aplicación, para lo cual se requiere, en primer término, una escala de valoración que, como se ha definido, tiene carácter cualitativo a pesar de su apariencia cuantitativa, subjetiva aunque se presente como objetiva, de la forma expresada en la Tabla 24, y su aplicación para el ejemplo es simulada, no corresponde a una aplicación real. Utilizando la escala se diligencian todas las celdas de la matriz de acuerdo con la satisfacción por la misión, de las variables de fiscalización en cada uno de los taxones y, en este momento, es procedente identificar las irregularidades y establecer, mediante la predicción, las instrucciones adecuadas para superarlas. Se requieren otros elementos para completar el análisis. Como se ilustra en la matriz estratégica de fiscalización de la misión, Tabla 23, se establece una doble ponderación para los taxones y para las variables de fiscalización, independientes entre sí y aplicando el criterio profesional, la experticia del diseñador del instrumento de fiscalización, asignando una importancia relativa en que cada factor de ponderación totaliza la unidad. Con la doble ponderación determinada, se procede a calcular los valores ponderados, la calificación multiplicada por cada una de las dos ponderaciones relativas y estos valores se totalizan vertical y horizontalmente, resultando sumas iguales, cuyo total se encuentra dentro del rango de la escala de valoración. Al relacionar el resultado con el tamaño de la escala, en este caso, dividiendo por cuatro, se obtiene el índice de calidad de misión. Este índice de calidad de misión debe ser interpretado mediante reglas preestablecidas (ver Tabla 25), que proporciona una visión autónoma que, siendo importante, puede tener limitaciones en la formación de la evidencia por ser puntual e interna, lo que impide el conocimiento del entorno, su relación con el mismo y la posición en relación con otros o con el sector en que actúa la organización.

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30%

25%

15%

10%

100%

Delimitación del mercado

Compromiso con continuidad

Compromiso con la tecnología

Énfasis en clientes

Énfasis en talento

Fortaleza competitiva

Imagen corporativa

TOTALES

2.88

0.13

2.63

2.50

2.88

0.17

2.50

0.11

2.50

0.09

2.88

0.19

2.75

0.07

0.10

0.39

0.03

0.02

0.01

0.06

0.13

0.12

0.01

0.13

0.04

0.17

0.01

0.03

0.05

0.00

0.06

0.12

0.47

0.03

0.02

0.05

0.08

0.09

0.16

0.01

0.18

VARIABLES DE FISCALIZACIÓN INSTITUCIÓN FISCALIZADA 0.06 0.18

Fuente: Construcción del autor

PROMEDIOS

Productos

Ponderación

TAXONOMÍA

Tabla 23. Fiscalización de la misión

0.11

0.44

0.04

0.03

0.05

0.13

0.10

0.02

0.17

0.07

0.27

0.02

0.03

0.08

0.07

0.00

0.11

PONDERACIÓN 6

0.05

0.21

0.02

0.01

0.03

0.04

0.07

0.03

0.00

0.09

0.14

0.54

0.04

0.03

0.06

0.11

0.10

0.17

0.01

0.19

0.05

0.20

0.01

0.02

0.03

0.05

0.06

0.01

0.07

0.67

2.69

0.19

0.15

0.13

0.27

0.44

0.69

0.76

0.06

1.00

TOTAL

Cal. de misión

E13, F13

K12

E11, F11, K11

D10, E10

G9, H9

F8, J8

G7, H7, I7

F6, H6, I6, J6

OBSERVACIONES

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional

Rafael Franco Ruiz

Tabla 24. Escala de valoración de la misión VALORES DE MEDICIÓN

SIGNOS DE MEDICIÓN

SATISFACTORIO

ACEPTABLE

POCO SATISFACTORIO

NADA SATISFACTORIO

Fuente: Construcción del autor

Tabla 25. Interpretación autónoma del índice de calidad de la misión RANGO (%)

INTERPRETACIÓN

0 HASTA 60

NADA SATISFACTORIO

+ 60 HASTA 70

POCO SATISFACTORIO

+ 70 HASTA 80

ACEPTABLE

+ 80 HASTA 90

SATISFACTORIO

+ 90

EXCELENCIA

Fuente: Construcción del autor

Se procede a la interpretación emulativa, que vincula diversas mediciones institucionales de la entidad fiscalizada, como son la puntual, la dinámica y la tendencial, con los significados y formas de cálculo ya descritos en el inicio de este capítulo e ilustrados en la Tabla 26. Aparecen mediciones emulativas, en relación con otras entidades similares e índices sectoriales o técnicos, si existe su disposición, con lo cual, se puede aprender de las fortalezas de los émulos para construir las predicciones que soportan las instrucciones, en una aplicación del método de benchmarking. Tabla 26. Interpretación emulativa del índice de calidad de la misión ÍNDICES EMULATIVOS

ÍNDICES TEMPORALES PUNTUAL

DINÁMICO

TENDENCIAL

INSTITUCIONAL ÉMULO 1 ÉMULO 2 SECTORIAL ESTÁNDAR Fuente: Construcción del autor

Se procede a la creación de la sumatoria evidencial a partir de la organización de las planillas instruccionales, para este evento, la correspondiente a la fiscalización de la misión, la que constituye base de la formación de la evidencia y consigna la memoria de los hallazgos de fiscalización y

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Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional

las instrucciones formuladas con base en predicciones de superación de irregularidades. Esta planilla (ver Tabla 27) consigna el control de informes de fiscalización y soporta el seguimiento de las instrucciones impartidas. Tabla 27. Planilla instruccional de fiscalización de la misión RESPONSABLE : FECHA: ÍTEM

IRREGULARIDAD

INSTRUCCIÓN

OFICIO No

FECHA

SEGUIR 1

Fuente: Construcción del autor

Ésta constituye la segunda aplicación de métodos de fiscalización de la cultura organizacional, con base en el método de matriz de fiscalización estratégica, caracterizado por mediciones cualitativas desde perspectivas subjetivas, fundadas en el enfoque de control por políticas, como constituyentes de un escenario considerado proscrito para actividades de control, evaluación y fiscalización, que se fundamentaron en usos y costumbres de carácter objetivo y cuantitativo. La ruptura con la tradición del control es evidente y, por tanto, enriquecedora para el proceso. 3.2.3 Fiscalización de valores. Los valores constituyen un factor determinante de la cultura organizacional, representan los canales de integración de los agentes sociales y orientan la acción de las organizaciones. Se han definido como elementos éticos, aludiendo a conductas deseables en relación con la visión y la misión organizacional y sus factibilidades. [Por su carácter de conducta deseada se les ha designado como virtudes en lenguajes místicos donde se les considera como] una fuerza interior que permite al hombre tomar y llevar a término las decisiones correctas en las situaciones más adversas para tornarlas a su favor, el virtuoso es el que está en camino de ser sabio, porque sabe cómo llegar a sus metas sin pisar las de los otros, porque pone a los demás de su lado y los lleva a alcanzar un objetivo común. El virtuoso es el que “sabe remar contra corriente”. Es el alma y el espíritu, el ser o el no ser de cada persona usando su corazón como el supremo mediador. Una virtud es una cualidad positiva de un ser, persona o cosa, exponiendo mediante calificativos las ventajas de dicho ente. Es, también, una de las herramientas más importantes para el éxito (Diccionario Larousse, 1995).

Rafael Franco Ruiz

Los valores son conductas calificadas como buenas o positivas en los juicios éticos sobre situaciones, a los cuales hay inclinación por su grado de utilidad personal y social. Son los pilares más importantes de cualquier organización porque la definen en sus elementos constitutivos, sus dimensiones y relaciones, determinando la coexistencia de valores individuales, institucionales y sociales. Los valores son motores del cómo realizar actividades y relaciones, son la base del posicionamiento de la cultura organizacional y marcan tendencias en el ejercicio del poder. Igualmente, determinan las reglas de relación entre agentes sociales, estableciendo límites al logro de los objetivos y metas establecidos, evitando el fracaso de las estrategias y reduciendo la rotación de personal. En relación con los individuos, promueven un cambio de pensamiento, evitan conflictos y fortalecen los intereses compartidos. Gráfico 4. Valores organizacionales INDIVIDUALES Legalidad - Moralidad Igualdad - Imparcialidad Responsabilidad

SOCIALES

INSTITUCIONALES

Equidad - Transparencia Ambiente sano

Eficiencia - Eficacia Economía - Celeridad

Fuente: Construcción del autor

La determinación de los valores no es asunto sencillo, debe realizarse dentro de algunos requerimientos básicos que eviten que sean simples manifestaciones retóricas. Deben tener relación causal con la misión e integrar las principales variables de relación determinadas por los intereses compartidos. Pero la determinación de los valores no sólo responde a la historia organizacional, deben prever y promover el cambio necesario en los procesos de innovación y en la resolución de conflictos. Deben contrarrestar la emergencia de contravalores. Normalmente, los valores se clasifican en tres niveles: valores organizacionales, valores sociales y valores individuales. Los valores organizacionales tienen relación causal con el hacer determinado en la misión y su función es prospectiva, motivadora e integradora. Los valores sociales determinan las formas de relación de la entidad con el entorno, con los agentes sociales externos o indirectos de su acción. Los valores individuales serán los reguladores de las conductas cotidianas de los agentes sociales internos.

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Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional

Gráfico 5. Fiscalización de valores Visión

VALORES

Misión

Infraestruct.

Objetivos Actividades

Manual de actividades

Tareas

Documentos

Asignación de respons.

Manual de funciones

Fuente: Construcción del autor

En el proceso de fiscalización de los valores se aplica el método de matriz de fiscalización estratégica; eventualmente, se puede aplicar de manera separada para cada uno de los tres grupos enunciados o resumirlos en un solo procedimiento. Cualquiera que sea la decisión, los taxones de la matriz se conforman con los distintos tipos de valores y, dentro de ellos, se incluyen los que la entidad tiene definidos, los que no se han reconocido pero son necesarios y los que permitan contrarrestar los antivalores. A manera de ejemplo, se pueden enunciar como valores institucionales, eficiencia, eficacia, economía y celeridad; como valores sociales, equidad, transparencia, responsabilidad social, compromiso con la calidad; y como valores individuales, los relativos a moralidad, amor al trabajo, imparcialidad y compromiso. Desde luego, el listado puede ser mucho más amplio pero, a vía de ejemplo, se toman los relacionados en la Tabla 28. Tabla 28. Taxones de los valores TAXONES PARA FISCALIZACIÓN DE LOS VALORES Valores institucionales 1. Eficiencia 2. Eficacia 3. Economía 4. Equidad Valores sociales 1. Solidaridad 2. Compromiso con la calidad Valores individuales 1. Sentido de pertenencia 2. Amor al trabajo

Fuente: Construcción del autor

Los valores son factores que definen las relaciones entre los agentes sociales de la organización. La aceptación, voluntad y perseverancia son

Rafael Franco Ruiz

necesarias para ponerlos en acción a través del aprendizaje continuo y del compromiso. Todos los valores estructurados como taxones, deben tener como característica su capacidad motivacional para crear confianza entre los diferentes agentes sociales, lo que garantiza la emergencia de relaciones sostenibles y elimina tensiones, dando gran dinamismo a la actividad y, en consecuencia, optimizando los resultados. Luego se definen las variables de fiscalización que, para el caso, se consideran como inclusión, trascendencia, nivel de expresión, comunicación, aceptación, coherencia con la misión, coherencia interna de valores, factibilidad, como se ilustra en la Tabla 29. Tabla 29. Variables de fiscalización de la misión VARIABLES DE FISCALIZACIÓN DE LA MISIÓN 1. Inclusión 2. Trascendencia 3. Nivel de expresión 4. Comunicación 5. Aceptación 6. Coherencia con la misión 7. Coherencia interna de valores 8. Factibilidad

Fuente: Construcción del autor

La variable de inclusión está referida al análisis del texto de los valores, en donde debe comprobarse si cada uno de los taxones está incluido. La inexistencia del documento escrito no implica la imposibilidad del proceso de fiscalización, los elementos de la cultura organizacional pueden existir y lo necesario es recurrir a las entrevistas para reconstruirlo, impartiendo instrucciones para que se formalice. Todos los valores deben estar definidos por su trascendencia temporal y espacial, sin que se consideren eternos e inmutables, dado que son determinados por la realidad, la experiencia y la posibilidad. No es aceptable que estén planteados en términos cortoplacistas ya que deben situarse en el plano del deber ser que constituye su naturaleza. Los valores no son inmodificables pero tampoco de variabilidad constante, su propósito es duradero. La variable relativa a nivel de expresión hace referencia a la calidad gramatical del documento, éste debe ser claro, conciso y, en tal situación, la simplicidad del lenguaje y la expresión completa de ideas, en pocas palabras, son virtudes irremplazables. Es indispensable considerar que el documento se dirige a públicos amplios para que lo interioricen y no a públicos especializados. Los valores determinan el deber ser de las relaciones entre agentes sociales y, por lo tanto, es una guía que les permite a todos, cohesionarse por sus

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Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional

objetivos y, por ende, debe ser objeto de comunicación interna y externa, la que se realiza por publicaciones, seminarios, inducciones y toda forma de comunicación organizacional. No basta con la comunicación de la cultura organizacional, ésta no se constituirá como tal sin que medie la aceptación de todos los agentes sociales y, por ello, se deben medir los niveles de aceptación interna y externa. Este propósito requiere trabajo de campo, que debe superar el nivel de encuestas, dado que se busca medir el grado de interiorización de sus componentes, requiriendo entrevistas controladas y formas avanzadas de observación que pueden incluir investigación analítica con métodos como la etnografía. La cultura organizacional no es un listado de elementos independientes, es un sistema integrado de lazo abierto que exige cohesión entre todos sus componentes, teniendo como factor regulador a la visión organizacional. Por ello, es indispensable medir el nivel de coherencia existente entre la misión y los valores, dado que constituyen una parte de la organización estratégica y variable importante en la estructura y funcionamiento de la organización cultural de la entidad. Un elemento determinante para la vinculación de los valores a la estrategia es su factibilidad, debe ser posible su ralentización, a riesgo de asumir planos de acción subjetivos, que no garantizan el éxito. No debe olvidarse la relación de los valores con el deber ser, lo que determina la importancia de medir el nivel de factibilidad integral. Los valores son posibles porque se cree en ellos. Con estos elementos descriptivos se complementan los criterios necesarios para la construcción del instrumento de fiscalización, constituido por la matriz estratégica de fiscalización de los valores, como se ilustra en la Tabla 30. Determinados los elementos de la matriz de fiscalización estratégica de los valores el paso siguiente es su aplicación, para lo que se requiere, en primer término, una escala de valoración que, como se ha definido, tiene carácter cualitativo a pesar de su apariencia cuantitativa, subjetiva aunque se presente como objetiva. Esta escala de valoración se ilustra en la Tabla 31. Utilizando la escala se diligencian todas las celdas de la matriz de acuerdo con la satisfacción por los valores de las variables de fiscalización en cada uno de los taxones y, en este momento, es procedente identificar las irregularidades y proceder a establecer, mediante la doble ponderación, la sumatoria para completar el análisis. Como se ilustra en la matriz estratégica de fiscalización de valores se establece una doble ponderación para los taxones y para las variables de la fiscalización, independientes entre sí y aplicando el criterio profesional,

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100%

Eficiencia

Eficacia

Economía

Equidad

Sentido de pertenencia

Amor al trabajo

TOTALES

10%

15%

2.50 2.88 2.75

2.88

0.17

2.75

0.11

3.13

0.09

3.00

0.19

2.75

0.07

0.08

0.30

0.02

0.01

0.04

0.06

0.07

0.08

0.01

0.13

0.04

0.16

0.01

0.02

0.03

0.05

0.04

0.00

0.06

0.13

0.50

0.04

0.03

0.02

0.05

0.14

0.16

0.01

0.18

VARIABLES DE FISCALIZACIÓN

INSTITUCIÓN FISCALIZADA

0.13 0.06 0.18

Fuente: Construcción del autor

PROMEDIOS

30%

Compromiso con la calidad

25%

Solidaridad

Ponderación

TAXONOMÍA

Tabla 30. Fiscalización de valores

0.13

0.50

0.04

0.03

0.05

0.08

0.13

0.15

0.01

0.17

0.08

0.32

0.02

0.03

0.05

0.08

0.10

0.01

0.11

PONDERACIÓN

0.07

0.30

0.02

0.01

0.03

0.04

0.07

0.11

0.01

0.09

0.14

0.57

0.05

0.02

0.03

0.06

0.09

0.14

0.17

0.01

0.19

0.05

0.19

0.01

0.00

0.01

0.03

0.04

0.06

0.01

0.07

0.71

2.84

0.21

0.13

0.31

0.42

0.70

0.87

0.07

1.00

TOTAL

Cal. valores

D13, H13

J12, K12

D11, F11

D8, K8

D7, E7

G6, H6

OBSERVACIONES

Rafael Franco Ruiz

la experticia del diseñador del instrumento de fiscalización, asignando una importancia relativa en que cada factor de ponderación totaliza la unidad.

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional

Tabla 31. Escala de valoración de valores VALORES DE MEDICIÓN

SIGNOS DE MEDICIÓN

SATISFACTORIO

ACEPTABLE

POCO SATISFACTORIO

NADA SATISFACTORIO

Fuente: Construcción del autor

Con la doble ponderación determinada, se procede a calcular los valores ponderados, la calificación multiplicada por cada una de las dos ponderaciones relativas y estos valores se totalizan vertical y horizontalmente resultando sumas iguales, cuyo total se encuentra dentro del rango de la escala de valoración. Al relacionar el resultado con el tamaño de la escala, en este caso, dividiendo por cuatro, se obtiene el índice de calidad de valores. Este índice de calidad de valores debe ser interpretado mediante reglas preestablecidas, que proporcionan una visión autónoma que, siendo importante, puede tener limitaciones en la formación de la evidencia por ser puntual e interna, lo que impide el conocimiento del entorno, su relación con el mismo y la posición en relación con otros o con el sector en donde actúa la organización. La escala de valoración autónoma a utilizar se ilustra en la Tabla 32. Tabla 32. Interpretación autónoma del índice de calidad de valores RANGO (%)

INTERPRETACIÓN

0 HASTA 60

NADA SATISFACTORIO

+ 60 HASTA 70

POCO SATISFACTORIO

+ 70 HASTA 80

ACEPTABLE

+ 80 HASTA 90

SATISFACTORIO

+ 90

EXCELENCIA

Fuente: Construcción del autor

Se procede a la interpretación emulativa, la que vincula diversas mediciones institucionales de la entidad fiscalizada, como son la puntual, la dinámica y la tendencial, con los significados y formas de cálculo ya descritos en el inicio de este capítulo. Los elementos de la evaluación emulativa se describen en la Tabla 33. Aparecen mediciones emulativas, en relación con otras entidades similares e índices sectoriales o técnicos, si existe su disposición, con lo que se puede aprender de las fortalezas de los émulos para construir las predicciones que soportan las instrucciones, en una aplicación del método de

Rafael Franco Ruiz

benchmarking. Esta es una posibilidad en relación con émulos, dado que la publicidad de la cultura organizacional es normal, pero debe reconocerse que no hay disponibilidades de información sectorial o técnica. Aunque la sectorial puede construirse. Tabla 33. Interpretación emulativa del índice de calidad de valores ÍNDICES EMULATIVOS

ÍNDICES TEMPORALES PUNTUAL

DINÁMICO

TENDENCIAL

INSTITUCIONAL ÉMULO 1 ÉMULO 2 SECTORIAL ESTÁNDAR Fuente: Construcción del autor

Se procede a la creación de la sumatoria evidencial a partir de la organización de las planillas instruccionales, para este caso, la correspondiente a la fiscalización de valores, que constituye base de la formación de la evidencia y consigna la memoria de los hallazgos de fiscalización y las instrucciones formuladas con base en predicciones de superación de irregularidades. Esta planilla consigna el control de informes de fiscalización y soporta el seguimiento de las instrucciones impartidas, como se ilustra en la Tabla 34. Tabla 34. Planilla instruccional de fiscalización de valores RESPONSABLE : FECHA: ÍTEM

IRREGULARIDAD

INSTRUCCIÓN

OFICIO No

FECHA

SEGUIR 1

Fuente: Construcción del autor

Ésta constituye la tercera aplicación de métodos de fiscalización de la cultura organizacional, con base en el método de matriz de fiscalización estratégica, caracterizado por mediciones cualitativas desde perspectivas subjetivas, confirmando una ruptura con la tradición del control, es evidente y enriquecedora. 3.2.4 Fiscalización de objetivos. Objetivo es una expresión polisémica, tiene múltiples significados, podemos ver en ella una aspiración o deseo, una correspondencia con la realidad, un medio por el cual se cumple una

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Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional

política, un análisis cualitativo de la misión, en fin, la lista de significados es extensa, siendo, por ello, complejo abordar la temática. El tema de los objetivos ha estado vinculado de manera permanente a la administración, especialmente en occidente, dado que constituye un elemento determinante del concepto de eficacia, la que se mide por la relación entre metas y logros, dentro de la lógica de racionalidad de acción con arreglo a fines. Esta práctica, desde luego, no se aplica en las percepciones orientales en donde la eficacia se determina por el nivel de aprovechamiento de los flujos vitales. En occidente, la idea de administración siempre gira en relación con los objetivos y su eficacia se mide por los niveles de logro. El asunto no es nuevo, aunque algunos pretendan construir historias; según ellas, la administración por objetivos es creación de la post-modernidad o, por lo menos, derivada de modernas teorías sistémicas, estructuralistas y post-estructuralistas de la administración. Para no ir muy atrás en la historia, puede recordarse que el enfoque de administración científica ya la incluía en sus teorías con el nombre de previsiones (Fayol, 1969), y planteaba el control como el establecimiento de límites a los administradores a fin de que sus decisiones no se separaran sustancialmente de ellas. El asunto justifica sólidamente la necesidad de desarrollar métodos de fiscalización de los objetivos, porque constituyen el elemento clave del proceso administrativo y, a su alrededor, se desarrollan las acciones de dirección, coordinación, ejecución y, desde luego, la evaluación. Es entonces necesario establecer claramente el significado de objetivo en el discurso administrativo, superando las tradiciones simplistas que lo entienden como el deseo de alcanzar o el elemento programático que identifica la finalidad hacia donde deben dirigirse los recursos y esfuerzos para dar cumplimiento a los propósitos, aunque la segunda afirmación incluya probabilidades más amplias de comprensión. Gráfico 6. Fiscalización de los objetivos

Visión

Valores

Misión

Infraestruct.

OBJETIVOS Actividades

Manual de actividades

Tareas

Documentos

Asignación de respons.

Manual de funciones

Fuente: Construcción del autor

Rafael Franco Ruiz

Se requiere asumir el tema en el escenario de la gerencia estratégica y, en ella, se puede considerar que el objetivo es un elemento determinante de instrumentalización de la misión, un factor determinante de la estrategia que permite la realización de la política. Es decir, el objetivo es discernimiento de la misión y allí corresponde realizar las acciones de fiscalización. En el estudio de los objetivos se han aceptado para ellos algunas características que se consideran incontrovertibles, como es el caso de su representación cuantitativa, su mensurabilidad e incluso algunas reglas gramaticales de su estructura, como aquella que señala que tienen que iniciarse con un verbo en infinitivo, asuntos que resultan tan formales como inconvenientes frente a los conceptos. En verdad, los objetivos, más que deseos, son una guía para la acción, están íntimamente vinculados a la misión institucional y deben ser coherentes con los valores, constituyendo una fuente de legitimidad de los componentes, dimensiones y relaciones que determinan a la organización en su dinámica por el logro de la libertad y el desarrollo. Este criterio permite determinar un aspecto funcional de los objetivos, una dimensión descriptiva y cualitativa de los elementos de la organización para poner en marcha la misión. De manera gráfica podemos considerar la misión como la fuente de donde emanan los objetivos a partir de un criterio sistémico que reconoce la polifuncionalidad, la gerencia es panorámica pero la gestión es especializada. La misión se desagrega mediante objetivos bajo el principio de especialización que fundamenta la división social del trabajo, esa es la representación de las áreas de responsabilidad correspondiente a las columnas de un organigrama que constituye, en general, una representación matricial. Gráfico 7. Relación misión – objetivos MISIÓN

OBJETIVOS

Fuente: Construcción del autor

Por su parte, las filas que integran la representación de la estructura organizacional, define niveles de ejercicio de poder, discrecionalidad en la toma de decisiones que determina la existencia de una jerarquía de los objetivos que, entre ellos, posibilitan la acción con arreglo a fines. Los objetivos se caracterizan por legitimar la especialidad y el ejercicio de poder.

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En estas circunstancias, se establece una doble clasificación de los objetivos, una por especialidad y otra por autoridad, determinando una red compleja que sustenta la estructura y eventualmente las actividades. En la medida en que la totalidad de los objetivos desarrollen la misión en áreas autónomas se determinarán funciones únicas, eliminando las posibilidades de duplicación y, simultáneamente, esta propiedad se repite entre objetivos subordinados de una misma especialidad. Es esta la base de la fiscalización estratégica de objetivos, más relacionados con criterios funcionales que con expresiones cuantitativas. Cada unidad funcional de una estructura está justificada, por lo menos, por un objetivo, es decir, no pueden existir unidades funcionales sin objetivos, al tiempo que el mismo objetivo no puede justificar la existencia plural de unidades funcionales. Ese es el elemento vital de la fiscalización de objetivos que, en la práctica, muta la fiscalización de estructura pero permite, al mismo tiempo, determinar la calidad de los objetivos. El objeto de fiscalización lo constituye la carta organizacional u organigrama en donde se representan las diferentes unidades funcionales de la entidad fiscalizada, las que, desde luego, representan objetivos funcionales específicos. El método aplicable lo constituye la unidad estratégica de relación de objetivos, ilustrada en la Tabla 37 e incluye dos áreas de fiscalización; la primera, constituida por los factores de análisis; y la segunda, por las variables de fiscalización que, para el ejemplo, están ilustradas en la Tabla 35, conectadas por los taxones, constituidos por cada una de las áreas funcionales de la entidad, representadas en una carta organizacional. Como se ha dicho, en la aplicación de esta metodología, los taxones se integran por las diferentes áreas funcionales de la entidad, cada cuadro del organigrama, considerando, desde luego, que cada uno traslapa un objetivo preciso y autónomo a partir del concepto de división del trabajo con base en el principio de especialización. Estas unidades funcionales así relacionadas se pueden clasificar para efectos de análisis en los tipos creadoras de valor, funcionales de apoyo y creadoras de costo: w Unidades funcionales creadoras de valor w Unidades funcionales de apoyo w Unidades funcionales creadoras de costo Esta clasificación debe ser bien entendida, no se trata de un concepto financiero de creación de valor o de costo, no se alude a la generación de ganancias u otras medidas tradicionales de eficiencia aunque pueden llegar a coincidir. De lo que se trata es de la relación estratégica, plano en que se consideran unidades funcionales creadoras de valor aquellas que tienen por objetivo desarrollar funciones que contribuyen de manera directa

Rafael Franco Ruiz

al desarrollo de la misión. Las unidades funcionales de apoyo son aquellas que tienen por objetivo realizar funciones que no tienen relación directa con la misión pero se requieren para su realización. Las unidades funcionales creadoras de costo son aquellas que tienen como objetivo desarrollar funciones que no tienen ninguna relación con la misión o cuyo objetivo es repetido en otra que, por pertinencia, debe desarrollarlo. La clasificación es indispensable para abordar la evaluación de los factores de análisis vinculados a la fiscalización, y éste es un momento importante en relación con los usos y costumbres por cuanto se retorna a escenarios cuantitativos, muchos de ellos correspondientes a información financiera. Aquí, se instrumentaliza uno de los objetivos más mencionados en los discursos administrativos y de control, pero casi nunca desarrollados, se trata de la asignación de recursos. Los factores de análisis constituyen variables independientes que representan elementos determinantes para la acción de las unidades funcionales, son su factor dinámico y se constituyen por infraestructura, recursos financieros y talento humano, el cual integra capacidad de trabajo y conocimiento. Dentro de los factores de análisis (ilustrados, para el caso, en la tabla 35) se pueden vincular datos periodizados como costos, remuneración al trabajo, horas hombre laboradas, horas máquina ejecutadas, pero también datos no periodizados como el caso del número de trabajadores en planta y activos asignados a cada unidad funcional. Toda esta información puede ser proporcionada por una contabilidad por áreas de responsabilidad. Tabla 35. Factores de análisis FACTORES DE ANÁLISIS DE OBJETIVOS 1. Activo 2. Salario 3. Costo 4. Gasto

Fuente: Construcción del autor

Es evidente que todos los elementos relacionados con unidades funcionales creadoras de costo constituyen irregularidades y tienen un ingrediente muy importante en la formulación de instrucciones, consiste en la cuantificación de recursos improductivos desde la perspectiva misional permitiendo medir ahorros estratégicos y reasignación o realización de recursos aplicados a un asunto impertinente frente a la misión. Otro tipo de conclusión también podría construirse: ¿es la misión planteada la verdadera orientadora de la actividad institucional? El proceso de fiscalización debe extenderse en términos de análisis a las unidades funcionales de apoyo, cuando éstas representan una proporción

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exagerada frente a las unidades funcionales creadoras de valor. Aquí podrían identificarse nuevas irregularidades. La fiscalización realizada por unidades de análisis se orienta a construir un índice de calidad de estructura para lo cual se deben realizar algunas actividades así: w Se totalizan cada una de las columnas referentes a los factores de análisis. w Se totalizan los valores de cada factor de análisis correspondientes a cada tipo de unidad funcional. w Se calcula el índice de eficiencia de estructura (I.E.E) dividiendo los valores acumulados para cada factor de análisis en unidades funcionales creadoras de valor por el total de todas las unidades funcionales I.E.E.=

Unidades funcionales creadoras de valor

Total de unidades funcionales w Estos índices de eficiencia de estructura determinados para cada factor de análisis pueden resultar poco significativos, hay unidades funcionales que incluyen un número importante de trabajadores en relación con otras asignaciones laborales diferenciadas sustancialmente entre funcionarios de diversas unidades o porque unos factores de análisis resulten más relevantes que otros y, en tal circunstancia, su contribución al análisis global puede resultar contraproducente, por ello, deben ser ponderados. w Una vez determinada la ponderación de los factores de análisis se calculan los índices de eficiencia de estructura ponderados cuya sumatoria constituye el índice de calidad de estructura.

I.C.E.= ∑(I.E.E.)iPi Este índice de calidad de estructura puede ser objeto de análisis como todos los anteriores, es decir, en interpretación autónoma a partir de reglas preestablecidas y también de interpretación emulativa para permitir observar el comportamiento a través del tiempo o en comparación con émulos, con promedios sectoriales o con índices técnicos. Quedó afirmado que cada unidad funcional clasificada como taxón constituye un objetivo funcional y, a partir de este criterio, se desarrolla el segundo elemento del método, orientado a determinar el índice de calidad de objetivos y que dará inicio a la identificación de nuevas irregularidades, predicciones e instrucciones. La segunda parte del método constituye una aplicación normal de la matriz de fiscalización estratégica pero vinculada a la sección anterior, en que los taxones se constituyen por los objetivos que subyacen en las unidades

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funcionales y se determinan las variables de fiscalización (ver, para el caso, Tabla 36), de acuerdo con las características de tales objetivos, entre las que se pueden considerar, trascendencia, nivel de expresión, comunicación, aceptación, coherencia con la misión, coherencia interna de objetivos, observabilidad, flexibilidad, pertinencia, autonomía y asignación de recursos. w Todos los objetivos funcionales deben estar definidos por su trascendencia temporal y espacial, sin que se consideren eternos e inmutables, dado que son determinados por la realidad, la experiencia y la posibilidad. No es aceptable que estén planteados en términos cortoplacistas, ya que deben situarse en el plano del deber ser que constituye su naturaleza. w La variable relativa a nivel de expresión hace referencia a la calidad gramatical del documento, éste debe ser claro, conciso y, por lo tanto, simplicidad del lenguaje y expresión completa de ideas, en pocas palabras, son virtudes irremplazables. Es indispensable considerar que el documento se dirige a públicos amplios para que lo interioricen y no a públicos especializados. w Los objetivos funcionales determinan el deber ser de las relaciones entre agentes sociales y, en tal efecto, es una guía que permite a todos los agentes sociales cohesionarse y, por tanto, deben ser objeto de comunicación interna y externa. w No basta con la comunicación de la cultura organizacional, ésta no se constituirá como tal sin que medie la aceptación de todos los agentes sociales y, por ello, se deben medir los niveles de aceptación interna y externa. Este propósito requiere trabajo de campo, que debe superar el nivel de encuestas, dado que se busca medir el grado de interiorización de sus componentes, requiriendo entrevistas controladas y formas avanzadas de observación que pueden incluir investigación analítica con métodos como la etnografía. Los objetivos funcionales son factores que definen las relaciones entre los agentes sociales de la organización. La aceptación, voluntad y perseverancia son necesarias para ponerlos en acción a través del aprendizaje continuo y el compromiso. w Todos los objetivos funcionales, estructurados como taxones, deben tener como característica su capacidad motivacional para crear confianza entre los diferentes agentes sociales, lo que garantiza la emergencia de relaciones sostenibles y elimina tensiones, brindando gran dinamismo a la actividad y, por lo tanto, optimizando los resultados. w La cultura organizacional no es un listado de elementos independientes, es un sistema integrado de lazo abierto que exige cohesión entre todos sus componentes, teniendo como factor regulador a la visión organizacional. Por ello, es indispensable medir el nivel de coherencia existente entre la misión y los objetivos funcionales, así como su pertinencia, ellos

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Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional

constituyen una parte de la organización estratégica y variable importante en la estructura y funcionamiento de la organización cultural de la entidad. w Un elemento determinante para la vinculación de los objetivos a la estrategia es su factibilidad, debe ser posible su ralentización, a riesgo de asumir planos de acción subjetivos, que no garantizan el éxito. No debe olvidarse la relación de los objetivos funcionales con el deber ser, lo que determina la importancia de medir el nivel de factibilidad integral. w Los objetivos funcionales deben ser observables, es decir, debe ser factible percibir su funcionamiento real para poder evaluarlos en este nivel y en los consecuentes de la eficacia. w Los objetivos funcionales deben ser flexibles, adaptarse en los cambios de la misión o en las decisiones de integración vertical, horizontal o concéntrica que se derive del cumplimiento de la propia misión. La flexibilidad puede estar dada por la inclusión de nuevos objetivos o la diversificación o modificación de los actuales. w Los objetivos funcionales deben ser pertinentes, entendiendo por tal, su capacidad de fundamentar la toma de decisiones en el proceso administrativo, garantizando que éstas se orienten a la realización de la misión. w Los objetivos funcionales deben ser parametrizables, es decir, a partir de ellos debe ser factible la selección de indicadores y la creación de índices que permitan evaluar la eficiencia, la eficacia y el desempeño. w Los objetivos funcionales deben ser autónomos, considerar la regla lógica del tercero excluido, es decir, él mismo no puede justificar la existencia de diferentes unidades funcionales. w Para todo objetivo expresado debe determinarse una asignación de recursos adecuada para su realización. La inexistencia de asignación de recursos determina que el objetivo sólo constituye una declaración vacía, sin inclusión real al funcionamiento de la entidad. Tabla 36. Variables de fiscalización de objetivos VARIABLES DE FISCALIZACIÓN DE OBJETIVOS 1. Trascendencia 2. Comunicación 3. Coherencia con la misión 4. Coherencia interna de objetivos 5. Observabilidad 6. Flexibilidad 7. Pertinencia 8. Autonomía 9. Asignación de recursos Fuente: Construcción del autor

Rafael Franco Ruiz

I.C.E. 0.49

B8, C8, D8, E8, F8

I.C.O. 0.82 3.28

0.24 2 3 2 1 1 2 2 4

Fuente: Construcción del autor

0.12 0.11 0.10 0.02 E.E.P.

0.15

20%

0.62 0.70

15% 25%

0.30 0.50 0.18

10%

E.E.

Pond.

30%

1000

4000 5000

1000 800 2 Total 3

10200

3000

3 Total 2

7000

8000 14000 7000 6 Total 1

10000

10 Total

20000

18000

20000

13000

100

1 12 1000 1000 800 3 F

3000

0.58

0.32 3

3 3

3 4

4 3

3 3

4 2

3 3

4 18

10 1200

800 1800

1200 8000

1200 2500

3000

2 E

0.92

0.49 3

4 4

3 3

4 3

3 4

4 3

3 4

4 25

15 2000

4000 9000

2000

Taxones

Tipo

Salario

2000

3000

Costo

8000

1000

Gasto

1500

0.73 3 4 4 4 3 3 4 4 4 20 4000 5000

Pond. %

4000

100 12 14 10 9 8 12 12 10

7 6 5 4 3 2 1

Variables de fiscalización

POND.

Irregularidad Factores de análisis

I8, K8, L8, M8, N8, O8, Q8

Tabla 37. Unidad de análisis de relación estratégica de objetivos

Activo

60 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 8 - 119

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3.2.5 Fiscalización de infraestructura. El uso de la expresión infraestructura puede resultar controversial, está vinculado a la teoría económica pero, también, a las ciencias políticas y ello ha generado algunas resistencias sobre su inclusión en los discursos del control. Algunos utilizan la expresión para hacer referencia a las instalaciones materiales necesarias para la existencia de la sociedad y sus actividades económicas. Esta percepción puede resultar limitada, la estructura material por sí sola no garantiza ni la vida de la sociedad ni las actividades económicas necesarias para ello, ni el incremento de la productividad. La definición pudo quedarse estancada en los desarrollos históricos en que la producción se fundamentó en tierra y capital, porque el trabajo, por ser considerado medio de producción o extensión de la tierra, fue parte del capital fijo. Éstas no son las condiciones actuales, hoy se consideran medios de producción no sólo a capital y tierra, también al trabajo y al conocimiento. En especial, el trabajo alcanzó el respeto a la dignidad humana, su reconocimiento social y en los últimos tiempos se manifiesta como trabajo ilustrado, fundamentado en conocimiento. El conocimiento se hace capital por las relaciones de propiedad en su producción y circulación pero también trabajo, por su inclusión en los procesos productivos. Estos cambios en los procesos productivos y los medios de producción permiten redefinir el concepto de infraestructura, para entenderla como la parte del capital fijo, base material que soporta la realización de los procesos sociales, entre ellos, los económicos, no como conjunto de estructuras materiales, más bien como el sistema de recursos materiales y de conocimiento que interactuando con el trabajo permiten la producción social. Gráfico 8. Fiscalización de infraestructura Visión Misión

Valores INFRAESTRUCTURA

Objetivos Actividades

Manual de actividades

Tareas

Documentos

Asignación de respons.

Manual de funciones

Fuente: Construcción del autor

No se puede entender la infraestructura si no es en relación con el trabajo que permite la producción, distribución y consumo y, en tal hecho, los agentes sociales que los dinamizan están involucrados en el concepto.

Rafael Franco Ruiz

Por esta razón, es imposible desarrollar una estructura de fiscalización sin que se ocupe de estos elementos fundamentales de la infraestructura, algunos de cuyos elementos ya se incluyeron en la fiscalización de objetivos. No se pueden fiscalizar las actividades organizacionales sin fiscalizar lo referente a infraestructura, a riesgo de omitir elementos determinantes para la productividad social. A la base material, la administración y en especial la contabilidad, la han denominado propiedad, planta y equipo (¿tierra y capital?) o inmovilizado material. En la actualidad, en ese componente no sólo se reconocen los elementos materiales, también a bienes inmateriales o intangibles, el factor fundamental de la infraestructura en la sociedad del conocimiento. Ese concepto de inmovilizado material, que no se consume por su primer uso, el llamado capital fijo, es al que se hace objeto de fiscalización, relacionándolo con el concepto de fuerzas productivas, especialmente, el trabajo. La metodología aplicable es evidenciada en la unidad de análisis de relación estratégica, ilustrada en el anexo 4, para enriquecer los logros del proceso de fiscalización. En este caso, ésta tendrá un formato especial y tendrá tres secciones, una para información general de carácter descriptivo y dos más para los factores de análisis y variables de fiscalización. La sección destinada a la información general no forma parte de la fiscalización, es simplemente informativa, para brindar mayor conocimiento sobre cada uno de los elementos de la infraestructura. El primer paso consiste en elaborar un inventario de la base material, tangible e intangible, incluyendo toda la información necesaria para la descripción de cada elemento, entre las que puede mencionarse, identificación en inventario, responsable de su uso, marca, referencia, garantías, valor asegurado, proveedor, fecha de compra, etc. La siguiente sección corresponde a los factores de análisis, primer elemento de aplicación del procedimiento y, por ello, es recomendable clasificar por sectores la información general, cualitativa y cuantitativa, separándolo de aquellos que tienen el carácter de factores de análisis, que se describen con base en cuantificaciones específicas. Recuérdese que los factores de análisis son variables independientes necesarias para determinar el índice de calidad de infraestructura. Los factores de análisis pueden incluir información relativa a valor en libros, valor de realización, valor de reposición, valor neto de reposición y valor asegurado (como se describe en la Tabla 38) sin importar si tales bienes son propios o simplemente se ejerce control sobre ellos, en virtud de contratos de arrendamiento o licencias de uso, bajo cualquier denominación. Cada recurso de infraestructura puede clasificarse por misión crítica en los tipos: recursos creadores de valor, utilizados directamente en la realización

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de la misión; recursos funcionales de apoyo, no se utilizan directamente en la ejecución de la misión pero se requieren para el efecto; y recursos creadores de costo, se utilizan en actividades carentes de relación con la misión. Esta clasificación se puede codificar de manera numérica, alfabética o alfanumérica e incluso con símbolos. Aquí, se escoge una codificación numérica así: 1. Infraestructura creadora de valor 2. Infraestructura funcional de apoyo 3. Infraestructura creadora de costo Tabla 38. Factores de análisis FACTORES DE ANÁLISIS DE INFRAESTRUCTURA 1. Valor en libros 2. Valor de realización 3. Valor de reposición 4. Valor neto de reposición 5. Valor asegurado 6. Costo de operación

Fuente: Construcción del autor

La clasificación es indispensable para abordar el análisis de los factores de análisis en el proceso de fiscalización. Dentro de los factores de análisis se pueden vincular datos cuantitativos como precio de adquisición, valor de realización, valor neto de reposición, valor asegurado, costo de la prima de seguro, valor neto en libros, costo de operación y otros que se consideren pertinentes. Es evidente que todos los recursos clasificados como creadores de costo constituyen irregularidades y tienen un ingrediente muy importante en la formulación de instrucciones, consiste en la cuantificación de recursos improductivos desde la perspectiva misional, permitiendo medir ahorros estratégicos y reasignación o realización de recursos de infraestructura aplicados a un asunto impertinente frente a la misión. El proceso de fiscalización debe extenderse en términos de análisis a los recursos de apoyo cuando éstos representan una proporción exagerada frente a los recursos creadores de valor. Aquí podrían identificarse nuevas irregularidades. Un asunto capital en el proceso de fiscalización lo determina el nivel de uso de los recursos de la infraestructura, pueden constituir inversiones sobredimensionadas o innecesarias que podrían liberar recursos para reasignarse en capital de trabajo o nuevas inversiones. La fiscalización realizada por función de la infraestructura se orienta a construir un índice de calidad de infraestructura, para lo cual se deben realizar algunas actividades así:

Rafael Franco Ruiz

w Se totalizan cada una de las columnas referentes a los factores de análisis. w Se totalizan los valores de cada factor de análisis correspondiente a cada tipo de recursos de la infraestructura. w Se calcula el índice de eficiencia de infraestructura dividiendo los valores acumulados para cada factor de análisis en recursos creadores de valor por el total de todos los recursos de infraestructura. Recursos creadores de valor I.E.I.= Total de recursos de infraestructura w Estos índices de eficiencia de infraestructura determinados para cada factor de análisis pueden resultar poco significativos, hay recursos de infraestructura de bajo valor o incidencia en las actividades de la organización y, en tal caso, su contribución al análisis global puede resultar contraproducente, por ello, deben ponderarse. w Una vez determinada la ponderación de los factores de análisis se calculan los índices de eficiencia de infraestructura ponderados cuya sumatoria constituye el índice de calidad de infraestructura. I.C.I.= ∑(I.E.I)iPi Este índice de calidad de infraestructura puede ser objeto de análisis como todos los anteriores, es decir, en interpretación autónoma a partir de reglas preestablecidas y también de interpretación emulativa para permitir observar el comportamiento a través del tiempo o en comparación con émulos, con promedios sectoriales o con índices técnicos. Una vez realizado el primer nivel de fiscalización se procede al segundo a partir de la determinación de variables de fiscalización (ver Tabla 39) las que se clasifican en jurídicas, económicas, técnicas y sociales, así: w Variables jurídicas: titularidad, garantías. w Variables económicas: aseguramiento, comercialidad, nivel de uso. w Variables técnicas: manuales, disponibilidad de asistencia técnica, disponibilidad de repuestos, políticas de mantenimiento, calificación de estado, vigencia tecnológica, seguridad dinámica. w Variables sociales: personal capacitado, políticas de entrenamiento, desarrollo de personal. La variable de titularidad se refiere a la documentación jurídica que respalda el control del recurso, bien sean los títulos de propiedad, los contratos de arrendamiento, o las licencias de uso. Es indispensable la inspección especial de recursos nativos como software o intangibles formados que deben ser

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objeto de registro de propiedad intelectual, a riesgo de medidas cautelares de control estatal si esto no se hace. No debe olvidarse que normas legales en Colombia prohíben prestar servicios de mantenimiento y asistencia técnica a bienes que no tienen definida y demostrada su legalidad. La variable de garantías alude a la verificación y existencia de garantías sobre los recursos, otorgadas por los fabricantes o proveedores. El aseguramiento se relaciona con el interés en la empresa en marcha ante la eventualidad de un siniestro, se comprueba su existencia y valor asegurado que debe corresponder con el valor de reposición. Tabla 39. Variables de fiscalización de infraestructura VARIABLES DE FISCALIZACIÓN DE INFRAESTRUCTURA 1. Titularidad 2. Garantías 3. Aseguramiento 4. Comercialidad 5. Nivel de uso 6. Manuales 7. Disponibilidad de asistencia técnica 8. Disponibilidad de repuestos 9. Políticas de mantenimiento 10. Calificación de estado 11. Vigencia tecnológica 12. Seguridad dinámica 13. Personal capacitado 14. Políticas de entrenamiento 15. Desarrollo de personal

Fuente: Construcción del autor

La comercialidad hace referencia a la vigencia mercantil del bien, la existencia de mercados para su posible enajenación en caso de reemplazo y las condiciones de funcionamiento de esos mercados para generar riesgo en relación con la inversión realizada, en la perspectiva del compromiso con la tecnología. La variable relativa a nivel de uso se refiere a la evaluación de la utilización de cada uno de los recursos de infraestructura en relación con la capacidad técnica de operación dado que, en oportunidades, tales recursos se subutilizan en diferentes niveles, llegando a casos en que constituyen una verdadera dilapidación de fondos. Todos los recursos de infraestructura deben contar con manuales, pues son indispensables para soportar la operación, el mantenimiento, la reparación y la actualización.

Rafael Franco Ruiz

Debe comprobarse la disponibilidad de asistencia técnica y de repuestos para todos los recursos de infraestructura en el medio en que son utilizados, esto es capital para evitar paros y hasta cierres en los procesos por sus carencias. Se deben examinar las decisiones y contratos que desarrollan políticas de mantenimiento, reconociendo la importancia de las acciones preventivas sobre las reactivas. La calificación de estado evalúa las características físicas de los recursos, sus posibilidades de mantenimiento, recuperación, reconstrucción y escalamiento tecnológico. Es indispensable examinar la vigencia tecnológica de los recursos para evitar caer en la tenencia de recursos obsoletos o de baja productividad eliminando así los riesgos de competitividad que de ello se deriva. La seguridad dinámica se relaciona con las condiciones ambientales de uso de los recursos de infraestructura, en sus aspectos físicos, para garantizar la seguridad física pero, también, en factores concurrentes como iluminación, temperatura, emisión de contaminantes, señalización, etc. Las variables más importantes se relacionan con el trabajo, de alguna manera se han abordado parcialmente en lo referente a seguridad dinámica pero deben entenderse en una relación más directa con el talento humano y el primer elemento es la existencia de personal capacitado, conocedor de los recursos y capaz de construir soluciones in sito ante posibles problemáticas. Debe comprobarse la existencia y calidad de políticas de entrenamiento del personal para responder a exigencias o calamidades derivadas de la infraestructura y ésta debe tener como objetivo a todo el personal y no sólo a los responsables operativos. Un elemento determinante en las estrategias de infraestructura corresponde al desarrollo de personal, permitiendo el desarrollo de ascensos y promociones, la elevación de la capacidad técnica y el compromiso organizacional; así, se liberan tensiones y se cultivan condiciones de compromiso y de productividad. Con estos elementos descriptivos se determinan los criterios de medición de las variables de fiscalización mediante una escala de medición que se aplica a cada uno de los taxones establecidos, conformando el instrumento que permite la aplicación particular del método de matriz estratégica de fiscalización a la infraestructura institucional y se completa el método mediante la determinación de la doble ponderación, el cálculo del índice de calidad de políticas sobre infraestructura (ICPI) y su evaluación autó-

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noma o emulativa, permitiendo mediante la predicción la construcción de instrucciones y el alimento de la sumatoria evidencial. 3.2.6 Fiscalización de actividades. Existen discusiones acerca del enfoque administrativo, buscando determinar si la gestión debe concentrarse en la estructura o en los procesos, sin llegar a conclusiones definitivas. Lo cierto, es que estas discusiones no se centran en los simples problemas de información financiera, por el contrario, se representan en la contabilidad de gestión o contabilidad para la productividad. Recuérdese que la contabilidad es una representación de magnitudes que simplifica la complejidad y, en tal virtud, la contabilidad de la productividad pretende representar los procesos productivos, a través de la tradicionalmente llamada contabilidad de costos. Las primeras tradiciones de contabilidad de productividad partieron del presupuesto de que si se controla el costo primo se controla la productividad, dado que los costos indirectos de producción difícilmente alcanzaban una proporción superior al 10% del costo total de producción. Gráfico 9. Fiscalización de actividades Visión

Valores

Misión

Infraestruct.

Objetivos ACTIVIDADES

Manual de actividades

Tareas

Documentos

Asignación de respons.

Manual de funciones

Fuente: Construcción del autor

Esta percepción resultó adecuada para el momento de avance de la economía, la que estuvo fundamentada en la teoría de la escasez, desde luego, definida en la relación oferta y demanda y entendida como la incapacidad de la oferta para satisfacer los requerimientos de la demanda. En esta circunstancia es el productor el que determina las reglas del juego de la economía, los diseños, los precios que se fundamentan en oferta, determinados por el productor con base en el costo, bien por el establecimiento de un margen de beneficio sobre el costo variable o sobre el costo total o absorbente. Las empresas producían pocos tipos de artículos y la determinación del costo resultó relativamente fácil, bastó asignar los costos directos a los productos y prorratear, hoy asignar; y los indirectos a través de un proce-

Rafael Franco Ruiz

so de departamentalización sobre una base confiable que varió entre el volumen de producción, las horas máquina y las horas hombre dedicadas a cada artículo o producto. La tradicional contabilidad de la productividad avanzó primero a la asignación de responsabilidades utilizando, para el efecto, la contabilidad y la información por áreas de responsabilidad, desarrollando el control por excepción, en un medio administrativo en donde prevalecían las teorías organicistas y las estructuras autoritarias. La última etapa de la contabilidad tradicional de la productividad, en verdad el momento de su primera gran transición, lo constituyó el análisis marginal, que lograría fundamentar el cambio del modelo neoclásico de la economía a la teoría de circuito, al keynesianismo con sus políticas económicas del pleno empleo. La respuesta a preguntas sobre qué pasa con una unidad adicional de producción y una unidad monetaria adicional de ingreso constituyen el fundamento de las teorías del ahorro marginal, el costo marginal y el ingreso marginal, base de la nueva economía del pleno empleo y el Estado benefactor, que genera un crecimiento sustancial de la demanda y el inicio de la crisis de la teoría económica clásica, la crisis de la teoría de la escasez. El crecimiento de la demanda impulsó el desarrollo empresarial y la diversificación caracterizó su crecimiento al tiempo que la sociedad vivió una revolución de la técnica y la tecnología, aupada en la fragmentación molecular y la emergencia de bienes de alta tecnología que permiten la integración horizontal y vertical de la producción, haciendo que ellas se hagan productoras de múltiples artículos. El fundamento del tradicional control de la productividad se derrumba; la emergencia, primero de la ciencia y de la tecnología que determina la sustitución de materias primas naturales por sintéticas, como consecuencia de la fragmentación de la molécula, la miniaturización de los productos, la emergencia de la sociedad de lo efímero que transforma los conceptos de calidad de propiedades físicas a satisfacciones sicológicas, disminuyen sustancialmente la influencia de la materia prima en el costo de producción. Por su parte, el desarrollo de la ciencia y de la tecnología, ya no sólo sustituyen el trabajo físico del hombre, inicia el proceso de la sustitución del trabajo intelectual, disminuyendo la importancia del trabajo en el costo, al tiempo que la sociedad de mercado destaca la importancia del precio de mercado por encima del costo de producción y presiona un nuevo desarrollo de la contabilidad de la productividad que avanza rápidamente a contabilidad de la competitividad, y del control de la productividad al control de la

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competitividad. La comprensión de esta transformación es indispensable para el entendimiento de los requerimientos del desarrollo a la información contable. Emerge, entonces, la contabilidad y el control por actividades, que incluye diferencias sustanciales frente a la contabilidad de la productividad tradicional. Ya no basta el conocimiento del costo de producción, se requiere el concepto ampliado de costo de transición que conlleva los tradicionales conceptos de gastos y la gran importancia del portafolio de productos con sus necesidades de segmentación. La transformación de la estructura del costo, primero y, luego, la importancia del costo de transición, requirieron cambios en la contabilidad. La determinación del precio ya no se puede soportar en la asignación de los costos indirectos a los productos a través de una base adecuada, un error puede subestimar o sobrestimar el precio y generar problemas estratégicos de mercado y, por ello, se desarrollaron en la década de 1950 los costos por actividades que avanzaron a contabilidad por actividades y a gerencia por actividades. Los costos por actividades mantuvieron elementos de la vieja metodología, asignación de los costos directos a los productos, aunque el concepto se amplía por el reconocimiento de los correspondientes a distribución y marketing, y los indirectos asignados mediante un procedimiento ahora más sofisticado, su asignación a departamentos, de éstos a actividades y, finalmente, a los productos. El proceso mejoró la determinación del costo, ya no de producción sino de transición, pero éste no fue su logro más importante. El logro más importante apenas está en proceso de identificación, de descubrimiento, es la elevación de la efectividad del control a partir del conocimiento de los productos internos, el análisis y la predicción de su eficiencia. Desde luego, el cambio en la organización económica aún daría nuevas mutaciones transformadoras, que profundizarían los cambios en la información y el control, emerge la sociedad del conocimiento. El conocimiento se hace el activo estratégico, el mayor valor con nuevos desafíos, no corresponde a la estructura transaccional de la vieja economía y de la vieja contabilidad, presiona la emergencia del reconocimiento de activos no transaccionales y, desde luego, de nuevas formas de medición que sustituyen las tradicionales, fundamentadas en las teorías del valor trabajo. Se establecen las bases de la nueva economía. Esas bases se constituyen por una sociedad de la abundancia, la demanda no tiene capacidad de absorber la capacidad productiva de la oferta y da origen a grandes excedentes, la economía es controlada por la demanda,

Rafael Franco Ruiz

el mercado por el cliente, la calidad se consolida como satisfacción de necesidades y el dilema costo-precio se soluciona a favor del segundo. La contabilidad de la productividad debe ser sustituida por la contabilidad de la competitividad, el control debe seguir el mismo camino, actuar en un medio interno-entorno utilizando cadenas de valor (ver Tabla 40) y diamante de competitividad (Portes Michael, 1991). Es este el medio en que se desarrolla esta nueva etapa del control que fundamenta la propuesta de fiscalización por actividades que conduce, además, a la fiscalización por tareas dentro de criterios de reingeniería. Tabla 40. La cadena de valor INFRAESTRUCTURA

PRIMARIA

ABASTECIMIENTO Logística de entrada

Operaciones

Logística de salida

MARGEN

APOYO

RECURSOS HUMANOS DESARROLLO DE TECNOLOGÍA

Marketing y Servicio posventas tventa

Fuente: Construcción del autor

El primer asunto en el diseño del método es la definición de un concepto de actividad adecuado a los discursos efectuados. En este sentido, se considera como actividad al conjunto sistemático de tareas en que se interrelacionan recursos y tiempo para obtener un resultado mesurable. Algunos autores denominan producto a ese resultado mesurable y, de alguna manera, lo es, pero debe diferenciarse de manera radical con el concepto tradicional de mercancía como producto terminado. La actividad permite la obtención de un producto tangible o intangible que se entrega a un cliente interno o externo, con o sin remuneración o precio. Por esto, se diferencia de la mercancía o producto terminado, ésta siempre es un producto, pero no todo producto es una mercancía, puede estar destinado a otras satisfacciones diferentes a las del mercado. El método aplicable a este modelo de fiscalización corresponde a la unidad analítica de relación estratégica de actividades (ver Tabla 41). En la aplicación de esta metodología, los taxones se integran por las diferentes actividades de la entidad, considerando, desde luego, que cada una permite la obtención de un producto o resultado preciso y autónomo a partir del concepto de división del trabajo, con base en el principio de especialización. Estas actividades así relacionadas se pueden clasificar para efectos de análisis en los tipos creadoras de valor, de apoyo y creadoras de costo:

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w Actividades creadoras de valor w Actividades de apoyo w Actividades creadoras de costo Esta clasificación se fundamenta en la relación estratégica, plano en que se consideran actividades creadoras de valor a aquellas productoras de resultados que contribuyen de manera directa al desarrollo de la misión. Las actividades de apoyo son aquellas productoras de resultados que no tienen relación directa con la misión pero se requieren para su realización. Las actividades creadoras de costo son las productoras de resultados, que no tienen ninguna relación con la misión o es repetido en otra que, por pertinencia, debe desarrollarlo. Aquí, se instrumentaliza de nuevo uno de los objetivos más mencionados en los discursos administrativos y de control, pero casi nunca desarrollados, la asignación de recursos. Los taxones, para este método, se constituyen por cada una de las actividades que se desarrollan en la organización, las cuales pueden alcanzar un número significativo en empresas complejas y de gran tamaño y ser menores en las pequeñas y medianas y, aún, inferior en las microempresas. Dentro de los factores de análisis (ilustrados en la Tabla 41) se pueden vincular datos periodizados como costos, remuneración al trabajo, horas hombre laboradas, horas máquina ejecutadas, pero también datos no periodizados como el caso del número de trabajadores en planta y activos asignados a cada actividad. Toda esta información puede ser proporcionada por una contabilidad por actividades. Aquí se puede incluir un nuevo elemento de fiscalización, los costos outsourcing, es decir, los necesarios para obtener el producto o resultado de proveedores externos, una vinculación de variables externas para confrontarlas con las internas que pueden conducir a decisiones sobre incremento de productividad o sustitución de actividades, por cuanto resulte más conveniente la provisión externa que la producción, la tercerización de elementos necesarios o no para el funcionamiento de la organización. Los elementos relacionados con actividades creadoras de costo constituyen irregularidades y tienen un ingrediente muy importante en la formulación de instrucciones, consiste en la cuantificación de actividades improductivas desde la perspectiva misional, permitiendo medir ahorros estratégicos y reasignación o realización de recursos aplicados a un asunto impertinente frente a la misión. El proceso de fiscalización debe extenderse en términos de análisis a las actividades de apoyo cuando éstas representan una proporción exagerada en relación con las actividades creadoras de valor. Aquí pueden identificarse nuevas irregularidades.

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Tabla 41. Factores de análisis FACTORES DE ANÁLISIS DE ACTIVIDADES 1. Costos 2. Remuneración al trabajo 3. Horas hombre laboradas 4. Horas máquina ejecutadas 5. Número de trabajadores 6. Activos asignados 7. Precio outsourcing del resultado o producto

Fuente: Construcción del autor

Un elemento de capital importancia desarrollado con este método, es la determinación de costos unitarios de los productos o resultados mediante la actividad interna y su precio en el mercado, donde surgen escenarios de descripción de gran importancia en términos de comparar productividad y, eventualmente, a partir de la predicción, instruir la posibilidad de obtener los recursos externos. Esto no siempre es procedente, la existencia de secretos industriales o empresariales, generadores de ventajas comparativas y competitivas, incidentalmente, pueden hacerlo inconveniente. La fiscalización realizada por actividades se orienta a construir un índice de calidad de actividad para lo cual se deben realizar los siguientes pasos: w Se totalizan cada una de las columnas referentes a los factores de análisis, discriminando el resultado por tipo y el total. w Se calcula el índice de eficiencia de actividad (I.E.A.) dividiendo los valores acumulados para cada factor de análisis en actividades creadoras de valor por el total de todas las actividades. I.E.A.=

Actividades creadoras de valor Total de actividades

w Estos índices de eficiencia de actividad determinados para cada factor de análisis pueden resultar poco significativos; hay actividades que incluyen un número importante de trabajadores en relación con otras asignaciones laborales diferenciadas sustancialmente entre funcionarios de diversas unidades o porque unos factores de análisis resulten más relevantes que otros y, en tal situación, su contribución al análisis global puede resultar contraproducente, por ello, deben ser ponderados. w Una vez determinada la ponderación de los factores de análisis se calculan los índices de eficiencia de actividad ponderados cuya sumatoria constituye el índice de calidad de actividad (I.C.A.). I.C.A.= ∑(I.E.A.)iPi

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w Este índice de calidad de actividad puede ser objeto de análisis como los anteriores, en interpretación autónoma a partir de reglas preestablecidas y también de interpretación emulativa para permitir observar el comportamiento a través del tiempo o en comparación con émulos, con promedios sectoriales o con índices técnicos. A partir de este criterio se desarrolla el segundo elemento del método, orientado a determinar el índice de calidad procedimental y que generará la identificación de nuevas irregularidades, predicciones e instrucciones. La segunda parte del método constituye una aplicación normal de la matriz de fiscalización estratégica, pero vinculada con la sección anterior, en que los taxones se constituyen por las actividades y se determinan las variables de fiscalización (ver Tabla 42) de acuerdo con las características de los productos o resultados que, para el caso, se consideran como trascendencia, coherencia con la misión, coherencia de actividades, observabilidad, flexibilidad, pertinencia, autonomía y asignación de recursos. w Todas las actividades deben estar definidas por su trascendencia temporal y espacial, sin que se consideren eternas e inmutables, dado que son determinadas por la realidad, la experiencia y la posibilidad. w Las actividades no son un listado de elementos independientes, es un sistema integrado de lazo abierto que exige cohesión entre todos sus productos o resultados, teniendo como factor regulador a la visión organizacional. Por ello, es indispensable medir el nivel de coherencia existente entre la misión, las actividades y su pertinencia. w Un elemento determinante para la vinculación de las actividades a la estrategia es su factibilidad, debe ser posible su ralentización y su correspondencia con la infraestructura, a riesgo de asumir planos de acción subjetivos, que no garantizan el éxito. Las actividades deben ser observables, es decir, debe ser factible percibir su funcionamiento real para poder evaluarlas en este nivel y en los consecuentes de la eficacia. w Las actividades deben ser flexibles, adaptarse a los cambios de la misión, de la infraestructura o en las decisiones de integración vertical, horizontal o concéntrica que se derive del cumplimiento de la propia misión. La flexibilidad puede estar dada por la inclusión de nuevas actividades o la diversificación o modificación de las actuales. w Las actividades deben ser pertinentes, entendiendo por tal, su capacidad de fundamentar la toma de decisiones en el proceso administrativo, garantizando que éstas se orienten a la realización de la misión.

Rafael Franco Ruiz

w Las actividades deben ser parametrizables, es decir, a partir de ellas debe ser factible la selección de indicadores y la creación de índices que permitan evaluar la eficiencia, la eficacia y el desempeño. w Las actividades deben ser autónomas, considerar la regla lógica del tercero excluido, es decir, el mismo producto o resultado no puede justificar la existencia de diferentes actividades. w Para toda actividad debe determinarse una asignación de recursos adecuada para su realización. Sin la asignación de recursos la actividad sólo constituye una declaración vacía, sin inclusión real al funcionamiento de la entidad. Tabla 42. Variables de fiscalización de actividades VARIABLES DE FISCALIZACIÓN DE ACTIVIDADES 1. Trascendencia 2. Coherencia con la misión 3. Coherencia de actividades 4. Factibilidad 5. Observabilidad 6. Flexibilidad 7. Pertinencia 8. Autonomía 9. Asignación de recursos

Fuente: Construcción del autor

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actividad consiste en identificar las tareas que la integran y alguna información complementaria que será importante en el proceso de fiscalización (ver Tabla 44) como es el caso de identificar el cargo responsable de su ejecución, la unidad funcional en que se ubica el cargo, la calidad de la tarea, los formularios o documentos que compilan los datos de la tarea y el tiempo requerido para realizar cada unidad de la misma.

I.C.A. 0.49

B8, C8, D8, E8, F8

I.C.P. 0.82 3.28

0.24 2 3 2 1 1 2 2 4

0.12 0.11 0.10 0.02 E.E.P.

0.15

20%

0.62 0.70

15% 25%

0.30 0.50 0.18

10%

E.E.

Pond.

30%

1000

4000 5000

1000 800 2 Total 3

10200

3000

3 Total 2

7000

8000 14000 7000 10000 6 Total 1

20000 10 Total

18000

20000

13000

100

1 12 1000 1000 800 3 F

3000

0.58

0.32 3

3 3

3 4

4 3

3 3

4 2

3 3

4 18

10 1200

800 1800

1200 8000

1200 2500

3000

0.49 3 3 3 3 4 4 3 3 4 15 2000 2000 1000 2 C

1500

0.73

0.92 4

3 4

4 4

3 4

3 3

3 4

4 4

3 4

4 20

25 4000

4000 5000

9000 3000

4000 8000

2000

100 12 14 10 9 8 12 12 10

7 6 5 4 3 2 1

Variables de fiscalización

POND.

Irregularidad Pond. % Outsourcing Costo Salario Activo asignado

Factores de análisis

I8, K8, L8, M8, N8, O8, Q8

Tabla 43. Unidad de análisis de relación estratégica de actividades

Tipo Actividades

Fuente: Construcción del autor

Rafael Franco Ruiz

Tabla 44. Estructura de actividades RESPONSABLE: FECHA: SISTEMA: ITEM

TAREA

ACTIVIDAD: RESPONS.

DEPEND.

CALIDAD

FORMA

TIEMPO

Fuente: Construcción del autor

OBSERVACIONES: ___________________________________

La calidad de la tarea se refiere a destrezas y conocimientos requeridos para su ejecución y puede ser objeto de una clasificación que puede resumirse en: w Rutinaria simple, no requiere calificaciones intelectuales, su naturaleza es trabajo físico en niveles elementales. w Rutinaria semicalificada, cuando requiere algún nivel básico de conocimiento y entrenamiento. w Rutinaria calificada, cuando requiere competencias específicas en la actividad física, conocimiento de procesos de funcionamiento de máquinas y controles en operación. w Técnica especializada, su actividad es técnica y su fundamento es el conocimiento funcional especializado en un área de actividad. w Profesional, requiere conocimientos especializados obtenidos a través de la formación profesional universitaria. w Altamente especializada, es un nivel de alta especialización que requiere formación académica avanzada.

Sistema: ITEM

Actividad: DEPENDENCIA A Cargo 1

Cargo 2

Cargo 3

DEPENDENCIA B Cargo 4

Cargo 5

76 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 8 - 119

Cargo 6

Cargo 7

Cargo 8

Fuente: Construcción del autor

Gráfico 10. Diagrama de actividades

El análisis de las actividades no termina en el levantamiento de la información precedente, requiere un análisis de proceso (como se ilustra en el Gráfico 10) que implica la emergencia de una clasificación que permite describir su productividad desde las políticas y fundamenta la determinación de un índice de calidad de tareas.

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Un diagrama nos permite visualizar los fundamentos de la clasificación de tareas. El primer nivel de clasificación es sobre la secuencia en que están estructuradas y, desde esta perspectiva, las tareas son secuenciales o recurrentes. Son tareas secuenciales las que se van ejecutando sin retornos a cargos o unidades funcionales por donde ya se hayan realizado otras anteriores, y recurrentes las que no cumplen esta condición. Un segundo factor de clasificación lo constituye la necesidad de la tarea y, en este escenario, se consideran tareas necesarias aquellas que, de no realizarse, generan carencias en las características del producto; y son innecesarias las que no realizadas mantienen las características del producto o aquellas que repiten acciones ya ejecutadas por tareas precedentes. Este análisis de las tareas permite clasificarlas en relación con su secuencia y necesidad así: w Tareas secuenciales necesarias w Tareas secuenciales innecesarias w Tareas recurrentes necesarias w Tareas recurrentes innecesarias La anterior organización por clase de tareas se complementa con la referente a la creación de valor, entendiendo como creadoras de valor a las tareas necesarias para la realización de la misión; funcionales de apoyo a las que no se relacionan directamente con la misión pero se requieren para su realización; y creadoras de costo las que no se relacionan con la misión. Es claro que la clasificación es diferente, las actividades creadoras de costo no requieren análisis de secuencia y necesidad, deben ser eliminadas; por tanto, el método se aplica sobre actividades creadoras de valor y de apoyo. Las tareas consideradas eficientes son la combinación de secuenciales necesarias; las tareas recurrentes necesarias deben ser objeto de instrucciones para su conversión a secuenciales necesarias y las tareas innecesarias se clasifican como creadoras de costo, deben ser eliminadas, constituyendo este ejercicio una aplicación de reingeniería organizacional. El método aplicable a este modelo de fiscalización corresponde a la unidad de análisis de tareas. En la aplicación del método, los taxones se integran por las diferentes tareas de cada actividad, clasificándolas en los tres tipos de acuerdo con sus propiedades, como ya se ha definido. Dentro de los factores de análisis se pueden vincular datos periodizados como costos, remuneración al trabajo, horas hombre laboradas, horas máquina ejecutadas, pero también datos no periodizados como el caso del número de trabajadores en planta y activos asignados a cada tarea.

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Los elementos relacionados con tareas creadoras de costo constituyen irregularidades y tienen un ingrediente muy importante en la formulación de instrucciones, consiste en la cuantificación de recursos improductivos desde la perspectiva misional permitiendo medir ahorros estratégicos y reasignación o realización de recursos aplicados a un asunto impertinente frente a la misión. La fiscalización realizada por tareas se orienta a construir un índice de calidad de tareas para lo cual se debe: w Totalizar cada una de las columnas referentes los factores de análisis. w Totalizar los valores de cada factor de análisis correspondiente a cada tipo de tarea. w Se calcula el índice de eficiencia de tareas (I.E.T.) dividiendo los valores acumulados para cada factor de análisis en tareas creadoras de valor por el total de todas las tareas. I.E.T.=

Tareas creadoras de valor Total de tareas

w Estos índices de eficiencia determinados para cada factor de análisis pueden resultar poco significativos, hay tareas que incluyen un número importante de trabajadores en relación con otras asignaciones laborales diferenciadas sustancialmente entre funcionarios o porque unos factores de análisis resulten más relevantes que otros y, en tal situación, su contribución al análisis global puede resultar contraproducente, por ello, deben ser ponderados. w Una vez determinada la ponderación de los factores de análisis se calculan los índices de eficiencia de tareas ponderados cuya sumatoria constituye el índice de calidad de tarea por actividad, como se ilustra en la Tabla 45. I.C.T. A = ∑(I.E.T.)iPi Este índice de calidad de tareas por actividad puede ser objeto de análisis como los anteriores, en interpretación autónoma a partir de reglas preestablecidas y también en interpretación emulativa para permitir observar el comportamiento a través del tiempo o en comparación con émulos, promedios sectoriales o índices técnicos. Este índice de calidad de tareas por actividad, que fundamenta el proceso instruccional, se constituye en materia prima para la construcción de un nuevo índice que tiene una cobertura más general, organizacional, que pretende agregar los índices de tareas por actividad en un índice de calidad organizacional de tareas.

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Tabla 45. Unidad de análisis de tareas FACTORES DE ANÁLISIS TAREA

TIPO

CLASE

COSTO

HORAS HOMBRE

HORAS MÁQ.

A C T I V O Nº TRABAASIGNADO JADORES

IRREGULARIDAD

Tarea 1 Tarea 2 Tarea 3 Total tarea Eficiencia Pondera I.C.T.

I.E.T. Fuente: Construcción del autor

El proceso consiste en relacionar los índices de calidad de tareas por actividad, incluyendo la totalidad de las actividades, someterlos a un proceso de ponderación, calcular los índices ponderados que, al totalizarse, producen el índice de calidad organizacional de tareas, como se describe en la Tabla 46. I.C.O.T. = ∑(I.C.T.A)iPi Tabla 46. Índice de calidad organizacional de tareas ÍNDICE DE CALIDAD ORGANIZACIONAL DE TAREAS ACTIVIDAD

TOTAL

ICTA

PONDERACIÓN

ICTA PONDERADO

1.00

ICOT

Fuente: Construcción del autor

El índice de calidad organizacional de tareas fundamenta nuevos niveles de análisis, por cuanto genera evaluaciones autónomas con reglas de interpretación que deben establecerse previamente, como las enunciadas en los anteriores métodos y evaluaciones autónomas, institucionales a través del tiempo y emulativas en relación con émulos, sectores o índices técnicos. 3.2.8. Fiscalización de la comunicación organizacional. Un problema corriente en los análisis de la comunicación organizacional consiste en la permanente confusión entre información y comunicación. Las fronteras son difusas y existen malinterpretaciones, incluso, entre especialistas. La información es una forma de conocimiento que aporta sentido y significado a un objeto determinado, es un conjunto organizado de datos sobre un hecho o entidad que por su estructura se constituye en un mensaje que

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permite al receptor conocer condiciones y situaciones que fundamentan la toma de decisiones sobre un determinado asunto, así como los procesos de fiscalización y control, porque constituye o fundamenta la formación de alternativas frente a un determinado asunto. Por su parte, la comunicación trata de los intercambios entre individuos o grupos y la forma como estos intercambios afectan a la sociedad. La comunicación es una forma de interacción de los individuos, un medio de establecimiento de relaciones duraderas o no y, por tanto, es determinante en el funcionamiento de las organizaciones, de las cuales el elemento social es componente determinante. Establecida esta primera diferenciación es claro que la fiscalización debe desarrollarse en dos niveles, uno de información y otro de comunicación. 3.2.8.1. Fiscalización de información organizacional. Determinada la diferencia entre comunicación e información en el plano organizacional se procede a incluir estas prácticas en el proceso de fiscalización de la arquitectura organizacional. La información se integra en sistemas estructurados de datos que relacionados constituyen mensajes y éstos, en general, deben estar disponibles para su consulta y construcción de modelos mentales que fundamenten decisiones o acciones de control. Los elementos de un sistema de información se han identificado como fuente o emisor, medio y receptor, y aunque éste actúe como preceptor, es decir, genere respuesta, tal nivel de información no puede considerarse como comunicación porque el elemento fundamental de esta última es constituir medios de convivencia a partir de los efectos sociales de los intercambios y no de los efectos binarios de los mismos. En las organizaciones, en oportunidades, la información sustituye a la comunicación, ésta termina ausente de los procesos sociales que se dan en su interior y en relación con el entorno y este factor establece condiciones de limitación al logro de los objetivos organizacionales y desarrollo de políticas, determinantes de su balance dinámico. Desde esta perspectiva básica es notable que la información incluye, en oportunidades, una circulación exclusivamente vertical, donde de forma descendente circulan órdenes e instrucciones y, en sentido ascendente, informes y explicaciones. Cuando esta situación se combina con una estructura piramidal, instrumento de una administración autoritaria, se generan condiciones de alta ineficiencia como la conocida con el nombre de conducto regular. En este caso, cuando se requiere información diagonal u horizontal en relación con la estructura, aquella debe recorrer un camino de solicitud, ascendiendo hasta el máximo nivel jerárquico y luego descendiendo al pro-

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veedor de la información para después retornar en el mismo proceso para, finalmente, satisfacer al solicitante, generalmente de forma extemporánea, cuando ya la información es inútil. Este problema se genera en intereses internos que pretenden utilizar la información como mecanismo de ejercicio de poder a partir de que ella constituye una de sus fuentes y no un recurso organizacional orientado a la cooperación. Se consolida la práctica de la coexistencia de varios sistemas de información que en oportunidades registran los mismos datos para fines diferentes y generan distintos resultados o informes en cada uno de ellos, dentro de una típica estructura de reinos o de feudos. Gráfico 11. Información

Fuente: Construcción del autor

El procedimiento recomendable es el establecimiento de sistemas integrales en los que se elimine la multiplicidad de registro y de proceso para los mismos datos, tarea que debe realizarse una sola vez desde el punto de origen de los datos y su organización en bases de datos que puedan accesarse controladamente para construir los informes que requiera cada unidad funcional. El sistema determina niveles de agregación de datos, algunas unidades funcionales las requieren más agregadas, otras más detalladas y los informes se pueden determinar en el sistema o ser construidos por los usuarios según las necesidades y autonomías establecidas en la regulación interna y los niveles de conocimiento requeridos. Esto porque que la información se estructura mediante el uso de códigos y datos agrupados, de tal manera que conformen mensajes, los cuales se diseñan como representación de modelos de pensamiento que deben corresponder con la cultura organizacional. La información organizada constituye conocimiento y es la materia prima de la toma de decisiones y de la estructuración de controles, al mismo tiempo,

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constituye base del proceso administrativo, del diseño de controles y, en tal circunstancia, sus sistemas son objeto de fiscalización. Es claro que la información se inicia en el proceso de su construcción con datos que se organizan mediante el uso de códigos y símbolos que estructuran un lenguaje o base comprensiva que debe ser de dominio del emisor y del receptor y, por tanto, éste debe ser socializado para que puedan circular mensajes comprendidos en su significado real y social y no en significados personales que pueden generar distorsiones. El lenguaje de los sistemas de información es un elemento capital de la arquitectura organizacional y elemento determinante de su eficiencia. El método aplicable a este modelo de fiscalización corresponde a la unidad analítica de relación estratégica de sistemas de información. En la aplicación de esta metodología, los taxones se integran por los diferentes sistemas de información de la entidad, considerando que cada uno permite la obtención de una información específica a partir del concepto de división del trabajo con base en el principio de especialización. Estos sistemas de información se pueden clasificar, para efectos del análisis, en los tipos creadores de valor, funcionales de apoyo y creadores de costo: w Sistemas de información creadores de valor w Sistemas de información funcionales de apoyo w Sistemas de información creadores de costo Esta clasificación se fundamenta en la relación estratégica, plano en que se consideran sistemas de información creadores de valor a aquellos productores de informes que contribuyen de manera directa al desarrollo de la misión. Los sistemas de información funcionales de apoyo son aquellos productores de información que no tienen relación directa con la misión pero se requieren para su realización. Los sistemas de información creadores de costo son los que producen información que no tiene ninguna relación con la misión o es repetido en otro que por pertinencia debe desarrollarlo, se consideran ruidos. Dentro de los factores de análisis (descritos en la Tabla 47) se pueden vincular datos periodizados como costos, remuneración al trabajo, horas hombre laboradas, horas máquina ejecutadas, pero también datos no periodizados como el caso del número de trabajadores en planta, costo o valor de realización del sistema y activos asignados a cada sistema de información. Los elementos relacionados con sistemas de información creadores de costo constituyen irregularidades y tienen un ingrediente muy importante en la formulación de instrucciones, consiste en la cuantificación de recursos

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improductivos desde la perspectiva misional, permitiendo medir ahorros estratégicos y reasignación o realización de recursos aplicados a un asunto impertinente frente a la misión. El proceso de fiscalización debe extenderse en términos de análisis a los sistemas de información de apoyo, cuando éstos representan una proporción exagerada en relación con los creadores de valor. Aquí, pueden identificarse nuevas irregularidades. Tabla 47. Factores de análisis de información FACTORES DE ANÁLISIS DE INFORMACIÓN 1. Costos 2. Remuneración al trabajo 3. Horas hombre laboradas 4. Horas máquina ejecutadas 5. Número de trabajadores en planta 6. Valor de realización del sistema 7. Activos asignados 8. Outsourcing Fuente: Construcción del autor

Un elemento importante desarrollado con este método es la determinación de costos unitarios de los informes mediante la actividad interna y su precio en el mercado, donde surgen escenarios de descripción, de capital importancia en términos de comparar productividad y, eventualmente, a partir de la predicción, instruir la posibilidad de obtenerlo con recursos externos. Esto no siempre es procedente, la existencia de secretos industriales o empresariales, generadores de ventajas comparativas y competitivas, eventualmente pueden hacerlo inconveniente. La fiscalización realizada se orienta a construir un índice de calidad de sistemas de información y otro de calidad de información para lo cual se debe: w Totalizar cada una de las columnas referentes los factores de análisis. w Totalizar los valores de cada factor de análisis correspondiente a cada tipo de sistema de información. w Calcular el índice de eficiencia de sistemas de información (I.E.S.I.) dividiendo los valores acumulados para cada factor de análisis en sistemas de información creadores de valor por el total de todos los sistemas de información. I.E.S.I.=

Sistemas de información creadores de valor Total de sistemas de información

Rafael Franco Ruiz

w Estos índices de eficiencia de sistemas de información determinados para cada factor de análisis pueden resultar poco significativos, hay algunos sistemas que incluyen pocos recursos en relación con otros, o porque unos factores de análisis resulten más relevantes que otros y, en tal eventualidad, su contribución al análisis global puede resultar contraproducente, por ello, deben ser ponderados. w Determinada la ponderación de los factores de análisis se calculan los índices de eficiencia de sistemas de información ponderados cuya sumatoria constituye el índice de calidad de sistemas de información. I.C.S.I.= ∑(I.E.S.I.)iPi Este índice de calidad de sistemas de información puede ser objeto de análisis como los anteriores, en interpretación autónoma a partir de reglas preestablecidas y también de interpretación emulativa para permitir observar el comportamiento a través del tiempo o en comparación con émulos, con promedios sectoriales o con índices técnicos. A partir de este criterio se desarrolla el segundo elemento del método, orientado a determinar el índice de calidad de información y que generará la identificación de nuevas irregularidades, predicciones e instrucciones. La segunda parte del método constituye una aplicación normal de la matriz de fiscalización estratégica, pero vinculada a la sección anterior, en que los taxones se constituyen por los sistemas de información y se determinan las variables de fiscalización (descritas en la Tabla 48) de acuerdo con las características de los productos o resultados que, para el caso, se consideran como coherencia con la misión, coherencia de sistemas de información, flexibilidad, pertinencia, autonomía, significado, vigencia, validez, valor, conocimiento incremental, que se entienden así: w Los informes producidos por los sistemas de información deben ser coherentes con la misión de la entidad. w Los sistemas de información no son elementos independientes, de ellos se exige cohesión entre todos, teniendo como factor regulador la misión organizacional. w Los sistemas de información deben ser flexibles, adaptarse en los cambios de la misión, de la infraestructura o en las decisiones de integración vertical, horizontal o concéntrica que se derive del cumplimiento de la propia misión. La flexibilidad puede estar dada por la adaptación de los sistemas de información y sus altos niveles de parametrización. w Los sistemas de información deben ser pertinentes, entendiendo por tal su capacidad de fundamentar la toma de decisiones en el proceso

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administrativo, garantizando que éstas se orienten a la realización de la misión. w Los sistemas de información deben ser autónomos, considerar la regla lógica del tercero excluido, es decir, el mismo informe no puede justificar la existencia de varios sistemas. w Los sistemas de información deben cumplir el requerimiento del significado, esto es, corresponder a un lenguaje integrado por signos y símbolos relevantes y determinados por el entorno y lo interno. w Vigencia, relativa a la capacidad de los sistemas de información de producir elementos adecuados para el tiempo y el lugar que se requiere. Su reconocimiento está en cabeza del receptor. w Validez, relativa a la veracidad de la información dentro de un sistema compartido de ideas o su utilidad dentro de determinada acción o especialidad. Su responsabilidad radica en el emisor. w Valor, la información producida y, por tanto, el sistema en una consideración estratégica, genera activos intangibles por su funcionalidad en los planos de la productividad y la competitividad. w El sistema de información debe producir conocimiento, permitiendo la formación de un patrimonio intelectual socialmente compartido que incrementa la inteligencia y simplifica los procesos. Tabla 48. Variables de fiscalización de información VARIABLES DE FISCALIZACIÓN DE INFORMACIÓN 1. Coherencia con la misión 2. Coherencia de sistemas de información 3. Flexibilidad 4. Pertinencia 5. Autonomía 6. Significado 7. Vigencia 8. Validez 9. Valor 10. Conocimiento incremental

Fuente: Construcción del autor

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500

8000

600

...

POND.

Irregularidad

Variables de fiscalización Pond. %

Outsourcing

Activo asignado

Salario

Costo

Factores de análisis Tipo

Sistema de información

Tabla 49. Unidad analítica de relación estratégica de información

Total

Total 1

Total 2

Total 3

I.C.I.

E.E. Pond. E.E.P.

I.C.S.I.

Fuente: Construcción del autor

3.2.8.2. Fiscalización documental. El camino para construir información y su conformación como conocimiento debe fundamentarse en un proceso de documentación, la cual le brinda soporte empírico y con ello le agrega credibilidad o mayor fidedignidad. Es la documentación el elemento determinante de la construcción de informes con el enfoque forense, es decir, con la satisfacción de los requerimientos de las pruebas documentales que califican su veracidad, entendida como correspondencia con la realidad objetiva. Los datos generados en la documentación son considerables y necesarios para producir información y, en consecuencia, conocimiento, permitiendo la verificación y la recuperación en un campo amplio de soportes integrado al modelo sistémico para maximizar la captación y recuperación dentro de un sistema complejo. Es un elemento determinante de la contabilidad forense, pero no sólo de este tipo de información, lo es de toda la información incluida en asuntos de responsabilidad legal, en condiciones en que la inobservancia de normas constituyentes del marco regulativo, propio de los elementos del ejercicio de poder, puede conducir a la emergencia de contingencias. En ese entorno documental suelen emerger situaciones inconvenientes como los llamados “requisitos de ventanilla” donde funcionarios agregan requisitos de información a los documentos o crean nuevos que incrementan

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los costos y restan competitividad a las entidades. Este hecho justifica la fiscalización documental, orientada a la generación de ahorros estratégicos por los ahorros en documentos o datos innecesarios que generan erogaciones de elaboración y administración, incluso de costos en las primas de seguros. El método aplicable para la fiscalización documental corresponde a la unidad analítica de relación estratégica de sistemas de documentación. En la aplicación del método, los taxones se integran por los documentos propios o de terceros, pueden analizarse por separado, considerando que cada uno permite la obtención de una información específica a partir del concepto de división del trabajo con base en el principio de especialización. Estos documentos se pueden clasificar, para efectos del análisis, en los tipos creadores de valor, de apoyo y creadores de costo: w Documentos creadores de valor w Documentos de apoyo w Documentos creadores de costo Esta clasificación se fundamenta en la relación estratégica, plano en que se consideran documentos creadores de valor a aquellos que contienen datos indispensables para la construcción de información que contribuye de manera directa al desarrollo de la misión. Los documentos de apoyo son aquellos productores de información que no tiene relación directa con la misión pero se requiere para su realización. Los documentos creadores de costo son los que producen información que no tiene ninguna relación con la misión o es repetido en otro que, por pertinencia, debe desarrollarlo. Dentro de los factores de análisis (descritos en la Tabla 50) se pueden vincular datos periodizados como costos de elaboración, costos de trámite, costos de conservación, costos de seguridad; y datos no periodizados como áreas ocupadas. Tabla 50. Factores de análisis documental FACTORES DE ANÁLISIS DE DOCUMENTACIÓN 1. Costos de elaboración 2. Costos de trámite 3. Costos de conservación 4. Costos de seguridad 5. Áreas ocupadas Fuente: Construcción del autor

Los elementos relacionados con documentos creadores de costo constituyen irregularidades y tienen un ingrediente muy importante en la formulación

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de instrucciones, consiste en la cuantificación de recursos improductivos desde la perspectiva misional, permitiendo medir ahorros estratégicos y reasignación o realización de recursos aplicados a un asunto impertinente frente a la misión. El proceso de fiscalización debe extenderse en términos de análisis a los documentos de apoyo cuando representan una proporción exagerada en relación con los creadores de valor. Aquí pueden identificarse nuevas irregularidades. La fiscalización realizada se orienta a construir un índice de calidad documental y otro de sistema documental para lo cual se debe: w Totalizar cada una de las columnas referentes los factores de análisis. w Totalizar los valores de cada factor de análisis correspondiente a cada tipo de documento. w Calcular el índice de eficiencia documental dividiendo los valores acumulados para cada factor de análisis en documentos creadores de valor por el total de todos los documentos. I.E.D.=

Documentos creadores de valor Total de documentos

w Estos índices de eficiencia documental determinados para cada factor de análisis pueden resultar poco significativos, hay algunos sistemas que incluyen pocos recursos en relación con otros, o porque unos factores de análisis resulten más relevantes que otros y, en tal circunstancia, su contribución al análisis global puede resultar contraproducente, por ello deben ser ponderados. w Determinada la ponderación de los factores de análisis se calculan los índices de eficiencia documental ponderados, cuya sumatoria constituye el índice de calidad de sistemas documentales. I.C.S.D.= ∑(I.E.D.)iPi Este índice de calidad de sistemas documentales puede ser objeto de análisis como los anteriores, en interpretación autónoma a partir de reglas preestablecidas y también de interpretación emulativa, para permitir observar el comportamiento a través del tiempo o en comparación con émulos, con promedios sectoriales o con índices técnicos. A partir de este criterio se desarrolla el segundo elemento del método, orientado a determinar el índice de calidad documental y que generará la identificación de nuevas irregularidades, predicciones e instrucciones.

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Tabla 51. Variables de fiscalización documental VARIABLES DE FISCALIZACIÓN DOCUMENTAL 1. Objetivo documental 2. Contenidos 3. Frecuencia 4. Densidad 5. Conservación 6. Medio de circulación 7. Coherencia con tareas y actividades 8. Coherencia con subsistema jurídico-político

Fuente: Construcción del autor

La segunda parte del método constituye una aplicación normal de la matriz de fiscalización estratégica, pero vinculada a la sección anterior, en que los taxones se constituyen por los documentos y se determinan las variables de fiscalización (descritas en la Tabla 51) de acuerdo con las características de los productos o resultados que, para el caso, se consideran como: objetivo documental, contenidos, frecuencia, densidad, conservación, medio de circulación, coherencia con tareas y actividades, coherencia con subsistema jurídico-político, los cuales se entienden así: w El documento tiene por lo menos un objetivo pertinente. No es procedente la existencia de documentos que carezcan de objetivos relativos a la construcción de información. w El objetivo es o no satisfecho por otro documento. En muchos casos y especialmente cuando coexisten varios sistemas de información el mismo objetivo es satisfecho por distintos documentos, generando cargas financieras innecesarias cuyo ahorro tiene efectos de largo plazo. w Contenido necesario. En general un documento debe contener una información necesaria, relativa a la descripción del hecho a informar, las autorizaciones y responsabilidades por tal circunstancia y los contenidos del documento. La información adicional genera costos innecesarios. w Frecuencia necesaria. Un documento sólo debe emitirse con la frecuencia mínima necesaria y no en relación con el número de hechos realizados. Hay casos en que los hechos descritos se pueden presentar en documentos resumen e incluso fusionarse en otros documentos. w Densidad necesaria. Se hace relación al número de copias que se emiten y conservan de un documento, en oportunidades duplicando las necesidades de información, los archivos y en consecuencia sus costos relativos. Un documento debe ser de dos partes si existe tercero relacionado o de una sola en caso contrario. w Políticas de archivo y conservación. Hace relación a la conservación de pruebas que soportan los informes y deben alcanzar los tiempos mínimos establecidos en el marco jurídico político, en relación con los periodos legales de ejercicio de derechos.

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w Medio de información. Se refiere a los canales por los que circula la información documental, los cuales pueden ser físicos, electrónicos o de otra naturaleza aceptada en el marco jurídico-político. w Coherencia con tareas y actividades. Los documentos contienen datos acerca de la realización o previsión de actividades o tareas y, en tal circunstancia, deben ser coherentes con ellas y la responsabilidad del origen radica en ellas. w Coherencia con el subsistema jurídico-político en relación con los sistemas regulatorios. El subsistema jurídico-político por razones de interés público e intervención estatal, así como en la perspectiva de la transparencia, establece reglas sobre características a ser satisfechas por los documentos que soportan la información, en especial cuando ésta se constituye como de propósito general y tales reglas deben ser observadas a riesgo de emergencia de contingencias y responsabilidades.

8000

600

Total

...

POND.

Irregularidad

Variables de fiscalización Pond. %

500

Seguridad

Conservación

Trámite

Elaboración

Factores de análisis Tipo

Documento

Tabla 52. Unidad analítica de relación estratégica de documentación

I.C.D.

Total 1 Total 2 Total 3 E.E. Pond. E.E.P. Fuente: Construcción del autor

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I.C.S.D.

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Con estos elementos descriptivos se complementan los criterios de medición de las variables de fiscalización para cada uno de los taxones establecidos, se conforma el instrumento que permite la aplicación particular del método de matriz estratégica de fiscalización de documentos (ilustrada en la Tabla 52) y completa el método mediante la determinación de la escala de valoración, el cálculo del índice de calidad documental y su evaluación, permitiendo mediante la predicción la construcción de instrucciones y el alimento de la sumatoria evidencial. 3.2.8.3 Fiscalización de la comunicación organizacional. Como ha quedado registrado, información y comunicación constituyen conceptos diferentes en la teoría organizacional; la primera, tiende a ser unidireccional y comprometida con la construcción de informes, el desarrollo de acciones instruccionales, la rendición de cuentas, todo con una perspectiva individualizada, así como la formación de conocimiento requerido para los procesos administrativos y de control; en tanto la segunda, se caracteriza como el elemento vital del tejido organizacional y su red de relaciones entre agentes sociales. La información está vinculada a la comunicación, puede ser parte de ella pero no alcanza su dimensión ni función. La comunicación está vinculada al ejercicio de poder y se apoya en la semiología para el uso de signos y símbolos relativos a la realidad social, nutriéndose de la lingüística para la construcción de sus mensajes. Se entiende como la transmisión de mensajes desde un emisor a un receptor o perceptor a través de un largo y complejo proceso de transformaciones e interpretaciones, generando ideas y sensaciones que influyen en los significados creativos y las interrelaciones entre agentes sociales, no sólo en el plano existencial, también en el previsional. La consideración estratégica de la comunicación organizacional se fundamenta en que es imposible vivir y convivir sin comunicarse y ésta incluye elementos de contenido y relación que fortalecen los tejidos sociales, bien sea simétrica, entre iguales, o complementaria, basada en la diferencia. El método aplicable en la fiscalización de la comunicación organizacional corresponde a la unidad analítica de relación estratégica de comunicación organizacional. En la aplicación de esta metodología, los taxones se integran por los diferentes sistemas de comunicación de la entidad, considerando que cada uno permite la obtención de una comunicación específica a partir del concepto de división del trabajo con base en el principio de especialización. Estos sistemas de comunicación se pueden clasificar, para efectos del análisis, en los tipos creadores de valor, de apoyo y creadores de costo: w Sistemas de comunicación creadores de valor w Sistemas de comunicación de apoyo

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w Sistemas de comunicación creadores de costo Esta clasificación se fundamenta en la relación estratégica, plano en que se consideran sistemas de comunicación creadores de valor, aquellos intercambios que contribuyen de manera directa al desarrollo de la misión. Los sistemas de comunicación de apoyo son aquellos intercambios de información que no tienen relación directa con la misión pero se requieren para su realización. Los sistemas de comunicación creadores de costo son los que producen intercambios que no tienen relación con la misión o es repetido en otro que, por pertinencia, debe desarrollarlo; estos últimos se han definido como ruidos. Dentro de los factores de análisis (ilustrados en la Tabla 53) se pueden vincular datos como: costos relativos a construcción de mensajes, canales de comunicación, transmisión, interpretación, control de flujo, direccionamiento y recuperación. Tabla 53. Factores de análisis de comunicación FACTORES DE ANÁLISIS DE COMUNICACIÓN ORGANIZACIONAL 1. Costos de construcción de mensajes 2. Canales de comunicación 3. Medios de transmisión 4. Métodos de interpretación 5. Control de flujo 6. Costos de direccionamiento 7. Costos de recuperación Fuente: Construcción del autor

Los elementos relacionados con sistemas de comunicación creadores de costo constituyen irregularidades y tienen un ingrediente muy importante en la formulación de instrucciones, consiste en la cuantificación de recursos improductivos desde la perspectiva misional permitiendo medir ahorros estratégicos y reasignación o realización de recursos aplicados a un asunto impertinente frente a la misión. La fiscalización realizada se orienta a construir un índice de calidad de sistemas de comunicación organizacional y otro de calidad de comunicación organizacional para lo cual se debe: w Totalizar cada una de las columnas referentes a los factores de análisis. w Totalizar los valores de cada factor de análisis correspondientes a cada tipo de sistema de comunicación organizacional. w Se calcula el índice de eficiencia de sistemas de comunicación organizacional dividiendo los valores acumulados para cada factor de análisis en

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sistemas de comunicación organizacional creadores de valor por el total de todos los sistemas de comunicación. Sistemas de comunicación creadores de valor I.E.S.C.O. = Total de sistemas de comunicación w Estos índices de eficiencia de sistemas de comunicación organizacional determinados para cada factor de análisis pueden resultar poco significativos, hay algunos sistemas que incluyen pocos recursos en relación con otros, o porque unos factores de análisis resulten más relevantes que otros y, en tal circunstancia, su contribución al análisis global puede resultar contraproducente, por ello deben ser ponderados. w Determinada la ponderación de los factores de análisis se calculan los índices de eficiencia de sistemas de información ponderados cuya sumatoria constituye el índice de calidad de sistemas de comunicación organizacional. I.C.S.C.O. = ∑(I.E.S.C.O.)iPi Este índice de calidad de sistemas de comunicación organizacional puede ser objeto de análisis como los anteriores, en interpretación autónoma a partir de reglas preestablecidas y también de interpretación emulativa para permitir observar el comportamiento a través del tiempo o en comparación con émulos, con promedios sectoriales o con índices técnicos. A partir de este criterio se desarrolla el segundo elemento del método, orientado a determinar el índice de calidad de comunicación organizacional, que generará la identificación de nuevas irregularidades, predicciones e instrucciones. La segunda parte del método constituye una aplicación normal de la matriz de fiscalización estratégica, pero vinculada a la sección anterior, en donde los taxones se constituyen por los sistemas de comunicación organizacional y se determinan las variables de fiscalización (enunciadas en la Tabla 54) de acuerdo con las características de los sistemas que, para el caso, se consideran como: comunicación abierta, evolutiva, flexible, multidireccional, instrumentada, informativa, afectiva, valorativa, motivacional, cooperativa, reguladora y controladora. w Comunicación abierta, que tiene como objetivo el comunicarse con el entorno y hace referencia al medio usado para enviar mensajes al público interno y externo. w Comunicación evolutiva, hace énfasis en lo imprevisto que debe ser comunicado.

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w Comunicación flexible, para permitir oportunidad comunicativa entre lo formal y lo informal. w Comunicación multidireccional, para permitir la difusión de arriba hacia abajo, de abajo hacia arriba, transversal, horizontal, interna y externa. w Comunicación instrumentada, por la utilización de herramientas, soportes, dispositivos; esto debe garantizar que las informaciones que circulan sean oportunas, pertinentes por el uso adecuado de las estructuras apropiadas. w Comunicación informativa, porque contiene mensajes pertinentes, superando los niveles de relaciones públicas o propaganda. w Comunicación afectiva, que fortalece los lazos de relación que sustentan el tejido existente entre los agentes sociales que interactúan en la organización. w Comunicación valorativa, difundiendo los valores organizacionales en sus planos personal, institucional y social, vinculados a la misión. w Comunicación motivacional, porque estimula comportamientos adecuados de los agentes sociales en la perspectiva del interés público. w Comunicación cooperativa, por promover la cooperación antes que la competencia en los comportamientos de los agentes sociales. w Comunicación reguladora, por difundir elementos incluidos en el ámbito jurídico-político y el capital regulativo de la entidad y el entorno. w Comunicación controladora, por incluir elementos que establecen barreras al ejercicio exorbitante de poder por parte de los agentes sociales. Tabla 54. Variables de fiscalización comunicacional VARIABLES DE FISCALIZACIÓN DE COMUNICACIÓN ORGANIZACIONAL 1. Comunicación abierta 2. Comunicación evolutiva 3. Comunicación flexible 4. Comunicación multidireccional 5. Comunicación instrumentada 6. Comunicación informativa 7. Comunicación afectiva 8. Comunicación valorativa 9. Comunicación motivacional 10. Comunicación cooperativa 11. Comunicación reguladora 12. Comunicación controladora Fuente: Construcción del autor

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8000

600

Total

...

POND.

Irregularidad

Pond. %

500

Variables de fiscalización Control

Transmisión

Canal

Construcción

Factores de análisis Tipo

Sistema de comunicación

Tabla 55. Unidad analítica de relación estratégica de comunicación organizacional

I.C.C.O.

Total 1 Total 2 Total 3 E.E. Pond. E.E.P.

I.C.S.C.O.

Fuente: Construcción del autor

3.2.9 Fiscalización de legitimidad organizacional. Este es un concepto desconocido o poco usado en la teoría organizacional y, desde luego, está fuera de lugar en perspectivas organicistas o maquinistas en las que se desconoce el factor social de la organización. Pero en una percepción social, el concepto es válido y determinante para un sistema administrativo

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y de control. El término se ha desarrollado en la teoría del derecho, en la ciencia política e, incluso, en la filosofía. Esta es una ocasión para recordar que el derecho no sólo está constituido por el conjunto de reglas reguladoras de las relaciones del Estado y los ciudadanos, también lo es en el escenario de derecho estatutario, orientado a regular relaciones entre ciudadanos o grupos de ciudadanos, desde luego, en una subordinación a las normas superiores del derecho institucional. La legitimidad se establece en el marco relacional del derecho a mandar y el deber de obedecer, es decir, se relaciona con el ejercicio del poder. Quienes obedecen reconocen legitimidad en la estructura del poder si encuentran en ella legitimidad de origen, es decir, que el poder les fue otorgado por los órganos habilitados para hacerlo, y legitimidad de ejercicio que consiste en el reconocimiento de los elementos requeridos para ejercer el poder, para lo cual, quien manda, debe cumplir requisitos para hacerlo, lo que puede estar más allá del ordenamiento y radicar en factores carismáticos. Precisamente, Max Weber, quien ha influido sustancialmente el conocimiento administrativo a través de los enfoques burocráticos, clasifica la legitimidad en racional o soportada en las creencias de legalidad; tradicional, establecida por la costumbre; y carismática, determinada por las características del líder. Es lógico que la legitimidad organizacional se fundamente en las doctrinas de la legitimidad jurídica y, en tal condición, considera legítimo el ejercicio del poder en cuanto el ordenamiento administrativo sea válido, justo y eficaz. Se considera que el ordenamiento incrustado en el subsistema jurídicopolítico de la organización es válido cuando ha sido determinado por los órganos competentes, se encuentra vigente y es coherente con el marco jurídico-político institucional, determinado en el plano de las relaciones Estado-ciudadanía. De la misma manera, el ordenamiento jurídico-político será justo en cuanto se oriente al cumplimiento de los fines colectivos de la organización, los que, desde luego, se refieren a la producción de bienes y servicios, la regulación de las relaciones entre agentes sociales sobre valores de igualdad, el impulso al desarrollo, la fraternidad, la libertad de acceso, todo ello bajo los valores fundamentales de autonomía, desarrollo y libertad. Finalmente, el ordenamiento jurídico-político organizacional será eficaz en la medida en que sea observado y reconocido por la población objetivo a partir de algún tipo de consenso acerca de ese reconocimiento, el cual sólo puede tener origen y justificación en el interés público que lo genera. Cuando el ordenamiento jurídico-político no es observado es ilegítimo y

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Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional

genera oposición e incluso rebeldía, lo que genera conflictos de interés y condiciones de ejercicio de poder que crean fricciones, tensiones y crisis. Es claro, entonces, que la eficiencia organizacional depende, en gran medida, de la fiscalización organizacional y ésta se integra por unos factores determinantes: el ordenamiento jurídico-político y los agentes sociales que realizan los roles de derecho a mandar y deber de obedecer. Este ordenamiento jurídico-político interno está supeditado al ordenamiento jurídico-político del entorno. Gráfico 12. Legitimación organizacional Visión

Valores

Misión

Infraestruct.

Objetivos ACTIVIDADES

MANUAL DE ACTIVIDADES

TAREAS

Documentos

ASIGNACIÓN DE RESPONS.

MANUAL DE FUNCIONES

Fuente: Construcción del autor

El ordenamiento organizacional está nucleado por la cultura organizacional, esa es su esencia y, dentro de ella, deben estar comprendidos los elementos relacionados con visión, misión, valores, objetivos y se complementa con otros ordenamientos como el reglamento interno de trabajo, el régimen de salud ocupacional y seguridad laboral, el manual de control interno, manual documental, manual de procesos o actividades, manual de funciones a través del cual se asignan responsabilidades y otros que regulen el manejo de recursos, elementos tóxicos y, en general, los determinados por las necesidades de la organización. En el proceso de fiscalización de legitimidad organizacional se aplica el método de matriz de fiscalización estratégica (ilustrada en la Tabla 56). Los taxones de la matriz se integran por los ordenamientos específicos que integran el subsistema jurídico-político, dentro de ellos se incluyen los que la entidad tiene definidos y los que no se han reconocido pero son necesarios. Luego se definen las variables de fiscalización que, para el caso, se consideran como: coherencia con regulación del entorno, coherencia con regulación interna, oportunidad regulativa, validez, justicia y eficacia.

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Tabla 56. Fiscalización de legitimidad organizacional TAXONES

VARIABLES DE FISCALIZACIÓN 1

POND.

INSTRUCCIONES

Reglamento interno de trabajo Manual de control interno Manual de actividades Régimen de salud ocupacional Manual de funciones Manual de gestión documental Manual de gestión de activos TOTAL

I.C.L.

Fuente: Construcción del autor

Los aspectos de coherencia del ordenamiento organizacional incluido en el subsistema jurídico-político hacen relación al reconocimiento y no contradicción con la regulación externa y entre los elementos internos que lo constituyen. Las variables de validez, justicia y eficacia ya han sido definidas. Con estos elementos descriptivos se complementan los criterios de medición de las variables de fiscalización para cada uno de los taxones establecidos, se determinan las ponderaciones, se conforma el instrumento que permite la aplicación particular del método de matriz estratégica de fiscalización a la misión institucional con el que podemos conocer el índice de calidad de legitimidad. 3.2.10. Legitimidad de cargos. Con base en la información del manual de funciones y el manual de procesos o actividades se puede realizar un proceso de fiscalización de cargos, para lo cual el objeto de fiscalización lo constituyen los mencionados manuales. El método aplicable en este factor de fiscalización organizacional es la unidad analítica de relación estratégica de cargos. Para la aplicación de este método, los taxones se integran por los diferentes cargos, considerando, desde luego, que cada uno es autónomo a partir del concepto de división del trabajo con base en el principio de especialización. No caben aquí tradicionales costumbres relativas a estandarizar cargos con similares funciones en una especie de escalafón, se deben identificar los cargos individuales porque cada uno tiene una relación independiente con los procesos o actividades. Los cargos así relacionados se clasifican para efectos de análisis en los tipos creadores de valor, funcionales de apoyo y creadores de costo.

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w Cargos creadores de valor w Cargos funcionales de apoyo w Cargos creadores de costo Son cargos creadores de valor aquellos que tienen por objetivo desarrollar funciones que contribuyen de manera directa al desarrollo de la misión. Los cargos funcionales de apoyo son aquellos que tienen por objetivo realizar funciones que no tienen relación directa con la misión pero se requiere para su realización. Los cargos creadores de costo son aquellos que tienen como objetivo desarrollar actividades que no tienen ninguna relación con la misión o cuyo objetivo es repetido en otro que, por pertinencia, debe desarrollarlo. Tabla 57. Factores de análisis de cargos FACTORES DE ANÁLISIS DE CARGOS 1. Salarios 2. Indemnizaciones por incapacidades 3. Dotaciones 4. Horas hombre laboradas 5. Horas máquina ejecutadas 6. Activos asignados Fuente: Construcción del autor

La clasificación es indispensable para abordar el análisis de los factores vinculados a la fiscalización y este es un momento importante en relación con los usos y costumbres por cuanto se apela a información cuantitativa, en gran parte, información financiera. Dentro de los factores de análisis (ilustrados en la Tabla 57) se pueden vincular datos periodizados como salarios, indemnizaciones por incapacidades, dotaciones y recursos asignados, horas hombre laboradas, horas máquina ejecutadas; o no periodizados como los activos asignados a cada cargo. Todos los elementos relacionados con cargos creadores de costo constituyen irregularidades y tienen un ingrediente muy importante en la formulación de instrucciones, consiste en la cuantificación de recursos improductivos desde la perspectiva misional permitiendo medir ahorros estratégicos y reasignación o realización de recursos aplicados a un asunto impertinente frente a la misión. El proceso de fiscalización debe extenderse, en términos del análisis, a los cargos funcionales de apoyo cuando éstos representan una proporción exagerada frente a los creadores de valor. Aquí podrían identificarse nuevas irregularidades.

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La fiscalización realizada por unidades de análisis se orienta a construir un índice de calidad de planta, para esto se deben realizar algunas actividades así: w Se totalizan cada una de las columnas referentes a los factores de análisis. w Se totalizan los valores de cada factor de análisis correspondientes a cada tipo de cargo. w Se calcula el índice de eficiencia de planta (I.E.P.) dividiendo los valores acumulados para cada factor de análisis en cargos creadores de valor por el total correspondiente a todos los cargos. I.E.P.=

Cargos creadores de valor Total de cargos

Estos índices de eficiencia de planta determinados para cada factor de análisis pueden resultar poco significativos, hay cargos con asignaciones laborales diferenciadas sustancialmente entre funcionarios o porque unos factores de análisis resulten más relevantes que otros y, en tal caso, su contribución al análisis global puede resultar contraproducente, por ello deben ser ponderados. Una vez determinada la ponderación de los factores de análisis se calculan los índices de eficiencia planta ponderados cuya sumatoria constituye el índice de calidad de planta. I.C.P.= ∑(I.E.P.)iPi Este índice de calidad de planta puede ser objeto de análisis como todos los anteriores, es decir, en interpretación autónoma a partir de reglas preestablecidas y también de interpretación emulativa para permitir observar el comportamiento a través del tiempo o en comparación con émulos, con promedios sectoriales o con índices técnicos. Quedó afirmado que cada cargo se determina como taxón y a partir de este criterio se desarrolla el segundo elemento del método, orientado a determinar el índice de calidad de cargo y que generará la identificación de nuevas irregularidades, predicciones e instrucciones. Esta segunda parte del método constituye una aplicación normal de la matriz de fiscalización estratégica, pero vinculada a la sección anterior, en que los taxones se constituyen por los cargos y se determinan las variables de fiscalización (descritas en la Tabla 58) de acuerdo con las características de tales objetivos que, para el caso, se consideran como: satisfacción de requisitos académicos, satisfacción de requisitos laborales, satisfacción de requisitos especiales, responsabilidad social en la provisión del cargo,

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comunicación de función a titular del cargo, niveles de capacitación, frecuencia de accidentalidad y frecuencia de ausentismo. Tabla 58. Variables para la fiscalización estratégica de cargos VARIABLES DE FISCALIZACIÓN DE CARGOS 1. Satisfacción de requisitos académicos 2. Satisfacción de requisitos laborales 3. Satisfacción de requisitos especiales 4. Responsabilidad social en la provisión del cargo 5. Comunicación de función a titular del cargo 6. Niveles de capacitación 7. Frecuencia de accidentalidad 8. Frecuencia de ausentismo

Fuente: Construcción del autor

w La satisfacción de requisitos académicos hace relación a formación académica formal o informal requerida para el ejercicio del cargo de acuerdo con el manual de funciones o convenio de compromiso según sea el estilo administrativo. w La satisfacción de requisitos laborales hace relación a la experiencia necesaria para el ejercicio del cargo, debiendo identificar el tipo y calidad de tal experiencia. w La satisfacción de requisitos especiales se refiere a la verificación del cumplimiento de requisitos adicionales a los académicos y de experiencia para el ejercicio del cargo. w La responsabilidad social en la provisión del cargo se orienta a evaluar si en el proceso de provisión se considera la vinculación de mujeres, etnias discriminadas, sectores excluidos, minusválidos, etc. w Un instrumento fundamental del control interno es la delegación o asignación de responsabilidades y tal asunto se logra por la comunicación de funciones al titular del cargo, de esto debe existir evidencia. w En gran parte la eficiencia y los niveles de pertenencia de un funcionario dependen de los niveles de capacitación, variable que debe ser evaluada. w La frecuencia de accidentalidad es un elemento determinante para evaluar la seguridad de las personas en las instalaciones de la organización. w Como una necesidad de evaluación de responsabilidad debe considerarse la frecuencia de ausentismo y sus causas, pues, eventualmente, pueden ser generadas por aspectos relacionados con la seguridad laboral. Estas variables sólo tienen una intención ilustrativa, no es prescriptiva ni limitativa. Con estos elementos descriptivos se complementan los criterios

101

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de medición de las variables de fiscalización para cada uno de los taxones establecidos, se conforma el instrumento que permite la aplicación particular del método de matriz estratégica de fiscalización a los cargos (ilustrada en la Tabla 58) existentes en la entidad y se completa el método mediante la determinación de la escala de valoración, el cálculo del índice de calidad de cargos y su evaluación autónoma o emulativa, permitiendo, mediante la predicción, la construcción de instrucciones y el alimento de la sumatoria evidencial.

8000

600

Total

Total 1

Total 2

Total 3

Variables de fiscalización Pond. %

500

Dotación y equipo

Incapacidades

Remuneración

Activo asignado

Tipo

Cargo

Factores de análisis 1

...

POND.

Irregularidad

Tabla 59. Unidad analítica de relación estratégica de cargos

I.C.C.

C.P. Pond. I.C.P.

I.C.P.

Fuente: Construcción del autor

3.2.11. Fiscalización de calidad funcional. Un aspecto adicional relacionado con la fiscalización de cargos se refiere a la calidad funcional de la conformación de cargos, es decir, su sistema relacional con la estructura jurídico-política y organizacional, en relación con la eficiencia y consistencia de la planta. El método propuesto para este objetivo es la matriz de fiscalización estratégica, que corresponde al control de funciones en relación con cada cargo

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Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional

conducente a la determinación de un índice de calidad funcional del cargo, con el que se completa el proceso de fiscalización de los elementos de la arquitectura financiera organizacional. Para efecto de la aplicación del método, los taxones de cada matriz están integrados por las funciones de cada cargo y a partir de este criterio se desarrolla el proceso de fiscalización que generará la identificación de nuevas irregularidades, predicciones e instrucciones. El segundo elemento de la matriz de fiscalización estratégica lo constituyen las variables de fiscalización de acuerdo con las características de las funciones que, para el caso, se consideran como: coherencia funcional, correspondencia funcional, consistencia funcional, balance de cargo, legalidad funcional. w La coherencia funcional se refiere a la determinación de las relaciones entre tareas de los procesos o actividades y funciones de los cargos. w La correspondencia funcional hace referencia a la relación fáctica entre las funciones del manual y las prácticas funcionales. w La consistencia funcional hace referencia a las relaciones entre la calidad de las funciones y la calidad del cargo de acuerdo con el escalafón, con lo que se evita pérdida de recursos calificados o asignación funcional a quienes son incompetentes para cumplir eficientemente. w El balance de cargo hace relación a lo adecuado de la asignación de cargas de trabajo. w La legalidad funcional determina si se cumplen disposiciones legales para el ejercicio de la función. Con estos insumos se construye la matriz de fiscalización de calidad funcional de cargos (ilustrada en la Tabla 61). En el proceso de aplicación se determina la escala de valoración, se califican las intersecciones de función variable y se cualifican mediante la aplicación de la doble ponderación, obteniendo un total que, dividido por el tamaño de la escala, proporciona el índice de calidad funcional del cargo. Tabla 60. Variables de fiscalización de calidad funcional del cargo VARIABLES DE FISCALIZACIÓN DE CALIDAD FUNCIONAL 1. Coherencia funcional 2. Correspondencia funcional 3. Consistencia funcional 4. Balance de cargo 5. Legalidad funcional

Fuente: Construcción del autor

103

Rafael Franco Ruiz

...

POND

IRREGULARIDAD

I.C.F.C.

TOTALES OBSERVACIONES

Fuente: Construcción del autor

RESPONSABLE: FECHA:

I.C.F.C. = ∑(E.F.)(P1)(P2)/TE Este índice de calidad funcional del cargo, que fundamenta el proceso instruccional, se constituye en materia prima para la construcción de un nuevo índice que tiene una cobertura más general, organizacional, que pretende agregar los índices de los cargos en un índice de calidad funcional organizacional. El proceso consiste en relacionar los índices de calidad funcional de los cargos, incluyendo la totalidad de la planta, hacerlos objeto de un proceso de ponderación, calcular los índices ponderados que, al totalizarse, producen el índice de calidad funcional organizacional, como se describe en la Tabla 62. I.C.O.T. = ∑(I.C.T.A)iPi ÍNDICE DE CALIDAD ORGANIZACIONAL DE TAREAS CARGO

TOTAL

ICFC

PONDERACIÓN

ICFC PONDERADO

1.00

ICOT

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Fuente: Construcción del autor

Tabla 62. Índice de calidad funcional organizacional

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional

El índice de calidad funcional organizacional fundamenta nuevos niveles de análisis, por cuanto genera evaluaciones autónomas con reglas de interpretación que deben establecerse previamente, como las enunciadas en los anteriores métodos y evaluaciones autónomas, institucionales a través del tiempo y emulativas en relación con émulos, sectores o índices técnicos. 3.3. Fiscalización de arquitectura organizacional en síntesis. La siguiente matriz no corresponde de una manera específica a la aplicación de un método de fiscalización, constituye una síntesis de todo el proceso recorrido para permitir una visualización integral de la arquitectura organizacional, en donde se puedan observar genéricamente las deficiencias para proceder a su seguimiento o monitoreo en un proceso de mejoramiento continuo. Es una aplicación de evaluación por auto-emulación para observar la calidad de arquitectura organizacional a través del tiempo, asignando una ponderación a los diferentes índices de calidad hasta determinar uno global, al que se denomina índice de calidad de arquitectura organizacional (ver Tabla 63). I.C.A.O.= ∑(I.C.)i(Pi) Queda descrito el modelo de fiscalización, donde se incluyen diferentes novedades en la construcción de conocimiento, producto de una investigación fundamental instrumentalizada en los planos cuantitativo y cualitativo que se pueden resumir en: w Ruptura de las creencias y tradiciones que ubicaron el control en planos exclusivamente cuantitativos por la influencia de la administración por objetivos y su consideración como metas mensurables. w Establecimiento de métodos de fiscalización cualitativa a partir del reconocimiento de paradigmas de administración por políticas. w Establecimiento de controles que incluyen variables internas y del entorno superando visiones exclusivamente institucionalistas. w Inclusión de métodos de fiscalización estratégica como instrumento preventivo dentro de una nueva visión de fiscalización integral. w Superación de los planos exclusivamente financieros y posteriores, propios de los modelos evaluativos de la auditoría.

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105

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Tabla 63. Índice de calidad de arquitectura organizacional INSTITUCIONAL Nº

ÍNDICE DE CALIDAD

Relacional intereses y poder

Visión

Misión

Valores

Estructura

Objetivos

Infraestructura

Políticas de infraestructura

Actividades

Procedimental

Tareas organizacionales

Información

Sistemas de información

Documental

Sistema documental

Comunic. organizacional

Sistemas de comunicación organizacional

Legitimidad

Cargo

Planta

Funcional organizacional

TOTALES

PUNTUAL

DINÁ- T E N - P U N MICO DENCIA TUAL

PONDERADO DINÁMICO

T E N DENCIA

1,0

Índice de calidad de arquitectura organizacional Fuente: Construcción del autor

Queda expuesta la contribución al desarrollo del conocimiento y de la tecnología de la fiscalización, con la pretensión de encontrar mentes receptoras que continúen el camino. Conclusiones Este trabajo ha permitido avanzar en un proceso de construcción teórica y tecnológica a partir de la aplicación del método histórico y su complementación con una aplicación sistémica. El proceso no ha sido sencillo, requirió la solución de enigmas teóricos de la mayor complejidad y que, eventualmente, se separan de las pretensiones de la investigación. En general, la administración que siempre se ha concentrado en los negocios,

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Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional

entendidos como “manifestación del capital en su aquí y ahora”, sólo generó descripciones o explicaciones de la empresa, una forma de organización específica pero no la organización en su conjunto. El modelo se soporta en un enfoque teleológico a partir de la consideración de la organización en sus componentes natural, económico, cultural y político, y sus dimensiones social y material interrelacionadas a través de desempeños, estructuras y procesos que interactúan para realizar valores cambiantes en la historia y en las relaciones sociales. El poder se ejerce sobre las conductas de los individuos, sobre las estructuras determinadas por los procesos y las instituciones. El poder es el determinante de los comportamientos que, por su permanencia, generan los procesos y se ejerce en el plano interno por los agentes sociales hegemónicos que actúan en lo interno de la organización o en el entorno de la misma, sin olvidar que esta fronterización es artificial y se torna difusa. De acuerdo con las características de la organización, el poder es asimétrico, tiene diferentes intensidades para los diversos agentes sociales que lo ejercen como interacción, lo que supone la existencia de consensos o, como conflicto, implica competencia por el dominio y puede fundamentarse en la fuerza cuando de organizaciones autoritarias se trata. La organización es un escenario de conflictos generados en el ejercicio de poder por los diferentes agentes que pretenden que las decisiones se orienten a satisfacer sus intereses, surgidos de necesidades humanas, unas veces más intensos, otras interactuantes, según los niveles de asimetría entre los agentes sociales. En ese medio se define el control, no como manifestación del poder absoluto, lo hace como establecimiento de barreras al ejercicio exorbitante de poder. El control actúa con fundamento en el interés público, busca que las decisiones alcancen la máxima satisfacción de necesidades humanas para todos y cada uno de los agentes sociales, neutraliza el ejercicio exorbitante del poder a través de acciones de satisfacción de necesidades, mediante la inclusión de satisfactores. El sujeto de control es una organización que, de acuerdo con el principio contable de sistemicidad, puede ser representada en todos sus aspectos por un sistema de cuentas, lo que implica que la oportunidad y cobertura del control integral se materializa en un sistema de cuentas que describe a la organización controlada. Con estos insumos se procede a desarrollar el modelo tecnológico para la fiscalización de la arquitectura organizacional, vista desde una perspectiva estratégica a partir de la consideración de que las contribuciones de su aplicación generan valor con trascendencia en el tiempo y en el espacio,

107

Rafael Franco Ruiz

que contribuyen al incremento de la competitividad y la productividad organizacional. Este modelo tecnológico se fundamenta en un marco de la fiscalización a la arquitectura organizacional para proceder a describir las metodologías aplicables en la construcción de técnicas e instrumentos tales como matrices de fiscalización estratégica, matrices relacionales de fiscalización estratégica, unidades de análisis y unidades analíticas de relación, que se pueden complementar con algunas herramientas informáticas que facilitan su aplicación, dentro de un criterio de lazo abierto, que permite la parametrización, por la aplicación del criterio profesional y la permanente adaptación a los cambios tecnológicos, organizacionales o jurídicos. El primer elemento del modelo tecnológico lo constituye la fiscalización de intereses y poder en la organización, abordando los relativos a los agentes sociales como un elemento determinante de las relaciones interno-entorno de la organización y de los correspondientes a los elementos de la organización que fiscaliza las tensiones dentro de la estructura de poder y especialización que la tipifica. El segundo elemento del modelo, lo constituye la fiscalización de la cultura organizacional, incluyendo objetos como la visión, misión, valores y objetivos organizacionales, en sus interacciones interno-entorno relativas a los agentes sociales. El modelo continúa con la fiscalización de estructura y actividades en relación con la generación de valor, no entendido en el concepto financiero de contribuyente a las ganancias sino en referencia al logro de la misión y objetivos necesarios para la realización de la visión, que siempre será idea reguladora, orientadora. El siguiente elemento es la fiscalización de la comunicación organizacional, un tema novedoso que cubre la comunicación formal e informal, sus medios y procesos, incluyendo la relación con los estilos de dirección y la eliminación de ruidos que dificultan la armonía, la transparencia y la coherencia informacional. El elemento que complementa el modelo de fiscalización de la arquitectura organizacional lo constituye la legitimidad organizacional, constituida desde la perspectiva burocrática determinante del llamado derecho estatutario que establece la integralidad de las relaciones internas y de lo interno con el entorno, fundamentado en la teoría de la legitimidad desarrollada por los paradigmas sociopolíticos de la difusión de información social, brindando cohesión y solidez a todos los elementos de la arquitectura, elemento determinante del funcionamiento organizacional. Este modelo de fiscalización es emergente, no tiene antecedentes en las prácticas de la revisoría fiscal y, en tal sentido, constituye una innovación que se propone y entrega a la comunidad académica y profesional, fruto de la investigación y la experticia profesional.

108 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 8 - 119

Rentabilidad, crecimiento, viabilidad.

Estabilidad, seguridad, remuneración, reconocimiento, viabilidad.

Seguridad, remuneración, reconocimiento, dominio, control.

Trabajo

Rentabilidad, crecimiento, viabilidad, reconocimiento, dominio, control.

Administración

Fuente: construcción propia

Trabajo

Administración

Agentes sociales

Rentabilidad, crecimiento, viabilidad, solidez.

Capital estratégico

Rentabilidad, liquidez, crecimiento, viabilidad, transparencia, reconocimiento.

Rentabilidad, liquidez, crecimiento, viabilidad, transparencia.

Capital rentista

Estabilidad, seguridad, remuneración, reconocimiento, viabilidad, inventario, precio, plazo, calidad.

Rentabilidad, crecimiento, viabilidad, reconocimiento, calidad.

Clientes

Estabilidad, seguridad, remuneración, reconocimiento, viabilidad, inventario, calidad, precio.

Calidad, viabilidad, rentabilidad, crecimiento, reconocimiento.

Consumidores

Rentabilidad, crecimiento, viabilidad, solidez, liquidez, interés, plazo, reconocimiento, estabilidad, seguridad, remuneración.

Rentabilidad, crecimiento, viabilidad, reconocimiento, solidez, liquidez.

Prestamistas

Rentabilidad, crecimiento, viabilidad, solidez, liquidez, plazo, reconocimiento, estabilidad, seguridad, remuneración.

Rentabilidad, crecimiento, viabilidad, reconocimiento, solidez, liquidez.

Proveedores

Anexo 1. Matriz estratégica de análisis relacional de intereses entre agentes sociales

Estabilidad, seguridad, remuneración, reconocimiento, viabilidad, transparencia.

Rentabilidad, crecimiento, viabilidad, reconocimiento, dominio, control, transparencia.

Competencia

Seguridad, transparencia, rentabilidad, crecimiento, viabilidad, solidez, liquidez, precio, reconocimiento, estabilidad, remuneración.

Seguridad, transparencia, rentabilidad, crecimiento, viabilidad, solidez, liquidez, reconocimiento.

Aseguradores

Rentabilidad, crecimiento, viabilidad, solidez, liquidez, transparencia, legalidad, estabilidad, seguridad, remuneración, reconocimiento.

Rentabilidad, crecimiento, viabilidad, liquidez, solidez, transparencia, legalidad.

Estado

Vi a b i l i d a d , empleo, responsabilidad, estabilidad, seguridad, remuneración, reconocimiento.

Vi a b i l i d a d , empleo, responsabilidad, rentabilidad, crecimiento, reconocimiento.

Sociedad

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional

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110 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 8 - 119

Clientes

Capital rentista

Capital estratégico

Agentes sociales

Seguridad, remuneración.

Rentabilidad, dominio, control.

Inventario, precios, plazos, dominio, control.

Seguridad, remuneración, reconocimiento.

Trabajo

Reconocimiento, dominio, control.

Administración

Dominio, control, inventario, precio, plazo.

Dominio, control, rentabilidad.

Rentabilidad, crecimiento, viabilidad solidez, dominio, control.

Capital estratégico

Inventario, precios, plazos.

Rentabilidad, liquidez, crecimiento, viabilidad, transparencia.

Capital rentista

Inventario, calidad, precios, plazos, viabilidad.

Rentabilidad, liquidez, crecimiento, viabilidad, calidad, transparencia.

Rentabilidad, crecimiento, viabilidad, calidad, solidez.

Clientes

Inventario, calidad, precio, plazo, viabilidad.

Rentabilidad, crecimiento, viabilidad, calidad, transparencia.

Rentabilidad, crecimiento, viabilidad, calidad.

Consumidores

Rentabilidad, liquidez, crecimiento, viabilidad, transparencia, solidez, reconocimiento, inventario, calidad, precio, interés, plazo.

Rentabilidad, liquidez, crecimiento, viabilidad, transparencia, solidez, reconocimiento.

Rentabilidad, crecimiento, viabilidad solidez, liquidez, reconocimiento.

Prestamistas

Rentabilidad, crecimiento, viabilidad, solidez, liquidez, plazo, reconocimiento, inventario, calidad, precio.

Rentabilidad, crecimiento, viabilidad, solidez, liquidez, plazo, transparencia.

Rentabilidad, crecimiento, viabilidad, solidez, liquidez, plazo.

Proveedores

Inventario, calidad, precios, plazos, viabilidad, transparencia.

Rentabilidad, liquidez, crecimiento, viabilidad, transparencia.

Rentabilidad, crecimiento, viabilidad, solidez, dominio, control, transparencia.

Competencia

Seguridad, transparencia, rentabilidad, crecimiento, viabilidad, solidez, liquidez, precio, reconocimiento, inventario, calidad, plazo.

Seguridad, transparencia, rentabilidad, crecimiento, viabilidad, solidez, liquidez, precio, reconocimiento.

Aseguradores

Rentabilidad, crecimiento, viabilidad, liquidez, solidez, transparencia, legalidad, inventario, calidad, precio, plazo.

Rentabilidad, crecimiento, viabilidad, liquidez, solidez, transparencia, legalidad.

Estado

Vi a b i l i d a d , empleo, responsabilidad, inventario, calidad, precio, plazo.

Vi a b i l i d a d , empleo, responsabilidad, rentabilidad, crecimiento, liquidez, transparencia.

Vi a b i l i d a d , empleo, responsabilidad, rentabilidad, crecimiento, solidez.

Sociedad

Rafael Franco Ruiz

Proveedores

Prestamistas

Consumidores

Agentes sociales

Dominio, control, interés, plazo.

Precio, dominio, control, reconocimiento.

Interés, plazo, dominio, control.

Precio, plazo, dominio, control.

Capital estratégico

Dominio, control, inventario, precio.

Trabajo

Inventario, precio, dominio, control.

Administración

Reconocimiento

Interés, plazo.

Inventario, precio.

Capital rentista

Precio, reconocimiento.

Clientes Inventario, calidad, precio, viabilidad.

Consumidores

Rentabilidad, crecimiento, viabilidad, solidez, liquidez, interés, plazo, reconocimiento.

Rentabilidad, liquidez, crecimiento, viabilidad, transparencia, solidez, reconocimiento, inventario, calidad, precio, interés, plazo.

Prestamistas

Rentabilidad, crecimiento, viabilidad, solidez, liquidez, plazo, precio, reconocimiento.

Proveedores

Rentabilidad, crecimiento, viabilidad, solidez, liquidez, plazo, precio, reconocimiento, transparencia.

Rentabilidad, crecimiento, viabilidad, solidez, liquidez, interés, plazo, reconocimiento, transparencia.

Inventario, calidad, precio, viabilidad, transparencia.

Competencia

Seguridad, transparencia, rentabilidad, crecimiento, viabilidad, solidez, liquidez, precio, reconocimiento.

Seguridad, transparencia, rentabilidad, crecimiento, viabilidad, solidez, liquidez, precio, reconocimiento, interés, plazo.

Seguridad, transparencia, rentabilidad, crecimiento, viabilidad, solidez, liquidez, precio, reconocimiento, inventario, calidad, precio.

Aseguradores

Rentabilidad, crecimiento, viabilidad, liquidez, solidez, transparencia, legalidad, precio, reconocimiento.

Rentabilidad, crecimiento, viabilidad, liquidez, solidez, transparencia, legalidad, interés, plazo, reconocimiento.

Rentabilidad, crecimiento, viabilidad, liquidez, solidez, transparencia, legalidad, inventario, calidad, precio, plazo.

Estado

Vi a b i l i d a d , empleo, responsabilidad, rentabilidad, crecimiento, solidez, liquidez, precio, plazo, reconocimiento.

Vi a b i l i d a d , empleo, responsabilidad, interés, plazo, reconocimiento, rentabilidad, crecimiento, solidez, liquidez.

Vi a b i l i d a d , empleo, responsabilidad, inventario, calidad, precio.

Sociedad

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional

111

Sociedad

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Estado

Aseguradores

Competencia

Agentes sociales

Dominio, control.

Capital estratégico

Dominio, control.

Trabajo

Lealtad, dominio, control.

Administración

Capital rentista Clientes

Consumidores

Prestamistas Proveedores Lealtad, transparencia.

Competencia

Seguridad, transparencia, rentabilidad, crecimiento, viabilidad, solidez, liquidez, precio, reconocimiento.

Seguridad, transparencia, rentabilidad, crecimiento, viabilidad, solidez, liquidez, precio, lealtad.

Aseguradores

Rentabilidad, crecimiento, viabilidad, liquidez, solidez, transparencia, legalidad.

Rentabilidad, crecimiento, viabilidad, liquidez, solidez, transparencia, legalidad, seguridad, precio, reconocimiento.

Rentabilidad, crecimiento, viabilidad, liquidez, solidez, transparencia, legalidad, lealtad.

Estado

Vi a b i l i d a d , empleo, responsabilidad.

Vi a b i l i d a d , empleo, responsabilidad, rentabilidad, crecimiento, liquidez, solidez, transparencia, legalidad.

Vi a b i l i d a d , empleo, responsabilidad, seguridad, transparencia, rentabilidad, crecimiento, solidez, liquidez, precio, reconocimiento.

Vi a b i l i d a d , empleo, responsabilidad, lealtad, transparencia.

Sociedad

Rafael Franco Ruiz

Consumidores

Clientes

Capital rentista

Capital estratégico

Trabajo

Administración

Agentes sociales

Baja de incentivos.

Descapitalización.

Decisiones de asamblea, estatutos, discrecionalidad de inversión.

Pérdida de mercado.

Baja de incentivos.

Ineficiencia, conflicto, no calidad.

Identidad de intereses.

Pérdida de mercado.

Paro, ritmo de trabajo, empoderamiento jurídico.

Ineficiencia, conflicto, no calidad.

Identidad de intereses, definición de roles.

Pérdida de mercado.

Eficiencia, calidad.

Toma de decisiones.

Capital estratégico

Pérdida de mercado.

Trabajo

Administración

Pérdida de mercado.

Discrecionalidad de inversión.

Capitalización.

Capital rentista

Empoderamiento jurídico, veto al consumo.

Posicionamiento de mercado.

Clientes

Empoderamiento jurídico, veto al consumo.

Posicionamiento de mercado.

Consumidores

Rentabilidad.

Financiamiento, crecimiento.

Prestamistas

Calidad, disponibilidad de inventario.

Aprovisionamiento, crédito, calidad.

Proveedores

Fidelización.

Capitalización.

Identidad de intererses.

Lealtad competitiva.

Competencia

Primas adecuadas.

Cobertura adecuada.

Aseguradores

Independencia, ausencia de conflictos

Independencia, ausencia de conflictos.

Independencia.

Estado

Anexo 2. Matriz estratégica de análisis relacional de poder, riesgos y oportunidades entre agentes sociales

Legitimidad.

Reconocimiento.

Sociedad

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional

113

Investigaciones, sanciones.

Fuente: construcción propia

Pérdida de legitimidad.

Pérdida de cobertura.

Prestamistas

Aseguradores

Estado

Sociedad

114 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 8 - 119

Pérdida de legitimidad.

Deslealtad.

Investigaciones, sanciones.

Desaprovisionamiento.

Capital estratégico

Liquidez.

Trabajo

Negación de acceso.

Administración

Proveedores

Competencia

Agentes sociales

Investigaciones, sanciones.

Pérdida de cobertura.

Deslealtad.

Desaprovisionamiento.

Liquidez.

Capital rentista

Investigaciones, sanciones.

Clientes

Investigaciones, sanciones.

Consumidores

Investigaciones, sanciones.

Contratos de endeudamiento, empoderamiento jurídico.

Prestamistas

Investigaciones, sanciones.

Contratos de provisión, políticas de crédito.

Proveedores

Investigaciones, sanciones.

Políticas de mercadeo.

Provisión oportuna.

Competencia

Investigaciones, sanciones.

Determinación de primas, exigencia de seguridades.

Aseguramiento.

Aseguradores

Empoderamiento jurídico, supervisión, fiscalización.

Independencia, ausencia de conflictos.

Estado

Empoderamiento jurídico, reconocimiento.

Legitimidad.

Sociedad

Rafael Franco Ruiz

3 3 2 3 4

6. Consumidores

7. Prestamistas

8. Proveedores

9. Competencia

10. Aseguradores

11. Estado

12. Sociedad

Fuente: construcción propia

Conclusiones

5. Clientes

4. Capital rentista

3. Capital estratégico

3 3

2. Trabajo

1. Administración

Agentes sociales

9% 100%

29.61

12%

Ponderación

1.00

3.55

2.60

2.00

2.67

2.71

2.43

2.50

2.43

2.50

2.73

Promedio

2.48

0.09

0.28

0.16

0.10

0.24

0.16

0.22

0.23

0.07

0.30

0.33

Ponderado

Anexo 3. Matriz estratégica de controles de poder, riesgos y oportunidades entre agentes sociales

B14, D15

M14

E13, M13

B12, D12, E12, M12

E11, M11

E10, I10, M10

B9, D9, E9, M9

D8, E8, G8, M8

J7, M7

H6, K6, M6

G5, J5, K5, M5

G4, J4, K4, M4

Irregularidades

Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional

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Rafael Franco Ruiz

Irregularidades TOTALES

Índice de calidad de políticas de infraestructura

Total infraestructura tipo 1

Total infraestructura tipo 2

... 5 4 3 2

VARIABLES DE FISCALIZACIÓN

1 Valor asegurado Valor neto reposición Valor de reposición Valor de realización Valor en libros Tipo

FACTORES DE ANÁLISIS

Ponderado %

Fuente: construcción propia

Observaciones:

Índice de calidad de infraestructura

Ponderación de factores de análisis

Referencia Responsable Total infraestructura

Índice de eficiencia de infraestructura

Marca Total infraestructura tipo 3

Índice de eficiencia ponderado de infraestructura

Proveedor Ubicación Placa Precio Artefacto Item

INFORMACIÓN GENERAL

Fecha compra

Anexo 4. Unidad analítica de relación estratégica de infraestructura

Ponderación

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Rafael Franco Ruiz investigar1@gmail.com Contador Público Universidad Libre (Bogotá). Magíster en Administración Económica y Financiera. Ha sido docente de la Universidad Libre, Universidad del Valle, Universidad La Gran Colombia, Universidad del Quindío, Universidad de Manizales, Universidad de Medellin, Universidad de Cartagena, entre otras. Creador del modelo de Contabilidad Integral. Conferencista en eventos nacionales e internacionales de la profesión y la disciplina contable. Su trabajo investigativo se ha materializado en numerosas publicaciones en las más destacadas revistas nacionales e internacionales, así como en libros de gran referencia académica, entre ellos Reflexiones Contables; Contabilidad Integral, entre otros.

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Pensando los fundamentos de la contabilidad como disciplina académica Mauricio Gómez Villegas Resumen La disciplina contable busca permanentemente su lugar en la universidad y en el conocimiento científico. Su estatus académico se ha configurado en múltiples direcciones. En los últimos sesenta años, la predominancia de la visión economicista y neoclásica ha llevado a un mayor distanciamiento entre la contabilidad académica y la contabilidad práctica. Al mismo tiempo, la hegemonía de la educación universitaria para el trabajo, presiona por una docencia centrada en el entrenamiento. Estas circunstancias justifican replantearse la pregunta ¿es la contabilidad una disciplina académica? Este documento se estructura a partir de tal pregunta y para abordarla reflexiona los fundamentos de la disciplina. Presenta las propuestas de fundamentación de algunas escuelas contables anglosajonas y delinea una perspectiva alterna que vincula fundamentos y contexto, para el desarrollo de una contabilidad académica distinta. La propuesta se soporta en los argumentos de la escuela de la contabilidad como una práctica social e institucional. Palabras clave Disciplina contable, teoría contable, contabilidad y ciencia, contabilidad crítica, teorías de la contabilidad.

Abstract The Accounting Discipline searches permanently its place in college and in scientific knowledge. Its academic status has evolved in multiple directions. In the last seventy years, the predominance of the economicist and neoclassic view has taken to a further separation between Academic Accounting and Practical Accounting. At the same time, the prevalence of work-oriented college education puts a lot of pressure for a teaching focused on training. These circumstances justify reworking the question: Is Accounting an Academic Discipline? This paper is organized out of this question and to look for an answer asks for the foundations of the discipline. It also explains the proposals of several Anglosaxon Accounting Schools to give such foundation and sketches an alternative view that links foundations and context for the development of a different accounting. The proposal is supported by the arguments of the Accounting School as a Social and Institutional Practice.

Key words Accounting discipline, accounting theory, accounting and science, critical theory, theories of accounting.

Primera versión recibida en septiembre de 2011 - Versión final aceptada en noviembre de 2011 Artículo elaborado a partir de la conferencia denominada Pensando los fundamentos de la contabilidad como disciplina académica, ofrecida en el I Encuentro Nacional de Pensamiento Contable realizado en la Universidad de Manizales, los días 25, 26 y 27 de agosto de 2011.

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Pensando los fundamentos de la contabilidad como disciplina académica

Introducción Es conveniente resaltar algunos aspectos del título de este documento, porque tiene un sentido significativo. En inglés el verbo “ing”, expresa el presente progresivo y tiene un significado importante. En este idioma es la forma de poner un verbo en acción; entonces, la expresión “pensando” no es gratuita en el título, que algunos podrían haber titulado como “pensamiento” o simplemente “pensar”. A continuación plantearé una reflexión de carácter epistemológico al respecto. Otro elemento que quisiera proponer que se tenga en cuenta es el tema de los fundamentos. Creo que la discusión por los fundamentos es muy significativa, no solamente en las ciencias sociales sino en todas las ciencias. La pregunta por qué es lo fundamental, siempre suscita debate, reflexión, discusión. Finalmente, quiero resaltar el tema de la disciplina académica. El profesor Rafael Franco realiza la distinción que desde hace algunos años se marca en la academia contable mundial entre la contabilidad académica y la contabilidad de los practicantes, o la contabilidad que él llama de los usos y las costumbres. También el profesor Macías y la estudiante Moncada (2011), se plantean algunos argumentos e interrogantes sobre la disciplina académica de la contabilidad. Yo quiero señalarles que la pregunta que articula este documento, tomándola prestada de una pregunta que ronda desde hace años en la academia internacional en nuestro campo, sería ¿es la contabilidad una disciplina académica? Estructura o contenido Este documento se desarrollará por medio de seis tópicos: w Una breve introducción sobre el pensamiento, en sentido epistemológico, será nuestro primer punto de preocupación. w En segunda instancia se planteará la pregunta ¿es la contabilidad una disciplina académica? Que, como les comenté, es retomada de las reflexiones más recientes en la academia mundial. Hay que decir que se podrían listar entre 12 y 15 fuentes documentales, debates y sus transcripciones, que han dado lugar a papers publicados en los últimos 8 años sobre este tema. En este trabajo nos concentraremos en referir 5 documentos que tienen el mismo título, o alguno muy parecido: ¿es la contabilidad una disciplina académica? Estos trabajos, y las reflexiones tras ellos, han sido gestados por importantes académicos del contexto anglosajón, ante la debacle de la contabilidad en los Estados Unidos y en el mundo. w En tercer lugar nos dedicaremos a hacer un repaso muy genérico de los fundamentos en algunas de las distintas escuelas del pensamiento contable contemporáneo, esencialmente enfocándonos también en el área anglosajona.

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Mauricio Gómez Villegas

w Posteriormente, en cuarto lugar, plantearemos una reflexión sobre la relación, y en ocasiones el antagonismo, que puede surgir entre los fundamentos vs. el contexto, donde hay una tensión muy importante hoy en día por el nivel de comprensión que tenemos de la complejidad del mundo social y biológico. Esta tensión cuestiona el espíritu universalista (nomotético) de los fundamentos en ciencias, y las visiones más complejas que hablan de la importancia del contexto y de la inconveniencia de principios universales (como son tratados en las ciencias duras) para las ciencias sociales. w En quinto lugar abordaremos el sentido de ver a la contabilidad, como diría Yuji Ijiri (en Demski et al; 2002), como un microcosmos social. w Finalmente, en sexto lugar y para cerrar, hablaremos de los retos y posibilidades en la comprensión de la contabilidad como una práctica social e institucional (Hopwood y Miller, 1994). I. Sobre el pensamiento Para este tema me soportaré en algunas de las reflexiones de Gregory Bateson. Gregory Bateson fue un antropólogo inglés muy significativo, psicólogo y científico social en general, miembro de la Escuela de Palo Alto. Gregory Bateson es uno de los pensadores anglosajones más importantes en la epistemología, digámoslo así, moderna-simbólica, y tiene unas ideas muy importantes. Gregory Bateson, junto con Norbert Wiener, padre de la cibernética, aportaron ideas que están en el nucleo de las teorías conceptuales que soportan la revolución de las tecnologías de la información y de las comunicaciones; digo esto solamente para dar una idea de la talla intelectual de esta persona. Bateson tenía unos planteamientos y conceptos muy claros y, en cierto sentido estético, “lindas ideas”, puesto que planteaba cuestiones que nos hacen pensar profundamente. Por ejemplo, él hablaba de la complejidad de los procesos y los conceptos de segundo orden; un concepto de segundo orden es aquel que se refiere a sí mismo (Bateson, 1976). Por ejemplo, ¡vamos a pensar el pensamiento! Si ya clarificar qué es el pensamiento es algo complejo, la recursividad de la expresión pensar el pensamiento es mucho más compleja, y él tenía una muy significativa reflexión respecto a los conceptos de segundo orden. Decía: “los conceptos de segundo orden sólo tienen acceso social y colectivo” (Bateson, 2002). Lo que quiere decir que para pensar el pensamiento no basta con la reflexión de uno solo, sino que se necesitan muchos pensado el pensamiento. Gregory Bateson podría caricaturizar la estatua de Rodin, y plantearía que está mal nominada esa estatua, esa estatua no debería llamarse “el pensador”, sino “el reflexionador”, porque el pensamiento es un proceso colectivo y la re-flexión el acto de volver sobre sí mismo, una dinámica esencialmente individual.

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Pensando los fundamentos de la contabilidad como disciplina académica

A propósito de esto, del pensamiento, resulta muy importante la reflexión de Bateson sobre los peligros del lenguaje, reflexión que también fue planteada por otros autores como Heinz Von Foerster (2002). Bateson (1976, 2002) decía “el lenguaje es muy problemático porque en ocasiones los procesos los convierte en sustantivos”, y yo quiero marcar esto; cuando uno habla de pensamiento fácilmente dice: ¿en dónde está?, ¿en qué libro está?, o algunas personas, algunos estudiosos de las ciencias naturales y sociales han intentado buscar el pensamiento en alguna parte, o la idea de que el pensamiento está en el cerebro. Las neurociencias nos han llevado a demostrar, incluso biológicamente hablando, que el pensamiento está por todas partes, no está localizado en el cerebro solamente. No es una cosa localizada, es un proceso disperso. Bateson (1976) y Heinz Von Foerster (2002), han señalado que “un peligro del lenguaje es que volvemos un verbo en un sustantivo”, el verbo pensar lo volvemos el sustantivo pensamiento, y confundimos la acción social con los productos, con los textos, con los documentos. Por esta razón quiero plantearles que el pensamiento contable no necesariamente está escrito, ni en las revistas indexadas, ni en las investigaciones formales, sino que el pensamiento está disperso en los procesos sociales, y que la materialización sociológica de los productos de investigación es sólo una forma social de organizar los procesos y productos del trabajo especializado, que no necesariamente el conocimiento, ni la ciencia. Por eso, entonces, Bateson hace un fantástico esquema para hablar del proceso de información, conocimiento y pensamiento. Bateson (1976, 2002) dice, dado que es un convencido cibernético, y la cibernética es la ciencia del autocontrol, del proceso de información que permite el autocontrol de los sistemas, que se denominan organizados y auto-organizados (y ojo con esto porque está en la base de los “fundamentos” de la contabilidad, dado que ella es “información y control”), Bateson (2002) entonces enuncia que “la información son datos organizados y estructurados en los cuales los intérpretes entregan sentido”. Esto es muy importante, porque lo que nos está diciendo es que el sentido no va con los datos sino que lo brinda el intérprete, y que la información es la interacción del intérprete sobre datos estructurados y organizados. Bateson dice que la información puede ser individual y plantea que “la información es la base para construir conocimiento”, y cuando habla de conocimiento lo define como el mapa, el conjunto de ideas que le permiten a los seres humanos discurrir por el mundo. Para Bateson el conocimiento no es la representación plena de una verdad inmanente, la verdad esencial de las cosas, sino que es la construcción humana que genera ideas y sistemas de ideas para interactuar con el mundo, lo que es una posición epistemológica y ontológica muy importante (Bateson, 2002; Von Foerster, 2002). Bateson (2002) dice “el conocimiento es el sistema de ideas que le permite a los seres humanos encajar en el mundo, traer el entorno al mundo”. ¿Qué

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Mauricio Gómez Villegas

quiere decir esto?, esto quiere decir que ahí afuera están los árboles y los animales, pero cuando los humanos decimos “vertebrados e invertebrados” eso no es porque los animales le hablaron al hombre y le dijeron “yo soy vertebrado”, sino que el hombre construyó un mapa con el que trae a los animales al mundo y eso es conocimiento. Lo propio pasa en ciencias sociales, y lo propio pasa en contabilidad, también es un proceso social, un proceso, dice Bateson, acumulativo, es decir, en donde la información permite que los seres humanos interactúen con el mundo y se acoplen y de manera interactiva modifiquen la información. Esa es la relación informaciónconocimiento. Pero para Bateson el máximo nivel es el pensamiento. Para Bateson el pensamiento es la forma en que el ser humano utiliza su mapa para transformarse a sí mismo y para transformar al mundo; por tanto el pensamiento es también un proceso colectivo, lo que pasa es que se da en interacción con muchos o con pocos, y claro, es una retroacción, ahí hay un proceso recursivo. Y si se lleva a un nivel de neurociencia, pues todo pensamiento está atravesado por la experiencia pasada y el background de quien piensa, que no solo piensa con su aparato anatómico, sino con su conocimiento… con ideas… con conceptos. ¿Por qué planteo esto?, porque para los jóvenes, especialmente en un contexto como en el actual, en el que se dice “es que no voy a clase porque me mandaron la presentación en powerpoint”, o “todo está en los textos”, o “lo que toca es estudiar a distancia, por internet”, para muchos de ellos el objetivo de estudiar podría ser principalmente acceder a información que incrementa sus ingresos o su bienestar individual en términos, solamente, de mercado. Estas ideas están incluso atadas, y promovidas, con algunas de las propuestas del gobierno, según las cuales pareciese que la educación es el proceso de simplemente entregar información y que rompe la dinámica social del ciclo información–conocimiento–pensamiento. Cuando tal ciclo se rompe, es bien difícil la construcción de sociedad; es decir, quiero señalar a los más jóvenes, cuando denomino a este documento pensando los fundamentos de la contabilidad como disciplina académica, los estoy invitando a un proceso colectivo de pensamiento y que, como proceso social, el reto no es que la contabilidad sea académica porque sí, o que los académicos tengamos prestigio y buenos salarios debido a las publicaciones indexadas, sino que el reto es buscar que la contabilidad pueda aportarle a la sociedad y a la humanidad un sentido distinto, un mejor sentido para la vida conjunta e individual. II. ¿Es la contabilidad una disciplina académica? El segundo punto a tocar se estructura alrededor de la pregunta ¿es la contabilidad una disciplina académica? Esta pregunta no es menor. Traigo aquí a colación una cita de un pensador norteamericano muy importante

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Pensando los fundamentos de la contabilidad como disciplina académica

para la contabilidad, Henry Hatfield, quien en 1924 tuvo que dirigir una conferencia magistral en la reunión anual de los instructores y profesores de contabilidad, y comenzó su alocución a la Asociación Americana de Instructores de Contabilidad1 con lo siguiente expresión: “estoy seguro que todos aquellos que enseñamos contabilidad en una universidad sufrimos de una compasión implícita por parte de nuestros colegas, quienes consideran la contabilidad como un intruso, como un Saúl entre los profetas, un paria cuya mera presencia detracta la santidad de los pasillos académicos” (Hatfield, 1924). Lo que se deduce de esta cita es que expresiones y preguntas como: ¡La contabilidad no tiene ni porque estar en la universidad!, ¿cuál es la investigación científica de la contabilidad?, ¿cuáles son los productos de la contabilidad?, ya estaban presentes en la universidad americana desde tales fechas. En el ideario de muchos universitarios la contabilidad es una cosa muy blanda, la contabilidad es más bien un conjunto de convencionalismos, de normas, y para enfrentar esas visiones en la universidad, Hatfield construyó un muy importante texto denominado “una defensa histórica de la contabilidad” (traducción libre de su título), una traducción literal del título sería “una defensa histórica de la teneduría de libros”, el cual ha sido publicado en varias ocasiones. Y claro, cuando él desarrolló este documento lo que pensó fue “hay que ilustrarle a las personas sobre el aporte de la contabilidad a la sociedad y sobre el sentido de que la contabilidad esté en la universidad”. Para ese momento Hatfield no tenía muchos argumentos para justificar la presencia de la contabilidad en la universidad, más allá de la instrucción. Utilizó como argumentos el aporte histórico de la contabilidad a la sociedad. Lo importante para resaltar es que 80 años después, este tema sigue siendo un foco de las discusiones, por ejemplo, en la academia norteamericana; y como ustedes saben, Estados Unidos es el país donde más institucionalizada está la contabilidad como disciplina académica. Joel Demski (2001; 2007), por su parte, que es un teórico muy importante y del que más adelante hablaré, cuando fue presidente de la American Accounting Association –AAA–, desarrolló una charla inaugural de la Asociación diciendo “bueno si somos académicos qué es lo que le hemos aportado al conocimiento y a la sociedad para ser académicos, o nos llamamos académicos simplemente porque ofrecemos el programa curricular (la carrera) y la gente viene a instruirse en el programa y porque tenemos, si se quiere, demanda de estudiantes; o somos académicos porque producimos unas revistas que sólo leemos nosotros mismos y que hacen aportes intrascendentes a la sociedad”. La pregunta siguió trabajando en la cabeza de múltiples interesados y luego fue abordada por John Fellingham (2007), quien también fue presidente 1 Esta entidad es la antecesora de la American Accounting Association –AAA–, asociación que mayoritariamente agremia a los académicos de la contabilidad en Estados Unidos.

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de la AAA y éste le ha dedicado dos o tres artículos a la pregunta ¿es la contabilidad una disciplina académica? También hay un importante antecedente, ya que por los años 2002 se desarrolló un debate muy importan en la Universidad de Carnegie Mellon y participaron Demski, Fellingham, Ijiri y Sunder (2002). He traído estos nombres puesto que más adelante los retomaremos. Señalo esto porque en la tradición académica de nuestro país, en la evolución del pensamiento científico contable, nos hemos centrado mucho en la caracterización de Cañibano y Gonzalo Ángulo (1996) de los programas de investigación. Y en esta caracterización nos quedamos en el paradigma de la utilidad. Una taxonomía de hace 25 años, que puede tener alguna vigencia, pero que no da cuenta de significativos cambios. En los últimos 30 años se pueden evidenciar cambios sustanciales, o el surgimiento de nuevos aportes en los desarrollos de las teorías contables. Los autores que se acaban de referenciar (en el párrafo anterior) son algunos de los más significativos, al menos en el contexto anglosajón. A lo largo de los últimos 10 años llevan discutiendo cuáles son los fundamentos intelectuales de la contabilidad. Por eso han sido retomados como pretexto para que hablemos de sus planteamientos. Por supuesto, como verán, los vamos a describir y muchos de ellos no son compartidos por mí, pero creo que es indispensable que sus planteamientos sean estudiados y decantados concienzudamente. Ahora bien, hay de fondo un problema con la pregunta ¿es la contabilidad una disciplina académica? Ese problema es que nosotros tenemos un ideario de la universidad que ha vivido una transformación rotunda en los últimos, digámoslo así, 100 años. La universidad en el proyecto ilustrado, es decir, la universidad completamente moderna e ilustrada, tenía como objetivo popularizar el conocimiento, ilustrar a la sociedad y desarrollar el binomio educación y formación para el avance humano (De Sousa Santos, 2006). Es decir, en sus inicios la universidad tuvo en el centro de sus preocupaciones la formación política, ética y estética de las personas. Esto fue en sus inicios modernos, pero con la evolución de la universidad y con la hegemonía de la visión de la universidad como proceso socializador y económico, se fue desdibujando ese ideario y cada vez más la formación se alejó del proyecto de esa universidad ilustrada, y la universidad empezó a concentrarse más en la educación. Aquí, por tanto, hay que diferenciar educación de formación. La formación sería un estadio superior, centrado en dar forma a la mente, al cuerpo y al espíritu (Quiceno, 1998). A la educación, en cambio, el proyecto ético, estético y político le interesa un poco menos. Los acontecimientos actuales nos permiten ilustrar esto. Como lo decía el Presidente Santos, pese al cambio de estos días de no permitir que en la reforma de la Ley 30 se

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Pensando los fundamentos de la contabilidad como disciplina académica

incluya a las universidades con ánimo de lucro, la universidad está para conseguir el desarrollo económico, y aquí se entiende por desarrollo económico la formación de mano de obra para el trabajo competitivo (es decir, muy barato). Entonces, acá educación no es lo mismo que formación y esta universidad enfocada en la educación tiene un sentido muy distinto a otra universidad, como lo fue la universidad de la ilustración. Con tal evolución, la pregunta ¿es la contabilidad una disciplina académica?, cambia mucho. Esto porque en un proyecto de universidad ilustrada pensar la contabilidad como disciplina académica tiene unas implicaciones gigantescas, es una contabilidad para el bienestar social; en cambio, en el proyecto de la educación como instrucción para el mercado, pues lo que la universidad tiene que hacer es enseñar elementos que promuevan el enriquecimiento rápido, o que se alineen con el interés económico, que hoy es el interés de los más poderosos, de los círculos financieros. Como consecuencia de lo anterior, lo que los profesores de contabilidad debemos hacer es enseñar solamente las normas internacionales de contabilidad, ¿qué opinan de esto? Algunos dicen: “¿pero qué más piensan?, si eso ya está, eso ya está hecho y está hecho en otras partes del mundo, para qué buscar soluciones contables a las realidades particulares si el lenguaje ahora es global y es sólo éste”. De esta manera, la pregunta en el primer estadio de la universidad (en la universidad ilustrada), nos implica inquirir por cuál es el aporte de la contabilidad al bienestar y al desarrollo humano y al avance social. Aquí el desarrollo humano no es el desarrollo económico visto como el crecimiento de las cosas, que es el concepto hoy predominante de desarrollo (Max Neef, 1998). Aquí el desarrollo humano nos pregunta ¿y qué le entrega la contabilidad al hombre y a la sociedad? Entonces, hacerse la pregunta por los fundamentos intelectuales en ese tipo de universidad es maravilloso y muy distinto a hacerse la pregunta desde otras perspectivas de universidad. En la universidad para el desarrollo económico, la pregunta por los fundamentos intelectuales de la contabilidad es ¿y cómo se mide el valor razonable?, ¿cuál es la contabilidad útil para los mercados de capitales? Ni siquiera cuestionarse por la validez, la importancia y los efectos socio-económicos de ello. Por todo esto necesitamos tener presente que cuando pensamos los fundamentos de la contabilidad y a la contabilidad de una manera distinta, estamos haciendo universidad de una manera distinta. Por ello les pregunto ¿qué universidad quieren ustedes?, quieren una universidad simplemente de training, de entrenamiento, es decir de solamente capacitación para el trabajo?, o quieren una universidad de pensamiento, una universidad de aportes sociales? Pensar una universidad distinta tiene réditos. Por lo menos en la universidad pública, y en algunas universidades privadas, pero lo digo por mi conocimiento de la universidad pública, muchos nos negamos a pensar que el rol de la educación contable

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deba ser solamente entrenamiento. Algunos pensamos que no, que no puede ser solamente eso. Les dejo la pregunta para cada uno de ustedes. Ahora bien, para saber qué tipo de universidad y qué tipo de contabilidad promovemos, deberíamos cuestionarnos por lo que es enseñado en los cursos de iniciación. ¿Cuáles son los argumentos y temas en los cursos de iniciación?, empezamos los cursos revisando la valía de la contabilidad para la sociedad y sus grandes aportes?, o ¿empezamos mostrando la mecánica operativa y los estados financieros? Cuando interactuamos con estudiantes interdisciplinarios, es decir, en facultades que son de ciencias económicas, ¿qué les explicamos a los economistas que estudian con los contables?, ¿empezamos explicándoles a los economistas las interacciones de los sistemas contables micro y macro contables?, ¿empezamos explicándoles que el concepto abstracto de costo y de costo marginal igual al precio, bajo la lógica de la economía de mercado vista desde la teoría neoclásica, sólo se hace concreto por medio de la tasación de los costos de producción que la contabilidad hace? Es decir, ¿explicamos a los economistas que la economía tiene muy poco, como arsenal práctico, para intervenir la realidad sin la contabilidad?, ¿empezamos explicándoles eso?, o por el contrario, cedemos a la presión de la instrucción para el mercado laboral, que nos hace concentrarnos en el registro, en el balance general, en el estado de resultados, en el estado de flujos de efectivo, ¿por dónde empezamos? ¿Cuáles son los mayores avances, ideas y aspectos innovadores de la contabilidad?, ¿empezamos por ahí? Tomamos a los estudiantes al inicio, diciéndoles ¡existe una teoría que explica que la contabilidad es una práctica social e institucional! (Hopwood y Miller, 1994), que es de fondo lo que el profesor Franco ha enunciado. El Profesor Franco dice: “la contabilidad tiene un proceso de usos y costumbres que es lo que hacen las empresas, y que en ocasiones va por un lado distinto a la regulación, por un lado distinto a la teoría… esto me hace ver la existencia de muchas contabilidades” (2011). ¿Empezamos diciéndoles lo más innovador?, lo digo porque en la academia nosotros mismos, los profesores, limitamos a los estudiantes, cuando los iniciamos, los iniciamos en la contabilidad financiera, cuando no en informes financieros. Claro todo ello está vinculado con la tradición, por eso hay que cambiar muchas cosas. ¿Hacemos la distinción entre contabilidad y regulación en los inicios formativos?, o por el contrario ¿confundimos a los estudiantes que terminan pensando que contabilidad son las normas contables? He visto muchos cursos muy bonitos en algunas universidades, que inician explicándole al estudiante, algo que retomaré en un rato, que la contabilidad es la base de la racionalidad del capitalismo. Cuando se le dice a un estudiante como ejemplo, que cuando le preguntan a un hombre tan exitoso e influyente

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como Luis Carlos Sarmiento ¿cómo ha logrado conseguir tanta riqueza?, y no es que yo lo defienda a él ni que me sienta deslumbrado por su proceso acumulativo, él responda: “aprendí contabilidad”. Si uno muestra esta íntima relación entre contabilidad y racionalidad capitalista, el avance y la valía intelectual de la contabilidad podrían ser abordados desde otro punto de vista. Si las clases iniciaran por el aporte de la contabilidad a la sociedad, seguramente se lograría seducir e invitar un poco más a los estudiantes, a la construcción de una academia contable diferente. Una pregunta final sobre la academia contable, ¿es nuestro aporte el entrenamiento para el trabajo, para la realidad del mercado?, porque como puede verificarse el tema de preocupación de los profesores, casi de toda facultad o programa de contaduría pública, tal y como lo he vivenciado en la Universidad Nacional, donde yo obré como director, es que hay que dar respuesta al mercado porque el problema es la realidad del mercado. Pero lo complejo es saber qué es el mercado en realidad y qué necesita. Y allí se dice: se necesita formar gente para esa realidad. Esta expresión es muy común, todos creemos tener claro qué es la realidad y que lo que necesitamos es formar gente para tal realidad. Pero la realidad de las empresas ha sido y es muy compleja. Lo que en realidad hacen muchas es evitar responsabilizarse por los impuestos, trasladar los riesgos a otros, disminuir los costos laborales, etc. Muchas empresas y empresarios han tenido mentalidad de corto plazo, incluso existen grupos empresariales abiertamente comprometidos con acciones que perjudican a la sociedad, siendo simplemente rentistas, incluso rayando en lo delictivo (v.g. el grupo Nule, DMG, entre otras). Se ve en todo el mundo (Enron, Lehman Brothers, entre muchos otros). La realidad empresarial, en ocasiones, las prácticas empresariales, son inadmisibles para el desarrollo humano y social, ¿debemos formar para esa realidad? Por otro lado, decimos que la realidad es la necesidad de que todas las empresas apliquen las Normas Internacionales de Contabilidad, ¿esa es la realidad? En países más avanzados económicamente, como en España, o en Francia, esa no es la preocupación de todas las empresas, hay millones de mipymes que no siguen las NIIF, sino las normas locales, ¿será esa la preocupación de nuestra realidad?, ¿es la realidad del mercado, la de un grupo de empresas? Las NIIF pueden ser la necesidad, o la moda, para las empresas cotizadas en bolsas, pero no creo que se puedan extender sus complejos requisitos a todas las empresas. Yo creo que hay que educar para mundos mejores, para cambiar cosas en sentido positivo, para crear valores sostenibles para el desarrollo humano. Esto puede ser teórico, pero es indudablemente el camino del mejoramiento humano. Debemos confiar en el mejoramiento humano. ¿Qué hay detrás del argumento tan repetido de que una cosa es la teoría y otra cosa es la práctica? Esta pregunta no busca negar el hecho indu-

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dable de que teoría y práctica son dos, como mínimo, de las dimensiones complejas de la vida humana, de la información, del conocimiento, del pensamiento y de la interacción social. No obstante, esta pregunta permite plantear una duda. ¿Qué ocurre cuando en las aulas de ciencias económicas, y de contaduría, permanentemente decimos que una cosa es la teoría y otra la práctica?, ¿cuál es el interés de fragmentar o marcar esta división? Yo tengo una hipótesis de cuál es el interés. Podría ser el objetivo simplemente de validar el status quo. Legitimar las cosas que acontecen con la expresión “el mundo es así”, no se necesita cambiarlo, sino aprender cómo es. También creo que es para validarse a sí mismo frente a otros; decir que como digo eso, yo sí conozco mucho de la realidad. Por ello, yo creo que es importante conocer “cómo” es el mundo, desde la práctica, pero creo que es indispensable identificar qué está mal, qué está bien, qué es mejorable y qué no. Allí la buena teoría es indispensable. ¡Otros mundos son posibles! Por ello, creo que teoría y práctica se imbrican y no hay que llenar la cabeza de los estudiantes diciendo, esto no lo abordemos porque es pura teoría. Las teorías modifican y determinan muchas prácticas y viceversa. Permítaseme ejemplificar esto un poco más. Por ejemplo, los estudiantes de tecnologías de la información, los ingenieros concretamente, tienen que cursar seis asignaturas de matemática abstracta, para entender e instrumentalizar el tránsito de miles de llamadas de teléfonos celulares en una sola red o medio. Existen teorías, modelos teóricos y modelaciones abstractas que ayudan a procesar y sintetizar esto. Es decir, se necesita hacer miles de cálculos abstractos para conseguir algo práctico, todo con base en teorías, y no se le ocurre a ningún profesor decir: “nuestra preocupación es cómo vender las líneas celulares, no aprendan cálculo, ni matemática, ni modelos, que eso lo hace el computador”. Tampoco ningún estudiante se pregunta ¿para qué seis cursos de matemática?, ¡eso es muy teórico! Bueno, pues el camino hacia una contabilidad académica, reclama construir mejores puentes entre teoría y práctica y aceptar que la abstracción es un camino muy importante para el avance del conocimiento socialmente útil. Obviamente, una abstracción que tenga sentido social. El objetivo es no despreciar las fuentes y referentes intelectuales, por sobrevaloración del mundo cotidiano del hacer empresarial. Con estos puntos claros, podemos decir que el camino propuesto es pensar a la contabilidad, pensarla conjuntamente para que sea una disciplina académica. No será una disciplina académica sólo por estar en la universidad, menos en una universidad preocupada sólo por el entrenamiento, sino por aportar al desarrollo social y humano. Como para aportar es necesario conocer la realidad y poder intervenir para cambiarla, el tema de la teoría y de sus fundamentos intelectuales es determinante. A continuación, presentaremos una síntesis de algunas visiones contemporáneas sobre las

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bases conceptuales de la contabilidad como disciplina académica, surgidas en el contexto norteamericano. III. Los fundamentos según las escuelas contemporáneas en contabilidad El motor del desarrollo académico de la contabilidad proviene, entre otras cosas, de buscar construir teorías y modelos teóricos, sobre el rol, el papel, que la contabilidad desempeña en la sociedad, en las organizaciones y en los mercados. La contrastación de estas teorías permite el fortalecimiento de las bases explicativas, comprensivas y/o el potencial de intervención, predicción y control de la disciplina contable. En cualquier caso, los fundamentos conceptuales, casi siempre se cifran en teorías. La discusión que referenciábamos antes sobre el carácter académico de la contabilidad, ha estado azuzada por varias tradiciones teóricas. Sintetizaremos acá los planteamientos de los fundamentos de algunas de estas teorías. Ijiri (1967) y Mattessich (1967) La cuestión de los fundamentos ha llevado a que por lo menos en los últimos 35 años la escuela anglosajona sistematice las siguientes teorías y plantee algunos argumentos sobre los fundamentos de la disciplina (vamos a pasar rápidamente sobre ellos). En primera instancia referenciemos a Ijiri (1967) y Mattessich (1967). Mattessich es más cercano a nosotros, Ijiri es todavía un poco más lejano. Estos autores han planteado que lo fundamental de la contabilidad es que ella es una métrica isomorfa de la realidad. ¿Qué quiere decir esto? Pues que la contabilidad es un sistema de medición que representa idénticamente a la realidad. Isomorfa significa misma forma. Para ello, estos autores se han basado en la matemática, en la teoría de conjuntos, y en investigación de operaciones. Es decir, si usted le pregunta a la teoría que se conoce como la teoría formal de la contabilidad, que fue desarrollada por varios autores, entre ellos como predominantes Ijiri (1967) y Mattessich (1967), cada uno por su lado, ¿cuáles son los fundamentos? desde esta teoría se va responder: la matemática, la teoría de conjuntos, la investigación de operaciones y los métodos analíticos. Estos argumentos son la base lógica que le va a permitir explicar cómo la contabilidad toma la realidad y la representa de una manera métrica, y esa métrica es idéntica a la realidad. Esta escuela, y hay que decirlo así porque también Mattessich (2008) lo ha reconocido en ese bello libro titulado “Two Hundred years of Accounting Research” (200 años de investigación contable), en su capítulo 19, está en la base del soporte conceptual para el Fair Value. De fondo, lo que está aquí es que Mattessich dijo “la contabilidad representa el ingreso y la riqueza”, y es isomorfa, con los problemas de ajuste propio, a la realidad. Como consecuencia, lo que la contabilidad hace es decir: qué y cuánto es el ingreso, y qué y cuánto es la riqueza.

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Sterling (1970) y Mock (1976) La segunda escuela está en la base de lo que nosotros verbalizamos como el paradigma de utilidad, y es promovida, entre otros, por Sterling y Mock, se conoce como la teoría de la contabilidad y de la medición contable para la toma de decisiones. Esta tradición está basada en el cálculo probabilístico, la teoría y la sociología de la decisión desarrollada por Simon y March (1961), y por Feldman y March (1981). Esta teoría, esencialmente, y esta escuela en general (para no irme a las teorías de Herbert Simon), lo que plantea es que la contabilidad ayuda a reducir la imperfección y la incompletud de información para poder tomar decisiones sobre rumbos de acción alternativos con base en probabilidades, y todo lo que nosotros llamamos como teoría de la decisión se desprende de allí. Watts y Zimmerman (1986) Otra de las escuelas que también conocemos y referenciamos en nuestro contexto académico colombiano, y que ha tenido gran relevancia e impacto internacional en los últimos 30 años, es la teoría positiva de la contabilidad planteada por Watts y Zimmerman (1986). También llama la atención observar los argumentos de algunos académicos locales cuando la esbozan, porque se evidencian algunas imprecisiones. El problema central de la teoría positiva de la contabilidad es que la contabilidad expresa las acciones individuales de sujetos racionales y oportunistas (Watts y Zimmerman, 1986). Ésta es su esencia, porque se alinea con la economía neoclásica; la base de la economía neoclásica está en el egoísmo y en la búsqueda del interés individual, que va a redundar en un beneficio colectivo. Esta visión nos plantea “preocúpese sólo por usted, y por maximizar su beneficio, que ello beneficia a todos”. Por esta razón se puede plantear la expresión “vicios privados – beneficios públicos”. Por ello, la teoría positiva de la contabilidad sirve para explicar los intereses individuales, y está basada en la economía neoclásica, la teoría de la firma, particularmente la teoría de la agencia, la economía de los costos de transacción y la econometría. En este punto inicia lo que algunos han llamado “la ciencia perdida” en contabilidad, de la cual se ha hablado para señalar el cientificismo formalizado, pero intrascendente para la realidad. Cuando la contabilidad quiere ganarse el canon de disciplina-académica en medio de facultades de ciencias económicas y administración, porque las facultades de contaduría son muy autóctonas de Latinoamérica, comienza a basarse en el instrumental matemático, como la economía positiva, y a hacerlo cada vez más absurdamente inaccesible e incomprensible. En las anteriores escuelas el instrumental matemático tiene mucho sentido, por ejemplo en Mattessich (1967) y en Ijiri (1967). Yo no sé si ustedes sabían que los aportes de Mattessich son el más cercano antecedente de los precursores de las hojas de cálculo. Como todos saben,

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las hojas de cálculo tiene un potencial matemático para concretar cálculos, todos han usado excel, y eso es fruto de la matemática de conjuntos y del álgebra matricial, que están en la base de la explicación de la dualidad contable y de varias de sus formas de representación. Por ello las matemáticas en esta escuela tienen mucho sentido. Pero, desafortunadamente, en lo más estilizado de la escuela positiva, ya el asunto es: “muéstreme un modelo para formalizar el comportamiento de los agentes”. La teoría positiva de la contabilidad como principal argumento ha explicado que hay una oferta y una demanda de teorías contables para justificar el oportunismo de los gerentes y que es una lucha entre diferentes interesados, donde quedan presos los reguladores. La teoría de la agencia en su versión más estilizada y matematizada ha ayudado a esta formalización. Ball y Browm (1968) y Fama (1970) Ahora, la escuela positiva se enmarca en un contexto donde la visión instrumental y economicista de la contabilidad es el centro. La escuela de base economicista y soporte en la escuela neoclásica tiene múltiples referentes. El más importante fue el que se formó en la Universidad de Chicago. Aquí se comienza a argumentar que la contabilidad tiene que ser una disciplina instrumental alineada con las finanzas, porque las finanzas, después de los trabajos seminales de unos autores americanos, con origen italiano en el caso de uno de ellos, concretamente, Modigliani y Miller (1958), ha sido el macro-direccionar según el cual la contabilidad tiene que ser un instrumento para ayudar a formar los precios en los mercados. Aquí está el origen de las finanzas contemporáneas. Este trabajo influenció profundamente a Ball y Brawm (1968). Con base en estas visiones, Eugene Fama (1970) desarrolló la hipótesis de la eficiencia de los mercados –HEM–, que es una teoría muy especial donde la información contable es muy relevante porque ayuda a formar los precios en los mercados. Fama desarrolla tres tipos de hipótesis de la eficiencia de los mercados para explicar esto (les ruego disculpen el carácter simplificador, pero estoy simplemente haciendo un repaso muy somero de cada base teórica). Desde este punto de vista lo que la contabilidad hace es producir información que ayuda a la formación de precios y ¿cuáles son sus fundamentos?, la nueva economía financiera, la hipótesis de eficiencia de los mercados, el modelo la valoración de activos de capital –CAMP–, la econometría y, cada vez más, la contabilidad se hace muy abstracta. La academia contable de primer nivel en Norteamérica se separa más de la praxis cotidiana. Bell (1987), Lee (1999) y Beaver (2002) De otro lado, Bell (1987), Lee (1999) y Beaver (2002) son los padres de la más reciente de las teorías hegemónicas, ésta es la teoría del valor en contabilidad. Lo que estos autores plantean es: la contabilidad es el ins-

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trumento de medición del valor. Bell (1986) y Beaver (2002) son autores muy importantes para el concepto “market to market” y “market to model”, que ahora, para las cosas concretas, ha sido retomado por la regulación para justificar la adopción de las Normas Internacionales de Información Financiera; este modelo primero lo desarrolló la regulación en Estados Unidos, el FASB, y ahora se expande por medio de las NIIF y de la regulación del IASB. El valor razonable ya no sólo se usa en mercados para activos financieros, sino para valorar muchos otros activos, incluso la propiedad, planta y equipo2, las inversiones inmobiliarias y los activos biológicos. ¿En qué está fundamentada esta visión, es decir, cuáles son los fundamentos de la contabilidad en esta escuela? Pues son la economía neoclásica, la economía financiera, la teoría marginalista del valor, los métodos estocásticos, la estadística y la econometría; claro, la preocupación fundamental es que la contabilidad determina el valor, y eso es lo que está tras las nuevas normas y el entorno ampliamente financiarizado de nuestra actualidad. Sunder (1997) Otra teoría que se ha difundido un poco más en el país, pero sobre la que debemos trabajar más, y es alternativa a la anterior, la ha enfrentado argumentalmente de forma imaginativa durante mucho tiempo, es la que desarrolló Syham Sunder (1997). Esta teoría dice que la contabilidad es un instrumento para ayudar al funcionamiento de los contratos organizacionales. Sunder plantea que la contabilidad puede ser explicada desde una perspectiva contractual con base en la sociología económica, en las visiones más amplias de la teoría de la agencia y en el nuevo institucionalismo económico. De esta manera, se entiende que la contabilidad permite que los contratos en la organización funcionen. Recordaran quienes han leído el libro de Sunder (1997), que él habla de 5 funciones vitales para la contabilidad. Entre ellas, una de las que resulta más significativa es la de la construcción de conocimiento común, para asegurar la viabilidad de los intercambios y el cumplimiento de los contratos. Demski y Feltham (1978), Christensen y Demski (2003) Christensen y Feltham (2005) Y la última teoría de la que quisiera hablar, que va más allá de lo que en nuestro país convencionalmente entendemos por paradigma de la utilidad, es la desarrollada por Demski y Feltham (1978), Christensen y Demski (2003), y Christensen y Feltham (2005). Esta teoría se conoce internacionalmente como la teoría de la información. Desde esta visión se plantea que la contabilidad es una de las ciencias de la información, y que su preocupación 2 La base del modelo revaluado, que es permitido por la NIC 16, es la medición del Valor Razonable de los elementos de Propiedad, Planta y Equipo.

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es la información para la coordinación de los agentes. No debe caerse en el error de confundirla con los argumentos antes presentados según la cual la contabilidad es información sobre el valor para la toma de decisiones. Está basada en los métodos analíticos, el análisis estocástico, en las ciencias de la información, en los modelos de elección probabilística, en la teoría matemática de la decisión, entre otras. Quiero resaltar que sus argumentos son muy menudos y agudos y se diferencian de las ideas convencionales que dicen de forma, un poco irreflexiva e ingenua: “la contabilidad es un sistema de información”. La lucha sociológica y epistémica es muy dura hoy entre varias de estas teorías por ganar la legitimidad sobre cuál es la explicación hegemónica de la contabilidad como disciplina académica. Para mostrarlo, traemos una cita que ilustra la distinción entre, y la tensión y lucha que se vive, la escuela de la información y la escuela del valor. Christensen y Demski (2003) han planteado: Una idea popular es que la contabilidad es, o debería ser, diseñada para medir el valor. Idealmente el argumento es que los activos deberían estar valorados al valor razonable, el ingreso debería ser una medición económica razonable y confiable del desempeño financiero.

Aquí es importante resaltar que la teoría del valor en contabilidad lo que está diciendo es que la contabilidad ya no mide el desempeño organizacional como la ejecución de una actividad sino que mide el desempeño como rendimiento financiero, y el rendimiento financiero puede conseguirse aun cuando no haya actividad. Continuando con Christensen y Demski (2003): …Una vez la estructura del mercado parte de los libros de texto de una visión extrema de los mercados perfectos y completos una noción bien definida de valor desaparece.

Según este punto de vista, cuando comenzamos a decir que la contabilidad mide el valor y que el valor son los beneficios económicos futuros que se van a obtener de un activo (tasado a partir de correr la fórmula del valor presente descontado en Excel o en la calculadora financiera) y que ese es el valor, entonces lo que dicen estos autores, eso ya es mentira; es decir, eso ya es un gran embuste, por decirlo de alguna manera. Esto no implica que se critique el rol de la matemática financiera, lo que dice es que el marco conceptual e institucional según el cual con un conjunto de datos “supuestos” basados en expectativas del tasador, se dice que el resultado de este cómputo es el valor, y no una expectativa o una tasación, entonces se confunde el monto estimado con la realidad social. El valor es una magnitud socialmente constituida y si cambiamos el proceso de valoración social, por la tasación financiera, instituida y legitimada por la

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contabilidad, entonces ya todo va mal en la sociedad. Pero siguiendo con la cita, Christensen y Demski (2003): ...No nos apresuramos en asegurar que si la valuación es el propósito, la contabilidad es un objeto equivocado como base mundial. La perspectiva de la información, la noción según la cual la contabilidad es diseñada para proveer información, ve a la contabilidad como un lenguaje y un algebra del valor, pero el propósito es la entrega de información no la valoración. La distinción es sutil pero profunda La escuela de la información VE A LAS MEDICIONES CONTABLES COMO EVENTOS DE LA INFORMACIÓN, NO COMO VALOR [mayúsculas por fuera del texto].

¿Qué quiere decir esto? que cuando en contabilidad medimos, medimos porque requerimos un dato necesario para producir información, no porque la contabilidad sea el valor. Esta puntualización es muy importante. Como puede verse luego del recorrido realizado sobre algunos de los fundamentos de la contabilidad, desde diferentes perspectivas teóricas, las respuestas a qué es lo fundamental son muy diversas y heterogéneas. No obstante, a todas estas perspectivas les subyace una pretensión. Es la búsqueda de una verdad universalizable. La búsqueda misma de los “fundamentos” entraña la idea de la ciencia moderna clásica, de la existencia de fundamentos universalizables. En los últimos años, la ciencia de la complejidad, la epistemología constructivista, y muchas otras interesantes tradiciones, nos han venido a decir que en ciencias sociales los fundamentos no sirven mucho, si no se comprende y tiene en cuenta el contexto (Morin, 1999). IV. Los fundamentos vs. el contexto La imagen de un Iceberg resulta útil para significar dos cosas aquí. Les pido que por favor imaginen un Iceberg. La parte que sobresale en la superficie es sólo una ínfima proporción del fenómeno mismo. Cuando se usa la metáfora del Iceberg se nos ha dicho que es indispensable profundizar, sumergirnos en el agua para conocer las bases mismas, los fundamentos del fenómeno que no percibimos por medio de los simples sentidos o la observación más directa. ¿Bajo qué tradición cultural y académica los fundamentos son indispensables? Bajo la tradición moderna. Es la modernidad la época y la forma de pensamiento (Jaramillo, 1998) que supone que usted puede encontrar la esencia de las cosas y que es una esencia universal, invariable e inmutable. Los fundamentos son importantes. Permítanme amplío la metáfora para decir que para conocer los fundamentos debemos ponernos el traje de

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buzo y comenzar a profundizar. Aplicando esto a nuestra disciplina, lo más importante es encontrar la esencia pura, que la contabilidad nos hable y nos diga ¿cuál es su esencia?, ¿por qué surgió ella? Esta tradición moderna fue acogida por los pensadores contables por mucho tiempo (por ejemplo, el profesor Héctor Sarmiento, ha acogido esta tradición como el soporte de sus preguntas, nos preguntamos, entonces, ¿cuál es el objeto de la contabilidad?). Desde este punto de vista, lo fundamental es encontrar lo que trasciende totalmente, lo que es a-histórico, lo que es universal, lo mínimo-mínimo, el “elixir”. En mi concepto, todas las escuelas contables anglosajonas de las cuales hablé anteriormente, encajan en esta perspectiva del conocimiento y de la ciencia. No obstante, podemos plantear un segundo sentido de la metáfora. Una visión compleja. Edgar Morín, en ese bello libro “La cabeza bien puesta”, dice que hay que Repensar la reforma para reformar el pensamiento. Allí nos plantea que hay que nutrir nuestras reflexiones, ya no sólo de los fundamentos, sino también del contexto. No hay que alejarse de los fundamentos, pero hay que mirar el contexto, porque en cada contexto los fundamentos pueden cambiar. Lo que nos dice el pensamiento complejo es que los fundamentos y el contexto crean una interacción que hace que los fundamentos se ajusten, que existan fenómenos emergentes más allá de los fundamentos. El contextualismo plantea que los entornos son cambiantes, y que las estructuras y las relaciones sociales se basan en procesos emergentes (Morin, 1999). Siguiendo la metáfora del Iceberg, mirar al contexto es mirar alrededor, no sumergirnos solamente como buzos, sino complementar el viaje en un barco, como marineros. Necesitamos mirar los contextos y mirar los fundamentos, diría Morín. ¿Por qué? Porque si sólo se mira el fondo del Iceberg, éste puede estar moldeado por la temperatura del entorno y del agua, y esos son datos del contexto. En conclusión, si sólo nos hacemos la pregunta de la contabilidad, sola como disciplina autónoma o por fuera del contexto, y no atendemos a las relaciones sociales que trasforman a la contabilidad, no vamos nunca a poder interpretar su sentido. La propuesta comprensiva entonces es: la contabilidad moldea las relaciones sociales y, de igual manera, las relaciones sociales moldean a la contabilidad. Así mismo, las relaciones sociales no sólo pueden ser estudiadas desde la contabilidad sino que tienen que estudiarse también desde otras disciplinas sociales. La conjunción entre fundamentos y contexto nos va a llevar a la propuesta de entender a la contabilidad como una práctica social e institucional (Hopwood y Miller, 1994), escuela que se contrapone, o

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mejor, complementa, a las otras escuelas aquí señaladas y que explica que la contabilidad juega un rol muy importante, distinto a simplemente valorar o medir, puesto que ella participa en el proceso institucional y político que estructura las relaciones sociales. Elementos de los fundamentos y del contexto para repensar la contabilidad Dicho esto, si nos parece conveniente, es indispensable entonces comenzar un proceso de re-pensar los fundamentos de la contabilidad como disciplina académica, atendiendo al contexto. Las corrientes dominantes hoy en día dicen que la contabilidad es información, pero desde un punto de vista complejo y dual, en la relación fundamentos y contexto, en el fondo ¿qué es la contabilidad? Es información, pero ¿para qué es esa información? Algunos decimos, es para el control. Para encontrar más sentido a esto, pensemos la información contable en la isla de Robinson Crusoe. ¿Tiene sentido para él ponerse a producir quipus?, ¿tiene sentido llevar control si está él solo?, ¿produce información? Yo creo que en un contexto carente de relaciones sociales, no se necesita control, y allí no se requiere información. Lo que podríamos pensar es que la contabilidad juega un papel dual: produce información para desarrollar control. Aquí nos soportamos en algunos argumentos de Sunder (1997) y otros pensadores locales, como el maestro Danilo Ariza (1990). Si pensamos esos elementos fundamentales toma más sentido la discusión, por esto miremos algunos elementos que reflejan no tener claro esto, y sólo irnos por una perspectiva. La búsqueda del esencialismo ha llevado a que las teorías digan que la contabilidad es esencialmente información. Paradojas que resultan de no mirar los fundamentos y el contexto: A continuación presentaremos afirmaciones que se realizan permanentemente sobre el rol y los fundamentos de la contabilidad. Ciertamente algunas de estas afirmaciones resultan en ocasiones paradójicas. Al revisar estas afirmaciones podemos plantear críticas imaginativas sobre las mismas, que surgen de pensar la relación fundamentos vs. contexto en contabilidad. a. La contabilidad homogeniza vs. la contabilidad refleja la realidad: son argumentos esenciales de las teorías de la información y de las teorías del valor, ellas plantean que la contabilidad sirve para homogenizar y a la vez para representar la realidad.

¿Ustedes creen que homogenizar es lo mismo que representar la realidad? Simplificando en extremo, homogenizar es seguir unos paráme-

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tros y a partir de ellos poner las cosas en estos parámetros, ¿es eso la representación de la realidad?, ¿o es más bien la estandarización de la realidad? Las dos cosas son complejas y normalmente no se dan. Es decir, ahí hay una paradoja: o se homogeniza o se representa la realidad. Pero cuando se representa la realidad, ella no tiene por qué ser homogénea entre diferentes entidades y en diferentes contextos. La homogeneización no es una constante del mundo, sino una pretensión humana. Puede ser una pretensión necesaria y conveniente, pero que algo sea necesario o conveniente, no lo hace inmediatamente verdadero. Por ello, la contabilidad tiene mucho de “convención” social. b. La regulación contable homogénea permite la comparabilidad: es otro “maravilloso discurso”. Este es un argumento muy retórico (Sunder, 1997, 2010). Dado que la contabilidad homogeniza, si también la regulación con la que se produce la contabilidad y la información es homogénea, vamos a tener un lenguaje común, un gran esperanto que nos permita a todos hablar (Sunder, 1997). Precisamente de allí se deriva la siguiente paradoja. c. Debe primar la esencia sobre la forma: Sunder (2010) dice que en el mundo difícilmente hay transacciones completamente idénticas. Por ejemplo, la compra de un video beam para la Universidad de Manizales, tiene un sentido económico distinto a si lo compra el profesor Franco, o cualquier conferencista individual para dar sus charlas. En ambos casos los dos dispositivos sirven para lo mismo; pero el valor de los dos activos puede ser distinto, el precio de mercado puede ser similar, pero el valor de uso es completamente diferente, la forma como se consumen los beneficios de los activos (y por tanto la forma en que se deprecian) puede ser completamente diferente. Por ello Sunder (2010) nos dice: dos transacciones nunca son idénticas. Lo que hacemos con la contabilidad es intentar encontrar atributos similares y, a partir de criterios acordados y ajustados, representar cosas distintas de la misma manera. Por consiguiente no es que prime la representación de la realidad, porque la contabilidad, además, también nos va a decir Sunder, no es una representación sino un mecanismo de ajuste de acuerdos contractuales. Por consiguiente Sunder dice que escogemos uno o algunos de los atributos de las transacciones y a partir de allí la contabilidad va a tratar dos hechos distintos de la misma forma, pero no son idénticos. La regulación contable busca plantear tratamientos de algunos atributos, y recoger en su mecanismo de encriptación los atributos similares, para garantizar que queden homogenizadas cosas diferentes. Pero si queremos que prime la esencia sobre la forma tendríamos representaciones muy distintas, incluso no se requeriría regulación. Por eso es RETÓRICO Y TAUTOLÓGICO el argumento

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de que una contabilidad que represente la realidad es homogénea y comparable, ¡ello es un imposible lógico! Y lo que revela esto inmediatamente es que la contabilidad necesita de la forma, porque la forma es el criterio de interpretación del dato para que todos lo compartan y para construir confianza, ¡y eso sí que es determinante! Ese es el fundamento, pero lo pone inmediatamente en contexto. De allí se desprenden entonces grandes preguntas ¿son los principios de contabilidad generalmente aceptados (PCGA) los fundamentos de la contabilidad? ¡Pues no! Son las convenciones acordadas para que todos tengamos conocimiento común de cómo operan las transacciones, cómo funcionan los procesos organizacionales, que es otra cosa. Éste es un punto que quiero señalar brevemente porque debido a diferentes disertaciones he estado bastante incitado a reflexionar3. Yo creo que sí tenemos que hacer un gran debate en el país sobre la diferencia entre noción, concepto y definición de sistema contable, modelo contable, sistema de información contable, regulación contable, información contable e información financiera. Propongo las siguientes ideas, a mano alzada, para pensar esto conjuntamente. a. Sistema contable: creo que la definición que los europeos han materializado es absolutamente valiosa porque es fundamento y contexto. El sistema contable es el conjunto de variables del entorno social y de la dinámica interna de la contabilidad que tiene que ser operacionalizada y representada por la contabilidad. b. Modelo contable: parece consistente que la definición acuñada por los argentinos sea retomada. Un modelo contable es un conjunto de criterios que permiten la representación de las dinámicas económicas y transaccionales de una entidad (criterios de medición, criterios de valoración y criterios de mantenimiento de capital). El aporte de los argentinos es tan significativo que la regulación internacional ha legitimado el concepto de modelo contable que ellos concretaron; por supuesto, ese concepto, el de modelo, tiene referentes en Mattessich (1964), y proviene de otras fuentes, pero quienes lo concretan operativamente fueron los argentinos, en particular Fowler Newton. Este concepto de modelo, enfocado principalmente en los modelos contables financieros, puede ser una base significativa para el avance.

3 Me refiero a las importantes discusiones suscitadas en el Encuentro Nacional de Pensamiento Contable, Universidad de Manizales, agosto de 2011.

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c. Sistema de información contable: me parece que la definición que han desarrollado las teorías de los sistemas de información según la cual el Sistema de Información Contable es la articulación de instrumentos para la producción concreta de información es muy valiosa. Conjunción de elementos para producir información. Se diferencia de sistema contable, porque el sistema contable son las variables del contexto y del entorno interno contable. El sistema de información contable es el conjunto de elementos, papel, libro, software, etc. d. Información contable e información financiera: información contable no es lo mismo que información financiera. La información contable va más allá de la información financiera, no es que sea menos. Porque la contabilidad desde un punto de vista de la dualidad de información y control produce otra información para otros propósitos, no necesariamente para propósitos financieros, y allí me adhiero a lo dicho por el profesor Franco (2011). Pero lo que quiero plantear es que estos conceptos tenemos que discutirlos y definir cuáles son los más significativos. Creo que la distinción que Bateson (2002) hace entre nociones, definiciones y conceptos resulta determinante acá. Vale la pena reflexionarlo y discutirlo. V. La contabilidad como microcosmos social Por varios años, algunos hemos retomado argumentos de Marx, Weber, Sombart para hacer notar que la contabilidad tiene un rol en la sociedad muy grande y muy importante. Hemos dicho, parándonos en hombros de gigantes, que la contabilidad es parte de la racionalidad instrumental del capitalismo. Yo quiero retomar esta cita de Sombart (estos autores, como todos saben son sociólogos, porque claro, si tenemos que entender a la contabilidad no sólo en sus fundamentos sino que hay que entenderla en el contexto, entonces, hay que ver el contexto social desde una mirada sociológica) para señalar que la contabilidad refleja y reproduce el microcosmos social (Ijiri, 2002). Sombart (1982) dice: apenas puede concebirse el capitalismo sin la teneduría de libros por partida doble; ambos están relacionados tanto por la forma como por el fondo…

Aquí es muy interesante comentar este argumento. Sombart dice que el capitalismo y la contabilidad están vinculados en la forma y en el fondo. ¡En el capitalismo la forma es importantísima! Tanto es así que es legal enriquecerse en la bolsa, pero en una captadora informal de recursos, como DMG en Colombia, o lo que hacía Bernard Madoff en USA, una pirámide, es un fraude, ¿cómo es posible decir que la forma no importa? en el fondo, en esencia, son lo mismo: pirámides. ¡En el capitalismo la forma

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es importantísima! Usted se enriquece “expropiando a otro”, lo que pasa es que es una expoliación legalmente aceptada e institucionalizada. La llamamos bursatilidad, o arbitraje, o especulación. ¿Cómo pueden decirnos hoy que la contabilidad debe fijarse sólo en el fondo? Sigamos con la cita de Sombart (1982): …Sin embargo, es difícil de decidir, si la teneduría de libros por partida doble dotó al capitalismo con una herramienta para hacerse más efectivo a sí mismo, o si el capitalismo se deriva del espíritu de la teneduría de libros por partida doble.

El profesor Franco (2011) hablaba de las empresas en Colombia, y planteaba que hay múltiples constataciones, acerca de que muchas mipymes no llevan contabilidad ni siquiera bajo la regulación actual que es, digámoslo así, un poco más simple que lo que podría venir con las NIIF, ¿saben porqué son apenas negocios y no empresas? Porque no tienen teneduría de libros, porque la contabilidad se hace cada 20 días, solamente para liquidar los impuestos, y por ello no logra concretarse el proceso económico de esa racionalidad básica, por ello no hay espíritu capitalista que se consolide (Boltanski y Chiapello, 2002). VI. Los retos de la comprensión de la contabilidad como práctica social e institucional Como ya lo he señalado, una escuela de estirpe esencialmente europea que viene a contraponerse a las otras y que vincula los fundamentos con el contexto, es la escuela que dice que la contabilidad es una práctica social institucional (Hopwood y Miller, 1994). Desde esta escuela, puede entenderse que en muchas ocasiones la contabilidad de usos y costumbres (es decir, la práctica contable) y la regulación contable van por rumbos distintos, porque la regulación contable se produce para instituir las reglas de legitimación de la riqueza. Desde esta escuela se plantea que la contabilidad en las organizaciones se produce para estructurar los rangos, los procesos organizacionales y el control en las organizaciones, dos cosas distintas, nunca van a ser iguales. La regulación estructura criterios ideales, ahora soportados en la racionalidad económica vista desde una visión neoclásica del hombre económico. En las organizaciones, en cambio, los sistemas contables van emergiendo en procesos de estructuración e institucionalización en un sentido sociológico (Gómez y Ospina, 2009). Esta escuela dice que hay un vínculo profundo entre contabilidad, organizaciones e instituciones. Por consiguiente quiero plantear este argumento, que es similar a la conclusión del profesor Franco (2011): tenemos que tener unas contabilidades distintas para distintos tipos de organizaciones. ¡Pues

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claro! Solamente cabe en la idea lógica, pero sólo lógica, no contextual, que tenemos que tener un único lenguaje, una única contabilidad ¿pero a quien le cabe eso en la cabeza? Ah yo sé a quién: a nosotros los profesores de contaduría que desde el primer semestre enseñamos un estado de resultados y un balance general ideales, idénticos para una multinacional y para una persona física y no le hacemos a los estudiantes las distinciones acerca de que la contabilidad evoluciona con las organizaciones. Este argumento, que la contabilidad evoluciona con las organizaciones es vital, para entender la dinámica contextual de la contabilidad (Hopwood y Miller, 1994; Gómez y Ospina, 2009) Sólo cabe la idea de que la contabilidad financiera es la primera forma de contabilidad en una empresa, cuando nosotros no hemos enseñado que lo primero que necesita una empresa es teneduría de libros y contabilidad de costos, porque es la única forma de que se estructure como empresa racional capitalista (como nos lo señalan Sombart, Weber, Marx, entre otros), y después contabilidad financiera cuando hay propiedad compartida entre varios “propietarios” (Sunder, 1997). Pero debido a que empezamos por lo más concreto, y lo que es obligatorio o legal, es decir, la contabilidad financiera, no colocamos a la contabilidad en un contexto organizacional. No colocamos a la contabilidad en su contexto institucional cuando explicando las reglas o la regulación contable no les decimos a los estudiantes que esas reglas no son perfectas o expresión de lo más racional, sino que ése es el régimen institucionalizado para representar la realidad organizacional desde las representaciones sociales dominantes y desde las categorías hegemónicas. En este momento, desde la lógica financiarizada de los mercados financieros globalizados, que no ven los hechos, sino que se basan en las expectativas, en la promesa del futuro, en los flujos del futuro y confunden los hechos con los pronósticos. Pero si uno comienza a decir: “vamos a explicar las normas internacionales porque son las mejores”, “ustedes van a ganar un muy buen sueldo con esto”; o si uno empieza la clase de tributaria: “vamos a estudiar la tributaria porque ésta es la parte de la profesión que da plata”. Entonces cuando un profesor no explica a un estudiante el rol institucional de la contabilidad y el posicionamiento que el mismo profesor tiene, pues entonces la gente, los futuros contadores, nunca se ubican en el contexto y no evalúan mejor la relación contabilidad-contexto. Esta escuela lo que dice es la contabilidad debe entenderse en su contexto. Pero el contexto de la contabilidad no es sólo su entorno externo, sino la forma en que el entorno ha influido en ella y las vías en que ella ha influido en el entorno. ¡Esto es muy importante! Porque es aquí de donde voy a plantear, para ir concluyendo, que la contabilidad puede hacer aportes sociales que la ubiquen como una disciplina académica, no simplemente como una disciplina de instrucción o de formación de mano de obra.

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Desde este punto de vista ¿cómo se entiende la contabilidad? Entonces miremos qué bonito esto, porque ya vamos a entrar a las bases de esta escuela; su fondo, sus fundamentos, pero en contexto. Desde este punto de vista, la contabilidad es una variedad de prácticas, instrumentos y procesos de cálculo; es decir, a los seres humanos les encanta calcular porque siendo abstracto el cálculo es el mecanismo que estimula y permite organizar las expectativas humanas sobre el futuro y sobre sus acciones presentes. ¡De nuevo, esto es muy importante! Cuando usted comienza a calcular (no como operación matemática sino como el acto de representar condiciones variables, mi situación y ponerme allí) el presente y el futuro se entrelazan. Las prácticas de cálculo, dice esta escuela, han moldeado a los sujetos modernos, porque los cálculos abstractos definen la interacción de las personas con el entorno y más en un contexto social donde los medios de cambio monetarios dominan las interacciones sociales. Como todas nuestras relaciones sociales son mediadas por el dinero, el cálculo allí se hace determinante. Repito, el cálculo no como sumar y restar, sino como mecanismos e instrumentos para calcular, para tomar a las personas y encerrarlas en números, para encerrarlas en operaciones de este orden. Desde esta visión las organizaciones son procesos formales e informales de interacción humana permanente y estable. Por su parte las instituciones son el conjunto de valores, regulaciones, creencias establecidas, y los conocimientos que las sustentan, para mediar la interacción social. Como las organizaciones son interacciones humanas, lo que va a decir esta escuela es que las interacciones humanas se diseñan de manera previa a partir de dispositivos de cálculo. Cuando usted decide si entra a una organización o no, usted calcula, calcula muchas cosas, y esos cálculos son los que ayudan a organizar la interacción individual constituyendo organizaciones. Pero a la vez, esos cálculos en esas organizaciones terminan institucionalizando visiones del mundo. Ejemplifiquemos con algunos discursos, por ejemplo refiriéndonos a la más grande y representativa empresa en Colombia: ¡tan buena que es Ecopetrol!, ¡como paga de bien los dividendos!, ¡como tiene de estabilidad la gente!, ¡paga mucho de dividendo por acción!, ¡qué gran incremento en la productividad!, etc. Todas estas manifestaciones son expresiones de cálculos contables que han constituido la organización y que la institucionalizan como la mejor empresa. Imaginen lo que termina haciendo la contabilidad. La contabilidad es el lenguaje de las organizaciones no sólo porque los inversores a nivel internacional lo utilicen para la toma de decisiones, sino sobre todo porque crea los dispositivos de cálculo y de información que le dan identidad a todos los seres humanos que participan en las organizaciones. ¡Esto es muy fuerte, asimílenlo por favor! VII. Los retos de la comprensión hoy desde la contabilidad Desde esta escuela se plantean grandes retos, los cuales podrían posicionar a la contabilidad como una disciplina académica, en una universidad ilustra-

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da preocupada por la sociedad. Para finalizar esbozaré muy resumidamente algunos de tales retos, que se convierten en preguntas. 1. ¿Cómo la contabilidad re-establece e institucionaliza nuevos “acuerdos” sociales (por ejemplo la gestión del riesgo, el gobierno corporativo, la comprensión de los problemas sociales y medioambientales)?

Es una pregunta para la contabilidad como disciplina académica. Permítaseme ejemplificarla mejor: ¿cómo se han institucionalizado los procesos de cuidado en la sociedad? Es una historia muy larga que sintetizaré, y disculpen ustedes la híper simplificación. Inicialmente el cuidado era un proceso de la gens, por eso la familia es el primer mecanismo que diseñamos para garantizar el cuidado y administrar el riesgo. Se va a morir un individuo, está en la gens, está en la tribu y desde allí se administró tal riesgo y el cuidado para enfrentar tal problema. Pasaron muchos años, se constituyeron muchos procesos, y en algún momento de la modernidad el Estado de bienestar vino a “cuidar el cuidado” y por eso desarrollamos sistemas de salud y sanidad públicos y por eso constituyó educación generalizada y muchas cosas más. Hoy, el cuidado y el riesgo de enfermedad, por ejemplo, se administran por medio de seguros, de instrumentos financieros derivados, que no existen hoy como soluciones a la enfermedad, o que no evitan la muerte del asegurado, y que sólo gestionan los efectos patrimoniales y financieros de la muerte y de la enfermedad. Estos contratos sólo existen porque la contabilidad los institucionaliza.

¿Han ido a las modernas clases de finanzas?, ¿qué es un seguro?, ¿cuál es el mecanismo de cuidado que la EPS nos propone hoy?, ¿qué es el Plan Obligatorio de Salud - POS? Un contrato de seguro, y cuando una IPS le vende servicios futuros a una EPS registran los flujos futuros de los pagos que usted va a hacer, y no existen en la realidad sino que son expectativas futuras. Lo mismo pasa con las hipotecas, etc. O sea que la contabilidad comienza a modificar cosas que son tan esenciales, y participa en la construcción del nuevo acuerdo social sobre cómo se administra el riesgo; entonces el riesgo ya no se administra por colaboración y solidaridad sino por constitución de contratos patrimoniales que entran a la contabilidad y que la contabilidad dice está cubierto. Evitaremos que los fenómenos cubiertos afecten su patrimonio.

En otro punto similar están los problemas sociales y medioambientales. Han oído hablar del balance social, el GRI, la contabilidad ambiental? Por medio de todos estos dispositivos-informes, la contabilidad comienza a moldear la idea de qué es ser ambientalmente sostenible.

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De esta manera ser ambientalmente sostenible es seguir produciendo en E.U. y acá, en Colombia y Suramérica, algunas empresas siembran árboles y venden el instrumento financiero, el mecanismo de desarrollo limpio (MDL) o derechos de emisión de CO2 en el mercado. Es decir, la contabilidad termina reconstituyendo y aportándole al proceso de reproducción del problema medioambiental porque dice que sus soluciones están medidas por los instrumentos financieros para ganar dinero en el mercado y seguir contaminando. Así que cuando usted lo registra y está bien registrado, incluso da utilidades. Antes la máxima era “el que contamina paga”, ahora es “el que contamina no vende”. Con esto quiero ejemplificar el rol social de la contabilidad en el nivel de los acuerdos institucionales.

Pero ahora veamos cómo opera esto al nivel de las organizaciones.

2. ¿Cómo la contabilidad y sus procesos hegemónicos están reconfigurando el mundo económico y organizacional? (nuevos instrumentos financieros, reconfiguración de la noción de valor, volatilidad e incertidumbre).

En las Normas Internacionales de Información Financiera ya no importa tanto el concepto de entidad, porque la empresa ya no es entendida como un proceso productivo que articula sus fuerzas para producir. Ahora es un conjunto de flujos de efectivo. Es vista como un gran proyecto de inversión. Cuando usted tiene normas internacionales que le dicen: sólo tenga activos que producen flujos de efectivo, unidades generadoras de efectivo, inmuebles de inversión, activos no corrientes mantenidos para la venta, etc., usted paulatinamente desestructura el capital operativo, a usted no le interesa más que la empresa produzca, sino que rente, que entregue rendimiento financiero. Es lo propio del capital financiero antes que operativo.

Permítaseme ejemplificar esto un poco más. Pensemos en el estudiante que va al restaurante Crepes & Waffles. Allí le sirven en un plato enorme, una pequeña bolita de helado. El plato se cae, se rompe y el estudiante dice –¡que poco inteligentes acá, les falta un contador!– ¿y por qué?, porque cómo van a poner un helado de $4.000 en un plato de $50.000, deberían ponerlo en una recipiente plástico, para evitar el riesgo y poner esa cifra en una inversión más rentable. Yo le he señalado al estudiante que precisamente por eso la gente viene a comer helado acá, por el plato. O sea que el capital operativo determina el desarrollo del objeto social. No obstante, cuando las normas internacionales dicen lo que nos interesa es sólo el flujo de efectivo, usted tiene que reducir la dinámica e importancia del capital operativo,

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y entonces la empresa ya no es empresa, sino portafolios, proyectos de inversión. Los gerentes ya no quiere producir sino colocar la plata en inversiones, en CDT’s, ahora en instrumentos financieros derivados. Todo esto está tras la reconfiguración de la contabilidad, porque la contabilidad es el lenguaje que institucionaliza lo que es una organización, lo que es una empresa, la forma en que se ve, se vive y se sienten las organizaciones. Si después esa información contable termina diciendo Ecopetrol es muy mala porque no está rentando igual que otra, por estar haciendo exploración sola ¡hay que cerrarla es ineficiente!

Pero aún allí no termina el rol social e institucional de la contabilidad, ella llega incluso al nivel de reconfiguración de los individuos.

3. ¿Cómo la contabilidad interviene en la reconfiguración de la subjetividad y en el gobierno de las personas y de sí mismo? (servicios sociales y de salud, educación, expectativas de vida).

Díganme si no es muy interesante, aunque muy desafortunado, que a usted con contabilidad, ya no financiera sino de gestión, le digan ¿cuál es su objetivo? Comentemos cómo operan muchas grandes empresas, incluso de servicios contables. Contratan jóvenes profesionales, incluso aún no egresados, estas corporaciones tienen una pirámide muy grande como función o estructura de producción y en la base están estudiantes de contaduría pública de noveno y octavo semestre. Cuando los nuevos aprendices contables inician, lo que es muy importante para sus perfiles profesionales futuros, pero muy limitante y pesado para su desarrollo inicial, les plantean: “bueno, cuéntenos cuáles son sus objetivos personales y díganos cómo se articulan sus objetivos con los de la firma, vamos a hacer una evaluación de 360 grados. ¡Ah! su objetivo es que la rentabilidad de los clientes que usted atiende suba… porque así alcanza sus metas personales”. De esta manera, cuando el objetivo de la empresa le es puesto (¿impuesto?) al trabajador como un objetivo propio, la subjetividad de ese sujeto se desvanece, casi desaparece, y carga a la empresa en las entrañas y ya no necesita un supervisor permanente. Esto es la gestión y evaluación del desempeño, área de alto desarrollo en la cual la contabilidad de gestión participa de forma muy directa, e incluso agresiva. Así que ¿participa o no la contabilidad en la modificación de la subjetividad? La contabilidad hace personas más gobernables, y gobernables en el sentido que le interesa a quien gobierna y se sirve de la contabilidad (Gómez y Ospina, 2009; Hopwood y Miller, 1994).

Muy bien, estas preguntas son para reflexionar, porque enmarcan los retos de la contabilidad como disciplina académica. Y ello nos lleva a:

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w Mantener el proceso de pensar la contabilidad. w Buscar e identificar los aportes de la disciplina contable al conocimiento de la humanidad y de las relaciones sociales hoy. w A Re-pensar los fundamentos de la contabilidad, para consolidarla como una disciplina académica, para una universidad ilustrada. Todo esto es más retador para el espíritu académico y para la interacción humana, antes que solamente preocuparse por hacer la declaración de impuestos o por el entrenamiento para el mercado global. Bibliografía Ariza, B. D. (1990). “Una aproximación dialéctica de la contabilidad”. I Simposio de Investigación Contable y Docencia, Medellín. Ball, R., y Brown, P. (1968). An empirical evaluation of accounting income numbers. Journal of Accounting Research 6. pp.159-178. Bateson, Gregory. (1976). Pasos para una ecología de la mente. Buenos Aires, Ediciones Carlos Lohl. Bateson, Gregory. (2002). Espíritu y naturaleza. Amorrortu Editores. Buenos Aires. Beaver, W. H. (2002). “Perspectives on recent capital market research”. The Accounting Review, V. 77. pp. 453-474 Bell, P. (1987). Accounting as a discipline for study and practice. Contemporary Accounting Research, Vol. 3 Nº 2. pp. 338-367 Boltanski, L y Chiapello, E. (2002). El nuevo espíritu del capitalismo. Editorial Taurus. Cañibano, Leandro y Gonzalo Ángulo, J.A. (1996). Los programas de investigación en contabilidad. Revista Contaduría Universidad de Antioquia Nº 29. pp. 12-53. Christensen, J., and Demski, J. (2003). Accounting theory: an information content perspective. Columbus, OH: McGraw-Hill/Irwin. Christensen, P, and Feltham, G. A. (2005). Economics of accounting. Volume II: Performance Evaluation, Boston, MA: Kluwer Academic Publishers. De Sousa Santos, Boaventura (2006). La universidad en el Siglo XXI: para una reforma democrática y emancipadora de la universidad. Fondo Editorial Casa de las Americas. Demski, J., and Feltham, G. (1976) Cost determination: a conceptual approach, Ames, IA: Iowa State University Press.

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Representación contable: de la revelación de los hechos a la construcción de la realidad Marco Antonio Machado Rivera Resumen La ciencia y las disciplinas científicas cumplen la misión de indagar y de representar la realidad a su alcance para generar conocimiento sobre sus objetos de indagación (físicos, mentales y simbólicos). A pesar de que la realidad al alcance de la contabilidad se ha referido en términos de lo social, ésta se refiere (en la práctica y buena parte de la literatura contable) a los hechos contables como transacciones de naturaleza económica o jurídica, que se circunscriben al segmento financiero (particularmente, aquellos que afectan el patrimonio). Al referir conceptos como modelo y sistema, la representación de esta realidad contable se ha centrado en el ciclo contable. Los conceptos de “modelo contable” y “sistema contable” parten de la idea de una realidad segmentada per se y de una percepción lineal, determinística y trivial de los hechos contables. En esos términos se invoca la necesidad de un cambio en la concepción de modelos contables, pues se requiere representar la complejidad de las organizaciones para describir, explicar y comprender la realidad social, en aras de transformarla como aporte al desarrollo del pensamiento contable. Palabras clave Representación contable, modelo contable, sistema contable, realidad organizacional.

Abstract Science and scientific disciplines aim at investigating and representing reality to generate knowledge about different objects of research (physical, mental and symbolic). Though the kind of reality with which Accounting is concerned has been referred to as social, it belongs (in the practical sphere and in a great deal of the accounting literature) to accounting facts as deals of a legal or economic nature, which are circumscribed to the financial world (in particular to that one that affects patrimony). In using concepts like model or system, the representation of this accounting reality is focused in the accounting cycle. The concepts of “accounting model” and “accounting system” suggest the idea of a reality segmented per se and a lineal, deterministic and trivial conception of the accounting facts. In these terms, I plea for the need of a change in the conception of accounting models, since we need to be able to represent the complexity of the organizations in order to describe, explain and understand social reality, so that we can transform it as a contribution to the development of Accounting Thought. Key words Accounting representation, accounting model, accounting system, organizational reality.

Primera versión recibida en julio de 2011 - Versión final aceptada en septiembre de 2011

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Introducción La contabilidad históricamente se ha referido, desde sus diversos niveles y enfoques, a una realidad a su alcance; ésta es la social y los hechos contables de los agentes económicos y sociales u organizaciones a nivel micro y macro. También ha hecho referencia a dicha realidad invocando, en la tradición escrita (implícita y explícitamente), el concepto de representación contable. En sus aplicaciones al mundo organizacional (empresas, corporaciones, estados, comunidades y familias) permite diseñar, implementar, desarrollar y operar sistemas de información contable que se valen de procesos como el reconocimiento, clasificación, medición, registro e información, entre otros, que se relacionan con la realidad. Ello implica la existencia ontológica de la realidad organizacional, observada y representada mediante procesos contables que permiten la conversión de datos en información. La contabilidad se relaciona con la realidad en la medida en que indague por ella, en procura por diseñar, implementar y desarrollar sistemas contables (sistemas de reconocimiento, registro, medición, revelación y exposición de hechos económicos) como dispositivos a través de los cuales se construyen imágenes de la realidad, las que pueden ser fieles en la medida en que exista coherencia entre realidad organizacional y constructos subjetivos. Pero representar la realidad por medio de dispositivos de representación puede llevar a terminar en un enfoque tecno-científico que limite la observación y se caiga en el error de tomar como objetos de representación la realidad de los dispositivos (los mismos dispositivos), y no la realidad que desea captar dichos dispositivos. Metafóricamente, todo científico es proclive a quedarse describiendo el instrumento con el que realiza sus mediciones, a modelar dichos dispositivos duros, a dar una mirada tecnológica y obviar la realidad objeto de sus mediciones, que es social, compleja y blanda. Se observa con preocupación cómo algunos conceptos desarrollados por la ciencia contable (en mente de los académicos) y aplicados en la práctica contable (en manos de los profesionistas), se han convertido en constructos que tienen como único correlato objetos del mundo tecnológico aún cuando el período científico de la contabilidad ya ha empezado. Se realiza una reflexión centrada en la relación entre representación contable y realidad organizacional, se abordan los conceptos de realidad y representación, se realiza una aproximación a los conceptos de realidad contable y representación contable, allegando dos conceptos neurales en estas aproximaciones, tales como modelo y sistema. Dichos conceptos neurales para la ciencia, tienden a ser aplicados a la contabilidad como representaciones del dispositivo de reconocimiento, medición y revelación

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de hechos así como de exposición de los datos contables, configurando el riesgo de limitar un poderoso instrumento de la ciencia, como son los modelos, al plano tecnológico aplicado. El presente escrito surge de la necesidad de abordar aspectos relacionados con la relación entre realidad y contabilidad, para establecer los nexos entre el saber contable y la realidad que se objetiva en los procesos de conocimiento contable, susceptibles de permear la práctica profesional (académica y empresarial). Subyace un interés por comprender las posibilidades que nuevos modelos de pensamiento pueden brindar a la comunidad contable, para ser partícipes de las grandes transformaciones que requieren nuestras naciones. 1. El concepto de representación: de los reflejos a las construcciones El término representación forma parte de muchos de los aspectos de la vida de los seres humanos; se utiliza en espacios relativos al conocimiento, la ciencia, el arte y la política; es un vocablo que invoca la realidad en una segunda oportunidad, en una instancia temporal que precede o antecede al objeto que refiere. Con el término de representación, en términos generales, se hace referencia a un proceso con el cual un objeto, hecho o cosa, es vuelto a presentar por medio de imágenes, símbolos, signos o, en general, del lenguaje; también por representación podría asumirse el producto del proceso anterior, es decir, las imágenes que revelan o relevan dichos objetos representados. Para Goody (1999, 47) “La representación significa presentar de nuevo, pudiendo adoptar una forma tanto lingüística como visual”, a lo que se podría agregar que este “presentar de nuevo” es posible con signos, imitaciones, figuras y metáforas. Una característica asociada a los objetos representados, es la capacidad de los seres humanos para hacer de estos objetos representables, en lo que podría denominarse representabilidad, la que se presenta en función de la comunicación. Diversos objetos de representación se esgrimen en desarrollo de procesos e imágenes; en general, se hace referencia a la realidad, a las cosas, a los hechos, a los eventos y a las relaciones, entre otros. Según Goody (1999, 18) “Las representaciones constituyen la esencia de la comunicación humana, de la cultura humana”. En dichos procesos de comunicación y representación, el lenguaje juega un papel preponderante. “El lenguaje re-presenta, abiertamente, una imagen del futuro al igual que del presente y del pasado y, en cada uno de estos tiempos, también puede, ciertamente, tergiversar. …No siempre es fácil, obviamente, discernir si una imagen, un objeto, un acto es una presentación o una re-presentación” (Goody, 1999, 42).

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C. S. Pierce distingue “tres tipos de representación, representaciones basadas en la similitud; … causales o metonímicas (una parte por el todo); y convencionales (por ejemplo: lingüísticas)” (Goody, 1999, 25-26). En general, las definiciones de representación se centran en cuatro enfoques diversos, a saber: a) Reflejo: como proceso mecánico de reflejar (refractar) el mundo con imágenes objetivas. La mente vendría a ser algo así como un espejo que representa o refleja la realidad (el mundo) tal y como ésta es en sí misma; observar el mundo como objetos atados a la percepción es la herencia de Aristóteles (realismo ingenuo). b) Sustitución: como imagen sustituta de la realidad, tal como lo refiere Jay W. Forrester en referencia a un tipo particular de representación, “un modelo es un sustituto de algún equipo o sistema real” (representacionismo). c) Construcción: como imagen mental (imaginario) construida social o colectivamente y compartida por grupos homogéneos (enfoque psicosocial-construccionismo social). Que la ciencia sea percibida en función de construir imágenes de la realidad, es el aporte de P. Berger y T. Luckmann, quienes destacan la importancia de la interacción social y del lenguaje en la construcción de la realidad (construccionismo social). d) Simulación: como simulacro de la realidad, como creación de la ilusión, como incapacidad que presenta la conciencia de distinguir la realidad de la fantasía; se representa lo inexistente. Es esta una visión posmodernista que se refiere a la representación de algo que cumple el rol de lo real aún cuando no tiene origen, ni realidad; propuesta de J. Baudrillard (hiperrealismo). A manera de ilustración, a continuación, en la tabla 1, se resumen estas diversas perspectivas frente al concepto de representación, que permiten identificar una transición de lo individual mecánico a lo colectivo social. Tabla 1. Enfoques de la representación ENFOQUE Reflejo Sustitución Construcción Simulación

PERSPECTIVA ONTOLÓGICA La realidad se representa de manera mecánica La imagen sustituye a la realidad La realidad se construye por medio de imágenes La realidad es una simulación, es una imagen

Fuente: Elaboración del autor.

Para Castoriades-Aulagnier (2004, 25) “toda representación confronta con una doble ‘puesta en forma’: puesta en forma de la relación que se impone a

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los elementos constitutivos del objeto representado… y puesta en forma de la relación entre el representante y el representado”. Por su parte, Chartier (1999, 57) presenta el dualismo entre ausencia y presencia que encierra el concepto de representación, al plantear que En las antiguas definiciones… las acepciones de la palabra ‘representación’ muestran dos familias de sentidos aparentemente contradictorios: por un lado, la representación muestra una ausencia, lo que supone una neta distinción entre lo que representa y lo que es representado; por el otro, la representación es la exhibición de una presencia, la representación pública de una cosa o una persona. En la primera acepción, la representación es el instrumento de un conocimiento mediato que hace ver un objeto ausente al sustituirlo por una ‘imagen’ capaz de volverlo a la memoria y de ‘pintarlo’ cual es.

En el concepto de representación es posible identificar una postura objetivista y otra subjetivista, en referencia a la relación sujeto representadorobjeto representado. Una perspectiva objetivista se refiere a la sustitución del objeto esgrimida por Enaudeau (1999, 27) cuando plantea que Representar es sustituir a un ausente, darle presencia y confirmar la ausencia. Por una parte, transparencia de la representación: ella se borra ante lo que muestra. Gozo de su eficacia: es como si estuviera allí. Pero, por otra parte, opacidad: la representación sólo se presenta a sí misma, se presenta representando a la cosa, la eclipsa y la suplanta, duplica su ausencia… La representación, al reemplazar y suplementar a su modelo, pecaría a la vez por defecto (es menos que ese modelo) y por exceso (su apariencia nos hace gozar y nos engañaría).

La perspectiva subjetiva es la de Schopenhauer (1998, 19) al plantear que El mundo es mi representación… Cuando el hombre conoce esta verdad estará para él claramente demostrado que no conoce un sol ni una tierra y sí únicamente un ojo que ve el sol y una mano que siente el contacto de la tierra; que el mundo que le rodea no existe más que como representación, esto es en relación con otro ser: aquel que lo percibe, o sea él mismo.

El término de representación da lugar a un concepto complejo que supera las huestes mecanicistas que lo reducen a ser un simple reflejo (descubrimiento o percepción con sentido común) del mundo representado y tiende a ser comprendido como una construcción intersubjetiva y, desde esta percepción, se supera el dualismo que se había gestado entre la representación y la realidad dada la búsqueda realista de “objetividad”. La representación se torna en una construcción fruto de las interacciones sociales; el objeto, y más si se inscribe en el mundo de lo social, no existe como tal sino que existe en la medida en que sea construido por los seres humanos en sus interacciones a través del lenguaje.

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Representar externamente la realidad es un papel que denota el trabajo científico, dado que el esfuerzo de las ciencias se centra esencialmente en indagar por la realidad; fruto de esa indagación por la realidad, la ciencia genera pensamiento y conocimiento científico sobre sus objetos de conocimiento (físicos, mentales y simbólicos). La ciencia no asume un papel de testigo ático frente a la realidad, por tanto, la representación no es especular (del latín especulum o espejo) o reflectiva, sino fruto de las interacciones con el mundo de las cosas y de los seres humanos; en ello radica la racionalidad como rasgo común de la ciencia (Méndez, 2000, 509). La representación en lenguaje de la ciencia, desde un enfoque constructivo, se refiere a asignar constructos (nivel conceptual) a hechos (nivel fáctico), a crear constructos que no tienen correlato fáctico e, incluso, a aceptar la posibilidad de que existan hechos que no tienen constructo en el nivel conceptual. Autores de esta corriente, como Searle (1995) esgrimen en sus diversos escritos, la idea de que hay una realidad carente de objetos o referentes en el mundo real, totalmente independiente de los seres humanos. 2. Realidad organizacional y hechos contables La definición de la realidad es una necesidad en diversos círculos de la vida de los seres humanos. La ciencia, el arte, la técnica y las prácticas profesionales, se nutren de las perspectivas de realidad que están en juego en la vida cotidiana. Según Maturana (1997, 14) “…la cuestión central que la humanidad enfrenta hoy en día es la pregunta acerca de lo que es la realidad …y que esta pregunta puede ser contestada apropiadamente sólo si observación y conocimiento son explicados como un fenómeno biológico generado a través de la operación del observador como un ser humano viviente”. Por su parte, la ciencia se apropia de este vocablo para sus interpretaciones del mundo; según Maldonado (2005, 49) “el reto o la tarea más grande de la ciencia moderna consiste en la identificación de lo real, esto es, la determinación de aquello que posee realidad… la ciencia tan sólo se refiere a aquello que puede medir y nada es real si no se puede medir”. Entonces, lo real es ese mundo al cual se hace referencia por parte de los científicos adscritos a alguna disciplina o campo de saber: la ciencia da cuenta de la realidad a través de sus teorías y modelos. “Las teorías científicas explican los objetos y fenómenos que conocemos por medio de la experiencia en términos de una realidad subyacente que no experimentamos de modo directo. Pero la capacidad de una teoría para explicar lo que conocemos sólo por la experiencia, no es su más valioso atributo, sino el hecho de que explique la estructura de la realidad” (Deutsch, 1997, 15). Cuando se hace referencia a la realidad o al mundo real, es posible pensar que se tiene una profunda claridad sobre este tema o concepto; sin embar-

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go, cuando se hace un recorrido por las diversas definiciones y conceptos sobre el significante “realidad” o lo “real”, nuestra seguridad es aparente. Para algunos, el mundo real es el mundo material (lo que existe) y la realidad es el mundo mental (lo interpretado); para otros, lo real y la realidad son términos similares. Para algunos, lo real es lo que se capta con los sentidos; para otros, es lo que a diario se experimenta; para otros más, lo que la mente humana construye; para algunos, es real lo que se comparte en el diálogo. Lacan, plantea una diferenciación entre lo “real” y la “realidad, sugiriendo, que la segunda es la interpretación, por sentido común, de la primera. En el marco de la vertiente cognoscitiva de la complejidad, por realidad se hace referencia (Maldonado, 2005, 74) a “dinámicas no-lineales, a inestabilidades, emergencia y procesos de auto-organización”. Bunge, Odgen, Popper, Penrose y Lacan, coinciden en señalar que la realidad se manifiesta en tres mundos a saber: material, mental y simbólico (ver tabla 2). Ello nos da a entender que el ser humano se enfrenta, convive y permanece en un mundo de cosas materiales que interpreta en su cerebro y que luego representa para facilitar su comprensión y comunicación con otros seres; los tres mundos son reales. Tabla 2. Dimensiones de la realidad DIMENSIÓN

MUNDO MATERIAL

MUNDO MENTAL

MUNDO SIMBÓLICO

Bunge

Nivel fáctico: objetos físicos, lo empírico

Nivel conceptual: conceptos, lo ideal

Nivel lingüístico: objetos sintácticos, lo semiótico

Odgen

Referente

Pensamiento, la idea

Símbolo

Popper

Mundo 1: Las cosas, lo objetivo

Mundo 2: Yo, lo subjetivo

Mundo 3: Constructor compartidos, lo intersubjetivo

Penrose

Mundo físico: Existencia física

Mundo mental: Percepciones mentales

Mundo matemático (Platónico): Existencia matemática

Lacan

Lo real: Lo indeterminado, lo incontrolable

Lo imaginario: pensar en imágenes

Lo simbólico: El lenguaje y la cultura

AUTOR

Fuente: Elaboración del autor a partir de Padrón, Bunge y Lacan.

Responder la pregunta por la realidad (¿qué es la realidad? o ¿qué es real?) es un asunto de tipo ontológico, relacionado con la posibilidad de aprehender lo que es y lo que debe ser del mundo real, en un contexto dinámico o de continuas transformaciones. Existen dos extremos marcados en relación con la posibilidad de conocer o aprehender la realidad: los escépticos y los dogmáticos. Los primeros, dicen que es imposible que los seres humanos conozcamos la realidad, pues somos como los habitantes de la caverna de Platón (siempre estamos de espaldas a la realidad, no tenemos acceso directo a la realidad

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sino a través de los sentidos; no vemos sino las sombras); los segundos, consideran de entrada, la posibilidad de conocer la realidad, pues el ser humano la capta, la construye. Seis supuestos ontológicos permiten identificar sendos enfoques del concepto de realidad, a saber (Ryan, Scapens y Theobald, 2004, 52): a. Estructura concreta: La realidad son hechos, objetos y sociales objetivos (realismo ingenuo). b. Proceso concreto: La realidad son las relaciones y las leyes que cambian las cosas (realismo trascendental). c. Campo de información contextual: La realidad son los procesos de información y adaptación al entorno (relativismo contextual). d. Discurso simbólico: La realidad son los significados y normas creadascompartidas (idealismo trascendente). e. Construcción social: La realidad son los procesos para comprender lo que está pasando (construccionismo social). f.

Proyección de la imaginación humana: La realidad son ideas y hechos imaginados (idealismo).

Si bien en la contabilidad aplicada prima la idea de la realidad como estructura concreta que debe ser reflejada tal cual es, se invoca la percepción de realidad “…múltiple, incierta, en construcción” (Morin, 2010, 25) dado que no existe ningún conocimiento que sea reflejo fotográfico de la realidad. Por realidad organizacional es posible entender una serie de situaciones que le acaecen a una organización en procura de ejecutar sus planes y lograr sus objetivos. Una organización se puede entender como “el conjunto interrelacionado de actividades entre dos o más personas que interactúan para procurar el logro de un objetivo común, a través de una estructura de roles y funciones, y en una división del trabajo” (Krieger, 2001, 3) o “… dos o más personas que colaboran dentro de unos límites definidos para alcanzar una meta común. En esta definición están implícitas varias ideas: las organizaciones están compuestas por personas, las organizaciones subdividen el trabajo entre sus individuos, y las organizaciones persiguen metas compartidas” (Hodge, Anthony y Gales, 1998, 11). Una organización, según Bueno (2007, 28), es un “sistema sociotécnico abierto o ‘sistema de aspectos’ compuesto por cinco elementos principales: sistema o aspecto técnico, sistema o aspecto humano, sistema o aspecto de dirección, sistema o aspecto cultural, y sistema o aspecto político o de

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poder, con el que se persiguen unos objetivos básicos a través de un plan de acción común”. Cada aspecto se compone de un “conjunto de redes de flujos o procesos explicativos” (Bueno, 2007, 30); por tanto, la realidad organizacional está representada en estas redes y flujos desde una perspectiva dinámica y holística. En las organizaciones se hace referencia a diversos objetos representativos de la realidad, además de lo denotado anteriormente como redes y flujos, como relaciones, estructuras, hechos y transacciones, entre otros. Las imágenes que denotan la realidad organizacional están mediadas por propuestas que permiten representar a las organizaciones desde diversas metáforas (modelos) como máquinas, organismos vivos, cerebros, culturas, sistemas políticos, cárceles psíquicas, cambio y transformación, instrumentos de dominación, sistemas abiertos o cerrados (Morgan, 1996). Desde la visión realista, tendría que considerarse que no sólo existen hechos materiales o físicos, pues también existen (son reales) los hechos mentales (creencias compartidas e imaginarios) y los dispositivos simbólicos (culturales). Asumiendo una visión realista, en contabilidad (especialmente, la practicada) se ha aceptado como realidad contable una estructura concreta o urdimbre de hechos que se prueban en su existencia con los “documentos soporte” (facturas, recibos, nóminas, contratos, etc.) que hacen referencia a transacciones en el ámbito financiero y económico, como ventas, compras, pagos, deudas, etc. y que se narran o exponen mediante modelos predeterminados orientados a cumplir con ciertos fines. Tradicionalmente, el modelo contable, los sistemas y procesos en uso, es decir, en los que se basa el ejercicio profesional contable, fragmenta la realidad de las organizaciones y la reduce a su segmento financiero patrimonialista. Generalmente, en la literatura contable se hace alusión a los hechos contables como eventos o transacciones de naturaleza económica o jurídica, es decir, que se mencionan, pero no se conceptualiza como tal la noción ni se define el término “hecho contable”; el hecho contable se circunscribe al segmento financiero de la realidad. En la práctica contable, el hecho contable también se asocia con el hecho jurídico o el hecho económico; es ese evento o transacción que desde el mundo financiero afecta el patrimonio, y se representa en un dato que es probado a través de los referidos documentos soporte (prueba) que permiten operar (como entrada) el sistema informativo contable. Existen otras dimensiones o segmentos de la realidad de las organizaciones, pero por los intereses que sirven los sistemas operativos de información contable, la medición y exposición de los atributos o las variables, se orienta

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casi que exclusivamente a los aspectos enunciados, ya que satisfacen a uno de los grupos de interés que son los aportantes del capital o dueños del negocio, quienes tradicionalmente han sido los usuarios exclusivos de la contabilidad. Como alternativa a estos cuestionamientos, propios del realismo ingenuo y al materialismo, y como un golpe al positivismo y al empirismo en contabilidad, algunas corrientes de pensamiento hacen carrera afirmando con Nietzsche que “no existen hechos, sólo interpretaciones”, lo cual ha abierto brecha a las nuevas narrativas en contabilidad fundadas en los enfoques hermenéuticos. La representación contable de la realidad no es un proceso pasivo o especular, de simple reflejo de hechos; es más bien, una interpretación de la realidad que depende de los modelos en uso. 3. Contabilidad y realidad: de la representación objetiva del dispositivo a la representación subjetiva de la realidad organizacional La contabilidad se debate desde hace algunos años en el mundo de los académicos y de los practicantes, entre los significados de ciencia o tecnología; para los primeros, ésta representa un conjunto de conocimientos (saber) y, para los segundos, un dispositivo de medición y exposición de resultados (aplicación). Desde el primer enfoque, la idea de representación emerge como un condicionante para que la contabilidad evolucione en sus diversas formas interpretativas (teorías, modelos e imágenes) de la realidad a su alcance; desde los símiles de la segunda interpretación, la idea de representación en contabilidad se reduce a la noción de revelación o elaboración de información (informes y estados) que den cuenta de la realidad organizacional (en alguno de sus segmentos). Asumiendo el primer enfoque, la contabilidad como disciplina debe cumplir la misión racional de construir imágenes (constructos) de la realidad, interpretarla o dar cuenta de ésta, aplicando el(los) método(s) de la ciencia, particularmente en el tipo de ciencia en que se inscribe este cuerpo de conocimientos, cuyo carácter es social por los objetos a que se refiere (circulación de valor o de recursos, organizaciones, patrimonio, etc.). El concepto de representación contable se orienta a volver a representar la realidad de las organizaciones (estados, empresas, comunidades y familias), a crear constructos del mundo real (físico, conceptual y simbólico) de éstas, a sustituir la realidad (correlato) por dichos constructos mentales. La representación en contabilidad se ha referido a asignar constructos (nivel conceptual) a hechos (nivel fáctico), a crear algunos constructos que no tienen correlato fáctico (aunque sí cultural) e, incluso, a recibir críticas porque aún no crea los constructos para reconocer hechos que no son observados, medidos ni expuestos contablemente.

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Si bien algunos autores se refieren a la representación contable y no la definen, otros, sin referirse particularmente a ésta la definen en sus escritos. Dentro de los primeros se encuentran Carrizo y León (2007, 24), quienes se refieren al concepto comprensión de la realidad, verdad por correspondencia y se encuadran en el concepto de medición en contabilidad. Entre los segundos, encontramos ejemplares contables destacados que relacionan el término de representación con la transformación y revelación (García G., 1997, 10), el registro convencional (Biondi, 1999, 25), construcciones o construir explicaciones (García C., 2002, 25), referencia de la hiperrealidad (Macintosh citado por Mattessich, 2004, 1) y crear semejanza física (Mattessich, 2004, 7). Estos aspectos enunciados pueden contrastarse en la primera columna de la tabla 3 (“Representación”). Precisando que lo social (“hechos reales en plano de lo social”) es la realidad que representa la contabilidad, Carrizo y León (2007, 25) condicionan su representación a “los propósitos que persigue quien elabora, diseña y transmite la información”. Por su parte, García G. (1997, 109), en referencia al concepto de realidad contable, plantea que se refiere a la circulación de renta y la riqueza económica. Biondi (1999, 12) la asume como las operaciones y actividades del ente. Para García C. (2002, 12) es la existencia y circulación de objetos, hechos y personas del ente social. Macinstosh (citado por Mattessich, 2004, 21) la define en términos de hiperrealidad, simulacros o representaciones mentales, conceptuales y visuales, en tanto que para Mattessich (2002, 18) es la “circulación de ingresos y de los agregados de riqueza”. Estos aspectos enunciados pueden contrastarse en la segunda columna de la tabla 3 (“Realidad contable”). Dado que el término de representación hace referencia a crear imágenes de la realidad, mediante modelos que permiten abstraerla para hacer de lo desconocido (cognoscible) en lo conocido, dos conceptos neurales articulan su vínculo con el campo contable, a saber: modelo contable y realidad contable. Como instrumento abstracto, esquemático y sintético para representar la realidad, surge el concepto de modelo, que presenta dos perspectivas generales en materia contable: una desde el punto de vista científico y otra desde el plano tecnológico. Desde el primer enfoque, el concepto de modelo se utiliza para referir el mundo real que se asume como correlato del objeto de estudio de una disciplina científica como la contabilidad, en tanto que desde el segundo enfoque se utiliza para referir el instrumental, herramientas o dispositivos utilizados por una tecnología contable para observar, medir, exponer y, en síntesis, representar la realidad o mundo real de que se ocupa la disciplina contable. El primer enfoque se refiere a

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“objetos suaves”, en tanto que el segundo, alude a “objetos duros” partiendo de la conceptualización de análisis de sistemas (Checkland, 2003). Desde los espacios académicos, el concepto de modelo contable ha estado relacionado con la representación de variables económicas (García G., 1997, 83), con combinación de variables del dispositivo de medición (unidad de medida, criterios de medición y capital a mantener); para Biondi (1999, 91), con normas y criterios guías para proceder, en la conceptualización de García C. (2002, 215), la misma realidad (simulada) sin hacer distinción; para Macinstosh (citado por Mattessich, 2004, 21), en tanto que es una abstracción o representación de la realidad. Pueden observarse visiones clásicas en torno a la representación contable en autores como Biondi, Fowler Newton y en algunas regulaciones locales; así mismo, es posible encontrar visiones menos ortodoxas en autores como García G., García C., Mattessich y Macinstosh. Estos aspectos enunciados pueden contrastarse en la tercera columna de la tabla 3 (“Modelo contable”). Tabla 3. Conceptos relativos a la representación (por orden cronológico) CONCEPTO AUTOR

Moisés García G.

Mario Biondi

Carlos L. García C.

Norman B. Macintosh

REPRESENTACIÓN

REALIDAD CONTABLE

MODELO CONTABLE

“…los profesionales científicos transforman la realidad” (García G., 1997, 76).

Circulación de renta y riqueza de tipo económico.

Representación de la circulación económica. “Variables económicas interrelacionadas” (García G., 1997, 83).

Revelan el “sistema de la circulación económica” (García G., 1997, 110).

Conjuntos infinitos de fenómenos de circulación (García G., 1997, 109).

“La contabilidad registra de una manera convencional las operaciones que realiza un ente” (Biondi, 1999, 25).

“Operaciones del ente... la actividad del ente… actividades vinculadas con el ente” (Biondi, 1999, 12).

“Combinación de las tres variables principales… constituye la teoría contable normativa” (Biondi, 1999, 91).

Construir las explicaciones de la realidad para ser comprendidas.

“Existencia y circulación de objetos, hechos y personas diversas en cada ente u organismo social” (García C., 2002, 201).

“Son el nexo entre la teoría contable y la práctica contable. Constituyen una guía para los procedimientos, criterios, normas y demás componentes de la actividad contable” (García C., 2002, 215).

Es hiperrealidad. Son simulacros o representaciones mentales, conceptuales y visuales sin referentes en el mundo real (Mattessich, 2004, 21).

Es la realidad misma. “No hay distinción significativa entre realidad y su representación” (Mattessich, 2004, 21).

“Construcciones explícitas de la realidad” (García C., 2002, 205). La contabilidad tiene constructos sin correlato en el mundo real. “La contabilidad ha dejado de referirse a hechos u objetos reales” (Mattessich, 2004, 1).

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Crear semejanza física perfecta de sus modelos.

Richard Mattessich

Es subjetiva. No interesa tanto representar como dominar (Mattessich, 2004, p. 18). La percepción contiene la representación (Mattessich, 2004, 7).

“Circulación de ingresos y de los agregados de riqueza” (Mattessich, 2002, 18). Es multidimensional, contiene el núcleo, lo físicoquímico, lo biológico, lo mental (psicológico) y lo social. La contabilidad se limita a lo físico y lo social (Mattessich, 2004, p. 6).

Abstracción. Representación de la realidad por capas (dimensiones) o jerarquía de realidades (Mattessich, 2004, 10).

Fuente: elaboración propia.

Desde los espacios de la práctica contable organizacional (más específicamente, la empresarial), la idea de modelo, generalmente, ha sido aplicada a la realidad que demarcan los dispositivos tecnológicos, vale decir, el instrumental conceptual que marca su dominio desde la recolección de datos hasta la presentación de la información para los usuarios (el denominado “ciclo contable”). Igualmente, esta noción ha sido aplicada al correlato real que refiere procesos de regulación (pública o privada), a la educación contable (modelos pedagógicos-didácticos), a la valoración, a la valuación y a la depreciación de bienes. Esta tesis puede contrastarse al analizar las características de los modelos contables convencionales. Para Biondi (1999, 91) un modelo contable constituye la teoría contable normativa y define tres variables (unidad de medida, criterios de medición y capital a mantener) que en su combinación “proporcionarán diferencias en el patrimonio y en los resultados”. La unidad de medida “representa” (define) en qué patrón monetario (moneda heterogénea u homogénea) se expresarán los estados contables (más específicamente, estados financieros); los criterios de medición se refieren a cómo medir los activos y los pasivos (a costos -valores- históricos o corrientes) y el capital a mantener define qué capital se informará para salvaguardar el patrimonio. Los constructos “¿qué patrón monetario?”, “¿cómo medir activos y pasivos?” y “¿qué capital se informará?” denotados como variables del modelo contable, evidentemente, son lineamientos metodológicos para medir y exponer los datos contables, datos que se extractan de la realidad de las organizaciones. Un argumento al respecto, permite evidenciar que ni los datos de la realidad organizacional, ni los dispositivos que permiten su procesamiento, medición y exposición, ni los atributos a tener en cuenta para operar tal dispositivo, son la realidad organizacional. Aceptando su carácter de atributos o elementos variables, estos constructos son, sin duda, atributos del dispositivo de medición-exposición de

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la realidad (sirven para medir-exponer datos que tienen en los hechos su correlato), no son una representación en sí de los hechos ni de la realidad organizacional. Si se quiere hacer mención a modelos científicos deberían ser modelos que permitieran cumplir a la contabilidad su rasgo común de racionalidad en materia de representar la realidad de las organizaciones y no sólo de los dispositivos tecnológicos utilizados para dar cuenta de ésta. El concepto de modelo contable debería hacer observancia, entonces, a las dimensiones de la realidad, tal como lo expresa Mattessich en asuntos relacionados con lo social; “la contabilidad es una disciplina que se ocupa de la descripción cuantitativa y de la proyección de la circulación de ingresos y de los agregados de riqueza” (Mattessich, 2002, 18) a través de un método basado en unos supuestos básicos. Una visión menos tecnológica del modelo contable (sin pretender tomar como generalidad el segmento financiero-patrimonialista) es la que reconoce como variables del modelo los activos (A), pasivos (P), neto patrimonial (N), ingresos (I), costos (C), gastos (G), utilidad (U), rentabilidad (R), denotando tres formulaciones matemáticas simples, a saber: 1) A = P + N (ecuación patrimonial) 2) U = I - [C+G] (ecuación de resultado) 3) R = U/N (rentabilidad patrimonial) Se aclara que en la anterior formulación se haría referencia a la realidad organizacional reduciéndola (delimitándola) a hechos financieros que afectan el patrimonio. En mención a la representación y en congruencia con lo planteado en relación con los conceptos de “realidad contable” y “modelo contable” emerge el concepto de “sistema contable” como un constructo que aplica los lineamientos de la teoría general de sistemas. Teniendo en cuenta que se puede modelar (representar mediante modelos) desde diversas tendencias de pensamiento (con herramientas mentales derivadas de su aplicación), es necesario precisar que una de tantas tendencias es la representación sistémica, basada en los postulados de la teoría general de sistemas heredada de la biología y postulada, entre otros, por Bertalanffy. Igual que con el concepto de modelo, es posible aplicar el concepto de sistema a diversos aspectos de la realidad contable; podría ser aplicado a las prácticas contables (sistema laboral, sistema remuneración, sistema legal, etc.), al portafolio contable (sistema productos, sistema servicios, sistema mercado, etc.), a la formación contable (sistema didáctico, sistema pedagógico, sistema educativo, etc.) y, obviamente, a los aspectos duros tales como las aplicaciones tecnológicas (sistemas de inventario, sistema

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de nómina, sistema de costos, etc.). Todos estos aspectos contables son potenciales objetos de sistematización, aún cuando su aplicación en el mundo práctico se circunscribe al proceso de información contable. El concepto de sistema contable ha sido percibido como un conjunto de elementos que permiten la captura, identificación, clasificación, medición, registro y exposición de datos contables y, por tanto, la revelación de su constructo “hechos contables”. Fowler N. (1994, 241) define tautológicamente el sistema contable como “sistema diseñado para alcanzar los fines de la contabilidad”, en tanto que para otros se asemeja a sistema de contabilidad y se concibe como un “conjunto de sistemas coordinados, integrados e interrelacionados entre sí, los cuales forman un todo unitario, diferenciable de su ambiente (sistema de información), para la obtención de información financiera, utilizando métodos electrónicos, mecánicos o manuales” (Aguiar y otros, 1998, 244). La aplicación de la teoría (particularmente del concepto) de sistemas al ámbito de la contabilidad se ha reducido a los aspectos tecnológicos de la contabilidad, a las operaciones relacionadas con el sistema operativo contable o ciclo contable de procesamiento de la información; tal parece que aún la contabilidad, en los ámbitos académicos y en los de la práctica contable, ha sido incapaz de entender sistémicamente la realidad de las organizaciones y prueba de ello es que en la tabla 3 la definición de realidad contable y el concepto de modelo contable no se construyen en función del concepto de sistema. La contabilidad debe representar la realidad, ello implica que la disciplina debe tener la capacidad de revelar y transformar la realidad, realizar el registro convencional de las operaciones, explicar o construir explicaciones de lo que pasa en el mundo real, referenciar la hiperrealidad, crear semejanzas (metáforas) y analogías de la circulación de ingresos y riqueza (ver tabla 3). Ese esfuerzo racional de representar la realidad, le permitirá a la disciplina contable estar “de frente” a la realidad y no de espaldas a ella, observando y representando los instrumentos con los que la mide y expone; al dar el giro racional hacia la realidad es posible describir, explicar y transformar lo que pasa en las organizaciones. Los conceptos neurales relacionados con la representación, resaltados como “modelo contable” y “sistema contable”, no sólo se orientan al sistema duro (dispositivo tecnológico), incurren, además, en otro reduccionismo: partir del supuesto de que realidad es el segmento financiero y servir la idea de realidad dual (percepción dualista de la realidad). Adicionalmente, al referir modelos y sistemas contables (financieros, administrativos, sociales, etc.) se parte de la idea de una realidad segmentada per se y del supuesto de que la realidad se comporta de manera lineal y determinística.

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La contabilidad debe orientarse a construir modelos y sistemas del mundo real de las organizaciones, vale decir, modelar sistémicamente la realidad de las organizaciones en esos aspectos que le competen, tales como la circulación de renta y riqueza económica, las operaciones y actividades del ente, la existencia y circulación de objetos, hechos y personas del ente social, la hiperrealidad o simulacros de la realidad o la circulación de ingresos y de los agregados de riqueza (ver tabla 3). En últimas, la contabilidad debe construir modelos (con variables económicas, administrativas, sociales, etc.), representar la realidad construyendo un nexo entre la teoría contable y la práctica contable; así mismo, realizar abstracciones del mundo de las organizaciones aún con el riesgo de confundir modelo o representaciones con la misma realidad (física, mental o simbólica) de las organizaciones (ver tabla 3). Anteriormente se indicó que los conceptos de “modelo contable” y “sistema contable” parten de la idea de una realidad segmentada per se, lo que ha llevado al entendimiento de una realidad contable lineal y determinística. Igualmente, se ha analizado que éstos conceptos neurales se reducen al sistema tecnológico, dan cuenta del segmento financiero y sirven la idea de realidad dual. En este sentido, Morin plantea que “para obtener un buen principio de realidad, hay que situar la incertidumbre en el centro de la realidad” (2010, 128); en una época donde se han acabado las certidumbres, donde reinan los contextos globales, las contradicciones y el conflicto, este autor hace su apuesta por el pensamiento complejo y caracteriza como fallas el pensamiento disyuntivo, la fragmentación de la realidad, el reduccionismo de ésta a alguno de sus segmentos y el mecanicismo (pensamiento lineal). El pensamiento tecno-científico ha llevado a la humanidad, a los científicos, a ignorar la realidad (los seres, las gentes, las culturas). Frente a este panorama, Morin (2010, 129) sentencia que “vamos a morir por la falta de solidaridad. Vamos a morir, igualmente, por la falta de una reforma del pensamiento”. Quizás, la contabilidad al diseñar y aplicar sus modelos, ha tomado como objeto de representación su instrumental tecnológico y no la realidad a su alcance. Igualmente, el pensar que la contabilidad puede representar las cosas tal cual son, condena a ponderar la visión del mundo basada en el realismo ingenuo, frente a lo cual, Morin (2010, 121) convida a “rechazar el realismo trivial… lo real es un hervidero de posibilidades”. Finalmente, con base en estos considerandos, se invoca un cambio en la construcción de los modelos (sistémicos y no sistémicos) de los objetos de representación contable (realidad organizacional en contexto), haciendo eco a la alternativa que Morin (2010, 133) plantea para evitar la catástrofe de la humanidad (barbarie) cuando dice que “hace falta una formidable re-

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construcción intelectual, …una reforma del pensamiento”. Dicha reforma del pensamiento implica un cambio en las comprensiones de realidad, modelo y sistema contable para permitir el desarrollo del pensamiento contable. Conclusión La contabilidad como disciplina debe dar cuenta de la realidad a su alcance o realidad objeto de conocimiento, es decir, que debe representarla desde sus diversas dimensiones y sus diversos segmentos. Para dar cuenta de la realidad, la contabilidad hace uso de modelos, algunos de los cuales se expresan sistémicamente (aplicando la noción de sistema) y, en otros casos, se hace de manera diferente (como función o estructura). La realidad que estudia la contabilidad, es decir, la realidad a su alcance racional, es la social en sus diversas expresiones (circulación de renta y riqueza económica, operaciones y actividades del ente, existencia y circulación de objetos, hechos y personas del ente social, simulacros de la realidad o la circulación de ingresos y los agregados de riqueza); sin embargo, la representación de esta realidad contable se ha centrado, tradicionalmente, desde el acervo contable de sus definiciones, en el ciclo contable, el cual parte del dato que es probado a través de los documentos soporte que permiten operar el sistema informativo contable. Como elementos neurales relacionados con la representación en contabilidad, los conceptos de “modelo contable” y “sistema contable” parten de la idea de una realidad segmentada per se y de un entendimiento lineal y determinístico de los hechos contables. Igualmente, estos conceptos neurales se reducen al sistema tecnológico (ciclo contable), dan cuenta del segmento financiero y se cimentan en la idea de realidad dual, configurando así un pensamiento que no permite centrarse en la realidad compleja de las organizaciones, vale decir, que la mirada en el instrumento no permite captar la realidad y ello representa un riesgo para el desarrollo del pensamiento contable. Si bien, en la literatura contable al tratar estos conceptos (modelo contable y sistema contable) se menciona de manera subyacente la revelación de la realidad organizacional, en ella no se hace referencia a la realidad misma de las organizaciones, es decir, que no se le representa con las aplicaciones de estos conceptos; lo que, en términos generales, se ha representado (y se predispone representar) es el dispositivo para registrar, revelar e informar la realidad. El enfoque de modelo centrado en la realidad organizacional, permitirá abandonar el enfoque tecnológico tradicional orientado a representar el dispositivo contable; seguir haciendo referencia a los modelos como las variables relacionadas con el dispositivo de medición y exposición de los datos contables (unidad de medida, criterios de medición y capital

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a mantener) es limitar un poderoso instrumento de la ciencia, al plano meramente tecnológico. Se invoca la necesidad de un cambio en la construcción de modelos contables para cumplir con la misión racional de representar la complejidad de las organizaciones, es decir, su realidad compleja, lo que no implica simplemente reflejarla sino, en esencia, construirla socialmente. Representar la realidad de las organizaciones (desde sus diversas dimensiones y atributos variables) mediante el esfuerzo intelectual por explorarla, describirla, explicarla, comprenderla y transformarla, es una misión que la sociedad le ha encomendado a la contabilidad como corpus cognoscitivo, de naturaleza social, para mejorar la condición humana. Bibliografía Aguiar y otros. (1998). Diccionario de términos contables para Colombia. 2ª ed. Medellín: Editorial Universidad de Antioquia. Berger, Peter L., y Luckmann, Thomas. (2003). La construcción social de la realidad. Buenos Aires: Amorrurtu. Biondi, Mario. (1999). Teoría de la contabilidad. Buenos Aires: Ediciones Macchi. Bueno C., Eduardo. (2007). Organización de empresas. Madrid: Pirámide. Bunge, Mario. (2000). La ciencia, su método y su filosofía. México: Siglo XXI Editores. Carrizo, Walter y León, Silvia. (2007). ¿Qué realidad representa la contabilidad? Revista Pecvnia Nº 5 León: Universidad de León. Castoriadis-Aulagnier, Piere. La violencia de la interpretación. Buenos Aires: Amorrurtu. Chartier, Roger. (1999). El mundo como representación. Barcelona: Gedisa. Checkland, Peter. (2003). La metodología de los sistemas suaves en acción. México, D.F.: Limusa. Deutsch, David. (1997). La estructura de la realidad. Barcelona: Anagrama. Enaudeau, Corinne. (1999). La paradoja de la representación. Buenos Aires. Etkin, Jorge. (2006). Gestión de la complejidad en las organizaciones. Buenos Aires: Granica. Fowler N., Enrique. (1994). Diccionario de contabilidad y auditoría. Buenos Aires: Ediciones Macchi.

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Marco Antonio Machado Rivera mmachado@economicas.udea.edu.co Profesor investigador de la Universidad de Antioquia. Director del Grupo de Investigación y Consultorías Contables (GICCO). Contador Público de la Universidad Nacional de Colombia. Candidato a Ph.D. en Ciencias Contables de la Universidad de los Andes (Venezuela). Especialista en Gerencia Estratégica de Costos y Gestión de la Universidad Central y Especialista en Ciencias Fiscales de la Universidad Antonio Nariño. Reconocido investigador en las áreas de teoría contable, investigación contable, modelación y representación contable.

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Producción académica sobre educación contable en Colombia 2000-2009: incidencia de la pedagogía crítica Fabiola Loaiza Robles Jamás acepté que la práctica educativa debería limitarse sólo a la lectura de la palabra, a la lectura del texto, sino que debería incluir la lectura del contexto, la lectura del mundo. Paulo Freire Resumen El artículo expone los resultados de la investigación realizada con el fin de caracterizar la incidencia de la pedagogía crítica en la producción académica de educación contable en Colombia, proyecto que se inscribe en la corriente de investigación interpretativa. La pedagogía crítica entrega posibilidades de apertura para una educación contable diferente en la cual hay un amplio camino en construcción, de tal manera, que este texto se convierte en una invitación para pensarnos y movilizarnos en el campo de la pedagogía crítica. Palabras clave Pedagogía crítica, educación contable, producción académica.

Abstract This paper expounds the result of a research Project aimed at characterizing the implications of critical pedagogy in the academic production in the field of Accounting Education in Colombia, form an interpretative research point of view. Critical pedagogy delivers several possibilities for an accounting education different in which there is a wide path in construction in such a way that this paper becomes an invitation to reflect and mobilize ourselves in the field of critical pedagogy.

Key words Critical pedagogy, accounting education, academic production.

Primera versión recibida en agosto de 2011 - Versión final aceptada en noviembre de 2011

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Pre-texto de investigación Las preocupaciones que pueden generar los procesos educativos para quienes navegamos por estas aguas, se convierten en motores para movilizarnos a otras formas de ver y entender el fenómeno de la educación contable y, de esta manera, también, los procesos de investigación en nuestra disciplina y profesión se pueden nutrir de opciones teóricas diferentes a las tradicionales. Este trabajo bebe de la corriente educativa latina, específicamente, de la pedagogía crítica, tendencia que tiene sus orígenes en Brasil, con Paulo Freire (1921-1997), quien inicialmente la llamó pedagogía del oprimido; para él, cualquier educación es, en sí misma, política. El papel de la pedagogía crítica es “afrontar las necesidades de reproducción, apropiación, revaloración y, sobre todo, de generación, en el sentido de fundamentar un discurso y una práctica acorde con un mundo menos alienado, menos homogeneizado y menos fraccionado” (Muñoz, 1998, p. 28), de manera que también es la encargada de formular otros postulados, siempre con la posibilidad de transformarse y de contraponerse al contexto y sus contradicciones. De tal modo, que al propender por un pensamiento crítico sea posible “aprender de qué forma podríamos comenzar a hacer una historia distinta del presente, es decir, de aquellos discursos y prácticas, que le han dado forma a nuestro pensamiento, que determinan lo que vemos y sentimos, con la esperanza de que a través de nuestra reflexión aquello que aún no ha sido pensado o imaginado pueda llegar a existir” (Martínez, 2004, p. 403). De manera análoga que el discurso pedagógico pueda ser repensado desde un horizonte crítico, que apunte a la transformación de los imaginarios que se han creado desde discursos que no corresponden con nuestras verdaderas necesidades. La pedagogía crítica es una propuesta de enseñanza que intenta ayudar a los estudiantes a cuestionar y a desafiar la dominación, las creencias y las prácticas que la generan. En otras palabras, es teoría y práctica (praxis) en la que los estudiantes alcanzan una conciencia crítica, pero esto sólo es posible si los docentes se encuentran formados en esta línea, ya que aquí no se percibe, como en otras perspectivas, que el docente es sólo el asesor o el orientador, sino que el docente tiene un nivel de responsabilidad muy alto y sabe que es parte de un proceso de formación y de construcción de subjetividades e imágenes de mundo. En esta tradición, el maestro trabaja para guiar a los estudiantes a cuestionar las teorías y las prácticas consideradas como represivas (incluyendo

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aquellas que se dan en la propia escuela), animando a generar respuestas liberadoras tanto a nivel individual como colectivo, las que ocasionan cambios en sus actuales condiciones de vida. Desde la pedagogía crítica se busca comprender el contexto educativo latinoamericano, que permita que nuestra praxis pedagógica y didáctica adquiera o refuerce ese sentido de lucha y de defensa, porque nuestro pensamiento no es como el de otras culturas… simplemente porque es el nuestro. Una pedagogía crítica parte de reconocer que la enseñanza debe situar al frente la relación del sujeto concreto con su existencia, es decir, con la vida, que no es exclusiva del ser humano. Se trata, entonces, de “generar conciencia en el darse cuenta y dar cuenta de las redes de relaciones de representaciones, símbolos y sentidos que están detrás de lo que se vive cotidianamente como natural y no como redes de significaciones y codificaciones históricamente construidas y, por lo tanto, históricamente posibles de ser deconstruidas y transformadoramente reconstruidas” (Quintar, 2005). Lo que conocemos como conocimiento es, sin duda, una construcción social que, como tal, tiene una carga simbólica, que es necesario que sea pensada desde los procesos didácticos de enseñanza y reconstruida en el aula. La pedagogía crítica se entrelaza con la pedagogía de la potenciación1 o epistemología de la conciencia histórica, pensada y divulgada por el Dr. Hugo Zemelman Merino, donde lo epistemológico se aleja de la lógica del positivismo, que ve a la epistemología como el campo de conocimiento encargado de estudiar la estructura y la fundamentación de las ciencias, para centrarse en el proceso de complejización del conocimiento, donde el sujeto se resignifica en su ser y en su contexto en relación con la realidad y sus condiciones de existencia; la epistemología de la conciencia histórica implica un movimiento constante de los sucesivos actos de conciencia en niveles de abstracción cada vez mayores. De otra parte, la mirada de la pedagogía crítica reconoce aquellos actos enseñantes que se salen de las canónicas, de lo impuesto que, como se sabe, no producen hombres de pensamiento libre sino hombres de pensamiento constreñido o pensamiento apto para continuar con las lógicas en que nos hemos venido comprendiendo y devastando. La pedagogía crítica se planta sobre preguntas inquietantes, interrogantes que no siempre nos formulamos: “¿cuáles son las causas de que la racionali1 Este término es acuñado por el Dr. Hugo Zemelman y consiste en resaltar que cada persona puede potenciar sus habilidades y conocimiento si tiene conciencia histórica, es decir, si se encuentra ubicado en su tiempo y espacio, y se relaciona de forma tanto racional como emocional con él, participando en su construcción y deconstrucción permanente.

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dad técnica perviva a pesar del reconocimiento de la necesidad de promover una racionalidad práctica y una acción emancipadora? ¿Por qué las teorías críticas se enseñan acríticamente y muchas veces dogmáticamente? ¿Qué, por qué y para qué enseñamos los enseñantes?” (Quintar, 2006, p. 21). En tales circunstancias, abordar un pensamiento abierto exige una didáctica abierta, que no se ciña a parámetros, que se desparametralice para que el acto del enseñante, tan auténtico o tan demeritado, siga produciendo sujetos que potencien su pensamiento. La pedagogía crítica es también una forma de leer la propuesta epistémica del presente potencial como discurso más amplio, más incluyente, planteado por el Dr. Hugo Zemelman, donde se da una relación de tránsito de un discurso epistémico a un discurso pedagógico. “La epistemología de la conciencia histórica o del presente potencial se entrelaza y fundamenta en un pensamiento pedagógico y didáctico que tiene como finalidad promover una educación emancipadora” (Quintar, 2005, p. 2). Toda propuesta teórica requiere en sus fundamentos de la fuerza que da una perspectiva epistemológica y esta es precisamente la unión que se puede dar entre la pedagogía crítica y la epistemología de la conciencia histórica, articulación que puede resultar de gran interés para los procesos pedagógico-contables que requieren de un sujeto con potencialidad de enseñanza y de aprendizaje de lo contable. Esta propuesta epistémica incorpora la idea de movimiento “en articulaciones constantes y permanentes de sucesivos actos de conciencia que permiten complejizar el conocimiento en niveles de abstracción cada vez mayores” (Quintar, 2005, p. 9). La realidad, ya sea ésta económica, política, educativa, ecológica, etc., con distinto ritmo, necesita distintas coordenadas de tiempo y espacio, es decir, se trata de recuperar la exigencia de que las cosas están en constante movimiento, de que la realidad nunca está estabilizada ni cristalizada. La idea de movimiento rompe con estos límites; ya los fenómenos no son sólo económicos, políticos o culturales, son todos a la vez, entonces expresan la multiplicidad de dinamismo que es muy complejo, porque son ritmos diferentes de la realidad, la realidad no es el compartimiento es una articulación. “Se busca estar en la vastedad de la realidad y no dejarse aplastar por los límites de lo que ya está producido; de ahí que se tenga que romper con las determinaciones histórico-culturales que nos conforman para rescatar el sujeto histórico como constructor y retador” (Zemelman, 2003, p. 13); en este campo, la pedagogía crítica hace un proceso de fortalecimiento en esa mirada. El movimiento de la realidad supone movimiento del sujeto y esto es lo que plantea el problema de los parámetros, es probable que esos parámetros

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no nos dejen ver una didáctica adecuada para enseñar, de tal manera, que lo teórico y lo práctico sigan escindidos, al cabo que el entorno se deteriora. Como es sabido, en el currículum se organizan las maneras, los contenidos donde, en la mayoría de casos, el sujeto queda afuera, porque lo que se muestra son realidades siempre externas al sujeto, entonces, lo que se pretende desde esta propuesta, es la inclusión del movimiento del sujeto, que no es más que la recuperación de su propia capacidad de pensar, de su propia capacidad de ver, no en términos de códigos disciplinarios ya preestablecidos sino de mundos abiertos, “podríamos, pues, estar enfrentando un quiebre que obliga a estar abiertos como nunca, en vez de optar, como ocurre, por una supeditación a los parámetros del poder; o bien del proyecto hegemónico” (Zemelman, 2005, p. 14). Aquí la pedagogía crítica entraría a fortalecer estas sendas en el sujeto, buscando que sea capaz de usar esos códigos disciplinarios a partir de su capacidad de preguntar, de su capacidad de conjeturar y de construir. Es ahí donde el individuo tiene que colocarse frente al conocimiento, no sumergirse en el conocimiento, sino ser capaz de usarlo, pero para poder usar el conocimiento necesita algo fundamental, y es la capacidad de recuperar su propia capacidad de discernimiento, su propia capacidad de pensar, de brindarle sentido a la relación con el conocimiento a partir de algo que le es externo, que va a surgir de su capacidad de ubicarse en un momento, es un sujeto que se compromete en teoría y en práctica; si ello no sucede, entonces, el proceso didáctico ha fallado; se requiere, además, “colocarse en el momento, requiere que el sujeto construya su conocimiento desde las interrogantes, que sepa formular desde el momento histórico en que está inserto” (Zemelman, 2005, p. 9). Se hace necesario, por lo tanto, un sujeto que se entienda como parte de la realidad, que conozca sus temáticas y problemáticas para que esto le permita formular cuestionamientos que potencien su capacidad de pensar y proponer soluciones contables. El objetivo es hacer que los estudiantes aprendan a pensar su momento, un momento que no está cristalizado, pues el movimiento del presente es su potencialidad y también son los intereses sobre dinamismos. Así las cosas, el hombre construye y la pedagogía crítica lo que le facilita es que el sujeto asuma la postura de constructo, esto supone desarrollar todas las fuerzas del sujeto, no solamente las del entendimiento, sino asumir una “postura epistemológica capaz de construir un conocimiento que devenga en la apropiación de lo necesario, de proyectarse en función de finalidades valóricas alternativas” (Zemelman, 2003, p. 12), donde incluya también su emocionalidad, su imaginación y su voluntad, es ahí donde se da la relación de la epistemología del presente potencial con la pedagogía crítica, el presente nunca está cerrado, siempre está abierto; que esté cerrado depende del sujeto, no hay ninguna ley ontológica que cierre el

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presente y mucho menos en la educación contable que ha reconocido la necesidad de actuar sobre un pasado que se escapa con mucha celeridad y del cual hoy podemos observar las consecuencias de sus errores por la falta de conciencia. La pedagogía crítica parte de las siguientes premisas o supuestos teóricos, que he decidido agrupar por procesos: Tabla 1. Categorías de análisis Procesos de pensamiento La formación de un pensamiento libre La promoción de un pensamiento policausal La construcción social del conocimiento El conocimiento científico como medio e instrumento para decodificar la realidad Saber popular El planteamiento permanente de la duda La creatividad como medio para resolver lo cotidiano

Procesos de contextualización La realidad como una totalidad contradictoria Transformación de la realidad social Participación social La participación real Identidad cultural El mundo y lo que en él hay de enriquecedor

Procesos comunicativos

Proceso educativo

Nuestras pobrezas lingüísticas para dar cuenta de la realidad La potencia del lenguaje para convocar acontecimientos La comunicación horizontal Significación de los imaginarios

El reconocimiento de la educación como práctica social intencional Diálogo como base educativa La reflexión constante de lo que se enseña y se aprende Principio de práctica – teoría – práctica Humanización de los procesos educativos Contextualización del proceso educativo

Fuente: elaboración propia.

La construcción social del conocimiento y la participación real, conlleva a un sujeto dispuesto a generar, a recrear y no siempre a esperar, un sujeto que se sienta parte de interpretación y comprensión de lo contable y, por lo tanto, que puede convertirse en constructor de su conocimiento. La pedagogía crítica es un eslabón imprescindible para la construcción de un hombre nuevo, constructor de un mundo nuevo, teniendo en cuenta que este hombre es el sujeto principal del proceso de cambio y, como tal, una comprensión crítica de la realidad dada a partir del diálogo como base de los procesos educativos es clave en esta propuesta pedagógica. La formación de un pensamiento libre y la realidad como totalidad contradictoria se insertan en la enseñanza en el sentido que esta realidad debe ser pensada como sistémica y compleja, y la libertad del pensamiento no se refiere a que cada quien piense lo que quiera sino que se deben dar las diferentes posibilidades de análisis, que permitan una reflexión constante del que enseña y aprende.

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El conocimiento científico hace parte de esta propuesta, ya que la enseñanza no se puede basar sólo en lo emocional o en la intuición; es necesario un contenido temático fuerte, se hace pertinente un trabajo que sea, en lo posible, transdisciplinar, pues las problemáticas ameritan miradas holísticas. Al pensar la pedagogía crítica en el contexto de la educación contable hay que partir por el reconocimiento de un contexto institucional organizado a través del cual se da la práctica pedagógica y, mediante ésta, la regulación de las posiciones de los sujetos y de sus relaciones sociales en el contexto educativo, que se presenta como estructura organizada para la reproducción de discursos primarios, y se constituye en redes para la estructuración de experiencias, las que preparan a los sujetos para actuar en el escenario laboral-profesional. De aquí se desprende que la pedagogía contable tenga la facultad de reconstruir las prácticas sociales significantes en dicho campo, por lo cual, su estructuración no puede ser descuidada, pues si nos mantenemos al margen, la intención de ciertas agencias y agentes de control simbólico harán de éste un dispositivo con pretensiones homogeneizantes y de la pedagogía una forma de construir nuevos signos y significantes sociales y culturales para ubicar al sujeto frente o a favor del nuevo orden mundial. La educación contable necesita que se fortalezca el saber pedagógico contable, sin desconocer su naturaleza social, atendiendo a los lineamientos que, por ejemplo, presenta la pedagogía crítica, “cuya finalidad ética se funde sobre principios de argumentación de la vida, ya que su ausencia parece amenazar todo asomo de la misma” (Muñoz, 1998, p. 28), de manera que este tipo de pedagogía se construye desde un discurso y un horizonte crítico que buscan opciones frente al mundo contemporáneo, acorde con las diferentes concreciones culturales, por lo cual es necesario el trabajo en opciones pedagógicas contables con sólidas bases de análisis de discurso, desarrolladas en los escenarios que poco a poco se han convertido en espacios de resistencia del campo contable. Al respecto, se observa que en Colombia se han presentado varios trabajos configurados desde la perspectiva crítica y que pueden constituirse en antecedentes para el presente proyecto, es el caso de las ponencias presentadas en el VII Simposio Nacional de Investigación Contable y Docencia (2008, Universidad Nacional-CCINCO) titulado Perspectivas críticas de la contabilidad. Reflexiones y críticas contables alternas al pensamiento único, en especial, se destaca en este evento el trabajo del profesor Gregorio Giraldo, Repercusión de la teoría crítica en la investigación contable. También se destacan los dos seminarios internacionales de Perspectivas críticas de la contabilidad contemporánea (2007 y 2009, Universidad del

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Valle y Universidad Javeriana de Cali). El libro Pensamiento contable: Memorias de los congresos de estudiantes. Colombia 1984-2000 (2001, Universidad del Valle), editado por el profesor William Rojas; y el trabajo de las profesoras Claudia Barrios, Tatiana Fúquene y Jorge Eduardo Lemos, Desarrollo de la investigación en el Centro Colombiano de Investigación Contable (2009, Universidad del Valle). La pedagogía crítica forma parte de “la diversidad pedagógica que se registra en las múltiples expresiones que hoy abundan en América Latina, constituye una muestra significativa del potencial inmensamente rico que va mucho más allá de aquello que la sociedad del capitalismo tardío quiere ver con lo cual se están iniciando procesos de transformación cultural de hondo calado” (Martínez, 2004, p. 398). El campo educativo cuenta con movimientos sociales, como la Expedición Pedagógica Nacional, que trabajan en la construcción de nuevas formas de representación de sí mismos y del ambiente social y cultural de la educación colombiana. Es pertinente que desde el campo de la educación contable nos acerquemos a este tipo de trabajos que se desarrollan desde diferentes frentes de acción y defensa por una educación pensada desde nosotros para nosotros, con el fin de comprender y estructurar desde un horizonte crítico la educación contable en Colombia. La educación contable a nivel mundial se encuentra transitando por la senda de la teoría crítica, Colombia no ha sido ajena a este proceso, así que teniendo en cuenta el panorama anterior, resulta de interés analizar la producción académica en educación contable en Colombia y, para tal fin, se plantea la siguiente pregunta de investigación: ¿Qué incidencia ha tenido la pedagogía crítica en la producción académica sobre educación contable en Colombia en los últimos diez años (2000-2009)? Para resolver la pregunta anterior, el objetivo general del proyecto estuvo centrado en caracterizar la incidencia de la pedagogía crítica en la producción académica sobre educación contable realizada en Colombia, a través del análisis de artículos y ponencias publicados en los últimos diez años (2000-2009), con el fin de determinar posibles aproximaciones a los planteamientos educativos de la escuela latina. Y los objetivos específicos fueron: reconocer los componentes que estructuran la escuela latina en educación, que dan origen a los planteamientos de la pedagogía crítica; revisar y sistematizar la producción académica en educación contable de los últimos diez años; y, por último, determinar el avance que se ha presentado en la producción académica en educación contable en Colombia con relación a la tendencia crítica. Camino de la investigación La investigación se realizó bajo el método hermenéutico, que busca interpretar en el discurso escrito de teóricos e investigadores de la educación

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contable, la incidencia de la pedagogía crítica en la producción académica sobre educación contable realizada en Colombia, a través del análisis de artículos y ponencias publicados en los últimos diez años (2000-2009), con el fin de determinar posibles aproximaciones a los planteamientos educativos de la escuela latina; implica una mirada desde la perspectiva epistemológica que brinda la hermenéutica ya que el trabajo tuvo su base en la interpretación de los artículos de educación publicados en revistas indexadas y que han tenido un reconocimiento permanente en los últimos diez años; éstas constituyeron la unidad de trabajo de la presente investigación que busca dar sentido a la educación contable crítica en Colombia. La hermenéutica como corriente filosófica encuentra en Georg Gadamer 1900-2002, uno de sus mayores exponentes; Gadamer considera la interpretación y la comprensión de sentido como el problema del cual se ocupa la hermenéutica, a través del correcto acuerdo sobre un asunto que tiene lugar en medio de la simbología del lenguaje. Para que éste se dé, debe existir una ruptura con el escritor o autor, así como con un destinatario o lector. Para que el fenómeno de la comprensión y de la correcta interpretación tenga lugar, es necesario elaborar un lenguaje común entre ambos interlocutores, en el que se fusione pensamiento y habla, para construir y deconstruir los sentidos objetivos que dan forma a la realidad. La hermenéutica no es un saber dominador, ella misma se somete a la pretensión dominante de un texto, ya que todo lo escrito está elevado a una esfera de sentido inherente al mismo, que sólo puede develarse mediante normas objetivas de interpretación que serán explicadas más adelante en el análisis de información. La hermenéutica como teoría de la interpretación es también teoría del sentido ya que, en últimas, lo que se interpreta es el sentido del texto. Teniendo en cuenta que el presente trabajo buscó interpretar la incidencia de la pedagogía crítica en la producción académica sobre educación contable, resulta muy pertinente trabajar la hermenéutica teniendo en cuenta que al estudiar el lenguaje de esta corriente educativa se pueden develar interesantes construcciones para la comprensión de una experiencia colectiva humana, como es la educación contable. El diseño de investigación es documental argumentativa, ya que gira en torno a la producción académica en educación contable publicada durante los últimos diez años, donde a partir de un análisis categorial se pretendió extractar de los artículos analizados posibles aspectos de la pedagogía crítica. El carácter argumentativo se define por la construcción de sentido que se dará en el análisis de la información.

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El diseño documental argumentativo ofrece un marco metodológico para analizar aspectos esenciales de la pedagogía crítica que se pueden encontrar en los artículos analizados para la presente investigación. Teniendo en cuenta que esta investigación estuvo orientada por la perspectiva epistemológica planteada por Georg Gadamer, el proyecto está dividido en tres momentos que corresponden al círculo hermenéutico propuesto por este autor; también pueden ser analizados en forma de ciclos, puesto que se refiere a la posibilidad de estar dando una mirada cíclica, permanente, que revele aquellos aspectos que en un primer paso no se intuyen. El primer momento está referido a entender el significado textual, acá se hace una aproximación a la realidad social desde la teoría, con el fin de focalizar el problema de investigación. En este primer ciclo se definió el campo de conocimiento y se construyó el planteamiento del problema; al tener claridad al respecto, se realizó la búsqueda de antecedentes, se plantearon los objetivos; a partir de allí, se diseñó la estrategia metodológica y, a la par, se fueron articulando los diálogos teóricos, para culminar esta fase con la elaboración del proyecto. El segundo momento, interpretar el significado intertextual, se refiere a la argumentación interpretativa para originar una confrontación dialógica donde se dé una lectura conjunta y crítica entre investigador y la unidad de trabajo. El segundo ciclo se centró en el trabajo de campo referido a recolección y análisis documental, donde se identificaron las categorías encontradas en sus discursos y se hizo un diálogo intertextual. Por último, comprender y dar sentido contextual; se realizó una inferencia o abstracción semántica donde, a la par con la interpretación, se comprende el sentido de la pedagogía crítica en la educación contable. En este último ciclo se efectuó la interpretación de la información, con la construcción de las relaciones categoriales, se realizó el diálogo teórico, para concluir con la discusión académica. Las fuentes secundarias de la investigación, fueron los artículos de educación contable publicados en las siguientes revistas indexadas o que se encuentran en circulación hace más de diez años2: w Revista Lúmina – Universidad de Manizales. w Revista PorikAn – Universidad del Cauca. w Revista Contaduría – Universidad de Antioquia. w Revista Legis del Contador/Internacional de Contabilidad y Auditoría – Legis Editores. 2 Ver anexo 1 – Unidad de Trabajo

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La técnica que se utilizó fue la revisión documental, que es el proceso de lectura, síntesis, representación y recuperación de un texto, puede tomar la forma de un sumario, resumen, índice alfabético de temas o códigos sistemáticos. En la revisión documental “se vinculan procesos de selección y análisis documental, por tanto, es necesario hacerlas de manera sistemática y registrarlas en fichas bibliográficas y de contenido” (Galeano, 2004, p.120), y tiene dos fases: análisis formal y análisis de contenido. Análisis formal es aquel que recoge todos los elementos objetivos del documento: tipo, autor, título, editorial, fecha, número de páginas, idioma original, etc. Se trata de un análisis externo del documento que extrae aquellos datos que lo distinguen típicamente de los demás. El análisis de contenido es aquella operación intelectual o automática según la cual se describe aquello de que trata el documento, se seleccionan los conceptos o categorías que se relacionen con los tópicos a analizar en la investigación. En primera instancia, se utiliza un lenguaje natural, es decir, aquel en el que está escrito el documento resumido, pues consiste en la síntesis del contenido que trata el documento; luego se trabaja un lenguaje documental, que es un lenguaje artificial, creado con el objeto de traducir la información contenida en los documentos. Entrelíneas La información se analizó, como ya se indicó, a través de la hermenéutica, que viene del griego “hermenéuiein” que traduce auscultar, comprender o enunciar un pensamiento; así mismo es decodificar y dilucidar un mensaje o un contenido de texto. La hermenéutica, como es sabido, incluye la interpretación y la comprensión de sentido, para lo cual se parte por afirmar que la comprensión en las ciencias sociales es histórica, un texto sólo se vislumbra cuando se percibe en su contexto; la lectura implica la participación de ese sentido pasado en uno presente, sin ser necesaria la congenialidad para reconocer lo verdaderamente significativo, es decir, el sentido originario de la tradición. La comprensión está íntimamente relacionada con lo conceptual, este enunciado propone rechazar toda afirmación que niegue la unidad interna de palabra y objeto; y afirmar que comprender es siempre apropiación de lo dicho hasta que se convierte en cosa propia. “La comprensión no es nunca un comportamiento subjetivo respecto a un objeto dado sino que pertenece a la historia factual, esto es, al ser de lo que se comprende” (Gadamer, 1984). Por lo anterior, se planteó para este trabajo una estructura de análisis hermenéutico ya que la comprensión depende del reconocimiento de lo

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que otro sujeto quiere decir o piensa sobre la base de signos de todo tipo en los que se expresa su vida, para este caso, lo referido a la producción académica en educación contable en Colombia en los últimos diez años. La interpretación no es un medio para producir la comprensión, sino que se incluye ella misma en el contenido de lo que se comprende. La interpretación coloca el tema en la balanza de las palabras, donde el intérprete aporta sus propios conceptos para que la referencia del texto se haga lenguaje y se comprenda su sentido. “Todo comprender es interpretar, y toda interpretación se desarrolla en el medio de un lenguaje que pretende dejar hablar al objeto y es al mismo tiempo el lenguaje propio de su intérprete” (Gadamer, 1984, p. 467). El intérprete es quien le vuelve a dar sentido a los signos y en esta resurrección, como la llama Gadamer, siempre estarán implicadas las ideas de éste, de esta manera se llega a un acuerdo entre interlocutores o a un consenso sobre las cosas; la interpretación no es un acto complementario y posterior al de la comprensión, sino que comprender es siempre interpretar. En el presente trabajo se realizó un diálogo constante entre la producción académica publicada en educación contable, los referentes teóricos y, a partir de allí, las interpretaciones dadas por la autora. Leer el contexto educativo-contable significa no quedarse prisionero de parámetros que anticipan lo que el contexto es, que imponen significados a los términos, pero en función de un contexto que no corresponde con las verdaderas realidades, es decir, la educación contable se encuentra permeada por diferentes discursos que muchas veces no leen nuestro contexto sino que son apropiaciones de otras lecturas. La educación contable debe propender por la configuración de un sujeto con identidad social hacia el contexto organizacional colombiano y es, precisamente, en la pedagogía crítica, desde donde se puede lograr este cometido, pues ésta tiene como objetivo la recuperación del sujeto en su memoria, historia y olvido, para trabajarlo en la configuración de dicha identidad. La pedagogía crítica como crítica de la lógica de contenido y en su aspiración por recuperar la historicidad del sujeto, la conciencia histórica y la manera en que el sujeto se pone frente a las diferentes situaciones humanas, propone que “es en la conciencia de la propia realidad en la que se pone de manifiesto el ser humano y su capacidad cognoscente, es en esa realidad en la que puede re-significar sentidos y significados de lo construido históricamente como conocimiento científico y tecnológico universal y no viceversa” (Quintar, 2005, p. 11). En esta perspectiva, el sujeto involucrado en la formación contable debe estar en capacidad de poner en cuestión los contenidos de dicho campo, para analizar críticamente los conocimientos que forman parte de su explicación y comprensión del mundo contable.

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Pensar en la amplitud del campo pedagógico de la educación contable connota una recuperación de la voz del maestro y del estudiante desde una conciencia histórica, social y política, que se unifique en lo contable, una recuperación de su carácter de sujeto de pensamiento crítico e innovador. “El sentido que la enseñanza adquiere en esta propuesta es el de promover el deseo de saber en la conciencia de sí y del mundo para actuar en él autónoma-instrumentada y transformativamente, es decir, aprehender en la conciencia de nuestra propia existencia material des-naturalizando lo dado como natural” (Quintar, 2006, p. 45), ese deseo por el saber que se debe alimentar de la conciencia que se adquiere en el proceso educativo contable es una de las claves potenciadoras que, en últimas, permitirá otro tipo de lecturas de la realidad y problemática contable. Precisamente, en esa recuperación de la voz del maestro encontramos las diferentes tendencias en los temas abordados en los artículos que hacen parte de la unidad de trabajo, temáticas como la caracterización de la educación superior, los estándares internacionales de educación, la educación virtual, currículo, acreditación, estándares mínimos de calidad, discurso pedagógico contable, competencias formativas, exámenes de calidad de la educación superior, educación contable y medio ambiente, formación humanista. Teniendo en cuenta que esta propuesta se centra en movilidades desde la palabra, la vivencia y la práctica, es importante resaltar las preocupaciones que en diálogo interpretativo con los autores de los artículos se pueden vislumbrar. w Una de las preocupaciones está relacionada con el tema ambiental, con la forma como la pedagogía ambiental puede permear la enseñanza de la contaduría sin que se parta de la fragmentación que divide lo ambiental en lo físico-natural y lo simbólico-social, desconociendo que lo social también hace parte del medio ambiente. w La crisis universitaria y el papel que se ha venido desempeñando desde la educación contable, una crisis relacionada con la imposibilidad de poder dar cuenta de las dinámicas y movimientos que se presentan por fuera del círculo universitario. w La preocupación por la formación con pensamiento crítico, con habilidades cognitivas que puedan estar enfocadas a la creación de un pensamiento original donde se potencien las competencias investigativas. w La forma como se maneja el conocimiento científico en el aula, planteando que las dinámicas de enseñanza no se deben centrar en el tema sino en las problemáticas que de allí se pueden derivar.

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w El rol del docente y del estudiante, la forma como se relacionan, el papel protagónico del uno y del otro, entendiendo la responsabilidad que implica el acto de enseñar en el contexto actual. w Las nuevas herramientas virtuales y la posibilidad de aprender y construir conocimiento desde allí, ya que “la inmensa infraestructura de la red y de la tecnología que recoge la nueva sociedad, han abierto perspectivas que ofrecen al sector educativo valiosísimos recursos y servicios para enriquecer los procesos de enseñanza y aprendizaje, donde lo importante ya no es cuánto enseña un docente, sino cuánto está dispuesto a aprehender un estudiante, redefiniendo con ello los roles que uno y otro deben asumir en lo que hoy se ha venido a denominar como educación on-line, e-learning, educación virtual, aula virtual o entornos virtuales de aprendizaje” (Betancur, 2008, p. 108), se resalta la importancia de que cada vez más los docentes hagan más uso de la tecnología que permite otra forma de relación con los estudiantes. w Carácter pragmático de los estándares internacionales ya que el enfoque de la regulación educativa de IFAC está direccionado a: 1) Entender las necesidades actuales y futuras de los usuarios de los profesionales contables y sus implicaciones para la educación contable. 2) Desarrollar estándares, guías y otras formas de apoyo y asistencia para… las instituciones afiliadas al IFAC. 3) Ser garante de la aplicación de éstas. 4) Promover la educación para los contadores profesionales (Gómez, 2007, p. 28). w Discurso pedagógico contable y contexto educativo, la forma como se caracteriza, analizado desde los planteamientos teóricos de la pedagogía crítica. Para tal cometido, se plantea en primera instancia que el discurso pedagógico tiene su aplicación en el sistema cultural y que, como tal, se ha convertido en un dispositivo que genera significaciones culturales. w Formación cultural en educación contable, que trata de entender la manera en que se puede presentar una nueva cultura contable que contribuya al desarrollo de la sociedad, al progreso cultural y a la equidad en la distribución de la riqueza, es decir, al mejoramiento de la calidad de vida, donde se critica el papel de las facultades y programas de contaduría pública en relación con la formación técnica y financiera de los profesionales contables, motivando a cambios de vista. La educación debe basarse en cuatro aprendizajes: aprender a conocer, a hacer, a ser, y a vivir juntos, para lo que se requieren unos elementos a los cuales se les debe sumar la formación ética. w Indiscutiblemente otra preocupación que aparece con frecuencia es la interdisciplinariedad curricular, donde se hace énfasis en la necesidad

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de pasar de una mirada multidisciplinar y fraccionada, a una interdisciplinaria, donde prime la visión de lo contable con claridad para entender su relación con el entorno académico-disciplinar al que está adscrita. Se plantea, entonces, que “la educación por su parte debe fundamentarse en aprender a conocer, aprender a hacer, aprender a ser y aprender a vivir juntos” (Cardona y Zapata, 2002, p. 44). Para lo cual se requiere de una vasta cultura y reconocimiento de la sociedad, por lo que se hace mención a que la educación del contador requiere de valores y de conocimientos éticos. w Los programas contables carecen de un marco conceptual, que permita visibilizar los mecanismos regulativos y de control que subyacen a los discursos, las prácticas, los agentes y los contextos involucrados, en la configuración del discurso pedagógico y de los modelos curriculares, por lo cual plantea que la universidad debe adoptar una postura de “indisciplinamiento”, entendido como un acto de rebelión contra los saberes enclaustrados en parcelas fijas, descontaminadas y asépticas de nuevas reelaboraciones, asumiendo que vivimos tiempos y espacios marcados por la simultaneidad de las reapreciaciones y la volatilidad de la multiplicidad (Martínez, 2007, p. 46). Las disciplinas, entonces, deben producir un discurso más completo a partir de las diferentes disciplinas que aportan a su construcción autónoma, ya que las profesiones poseen como soporte los discursos de las diferentes disciplinas que moldean su praxis social y no existen bajo la forma de disciplinas puras, tangencialmente intervenidas por relaciones discursivas consideradas, en oportunidades accesorias a la matriz disciplinar. w Los planes de estudio sobrecargados se ha convertido en un tema de gran preocupación, pues los programas de hoy sufren de una sobrecarga temática y saturación de información, donde se deja deliberadamente por fuera la posibilidad de ampliación que facilite la re-contextualización y profundización de saberes, cortando el avance intelectual, ético y actitudinal de los estudiantes; a veces se pretende que el estudiante maneje todo pero que no profundice en nada, sin embargo, cuando estos intentos se han hecho, lo que se observa es otro problema y es que se retiran los cursos de teoría o los relacionados con humanidades. w Importancia de la lectura como base para la formación de pensamiento policausal, crítico, creativo. w La articulación de las ciencias humanas y sociales al estudio permitirá generar profesionales que se resistan al consumo, donde se dé cuenta de los “destrozos humanos que están detrás de miles de empresas exitosas” (Rojas, 2008, p. 272). Se plantea un rechazo por la educación alejada de las letras, las artes y la escritura, educar se dignifica cuando el profesional mira más allá de las ambiciones, además, asegurando una

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articulación con las ciencias sociales y humanas que genere una vida digna, mostrando a la contabilidad como algo más que una ciencia objetiva y neutral, generando profesionales que piensen y actúen de manera inquieta y proactiva; por tal razón, la educación contable requiere de la ayuda de las ciencias sociales y humanas facilitando la aprehensión de las representaciones y valores característicos de la etnicidad colombiana, por lo que un programa que no tenga en cuenta esto, pone “al estudiante al servicio de la afraternidad” (Rojas, 2008, p. 262) por lo que los programas deben siempre estar acordes con su época y medio social. w La carencia de docentes con una formación adecuada, que incide drásticamente en la calidad de la educación; existe una preocupación porque la docencia ha sido abarcada por profesionales exitosos en la práctica pero con limitaciones para la docencia, con muchas ocupaciones y que, en sus clases, comentan experiencias vividas pero con carencias pedagógicas y ausencia de calidad. w Otra preocupación tiene que ver con las competencias enfocadas al mercado laboral, ya que la educación contable en países como Colombia, siempre ha sido el producto de un interés estratégico, mas no de una necesidad disciplinar, lo cual se ve reflejado en los programas académicos, que generan profesionales preparados para los intereses de corto plazo descuidando la formación con intervención social en la realidad. Aunque se ha intentado hacer un esfuerzo por una educación menos técnica, más humanística y apoyada en los saberes aún no se ha logrado. A esto se le suma la globalización con una serie de cambios y contradicciones. w Y, por último, no podía faltar la necesidad de la transversalidad de la investigación, donde se pretende que no se convierta sólo en tema de los cursos de metodología o seminarios de investigación, sino que ésta sea una necesidad que se piense y se trabaje en todos los espacios académicos del pénsum para que, de esta forma, sea más evidente su importancia y se brinden construcciones que tengan un verdadero aporte para quien las realiza y para la disciplina y profesión contables. Las preocupaciones de los autores colombianos en educación contable se encuentran vinculadas con la tendencia latina, ya que tocan aspectos fundamentales de esta propuesta pero no se ha hecho con el rigor que implica trasegar por el campo de la pedagogía crítica, se mencionan aspectos pero, algunas veces, sin saber que éstos hacen parte de una corriente muy importante en educación como es la pedagogía crítica. Reflexión final La pedagogía crítica entrega posibilidades de apertura para una educación contable diferente, es una propuesta que se está gestando en el ámbito

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contable; por lo tanto, no se han medido los logros de lo teórico o lo práctico; se deduce que hay un camino amplio en construcción, es una apuesta al optimismo sin ingenuidades, pero sustentada en teorías que, cualquiera sea la circunstancia, indaga por el sujeto; pretende, entonces, visibilizar aquello que subyace en los discursos teóricos. Varias posibilidades para la educación contable se desprenden de esta investigación, tales como: w Se observa, de acuerdo con las indagaciones bibliográficas realizadas, que la pedagogía crítica resulta ser una valiosa herramienta para la educación contable, ya que presenta una perspectiva amplia de formación de sujetos con pensamiento crítico. w La pedagogía crítica en la educación contable sería la encargada de la inclusión del movimiento del sujeto, que no es más que la recuperación de su propia capacidad de pensar, de su propia capacidad de ver, no en términos de códigos disciplinarios ya preestablecidos, sino que sea capaz de usar esos códigos disciplinarios. w La pedagogía crítica, dentro de sus objetivos, pretende develar los discursos que se encuentran ocultos y configuran visiones de mundo en determinados contextos; para el caso que nos ocupa, es importante ver cómo los discursos contables están determinados fundamentalmente por una perspectiva instrumental funcionalista, dejando al margen importantes elementos culturales, sociales, entre otros; por lo tanto, la pedagogía crítica permite formas de análisis y de sentir que incluyen al sujeto para que sea capaz de construir discursos que contribuyan a una adecuada formación crítica del sujeto en lo contable, donde pueda reconocer posibilidades de realidad sistemáticas y complejas, aislándose de visiones unilaterales. w Se reconoce que las dimensiones trabajadas desde la pedagogía crítica (política, cultural y económica) deben entenderse como articuladas en lo contable. w La corriente crítica en la educación contable es una vía que está en construcción y, por lo tanto, sus ámbitos, límites y horizontes aún no están claros, por ello, en la medida que se investiga se puede teorizar, es una propuesta que se está constituyendo. w A través de la pedagogía crítica se pueden revisar las lógicas de razonamiento, el sentido lógico y las consideraciones de realidad incluidas en la enseñanza de lo contable. w La pedagogía crítica puede ser una aliada en la comprensión de lo contable, permitir la incorporación del conocimiento al ámbito emocional, y generar un cambio en la cosmovisión tradicional, unilateral y limitada de

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lo contable; en este sentido, se trata de incluir al sujeto, no imponerle un discurso ya armado, sino que éste sea capaz de construir el suyo, pero ¿qué significa discurso en este contexto?, significa reconocer posibilidades de realidad no unilateralmente, sino reconocerlas en toda la complejidad que tiene la realidad, que son sus múltiples dimensiones, las distintas opciones de construcción de realidad que existen. w La pedagogía crítica tiene dispositivos importantes para reflexionar y actuar dentro de la formación contable. No es suficiente con saber teorías, es necesario dar cuenta de ellas dentro del sujeto. Este es uno de los grandes aportes de la pedagogía crítica, que el sujeto conmocionado logre integrar su mundo teórico al práctico, es decir, pasar de un conocimiento teórico a uno epistémico; permitir al sujeto un darse cuenta de la realidad para poder actuar o intervenir, si es del caso, puesto que lo contable exige acciones políticas, éticas, estéticas, económicas, científico-tecnológicas y, cómo no, educativas. Anexo 1 – Unidad de Trabajo REVISTA LUMINA – Universidad de Manizales

Año

N°

Artículo

Autor

2000

La educación frente al desarrollo Carolina Mayorga – Liliana Velásquez sostenible

2003

Hacia una línea de investigación en Héctor José Sarmiento Ramírez contabilidad y medio ambiente

2004

La crisis de la universidad: ¿Una Danilo Ariza – Elizabeth soler lección para reconstruir el tránsito disciplinar de la contabilidad en Colombia?

2005

Contra el currículo inculto

2006

Habilidades de pensamiento de Carlos Emilio García orden superior, epistemología y evaluación en el aula de clase

Héctor José Sarmiento Ramírez

2007

Las insuficiencias disciplinares de Mauricio Gómez Villegas los estándares internacionales de educación -IES- para contadores profesionales

2008

Reflexiones acerca de la calidad Luis Alfredo Valdés en la educación con un enfoque de sistemas

2008

La virtualidad: nuevo escenario para Héctor Darío Betancur la construcción de conocimiento contable. Un reto para las facultades de contaduría

2009

Aportes para la comprensión del Fabiola Loaiza Robles discurso pedagógico contable

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Fabiola Loaiza Robles

REVISTA CONTADURÍA - Universidad de Antioquia

Año

2001

N°

La educación contable una nueva cultura John Cardona Arteaga

Artículo

Autor

2002

Necesidad de investigar formas y proce- Mario Biondi dimientos de integración curricular en la carrera del contador público

2002

La formación para un ejercicio profesional John Cardona Arteaga – Miguel Ángel Zapata multidisciplinario. Actuales tendencias en procesos curriculares

2002

Modelos básicos, elementos de gestión Antonio Castilla tecnología y ética para la nueva educación de calidad

2002

Acreditación en contaduría y asegura- John Cardona Arteaga - Claudia María miento de calidad Rivera Osorio

2003

El sentido filosófico de la educación Abel María Cano Morales contable en Colombia

2004

Estándares internacionales para la forma- John Cardona Arteaga - Miguel Ángel Zapata ción del contador público Monsalve

2004

Intereses subyacentes de las propues- Claudia Patricia Calderón Zapata - Juan tas de estandarización de la educación Manuel Pineda López contable

2007

Ética y enseñanza de la contabilidad (una José Antonio Gonzalo Angulo - Anne Marie propuesta para discutir) Garvey

2007

La educación contable en un nuevo Guillermo León Martínez Pino contexto de significación

2007

Un modelo de evaluación curricular alter- Elvia María González Agudelo - María Isabel nativo y pertinente con el diseño curricular Duque Roldán - Martha Cecilia Álvarez Osorio basado en la solución de problemas para la formación de profesionales: caso programa de contaduría pública de la Universidad de Antioquia

2008

Congoja por una educación contable fútil William Rojas Rojas

Año

2000

Educación superior y contaduría pública

Jack Alberto Araujo E.

2001

Contaduría pública bajo la modalidad virtual

Gabriel Vásquez Tristancho

LEGIS DEL CONTADOR/INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA N°

Artículo

Autor

2003

Currículo integral y los decretos de estándares Omar Díaz Bautista mínimos de calidad y créditos académicos

2004

Educación contable, calidad educativa, ECAES Walter Sánchez y pedagogía.

2006

Competencias formativas y mercado profe- Elkin H. Quirós Lizarazo sional contable

2007

Contribución de las ciencias sociales y huma- William Rojas Rojas nas a la formación del contador público

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Producción académica sobre educación contable en Colombia 2000-2009: incidencia de la pedagogía crítica

2009

Planes de estudio de contaduría pública en Ruth Alejandra Patiño Jacinto - Gerardo Colombia y las propuestas de formación Santos profesional.

PORIK AN – Universidad del Cauca

Año

N°

Artículo

Autor

2000

3-4

En torno a la docencia de la contabilidad: una Jorge Tua Pereda reflexión personal

2001

5-6

El liderazgo académico: una quijotada William Rojas Rojas necesaria

2006

Los desafíos en la educación contable: “en- Guillermo León Martínez crucijada de una educación monodisciplinaria en un entorno complejo e incierto”

Bibliografía Araujo, J. (2000). Educación superior y contaduría pública. En Revista Legis del Contador N° 2, Bogotá D.C.: Editorial Legis. Ariza, D. y Soler, E. (2004). La crisis de la universidad: ¿Una lección para reconstruir el tránsito disciplinar de la contabilidad en Colombia? En Revista Lúmina N° 5, Manizales: Universidad de Manizales. Betancur, H. (2008). La virtualidad: nuevo escenario para la construcción de conocimiento contable. Un reto para las facultades de contaduría. En Revista Lúmina N° 9, Manizales: Universidad de Manizales. Biondi, M. (2002). Necesidad de Investigar formas y procedimientos de integración curricular en la carrera del contador público. En Revista Contaduría N° 40, Medellín: Universidad de Antioquia. Calderón, C. y Pineda, J. (2004). Intereses subyacentes de las propuestas de estandarización de la educación contable. En Revista Contaduría N° 45, Medellín: Universidad de Antioquia. Cano, A. (2003). El sentido filosófico de la educación contable en Colombia. En Revista Contaduría N° 44, Medellín: Universidad de Antioquia. Cardona, J. (2001). La educación contable una nueva cultura. En Revista Contaduría N° 38, Medellín: Universidad de Antioquia. Cardona, J. y Rivera, C. (2002). Acreditación en contaduría y aseguramiento de calidad. En Revista Contaduría N° 41, Medellín: Universidad de Antioquia. Cardona, J. y Zapata, M. (2002). La formación para un ejercicio profesional multidisciplinario. Actuales tendencias en procesos curriculares. En Revista Contaduría N° 40, Medellín: Universidad de Antioquia.

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Fabiola Loaiza Robles floaizar@gmail.com Contadora Pública (Universidad de Manizales). Magíster en Educación y Desarrollo Humano (CINDE-Universidad de Manizales). Docente e investigadora de la Universidad de la Salle y de la Universidad Central. Ponente en eventos de carácter nacional, con trabajos en educación contable, teoría contable e investigación contable.

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Resumen Esta investigación está basada en el reporte de información de los estados financieros consignados de forma continua por las empresas de Caldas durante el periodo 2000-2008 ante la Superintendencia de Sociedades que permitió calcular y obtener la variación de dicho índice. Para lograr este cometido, primero, se depuraron los estados financieros, luego, se extrajeron las cuentas contables necesarias para el cálculo de la rentabilidad operativa y el costo del capital promedio ponderado, y así obtener el Valor Económico Agregado en términos porcentuales. Por último, se presenta un análisis del comportamiento del EVA del sector industrial, comercial, agroindustrial y de actividades, debido a que son los más representativos en cuanto a agrupación de número de unidades de negocio. Palabras clave Valor económico agregado, Caldas, ROI, costo capital.

Abstract This research is based on the report of the information of the financial statements submitted continuously by Caldas’ enterprises to the Superintendency of Societies during the period 2000-2008, which allowed us to calculate and obtain the variation of such index. To this end, we first refined the financial statements and extracted the accounting accounts required to calculate the operational profitability, the cost of the average adjusted capital to obtain the Added Economic Value in percentage terms. Lastly, I make an analysis of the behavior of the EVA in the industrial, commercial, agro-industrial and the activities sector, since they are the most representative to group different units of business.

Key words Added economic value, Caldas, ROI, cost capital.

Primera versión recibida en junio de 2011 - Versión final aceptada en octubre de 2011

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Medición del valor económico agregado EVA de las empresas de Caldas en el periodo 2000-2008

Introducción El término de valor agregado nace en la compañía Stern Stewart & Co. donde es definido de la siguiente manera “es una estimación del monto de las ganancias que difieren de la tasa de rentabilidad mínima requerida (contra inversiones de riesgo comparable) para los accionistas o prestamistas. La diferencia puede ser una escasez o exceso de rentabilidad” (www. sternstewart.com) Este término a pesar de que es propio de esta compañía, desde hace varias décadas se viene utilizando a nivel empresarial y financiero, donde la generación de valor está vinculada directamente con la rentabilidad operacional, es decir, en la medida en que la organización tenga la capacidad de generar una rentabilidad operativa suficiente para cubrir los costos de la operación, se genera valor agregado, por esta razón no es un modelo nuevo ni novedoso sino que fue la oportunidad para esta compañía de registrar la marca EVA como un nuevo indicador financiero que comparara la diferencia entre la rentabilidad y el costo de capital, arrojando como resultado la generación o destrucción de valor. En la actualidad hay varios factores que inciden en la importancia de tener en cuenta la generación de valor al interior de las organizaciones como son el flujo mundial de capitales, el reto de la apertura de las economías y la necesidad de mejores medidas de evaluación del desempeño1. En cuanto al flujo mundial de capitales hoy vemos cómo cualquier empresario, inversionista o especulador puede adquirir títulos de renta fija o variable en cualquier parte del mundo, en cualquier denominación y en todo momento a través de las nuevas tecnologías, permitiendo que el empresario pueda obtener recursos de forma oportuna y a menores costos2. La apertura económica y de los mercados es otro factor determinante para la competitividad y la generación de valor de las organizaciones. El empresario puede tomar dos caminos, uno es el de continuar sus operaciones como lo ha venido haciendo sin tener en cuenta que esta apertura es una oportunidad para obtener el acceso a nuevos mercados o para la importación de bienes de capital que hacen que sus procesos puedan mejorar desde el punto de vista del tiempo, la calidad y el costo. El otro camino es siendo partícipe de estos procesos donde tiene acceso a mayor información, a nuevos mercados y a bienes de capital que hacen que su eficiencia operativa pueda mejorar o incrementar, apoyando, de esta for1 Puede consultarse el libro Valoración de empresas, gerencia del valor y EVA de Oscar León García, capítulo 1. 2 Costo de financiación de una organización. También conocido como costo de capital promedio ponderado.

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ma, a la generación de valor-producto, en la perspectiva de la mejora en las capacidades y las eficiencias que este tipo de decisiones pueda llevar hacia el interior de la organización. El valor económico agregado también hace su aporte al crecimiento de la organización desde el punto de vista socio-humanístico, pues en la medida en que las personas forman parte de la organización hacen un aporte a la generación del indicador a través del capital humano, el cual debe ser visto como una inversión y no como un gasto más al interior de la empresa (Gerardo Lacouture, 2003). El capital humano, hoy por hoy, hace un buen aporte a la generación de valor, debido a que como bien sabemos los activos generadores de renta ayudan al cumplimiento de esta función, las personas con sus conocimientos generan las estrategias y colaboran para el cumplimiento de éstas, en la medida que se enfocan hacia la generación del valor, que en su mayoría son estrategias de largo plazo que generan renta adicional. Se puede determinar que las personas son en gran parte los gestores del valor en la organización, lo que conlleva, si se logran los objetivos planteados, a mejores remuneraciones o premios por el cumplimento de los objetivos, mayor trabajo en equipo y un mejor ambiente laboral en la medida que todos sean partícipes de las mayores utilidades que se generan. Esto también genera que exista un mayor compromiso por parte de las personas para el cumplimiento de nuevas metas que apunten al permanecer y crecer, conceptos importantes que están orientados hacia la generación del valor. Las empresas necesitan entonces de indicadores financieros que puedan mostrar el desempeño de sus actividades y la generación de valor es uno de éstos, donde el empresario, ya sea grande, mediano o pequeño, puede determinar mediante el uso del EVA cómo está en su actividad principal, es decir, en qué grado de eficiencia operativa se encuentra, si está destruyendo valor o por el contrario es un empresario que en sus operaciones apunta a la generación del mismo. El autor Oriol Amat en su libro EVA. Valor Económico Agregado define con mayor amplitud este indicador: El importe que queda una vez que se han deducido de los ingresos la totalidad de los gastos, incluidos el costo de oportunidad del capital y los impuestos. Por tanto EVA considera la productividad de todos los factores utilizados para desarrollar la actividad empresarial. En otras palabras, el EVA es lo que queda una vez que se han tendido todos los costos y gastos y se ha satisfecho una rentabilidad mínima esperada por parte de los accionistas. En consecuencia, se crea valor en una empresa cuando la rentabilidad generada supera el costo de oportunidad de los accionistas (Amat, 1999, p. 32).

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Medición del valor económico agregado EVA de las empresas de Caldas en el periodo 2000-2008

Hoy por hoy, muchos gerentes están enfocados en medir sus resultados en la generación de utilidades, pero, como se muestra mediante la definición anterior, los resultados no deben ser observados a partir de este rubro sino más bien del indicador EVA como factor de competitividad financiero, porque generar valor agregado significa una estrecha relación entre cada uno de los departamentos que componen la organización, donde cada uno aporta para el logro de este resultado cada vez que sea positivo; puesto que la generación de valor no es solamente un objetivo financiero sino un objetivo organizacional como lo señala Oscar León García, la generación de valor agregado es una cultura de las organizaciones en todos sus sentidos y relaciones, ya sea con los clientes, empleados, proveedores, dueños, etc. Para el cálculo del EVA se debe conocer de dónde proviene éste, es decir, cuáles son los factores que lo generan y así ejercer un control sobre ellos para el logro de los objetivos, a nivel financiero a éstos se les conoce como los inductores del valor que son: la rentabilidad del activo y el costo del capital promedio ponderado. El EVA es el resultado de restar a la rentabilidad del activo el costo promedio ponderado según lo indicado en la siguiente fórmula: EVA % = ROI - C.C.P.P. (1) 1.1 Rentabilidad del activo (ROI) Es la ganancia que tiene la empresa por la correcta utilización de sus activos operativos. De acuerdo con Oscar León García en su libro Valoración de empresas, gerencia del valor y EVA la rentabilidad del activo se define como: Es la rentabilidad que resulta de relacionar la utilidad operativa después de impuestos con los activos netos de operación (García, 2003).

La rentabilidad del activo es la resultante de dividir la utilidad operativa después de impuestos (UODI) entre los activos operativos: ROI = UODI / ACTIVOS OPERATIVOS (2) Siendo la utilidad operativa después de impuestos la ganancia operacional después del pago del impuesto de renta y complementarios de la actividad principal, y los activos netos operativos la sumatoria entre los activos corrientes operativos (caja, bancos, cuentas por cobrar e inventarios) y los activos fijos (terrenos, edificaciones, maquinaria y otros generadores de renta). Con base en lo anterior, se realizó una depuración de las cuentas contables de acuerdo con la información obtenida de la Superintendencia de Sociedades para obtener los saldos de la utilidad operativa después de

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impuestos (UODI) y de los activos operativos para poder realizar el cálculo de la rentabilidad del activo. Las cuentas operativas del activo son aquellas que contribuyen a la generación de ingresos para ejercer la actividad principal del negocio, de esta manera las cuentas contables que forman parte del activo operativo son: caja, bancos, deudores e inventarios, estas cuentas contables corresponden a lo que en finanzas se denomina capital de trabajo, que son los desembolsos o recursos monetarios necesarios para la correcta operación de la empresa y, generalmente, están representados por la sumatoria de las cuentas contables anteriores. Otro aspecto para tener en cuenta en el cálculo de la rentabilidad del activo son los activos fijos netos operativos, que son aquellos fijos generadores de renta que se utilizan para ejercer la actividad principal del negocio, los cuales se resumen en la cuenta 15 (Propiedad, planta y equipo netos), del Plan Único de Cuentas (PUC). Para el cálculo de la utilidad operativa después de impuestos, para cada caso aparece la utilidad operativa (Estado de Resultados), que es la resultante de la diferencia entre los ingresos operativos, los costos y gastos operacionales; para el cálculo de la tasa de impuestos se trabajará con la tasa que deben contribuir las empresas para cada periodo contable. 1.2 Costo capital promedio ponderado (CCPP) El conocimiento del costo de capital que debe tener una empresa es muy importante, puesto que en toda evaluación económica y financiera se requiere tener una idea aproximada de los costos de las diferentes fuentes de financiación que utiliza la empresa para emprender sus proyectos de inversión. Además, el conocimiento del costo de capital y cómo es éste influenciado por el apalancamiento financiero, permite tomar mejores decisiones en cuanto a la estructura financiera de la empresa. Finalmente, existe otro gran número de decisiones tales como: estrategias de crecimiento, arrendamientos, y políticas de capital de trabajo, las cuales requieren del conocimiento del costo de capital de la empresa, para que los resultados obtenidos con tales decisiones sean acordes con las metas y objetivos que la organización ha establecido. Para el cálculo del costo del capital, en el presente trabajo, se tomó en cuenta el costo de dos variables que fueron el costo de la deuda con los bancos comerciales y el costo de la utilización de los recursos internos de las empresas (recursos propios). En el caso del costo de los recursos otorgados por la banca se tuvo en cuenta el promedio de la tasa de interés de colocación anual, dato suministrado por el Banco de la República. Para

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Medición del valor económico agregado EVA de las empresas de Caldas en el periodo 2000-2008

el cálculo de la financiación con terceros solamente se realizó bajo esta variable, ya que la gran mayoría de empresas objeto de estudio no obtuvo ninguna financiación con otro tipo de recursos. Para el cálculo del costo de los recursos propios se tomó como base el Modelo de Costos de Activos de Capital (CAPM), el cual tiene en cuenta los riesgos de la inversión por parte de los dueños y posibles rendimientos externos que podría tener esta inversión en un mercado interno y externo. Estos riesgos y rendimientos se calcularon con la tasa mínima de rendimiento requerido por el inversionista (T.M.R.R.I.) De acuerdo con lo anterior, el costo del capital promedio ponderado es el resultado de la sumatoria de los costos de financiación de los recursos con la banca y de los recursos otorgados por los accionistas o inversionistas, así: C.C.P.P. = Costo ponderado de la deuda con banca + costo ponderado de la deuda con socios 2. Síntesis económica del periodo 2000-2008 en Caldas Caldas es un departamento que ha tenido como principal actividad económica la caficultura, lo que ayudó a que en la región los beneficios de esta actividad agrícola se fueran convirtiendo en empresas; es así como en este momento Caldas y Manizales han mostrado un incremento significativo en la creación de nuevas compañías en el sector industrial, comercial y agrícola, como herramientas agrícolas, productos comestibles, aparatos y materiales eléctricos, productos químicos y manufacturas que han alcanzado proporciones muy significativas del Producto Interno Bruto local; además de estar iniciando el sector servicios con la generación de software y call centers como manera de diversificación de oferta y búsqueda de nuevos mercados. Caldas es un departamento exportador, “en 2008, los empresarios de Caldas llegaron con sus productos a 89 países; el consolidado de las ventas al exterior del departamento arrojó un saldo de $750,1 millones de dólares, el 31% corresponde a café verde y el 69% a productos no tradicionales, este valor representa un crecimiento del 33,7% respecto a 2007” (Cámara de Comercio de Manizales, 2009). De acuerdo con el Informe de coyuntura económica regional, investigación realizada durante el año 2007 por el Banco de la República y el Departamento Nacional de Estadística (Dane), se muestra cómo en Caldas y en la ciudad de Manizales, algunos sectores han crecido durante los últimos años, debido a que la región se ha caracterizado por ser en gran parte dedicada al sector primario, donde su participación en el PIB regional ha aumentado año por año, para el año 2000 era de $ 4.600 y pasó a ser, en el año 2007, de $ 5.500 millones de pesos; mostrando de esta manera en los últimos 7

201

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años un incremento aproximado del 19%. También muestra este informe cómo en el año 2004 se constituyeron 16 nuevas empresas dedicadas al sector de los alimentos y, en el año 2006, 24 empresas; esto muestra cómo el sector ha sido más partícipe en el crecimiento económico de la región. 3. Metodología Las empresas en Caldas han presentado variación en los reportes que éstas deben hacer a la Superintendencia de Sociedades cada año; debido a las condiciones económicas de la región y del país donde cada año se crean, fusionan, trasladan, se organizan o simplemente se liquidan las empresas; generando la dinámica que se muestra en el gráfico 1, donde se decide realizar el seguimiento a 86 de ellas por contar con los datos continuos y necesarios para realizar el análisis en el periodo 2000-2008. Gráfico 1. Evolución del número de empresas de Caldas que reportan ante la Superintendencia de Sociedades en el periodo 2000-2008

Fuente: Cálculo propio con base en la información reportada por la Superintendencia de Sociedades.

Para realizar el presente trabajo se tomaron los estados financieros de las empresas de Caldas que reportaron datos de forma continua en el periodo 2000-2008, ante la Superintendencia de Sociedades; posteriormente, se depuraron y se extrajeron las cuentas contables necesarias para el cálculo de la rentabilidad operativa (ROI) y el Costo Capital Promedio Ponderado (CCPP), con el fin de obtener el Valor Económico Agregado Nominal en términos porcentuales. Una vez obtenido el Valor Económico Agregado para cada empresa, se procedió a calcular el consolidado del sector mediante la aplicación de un factor ponderativo basado en los activos de cada empresa, generando así el EVA del sector para cada año; los cuales se graficaron mediante el uso de la herramienta Excel y el software estadístico PASW 18 – SPSS 18. Finalmente se determinó trabajar con los sectores industrial, comercial y agroindustrial; por ser los que agrupan el mayor número de las empresas

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Medición del valor económico agregado EVA de las empresas de Caldas en el periodo 2000-2008

de Caldas que reportaron la información financiera ante la Superintendencia de Sociedades en el periodo 2000-2008. 4. Resultados El comportamiento del Valor Económico Agregado y las correspondientes utilidades en el periodo 2000-2008 para el sector industrial se muestran en el gráfico 2, donde se puede apreciar que desde el año 2004 las utilidades del sector han crecido de forma sostenida. Estos resultados están vinculados al crecimiento económico que ha tenido el país durante los últimos años. En el caso del EVA, durante el mismo periodo, ha mostrado descensos, esto se explica porque las empresas han realizado grandes inversiones en bienes de capital, lo que causa una disminución en su rentabilidad operacional y esto se debe principalmente a que los empresarios tienen expectativas de crecimiento; otra razón que explica las grandes inversiones fueron las disminuciones en las tasas de interés de colocación del sector financiero, lo que incrementa la demanda de dinero necesario para la adquisición de este tipo de bienes. Es importante tener en cuenta que el incremento en la cantidad de activos fijos en el corto plazo produce una disminución en la rentabilidad operativa, pero en el largo plazo debe causar un incremento del mismo indicador lo que se traduce en un mayor valor económico agregado. Gráfico 2. Evolución anual del EVA y de las utilidades del sector industrial en el periodo 2000-2008 Evolución anual del Eva del sector industrial periodo 2000 a 2008 0.15 0.1 0.05 0 -0.051998

2000

2002

2004

2006

2008

2010

-0.1 -0.15

y = -0.007x2 + 28.28x - 28384 R² = 0.771

-0.2 -0.25 -0.3 -0.35

Fuente: cálculo propio elaborado en Excel

203

Gabriel E. Escobar A.; Rubén D. Arango A.; Alejandra Molina O.; Francisco J. Arias V.

Evolución anual de las utilidades del sector industrial periodo 2000 a 2008 7000000 6000000 5000000 4000000 3000000 2000000 1000000 0 1998

2000

2002

2004

2006

2008

2010

Fuente: cálculo propio elaborado en Excel

De acuerdo con el informe de coyuntura económica suministrado por la ANDI, podemos observar (gráfico 3) cómo hay un crecimiento en este sector a partir del año 2004 (incremento de la producción real), el cual se encuentra sustentado con la generación de utilidades; también podemos observar en este informe cómo la utilización de la capacidad instalada comienza a aumentar a partir del mismo periodo, esto explica en gran parte la disminución del EVA, como se afirmó en el párrafo anterior, en la medida en que se incremente la adquisición de activos de capital la rentabilidad del activo disminuye por las inversiones que esto conlleva, pero que en el largo plazo genera una mayor rentabilidad, un sector más competitivo y un mayor valor agregado. Grafico 3. Gráfico de producción real de la industria vs. capacidad instalada

Variación año continuo %

Producción real de la industria

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Fuente: Informe balance 2008 y perspectivas ANDI 2009 pág. 7

Medición del valor económico agregado EVA de las empresas de Caldas en el periodo 2000-2008

Porcentaje

Utilización de la capacidad instalada

Fuente: Informe balance 2008 y perspectivas ANDI 2009 pág. 12

En el sector agroindustrial (gráfico 4) vemos un comportamiento similar al sector industrial, sin embargo, se observa una diferencia entre el periodo 2007 y 2008, donde tanto las utilidades netas como el EVA sectorial cayeron en forma considerable y esto se debe, principalmente, a los cambios climáticos durante el periodo, ya que se caracterizó por ser muy lluvioso, causando grandes pérdidas en el sector, debido a las dificultades de acceso a los proveedores, al incremento en los costos de las materias primas, la pérdida en los activos productivos, entre otros factores. Gráfico 4. Evolución anual del EVA y de las utilidades en el sector agroindustrial periodo 2000 a 2008

Evolución anual del Eva del sector agroindustrial periodo 2000 a 2008 0.1 0.05 0 -0.051998

2000

2002

2004

2006

2008

2010

-0.1 -0.15 -0.2

y = -0.006x2 + 27.10x - 27189 R² = 0.739

-0.25 -0.3 -0.35

Fuente: cálculo propio elaborado en Excel

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Evolución anual de las utilidades del sector agroindustrial periodo 2000 a 2008 6000000 5000000 4000000 3000000 2000000 1000000 0 1998 -1000000

2000

2002

2004

2006

2008

2010

-2000000

Fuente: cálculo propio elaborado en Excel

Podemos observar en el sector comercial (gráfico 5) cómo durante el periodo 2003-2005 las utilidades netas para el sector disminuyeron en una buena proporción. De acuerdo con el informe del Centro de Estudios Económicos y Cafeteros (CRECE), el sector durante este periodo sufrió un comportamiento desfavorable en las ventas, debido principalmente a la baja demanda, tendencia que comenzó a cambiar a partir del año 2005. A partir del año 2004 vemos cómo el valor económico agregado comenzó a caer y éste se explica por el cambio de expectativas en el sector lo que hace que los empresarios comiencen nuevamente a realizar inversiones con la perspectiva de incrementar sus ingresos. Gráfico 5. Evolución anual del EVA y de las utilidades en el sector comercial periodo 2000 a 2008 Evolución anual del Eva del sector comercial periodo 2000 a 2008

0 1998

2000

2002

2004

2006

2008

2010

-0.05 -0.1 -0.15 -0.2

y = -0.006x2 + 25.12x - 25193 R² = 0.884

-0.25

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Fuente: cálculo propio elaborado en Excel

Medición del valor económico agregado EVA de las empresas de Caldas en el periodo 2000-2008

Evolución anual de las utilidades del sector comercial periodo 2000 a 2008 25000000 20000000 15000000 10000000 5000000 0 1998

2000

2002

2004

2006

2008

2010

Fuente: cálculo propio elaborado en Excel

Con el fin de observar el comportamiento de las empresas de Caldas, se procedió a realizar el consolidado de las empresas mediante un factor ponderador con base en los activos de las mismas, donde el sector industrial ostenta la mayor participación, mostrándose el comportamiento reportado en la gráfica 6. El siguiente gráfico muestra una línea de tendencia que apunta hacia en crecimiento del EVA, el cual ha tenido variaciones debido al manejo de las utilidades, la coyuntura económica y la situación de cada empresa. Gráfico 6. Comportamiento consolidado del EVA y de las utilidades para las empresas de Caldas en el periodo 2000-2008 Generación del Valor Económico Agregado de las Empresas de Caldas entre los años 2000 a 2008 0.4

0.3

0.2

0.1

y = 0,004x2 - 17,79x + 17762 R² = 0,912

0 1999

2000

2001

2002

2003

2004

2005

2006

2007

2008

2009

-0.1

-0.2

-0.3

Fuente: cálculo propio elaborado en Excel

207

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Evolución de las Utilidades de las Empresas de Caldas periodo 2000 a 2008 8000000

7000000

6000000

5000000

4000000

3000000

2000000

1000000

0 1999

2000

2001

2002

2003

2004

2005

2006

2007

2008

2009

Fuente: cálculo propio elaborado en Excel

Al realizar un gráfico de dispersión entre la variación del EVA y las utilidades para las empresas de Caldas, se puede encontrar que existe una relación inversa entre las variables, lo que significa que cada vez que se aumente la toma de utilidades a costa del capital operativo, el EVA disminuirá; este resultado es importante, puesto que muchas empresas han sido regidas por este principio, es decir, las empresas han considerado mejor gerente al que otorgue mayor número de utilidades, pero, muchas veces, estas prácticas lesionan la sostenibilidad de la empresa en el tiempo. Gráfico 7. Análisis de dispersión entre la variación del EVA y las Utilidades para el sector empresarial de Caldas en el periodo 2000-2008

Fuente: cálculo propio elaborado en el Software SPSS 18 Versión Trial

208 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 196 - 215

Medición del valor económico agregado EVA de las empresas de Caldas en el periodo 2000-2008

Al realizar la tabla de correlaciones para los datos anteriores (tabla 1), se encuentra que el 82,3% de la variabilidad del EVA es explicada por el modelo lineal que contempla la variación anual de las utilidades como variable explicativa, existiendo evidencia estadística de la correlación entre ambas variables, la cual se caracteriza por ser altamente significativa (0,005) en el periodo 2000 a 2007 (datos 1 al 7). Tabla Nº 1. Correlaciones entre la variación anual del EVA y las Utilidades de las empresas de Caldas en el periodo 2000-2007

Variación anual del EVA

Correlación de Pearson Coeficiente de Determinación (R2)

Variación anual del EVA

Variación anual de las utilidades

-,907** 0,823

Sig. (bilateral) N Variación anual de las utilidades Correlación de Pearson Coeficiente de Determinación (R2) Sig. (bilateral) N

,005 7

-,907** 0,823

,005 7

** La correlación es significativa al nivel 0,01 (bilateral). Fuente: cálculo propio elaborado en el Software SPSS 18 Versión Trial

Si se toma todo el periodo 2000-2008, la correlación difiere del periodo 2000-2007; debido a que en el periodo 2007 a 2008 (dato 8), se genera un cambio apreciable en el manejo de las utilidades y la generación de valor por parte del sector empresarial, en un contexto de crisis económica internacional y problemas con países vecinos a los cuales se dirigen las exportaciones del departamento. Tabla Nº 2. Correlaciones entre la variación anual del EVA y las Utilidades de las empresas de Caldas en el periodo 2000-2008

Variación anual de las utilidades Correlación de Pearson Coeficiente de Determinación

Variación anual de las utilidades

Variación anual del EVA

-,682 0,465

Sig. (bilateral) N Variación anual del EVA

,062 8

Correlación de Pearson Coeficiente de Determinación

-,682 0,465

Sig. (bilateral)

,062

Fuente: cálculo propio elaborado en el Software SPSS 18 Versión Trial

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Conclusiones En el cálculo del costo del capital promedio ponderado se pudo observar que un número significativo de empresas se financian en mayor proporción con patrimonio (recursos propios) que con pasivos (recursos de terceros); lo que causa que el costo de capital se incremente, debido a que el riesgo es mayor en la medida en que los recursos están invertidos en un solo negocio, contrario a lo que ocurre con los recursos de terceros los cuales se encuentran diversificados, por lo que el riesgo disminuye y causa un costo de financiación menor. Muchos empresarios tienen la creencia de que la financiación con recursos propios es a costo cero, pero esto se debe a que no se tiene en cuenta el riesgo de la inversión. Los empresarios miden sus beneficios a partir de las utilidades que se generan al interior de la organización, siendo éste un parámetro de corto plazo, donde la rentabilidad del activo es un enfoque del largo plazo que el empresario no tiene en cuenta, debido a que lo importante para este tipo de inversionista, como se presenta en la mayoría de los casos, es el resultado obtenido al final del periodo (utilidad neta) y no los resultados que se puedan obtener en el largo plazo y el Valor Económico Agregado es un indicador de este tipo, el cual se logra en la medida en que se creen las estrategias para el logro de la rentabilidad operacional, cumpliendo así el objetivo básico financiero organizacional. Las principales empresas objeto de estudio del departamento de Caldas son poco rentables en su actividad principal (rentabilidad del activo), debido a varios factores, como son: a) Las empresas estudiadas presentan un capital de trabajo demasiado alto con respecto a su propiedad, planta y equipo, lo que muestra que hay un problema de rotación en estas organizaciones, debido a que los saldos de estas cuentas debe ser bajo en la medida que se haga buen uso de los recursos, como el efectivo, las cuentas por cobrar y los inventarios. b) Algunas de las empresas estudiadas tienen altos niveles en sus saldos de activos fijos, lo que hace deducir que hay activos fijos operativos no utilizados de forma adecuada, debido a las bajas utilidades que se dan con respecto a la gran inversión en activos de capital. El Valor Económico Agregado durante el periodo 2003-2004 presentó un buen incremento en los diferentes sectores objeto de estudio, debido al incremento en la rentabilidad operativa de las empresas, mientras que el costo de la deuda se mantuvo estable. Este incremento en la rentabilidad se explica porque se realizó una desinversión en activos fijos operativos por parte de los empresarios en un 9.04% en promedio. Y de forma contraria, a partir de este año, el indicador EVA comenzó a disminuir, donde los inversionistas incrementaron la adquisición de activos de capital generadores de renta por una mejor expectativa de incremento de la producción y del ingreso nacional, como también por una disminución de las tasas de interés de colocación en el mercado financiero.

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Medición del valor económico agregado EVA de las empresas de Caldas en el periodo 2000-2008

El descenso en el Valor Económico Agregado a partir del año 2004 en las empresas industriales del departamento se sustenta en una mayor adquisición de activos generadores de renta, una decisión certera debido a que esto, ante una expectativa de crecimiento sectorial, se traduce en una mayor rentabilidad en el futuro, un mayor grado de competitividad y una generación adicional del valor. Para los sectores durante los periodos objeto de estudio, se pudo observar una caída en el Valor Económico Agregado a partir del año 2004, este descenso en el indicador se explica por el mejoramiento de las expectativas de crecimiento económico, lo que está de acuerdo con los informes de coyuntura presentado por diferentes entidades en el país, donde los empresarios comenzaron a realizar nuevas inversiones con el objeto de incrementar sus utilidades. Como se ha señalado, el aumento de éstas causa en el corto plazo una disminución del Valor Económico Agregado, pero con la expectativa de recibir en el largo plazo una mayor rentabilidad sobre estas inversiones e incrementar la competitividad de los sectores. Recomendaciones Los empresarios de los diferentes sectores del departamento de Caldas deben vislumbrar sus negocios hacia el largo plazo, es decir, deben crear las estrategias para el logro de una mayor rentabilidad producto de sus operaciones. En Caldas hay una cultura de generación de utilidades, estrategia del corto plazo, esto debe cambiar, debido a que la rentabilidad, al ser una estrategia del largo plazo, hace que la competitividad de estas organizaciones aumente, debido a que se crean las estrategias para poder actuar de otra forma, más eficiente en mercados más competitivos. Realizar un seguimiento de la generación o destrucción de valor para las empresas objeto de estudio, y así poder determinar nuevas conclusiones sobre el comportamiento del empresario y de los sectores, debido a que si se hace un seguimiento, seguramente se hace un refinamiento de la información, para poder aplicar estas nuevas conclusiones a otros sectores y a los empresarios brindarle mejor y mayor información, para que apunten al logro de un sector más competitivo. Aunque en la actualidad no existe un marco legal que exija a las empresas realizar un análisis más profundo de sus resultados y que éstos se enfoquen a la generación de valor, crecimiento organizacional o mayor competitividad del sector, para que apunten a mercados más grandes o de índole internacional, el estudio de los resultados debería convertirse en una cultura organizacional que busque el logro de estos objetivos.

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Con nuevos estudios, se recomienda que los gremios como ACOPI, ANDI, FENALCO, entre otros, sean líderes en la implementación de estrategias para que los empresarios de los sectores puedan tener más información y capacitación sobre el tema para la implementación de nuevos métodos de análisis enfocados al logro del valor empresarial. Los empresarios deben tener en cuenta el factor rentabilidad y costo de capital como bases para la generación del valor, es decir, no solamente fijarse en la generación de utilidades, sino también tener en cuenta los inductores del valor, como medidas de eficiencia para el logro de los objetivos del valor agregado. Disminuir el costo de capital promedio ponderado debe ser otra meta organizacional de los empresarios, donde se busque la manera más adecuada de financiación al menor costo posible, esto se logra en la medida en que se tomen obligaciones con terceros a bajos costos, tratando de disminuir las obligaciones con los dueños, pues esto genera un costo mayor debido al riesgo de éstos al colocar sus recursos en una sola empresa, por lo que el concepto de diversificación no se presenta en estos casos. Aumentar la rentabilidad del activo también es un factor determinante a la hora de implementar estrategias para la generación del valor, incrementar las ventas, disminuir los costos y los gastos es clave para el logro del valor agregado, en este caso los empresarios deben determinar su estructura de costos y gastos para poderlos controlar y de esta forma contribuir a la generación del valor. También hay que tener en cuenta que las ventas y su respectivo incremento son un potenciador de utilidades en la medida en que los costos sean controlados. Realizar un seguimiento permanente a los costos indirectos de fabricación (CIF) es pieza clave para la generación del valor, puesto que en muchas organizaciones, al no tener muy bien definido estos costos, se hace imposible realizar un control sobre ellos, lo que causa de forma inmediata una disminución de las utilidades operativas, generando, de esta forma, una disminución en la rentabilidad del activo. Los empresarios deben tener en cuenta el concepto del apalancamiento financiero, donde tomar obligaciones con terceros resulta menos costoso que hacerlo con los propios dueños, contribuyendo, de esta forma, a la disminución del costo de capital, factor determinante para la generación del valor. Bibliografía ANDI. (2008). Balance 2008 y perspectivas financieras 2009.

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Medición del valor económico agregado EVA de las empresas de Caldas en el periodo 2000-2008

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Gabriel Eduardo Escobar Arias gabrieledo@autonoma.edu.co Economista (Universidad de Manizales). Magíster en Administración Financiera y Económica (Universidad Tecnológica de Pereira). Especialista en Finanzas (Universidad Eafit). Cursa estudios de doctorado en Ingeniería, Industria y Organizaciones (Universidad Nacional de Colombia). Actualmente es docente de la Universidad Autónoma de Manizales y docente catedrático de la Universidad Nacional de Colombia y de la Universidad de Manizales.

Rubén Darío Arango Álvarez rdarango@autonoma.edu.co Contador Público (Universidad de Manizales). Especialista en Gerencia de Finanzas (Universidad Autónoma de Manizales). Actualmente es docente de la Universidad Autónoma de Manizales y docente catedrático de la Universidad de Manizales. Alejandra Molina Osorio

alejamoli@autonoma.edu.co

Economista Empresarial (Universidad Autónoma de Manizales). Especialista en Gerencia Empresarial y Magíster en Administración de Negocios (Universidad Autónoma de Manizales). Docente de la Universidad Autónoma de Manizales.

Francisco Javier Arias Vargas franciscoarias@autonoma.edu.co Ingeniero Químico (Universidad Nacional de Colombia). Especialista en Gerencia Empresarial y Magíster en Administración de Negocios (Universidad Autónoma de Manizales). Docente de la Universidad Autónoma de Manizales.

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Perspectivas de investigación, retórica y contabilidad: una invitación Fabián Leonardo Quinche Martín

Resumen La retórica, comúnmente, es vista como la forma de manipular los argumentos con el fin de engañar diferentes audiencias. Contrario a esto, las miradas académicas, históricamente, han mostrado a la retórica como una manera sistemática de argumentar con el fin de promover diversas acciones y actitudes entre un público específico. Sin embargo, la mirada tradicional ha visto a la ciencia como objetiva y no usuaria de la retórica. La contabilidad ha entrado en esta mirada y se ha visto como una forma objetiva y neutral de ‘reflejar’ la realidad. El presente texto hace énfasis en los contemporáneos estudios sociales de la ciencia y la tecnología para mostrar que la contabilidad, así como la ciencia, posee una retórica especial que lleva a que sea legitimada actualmente como representativa de la realidad. Palabras clave Retórica, contabilidad, investigación contable.

Abstract Commonly, rhetoric is considered as the way of manipulating arguments in order to deceive different audiences. Contrariwise, the academic view, historically, has defined “rhetoric” like a systematic way of argumentation in order to promote different actions and attitudes among a specific public. However, the traditional view has seen science as objective and severed it from rhetoric. Accounting has been considered in this line and has been seen as an objective and neutral way of “reflecting” reality. This paper emphasizes in the contemporary social studies of science and technology to show that Accounting, like Science, has a special rhetoric which leads to be legitimated as representative of reality.

Key words Rhetoric, accounting, accounting research.

Primera versión recibida en agosto de 2011 - Versión final aceptada en noviembre de 2011 Este artículo es producto de la investigación que se está llevando a cabo en la Universidad la Gran Colombia, titulada “El concepto de control desde la década de los noventa del siglo XX y su incidencia en el saber contable”.

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Perspectivas de investigación, retórica y contabilidad: una invitación

1. Introducción: perspectivas de investigación contable Por largo tiempo la contabilidad ha sido vista como un sistema de información que representa ‘fielmente’ la realidad. Las versiones tradicionales de la contabilidad, además, le otorgan un carácter objetivo a la información que ella produce. Así, la contabilidad, se dice también, es una disciplina neutral, sin intereses algunos, debido a que representa la realidad tal cual es. Estas miradas acerca de la contabilidad se alimentan de las versiones tradicionales de la ciencia, para las cuales esta última es el producto más avanzado de la humanidad y, a través de la investigación y de la publicación, logra mostrar la realidad en toda su extensión (Chua, 1986; Larrinaga González, 1999; Ryan, Scapens, & Theobald, 2004). Desde la década de los setenta, los estudios sociales de la ciencia y la tecnología (ESCT), entre muchos estudios más, han logrado mostrar la debilidad de estos argumentos. La ciencia, desde esta perspectiva, es solamente una forma de conocimiento que tiene aceptación en un tipo particular de cultura, en nuestro caso: la cultura capitalista, moderna, occidental. La ciencia es vista por los ESCT como una práctica social, interactuante con todas las esferas de la sociedad: lo político, lo económico, lo psicológico, lo religioso, etc. Por lo tanto, lejos de ser un conocimiento que hable sobre la verdad de la realidad, es un conjunto de creencias acerca de lo que es o debería ser el mundo; un conjunto de creencias fuertemente legitimado, otorgando poder de intervención de quien es dueño de ese mismo conocimiento (Miller & O’leary, 1987; Miller & Rose, 2008; Latour, 1991; 1994; 2001). En consecuencia con esto, y desde perspectivas mucho más interpretativas y críticas que positivistas (Chua, 1986), se puede argumentar que la ciencia tiene un conjunto de discursos socialmente aceptados que otorgan poder a quien emita tal discurso llevando a que otros cambien sus modos de actuar. Estas perspectivas han alimentado a la investigación contable. Las miradas tradicionales de la ciencia han llevado a la consolidación de una perspectiva amplia de investigación que en varios contextos ha sido analizada y ha llegado a ser denominada: corriente principal, positivismo, estructural-funcionalismo, esencialismo, entre otras (Chua, 1986; Hopper & Powell, 1985; Larrinaga González, 1999; Ryan et al., 2004). Esta perspectiva considera a la realidad como algo objetivo, externa al ser humano y, por lo tanto, imposible de ser modificada. Las metodologías más usadas por este tipo de investigación son las cuantitativas, las cuales buscan ‘descubrir’ y describir las ‘leyes’ y las ‘esencias’ por las cuales la realidad está determinada. El ser humano y la sociedad se ven como determinados por su contexto y por ende su voluntad está seriamente limitada, pues la realidad tiene un orden específico regido por leyes universales. La investigación contable desarrollada a partir de estas proposiciones es, sin embargo, heterogénea, yendo desde

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el diseño de prácticas ‘precisas’ de valoración de activos, hasta el análisis estadístico (econométrico) del comportamiento de derivados financieros en los mercados de capitales. Este tipo de investigación está altamente influenciado por la mirada de la economía neoclásica, la cual ha llevado a mostrar a la economía como ‘la más exacta de las ciencias sociales’. Como miradas alternas a la corriente principal, se pueden ver dos o tres perspectivas diferentes: la primera, denominada por algunos como la corriente interpretativa; en segundo lugar, se puede encontrar la perspectiva crítica radical; y, por último, hay un grupo de investigación preocupada por las relaciones de poder. Estas dos últimas son reunidas por algunos autores en una sola perspectiva denominada crítica. La corriente interpretativa surge de la investigación cultural en las ciencias sociales. La relación, aquí, con disciplinas como la antropología, la sociología, la lingüística, entre otras, es fuerte. Se parte de considerar a la realidad como producto, construcción, de las interacciones sociales. No se ve a la realidad con una esencia única, sino, por el contrario, como el resultado de un proceso intersubjetivo de otorgamiento de significados a los fenómenos que podemos percibir de la realidad. Para comprender esa realidad, no habría que buscar sus leyes o esencias, sino los significados que las diversas interacciones le otorgan. En este sentido, las metodologías preferidas por este tipo de investigación son las cualitativas, que irían hacia la profundidad de un fenómeno hasta comprender los significados, los discursos y las interacciones propias de un contexto social. La investigación contable orientada desde esta perspectiva ha buscado comprender el papel que juega la contabilidad y los contadores en la construcción de realidades sociales. Se entiende que la contabilidad, a través de su lenguaje, construye un tipo particular de realidad, que lleva a que las interacciones se den de cierto modo y no de otro. La contabilidad, a través de la representación que hace de algunos elementos de la realidad, limita la posibilidad de que otros elementos sean vistos. La sociedad es vista como ordenada, pero al contrario de la corriente principal, este orden está dado por las interacciones sociales y por los significados que son institucionalizados por los actores. El ser humano, y por ende el contador, adquieren un papel activo en la construcción de órdenes sociales. Por su parte, la corriente crítica radical considera que la sociedad está constituida fundamentalmente por el conflicto. El conflicto principal es aquel que se da entre las clases propietarias de los medios de producción y todos aquellos que son dueños sólo de su propio ser. El análisis está centrado en la explotación y dominación que hacen las clases propietarias sobre las clases desposeídas. Esta explotación y dominación tiene dos expresiones: una, desde lo económico, en la cual las clases desposeídas

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se ven obligadas a satisfacer sus necesidades básicas a través de la subordinación a los intereses productivos de las clases propietarias; otra, desde lo ideológico, por medio de la cual las clases desposeídas asumen como propios los valores y discursos de las clases propietarias, pero que no benefician a las clases desposeídas sino que mantienen el poder en manos de las clases propietarias. La contabilidad, desde esta perspectiva, es vista como un actor fundamental en la legitimación de la explotación de las clases hegemónicas sobre las clases desposeídas. La contabilidad actúa en las dos expresiones de explotación: por un lado, otorga la imagen de justa a la relación entre ‘iguales’ que se da entre las clases propietarias y las clases desposeídas; por otro lado, el lenguaje de la contabilidad sirve como mecanismo ideológico que da un significado parcializado de la realidad a favor de los intereses hegemónicos. La investigación contable ha buscado analizar la explotación legitimada por la contabilidad en diferentes ámbitos: laboral, de género, ambiental, etc. La corriente preocupada por las relaciones de poder se alimenta del trabajo de la filosofía posmoderna, principalmente. En esta perspectiva se hace, al igual que en la anterior, una crítica al orden social existente. Se considera que hay una estrecha relación entre el saber y el poder en la sociedad. Aquel que tiene el conocimiento tiene el poder de definir la sociedad y aquel que tiene el poder define qué conocimiento es considerado como válido. El conocimiento, desde esta perspectiva, es el que define qué es importante y qué no es, qué se excluye y qué se incluye, qué relaciones son permitidas y cuáles prohibidas. La verdad, entonces, es relativa y dependerá del contexto histórico y espacial en el que se produzca, además de los mecanismos por los cuales esa verdad es legitimada y asumida como cierta. Esta perspectiva usa metodologías como la arqueología y la genealogía. Ambas metodologías buscan reconocer e interpretar las verdades relativas dentro de su contexto. En el caso de la arqueología se busca comprender el concepto definido como verdadero en medio de un conjunto complejo y contextual de significados y relaciones. Por el lado de la genealogía se intenta reconocer los puntos de inflexión en los significados de las cosas (de las verdades), haciendo énfasis en los cambios que sufren los significados, y con ellos, las relaciones y la sociedad en general. La investigación en contabilidad rechaza, asumiendo esta perspectiva, un concepto único de contabilidad, mostrando en sus diversas indagaciones que la contabilidad es (tautológicamente) lo que los miembros de una comunidad digan que es la contabilidad. El lenguaje de la contabilidad es contextual, es definitorio de lo que es verdad o no y es producto, y reproduce ciertos tipos de relaciones sociales que son, al mismo tiempo, relaciones de poder. El presente texto se ubica en medio de las tres últimas perspectivas. Las tres perspectivas comparten una evaluación constante a los discursos que

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son emitidos en la sociedad. Intenta recuperar una tradición que viene desde la antigüedad y que en el último siglo ha tenido una fuerte renovación. La retórica o aquella disciplina dedicada a la construcción de argumentos convincentes (que es muy diferente a decir que son mentirosos) tiene, desde las miradas renovadoras del siglo XX, presencia en todos los discursos de la sociedad, sean estos académicos, religiosos, políticos, sentimentales, deportivos, etc. La contabilidad, como uno de esos discursos de la sociedad, tiene también una retórica particular. El artículo sigue con una breve revisión a las miradas que históricamente se han presentado acerca de la retórica, haciendo especial énfasis en las miradas contemporáneas acerca de la retórica en la ciencia. Posteriormente, se hará un recorrido por los elementos tradicionales de la retórica y de la investigación retórica. En tercer lugar, se hace una evaluación de la contabilidad y de su carácter retórico. Por último, a manera de conclusiones, a la par que se revisa la investigación que ha sido desarrollada sobre la retórica de la contabilidad se establecen los potenciales que para nuestro contexto tiene este tipo de investigación. 2. Retórica: perspectivas contemporáneas Según Gill y Whedbee (2000) la retórica tiene múltiples significados “mientras que algunas […] definiciones comparan la retórica con la persuasión, otras la caracterizan de manera más amplia, como tratándose de cualquier tipo de expresión instrumental. Una definición identifica la retórica con la argumentación; otra, con el lenguaje elocuente. Por último, mientras que algunas definiciones asocian la retórica exclusivamente con el discurso, al menos una de ellas deja abierta la posibilidad de que pueda incluir actividades y objetos no discursivos” (2000). Para ellas, “la retórica es el discurso calculado para influir sobre un auditorio hacia cierto fin en particular. […] Aunque las descripciones de los fines de la retórica discrepan bastante, el tema invariable es que se trata de un tipo de discurso instrumental. De un modo u otro, es un vehículo para reforzar, alterar o responder a las opiniones de un público determinado” (2000). La crítica retórica tiene entre sus objetivos “determinar el modo por el cual la retórica invita a la construcción o reconstrucción de sucesos y fenómenos. Su método consiste en identificar las estructuras textuales, discutirlas y, en algunos casos, desarmarlas, a fin de establecer cómo operan para crear opiniones, sancionar ciertas maneras de mirar el mundo, o silenciar a determinadas personas o puntos de vista” (2000). Para Gill y Whedbee la crítica retórica analiza los discursos a partir de tres preguntas básicas: ¿Qué expectativas genera el contexto? ¿Qué es lo que el texto le presenta al público? y ¿Cuáles son los rasgos significativos del

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texto? A partir de estas preguntas, las autoras consideran que son varios los elementos que se pueden analizar desde la crítica retórica. Dentro de los elementos que responden a la pregunta inicial acerca de las expectativas que genera el contexto se encuentran: la exigencia (el problema o asunto a que se refiere el texto), la audiencia (las personas concretas a las que se dirige el orador), el género (la naturaleza misma del texto) y la credibilidad del orador (la posición social del orador en relación con el auditorio al que se dirige). Para responder a la pregunta por lo que presenta el texto al público, Gill y Whedbee enumeran: la persona retórica (la persona ficticia del autor creada en el texto), el auditorio implícito (o la audiencia ficticia simbolizada en el texto mismo), la percepción del contexto (la mención que se hace del contexto en el que opera el texto y/o la re-definición que el texto hace del contexto) y la ausencia (aquello que está ausente o que ha sido silenciado por el texto). Por último, para responder a la pregunta por las características del texto señalan: la estructura y temporalidad, la argumentación, la metáfora, y la iconicidad. Desde el énfasis en la interacción, Jonathan Potter (1998) define la retórica como el “discurso utilizado para reforzar versiones particulares del mundo y para proteger estas versiones de la crítica”. Potter (1998) considera que “la retórica no se debería limitar a expresiones manifiestamente argumentativas o explícitamente persuasivas y debería verse como un aspecto fundamental de la manera en que las personas interactúan y llevan a la comprensión”. Así, las actitudes pueden llegar a ser vistas como posturas públicas inseparables de las controversias del momento. Posteriormente, Potter identifica dos tipos de retórica: una retórica ofensiva, encargada de socavar las descripciones alternativas, elaborada para reelaborar, dañar o reenmarcar una descripción; y una retórica defensiva, que resiste a la anterior y que protege las descripciones empleando diversas técnicas (Potter, 1998). El análisis retórico debe tener en cuenta qué tipo de retórica se está analizando con el fin de identificar los procedimientos a través de los cuales se construyen hechos o versiones factuales o se busca socavar dichas versiones. Potter denominará a estas retóricas, en términos generales, discursos cosificadores y discursos ironizadores. Bazerman (1988) define la retórica como “el más amplio estudio de cómo la gente usa el lenguaje y otros símbolos para lograr objetivos humanos y llevar a cabo actividades humanas (…) un estudio práctico que ofrece a la gente un mayor control sobre su actividad simbólica”. Para él, “la persuasión está en el corazón de la ciencia, no en el margen irrespetable. Una retórica inteligente practicada dentro de una comunidad de investigación seria, reconocible y comprometida es un método serio de búsqueda de la verdad. La comunicación científica más seria no es la que deja de lado la persuasión, sino la que persuade de la manera más profunda, más irresistible y, por lo tanto, arrasa con los argumentos más superficiales” (Bazerman, 1988).

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Según Bazerman et al. (2005) a partir de la década de los ochenta se origina un movimiento denominado Retórica de la Indagación (Rhetoric of Inquiry), encabezado por autores como John Nelson, John Campbell, Arjo Klamer, Allan Megill, Donald McCloskey, entre otros. La publicación más importante de este movimiento es la compilación The rhetoric of human sciences (Nelson, Megill, & McCloskey, 1987b). Para Nelson et al. (1987a) “la investigación usa argumentos, y los argumentos usan retórica. La ‘retórica’ no es el mero ornamento o la mera superchería. Es retórica en el antiguo sentido de discurso persuasivo. En materias desde la prueba matemática hasta la crítica literaria, los investigadores escriben retóricamente”. Dentro de este grupo se encontraban historiadores, sociólogos, filósofos, economistas, matemáticos, entre otros. “La retórica de la investigación toma como punto de partida que toda investigación –desde la biología hasta la teología– es argumento. Ni los hechos de la historia ni las pruebas matemáticas hablan por sí mismas” (Bazerman et al., 2005). Bazerman et al. también reconocen el papel en el fortalecimiento de los estudios retóricos de autores como Bruno Latour (1992) y Steve Woolgar (Latour & Woolgar, 1995). Para Latour (1992) “la retórica es una disciplina fascinante aunque despreciada, pero se hace aún más importante cuando los debates son tan exacerbados que se convierten en científicos y técnicos (…). Los textos científicos o técnicos no se escriben de forma distinta por diferentes razas de escritores. Cuando llegas a ellos no significa que hayas dejado la retórica por el reino más tranquilo de la razón pura. Significa que la retórica se ha vuelto lo suficientemente acalorada, o que es todavía tan activa, como para que se tengan que incluir muchos más recursos para mantener en pie los debates”. Así, es en las controversias donde con mayor fuerza se verá el uso de la retórica, en especial para provocar cierres de las mismas. Pero que una controversia se cierre no quiere decir que deje de haber retórica, al contrario, la retórica es más fuerte para que el cierre se mantenga. De acuerdo con Latour y Woolgar (1995), “las materias primas dentro del laboratorio son rápidamente transformadas en moneda simbólica por los científicos a través de las actividades rutinarias de etiquetado, codificación, y clasificación” (Ver también Bazerman et al., 2005). Un campo cercano a la contabilidad en el que ha habido un movimiento importante desde los análisis retóricos es el de la economía. Su principal representante, Donald McCloskey (hoy Deirdre McCloskey) ha hecho un análisis profundo de la retórica que usa la economía, especialmente la economía neoclásica. Para McCloskey (1994), “la ciencia es escrita con intención, la intención de persuadir a otros científicos, tales como los científicos económicos”. En un texto anterior (McCloskey, 1983) comenta que los economistas tienen dos actitudes ante los discursos: una actitud oficial por la cual los economistas se reconocen a sí mismos como científicos en

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el moderno sentido de la palabra; estos científicos reconocen como propios y adecuados los requerimientos del método científico (hipotético-deductivo). La segunda actitud de los economistas, de carácter implícito, tiene que ver con el trabajo real de investigación, en donde los economistas hacen uso de una fuerte retórica para elaborar sus argumentos. “Aún en las materias estrechamente más técnicas de la discusión científica, los economistas tienen un conjunto compartido de convicciones sobre lo que hace un argumento fuerte, pero un conjunto que aún no ha sido examinado, que pueden comunicar a los estudiantes sólo tácitamente, y que contiene muchos elementos embarazosos para la retórica oficial” (1983). Para McCloskey, la economía utiliza, principalmente, figuras como la metáfora que se muestra con claridad en la utilización de modelos (McCloskey, 1983; 1990; 1994). Incluso, afirma que las principales metáforas de la economía provienen de la contabilidad (Klamer & McCloskey, 1992; McCloskey, 1993). 3. Elementos de retórica Los elementos que históricamente se han considerado como fundamentales en la construcción de argumentos desde la retórica, son elementos que sirven, igualmente, para un análisis de los argumentos que otros dan. A continuación se hará énfasis en algunos de los términos y elementos más importantes en el análisis retórico de la ciencia. 3.1. Géneros Desde Aristóteles, han sido diferenciados tres tipos de géneros discursivos: deliberativo, judicial y epidíctico. En palabras de Perelman (1997) “en el género deliberativo el orador aconseja o desaconseja y su opinión concluye en lo que parece más útil; en el género judicial acusa o defiende para decidir lo justo; en el género epidíctico alaba o critica y su discurso tiene que ver con lo bello y lo feo”. Para Gross (2006) “los textos científicos participan en cada uno de estos géneros. Un informe es judicial porque reconstruye la ciencia pasada en una forma que apoye sus proposiciones; es deliberativo porque pretende dirigir la investigación futura; es epidíctico porque es una celebración de los métodos apropiados”. En otras palabras, el género deliberativo expone y propone caminos a seguir, decisiones a tomar, etc. Por su parte el género judicial evalúa los hechos pasados con el fin de decidir si fueron realizados o no correctamente. Por último, el género epidíctico se concentra en adjudicar virtudes a un objeto o sujeto del que trata el discurso. 3.2. Construcción del discurso Es necesario nombrar los cinco elementos de la composición o construcción de un discurso que desde la retórica clásica son reconocidos. El primero de ellos es la inventio o invención (también hallazgo), por medio de la cual

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el orador escoge, descubre, construye los argumentos por los cuales dará apoyo o demostrará sus tesis. Al escoger aquellos argumentos a utilizar, el orador realiza una dispositio, ordenamiento, con el fin de presentar los argumentos de una manera coherente dentro del discurso. Al presentar el discurso, el orador debe hacerlo de un modo claro, vívido, adecuado al público al que se dirige, acto que se denomina elocutio. Por último, se encuentran la memne (o memoria), necesaria para recordar los argumentos y la disposición de los mismos, y la actio (o pronunciación), que implica las estrategias propias de entonación del discurso. Estos dos últimos elementos han perdido importancia en la medida en que el análisis retórico actual se hace principalmente sobre los textos escritos. 3.3. Tipos de argumentos Dentro de los elementos tradicionalmente utilizados en la retórica se encuentran los tipos o especies de argumentos. Entre ellos encontramos el ethos, el pathos, y el logos. Logos: este recurso estilístico es utilizado apelando a la ‘razón’, a la lógica del argumento. Se podría decir que es el recurso más utilizado por la ciencia. La utilización de un método de investigación, la búsqueda de causalidades, la presentación de los argumentos dentro de un artículo, la presentación de gráficas y cuadros explicativos y, sobretodo, el estilo impersonal de escritura, son apelaciones a la razón, al conocimiento. Sin embargo, este no es el único de los recursos que se utilizan en la ciencia. Ethos: con este recurso se apela a la credibilidad del orador. Dentro de la retórica de la ciencia esta credibilidad se apoya en recursos como los argumentos de autoridad, la apelación a la objetividad de la ciencia, etc. Parte de la credibilidad del científico está en la capacidad de innovación, innovación que debe estar hecha de acuerdo con el método científico, lo que le entrega mayor credibilidad al científico. Gross (2006) considera que por sí mismos “todos los artículos científicos (…) están en medio de una red de relaciones de autoridad: la publicación en un journal respetado; detrás de tal publicación, una serie de garantías dadas a los científicos conectadas con una institución de investigación bien respetada; dentro del texto, un conjunto de citaciones ilustrando el artículo como el último resultado de un programa de investigación vital y en marcha”. Pathos: este recurso estilístico apelará a los sentimientos del auditorio, del público. En momentos de controversias científicas los sentimientos, las emociones, se harán claramente presentes al argumentar en contra del otro o al defender la posición propia. Más prominentemente, la principal emoción presente en la ciencia es la falta de emociones. Como plantea Gross (2006) “la objetividad de la prosa científica es una invención retórica

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cuidadosamente trabajada, una apelación no racional a la autoridad de la razón: los informes científicos son el producto de elecciones verbales diseñadas para capitalizar la atractividad de una empresa que implica un mito conveniente, un mito en el que, aparentemente, la razón ha subyugado a las pasiones. Pero la negación disciplinada de la emoción en la ciencia es sólo un atributo para nuestra inversión apasionada en sus métodos y objetivos”. El estilo de la ciencia: como ya se ha enunciado, el estilo de la ciencia busca ser impersonal. Además de esto, se ha buscado que el estilo de la ciencia sea breve y claro. Para Gross (2006) el estilo de la ciencia es paradójico, un oxímoron: por un lado se quiere que sea modesto, claro, sin muchos ornamentos, en términos estilísticos; sin embargo, por otro, se quiere que el discurso científico lo abarque todo, sea heroico y solucione todo tipo de problemas. 3.4. Figuras retóricas Según McCloskey, (1994) cuatro son las principales figuras utilizadas en la ciencia. La primera de ellas es la metáfora, para algunos, la figura más utilizada y la figura sine qua non de la ciencia. “La forma fundamental del entendimiento humano es un proceso metafórico; la mente comprende una idea desconocida sólo por comparación con o en términos de algo que ya conoce. De este modo, el lenguaje metafórico de un texto presenta una perspectiva particular de la realidad que estructura la comprensión de una idea en términos de algo que ya comprendió previamente. Desde este punto de vista la metáfora modela la experiencia humana” (Gill & Whedbee, 2000). Para McCloskey (1983; 1990; 1994) y Klamer (Klamer & McCloskey, 1992) las metáforas hacen parte inherente de la ciencia, tanto que tratar de hablar científicamente sin metáfora alguna, sería una contradicción. “Quizá el pensamiento es metafórico. Quizá remover la metáfora es remover el pensamiento” (1983). La segunda figura es la sinécdoque, mediante la cual se refiere a un todo a través de un elemento parte del todo: hacer rodar la pecosa (el balón), la industria (el sector industrial) creció al X%, etc. Una tercera figura puede ser la metonimia o la iconicidad, mediante las cuales un término es utilizado como símbolo de representación del referente: la niña de sus ojos (su novia; su hija), se enfrentó a tres espadas, etc. En cuarto lugar, la figura de la ironía se vuelve importante en la retórica científica. La ironía es el uso de argumentos de otros con el fin de refutarlos. Para McCloskey, la ironía puede ser usada luego de años de preparación. 3.5. El yo y el otro en contexto Para Gill y Whedbee (2000), todo discurso responde a la pregunta por ¿qué es lo que presenta al público? Ellas argumentan que los principales

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elementos que son presentados por un discurso son: la persona retórica, el auditorio implícito, la percepción del contexto y las ausencias. Por persona retórica se entiende la manera en la que el orador o emisor del discurso se define a sí mismo, que sería distinto al orador mismo (es decir, el orador es diferente de la representación que hace de sí mismo). McCloskey llama a este elemento el ‘autor implicado’, quien tiene un punto de vista particular, que en el caso de la ciencia se trata de desaparecer al autor con el estilo impersonal de escritura (McCloskey, 1994). Hablar del auditorio implícito es hablar de los mecanismos que utiliza el orador o emisor del discurso con el fin de presentar a su audiencia. Se trata de los mecanismos por los cuales el autor construye al otro, que es muy diferente de aquel que está leyendo u oyendo el discurso. “El ‘auditorio implícito’ es ficticio, porque se crea a partir del contexto y sólo existe dentro del mundo simbólico que este propone” (Gill & Whedbee, 2000). Cuando nos referimos a la percepción del contexto hablamos de los dispositivos que son usados por un orador para presentar ‘su’ percepción acerca del contexto. En este tipo de argumentos o dispositivos, se construye a través de la argumentación, la lógica del entorno del discurso, otorgando nuevos valores, nuevos roles, nuevos significados a los elementos constitutivos del entorno. En la medida en que todo discurso tiene como intención construir los límites de la realidad y lograr con ello la persuasión de otros, este proceso deja por fuera múltiples objetos, personas, etc., que no llegan a ser nombrados en el discurso explícitamente y que se convierten en inaceptables o insignificantes. Este elemento puede ser conocido como la construcción de la ausencia. La retórica de la ciencia acude continuamente a las autoridades, que pueden ser de diversa clase. La forma principal de acudir a las autoridades es la citación de lo que han dicho en sus obras. Esto se expresa a través de citas tomadas textualmente, la referenciación de textos y la puesta o no de la referencia en la bibliografía de los artículos. Sin embargo, la autoridad principal en la ciencia es la naturaleza misma, invocada gracias al estilo impersonal que poseen los artículos científicos. Las publicaciones científicas se encuentran escritas de tal manera que la observación, lejos de ser mostrada como parte de la percepción del científico y la discusión con sus colegas, se muestra como un proceso propio del fenómeno en el cual el autor no tiene ninguna incidencia. Por último, y sin querer agotar los elementos o categorías del análisis retórico, se puede hablar de la capacidad que tienen los textos de elaborar relatos (o historias). Los textos científicos generan relatos cuando a partir de la aplicación de un método científico a una realidad concreta, pueden

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llegar a solucionar, interpretar, cuestionar, un problema específico. Para Gill y Whedbee “la preocupación por la estructura del texto en la forma de, por ejemplo, introducción, cuerpo y conclusión de un discurso es tan antigua como el mismo arte de la retórica. La preocupación contemporánea por la estructura de los textos está relacionada con la tesis de Saussure (1986) de que experimentamos el discurso en forma lineal. De este modo, la estructura de un texto se entrelaza con el tiempo” (2000). De manera que como plantea McCloskey, esta interrelación estructura-tiempo genera relatos lineales (1990; 1994). Según Clower (1988), “contrario a la opinión popular y a las pretensiones de algunos científicos, la cantidad de todo el conocimiento comúnmente visto como ‘científico’ está expresado en términos de historias que difieren poco de las historias contadas por los escritores de novelas serias. La semblanza no es accidental”. Si bien en este acápite se han mostrado algunos de los principales elementos que están inmersos en el discurso retórico, no se trata solamente de tratar de hacer uso de ellos para mejorar nuestra elaboración argumentativa, sino hacer de ellos nuestras herramientas metodológicas para el análisis de los discursos. 4. Retórica y contabilidad Tal como ha pasado con la ciencia, se dice de la contabilidad que no posee retórica; que su discurso está libre de juicios, libre de decoraciones retóricas que evitan o promuevan acciones en los usuarios de la información que ella produce; que ella representa fielmente la realidad, sin tomar partido, apegándose a los hechos. Esto está lejos de ser cierto. La contabilidad, al igual que la ciencia y al igual que la mayoría de discursos expresados en la sociedad, es retórica. Es retórica por varias razones: es un discurso emitido por una comunidad, con un mensaje especial y dirigido a otros con el fin de influir sus decisiones. Con una pequeña revisión a los elementos retóricos presentes en la contabilidad se busca en esta sección argumentar esta proposición. Se ofrecerán diversos ejemplos, aunque no de todos los elementos comentados en la sección anterior. De lo primero que tenemos que hablar, entonces, es de los diferentes géneros en contabilidad. Se puede llegar a argumentar que los tres tipos de géneros discursivos (deliberativo, judicial, epidíctico) están presentes en la contabilidad, incluso, los tres géneros se presentan al mismo tiempo en los informes contables. Los informes contables son una forma de género deliberativo en cuanto son usados para analizar las opciones de acción futura en una organización, en particular, podemos ver que en campos como la evaluación de proyectos de inversión, los presupuestos, entre otros, es necesaria la evaluación de las posibles repercusiones de las decisiones actuales con el fin de tomar las más ‘adecuada’ al futuro de la organización.

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Por otro lado, el género judicial se encuentra presente en todas las formas de información contable en cuanto ella se refiere a hechos pasados que son evaluados en el presente y definen si lo llevado a cabo fue bueno o no. Por último, el género epidíctico se encuentra presente en la valoración que se hace de las organizaciones en sus propios informes; los informes anuales, los informes de sostenibilidad y otros por el estilo, proveen una gran cantidad de juicios de valor acerca de las acciones positivas que hacen las empresas mismas. Siguiendo el mismo orden de la sección anterior, es el turno de hablar de la construcción de los argumentos en contabilidad. Si nos detenemos a considerar el método contable, tal como los exponen Mattessich (2002) y (nos llega por) Cañibano (1988), él mismo es un proceso retórico. El momento de invención de los argumentos (o inventio) estaría representado por los momentos que conocemos como el principio de dualidad y la medición y valoración de los hechos económicos: en estos momentos del método contable lo que tenemos es un proceso de abstracción en el cual escogemos (inventamos) las características ‘importantes’ de los hechos económicos con el fin de (re)presentarlos a un público. Por otro lado, la dispositio estaría presente en el momento de definir las formas de representación, pues son las que nos permiten definir qué tipo de información vamos a presentar y en qué orden; es este el momento en el que, hablando de estados financieros, definimos cómo representar los activos, los pasivos, los ingresos, etc. Por último, la elocutio, la presentación, estaría dada en el momento de agregación de la información contable, momento en el que la información deja de estar en manos de los contables (los científicos de la contabilidad) para ser pública, para ser manejada por otros, para tomar decisiones, etc. Los tipos de argumentos no dejan de estar presentes en la contabilidad. Aquí es donde la contabilidad puede llegar a ser vista como una disciplina no neutral y llena de juicios de valor, pues tanto el pathos como el ethos, argumentos de los que se ha querido alejar la ciencia (y la contabilidad), son fundamentales en la elaboración de informes contables o de reportes científicos. Para hablar con ejemplos, veamos el caso de un informe de estados financieros. A simple vista estaríamos hablando de una especie de logos, un conjunto de argumentos que no apelan a los sentimientos ni las valoraciones sino que se basan en hechos reales, comprobables, demostrables, etc.; hasta este punto, entonces, toda información contable representa un logos. Sin embargo, en medio de este logos contable se apela constantemente a los sentimientos y a los juicios de valor, los que nos llevan a decir que el pathos y el ethos se encuentran en la contabilidad. Dentro del balance de Bavaria (segundo semestre de 2008) encontramos la siguiente expresión: …la utilidad bruta fue de $1,279,491 millones, representando un incremento del 11.9% respecto al primer semestre del mismo año.

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El margen bruto fue de 66.2% en el segundo semestre del 2008, mayor en 0.3% con respecto al semestre anterior cuando representó el 65.9% (Bavaria, 2008).

De entrada parecen sólo datos, sin ningún juicio de valor, sólo representaciones del desempeño de la organización durante un periodo de tiempo especial. Sin embargo, hacer énfasis en que la utilidad de este periodo incrementó o fue mayor que la utilidad del periodo anterior habla muy bien de la organización, de su crecimiento, de su buen desempeño (ethos) y al mismo tiempo apela a las expectativas de los inversores externos (actuales y/o potenciales) quienes al ver que la utilidad de la organización está creciendo, tendrán motivos para decidir invertir o mantener su inversión en la organización (pathos). Ejemplos como estos los podemos encontrar en todos los informes contables e incluso en técnicas contables como las del análisis financiero. Como ya se ha dicho, a pesar de querer mostrarse como alejada de la literatura y de las artes retóricas, gracias a su jerga especializada, es innegable la presencia de figuras retóricas en la ciencia. La contabilidad no está lejana de ello. Para hablar solamente de la metáfora, la contabilidad usa en su lenguaje un conjunto infinito de metáforas para referirse a la realidad, a los hechos económicos. Baste con preguntarnos el significado de palabras como activo, pasivo o ingresos. Los tres términos son metáforas. Según el Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua - RAE, éstos significan (obviando el hecho de que los significados contables ya son aceptados en la RAE): “que obra o tiene virtud de obrar”; “se dice del sujeto que recibe la acción del agente, sin cooperar con ella”; y, “acción de ingresar” (ingresar: entrar en un lugar). Mirando estos tres significados detenidamente podríamos decir que no hay cosa más activa que un pasivo, no hay cosa más pasiva que un activo y que los ingresos no son realmente ingresos. Para nosotros, estas tres palabras no son literales, son metafóricas. Un activo lo es, no porque tenga la capacidad de obrar, sino porque representa los bienes de la empresa, con los cuales ella cumple su objeto social; un pasivo lo es, no por su falta de actividad, sino por la capacidad de acción que tiene un tercero sobre la organización; un ingreso no lo es porque entren los recursos a la empresa, sino porque se generan derechos para la organización en virtud de sus actividades cotidianas, que aumentarán los activos de la misma. Las demás figuras retóricas, según Lakoff & Johnson (1986) son formas diversas de metáfora, por lo cual, con el presente ejemplo, es suficiente. Para cerrar esta sección, consideremos el caso de las audiencias, las ausencias y las autoridades en el discurso contable. Mucho se ha hablado acerca de quiénes son los usuarios de la información contable. Se ha llegado a plantear que todos los que estén interesados en una empresa son

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usuarios de su información contable. Sin embargo, la información contable está lejos de ser dirigida a cualquier usuario. Las audiencias a las que se dirige el discurso contable son pocas: en ejemplos como el que vimos de Bavaria se puede argumentar que la audiencia preferente son los inversores de capital, aquellos a quienes las utilidades de una empresa pueden ser importantes; un estado de costos, en el que se expresa el valor dedicado a la mano de obra, no está dirigido a la comunidad de trabajadores de la organización, se dirige a los administrativos y tomadores de decisiones quienes definirán los rumbos a seguir en su relación con los trabajadores actuales y potenciales. Por otro lado, las ausencias se evidencian en el lenguaje ampliamente monetario de la contabilidad: el valor monetario de un bien es solamente una de las características que posee el bien mismo; ésta no nos habla acerca del estado en el que se encuentra, del nivel de intervención del hombre sobre él, o del valor cultural que posee para una comunidad específica; muchas críticas se han hecho a la contabilidad en relación con lo que deja de representar: el deterioro ambiental, el aporte o perjuicio social, etc., todos ellos ausencias en la contabilidad. En última instancia, las autoridades usadas en contabilidad son de diferente tipo: una primera autoridad la encontramos en la firma que es impuesta por el contador sobre los estados financieros, apoyada por su número de tarjeta profesional o, en otras palabras, el hecho de que el que (se dice que) elabora los estados financieros posea una tarjeta profesional es la muestra de que toda una profesión está apoyando la bondad de los estados financieros firmados por tal contador; una segunda autoridad se encuentra en la apelación constante a normas y principios de contabilidad que agregan valor a la información producida, en cuanto ésta está elaborada de acuerdo con una tradición o una legalidad; otra forma de autoridad en contabilidad es la revisión de los estados financieros por parte de un auditor o un revisor fiscal, quienes dan fe de la veracidad de la información presentada al público. Todos estos elementos, vistos de manera general, nos ayudan para mostrar (o para inventarnos el cuento de) que la contabilidad, al igual que la ciencia o que todo discurso producido en la sociedad, es altamente retórica. 5. A guisa de conclusiones: los potenciales de investigación retórica en contabilidad La investigación retórica en contabilidad, lejos de ser una novedad, ha tenido un amplio desarrollo desde la década de los ochenta del siglo pasado. En esta sección se explorará la retórica en contabilidad desde seis ámbitos especiales. Estos ámbitos expresan, a través de ejemplos, por un lado, los avances que la investigación retórica ha tenido en la investigación contable internacional y, por otro, los potenciales de investigación que en nuestro país puede llegar a tener. El primer ámbito dará cuenta de la investigación que se ha centrado en analizar el uso de la retórica de la ciencia en la disciplina

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contable, tratando de mostrar, así, a la contabilidad como una disciplina científica. En el segundo, se explorarán algunas indagaciones acerca de la retórica que es utilizada en los procesos de normalización contable y en las normas de contabilidad. Un tercer ámbito explorado se relaciona con la retórica que es usada en diferentes teorías contables. En cuarto lugar, se presentan investigaciones que se han concentrado en la retórica usada en diferentes procesos de formación contable. Luego, se hace un recorrido por indagaciones que han sido realizadas en pro de un análisis de la retórica usada en la práctica contable, como, por ejemplo, en los informes anuales. El último ámbito explora miradas acerca de la contabilidad como un dispositivo discursivo o retórico utilizado por otras disciplinas o personas ‘ajenas’ a la disciplina contable. 5.1. La retórica de la ciencia y de la investigación en contabilidad En primer lugar, podremos dirigir nuestra mirada a las construcciones académicas que sobre la contabilidad se han hecho de manera que podamos analizar, a la luz de la retórica de la ciencia y de la investigación, el proceso de construcción de la contabilidad, como disciplina de conocimiento. Un ejercicio que han asumido trabajos como el de Mouck (1992) en su análisis de la retórica del texto de la Positive accounting theory de Watts y Zimmerman; el de Amernic (1997) con su revisión a la retórica de la investigación utilizada en un artículo científico; o el de Reiter y Williams (1997) al evaluar la retórica científica utilizada en una conferencia sobre Economía Financiera. El texto de Mouck (1992) inicia considerando el texto de Positive accounting theory como un relato, una narrativa literaria que puede ser analizada a través de la crítica retórica. Después de mostrar las principales tesis y argumentos del libro, Mouck analiza las características retóricas del mismo. Él considera que este libro ha sido tan ‘exitoso’ entre los investigadores contables, en particular, gracias a la retórica científica y a la retórica rebelde usadas por los autores. Con respecto a la retórica científica, Mouck enuncia los elementos presentes en el texto: interés por mostrar a los científicos o los teóricos como neutrales; asume como científica toda investigación de carácter empírico (descriptivo) dejando de lado los estudios normativos; utiliza un lenguaje naturalizador por el cual establece que la realidad se comporta de acuerdo con leyes inalterables; el uso de metáforas y alegorías, expresadas en particular en los ‘modelos’ usados por Watts y Zimmerman y en su presentación de las empresas como ‘nexos de contratos’; apelaciones a la economía (neoclásica) como autoridad académica; entre otras. De la retórica de la rebelión se puede decir que el éxito de la teoría positiva empalma con el momento histórico en el que se consideraba cualquier intervención regulativa como un limitante del mercado y sus fuerzas ‘naturales’; la teoría positiva niega la capacidad de la regulación contable para coordinar la presentación de informes contables.

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Este tipo de investigación es útil para evaluar todo tipo de enunciaciones teóricas que sobre la contabilidad nos lleguen de otros contextos o se produzcan en el nuestro. No se trata de limitar o negar el carácter científico que puede tener la contabilidad, sino, por el contrario, reconocer que a pesar de ser un trabajo riguroso, ‘científico’, la academia contable no está lejos de ser una práctica productora de textos, narrativas, relatos, socialmente construidos y susceptibles de ser evaluados. 5.2. Retórica y regulación contable Como se había enunciado, un segundo ámbito podría dirigir nuestra investigación hacia los procesos de formulación de normatividad contable, nacional o internacional, de modo que nos lleve a comprender la dinámica de dichos procesos y el papel de las estrategias retóricas en la estabilización de una u otra normatividad o normalizador. Análisis de este tipo se puede observar en el trabajo Jupe (2000) que analiza la retórica auto-referencial usada por los actores negociantes en la definición de estándares contables con el fin de legitimar las prácticas contables de las grandes corporaciones; o de Young (2003), quien analizó la retórica del buen emisor de estándares, presente en los estándares de contabilidad del FASB de Estados Unidos. Young (2003) argumenta que las estrategias retóricas empleadas por el FASB construyen la imagen de que un estándar contable específico es ‘bueno’, silenciando las alternativas y las posibles críticas y mostrando al FASB como un ‘buen’ emisor de estándares. Así, estas estrategias, ayudan a mostrar al estándar como un producto técnico, fortaleciendo el valor aceptado de la objetividad en la contabilidad y en los estándares que la regulan. Reconocer el carácter retórico de la normatividad contable y de los emisores de estándares puede ayudar a la evaluación crítica de la normatividad existente, de la normatividad emergente y de los mismos emisores de normas. En particular, evaluaciones de este tipo son necesarias al momento de evaluar la posible adopción (adaptación, convergencia, etc.) de estándares internacionales de contabilidad. 5.3. Retórica de las teorías contables Otro de los ámbitos que pueden ser abordados dentro de la investigación retórica son las teorías contables o, en otras palabras, todo aquel conjunto de ideas acerca de lo que se hace o puede hacerse con la contabilidad, su sistematización y argumentación como modelo a seguir. Es el caso de la partida doble, como una de las herramientas básicas de la contabilidad moderna; o el balanced scorecard, una contemporánea herramienta de gestión. Dentro del primer caso, podemos encontrar el trabajo de Aho (1985) en el que argumenta que lejos de ser parte de la racionalidad capitalista, tal y

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como llegaron a considerar Weber y Sombart, la partida doble podría ser analizada como un ejercicio retórico para justificar la existencia del comercio en el medioevo tardío. Aho, apoyándose en el texto de Paciolo, De computis et scripturis, considera que el proceso de elaboración del Libro Mayor de un mercader es similar al proceso de construcción de un argumento. La contabilidad por partida doble poseería los tres momentos básicos de la construcción de argumentos: inventio, dispositio y elocutio. Para Aho, el origen de la partida doble está sumamente vinculado a las prácticas religiosas como la confesión, a la enseñanza de la retórica en los círculos académicos e, incluso, a las consideraciones estéticas del Renacimiento. En el mismo orden, por otra parte, Carruthers y Espeland (1991) muestran que la naturaleza balanceada de la partida doble documenta la naturaleza balanceada de las firmas, lo que le otorga una legitimidad y equidad a los negocios. En el mismo tema, Thompson (1994) muestra que la partida doble crea una apariencia de control sobre los flujos de bienes y servicios al establecer una medida de ellos. El trabajo de Norreklit (2003) se centra en el análisis retórico de uno de los trabajos más influyentes en la contabilidad de gestión actual: The balanced scorecard (TBSC) de Kaplan y Norton. El texto, según Norreklit, adquiere fuerza sólo con mirar las condiciones en las que aparece: TBSC es un texto producto de dos altos ejecutivos de la consultoría de gestión y de la Escuela de Negocios de la Universidad de Harvard. Por otro lado, al sumergirse en el texto del primer capítulo, Norreklit muestra que es un texto más emotivo que racional: apela a la obsolescencia del modelo contable y a la necesidad de un nuevo modelo, con el fin de ser competitivos en la “nueva era de la información”, que supera la “era industrial” en la que surgió el antiguo modelo. Norreklit evalúa el texto del TBSC como un texto poco científico, confuso y emocional, en el que hay un uso excesivo de metáforas, analogías, con un estilo irónico, antitético, e inmerso en lo que él llama el género de los Gurús del Management. Si bien el texto de Norreklit muestra el carácter retórico de TBSC, posee una versión parcializada del mismo al no considerarlo científico debido al lenguaje utilizado por los autores. Más allá hay una defensa de los paradigmas racionales de la ciencia moderna. Estos ejemplos nos dan luces acerca de la posibilidad de evaluar el carácter retórico de los diferentes enunciados teóricos que han sido desarrollados acerca de la contabilidad. Enunciados que pueden encontrarse en todos los espacios de la contabilidad: contabilidad financiera, contabilidad de gestión y de costos, auditoría, finanzas, etc. 5.4. Retórica en la educación contable El cuarto ámbito que podemos tener en cuenta en la investigación retórica se relaciona con las prácticas de educación contable, ya sean éstas de

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carácter formal o informal. Análisis de este tipo incluyen los trabajos de Amernic y Craig (2000b) que identifican las estrategias retóricas de la Guía para entender las finanzas de la IBM; o el trabajo de McGoun, Bettner y Coyne (2007) que se relaciona con algunas de las metáforas utilizadas en la educación contable. El texto de Amernic y Craig (2000b) inicia con la evaluación a la preocupación que algunos académicos tienen acerca de la posibilidad de que las grandes corporaciones lleguen a invadir el sector educativo y la imposibilidad que tienen las instituciones de educación de competir con aquellas. Para los autores, además de que ésta sea una posibilidad real, las corporaciones ya se encuentran formando contadores, y ¡gratis!, a través de mecanismos no tradicionales, como las páginas web. Así, toman el caso de la Guía para entender las finanzas disponible en la página web de la IBM (en el año 1998). Esta guía, según los autores, enseña la contabilidad financiera de un modo no-problemático, es decir, dejando de lado las profundas controversias que alrededor de la elaboración de informes contables existen en los medios académicos y regulativos. Por otro lado, muestran las diferentes metáforas presentes en la Guía, tales como: 1.) metáforas verbales: ‘una compañía es una entidad limitada (con fronteras)’; ‘el efectivo es la sangre de los negocios’; ‘una empresa es una persona/un organismo biológico’; ‘los estados financieros son un lenguaje’; ‘los estados financieros son contenedores’; o ‘los estados financieros son fotografías’; o, 2.) metáforas visuales: ‘IBM es un guía’; o ‘una compañía es un equipo deportivo’. Amernic y Craig (2000b) concluyen que IBM enseña contabilidad, pero un tipo de contabilidad que ignora las dimensiones sociales y desproblematiza las numerosas decisiones y estructuras sociales presentes las metáforas enseñadas en la Guía. Las investigaciones centradas en la retórica de la educación contable puede llevarnos a evaluar los (pre)juicios bajo los cuales los contadores ‘del futuro’ son formados y la manera en que ellos pueden llegar a observar y a actuar en el mundo laboral. Estas investigaciones pueden llevarse a cabo en el aula de clase, en los textos guía, en los instrumentos de enseñanza virtual e, incluso, en los reportes contables de las empresas, dado que estos últimos pueden ser unas importantes herramientas pedagógicas. 5.5. La retórica en las prácticas contables Un quinto tipo de investigación puede ser llevado a cabo en el marco de las prácticas organizacionales, identificando el papel de la retórica contable en la consolidación de un tipo de organización específico. La retórica puede ser encontrada en momentos como la elección de una práctica contable particular, en los procesos de elaboración de informes contables o en los informes contables entregados al exterior de la organización. Trabajos en esta materia los han realizado investigadores como Hooper y Pratt (1995)

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quienes analizaron el papel de la contabilidad y su retórica en la New Zealand Native Land Company; Courtis (2004) quien observó las prácticas de producción de informes anuales tomando en cuenta, principalmente, el papel del color en dichos informes; Bourguignon (2005) quien llevó a cabo un análisis crítico acerca del proceso de reificación de la creación de valor empresarial; Crowther, Carter y Cooper (2006) que a la luz de la poética analizaron los informes anuales de diversas compañías de prestación de servicio de acueducto; o Amernic y Craig (2000a) quienes evaluaron el papel de la contabilidad en la primera carta a los accionistas emitida por Walt Disney en 1940. 5.6. La contabilidad como herramienta retórica Otra posible esfera puede ser la llevada a cabo por investigadores ‘externos’ a la disciplina, como Aho (1985). Carruthers y Espeland (1991), Klamer y McCloskey (1992), o Porter (1992), quienes han indagado en el papel que la contabilidad y su retórica juegan en las relaciones sociales en general y en el desempeño de otras disciplinas en particular (Christensen, 2004; Moerman & van der Laan, 2007; Solli & Jönsson, 1997; Mellemvik, 1997). La aparente objetividad y neutralidad de la contabilidad sirve como argumento de autoridad, como metáfora, para otras disciplinas. Klamer y McCloskey (1992) muestran cómo la economía se alimenta de los conceptos contables para llevar a cabo sus modelos y sus argumentaciones. “La economía (…) está dominada por ideas contables. Muchos economistas podrían ser sorprendidos por esta proposición pero, en efecto, su campo es reglamentado por poco. Costo y beneficio, racionalidad y cálculo, dependen de un conjunto de libros como un sistema cerrado, cubriendo por definición cualquier cosa que haya que cubrir. Los inventarios y los flujos, el capital y el ingreso; el producto neto de la depreciación; el gasto igual para todos; el flujo circular; la escasez; la elección bajo constreñimientos” (Klamer & McCloskey, 1992). Todo lo anterior, nos lleva a plantear que los potenciales de investigación retórica en contabilidad son amplios. Como se dijo inicialmente, este tipo de investigación puede ser de gran utilidad para perspectivas interpretativas y críticas de la contabilidad. Del mismo modo, la investigación retórica puede llevarse a cabo dentro de las organizaciones, en la práctica contable, en la academia contable y en sus productos científicos, y en la sociedad en general que es usuaria del lenguaje contable. La invitación es a promover la investigación interpretativa-crítica y la investigación retórica en contabilidad. Bibliografía Aho, J. A. (1985). Rhetoric and the invention of double entry bookkeeping. Rhetorica: A Journal of the History of Rhetoric, 3, 21-43.

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Perspectivas de investigación, retórica y contabilidad: una invitación

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Fabián Leonardo Quinche Martín falequimar@gmail.com Docente investigador de la Universidad la Gran Colombia. Contador Público (Universidad Nacional de Colombia). Candidato a Magíster en Estudios Sociales de la Ciencia (Universidad Nacional de Colombia). Miembro de los grupos: Tendencias Contables Contemporáneas, de la Universidad la Gran Colombia; y Contabilidad, Organizaciones y Medio Ambiente, de la Universidad Nacional de Colombia. Miembro académico del Centro Colombiano de Investigaciones Contables, Regional Cundinamarca (CCINCO-CUNDINAMARCA). Investigador en áreas de la teoría contable, historia de la contabilidad, contabilidad ambiental, responsabilidad social, y sociología de la contabilidad.

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La docencia en el lugar equivocado Walter Abel Sánchez Chinchilla Resumen

Abstract

Al abordar el tercer milenio la educación contable en Colombia y quizás en latinoamérica y por qué no a escala mundial, se encuentra frente a frente a un mundo diferente al que le vio nacer.

In the third millennium Accounting Education in Colombia and maybe in Latin America and why not in the rest of the world, faces a world different to the one in which it was born.

En su inicios para satisfacer una necesidad de información y control se formaron los escribas, dueños de un “saber” operativo, con habilidad de escribir sin interpretar.

At the beginning, and with the purpose of satisfying a need for information and control there appeared the scribes, owners of an operative “ knowledge “ with the ability of writing without interpreting.

La formalización de la escuela y las instituciones educativas superiores se orientó a atender la demanda del mercado en sus etapas mercantil, industrial y capitalista. Por todas esas épocas la educación contable trasegó y se valió de una propuesta pedagógica capaz de satisfacer sus demandas; de ahí la pedagogía tradicional o industrial que desde finales del siglo pasado ha mostrado su obsolescencia e incapacidad para atender a las necesidades de la sociedad de la información.

The formalization of School and higher education institutions aimed at satisfying the demand of the market in its mercantile, industrial and capitalist stages. During those times Accounting Education decanted and used a pedagogic proposal able to satisfy its demands. From there on we have the traditional or industrial pedagogy, which since the final of last century has shown its obsolescence and inability to meet the demands of the society of the information.

En la obsolescencia del modelo pedagógico tradicional, subyace una de las causas fundamentales de la crisis en la educación contable, denunciadas en Colombia desde de la década del 80 en el siglo pasado, que invernaba hasta que el Estado decide intervenir para evaluar la calidad de la educación a través de sus “productos”, los estudiantes. Palabras clave Pedagogía, modelos pedagógicos, competencias, conceptos, instrumentos de conocimiento, operaciones intelectuales.

In the obsolescence of the traditional pedagogic model underlies one of the fundamental causes of the crisis in the Accounting Education denounced in Colombia since the 80’s in the last century that hibernated until the State decides to intervene to evaluate the quality of the education through its “ products “, the students. Key words Pedagogy, pedagogical models, competences, concepts, instruments of knowledge, intellectual operations.

Primera versión recibida en julio de 2011 - Versión final aceptada en septiembre de 2011

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Introducción La historia de Julio Julio es ese profesor que de manera desinteresada nos dio un regalo invaluable: su amistad. Así mismo nos dio su luz y nos sembró la semilla de la inquietud. Este año me he enterado que después de veinticinco años de ejercicio docente en la universidad, Julio ha logrado pensionarse (antes de que el super-presidente se lo impidiera), que decidió retirarse de la docencia universitaria activa y dedicarse a otros menesteres. Al saber esa noticia, llegaron a mi mente estos recientes últimos veinte años y, cual película que se desenreda, la vida docente de este entrañable amigo se me presenta en la pantalla de mi mente para lamentar el tiempo perdido y el ver cómo, sin que uno se dé cuenta, el tiempo pasa inexorablemente. Afortunadamente logró su pensión, en un ejercicio profesional de alto riesgo y subvalorado por el Estado y la sociedad. Sin entrar en las múltiples razones que transformaron su vida como docente, al conocer de sus labios la noticia de su pensión, un doble y contradictorio sentimiento me embargó. Uno de alegría, porque un amigo lograba una meta (que con este sistema, ya de por sí es un gran logro); y otro de tristeza, al revisar en retrospectiva su incidencia y protagonismo como docente. Recién llegado de estudios en el exterior, la llama de su inconformidad intelectual era fulgurante hasta iluminarnos a quienes fuimos sus primeros discípulos. Bebimos de sus fuentes y tomamos las lenguas de fuego para nuestro quehacer estudiantil de la época. De su ejemplo y sus inquietudes se alimentó toda una generación que convirtió a la carrera en un bastión importante dentro de la universidad y que nos enseñó que la contaduría tenía una responsabilidad e importancia social grande, que ameritaba nuestro compromiso y nuestra lucha. El consejo estudiantil, el periódico, el congreso de estudiantes, en fin, son resultados de ese proceso para el cual, no obstante, nunca reclamó protagonismo ni reconocimiento. Pero el inexorable tiempo y las circunstancias que, pese a la amistad, aún no conocimos, Julio dejó de ser lo que pintó en sus primeros años después de llegar del exterior. Qué pasó, será una inquietud por resolver ahora que el peso del deber ha desaparecido y la edad permite hacer “balances”. En la educación contable colombiana abundan los Julio. Llenos de conocimiento, inquietos por el saber, amorosos del conocimiento, humanistas, investigadores, dominadores de la práctica y de la técnica. Otros, expertos empíricos; muchos, autoridades en impuestos (estatutos tributarios ambu-

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lantes), pero con una pequeña pero profunda debilidad: se hicieron docentes por accidente, por oportunidad, por conveniencia, por fama, por prestigio y así iniciaron un recorrido que poco a poco se tornó rutinario y convirtieron la práctica docente en un empleo y no en vocación. En esa época que Julio inició, ser egresado de la NACHO era un “pasaporte suizo”. Sumado a la carencia de profesionales para la docencia, el acceso a la universidad era casi una obligación. Julio era y es poseedor de las más brillantes ideas y pensamientos en torno a la contaduría pública como profesión. Su conciencia social y su preocupación por ello eran permanentes, por eso le fastidiaba el alto enfoque instrumental y el individualismo de la profesión y criticaba a los pseudolíderes que se usufructuaban de ella, cual mercaderes del gremio. Su formación en el exterior lo dotó de unos conocimientos muy revolucionarios para la época. Su estructura de pensamiento era avanzada y sus reflexiones complejas y por ello erróneamente decodificadas. Pero como casi nada es completo en esta vida, a Julio todo el tiempo le faltó una cosa: FORMACIÓN PEDAGÓGICA que le impidiera caer en la rutina, innovar, conservar el compromiso, amar el ejercicio docente, aportar y dejar una huella y que sus discípulos, hoy, no creamos que su papel fue muy inferior a lo que pudo y debió ser. Julio era contador público y se hizo docente, no fue un docente que se haya hecho contador público, siempre practicó la pedagogía tradicional como lo siguen haciendo hoy en Colombia y en el planeta el 99% de los contadores públicos que ejercen la enseñanza. A los Julio que persisten en la universidad colombiana... Por el contador del siglo XXI Para quienes tenemos la suerte de llegar y vivir el siglo XXI y para aquellos que inexorablemente lo vivirán, la educación ha sido, es y será el medio más eficaz para dotar de las herramientas más adecuadas para sobrevivir en él. Educar es transformar; es la educación lo que nos diferencia de los demás seres vivos conocidos y que existen sobre la faz de la tierra. Al igual que hace algo más de quinientos años o quizás más de dos mil años, el siglo XXI precisa de un contador público capaz de re-crear el conocimiento. Trabajadores del conocimiento al estilo de los sumerios o más recientemente de Cotrugli y Pacciolo al re-crear la contabilidad por partida doble. Cinco siglos después, ningún avance significativo, ni conceptual ni instrumental, se ha dado en torno a este tipo de contabilidad. Y ello motiva a la pregunta cuya respuesta debe llenar de preocupación ante la evidencia de estar formando los limitados escribas de la antigüedad. ¿Por qué no se están

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formando contadores públicos trabajadores del conocimiento? ¿Por qué en el plano conceptual los avances en la disciplina contable son mínimos y en el ejercicio docente casi inexistentes? ¿Por qué el ejercicio profesional sigue a expensas de normas y de personas ajenas a él? El siglo XXI precisa, por los cambios laborales, económicos y sociales que trae consigo, un nuevo profesional con una serie de características, habilidades, aptitudes y actitudes, todas especiales y que trascienden de manera definitiva las concepciones que aún persisten en la educación contable no sólo nacional sino internacional. Contrario a lo que plantean Toffler y Drucker esta sociedad siempre ha sido, desde que el hombre es Homo Sapiens, una sociedad del conocimiento. El siglo XXI, no es exclusivamente el momento de la llegada de la sociedad del conocimiento, más bien lo es de la información. La información que se posee, existe y se genera es realmente abrumadora para toda persona ávida de aprehender. El contador público, desde siempre, ha manipulado información, ella es la materia prima de su trabajo; pero hoy la decodificación de esa información le exige unas nuevas habilidades y capacidades que, no obstante, no están siendo ni formadas ni mucho menos potenciadas por el aparato educativo. El trabajador del siglo XXI se debe caracterizar por poseer una alta capacidad de abstracción, por pensar sistémicamente, por la habilidad de identificar problemas y de crear soluciones, por la capacidad de re-crear conocimiento, por la actitud para trabajar en equipo, capacidad y negociación, orientación al cliente, innovación y creatividad, por la flexibilidad y por una gran disposición y facilidad para desaprender, aprehender y aprender a aprehender1. Tales características del trabajador del conocimiento del siglo XXI han sido identificadas por investigadores sociales como los mismos A. Toffler, P. Drucker y R. Reich, entre otros. Para la profesión contable los vaticinios de estas voces autorizadas no son nada halagüeños. En nuestro interior lo reconocemos y comprendemos. La sociedad, el Estado, los clientes lo reclaman. Nosotros mismos lo sentimos. No estamos respondiendo de acuerdo con los retos del siglo XXI. Las circunstancias sociales y sobre todo las normas nos amparan, sin estas últimas ya seríamos dinosaurios. En nuestra profesión los pioneros son los célebres B. Cotrugli Rangeo y L. Pacciolo. ¿Pero, qué ha pasado en los últimos quinientos años para que no emerjan sus émulos o discípulos? Las evidencias reflejan que Cottrugli y Pacciolo efectivamente hicieron uso de una alta capacidad de abstracción para identificar la problemática y las 1 La mayoría competencias socioafectivas (inteligencia emocional), poco tiene que ver con conocimientos y menos con normas, datos e informaciones.

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debilidades de la contabilidad por partida simple para re-crear la contabilidad por partida doble; poseían también la capacidad de pensar sistémicamente y la habilidad de decodificar los eventos del momento económico. Qué escasas son esas habilidades en el ejercicio profesional, brillan por su ausencia en el proceso educativo. Pensar en el tipo de contador público que precisa el siglo XXI debe ser el primer ejercicio de abstracción y de pensamiento sistémico a abordar por la institución educativa, con el fin de no preparar a un profesional para vivir en un mundo que no existe. Causas del problema Suficientes han sido las cinco versiones de simposios, congresos nacionalistas, simposios de las firmas, los ene eventos de la asociación de facultades y los casi veinte de estudiantes para seguir hablando y “votando corriente” en aras de obtener palco y “seguidores”. ¡Ya basta! Dejemos la verborrea y apostemos a una hipótesis. Mientras la educación contable continúe desconociendo el principal aspecto del proceso educativo como es el pedagógico, el estado de cosas actual no cambiará. La ausencia de lo pedagógico es la causa del diagnóstico de enfermedades, debilidades, carencias y similares que hoy atacan a la educación en general. En la mayoría de profesiones el proceso de construcción de los programas de enseñanza se caracterizó por el mismo itinerario en la conformación de la estructura teórica, práctica y de insumos. Los docentes pioneros e incluso los de hoy son, en la mayoría de los casos, sobresalientes profesionales, muy ocupados, con amplia experiencia en el ejercicio, con especializaciones puntuales y dueños del modelo y de una práctica docente heredada: tiza (marcador) y tablero, informaciones, casos, normas, técnicas, memoria, repetición y uso de la nota y del estatus como poder subyugante. La aplicación del modelo pedagógico tradicional es lo corriente en la mayoría de instituciones educativas desde el nivel medio, pasando por el superior hasta el posgradual, no solamente acá en nuestro país sino en la mayoría de países del planeta Tierra. El modelo pedagógico tradicional se caracteriza por estar enfocado en la transmisión de información y normas de una manera instruccional y cronológica, a través de la exposición de tipo descriptiva y reiterada, en un ambiente rígido y autoritario, y haciendo énfasis en la reproducción de saberes particulares, definiciones y operaciones (De Zubiría,1995:59). Este modelo genera procesos de pensamiento simples pero no los complejos. El

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estudiante es pasivo, no se le genera inquietud, interés o entusiasmo por el conocimiento. Se le dota de informaciones o conocimientos repetitivos, que ahora están a la mano en los infinitos medios que proveen las tecnologías de la información. La inclusión de novedosos y modernos recursos para la enseñanza vienen atacando de una manera muy importante el segundo aspecto del proceso educativo como es el cómo enseñar, de suerte que ahora lo “in” es lo lúdico, los multimedia, el videobeam, la computadora, el retroproyector, entre otros2. Pero la preocupación y el énfasis en el cómo desvían y contribuyen al descuido de lo primero, el qué enseñar. La anterior tiene un efecto de cascada en todo aquello que implica la planeación educativa, desde el diseño curricular hasta terminar en el desarrollo de una clase. Ante la ausencia de un modelo pedagógico, la estructura teórica que acompaña los planes educativos y desembocan en los diseños curriculares terminan siendo -en la mayoría de los casos- esbozos líricos, seductores, letras, discursos, en fin, pero que no trascienden hasta la práctica pedagógica, la cual se atomiza y agrava aún más con la abundante presencia de los famosos profesores cátedra que, escasamente, tienen tiempo para dedicarle a la orientación de su materia, tomando como referencia su “experiencia práctica”, el contenido de la materia, lo que vivió en su época de estudiante y sus destrezas expresivas. Lo anterior se evidencia en que, con un mismo modelo de documento de planeación curricular (caso el 90% de los planes de estudio de contaduría pública), no se aprecian los mismos impactos en la práctica educativa y las diferencias entre programas dependen más de la orientación del decano de turno, de las circunstancias del entorno y de los énfasis temáticos del pénsum. Este modelo convirtió a los profesores de materias como tributaria en los más reconocidos, admirados y temidos: el arsenal de informaciones y de enseñanzas instrumentales y normativas es lo suficientemente grande, y además el “hacer” es lo más apetecido por todos (además de la rentabilidad inmediata). La suposición de que el conocimiento es transmisible proviene de la identificación de los contenidos educativos con las informaciones, los hechos y los datos particulares de las ciencias (De Zubiría,1995:59). Por ello la pregunta sobre el qué enseñar no surgió, por el contrario la respuesta fue el camino “fácil” de la habilidad memorística con el Estatuto Tributario y la experiencia en el ejercicio práctico para llegar a clase a relatar los hechos del día (que siempre resultan abundantes) y colocar prácticas elaborando declaraciones de renta.

2 Ahora añoramos a esos maestros que sin acetatos ni ayudas exponían teorías y planteamientos complejos acerca de las disciplinas. Ahora hay quienes se atreven a leer las ayudas visuales.

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De otro lado se encuentra el modelo de la Pedagogía Activa, el cual no se ha tomado a nivel superior de manera abierta por considerarle propio de los grados elementales de educación, para ella la prioridad está dada a la acción, a la manipulación y al contacto directo con los objetos. Una ligera reflexión permite hallar en una misma institución una colcha de prácticas pedagógicas que giran entre estas dos opciones. Evidencia clara de las debilidades y de la falta de unidad en este aspecto crucial del proceso educativo. Ninguno de estos dos modelos pedagógicos se ha formulado la pregunta en cuanto al qué enseñar. La pregunta en torno a cuáles contenidos enseñar es, en esta medida, fundamental, ya que sólo así se puede determinar cuáles son los aspectos esenciales de toda la herencia cultural que deben hacer parte de un currículo (De Zubiría,1995:63). Para corroborar aún más lo anterior, las evidencias abundan. Por ejemplo, en la materia de Auditoría se enseña la definición, ya añeja, de “sistema de control interno”, sobre ella se “habla” lo suficiente. Este elemento organizacional, es crucial en la etapa de ejercicio profesional como Revisor Fiscal. Para evaluarlo se enseña una metodología estándar e ingenua de cuestionarios, pero no se conceptualiza y el contador público (su evaluador de ley) no sabe diseñar (pues en casi ninguna institución lo enseñan) lo que le corresponde evaluar y calificar. Hasta ahora, en la planeación de esta materia no se indaga sobre qué enseñar acerca del sistema de control interno, y no se precisa sobre sus elementos conceptuales, es decir, no se sabe qué es, qué le caracteriza, qué no es y eventualmente cómo se clasifica. Todas las preguntas de un concepto fundamental en el ejercicio académico y profesional. Se sigue con la vieja definición y ahora se remoza con “desarrollos” foráneos, a los cuales se les rinde culto, calificando a este sistema como un proceso, algo totalmente erróneo, pero esto no importa, ya que proviene de una “autoridad” externa3. Igual sucede en materias como contabilidad, donde desde el primer semestre hasta las contabilidades “especiales”, se transmiten informaciones, normas y habilidades instrumentales. En ningún momento aflora la pregunta qué enseñar para evitar transmitir informaciones que, por sí mismo, podría obtener el estudiante. ¿Qué sentido tiene un libro de contabilidad cuyo 80% de su contenido es el PUC (o los PGCP)? ¿Qué objeto tiene enseñarle al estudiante lo instrumental si él lo puede acceder, y dejar de formar las 3 O como le sucedió a una colega egresada de una especialización en Revisoría Fiscal, el docente de SCI les ofreció MECI al desayuno, al algo, al almuerzo, a las onces, a la comida y al dormir. Me pregunto: ¿y antes del MECI, qué enseñaba?

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bases conceptuales fundamentales? ¿Qué diferencia estructural existe en esta materia, entre la enseñanza impartida en una Institución de Educación Superior y el SENA? Parece ser que ninguna4 ¿Y, entonces, la universidad colombiana qué forma? A propósito de lo anterior el profesor Richard Mattessich plantea: En tanto los cursos de contabilidad se hallen llenos de tecnicismos, existirá el riesgo de perderse en multitud de detalles prácticos a expensas de abordar cuestiones fundamentales que dominan las variadas facetas de la medición del ingreso y la riqueza. La concentración en el punto de vista legal y comercial y el desprecio por los aspectos científicos en la enseñanza actual de la contabilidad, es la resultante de esta actitud de miras estrechas. La idea de “medición” puede servir para ilustrar este hecho; el término se usa abundantemente en la literatura de nuestra disciplina; pero, ¿se han asegurado los autores de que sus lectores y estudiantes saben realmente lo que subyace bajo tal concepto?[5]... proponemos, por lo tanto, concebir la contabilidad de una manera menos técnica y específica pero más general y científica (Mattessich, 2002: 5-6).

Algo más de seis semestres se dedican a la formación profesional en contabilidad, dedicados de manera flagrante a lo instrumental-normativo, sin que en ningún semestre se recurra a la abstracción para develar los asuntos fundamentales de esta disciplina y evitar la dependencia del derecho y de “desarrollos” del exterior. “Con respecto a nuestra disciplina, la cuestión que se presenta es si ya hemos sacado todo el provecho posible de esta poderosa herramienta, si ya hemos agotado todo el potencial de abstracción en contabilidad, o si hay lugar todavía para su aplicación” (Mattessich, 2002: 8). Y así como sucede en la materia básica de la formación profesional de contaduría pública sucede con el resto de materias. Las habilidades propias del trabajador que precisa el siglo XXI, están ausentes, nada o poco de abstracción6 porque se favorecen las enseñanzas concretas, las informaciones, las definiciones; cero de pensamiento sistémico y de re-creación de conocimiento porque se enseñan casos puntuales dentro de un activismo descubridor, memorístico e irreflexivo7. 4 Según Ricardo Vásquez, docente de la Universidad Javeriana, en una investigación realizada para el ICFES sobre este tema y calidad educativa, se logró determinar que no existía diferencia alguna. 5 El libro Contabilidad Conceptual e Instrumental, supera esta debilidad y presenta un desarrollo acerca de, entre otros más, los conceptos de medición y medición contable. 6 Según Richard Mattessich, la esencia del enfoque científico es la abstracción. 7 Una investigación empírica en curso en la Universidad Central (2011) acerca de la superestructura semántica de los textos utilizados en Contaduría Pública en los ejes fundamentales (contabilidad, control y tributaria) demuestra que la mayoría de ellos son de carácter descriptivo, informativo y

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En materias que bajo contenido instrumental tienen, veamos qué se enseña: para el caso de la materia de Teoría Contable se tiene que, al igual, se enseñan informaciones, teorías y planteamientos derivados de la abstracción aplicada por sus creadores, pero no se enseñan instrumentos de conocimiento que obliguen (inciten) al estudiante a “abstraer por sí mismo” sino que termina recibiendo, bajo diferentes escenarios y planteamientos, unas enseñanzas que terminan, en la mayoría de los casos, convertidos en conocimiento inútil8 (por aquello de que el conocimiento que no se usa es un conocimiento inútil). De ahí la fama de las materias “costura”. Pese a la orientación formal que esbozan muchos programas de contaduría pública del país en el área investigativa. La temática de investigación ha sido percibida en forma de módulos dentro del contexto de las temáticas del área contable (expresión técnica de la disciplina). Como resultado de experiencias percibidas en los diferentes escenarios académicos de la profesión, en los cuales es evidente el escaso dominio de los profesionales de términos fundamentales y de conceptos básicos de su disciplina, es necesaria la formación del Contador Público en temáticas que respondan a necesidades particulares de la sociedad, pero más que ello a necesidades propias de la contabilidad, como cuerpo de conocimientos teóricos e instrumentales capaces de ser convertidos en soluciones organizacionales y académicas9 (cursiva y énfasis por fuera del texto original).

Como se diría, para la muestra un botón, estos planteamientos pertenecen a una universidad de rancio abolengo, con una antigüedad y “fama” que se refleja en sus finanzas, y que pese a reconocer la situación grave carece de una respuesta y de la alternativa de solución para algo caótico y que incide, de manera estructural, en el futuro laboral de quien estudia para mejorar sus condiciones de vida. Se reconoce la debilidad y se continúa en ella. Se siguen transmitiendo informaciones, normas y datos y no se dota al estudiante y al futuro profesional de conceptos (instrumentos de conocimiento); se forman escribas, no Pacciolos. En materia de investigación y teoría contable, incluso, se parte de supuestos erróneos y con ello, en adelante, los esfuerzos, en la mayoría de los casos, resultarán infructuosos. Se supone que el estudiante “sabe leer” y, por ende, tiene gusto por la lectura, que es el medio privilegiado de acceso con enfoque normativo; los textos de carácter argumentativo brillan por su ausencia o bajísimo número y uso, tanto por docentes como por estudiantes. 8 Los índices de orientación estudiantil y profesional a la investigación son supremamente insignificantes. 9 Esta información corresponde al PEI de una reconocida universidad en Colombia con respecto al área investigativa en el Programa de Contaduría Publica, por obvias razones se omite su nombre.

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a la puerta principal del conocimiento; que el mayor conocimiento y de mejor calidad lo obtienen los humanos leyendo (De Zubiría Samper, 2005). ¿Qué hacer en la universidad ante ese panorama de estudiantes con aversión por la lectura y con los indicadores que a nivel profesional se encuentran en el 20%? Pocas universidades han intuido esta situación y han tomado algunas medidas a nivel del pénsum con el afán de remediar este elemento que afecta el proceso de enseñanza aprehendizaje. Asediadas por los saberes convencionales y el unanimismo de la globalización, las instituciones de educación superior entraron en la moda de la austeridad y, ahora, sólo se contratan profesores por cátedra, con cero prestaciones, casi cero remuneración, con cero compromiso (la mayoría), con cero preparación docente, con cero experiencia (por eso son baratos), y con cero tiempo para un ejercicio vocacional como es el ser maestro o guiador de humanos (pedagogo). La calidad irá rumbo al abismo, pero más, los inermes estudiantes y las familias detrás de ellos. La unión de varios factores como son: el desconocimiento de la causa del problema, la carencia de un modelo pedagógico, la falta de unidad de criterios (más allá de los formalismos del PEI) en los procesos de enseñanza-aprendizaje, la casi nula formación pedagógica de los docentes, la inexistencia de textos pedagogizados con los conceptos fundamentales de las disciplinas medulares de la profesión, están en la raíz, en las causas del problema existente en la educación contable y que provoca la formación de profesionales aptos para laborar en un mundo que ya no existe. Modelos pedagógicos, calidad y pruebas saber pro Ante situaciones como la evidenciada en el PEI de esta universidad colombiana para el área investigativa y la realidad de las no soluciones, le corresponde al Estado, por obligación, asumir la defensa de los derechos de la población a través de la evaluación de la calidad en la educación. Y esta avisada guerra encuentra a los contrincantes desarmados y temerosos por el escarnio público y su impacto financiero y moral (aunque debería ser ético porque la docencia es un tipo de ejercicio laboral). La inminencia en la aplicación de las pruebas de Estado saca a flote las debilidades que hibernaron durante largo tiempo y se empieza a reconocer los errores en los procesos de enseñanza-aprendizaje, en no estar formando por competencias10, en la carencia de un modelo pedagógico capaz de satisfacer de manera estructural las exigencias de calidad y de trabajador de conocimiento, como es el profesional contable. 10 Algo que no es cierto del todo, sólo que la dedicación total fue a las competencias del Hacer, por aquello del enfoque instrumental-normativo; las demás competencias se cubrieron tangencialmente.

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Los actores directos del proceso Pruebas Saber Pro deberían comentar abiertamente acerca de la experiencia en su conjunto; de las jornadas de formulación de preguntas y sus resultados, de la participación y compromiso de la universidad y de sus docentes, de la calidad de las preguntas, de las deficiencias y carencias conceptuales, de las fallas estructurales; los hallazgos deberían sintetizarse, re-crearse y plantearse socialmente; ellos son el desayuno de lo que puede ser el almuerzo de la prueba por aplicar a los conejillos-estudiantes. Lo cierto es que los hallazgos sustentan la presencia de un escenario de serias y delicadas debilidades en los programas de contaduría pública que no pueden ni deben ser ocultos por las muestras de compromiso de un mínimo puñado de amorosos de la profesión. Una vez conocido el hecho de la inminencia de las pruebas de Estado, la mayoría de universidades ha iniciado un proceso “bomberil” para conjurar las llamas y evitar una conflagración que arrase con instituciones; otras, sin modelo pedagógico de por medio, se han dado a la incorporación de cambios curriculares, algunas de manera simultánea han abordado el recorte de horas y temas para adaptarse a los créditos educativos; todo ello sin que medie la reflexión sustancial a soluciones estructurales, que apunten al núcleo de la problemática. Con respecto a la calidad el modelo tradicional ha sido orientado a fomentar y fortalecer las competencias del hacer; en la mayoría de los casos el enfoque instrumental-normativo que prepondera, ha propiciado esto, de suerte que las demás competencias, las de larga vida como son las cognitivas y las actitudinales, se despreciaron por las causas atrás reseñadas. Son evidentes los niveles de baja calidad que ofrece la profesión contable; la producción intelectual y el desarrollo de tecnología son nimios. El sometimiento a lo foráneo es aceptado como algo profético, sin temor al apocalipsis que puede evitarse. El pensar con cabeza propia no es la principal característica de los actores de esta profesión. La aceptación vía adopción de modelos eminentemente instrumentales fascina a una pléyade de profesionales formados durante algo más de cinco años bajo ese esquema. Lo conocido nos amaña. Lo desconocido nos desconcierta. Los resultados de las Pruebas Saber Pro, cual caja de pandora, pueden llegar con más desconciertos que sorpresas. El autoengaño puede ser un síndrome, ya que las políticas del Estado, para este caso en particular, son las de un papá bueno y poco exigente; prueba de ello es la evaluación de habilidades como competencias, es decir, el examen puede ser una elemental evaluación de destrezas lectoras y por ello se evalúan las “competencias interpretativa, argumentativa y propositiva”. Al final, si el Estado no re-piensa el enfoque de las pruebas, los impactos pueden ser, desde el punto de vista formal, excelentes, pero desde la

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realidad social deplorables; ante la presencia de un contador público instrumentalista y normativo, con poco o nada de compromiso, amor, ética y solidaridad social y con una pobre re-creación de conocimiento; será un excelente escriba pero nunca un Pacciolo o un Cotrugli. Los modelos pedagógicos existentes no apuntan desde ninguna perspectiva a una educación de calidad; sus propuestas y estrategias didácticas fueron útiles para la era industrial, pero para la sociedad de la información se quedaron rezagadas totalmente. Propuestas de solución ¿Cómo enfrentar la vieja y nueva crisis de la educación contable? ¿Cómo enfrentar las exigencias de los Ecaes? ¿Qué camino tomar una vez adoptados los estándares mínimos de calidad? ¿Después de adecuar los curriculum al sistema de créditos educativos, qué cambios estructurales se generan, se requieren? ¿Qué cambios se requieren en la práctica pedagógica? ¿Qué cambios percibirán, de manera real, los estudiantes en su formación? Por ejemplo, una vez adoptado el sistema de créditos para la asignatura de Contabilidad I: ¿Qué depende del docente? ¿Qué le corresponde al estudiante? ¿Cómo se van a determinar y jerarquizar los contenidos? ¿Qué es relevante y fundamental en Contabilidad I? ¿Que vamos a enseñar en Contabilidad I para generar las competencias cognitivas, las afectivas, las praxiológicas? (Sánchez, 2004).

La formulación e implementación de un modelo pedagógico en los programas de contaduría pública, que se articule con los estándares de calidad, créditos educativos y con el enfoque de formación y evaluación basado en competencias, buscando la formación de un estudiante competente en el saber, el ser y el hacer, debe ser el norte a seguir. Tal proyecto debe partir de un proceso de construcción de un inventario integral del programa que permita elaborar un balance en aspectos institucionales, legales, del curriculum, de la función docente y del talento humano, las didácticas, los modelos pedagógicos, los recursos físicos, la investigación, entre otros, que permitan dimensionar las fortalezas, las debilidades y los escenarios futuros en los cuales se desarrollará la misión educativa. Así mismo, se debe adelantar un proceso de fundamentación acerca del modelo pedagógico a formular que, circunscrito dentro de las pedagogías del conocimiento, coadyuve a la formación de un contador público trabajador del conocimiento. Se precisa adoptar un modelo pedagógico capaz de formar trabajadores del conocimiento. Un modelo pedagógico capaz de favorecer y activar las competencias cognitivas, actitudinales y las praxiológicas. Un modelo que

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interprete la historia evolutiva del ser humano y su capacidad de aprehendizaje, que enseñe a aprehender, a activar las operaciones intelectuales y a dotar de los instrumentos de conocimiento metacognitivos. Las aspiraciones que subyacen en las estrategias del ICFES son, entre otras, la formación de profesionales centrada en el desarrollo de sus competencias, lo cual requiere el incremento de prácticas que permitan fortalecer la capacidad de abstracción y el manejo de sistemas simbólicos, muchos de ellos altamente formalizados. Las competencias son categorías conceptuales integradoras o articuladoras de procesos, contenidos, contextos y desempeños (Bustos, 2000:106). Es decir, se trata del desarrollo de competencias de tres categorías: a) cognitivas, tales como las habilidades para el razonamiento y los procesos de comprensión, análisis y solución de problemas, creatividad y argumentación; b) instrumentales, tales como las destrezas puramente técnicas en el ejercicio de un oficio, actividad o profesión; c) actitudinales, tales como la autoconciencia, la autorregulación, la motivación, la empatía y las habilidades sociales. Si partimos de la buena fe y la universidad colombiana acepta y adopta una serie de cambios educativos de acuerdo con los planteamientos del gobierno surgen nuevas preguntas: w ¿Qué de nuevo van a encontrar los estudiantes para que se percaten y sientan que, además de los cambios formales, también hay cambios en el modelo educativo (no solamente didácticos) para apreciar que el enfoque es de competencias, que se les dotará de los instrumentos metacognitivos y de las operaciones intelectuales suficientes, para lanzarlo a la sociedad en la seguridad de estar adecuadamente formado de acuerdo con los retos y exigencias de ésta? w ¿Qué se les va a enseñar en Contabilidad I, para que los estudiantes adquieran, desarrollen o fortalezcan sus habilidades de razonamiento, abstracción, razonamiento, interpretación, argumentación, proposición, de creatividad y de solución de problemas, entre otras? w ¿Qué tiene que saber el estudiante en Contabilidad I?, y así establecer los conocimientos teóricos. w ¿Qué tiene que saber hacer el estudiante en Contabilidad I?, y determinar los conocimientos prácticos. w ¿Cómo tiene que saber estar y actuar el estudiante en Contabilidad I?, y con ello precisar las actitudes y comportamientos requeridos. Finalmente, y aceptando que las IES reciben “productos” o “materia prima” provenientes de un sistema educativo en crisis, un aspecto que requiere

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especial atención es el referido a la conformación de competencias actitudinales, tales como la iniciativa, la autoconciencia, la solidaridad, la autorregulación, la motivación, la empatía, el trabajo en equipo, la flexibilidad, la orientación al cliente, la mentalidad creativa, la identificación y la resolución de problemas, etc. Las respuestas para una Institución de Educación Superior (IES), formadora de seres humanos y del futuro de una nación, se deben dar desde lo pedagógico y lo didáctico, en su orden. Los qué, son instrumentos metacognitivos. Desde la perspectiva de Karl Popper con sus mundos, el número tres es coincidente con las tres únicas enseñanzas que se le pueden suministrar a un ser humano y, por ende, evaluar. En cada uno de ellos existe el respectivo instrumento cognitivo, o afectivo, o de destreza; tres son las competencias a evaluar para igual número de habilidades lectoras, las interpretativas, las argumentativas y las propositivas. Un modelo pedagógico en lo posible debe descender desde las altas esferas. Pero a partir de la célula académica que representa el programa o la facultad, el proceso también se puede adelantar y debe concluir en el día a día de cada jornada de clases. A manera de ejemplo y sin pretender ser paradigma o exhaustiva, la planeación de la materia de Contabilidad I a partir del desarrollo de un modelo pedagógico podría ser: Universidad Central - Programa de Contaduría Pública Desarrollo Contable I - Planeación Curricular Segundo Semestre 2011 Docente: C.P. Wálter Abel Sánchez C. Asignatura: Desarrollo Contable I Modalidad: Teórico-práctica Ubicación: Primer semestre Intensidad: 4 horas semanales. Contenidos mínimos: Ver sílabo. Ver red conceptual. Propósitos Propósitos afectivos: Reconocer la importancia de la contabilidad como disciplina y práctica social esencial en la formación y en el ejercicio profesional del contador público y su incidencia socioeconómica. Que los estudiantes comprendan la importancia de aprehender y dominar los conceptos básicos de la disciplina y los rudimentos instrumentales mínimos de la teneduría contable.

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Valorar la importancia del saber teórico y de la destreza técnica en la formación y el ejercicio profesional contable. Propósitos cognitivos: Que los estudiantes aprehendan los conceptos fundamentales de la disciplina contable desde la teoría y la práctica social. Ver red conceptual. Que los estudiantes aprehendan la lógica instrumental del proceso contable en cada uno de sus componentes, fases y actividades. Propósitos expresivos: Que los estudiantes dominen los conceptos básicos de la disciplina contable. Que los estudiantes dominen la lógica instrumental del proceso contable en cada uno de sus componentes, fases y actividades. Enseñanzas afectivas: (estructura pre-categorial) Es necesario conocer y valorar la importancia social de la contabilidad

Es muy importante dominar el entramado conceptual e instrumental de la contabilidad

La contabilidad es un saber estratégico fundamental dentro de la formación del contable y esencial en la vida de las organizaciones económicas. La contabilidad es un sistema de control económico

La contabilidad registra, mide y procesa hechos económico-sociales

La contabilidad como prueba ante jueces

La contabilidad simplifica lo complejo

Las proyecciones macroeconómicas se sustentan en la información contable

Sin un sistema de control la sociedad económica cae en la incertidumbre y el caos

Los tributos se calculan con base en la contabilidad

Hasta ahora no se ha inventado otro sistema de control sustituto o similar a la contabilidad

El Estado y las organizaciones usan la contabilidad para controlar sus recursos, derechos y obligaciones

Enseñanzas cognitivas: se transferirán a los estudiantes conceptos como: contabilidad, contabilidad por partida doble, contabilidad por memoriales, contabilidad por partida simple, teoría de la medición, medición contable, objeto de medición contable, magnitud contable, unidad de medición contable, base de medición contable, instrumento de medición contable y registro contable. Enseñanzas expresivas: procedimiento para leer y construir mentefactos conceptuales. Se transferirá a los estudiantes el algoritmo del proceso contable con todos sus componentes y elementos.

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Evaluación: los estudiantes que hayan aprobado la asignatura estarán en capacidad de: a) leer y construir los mentefactos proposicionales y conceptuales propios de la disciplina contable; b) dominar los conceptos básicos y esenciales de la disciplina contable; c) diseñar un heurístico o algoritmo que dé cuenta del proceso contable, sus elementos y componentes; d) desarrollar todo un proceso elemental de registro manual de transacciones contables hasta terminar con la construcción de la hoja de trabajo. Secuencia La asignatura será desarrollada en sesiones presenciales en bloques de dos (2) horas, dos días por semana. La secuencia se muestra en la siguiente tabla: Sesión 1 2 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20. 21. 22. 23. 24. 25. 26. 27. 28.

Temas/Conceptos Presentación de la asignatura y del docente, justificación, propósitos, contenidos, actividades, metodología, bibliografía; expectativas y perspectivas. Compromisos de los estudiantes con la asignatura y la carrera a iniciar. Activación afectiva alrededor de la contabilidad como práctica social. Concepto de contabilidad desde la práctica social y la teoría. Concepto de contabilidad (continuación) Activación afectiva alrededor de los tipos de contabilidad. Concepto de contabilidad por memoriales, por partida simple, por partida doble. Concepto de contabilidad por partida doble (continuación) Concepto de contabilidad por partida doble (continuación) Activación afectiva alrededor de la medición y la medición contable. Concepto de medición (teoría de la medición). Teoría de la medición (continuación) Teoría de la medición (continuación). Introducción al concepto de medición contable. Activación afectiva alrededor de los elementos de la medición contable. Concepto de objeto de medición contable. Concepto de magnitud para la medición contable. Magnitudes contables Magnitudes contables Magnitudes contables. Concepto de unidad de medición en contabilidad Concepto de base de medición en contabilidad Concepto de bases de medición (continuación) Concepto de bases de medición (continuación) Activación afectiva alrededor de los instrumentos de medición Concepto de instrumentos de medición (la cuenta) Concepto de instrumentos de medición (la cuenta - continuación) Concepto de instrumentos de medición (la cuenta - continuación) Activación afectiva alrededor del registro y procesamiento contable. Concepto de registro contable. Tipos de registro contable. Tipos de registro contable (continuación) Tipos de registro contable (continuación) Activación afectiva alrededor de la teneduría contable. El proceso contable, elementos, etapas, componentes, características.

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Algoritmo acerca del procesamiento de información contable. Análisis conceptual alrededor del algoritmo para la resolución de la hoja de trabajo. Ejercicio básico de teneduría manual.

Didáctica: cada uno de los temas será desarrollado con la didáctica conceptual socrática. Si el tema lo permite, se usarán didácticas inductivas, en caso contrario se desarrollarán didácticas expositivas. Así mismo para la parte instrumental se hará uso de la didáctica operacional. Recursos: la asignatura se desarrollará con los siguientes recursos: textos de lectura sugerida, bibliografía recomendada, mentefactos conceptuales. Observaciones: se aclara que esta planeación obedece al criterio personal del proponente y que no considera –por obvias razones– los propósitos de la universidad, de la facultad y los del área, consideradas básicas para una planeación estrictamente coherente con el modelo de la teoría del hexágono. Bibliografía mínima (de la propuesta): Cañibano Calvo, Leandro (1997). Teoría actual de la contabilidad. Madrid: ICAC, pp.19-28. Committee of Concepts and Standards for External Financial Reports (1977). Statement of accounting theory and acceptance. American Accounting Association, Sarasota, Florida. Contaduría Pública-Universidad Central (2005). Proyecto académico de carrera. En: Hojas Académicas Nº 2. Bogotá, pp. 4-15. Franco Ruiz, Rafael. Reflexiones contables. Editorial Investigar Editores. Franco Ruiz, Rafael. Contabilidad integral. Editorial Investigar Editores. Franco Ruiz, Rafael. Réquiem por la confianza. Editorial Investigar Editores. Gertz Manero, Federico (1997). Origen y evolución de la contabilidad. México: Trillas. Grajales Londoño, Gherson y Sánchez Ch. Walter A. (2010). Contabilidad conceptual e instrumental. Editorial Investigar Editores, 4 edición. Hendriksen, Eldon. (1974). Teoría de la contabilidad. México: U.T.E.H.A. Lopes de Sá, Antonio. (2002). Orígenes y evolución del conocimiento contable. En: Enciclopedia de contabilidad. Capítulo 2. Bogotá: Panamericana, pp. 11-41. Mejía Soto, Eutimio. (2005). Introducción al pensamiento contable de Richard Mattessich. Revista Internacional Legis de Contabilidad & Auditoría N° 24. pp. 135-174. Morin, Edgar. (1994). El conocimiento del conocimiento. Tomo III de El Método. Madrid: Cátedra, p. 34. Requena Rodríguez, José Mª. (s.r.). La filosofía de la ciencia y la contabilidad: reflexiones, p. 243. Riahi-Belkaoui, Ahmed. (2004). Accounting theory. Great Britain: Thomson, pp. 12, 329-361. Romero León, Henry. (2001). Teorías científicas y teoría contable. Revista Legis del Contador Nº 8, oct.-dic.

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Sánchez Ch. Walter A. (2011). Valores contables. Editorial Investigar Editores, 1ª edición. Santos, Gerardo et al. (1997). Acerca de los paradigmas contables. Revista Innovar N° 9, ene.-jun., pp. 141-150. Suárez Pineda, Jesús Alberto. (2004). Orígenes de la contabilidad. En: Cosmovisión histórica y prospectiva de la contabilidad. Tomo I: Arqueología e historia de la contabilidad. Bogotá: UNINCCA, pp. 3-31. Tua Pereda, Jorge. (2004). Evolución y situación actual del pensamiento contable. Revista Internacional Legis de Contabilidad & Auditoría, N° 20, oct.-dic., pp. 43-144. Vlaemminck, Joseph H. (1961). Historia y doctrinas de la contabilidad. Madrid: Editorial E.J.E.S.

A manera de conclusión Desde el siglo XX la sociedad ha demandado un tipo de profesional capaz de re-crear conocimiento, no es nada nuevo. Las IES tienen una responsabilidad moral, ética y legal comprobable en escuelas de derecho como la anglosajona con desastrosas consecuencias. No puede ni debe seguir la universidad atacando nuevos males con remedios viejos o adoptando modelos foráneos. La responsabilidad es social. Le corresponde a las IES adoptar cambios estructurales en su quehacer académico más allá de las paredes y la rimbombancia, despojadas de celos y de vanidades. Apostarle a un modelo pedagógico inscrito dentro de las pedagogías del conocimiento y que mire al estudiante como un ser integral en todas sus dimensiones y sistémicamente. La universidad debe reducir significativamente las meras enseñanzas instrumentales e incluir las cognitivas y las afectivas. La universidad debe replantear sus procesos de conformación y estructuración de sus plantas de docentes, dejar de pensar en encontrar doctores, o magisters, o especialistas en saberes específicos (revisoría fiscal, finanzas, tributaria, auditoría, contabilidad internacional, etc.) con cero de formación pedagógica. La universidad es una institucion de educación superior, no una firma de contadores, ni una fábrica de técnicos, es una institución cuya misión es enseñar a quienes no saben y saber hacerlo es fundamental. De nada sirve ser un estatuto tributario ambulante para recitar la norma y deslumbrar con “casos de la vida real” si se carece de la majestuosidad y el don del maestro capaz de enseñar a quien viene a aprender. Un buen docente es un experto en enseñar. Sería una insensatez pedirle a los docentes que además de hacerlo estén totalmente actualizados en los avances de su disciplina y que produzcan conocimiento científicamente validable. Así frente a dos candidatos,

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elegiremos a aquel que sabe ejemplificar, construir analogías, asumir maduramente su rol de autoridad, formular preguntas y crear un buen clima de aprendizaje. Muchas instituciones educativas, entre ellas las universidades, se enfrentan a una encrucijada sin aparente salida: conseguir excelentes profesores que a la vez demuestren ser excelentes investigadores. Rara vez se cumplen estas dos condiciones, aún cuando existan excepciones que confirman la regla (De Zubiría Rago, 2004).

Las hojas de vida de miles de docentes se encuentran adornadas de títulos de especialización o incluso maestría en “Docencia Universitaria” sin que, después de ello, se aplique un modelo pedagógico diferente al tradicional o industrial (De Zubiría Samper, 2004) (por aquello de formar para el trabajo de la era industrial)11. Esos estudios, en la mayoría de los casos, han beneficiado económicamente a universidades y docentes, pero casi nada a los directos implicados, y prueba de ello es la baja calidad en la educación. Bibliografía De Zubiría Samper, Julián. (1995). Los modelos pedagógicos. Fundación Alberto Merani. Bogotá. De Zubiría Samper, Miguel. (2005). El lector óptimo. Fundación Dimelee. Cali. De Zubiria Ragó, Alejandro. (2004). Pedagogía conceptual. En Enfoques pedagógicos y didácticas contemporáneas. Editorial FIPC, Bogotá. Enthoven, Adolf. Megatendencias contables. (1986). Revista Contaduría Nº 9. Medellín: Universidad de Antioquia. Franco Ruiz, Rafael. (1984). Reflexiones contables. Investigar Editores. Mattessich, Richard. (2002). Contabilidad y métodos analiticos. Medición y proyección del ingreso y la riqueza en la microeconomía y en la macroeconomía. Editorial La Ley. Sánchez, Wálter. (2004). Educación contable, calidad educativa, Ecaes y pedagogía. Revista Internacional Legis de Contabilidad y Auditoría. Nº 19, julio - septiembre. Bogotá: Editorial Legis.

11 En la actualidad (2011) el autor adelanta una investigación al respecto que valida esta afirmación.

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Wálter Abel Sánchez Chinchilla waltersanchex@hotmail.com Pedagogo Conceptual. Contador Público egresado de la UFPS de Cúcuta. Especialista en Desarrollo Intelectual y Educación de la Fundación Merani-USC. Magíster en Educación de la Universidad de Manizales. Ex Contralor Municipal de Villa del Rosario (N. de S.). Consultor educativo en competencias. Asesor en pedagogía conceptual. Diseño innovador de currículums, formación de lectores de alto nivel y orientador de destrezas lectoras. Consultor organizacional en control interno, control integral, control fiscal, auditoría de gestión. Ex catedrático de las Universidades Libre de Pereira, de Sucre y de Manizales. Docente invitado en las universidades de Medellín, del Magdalena, Libre de Pereira y del Valle. Actualmente Profesor de Tiempo Completo de la Universidad Central. Autor del libro Control interno conceptual y práctico; Valores contables. Competencias socioafectivas en contaduría pública; y coautor del libro Contabilidad conceptual e instrumental; así mismo de varios artículos en revistas nacionales e internacionales en el campo de la educación contable.

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El campo científico de la contabilidad: panorama internacional de las revistas Hugo Arlés Macías Cardona Tatiana Moncada Ruiz Resumen A partir de la noción de campo científico del sociólogo francés Pierre Bourdieu, este artículo identifica las características de la brecha existente entre la academia contable anglosajona y la academia contable latinoamericana. El objetivo es identificar algunos retos específicos que debe enfrentar la investigación latinoamericana, para acercarse a la frontera del conocimiento contable, moverse dentro de su dinámica y hacer aportes concretos. Para ello se presentan los principales avances de la investigación contable en países como Argentina, Brasil, Chile, Colombia, México y Venezuela, y se contrastan no sólo con la estructura del campo científico en Estados Unidos y el Reino Unido, sino con los avances de la academia de Australia, que también es reconocida internacionalmente. La comparación se hace a través de características de las comunidades académicas expresadas, en revistas y bases de datos donde están disponibles los trabajos; también se tiene en cuenta el distanciamiento entre la investigación y la práctica, así como el carácter local de este tipo de investigación. Palabras clave Investigación contable, campo científico, campo contable, Latinoamérica, Pierre Bourdieu.

Abstract Out of the notion of “scientific field” by the French Sociologist Pierre Bourdieu, this paper identifies the characteristics of the existing gap between the Anglo Saxon Accounting Academy and the Latin American Academy. I aim at identifying some specific challenges that Latin American Research has to face in order to conduct borderline research in Accounting, progress in its dynamics and make specific contributions to knowledge. To this aim, I present the main advances in Accounting Research in countries like Argentina, Brazil, Chile, Colombia, Mexico and Venezuela, and I contrast them not only with the structure of the Scientific Field in the United States and the United Kingdom, but also with the ones in the Australian Academy that is recognized internationally. I undertake this comparison through the characteristics of the Academic Communities as they appear in journals and databases where their works are available. I also take into account the separation between practice and research as well as the local character of this type of research.

Key words Accounting research, scientific field, accounting field, Latin America, Pierre Bourdieu.

Primera versión recibida en agosto de 2011 - Versión final aceptada en noviembre de 2011

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El campo científico de la contabilidad: panorama internacional de las revistas

Introducción El sociólogo francés Pierre Bourdieu (1930-2002) propuso en 1976 la noción de campo científico, como un mecanismo para comprender la dinámica que conduce a la construcción de conocimiento. El campo científico se refiere a los espacios donde se crea el conocimiento, a las personas que participan en esos procesos, a la manera que tienen de relacionarse con el conocimiento acumulado y con los otros actores del proceso; se refiere a las relaciones de poder que se van tejiendo entre aquellos que por su trayectoria asumen una posición conservadora y aquellos que llegaron después y pretenden subvertir el orden. El campo científico es un campo de luchas que tiene como objetivo principal reclamar la autoridad científica (Bourdieu, 1976). La noción de campo hace parte del sistema de conceptos campo-capital-habitus, donde el capital son los objetos y los símbolos que se van acumulando en el proceso de construcción científica (revistas, conceptos, teorías, premios, eventos, prestigio, etc.), mientras que el habitus se refiere a las actividades cotidianas que llevan a cabo los científicos para ingresar al campo y para sostenerse en él. En estos términos, el campo científico contable hace referencia a la dinámica mediante la cual se crea conocimiento contable, se evalúa, se reproduce, se comunica, se debate; hace referencia a las posiciones de poder, es decir, a las instituciones que han adquirido mayor prestigio, a los protagonistas, a las revistas, a los encuentros de primer nivel y a los mecanismos de participación de aquellos que no están cerca de la frontera del conocimiento contable, pero que son usuarios de todos los cambios que se van incluyendo en aquella frontera. Este trabajo, que tiene un nivel exploratorio preliminar, presenta brevemente las características más importantes de la academia anglosajona, para luego dar una mirada con sus indicadores a los desarrollos de campo científico en América Latina y el Caribe, prestando especial atención a la evolución de las revistas académicas. 1. La región anglosajona del campo contable El carácter local que tienen varios aspectos de la contabilidad, especialmente por las costumbres comerciales y la normativa, hacen que varias de sus características difieran entre distintas regiones del planeta. Los investigadores Kam Chan, Carl Chen y Lowis Cheng, publicaron un artículo en 2006 donde establecieron una clasificación de la investigación contable entre 1991 y 2002, a partir de trabajos publicados en 19 revistas europeas de contabilidad. Una metodología diseñada de manera cuidadosa les permitió identificar que tres instituciones del Reino Unido son las más productivas en toda la región y desde allí se definen los lineamientos europeos de la profesión. Las universidades son: Universidad de Manchester, London School of Economics y la Universidad de Edimburgo (Chan, Chen, & Cheng, 2006).

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En el año 2007 los mismos autores extendieron su trabajo al ámbito mundial y establecieron el nivel de concentración del poder de la profesión en un grupo pequeño de instituciones y programas académicos. Analizando de manera sistemática la producción académica de las 24 revistas de contabilidad más influyentes del mundo anglosajón, encontraron que la productividad académica del Reino Unido es desplazada al segundo lugar por los aportes de Estados Unidos y que cerca de ellos también está la producción académica contable de Australia, Canadá y Hong Kong. También encontraron que las publicaciones de vanguardia en contabilidad están dominadas por un grupo pequeño de instituciones y autores de élite (Chan, Chen, & Cheng, 2007), que en términos de Bourdieu son los conservadores del status quo, los que han reservado para sí un lugar especial en el campo de luchas y que han definido cuáles son los capitales más valorados y las actividades cotidianas que deben desarrollar aquellos que quieran participar en el juego y sumarse a la corriente principal. Chan et al. (2007) encontraron que académicos de Estados Unidos producen alrededor del 60% de los artículos publicados en las 24 principales revistas; entre las 100 instituciones que más publican en ellas, 60 son de Estados Unidos; si se tienen en cuenta sólo las 5 revistas más influyentes, en las primeras 100 instituciones, 73 son de Estados Unidos. Justamente eso es lo que los autores llaman efecto élite, que entre más exclusivo sea el número de publicaciones que se están analizando, más participación tienen los académicos de instituciones estadounidenses y algunas de ellas en particular, como la Universidad de Pennsylvania, la Universidad de Michigan, la Universidad de Texas en Austin, la Universidad de Chicago y la Universidad de Stanford; estas mismas instituciones son las que ubican también sus programas de doctorado en los primeros lugares de los ranking (Chan et al., 2007). Los egresados de los programas de doctorado de élite, en promedio, publican más en las tres principales revistas (Journal of Accounting Research, Journal of Accounting and Economics, y Accounting Review) que egresados de otros programas, y también muestran una tendencia a publicar menos en las otras 18 revistas más prestigiosas (Chan, Chen, & Fung, 2009; Fogarty & Jonas, 2010); a esto se suma que los tres académicos contables más citados en los artículos de las principales revistas (Richard G. Sloan, Robert E. Verrecchia y Paul M. Healy), también trabajan en instituciones estadounidenses (Chan & Liano, 2009). Así las cosas, Estados Unidos tiene el liderazgo mundial indiscutible en investigación contable, con participación de algunas universidades europeas y asiáticas, pero con ausencia total de las universidades de América Latina y el Caribe, en los componentes más visibles del campo. Antes de presentar la dinámica latinoamericana, es importante traer a la discusión varias hipótesis emergentes de la academia anglosajona, que

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El campo científico de la contabilidad: panorama internacional de las revistas

pueden servir de referente para analizar las luchas del campo en otras latitudes. Estas hipótesis y debates tienen que ver con el poder del prestigio acumulado cuando se hacen nuevas propuestas al saber contable (Campenhout & Caneghem, 2010; Fogarty & Jonas, 2010; Hopwood, 2007), con el distanciamiento de la investigación académica de la práctica de la profesión (Inanga & Schneider, 2005; Merchant & Van der Stede, 2006; Villiers & Venter, 2010) y con el debate acerca de la homogeneización de la investigación contable (Chua, 2011; Kaplan, 2011; Wilkinson & Durden, 2010). Por último, se presentan unos aspectos claves de la academia australiana y algunas oportunidades concretas en contabilidad de gestión. La corriente principal en investigación contable no está exenta de críticas; ya el profesor Anthony Hopwood señalaba la inercia institucional a la que ha llegado la profesión, que la hace muy conservadora y donde es muy difícil proponer algo que se distancie mínimamente del status quo (Hopwood, 2007). Incluso, se ha llegado a un nivel de adoctrinamiento en la parte más alta de la élite contable, que ha sido denunciado por aquellos que se resisten a la relativa linealidad de la corriente principal; se ha planteado, por ejemplo, que el consorcio doctoral de la Asociación Americana de Contabilidad genera mecanismos para dirigir la formación de los estudiantes de doctorado de mejor desempeño y los conduce a elegir entre la amplia gama de áreas de la contabilidad, sólo la contabilidad financiera, y a publicar en las tres revistas más prestigiosas; este proceso se describe con detalle en el sugestivo artículo “La mano que mece la cuna”, publicado en Critical Perspectives on Accounting (Fogarty & Jonas, 2010). Pero a pesar del rigor metodológico con el que se llega a defender estas hipótesis, algunos autores de la región europea del campo contable sostienen que en la literatura académica las citas no dependen tanto de la reputación del autor, sino de la contribución del artículo (Campenhout & Caneghem, 2010); es decir, que el éxito de un artículo en particular no depende de la trayectoria previa de quien lo escribe, sino de la contribución real que haga. Ese debate continúa abierto. Por su parte, en el 2005, se arreciaron las críticas contra la investigación contable, al acusarla de estar enormemente distanciada de la práctica, de no preocupase por los problemas reales de la profesión, de no generar mecanismos de comunicación claros y de no disponer de un marco teórico que vincule las prácticas académicas al quehacer investigativo (Inanga & Schneider, 2005). Esas críticas llegaron a distintos escenarios produciendo muchos ecos y también muchas respuestas; una de estas últimas encontró que en contabilidad de gestión hay más oportunidades de cerrar la brecha, por una tradición que se ha estado construyendo de incluir trabajo de campo cualitativo en este tipo de investigaciones (Merchant & Van der Stede, 2006). Pero otro enfoque radical plantea que la profesión está influenciando nega-

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tivamente la enseñanza de la contabilidad y la investigación, al despreciar la teoría y hacer un llamado persistente al instrumentalismo; el poder de los gremios profesionales, en algunos casos, hace que los investigadores contables pierdan su libertad académica y su capacidad de ser críticos con la profesión y que resulten perdedores en un campo de lucha (como es el campo científico) donde los conservadores del status quo no están interesados en cambios (Villiers & Venter, 2010). Un último debate necesario es la preocupación por la homogeneización de la investigación contable, especialmente en el contexto de los Estados Unidos, donde el asunto se ha documentado detalladamente en términos de su concentración en contabilidad financiera positivista, con dominio de pocas instituciones, autores y programas de doctorado y, paralelamente, la formación de profesionales con preocupaciones instrumentales en las escuelas de negocios (Khurana, 2007), que son diferentes de otras áreas de formación. Al respecto, la revista académica con más años de tradición publicó en 2011 la conferencia que dictó el profesor Robert Kaplan en la asamblea de la Asociación Americana de Contabilidad en 2010; allí se hace referencia al entorno y a los aspectos básicos que debe desarrollar un profesional que está iniciando su carrera como académico de la contabilidad; las recomendaciones se hacen en un sentido de homogeneidad y de continuar acercándose a la práctica de la profesión (Kaplan, 2011). Otros hacen un llamado al cambio y a que éste nazca desde quienes monopolizan la autoridad científica, a que intencionalmente actúen y reasignen los recursos (Wilkinson & Durden, 2010). Sin embargo, como lo planteó recientemente la profesora W.F. Chua (2011) los investigadores pueden determinar por sí mismos, en cada etapa de su carrera, los resultados a los que aspiran tomar conciencia de las múltiples nociones de investigación “exitosa” y, por lo tanto, de la diversidad de rutas que pueden elegir (Chua, 2011). Por su parte, la tradición académica australiana ha logrado construir una contabilidad de alto nivel, que permite incluso que las mejores instituciones de Asia-Pacífico se encuentren al mismo nivel que sus contrapartes americanas; la producción académica de las 5 primeras instituciones de AsiaPacífico es comparable con las primeras 24 instituciones de los Estados Unidos y Canadá. Cuando se tiene en cuenta la participación sólo en las 5 principales revistas, ya Australia queda en el puesto 85, es decir, el efecto élite aparece de nuevo; hay un problema de igualdad a la hora de acceder a las principales revistas. Una experiencia interesante que ha construido Australia es que desde 1994 conformó una red de 8 universidades, que se denominó el G8, con el propósito de cooperar para mantenerse al mismo nivel de las mejores universidades norteamericanas; las ocho universidades son: The University of Adelaide, The Australian National University, The University of Melbourne, Monash University, The University of New South

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El campo científico de la contabilidad: panorama internacional de las revistas

Wales, The University of Queensland, The University of Sydney, y The University of Western Australia (Jarnecic, Segara, Segara, & Westerholm, 2008). Para el caso específico de la academia contable los avances se materializan, por ejemplo, en el sostenimiento de tres revistas a un nivel cercano al de las mejores revistas estadounidenses y se han identificado varios ejemplos de cualificación investigativa que no dependen del prestigio acumulado por la institución a la que pertenecen. Además de que es muy difícil para los académicos latinoamericanos publicar en las revistas contables de alto impacto (Macías & Cortés, 2009; Murcia & Borba, 2008), también es necesario encontrar mecanismos para que los trabajos sean citados. La academia angosajona da muchas pistas, una de ellas es que en el área de la contabilidad de gestión los artículos publicados son citados en campos tan diversos como economía, investigación de operaciones, psicología, sociología, comportamiento organizacional, estrategia; esto muestra que los investigadores contables tienen ventaja competitiva con estructuras alternativas de medición en los negocios; además se muestra, contrario a lo planteado por Zimmerman (2001), que los artículos basados en economía no son siempre los que hacen contribuciones más significativas al conocimiento (Mensah, Hwang, & Wu, 2004); en contabilidad de gestión se están abriendo muchas oportunidades de investigación, no sólo por los vínculos con la práctica, sino por la tendencia emergente de trabajo de campo cualitativo en esta área de la contabilidad (Baxter & Chua, 2008; Merchant & Van der Stede, 2006). Como puede verse, en la región anglosajona del campo contable se han dado avances significativos, existe un número amplio de publicaciones con alto nivel de calidad; en Estados Unidos está el mayor número de instituciones, autores y publicaciones; también ocupan un lugar destacado el Reino Unido, Canadá, Australia y Hong Kong (Chan, Chen, & Cheng, 2006, 2007; Chan, Chen, & Fung, 2009; Macías & Cortés, 2009). En América Latina y el Caribe el panorama es distinto, no sólo por los pocos avances de la disciplina en particular, sino porque toda la región cumple un papel marginal en la mayoría de las áreas del conocimiento. Antes de adentrarse en las revistas de contabilidad, se presenta la evolución de las revistas académicas de la región, para comprender luego esta academia particular en su contexto disciplinar e institucional. 2. La dinámica de las revistas de Latinoamérica y el Caribe frente a la ciencia mundial: ¿cómo escapar de la “ciencia perdida”? Los procesos de normalización de la ciencia, propiciados por el Institute for Scientific Información (ISI), mediante criterios muy rigurosos y exigentes, no son nuevos. La primera versión impresa del Science Citation Index (SCI) fue publicada en 1961; el Social Science Citation Index (SSCI) apareció impreso

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en 1973, y el Arts & Humanities Citation Index (A&HCI), está disponible desde 1978; esos tres son los índices del sistema ISI utilizados para hacer seguimiento a las publicaciones científicas de todas las áreas, especialmente del mundo anglosajón. Las revistas de los 27 países de América Latina y el Caribe no han logrado trascender el carácter marginal de su participación en estas esferas de la ciencia: en 2011 aparecen aceptadas en los índices 283 revistas, que corresponden al 2% del total de revistas aceptadas, mientras que Estados Unidos publica el 36% de las revistas y la Unión Europea el 35% (Cantoral, 2009; Funes et al., 2011; Luna & Collazo, 2007). La escasa presencia de autores, publicaciones y citas de los países del tercer mundo en los índices de ISI, se ha llamado desde mediados de los noventa la “ciencia perdida”, por su escaza visibilidad y la consecuente ausencia de impacto (Luna & Collazo, 2007); esto hace que los artículos publicados en las revistas locales no tengan ningún reconocimiento y se pierda el interés de publicar en ellas. Para la ciencia mundial los artículos que aparecen en esas revistas son literatura que queda “sepultada bajo el membrete de conocimiento gris” (León-Paime, 2009a), las revistas se convierten en un eco de “colegios invisibles locales” y se quedan “condenadas a una existencia fantasma” (Rios & Herrero, 2005); en palabras de dos profesores norteamericanos “los mejores trabajos son los que aparecen en las mejores revistas y el resto chorrean, se deslizan, hacia un punto virtual de irrelevancia” (Fogarty & Jonas, 2010, pág. 305). El reto sigue siendo entonces cómo construir las capacidades para escapar de esa “ciencia perdida” que se identificó hace más de una década y que tiene mayor amplitud en las ciencias sociales. Pero los esfuerzos han sido grandes y los aprendizajes colectivos han sido abundantes. Los primeros pasos de la academia latinoamericana hacia las altas esferas de la ciencia, fueron dados por las revistas argentinas en los años sesenta, cuando lograron el mejor nivel de aceptación en el SCI; con la aparición del SSCI México logró el mayor crecimiento de las revistas visibles en los índices de primer nivel durante la década de los setenta, lo cual se mantuvo en la década siguiente; a partir de los años ochenta las revistas brasileras empezaron un camino similar al de las mexicanas y al final de esa década se convirtieron en el grupo más numeroso. Las revistas chilenas se estabilizaron en 2 títulos durante los sesenta y los setenta y luego presentaron un crecimiento discreto. Los demás países tienen una menor participación, que creció hasta los años noventa y desde allí se ha estabilizado (Luna & Collazo, 2007). Esto ha conducido a que las 283 revistas vigentes en 2011 estén concentradas en Brasil, con 132 de ellas (47%), seguido por Chile con 45 (16%), México con 43 (15%), Colombia con 23 (8%), Argentina con 20 (7%),

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El campo científico de la contabilidad: panorama internacional de las revistas

Venezuela con 14 (5%) y un 2% de las revistas para los 21 países restantes (Funes, Heredia, & Suárez, 2011). A esta concentración en países se suma una concentración en las principales ciudades y otra concentración que hace aún más invisibles a los académicos de ciencias económicas y administrativas: el 70% de las revistas latinoamericanas aceptadas por ISI pertenecen a las ciencias exactas, naturales y tecnología, de manera que a las ciencias sociales le queda sólo el 18% del total de revistas, y a artes y humanidades el restante 12%. Pero más aún, de las 12 revistas de ciencias económicas y administrativas aceptadas en ISI para los países seleccionados, ninguna es del área contable, como puede verse en el Cuadro Nº 1. Las revistas que se ubican en los mayores niveles de calidad para los países seleccionados son todas de economía en tres países y son todas de administración en los otros tres. Curiosamente los países que tienen revistas de administración con mayor nivel de calidad (en lugar de economía) son los países que tienen más desarrollos formales en sus revistas contables, como lo veremos más adelante; de allí surge la hipótesis de una relación positiva o complementaria entre la investigación contable y la investigación en administración y una relación inexistente entre la investigación de alto nivel en economía y la investigación contable, en el contexto latinoamericano. La hipótesis no se rechaza por el caso de México, porque allí la investigación contable con visibilidad internacional se concentra en la UNAM, que es una institución destacada en varias áreas del conocimiento y donde la Facultad de Contaduría y Administración es independiente de la Facultad de Economía. Contrario a lo que pudiera esperarse, el hecho de que una revista sea aceptada en ISI, no le garantiza su continuidad. En la década de los setenta ingresaron cerca de la mitad de las revistas latinoamericanas que habían sido aceptadas en ISI hasta 2005, pero el 63% de ellas no se sostuvieron allí, aunque se siguen editando; eso ha seguido ocurriendo en las siguientes décadas, aún en las revistas de ciencias sociales y humanas1. Las revistas que permanecen en ISI se han consolidado como los medios de difusión de las prácticas científicas vinculadas al contexto local, dentro de las cuáles se destaca “Trimestre Económico” que se ha mantenido vigente por más de 40 años en el SSCI, lo que la ubica como la revista latinoamericana de mayor trayectoria en los índices ISI. Las revistas que pertenecen al índice SCI son más inestables en términos de altas, bajas, cambios de título y 1 Si bien las revistas latinoamericanas se encuentran en el mejor momento histórico, sostenerse es un reto muy difícil: las revistas chilenas han sido las más estables, ya que presentan el menor número de bajas y en Brasil de cada 4 revistas que ingresan, 3 logran sostenerse; pero en México la mitad de las revistas que ingresan a los índices no logran sostenerse en ellos y en los demás países de América Latina y el Caribe es mayor el número de revistas que pierden su aceptación en esos índices, que aquellas que lo sostienen (Luna & Collazos, 2007, pág. 538).

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factor de impacto, mientras que en los índices SSCI y A&HCI permanecen básicamente las mismas revistas (Luna & Collazo, 2007). Cuadro Nº 1. Revistas Latinoamericanas de Ciencias Económicas y Administrativas, aceptadas en ISI 2011 País Argentina Brasil

Chile

Colombia

Nombre de la Revista

Institución

Journal of Applied Economics

Universidad del CEMA

RAE-Revista de Administraçao de Empresas

Fundação Getulio Vargas

RBGN-Revista Brasileira de Gestao de Negocios

FECAP - Fundação Escola de Comércio Álvares Penteado

Cepal Review

CEPAL

Economía Chilena

Banco Central de Chile

Estudios de Economía

Universidad de Chile

Academia - Revista Latinoamericana de Consejo Latinoamericano de Escuelas de AdminisAdministración tración – CLADEA Innovar - Revista de Ciencias Administrativas y Sociales

Universidad Nacional de Colombia

Economía Mexicana - Nueva Época

CIDE

México

Investigación Económica

UNAM

Trimestre Económico

Fondo de Cultura Económica

Venezuela

Revista Venezolana de Gerencia

Universidad del Zulia

Fuente: elaboración propia, a partir de Funes et al. (2011).

Pero otro de los retos de la comunidad que trabaja alrededor de una revista es alcanzar alto nivel de citación. Ese objetivo lo lograron 12 revistas latinoamericanas en el periodo 1990-2005, con un factor de impacto superior a 1, lideradas por la Revista Mexicana de Astronomía y Astrofísica, del Instituto de Astronomía de la UNAM; la revista Biological Research, publicada por la Sociedad de Biología de Chile; Archives of Medical Research, del Instituto Mexicano del Seguro Social; y el Journal of Brazilian Chemical Society, de la Sociedad Brasilera de Química. La primera de éstas batió el record latinoamericano en 2004 al alcanzar un factor de impacto de 3.296, es decir, presentó un promedio superior a 3 citas en revistas ISI por cada artículo publicado, mientras que la revista chilena superó el promedio de dos citas por artículo. Algunas de estas 12 revistas con mayor impacto inauguraron una nueva época en inglés, que les resultó muy provechosa y de esta manera se alejaron de los últimos lugares de su categoría y del peligro de ser excluidas del índice (Luna & Collazo, 2006). Estos 12 casos exitosos son resultado de esfuerzos editoriales individuales, no de una política editorial de la región, se trata de casos excepcionales que han seguido estrategias distintas; además, ese número de revistas

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El campo científico de la contabilidad: panorama internacional de las revistas

representa un porcentaje pequeño de las aceptadas, lo cual no puede generar lo que León Paime (2009a) llama una “ilusión de suficiencia”, ya que la gran mayoría sigue ocupando permanentemente los últimos lugares en sus respectivas áreas y si los esfuerzos no pueden sostenerse, el efecto será marginal; el asunto es más de fondo, es de construcción colectiva de capacidad. De todos modos hay algunos puntos comunes en las revistas que pueden tomarse como referente: las 12 revistas se caracterizan por tener comités internacionales de arbitraje, los artículos están escritos en inglés, cada número está subdividido en títulos independientes, tienen colaboración con editoriales internacionales, circulan en versión electrónica, disminuyeron visiblemente las prácticas endogámicas y usan criterios estrictos de selección (Luna & Collazo, 2006). En ciencias naturales casi la totalidad de los trabajos de mayor relevancia aparecen en ISI y en Scopus, pero en ciencias sociales y humanidades la investigación trata fundamentalmente (aunque no de manera exclusiva) temas locales o, cuanto más, regionales; esta temática es de interés especialmente para los investigadores locales; el auditorio experto al que están dirigidos se encuentra allí (Rodríguez, 2010). Las revistas de psicología han aplicado diferentes estrategias que les han resultado exitosas; una de ellas es calcular los factores de impacto nacional e internacional para cada revista y otros factores bibliométricos aunque no hayan sido aceptadas aún en ISI; además, las revistas se deben presentar en todos los foros y deben contar con criterios muy claros de calidad. En el caso de psicología se construyó una tradición de simposios de editores, necesaria para la comunicación y cooperación entre ellos; desde allí se puede evitar que los mejores trabajos se vayan a las revistas anglosajonas (Buela & López, 2005). 3. Revistas contables latinoamericanas con mayor visibilidad e impacto La base de datos más amplia sobre revistas académicas que se publican en América Latina y el Caribe es Latindex, gestionada desde 1995 por la Universidad Nacional Autónoma de México (UNAM); es un catalogador que registra características editoriales y aunque no pone a disposición contenidos, ni evalúa calidad científica, es para los editores de revistas la puerta de entrada a otras bases de datos. Un segundo proyecto exitoso, promovido desde 2002 por la Universidad Autónoma del Estado de México (UAEM), es Redalyc, que hace evaluación de calidad, otorga visibilidad mediante accedo libre al texto completo de los artículos y tiene integrados meta-buscadores. Por su parte, un esfuerzo interinstitucional con base en Brasil, que tuvo su origen en el área de la salud, desarrolló Scielo, la base de consulta más importante de América Latina y el Caribe, que admite revistas que cumplan con criterios de calidad similares a los de ISI y Scopus, reconocidos por la comunidad científica como los estándares

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mundiales. Para los editores de revista, lograr la indexación en Scielo es un paso intermedio para acceder a las grandes ligas científicas del mundo (León Paime, 2009a; Rodríguez, 2010). Éstos no son los únicos proyectos similares surgidos en la región, pero son el resultado más avanzado de un proceso de construcción colectiva e interdisciplinaria. Cuadro Nº 2. Principales revistas de investigación contable, por país

Institución

ISI

Scopus

Scielo

Redalyc

Latindex

Contabilidad y Auditoría

Universidad de Buenos Aires

1995

Contabilidad y Decisiones

Universidad Católica de Córdoba

2009

Escritos contables y de Universidad Nacional del Administración Sur

2010

Boletin Informativo Colegio de Contadores de Chile

Colegio de Contadores de Chile

1960

Contabilidad, Teoría y Práctica

Universidad de Chile

1986

Contabilidad, Auditoría e Editorial Jurídica Conosur Impuestos Ltda

1996

Contabilidad (Santiago)

Colegio de Contadores de Chile

1998

Revista Contabilidad y Sistemas

Universidad de Chile

2004

Contaduría Universidad de Antioquia

Universidad de Antioquia

1982

Cuadernos de Contabilidad

Pontificia Universidad Javeriana

1995

Lúmina

Universidad de Manizales

1996

País

Argentina

Chile

Colombia

Venezuela

México

Disponible en

Año de creación

Revista

Actualidad Contable FACES Universidad de los Andes

1998

Revista Venezolana de Gerencia

Universidad del Zulia

1996

Contaduría y Administración2

UNAM

2004

Contaduría Pública

Instituto Mexicano de Contadores Públicos A.C.

1972

Revista Interamericana de Instituto Mexicano de ConContabilidad - Interamerican tadores Públicos A.C. Accounting Magazine

19801996

Entre Contadores y Empresarios (sin ISSN)

2008

Colegio de Contadores Públicos de Yucatán A.C.

270 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 260 - 278

El campo científico de la contabilidad: panorama internacional de las revistas

Institución

ISI

Scopus

Scielo

Redalyc

Latindex

Contabilidade e Finanças

Universidad de Sao Paulo

1989

Contabilidade Vista e Revista

Universidad Federal de Minas Gerais

1989

Revista Contemporânea em Universidad Federal de Contabilidade Santa Catarina

2004

Base: Revista de AdminisUniversidade do Vale do tração e Contabilidade da Rio dos Sinos Unisinos

2004

Universidad Regional de Blumenau

2005

REPEC, Revista de EduConselho Federal de Concação e Pesquisa em Contabilidade tabilidade

2007

Revista de Contabilidade do Universidad Estatal de Río Mestrado em Ciências Conde Janeiro tábeis da UERJ3

2007

Pensar Contábil4

Conselho Regional de Contabilidade do Estado do Río de Janeiro

1998

RC&C - Revista de Contabilidade e Controladoria

Universidade Federal do Paraná

2009

Revista Brasileira de Contabilidade

Conselho Federal de Contabilidade

1912

RECCON. Revista de Ciências Contábeis da FIRVE

Universidade para o Desenvolvimento do Estado e da Região do Pantanal

2000

Revista de Contabilidade Universidade Federal da da UFBA Bahia

2007

Contabilidade e Informação

Universidade Regional do Noroeste do Estado do Rio Grande do Sul

1998

Revista de Informação Contábil

Universidade Federal de Pernambuco

2007

Adcontar

Universidade da Amazônia 2000

Revista Contabilidade e Organizações

Universidad de Sao Paulo

País

Revista

Universo Contábil

Brasil

Disponible en

Año de creación

2007

2 La Revista fue fundada en 1956, pero empezó una nueva época en 2004, caracterizada especialmente por el inicio de su arbitraje doble ciego internacional. 3 Es B4 en QUALIS/CAPES, entre 1996 y 2006 circuló en versión impresa con el nombre de “Revista do NUSEG”. Los números publicados a partir del año 2002 están publicados en el portal de la Revista (UERJ, 2011). 4 Es B4 en QUALIS/CAPES

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Hugo Arlés Macías Cardona y Tatiana Moncada Ruiz

Revista

Institución

ISI

Scopus

Scielo

Redalyc

Latindex

Journal of Business Finance & Accounting

University of Manchester

1969

The British Accounting Review

British Accounting Association

1974

Accountig Organization and Society

Imperial College London

1976

The Accountig Review

American Accounting Association

1926

University of Chicago

1963

Journal of Accounting and Economics

University of Rochester

1979

Abacus

Universidad de Sydney

1965

Accounting Forum

University of South Australia

1976

Accounting, Auditing and Accountability Journal

University of South Australia

1988

País

Reino Unido

E s t a d o s Journal of Accounting ReUnidos search

Australia

Disponible en

Año de creaciòn

Fuente: elaboración propia

En el caso de Argentina, llaman la atención dos revistas, una es la Revista del Instituto de Estudios Contables, de la cual sólo circuló el primer número en 2002 y luego se publicó un número en los años 2006, 2007 y 2008, con el nombre de Revista Proyecciones; pero desapareció nuevamente, como puede constatarse en la Web del Instituto de Investigaciones y Estudios Contables, de la Universidad Nacional de la Plata. La segunda revista es Enfoques: contabilidad y administración, que aparece citada en algunos artículos, pero no aparece en Latindex, ni en las otras bases de datos; tampoco fue posible encontrar su sitio Web. Así las cosas, en Argentina la revista que tiene mayor visibilidad es Contabilidad y Auditoría, de la Universidad de Buenos Aires, donde es posible encontrar los artículos de académicos argentinos muy conocidos en América Latina y el Caribe, como Mario Biondi, Carlos Luis García Casella, entre otros. Aunque esta última está registrada en Latindex, no aparece aún en Redalyc o en Scielo, para ganar mayor visibilidad, pero en julio de 2007 fue incluida en el “núcleo básico de revistas científicas argentinas” y desde entonces es posible consultarla a texto completo en el sitio Web de la Universidad (UBA, 2011). En Colombia el proceso de indexación de las revistas contables se ha dado como un proceso tardío, no sólo en el contexto de las revistas de ciencias básicas, sino también en el contexto de las ciencias económicas y admi-

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El campo científico de la contabilidad: panorama internacional de las revistas

nistrativas (Macías & Cortés, 2009). Sin embargo, desde 2008 tres revistas alcanzaron la categoría C en el proceso de indexación de Publindex de Colciencias: la Revista Lúmina, de la Universidad de Manizales; Cuadernos de Contabilidad, de la Pontificia Universidad Javeriana; y Contaduría Universidad de Antioquia, de la Universidad de Antioquia; la segunda de ellas ascendió a categoría B en la convocatoria de 2011 (Colciencias, 2011) y está disponible a texto completo en EBSCO; ninguna de las tres revistas aparece en Redalyc, pero todas ellas están disponibles electrónicamente en los sitios Web de sus universidades y las tres están registradas en Latindex. En los círculos académicos contables colombianos también son muy conocidas la revista Porik-An, de la Universidad del Cauca; y la Revista Internacional Legis de Contabilidad y Auditoría, que tiene un perfil más profesional que académico. Desde 2007 la Universidad de Medellín emprendió un esfuerzo editorial sugestivo, con la creación del Colombian Accounting Journal, de periodicidad anual; ninguna de estas tres revistas ha sido indexada por Colciencias, ni es posible acceder a ellas por la vía electrónica, con excepción de Porik-An. En Chile sucede algo particular con las revistas contables. A pesar de la alta dinámica científica de Chile, de la experiencia y éxito tanto en el SCI, como en el SSCI y en el A&HCI, el alto nivel de las revistas de economía y el apoyo que presta el Conicyt a las revistas científicas, en contabilidad no existe ninguna revista académica destacada. En Latindex aparecen registradas algunas revistas de un gremio, una universidad y una editorial privada, como puede verse en el Cuadro Nº 2, pero no fue posible encontrar evidencias del impacto de esas publicaciones. Por su parte, la revista Actualidad Contable FACES, de la Universidad de los Andes, en MéridaVenezuela, sí aparece en Redalyc y, por lo tanto, se lee en varios países de América Latina y el Caribe, pero no tiene competencia local, ninguna otra se destaca, no aparecen registradas al menos en Latindex; ésta es una de las revistas contables con mayor visibilidad en la región y está recorriendo el camino para ingresar a bases de datos e índices que le permitan aumentar su impacto, pero aún está lejos de alcanzar los niveles de calidad y visibilidad de la Revista Venezolana de Gerencia, que es su referente más cercano. La concentración en una sola revista contable con visibilidad internacional, también está presente en México, donde Contaduría & Administración, de la UNAM, se ha posicionado como la revista que más representa a la región, no sólo por su nivel de circulación y visibilidad, sino por la participación de académicos de varios países de la región en calidad de autores. El caso de Brasil es un caso especial, porque gracias a las políticas institucionales de la CAPES, los docentes adquieren una capacidad para escribir y para publicar, lo cual los hace muy visibles en América Latina, a pesar de que ellos sienten que les falta mucho por el número de posgrados Strictu

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Sensu (maestrías y doctorados). Además de que tienen algunas revistas ya consolidadas y otras nuevas que tienen una importante dinámica, varios de sus investigadores hacen el trabajo de hacerle seguimiento a la ciencia, saben qué está ocurriendo en su país y tienen la posibilidad de influir un poco el rumbo, además, desde hace 4 años están muy pendientes de la dinámica internacional de las revistas y de los eventos. También en el caso de las revistas dieron el paso hacia las ediciones electrónicas. Brasil realmente es un caso muy especial, y habría mucho para decir en torno a este proceso, pero que por razones de espacio de esta ponencia, no será posible. Nótese que aún en los casos más avanzados, la academia contable latinoamericana está completamente desconectada de la academia mundial. Conclusiones La mayoría de las revistas científicas latinoamericanas están concentradas en un número muy pequeño de países, especialmente Brasil, Chile y México, con una participación destacada de Argentina, Colombia y Venezuela (Funes, et al, 2011; Luna & Collazo, 2007; Rodríguez, 2010). Esto se explica por los aspectos históricos, institucionales y la canalización de recursos, que han conducido a que el 82% de las personas dedicadas a la investigación en la región trabajen en Brasil, Argentina y México, seguidas por Chile y Colombia con el 14% del total (León Paime, 2009a, pág. 99). Es decir, la visibilidad es resultado de esfuerzos institucionales que son diferentes en cada caso, pero que redundan en una canalización de recursos dirigida a producir resultados. Si la ciencia latinoamericana y caribeña es marginal en la ciencia mundial, el conocimiento contable lo es mucho más; incluso la academia brasilera que es la más desarrollada, tiene mucho por hacer, ya que cuenta, por ejemplo, con cerca de 1000 programas profesionales de contabilidad y ha graduado históricamente 150 doctores, en su programa que existe desde 1978; es decir, dispone de un doctor por cada 7 programas profesionales. Falta mucho por hacer, los caminos están llenos de señales, de advertencias, de liberaciones, pero cada comunidad puede elegir si le interesa movilizarse hacia los niveles más avanzados o si prefiere seguir teniendo influencias negativas de los gremios profesionales, sobre la formación y en la investigación. Bibliografía Baxter, J., & Chua, W. F. (2008). The field researcher as author-writer. Qualitative Research in Accounting & Management, 5 (2), 101-121. Bourdieu, P. (1976). Le champ scientifique. Actes de la Recherche en Sciences Sociales (8-9), 88-104.

274 Lúmina 12, Enero - Diciembre, 2011. págs. 260 - 278

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Hugo Arlés Macías Cardona hmacias@udem.edu.co Economista y Magister en Economía Internacional, egresado de la Universidad Nacional de Colombia. Becario Colciencias (2008-2012) para adelantar estudios de Doctorado en Administración en la Universidad EAFIT. Profesor Asociado de la Universidad de Medellín, en los programas de Contaduría Pública y Maestría en Contabilidad. Líder del Grupo de Investigaciones Contables y Gestión Pública, categoría B Colciencias. Director Científico del Centro de Investigaciones CIECA, de la Universidad de Medellín. Ha publicado artículos en 5 revistas colombianas indexadas y ha realizado estancias cortas en la UNAM de México, la CEPAL, la Universidad de los Andes en Venezuela, la Universidad de Massachusetts y la Universidad de Harvard.

Tatiana Moncada Ruiz tmoncada30@gmail.com Estudiante de Contaduría Pública de la Universidad de Medellín. Integrante del semillero de investigación del Grupo de Investigaciones Contables y Gestión Pública, Categoría B Colciencias. Distinguida con el “Premio Alcaldía de Medellín a estudiantes destacados en investigación, 2011”. Publicó con anterioridad un artículo y un capítulo de libro; ha sido ponente en eventos de investigación contable en Cartagena, Manizales, Medellín y México D.F.

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Una redefinición de la contabilidad socioambiental a partir del paradigma de la complejidad: consideraciones teóricas básicas Adolfo Enrique Carbal Herrera Resumen El presente artículo debe entenderse como un primer esfuerzo en un proceso de construcción científica orientado hacia la elaboración de desarrollos teóricos, epistemológicos y metodológicos en contabilidad socio-ambiental a partir del paradigma de la complejidad. Esta primera travesía se centra en la exposición argumentativa sobre la necesidad del tránsito del saber contable hacia nuevas formas emergentes del pensamiento contemporáneo, caracterizado por la necesidad imperiosa de modificar las bases filosóficas y epistemológicas que sustentan el pensamiento científico moderno. El dinamismo de los fenómenos sociales y naturales desborda la estructura conceptual de la ciencia moderna que pretende su aprehensión; dicha realidad evidencia la urgencia manifiesta de un proceso de deconstrucción y modificación de la base conceptual clásica sustentada en la objetividad, el determinismo, la lógica formal y la verificación. Los desarrollos actuales en diversos campos de las ciencias naturales y sociales demuestran que la incertidumbre y el caos son características propias de la realidad, situación compleja que se presenta como un reto imposible de asumir desde una simple parcela del conocimiento; tal abordaje requiere de un enfoque transdisciplinario. Palabras clave Contabilidad socio-ambiental, medio ambiente, complejidad, paradigma clásico.

Abstract This paper is meant as a first effort at building a scientific process oriented towards the construction of theoretical, methodological epistemological developments in socio-environmental accounting from the paradigm of complexity. This first outing focuses in the argumentative exposition about the need to move accounting knowledge towards the new emerging forms of contemporary thought, characterized by the imperative to change the philosophical and epistemological foundations that underlie modern scientific thought. The dynamism of social and natural phenomena is beyond the conceptual structure of modern science that seeks its apprehension. Such a reality makes evident the urgency of a process of deconstruction and modification of the classical conceptual base underpinned by objectivity, determinism, formal logic and verification. Current developments in various fields of natural and social sciences show that uncertainty and chaos are characteristics of reality, complex situation that presents itself as an impossible challenge to be met from a single area of knowledge; such an approach requires of a transdisciplinary perspective.

Key words Social and environmental accounting, environmental, complexity, classical paradigm.

Primera versión recibida en junio de 2011 - Versión final aceptada en octubre de 2011

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Una redefinición de la contabilidad socioambiental a partir del paradigma de la complejidad

Introducción No es descabellado afirmar que en contabilidad, actualmente, prevalece un tipo de investigación empírico realizado bajo presupuestos racionalistas y objetivistas, incluso con un tinte mercantilista, desarrollos metodológicos orientados a la consecución de un mayor beneficio para la organización. Estos trabajos se clasifican en la llamada corriente dominante o paradigma tradicional, perspectiva desde la que se tiende a menospreciar cualquier planteamiento alternativo, provocando su rechazo y el desconocimiento por parte de la academia. La denominada corriente ortodoxa o dominante en contabilidad está cimentada sobre los preceptos básicos del pensamiento científico moderno. El positivismo y el determinismo matizan y modelan la estructura tradicional contable, caracterizada por la creencia en una realidad objetiva cuya esencia es determinada y susceptible de ser conocida; por eliminar al sujeto del conocimiento científico, producto de su separación de la realidad objeto de estudio; por su pretensión de probar empíricamente el conocimiento científico; por la eliminación del ser; y por creer que el mundo se rige por leyes invariables y principios de orden, promoviendo el uso de herramientas de exactitud para la medición de fenómenos sociales. Esta contabilidad moderna dotó de racionalidad al nuevo sistema de producción, transformándose en motor de su desarrollo. Un saber contable miope, que sólo capta realidades susceptibles de ser medibles cuantitativamente y valorables en términos monetarios, desconocedor de la estrecha relación entre el sistema social y el sistema biofísico; un conocimiento estéril que ahonda la crisis social y ambiental actual, y perpetúa el estado de exclusión y depredación de los recursos naturales propio del modelo de desarrollo occidental. Los planteamientos contemporáneos emergentes evidencian una realidad compleja, en la que converge una multitud de elementos y múltiples y variadas interacciones en procesos en los que el dinamismo es constante; situación que reclama la construcción colectiva de nuevas formas de sentir, valorar, pensar y actuar en los individuos y en las colectividades que posibiliten a toda la ciudadanía del planeta alcanzar una vida digna en un entorno sostenible (Bonil, Sanmartí, Tomás y Pujol, 2004, pp. 6). La ciencia contable debe emprender un proceso de deconstrucción y modificación de su base conceptual, haciendo un reconocimiento de las necesidades actuales y de la urgencia ante la actual crisis. Tal proceso implica no sólo una reconsideración de sus bases teóricas y epistemológicas, también el reconocimiento de la complejidad de los fenómenos sociales y naturales, y las intensas tramas relacionales que existen entre ellos, perspectiva que

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permite elaborar una nueva comprensión de la realidad. Se requiere una ciencia contable que no desconozca la íntima relación que existe entre lo económico, lo social y lo ambiental. Por ello, el presente documento parte de dicha preocupación y se manifiesta como un primer esfuerzo de un proceso de construcción científica orientado hacia la reformulación de la contabilidad bajo el paradigma de la complejidad. Este preámbulo se centra en el análisis de la contabilidad socio ambiental y la necesidad de su replanteamiento bajo cánones contemporáneos, construyéndose un derrotero argumentativo que, en primer lugar, se centra en el estudio del denominado paradigma clásico, la contabilidad ortodoxa y las actuales formas de la contabilidad socio ambiental; en segunda instancia, se adentra en las nuevas consideraciones de la realidad y sus posibles formas de abordaje, para finalmente plantear algunas reflexiones sobre posibles vías para el rediseño de esta rama contable. El paradigma clásico: bases teóricas y epistemológicas de la contabilidad ortodoxa La modernidad trajo consigo grandes cambios, en el orden económico, social, científico, cultural y religioso; transformaciones germen de la cosmovisión de la sociedad moderna. En el ámbito económico se asistió al advenimiento de un nuevo modelo de producción; en el campo religioso, el protestantismo sentó las bases ideológicas de la nueva clase social que, en este campo, significó el surgimiento de la burguesía como nueva clase social dominante; el Renacimiento revolucionó las artes y la cultura al retomar los planteamientos de la Grecia antigua; y, por último, la revolución científica fundamentada en el determinismo de Newton y la percepción positivista de la ciencia. En cuanto a las ciencias, es válido afirmar que los cimientos teóricos sobre los que se edificó el pensamiento científico moderno promovieron su miopía. La simplificación de la realidad con base en los postulados de Rene Descartes, llevó a que el saber científico moderno fuera incapaz de aprehender la complejidad de los fenómenos naturales y sociales, haciendo que varios siglos de evolución científica terminaran en una crisis de orden global. La revolución científica tomó un periodo de aproximadamente 150 años, e implicó fundamentalmente grandes desarrollos en astronomía y física; esta modificación en las ciencias comprende “el periodo de tiempo que transcurre aproximadamente entre la fecha de publicación del De Revolutionibus de Nicolás Copérnico, en 1543, hasta la obra de Isaac Newton, cuyos Philosophiae Naturalis Principia Mathemarica fueron publicados por primera vez en 1687. Se trata de un poderoso movimiento de ideas que adquiere en el siglo XVII sus rasgos distintivos con la obra de Galileo, que

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encuentra sus filósofos desde perspectivas diferentes en las ideas de Bacon y de Descartes, y que más tarde llegará a su expresión clásica mediante la imagen newtoniana del universo, concebido como una máquina, como un reloj” (Reales y Antiseri, 1988, pp. 1). Es, en efecto, en este lapso de la historia en el que “Newton, con su teoría gravitacional, unificará la física de Galileo y la de Kepler. Sin embargo, durante los 150 años que transcurren entre Copérnico y Newton no sólo cambia la imagen del mundo. Entrelazado con dicha mutación se encuentra el cambio -también en este caso, lento, tortuoso, pero decisivo- de las ideas sobre el hombre, sobre la ciencia, sobre el hombre de ciencia, sobre el trabajo científico y las instituciones científicas, sobre las relaciones entre ciencia y sociedad, sobre las relaciones entre ciencia y filosofía, y entre saber científico y fe religiosa. Durante este periodo, pues, se modifica la imagen del mundo. Pieza a pieza, trabajosa pero progresivamente, van cayendo los pilares de la cosmología aristotélico-ptolemaica” (Reales y Antiseri, 1988, pp. 1). La nueva ciencia, en el marco de la modernidad, vendría a caracterizarse por el determinismo de Newton, la simplificación de Descartes, la causalidad lineal y la concepción positivista. Este nuevo paradigma científico se fundamentó en el principio de universalidad, en la eliminación de la irreversibilidad temporal, en el principio de análisis, en la búsqueda de principios de orden y leyes invariables, en la causalidad lineal, en el determinismo universal, en el aislamiento del objeto de su entorno, en la eliminación del sujeto del conocimiento, en la eliminación del ser, en la cuantificación y la formalización, en la incapacidad de concebir la autonomía de los objetos, en la aplicabilidad exclusiva de la lógica clásica y, por último, en la racionalidad monológica (Morín, 1984, pp. 359). Planteamientos que trajeron como consecuencia un conocimiento plano e insuficiente para captar la dimensionalidad del mundo real, generándose una errónea interpretación de la realidad que desencadenó una carrera acelerada hacia la destrucción del sistema biofísico. Estas formas de pensamiento también promueven un proceso de exclusión social que atenta contra la sostenibilidad de gran parte de la población, engendrando terribles conglomerados de miseria, que en el presente matizan las grandes urbes. Esta nueva forma de pensamiento germinada con la modernidad permeó todas las esferas del conocimiento. La contabilidad no es ajena al nuevo paradigma y hereda sus bases conceptuales, desarrollándose a partir del siglo XX un proceso de construcción científica edificado sobre los principios del denominado paradigma clásico: racionalidad y objetividad (Monagas, 2005, pp. 45-51).

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La cientificidad de la contabilidad es un proceso reciente, abordado con gran preocupación después de la gran depresión de 1930, fecha con la que coinciden un gran número de teóricos contables. Esta fundamentación científica de la contabilidad se basó en la adopción de postulados positivistas, planteamientos racionalistas y desarrollos basados en teorías socio epistemológicas, como es posible evidenciar en las palabras del profesor Calafell: Los autores contables han profundizado en torno a la fundamentación de la contabilidad como ciencia basándose en los caracteres que, según la lógica, deben reunir unos conocimientos para ser considerados como científicos, estudiando el objeto material, el objeto formal y el fin de la ciencia contable. Otros han utilizado la axiomática de las ciencias formales y han constituido sistemas de axiomas, teoremas, postulados y definiciones a las cuales someten la realidad económica con objeto de ser tratada con rigor científico y de enunciar los principios y normas de la ciencia de la contabilidad. Por último, en la actualidad, existe un grupo de autores que aplican a la demostración científica de la contabilidad los principios de la teoría de conjuntos y de la lógica simbólica, tendiendo a una teoría formal de la contabilidad (Calaffel, 1963).

La nueva preocupación por otorgarle estatus científico a la contabilidad promovió el desarrollo de numerosas investigaciones, fundamentadas en los preceptos tradicionales del saber científico. Fueron muchos los trabajos de investigación desarrollados sobre bases positivistas, especialmente los enmarcados en la llamada teoría contable positiva (PAT) (Watts y Zimmerman, 1978, pp. 112-134; Watts y Zimmerman, 1979, pp. 273-305), como también desarrollos basados en lógica clásica y lenguaje formal (Mattessich, 1964). Al igual, son muy reconocidas las construcciones epistemológicas basadas en los desarrollos teóricos de Thomas Kuhn e Imre Lakatos (Cañibano y Gonzalo, 1996, pp.13-61; Belkaoui, 1985, pp. 555; Cañibano, 1974, pp. 33-45; Wells, 1976, pp. 471-482). La corriente principal del pensamiento contable, como ha sido denominada, se aferra a la creencia de la existencia de una realidad objetiva que posee una naturaleza determinada que es susceptible de ser conocida, que dicha realidad (el objeto), presumiblemente está separada de aquel que puede conocer (el sujeto), que el conocimiento puede ser validado por medio de la experiencia, que los métodos cuantitativos para el análisis y recolección de información que permiten las generalizaciones son favorables, que los seres humanos son objetos pasivos y, por último, que los individuos y las firmas tienen como único propósito la maximización de la utilidad (Chua, 1986, en Gómez y Ospina, 2009, pp. 37-75). Esta posición en contabilidad tiene serias consecuencia, que bien pueden sintetizarse, en primera instancia, en manifestar que la contabilidad es una técnica neutral; y segundo, que

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ésta está en función de la maximización del beneficio de quien ostenta el capital, características que hacen de la contabilidad una herramienta que reproduce y perpetúa las estructuras de poder establecidas, ahondando la crisis en la que hoy se encuentra envuelta la especie humana. Esta lógica perversa de la contabilidad financiera es extendida a la naciente contabilidad socio ambiental, como lo exponen Bebbington y Gray, citados por Gómez, cuando afirman que: La instrumentalización realizada por parte de algunas expresiones de la contabilidad medioambiental (financiera, de gestión, de costos y la auditoría) revisten de valoración social positiva a las actuaciones de las organizaciones con su aplicación, ya que el poder constitutivo de la contabilidad entrega aparentes visibilidades sobre problemas, que aparecen como <<gestionados>> para su mejoramiento o solución. Pero tales soluciones concebidas bajo el marco conceptual predominante del beneficio ampliado del capital y bajo los marcos referenciales de actuación y herramientas analíticas de la economía, la gestión y la contabilidad, preocupados por la eficiencia económica de la reducción del costo y de la maximización del beneficio privado, no logran cambios sustanciales en la dinámica de operación de la organización y desembocan, gracias al prestigio racionalizador y al poder de las cifras financieras duras proporcionadas por la contabilidad, legitimando actuaciones bajo los parámetros de actuación de siempre, aquellos que conllevaron a la actual crisis ambiental (Gómez, 2004, pp. 104).

De esta forma, la nueva contabilidad que busca dar respuestas a las nuevas necesidades de información y al control del desempeño de las organizaciones en el campo social y ambiental se traduce en un conocimiento incapaz de aportar una solución a la actual crisis, por el contrario, ayuda a ahondar el estado de cosas que hoy representan una problemática de orden global. En este campo, son nutridos los estudios que analizan estos actuales desarrollos de la contabilidad, fundamentalmente en el campo ambiental. Análisis que buscan develar el trasfondo de estas nuevas prácticas, que se centran especialmente en la emisión de triples balances que aparentemente demuestran la sostenibilidad como condición del desarrollo organizacional, legitimando las acciones de las grandes corporaciones (Moneva, Llena y Lameda, 2005, pp. 1-27; Archel, 2003, pp. 561-601; Archel y Lizarraga, 2001, pp. 129-153; Bebbington, Larrinaga y Moneva, 2008, pp. 337-361; Conesa, Déniz, Dorta y Pérez, 2006, pp. 96–119; Garza, 2008, pp. 144-193; Hursillo, 2004, pp. 1-40; Larrinaga, 1997, pp. 957-991; Larrinaga, 1999, pp. 645-674; Rahaman, Lawrence y Roper, 2004, pp.35-56; Larrigana y Bebbington, 2001, pp. 269-292; Archel, Fernández y Larrinaga, 2008, pp. 106-117; Aranguren y Ochoa, 2008, pp. 123-142; Gómez, 2009a, pp. 147166; Ariza, 2007, pp. 45-60).

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He allí la urgencia manifiesta de la redefinición de la contabilidad socio ambiental bajo fundamentos conceptuales que le permitan desprenderse de los planteamientos dominantes, heredados del positivismo y el determinismo. Es necesario aclarar, en este punto, que todo el saber contable requiere de un replanteamiento de sus bases conceptuales, una modificación de su estructura teórica, epistemológica y metodológica, pero para efectos del presente trabajo y de las intenciones del autor, el análisis, en este momento, sólo se centrará en este subsistema de la contabilidad. De la simplicidad a la complejidad: el caos y la incertidumbre, realidad de los fenómenos sociales y naturales La crisis actual que afronta la especie humana está vinculada a su equívoca interpretación del mundo y de la realidad. El cuerpo teórico clásico sobre el que se edificó la modernidad, “resulta corto, insuficiente e inadecuado para simbolizar o modelar realidades que se han ido imponiendo ya sea en el mundo subatómico de la física, como en el de las ciencias de la vida y en las ciencias sociales” (Martínez, 2002, citado por Martínez, Ortiz y González, 2007, pp. 2). La problemática que actualmente afronta la humanidad debe entenderse como un urgente llamado a la reflexión y al cuestionamiento sobre el modelo de civilización edificado en la modernidad. La forma de desarrollo asumida en los albores del siglo XVIII por la sociedad occidental, se caracteriza por depredar los recursos naturales de forma irracional y por la acumulación de riqueza bajo la lógica de la búsqueda de la maximización del bienestar individual. “La idea de que la civilización científico-técnica y la economía de mercado son el horizonte universal de la humanidad y que en ella existen las únicas posibilidades de un modo de vida razonable, perfectible y mejor, se está esfumando junto con la pretensión de la ciencia de explicar el mundo y el sueño tecnológico que permita alcanzar la “felicidad” (Elster, 1992; Lanz y Fergusson, 1994, 1995; Habermas, 1984, citados por Fergunson, 2003, pp. 21). En este nuevo contexto la ciencia moderna empieza a perder vigencia, en la medida que no puede responder a muchos fenómenos cuyo comportamiento desborda los planteamientos tradicionales, dado que: El gran poder de la ciencia radicó en la capacidad de relacionar causas y efectos, esto es, de predecir. Sobre esta idea se construye una visión del mundo que se presenta ordenado, cierto en tanto que tangible, predecible, real y en equilibrio. La irrupción del concepto de “caos” ha alterado de modo fundamental esta visión, de manera que el azar y la incertidumbre son inherentes al universo mismo. La predicción científica ha encontrado sus límites y la idea de que el mundo de relaciones causa-efecto y en equilibrio, se ha debilitado (Baladier, 1993; Briggs y Peats, 1991; Rheingold, 1994, citados por Fergunson, 2003, pp. 21).

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La incursión de los términos caos e incertidumbre estremecieron las bases del pensamiento científico edificado en la modernidad. La causalidad lineal y el determinismo de Newton entran en crisis, al evidenciarse una realidad gobernada por el azar. El descubrimiento de los sistemas no lineales en la física demostró el error de las presunciones clásicas; éste fue el punto de quiebre para el desarrollo de un nuevo paradigma. El paso desde la simplicidad inherente a la forma de interpretación moderna a la complejidad exaltada por los nuevos pensamientos contemporáneos, sugirió el desarrollo de una nueva ciencia (Arch y Rosado, 2009, pp. 341-350). En cuanto a la definición de complejidad se puede afirmar que a pesar de que no existe una posición homogénea al respecto, las diversas conceptualizaciones existentes convergen en dos elementos comunes: por un lado, la complejidad está asociada a la idea de sistemas, es decir, un conjunto de partes, aspectos, o componentes, que de algún modo se relacionan entre sí para dar lugar a un ‘todo’; y por otro lado, la complejidad supone la dificultad para entender algo (Perona, 2005, pp. 27-54). Esta nueva concepción de la realidad fue el detonador de una nueva revolución en las ciencias, que aunque tuvo sus inicios en la física, actualmente se ha extendido a todo los campos del conocimiento. Esta particular y novedosa forma de interpretar los fenómenos se ha denominado ciencias de la complejidad. Las bases para el desarrollo de estas ciencias, temporalmente, se ubican en el siglo pasado, a pesar de que aún no existe una definición homogénea sobre lo que es complejidad y cuáles son sus características, como ya se había anotado en acápites anteriores. “Es decir, si bien las ciencias de la complejidad constituyen un fenómeno novedoso y su expansión acelerada es claramente muy reciente, las bases para que éstas pudieran surgir, los fundamentos sobre los que se asientan, son ideas que fueron tomando forma a lo largo del siglo pasado” (Perona, 2005, pp. 29). Para algunos, las ciencias de la complejidad tuvieron su origen en 1990, y a partir de esta concepción se plantea que el conocimiento científico transita hacia “lo múltiple, lo temporal y lo complejo” (Prigogine y Stengers, 1984, pp. 349). La ciencias de la complejidad estudian los fenómenos del mundo asumiendo su complejidad y busca modelos predictivos que incorporan la existencia del azar y la indeterminación, es una forma de abordar la realidad que se extiende no sólo a las ciencias experimentales sino también a las ciencias sociales (Balandier, 1989, pp.114). De acuerdo con Maldonado y Gómez (2005, pp. 8), “el estudio de la complejidad consiste, dicho de un modo básico, en el estudio de la dinámica no-lineal. Esta dinámica está presente en una multiplicidad de sistemas y fenómenos, que incluye, entre otros, al funcionamiento del cerebro, los sistemas ecológicos, los insectos sociales, la dinámica de los mercados

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financieros, los sistemas alejados del equilibrio, por ejemplo, los fenómenos de autoorganización”. Cuando se habla de ciencias de la complejidad se hace referencia a varias formas de pensamiento, que aunque coinciden en algunos aspectos, sus diferentes formas son disímiles, sin embargo, algo en común es que éstas niegan fundamentos de la ciencia moderna como: “la suma de las partes es el todo”, y la tercera ley de Newton: “a toda acción corresponde una reacción de la misma magnitud pero en sentido contrario”. La complejidad implica que “la suma de las partes no es igual al todo”, que muchas variables independientes inciden en una sola variable dependiente, esto es, muchas causas para un solo efecto (Arch y Rosado, 2009, pp. 342). La primera ciencia compleja fue la termodinámica del no equilibrio desarrollada por I. Prigogine, cuyas contribuciones abarcan desde la física y la química hasta la biología y los sistemas sociales humanos (Maldonado y Gómez, 2010, pp. 62). La complejidad implica transdisciplinariedad, una integración de las ciencias para la comprensión de una realidad que desborda las formas clásicas de interpretación. En palabras de Morin (2004, pp. 1), “las prácticas clásicas del conocimiento son insuficientes. Mientras que la ciencia de inspiración cartesiana iba muy lógicamente de lo complejo a lo simple, el pensamiento científico contemporáneo intenta leer la complejidad de lo real bajo la apariencia simple de los fenómenos”. Son rasgos distintivos de las ciencias de la complejidad: el estudio de los sistemas, fenómenos y comportamientos caracterizados por complejidad creciente, la no linealidad, emergencias, autoorganización, turbulencias, fluctuaciones e incertidumbre; aspectos característicos de la realidad, desde el orden subatómico, hasta la realidad natural y social. La nueva forma de interpretar la realidad tiene varias manifestaciones, con mayor auge en las ciencias naturales, en este campo son grandes los desarrollos alcanzados por las denominadas ciencias de la complejidad: la termodinámica no-lineal, la teoría del caos, la teoría de los fractales, entre otras; en el caso de las ciencias sociales son pocos los desarrollos, y son los planteamientos de Morín los mas revisados, a pesar de la distancia entre ciencias de la complejidad y pensamiento complejo (Maldonado y Gómez, 2010, pp. 1-134). Estos nuevos planteamientos referentes a la complejidad emergen producto de las consecuencias de la racionalidad moderna, la cual es génesis de la actual crisis ambiental; realidad que no debe interpretarse erróneamente como un problema ecológico. Como lo expresa Leff, (2007, pp. 3): “la degradación ambiental es resultado de las formas de conocimiento a través de las cuales la humanidad ha construido el mundo y lo ha destruido por

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su pretensión de unidad, de universalidad, de generalidad y de totalidad; por su objetivación y cosificación del mundo”. La encrucijada que afronta el hombre, en el presente, requiere de un replanteamiento de su cosmovisión, de su forma de interpretar, actuar y transformar la realidad de la que él hace parte, y es un elemento más. La naturaleza es compleja, esa es su principal característica; la complejidad es propia de los seres vivos por ello se afirma que las ciencias de la complejidad son ciencias de la vida (Maldonado, 2005, pp. 1-47). Para efectos de facilitar la comprensión de la tesis que en este documento se defiende, en este punto de la argumentación se hace imperativa una reflexión sobre la nominada crisis ambiental. Al manifestarse que esta crisis no es un problema ecológico y que, por el contario, es un problema de racionalidad, es posible afirmar que estamos realmente ante una crisis de la especie humana, una compleja problemática de orden global, cuyo origen se encuentra en el hombre y sus consecuencias se evidencian en los altos niveles de degradación de la naturaleza. Esta situación evidencia la complejidad de los fenómenos sociales, pero también la conectividad de éstos con los fenómenos naturales, planteándose un gran reto para las ciencias sociales. El abordaje de la crisis ambiental planetaria requiere el planteamiento de una nueva conceptualización, en este escenario, Enrique Leff expone un planteamiento de lo ambiental a partir de la complejidad, enfatizando que la complejidad ambiental no se inscribe dentro de las ciencias de la complejidad, aspecto que es compresible de acuerdo con la reflexión del párrafo anterior. La complejidad ambiental es la reflexión del conocimiento sobre lo real, lo que lleva a objetivar a la naturaleza y a intervenirla, a complejizarla por un conocimiento que trasforma el mundo a través de sus estrategias de conocimiento. La complejidad ambiental irrumpe en el mundo como un efecto de las formas de conocimiento, pero no es solamente relación de conocimiento. No es una biología del conocimiento ni una relación entre el organismo y su medio ambiente. La complejidad ambiental no emerge de las relaciones ecológicas, sino del mundo tocado y trastocado por la ciencia, por un conocimiento objetivo, fragmentado, especializado. No es casual que el pensamiento complejo, las teorías de sistemas y las ciencias de la complejidad surjan al mismo tiempo que se hace manifiesta la crisis ambiental, allá en los años sesenta, pues el fraccionamiento del conocimiento y la destrucción ecológica son síntomas del mismo mal civilizatorio (Leff, 2007, pp. 5).

La responsabilidad de las ciencias sociales y el reto al que se enfrenta en el marco de la complejidad es titánico, si tenemos presente que “las ciencias

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sociales y humanas poseen rasgos, objetos, temas y problemas de mayor complejidad que las ciencias básicas y naturales (Maldonado, 2005, pp. 42). Las ciencias de la complejidad se muestran como un punto de partida para el estudio de las tramas sociales y sus correlaciones con la naturaleza; teniendo presente que todos los sistemas complejos se comportan de la misma forma, estos conceptos pueden ser fácilmente aplicados a la física, ciencias de la salud, ciencias ambientales, sociología, economía, administración y, sin dudar, a la contabilidad. Por ello “el estudio de las ciencias de la complejidad y la apropiación de sus herramientas conceptuales, lógicas y metodológicas, se revela como una ayuda con un valor incalculable para explicar justamente las dinámicas que no pueden ser explicadas y mucho menos resueltas con la ciencia normal (Kuhn) imperante hasta el momento” (Maldonado, 2005, pp.41). Una interpretación de la contabilidad a partir de la teoría de la complejidad Considerando la naturaleza compleja e indeterminada de la realidad y, particularmente de la realidad socio ambiental (Carvalho, 2000, pp. 19), es necesario replantear el conocimiento que hoy conocemos como contabilidad socio ambiental e, incluso, como contabilidad. Si se quiere aportar a la solución de la crisis global que afronta la especie humana es necesario remover las bases conceptuales de la contabilidad ortodoxa, de lo contrario este subsistema de la contabilidad inevitablemente no será más que un atenuante y no la solución para la enfermedad (Gómez, 2009b, pp. 77). No se debe seguir insistiendo en el proyecto predominante en el cual se encumbraron los académicos de la contabilidad, conseguir para ésta el estatus de disciplina científica bajo los cánones del positivismo. Porque como lo han mostrado Marcuse, Habermas, Foucault, Bourdieu y otros, el conocimiento científico construido en la modernidad está fuertemente relacionado con los intereses particulares provenientes de la emancipación burguesa, por tanto, este es predominantemente fruto y medio de su voluntad de clase (Gómez, 2003, pp. 110). La contabilidad, como es entendida hoy, es presumiblemente fruto de la visión que a través de la historia se le ha dado, y en especial a partir del advenimiento del sistema capitalista. Hoy los contadores están en presencia de un hecho trascendental, que no sólo implica crisis, entropía o degradación, también la posibilidad de una revolución del conocimiento contable desde sus bases teóricas y epistemológicas y, ante esta situación, no se puede ser simples espectadores. Es necesario ser actor e iniciar un proceso de modelación de la contabilidad bajo las nuevas perspectivas que nos brinda la contemporaneidad, la complejidad se revela como la nueva forma de interpretación de fenómenos tanto naturales como sociales.

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Las demandas y requerimientos actuales están orientados hacia la solución de la problemática socio ambiental que enfrenta la sociedad humana, por ello, es imperativo, en consecuencia, hacer un énfasis acerca de las relaciones entre ciencias de la complejidad y ciencias sociales (Maldonado, 2005, pp. 34). Razón por la cual, en este documento, se pretende plantear algunas consideraciones preliminares acerca de la contabilidad socio ambiental desde la noción de complejidad, acometiendo caracteres fundamentales de la contabilidad, como son la medición y la valoración; consideraciones que tomará el autor como base de futuras investigaciones en este campo. Para ello se parte de la percepción de que la realidad socio ambiental es compleja, condición que exige transdisciplinariedad para su estudio. El primer paso, implica el reconocimiento de la complejidad de dicha realidad y de la incapacidad de las formas actuales de la contabilidad para abordarla. El criterio de exactitud vinculado a la representación contable, al igual que la valoración explícitamente monetaria, no son perspectivas adecuadas para su interpretación. Un grave error cometido por la estructura tradicional contable es pretender medir fenómenos inexactos a partir de herramientas exactas. Como fue planteado anteriormente, la incertidumbre y el caos son características de la realidad, tanto los fenómenos naturales como sociales son caóticos e inciertos, por ello, un primer aspecto a revaluar en contabilidad socio ambiental está vinculado a la medición de este tipo de fenómenos. En este campo es necesario explorar otras posibilidades. En las ciencias de la complejidad ya se ha hecho el aprendizaje de que son posibles y tienen sentido también mediciones cualitativas. Exactamente en esta dirección han surgido las matemáticas cualitativas (Maldonado, 2005, pp. 39). Como quiera que sea, el más difícil e importante de los problemas de la complejidad hace referencia a su medición. ¿Cómo medir la complejidad de un sistema? Para entender este problema es esencial recordar que la ciencia sólo se interesa por lo que es medible y sólo habla de aquello que se puede medir. Sin embargo, al mismo tiempo, es igualmente importante tener en cuenta que la principal y la única forma de medición no es cuantitativa (Maldonado, 2005, pp. 39).

Esta es una lección que debe aprender la contabilidad, como técnica especializada en la traducción de cualquier realidad material en términos cuantitativos. En el marco de las ciencias de la complejidad se adopta “la medición de aleatoriedad como la medición de la complejidad misma de un sistema no-lineal” (Maldonado, 2005, pp. 33). En este escenario, se adoptan nue-

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vos instrumentos para el tratamiento de los hechos imprecisos, inciertos y difusos. Como es el caso de la matemática difusa o borrosa, legado de Lotfi Zadeh (Rico y Tinto, 2008, pp. 199-214). En el contexto de la complejidad algo está claro, no existe una proposición verdadera o falsa, tal postulado sólo es válido si no existiere una posibilidad diferente a los máximos extremos de “verdadero” o “falso”, principio enunciado por Epicuro. Este planteamiento es la base de las matemáticas borrosas, la existencia de una verdad gradual, es decir, con diferentes grados de verdad y de falsedad. Estos planteamientos son necesarios para enfrentar la diversificación, el dinamismo y la complejidad del cúmulo de conocimientos evolucionados con la misma sociedad que los crea (Mallo et al., 1998, pp. 7-16; Rico y Tinto, 2008, pp. 202-203). [Zadeh ha escrito que] la teoría de los subconjuntos borrosos es, de hecho, un paso hacia un acercamiento entre la precisión de la matemática clásica y la sutil imprecisión del mundo real, un acercamiento nacido de la incesante búsqueda humana por lograr una mejor comprensión de los procesos mentales y del conocimiento. Desde entonces se ha asociado a los términos “lógica borrosa” cualquier sistema matemático que se base en los conjuntos borrosos (Zadeh, 1996, pp. 422; Lazzari, Machado y Pérez, 1999, pp. 1-25).

Estos planteamientos resultan muy interesantes para el caso de mediciones de carácter social, como en la denominada contabilidad del recurso humano, donde los registros contables pueden ser de orden cualitativo, al igual que las mediciones, ajustándose la herramienta a la realidad que se estudia. En contabilidad socio ambiental, el sujeto contable se enfrenta a una realidad incierta que para su medición requiere de una herramienta inexacta. No es pretensión del autor realizar una profundización de la teoría de los conjuntos borrosos o de las diferentes formas de las matemáticas no lineales, el objeto en este trabajo es evidenciar posibles herramientas para abordar desde la contabilidad la realidad socio ambiental. En el caso del medio ambiente, estas herramientas matemáticas también jugarían un papel fundamental para su medición, valoración e interpretación. Por ejemplo, tradicionalmente, las caracterizaciones ecosistémicas tienden a ser planas, no captan las tramas y las correlaciones entre los diversos y múltiples elementos que conforman el sistema, teniendo esto serios efectos en el proceso de valoración. La complejidad de estos sistemas vivos requieren de una forma diferente de interpretación, no sólo se debe percibir la relación y tramas entre los múltiples elementos que los componen, también es clave determinar su relación con otros sistemas naturales y su estrecha vinculación con los sistemas sociales.

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En este campo es importante plantear que no es estrictamente necesaria la valoración de los recursos naturales en términos monetarios, y que al igual es posible una medición cualitativa-cuantitativa. Hay que tener presente que esta forma de valoración (valoración monetaria) está vinculada al sistema y su forma de comprensión de la realidad; en este sentido, la contabilidad bajo la lógica ortodoxa facilita el proceso de cosificación de la naturaleza ahondando la crisis. Estas consideraciones están respaldadas por múltiples ejercicios de aplicación de la teoría de los conjuntos borrosos a diversos campos tanto de las ciencias naturales como de las ciencias sociales, donde se evidencia la utilidad de estas herramientas no lineales para el estudio de fenómenos inciertos tanto en el campo de la naturaleza como en el social. En este sentido, son varias las aplicaciones realizadas en el plano de la economía, administración e inclusive en contabilidad financiera (Gil, 2008, pp. 39-58; Riba, Viladrich y Sarria, 1991, pp. 1-6; Gil, 2005, pp. 1-15; Rico y Marco, 2010, pp. 127-146; Lazzari y Fernandez, 2006, pp. 63-96; Cazorla, López y Loenzana, 2002, pp. 41-69; Armario, 1982, pp. 405-430; Domínguez, Ruiz y Sánchez, 1992, pp. 47-55; García, Lazzari y Pérez, 1998, pp. 1-10) La contabilidad socio ambiental redefinida bajo una perspectiva compleja, debe caracterizarse por una base conceptual que interpreta lo económico, social y ambiental como un todo, que reconoce la íntima relación entre hechos sociales y fenómenos naturales, que no desconoce la multiplicidad de variables que intervienen en estos fenómenos y las tramas relacionales que existen entre ellos. Un conocimiento que no ignora la imprecisión, la incertidumbre y el caos como características de la realidad. En este sentido, a partir de dicha estructura teórica, se deben desarrollar, ajustar o apropiar herramientas para el análisis de esta realidad compleja. Esta nueva forma de contabilidad se identificará por la implementación de herramientas de medición inexactas y cualitativas, y metodologías de valoración no monetarias. El presente documento representa apreciaciones preliminares del autor, quien cree firmemente en una posibilidad del desarrollo de la contabilidad por fuera de las esferas del determinismo, el positivismo y la lógica capitalista. Las apreciaciones planteadas muestran el inicio de un proceso de investigación y construcción que busca encauzar la contabilidad socio ambiental bajo la noción de complejidad, como una alternativa de solución a la actual crisis. No se desconoce por parte de éste los diversos factores que influyen en el conocimiento contable y su evolución, aspecto que le permite entender la labor titánica que pretende atacar. Se deja abierto al debate las ideas aquí planteadas esperando enriquecer la tesis defendida. Conclusiones w La estructura conceptual de la contabilidad ortodoxa se encuentra edificada sobre los cánones teóricos del pensamiento científico moderno. Su

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estatus científico se ha construido sobre el determinismo y el positivismo; y como saber responde a la lógica de la maximización del beneficio individual. En el presente, se observa la transición de estas bases conceptuales, o lógica perversa, a la naciente contabilidad socio ambiental, subsistema de la contabilidad que estudia el comportamiento de las organizaciones en términos sociales y ambientales. Este conocimiento corre el peligro de transformarse en un simple atenuante de la crisis ambiental y antes de representar una solución, ahondaría la crisis. w El pensamiento científico moderno es incapaz de abordar la complejidad de los fenómenos naturales y sociales. La irrupción del caos y la incertidumbre hacen tambalear el edificio de las ciencias modernas. La crisis ambiental pone en entredicho el modelo civilizatorio, haciendo imperativo un replanteamiento de la forma de interpretación de la realidad por parte de la humanidad. w El saber contable debe considerar los planteamientos de la contemporaneidad y redefinirse bajo la noción de la complejidad. La complejidad de los fenómenos sociales y ambientales exigen una modificación de la base conceptual contable, en este sentido, las matemáticas no-lineales se presentan como alternativa para la medición y valoración en el campo socio ambiental. Bibliografía Aranguren, N. y Ochoa, E. (2008). Divulgación de información sobre empleados y medio ambiente en España y Alemania: una nota de investigación. RC-SAR, Vol. 11, Nº 2. pp. 123-142 Arch, E. y Rosano, J. (2009). Ciencias de la complejidad y caos como herramientas en el análisis de la proliferación de vectores y zoonosis. Cirugía y cirujanos, Vol. 77, Nº 4. pp. 341-350 Archel, P. Fernandez, M. y Larrinaga, C. (2008). The organizational and operational boundaries of triple bottom line reporting: a survey. Environmental management, 41. pp. 106-117 Archel, P. (2003). La divulgación de la información social y medioambiental de la gran empresa española en el periodo 1994-1998: situación actual y perspectivas. Revista Española de Financiación y Contabilidad, Vol. 32, Nº 117. pp. 571-601 Archel, P. y Lizarraga, F. (2001). Algunos determinantes de la información medioambiental divulgada por las empresas españolas cotizadas. Revista de contabilidad, Vol. 4, Nº 7. pp. 129-153

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Adolfo Enrique Carbal Herrera carbal125@yahoo.es Docente investigador de la Universidad de Cartagena y de la Universidad Libre sede Cartagena. Magíster en Ciencias Ambientales del SUE Caribe. Contador Público egresado de la Universidad de Cartagena. Director del Grupo de Investigación GIDEA de la Universidad de Cartagena y Director del Grupo de Investigación GISEMA de la Universidad Libre sede Cartagena. Autor de diversos artículos publicados en revistas indexadas, ponente en eventos de carácter nacional e internacional.

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Una mirada del pasado hacia el futuro de evolución del pensamiento contable Dilia Castillo Nossa Gloria Cecilia Dávila Giraldo

Resumen En el presente documento se presenta una reflexión que abarca desde el origen del pensamiento contable, su evolución y concepción como ciencia, reflejada en la situación actual con los espejos de los grandes aportes a la contabilidad por estudiosos que a través del tiempo han dejado huella imborrable en la construcción del saber contable. Así mismo, se denota la clasificación en periodos de avance de la contabilidad, dejando una clara evidencia en la travesía de la misma, pasando de ser un arte, luego técnica y perfeccionándose cada vez más en disciplina científica, a partir de la búsqueda de la verdad. Adicionalmente, se encuentra una mirada en la actualidad, dejando plasmada una preocupación sobre la realidad contable colombiana. Palabras clave Historia, contabilidad, teoría y pensamiento contable, escuelas.

Abstract In this paper we make a reflection that includes the origins of the Accounting Thought, its evolution and its conception as science as it appears in its current situation from the perspective of the main contributions to Accounting made by scholars who, through time, left important traces in the construction of Accounting Knowledge. Likewise, we discuss the classification in the periods of progress of Accounting, which left clear signals, and went from being an art, then a technique until it perfected itself as a scientific discipline by searching for the truth. In addition, we found a current view that raises some concerns about the Colombian Accounting Reality.

Key words History, accounting, accounting theory and thought, schools.

Primera versión recibida en junio de 2011 - Versión final aceptada en septiembre de 2011

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Una mirada del pasado hacia el futuro de evolución del pensamiento contable

1. Introducción Lo más importante del presente estudio es reconocer los avances hechos por cada ilustre seguidor en la búsqueda de la verdad contable, la clasificación de los periodos que identifican los cambios en la mentalidad y el reconocimiento de las tendencias, teorías o escuelas de pensamiento contable, sus precursores y la herencia que se vive en la actualidad. La evolución del pensamiento contable se representa a través de la línea del tiempo en la historia de la contabilidad, donde se puede observar las diferentes investigaciones realizadas sobre el objeto de estudio de la contabilidad. Al respecto, es muy importante conocer el estado del arte sobre las diferentes investigaciones que a través del tiempo han desarrollado autores sobresalientes en el conocimiento contable e indispensable para el inicio de cualquier tipo de estudio sobre la materia. Este trabajo se encuentra vigente y será actualizado en la medida que se descubran nuevos acontecimientos que aporten a la construcción de la ciencia contable. Este trabajo de investigación nace en el Grupo de Investigaciones Fiscales GIF, de la Escuela de Contaduría Pública - UPTC Tunja, con la participación de docentes y estudiantes. 2. Periodos de evolución contable 2.1 Periodo empírico Desde el origen de la civilización se conoce la necesidad del ser humano por saber cuantificar cuánto administra, cuánto debe y cuánto tiene, dando origen a la partida simple, también conocida como registro, y ésta a su vez da inicio al periodo empírico de la contabilidad (ver Tabla N° 1). Una de las primeras actividades del comercio fue conocido como “trueque” o intercambio de artículos entre las diferentes civilizaciones como resultado de una relación de cuantificar el saldo posible de intercambio. Vlaemminck, en su análisis histórico, argumenta que la práctica contable “data de la más remota antigüedad, puesto que se confunde con la historia de la economía” (Vlaemminck, 1961) y sugiere que los registros de aspectos elementales es una actividad tan antigua como el propio comercio. Los primeros registros fueron fundamentales para el inicio del trueque, pues fue la herramienta necesaria para determinar las cantidades que existían almacenadas, qué cantidad se podía intercambiar (excedentes) y qué cantidades faltaban, lo que da lugar al nacimiento del debe, haber y saldo. Fue en Mesopotamia donde se encontraron los primeros registros de hace 6000 años en tablillas de arcilla (escrito por los sumerios), como evidencia

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primigenia de las evoluciones del movimiento diario, y correspondió al registro “de lo que era mío”, y “de lo que era suyo”;1 reconociendo las relaciones comerciales con otras personas, esto dio origen a lo que actualmente conocemos como movimiento débito y crédito (Lopes De Sá, 2002, p. 12). La cultura egipcia contribuyó al avance de la ciencia contable, el documento más antiguo conocido de esta civilización se escribió en la Dinastía I, proveniente de los Abidos. El Museo del Cairo conserva un fragmento del libro contable de la corte real en Tebas (3800 a. C.) en el cual se encuentran las entradas, salidas y saldos de los bienes, registrados en cuadernos o libros de papiro (Lopes De Sá, 2002, p. 14). Por otro lado, en Lagash (2580 a 2725 a. C.) los hechos y acontecimientos se registraban en cuentas, con títulos propios y definidos para identificar pagos, provisiones (Lopes De Sá, 2002, p. 13), entre otras. Las cuentas aparecían con nombres de los artículos que contaba (la cuenta de pago en cebada se denominaba: se – ba). Esta escritura contable había avanzado a niveles de perfección, incluso de archivo (están en el Museo de Loure, en París en el Museo Británico) (Lopes De Sá, 2002, p. 12-13). En la civilización prehelénica de Creta nació la contabilidad pública, allí se encuentran balances escritos en piedras de mármol como una forma de publicar dichas cuentas (2400 a 2100 a. C.); como evidencia de ello, se puede nombrar el Código de Hammurabi de los Sumerios (1700 a.C. )2. En Roma las evidencias del uso de la contabilidad son muy escasas, la más remota alusión de contabilidad fue hecha por Marco Pórtico Cataó (234 a 149 a. C.) en su manual De Re Rústica, donde se refiere a las cuentas de la actividad agrícola, pero para ellos los registros contables ya habían madurado, y como prueba están los libros conocidos como La Adversaria o Memorial para anotaciones simples del día a día, como un borrador o agenda de memorias, y el Codéx Rationum que era el colector cuenta a cuenta, Codex accepti et Expensi, el Kalendarium, el Libellus Familiae o Liber Patrimoii (Lopes De Sá, 2002). En cuanto a la partida doble, se puede mencionar que fue el resultado de un fenómeno de causa y efecto. Entre los escritos más antiguos acerca de la partida doble se encuentra la obra titulada Liber Abacci, escrita por Leonardo de Pisa o Fibonacci (1202) basada en un principio lógico, en una ecuación donde un débito implicaba un crédito y viceversa (Lopes De Sá, 1 Tales registros se realizaron en arcilla cruda y después cocida; inicialmente fueron con el diseño de las cosas (pictográfica) y luego con símbolos (ideográfica). 2 El código Hammurabi, creado el el año 1760 a. C. es uno de los primeros conjunto de leyes que se han encontrado y uno de los ejemplos mejor conservados de este tipo de documento de la antigua Mesopotamia.

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2002), contenía temas de matemáticas y técnica comercial, ocasionando la terminación del periodo empírico y posibilitando el inicio del periodo de la Génesis de la Contabilidad (ver Tabla N° 1). El documento más antiguo que incluía registros de partida doble data del 22 de diciembre de 1281, que proviene de una compañía mercantil y bancaria de la ciudad de Siena (región de Toscana, Italia). Tabla 1. Periodos de la contabilidad según Vicente Montesinos Julve (1997) Martínez, L. (2009). Periodo

Clasificación

Aproximado

Empírico Desde la Antigüedad y la alta Edad Media hasta 1202 con la aparición del libro Liber Abaci de Leonardo de Pisa. Desde 6000 a.C. hasta 1202 d. C.

Génesis

Expansión y Consolidación

Científico

Desde el siglo XIII y se extiende hasta la publicación de la obra de Luca Pacioli en 1494.

Desde la difusión de la partida doble hasta la primera mitad del siglo XIX.

Comienza en el siglo XIX y se extiende hasta nuestros días

1202 d.C. hasta 1494 d. C.

Desde el siglo XV hasta la mitad del siglo XIX.

Desde la mitad del siglo XIX hasta nuestros días

Fuente: adaptado por los autores

Según Lopes De Sá (2002), el primer escrito que trata de la partida doble es RISALE-I-FELLEKIYE de autoría de Abdullab All Mazarandarani (1363) descubierta en Teherán, escrita en árabe y persa; contiene normas y símbolos contables, forma de los documentos, división del débito y crédito, estructura de las partidas, cuentas auxiliares, reglas para escribir las partidas, registros de variaciones patrimoniales, déficit y superávit, transferencia de cuentas, reglas de composición de documentos, libros contables (diario, razón, gastos, ingresos, financieros, de obras, entre otros) y casos especiales de registro. No obstante, la edad de oro de la partida doble nace en el Renacimiento, y se extiende con la invención de la imprenta. Al respecto, es importante fragmentar el paradigma acerca de que Luca Pacioli es el padre o autor de la partida doble (“pruebas históricas evidencian que la cuna de la difusión cultural, en obras, fue en el Oriente Medio y que Paciolo no fue el primer autor ni tampoco el inventor de la partida doble”) (Lopes De Sá, 2002). Según el Profesor Pifarré Riera (ver Tabla N° 2) aproximadamente en 1494 termina el periodo empírico e inicia el periodo clásico de la contabilidad, con la difusión de la obra de Luca Pacioli “Summa de aritmética, geometría, proporciones y proporcionalidades” concluida en Perugia (Lopes De Sá, 2002), lo que se constituyó en el proceso más importante de difusión del conocimiento de la partida doble, en la edad de oro de Italia para beneficio de la ciencia contable.

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Tabla 2. Evolución histórica de la ciencia de la contabilidad según el autor Pifarré Riera (Apuntes de teoría de la contabilidad). Periodo Clasificación

Empírico Desde el origen de la civilización hasta 1494.

Clásico Desde la difusión de la partida doble en 1494 hasta 1910.

Científico Desde 1910 hasta la fecha.

Fuente: Adaptada por los autores

2.2 Periodo clásico Es importante resaltar que fue en este periodo (1494-1914 aprox.) donde se constituyeron las escuelas del pensamiento contable, las cuales se relacionan brevemente a continuación. Escuela o corriente contista Según Vlaemminck, en el siglo XVIII, en Francia, Edmond Degranges (padre de la Escuela Contista) publicó su obra titulada “La tenue des libres rendue facile”, editada en París aproximadamente en 1795 en la que expone los principios de la Escuela Contista o “cinquecontista”. Esta doctrina se basa en la reducción a cinco cuentas principales: mercaderías, caja, efectos a cobrar, efectos a pagar, y pérdidas y ganancias. Degranges es el creador del Diario-Mayor (Vlaemminck, 1961). En el contismo se admitía que las cuentas son el objeto de estudio de la contabilidad, y su máximo exponente fue Giuseppe Bornaccini a partir de 1818. Otros precursores del contismo fueron De la Porte, Savary, Richard, Barréme, Giraudeau. Desde el punto de vista filosófico los contistas no buscaron la esencia sobre lo que es la cuenta, la cual no tiene condiciones de ser objeto científico, pues ésta registra los fenómenos patrimoniales; aunque sin lugar a dudas contribuyó al progreso del conocimiento contable, especialmente a la clasificación de los fenómenos. Según el profesor Montesinos “la escuela contista es la primera escuela contable de la historia, y es reconocida como la ciencia de las cuentas, cuyo objeto es elaborar las adecuadas reglas que rigen las anotaciones en las mismas” (Tua, 1988). [Al respecto, De La Porte sintetiza la definición de contabilidad como] la ciencia de las cuentas, que representa los movimientos de los valores de cambio clasificados en sus funciones principales y accesorias. Trata de las concepciones, coordinaciones, transformaciones y clasificaciones de todos los valores materiales o jurídicos, servicios, desembolsos y otros que influyen en las situaciones de los patrimonios privados o públicos. La contabilidad llena las funciones que les son propias por medio de las cuentas, aisladas responden individualmente a sus funciones principales de clasificación y estadística, a sus

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funciones accesorias de tiempo, de historia, de numeración, de evaluación, de control, y de resultado, en el espacio de un ejercicio, y que, jugando entre sí, dos a dos, por sus relaciones organizadas, llenan las funciones de informes y de resultados frente a los otros organismos directores, administrativos, financieros, técnicos, comerciales o anexos de una empresa cualquiera (Tua, 1988. p. 27).

Escuela o corriente personalista Nace como reacción al contismo, basada en la responsabilidad personal entre los gestores y la sustancia patrimonial (administrativo-jurídico), su principal líder fue Giuseppe Cerboni y el genio mayor Giovanni Rossi (1873). Lo característico de esta escuela no era la preocupación por las cuentas sino por los fenómenos. En esta escuela, Hipolito Vannier clasifica las cuentas en: cuentas del comerciante (capital, lucros y pérdidas); cuentas de los valores comerciales (mercancías, efectos a recibir, efectos a pagar, muebles, gastos de instalación, fondo de comercio) y cuentas correspondientes (deudores y acreedores). El principal aporte al avance científico se presenta a través de las relaciones entre los sujetos de derecho y las cuentas. Entre sus máximos exponentes está Giovanni Rossi y F. A. Bonalumi (Lopes De Sá, 2002. p. 32). [Para Cerboni la contabilidad es] la ciencia de las funciones, de las responsabilidades y de las cuentas administrativas de las haciendas, que abarca cuatro partes distintas, que tratan respectivamente: 1) del estudio de las funciones de la administración económica de las empresas con el fin de determinar las leyes naturales y civiles según las cuales las empresas se manifiestan y se regulan; 2) de la organización y de la disciplina interna de las empresas; 3) del cálculo, o sea, de la aplicación de las matemáticas a los hechos administrativos y de su demostración en el orden tabular; y 4) del estudio del método de registro, destinado a coordinar y a representar los hechos administrativos de la empresa, poniendo en relieve los procesos y sus efectos específicos, jurídicos y económicos, y manteniéndolos todos reunidos en una ecuación (Tua, 1988. p. 17)

Escuela o corriente controlista Esta escuela entiende que el objeto de estudio contable es el control económico de la riqueza hacendal, su líder fue Fabio Besta (1880), manifestado en su obra La Ragionera. Abarca el control en todos sus tiempos: antecedentes, concomitantes y subsecuentes. Esta corriente se concentra más en la contabilidad y procura brindarle el máximo a la riqueza patrimonial como algo concreto, real, objeto de indagaciones propias (Lopes de Sá, 2002). La obra La Ragionera (la contabilidad), inicia definiendo ciencia y sitúa la administración patrimonial como estudio relevante; doctrina sobre las defi-

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niciones contables, entre ellos sobre al patrimonio, el cual lo describe como “grandeza conmensurable, el agregado de valores atribuido a los bienes”. Besta afirma que “sólo por su valor los bienes pueden ser medidos”. Entre sus máximos seguidores están: Vittorio Alfieri, Francisco de Gobbis, Vicencio Vianello, Pietro D´Alvise, Carlo Ghidiglia, entre otros. Según el controlismo de Fabio Besta, se “distingue tres fases en la administración hacendal: gestión, dirección y control, de modo que las funciones de la contabilidad se refieren a esta etapa, al ser su característica el control de la riqueza hacendal” (Tua, 1988. p. 18) y define la contabilidad como: La contabilidad, desde el punto de vista teórico, estudia y enuncia las leyes del control económico en las haciendas de cualquier clase, y deduce las oportunas normas a seguir para que dicho control sea verdaderamente eficaz, convincente y completo; desde el punto de vista práctico, es la aplicación ordenada de estas normas a las distintas haciendas (Tua, 1988, p. 18).

Escuela o corriente haciendalista Esta escuela buscaba presentar un conjunto de ciencias hacendales con base en la economía hacendal presentadas por Gino Zappa (1926-1927), por medio del discurso de apertura del año académico 1926-1927 en Venecia con “Tendencias novas no estudo de contabidade” donde ofrece las bases de su economía hacendal, que dieron origen a esta gran corriente. La definición de Hacienda fue comprendida como un sistema de personas y medios materiales e inmateriales que en sentido dinámico conducen a la sociedad a cumplir una finalidad (familia, empresas, asociaciones, Estado, todo es hacienda). Entre sus máximos exponentes encontramos a Alberto Cecherelli, Pietro Onida, Aldo Amaduzzi, Egidio Giannessi, Lino Azzini, Giuseppe Cudini, Giovanni Ferrero, Domenico Amodeo, Angelo Riera, Teodoro D´Ipólito, entre otros. Zappa no fue amigo de las definiciones, si bien en alguno de sus trabajos afirmó que: podría aceptarse la noción vulgar que percibe la contabilidad como la disciplina que estudia los procedimientos seguidos en las empresas para la manifestación contable de la gestión (Tua, 1988. p. 19).

Escuela o corriente patrimonialista El patrimonialismo considera la contabilidad como la ciencia que estudia los fenómenos del patrimonio hacendal, su líder y creador fue Vicencio Massi (1923). Aunque Aristóteles, en su obra Política, fue el primero en resaltar la relación entre el comportamiento patrimonial y la felicidad del individuo, escribió que existen dos especies de ciencias de la riqueza, evidenciando

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que una cosa es el estudio social, de abstracción o hipótesis de una riqueza global, y otra la ciencia palpable de la riqueza individualizada ya sea de una persona natural o jurídica. Esta escuela es la corriente del pensamiento contable que tiene más repercusión en la actualidad. Vicencio Massi en 1923 admitió su idea sobre el objeto científico de la contabilidad: el patrimonio; el cual fue publicado en la revista italiana de Contabilidade (1926) y editado en 1927 en el libro “A Contabilidade como scienza del patrimonio”. Es considerada una corriente formada en todo el mundo y la más vigorosa que se ha consolidado y continúa como corriente viva, avanza cada vez más, presenta obras de raro valor científico y filosófico en muchos países del mundo, manteniendo como objeto de estudio “todo lo que acontece con la riqueza haciendal”. En la tabla Nº 3 encontramos algunos de sus seguidores. [Según el pensamiento de Vicencio Massi] la contabilidad tiene por objeto el estudio de todos los fenómenos patrimoniales: sus manifestaciones y su comportamiento, y trata de disciplinarlos con relación a un determinado patrimonio de la empresa. Estos fenómenos no son ni jurídicos, ni económicos, ni económico-sociales, ni sólo económicos de la empresa, ni sólo financieros, ni sólo de rédito, pues participan directamente de unos y otros, aunque tienen una característica y fisonomía propias. Así, pues, la contabilidad estudia este patrimonio en su aspecto estático y dinámico, cualitativo y cuantitativo, valiéndose de instrumentos y medios de manifestación patrimonial, para conocer concretamente dicho patrimonio en sus elementos y en sus valores, ya porque tal conocimiento sea necesario a los fines de la gestión por los datos que pueda ofrecer, ya porque puede permitir la recopilación de aquellos que, debidamente estudiados y comprobados, pueden servir de norma general o particular para la gestación futura. Se manifiestan en tres ramas: estática, dinámica y manifestación contable o escrituración” (Tua, 1988. p. 19).

En resumen “el objeto de la contabilidad es el patrimonio hacendal, considerado en sus aspectos estático y dinámico, cualitativo y cuantitativo… y su fin es el gobierno oportuno, prudente, conveniente, de tal patrimonio en las empresas y en los entes de cualquier naturaleza, sea en situación de constitución, sea en situación de gestión, sea en situación de transformación, cesión, fusión o liquidación” (Tua, 1988. p. 19-20) Tabla 3. Precursores de la Escuela Patrimonialista

Nombre Vicencio Massi Jaime Lopes Amorim Francisco D´Auria Hermann Junior Alberto Arévalo José Fernández Pirla Juan Rodríguez López

Pais Italia Portugal Brasil Brasil Argentina España Uruguay

Fuente: Adaptado por los autores.

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2.3 Periodo científico Las grandes corrientes del pensamiento contable terminaron por generar nuevos enfoques y generar un cambio histórico, que llevarían a la finalización del periodo de expansión y consolidación o clásico (ver Tabla N° 1, N° 2) y el comienzo del periodo científico. Para iniciar a definir este periodo es imprescindible contar con el concepto de contabilidad por Richard Mattessich (1964): “…es una disciplina que se refiere a las descripciones cuantitativas y predicciones de la circulación de la renta y los agregados de riqueza por medio de un método basado en un conjunto de supuestos básicos” (Tua, 1988, p. 51), adicionalmente manifestó que: “…si, ampliando el concepto tradicional de ciencia, se incluyen también en el ámbito científico los planteamientos normativos e instrumentales, habremos sentado las bases de un concepto de ciencia en el que tienen cabida tanto posturas normativas como positivas. Con esta óptica, la contabilidad, al igual que otras ciencias sociales, sería una disciplina científica” (Tua, 1988, p. 52). Por su parte en Mejía (2011) se encuentra que la visión de Fernández Pirla (1970) junto con Requena (1981), “constituye una prueba evidente del interés de los investigadores contables de fundamentar la contabilidad como una ciencia independiente, pero con amplias relaciones con otras ciencias. Los enfoques expuestos de estos dos investigadores se caracterizan por su reduccionismo, a pesar de dar a ésta el carácter de ciencia sustantiva y autónoma, en la fundamentación teórica no logran desprenderse de su visión economista, como queda evidente en la definición del objeto y las relaciones con la economía” (Mejía, 2011, p. 116). Adicionalmente, Richard Mattessich (1978) “afirma que la contabilidad es, en primer lugar, una ciencia empírica, pues sus verdades pueden refutarse por la experiencia: los rasgos comunes pueden ser contrastados y verificada su existencia con los diferentes sistemas y, a la vez, puede comprobarse el funcionamiento de un sistema contable, es decir, si sus consecuciones se orientan o no a la finalidad prevista. Pero, dentro de las disciplinas empíricas, la contabilidad participa en buena medida del carácter de ciencia aplicada, pues cada sistema contable requiere de un conjunto de hipótesis instrumentales, a partir de las cuales construye sus reglas, en función de los objetivos previstos para el sistema” (Mejía, 2011, p. 53). Por último, es importante resaltar que el proceso de formación de las bases de la Escuela Europea en comparación con la Escuela Norteamericana, en razón a que “por ser diferentes las percepciones y los efectos de tratamiento que se ha dado a la contabilidad, las principales distinciones de comprensión se encuentran, en la actualidad, entre las escuelas norteamericanas, pragmáticas; y las europeas, científicas” (Lopes De Sá, 2003, p. 70).

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Según Lopes De Sá, quien analiza el pensamiento contable europeo a partir de las obras de los finales del siglo XIX, “se puede observar el rigor del método y la seriedad como se trataron los fenómenos que ocurrían con el patrimonio de las empresas y de las instituciones… Europa, en consecuencia, desarrolló con seriedad una vasta materia teórica y lógica, rehaciéndolas apenas hace unas décadas pasadas, en razón de la presión de los Estados Unidos, que prácticamente impuso sus normas pragmáticas, teniendo como vehículo de acción, básicamente, instituciones financieras y multinacionales de auditoría, poderosas empresas de altísima facturación” (Lopes De Sá, 2003, p. 70). Caso contrario sucedió a finales del siglo XIX, pues mientras Europa tenía un sistema consolidado, Estados Unidos apenas iniciaba en materia contable. “En la primera mitad del siglo XX lo que existía en aquel país era una gran variedad de métodos de registro y demostración, y algunos pocos libros de valor que ensayaban teorías como las de Paton, Kester y Finney. En vez de acelerar el movimiento científico, a partir de los teorizantes, lo que prefirió fue organizar instituciones de gremio, a través de las cuales, a partir de los inicios del siglo XX, se comenzaron a fijar principios y procedimientos de registros” (Lopes De Sá, 2003, p. 79). Brasil, “aceptando las doctrinas científicas que representaron grandes conquistas, como las de Besta, Massi, Ceccherelli y Zapa, básicamente, parte de axiomas inspirados en la verdad de que la riqueza no se mueve por sí misma y que las causas deben ser estudiadas bajo la égida del interés del comportamiento de los medios patrimoniales, en la búsqueda de la eficacia”, esto fue determinante para que “…se construyese los fundamentos de un nuevo patrimonialismo o neopatrimonialismo” (Lopes De Sá, 2003, p. 87). A partir de lo enunciado anteriormente, que constituye un breve inicio, se pretenden adelantar estudios sobre las diferentes investigaciones referentes al tema científico de la contabilidad y, de esta forma, realizar aportes a la disciplina y profesión contables. 3. Conclusiones Lo desarrollado anteriormente permite visualizar el avance de la disciplina contable, desde su génesis hasta la actualidad (donde es clasificada dentro de las ciencias empíricas) (Suárez, 2001), clasificado en tres periodos, empírico, clásico y científico; donde en el periodo clásico se constituyeron las escuelas de pensamiento contable (contista, personalista, controlista, haciendalista y patrimonialista). Según el análisis realizado en cada una de las escuelas de pensamiento contable es posible concluir que en Colombia, en el sector privado al igual que en la mayoría de países a nivel mundial, predomina la Escuela Patrimonialista, dado que el objeto de estudio de la misma son los fenómenos del

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patrimonio (cambios en el patrimonio, es decir, aumento o disminución del mismo y las razones de tal cambio); y este aspecto es el más relevante para las distintas partes interesadas; por lo tanto, la contabilidad como disciplina científica debe responder a las exigencias y/o necesidades de las mismas. Sin embargo, también es posible inferir que la contabilidad en el sector gubernamental predomina el pensamiento de la Escuela Controlista, toda vez que es de vital importancia para el Estado ejercer control de la riqueza; y lo hace a través de la emisión de normas y la aplicación de las mismas por medio de la Contraloría General de la República. Ahora bien, el análisis realizado a la evolución del pensamiento contable permite realizar los siguientes aportes a la actualidad de la profesión contable: w La enseñanza de la contabilidad en las universidades se debe centrar en las bases teóricas, teniendo en cuenta el avance científico de la misma, es decir, enseñada como una disciplina científica que contiene aspectos empíricos. w Debe existir una sinergia entre la investigación contable y el ejercicio de la profesión contable, de forma tal que la segunda sea consecuencia de la primera. w La investigación contable en Colombia debe centrarse en satisfacer las necesidades contables a nivel nacional, interrelacionando los sistemas financieros, administrativos, sociales y ambientales de la contabilidad. w Por todo lo anterior, constituye un reto para los investigadores y profesionales contables, continuar avanzando en el conocimiento contable y no permitirse retroceder ni estancarse; esto se puede lograr a través de los diferentes grupos de investigación contable de las universidades colombianas. Bibliografía Gónzalez, L. (2003). Fundamentación conceptual de la crisis contable: investigación, teoría y práctica desde la crítica epistemológica. Revista Contaduría Nº 43, Universidad de Antioquia, pp. 137-175. Lopes De Sá, A. (2002). Origen: partidas dobles. En Enciclopedia de contabilidad. Bogotá: Panamericana. Lopes De Sá, A. (2002). Origen y evolución del conocimiento contable. En Enciclopedia de contabilidad. Bogotá: Panamericana. Lopes De Sá, A. (2002). Luca Pacioli: hombre del Renacimiento. Revista Legis del contador Nº 10, Editorial Legis, pp. 82-97.

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Una mirada del pasado hacia el futuro de evolución del pensamiento contable

Lopes De Sá, A. (2003). Bases de las escuelas europea y norteamericana fente a la cultura contable y la propuesta neopatrimonialista. Revista Internacional Legis de Contabilidad y Auditoría Nº 13, Editorial Legis, pp. 67-92. Martínez, G. (2009). Los arquetipos contextuales de la ortodoxia contable. El contador público: visionario del mundo internacionalizado y articulado al desarrollo nacional. En Memorias Federación Colombiana de Colegios de Contadores Públicos de Barranquilla. Mejía, E. (2011). Introducción al pensamiento contable de García Casella. Armenia, Quindío. Suárez, J. (2001). Cosmovisión social de la contabilidad como disciplina científica. Revista Legis del Contador Nº 6, Editorial Legis, pp. 141-198. TUA, J. (1988). Evolución del concepto de contabilidad a través de sus definiciones. Revista Contaduría Nº 12, Universidad de Antioquia, pp. 9-65. Vlaemminck, J. (1961). Historia y doctrinas de la contabilidad. Madrid: EJES.

Dilia Castillo Nossa dilcast@hotmail.com Docente e investigadora de la Universidad Pedagógica y Tecnológica de Colombia (UPTC) sede Tunja. Actualmente es Directora de la Escuela de Contaduría Pública de la UPTC. Contadora Pública (UPTC). Magíster en Administración con énfasis en finanzas de la Universidad Autónoma de Bucaramanga en convenio con el Instituto Tecnológico de Monterrey-México. Especialista en Revisoría Fiscal de la UPTC en convenio con la Universidad Jorge Tadeo Lozano. Investigadora y ponente en teoría y pensamiento contable. Integrante del Grupo de Investigaciones Fiscales (GIF) de la UPTC. Asesora externa en temas contables y financieros.

Gloria Cecilia Dávila Giraldo gloriaceciliadavila@gmail.com Docente e investigadora de la Universidad Pedagógica y Tecnológica de Colombia (UPTC) sede Tunja. Contadora Pública de la Universidad del Quindío. Magíster en Administración de la Universidad Nacional de la Plata (Argentina). Investigadora del Grupo de Investigaciones Fiscales (GIF) de la UPTC. Participante con publicaciones en revistas y en eventos nacionales.

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¿Cómo ha sido la aplicación de los créditos académicos y el impacto en el programa de contaduría pública en la UPTC de Sogamoso? Luis María Barrera Piragauta

Resumen El sistema de créditos académicos fue implementado en la Universidad Pedagógica y Tecnológica de Colombia (UPTC) desde el año 2005 y en este trabajo se recoge la percepción de los docentes y estudiantes del programa de contaduría pública de la UPTC Sogamoso sobre la aplicación del sistema y cómo se está evidenciando la flexibilidad frente a un marco conceptual, para establecer debilidades que, luego de analizado, permitirán conclusiones y recomendaciones para ajustar el currículo que se está estudiando e implementando desde la perspectiva del pensamiento complejo. Palabras clave Estructura y distribución curricular, créditos académicos, flexibilidad.

Abstract The academic credit system was implemented in the Pedagogic and Technologic of Colombia University (UPTC) since 2005. In this paper I survey the perception of teachers and students of the program of Public Accounting UPTC Sogamoso on the application of such system and how is flexibility being implemented within a framework, to establish weaknesses which, once analyzed, support some conclusions and recommendations to adjust the curriculum that has been implemented from the perspective of Complex Thought.

Key words Curricular structure and distribution, academic credit system, flexibility.

Primera versión recibida en agosto de 2011 - Versión final aceptada en octubre de 2011

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¿Cómo ha sido la aplicación de los créditos académicos y el impacto en el programa de contaduría pública en la UPTC de Sogamoso?

Introducción El planteamiento del problema está enfocado a establecer qué piensan docentes y estudiantes respecto de la aplicación del sistema de créditos académicos y si el resultado es coherente con el marco conceptual y con el sentido de los resultados que se esperan a nivel institucional a partir de lo planteado por Mario Díaz Villa en “Lectura crítica de la flexibilidad”, como referente para establecer en la práctica el impacto que está produciendo. El crédito académico como unidad de medida del trabajo del estudiante, forma parte del currículo y obedece a una corriente subyacente a la globalización que vive el mundo, relacionado con las competencias para el trabajo, la flexibilidad y la movilidad de estudiantes; en Colombia fue reglamentado mediante Decreto 2566 de 2003 y en la Universidad implementado a partir del año 20051. El sistema de créditos requiere conocimiento, compromiso, responsabilidad y adquirir la cultura por parte de la comunidad académica; desarrollarlo implica tener en cuenta la metodología del sistema para lograr los resultados planteados en la propuesta curricular como marco para cumplir con los propósitos de formación del contador público. Al diseñar el currículo del Programa se debe tener en cuenta el concepto de créditos académicos, por cuanto el sistema aplicado de manera adecuada puede llevar a una mejor formación, pero se debe disponer de infraestructura básica, organización, contenidos, tiempo, modelo y prácticas pedagógicas. Los resultados son variados e importantes porque recogen las percepciones de los docentes y estudiantes a través de encuestas abiertas, que son analizadas en forma general para efectos de tenerlas como referentes para continuar con el trabajo de la reforma planteada. 1. Marco de referencia 1.1. Estructura curricular y créditos académicos Los créditos académicos en el contexto de la educación superior forman parte del currículo del programa de contaduría pública y obedece a una corriente subyacente a la globalización que vive el mundo, relacionado con las competencias para el trabajo, la flexibilidad y la movilidad de estudiantes. Este proceso, que ya se aplica en la unión Europea, luego se implementó 1 Mediante Acuerdo 052 de 2004 estableció el Sistema de Créditos Académicos y definió las áreas de estructuración curricular de la Universidad Pedagógica y Tecnológica de Colombia. Este Acuerdo fue derogado por el Acuerdo 050 de 2008, por el cual se establecen los criterios para la implementación del Sistema de Créditos y se definen las áreas de estructuración curricular de los programas de pregrado presenciales, en la Universidad Pedagógica y Tecnológica de Colombia.

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Luis María Barrera Piragauta

en Latinoamérica y particularmente en Colombia promovido por el Ministerio de Educación Nacional a través del Decreto 2566 de 20032. Existen varias definiciones de currículo de acuerdo con el autor que se aborde, por ejemplo, para Díaz (2007) “una estructura curricular establece los límites y controles, posibilidades y opciones en el tiempo y contenido del proceso formativo de los estudiantes” (p. 177), teniendo fundamentos epistemológicos, psicológicos y pedagógicos. Así, el currículo se constituye en la columna vertebral de los procesos formativos por cuanto brinda la orientación y organización de los conocimientos y prácticas pedagógicas y “no tiene sentido, como ocurre en el currículo tradicional organizado por asignaturas, reducir la flexibilidad curricular a la agregación o desagregación de asignaturas” (p. 179), sin modificar las relaciones entre los contenidos ni sus estructuras organizativas, es decir, que se deben tener en cuenta “las necesidades y usos sociales, culturales y científicos de educación superior” (p. 179), lo que conlleva a la pertinencia del programa en las relaciones entre la formación, la investigación y la proyección social. Continúa diciendo Díaz: “en la percepción tradicional de la educación superior, los procesos instrumentales de selección y distribución han estado mediados por las oposiciones tradicionales que regulan la temporalidad de un plan de estudios” (p. 180); estas tensiones se observan en la sigiente tabla: Obligatorio Básico General (genérico) Fundamental Teórico

vs vs vs vs vs

Opcional o electivo Profesional Específico Complementario Práctico (aplicado)

Fuente: Díaz, 2007, p. 180.

En la generalidad de los planes de estudio lo obligatorio ocupa un porcentaje alto, siendo lo electivo, mínimo. “La noción de electivo se ha ido vinculando en un mercado educativo que privilegia la diversidad de intereses y posibilidades de los estudiantes” (p. 180), lo que puede conducir “a diferentes realizaciones de lo electivo: cursos electivos de profundización, de soporte, laterales, libres que suplen áreas adicionales” (p. 180). Balancear estos conceptos, depende de la dirección y propósitos de formación que se pretenda brindar al programa, “con propuestas curriculares más articuladas o integradas, que conduzcan a prácticas pedagógicas más socializadas, participativas y mediadas por la concertación y el diálogo” (p. 182), mediante la recontextualización y reconceptualización; en el caso de la Universidad 2 El Decreto 1295 de 2010, por el cual se reglamenta el registro calificado de que trata la Ley 1188 de 2008 y la oferta y desarrollo de programas académicos de educación superior, derogó el Decreto 2566 de 2003.

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de los Andes, se proyectaba para 2007 50% obligatorio y 50% electivo y, además, con un programa académico variable entre 120 y 130 créditos para la formación de pregrado, con una duración de 8 semestres, y los créditos permitirían, además, establecer las cargas docentes de los profesores de planta, en forma tal que adicionalmente a su labor pedagógica puedan adelantar actividades de investigación, de consejería o de investigación (Angulo, 2004). Es conveniente reflexionar sobre los nuevos anclajes del currículo provocados por: 1. El ritmo de expansión, cambio de la naturaleza, los nuevos modos de producción y reproducción y desarrollo del conocimiento en todas sus dimensiones. 2. Las necesidades contingentes que surgen de la diversidad de escenarios laborales inestables que reclaman profesionales con competencias variables. 3. Las tendencias diversas del ejercicio profesional promovido por agentes nacionales e internacionales, lo que conlleva al surgimiento de múltiples problemas que afectan a la sociedad y que requieren soluciones de corto y largo plazo (Díaz, 2007, p. 183,184).

Lo anterior hace que la selección del currículo sea más flexible o abierto “desprofesionalizante, de ciclos cortos y de salidas al mercado laboral sin menoscabo de la continuidad de la formación propedéutica ascendente” (Díaz, 2007, p. 185). Los programas de formación requieren una reconceptualización relacionada no sólo con la organización de su campo, sino también con sus objetos de conocimiento e intervención. Para la organización del currículo, según Díaz (2007, p.186) se deben tener en cuenta los siguientes puntos: 1. El campo de formación, que se deriva de la histórica división de los campos de producción del conocimiento e inicialmente estructurado por disciplinas. En nuestro caso se trata de la contabilidad como disciplina que aporta los principios, conceptos, métodos, procedimientos, epistemologías y términos de su discurso y práctica. 2. La organización de las áreas de conocimiento está regulada por la demarcación temporal entre lo básico o general y lo específico o profesional, y se agregan otras denominaciones como profundización, complementaria y de desarrollo humano y, de manera equívoca, sociohumanística. La mayoría de los programas se encuentran estructurados como se observa en la siguiente tabla.

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Área de formación básica Área de formación profesional Área de profundización Área de formación complementaria

Subárea de formación básica general Subárea de formación básica profesional Es específica y está centrada en la disciplina o profesión Profundiza en aspectos específicos de la disciplina o profesión Se expresa como área humanística o con otras denominaciones

Fuente: Díaz, 2007, p.195.

La organización por áreas no garantiza la flexibilidad curricular, lo que garantiza la flexibilidad es el debilitamiento de los límites de los contenidos (seleccionados y organizados) entre los componentes y dentro de éstos. Dependiendo de la estructura organizativa del plan de estudios, se puede establecer nuevas áreas y nuevas relaciones entre y dentro de éstas, que sean cada vez más abiertas y centradas en la interdependencia, la interacción, la reciprocidad o la integración.

Las áreas deben relacionarse e interrelacionarse dependiendo de los propósitos de formación y de las necesidades del contexto y, en todo caso, la vinculación de la teoría con la práctica.

3. La organización de los componentes generalmente equivale al de áreas. “Un componente de formación es, por lo tanto, la sub-expresión de un amplio campo de conocimientos o de prácticas que goza de cierta autonomía e incluye conocimientos seleccionados de disciplinas y prácticas distintas interrelacionadas o no” (Díaz, 2007, p. 198). Así se puede observar en la tabla anterior que la organización del Plan de Estudios está dado por componentes. Indica el autor que “la jerarquización del conocimiento seleccionado y organizado en componentes genera disposiciones y hábitos epistemológicos que hacen que el profesional se inscriba en un régimen de verdad y deseche las posibilidades de pensar de otra manera y desde otras ópticas. Se produce de esta manera, y en términos weberianos un profesional sin alma repleto de componentes de formación” (Díaz, 2007, p. 200). 4. La asignatura, es el término que ha sido utilizado, tradicionalmente, de manera rígida y explícita para organizar unidades mínimas de contenidos. En la mayoría de los casos, estas asignaturas han permanecido y permanecen aisladas las unas de las otras, adquiriendo jerarquías diferentes que, por lo general, son promovidas por los profesores. Es común escuchar al respecto expresiones como “mi,.. tu,… asignatura”. Cualquiera que sea el agrupamiento de las asignaturas, por lo general, éstas no se piensan subordinadas a una idea, un problema, o un proyecto que permita, por lo menos, disminuir o hacer más flexibles los límites entre ellas y fomentar, así sea de manera mínima, la investigación, el trabajo colectivo y participativo en equipos, etc. …no es sorprendente,

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entonces, que las asignaturas se reduzcan a contenidos que poco o nada tienen que ver con las formas de conocimientos intrínsecas a las disciplinas, las cuales están constituidas por: a) un conjunto de conceptos que son particulares en forma y carácter, b) una estructura lógica específica, c) unos criterios de evaluación específicos y, d) unas técnicas de exploración particulares y no existe una relación directa entre las disciplinas y las formas de conocimiento o de interdisciplinariedad entre las asignaturas (Díaz, 2007, p. 201, 203). 1.2. Flexibilidad y distribución del currículo Hace referencia a la distribución de los contenidos formativos en el tiempo que está asociado a: 1) la secuencia3 que se presenta de la organización entre lo básico y lo aplicado, la teoría y la práctica, y da lugar a distribuciones de planes de estudio en secuencias explicitas vinculadas a normas, como los prerrequisitos que indican qué va antes y qué va después; y, 2) al ritmo del aprendizaje que, acorde con la secuencia, por etapas progresivas o en escalera, indican hasta dónde puede llegar el aprendizaje en una etapa determinada. En tal sentido se formula la siguiente pregunta: ¿cómo entender, entonces, la distribución de los contenidos curriculares de acuerdo con las perspectivas o finalidades de una formación flexible?, para lo cual es necesario tener en cuenta tres aspectos: 1) redefinición del tiempo de formación, es decir, la duración que puede significar que el estudiante no esté sujeto a tiempo rígidamente establecido (semestres) sino a unos requisitos, criterios académicos y logros específicos que demanda la profesión; la distribución podría ser modular y la flexibilidad estaría asociada por el sistema de créditos académicos. 2) Redefinición de los grados de especialidad o desarrollo de la formación y como consecuencia el desarrollo de las competencias, lo cual puede conducir a la formación por ciclos4 que permiten ofrecer al estudiante programas cortos pero articulados, que al tiempo que le permite desarrollar unas competencias (para el mercado laboral)5, lo habilita para el grado siguiente acorde con la expectativa del estudiante; en este caso la flexibilidad ha dado origen a la formación por competencias. 3) La ampliación de las ofertas dentro de los componentes, que signifique la posibilidad 3 Temporalidad: edad, el desarrollo y crecimiento del sujeto, el grado de complejidad del conocimiento, o los niveles del sistema educativo. 4 El ciclo puede entenderse como una etapa, periodo o secuencia que distribuye, de manera articulada o independiente, el proceso de formación en el tiempo. 5 Los países adoptan un marco de referencia común y flexible de grados y calificaciones que tengan impacto en el sistema de transferencias, valoración de los estudios y la movilidad educativa y laboral, y como dijo Alexander, director de asuntos educativos de la OCDE, “ya no estamos preparando a la gente para seguir una carrera, la estamos preparando para la vida”. Revista Suma Nº 74 titulado “Quien tiene el conocimiento tiene el poder”.

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de complementar, profundizar, o escoger libremente cursos (énfasis con opciones de profundización) a lo largo del proceso de formación como educación continuada. Este nuevo concepto implica un giro curricular en la percepción del proceso de aprendizaje, en el sentido que los ciclos permiten no sólo fundamentar al estudiante en los principios, lenguaje y métodos de conocimiento y las prácticas sino también crearle un espectro amplio de opciones y rutas profesionales. “Ya son numerosas las críticas a la formación profesionalizante de largo plazo, la cual ha resultado incapaz de plantear una formación que integre respuestas inmediatas o de corto plazo a las necesidades que el mundo laboral tecnologizado demanda, y a una multiplicidad de contextos ocupacionales de todo tipo” (Díaz, 2007, p. 239), lo cual requiere de una formación permanente que actualice y reformule la competencia previamente adquirida por los individuos y que los capacite para el aprendizaje automotivado y continuo, para la adaptabilidad ocupacional y la autonomía. Adicionalmente, existen preocupaciones internacionales, estatales, institucionales, académicas y profesionales por una formación flexible que obligan a replantear los más estáticos esquemas (o perfiles) profesionalizantes de largo plazo centrados en una formación académica aislada de los campos de práctica posibles. En tal sentido ¿cómo se podría catalogar el programa de contaduría? ¿Existiría la alternativa de optar por la formación de ciclos cortos o por la formación de largo plazo, que es la que predomina en la mayoría de las IES en América Latina? De acuerdo con sus condiciones, intereses y necesidades, el estudiante accedería a cualquiera de las dos modalidades. 1.3. Créditos académicos En Colombia, a través del Decreto 2566 de 2003, se implementaron los créditos académicos en los programas de educación superior a partir de referentes internacionales6, a lo cual a fines de noviembre de 2000 se llevó a cabo en Torino (Italia) un encuentro en el que Colombia se comprometió a adoptar medidas uniformes del trabajo estudiantil que facilitara la movilidad, las transferencias y las convalidaciones. Pero ¿será que en realidad se está dando la aplicación correcta desde el sentido literal y conceptual? El crédito académico es una unidad de medida que tiene una relación con las transformaciones cualitativas y cuantitativas de la formación dentro de 6 En el año 2000 se realizó en la Universidad de Santa Catarina (Brasil), con el auspicio del programa COLUMBUS, un evento orientado a promover la movilidad internacional de estudiantes y de profesores entre países de América Latina y Europa, y uno de los medios propuestos para el logro del objetivo fue la implementación del sistema de créditos en los países de la región, de forma que se pueda contar con una medida equiparable al sistema de créditos adoptado internacionalmente. ECTS, diseño europeo, ya es acogido por la mayoría de los países asiáticos.

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y entre los sistemas de educación superior, y con una mayor necesidad de articulación sistémica entre éstas para responder a las demandas por nuevos logros educativos, a los cambios en la economía, a los requerimientos por personal más eficiente y competente, y a las nuevas modalidades de educación, sobre todo a aquellas que impulsan la auto-regulación del aprendizaje, su progreso y la evaluación de sus resultados. El sistema de créditos tiene como propósitos apoyar la movilidad de los estudiantes, mayor flexibilidad dentro de un programa de formación y mayor articulación entre los programas de una institución al permitir seleccionar una variedad de opciones entre las diversas ofertas existentes que puede conllevar a oportunidades de transferencia en el amplio mercado educativo. En tal sentido, el crédito académico tiene consecuencias prácticas para el estudiante y para el quehacer formativo en el programa de contaduría en la UPTC, desde la individualidad sobre la base de organizar unidades de aprendizaje terminales y auto-contenidos. El desarrollo del aprendizaje es coherente con el desarrollo personal y presupone prácticas y ritmos diferentes por parte del estudiante, lo que implica considerar las diferencias individuales. El sistema de créditos en sí mismo no garantiza un logro cognitivo comprensivo, reflexivo y crítico. Si la institución sólo piensa en el crédito como unidad de medida administrativa, poco interés habrá en las modificaciones pedagógicas que permitan compaginar los tiempos de aprendizaje con los requerimientos cognitivos que dicho aprendizaje demande. En este caso se estará cerca de lo que Barnett (2001) denomina la filosofía bancaria: una acumulación de información que no genera cambios en la mente (Díaz, 2007, p. 248).

Lo anterior implica que la universidad debe repensar y redireccionar las nuevas formas del manejo de los créditos, acorde con las nuevas formas de aprendizaje y brindar aplicación adecuada a las prácticas pedagógicas con base en las necesidades del contexto. Los créditos en el sistema de educación europeo (ECTS)7 han sido definidos como el valor numérico asignado a cada asignatura para describir el trabajo necesario (student workload) que un estudiante debe realizar para prepararla. En los créditos se incluyen clases teóricas, prácticas, seminarios, tutorías, trabajos de campo, horas de estudio, exámenes u otros tipos de evaluaciones. En este sentido, representa la cantidad de trabajo para 7 ECTS: European Community Course Credit Transfer System. Hace parte de la propuesta de convergencia europea orientada a producir flexibilidad en el acceso a y egreso de la educación superior, una mayor movilidad, comparabilidad y transparencia en los programas de estudio de las diferentes instituciones europeas y a promover una amplia movilidad estudiantil dentro de y entre los sistemas de educación superior de Europa, y en diversos países del mundo.

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cada asignatura en relación con el total necesario par alcanzar la formación completa en el programa de contaduría pública. Técnicamente un crédito se entiende, entonces, como la unidad de medida del trabajo académico del estudiante que permite calcular el número de horas semanales en promedio por periodo académico dedicado por el estudiante a una actividad académica. Esto significa que en cada curso se debe realizar el cálculo de dicho promedio, en lo que radica uno de los mayores problemas curriculares y pedagógicos actuales, ya que implica definir la calidad y cantidad de responsabilidades que al estudiante le corresponde cumplir en tiempo determinado, las cuales deben ser coherentes con los principios de flexibilidad que regulan las nuevas prácticas pedagógicas de formación. Significa una reformulación de las actividades académicas del estudiante, haciéndolo partícipe activo del proceso de su propio aprendizaje en cada asignatura como la unidad básica de la organización curricular, puede recibir diversas expresiones pedagógicas que van desde la clase magistral (grupal) hasta la tutoría pasando por el taller, la práctica, la visita, el trabajo de campo, el panel, el seminario, el foro, la mesa redonda, o la tutoría, debidamente articulado con el acompañamiento del docente (tiempo presencial) y el trabajo autónomo del estudiante (tiempo independiente). El tiempo independiente del estudiante es el tiempo adicional al presencial, sin supervisión del docente, dedicado a lecturas previas y posteriores, al estudio de material de consulta, a la solución de problemas, preparación y realización de presentaciones, talleres, prácticas y a la realización de informes, es decir, a toda aquella actividad relacionada con el aprendizaje autónomo del estudiante. Actualmente en el programa de contaduría, excepto por seis (6) seminarios que se consideran electivos, pero que en el fondo también son obligatorios, ya que por recursos y normatividad no se dispone de los docentes para dar cumplimiento con la electividad, tal como Díaz afirma: “en muchos casos, la mayoría de las actividades son obligatorias y excesivas, que desbordan las capacidades físicas e intelectuales de los estudiantes y se expresan en un número excesivo de asignaturas que se consideran igualmente obligatorias” (Díaz, 2007, p. 525). Así las cosas, hay pocas posibilidades para que el estudiante desarrolle actividades (cursos) opcionales o electivos de los ofrecidos por la institución, de acuerdo con los intereses, tiempos disponibles, oportunidades de participación y tipos de metodologías. Las prácticas pedagógicas pueden privilegiar el tiempo presencial o el tiempo independiente (aprendizaje autónomo), atendiendo el principio de la flexibilidad, al incluir en el programa,

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cursos y actividades electivas u opcionales que puedan constituir parte del programa de formación. Sintetiza el autor indicando que el sistema de créditos tiene características que hacen parte de los nuevos modelos del mercado educativo en el que las instituciones pueden ampliar la oferta educativa, está inspirado en los modelos de flexibilidad de manera igual a la del trabajo y, por tanto, ha cambiado el significado de la educación al dar a los estudiantes más posibilidad para moldear su vida. Pero ¿los estudiantes son conscientes de la necesidad de autoestudio? ¿Saben cómo manejar su tiempo frente a estas nuevas necesidades? ¿Qué competencias requieren desarrollar y potenciar? Y los docentes, ¿están capacitados e interesados en desarrollar nuevas prácticas pedagógicas?, ¿en el desarrollo de proyectos y el trabajo enfocado a problemas colombianos y de trabajo en equipo y, por tanto, a evaluación de procesos y no de contenidos? [A partir del planteamiento de Hardt y Negry se dice que] en la posmodernidad, el tiempo ya no está determinado por ninguna medida trascendente, por ningún a priori, aquí el tiempo corresponde directamente a la existencia, [y agrega Díaz:] este planteamiento es un punto de partida para reflexionar sobre la naturaleza del tiempo de aprendizaje en las instituciones de hoy y para analizar su potencial, su valor y, sobre todo, su efecto en la conciencia de los profesionales actuales y futuros, en sus incertidumbres y en sus formas de vida. El estudio de estas relaciones es hoy un reto fundamental (Hardt y Negry 2002, p. 347 citado en Díaz 2007, p. 256).

Corresponde al pensamiento sistémico y complejo entrar a analizar y reflexionar a fin de formular una propuesta, “es así como con criterios externos se ha pretendido hacer la educación superior a imagen y semejanza del mercado y la empresa, flexibles, como consecuencia de la economía global y de la internacionalización de los mercados y de los capitales, ¿para qué?, ¿es interés de quién?” (Díaz, 2007, p. 256). La justificación según Asmar (2002) de los créditos académicos se presenta en tres dimensiones: Sistema de educación superior Para verificación de los estándares de calidad. Criterios y parámetros para definir a nivel nacional y sentar bases para cooperación internacional, movilidad e intercambio de estudiantes.

Estudiantes Facilita la movilidad y transferencias. Empoderar al estudiante en las rutas de formación profesional, tiempos de dedicación académica y definición de los ritmos y secuencias de aprendizaje.

Instituciones Facilita el manejo financiero y el análisis de costos. Permite la inclusión de formas flexibles de organización académica, pedagógica y administrativa.

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Los sistemas educativos del mundo han ido adoptando los créditos por efectos de la flexibilidad en los sistemas abiertos de aprendizaje. Con el sistema de créditos, el país contaría con un instrumento que facilitaría el proceso de homologación y títulos adelantados en el exterior.

Proporciona un marco de referencia para adelantar procesos de transferencia y homologación de estudios. Facilita los convenios de cooperación internacional con pares de otros países.

Fuente: Asmar Amador, Patricia. Ministerio de Educación Nacional, Directora general (e), 2002: “Educación superior con calidad y equidad social”, oficio circular para rectores y comunidad académica, mayo 3 de 2002.

En cuanto se refiere a aspectos que se consideran críticos para la implementación del sistema de créditos, en la perspectiva de Guillermo Londoño, se resumen los siguientes: w Este proceso no puede asumirse bajo un esquema de manejo de tipo burocrático-matemático, conlleva mucho más que el ordenamiento de asignaturas por nivel académico y fijación de un tope máximo de créditos, la división por niveles y asignaturas y no se debe desarrollar en eventos cerrados (director, comité de currículo). w Por oposición, debe ser abierto con la participación activa de docentes, estudiantes, directores, egresados, lo que conduce a la comprensión y dilucidación de sus efectos técnico-pedagógicos. w Los créditos no son un punto de partida de los procesos curriculares, sino de llegada, que presupone la existencia previa de claras definiciones del objeto de estudio del campo profesional, propósitos y problemas de formación, perfiles profesionales, ciclos (básico, profesional, profundización, complementario, socio-humanístico) y el peso específico que cada uno adquiere en relación con los perfiles diseñados. w Definir los contenidos y precisar qué o cuáles de ellos son básico-fundamentales, las estrategias de aprendizaje de acuerdo con los propósitos generales y específicos de formación, las características de los estudiantes, definir cuáles deben tener acompañamiento del profesor y cuáles deben ser realizados en forma independiente por el estudiante. w Una aproximación que desde la experiencia y expectativas del profesor, o preferiblemente desde el cuerpo de académicos se estima y en consecuencia con la noción de crédito, ha de ser tenida como una definición provisional que debe ser evaluada y ajustada en la medida que transcurre el proceso de aprendizaje y que los estudiantes prueben la validez de las nociones puestas en funcionamiento en relación con sus logros académicos y por eso tenerlos como tema abierto, objeto de continua discusión.

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w Exige una seria revisión de los propósitos de formación, de los contenidos, y de su estructuración en función de esa formación, de las estrategias pedagógicas exigidas para cada unidad de organización curricular y de los diferentes proyectos de aula. Propone una revisión-redimensionamiento de las responsabilidades propias del docente y del cuerpo docente (rol del docente), del estudiante (rol del estudiante) y del grupo de estudiantes. w Definir y asignar créditos obliga, además, a indagar por las condiciones de la institución, del profesor y del estudiante para lograr los propósitos de formación de enseñanza y de aprendizaje; obliga a la pregunta por los medios o los recursos disponibles para apoyar adecuadamente los procesos de enseñanza-aprendizaje. w La asignación de créditos como unidad de medida del tiempo requerido por el estudiante para alcanzar los productos de aprendizaje propuestos, la discusión, análisis, racionalización interprofesoral del tipo, volumen y del sentido formativo de los trabajos asignados a los estudiantes, los tiempos exigidos por éstos, los agregados de conocimiento generado por ellos, se hace la asignación colectiva de trabajos, con carácter más integral y con la consecuente revisión-evaluación-calificación por el grupo de docentes, produciendo más trabajo en equipo, mayor propósito común de formación, mayor grado de profundización en el manejo de los objetos por parte del estudiante y mayor motivación. w Asignar créditos debe ser mucho más que una “acción de parcheo”, lo cual debe ser una consecuencia de una seria revisión curricular vigente con una clara voluntad de incorporar elementos de calidad y pertinencia a los procesos de formación, ello implica el compromiso y la disponibilidad de directivos, docentes y estudiantes como elemento indispensable que conlleve a la gobernabilidad del proceso. w Lo anterior, en forma particular, permitirá encontrar fortalezas y debilidades que se constituyen en aspectos de los planes de mejoramiento (Londoño, 2004). La aplicación de los créditos académicos debe obedecer a un estudio juicioso del currículo actual para establecer, desde los propósitos de formación, cuál es contador público que la UPTC debe propiciar de acuerdo con las necesidades del contexto local y particularmente a partir de la comunidad académica (docentes, estudiantes y egresados), lo cual debe ser visto desde la perspectiva del pensamiento sistémico y complejo, en lo regional pero con proyección global, atendiendo la parte investigativa, ambiental y social, como estrategia prospectiva que genere cambios encaminados al mejoramiento del ser humano, con un estilo de vida digno, como centro del proceso del conocimiento y no sólo desde lo económico.

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Pero se requiere cambiar paradigmas en todos los estamentos de la comunidad académica, de tal manera que la reforma curricular se enfrente a verdaderos cambios sin tener miedo a la incertidumbre, en un mundo complejo y caótico, lo que implica pensar sistémicamente como lo indica Herrscher (2006): Se refiere a un nuevo modo de ver, hacer y estar en el mundo, una forma de ser, una manera de pensar a través del caos y la complejidad... Las ciencias naturales descubrieron “el caos”. Las ciencias sociales encontraron “la complejidad”. Pero ni caos ni complejidad son características de nuestra nueva realidad: son rasgos de nuestras percepciones y de nuestro entendimiento. Vemos el mundo cada vez más complejo y caótico porque usamos conceptos inadecuados para explicarlo. Cuando comprendemos algo, ya no lo vemos como caótico o complejo.

Ver el mundo de nuevo implica un cambio de enfoque a través del pensamiento sistémico que hoy “se necesita más que nunca porque la complejidad nos abruma”, ya que “ofrece un lenguaje que comienza por la reestructuración de nuestro pensamiento… sin pensamiento sistémico no hay incentivos ni medios para integrar las disciplinas de aprendizaje una vez que se incluyen en la práctica”, afirma Senge (2008). Para solucionar problemas complejos se requiere cambio de enfoque en nuestro pensamiento, pensar complejamente y en forma estratégica, por tanto, el diseño de un currículo debe estar encaminado al diseño no sólo de contenidos, sino de estrategias que permitan la relación e interrelación, para lograr los propósitos de formación del programa de contaduría, lo que conlleva al establecimiento de los créditos académicos acorde con las necesidades cambiantes. Es importante tener claro también el concepto de pensamiento estratégico, con el fin de diseñar las estrategias que conduzcan al logro de lo planteado en el currículo, que según Morrisey (1995) “incluye la aplicación del juicio basado en la experiencia para determinar las direcciones futuras… es la coordinación de mentes creativas dentro de una perspectiva común que permite avanzar hacia el futuro de una manera satisfactoria y explorar muchos desafíos futuros”. Lo anterior es realmente a lo que se está enfrentando el programa de contaduría cuando pretende presentar una reforma curricular que busca quizá efectos económicos, pero lo que realmente se debe buscar es que responda a las necesidades del contexto, acorde con la conceptualidad de los créditos académicos en busca de flexibilidad, movilidad y adaptación a las exigencias globalizadoras. 2. Resultados obtenidos Para obtener la información primaria, se aplicaron encuestas al 54.17% (13) de los 24 docentes de diferentes áreas del programa y al 17.3% (104)

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de los 600 estudiantes de diferentes semestres que cursan el programa de Contaduría Pública de la seccional Sogamoso, incluyendo los de terminación académica; se considera es una muestra representativa tanto de docentes como de estudiantes, puesto que cada elemento tiene igual y conocida probabilidad de ser escogido en la muestra y los resultados obtenidos pueden generalizarse al universo. La técnica utilizada fue la encuesta con preguntas directas a cada docente y estudiante, que proporcionaron información homogénea sobre el objeto de investigación. 2.1. Resultado docentes La encuesta aplicada contiene 16 preguntas cerradas y combinadas que permiten establecer el concepto del encuestado, para facilitar en forma amplia lo que pueden aportar al trabajo de investigación; se obtuvo los siguientes resultados: 1. Todos los docentes encuestados dijeron saber qué es un crédito académico y el sistema de créditos se aplica en todos los programas de educación superior; no obstante, un bajo porcentaje lo definieron acertadamente, como consecuencia de no haber recibido o participado en el proceso de capacitación como se muestra en la gráfica 1. Gráfica 1. Convocado y capacitado

46%

54%

La definición internacional indica que “los créditos en el sistema de educación europeo han sido definidos como el valor numérico asignado a cada asignatura para describir el trabajo necesario (student workload) que un estudiante debe realizar para prepararla. Incluye clases teóricas, prácticas, seminarios, tutorías, trabajos de campo, horas de estudio, exámenes u otros tipos de evaluaciones”8. 8 ECTS: European Community Course Credit Transfer System.

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2. En promedio, de acuerdo con el concepto de los docentes, el tiempo en horas adicionales a su clase presencial que el estudiante debe dedicar a cada asignatura es muy diverso (38%, 2 horas; 15%, 3 horas; y 23%, 4 horas). Como se observa en la gráfica 2, esta percepción no se ajusta a lo señalado en el estándar fijado a nivel internacional que indica que por cada hora presencial, el estudiante debe dedicar dos de trabajo independiente.

Gráfica 2. Horas adicionales

8% 38%

23% 15%

otra

Todos los docentes encuestados consideran que no ha mejorado el aprendizaje, y los estudiantes no se han beneficiado con la aplicación de los créditos académicos; en las gráficas 3 y 4 se muestra cómo perciben lo relacionado con la diferencia entre la enseñanza tradicional y el sistema de créditos académicos, y cómo se benefician los estudiantes con la flexibilidad, e indican que no existe la cultura, el compromiso, el conocimiento, la actitud de los actores, los recursos son insuficientes, no se cuantifica el trabajo independiente del estudiante, en últimas, todo ha continuado igual. Gráfica 3. Diferencia con enseñanza tradicional

Gráfica 4. Beneficiado con la flexibilidad

16%

31%

69%

38%

46%

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3. Con respecto a la flexibilidad, todos los docentes brindaron definiciones acordes con el sentido que representa, en tanto que rompe la rigidez, brinda la oportunidad para que el estudiante organice el conocimiento y se apropie de él, orientándolo de acuerdo con sus necesidades, oportunidades y capacidades, y le permite movilidad entre los programas de la universidad, lo cual ha beneficiado a los estudiantes.

La flexibilidad tiene que ver con la duración, el estudiante no está sujeto a tiempo rígido; está asociada al sistema de créditos académicos y al desarrollo de competencias, lo cual puede conducir a la formación por ciclos que permiten ofrecer al estudiante programas cortos pero articulados, habilitándolo para el grado siguiente acorde con sus expectativas; también, la ampliación de las ofertas dentro de los componentes, que signifique la posibilidad de complementar, profundizar, o escoger libremente cursos a lo largo del proceso de formación, como educación continuada que permite la movilidad dentro del programa, otros programas e instituciones.

4. El 38% de los docentes encuestados consideran que el número de créditos asignado a cada asignatura no es el adecuado, el 31% que sí, pero también el 31% no respondieron (gráfica 5). En la definición de créditos académicos, la tutoría está incluida como una actividad, que la mayoría de los docentes encuestados conocen y aplican de acuerdo con las solicitudes de los estudiantes en asesorías y consultas fuera de clase, aunque existen dificultades debido a que no están programadas oficialmente; en tal sentido, el 69% indicaron que sí hacen tutoría, frente al 15% que no, y un porcentaje igual que no respondieron, como se observa en la gráfica 6. Gráfica 5. Número de créditos asignado es adecuado

Gráfica 6. Hace tutoría a los estudiantes

15%

31%

15% 69%

38%

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5. En la gráfica 7 se muestra la consideración frente a la necesidad de tener en cuenta lo relacionado con los créditos académicos en el diseño del currículo en un 62%.

Gráfica 7. Créditos académicos en el diseño del currículo

31%

En el planteamiento del proble62% ma de este trabajo, el sistema 8% de créditos académicos se 9 implementó en el 2005 para todos los programas de la UniSI NO NR versidad, lo que conllevó a una reforma curricular, pero sólo correspondió a la asignación numérica a las asignaturas existentes. Hoy se propone una nueva reforma de reasignación de créditos10, sin el previo análisis que permita asignar los créditos con base en el resultado del estudio del currículo; por tanto, la mayoría de los docentes encuestados consideran que al diseñar el currículo se debe tener en cuenta el concepto de créditos académicos, lo que implica organización de los contenidos, el tiempo y las necesidades de recursos frente al modelo pedagógico establecido.

2.2. Resultado estudiantes 1. En promedio la mayoría de los estudiantes encuestados cursan entre seis (6), siete (7) y ocho (8) asignaturas (21, 31 y 12 por ciento respectivamente) por semestre (gráfica 8), dado además que el programa actual (Resolución 03 de 2005) contiene siete (7) por semestre para poder lograr los sesenta y ocho (68) cursos proyectados para diez (10) semestres, con un total de 167 créditos académicos.

Gráfica 8. Asignaturas por semestre 3% 7%

12%

8% 10%

31% 8% 21%

9 Para el Programa de Contaduría Pública de Sogamoso, mediante Resolución 003 de 2005. 10 Esta reforma se está aplicando desde el primer semestre de 2010, mediante Resolución 93 de 2009.

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2. La mayoría de los estudiantes Gráfica 9. Conocimiento del concepto saben que un crédito acadéde crédito académico mico es una unidad de medida del trabajo del estudiante y, de acuerdo con las definiciones brindadas, se ajustan al signi32% ficado del concepto; sin embar68% go, un porcentaje significativo (32%) no tienen conocimiento (gráfica 9). La mayoría (53%) dedican sólo dos (2) horas de tiempo adicional a cada asigSI NO natura y en un bajo porcentaje, tres o cuatro horas (gráfica 10); en general, consideran que el tiempo asignado es el suficiente, o que no se dispone de más, por lo que no están dando aplicación al concepto del crédito académico, dos a uno.

Gráfica 10. Tiempo adicional en horas a cada asignatura 2% 10%

1% 12%

En el caso del plan actual, la mayoría de las asignaturas son de 3 créditos con 4 horas presenciales, por lo que requieren en promedio 8 horas de trabajo independiente adicional.

25%

Un alto porcentaje (72%) indicó que no era suficiente el tiempo dedicado adicionalmente al presencial (gráfica 11) y son variadas las razones, pero el 1 2 3 4 5 6 enfoque general está en que no se logra afianzar el conocimiento, profundizar e investigar, con el fin de obtener mejores resultados y cada asignatura requiere diferente tiempo de acuerdo con sus características.

Sólo un bajo porcentaje de los estudiantes sabe que los créditos académicos se aplican en todos los programas de educación superior, no sólo en contaduría, al igual que en Colombia y en Europa.

Los estudiantes son conscientes de la necesidad de dedicar más tiempo a cada asignatura, lo que generalmente no se hace, quizá por falta de programar las actividades de trabajo independiente, hacer seguimiento y evaluación permanente a los procesos y resultados, que necesariamente debe conllevar a una realimentación para obtener productos

51%

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Gráfica 11. ¿Considera que el tiempo es suficiente?

28%

conducentes a la construcción de conocimiento, fortalecer el aprendizaje de calidad y lograr compromiso por parte de docentes y estudiantes.

72%

3. Un alto porcentaje de los estudiantes encuestados (82%) consideran que con el sistema de créditos académicos el aprendizaje no ha mejorado (gráfica 12), por varias razones que apuntan a la falta de cultura, conciencia, interés por aprender, autonomía para el aprendizaje, desconocimiento del significado de crédito académico, se cursan muchas asignaturas y en algunos casos se traslada la responsabilidad a los docentes o compartida con el estudiante.

En contraste con lo indicado por los docentes, los estudiantes en un 73% dijeron que sí han encontrado diferencias entre la en6% 13% señanza tradicional y el sistema de créditos académicos (gráfica 13), en razón a que existe más compromiso, autoestudio, trabajo 82% independiente, responsabilidad, interrogantes, participación, flexibilidad (homologación), estandarización en la enseñanza de SI NO NR los programas académicos con otros similares nacional e internacional, cambia la forma de enseñar, se debe dedicar más tiempo extra clase a cada materia, en el proceso de aprendizaje se debe investigar y leer más, se promueve la investigación. Pero también existen observaciones negativas como: disminución de la calidad de la formación, no hay profundización, bajo nivel académico, mediocridad en algunos estudiantes y profesores, no hay práctica, se pierde interacción (comunicación) y presencialidad, los estudiantes no han llevado el sistema como debe ser, la asesoría no se cumple, con el modelo tradicional se salía mejor preparado que ahora. Gráfica 12. Los créditos académicos mejoran el aprendizaje

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Gráfica 13. Hay diferencia con la enseñanza tradicional

11% 16% 73%

Con el sistema de créditos no ha mejorado el aprendizaje, por las razones expuestas, y aunque encuentra diferencias con el sistema tradicional, se presentan debilidades que deben ser subsanadas a partir del conocimiento de la naturaleza, aplicación del sistema, y las responsabilidades que deben tener los estudiantes, mediante capacitación a nivel general y en cada asignatura por el docente respectivo desde el primer semestre.

4. Respecto al conocimiento que los estudiantes tienen sobre la flexibilidad, se observa que en general existe claridad, y de las definiciones dadas se extrajeron palabras y frases que tenían alguna frecuencia y relación con el concepto cuestionado: oportunidad, no hay una estructura rígida, ni imposición, adaptar al cambio según las circunstancias y coherente con la realidad, se puede modificar o cambiar, autonomía de decidir cuánto quiere aprender, libertad de aprender, facilidad para alternar entre varias opciones, múltiples alternativas de propuestas, tener movilidad para adquirir el conocimiento, negociación, facilidad que se brinda para la formación académica y de tomar los créditos que quiere en la universidad que desee, tener la oportunidad de hacer cambios en el aprendizaje.

Lo anterior se ajusta a aspectos de movilidad, tiempo, contenidos, y cursos acordes con las necesidades de cada estudiante de acuerdo con disponibilidad y competencias para el aprendizaje autónomo. Pero ¿el programa ofrece esas posibilidades?

De hecho, el 53% (gráfica 14) indicó que sí se han beneficiado de la flexibilidad, lo cual se puede corroborar con la realidad en el sentido que pueden ver asignaturas en otras seccionales y/o programas a través de la homologación de materias.

Adicionalmente pueden trabajar, dedicar tiempo a su familia y a otras actividades, para estar acorde con los cambios

Gráfica 14. Beneficios con la flexibilidad

10%

53%

37%

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que el mundo está mostrando. No obstante, ha disminuido la exigencia y, por falta de responsabilidad, los resultados no son alcanzados eficazmente, con detrimento en la calidad de la educación. 5. El 74% de los encuestados consideran que el número de horas presenciales asignadas a cada asignatura es suficiente para el aprendizaje de los contenidos, frente al 24% que indicaron que no, como se muestra en la gráfica 15.

Gráfica 15. Horas presenciales asignadas 2% 24%

6. El 89% de los estudiantes encuestados 74% conocen el significado de la tutoría (gráfica 16) y en las definiciones dadas se refieren a tiempo adicional SI NO NR (extra clase) que el docente dedica al estudiante para acompañamiento, asesoría, guía, orientación, consultas, refuerzo, explicación adicional, ampliación de conocimientos, solución de problemas, dudas e inquietudes; el 11% dicen no saber su significado.

Gráfica 16. Conocimiento de la tutoría

11%

89%

En la gráfica 17, se observa que el 56% hacen uso de la tutoría en asesorías de trabajos, solución de dudas, consultas temáticas, apoyo o refuerzo en temas no entendidos. Sin embargo, un porcentaje representativo (41%) no la utilizan, entre otras razones: no existe, nunca coincide el tiempo (cruce de horarios docente-estudiante), no hay espacio físico ni tiempo, no fue posible, la mayoría de los docentes

nunca están en la universidad para este fin, o nunca se encuentran, son muy pocos los docentes que tienen tiempo y espacio para explicarle a sus estudiantes; no se ha ofrecido de la manera que se planteaba al inicio de la implementación de los créditos académicos; se han dejado de utilizar ya que no hay apoyo y participación por parte del profesorado.

Gráfica 17. Uso de la tutoría 3%

41%

56%

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2.3. Análisis combinado docentes-estudiantes Como docentes y estudiantes señalaron que la cultura es un aspecto importante para la aplicación del sistema de créditos académicos, aclarando además que se necesita una cultura del trabajo autónomo, del aprender más que del pasar, de la importancia del trabajo en equipo para resolver problemas y dejar de lado la cultura del facilismo por no asumir compromisos con la apropiación del conocimiento como deber fundamental de autoconstrucción del sujeto, en la formación de un profesional competente para que genere cambios y valores en y para la sociedad a la cual pertenece, razón de ser del aprendizaje en la educación superior. En tal sentido, se considera importante abordar este concepto para establecer en qué medida esta variable afecta a los actores y desde la perspectiva del pensamiento sistémico y complejo como referente del estudio que se está llevando a cabo para la reforma curricular. En las ideas de Edgar Morín (2001), la cultura está conformada por elementos, relacionada con el conocimiento, la sociedad y los individuos a través del lenguaje; como la cultura y la sociedad mantienen una relación mutua con los individuos y con sus interacciones, ellos mismos producen cultura y sociedad, así lo indica al referirse a los ídolos de la tribu, y la relación cultura-conocimiento: …tradición, educación, lenguaje son los constituyentes nucleares de la cultura y juntos forman los ídolos de la sociedad. La cultura, que es lo propio de la sociedad humana, está organizada/es organizadora, mediante el vehículo cognitivo que es el lenguaje, a partir del capital cognitivo colectivo de los conocimientos adquiridos, de los saber/hacer aprendidos, de las experiencias vividas, de la memoria histórica, de las creencias míticas de una sociedad. Cultura y sociedad mantienen una relación generadora mutua y en esta relación no olvidemos las interacciones entre los individuos que son, ellos mismos, portadores/ trasmisores de cultura; estas interacciones regeneran a la sociedad, la cual regenera a la cultura. La cultura es coproductora de la realidad percibida y concebida por cada cual. Los individuos no son todos, ni siempre, incluidas las condiciones culturales más cerradas. Una idea puede modificar una cultura, transformar una sociedad, cambiar el curso de una historia (Morín, 2001). CULTURA

MODOS DE CONOCIMIENTO

HOMBRE DE ESA CULTURA

PRODUCE Fuente: Elaborado a partir de Edgar Morín. El método. Las ideas. 2001.

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Los estudiantes de contaduría pertenecen a una sociedad con una cultura particular y al ingresar a la universidad se enfrentan a otra cultura, la del conocimiento, donde se dan unas interacciones con los integrantes principales, los docentes, que interactúan directamente con ellos a través del lenguaje común que es el currículo. El currículo es la columna vertebral de la formación y es el que conecta la cultura universitaria con la sociedad a través de las interacciones con los estudiantes, buscando lograr unos propósitos de formación que conlleven a generar cambios de cultura en la sociedad. Cada estudiante tiene una tradición generada por la sociedad y la cultura, la cual debe ser modificada por la cultura abierta que constituye la universidad; el fin es generar cambio en su actitud hacia la cultura de la formación, a partir de un compromiso de toda la comunidad académica; la aplicación de los créditos académicos constituye parte integrante del currículo dentro del sistema, en el proceso adquisitivo de conocimiento, que en lenguaje de Morín, forma parte de la esfera de la cultura en el bucle cerebro-espíritu-cultura, interdependientes: “la esfera de la cultura: mitos, religiones, creencias, teorías, ideas que deben ser inseparables de la esfera del espíritu”. En tal sentido, “la cultura debe ser incluida en la unidualidad espíritu/cerebro, …necesita de la copresencia de una cultura”. Se debe considerar un macro concepto de triple entrada, que corresponde a las tres instancias interdependientes y que se coproducen entre sí: Cerebro

Espíritu

Cultura

Para generar la cultura del compromiso, responsabilidad del estudio a partir del sistema de créditos académicos y competencias, se requiere fundamentación a partir del currículo y del macro y micro diseño curricular, donde se da aplicación al marco estratégico definido, los propósitos y estrategias pedagógicas mediante las cuales se diseñan las actividades que los estudiantes deben llevar a cabo en el tiempo de trabajo independiente debidamente estimado, que alimenta el espíritu de estudio y estimula el cerebro, creando la correspondiente cultura de hábito hacia la formación del líder de gestión de información que pretende el currículo en su misión. Un análisis juicioso por parte de docentes y estudiantes es importante para determinar cuáles son los contenidos que contribuyen a formar dicho perfil, pues no se trata de volumen sino de la cantidad necesaria que fundamente y estructure lo teórico-conceptual y práctico que permita desarrollar las competencias para responder a la sociedad-mundo, comprendiendo el devenir

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de la planetarizacion de la humanidad y el desafío de la gobernabilidad11 en forma positiva, generando desarrollo y los cambios requeridos en el mundo. En términos de control, se extiende a todo tipo organizaciones como la cadena de valor de la información y las estrategias en torno al gobierno, riesgo y control12, a lo que está apuntando la misión del programa de contaduría y expresado a través del diseño del currículo cuyo éxito depende del valor agregado que genere y, precisamente, puede darse a través de los créditos académicos para obtener conocimiento. De acuerdo con la teoría del empoderamiento13, el conocimiento genera poder, proporcionando reconocimiento y cambios en la estructura social y cultural. En teoría quien tiene el conocimiento es el docente y la clase es un medio de interacción entre la cultura docente y estudiante, lo que supone un ámbito de relación y de poder. Dentro de la ideología de la diversidad 11 El principal objetivo de la educación en la era planetaria es educar para el despertar de una sociedad-mundo. Sin embargo, no es posible comprender el porvenir de una sociedad-mundo, que implica la existencia de una civilización planetaria y una ciudanía cosmopolita (ciudadano del mundo y en este contexto significa también hijo de la Tierra y no individuo abstracto y sin raíces), sin comprender el devenir de la planetarización de la humanidad y el desafío de su gobernabilidad.

En este sentido, es preciso indicar que el término planetarización es un término más complejo que globalización porque es radicalmente antropológico, que expresa la inserción simbólica, pero al mismo tiempo implica la humanidad en el planeta Tierra. Porque la Tierra no es sólo un terreno donde se despliega la globalización, sino una totalidad compleja física/biológica/antropológica. Es decir, hay que comprender la vida como emergente de la historia de la Tierra y a la humanidad como emergente de la historia de la vida terrestre. La relación del ser humano con la naturaleza y el planeta no puede concebirse de un modo reductor y separadamente, como se desprende de la noción de globalización, porque la Tierra no es la suma de elementos disjuntos: el planeta físico, más la biosfera, más la humanidad, sino que es la relación entre la Tierra y la humanidad que debe comprenderse como una entidad planetaria y biosferita. Morín, Edgar. Educar en la era planetaria. Editorial Gedisa, 2006. p. 78-80.

12 Una definición de gobierno, riesgo y control se pude consultar en Deloitte. Control interno efectivo. Editorial Planeta, 2009. p. 22, donde además se indica que la clave para el éxito radica en la introducción de sistemas más coherentes de riesgo y control dentro de las estructuras apropiadas de gobierno que abarcan todos los procedimientos relacionados. 13 El término utilizado por el autor es empowerment, indicando que no existe traducción, sin embargo, en administración se conoce como empoderamiento, que significa dar poder a las personas para que se consideren como dueñas de los procesos y resultados. El autor establece cinco principios para caracterizar el empowerment: 1) el alumnado es un grupo infra representado; 2) todos los grupos de alumnos tienen fuerza y el cambio cultural debería emanar de esa posición; 3) para determinar las estrategias apropiadas para la reducción de la desigualdad, es indispensable entender la historia de la comunidad o grupo de alumnos determinados, incluido el lenguaje, los valores y las convenciones asociadas con el significado cultural; 4) el aprendizaje de nuevos roles proporciona a la gente acceso a recursos y dicho aprendizaje ocurre a través de la participación en esos nuevos contextos; 5) la reflexión crítica colectiva es un proceso integral para la participación y empoderamiento al llevar las cuestiones a un nivel consciente. Así, una definición de empoderamiento engloba tres dimensiones de poder que incluyen las nociones de proceso colectivo, reflexión crítica y respeto mutuo. Martínez Rodríguez, Juan Bautista. El papel del alumnado en el desarrollo del Curriculum. En Teoría y desarrollo del curriculum. Angulo, José Félix y Blanco Nieves (Coordinadores). Ediciones Aljibe, 2000.

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y de estrategias de educación multicultural posibles nos encontramos los programas de empowerment, como resultado de entender que entre los grupos culturalmente diferentes la cuestión del poder es el problema fundamental que subyace al sistema educativo y, por tanto, la cultura no puede ser entendida si no se hace referencia a los discursos políticos, históricos y económicos que constituyen el proceso de transición de una falta de control a la adquisición del control sobre la propia vida y el entorno inmediato. Es preciso reconocer que el empowerment es una noción de pedagogía crítica que se centra en la naturaleza colectiva de las emociones, creencias y experiencias personales que constituyen el conocimiento y la cultura14. ¿Será que existen las estrategias y el control sobre el cambio de cultura de los créditos académicos y se está dando participación a los estudiantes en el aprendizaje y adquisición de conocimiento de acuerdo con los intereses multiculturales que los empoderen en desarrollo del currículo y proyecto de vida individual? Los estudiantes aprenden a descubrirse como tales, aprenden a aprender y el profesor también es un aprendiz, lo que significa que en el aula hay que decidir, reflexionar, experimentar, elegir y comprometerse. Los alumnos deben tener tiempo para reflexionar, de manera que tanto alumnos como profesores puedan construir teorías nuevas sobre el aprendizaje y extenderlas a la sociedad. Si los profesores van a enseñar de acuerdo con un currículo planificado, sin primero implicar los intereses de los alumnos, la calidad del aprendizaje será insuficiente, por tanto se debe implicar a los estudiantes en compromisos personales con el fin de que tengan doble responsabilidad en el aprendizaje y en los resultados (Angulo & Blanco, 2000, p. 64). Se requiere un alto compromiso de directivos, docentes y estudiantes para reconocer y apropiarse de los roles y responsabilidades que les corresponden en el desarrollo del programa de contaduría con la metodología de créditos académicos, conducente a construir conocimiento y a sembrar la cultura que genere cambios en la sociedad a la que pertenece cada uno de los actores. De hecho no hay unidad de criterio entre los docentes sobre cuántas horas adicionales deben existir en cada asignatura15, por cuanto no ha 14 Delgado Gaitán, C. y Trueba, H. Crossing cultural Borders: education for immigrant families in America. London. The Falmer Pres. 1991. Citado por Martínez Rodríguez, Juan Bautista. El papel del alumnado en el desarrollo del Curriculum. En Teoría y desarrollo del curriculum. Angulo, José Félix y Blanco, Nieves (Coordinadores). Ediciones Aljibe, 2000. p. 60. 15 Para el trabajo independiente, el 38% de los docentes indicaron que dos horas; el 23%, 4 horas; en tanto que los estudiantes, el 51%, 2 horas; el 25%, 3 horas; y sólo el 10% indicaron que 4 horas; los demás indicaron cifras totalmente diferentes alejadas del parámetro general de 2 a 1; para el caso

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sido definido claramente la magnitud de los créditos académicos frente a un estudio desde el punto de vista teórico-conceptual y práctico, sino que fueron asignados sólo desde lo numérico a las asignaturas existentes y hoy, por exigencias de la institución, se ha caído en la misma falencia16, pues se está tomando desde el punto de vista economicista17 y apuntando hacia la actividad del docente sin modificar las relaciones entre los contenidos, ni sus estructuras organizativas, por tanto, se deben tener en cuenta las necesidades y usos sociales, culturales y científicos de la contabilidad, ajustadas a la pertinencia del programa en las relaciones entre la formación, la investigación y la proyección social. El formato existente para el micro diseño de los cursos no contempla lo correspondiente a la estimación del tiempo de trabajo independiente del estudiante que conlleve a la fijación de créditos académicos. Lo anterior puede ser la causal e incidencia en la afirmación de los docentes en que no ha mejorado el aprendizaje y el desmejoramiento de la calidad aducida por los estudiantes, por cuanto los docentes consideran que el estudiante entiende el sentido del sistema de créditos y, por tanto, el compromiso y la responsabilidad en su formación haciendo uso del trabajo independiente, al cual el estudiante no le preocupa, porque si no hay actividades programadas que deban ser evaluadas, entonces no le dedica tiempo, lo que conlleva a que el resultado no sea el que espera el docente y la institución. En tal sentido, está el trabajo de la comunidad académica, establecer el qué, por qué y para qué de los contenidos y proyección del tiempo que el estudiante debe dedicar para alcanzar los objetivos propuestos. El diseño de los micro currículos además de los contenidos, deben obedecer al alcance de los objetivos de formación, las competencias a desarrollar, las estrategias y actividades que el estudiante debe realizar en la aplicación del concepto de créditos académicos; igualmente, los mecanismos de seguimiento y evaluación, no sólo del aprendizaje sino de la calidad de la formación reflejada en las competencias del estudiante. En cuanto a la flexibilidad, tanto docentes como estudiantes tienen claro el significado como la posibilidad de aprender de acuerdo con sus necesidadel programa en la situación real, el tiempo presencial es de 4 horas, lo que significa que el tiempo de trabajo independiente es de 8 horas. 16 En la ultima reforma se ha reducido el numero de asignaturas a 51 (incluye proyecto de grado) y máximo están previstos seis (6) para cada semestre, pero con la reglamentación existente en la Institución, los estudiantes pueden optar por ver mas cursos (hasta 8), lo que implica la reducción del tiempo independiente disponible para cada asignatura. 17 Se ha tratado de igualar sin precisar, el número de horas presenciales con el número de créditos asignado a cada curso (como lo propuso el rector de la Universidad de los andes en 2004), lo que conlleva a diversidad de criterios dificultando el trabajo curricular, pues una cosa son los créditos académicos que esta dirigida al tiempo que el estudiante necesita para aprender una temática y otra muy diferente la actividad del docente.

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des e intereses y la institución debe facilitar los medios para llevar a cabo la estructura del currículo, organización de contenidos, horarios, tiempo y ofertas que proporcione la movilidad dentro del programa, otros programas y otras instituciones nacionales e internacionales; de hecho, los estudiantes se han beneficiado por cuanto pueden adelantar cursos, verlos u homologarlos en otros programas. 3. Conclusiones Algunos docentes no tienen claro en qué consiste el sistema de créditos académicos o, al menos, no lo definen correctamente, como consecuencia de que no fueron debidamente capacitados o no asistieron a las capacitaciones cuando se implementó el sistema. En término medio, por las definiciones brindadas, los estudiantes tienen idea, pero un buen porcentaje no saben qué significa y en su mayoría no dan aplicación en la práctica, influenciados por la cantidad de materias que tienen cada semestre y por el ánimo de tomar la mayor cantidad de asignaturas posible, lo que conlleva a que se vean muy superficialmente y, como tal, incida en la calidad. Los docentes consideran que el estudiante debe dedicar en forma adicional entre 2 a 8 horas a cada asignatura, lo cual dependería de los contenidos y propósitos. Los estudiantes en un 76% (gráfica 10) le dedican entre 2 y 3 horas adicionales, aunque el 72% (gráfica 11) consideran que el tiempo no es suficiente, por la cantidad de asignaturas y contenidos muy extensos, no hay margen de acompañamiento, práctica e investigación y hay desmejoramiento de la calidad. Con el sistema de créditos académicos no se ha mejorado el aprendizaje, según todos los docentes encuestados y el 82% de los estudiantes (gráfica 12), por cuanto la asignación de créditos no se hizo basado en un estudio que determine los contenidos, actividades y tiempo requerido para abordar una temática y, como tal, la aplicabilidad, pues no se ha tenido en cuenta las necesidades, el análisis, la participación y la capacitación a docentes, estudiantes y demás comunidad académica con el fin de crear una cultura y compromiso en la aplicación del sistema. El 69% (gráfica 3) de los docentes no encuentran diferencias entre el sistema de créditos académicos y la enseñanza tradicional, tan sólo en la teoría, por cuanto no se ha adoptado la cultura adecuada y, por el contrario, se perciben deficiencias en el proceso de enseñanza-aprendizaje, porque no existen las condiciones que garanticen el trabajo individual del estudiante. Por su parte, el 73% (gráfica 13) de los estudiantes indicó que si han encontrado diferencias, en conceptos muy variados, pero hay críticas en cuanto a la calidad de la formación, bajo nivel académico, falta de práctica y se pierde interacción (comunicación) entre docentes y estudiantes.

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Como consecuencia del sistema de créditos académicos, se da la flexibilidad, que tanto para docentes como estudiantes es la posibilidad de que los estudiantes pueden aprender de acuerdo con sus necesidades e intereses, de manera que la institución debe facilitar los medios para llevar a cabo la estructura del currículo, organización de contenidos, horarios, tiempo y ofertas que proporcione la movilidad dentro del programa, otros programas e instituciones nacionales e internacionales; en este sentido, aunque los docentes no lo consideran, los estudiantes en un término medio se han beneficiado del sistema. Las opiniones de los docentes están repartidas en porcentajes bajos respecto al tiempo de trabajo independiente asignado a cada asignatura (2, 3 y 4 horas), la mayoría (51%) de los estudiantes consideran que dos horas es suficiente, seguido por el 25% con tres horas, como se muestra en el cuadro siguiente. ASIGNATURA

TOTAL

ESTUDIANTES

104

12%

51%

25%

10%

100%

Fuente: Construcción del autor

Un alto porcentaje de docentes (85%) y estudiantes (89%) saben qué es la tutoría; el 69% de docentes dicen llevar a cabo esta actividad y el 56% de los estudiantes la utilizan (gráficas 6, 16 y 17). El 62% de los docentes (gráfica 7) consideran que al diseñar el currículo del programa se deben tener en cuenta el concepto de créditos académicos, por cuanto el sistema aplicado de manera adecuada puede llevar a una mejor formación. Los créditos académicos implican infraestructura básica, organización, contenidos, tiempo, modelo y prácticas pedagógicas, con el fin de lograr la formación y movilidad estudiantil. No hay unidad de criterio sobre el número de créditos asignado a cada curso, porque el sistema no fue implementado de manera clara y precisa, ni claridad en la comunidad académica, la infraestructura y demás requerimientos. La implementación de los créditos académicos en el programa de Contaduría Pública de la UPTC, seccional Sogamoso, ha impactado en forma positiva en cuanto ha beneficiado a los estudiantes por la flexibilidad (movilidad) y a los que han entendido el sistema les ha permitido adelantar el proceso de formación en forma adecuada; no obstante, en su implementación no se hicieron los estudios pertinentes, la capacitación y aplicación en las asignaturas, por tanto, se observan falencias en el desarrollo, propiciando

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el facilismo y el desmejoramiento de la calidad de la educación, por cuanto en la práctica se sigue por el sistema tradicional. Bibliografía Alvarado Valencia, Jorge Andrés. (2005). Propuesta de estrategias pedagógicas y evaluativas adaptadas al sistema de créditos académicos para la asignatura de inferencia estadística. Angulo Galvis, Carlos. (2004). Flexibilidad curricular y créditos académicos. Ponencia presentada en el primer encuentro de los miembros de CONACES. Angulo, José Félix y Blanco, Nieves (coordinadores). (2000). Teoría y desarrollo del curriculum. Ediciones Aljibe. Asmar Amador, Patricia. (2002). Oficio circular: Educación superior con calidad y equidad social. Ministerio de Educación Nacional. Beltrán Jaramillo, Jesús Mauricio. (1998). Indicadores de gestión, indicadores para lograr la productividad. 3R Editores. Díaz Villa, Mario. (2007). Lectura crítica de la flexibilidad. Cooperativa editorial magisterio, Bogotá. Díaz Barriga, Ángel. (1997). Didáctica y currículo. México: Paidós. Herrcscher, Enrique G. (2006). Pensamiento sistémico. Granica, 2ª edición. Londoño Restrepo, Guillermo. (2004). Aspectos que se consideran críticos para la implementación del sistema de créditos. Ponencia presentada en el primer encuentro de los miembros de CONACES. Morín, Edgar. Educar en la era planetaria. (2006). Gedisa editorial. ________ (2002). El método. El conocimiento del conocimiento. Ediciones Cátedra. ________ (2001). El método. Las ideas. Ediciones Cátedra. Morrisey, George L. (1995). Pensamiento estratégico. Prentice Hall Hispanoamericana S.A. México. Senge, Peter. (2008). La quinta disciplina: el arte y la práctica de la organización abierta al aprendizaje. Granica. Universidad Pedagógica y Tecnológica de Colombia. Créditos académicos, Acuerdos 052 de 2004 y 050 de 2008. Plan de estudios del Programa de Contaduría Pública, Resolución 03 de 2005.

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Universidad de Deusto. (2005). Tuning educational structures in Europe. Disponible en: http://www.relint.deusto.es/tuningProject/index.htm (consultado: agosto 10 de 2009).

Luis María Barrera Piragauta barreraluism@gmail.com Contador Público. Especialista en Gerencia de Pequeña y Mediana Empresa; Control de Gestión; y Revisoría Fiscal. Diplomado en Diseño Curricular y Formación de Pares Académicos; Docencia Universitaria; e Informática Aplicada. Docente de Planta del Programa de Contaduría Pública de la UPTC de Sogamoso. Ha elaborado las siguientes publicaciones: Consolidación de estados financieros; La función gerencial en el diseño de proyectos formativos; Aportes para la construcción de una contabilidad alternativa pensada desde la perspectiva del pensamiento complejo. Ponente en eventos de carácter nacional y par académico del Ministerio de Educación Nacional.

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Análisis del régimen de contabilidad gubernamental de Colombia y su perspectiva forense en el subproceso de reconocimiento Esteban Segundo Martínez Salinas Resumen El presente trabajo se deriva de un estudio realizado en la Universidad Central (por parte del autor) donde se analizaron 82 informes de los municipios auditados por la Superintendencia Nacional de Salud, para la vigencia de 2008 y primer trimestre de 2009, relacionados con la determinación de los saldos de las cuentas maestras, y que permitieron obtener información de los entes territoriales sobre el manejo del subproceso de reconocimiento contable, y cuya conclusión deriva a considerar que las prescripciones emitidas por la Contaduría General de la Nación no son suficientes para determinar el carácter forense de la contabilidad (respecto de soportes, comprobantes y libros, subproceso de reconocimiento), y que las prácticas verificadas en los entes territoriales no cumplen con el precepto de legalidad de los libros de contabilidad, conllevando, por lo tanto, a desvirtuar la consideración de los mismos con valores probatorios. Conviene precisar que las alusiones de contabilidad pública obedecen a la necesaria coherencia con las disposiciones existentes en Colombia, pero que realmente deben considerarse en la noción de contabilidad gubernamental. Palabras clave Contabilidad gubernamental, libros de contabilidad, contabilidad forense.

Abstract This paper derivates from a research conducted at Universidad Central (by the author) in which 82 reports of the towns audited by the Health Superintendency during 2008 and the first quarter of 2009 were analyzed. Those reports were related to the determination of the balance of the master accounts and allow me to obtain information of these towns and how they managed the subprocess of accounting recognizance. As a result we can infer that the bylaws of the General Accounting of the Nation are no enough to determine the forensic character of accounting (in relation to support documents, invoices and books, sub-process of recognizance) and that the practices applied to these towns do not comply with the bylaw of legality of the Accounting Books, what lead to invalidate those books as documents of proof. It is important to clarify that to allude to public accounting is a consequence of the necessary coherence with the existing norms in Colombia, but that they should be considered as part of the notion of governmental accounting.

Key words Governmental accounting, accounting books, forensic accounting.

Primera versión recibida en julio de 2011 - Versión final aceptada en noviembre de 2011 Artículo derivado de la investigación denominada Análisis y reconstrucción de las prácticas contables en los Fondos Locales de Salud de Colombia, realizada durante el año 2010, y cuyos resultados se presentaron en el primer semestre de 2011.

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Análisis del régimen de contabilidad gubernamental de Colombia y su perspectiva forense en el subproceso de reconocimiento

1. Fundamentos legales del Sistema Nacional de Contabilidad Pública en Colombia (contabilidad gubernamental) Previo al análisis del régimen de contabilidad gubernamental de Colombia, conviene precisar el marco jurídico aplicable en materia contable, que constitucionalmente le corresponde a la Contaduría General de la Nación. Para el efecto se resaltan aquellos aspectos contenidos en el artículo 4º de la Ley 298 de 1996 (Congreso de la República de Colombia, 1996) que se dirige a las formas prescriptivas del manejo contable de los entes territoriales y sus entidades descentralizadas, que determina lo siguiente: Artículo 4. Funciones de la Contaduria General de la Nacion. La Contaduría General de la Nación desarrollará las siguientes funciones: a) Determinar las políticas, principios y normas sobre contabilidad, que deben regir en el país para todo el sector público. b) Establecer las normas técnicas generales y específicas, sustantivas y procedimentales, que permitan uniformar, centralizar y consolidar la contabilidad pública. [...] g) Establecer los libros de contabilidad que deben llevar las entidades y organismos del sector público, los documentos que deben soportar legal, técnica, financiera y contablemente las operaciones realizadas, y los requisitos que éstos deben cumplir. [...]

En virtud de la Ley 298 antes citada (Congreso de la República de Colombia, 1996), se establece la necesidad de existencia y adecuación de áreas financieras y contables de las entidades obligadas, acorde con los lineamientos que establece la Contaduría General de la Nación (ver artículo 5º). De igual forma, la ley aludida, establece el Sistema Nacional de Contabilidad Pública que contiene las políticas, normas y procedimientos técnicos de contabilidad que versan sobre las operaciones, recursos y actividades de los entes públicos en la generación de información para la toma de decisiones y el control de la administración pública (ver artículo 7º). Existe una diferencia entre la contabilidad general de la nación y la contabilidad pública, conforme a lo estipulado en los artículos 9 y 10 de la Ley 298 de 1996 (Congreso de la República de Colombia, 1996). La contabilidad pública comprende la contabilidad general de la nación y la de las entidades y organismos descentralizados, territorialmente o por servicios, independientemente del orden a que pertenezcan o la forma jurídica de las entidades que manejen o administren recursos públicos. Desde 1996, hasta nuestro tiempo, la Contaduría General de la Nación ha emitido diversas normas, cada vez más profusas y atinentes a situaciones generales y específicas, de las cuales sólo interesa denotar que mediante Resolución 354 de 2007 (Contaduría General de la Nación, 2007), se adoptó un Régimen de contabilidad pública de obligatoria observancia que comprende:

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w El plan general de contabilidad pública. w El manual de procedimientos. w La doctrina contable pública. La Resolución 354 (Contaduría General de la Nación, 2007), ya citada, establece el régimen de contabilidad pública en el cual se estructuran las prescripciones a observar en materia de contabilidad gubernamental. En esta perspectiva, dicho régimen determina el Sistema Nacional de Contabilidad Pública, en su título II, en los siguientes términos: 31. Desde el punto de vista conceptual y técnico, la contabilidad pública es una aplicación especializada de la contabilidad que, a partir de propósitos específicos, articula diferentes elementos para satisfacer las necesidades de información y control financiero, económico, social y ambiental, propias de las entidades que desarrollan funciones de cometido estatal, por medio de la utilización y gestión de recursos públicos. Por lo anterior, el desarrollo del SNCP implica la identificación y diferenciación de sus componentes, tales como las instituciones, las reglas, las prácticas y los recursos humanos y físicos. 32. Los elementos que componen el SNCP son: el ente regulador, que es la Contaduría General de la Nación; la regulación contable pública, es decir, el régimen de contabilidad pública emitido por el regulador; los sistemas electrónicos o manuales, soporte para la construcción y conservación de la contabilidad; los contadores públicos responsables de la preparación y presentación de la información; las entidades contables públicas que emiten y presentan información y sus representantes legales en calidad de responsables; la información contable pública, estructurada en diferentes tipos de informes contables; los evaluadores internos y externos de la información, como los órganos de control fiscal y las auditorías; y los usuarios de la información contable pública, entre ellos las autoridades de control, de planeación y gestión de las políticas públicas y la ciudadanía.

Las prácticas y lo sujetos (para nuestro caso los contadores públicos) hacen parte del Sistema Nacional de Contabilidad Pública, lo cual permite ubicar como un punto de inflexión o análisis de tales prácticas las disposiciones establecidas y los acatamientos de los sujetos de dichas disposiciones, específicamente en aquellas relacionadas con los libros, documentos y soportes. Es importante destacar que en la determinación de entidad contable pública, el régimen en cuestión expresa que es la unidad productora de información que puede ser una unidad jurídica, administrativa y/o económica, que desarrolla funciones de cometido estatal y controla recursos públicos1, y que, por lo tanto, debe desarrollar el proceso contable y producir 1 Ver párrafo 34, Régimen de contabilidad pública (Contaduría General de la Nación, 2007).

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los estados, informes y reportes contables de conformidad con la normativa expedida por la Contaduría General de la Nación. 1.1. Preceptos del proceso contable público Existen definiciones derivadas del Régimen de contabilidad pública relacionadas con la actividad y toma de decisiones de las entidades contables y el control sobre tales entidades, de conformidad con los párrafos 39 y 40 (Contaduría General de la Nación, 2007). Sin embargo, interesa señalar que el proceso contable, que permite el reconocimiento y revelación de las transacciones, hechos y operaciones financieras, económicas, sociales y ambientales, posibilita la toma de decisiones y el control en las entidades públicas. Conforme con lo expresado, el proceso contable se concreta en el reconocimiento y revelación de información2. El subproceso de reconocimiento, según el régimen de contabilidad pública, considera: w La captura de datos, y para ello se fundamenta en soportes. w La inclusión en una estructura de clasificación cronológica y conceptual, y para ello utiliza los comprobantes de contabilidad. w La representación, para lo cual convierte la información mediante la aplicación de partida doble, y considera los principios, normas generales y específicas de los elementos de los estados financieros (que incluye normas técnicas). w Estructuración de libros de contabilidad, en los cuales se sistematizan los elementos conceptuales y técnicos de representación de la realidad económica, al tiempo que se constituyen en valores probatorios. Por otra parte, el subproceso de revelación, prescrito en el régimen de contabilidad pública, considera la generación de estados, informes y reportes contables, encaminados a la toma de decisiones y al control sobre los recursos por parte de múltiples usuarios de información, conforme con lo definido en el párrafo 63 (Contaduría General de la Nación, 2007) y que describen las pautas y criterios seguidos en la etapa previa de reconocimiento. La información contable pública se estructura sobre unas características de confiabilidad, relevancia y compresibilidad, unas pautas o principios descritos en los párrafos 102 a 104 del régimen de contabilidad pública (Contaduría General de la Nación, 2007). Los principios de contabilidad pública son: gestión continuada, registro, devengo o causación, asociación, medición, prudencia, periodo contable, revelación, no compensación y hechos posteriores al cierre. 2 Ver párrafo 61, Régimen de contabilidad pública (Contaduría General de la Nación, 2007).

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1.1.1. Subproceso de reconocimiento contable El proceso contable de las entidades públicas se relaciona con los soportes, comprobantes y libros de contabilidad. Para esbozar el contenido que caracteriza cada uno de los elementos del subproceso de reconocimiento, conforme a las disposiciones contenidas en el Régimen de contabilidad pública, se prescriben unas normas técnicas genéricas que establecen los criterios para el registro de transacciones, hechos y operaciones que se relacionan con las formalidades, conservación y custodia, entre otras, de los soportes, comprobantes y libros de contabilidad3. El subproceso de reconocimiento debe garantizar los preceptos de legalidad (fundamento jurídico), autenticidad (correspondencia con la formalidad jurídica), e integridad (respecto del contenido), con miras al adecuado ejercicio de inspección, vigilancia y control. Otra característica interesante es la posibilidad de elaboración de soportes, comprobantes y libros de forma manual o automatizada (Contaduria General de la Nación, 2007). 336. Los soportes, comprobantes y libros de contabilidad forman parte integral de la contabilidad pública y pueden ser elaborados, a elección del representante legal, en forma manual o automatizada de acuerdo con la capacidad tecnológica y operativa de la entidad contable pública que se trate.

Soportes de contabilidad: respecto de los soportes de contabilidad, el Régimen de contabilidad pública determina una noción que contiene algunas características que deben observar tales soportes4 y se clasifican en internos y externos. Como características específicas de los soportes se destacan que los mismos son relaciones, escritos o mensajes de datos que deben: 1. Anteceder los registros contables. 2. Adjuntarse a los comprobantes de contabilidad. 3. Archivarse y conservarse en el orden en que hayan sido expedidos. Del análisis de las prescripciones del Régimen de contabilidad pública enunciadas para los soportes contables se generan algunas inquietudes así: w ¿Cómo adjuntar mensajes de datos en los comprobantes contables, si estos últimos son documentos físicos? 3 Ver párrafos 335 y 336 del numeral 9.2, normas técnicas relativas a los soportes, comprobantes y libros de contabilidad. Régimen de contabilidad pública en Colombia (Contaduría General de la Nación, 2007). 4 Ver párrafos 337 y 338, normas técnicas relativas a los soportes, comprobantes y libros de contabilidad. Régimen de contabilidad pública en Colombia (Contaduría General de la Nación, 2007).

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w ¿Cómo adjuntar mensajes de datos en los comprobantes contables, si estos últimos, a su vez, son mensajes de datos? w Si los soportes se adjuntan a los comprobantes de contabilidad (en cualquier forma), y en consideración a su origen interno o externo, ¿cómo se archivan y conservan en el orden en que fueron expedidos? Los interrogantes formulados son indicadores del requerimiento de precisiones legales sobre los soportes contables Comprobantes de contabilidad: por otra parte, el Régimen de contabilidad pública determina la noción, y algunas características, de los comprobantes de contabilidad (Contaduría General de la Nación, 2007) en el siguiente sentido: 9.2.2 Comprobantes de contabilidad. 339. Noción. Los comprobantes de contabilidad son los documentos en los cuales se resumen las operaciones financieras, económicas, sociales y ambientales de la entidad contable pública y sirven de fuente para registrar los movimientos en el libro correspondiente. Deben elaborarse en castellano con base en los documentos soporte, indicando la fecha, origen, descripción y cuantía de las operaciones, cuentas afectadas, personas que los elaboran y autorizan y numerarse en forma consecutiva y continua; su codificación se hará de acuerdo con el catálogo general de cuentas. 340. Las entidades contables públicas deben elaborar, entre otros, comprobantes de contabilidad de ingreso, egreso y general. El comprobante de ingreso resume las operaciones relacionadas con el recaudo de efectivo o documento que lo represente. El comprobante de egreso constituye la síntesis de las operaciones relacionadas con el pago de efectivo o su equivalente. Por su parte, el comprobante general resume las operaciones relacionadas con movimientos globales o de integración, tales como estimaciones, ajustes, correcciones y otras operaciones en las que no interviene el efectivo o su equivalente. 341. Los comprobantes deben incluir información de máximo un mes, por medios manual, mecánico o electrónico y conservarse de manera que sea posible su verificación posterior. Podrán agrupar o resumir varias operaciones realizadas por las diversas áreas de la entidad contable pública.

Es de recordar que en el párrafo 336 antes citado (Contaduría General de la Nación, 2007), se establece la posibilidad de elaboración automatizada de los comprobantes de contabilidad, pero en los párrafos 339 y 340 se definen como documentos5. Dentro de las características de los comprobantes de contabilidad se resaltan las contenidas en la tabla 1. 5 Esta situación no contradice la idea de trabajo sobre la insuficiencia de las disposiciones regulativas relacionadas con el carácter forense de libros, comprobantes y soportes de contabilidad, pues

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Tabla 1. Variables que deben contener los comprobantes de contabilidad 1. Existencia documental 3. Previos, fuentes, a los registros en libros 5. Debidamente soportado 7. Señalar origen de operaciones 9. Debidamente cuantificados 11. Personas que elaboran 13. Numeración consecutiva 15. Clasificados de forma adecuada 17. Integridad (información de máximo un mes)

2. Expresar el resumen de operaciones 4. Elaborarse en castellano 6. Indicar fecha de operaciones 8. Describir operaciones 10. Cuentas contables afectadas 12. Personas que autorizan 14. Numeración continua 16. Conservación (archivo)

Fuente: Elaboración propia

Las características de los comprobantes de contabilidad establecen precisiones sobre la forma y contenido de los mismos, situación que facilita la verificación de la observancia normativa en las entidades públicas. Libros de contabilidad: con relación a los libros de contabilidad, el Régimen de contabilidad pública (Contaduría General de la Nación, 2007) señala en los párrafos 342 a 349, inclusive, la noción de libros de contabilidad en términos de estructuras que de forma cronológica y nominativa sistematizan los datos provenientes de las transacciones, hechos y operaciones de las entidades contables, y alude su constitución como “soporte documental”6. Interesante observar la definición de libros de contabilidad en términos de estructuras que sistematizan datos de transacciones, hechos y operaciones. Una síntesis de las características relevantes de libros de contabilidad se presenta en la tabla 2. Tabla 2. Variables que deben contener los libros de contabilidad 1. Cronológicos 3. Base documental, por ello deben ser verificables, preferiblemente impresos 5. Aplicar partida doble (para el caso de los principales Diario General y Mayor – movimientos débitos y créditos) 7. Indicar saldos (para el caso del libro Mayor) anteriores y acumulados

2. Nominativos, respecto de las cuentas y grupos de cuentas 4. Clasificados (principales o auxiliares) 6. Indicación de comprobantes de contabilidad 8. Cuentas contables afectadas (conforme al Plan General de Contabilidad Pública - Catálogo General de Cuentas)

lo que denota es precisamente que existen contradicciones o ambigüedades en las disposiciones emitidas por la Contaduría General de la Nación, que por una parte señala la posibilidad de elaboración y conservación automatizada de los comprobantes de contabilidad, pero luego precisa que éstos son documentos. 6 Ver disposiciones en materia de libros de contabilidad. Régimen de contabilidad pública (Contaduría General de la Nación, 2007), párrafos 342 a 349.

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9. Validez / legalidad [Oficialización mediante elaboración de

10. Numeración de folios sucesiva y continua

11. Expresamente nominados (nombre) 13. Contener el número y fecha de los comprobantes de contabilidad, que le sirven de respaldo 15. Observar normas sobre corrección de errores 17. Observar normas sobre diligenciamiento (libros físicos)

12. Llevarse en castellano 14. Integridad de la información contable pública, contener todos los movimientos según comprobantes 16. Observar normas sobre anulación de folios

un acta de apertura que suscribirá el representante legal de la entidad contable pública, la cual debe conservarse, o registro mercantil si es el caso]

Fuente: Elaboración propia

Los anteriores ítems se constituyen en variables básicas a verificar dentro de las formas del procesamiento contable para entidades gubernamentales. Los enunciados anteriores generan algunas dudas sobre la posibilidad del manejo automatizado de libros de contabilidad (conforme a lo señalado en el párrafo 336 antes descrito), pues la característica de soporte documental pareciera expresar la necesidad de contar con libros físicos; la numeración de folios de forma sucesiva y continua, las normas sobre corrección, anulación y diligenciamiento apoyan esta afirmación. Sin embargo, queda la certeza de los demás ítems señalados, de los cuales se destaca la necesidad de observar el precepto de validez o legalidad, previo al diligenciamiento de libros, que incluyen a los libros automatizados, mediante acta de apertura. Respecto de las normas sobre tenencia, conservación y custodia de soportes, comprobantes y libros de contabilidad, el Régimen de contabilidad pública determina unas formalidades de responsabilidad, asignación, reproducción exacta, conservación y exhibición de los mismos en los párrafos 350, 351, 353 y 354 que se trascriben seguidamente (Contaduría General de la Nación, 2007): 9.2.4 Tenencia, conservación y custodia de los soportes, comprobantes y libros de contabilidad. 350. La tenencia, conservación y custodia de los soportes, comprobantes y libros de contabilidad es de la responsabilidad del representante legal o quien haga sus veces, el cual podrá designar mediante acto administrativo esta responsabilidad. 351. Cuando las entidades contables públicas preparen la contabilidad por medios electrónicos, debe preverse que tanto los libros de contabilidad principales como los auxiliares y los estados contables puedan consultarse e imprimirse. La conservación de los soportes, comprobantes y libros de contabilidad puede efectuarse, a elección del representante legal, en papel o cualquier otro medio técnico, magnético o electrónico, que garantice su reproducción exacta. 353. El término de conservación de los soportes, comprobantes y libros de contabilidad es de diez (10) años, contados a partir del 31

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de diciembre del período contable al cual corresponda el soporte, comprobante y libro de contabilidad, sin perjuicio de las normas específicas de conservación documental que señalen las autoridades competentes. 9.2.5 Exhibición de soportes, comprobantes y libros de contabilidad. 354. Toda la documentación contable que constituya evidencia de las transacciones, hechos y operaciones efectuadas por la entidad contable pública debe estar a disposición de los usuarios de la información, en especial, para efectos de inspección, vigilancia y control por parte de las autoridades que los requieran.

1.1.2. Subproceso de revelación contable Como se afirmó en párrafos anteriores, el proceso contable también incluye el subproceso de revelación que conforme con el Régimen de contabilidad pública, comprende las normas relacionadas con los estados, informes y reportes contables (párrafos 355 al 397). Las revelaciones, relacionadas con los estados contables, establecen una primera característica de existencia, e inmediatamente la debida certificación. Respecto de las notas a los estados contables básicos (que son parte integrante de los mismos), existen unas características de contenido, conforme a los párrafos 375 a 381 del Régimen de contabilidad pública, que establecen un carácter general y otro específico de las mismas. Para el sentido que interesa, la existencia y contenido deben considerar los aspectos de políticas y prácticas contables, movimiento, resultados, recursos restringidos, y demás situaciones particulares. El subproceso de revelación se cumple con la preparación, certificación y difusión de los estados contables de propósito general, de las notas a los estados contables básicos y de informes específicos que se enuncian: w Balance general. w Estado de actividad financiera, económica, social y ambiental. w Estado de cambios en el patrimonio. w Estado de flujos de efectivo. w Las notas a los estados contables básicos, que forman parte integral de los mismos. w Informes contables específicos. w Informes por segmentos. w Informes contables complementarios. w Informes de objetivos.

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w Informe de cuadro de mandos o tableros de control. w Informe de operaciones efectivas de caja. w Informe de fuentes y usos de ingresos. Para estos preceptos de revelación se deben tener en cuenta formalidades relacionadas con la identificación del ente, nombre del estado o informe pertinente, periodo a que corresponden, deben ser comparativos, deben estar debidamente certificados y suscritos por quienes lo elaboran. De igual forma, debe existir correspondencia con los libros de contabilidad, deben ser oportunos y contener la información con base en las características y principios de contabilidad contenidos en el Régimen de contabilidad pública. 1.2. Prescripciones en materia de control interno contable El proceso contable de reconocimiento y revelación requiere de la aplicación de normas relacionadas con el control que garanticen una adecuada consecución de los objetivos y cualidades de la información contable pública. Al respecto, el Régimen de contabilidad pública presenta en su párrafo 40 un sentido amplio que se orienta hacia la posibilidad de evaluación de las responsabilidades en el cumplimiento de los fines y finalidades del Estado, y en el uso y mantenimiento de los recursos y del patrimonio público, conforme con el marco legal pertinente. La Contaduría General de la Nación, mediante Resolución 357 de 2008 adoptó el procedimiento de control interno contable y de reporte del informe anual de evaluación con destino a dicha entidad, con miras a garantizar razonablemente la producción de información contable confiable, relevante y comprensible. La observancia de las normas relativas a la implementación de controles al proceso contable público corresponde a las entidades expresamente señaladas en el Régimen de contabilidad pública establecido mediante Resolución 354 (Contaduría General de la Nación, 2007). En esta perspectiva los jefes de control interno, los auditores o quienes actúen como tales, son los responsables de evaluar la implementación y efectividad del control interno contable, dentro del modelo estándar de control interno MECI. Adicional a la información contable requerida por la Contaduría General de la Nación, es necesario que al corte de cada periodo se elabore y remita a dicha entidad un informe anual de evaluación del control interno contable, debidamente suscrito por el representante legal y el jefe de la oficina de control interno, o de quien haga sus veces (ver artículos 4 y 5 de la Resolución 357 de 2007, CGN). De acuerdo con el procedimiento para la implementación y evaluación del control interno contable prescrito por la Contaduría General de la Nación, se requiere, en aras de garantizar la confiabilidad, relevancia y comprensibilidad de la información contable, que la información revelada en los estados

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contables sea susceptible de comprobaciones y conciliaciones exhaustivas o aleatorias, internas o externas, observando siempre la aplicación estricta del Régimen de contabilidad pública para el reconocimiento y revelación de las transacciones, hechos y operaciones realizadas por la entidad contable pública (Contaduría General de la Nación, 2008, pág. 4). La situación aludida, respecto de las comprobaciones, deben considerarse en la perspectiva forense de los soportes, comprobantes y libros de contabilidad. 2. Análisis de las prácticas contables en los Fondos Locales de Salud, subproceso de reconocimiento El subproceso de reconocimiento en el proceso contable de las entidades públicas en general incluye: soportes de contabilidad, comprobantes de contabilidad, libros de contabilidad. Se analizaron 82 informes de los municipios auditados por la Superintendencia Nacional de Salud, para la vigencia de 2008 y primer trimestre de 2009. En las entidades que no se suministraron libros, comprobantes o soportes contables manifestados expresamente en los informes analizados, se consideró como inexistente. Para el caso de información electrónica (en libros y comprobantes contables) se entiende por defecto el cumplimiento de algunas variables contenidas en el análisis, por ello la calificación subsiguiente es automática, excepto aquellas variables relacionadas con la legalidad (en el caso de libros de contabilidad). Para este tipo de situaciones, no se les aplican las variables relacionadas con la observancia de normas sobre corrección de errores, anulación y diligenciamiento de folios. Respecto a la evaluación de libros de contabilidad sólo se consideran las prescripciones relacionadas con libros oficiales de contabilidad (en especial con los libros: mayor y balances, y diario general), distinto de las consideraciones de libros auxiliares que no son objeto de análisis. 2.1. Soportes contables El análisis correspondiente se basa en un promedio de 87% de las entidades sobre las cuales se obtuvo información del manejo de los soportes contables (promedio de 71 entes territoriales). De tales entidades se observa un manejo adecuado promedio de 93% respecto de las variables analizadas asociadas a los soportes de contabilidad, que incluyen aspectos relacionados con su existencia, identificación, cronología, archivo y contenido (ver gráfica 1). La observancia de los aspectos señalados, denota la importancia de los soportes dentro de las actividades propias que realizan los contables.

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Gráfico 1. Análisis de cumplimiento prescripciones sobre soportes contables en algunos entes territoriales (2008-2009) 96.1%

95.8%

3.9%

Existencia

Identificación del ente

95.7%

4.2%

89.7%

4.3%

Fecha que antecede a los registros contables

CUMPLIMIENTO

91.5%

10.3%

Adjuntarse a los comprobantes de contabilidad

Archivo y conservación

91.5%

8.5%

Coherencia de contenido

INCUMPLIMIENTO

Fuente: elaboración propia

2.2. Comprobantes de contabilidad La verificación de observancia de los comprobantes de contabilidad, inició con el reconocimiento de que la información disponible corresponde a cada una de las variables de forma distinta, siendo 95% la mayor, y 34% la menor, es decir, de los 82 informes, se analizaron por variable y se obtuvo información en algunos casos de 78 entes, y en otros sólo se obtuvo de 28, teniendo un promedio de 63 (77% de la muestra observada). Se pudo determinar que 6 entes territoriales de categoría 6 diligencian de forma electrónica los comprobantes de contabilidad, sin que exista copia impresa (y su consecuente archivo) y sin soportes de los mismos. La información obtenida se divide por variable examinada y por ello sólo conviene destacar aquellas variables que no alcanzan a ser mayoritariamente observadas, relacionadas con los elementos de formalidad como las firmas de quienes elaboran y autorizan tales comprobantes (ver gráfica 2). De igual forma, de manera destacable, se observa que una cuarta parte de los entes analizados, se caracterizan porque en sus comprobantes de contabilidad no discriminan las cuentas contables afectadas. En las demás variables se puede afirmar que existe una observancia general sobre las demás disposiciones sobre comprobantes de contabilidad.

353

18% 8% 18%

CUMPLIMIENTO

INCUMPLIMIENTO

65% 18% 54% 25% 4% 3% 3% 4% 12% 3% 3% 4% 4%

1 0.9 0.8 0.7 0.6 0.5 0.4 0.3 0.2 0.1 0

Gráfica 2. Análisis de variables de comprobantes de contabilidad - Fondos Locales de Salud

Esteban Segundo Martínez Salinas

Fuente: elaboración propia

2.3. Libros de contabilidad El análisis de libros de contabilidad considera dos formas de usanza de tales libros. Algunas entidades, desde aplicativos informáticos, sólo diligencian información de carácter electrónica, considerando por lo tanto que sus libros de contabilidad son de igual manera electrónicos, pues lo asocian a reportes (virtuales o impresos) sin la observancia de algunos o todos los preceptos de legalidad de tales libros. No obstante, otras entidades, con el apoyo

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Análisis del régimen de contabilidad gubernamental de Colombia y su perspectiva forense en el subproceso de reconocimiento

de aplicativos informáticos mantienen los libros de contabilidad de forma impresa, teniendo que observar por lo tanto las disposiciones en la materia. En tanto dato interesante, se observa que el 46% de las entidades examinadas manejan el concepto de libros electrónicos de contabilidad (ver gráfica 3), mientras que el restante 54% diligencia los libros de contabilidad en aplicativos contables, pero efectúa las impresiones o reportes correspondientes, aplicándole todas las variables antes descritas para libros de contabilidad. Gráfica 3. Usanza de libros de contabilidad electrónicos e impresos en algunos entes territoriales analizados

% LIBROS ELECTRÓNICOS 46% 54%

% LIBROS IMPRESOS CON APOYOS ELECTRÓNICOS

Fuente: elaboración propia

En el caso de las entidades que utilizan el concepto de libros electrónicos de contabilidad, no es posible (acorde con las definiciones) aplicarle las variables que se enuncian seguidamente: w Numeración de folios sucesiva y continua w Observar normas sobre corrección de errores w Observar normas sobre anulación de folios w Observar normas sobre diligenciamiento (libros físicos) Cabe destacar que en los informes analizados se puede observar que ninguno de los entes utiliza esquemas de mensajes de datos en su contabilidad y, en este sentido, no se cumple con las condiciones para considerar la información electrónica como valor probatorio, de conformidad con la normativa vigente.

355

CUMPLIMIENTO

INCUMPLIMIENTO

14% 15% 11% 11% 74% 12%

Gráfico 4. Análisis de cumplimiento de variables sobre libros de contabilidad general

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Fuente: elaboración propia

10%

11%

12%

15%

11%

Se obtuvo información del 90% (promedio) de las entidades cobijadas en los informes analizados. Se puede verificar que el 89% en promedio observa las disposiciones en materia de existencia, cronología, nominación de cuentas, clasificación, aplicación de partida doble, indicación de comprobantes de contabilidad, saldos (para el caso del libro mayor) y cuentas contables afectadas, entre otras, como práctica general. Sin embargo, tales correspondencias carecen de fundamento cuando se confirma que sólo el 26% de las entidades poseen un acto administrativo que da cuenta de la legalidad de tales libros (ver gráfico 4), situación que desdibuja las demás características para el diligenciamiento de libros de contabilidad. En lo concerniente sólo a libros físicos de contabilidad se verificaron las variables de numeración, corrección de errores, anulación de folios y diligenciamiento, observando que existe un incumplimiento promedio de casi la mitad (49%) de las entidades que utilizan este tipo de libros contables, significando que una de cada dos entidades presenta dificultades para aplicar las normas sobre dichas variables (ver gráfica 5).

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Gráfica 5. Análisis de variables sobre libros de contabilidad físicos

100%

29%

90% 80% 70%

57%

53%

43%

47%

60% 50%

71%

40% 30% 20% 10% 0% Numeración de folios

Normas corrección de errores

Normas - anulación de folios

Normas diligenciamiento (libros físicos)

INCUMPLIMIENTO CUMPLIMIENTO

Fuente: elaboración propia

Conclusiones En el Sistema Nacional de Contabilidad Pública (SNCP), los contadores públicos como sujetos responsables de la preparación y presentación de la información, no están cumpliendo con algunas disposiciones en la materialización de dicho sistema, relacionada con el proceso contable de conformidad con la normativa expedida por la Contaduría General de la Nación. En el análisis del subproceso de reconocimiento contable se pudo determinar que existe mayor observancia en las disposiciones relacionadas con soportes y comprobantes contables, con excepciones en las identificaciones de elaboración y autorización de los últimos. En lo concerniente a libros de contabilidad, el 46% de las entidades examinadas manejan el concepto de libros electrónicos de contabilidad, mientras que el restante 54% diligencian libros de contabilidad en aplicativos contables, pero efectúan las impresiones o reportes correspondientes. Aunque existe una mayor observancia sobre soportes y comprobantes de contabilidad, es de anotar que es preponderante la falta de legalidad de los libros de contabilidad (físicos y virtuales) en los entes analizados desvirtuando la característica forense de la contabilidad. La información electrónica de los entes territoriales analizados no está amparada bajo el esquema de mensajes de datos, sino que sólo conservan la información en un aplicativo, el cual es susceptible de modificación en cualquier tiempo, por lo cual se requiere de disposiciones o regulaciones claras en materia de elaboración, conservación y custodia de ese tipo de información. Con la legislación vigente en Colombia, pareciera ser que

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carece de todo fundamento legal la información contable así tratada, aun cuando existieren actos administrativos internos que prescriban dicho manejo, situación que afecta los procesos de reconocimiento y revelación de información contable de las entidades. La mayor observancia normativa de las actividades contables se denota en los soportes de contabilidad que son obtenidos por medios físicos, aun cuando existen algunas incongruencias con las prescripciones de la Contaduría General de la Nación, relacionadas con los soportes como mensajes de datos. En este sentido, se observa que las prescripciones del Régimen de contabilidad pública no son suficientes para determinar las características de los soportes de contabilidad. Bibliografía Calderón R., C. (2000). Planeación estatal y presupuesto público. Bogotá: Legis. Congreso de la República de Colombia. (1993). Ley 42 de 1993. Sobre la organización del sistema de control fiscal financiero y los organismos que lo ejercen. Bogotá, Colombia. Congreso de la República de Colombia. (2000). Ley 617 de 2000, por la cual se reforma parcialmente la Ley 136 de 1994, el Decreto Extraordinario 1222 de 1986, se adiciona la ley orgánica del presupuesto, el Decreto 1421 de 1993, y se dictan otras normas tendientes a fortalecer la descentralización. Bogotá, Colombia. Contaduría General de la Nación. (2007). Resolución 248 de julio de 2007, por la cual se establece la información a reportar, los requisitos y los plazos de envío a la Contaduría General de la Nación. http://www.santander. gov.co/santander/phocadownload/resoluciones-departamentales/Resolucion_248_del_2007.pdf (14/02/2011). Contaduría General de la Nación. (2007). Resolución 354 de 2007, por la cual se adopta el Régimen de contabilidad pública, se establece su conformación y se define el ámbito de aplicación. Bogotá, Colombia. Contaduría General de la Nación. (2007a). Resolución 356 de 2007, por la cual se adopta el manual de procedimientos del Régimen de contabilidad pública. Bogotá, Colombia. Contaduría General de la Nación. (2008). Resolución 357 de 2008, por la cual se adopta el procedimiento de control interno contable y de reporte del informe anual de evaluación a la Contaduría General de la Nación. Bogotá, Colombia.

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Análisis del régimen de contabilidad gubernamental de Colombia y su perspectiva forense en el subproceso de reconocimiento

Contaduría General de la Nación. Diapositivas: armonización del Plan general de contabilidad pública (PGCP) con estándares internacionales de contabilidad pública (IPSAS). http://www.veeduriadistrital.gov.co/es/grupo/ g285/web/Adopcion%20IPSAS%20sector%20publico.pdf. (14/02/2011). Elizondo, A. (2002). Metodología de la investigación contable. México: Thomson. Méndez, C. (2001). Metodología, diseño y desarrollo del proceso de investigacion. 3ª ed., Bogotá: Mc Graw Hill. Ortega C., A. (2000). Hacienda pública. Bogotá: Ecoe ediciones. Presidencia de la República de Colombia. (1996). Decreto 111 de 1996, por el cual se compilan la Ley 38 de 1989, la Ley 179 de 1994, y la Ley 225 de 1995, que conforman el Estatuto orgánico del presupuesto. Bogotá, Colombia. Restrepo, J. C. (2000). Hacienda pública. 5ª ed., Bogotá: Universidad Externado de Colombia. Romero R., E. (2007). Presupuesto y contabilidad pública: una visión práctica actualizada a NIC-SP. 3ª ed., Bogotá: Ecoe Ediciones. Talero, A. (1999). El derecho de las finanzas públicas. Bogotá: Legis. Universidad del Valle - Superintendencia Nacional de Salud. (2009). Informes convenio 145 de 2008.

Esteban Segundo Martínez Salinas koperar@gmail.com Docente del departamento de Contaduría Pública de la Universidad Central (Bogotá). Contador Público. Magíster en Contabilidad y Auditoría de Gestión (USACH). Especialista en Revisoría Fiscal y Control de Gestión y en Docencia Universitaria. Ponente y conferencista en eventos académicos de carácter nacional.

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LÚMINA. Revista latinoamericana de pensamiento, teoría e investigación contable

Orientaciones para potenciales autores de Lúmina LÚMINA es una publicación científico-tecnológica de carácter anual, orientada a promover y difundir en Colombia y América Latina los desarrollos de la investigación contable y las reflexiones académicas de disciplinas relacionadas. Los argumentos publicados no corresponden necesariamente al enfoque disciplinar del Programa, la Facultad y la Institución, y se publican con la estricta responsabilidad de los autores. La revista se constituye por derecho propio en un espacio abierto al debate académico y en esa medida fija los presentes criterios de publicación, que actuarán a manera de reglamento editorial. LÚMINA recibirá sólo trabajos inéditos, en el ámbito de la teoría, la tecnología o la técnica contable y las disciplinas que se consideren conexas con ella, siempre en la perspectiva de construir pensamiento contable. Los artículos deberán evidenciar un proceso de reflexión académica que sustente rigurosamente el criterio del autor sobre el tema expuesto. La fecha límite para la recepción de artículos es el 30 de junio de cada año. Dado que nuestra revista está indexada en Publindex en Categoría C, y como lo ha estado realizando, continuaremos con la política editorial de evaluación doblemente anónima de las propuestas de publicación. En LÚMINA sólo se publicarán aquellos artículos que superen satisfactoriamente el proceso de evaluación anónima. La revista notificará los resultados de la decisión de los árbitros durante los tres meses siguientes a la recepción de las propuestas. Los artículos (incluyendo resumen, bibliografía, cuadros, gráficas o anexos) deberán tener una extensión aproximada de 20 a 30 páginas, sin embargo, podrán ser publicados artículos de mayor o menor extensión atendiendo a su pertinencia y calidad. Los autores acompañarán sus artículos con un resumen que refleje los puntos más importantes del texto y las palabras clave del documento. El resumen tendrá una extensión máxima de cien (100) palabras y deberá ser redactado en inglés y en español. De no ser posible la redacción en lengua extranjera, los potenciales autores podrán presentar el resumen en español, pero aceptarán la versión libre de la traducción que realicen los editores de LÚMINA. Las figuras, imágenes y tablas deberán presentarse integradas al texto en un solo archivo y, además, en archivos individuales separados, previendo inconvenientes de conversión de los procesadores de texto. LÚMINA no se hará responsable por los artículos que no cumplan estos requisitos. Las citas y referencias bibliográficas deberán elaborarse aplicando el modelo APA. Los autores que lo deseen podrán acompañar sus artículos con dibujos, grabados o fotografías alusivas al tema. En estos casos, el material debe ser de buena calidad (alta resolución gráfica). LÚMINA sólo devolverá el material gráfico a pedido de los autores y no asume responsabilidad por material que no cumpla con estas

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Programa de Contaduría Pública - Universidad de Manizales

indicaciones. El Director Editorial determinará el material gráfico publicable en cada edición. Las reseñas de autor deberán incluir nombre completo, profesión, trayectoria académica, vinculación laboral, publicaciones, correo electrónico y teléfono fijo y/o celular. A juicio de los editores podrán publicarse reseñas de libros, publicaciones seriadas y eventos académicos. Todo texto deberá remitirse por correo electrónico o en un CD guardado en formato Word/Windows. Tras el arbitraje por parte de expertos, las propuestas evaluadas satisfactoriamente serán sometidas a revisión de redacción, gramática y estilo, y estas correcciones tendrán que ser aprobadas por los autores. Los trabajos propuestos deben dirigirse únicamente a los siguientes correos electrónicos: revistalumina@umanizales.edu.co; cegarcia@umanizales.edu.co O a la siguiente dirección postal: Revista LÚMINA Universidad de Manizales Centro de Investigaciones Contables y Desarrollos Alternativos CINDAL Programa de Contaduría Pública Facultad de Ciencias Contables, Económicas y Administrativas Carrera 9 Nº 19-03 Tel. (57) (6) 887 96 80. Fax 884 14 43 Manizales, Caldas. Colombia. Cualquier inquietud respecto a estos criterios, será gustosamente atendida por la dirección editorial de LÚMINA.

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Modelo de control estratégico de arquitectura organizacional Rafael Franco Ruiz Pensando los fundamentos de la contabilidad como disciplina académica Mauricio Gómez Villegas Representación contable: de la revelación de los hechos a la construcción de la realidad Marco Antonio Machado Rivera Producción académica sobre educación contable en Colombia 2000-2009: incidencia de la pedagogía crítica Fabiola Loaiza Robles Medición del valor económico agregado EVA de las empresas de Caldas en el periodo 2000-2008 Gabriel Eduardo Escobar Arias - Rubén Darío Arango Álvarez Alejandra Molina Osorio - Francisco Javier Arias Vargas Perspectivas de investigación, retórica y contabilidad: una invitación Fabián Leonardo Quinche Martín La docencia en el lugar equivocado Walter Abel Sánchez Chinchilla El campo científico de la contabilidad: panorama internacional de las revistas Hugo Arlés Macías Cardona Tatiana Moncada Ruiz Una redefinición de la contabilidad socioambiental a partir del paradigma de la complejidad: consideraciones teóricas básicas Adolfo Enrique Carbal Herrera Una mirada del pasado hacia el futuro de evolución del pensamiento contable Dilia Castillo Nossa Gloria Cecilia Dávila Giraldo ¿Cómo ha sido la aplicación de los créditos académicos y el impacto en el programa de contaduría pública en la UPTC de Sogamoso? Luis María Barrera Piragauta Análisis del régimen de contabilidad gubernamental de Colombia y su perspectiva forense en el subproceso de reconocimiento Esteban Segundo Martínez Salinas

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