Lumina 14 by Universidad de Manizales

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Revista latinoamericana de pensamiento, teoría e investigación contable

ISSN 0123-4072 LÚMINA es una publicación científico-tecnológica de carácter anual, orientada a promover y difundir en Colombia y América Latina los desarrollos de la investigación contable y las reflexiones académicas de disciplinas relacionadas, con la finalidad explícita de contribuir a la construcción de pensamiento contable. Los argumentos publicados no corresponden necesariamente al enfoque disciplinar del Programa, la Facultad y la Institución, y se publican con la estricta responsabilidad de los autores. Aunque han sido reservados todos los derechos, se autoriza su reproducción con fines académicos, brindando el crédito explícito a los autores y a la universidad editora. Cualquier uso diferente requerirá autorización escrita de la Universidad de Manizales y su omisión inducirá las acciones legales dispuestas por las leyes colombianas e internacionales sobre los derechos de autor.

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Rector - Guillermo Orlando Sierra Sierra Vice Rector - Jorge Iván Jurado Salgado Coord. General de Investigaciones - César Augusto Montes L. Director Programa de Contaduría Pública - Henry Arias Bonilla Decano Facultad de Ciencias Cont., Econ. y Adm. - Duván Emilio Ramírez O. Director Editorial - Carlos Emilio García Duque Coordinador Editorial - Héctor Darío Betancur Coordinador de Redacción - Germán Pineda Ríos Diseño y diagramación - Gonzalo Gallego González Comité Científico Nacional - Édgar Gracia López (Universidad de Manizales CCINCO), Danilo Ariza B. (Universidad Nacional de Colombia - CCINCO), Hárold Álvarez Álvarez (CCINCO), Rafael Franco Ruíz (CCINCO). Comité Científico Internacional - Werner von Bischhoffhausen (Universidad de Chile - Chile); Jorge Manuel Gil (Univ. Nacional de la Patagonia - Argentina). Autores: Rafael franco Ruiz, Edgar Gracia López, Eutimio Mejía Soto, Luis Alberto Vargas Marín, Rubiela Jiménez Aguirre, María Victoria Agudelo Vargas, Héctor Darío Betancur, Carlos Mario Vargas, Rubiela Jiménez Aguirre, Marlon David García Jiménez, Alejandra Molina Osorio, Gabriel Eduardo Escobar Arias, Rubén Darío Arango Álvarez.

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Contenido 4 8

Presentacion Editorial Expectativas sobre el desarrollo de la escuela critica en contabilidad en el marco de la diseminación de las Niif Jorge Manuel Gil Los retos de la contabilidad. Una visión desde los avances de la teoría contable Norka Viloria Ortega Aportes del posestructuralismo y el posmodernismo al desarrollo del pensamiento contable. La perspectiva de Norman Macintosh Rafael Franco Ruiz

40 54

Habermas y su incidencia en la contabilidad Edgar Gracia López

La incertidumbre y la subjetividad en la toma de decisiones: Una revisión desde la lógica difusa. Fabián Alberto Castiblanco Ruiz

116

Aproximación crítica a la función contable desde la teoría tridimensional de la contabilidad Eutimio Mejía Soto - Gustavo Mora Roa Carlos Alberto Montes Salazar

142

Un aporte de Richard Laughlin a la contabilidad: El pensamiento de Middle-Range. Rubiela Jiménez Aguirre

176

Formación para la investigación contable. Una interpretación de las intencionalidades y las metódicas desde la mirada de los profesores. Sandra Milena Muñoz López - Gustavo Alberto Ruiz Rojas Héctor José Sarmiento Ramírez

200

La investigación en educación contable: Breve historia y revisión internacional. Edison Fredy León Paime

228

Caracterización de la investigación contable. El aporte de Chua Carlos Mario Vargas Restrepo

262

Análisis de los aportes de Anthony G. Hopwood a la disciplina contable. María Victoria Agudelo Vargas

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Presentación editorial Reciban todos los lectores un saludo muy cordial desde el Programa de Contaduría Pública de la Universidad de Manizales. Gracias al compromiso de nuestros colaboradores, al entusiasmo de los lectores y al trabajo serio y sostenido del cuerpo editorial de la revista, hemos llegado hoy al fascículo número 14. En esta ocasión tenemos el honor de presentar a la comunidad académica contable nacional e internacional once artículos de investigación, de distintos autores latinoamericanos que se aplicaron a reflexionar sobre diversos temas, artículos que han superado de manera satisfactoria el cada vez más exigente proceso de evaluación crítica por pares. El presente fascículo se abre con un trabajo del investigador argentino Jorge Manuel Gil, titulado “Expectativas sobre el desarrollo de la Escuela Crítica en Contabilidad en el marco de la diseminación de las NIIF”. En este ensayo, el profesor Gil se ocupa de la conceptualización de la globalización normativa en Contabilidad a la luz de los enfoques teóricos en competencia, con especial énfasis en la denominada Escuela Crítica. El profesor Gil intenta relacionar el proceso normativo en un contexto globalizado, bajo el marco general de una notable interrelación entre la ideología de la globalización y su funcionamiento económico, por una parte, y el desarrollo de la Contabilidad, por la otra. Luego hemos incluido un trabajo de la investigadora venezolana Norka Viloria Ortega, profesora de la Universidad de los Andes en dicho país. La profesora Ortega inicia su proceso de reflexión recordando que una buena parte de las investigaciones contables relacionadas con lo económico y lo administrativo acogieron perspectivas normativistas de la contabilidad, enfocadas hacia la práctica profesional, lo cual trajo de nuevo al ámbito académico las discusiones epistemológicas sobre el carácter científico de la contabilidad. Ante un enfoque así, distintos investigadores han propuesto la teoría crítica y la crítica interpretativa como otras formas alternativas de investigación. Según Ortega, sus planteamientos se centran en dos retos esenciales: los métodos alternativos de investigación contable y el equilibrio entre la investigación académica, la profesional y el ejercicio de la contaduría pública. La autora concluye que, indudablemente, se requiere de una investigación científica (generadora de teorías y soluciones) que sustente un cuerpo normativo coherente y estable (investigación en práctica profesional) y un ejercicio profesional con ética. En su opinión, de esta manera se puede incrementar el acervo científico de la contabilidad y aportar a la formación de profesionales que contribuyan a la transparencia y a la confianza en las transacciones. A continuación, hemos incluido un artículo del investigador colombiano Rafael Franco Ruiz que lleva por título “Aportes del post-estructuralismo y el posmodernismo al desarrollo del pensamiento contable. La perspectiva de Norman Macintosh.” En este ensayo, Franco realiza una revisión de

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la literatura contable desde el posestructuralismo y el posmodernismo, a partir de la obra de Norman Macintosh. El autor usa la hermenéutica para desentrañar la realidad profunda de los planteamientos de Macintosh y sus fuentes filosóficas. La actividad interpretativa de Macintosh parte de la teoría literaria, avanza al estructuralismo y, luego, al posestructuralismo donde aborda la aplicación de la deconstrucción. Según Franco, el último escenario posestructuralista es la contabilidad heteroglósica, que sugiere la idea de que un texto tiene diferentes lecturas. Posteriormente, el autor aborda el giro posmoderno, y examina interpretaciones de la contabilidad como dispositivo de poder que permite controlar, a la manera del panóptico de Foucault. Finalmente, Franco explica los planteamientos de Macintosh, según los cuales los informes perdieron sus referentes reales, se convirtieron en un sistema de signos autorreferentes, con la consecuente confusión de sujeto y objeto. A partir de esto, se desarrollan argumentaciones sobre la verdad, que no es un valor absoluto; es diversa, un asunto de perspectiva, parcial e interesado. En la misma línea epistemológica, hemos incluido un trabajo del reconocido investigador colombiano Edgar Gracia López. En esta ocasión Gracia reflexiona sobre “Habermas y su incidencia en la Contabilidad”. Gracia realiza una exploración sobre ciertos atributos de las teorías de Jurgüen Habermas en relación con la contabilidad y examina la importancia de este autor para las ciencias sociales y para la contabilidad. Además, el autor expone algunas de las características de la denominada teoría crítica que sirve como base para comprender los alcances del pensamiento habermasiano. El autor finaliza con el análisis de diversos aspectos sobre el concepto de racionalidad y algunos criterios de lo que significa la investigación cualitativa, además de las posibles tendencias que se manifiestan en la investigación contable desde la incidencia de los planteamientos de Habermas. Enseguida hemos incluido el artículo “La incertidumbre y la subjetividad en la toma de decisiones: una revisión desde la lógica difusa” de Fabian A. Castiblanco. El profesor Castiblanco examina algunos aspectos que permiten relacionar la lógica difusa con la toma de decisiones. Su análisis comienza con una breve explicación de los elementos básicos en un proceso de toma de decisiones, y enfatiza en el ambiente de incertidumbre y en los aspectos subjetivos presentes en dicho proceso. Posteriormente, hace un acercamiento a la lógica difusa a través de algunos ejemplos, herramientas, conceptos generales y relaciones existentes con la incertidumbre y con la subjetividad en general y termina con un ejemplo y un listado de obras y trabajos sobre la toma de decisiones desde esta nueva lógica. El fascículo 14 continúa con un trabajo de los profesores de la Universidad del Quindío, Eutimio Mejía Soto, Gustavo Mora Roa y Carlos Alberto Montes Salazar, titulado “Aproximación crítica a la función contable desde la teoría tridimensional de la contabilidad”. En este artículo, Mejía, Mora y Montes explican que la contabilidad es una ciencia social aplicada que no limita su actuar Programa de Contaduría Pública - Universidad de Manizales

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a la descripción neutral de la realidad sino que, por el contrario, centra su telos en consideraciones éticas que la hacen una disciplina moral, normativa y crítica, capaz de explicar, predecir y prescribir la situación y dinámica de la riqueza que la organización controla. Según los autores, la existencia de este saber milenario se sustenta en su capacidad para contribuir a la acumulación, generación, distribución y sostenibilidad integral de la riqueza ambiental, social y económica que las organizaciones producen y del valor que se agrega o destruye como resultado de la gestión organizacional y la interrelación hombre-organización-sociedad-naturaleza. A continuación, hemos incluido un artículo de la profesora de la Universidad de Manizales, Rubiela Jiménez Aguirre que lleva como título: “Un aporte de Richard Laughlin a la contabilidad. El pensamiento de Middle-Range”. En este trabajo la autora presenta la metodología de Middle-Range, como uno de los aportes de Richard Laughlin a la contabilidad, y explica en qué medida la comprensión de tales aportes, como una forma de investigación empírica en la corriente crítica de la contabilidad, se convierte en un reto para los investigadores. La autora aclara, además, que estos aportes constituyen una forma de investigación; es decir, una forma de interrelacionar la teoría, la metodología y la postura del investigador; y de elegir entre mantener el statuquo o buscar el cambio mediante una actitud y comprensión adecuadas. En el presente fascículo también hemos incluido algunas reflexiones sobre investigación y educación contable. Un ejemplo de ellas es el artículo de los profesores Sandra Milena Muñoz L., Gustavo A. Ruiz Rojas y Héctor José Sarmiento Ramírez, que lleva como título “Formación para la investigación contable. Una interpretación de las intencionalidades y las metódicas desde la mirada de los profesores.” En este trabajo de investigación, los autores hacen una breve caracterización de la educación contable en Colombia, y del rol de la investigación en ésta, tomando en cuenta su evolución y las estrategias comunes para enseñarla. Por otra parte, los autores examinan las didácticas utilizadas para la enseñanza de la investigación en programas de contaduría pública de Medellín, concretamente en lo relacionado con las intencionalidades formativas y las metódicas utilizadas para alcanzar tales ideales formativos. Ellos interpretaron esas didácticas a la luz de categorías ancladas en la didáctica crítico constructiva de Wolfgang Klafki, una mirada de la didáctica en sentido amplio, es decir, aquella que no solo se preocupa por el ideal de sujeto a formar, sino además por la metódica que permite esa formación. En la misma línea de reflexión podemos ubicar el artículo “La investigación en educación contable: Breve historia y revisión internacional” del profesor de la Universidad Militar Nueva Granada, Edison Fredy León Paime. El autor ofrece una revisión amplia de la producción internacional en educación contable, con el fin de identificar tanto las líneas de producción, como las temáticas de reflexión más importantes en esta clase de estudios. Así mismo, realiza una descripción por contextos, en la que identifica aquellos elementos que resultan fundamentales en la com-

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prensión de esta línea de trabajo, que ha ganado un importante lugar en la disciplina contable. El artículo finaliza con un modelo explicativo de dos fases; el primero, de construcción de condiciones para la estructuración de investigación y el segundo, de consolidación de la investigación de la educación contable. Todavía en la misma línea hemos incluido un trabajo del profesor Carlos Mario Vargas Restrepo, titulado “Caracterización de la investigación contable. El aporte de Chua.” En este artículo, Vargas ofrece un análisis de las categorías en las que se han enmarcado los trabajos de investigación contable y que fueron caracterizados por Chua (1986) en la perspectiva dominante, interpretativa y crítica. Según Vargas, esta taxonomía se hace a partir de la consideración de dimensiones ontológicas, epistemológicas, metodológicas, creencias sobre la realidad física y social, y relación teoría-práctica que se pueden identificar en cada una de las perspectivas. El autor resalta el aporte de Chua, con el fin de facilitar la comprensión del desarrollo de la investigación contable y promover la motivación de nuevas reflexiones y debates en torno a la contabilidad. Nuestro fascículo se cierra con el trabajo de la investigadora María Victoria Agudelo Vargas “Análisis de los aportes de Anthony G. Hopwood a la disciplina contable”. En este artículo, Vargas plantea cómo los cuestionamientos sobre el papel de la contabilidad en la humanidad derivaron en el surgimiento de corrientes investigativas; unas más centradas en el positivismo, donde la contabilidad se asimila con en el énfasis técnico y estático, y otras emergentes, como la pos-positivista que ve en la contabilidad una dinámica que vincula el oficio a la acción social y organizacional. Por otra parte, Vargas explica de qué manera el filósofo francés Foucault se convirtió en un referente para Hopwood, investigador comprometido con la historia de la contabilidad y los fenómenos que subyacen de la misma. La autora también expone como las investigaciones de Hopwood en el campo del ejercicio de la auditoria y en la evolución de la contabilidad de gestión, presentan un panorama de una contabilidad social. Una vez más queremos agradecer el apoyo de los lectores, de los distintos autores que pusieron sus trabajos a nuestra disposición, de los árbitros por el cuidadoso trabajo de revisión, y el de todas aquellas personas que han facilitado la continuidad de este proyecto editorial. Invitamos a expresar sus opiniones mediante comunicación al correo electrónico de la revista. Carlos Emilio García Editor

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Jorge Manuel Gil

Expectativas sobre el desarrollo de la escuela critica en contabilidad en el marco de la diseminacion de las Niif Jorge Manuel Gil Argentina

Resumen El tema de este artículo es muy simple y se instala en la conceptualización de la globalización normativa en Contabilidad a la luz de los enfoques teóricos en competencia, en particular, la denominada escuela crítica. Se trata de relacionar el proceso normativo en un contexto globalizado, aceptando la fuerte interrelación entre la ideología de la globalización y su funcionamiento económico y el desarrollo de la Contabilidad Palabras clave: Globalización, regulación, economía política, escuela crítica y derecho contable

Some expectations on the development of the Critical School in Accounting within the framework of the dissemination of the IFRS Abstract This paper addresses a very simple topic which is related to the conceptualization of the normative globalization in Accounting in the light of the competing theoretical approaches, in particular, of the so called Critical School. I intend to relate the normative process in a globalized context, and accept the strong interrelation between the ideology of globalization and its economic functioning and the development of Accounting. Key words: Globalization, Regulation, Political Economy, Critical School, Accounting Law.

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Introducción Para el enfoque de este encuentro, creo que la Contabilidad se presenta como un conocimiento que al analizar e interpretar la realidad, se acumula como un saber. Y, en tanto, saber se transforma en un campo de batalla en el sentido de Bordieu. Un espacio de conflicto y de competencia para entender la cuestión social oculta detrás del orden simbólico que plantea la Contabilidad, un campo que indica el espacio determinado por las actividades estructuradas y reguladas al interior del conocimiento, tanto, su pensamiento como su práctica profesional y académica. Estamos aquí, porque damos la batalla del reconocimiento de la Contabilidad como ciencia social aplicada, de la que se desprende un ejercicio profesional comprometido con los valores humanos. Nuestra palabra, si con una palabra queremos cambiar al mundo, en términos de Paulo Freire, es “compromiso”. Y, es batalla porque construimos un nuevo conocimiento contra el pensamiento dominante. La batalla de mis amigos entrañables, los de acá, los de América Latina, los Rafael Franco contra los PCGA y los diseños de la Contabilidad Gubernamental; los Danilo Ariza contra la argumentación burguesa de desconsiderar el ambiente natural; los Harold Álvarez contra el desafío de los límites de lo financiero; los Guillermo Pino contra la ortodoxia contable; los Mauricio Gómez contra el unicato intelectual de la dependencia del Norte; los Carlos Mario Ospina contra la dictadura del establishment contable; los Ólver Quijano contra la transculturación de lo global; los Jack Araujo contra la desestimación de lo social; los Edgard Gracia contra el hegemonismo educativo; los Héctor José Sarmiento contra nuestra propia apatía editorial; los Marco Antonio Machado contra la inercia investigativa; los Rubiela Jiménez contra el ocultismo de la técnica; los William Rojas contra la tecnocracia deshumanizante; otros que olvido, injusta e imperdonablemente, otros que ya no están (me llenan los recuerdos de Jorge Burbano y Edgar Nieto) de cientos, quizás de miles, empedernidos guerreros del pensamiento y la pluma que están entre nuestros estudiantes, desparramados por la doliente AL, con expresiones silenciosas, con contornos difusos pero conciencias activas. De qué hablamos en común si sumamos nuestras pequeñas batallas, sino de la propia existencia que se nos agota en cada embate? La Contabilidad, ella misma, es también un hecho existencial (al menos, dos Contabilidades, la del establishment, la del mundo de los negocios, la “financiera” de los intereses crematísticos y oportunistas y la marginal, la de la cotidianeidad, la “social” de la equidad y la distribución) y los Programa de Contaduría Pública - Universidad de Manizales

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contadores (al menos dos tipos de contadores1 los “libertarios comprometidos y críticos” y los “conservadores interesados e individualistas”). Se trata, éste, nuestro campo de batalla, del espacio donde agentes e instituciones luchan permanentemente por apropiarse de productos específicos que se encuentran en disputa. Esos productos son los conocimientos exteriorizados en forma de normas contables. El campo está caracterizado por ser un espacio limitado, de lucha, definido mediante regularidades de conducta y reglas aceptadas, que presenta momentos, como los actuales, de crisis sistémicas, en las que los reglas vigentes se cuestionan y la distribución de fuerzas es desigual. Compartimos la idea de que “pensar el mundo en armonía, homeostasis o cadenas identificatorias es, verdaderamente, una ingenuidad ante los acontecimientos que nos atropellan”2. El conflicto es reconocido por la propia escuela ortodoxa que impulsa un alineamiento a rajatablas con los designios normativos del IASB. Confusos conceptos pero con claro contenido ideológico, desconocen el rol público del conocimiento y la legalidad política en instancias democráticas con frases retóricas3 tales como “… en un contexto de globalización, la Contabilidad financiera no puede estar condicionada por lo legal: se expresa mediante estándares de la más alta calidad que se aplican en el marco de la ley y la regulación. Una relación entre quienes tienen interés económico (stakeholders) que se sientan a la mesa de negociación (el mercado), actuando en el marco legal”. Y aumentan la confusión y el contrasentido metodológico afirmando “Es el paso desde el viejo y anquilosado sistema basado-enreglas (PCGA) al nuevo sistema basado-en-principios (IFRS)”. Como si la actual globalización no llevara al paroxismo la emisión de reglas! El tema de esta ponencia a la que tanto amable como muy perseverantemente me ha convocado la Universidad de Manizales y, en especial, Rubiela Jiménez, a quien agradezco de corazón, es muy simple y se instala en la conceptualización de la globalización normativa en Contabilidad a la luz de los enfoques teóricos en competencia, en particular, la denominada escuela crítica. Se trata de relacionar el proceso normativo en un contexto globalizado, aceptando la fuerte interrelación entre la ideología 1 �� Macintosh, N. B. [2006]. “Commentary: The FASB and accounting for economic reality: Accounting truth, lies, or ´Bullshit´? A philosophical investigation.” Accounting and the Public Interest, 6, (2006), pp, 22- 36. El autor tipifica tres clases de contadores: el que está interesado en la verdad [the truth teller accountant], el mentiroso [the liar accountant] y el embaucador [the bull shitter]. Relaciona sus actitudes con la categoría representacional de la Contabilidad. 2 “Analizando al sujeto en sociedad”, Diálogo con Clara Shor Landman, psicoanalista y doctora en Ciencias Sociales, Diario Página 12, Buenos Aires, 7 de agosto de 2013. 3 Mantilla Blanco, S. A., (2009), “Tendencias y escenarios en Contabilidad financiera”, Revista Profesional y Empresarial (D&G), Editorial Errepar, Buenos Aires, Tomo X, marzo, pp. 270 y ss.

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de la globalización y su funcionamiento económico y el desarrollo de la Contabilidad. Hay variadas instituciones globalizantes en Contabilidad pero, creo que es necesario detenerse en dos de ellas, referidas al derecho contable internacional: una, es la elaboración de normas y su imposición; la otra, su posterior control de aplicación y supervisión. El discurso oficial de que “el sistema de regulación no es sólo un medio para fijar normas, sino que también debe servir para imponerlas y vigilar su aplicación coherente, así como el cumplimiento de las reglas”4, nos exime de mayores justificaciones de este encuadre. La primera de ellas, son las NIC-NIIF, elaboradas por el IASB, que están impregnando y sustituyendo las normativas nacionales en AL. La segunda, son los ROSC (Cumplimiento de normas y códigos de Contabilidad y auditoría) operadas desde el Banco Mundial. El IASB (2001), es un organismo técnico de una fundación no lucrativa privada, multinacional y exenta de impuestos (IASC 1973) que representa intereses específicos de las organizaciones profesionales de Contabilidad y auditoría, instituciones financieras privadas y compañías industriales y bancos centrales. El Banco Mundial (junto al GATT y al FMI en 1944) originalmente denominado BIRF (Banco Internacional de Reconstrucción y Fomento) es un organismo financiero internacional cuyo objetivo inicial era ayudar a las economías europeas de postguerra a financiar proyectos de producción. Actualmente, la financiación condicional del desarrollo pasó a ser su principal función. El carácter punitivo y sancionatorio para quienes no se adecúen a la globalización, queda explícito, cuando se afirma que “Un elemento esencial de una infraestructura contable adecuada es el conjunto de sanciones punitivas que pueden adoptarse en un país en caso de conducta indebida” (ISAR5, 2012, 29ª Conferencia). Por ello, y pese a no tener carácter normativo sino consultivo y evaluativo –en realidad su función es ideológica-, debemos también agregar y considerar que en el marco de la UNCTAD a través del Grupo Intergubernamental de Trabajo de Expertos en Normas Internacionales de Contabilidad y Presentación de Informes (ISAR, 1982) que tiene como función la “ayuda a los países en desarrollo y a los países de economía en transición a aplicar 4 Naciones Unidas TD/B/C.II/ISAR/63, UNCTAD, Junta de Comercio y Desarrollo, Comisión de la Inversión, la Empresa y el Desarrollo, Grupo Intergubernamental de Trabajo de Expertos en Normas Internacionales de Contabilidad y Presentación de Informes, Ginebra, 31 de octubre a 2 de noviembre de 2012. 5 Grupo Intergubernamental de Trabajo de Expertos en Normas Internacionales de Contabilidad y Presentación de Informes de la UNCTAD.

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las normas internacionales en materia de Contabilidad e información”. De hecho, valida de manera sistemática y acrítica e impulsa las NIIF como alternativa única y se ocupa de relatar las experiencias de su adopción, principalmente, en países en desarrollo, identificando las dificultades de implementación con la ideología del retraso cultural. Aunque la incorporación de la Contabilidad como instrumento de la globalización es tardía, debemos reconocer que éste, es un proceso histórico que abarca, según la CEPAL, al menos tres etapas desde 18706, que se diferencian por el rol de las instituciones financieras globales. La IOSCO Organización Internacional de Reguladores de Bolsas de Valores fue creada en 1974, el IASC en 1973. El convenio IASC IOSCO (1993) sobre “core estandards” otorga un fuerte énfasis a la consideración de los instrumentos financieros y en mayo de 2000, IOSCO, recomienda a los mercados de capitales financieros el uso de las NIIF. Esta referencia, permite formular una hipótesis de superveniencia7 en el sentido de que, en las actuales circunstancias históricas del ciclo de acumulación capitalista, “cambios en la globalización, importa que los haya en la Contabilidad”. Y, esto es consecuencia de la función técnica de “registrar y medir” la actividad financiera que le asigna la corriente dominante. Se identifican, al menos, tres corrientes de pensamiento: el positivismo, la escuela hermenéutica y la corriente crítica. El positivismo, analiza las normas desde la necesidad de imponer las mejores reglas prácticas que determinan el accionar de los contadores en línea con los objetivos del capitalismo (validar la propiedad privada de los medios de producción, determinar la ganancia del capital financiero y su distribución, impulsar el apalancamiento y la gestión financiera de las organizaciones, involucrar al mercado en el proceso de calculabilidad económica y medición de las riquezas). Interesado en buscar generalizaciones acerca de lo social, observará a las NIIF como una expresión transcultural y eficiente en términos de tecnología social compatible con la globalización del capitalismo. Fundamentalmente, se detendrá en el componente tecnológico de las normas, dado que la Contabilidad es una técnica, por lo que sus normas son reglas tecnológicas (en el sentido que Bunge presenta como “instrucción para realizar un número finito de actos, en un orden dado y con un objetivo también dado”). 6 CEPAL (2002), Globalización y desarrollo, Brasilia, disponible en http://www.eclac.org/publicaciones/xml/3/10033/sintESPANOL.pdf 7

Kim, J., 1993. Supervenience and Mind (selected philosophical eassays). Cambridge University Press, la plantea como tipo especial de relación de dependencia junto con la causación y la relación sistémica.

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El interpretativismo, apuntará a señalar las acciones y creencias que identifiquen la ideología de homogeneización que implican las NIIF en el marco de los deseos, razones y metas de los organismos internacionales de regulación, facilitar la comparabilidad y aumentar el contenido financiero de la información para impulsar la consolidación y estabilidad de los mercados de capitales. Las analiza desde el punto de vista de la relación causa-efecto que se representa en la información contable para entender la conducta humana y de las organizaciones para poder captar, a través de la Contabilidad, el significado de sus acciones. De esta manera, se pueden analizar los efectos cualitativos de los fenómenos financieros. La óptica crítica –que alberga una sumatoria de miradas complementariases una perspectiva que referencia a otras ciencias sociales para presentar un enfoque institucional y social de la práctica contable, con la premisa de que la Contabilidad puede ayudar a comprender el mundo como instancia previa a modificarlo. La investigación crítica en Contabilidad forma parte de una línea de investigación alternativa conjuntamente con los estudios interpretativos y los estudios de la relación entre la Contabilidad y el poder bajo el influjo de la filosofía postmoderna. La característica principal de las perspectivas de investigación crítica es su naturaleza social y, por lo tanto, se encuentran en un entorno con diferentes corrientes, ideologías, análisis y discursos, que dan origen a los diferentes enfoques. Estos enfoques, escuelas y/o teorías, han sido descritos en el trabajo de Baxter y Chua8 y son: (1) Enfoque de la escuela de la elección no racional, surgida como crítica a la teoría de la elección racional, (2) Enfoque naturalista, investigación in situ, (3) Enfoque de la alternativa radical, basado en las ideas de Marx, la escuela de Frankfurt (Habermas y Marcuse) y la literatura del proceso de trabajo (Braverman), (4) Enfoque de la teoría institucional, (5) Enfoque de la teoría de la estructuración, (6) Enfoque basado en la obra de Foucault (relaciones de poder) y (7) Enfoque con base en la obra de Bruno Latour. La teoría crítica, tiene como objeto, analizar las génesis políticas de las normas, su impacto en el desarrollo de los mercados financieros (la tendencia a la concentración, p. e.) y su alineamiento con los objetivos del capitalismo accionarial (p. e., apropiación del apalancamiento financiero). Las NIIF, son las expresiones más acabadas de los intentos de homogeneizar, como pensamiento único, el rol económico de la Contabilidad y deben ser estudiadas desde la óptica del poder y de sus emergentes sociales. 8 Baxter, J. y Chua, W. F. (2003): Alternative management accounting research – whence and whither. Accounting, Organizations and Society, Vol. 28, Nº 2 - 3, p. 97-126, citado por Rivera Vicencio, E. A., en http://idem.uab.es/treballs%20recerca/Eduardo%20Rivera.pdf, consulta del 25 de julio de 2013 .

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En este trabajo no abordamos la concepción positivista del IASB, que implicaría analizar las NIIF en su relación técnica de eficiencia y pertinencia y las alternativas de coincidencias con el sistema normativo nacional para una mejor adaptación. Así mismo, reconoceremos, también, la visión hermenéutica que pretende comprender las NIIF en su contexto causal y funcional al sistema económico para interpretar la realidad contable en una particular situación histórica – social, objetivada por la cultura local. Nosotros, vamos a presentar una mirada crítica que destaca lo cualitativo-interpretativo por encima de lo cuantitativo-descriptivo, porque necesitamos entender las condiciones sociales de producción y reproducción. El propio ISAR,9 reconoce que “las instituciones y los organismos que se ocupan de los diferentes aspectos de la regulación contable varían en función de la arquitectura cívica del país de que se trate”. Comenzaremos afirmando, entonces, que la Contabilidad es global en tanto conocimiento universal, pero mantiene especificidades propias que se transforman, o están en vías de, en culturales –figuras contables tales como la “revisoría fiscal” en Colombia, la “paridad teórica de intercambio” en México, la “regularización patrimonial” en Brasil, el “balance social” en Argentina- y que el Derecho contable internacional –que forma parte del ambiente cultural de la globalización- está permeado con el contenido financiero prevalente en la dinámica concentradora característica del ciclo económico del capitalismo informacional. Es preciso no perder de vista en el análisis, que “El sistema capitalista como cualquier sistema biológico o social, tiene un imperativo más que “kantianamente” categórico: su reproducción ampliada permanente”10 . El diseño de sistemas contables homogéneos y globalizados –en tanto, sustento de las acciones humanas derivadas de decisiones basadas en la racionalidad financiera- se entiende como una de los colaterales en las condiciones de la reproducción financiera. La integración de los mercados globales por la informática, la deslocalización de las empresas transnacionales, el mercado financiero global y la maximización de las ventajas tecnológicas comparativas en un marco de una economía virtual y especulativa, producen –en palabras de Castells- que “… el capital, los capitalistas y las empresas capitalistas, en su conjunto, han aumentado en forma cuantiosa su rentabilidad en la últimas décadas, sobre todo, en la de 1990”11. Esa acumulación de plusvalor necesita viabi9 Naciones Unidas TD/B/C.II/ISAR/63, Noviembre de 2012. 10 Boisier, S., (2005), ¿Hay espacio para el desarrollo local en globalización? Revista de la CEPAL 86, Agosto. 11 Castells, M., (2002), “La era de la información. Economía, sociedad y cultura”, 4ta. Edición, Edit. Siglo XXI, México.

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lizarse a través de flujos monetarios para extender las fronteras financieras del capital, acompañados por procedimientos normalizados que facilitan su desarrollo. Este es, en realidad, el trasfondo económico que impulsa a las NIIF como instrumento de penetración y consolidación de la racionalidad dominante y basada en la homogeneización de la medición contable de mercado y en la representación financiera de la realidad. Partimos de asumir, que del objeto y campo del conocimiento denominado Contabilidad, se derivan operaciones metodológicas internas y propias (la captación, la clasificación, la registración, la medición, la revelación, entre otras) que aplican el método científico, en un marco lógico matemático y ofrecen resoluciones de tipo algorítmico. Pero, no sólo eso es la Contabilidad. Destacamos que también incluye el desarrollo de la tecnología social del Derecho Contable que le permite al conocimiento intervenir sobre la realidad. En definitiva, el campo de la Contabilidad se conforma por técnicas algorítmicas y procedimentales (basadas en reglas que se presuponen eficientes) y por políticas y normas (basadas en principios que se reconocen como interesados). Esta conceptualización, criticable y sujeta a debate, está apoyada en la necesidad de comprender el efecto socioeconómico de las normas financieras de información (habitualmente reconocidas como NIC o NIIF) en el diseño de los sistemas contables nacionales. Como una consecuencia de la globalización, el desarrollo de la teoría de la Contabilidad también puede verse incidida en su interrelación con el Derecho contable, debido a que éste, se puede presentar como sustituto teórico, principalmente, a través del desarrollo de los marcos conceptuales que elaboran los reguladores internacionales. Haremos algunas propuestas en tal sentido, destacando que las NIIF no son una teoría general de la Contabilidad, son un sistema contable específico de base financiera y que su arquitectura fundada en el valor actual, no ha demostrado eficiencia económica –mucho menos social-, inclusive, para los propios intereses en nombre de quienes habla. Este enfoque, con prescindencia del purismo metodológico que puede cuestionarlo, nos permite abrir el camino hacia el análisis de la globalización contable. Nosotros encuadramos a la Contabilidad en el espacio de la sociotecnología (una técnica -pertinente y eficiente-, basada en la metodología científica -justificada y aplicada-, aplicada en una estructura social -dinámica y determinante-, compatible con un marco cognitivo –construido y emergente, con objetivos –específicos e interpretativos). El objetivo excede la mera producción de información y se transforma en conocimiento accionable abarcando no sólo aspectos financieros, sino económicos, sociales y ambientales de Programa de Contaduría Pública - Universidad de Manizales

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la realidad. Se piensa y se hace Contabilidad para intervenir en acciones sobre la realidad, para comprenderla, explicarla y predecirla, no sólo en su contenido financiero, sino en su propia estructura social. En este enfoque, la Contabilidad no es una disciplina nomotética en el sentido de que se propone la elaboración de relaciones causales conocidas como leyes; tampoco es una ciencia histórica que tiene por objeto reconstruir y comprender el desarrollo de la vida civil a través del tiempo; ni es una ciencia formal, aún a pesar de sus posibles axiomatizaciones, ni tampoco es una ciencia filosófica. Para algunos autores12, el carácter de la Contabilidad se deriva de la responsabilidad social de la empresa. Disentimos con el enfoque por considerarlo reduccionista. La Teoría de la Agencia es un encuadre racionalista dentro del positivismo. Cuando hablamos de Contabilidad, tratamos sobre un conocimiento cuyo aspecto social no está dado por el carácter de la empresa (sobre cuya presunta RSE hay que debatir y que tampoco es la unidad operativa que alberga en exclusividad el conocimiento contable), sino por la intervención que implica la praxis accionable de la Contabilidad en la estructura social. Si bien, la ubicación científica de la Contabilidad alcanza a la responsabilidad de la empresa como emergente de la interdependencia de los grupos sociales13, la naturaleza del conocimiento está vinculada con la necesidad social de representar la realidad para conocerla, interpretarla y proyectarla, es decir, para decidir y actuar sobre ella. Esta visión –en contraposición a considerarla un conocimiento técnico- nos permite relacionarla con las escuelas del pensamiento que se derivan de las ciencias sociales, con prescindencia de –en nuestro caso- no tener claro, si estamos en presencia de escuelas o si son visiones aplicativas del mismo objeto cognitivo. Dado que la Contabilidad es una socio-tecnología, se le pueden aplicar los mismos métodos de análisis que al resto de las ciencias sociales y la caracterización de su actividad científica, así como las pautas que establecen cuáles de sus desarrollos son correctos es un tema de la epistemología. La teoría del conocimiento (saber qué es la Contabilidad) tiene alcances diferenciados respecto de la teoría de la praxis (saber de Contabilidad). La primera, se ocupa de aclarar qué es la Contabilidad y cómo pueden fundamentarse sus hipótesis y formulaciones, mientras que la segunda, es de tipo instrumental, basada en la eficiencia (o no) de los saberes prácticos de la Contabilidad aplicada. La globalización afecta a ambas porque se afirma que “la Contabilidad, son las normas” y que la forma de hacer Contabilidad 12 Por ejemplo, Tua Pereda, J., (1995), en “Evolución del concepto de contabilidad a través de sus definiciones”, http://www.uady.mx/~contadur/ca_boletin_punto_de_vista_5/03%20teoria%20 evolucion%20concepto.pdf. 13 Según el enfoque del Corporate Report (1975).

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es “aplicar las normas”. La regulación normativa en Contabilidad (NIIF) no pueden “deducirse” o “producirse” mediante operaciones lógicas, la esencia de la regulación, es el ejercicio de un poder económico de control financiero que se transforma en institucional y se internacionaliza (IASB). En las NIIF, y con las NIIF, termina el pensamiento. El estudio de la globalización en Contabilidad, implica reconsiderar los contextos de emergencia, justificación y aplicación de la Teoría de la Contabilidad, más específicamente, del denominado Derecho Contable Global que, ahora, podría denominarse Teoría de la Contabilidad globalizada, es decir, acrítica, transcultural, sacralizada y dogmática. Las NIC y NIIF, se instalan reducidas a los aspectos financieros de las organizaciones como un “buen conocimiento”, como normas que soportan las decisiones más eficientes, como estándares de calidad. En el conocimiento científico, el contexto de emergencia, implica el estudio del carácter histórico, práctico y sicosociológico de la producción del conocimiento. Las NIIF, principalmente, su marco conceptual, se presenta como un equivalente a la Teoría de la Contabilidad y es uno de los sustentos necesarios para que el proceso de globalización normativa sea reconocido en el campo de los conocimientos. Esa suerte de pseudovalidación científica es una antigua pretensión de los reguladores, debido a que se relaciona con todo lo vinculado a la elaboración de las hipótesis sobre las que se sustenta la Contabilidad. Fundamentalmente, el contexto de emergencia implica la Sociología y la Historia de la Contabilidad, o, desde la óptica del regulador, del Derecho Contable o la Contabilidad Normativa. Incluye el momento en que se dicta la norma, las características económicas y las condiciones sociales de la emergencia, por qué emergieron esas normas y no otras, etc. Tienen que darse ciertas condiciones históricas, culturales y sociales para que, a los científicos, se les presenten ciertos problemas e intenten solucionarlos. Más adelante, aclararemos de qué manera uno de los ejes normativos, las NIIF 32 y 39 sobre instrumentos financieros, se relacionan con las crisis de 2008. Otra dimensión del conocimiento, es la “justificación”, es decir, la validación del conocimiento producido. Se trata de establecer los criterios admitidos para una elección racional de alternativas en pugna (valores históricos vs. valores corrientes; moneda nominal vs. moneda constante; capital financiero vs. capital físico). La ciencia no acepta validaciones basadas en la autoridad, ni en la utilidad práctica, ni en intenciones, ni en convenciones. La ciencia se basa en la contrastación empírica. En ese sentido, las NIIF no son científicas y, por lo tanto, tienen una validez sólo fundada en su propio contenido normativo.

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Un tercer contexto de los conocimientos, es el tecnológico, denominado de aplicación. Reconociendo que los conocimientos desembocan en acciones racionales que incluyen interrelaciones y pautas generales que gobiernan la estructura de lo real, se requieren teorías científicas para fundar la acción práctica y para desarrollar técnicas exitosas de intervención sobre la realidad. Este es el motivo por el cual, el IASC ha prestado fuerte atención al marco conceptual. Lo concreto, es que sobre los conocimientos operan factores sociales, políticos, sicológicos y culturales que inducen a conceptualizaciones y caminos teóricos, muchas veces, divergentes de la verificación o el sustento lógico o empírico que puedan tener las afirmaciones. En Contabilidad, no prima la curiosidad filosófica sino la intervención social, la voluntad de desarrollar con solvencia una tarea profesional al servicio de la sociedad, de las instituciones y de los valores humanos. Debo confiarles, que el encuadre metodológico como conocimiento social, es elegido por convencimiento pero, también, por necesidad,14 entendido, que nos permite una doble acción: validar la inclusión de la estructura social en los desarrollos cognitivos de la Contabilidad (lo que posibilita ampliar su objeto y campo) e instalar la Contabilidad en el entendimiento y comprensión de, al menos, algunos aspectos de la cuestión social (en nuestro caso, la globalización y sus efectos). Y la cuestión social es un rasgo objetivo del mundo social, es un campo bourdeuliano intelectual y de poder en el que se presenta la globalización, tal como referenciamos al comienzo. En la cuestión social, la Contabilidad es una sociotecnología que comprende y alberga al Derecho Contable al que identificamos como un campo disciplinario y metodológico específico integrante del amplio espacio cognitivo de la Contabilidad y de su ejercicio profesional activo. Se presenta como un conocimiento social basado en un sistema interrelacionado de normas prescriptivas de contenido monetario, fundamento tecnológico y tipo legaliforme, válidos para resolver cierta clase de problemas vinculados a la información (generalmente, financiera) trascendida a terceros como bien de dominio público.

14 La ubicación de la Contabilidad en el campo de los conocimientos sociales no es pacífica hace ya casi 20 años Tua Pereda (1995, “La docencia de la Contabilidad”, Revista Técnica Contable, Nro. 557, mayo, pág. 313-334) reclamaba “… debemos estar de acuerdo en la naturaleza social de nuestra disciplina, cuestión que condiciona notablemente la manera de aproximarse epistémicamente a ella”. Mattessich, por ejemplo, la considera una disciplina descriptiva (2002, “Contabilidad y métodos analíticos”, Edit. La Ley, Buenos Aires, pág. 18.

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Aplicamos el concepto de sociotecnología de Bunge15 en el sentido de articulación entre ciencias (para estudiar el mundo), tecnologías (para idear formas de cambiarlo) y praxis (para operar sobre él mismo) aplicados sobre sistemas y procesos sociales existentes con la finalidad de afrontar problemas específicos. En nuestro caso, esos problemas se relacionan con la praxeología decisional, ya que los sujetos –individuales y colectivos- conocen, interpretan y construyen el mundo tomando decisiones a partir de información. Este enfoque, permite abarcar contenidos emergentes de pensar la Contabilidad como una ciencia social (en ese sentido, podemos plantearnos una Sociología del Derecho Contable), relacionarla con una exteriorización normativa del poder económico (una suerte de Economía Política de la Contabilidad) y, por último, efectuar una predicción sobre cómo se espera que el pensamiento crítico latinoamericano –o sea, nosotros- abordemos la problemática de las NIIF. También, es preciso, formular algunas observaciones. El concepto “Sociología de la Contabilidad” no se refiere a las interrelaciones teóricas entre la Contabilidad y la Sociología, ni a la denominación peyorativa de Christenson respecto de la Escuela de Rochester16, sino al estudio de las interrelaciones entre el conocimiento y la sociedad, la forma en que los atributos de la información contable se socializan al incidir en las decisiones adoptadas en una estructura social determinada tanto como el rol de los contadores en la sociedad. El propio ISAR17 (2012) reconoce que “la elaboración de normas de Contabilidad queda supeditada a exigencias más amplias en materia de regulación. Hoy día, a consecuencia de la crisis, la elaboración de las normas de Contabilidad financiera se ve subordinada a procesos políticos complejos centrados en la reestructuración de la regulación de los mercados financieros mundiales. Abundan las propuestas sobre la forma como debería modificarse la regulación de los mercados y las instituciones financieras para reducir el riesgo de que se vuelvan a producir ese tipo de descalabros financieros a gran escala. La crisis ha impulsado a los políticos, los regula15 Bunge, M., (1999), “Las ciencias sociales en discusión”, Editorial Sudamericana, Buenos Aires. 16 Maldonado Veloza, F., (2011), “Algunas dificultades de la crítica de Christenson al positivismo de la Escuela de Rochester”, Congreso Internacional de Contaduría, administración e informática, México, UNAM, “Christenson sostuvo que el programa de la Escuela de Rochester se preocupó por “la descripción, la prescripción y la explicación del comportamiento de los contadores y de los gerentes, no de las entidades contables” (1983, p. 5). Igualmente, consideró que esa escuela bien podría llamarse “historia de la Contabilidad”, o “economía de la Contabilidad”, puesto que usó conceptos y métodos de ambas: la economía y la Contabilidad. Sin embargo, Christenson prefirió denominarla la “sociología de la Contabilidad”. 17 Naciones Unidas TD/B/C.II/ISAR/63, noviembre de 2012

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dores y los economistas a examinar las normas de Contabilidad financiera con más detenimiento que nunca, lo cual, ha generado considerables presiones a favor de un cambio”. En ese marco multidimensional, cobra sentido nuestra hipótesis sobre la existencia de un campo epistémico propio y diferenciado que podría presentarse como la “Teoría sociológica de la Contabilidad” y la propuesta de que la reconocida como escuela crítica es esa propia teoría. La hipótesis de que la Contabilidad representa realidades múltiples (económicas, financieras, patrimoniales, ecológicas) pero, todas ellas, en un contexto social que incluye tanto lo público como lo privado, realidades a las que también contribuye a determinar, es un camino muy fértil para el desarrollo futuro de nuestras investigaciones. La posibilidad de incluir en esa teoría algunas hipótesis relativas a la Economía Política de la Contabilidad con un método que nos permita ir de lo abstracto (una cosmovisión de la sociedad, p.e.) a lo concreto (la interpretación de la información micro necesaria y operativa en esa sociedad) con un sentido interdisciplinario del DC como institución y los entornos políticos que lo configuran, permitiría incluir temas significativos como el agente regulador, tal como es presentado en la globalización; la supervisión de organismos internacionales sobre el comportamiento contable de las naciones; la ideología de los organismos internacionales; el solapamiento de los objetivos educativos nacionales con las instrucciones que imparte la globalización; el alcance y contenido de bien público de los productos de la Contabilidad trascendidos a terceros y su impacto social; el desarrollo profesional de la auditoría y su relación con las crisis financieras; el proceso político de sanción de normas; los mecanismos aplicados para la sumisión de la legislación nacional a las NIIF; etc. La Economía Política de la Contabilidad, como espacio constitutivo de la Teoría Sociológica de la Contabilidad, nos permitirá representar la creación y la acumulación del valor para entender su vinculación con las teorías económicas heterodoxas y sus formas de cuantificación monetaria y comprender que la Contabilidad y la información responden a cambios sociales y políticos y se acomodan a estos18. Una Economía Política que se base en un modelo de sociedad posible y alternativo al actual, en el que la Contabilidad tendrá un papel distinto con base en entender que es la estructura de la sociedad la que determina todo o que acontece en la misma19. 18 Puede verse Uribe-Bohórquez, M. V. y Rueda-Delgado, G.,(2012), “Aportes de la información contable ante distintos entendimientos de la RSE”, Cuadernos de Contabilidad, Pontificia Universidad Javeriana, Bogotá, Colombia, 13 (33): 545-577 / julio-diciembre. 19 Tinker, 1980; Adams y Harte 1998, ver en Gallego-Álvarez, Isabel, http://web.usal.es/~igallego/ lineas_de_investigacion_rsc.htm

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Adscribimos a la concepción de ciencia jurídica de Piaget, pues consideramos que el derecho contable constituye un sistema de normas que se diferencia -por su diseño y obligatoriedad- de las leyes de las ciencias nomotéticas. Las normas del DC, constituyen un sistema prediseñado para darle consistencia al sistema financiero homogeneizando los procesos decisorios. En ese sentido, las NC no proceden de la simple constatación de relaciones causales existentes, sino de otra categoría que es el “sollen,” el deber ser, pero no en el sentido de contenido ético, sino como criterio de compatibilidad y viabilidad con los objetivos del sistema económico en su conjunto. La esencia de una NIIF, es que se corresponde y es útil al proceso de generación de valor y su acumulación monetaria, a través de la dinámica de transferencia concentradora del sistema financiero. No se trata de su cercanía a la verdad sino a los intereses: sólo será aceptada en la medida en que satisfaga intereses económicos prevalentes. Las NIIF forman parte del modo de regulación del capitalismo financiero. Como sostiene Frédéric Lordon20 “el capitalismo no es viable sin un aparato de instituciones que enmarquen y regulen las tendencias, de otro modo, desestabilizadoras del funcionamiento espontáneo de los mercados”. En ese sentido, la Teoría sociológica presenta como hipótesis que “las NIIF pretenden aumentar la densidad institucional del capitalismo regulado, insertando en los estados – Naciones reglas globalizadas”. De esta forma, el Estado – Nación se apropia de una dimensión normativa globalizada y la valida y el proceso de mundialización encuentra en esta estrategia una manera de cubrir sus déficits institucionales. El caso de Colombia puede servir para contrastar la pertinencia de la hipótesis. Una norma contable de corrección monetaria (p. e., la NIIF 29, sobre información financiera en economía hiperinflacionaria del año 1989 y la CINIIF 7, sobre aplicación del procedimiento de re expresión año 2006), no necesita una teoría previa de la inflación (monetarista o estructuralista), sino que se basa en un hecho normativo que reglamente la necesidad sistémica de mantener el capital financiero de las empresas, posibilitar las transferencias de divisas a las matrices y bloquear la descapitalización de las mismas, con prescindencia del interés de los accionistas sobre los dividendos. Este es un objetivo político de los administradores que Burnham21 predice desde 1941 como tendencia postcapitalista que luego retoma y populariza 20 “Adiós a las Finanzas. Reconstrucción de un mundo en quiebra”, Capital Intelectual, Buenos Aires, 2011. 21 Burnham, J. (1967), La revolución de los directores (Buenos Aires: Sudamericana, 3ª Ed., 1967; título original The Managerial Revolution, 1941) “Si en un principio los tecnócratas tenían la obligación de adaptarse a la cultura organizacional y prácticas de las burocracias corporativistas y de los políticos caciquiles, ahora es la clase gerencial, con la pragmática que le caracteriza, la que impone a lo largo y ancho del aparato público sus valores, procedimientos y criterios”.

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Drucker22. La investigación contable de la teoría crítica, estudia los efectos de esa norma para desenmascarar la ideología subyacente (que oculta un conflicto endémico organizacional entre propietarios y administradores en el capitalismo) y la actitud de los reguladores al presentarla como una técnica inocente. Mientras una ley científica se apoya en un determinismo causal (del tipo “los mercados oligopólicos son inflacionarios porque tienen propensión a un alza en los precios independiente de los costos”) o, en una distribución estocástica y su valor de verdad depende, exclusivamente, de su adecuación a los hechos, lo propio de las normas del DC es prescribir acciones que se aceptan como válidas y eficientes sólo si son compatibles con los objetivos generales del sistema. El DC tiene que ser visto en ese marco sistémico. La Economía Política del Derecho Contable, estudia los comportamientos derivados de las instituciones de la Contabilidad (desde las reglas del buen mercader de Paciolo hasta las NIIF del IACB de hoy, pasando por los transitados PCGA del AICPA) como un análisis de prácticas sociales admitidas y como datos de la evolución histórica que sólo pueden comprenderse en el marco de la evolución del sistema económico y del comportamiento de sus instituciones. La Economía Política del Derecho Contable, presenta el estudio de los comportamientos contables, en tanto, hechos sociales, no las condiciones de la validez lógica y metodológica sino los hechos sociales (la crisis de las hipotecas subprime) en relación con las normas del DC. Una noción importante, emergente de la Economía Política del Derecho Contable, es la de “hechos normativos”, muy fértil para poder investigar los procesos que hacen obligatorias las normas 23 mediante la aplicación del método científico. Si bien, el Derecho Contable es de naturaleza normativa, da lugar a estudios de hechos y análisis causales que se ocupan de las conductas con relación en las normas y, estos estudios, son de carácter nomotético. Por ejemplo, los criterios de selección para poder integrar y pertenecer al IASB incluyen que los interesados (organizaciones profesionales) deben reconocer que el compromiso de servir al interés público –que se asume como conocido- debe ser “a través de un proceso privado de establecimiento de normas”. Esto, implica, desconocer la capacidad política de los estados nacionales respecto de la información contable como bien 22 Drucker, P., (1994), La sociedad postcapitalista, Editorial Norma, Bogotá, p. 48: “Se han necesitado menos de cincuenta años —de 1945 a 1990— para que la Revolución Administrativa se volviera dominante y mundial”. 23 Piaget, J., (1970), Tendencias de la investigación en ciencias sociales, UNESCO, Alianza Universidad, Madrid, p.p 51 y ss.

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público, aún a pesar de que esa capacidad se aplica a validar las NIIF a través de leyes públicas (con esto, se nacionaliza lo privado). Si el DC considera que el “sollen,” propio de la norma, no expresa más que la voluntad del Estado y de las fuerzas sociales que dirigen la sociedad, implica, que no se ocupa de las categorías formales del deber ser, sino de las relaciones puramente materiales que dan lugar a un estudio objetivo por la Teoría sociológica de la Contabilidad. Contrariamente a la tesis de Mattessich, en el sentido de que el debate entre distintas escuelas del pensamiento es el “gran dilema de la Contabilidad académica”, consideramos que ese debate tiene un profundo interés práctico, así como efectos sociales tanto como económicos, que superan la cuestión académica. No se trata de un problema metodológico, ni teórico, ni de una cuestión que puede resolverse a través de un dilema: dos soluciones alternativas (aunque ninguna de las dos resulte completamente aceptable o, por el contrario, que las dos sean igualmente aceptables). Estamos en presencia de la globalización como un hecho sustantivo para los desarrollos teóricos, metodológicos, educativos y prácticos de la Contabilidad.

La escuela crítica en contabilidad Son reconocidas, al menos, dos escuelas en competencia en Contabilidad, la teoría positiva de la Contabilidad (PAT, del inglés positive accounting theory), de orientación neoliberal, clásica y empírica y la tendencia crítico interpretativa (CIV, del inglés critical-interpretive view), de base revisionista y heterodoxa que incluye, también, la escuela interpretativa o hermenéutica. Entre ambas, en el clásico trabajo sobre cisma o síntesis Mattessich intentó mediar –sin éxito- con la propuesta de una teoría condicional-normativa. La PAT, rigurosamente estadístico-empírica, se desarrolló desde fines de los años 1960 como respuesta a la denominada escuela normativa y generó una fuerte expectativa de transformarse en el camino para la solución de los grandes problemas de la Contabilidad. El programa de la escuela de Rochester, se preocupó por “la descripción, la prescripción y la explicación del comportamiento de los contadores y de los gerentes, no de la entidades contables”24. Este enfoque se reconoce como naturalista porque está basado en la aplicación de la metodología de las ciencias naturales y formales con base en la lógica y los modelos cibernéticos, numéricos y matemáticos. Se buscan regularidades, patrones subyacentes, conexiones causales que tienden a eliminar las particularidades culturales y motivacionales. 24 Christenson, Ch, (1983), “The methodology of positive accounting”, Accounting Review, ene, pp 1-22.

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Sustentado en tal paradigma, el objetivo de la investigación positivista, es explicar el rol de la Contabilidad en las organizaciones y los mercados (por ejemplo, por qué los activos se valoran al costo histórico) y predecir consecuencias de las decisiones contables (por ejemplo, cómo reacciona el mercado de capitales ante el anuncio de pérdidas). El positivismo considera que la información contable es endógena y utilizada de las decisiones operativas, de inversión y de financiamiento, determinantes de la asignación de recursos y de una multitud de procesos de negociación. Su eje no es la producción de información, sino su utilización en los procesos decisorios. La “Positive Accounting Theory” (PAT) es una teoría objetivista que pretende mirar “el mundo como es” de forma de poder explicar y predecir la práctica contable como disciplina adscrita a la economía y empíricamente contrastable, no como una disciplina diferenciada. En ese marco, la PAT se sesga a la Contabilidad Financiera y orienta su programa de investigación hacia el mercado de capitales, referenciado a la moderna teoría financiera y el desarrollo de la hipótesis de eficiencia, reconociendo que las cifras contables brindaban información para la toma de decisiones de inversión. Otro aspecto de la investigación positiva, es su orientación hacia las organizaciones, con el desarrollo de la teoría de la agencia, que impulsa la idea de que en la medida en que el agente actúe, depende su remuneración y/o control de su actividad, del resultado contable de la empresa, éste no será indiferente a la hora de elegir entre las diversas alternativas contables. Sin embargo, el desarrollo concreto de la Contabilidad financiera no sólo no satisfizo esos requerimientos, sino que aumentaron los problemas relacionados con la valoración de los hechos contables (principalmente, intangibles, los grupos empresarios, las combinaciones de negocios y el valor actual de inversiones financieras, lo que permitió incrementar la representación contable de la inversión y disminuyó el apalancamiento, incitando a mayores deudas), el diseño de controles confiables respecto de la eficacia de los sistemas de Contabilidad gerencial y financiera, la relación entre la consultoría interesada y la independencia como cualidad esencial del auditor, normas internacionales de Contabilidad que no hicieron sino acentuar las crisis financieras, antagonismos crecientes entre visiones tan alejadas entre sí como la PAT norteamericana y la CIV británica. La cuestión divergente no es sólo metodológica, sino que lo que está en juego, es la misma concepción de la Contabilidad. El positivismo, la considera un instrumento técnico libre de valores, un conocimiento administrado por una verdadera tecnocracia jerarquizada, multinacional y basada en competencias prácticas aprendidas de la experiencia. El contradiscurso del enfoque crítico considera que todas las ciencias están cargadas de

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juicios de valor y que ninguna es capaz de revelar lo que es verdadero y real y que los procesos educativos deben ser creativos, liberadores y emancipadores. Ni siquiera los modelos en Contabilidad –incluso, a nivel micro como los mismos estados contables- representan, sino que construyen la realidad que dicen representar. Este enfoque plantea que la crisis verdadera es sobre la visión del rol de la Contabilidad en la estructura social (validación del capitalismo o críticas y cuestionamientos) y, en el propio objeto y campo de la Contabilidad (lo financiero y la gestión de la empresa o una ampliación hacia lo social, lo medioambiental, lo ético? La determinación de beneficios para los accionistas?) o, un gobierno de la empresa para la minimización de costes en beneficio del consumidor?). En su carácter de sociotecnología la Contabilidad es también una deriva de la ideología prevalente y de las costumbres sociales, en definitiva, de lo que denominamos entorno cultural. Tricker,25 quien define la normalización internacional como una peste apocalíptica, sintetiza la evolución del pensamiento en Contabilidad que nosotros adaptamos a la evolución de las normas: Las normas se han desarrollado en respuesta a necesidades cambiantes, bajo presión de estímulos externos y no sobre una base teórica sistemática; los estímulos externos vienen soportados por los requerimientos de los mercados de capitales financieros y la base teórica ha sido un interés permanente de los reguladores que, al no poderla concretar, la han sustituido por marcos conceptuales. Como el entorno empresarial cambia rápidamente, las presiones para que también lo hagan las normas son permanentes y muy fuertes; la globalización con sus demandas de competitividad, abuso del consumo de recursos naturales y minimización salarial impulsa cambios en las dinámicas empresariales y Las normas en Contabilidad dependen de la ideología y de las costumbres sociales siendo, en definitiva, el resultado del entorno cultural dominante”. El enfoque interpretativo, también denominado “comprensivista” ((Dalthey) enfatiza en las razones de la acción humana en oposición a las causas de los naturistas. La propuesta, es captar la motivación, entender por qué los agentes actúan como lo hacen. La conducta humana tiene carácter de signo, lo que abre el camino de la significación. La Contabilidad se inscribe en el código de las relaciones sociales que establece jerarquías, dependencias y 25 Según referencia Pino Martínez, G. L., EL ESTATUTO DE CIENTIFICIDAD DE LA CONTABILIDAD: UN DEBATE INCONCLUSO, ver en http://www.gestiopolis.com/recursos/documentos/ fulldocs/fin/estaconta.htm

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vínculos que las alejan del ámbito de lo biológico o natural y las aproxima al campo de la lingüística. El interpretativismo, en Contabilidad, implica tener ante la sociedad, una actitud relativa a la captación del significado de la acción, semejante a la posición que el lingüista tiene frente al lenguaje o el semiótico frente a los signos. Si la captación no se consigue, en realidad, lo que ocurre no se comprende. Los principios de la visión interpretativa en los desarrollos de la filosofía y la sociología, se trasladó a las socio tecnologías derivadas –entre ellas, la Contabilidad-, junto a los provenientes de la teoría marxista aparecerán claramente en la teoría crítica de la Escuela de Frankfurt a partir de 1923, en la segunda mitad del siglo XX. La propuesta era la necesidad de la crítica por sobre cualquier aceptación de las prácticas sociales y el análisis de las teorías sobre la base de los procesos sociales más que en los sistemas. Esa necesidad, es tanto metodológica como operativa, necesaria para la liberación social y personal, así como para la transformación radical de las mismas. Consideraba, también, que todo pensamiento teórico es intencional y contiene valores que conllevan supuestos implícitos que se presentan como obvios y axiomáticos. La Contabilidad no está libre de valores. Estos juicios de valor, como la conveniencia de dominar la naturaleza mediante la tecnología, o la perpetuación de un orden social injusto, deben ‘desenmascararse’ y exponerse a la crítica. Así mismo, sostenían que el conocimiento era dependiente de las fuerzas sociales y económicas. Por otra parte, los pensadores influidos por Marx, tales como los miembros de la escuela de Frankfurt, creen que lo prioritario no es sólo entender la sociedad, sino cambiarla y, ven esta función práctica o liberadora, no solamente como consecuencia de una teoría buena, sino como un constitutivo parcial de ella. A partir de la década de los años 1980, comienza a aparecer el enfoque que destaca la incidencia de los contextos sociales en las presiones y demandas de las prácticas contables, desplazando la consideración de sus aspectos organizacionales26. En primer lugar, el enfoque es el resultado de la observación empírica de la Contabilidad para explicar la naturaleza racional de los procesos organizacionales; en segundo lugar, también necesita las contribuciones de otras disciplinas, en especial, de la sociología y de la ciencia política, lo que permite ampliar el ámbito de la investigación contable y desarrollar una crítica a la 26 Hopwood, A. y Miller, P. (eds.), (1994). Accounting as Social and Institucional Practice. Cambridge: Cambridge University Press, la ubican en Congreso llevado a cabo en la Graduate School of Management de la Universidad de California en Los Ángeles en Julio de 1981.

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economía neoclásica y liberal27. Las ciencias sociales, que interrelacionan con la nueva visión de la Contabilidad, parten de la presunción de que todo estudio sobre prácticas, hechos y procesos, necesita ser realizado con relación en la naturaleza siempre cambiante de las instituciones sociales, de sus estructuras, roles y procesos. Al involucrarse en el campo de lo social, la Contabilidad debe modificar su agenda intelectual para incluir el análisis socio-histórico del conocimiento, con una visión crítica que considere las condiciones de la práctica contable, así como las consecuencias de la misma. Se determina, así, la Contabilidad como una práctica social e institucional, intrínseca y constitutiva de las relaciones sociales, que va más allá de los límites del sistema económico y, por supuesto, supera largamente los aspectos financieros. Ello amplía su campo y le permite influenciar sobre una multiplicidad de agentes, agencias, instituciones y procesos y, a su vez, observar cómo es influenciada por los mismos. La Contabilidad es concebida, por sobre todo, como una institución de intervención social28, como una tecnología para actuar sobre las actividades, los individuos y los objetos, de tal manera, que “el mundo pueda ser transformado”. Las operaciones metodológicas de la Contabilidad (especialmente, la medición y la información) visibilizan los hechos y los procesos sociales y, al hacerlo, ayudan a cambiarlos y permite desarrollar una significativa capacidad transformadora. Al presentar herramientas, métodos y procedimientos que traducen cualidades en cantidades, más precisamente, en valores financieros, los hace comparables mediante la reducción de diversas actividades y procesos a una única cifra. De esta manera, la Contabilidad posibilita una forma particular de controlar individuos y actividades, procesos y organizaciones así como evaluar el grado de cumplimiento de sus propios objetivos. Las cifras contables – excedentes, retorno sobre la inversión, valor neto presente, valor agregado- determinadas sobre ciertas bases intersubjetivas y neutrales mejoran su legitimidad y reconocimiento social. Un segundo foco de interés, es el complejo “lenguaje y significados” inherente a la Contabilidad. Las prácticas contables incluyen representaciones 27 Mattessich, R., (2006), “Qué le ha sucedido a la Contabilidad?”, paper con motivo del título Dr. Honoris Causa, Universidad de Málaga, consulta en http://externos.uma.es/cuadernos/pdfs/ pdf622.pdf 28 Hopwood, Anthony y Miller, Peter (eds.), (1994). Accounting as Social and Institucional Practice. Cambridge: Cambridge University Press, donde se lee ““un intento de intervenir, de actuar, sobre los individuos, entidades y procesos con el objetivo de transformarlos y lograr fines específicos” Miller (1994: 1)” pp. 1.

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discursivas y vocabularios que pueden darle comprensión y reconocimiento a nociones abstractas del discurso social. Los sustentos teóricos de otros conocimientos lógicos matemáticos movilizan la tecnología de cálculo de la Contabilidad. Entenderla como una práctica social e institucional es sugerir la necesidad de entender esos sustentos. Por último, al referirse a la Contabilidad como una práctica social e institucional, puede identificarse un interés en marcar el acento en los modos en donde el dominio económico es constituido y reconstituido mediante las cambiantes prácticas contables y las normas de las que ellas emergen, que son las que le proveen conocimiento. Es, a través de los procesos contables, que los modos muy dispares de producción y provisión de cosas, se pueden traducir en términos económicos. La tecnología contable opera a nivel de la micro realidad de las organizaciones, las imágenes abstractas de la teoría económica. El dominio de los procesos económicos es considerado, en gran medida, como el producto de las prácticas de cálculo y lógicas racionales, ya que es la Contabilidad quien visibiliza a tales procesos en términos financieros. Desde esta perspectiva institucional, la Contabilidad puede ser vista como una de las formas en que las organizaciones incorporan concepciones racionales en la manera de organizarse, a través de un set de técnicas contables y que también le permiten monitorear ciertas actividades. Se convierte, así, no en el único, pero sí en uno de los principales aspectos en el proceso de institucionalización de las sociedades modernas.

La globalización en contabilidad y en el derecho contable García Fronti29 individualiza tres inductores en el campo de la diseminación de las NIIF en los mercados emergentes como es el caso de AL: 1) las subsidiarias de matrices europeas; 2) países en desarrollo que incorporan la normativa internacional en sus propias normas contables locales y 3) grupos económicos latinoamericanos que requieren algún tipo de financiación que los obliga a consolidar sus cuentas anuales bajo NIIF. Una encuesta que la AIC30 está desarrollando, en estos momentos, pretende indagar la situación en AL sobre la posición ante la adopción de las NIIF por parte de las autoridades políticas, gubernamentales, fiscales, empresarios, legisladores y académicos. Es interesante su estudio desde la Teoría sociológica de la Contabilidad porque el XXX CIC –Uruguay, 2013- tiene 29 García Fronti, I., (2008), -Predominio de las NIIF en Latinoamérica- En: -XIV Premio AECA de Artículos sobre Contabilidad y Administración de Empresas y del Sector Público- Art. Finalista. No. 84, pág. 28-29. 30 Asociación Interamericana de Contabilidad, formada por agremiaciones privadas de contadores de América Latina, excepto Cuba.

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como lema “Globalización de las Normas Contables: Educación Continuada, Exigencia Ética”. Es decir, se parte de la asunción de la globalización como un hecho incontrastable, naturalmente bueno y aceptado por lo que sólo debemos educarnos en ella, a través del estudio de las NIIF. Surge, con claridad, que la globalización nos somete a un diktat único: adaptarnos. Pero no sólo ello, la globalización será parte de nuestra propia ética, una ética que implica una sujeción de nuestras actitudes a la correspondencia con los objetivos de la globalización, vaciándonos de cultura, de identidad, de sentimiento, de conciencia del otro, conformando un hombre global, una especie de espejo del cibernántropo de Marcuse. Esto nos sirve para estudiar lo que los franceses llaman la “mentalité”, el ambiente intelectual, la conciencia profesional prevalente en el “mainstream”. El mayor énfasis de la actividad regulatoria internacional descansa en dos ejes: la problemática de la denominada “inversión financiera a través de nuevos instrumentos directos y colaterales de financiamiento” y la “información financiera de las PYME`s”. El énfasis en lo financiero obedece a las características de esta etapa del ciclo de acumulación capitalista de base tecnológica y distribución financiera. El interés en las PYME´s, se debe buscar en la intencionalidad de divulgar y tratar de abarcar un espacio cuantitativamente significativo y socialmente diferenciado en el diseño y organización del sistema económico mundial. Las grandes corporaciones multinacionales y transnacionales son la locomotora y las PYME´s, los vagones. En ambos casos existirán costos transaccionales adicionales como se desprende del objetivo de la Fundación IASC del no condicionamiento de la financiación, establecido desde 2006, mediante cuatro principios rectores entre los que se destaca que “d) Si se adopta un sistema simple de tasas, el sistema de financiación tendría carácter automático y se reducirían las eventuales quejas futuras por depender de las contribuciones de una única empresa. Además, todas las sociedades que se beneficiaran de las NIIF aportarían contribuciones”. El análisis de la evolución de las NIIF sobre los instrumentos financieros –que son esenciales para la dinámica del sistema capitalista y para la comprensión sistémica de las crisis globales- es un campo prolífico de trabajo en la investigación crítica. Inciden sobre esta circunstancia, al decir de Ramonet,31 que la globalización ha favorecido una gigantesca dilatación de la esfera financiera que equivale a seis veces el monto de la riqueza real mundial y ha llevado a la 31 Ramonet, I., (2008), “La crisis del siglo”, Capital Intelectual, Buenos Aires.

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economía mundial a una economía de papel, virtual e inmaterial: el monto de las transacciones en el mercado de cambios se ha multiplicado por 5 desde 1980, hasta alcanzar más de un billón y medio por día. Las transacciones financieras internacionales son cincuenta veces más importantes que el valor del comercio internacional que incluye todas las mercancías y servicios. El monto de los activos financieros retenidos por inversores institucionales supera los 25 billones de euros, es decir, más que el total de las riquezas producidas en un año en el mundo entero. Esos datos son el emergente financiero de una globalización liberal que implica la destrucción de lo colectivo, la apropiación por el mercado y los intereses privados de las esferas pública y social. Por otro lado, la crisis ha demostrado la incapacidad del mercado financiero de regularse a sí mismo, por qué debemos pensar que en Contabilidad financiera ha de ser distinto? Tibiamente, la crisis es reconocida por el propio ISAR en su 26º período de sesiones (2009) cuando considera el “Examen de los problemas de aplicación práctica de las normas internacionales de información financiera, advirtiendo los efectos de la crisis financiera: La crisis financiera mundial desencadenada por el hundimiento del mercado hipotecario de alto riesgo en los Estados Unidos, ha sido debatida y examinada exhaustivamente por distintas partes interesadas a nivel nacional, regional e internacional. En las últimas décadas, la economía mundial se ha integrado a ritmo acelerado. Una de las manifestaciones de la integración creciente de los mercados financieros ha sido la elevada correlación de los movimientos de los mercados de valores de todo el mundo. Repercusión directa de esta rápida globalización de la economía mundial ha sido la aparición de normas mundiales, en particular, en la esfera de la información financiera. El número de países y jurisdicciones que exigen o que permiten la utilización de las Normas Internacionales de Información Financiera asciende a 11332”. Varios motivos confluyen en esta concepción. Si las NIIF son el reflejo de las “mejores prácticas”, como lo impulsa el IASB, lo reconoce el ISARD 33 y lo establece en la propia Colombia el texto legal 34, debe entenderse, que las mismas, son el producto de algún tipo de sedimentación praxeo32 http://www.ifrs.com/ifrs_faqs.html#q3. 33 Grupo de Trabajo Intergubernamental de Expertos en Normas Internacionales de Contabilidad y Presentación de Informes (ISAR) de la UN, destaca el intercambio de opiniones y experiencias para determinar las mejores prácticas en materia de orientación con miras a seguir armonizando los requisitos de presentación de informes con el fin de facilitar la inversión y el desarrollo. 34 Ley 1314 del 2009 Diario Oficial No. 47.409 de 13 de julio de 2009 “Art. 1. Con observancia de los principios de equidad, reciprocidad y conveniencia nacional, con el propósito de apoyar la internacionalización de las relaciones económicas, la acción del Estado se dirigirá hacia la convergencia de tales normas de Contabilidad, de información financiera y de aseguramiento de la información, con estándares internacionales de aceptación mundial, con las mejores prácticas y con la rápida evolución de los negocios”.

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lógica que las legitima como eficientes. Es decir, se entiende que las prácticas son históricas, no hay una base cero tecnocrática en los procesos de las prácticas sociales. Las NIIF no redescubren las prácticas de la Contabilidad. El uso de las prácticas como base de admisibilidad normativa (mucho menos como criterio de admisibilidad científica) tiene fuertes debilidades conceptuales. El positivismo inductivista tiene la pretensión de transitar desde lo más particular (los hechos, las circunstancias, las prácticas) y formular generalizaciones (expresado en términos de leyes universales y normas). No sólo cabe indagarse acerca de, para quién son mejores prácticas (para la gerencia?, para los accionistas?, para los stakeholders?) y con base en qué objetivos (los dividendos? El autofinanciamiento? La minimización del costo fiscal?) sino, cuál es la estabilidad de esas prácticas en el tiempo?. Aún, admitiendo la realidad de una economía capitalista cambiante por las propias necesidades de los mercados globales que necesita normas adecuadas, las prácticas suelen tener un horizonte temporal mínimo. En la medida en que son usadas como base de regulación (lo que transforma al DCI casi en una praxeología) sus modificaciones permanentes implican que no existe un soporte metodológico y cognitivo desarrollado y que carecen de método científico de sustentación. Según la publicación oficial35, el Comité de Normas Internacionales (IASC) comenzó la consideración del tratamiento contable de los nuevos instrumentos financieros en 1988 y publicó dos proyectos de normas que culminan con la NIC 32 en 1995. Esta NIC basada en el valor razonable, fue desestimada debido a las críticas, la evolución de las prácticas en instrumentos financieros y las líneas de pensamiento de las agencias reguladoras nacionales (específicamente las europeas).Igualmente, no debe desatenderse la incidencia de un componente sistémico del capitalismo financiero especulativo cual es el nivel de riesgos y la alta volatilidad de los derivados. Las consecuencias de la globalización sobre la investigación, la enseñanza y el ejercicio profesional. En el siguiente párrafo, se advierten algunas de las implicanciones que, desde el punto de vista profesional y de la formación de los recursos humanos, presenta la globalización: “En las empresas europeas ya se ha experimentado que aplicar las NIIF implica, no solamente la preparación de los informes financieros, sino, también, la reorganización de los procesos de registro y de control de la información; involucrando, así mismo, la modernización de los sistemas de información, la revisión de todos los procesos contables y la incorporación de profesionales tanto 35 Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), 2006, IASB, Londres, UK.

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internos como externos; es esperable, que ese panorama se repita en América Latina”. El concepto de “medio ambiente normativo” reconoce las tendencias hacia la juridificación de la Contabilidad a través de normas basadas en reglas y sirve como base de orientación para los sistemas contables nacionales e internacionales. Ese medio ambiente normativo es público y privado y acepta distintas combinaciones. A pesar de que en las regulaciones internacionales de la Contabilidad prevalece la óptica de los intereses privados, como dicen Lara y Suárez Tirado36 “… el proceso para el establecimiento de estándares internacionales de Contabilidad así como su promulgación a nivel mundial, implica un cambio en la naturaleza de la regulación contable, desde un enfoque público hacia uno privado, liderado por un organismo regulador de carácter global, aspecto que se encuentra alineado con una perspectiva neoliberal del interés público”. Las génesis normativas propias de cada sistema nacional o internacional, también integran la Teoría Sociológica de la Contabilidad. Se entiende que un sistema contable es un conjunto de reglas orientadas a una finalidad concreta. Usamos el término “juridification process” en la acepción de Laughlin y Broadbent37, que desarrolla las interrelaciones entre la ley y la Contabilidad y el uso de las normas para modelar el desarrollo social dentro de límites aceptables. Se define la norma regulatoria como instrumento de guía política y como parte de un proceso de intervencionismo social y se analiza la proliferación de normas como consecuencia del mismo proceso. La juridificación a través de las normas de regulación -como las contables- se ven afectadas en su legitimidad, si los efectos sociales no son alcanzados. No puede desconocerse que la Contabilidad financiera es una deriva de las Finanzas. El ISAR) reconoce que “A raíz de la crisis financiera, se están realizando esfuerzos sostenidos para mejorar la calidad de la información empresarial, componente esencial de las medidas destinadas a fortalecer la arquitectura financiera internacional. La publicación de información empresarial de alta calidad es esencial para aumentar la transparencia, facilitar la movilización de la inversión nacional e internacional, crear un entorno propicio a las inversiones, ganarse la confianza de los inversores y fomentar la estabilidad financiera. Un sistema de presentación de información sólido e internacionalmente comparable, facilita las corrientes internacionales de 36 “El establecimiento de estándares internacionales de contabilidad y el cambio en la naturaleza de la regulación contable: una mirada desde la economía política de la regulación” en VIII Congreso Iberoamericano de Administración Empresarial y Contabilidad, CIAEC, Facultad de Contaduría y Administración, Pontificia Universidad Católica del Perú, Lima, Perú, julio 2012. 37 “Accounting and law: partners in the juridification of the public sector in the UK”, en Critical Perspectives on accounting, 1993, Nº 4, pp. 337-368.

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recursos financieros y, al mismo tiempo, contribuye a reducir la corrupción y la mala gestión de los recursos. También refuerza la competitividad internacional de las empresas porque atrae financiación externa y permite aprovechar las oportunidades que ofrecen los mercados internacionales” Así mismo, no puede entenderse la descontextualización de su devenir histórico y relacionado con las dinámicas del sistema económico. “El sistema financiero no es más que la organización virtual de la acumulación del capital físico, hasta que se independiza generando sus propias crisis que afectan a la economía real, a la sociedad y a los estados”. La desregulación en USA y Europa desde fines del siglo XX, cuando se legaliza la operatoria en opciones sobre futuros, adquiere un crecimiento inusitado y forma parte del monetarismo impulsado por Alan Greenspan desde la propia Reserva Federal entre 1987 y 2006. Las NIIF sobre instrumentos financieros no abordan –porque carecen de una teoría general- de manera suficiente, el riesgo emergente tanto de los contratos del futuro como de las opciones y sus derivados de activos subyacentes. El análisis financiero fundamental (los “fundamentals”) para el precio de un instrumento financiero y el análisis de las calificadoras de riesgo comienzan a reclamar nuevas normas más compatibles con las burbujas. Las NIIF nacen y operan como sustento normativo de una información que cumpla un rol procíclico. Este rol es, inclusive, meramente identificado por el ISAR entre las nuevas cuestiones que guardan relación con la información financiera en una situación de grandes dificultades económicas. Esa circunstancia, debilita la calidad de las normas y las hace vulnerables y dependientes del destino de los resultados productivos del sistema económico y de las alternativas especulativas del sistema financiero. A principios de siglo XXI, la investigación económica heterodoxa comienza a advertir una disociación creciente y exponencial entre el valor financiero de los instrumentos y el valor de los activos físicos o de los flujos de comercio38. La crisis de las hipotecas subprime evidencia esa desvinculación entre el valor financiero y el valor económico de mercado. Drucker39 ya había denunciado hacia 1980 que las transacciones monetarias equivalen a veinticinco veces el volumen del comercio mundial y las transacciones de divisas contra divisas representan doce veces el mercado mundial de comercio y servicios. Ese crecimiento exponencial de la riqueza financiera se tradujo en normas contables internacionales procíclicas que alimentaron el uso del valor razonable de mercado, esto permitió elevar los activos y los 38 Pons, R. D., (2001), “La crisis financiera mundial, la transformación de los capitalismos nacionales y la cuestión social”, en “Ilusión monetaria”, Pérez Sosto, G., (coordinador), Edit. Catálogos, Buenos Aires. 39 Drucker, P., (1986), “Las fronteras de la administración”, Edit. Sudamericana, Buenos Aires.

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beneficios con devengamientos no realizados y justificar el apalancamiento especulativo que realimentó la crisis. Así como los USPG no reconocieron el impacto del alejamiento del patrón oro en 1971 ni su consecuencia en el proceso de creación de activos financieros derivados y el nuevo sistema monetario internacional basado en la creencia de que constituye un activo financiero sin riesgo, las NIIF tampoco advierten el efecto micro de validar la economía especulativa. En aquel caso, manteniendo el costo histórico frente a la inflación en dólares y en la actualidad posibilitando las burbujas, en ambos casos, la Contabilidad y el Derecho contable se muestran procíclicos al sistema económico. La caída de Lehman Brothers en septiembre de 2008, sólo sería la señal visible “urbi et orbi” de que el capitalismo llegaba a una gran encrucijada y que la teoría de la agencia había carecido de potencial predictivo suficiente. Al fin de cuentas, puede añadirse que cuando los organismos reguladores o el Estado imponen ciertas reglas de juego a los contadores, ellos dejan de preocuparse de inmediato por la verdad o por la falsedad de sus declaraciones. Ahora, sus intereses, sus acciones y sus decisiones son re-conducidas a otros terrenos que no tienen absolutamente nada que ver con la verdad. Su preocupación se concentra únicamente en cumplir con las regulaciones. La realidad, para ellos, es la realidad de la intervención, no la realidad de la representación. Su realidad es la realidad de las normas.

Palabras finales Algunos autores40 afirman que enfrentamos la mayor regresión en la historia de la humanidad, originada en la contrarrevolución neoliberal, darwiniana y malthusiana que desatiende los efectos reales de las crisis y sólo atiende a los bancos, reconociendo, de esta manera, la esencia financiera de las estructuras económicas. Aún, a pesar de la crisis desatada en el 2007 y sin reconocer las experiencias latinoamericanas heterodoxas, los propios gobiernos de los países centrales siguen empeñados en mostrar que la solución radica en políticas monetarias restrictivas que reducen los niveles de vida de las grandes mayorías y debilitan la economía real internacional. El Derecho Contable internacional, el trípode de elaboración, supervisión y validación de normas que institucionalizan el IASB, el Banco Mundial y el ISAR no han sido extraños, todo lo contrario, a la generación y profundización de las crisis. Sus insuficiencias metodológicas, su reconocido contenido procíclico y su adscripción a los objetivos más cuestionados del sistema (maximizar la acumulación financiera a costa del trabajo y de la naturaleza) han apañado la actual situación global de corrupción, ineficacia e inestabilidad. 40 GORANSKY, J. (2010), “Crisis global o crisis sistémica”, Editorial Cooperativas, Buenos Aires.

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Inversamente a lo que Bob Kaplan ha planteado en la reunión anual de la AAA en 201041, en el sentido de que los investigadores en Contabilidad se sumen activamente a los procesos normativos de la Contabilidad financiera para mejorar las ventajas comparativas de la oferta profesional global y la calidad de las NIIF, nosotros auspiciamos que los investigadores LA se comprometan con la educación y la investigación crítica y comprendan que la Contabilidad crea conciencia sobre la propia realidad que determina y la devela para mostrarla tal cual es: injusta, inequitativa, excluyente y alienante. No se trata sólo de una agenda académica universitaria. Tampoco es posible un proceso de síntesis teórico entre las escuelas del pensamiento como lo postuló Mattessich. Ha llegado el momento de tomar partido por alguna de ellas. Nuestro resumen de ponencia, es que es necesario desarrollar, presentar y debatir una Teoría sociológica de la Contabilidad que permita comprender la realidad, develándola y justificando la intervención en la misma, criticándola. Las NIIF, que serán un componente prioritario del desarrollo profesional futuro en la región, pueden ser vistas como una oportunidad para consolidar este enfoque y superar las demandas tecnocráticas del sistema económico. Debemos enseñar e investigar los desarrollos metodológicos de las NIIF, incorporándoles el enfoque crítico, debemos ser especialistas en NIIF, mención “análisis crítico” y nuestros espacios son los universitarios y los profesionales. Nos espera una dura tarea; de otro lado, hay algunos convencimientos respetables, fuertes organizaciones interesadas y un fabuloso capital afectado: el financiero. Nosotros, quienes creemos estar del lado de la justicia y la equidad social, con una Contabilidad con compromisos distributivos, con un alcance social amplio, considerando el bien común y los intereses populares, hemos tomado postura por enfoques que permitan una mejor comprensión de la realidad y nos ayuden a una lectura crítica de la misma. Nuestro prisma ideológico es el del humanismo y la justicia social. Nuestros contadores actúan en el marco de la dinámica capitalista y en el campo de la intervención social, nuestra Colombia, la cuna de Fals Borda, no puede ignorar el concepto de investigación acción y la única escuela que permite hacer eje en esa metodología es la crítica. Las cifras contables tienen incidencia en los comportamientos sociales, en la distribución del valor, en la acumulación de los excedentes, en la determinación de la inversión extranjera directa, en la repatriación de utilidades, en la lucha contra el lavado de dinero.

41 http://aaahq.org/AM2010/menu.cfm

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El discurso contable técnico prevalente, se aboca a justificar el “statu quo” en lugar de reflejar las tensiones implícitas en las organizaciones públicas y privadas de la estructura social. Nuestro compromiso universitario es estudiar y fundamentar las consecuencias que el pensamiento único de las NIIF han de generar en los espacios teóricos, metodológicos, educativos y prácticos de la Contabilidad y entender el rol social de la misma en las relaciones modernas de dominación y dependencia así como en las arquitecturas de poder. Nuestros contadores, al representar la realidad, actúan sobre ella y son parte de la misma, no son tecnócratas ajenos ni escribientes relatores de la realidad. Los actores internos y externos serán incididos y, a veces, dominados por esa información. Es necesario reeditar un nuevo contrato entre la sociedad y la Contabilidad para que la opinión pública entienda que no estamos en presencia de una herramienta de los poderosos para ocultar sus fraudes y sus intereses antinacionales. La Contabilidad normativa, su ideología tecnocrática, sus visiones clasistas, sus pretensiones racionalistas son también una forma de poder. Está en nosotros, el desarrollarlo, al servicio del interés social, porque si no, como lo refiere Foucault42 “El objetivo de estas luchas, no será atacar a tal o cual institución de poder, grupo, élite, clase, sino, más bien, a una técnica, a una forma de poder.”

Bibliografía Accounting and law: partners in the juridification of the public sector in the UK”, en Critical Perspectives on accounting, 1993, Nº 4. Baxter, J. y Chua, W. F. (2003): Alternative management accounting research – whence and whither. Accounting, Organizations and Society, Vol. 28, Nº 2 – 3, p. 97– 126, citado por Rivera Vicencio, E. A., en http://idem.uab.es/treballs%20recerca/ Eduardo%20Rivera.pdf. Boisier, S., (2005), ¿Hay espacio para el desarrollo local en globalización? Revista de la CEPAL 86, Agosto. Bunge, M., (1999), “Las ciencias sociales en discusión”, Editorial Sudamericana, Buenos Aires. Burnham, J. (1967), La revolución de los directores (Buenos Aires: Sudamericana, 42 Foucault, M., (1994), “Dits et ecrits 1980-1988 », Vol. 4, pp. 227, Paris, Gallimard

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3ª Ed., 1967; título original The Managerial Revolution, 1941) Castells, M., (2002), “La era de la información. Economía, sociedad y cultura”, 4ta. Edición, Edit. Siglo XXI, México. CEPAL (2002), Globalización y desarrollo, Brasilia, disponible en http://www.eclac. org/publicaciones/xml/3/10033/sintESPANOL.pdf Christenson, Ch, (1983), “The methodology of positive accounting”, Accounting Review, enero. Drucker, P., (1986), “Las fronteras de la administración”, Edit. Sudamericana, Buenos Aires. Drucker, P., (1994), La sociedad postcapitalista, Editorial Norma, Bogotá. Foucault, M., (1994), “Dits et ecrits 1980-1988 », Vol. 4, Paris, Gallimard García Fronti, I., (2008), “Predominio de las NIIF en Latinoamérica” En: “XIV Premio AECA de Artículos sobre Contabilidad y Administración de Empresas y del Sector Público” Art. Finalista. No. 84. Goransky, J. (2010), “Crisis global o crisis sistémica”, Editorial Cooperativas, Buenos Aires. Grupo Intergubernamental de Trabajo de Expertos en Normas Internacionales de Contabilidad y Presentación de Informes de la UNCTAD. Hopwood, A. y Miller, P. (eds.), (1994). Accounting as Social and Institucional Practice. Cambridge: Cambridge University Press, Congreso llevado a cabo en la Graduate School of Management de la Universidad de California en Los Ángeles en Julio de 1981. Kim, J., 1993. Supervenience and Mind (selected philosophical eassays). Cambridge University Press, la plantea como tipo especial de relación de dependencia junto con la causación y la relación sistémica. Ley 1314 del 2009 Diario Oficial No. 47.409 de 13 de julio de 2009 Macintosh, N. B. [2006]. “Commentary: The FASB and accounting for economic reality: Accounting truth, lies, or ´Bullshit´? A philosophical investigation.” Accounting and the Public Interest, 6, (2006). Mantilla Blanco, S. A., (2009), “Tendencias y escenarios en Contabilidad financiera”, Revista Profesional y Empresarial (D&G), Editorial Errepar, Buenos Aires, Tomo X, marzo. Maldonado Veloza, F., (2011), “Algunas dificultades de la crítica de Christenson al positivismo de la Escuela de Rochester”, Congreso Internacional de Contaduría, administración e informática, México, UNAM, Mattessich, por ejemplo, la considera una disciplina descriptiva (2002, “Contabilidad y métodos analíticos”, Edit. La Ley, Buenos Aires. Mattessich, R., (2006), “Qué le ha sucedido a la Contabilidad?”, paper con motivo del título Dr. Honoris Causa, Universidad de Málaga, consulta en http://externos. uma.es/cuadernos/pdfs/pdf622.pdf

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Naciones Unidas TD/B/C.II/ISAR/63, UNCTAD, Junta de Comercio y Desarrollo, Comisión de la Inversión, la Empresa y el Desarrollo, Grupo Intergubernamental de Trabajo de Expertos en Normas Internacionales de Contabilidad y Presentación de Informes, Ginebra, 31 de octubre a 2 de noviembre de 2012. Naciones Unidas TD/B/C.II/ISAR/63, Noviembre de 2012. Piaget, J., (1970), Tendencias de la investigación en ciencias sociales, UNESCO, Alianza Universidad, Madrid. Pons, R. D., (2001), “La crisis financiera mundial, la transformación de los capitalismos nacionales y la cuestión social”, en “Ilusión monetaria”, Pérez Sosto, G., (coordinador), Edit. Catálogos, Buenos Aires. Ramonet, I., (2008), “La crisis del siglo”, Capital Intelectual, Buenos Aires. Tinker, 1980; Adams y Harte 1998, ver en Gallego-Álvarez, Isabel, http://web.usal. es/~igallego/lineas_de_investigacion_rsc.htm Tua Pereda, J., (1995), en “Evolución del concepto de contabilidad a través de sus definiciones”, http://www.uady.mx/~contadur/ca_boletin_punto_de_vista_5/03%20 teoria%20evolucion%20concepto.pdf. Tua Pereda (1995, “La docencia de la Contabilidad”, Revista Técnica Contable, Nro. 557, Mayo. Uribe-Bohórquez, M. V. y Rueda-Delgado, G.,(2012), “Aportes de la información contable ante distintos entendimientos de la RSE”, Cuadernos de Contabilidad, Pontificia Universidad Javeriana, Bogotá, Colombia, julio-diciembre.

JORGE MANUEL GIL Profesor ordinario e investigador categorizado en la Universidad Nacional de la Patagonia San Juan Bosco y la Universidad Nacional de la Patagonia Austral. Asesor y consultor de empresas, egresado de la Universidad de Buenos Aires, con estudios de doctorado en la Universidad Autónoma de Madrid. Es contador público y Profesor invitado en universidades nacionales y extranjeras para cursos de postgrado y especialización. Premios nacionales de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas y distinciones académicas en el país y en América latina. Miembro por Argentina en la Academia Brasilera de Ciencias Económicas y pertenece al CCINCO (Investigación contable en Colombia) y al IPAT (Brasil). Sus líneas de investigación se vinculan con la problemática de la globalización, las realidades de la gestión en la nueva economía y el desarrollo epistémico en la Contabilidad.

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Norka Viloria Ortega.

Los retos de la contabilidad. Una visión desde los avances de la teoría contable Norka Viloria Ortega Venezuela

Resumen El énfasis de las investigaciones académicas contables relacionadas con lo económico y lo administrativo, derivaron en perspectivas normativistas de la contabilidad, enfocadas hacia la práctica profesional, lo que provocó reacciones sobre la cientificidad de la contabilidad. Los investigadores han propuesto la teoría crítica y la crítica interpretativa como formas alternativas al enfoque investigativo en prácticas contables. Aunque la disciplina enfrenta, en la actualidad, diversos retos, este artículo, desde la revisión documental, enfatizará en dos: los métodos alternativos de investigación contable y el equilibrio entre la investigación académica, la profesional y el ejercicio de la contaduría pública. Se concluye que, indudablemente, se requiere de una investigación científica (generadora de teorías y soluciones) que sustente un cuerpo normativo coherente y estable (investigación en práctica profesional) y, a un ejercicio profesional con ética. Esta interrelación apoyará el incremento al acervo científico de la contabilidad pero, también, coadyuvará a la formación de profesionales que contribuyan a la transparencia y a la confianza en las transacciones. Palabras clave: Contabilidad, Teoría crítica, Teoría crítica – interpretativa.

The challenges of accounting. A view from the advances of accounting theory. Abstract The boom of academic research related to the economic and managerial derived in normativist perspectives of Accounting, focused on the professional practice, which prompted reactions about the scientific character of Accounting. Researchers have suggested the critical theory and the interpretative criticism as alternative ways of the research view on accountable practices. Although Accounting faces several challenges nowadays, in this paper I use documental reviews to emphasize in two aspects: alternative methods of Accounting Research and the equilibrium among academic and professional research and the practice of Public Accountancy. I conclude that, no doubt, a kind of scientific research is needed (one that can generate theories and solutions) capable of sustaining a coherent and stable normative body (research on the professional practice) and an ethical professional practice. Such interrelation will support the increase of scientific knowledge of Accounting and also will help to the education of professional practitioners that contribute to the transparency and trustworthiness of the transactions. Key words: Accounting, Critical Theory, Critical-Interpretative Theory.

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Introducción La disciplina contable: pasado y presente La historia de la investigación contable nos narra la evolución de la disciplina, sus delimitaciones, sus categorizaciones y sus acercamientos a las fronteras de otros conocimientos. Su patrimonio de conocimientos ha transitado desde el secreto de oficio, pasando por el debate entre arte o ciencia de los años 50 y 60, hasta la consideración de que simula la realidad que pretende representar. La ubicación disciplinar es, para Haslam (2013), la fuente de las primeras tensiones en la investigación contable. En sus inicios, la contabilidad fue ubicada como parte de las matemáticas [un ejemplo clásico fue el escrito de Luca Paccioli sobre contabilidad como parte de un libro de aritmética]; más tarde, como vinculada a la administración de lo público y, en el inicio de las investigaciones académicas, como un apéndice de la economía o de la administración. Para Haslam (ob. Cit), estas vinculaciones incidieron en que las investigaciones contables fuesen descriptivas [es decir, utilizando como método el descriptivo] de las prácticas contables existentes. Este énfasis de las investigaciones académicas contables hacia la economía y la administración de las organizaciones, derivó en una perspectiva normativista que, a juicio de Haslam, se mueven en dos direcciones investigativas: por una parte, se estudiaba cómo entender las prácticas contables desde el razonamiento económico y, por la otra, las posibilidades de mejora de tales prácticas en función de las necesidades de la gerencia de las organizaciones. Por su parte, Day (2000), argumenta que el interés por lo normativo surge como consecuencia de un intento de dar soluciones a los constantes reclamos a la disciplina contable por los fraudes financieros y, a la vez, evitar el intervencionismo del Estado en la emisión de normas contables [en función de la experiencia de Estados Unidos que era altamente cuestionada por los ingleses] en la configuración de las normas contables que debían seguir los contadores públicos. Es así como surge un primer grupo de normas a finales de 1969, a través del Instituto Inglés de Contadores Públicos que emite «Una Declaración de Intención de Normas de Contabilidad” que, tiempo después, conduce a la creación de las normas de contabilidad. El propósito de estas normas, era reducir las prácticas alternativas y su modo de aplicarlas, revelar las políticas contables, divulgar las desviaciones a la propia norma y mayor divulgación del uso de las mismas. Entre 1971 y 1976, este instituto emitió su primer grupo de normas.

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Por su parte, en 1973, la Securities and Exchange Commission (SEC) de los Estados Unidos, delega en la Financial Accounting Standards Board (FASB), un organismo privado de la profesión de contadores públicos, la emisión de normas contables para entidades no gubernamentales. Para Day (ob. Cit), ambos conjuntos de normas, tanto el del Reino Unido como la de Estados Unidos presentaban problemas. El autor, enuncia los siguientes aspectos problemáticos: las normas eran difíciles de aplicar, no contenían guías de interpretación o de aplicación, no existía un marco conceptual que guiara al lector; existían contradicciones entre las normas, no había obligación de cumplimiento y la correlación con las leyes mercantiles era muy sutil. Dado este vuelco de la contabilidad hacia lo normativo, es decir, su enfoque a los problemas de la práctica profesional, quizás, debido a las presiones de expresiones utilizadas por los jueces y otros usuarios, tales como “dado que las normas son desarrolladas por la profesión contable como declaraciones autorizadas para aplicar en la práctica, el cumplimiento de las normas debe producir a la verdadera e imagen fiel.” (Day, 2000:23), los investigadores contables se abocaron a tratar de resolver los problemas de definiciones y los de aplicación práctica/utilitaria y, esto provocó reacciones como la de Jensen. En 1976, Jensen en su artículo Reflections On The State Of Accounting Research And The Regulation Of Accounting, argumentó que la investigación contable no era científica, [desde su postura de la necesidad de una teoría positiva] debido a que su objetivo ha sido normativo, para él, “los contadores proponían “teorías” tan rápidamente como los organismos, tales como la SEC, aumentaban los requisitos de divulgación” (p.2); es decir, a las reglas del quehacer contable emitidas por autoridades contables, los investigadores le dedicaban esfuerzos al examen de lo “que debe hacerse” y no, a la explicación y predicción de los fenómenos ( qué es). En su criterio, el autor considera que las teorías contables que se desarrollaban eran normativas y de definiciones, pero que no tenían asidero en teorías con capacidad predictiva de hechos aún no observados (como semejanza a las propuestas de la economía de una economía positiva y otra normativa) En este aspecto, Jensen propone como ejemplo, una serie de interrogantes que podr�� ían generar o no �� teorías positivas contables. Es así, como en la matriz 1, se pueden observar algunos ejemplos propuestos por Jensen. Matriz 1. Contraste de inquietudes investigativas utilizadas por los investigadores contables que generan o no teorías

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Preguntas investigativas que no generan teorías

Preguntas investigativas que generan teorías ¿Por qué hay poca o ninguna atención a las “nece¿Cómo deben tratarse los arrendamientos en el sidades” de las entidades emisoras de los informes balance? contables? ¿Cómo deben valorarse los inventarios? ¿Por qué las empresas cambian los auditores? ¿Cómo deben explicarse los tipos cambios en las em- ¿Por qué el campo de la contabilidad enfatiza en el “juicio presas con intereses en el extranjero? profesional” y la “Ética profesional”? Fuente: Elaboración con base a los ejemplos de Jensen (1976:2-4) en Reflections on the state of accounting research and the regulation of accounting.

Este cambio en las inquietudes investigativas que propuso Jensen es más que un cambio de estilo “semántico”. Representa un cambio de una contabilidad centrada en el “debe ser” a una contabilidad preocupada por lo “qué es”. La contabilidad, desde la perspectiva de la teoría positiva1 debe ofrecer explicaciones objetivas y científicas sobre su funcionamiento. Para Jensen, tan importante es formular las preguntas correctas, como prestar atención a los modelos implícitos que subyacen a este tipo de análisis, es decir, implica reflexionar sobre los métodos investigativos utilizados. Otro interesante debate entre los investigadores, en la década de los 70, se centró en la cualificación de la contabilidad como ciencia natural o ciencia social. Laughlin (1981), al respecto, destaca el trabajo de Klaassen y Schreuder (1979)2 quienes, a juicio de Laughlin, realizan dos aportes básicos al debate: en primer lugar, hacen la distinción entre la teoría contable, la investigación contable, la práctica contable y que sólo la investigación contable conduce �� a teorías de contabilidad de origen ‹científico› y, en segundo lugar, clasifican a la contabilidad como ciencia social, apoyándose en filósofos reconocidos. La objeción de Laughlin (ob. Cit) a la propuesta de Klaassen y Schreuder es que no debaten hasta sus últimas consecuencias sus conclusiones, pero, aún más grave, es que después de suponer a la contabilidad como ciencia social, el método que plantean para investigar es similar al de las ciencias naturales. Esta forma de investigar, privilegiando lo empirista, el reduccionismo, la cuantificación y la separación del sujeto/objeto de estudio, es decir, se investigaba con métodos similares a los de las ciencias naturales, condujo a que las investigaciones de las últimas cuatro décadas se centraran en los problemas organizacionales y la obtención de ganancias, estudios del comportamiento de los mercados de capitales, relación del control interno 1 La concepción de teoría positiva se relaciona con los postulados de la Economía Positiva de Keynes. 2 La investigación de Klaassen y Schreuder citada por Laughlin se denomina ‘Accounting Research: The Unhappy Marriage of Rule-Making and Tool Making, Unpublished Discussion Paper, 1979.

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y los problemas de agencia y, el estudio de los estándares internacionales, como ejemplos de la alta influencia del ejercicio profesional en las investigaciones disciplinares. Larrinaga (1999), llama la atención sobre este sesgo investigativo, al manifestar, que se está estandarizando la investigación contable, al reconocer como única forma de investigar a los métodos empíricos, bajo supuestos racionalistas/positivistas. Investigadores como Demski (2000) y Mattessich (2003) opinan que esta tendencia se relaciona con el hecho, de que lo cuantitativo le infundía respeto científico a la contabilidad que había estado ligada a lo normativo, a lo práctico y poco científico, buscando a través de lo estadístico/empirista dar cierto prestigio científico a la contabilidad. A mediados de los 80, un grupo de investigadores reaccionan al estado de la investigación contable. Chua (1986: 607), expresa que la contabilidad “está dominada por una creencia física de la realidad” y la investigación contable refleja esta situación, haciéndola “ver” [injustamente] estrecha y pragmática. Chua, en su investigación, Radical Developments in Accounting Thought, intenta dar visibilidad a un grupo de investigadores que se atreve a utilizar otros métodos de investigación para los problemas disciplinares, más allá de los problemas de la práctica profesional. Chua (1986), segmenta a los métodos alternativos utilizados por algunos investigadores en contabilidad como corriente interpretativa y crítica interpretativa. A la corriente interpretativa, la relaciona con las investigaciones que enfatizan en el papel del lenguaje, la interpretación y la comprensión necesaria en las ciencias sociales. Por su parte, la corriente crítica interpretativa, argumenta que la interpretación por sí misma es insuficiente y que debe incorporarse a la investigación el contexto socio-histórico donde se desarrolla y las ideologías dominantes. Los años 90 y primera década del 2000, situaron la contabilidad en el centro de las discusiones. Por una parte, los escándalos financieros que se inician con las crisis bancarias de mediados de los noventa seguidos por Enron, Tyco, Wordlcom, Parmalat, entre otros, reactivan la discusión sobre las bases de preparación de los estados financieros y del comportamiento ético de los miembros de las firmas de auditores; y, por la otra, los investigadores, desde las universidades, plantean que estas crisis financieras son crisis contables. Un destacado investigador, como fue Norman Macistosh, plantea en su libro Accountig, Accountans and Accountability. Poststructuralist Position (2000), que en sus inicios, la contabilidad mostró una relación transparente entre el hecho-registro- la realidad física y social, pero con los cambios en las relaciones de intercambio de la sociedad, esta relación transparente se diluyó, es decir, la relación hecho-registro realidad, hasta llegar a que los signos contables (informes financieros) no reflejaron la realidad (las

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transacciones), por el contrario, se creó una hiperrealidad,3 un simulacro que es más verdadero que la propia realidad. Cuestionando así, uno de los pilares de la contabilidad y generador de confianza en los mercados desde inicios del siglo pasado, como es la Imagen Fiel. En este mismo período, se consolida el movimiento de armonización de normas contables liderado por el International Accounting Standards Board(IASB) con sede en Inglaterra y heredero de los primeros intentos de homogenizar las normas contables del Instituto Inglés de Contadores Públicos y de la Financial Accounting Standards Board (FASB) con sede en EEUU. Se emite un marco conceptual en 1989 y, en el año 2010, se presenta un marco conceptual conjunto entre IASB y FASB, en razón a las exigencias de los organismos reguladores de las Bolsas de Valores sobre la necesidad de armonizar y mejorar las normas de información financieras. Este proceso tiene éxito en su expansión. Según estadísticas de la IFAC, citadas por Deloitte, para el año 2011, de 174 jurisdicciones en las que se obtiene información a través de las Bolsas de Valores, en 128 se aplican total o parcialmente las Normas Internacionales de Información Financieras, lo que representa 73% de las jurisdicciones, no se aplican en 25 y, en el resto de las jurisdicciones, no existe Bolsa de Valores. Otros eventos como los avances tecnológicos, los acuerdos de libre comercio, la minimización de barreras fronterizas, los procesos de transfronterización de la profesión, entre otros, se suman a las discusiones sobre los retos de la contabilidad; pero continúan vigentes las discusiones sobre los enfoques de investigación contable, el equilibrio entre los investigadores académicos (universidades), los investigadores profesionales (institutos profesionales) y los contadores públicos en ejercicio profesional y la discusión sobre la necesidad de investigar más en los fundamentos contables que en las normas de aplicación y, representan por separado y en conjunto, los retos de la disciplina, el continuo crecimiento de su base de conocimiento. De estos retos, sólo se enfatizará en dos de ellos: los métodos alternativos de investigación contable y el equilibrio entre la investigación académica, la profesional y el ejercicio de la contaduría pública.

Primer reto: perspectivas investigativas alternativas Tradicionalmente, la investigación científica ha privilegiado los métodos cuantitativos que permitan replicar, una y otra vez, los estudios realizados. Para ello, mantiene unos supuestos, tales como: la concepción de que el 3 El concepto de hiperrealidad utilizado por Macinstosh se corresponde con los discutidos por Baudrillard en Cultura y Simulacros (1978).

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conocimiento está fuera del sujeto [es un ente aislado de él y de su contexto]; el “método” se inicia con la observación, la recolección de datos y la cuantificación de los resultados, para obtener conocimiento válido y confiable. La investigación contable no ha escapado de esta tendencia, por el contrario, la refuerza y la promueve, tendiendo a la simplicidad y al reduccionismo de tratar de explicar la complejidad organizacional por medio de un dato o una cuenta o, a una nota explicativa. En esta perspectiva, se generó y continuará desarrollándose, una cantidad importante de trabajos de investigación, con reconocimiento científico por la comunidad e importantes aportes al acervo del conocimiento. Sin embargo, no se puede obviar que existe otra forma de investigar, que puede dar respuestas a problemas contables tales como: lo inobservable, la valoración de intangibles, la independencia de los auditores, la auto-regulación contable, la información medioambiental o de responsabilidad social, entre otras situaciones problemáticas de la contabilidad, que los enfoques tradicionales no pueden abordar desde sus perspectivas. Por ejemplo, Demski, Ijiri, Fellingham y Sauder en una discusión sobre los fundamentos intelectuales de la contabilidad (2002), plantean la necesidad de discutir a fondo, el núcleo del pensamiento contable, la existencia de la incertidumbre y la subjetividad presente en el ejercicio de la contabilidad que se refleja en el juicio profesional y, Macinstosh (2009), propone desmontar los supuestos del realismo arraigados en la contabilidad, expresados en el supuesto de que los hechos económicos existen independientemente del sujeto y de su representación por la contabilidad. Para ello, se requiere que se minimice la creencia del carácter cuasicientífico de las normas contables y que se examinen desde su discurso, considerando que el lenguaje no es neutral, pues, está permeado por idiosincrasias y relaciones de poder. Se evidencia, entonces, que existen otras inquietudes que no pueden estudiarse desde posturas tradicionales. La contabilidad requiere, por lo tanto, transitar por métodos de investigación que se acerquen más a las ciencias sociales. Y, esto, es lo que proponen tanto la corriente interpretativa como la crítico/interpretativa de la contabilidad. La corriente interpretativa parte del supuesto de la teoría de la acción, donde se privilegian la construcción de conocimiento desde las relaciones intersubjetivas. El investigador describe, comprende e interpreta el significado desde el sujeto de las acciones de otros sujetos en un contexto. Se trata de re-conocer, re-descubrir nuestros pensamientos y formas de actuar en el otro, por lo que, la interpretación de un fenómeno dependerá de las experiencias previas, de las expectativas y de los sentimientos de los sujetos y del propio investigador (Dussel, 2000).

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Según consideración de Crotty, citado por Sandín(2003), el enfoque interpretativista genera tres perspectivas investigativas: la hermenéutica, la fenomenológica y el interaccionismo simbólico. La hermenéutica, trata de comprender los múltiples significados, es decir, descontextualiza para contextualizar. La fenomenología, permite describir las vivencias y aclara el sentido de la vida, de lo cotidiano, es decir, el significado del ser humano. El interaccionismo simbólico, explora la comprensión cultural como el centro que guía nuestras actuaciones. Algunos investigadores contables han explorado este enfoque investigativo. Chua (1986), menciona a Hopwood, Tomkins, Colville, Weick, entre otros. La visión crítico interpretativa, por su parte, trata de rescatar la conciencia crítica de las experiencias. Habermas, se constituye en una de las figuras claves de esta postura. La acción comunicativa propuesta por Habermas [1985, 1987,1989] defiende la comunicación lingüística desde la interpretación, pero, ésta última, contextualizada y entrelazada con normas, valores, objetos y vivencias intencionales para “negociar” conceptos compartidos con todos. Sin embargo, estas relaciones e interpretaciones de la realidad pueden estar controladas por grupos de interés a través de la ideología. Es importante, entonces, identificar las ideologías y otros mecanismos de dominación para una comprensión mucho más acertada de la realidad. Para la visión crítico interpretativa, el conocimiento está influenciado por las relaciones de poder y, por tanto, los hechos no pueden ser separados de los valores y de la ideología que permean las relaciones de los sujetos. Los enfoques de la teoría crítica pueden derivarse en tres perspectivas: los estudios feministas, los post-estructuralistas y los post-modernos. Los estudios feministas se centran en el lenguaje como control y dominación social, la visión feminista resalta la conciencia de una dominación sexista. (Sandín, ob. Cit). La corriente postestructuralista reconoce al lenguaje como medio y fin para la organización social y la subjetividad, que el sujeto es absolutamente necesario en la generación de conocimientos. La perspectiva postmoderna defiende que los argumentos de la modernidad sobre el conocimiento se agotaron, debido a que toda forma de saber es contingente e interdependiente de otras realidades y dimensiones, reconoce que toda forma de conocimiento tiene una intencionalidad y, por tanto, el lenguaje no es un medio neutral sino que es parte del sujeto. (Sandín, ob. Cit). Dentro de esta perspectiva, Chua (1986), distingue a Chandler, Merino, Tinker, entre otros. Más tarde, investigadores como Gaffinkin (2006), incluyen en la lista de investigadores contables desde la perspectiva crítica a Laughlin y, no puede obviarse a Macintosh y sus importantes aportes. A manera de ejemplo, se muestran en la matriz 2, títulos de investigaciones contables enfocados en estas corrientes de pensamiento.

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Matriz 2. Algunas investigaciones vinculadas a los enfoques interpretativos y críticos interpretativos en contabilidad. Autor S UdhirC. L Odh y Michael J.R .Gaffikin.

Anthony G. Puxty And Richard C. Laughlin (1983). Richard C. Laughlin and Anthony G. Puxty. O’Donnell, D., McGuire, D. & Cross, C. Michael Gaffikin. Michael Gaffikin. Alex Arthur. Wüstemann, Sonja. Anthony G. Hopwood.

Título del artículo Critical Studies In Accounting Research, Rationality And Habermas:A Methodological Reflection (1997). A Rational Reconstruction Of The Decision-Usefulness Criterion (1983). Accounting Regulation: An Alternative Perspective (1983). Critically Challenging some Assumptions in HRD (2006). Regulation: Standardising Accounting Practice (2006). Being Critical in Accounting (2010). Paradox, accounting values, and inteligible regulation (2010). Does Faithful Representation Mean Reliability? (2011). Understanding Financial Accounting Practice (2000).

Elaboración propia del autor con base en la revisión de distintas publicaciones dedicadas a la teoría crítica en contabilidad.

Existen publicaciones dedicadas a estas investigaciones, tales como Critical Perspectives on Accounting, editada en Estados Unidos o la fundada por Anthony Hoopwood Accounting, Organization and Society, en Reino Unido. En el ámbito latinoamericano, las investigaciones son menos divulgadas en publicaciones específicas de estos enfoques, sin embargo, se pueden mencionar, a manera de ejemplos, trabajos como los descritos en la matriz 3. Matriz 3. Investigaciones en teoría interpretativa o crítico-interpretativa en IberoAmérica Autor Juan Baños Sánchez – Matamoros. (tesis doctoral. España). Aquel, Sandra y Cicerchia, Lucía (Argentina). María Teresa Méndez Picazo. (España).

Título Foucault: su influencia en la investigación en Contabilidad y gestión. Construcción de un mapa del enfoque foucaultiano (2003). Perspectivas en Investigación Contable: El Enfoque Crítico Interpretativo (2012) De La Contabilidad Doméstica a la Profesionalización Contable de las Mujeres en el Siglo XIX (2010).

Fuente: Elaboración propia del autor con base en la revisión de distintas publicaciones.

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La investigación contable, desde esta perspectiva, tiene mucho camino que recorrer y resultan en alternativas adecuadas para el enfoque de la contabilidad como ciencia social. Es importante resaltar, que no es recomendable que en función de la innovación en la exploración de estos caminos, se tenga la tentación de “mezclar” conceptos y métodos contradictorios, pues, en lugar de lograr el reconocimiento de la comunidad científica se puede, por el contrario, retroceder en este camino. El llamado es para continuar investigando y explorando las nuevas perspectivas.

El reto del equilibrio entre la investigación académica, la profesional y el ejercicio de la contaduría pública La investigación académica, entendida como la realizada por las Universidades y centros de investigación; la investigación profesional, entendida como la realizada por los gremios profesionales, organismos emisores de normas contables u organizaciones similares y el ejercicio de la profesión, parecieran no estar alineadas en función del desarrollo de la disciplina. Comúnmente, en distintos escenarios como foros, congresos, jornadas donde están presentes los profesionales y sus organismos profesionales se reclama a las universidades, su escasa participación y, si lo hacen, la poca pertinencia de sus investigaciones; en contrapartida, por el lado universitario, se expresa que los gremios no tienen en la cuenta las voces de las universidades. Los reclamos son múltiples y variados, Tucker y Parker (2012) exponen algunas de las causas que se argumentan sobre la investigación académica, basándose en opiniones de reconocidos investigadores; es así como mencionan que Kaplan (citado por Tucker y Parker) argumentó que el problema son los rigurosos métodos de investigación, lo limitado de los grupos de estudio (muestras), que los resultados son incompatibles con las necesidades de los practicantes y que los tutores y metodólogos no quieren involucrarse con la práctica. Los investigadores, por su parte, argumentan que existe un marcado desinterés en los investigadores profesionales y en los profesionales en ejercicio por la investigación propiamente dicha, pues, se inclina por la inmediatez y el quehacer. Ante esta problemática, Laughlin (2011) concluye en una investigación sobre el tema, que esta separación es consecuencia de que en contabilidad la vinculación investigación académica, política (entendida como el proceso normativo) y el ejercicio profesional se dividieron y no existe comunicación, por lo que expresa que son mundos separados. Este alejamiento, no permite el avance armónico de la disciplina que luce asimétrico, es decir, pareciera que avanza más y con mayor velocidad la

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investigación de la práctica que la investigación en los fundamentos de la contabilidad y, esto, produce efectos adversos en la credibilidad, la legitimidad y la utilidad de ambos focos investigativos. Existe la percepción de que el proceso de investigación de los organismos emisores es mucho más fértil (en cuanto a número y percepción de utilidad por parte de los profesionales) que el proceso investigativo en las universidades [por ejemplo, IASB mejora, cambia e incluye normas todos los años y sus interpretaciones]. Pero, la abundancia no es sinónimo de calidad. La emisión de estándares y, sin desmerecer el trabajo previo, suelen dejar vacíos, inconsistencias y contradicciones, que generan conflictos en la interpretación y aplicación, creándose un ciclo sin fin, ante cada problema puntual, corregir la norma, pero, al hacerlo, se producen nuevos conflictos, (Macintosh, 2009).No obstante, la investigación universitaria, aunque más pausada, cumple, por una parte, con el rol de estudiar los aspectos problemáticos desde las teorías y, por la otra, de advertir a los organismos emisores de los problemas epistémicos de, por ejemplo, los estándares o los conceptos [por ejemplo, la actual discusión epistémica sobre el cambio de imagen fiel a representación fiel, liderada por Wüstemann, Sonja, 2011]. La relación entre la investigación académica y la práctica, no sólo es pertinente, es necesaria en beneficio de la disciplina y de un ejercicio profesional más cónsono con las exigencias de la sociedad. Debe existir equilibrio y vinculación entre ellas, pues, en contabilidad se evidencia una estrecha relación entre la teoría y la práctica, quizás, mucho más evidente que en otras disciplinas. Es importante, entonces, lograr equilibrio y reconocimiento entre ambos focos investigativos. Por una parte, en el campo universitario se podrían llevar a la práctica algunas estrategias como: los tutores podrían flexibilizar los estilos de trabajos dirigidos a soluciones de la práctica, sin perder la rigurosidad científica y de acuerdo con el grado académico al que se aspira; vincular a los docentes a experiencias prácticas; y, la participación activa como “auscultadores de las normas contables”. Y, por la otra, del campo profesional; es importante que se permita una efectiva participación de los académicos en los debates, más allá de las normas y sus aplicaciones, o de los problemas tributarios; si no conocemos lo que somos, las soluciones nunca serán pertinentes; Es importante la participación activa como árbitros de revistas y en actividades investigativas que promuevan los propios gremios profesionales.

La reflexión final La contabilidad, como lo expresa Hopwood (2007), ha dejado de ser un fenómeno aislado dentro de la empresa, para ser parte del todo y un elemento primordial en la toma de decisiones en todos los niveles organizacionales,

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ya “se habla contable”. Sin embargo, enfrenta continuos retos que requieren de un trabajo investigativo pertinente y de calidad que permita no sólo la sustentabilidad, sino el reconocimiento de que cada crisis contable es un síntoma de madurez como disciplina científica. Así mismo, a mayor calidad de la investigación científica y del reconocimiento de que la disciplina requiere de investigación académica (generadora de teorías y soluciones) de un cuerpo normativo coherente, estable y de un ejercicio profesional con ética; conviviendo en un “sólo mundo”, como lo expresa Laughlin (2011), el resultado final, retroalimentará en mejores profesionales, en mayor transparencia, incremento en la confianza en las transacciones y, por supuesto, en el incremento del fondo científico de la contabilidad.

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NORKA VILORIA ORTEGA Licenciada en Contaduría Pública y en Administración Universidad de los Andes Venezuela. Magister en Administración Universidad de los Andes Venezuela. Doctora en ciencias de la educación, mención Administración de la Universidad Interamericana de Educación a distancia de Panamá (UNIEDPA). Actualmente es profesora titular en el Departamento de Contabilidad y Finanzas de la Universidad de los Andes Venezuela.

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Rafael Franco Ruiz

Aportes del posestructuralismo y el posmodernismo al desarrollo del pensamiento contable La perspectiva de Norman Macintosh Rafael Franco Ruiz Colombia

Resumen Este documento constituye una revisión de literatura contable desde perspectivas posestructuralistas y posmodernistas, a partir de la producción intelectual de Norman Macintosh. Se basó en la hermenéutica como recurso metodológico para desentrañar la realidad profunda de los planteamientos de Macintosh, sus fuentes filosóficas y los criterios de pensadores de su tiempo. La actividad interpretativa de Macintosh parte de la teoría literaria, avanza al estructuralismo y, luego, al posestructuralismo donde aborda la aplicación de la deconstrucción. El último escenario posestructuralista es la contabilidad heteroglósica, considerando que un texto tiene diferentes lecturas, que permiten diferentes interpretaciones para diversos usos. El siguiente nivel de análisis lo constituye el giro posmoderno, presentando interpretaciones de la contabilidad como dispositivo de poder, que permite controlar, a partir de la idea de pan�� ó�� ptico, según la cual, se pueden vigilar las acciones de una población en un determinado espacio, sin ser observado,

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desarrollando una comunidad disciplinaria. Finalmente, Macintosh afirma que los informes perdieron sus referentes reales constituyendo un sistema de signos autorreferentes, presentándose la confusión de sujeto y objeto, sustanciando los conceptos. A partir de esto, se desarrollan argumentaciones sobre la verdad, que no es un valor absoluto, es diversa, un asunto de perspectiva, parcial e interesado. La obra de Macintosh explica problemas de teoría e información contable, pero deja dos asuntos en deuda. No devela los procesos de medición y valoración, los considera una acción unificada, dejando velos sobre la comprensión de problemas relacionados con la verdad, la riqueza y la propiedad; sus análisis de la contabilidad como dispositivo de poder sólo consideran la acción de vigilar y castigar en una dirección, del poderoso al subordinado, ignorando su potencia política que permite el control ciudadano sobre las empresas. Palabras clave: Teoría crítica, estructuralismo, posestructuralismo, posmodernismo, giro lingüístico, giro posmoderno, heteroglosia, heteronomía.

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Contributions of post-structuralism and postmodernism to the development of accounting thought. The views of Norman Macintosh Abstract This paper reviews Accounting literature from post-structuralist and postmodernist perspectives, out of the works by Norman Macintosh. I used hermeneutics as a methodological resource to disentangle the deep meaning of Macintosh’s claims, its philosophical foundations and the criteria of his coetaneous thinkers. Macintosh’ interpretative activity stems from literary theory, advances to structuralism and then to post-structuralism where he addresses the use of deconstruction. The last post-structuralist scenario the heteroglossic accounting, which takes that a given text can receive different readings which allow different interpretations for different purposes. The next level of analysis is the postmodern shift, which introduces interpretations of accounting as a dispositive of power, that allows control, by the idea of panoptic, according to which it is possible to watch the actions of a population in a given space, without being observed, and develop a disciplinary community.

Finally, Macintosh holds that reports lost their real referents and constitute a system of auto-referential signs, what produces the confusion of subject and object, by substantiating concepts. From this, arguments on truth are developed to indicate that it is not an absolute value, but a subject of perspective, diversity, partial and committed. Macintosh explains the problems of theory and accounting information but leaves two points open. He does not disclose the processes of measurement and valuation, he considers them a unified action, and leaves veils on the comprehension of problems related to truth, wealth and property; his analysis of accounting as a dispositive of power only considers the actions of watching and punishing in one direction, from the powerful to the subordinate, and ignores the political power that allows citizen control on the enterprises. Key words: Critical Theory, Structuralism, Post-structuralism, Post-modernism, Linguistic Shift, Postmodern Shift, Heteroglossia, Heteronomy.

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Rafael Franco Ruiz

Introducción Este es un documento de revisión de literatura contable desde las perspectivas del posestructuralismo y el posmodernismo realizado a partir de la producción intelectual de Norman Macintosh. Se trata de buscar las contribuciones de este investigador al pensamiento contable, sus aportes a la teoría e interpretación desde posturas epistemológicas subjetivas interrelacionadas con ontologías objetivas y subjetivas de las que se derivan aspectos críticos, interpretativos y propuestas novedosas para la transformación de la contabilidad. El trabajo se basó en la hermenéutica como recurso metodológico, abordando el problema de interpretar aspectos históricos, teleológicos, exegéticos, lógicos y sistemáticos para desentrañar la realidad profunda de los planteamientos de Macintosh, sus fuentes filosóficas y los criterios de pensadores de su tiempo. Los trabajos de Macintosh recibieron fuertes influencias de pensadores posmodernos como Michael Foucault y Jean Baudrillard, así como de exponentes de la teoría literaria cuando transitó los terrenos del estructuralismo y del posestructuralismo. La actividad interpretativa de Macintosh parte de la teoría literaria en sus dimensiones realismo expresivo y nueva crítica desde donde realizó lecturas acerca del realismo contable, en el primer caso, caracterizado por la acción aséptica del sujeto en la construcción de conocimiento y de las corrientes normativistas y regulativas en el segundo. Su trabajo avanza a niveles diferentes del estructuralismo construyendo interpretaciones de problemas contables como la teoría de la agencia, los costos de transacción y el valor económico agregado. La obra de Macintosh avanza al posestructuralismo abordando una crítica de los métodos alternativos de reconocimiento de los costos de exploración en las empresas de petróleo y gas natural, su tratamiento como resultado del período, activo diferido de distribución general, activo diferido de distribución específica y reconocimiento contable de reservas, que determinan diferentes resultados y patrimonios. En el mismo escenario, avanza en el reconocimiento y aplicación contable de la deconstrucción desarrollada por Derrida (1989), explicando cómo los cambios de jerarquía en las variables de un texto permiten formas alternativas de conocimiento y comprensión como sucede con los hechos y los pronósticos en las representaciones contables. El último escenario posestructuralista abordado, lo constituye la contabilidad heteroglósica, fundamentado en los textos del teórico literario Mijail Bajtín (1895-1975), quien considera que un texto tiene diferentes lecturas, diferentes significados, argumento utilizado para explicar que los informes contables permiten

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diferentes interpretaciones para diversos usos, abriendo las puertas a la posibilidad de una contabilidad multidimensional que permita interpretar las acciones organizacionales desde diferentes escenarios; Las consideraciones heteroglósicas terminaron en amplias convergencias con el pragmatismo americano. El siguiente nivel de análisis, lo establece el giro posmoderno, constituyente de una teoría de la sociedad, la cultura y la historia y, en este ámbito, se presentan desarrollos interpretativos basados en Foucault y relacionados con la contabilidad como dispositivo de poder que consiente el control de las acciones de los trabajadores en las organizaciones a partir de la idea de panóptico desarrollada por Bentham(1838), según la cual, se pueden vigilar las acciones de una población en un determinado espacio, sin ser observado, desarrollando una comunidad disciplinaria por cuanto siempre se sienten observados aunque no lo estén. Esta idea es aplicada desde la contabilidad a las acciones de los administradores y trabajadores que pueden ser vistas a través de la información y, derivando de ella, un conjunto de índices que describen niveles de actividad y logro; la contabilidad permite vigilar, ver sin ser visto y, tal acción, no es un simple control sicológico, es un control real. Finalmente, Macintosh, con base en Baudrillard(1994), afirma que los informes perdieron sus referentes reales constituyendo un sistema de signos autorreferentes, dado que los objetos son recubiertos, enmascarados por intereses y valores sociales que los ocultan, presentándose el fenómeno de confusión de sujeto y de objeto, sustanciando los conceptos. A partir de tales interpretaciones, se desarrollan argumentaciones relacionadas con la verdad, encontrando que no es un valor absoluto, es diversa, un asunto de perspectiva parcial e interesado. A través de su obra, Macintosh, explica problemas básicos de la teoría y la información contable, es una gran contribución al pensamiento, pero deja dos asuntos capitales en deuda. No devela los procesos de medición y valoración, los considera una acción unificada y, con ello, se tienden velos a la comprensión de problemas capitales relacionados con la verdad, la riqueza y la propiedad; en segundo lugar, su análisis de la contabilidad como dispositivo de poder se queda corto, dado que sólo considera la acción de vigilar y castigar en una dirección, del poderoso al subordinado, del capital a la administración, de la administración al trabajo, sin considerar que la potencia política de la contabilidad también permite a la ciudadanía ver la acción de las empresas y, a partir de su conocimiento, actuar para exigir de ellas acciones y responsabilidades para beneficio general, dado que la contabilidad cuenta los hechos realizados en las organizaciones. Esta deuda no permite comprender uno de los efectos más perversos de los cambios regulativos que desplazan

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las representaciones de los hechos a los pronósticos, invisibilizando las acciones empresariales y, por esta vía, destruyendo la función contable como dispositivo de control de la ciudadanía, haciéndola autárquica por sólo permitir el control por la hegemonía.

Abriendo camino al pensamiento El presente trabajo de revisión constituye, sin duda, un esfuerzo opuesto a los desarrollos y alcances reconocidos en la investigación contable ortodoxa, que se ha caracterizado por una tradición de compromiso con epistemologías objetivas que la pretenden como creadora de representaciones objetivas de la realidad material, en un compromiso permanente con la verdad como correspondencia(Mattessich, 2006)1. Desde luego, el mismo trabajo, así como la producción teórica de Mattessich, señalan un desprendimiento de esta tradición que, manteniéndose en una epistemología objetiva, se desplaza al plano de una ontología subjetiva en que se reconoce la construcción social de la realidad, como queda expresado en la teoría y en la metodología del normativismo condicional(Mattessich, 2003). La postura de Mattessich, resume la evolución de unas tradiciones contables fundamentadas en una relación causa-efecto, característica de una condición objetiva en lo ontológico y lo epistemológico a una relación fines medios en un plano de objetivismo epistemológico y subjetivismo ontológico (Mattessich, 2002) como lo podría clasificar Searle (Baker, 2011)2. Se evolucionó de una verdad como correspondencia a una verdad pragmática, determinada por su utilidad dentro del criterio de construcción social de la realidad, que explica las características de la regulación contable anglosajona y su abandono de los hechos para sustituirlos por los pronósticos en las representaciones contables (Lee, 2006). Estos enfoques resumen las tradiciones de la teoría contable, epistemológicamente objetiva y con desplazamientos entre lo objetivo y lo subjetivo en lo ontológico. Este trabajo toma un camino diferente a las tradiciones investigativas en contabilidad, a la corriente ortodoxa, se sitúa en epistemologías subjetivas y el tránsito de ontologías positivas a subjetivas, propias de los giros lingüísticos y posmodernos desarrollados desde la teoría crítica interpretativa en sus enfoques de teoría crítica, estructuralismo, posestructuralismo y posmodernismo(Agger, 1991) y, en especial, sobre seguimientos de la obra de Norman Macintosh(Baker, 2011), así como en su propia obra, construida individualmente o con equipos de investigadores(2002), (2008), (2006), (2003), (2009), (2009b),(2002)(2000). Por ser un trabajo alternativo, su 1 Es una versión ampliada del publicado en Accounting, Organizations and Society 28 (July, 2003, pp. 443-470). 2 Hay traducción libre del autor de este artículo sobre todo el material referenciado.

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nivel de reconocimiento es bajo; en verdad, sobre él recaen dispositivos de ausencia según la sociología del conocimiento lo indica. Los pensadores Marx y Engels afirmaron la determinación social del conocimiento, considerando que las ideas no existen independientemente de las condiciones materiales de existencia de la sociedad, están condicionadas por ellas y, por tanto, las ideas dominantes de un período dado, son siempre las correspondientes a los sectores sociales hegemónicos. En tal condición, no puede considerarse la existencia de un conocimiento objetivo porque este es parcial, relativo e ideológico (Mannheim, 1946) en cualquier condición y no sólo en sociedades de clase diferentes del proletariado como lo afirmara Marx pero, tal ideologización, no alcanza a las ciencias naturales. De otro lado, Gramsci considera que todo pensamiento es ideológico porque todas las ciencias están ligadas a las necesidades humanas, la realidad es percibida y clasificada de acuerdo a ellas. Si la realidad como la conocemos y si nuestro conocimiento cambia continuamente —si, esto es así, ninguna filosofía es definitiva sino todas están históricamente determinadas— es difícil imaginar que la realidad cambie objetivamente con cambios en nosotros mismos. . . . ¿Qué son los fenómenos? Son algo objetivo, existen en y para ellos, o son cualidades que el hombre ha aislado como consecuencia de sus intereses prácticos (la construcción de su vida económica) y de sus intereses científicos (la necesidad de descubrir un orden en el mundo y describir y clasificar las cosas, como una necesidad que en sí misma está conectada y mediada por intereses prácticos futuros)… El conocimiento es una superestructura (o una filosofía no definitiva).(Gramsci, 1971, pág. 368). Las metodologías de la investigación intentan conocer los objetos con las reglas de las ciencias naturales para ocultar los intereses inmersos en el conocimiento y mantener la vigencia de teorías interesadas en tal condición, fundamentando una sociología de la presencia, hegemónica y excluyente, estableciendo barreras para la emergencia de nuevas teorías que, en el lenguaje de Foucault(1977), se definen como dispositivos de ausencia, destinados a in-visibilizar los pensamientos alternativos, estableciendo un colonialismo en la construcción de conocimiento. Para Foucault, el dispositivo constituye una red de relaciones de saber/poder, “el panoptismo es el principio general de una nueva “anatomía política” cuyo objeto y fin, no es la relación de soberanía sino las relaciones de disciplina… Se puede, pues, hablar en total, de la formación de una sociedad disciplinaria en este movimiento que va de las disciplinas cerradas, especie de “cuarentena social” hasta el mecanismo identificadamente generalizable del panoptismo” (Foucault, 1977).Por eso, no es exacto decir que los dispositivos “capturan” individuos en su red sino que producen sujetos que como tales quedan sujetados a determinados efectos de saber poder” (Garcia, 2011).Para Deleuze,

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el dispositivo es una máquina adscrita a un régimen, unas líneas de fuerza que forman una red de poder, saber y subjetividad determinando lo visible y lo invisible, lo enunciable y lo no enunciable, al hacer nacer o desaparecer el objeto que no puede tener existencia fuera del régimen (Garcia, 2011). El dispositivo se constituye, entonces, como barrera a la emergencia de saberes alternativos, determinando que lo no legitimado por los sectores hegemónicos es abstracto y, por tanto, despreciable, cuando una sociedad avanzada debe caracterizarse por un pensamiento único que sea dominante y aporte eficacia al trabajo cognitivo dentro de unas lógicas de clasificación social determinantes de una distribución del trabajo científico entre un saber del centro y un hacer en la periferia, todo en un escenario de productividad en donde lo que no es útil en las condiciones presentes de hegemonía, es despreciable. Estos dispositivos de exclusión son práctica cotidiana en la investigación científica y palanca del positivismo como discurso solitario de la investigación contable, factor de exclusión de pensamientos emergentes como los que aquí se plantean, constituyen la base de la sociología de la ausencia. Frente a las enunciadas sociologías del conocimiento se plantea la sociología de la emergencia con base en postulaciones de la teoría crítica. Se trata de dar lugar a conocimientos que surgen dentro de la nueva comunidad para actuar por el derecho a desarrollar una nueva producción que sustituya el productivismo por el cuidado y la rigurosidad a partir del entendimiento de que la calidad de la investigación no depende sólo del método ni de los datos, sino de los investigadores, reconociendo que el conocimiento tiene raíces emocionales y no sólo racionales, con lo cual, se entiende que la comprensión del mundo es más amplia que la comprensión anglosajona y, en este camino, se debe avanzar del conocimiento basado en el hombre, al conocimiento basado en la vida. Estos son puntos de partida para el conocimiento de la contabilidad. Esta pretensión se soporta en la aplicación de la hermenéutica para la comprensión de los problemas, para conocer la realidad profunda detrás de las teorías en presencia, para identificar sus intereses y valores, determinar los alcances logrados por el trabajo investigativo de la corriente interpretativa de la contabilidad desde su emergencia en la década de 1970, utilizando en este comienzo la obra de Norman Macintosh como base. Es un camino de ruptura, comprensión, también, ilusiones de construcción, hermenéutica, teoría literaria, semiología. Todos estos métodos de construcción de nuevas comprensiones se constituyen en el instrumental metodológico de este esfuerzo. El trabajo de Macintosh partió de la teoría literaria y del estructuralismo y se centró en el posestructuralismo y el posmodernismo, términos de bajo dominio en la investigación contable; hago mía, una idea de reconocimiento de estos elementos para iniciar este difícil camino: “Para mis propósitos

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aquí, el posestructuralismo (Derrida, las feministas francesas) es una teoría del conocimiento y del lenguaje, mientras que el posmodernismo (Foucault, Barthes, Lyotard, Baudrillard) es una teoría de la sociedad, la cultura y la historia. (Agger, 1991). Cuadro N° 01 Los aportes de Macintosh a la contabilidad

DIMENSIÓN EPISTEMOLÓGICA

OBJETIVA

SUBJETIVA

DIMENSIÓN ONTOLÓGICA OBJETIVA

TEORÍA LITERARIA Realismo expresivo (verdad como correspondencia) Nueva crítica (verdad como coherencia) ESTRUCTURALISMO Teoría de la agencia, costos de transacción Economía de información Valor económico agregado POSESTRUCTURALISMO Crítica a teoría de mercados eficientes Crítica de los informes por ser bloques inconexos Contabilidad heteroglósica Deconstrucción

SUBJETIVA

POSMODERNISMO Panoptismo Hiperrealidad

Construido por el autor con base en (Baker, 2011)quien se fundamentó en Searle.

El giro lingüístico camino al pensamiento estructuralista y pos-estructuralista Las tradiciones investigativas en contabilidad se centran en una epistemología objetiva y una ontología que se desplaza de lo objetivo a lo subjetivo (Ver Cuadro No. 02). La tradición investigativa ubicada en la intersección de una ontología y una epistemología objetivas se centró en la construcción de representaciones objetivas de la realidad, pretendiendo expresarla como una verdad como correspondencia, caracterizada porque la representación es la imagen de los objetos representados, sin mediación de elementos distorsionantes que se originen, por ejemplo, en el sujeto que conoce, dado que este se desprende de toda preconcepción o prejuicio que pueda interferir su construcción(Bunge, 2013). El proceso de conocimiento en el escenario objetivo/objetivo se fundamenta en la relación sujeto/objeto y trata de descubrir las relaciones causa efecto en la construcción de teorías. Constituye el nivel extremo del positivismo en la investigación contable y permitió ilusiones sobre la cientificidad de la contabilidad a partir de la identificación de un objeto de conocimiento y un método científico que lo permitió. Dentro de las múltiples teorías, allí incubadas, se encuentra aquella que determina a la riqueza como objeto de conocimiento,

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constituido por una realidad material y una realidad social constituida ésta por la propiedad(Mattessich, 2006). A partir de estas consideraciones, se intentan formalizaciones matemáticas, utilizando axiomas y relaciones determinadas por la teoría de conjuntos. Los más importantes desarrollos se ubican en la contabilidad de gestión y, su artefacto fundamental, lo constituye el costo histórico determinado como sistema de medición contable. Cuadro N° 02 Las dimensiones del conocimiento

DIMENSIÓN EPISTEMOLÓGICA OBJETIVA SUBJETIVA

DIMENSIÓN ONTOLÓGICA OBJETIVA SUBJETIVA Es posible hacer una representación Es posible hacer representaciones neutras neutra en relación a cosas existentes en en relación a ideas socialmente construidas el mundo real. Sólo pueden hacerse representaciones Sólo pueden hacerse representaciones sesgadas en relación a cosas existentes en sesgadas en relación a ideas socialmente el mundo real (posestructuralismo) construidas (posmodernismo)

Tomado de (Baker, 2011)quien se fundamentó en Searle.

Un segundo nivel de la evolución del pensamiento contable desde la epistemología objetiva, lo determina su relación con una ontología subjetiva, que considera que las representaciones son construcciones sociales, según lo argumentan diferentes pensadores, entre ellos, uno muy influyente en el desarrollo de la regulación contable estadounidense(Lee, 2006) y ligado al pensamiento pragmático norteamericano(Searle, 1997). Esta perspectiva parte del desplazamiento de la relación causa/efecto tan propia de las ciencias naturales y la sustituye por la relación medios/fines, mediante la cual, se le concede un carácter utilitarista a la contabilidad, lo objetivo es lo útil (Mattessich, 2003) y se determina que los beneficiarios de tal utilidad, son los usuarios de la información, constituidos por los agentes del financiamiento, en especial, los inversionistas y prestamistas reales o potenciales. Es en este punto, donde surge el giro lingüístico como una posibilidad interpretativa del conocimiento, tal giro, se caracteriza por el abandono de las relaciones sujeto/objeto como escenario de creación científica y considera que el objeto debe ser sustituido por los textos, por los discursos científicos, las teorías y lenguajes que las expresan. El racionalismo crítico ya había consignado los fundamentos, al considerar a la lógica como factor de delimitación entre ciencia y no ciencia conduciendo a metodologías de conjeturas y refutaciones(Popper, 1994). Por su parte, el método de investigación es sustituido por la hermenéutica y otras prácticas de interpretación como la semiología y la teoría literaria. El giro lingüístico se caracteriza por la sustitución del objeto por el texto, el método por la interpretación, al tiempo que se in-visibiliza al sujeto, al desligarlo del texto porque éste se hace autónomo y rompe sus hilos con la historia.

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Teoría de la literatura La teoría de la literatura es un método de interpretación y análisis de los textos y la crítica literaria, de vieja existencia, ligada al estructuralismo. Sus orígenes se remontan a la poética griega y, desde el siglo XVIII, incluyó dentro de sus métodos a la hermenéutica y a la estética, presentando diferentes corrientes en el siglo XX, dentro de las que se identifican el formalismo ruso, el estructuralismo checo, la semiótica soviética, el estructuralismo francés, las teorías marxistas de la literatura y la estética de la recepción(Fokkema & Ibsch, 1992, págs. 5-13). La literatura es considerada un elemento determinante del conocimiento y su comunicación y, por ello, la aplicación de la teoría de la literatura supera los campos de la novela, la poética y otras formas de la literatura en su sentido cotidiano. Macintosh aplica la teoría de la literatura a la comprensión de los informes contables, reconociendo que tal método no es una creación original, sino que ha tenido una tradición en la investigación contable, cuando afirma: La idea de investigar la contabilidad desde una perspectiva lingüística ha estado presente en la literatura contable durante algún tiempo (Belkaoui, 1978, 1980). Varios estudios de investigación se han llevado a cabo a lo largo de estas líneas. Thornton (1988), por ejemplo, mostró cómo la contabilidad se basa en metáforas para producir significado. Arrington y Francis (1989) utilizan un enfoque de-construccionista para analizar (1983), el influyente artículo de Jensen sobre teoría de la agencia y, después, Arrington y Francis (1993) abogaron por la investigación de los informes contables por sus cualidades narrativas. Amernic (1997) también mostró el poder de la deconstrucción para iluminar las estratagemas de texto y jugar en la investigación contable. Moore (1991, 1992) sostiene que la teoría literaria debería ser útil en la comprensión de la contabilidad como una práctica social. Cooper y Puxty (1994) presentan una lectura semiótica de un importante texto de contabilidad del Reino Unido (1974) sobre el análisis estructuralista lingüístico de Barthes. Cooper (1995) mostró cómo el lenguaje juega un papel central en la construcción del significado de contabilidad. Cooper y Puxty (1996: 286) argumentaron que la contabilidad, como la historia, sólo puede ser entendida como texto y afirmaron «que no hay acceso a nada, excepto a través del lenguaje.” Hopwood (1996: 55) pidió más investigación para conocer los informes anuales como narrativas que ‘movilizan, cada vez más, las imágenes visuales de formas creativas, el texto, al lado de los datos contables. Amernic (1996) demostró, cómo incluir la teoría literaria, puede ser útil en la enseñanza de la contabilidad y concluyó, «es sólo cuando se introducen los conceptos de la retórica, la metáfora y la deconstrucción... que una visión más profunda puede ser adquirida en el complejo tejido social de la contabilidad ‹(59). También Funnell (1998) demostró la importancia de contar narrativas como epistemologías de la investigación contable. Estos

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estudios indican, que mientras que un giro lingüístico de la investigación contable «es muy emocionante» y es una promesa, aún queda mucho por hacer (Arrington, 1997: 9)(Macintosh, 2002, pág. 22). El trabajo de Macintosh(2002, págs. 24-32) se orienta a considerar los informes contables como obras literarias en las que los contadores son autores, los auditores son críticos y los usuarios son lectores y consumidores. Los informes contables son textos integrados por palabras y números que transmiten mensajes que se hacen objeto de conocimiento a partir de la semiótica y la lingüística por la teoría literaria.

Realismo expresivo Se trata de una corriente de la teoría de la literatura que pretende, a través del lenguaje, abordar problemas relativos a la verdad y a la libertad. El realismo expresivo se orienta a nombrar cosas, a etiquetarlas, de tal manera, que el lenguaje se hace una representación de la realidad, dado que el autor la observa desde una actitud contemplativa, aséptica, pues no la afecta con sus juicios o pensamientos; la realidad está “ahí, afuera” y el texto es una mimesis, una imitación perfecta de la realidad o experiencia “allá, afuera”(Macintosh, 2002, págs. 24-26). El contador toma el rol de nomenclátor, (el nombre de quien llama) haciendo relación a quien anuncia la entrada de los invitados al banquete o como en la sociedad romana, identifica y cuenta los esclavos al servicio del amo(Franco, 2011, pág. 47). El contador sólo denomina, nombra, en el proceso de construcción del mensaje y el auditor con su capacidad crítica identifica los errores y perfecciona la representación para que esta sea una ventana que permita conocer lo que hay y había, en el interior del ente contable, la realidad informada. Desde la perspectiva crítica, puede afirmarse que este tipo de representaciones permite un discernimiento reproductivo mimético, propio del impresionismo que describe el origen y desarrollo del informe. Vistas estas afirmaciones desde las perspectivas de la verdad, el informe contable materializa una verdad como correspondencia(Baker, 2011), es una ventana que permite conocer el “allá, afuera” sin mediaciones o elementos distorsivos porque contador y auditor, autor y crítico, actúan con los más elevados cánones de independencia, proporcionan un informe objetivo, reflejo o imitación de la realidad o la experiencia.

La nueva crítica La teoría del realismo expresivo no pudo explicar por qué diferentes autores y críticos presentan versiones diferentes de la realidad, incluso, en el mismo momento, originando críticas que permitieron la emergencia de la nueva crítica en los años 1940 y 1950, la cual, tuvo una existencia efímera(Macintosh,

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2002, pág. 26). Se reconoce que la realidad puede ser representada de diferentes maneras, sin que ninguna de ellas, sea necesariamente falsa o contraria a la verdad. La salida propuesta, consiste en considerar que la realidad se puede describir por sus cualidades estéticas en un escenario en donde lo primordial es la forma. Lo que prevalece en el texto es la organización interna, requiriendo un único lenguaje o conjunto de códigos y signos y, este elemento, lo separa de la realidad externa porque el significado se basa en ella, ni en la mente del autor, ni en la interpretación del crítico, está en el lenguaje único determinador de reglas y contenidos(Macintosh, 2002, págs. 26-29). La nueva crítica, de origen estadounidense, considera que el texto es una “Urna Griega” un trabajo autónomo, autorreferencial, sin conexión histórica y validez universal en que el texto y lo material, se unen en un todo estético y temático, permanente, inmutable, eterno, ignorando que el lenguaje no sólo captura significados sino que los construye(Macintosh, 2002, pág. 27). Estos análisis se aplican a los discursos contables vigentes en la década de 1940, cuando existió una competencia entre la comprensión de los informes contables como representación fiel de los hechos y fenómenos como construcción de textos que denominan y mimetizan los hechos, según lo considera la teoría del realismo expresivo y un pensamiento emergente que postuló que los informes deben construirse con base en una construcción deductiva que establece postulados principios y reglas de las buenas representaciones que incorporen uniformidad, precisión, objetividad y verificabilidad a la información, liberándola de prejuicios y constituyendo un sistema de normas impersonales e imparciales(Paton & Littleton, 1940, págs. 5-6-). La intención de un modelo deductivo para la contabilidad y, más tarde, para la producción de informes contables, constituye las reglas del buen hacer, el análogo de las reglas del buen gusto literario y, en tal sentido, relativiza la realidad material, los informes se construirán mediante la cumplida aplicación del modelo de reglas que pretenden lograr que la realidad sea capturada de la misma manera por parte de los diferentes autores (contadores) y valorada sobre las mismas interpretaciones por los críticos (auditores) alcanzando representaciones objetivas, entendido el presupuesto de que las reglas capturan los hechos y fenómenos y que los mismos son verificables por la comprobación a partir de sus soportes, eliminando las subjetividades derivadas de las interpretaciones de autores y críticos, logrando la imparcialidad de la información. Es el imperio de la verdad como coherencia(Baker, 2011). En la formulación, desde luego, existen sesgos frente a la realidad, de una parte, incorporados en el modelo de lo bueno, hipotético deductivo, dado

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que el lenguaje incorporado en él, no sólo captura significados sino que también los construye y, de otro lado, porque los autores y críticos, contadores y auditores, los interpretan dentro de sus propias subjetividades. Emergen, entonces, las condiciones para la influencia del estructuralismo en la contabilidad.

El estructuralismo En general, el estructuralismo es un enfoque filosófico que aborda las ciencias sociales desde un campo específico como sistema complejo de partes relacionadas entre sí, buscando las estructuras que producen significado en una cultura, eliminando de ellas los conceptos ordenadores de la realidad, concediendo importancia fundamental al concepto de signo; constituye un alejamiento de las perspectivas históricas buscando que la investigación tome como base, algunas correspondencias funcionales entre elementos de diferentes disciplinas y rompe la unidad de los objetos, los descompone en sus partes y las conoce profundamente de manera independiente y en sus interrelaciones. La estructura no es visible en la superficie, no es esa realidad “ahí, afuera” que consideraron los investigadores tradicionales, está adentro y sus características pueden ser descubiertas. La economía es una disciplina estructuralista por antonomasia, se integra por estructuras relativas a producción, distribución, consumo, relaciones sociales y, todas estas partes, interactúan y dependen unas de otras. Una contabilidad derivada de la economía integra todas estas condiciones en la perspectiva de información. Macintosh, considera que esta se refiere a la teoría de la contabilidad y de la investigación que se centra en problemas de medición, reconocimiento y divulgación de la información contable y los efectos de la información contable o señales de retorno de seguridad distribuida. Este corpus de la investigación, incluye estudios de eventos de la economía, la teoría de la agencia, la economía de la información, los costos de transacción y, más recientemente, el análisis de valor económico agregado (EVA)�� (Macintosh, 2002, págs. 7-8, 29-31). La Teoría de la Agencia, es una rama de la economía de la información, que se introdujo en la teoría contable postulando que la información, los datos contables y administrativos son tratados como mercancías, haciéndose susceptibles de las leyes y el cálculo propio de la economía neoclásica, dado que se centra en el mercado para los administradores, incluyendo el comportamiento del empresario o inversionista, el agente o gestor y el contrato, entre ellos. La contabilidad debe describir los desarrollos del contrato entre propietario y agente, incorporando las acciones de los dos, bajo la lógica de la maximización de la ganancia. Es claro que las relaciones agente-principal se pueden describir, esencialmente, en la contabilidad de gestión, la descriptora de las acciones encaminadas al control de la productividad, requiriendo sólidos

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desarrollos sobre procesos de medición como lo anotara Mattessich en una obra seminal(Mattessich, 2002). …los gerentes son racionales, maximizadores de utilidad con intereses propios, que no siempre toman las acciones que están en los mejores intereses del titular. En su lugar, se basan, principalmente, en la información asimétrica, a los que, aunque el propietario no está al tanto, los gestores persiguen el interés propio con astucia. Esto da como resultado a los costos de transacción, los que surgen de diversos fenómenos conocidos como «agencia» o selección adversa, riesgo moral, elusión y el exceso de consumo de gratificación. La selección adversa significa, que gerentes que buscan empleo, exageran sus habilidades con el resultado de que el propietario paga demasiado por directivos de “limón” mientras que los mejores, las «ciruelas» se retiran de la puja porque el precio es demasiado bajo. El riesgo moral, ocurre cuando el director ejerce sólo el suficiente esfuerzo para cumplir con los requisitos del contrato. Elusión y exceso de consumo y de gratificación ocurren, ya que el propietario no siempre es capaz de controlar al gestor por sus esfuerzos y acciones directamente(Macintosh, 2002, págs. 21-22). Es claro, que esta información relativa a los costos de transacción se produce en la contabilidad de gestión y la teoría contable de la agencia tiene, por tanto, un dudoso valor en la información financiera, en especial, cuando esta abandona la perspectiva de los hechos y la sustituye por la de los pronósticos, eliminando la posibilidad de que la contabilidad constituya instrumento de rendición de cuentas. En resumen, la teoría de la agencia identifica los elementos en el mercado para los administradores y destapa las leyes económicas que rigen el comportamiento de ambos, propietarios y gerentes. Las leyes del mercado para los directivos y las reglas de selección adversa, riesgo moral y asimetría de la información, operan detrás, a espaldas, por así decirlo, de los propietarios y los gerentes, y los informes contables organizan y estructuran su comportamiento. La teoría de la agencia es prototípica estructuralista(Macintosh, 2002, pág. 22).

El posestructuralismo El giro lingüístico ascendió al posestructuralismo al calor de la crítica al estructuralismo, en especial, por la concentración del conocimiento en las estructuras con ignorancia de su genealogía, de su historia. Los teóricos posestructuralistas están de acuerdo en que la “realidad” es un fenómeno socialmente construido, en lugar de ser algo independiente y pre-existente fuera de la acción humana. El estructuralismo considera que los signos son unívocos a un determinado significado y determina un sistema subyacente de significados para la

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construcción de interpretaciones en donde unos signos tienen un valor de predominio sobre otros, dentro de consideraciones hipotético-deductivas, de manera similar a como los signos de las cartas de póker determinan relaciones de dominio unas sobre otras(Macintosh, 2003) y el posestructuralismo se opone a la existencia de cualquier sistema subyacente para el control de los significados de cualquier texto, dado que el lenguaje crea los significados como ficciones, entendido que constituyen interpretaciones separadas de sus referentes, mediadas por el propio lenguaje. Las leyes de la naturaleza no existen en la naturaleza, son creaciones narrativas realizadas por los investigadores y, por tanto, no hay una relación directa entre teoría y realidad(Macintosh, 2002, págs. 13-16). En tales circunstancias, se reconoce que el posestructuralismo tiene una agenda política, de creación de conciencia sobre diversos hechos y fenómenos dado que les preocupa el cambio y la naturalidad de los signos porque el significado de estos se encuentra en el movimiento; el problema no es de leyes y estructuras atemporales, es de interactuación con los textos para construir significados a partir de la genealogía de los signos, de su dimensión histórica.

Aportes desde el posestructuralismo El pensamiento posestructuralista también sostiene que algunos aspectos estructurales de la sociedad, con frecuencia son oscuros, de modo que se enmascara la existencia de conflictos e intereses políticos(Macintosh, 2002, págs. 12-14). Como resultado, existe una tendencia en el seno de la filosofía posestructuralista hacia cierto nihilismo que critica o rechaza los valores de la ilustración sobre progreso, justicia y liberación. Macintosh, usó los postulados posestructuralistas para realizar una investigación de los significados profundos implícitos en los informes contables y no escatimó esfuerzo alguno para discutir que, tales informes, eran inútiles o carentes de significación(Baker, 2011). Las aplicaciones del posestructuralismo a la interpretación de los informes contables cuestionó los fundamentos de las postulaciones teóricas de fundamentar la contabilidad en modelos hipotético deductivos, constituyentes de estructuras de principios y reglas que eliminan la influencia de la subjetividad del contador en la construcción de los informes, reemplazándola por una intersubjetividad autoritaria que impide al contador ser constructor, negándole la opción de constituirse en autor y reduciéndolo a la función de artesano en el sentido de constituir una persona que realiza una actividad mecánica, sobre bases establecidas por otros, requiriendo una calificación especial para ello. Los principios y reglas eliminan la libertad del contador para ser autor.

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Los contadores deben reportar hechos acerca de las transacciones y los acontecimientos económicos de una entidad de una manera neutral y objetiva y, estos informes, deben ser útiles para la toma de decisiones para lo cual, se requiere que la información sea pertinente y estas cualidades de la información pueden contener altas dosis de contradicción dado que los hechos son eventos pasados que, por definición, son irrelevantes, es útil para rendir cuentas pero no para tomar decisiones. La toma de decisiones requiere información del entorno, del presente y del futuro para ser pertinente pero, debe ser confiable, verificable, fiel y realista; esto determina incoherencias que pueden conducir al escepticismo de considerar los principios y reglas y, en consecuencia, los informes contables como inútiles o carentes de significación. Macintosh, dirige sus críticas a la teoría de la eficiencia de los mercados, según ésta, los precios de los instrumentos financieros se determinan por la eficiencia informacional de los emisores o, en otras palabras, que el precio de las acciones se determina por el valor intrínseco de los patrimonios de los emisores(Macintosh, 2002, págs. 36-37). La contabilidad, debe representar ese valor adecuado para la toma de decisiones de los inversionistas reales o potenciales y, cuando sus datos se separan de los valores de los instrumentos financieros en el mercado, existen deficiencias en la información para calcular objetivamente los valores intrínsecos y, ello, en gran medida, está determinado por la ineficiencia de los signos contables para determinar significados y significantes, como es el caso del signo ingreso cuyo significante, entendido como componente material o casi material del signo, es un conjunto de riqueza, un incremento de la riqueza y el significado, contenido mental o interpretación atribuido a un signo, se confunde con referentes reales, se confunden significante y significado. Las críticas posestructuralistas de Macintosh continúan en relación con los estados financieros, considerando que están integrados por bloques de significación que carecen de integración, no se tejen en un todo comprensivo cuando incorpora simultáneamente información sobre hechos representados a costo histórico, como en el caso de los inventarios, o la incorporación de depreciaciones, amortizaciones o agotamientos y, de otro lado, incorporando pronósticos para permitir información útil para la toma de decisiones. Son bloques de información incoherentes, no pueden tejerse en una red informacional porque representan diferentes referentes, no pueden estar en un mismo sistema de signos. Por eso, explica que los estados financieros se insertan en la metáfora del drama en que el contador es escritor, no necesariamente autor, los informes son el guión y los accionistas el público, que es objeto de una actuación en que con base en habilidades retóricas son convencidos de la objetividad de los informes que ellos entienden objetiva, según la dimensión de la cifra de ganancias(Macintosh,

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2002, págs. 39-40). Son amplias las contribuciones de Macintosh desde la visión interpretativa basada en el posestructuralismo y el escenario se amplía en el siguiente nivel, la deconstrucción.

La deconstrucción La deconstrucción es un desarrollo del posestructuralismo que busca comprender la manera como se construyó el texto desmantelándolo, descomprimiéndolo y tomando distancia de él, para establecer la esencia de su idea central, mostrando la inestabilidad de tal sentido por la provisionalidad del mismo lenguaje, considerándolo en su proceso genealógico. Su origen se encuentra en la preocupación estadounidense por problemas del estructuralismo que condujeron a la organización de una conferencia en la Universidad Johns Hopkins el 1966 del seminario “Los lenguajes críticos y las ciencias del hombre” con participantes tan prominentes como Jacques Derrida (1930-2004),Roland Barthes (1915-1980) y Jacques Lacan (1901-1981). Derrida expuso el texto que se convertiría en fundacional del concepto de deconstrucción(Derrida, 1989), demarcando las limitaciones teóricas del estructuralismo y, dándole el crédito que se merecía. El estructuralismo trataba de encontrar un nivel de�� metalenguaje�� autosuficiente y generalizable capaz de describir las configuraciones de un objeto para analizar sus relaciones. El posestructuralismo comparte una preocupación general por identificar y cuestionar las jerarquías implícitas en la identificación de oposiciones binarias u oposiciones filosóficas que caracterizan no sólo al estructuralismo sino a la metafísica. Derrida establece procedimientos de cambios en esas jerarquías que conducen a cambios en el sentido del texto. La deconstrucción no es destrucción, ni demolición, es construcción de sentido mediante el cuestionamiento de jerarquías, la inversión de jerarquías, la comprensión de la inestabilidad del lenguaje y el conocimiento de la ruta genealógica de construcción de las ideas, cuestionando el logocentrismo como necesidad o unidad de sentido permanente sobre lo que son o deberían ser las cosas en el presente, fundamentando ese sentido en un fin último(Macintosh, 2002, págs. 41-42). La utilización de la deconstrucción en la contabilidad es explicada por Macintosh en el área de los costos, presentando una discusión inicial entre costeo absorbente o total y costeo variable o marginal. La contabilidad pretende establecer un resultado objetivo y este, está mediado por la asociación de costos y gastos; desde esta perspectiva, el costeo es total o absorbente pero, tal apreciación, se puede controvertir por usuarios de la información contable para efectos de mercado. La toma de decisiones sobre venta de productos no requiere basarse en la relación precio de venta/costo total, requiere establecer la relación ingreso marginal/costo marginal y ello determina que es posible generar ganancias vendiendo a precios inferiores

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al costo total, siempre que el precio de venta supere el costo variable o marginal. Seleccionar uno de los dos métodos parece indecidible. Los análisis aportados abordan la problemática de la contabilidad en la actividad de explotación de petróleo y gas, en la que incorpora elementos empíricos a la discusión. En general, se identifican cuatro métodos de reconocimiento de los costos de exploración y evaluación en la perspectiva de su asociación a los ingresos generados: Resultado del período, costo total, esfuerzos exitosos y reconocimiento contable de reservas. El método de resultado del período constituye una aplicación extrema del concepto de conservadurismo y termina distorsionando los resultados, por cuanto estos, se ven influenciados por valores que pueden tener la capacidad de producir beneficios económicos futuros, si tales exploraciones terminan siendo exitosas, es decir, cumplen requerimientos de reconocimiento como activos. El método parece improcedente, salvo que en el mismo período se inicie y termine la exploración con resultados negativos, pero goza de reconocimiento de los emisores de normas contables. El método de costo total, permite la activación de los costos de exploración como activo diferido que debe ser amortizado sobre una base confiable y, respecto de él, existe el problema de no discriminar el resultado por centros de actividad dado que se aplica sobre los ingresos periódicos totales, resultando parcial y, de alguna manera, indefinida la asociación de ingresos y costos. Si se oponen los dos métodos enunciados en una consideración de carácter general, el asunto, nuevamente, puede ser indecidible. El tercer método, es el de esfuerzos exitosos y consiste, en que una vez realizados los estudios de exploración y se verifica la viabilidad de la explotación por la estimación de las reservas, los costos de exploración y evaluación se reconocen como activo diferido, un intangible que será amortizado con base en las reservas extraídas. El método parece elegible con relación en la asociación de ingresos y costos pero tiene críticas en vínculo con el valor económico del negocio, este se encuentra anclado en el pasado y los ingresos sólo se reconocen cuando se realizan. El método de reconocimiento contable de reservas, resulta opuesto al del reconocimiento del resultado, reconoce el ingreso neto cuando se confirma la existencia de reservas pero, no es claro, si el costo se reconoce como marginal o absorbente; está comprometido con el futuro y aumenta el valor de la información con relación en el valor de la empresa, al tiempo que genera riesgos de valoración determinados por la volatilidad real de los precios frente a los estimados en el reconocimiento. Mejor valoración del activo en detrimento del valor del resultado, compromiso con el futuro y el mercado y desinformación sobre el pasado, pero cuenta con apoyo sustancial y es útil en la toma de decisiones de inversión.

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Seleccionar, lo uno o lo otro, entre alternativas expuestas es indecidible, los espacios significados tienen aspectos plausibles y controversiales y diferentes niveles de interés para diferentes usuarios de la información o para distintos objetivos de la misma. Las contribuciones más significativas de Norman Macintosh, en este campo, involucraron esfuerzos encaminados a dilucidar cómo la ontología crítica y la epistemología positiva inherente a la investigación contable tradicional se fundaban en cimientos frágiles incapaces de resistir una crítica relevante. Él utilizó la deconstrucción para poner de manifiesto la fragilidad de tales cimientos en gran cantidad de artículos y libros (Hopper & Macintosh, 1993; Macintosh, 1988; Macintosh, 2002; Macintosh & Baker, 2002), que aportaron con apreciaciones significativas para la literatura de investigación contable.(Baker, 2011). Los lectores ayudan a dar su sentido a la escritura mediante la cumplimentación de estas brechas y conflictos de lo que significa, hasta convertirse en escritores y, por lo tanto, desafiando a la jerarquía de la escritura sobre la lectura, la producción cultural sobre la recepción cultural.(Agger, 1991)

Contabilidad heteroglósica El conocimiento de la contabilidad desde la teoría literaria, desde el realismo expresivo, la nueva crítica, el estructuralismo, el posestructuralismo y la deconstrucción, dejan apreciar la existencia de diversas formas de observar los fenómenos, hechos e informes contables que conducen a situaciones indecidibles sobre métodos alternativos, ninguno de ellos, se puede calificar de falso, dado que todos producen información pertinente para alguien, algún usuario. Macintosh buscó una solución a esta problemática mediante la propuesta de una contabilidad heteroglósica, de distintas voces, su postulación se fundamentó, igualmente, en la teoría literaria, en especial, la propuesta expresada por Mijail Bajtin(1895-1975). Este autor ruso, fue contradictor del régimen soviético y sus pretensiones de unidad literaria alrededor de la teoría marxista y, por eso, fue condenado al exilio en Siberia, pero consideraciones sobre su salud cambiaron la decisión a un exilio interno que cumplió en Kasajistan, en la población de Kustanaj, donde fungió como contable durante un período de siete años, entre 1920 y 1936 (S.N., 2009, págs. 2-3). La teoría de Bajtin se fundamenta en la relación dialógica de autor y oyente como sujetos activos y el reconocimiento en los textos de la existencia de fuerzas centrípetas y centrífugas. La fuerza centrípeta es centralizadora, conduce los objetos a una dirección específica y preestablecida y puede

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afirmarse que es monológica pues conduce a un sentido unificado, en tanto, la fuerza centrífuga es ficticia en términos de la física, aparece para un observador que usa un marco de referencia en la interpretación y, por tanto, huye del centro determinado por un pensamiento hegemónico. Bajtin se consideró un filósofo del lenguaje y fundamentó sus construcciones en cinco consideraciones básicas(S.N., 2009, págs. 2-13): •

El enunciado es una palabra contextualizada, es decir, constituye un significado que llega con una historia social y sale con un futuro social.

•

La trans lingüística determina que las palabras y las intenciones están inexorablemente unidas.

•

La polifonía del discurso determina que el “yo” es social y, por ende, el sujeto social produce el texto como intersección de sistemas ideológicos y lingüísticos.

•

El lenguaje social es un discurso propio de un estrato social específico en un sistema social dado y en un momento determinado.

•

El género discursivo o lenguaje genérico se centra en prácticas sociales determinadas por situaciones típicas de comunicación verbal.

Con base en estas argumentaciones, Bajtin se opuso a la visión del “objetivismo abstracto de Saussure, que pretendió un lenguaje de asignaciones monológicas y propuso una hibridación dialógica de los términos que determina que los textos se pueden comprender a varias voces, son heroglósicos. El discurso de Bajtin es aplicado a la contabilidad por Macintosh(2002, págs. 129-138) planteando que los informes contables pueden ser leídos o comprendidos a varias voces y, en tal circunstancia, se eliminan las condiciones de indivisibilidad de métodos alternativos de reconocimiento y valoración porque todos pueden ser incorporados en los informes de manera simultánea y no discriminatoria como resulta al presentar esta información como complementaria y sin auditoría, como lo recomiendan los reguladores contables como, en su caso, el FASB(1969). Las principales interpretaciones heteroglósicas se hicieron con relación en la contabilidad de empresas de petróleo y gas natural considerando los cuatro métodos de reconocimiento de los gastos de exploración y evaluación(Macintosh & Baker, 2002). Las pretensiones sobre una contabilidad heteróglósica no son exclusivas de Macintosh y sus grupos de trabajo, desde otras perspectivas, con fuertes fundamentos matemáticos aparecen por los mismos tiempos otras propuestas que pretenden informes contables dualistas, trialistas y tetralistas conservando fenómenos de financiación, producción, inversión y desinversión(Balboa, Piedra, & Margarita, 2002). También, es un hecho,

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que estos planteamientos construidos desde la teoría literaria encuentran fuertes respaldos en corrientes filosóficas de primer orden: La contabilidad heteroglósica sería suscrita por el pragmatismo, una posición filosófica que se ve como «la contribución más distintiva de los Estados Unidos a la comunidad mundial de la filosofía›› (Beck, 1979, p. 121) [29]. Los primeros pragmáticos argumentaron» que la verdad puramente objetiva, es decir, una verdad supuestamente establecida, aparte de la función de dar satisfacción, no existe por ningún lado›› (James, 1907, citado en Beck, 1979, p. 121). Y, en forma más fuerte, ya que «no hay tal cosa como un conocimiento determinado por consideraciones intelectuales exclusivamente teórica, especulativa o abstracta›› (Dewey, citado en Beck, 1979, p. 121). El pragmatismo también sostuvo que «los procesos y materiales de conocimiento se determinan por consideraciones prácticas o intencionales›› (Dewey, citado en Beck, 1979, p. 121). Así, los pragmáticos argumentaron que la función de la filosofía no es para pensar en las leyes eternas de la vida, los principios eternos, o, las leyes naturales. Más bien, se veían a casos concretos donde las ideas y los significados marcan la diferencia en el logro de una solución satisfactoria a un problema práctico. Una creencia verdadera o hipótesis conduce a la resolución exitosa de un problema. Y «la prueba de si una creencia es verdadera es si actuar sobre ella conduce a consecuencias prácticas que son satisfactorias›› (Beck, 1979, p. 124). ¿Qué es lo “verdadero”? es lo que «funciona»(Macintosh & Baker, 2002). En síntesis, los aportes de Macintosh a la comprensión de la contabilidad desde la perspectiva de la teoría literaria, el estructuralismo y el posestructuralismo son amplias y develan fracturas e inconsistencias en los informes contables que son su principal objetivo, como consecuencia de la aplicación de normas que pretenden ser objetivas y neutrales determinadas por procesos deónticos que pretenden neutralizar la subjetividad de los contadores y auditores (autores y críticos) de tales informes. Surge una esperanza, un asomo de formulación teórica para la solución de las indecidibles prácticas alternativas que es la contabilidad heteróglosica, la posibilidad de construir informes polifónicos que revelen diferentes verdades de acuerdo con algunas ideas reguladoras no desarrolladas.

El giro posmoderno El giro constituye un cambio de rumbo en relación con una ruta seguida previamente; para el caso, el giro a lo posmoderno implica un cambio de ruta frente a lo moderno, de la modernidad a la posmodernidad y, ello hace necesario, identificar los principales factores de ese cambio de dirección, desde luego, en el plano del conocimiento a partir del criterio de que modernidad y posmodernidad son formas distintas de concebir y conocer la sociedad, la cultura y la historia.

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La primera característica de la modernidad es la emergencia de la racionalidad como base del conocimiento, se constituye como una lógica del desenvolvimiento de la realidad surgida de la razón oponiéndose a las tradiciones que consideraron el descubrimiento de cualidades del objeto, la existencia de verdades trascendentes, la iluminación o la revelación como las fuentes, utilizando métodos seguros y certeros para construir un conocimiento unificado, reduciendo la realidad a un agujero profundo y reducido; El conocimiento se expresa en paradigmas concebidos como estructuras que relacionan lo epistemológico, lo lógico y lo metodológico, mediados por valores éticos. El posmodernismo se fundamenta en la inexistencia de una racionalidad universal ni grandes cambios, más bien, existen racionalidades diversas, estableciendo la crisis de posibilidad de existencia de un solo método y un solo conocimiento con relación en un objeto, es más, se postula que no hay certeza ni método, las que existen, son estrategias para interpretar; como consecuencia de estas postulaciones, el posmodernismo niega la existencia de una verdad, las que existen, son pequeñas verdades parciales originadas en diversas versiones de las cosas en un conocimiento extenso, en una condición de crisis de valores universales, ya que estos, han sido transformados por el mercado, al tiempo que se desarrolla una crisis de los paradigmas en un ambiente de desinstitucionalización de las regulaciones(Sanz, 2011). El segundo elemento de las diferenciaciones es el espacio clasificado por el modernismo, en público y no accesible, siendo el primero, accesible e inmanente en términos de razón, historia y utopía concebida como representación espacial en el tiempo y, el segundo, trascendente, no accesible, por ser el lugar de la política, la economía y la geografía, es decir, el lugar de la exclusión, estableciendo una homogeneidad espacial y una dialéctica de lo interior/exterior, implicando la separación de sujeto y objeto. Para el posmodernismo no existe una teleología del espacio, por lo que hay desregulación del espacio interior, en tanto, el exterior no es representable, constituyendo un plano de inmanencia que carece de todo exterior al sistema y se caracteriza por la heterogeneidad de la diferencia; La verdad como correspondencia no es fiable, ni se puede determinar por autoridad de un pasado exterior, es autorreferencial(Sanz, 2011). El tercer elemento diferencial, es el tiempo, respecto del que el modernismo considera la existencia de un futuro exterior trascendente con densidad ontológica en que la realidad se concibe desde una explicación jerárquica o teleológica que sirve como guía para la acción. Para el posmodernismo, el futuro desaparece como exterior trascendente, el tiempo es presente porque el pasado se integró al texto y sólo puede darse como estandarización. El tiempo es una función de la velocidad en que lo instantáneo no tiene espacio, se mueve en el espacio(Sanz, 2011).

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Finalmente, el modernismo considera con relación al sujeto, que su exterior está constituido por la regulación, el formalismo, lo universal y el futuro y, tal exterior, debe ser objeto de transformación. El posmodernismo considera que se debe buscar un nicho en el mundo, en lugar de transformarlo, generando un aislamiento del individuo, rompiendo los binomios sujeto/objeto y forma/contenido; el símbolo suprime la forma dentro del contenido(Sanz, 2011). El posmodernismo rechaza a los radicales y al radicalismo, a las grandes narrativas, no acepta la existencia de grandes historias del mundo sólo pequeñas historias de las posiciones del sujeto. Lyotard rechaza perspectivas totalizantes sobre la historia y la sociedad, lo que él llama grandes discursos como el marxismo que intentan explicar el mundo en términos de modelos e interrelaciones. Su posmodernismo es un rechazo explícito de las tendencias totalizantes y al radicalismo político del marxismo. … Lyotard sostiene que uno no puede decir grandes historias sobre el mundo, sólo pequeñas historias de las heterogéneas «posiciones del sujeto» de individuos y grupos sociales plurales. Jameson (1972, 1976-1977, 1981, 1984a; véase Dowling 1984), un importante teórico literario que examina el posmodernismo a través de lentes neo-marxistas, sugiere que el posmodernismo («la lógica cultural del capitalismo tardío») es básicamente conservador (Jameson 1984b); Habermas (1981a, 1987a) afirma que el posmodernismo es neoconservador (también vea Raulet 1984, Wolin 1984). Yo (Agger 1990) he dividido posmodernismo en versiones apologéticas y críticas, extendiendo el impulso modernista enojado de un politizado posmodernismo (e.g. Huyssen 1986) hacia una fusión con la teoría crítica.(Agger, 1991). El posestructuralismo y el posmodernismo desconfían de las ciencias sociales que ocultan sus concepciones del mundo, rechazan las construcciones generales y se concentran en el estudio de particulares, de pequeñas cosas que permiten conocer pequeñas verdades para producir conocimientos contextuales en lo histórico, social y cultural. No consideran posible una ciencia social universal dado que no se pueden medir posiciones de sujetos diferentes de las personas y grupos cara a cara. Las ciencias sociales se convierten en una contabilidad de experiencia de perspectivas múltiples de discurso/práctica.

Ver sin ser visto para vigilar y castigar Macintosh, irrumpe con sus trabajos de investigación en el problema del control y, se basó para ello, en las tesis de Michael Foucault (1926-1984), como ya lo habían hechos otros investigadores e, incluso, apoyado en el mismo texto. “En la investigación contable, los artículos escritos por Hos-

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kin y Macve (1986) y Miller y O›Leary (1987) anunciaron la introducción de las ideas de Foucault en la investigación contable. Ambos artículos se basaron en el libro de Foucault, Vigilar y castigar: El nacimiento de la prisión”(Foucault, 1977). El planteamiento de Foucault sobre la creación de conductas disciplinarias que modifican los comportamientos de la gente se fundamentan en los trabajos de Bentham (1748-1832), un abogado inglés que se dedicó al pensamiento, creando la teoría y la ética utilitarista, así como el valor subjetivo; en 1791 recibió el encargo de Jorge III para diseñar una cárcel que permitiera un mejor control de los presos y él concibió el panopticon, (pan= todos, opticon= observar) una construcción circular con una torre en el centro desde donde un guardia podía observar las actividades de los presidiarios aislados en celdas, sin que estos lo pudieran ver, pero, que pensaran que siempre estaban observados(1838, págs. 191-202). La idea que nunca se realizó en Inglaterra se funda en el utilitarismo, se puede resumir en la expresión “pocos ven a muchos” generando grandes ahorros en la administración penitenciaria; más que la vigilancia real, es la creencia de su práctica, la que disciplina las conductas de los presos, entendiendo por disciplina, la anatomía política del detalle y que se expresa en el control del espacio, el tiempo y la mente de los individuos. Esa es la dimensión del panóptico interpretada por Foucault, extendiéndola a otras acciones sociales como la educación, la salud, la fábrica y hasta la vida doméstica, requiriendo especialistas para la vigilancia como policías, psicólogos, educadores, médicos y otros; la teoría es aplicada por Macintosh en la contabilidad, realizando verificaciones empíricas en empresas como Wedgwood, Hawthorne Works, Empire Glass, ITT, y Johnson & Johnson para comprobar la hipótesis(Macintosh, 2002, págs. 78-110). La contabilidad cumple una doble función, act�� ú�� a como instrumento de gobernabilidad y como dispositivo de control y los elementos que lo posibilitan son los informes contables y la información previsional incorporada en los presupuestos y los costos preestablecidos, en especial, el método de costos estándar. A través de ellos, se da aplicación a los principios del control denominados, clausura, cuerpo eficiente y correcto comportamiento a partir de los cuales se controla el espacio, el tiempo y la mente de los individuos, mediante procesos de vigilancia, sanción y verificación. La función de gobernabilidad, base de la vigilancia, se logra de dos maneras fundamentales, el control de la gobernabilidad distribuida a través de la contabilidad por áreas de responsabilidad que puede extenderse, hoy, a la contabilidad por actividades, donde los ejecutivos de la alta, media y baja gerencia son observados a través de informes y resultados y cuando no responden a las expectativas de eficiencia establecidas, son sancionados de diversas maneras que incluyen la represión, supresión y exclusión. La

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gobernabilidad, desde luego, se expresa por medio de la toma de decisiones y, en este campo, la contabilidad también media para que estas respondan a la racionalidad capitalista que pretende el mejor resultado al menor costo, para darle viabilidad a los negocios, evitando transacciones poco eficientes o ineficientes, aún, sin considerar los efectos sociales de tales decisiones en servicios de interés público. La función contable como dispositivo de control se basa en información previsional constituida por los presupuestos y los costos estándar. Los presupuestos fueron una invención de los jesuitas, con objetivos de control(Franco, 2011, págs. 190-193), permiten controlar las acciones de los administradores mediante el análisis de eficacia, el logro de las metas preestablecidas y, su control, es aún más fuerte cuando se aplican políticas de administración participativas en las que los propios trabajadores establecen sus metas logrando mayor control disciplinario en la mente, al interiorizar tales metas como propias y estableciendo el debido comportamiento. Los costos estándar determinan el control de los elementos del costo, mano de obra, materiales y carga fabril y, es allí, donde alcanza realización el principio de cuerpo eficiente orientado al control del tiempo y el de clausura, orientado al control del espacio, el lugar donde debe realizarse cada actividad. El proceso de verificación como elemento de control es incorporado por Macintosh a partir de la introducción de las ideas de Nietzsche, acerca del poder(Nietzsche, 2006), su obra póstuma publicada después de su muerte y que muchos consideran apócrifa, enuncia la manifestación superficial de una fuerza alojada en lo más profundo del ser, para ser. En el caso de la acción de las organizaciones, esta voluntad se expresa como un sistema para-legal, una isla jurídica que realiza reglamentarismos internos para garantizar el correcto comportamiento y establecer un sistema de sanciones que institucionaliza y legitima la gobernabilidad interna, incorporando mecanismos de monitoreo y supervisión interna o externa, directa o indirecta. En este ámbito posmoderno, Macintosh (2002, págs. 78-110) sistematizó admirablemente el trabajo de Foucault para construir una interpretación de la acción funcional de la contabilidad, centrado en la contabilidad de gestión en sus componentes previsional y de hechos y sólo, marginalmente, con relación en la contabilidad financiera.

Simulacro e hiperrealidad El giro postmoderno de Macintosh alcanzó, luego, el escenario de la representación contable a partir de la obra de Jean Baudrillard (1929-2007).Las ideas son expuestas en la controversial publicación inicial(Macintosh N. , Shearer, Thornton, & Welker, 2000), generadora

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de una trascendental polémica al despertar la santa ira de Richard Mattessich quien presentó unas contra-argumentaciones(Mattessich, 2006) más orientadas a controvertir el posmodernismo de Baudrillard que las aplicaciones contables de Macintosh(Franco, 2013), frente a las cuales, sus argumentaciones resultan superficiales. Un segundo trabajo, dos años más tarde, precisa las argumentaciones sobre esta temática(Macintosh, 2002, págs. 54-69). El trabajo de Macintosh parte de la aplicación de las eras del signo(Baudrillard, 1994) a la evolución de la contabilidad, partiendo de la realidad profunda, desde la antigüedad hasta la vigencia del feudalismo, considerando la representación dual de la contabilidad en sus componentes de realidad material y realidad social, para avanzar a la era de la falsificación cuando se desnaturaliza la realidad profunda como consecuencia de la invención de la partida doble y las cuentas nominales que no representan nada, son sólo nombres, avanzando a la era de la producción en el período que sucedió al renacimiento para dar paso a la sociedad industrial, en la cual, la realidad se enmascara para representar una apariencia de la realidad que oculta el origen de la riqueza, mediante la separación de lo nominal, en costos que describen la producción y gastos que representan la comercialización, generando la ilusión de que esta última, crea riqueza por generación de ganancia y simulando la liquidación periódica de la empresa que se hace continua, a diferencia del período anterior en que era discreta, para poder establecer resultados y distribuir ganancias. El punto de llegada de las eras del signo, lo constituye la simulación en que los signos contables pierden conexión con la realidad, la precede el dominio de la sociedad de consumo en que el signo es determinado por la sociedad, en un ambiente de información que abandona los hechos y se liga a los pronósticos(Macintosh N., Shearer, Thornton, & Welker, 2000). A partir de este reconocimiento histórico, se considera que los informes contables constituyen un simulacro que “no es lo que oculta la verdad, es la verdad que oculta que no hay otro”, es un signo o imagen que da origen a la hiperrealidad integrada por la circulación de signos e imágenes separados de la realidad(Macintosh, 2002, pág. 54). A partir de este presupuesto, cuestiona la representación de los signos de ingreso y de capital, considerando que carecen de relación con referentes reales, se han hecho autorreferentes, son una imagen de otras imágenes y no producen información real. Igualmente, se aplican los conceptos de simulacro e hiperrealidad para interpretar el tratamiento contable de las opciones sobre acciones, determinado por FASB a partir de la creencia ontológica realista de que constituyen una realidad económica que debe ser representada cuando, en verdad, sólo constituye una expectativa de negocio que genera incertidumbres de medición y sólo tendrá realización, si los precios más altos

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de las acciones, favorecen a los inversionistas en el momento de hacerse efectivas(Macintosh & Baker, 2002). Al exigir el reconocimiento inmediato de opciones de acciones, se creía que los números de los ingresos reflejarían mejor la «realidad» económica asociada con el «gasto» de la concesión de una opción sobre acciones. Sin embargo, si uno acepta los principios de la hipótesis del mercado eficiente y, si la información acerca de opciones de acciones se incluyera en las notas a los estados financieros, la cuestión de cómo dar cuenta para las concesiones de opciones, probablemente, se convertiría en irrelevante, ya que con la revelación completa, el mercado sería capaz de, correctamente, discernir la realidad económica, si la hay(Baker, 2011). En un tercer documento, Macintosh asimila los valores financieros a un juego de póker hiperreal, en que cada signo, tiene un significado jerarquizado, concluyendo, que al igual que otros signos sociales, los signos contables y, en especial, las ganancias, ya no tienen relación con elementos o fenómenos reales, sólo son flotadores de la infundada economía financiera (Macintosh, 2003). Los esfuerzos de Macintosh en esta línea de investigación, se orientan a controvertir el realismo ontológico en las representaciones contables, señalando, que tal posibilidad no es posible, en escenarios de construcción social de la realidad, a través de signos que han perdido sus referentes materiales y se han estructurado como autorreferentes.

Contabilidad y problemas de verdad Las preocupaciones de Macintosh por los problemas de la verdad no constituyen una reflexión final, estuvo ligada a su trabajo, desde cuando incursionó en la teoría literaria como método de interpretación, caracterizándose por una postura cuestionadora de las ontologías objetivas y las epistemologías positivas relacionadas con los signos de ingreso y capital y, en especial, con la medición del beneficio(Macintosh, 1995). Con base en su dialéctica sobre análisis del control, cuestiona la manipulación de la medición de los beneficios por factores políticos en la regulación o por políticas corporativas referidas al alisamiento de resultados como prácticas orientadas a posicionar o mantener el posicionamiento de las acciones en los mercados de valores o para determinar retornos de la inversión adecuados, para satisfacer expectativas corporativas o de inversionistas mediante la aplicación “adecuada” de una regulación que permite tratamientos alternativos y dentro de la relación medios fines en la construcción social de la verdad. Los informes contables son el producto de un proceso político en que la verdad contable se define por relaciones de poder y no por aspiraciones superiores como la justicia y la equidad(Macintosh, 2002, págs. 114-126),

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reconociendo, desde luego, que la verdad objetiva, es decir, la verdad como correspondencia y aún como coherencia no existe, encontrando un punto de acuerdo con el pragmatismo norteamericano. El mundo real existe o puede existir independientemente de la mente, pero las descripciones lingüísticas no son reales y, por tanto, la verdad es contingente. La investigación contable en su corriente principal, ortodoxa, argumenta que las representaciones contables describen la realidad económica desde una epistemología objetiva, sin reconocer la existencia de características relativas del observador que subjetivan tales observaciones y, por tanto, confronta la posibilidad de tal representación realista, dado que resulta imposible establecer mediciones neutrales y objetivas para informes socialmente construidos, con base en normatividades que permiten métodos alternativos de reconocimiento. La corriente principal de investigación contable declara que el consenso, alrededor de las reglas de juego, conduce a representaciones epistemológicamente objetivas, lo que podría ser cierto, si tales reglas son neutras y objetivas, es decir, constituyen una interpretación de la realidad material, sin incorporar contradicciones y tratamientos alternativos o como se postula desde la lógica formal, cumple con los principios de identidad, no contradicción y tercero excluido. La experiencia ha demostrado que tal condición, no se cumple; Enron actuó dentro de una normatividad en términos de prácticas contables estructuradas desde un conglomerado corporativo, pero la realidad material determinó la insolvencia que lo arrojó a la crisis(Franco, 2003, págs. 39-41). La información cumplió las reglas del juego pero no reconoció la realidad. En consecuencia, los formuladores de estándares confían en lo que Searle llama ‘función de estatus’ en la creación de ‘hechos’ institucionales. Esto significa que las reglas de contabilidad están motivadas por cierto ‘estatus de fuerza deóntica’ que impone derechos, responsabilidades, obligaciones, deberes y privilegios a diferentes individuos (Searle, 1995/1997, p. 112). Este estatus deóntico no es políticamente benigno. En lugar de eso, es el corazón de muchas controversias políticas contemporáneas, tal como Norman ha señalado en su obra posestructuralista y postmoderna.(Baker, 2011). Macintosh abordó el tema de los conceptos teóricos de verdad con relación en los autores y críticos, contadores y auditores, construyendo una clasificación de los mismos, con relación en los contenidos de los informes contables y, en abierta crítica, a los fundamentos de la regulación establecidos por FASB(Macintosh, 2006) en controversia con la posición, también crítica, de Thomas Lee(Lee, 2006), clasificando a estos actores en tres grupos que denomina el sincero, el mentiroso y el embaucador, análisis que complementaría años más tarde(Macintosh, 2008) incorporando un nuevo prototipo, el “hamburgger”. El contador sincero, desea presentar

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representaciones objetivas, realistas, pero está limitado por la regulación, de todas maneras, en estricto cumplimiento de las normas, construye representaciones lo más objetivas posibles. El contador mentiroso, conoce las normas de manera perfecta pero, intencionadamente, las viola para construir representaciones que satisfagan sus intereses o los de terceros, mediante la manipulación de los efectos de los informes en los usuarios de la información. El embaucador, no diferencia entre la verdad y la mentira, aplica cuidadosamente las normas, no para construir representaciones objetivas sino para satisfacer los requerimientos de los usuarios, se mueve entre las opcionalidades regulativas para construir verdades populares que le ameriten reconocimiento. Finalmente, el “Bullshit”, no conoce la verdad, no diferencia verdad y mentira y sin querer engañar, falsifica la realidad; sus informes son construcciones retóricas que buscan adhesión y reconocimiento(Gracia, Franco, & Agudelo, 2013). Sin duda, el trabajo de Macintosh, devela aspectos profundos de la realidad, señalando que los conceptos de verdad como correspondencia y coherencia no son posibles en la contabilidad y, concluyendo, que la verdad contable es subjetiva, contingente y parcial.

La crítica como conocimiento. (A manera de conclusión) Llegado el momento de concluir acerca de las interpretaciones de los textos de Macintosh, se requiere afirmar algunos elementos claves para dimensionar el alcance de su obra. Macintosh es clasificado en el universo de la investigación contable, dentro de la corriente crítica-interpretativa y, algunos dicen, que fue más interpretativo que crítico. Si se entiende la crítica como una acción objetiva, una oposición a los planteamientos evaluados, una confrontación, tendríamos que reconocer el pensamiento marcadamente crítico del autor, sin requerir estudiar profundamente su obra, muchos lo señalan de contestatario a las corrientes dominantes, sin más análisis. La crítica es, ante todo, análisis, discernimiento, un ejercicio de conocer a partir del sujeto que busca la verdad profunda construyendo explicaciones históricas y filológicas para acceder a los campos normativos, lingüísticos, estilísticos hasta llegar a la ecdótica o crítica textual. Es, entonces, el análisis, la reflexión, el cuidadoso estudio de los textos, más allá de lo reproductivo mimético, lo que caracteriza la crítica y, ello, permite reconocer a Macintosh, pero en esta esfera más elevada. La acción crítica de este autor se inicia en un giro lingüístico que parte de sustituir el objeto de conocimiento por el texto y el método por la interpretación en niveles iniciales de estructuralismo, avanzando hasta el posestructuralismo para comprender el proceso de conocimiento y el lenguaje en el campo de la contabilidad y llegar, finalmente, al posmodernismo que le permite conocer la cultura la historia y la sociedad desde las construcciones contables.

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Su trabajo parte de una crítica inmanente, lo que le permite estar dentro y fuera de lo criticado, conocerlo directamente por su trabajo investigativo, centrado en la contabilidad de gestión, escenario que permite un examen de las relaciones entre sujetos en las organizaciones, sus relaciones de poder y sus interacciones en los procesos de producción de bienes y servicios, dado que es factible reconocer tales situaciones a través de las representaciones contables, asunto de mayor complejidad, si se mira desde la contabilidad financiera en que los usuarios son terceros, están afuera y la información no revela hechos sino pronósticos. Pero esta perspectiva no es ignorada, es objeto de su trabajo. Sus interpretaciones desde la teoría de la literatura y el estructuralismo, permiten develar la existencia de fuertes inconsistencias en la teoría, la regulación y los informes de contabilidad, permitiendo reconocerla como dispositivo político, retórica orientada a sustentar relaciones de poder antes que construir representaciones objetivas de la realidad económica. Cuando avanza al posestructuralismo, la reconciliación de este con la genealogía le permite realizar interpretaciones, en especial, desde la perspectiva de la deconstrucción y las interpretaciones heteroglósicas que constituyen importantes propuestas para fundamentar formas emergentes de construir teoría de la contabilidad, cosa en la que no avanza porque como todos los exponentes de la corriente crítico-interpretativa sólo hacen eso, sin avanzar a la construcción de nuevas teorías. Sus contribuciones a la interpretación de la contabilidad como dispositivo de control, tienen un gran alcance analítico, permiten ver la utilidad de la contabilidad como mecanismo de control social pero sólo en una vía, desde el hegémono al subordinado, sin comprender que no todo es panóptico, ver sin ser visto o pocos ven a muchos, la contabilidad, históricamente, ha cumplido otra función política, la contraria, el sinóptico, que a partir de la divulgación y, en oportunidades, la obligación de publicar la información, se permite que muchos vean a pocos, constituyendo esta información en mecanismo de control ciudadano, porque se puede conocer lo que hacen las empresas y, en general, las organizaciones, otorgando bases para la evaluación y el control social, de la sociedad y no a la sociedad. Cuando la regulación modifica el objeto de las representaciones contables de los hechos a los pronósticos, elimina esta función contable, oculta la acción de las empresas e impide, en gran medida, el control de los ciudadanos, nadie puede ser conocido por sus sueños, sólo es por sus hechos. La mutación del objetivo de la regulación es un paso a la tiranía, a la eliminación del control social y el establecimiento de una soberanía corporativa. El trabajo acerca de la verdad es de gran importancia, destruye ilusiones de transparencia y de objetividad y, junto con los productos derivados de la aplicación de la teoría literaria, el estructuralismo, el posestructuralismo

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y el posmodernismo revela un acercamiento consciente o inconsciente a la línea filosófica del pragmatismo. La verdad no es un objeto ni una relación, es una idea, un medio para alcanzar objetivos más trascendentes. La verdad se asimila porque se comprende como idea, se hace válida porque se utiliza en actividades o hechos, se corrobora por su regularidad; es, entonces, verificable, no por correspondencia o coherencia sino como utilidad, porque funcionalmente permite logros. La verdad no tiene relación con creencias sobre lo absoluto, ni es trascendente, es analítica, parcial y contingente(James, 2012). No hay dudas sobre los rasgos de familia con relación en la verdad entre las interpretaciones de Macintosh y el pragmatismo. Desde luego, este trabajo, no es una apología del posestructuralismo y del posmodernismo, en estas tendencias de pensamiento, se incorporan factores no compartidos como la sustanciación del poder y de lo subjetivo para hacerlo objetivo, dejando la realidad oculta tras velos de ilusión. Allí, se niega la idea de lo general, la posibilidad de construir una teoría general de la contabilidad que le dé identidad disciplinaria y de construir representaciones que liguen dialécticamente teoría y práctica, objetividad y subjetividad. En verdad, los productos de este trabajo pueden ser objeto de construcción de teorías y aplicaciones, si se abordan desde perspectivas diferentes, la teoría de la complejidad o la dialéctica de lo concreto. Hay elementos que sirven para nuevas construcciones. No importa que los dispositivos de ausencia aplicados al conocimiento emergente consideren este propósito como absurdo, innecesario e insignificante, logrará desarrollos y alcanzará reconocimiento.

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RAFAEL FRANCO RUIZ Contador Público Universidad Libre (Bogotá). Magister en Administración Económica y Financiera. Ha sido docente de la Universidad Libre, Universidad del Valle, Universidad La Gran Colombia, Universidad del Quindío, Universidad de Manizales, Universidad de Medellín, Universidad de Cartagena, entre otras. Creador del modelo de Contabilidad Integral. Conferencista en eventos Nacionales e Internacionales de la profesión y la disciplina contable.

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Habermas y su incidencia en la contabilidad Edgar Gracia López Colombia

Resumen El artículo efectúa una exploración acerca algunos de los atributos de las teorías de Jurgüen Habermas en relación con la contabilidad. Plantea la importancia de este autor para las ciencias sociales y para la contabilidad. Igual, expone algunas de las características que acompaña la denominada teoría crítica que sirve como base para comprender los alcances de las teorías de Habermas. El artículo, también expone aspectos sobre el concepto de racionalidad y algunos criterios de lo que significa la investigación cualitativa, finalizando, con las posibles tendencias que se manifiestan en la investigación contable desde la incidencia de los planteamientos Habermasianos. Palabras clave: Racionalidad, teoría crítica, contabilidad, investigación cualitativa, comunicación.

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Habermas and his influence on accounting Abstract In this paper, I attempt an analysis on some attributes of Jurgüen Habermas’ theories in relation to accounting. I discuss the importance of this philosopher both for social sciences and for accounting. I also explain some of the characteristics of the Critical Theory that provide foundations for a correct understanding of the import of Habermas’ theories. Furthermore, I discuss some aspects of the concept of ‘rationality’ and some criteria of what qualitative research means, and finish with the possible trends that show in accounting research out of the influence of the Habermasian views. Key words: Rationality, Critical Theory, Accounting, Qualitative Research, Communication.

Habermas y su incidencia en la contabilidad - pp. 88-115

Introducción En los últimos tiempos, la contabilidad ha sido cuestionada respecto de su papel en la relación con las organizaciones y la sociedad. Estos cuestionamientos, se manifiestan en diferentes órdenes: respecto de las formas como se han construido sus teorías; en la manera metodológica como aborda el estudio de los hechos que son de su correspondencia; en concordancia con las maneras como aborda las explicaciones de la realidad que le compete. Desde luego, en el fondo de las críticas subyace un cuestionamiento central sobre los intereses que le acompañan. Para algunos, las estructuras teóricas de la contabilidad, esencialmente, están orientadas para dar respuesta a intereses privados. Para otros, la contabilidad es un fenómeno social y, como tal, debe ser tratado (Tinker, Chua, Gaffikin) pues en medio de las contradicciones que forman parte de su devenir teórico-práctico, en últimas, los intereses extra-teóricos la afectan y de la forma cognoscitiva como los enfrente, de ello depende la demarcación de su constitución. Desde lo que se conoce como teoría crítica, justamente, la contabilidad recibe los mayores cuestionamientos y alternativas, que se pueden resumir en tres aspectos sustanciales. Uno, la contabilidad es una ciencia profundamente social y, como tal, sus estructuras teóricas deben responder a la finalidad de las transformaciones del mundo de la vida. Dos, la contabilidad tiene que ver con las explicativas de las relaciones sujeto- objeto. En este sentido, es claro que el sujeto corresponde a una parte activa de las determinaciones frente al objeto, posición que se manifiesta en contrario de postulaciones donde éste ejerce un papel básicamente contemplativo. Tres, las estructuras teóricas deben tener correspondencia con las praxis social y contable, de tal manera, que entrecrucen dialécticamente el mundo de lo formal con el mundo de lo real. En estos tres aspectos sustanciales, las teorías de Habermas contribuyen al esclarecimiento del sentido de la contabilidad, en particular, desde lo considerado como la vía del entendimiento, la comprensión y la comunicación. Jürgen Habermas es uno de los autores que ha contribuido con la obra de entender y comprender la sociedad moderna, en especial, por su indiscutido aporte a la comprensión en el campo de las ciencias sociales. A través del pensamiento de Habermas, es posible afinar la crítica a la contabilidad, de aquella que denuncia la inconveniencia de la fundamentación contable apoyada en modelos hipotético- deductivos y que tiene la desventaja de limitar y condicionar los problemas abordados. El uso de modelos axiomáticos, por ejemplo, ha limitado a la contabilidad frente a la observación de realidades disímiles y complejas. Mediante el uso de modelos axiomáticos, la contabilidad ha construido preferencialmente

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estructuras teóricas que organizan el conocimiento desde entradas consideradas como verdades evidentes por sí mismas. Conceptos como: propiedad, valor, riqueza, se asumen como términos interpretados por otras disciplinas del conocimiento, que se toman como verdades indudables y fundamentales en la entrada de la construcción teórica. De tal manera, las hipótesis de entrada se traducen en versiones derivativas- deductivas que tienen como consecuencia, el reducir drásticamente el campo de observación contable. Así, la contabilidad termina por abandonar parcelas de observación de la realidad referidas a, por ejemplo, las cuestiones ambientales tomadas en sus múltiples dimensiones. Por supuesto, en el uso de modelos hipotético- deductivos, residen muchas de las problemáticas de la teoría(s) contable(s) y ello, porque las propuestas no asumen lo total y sustancial del ámbito objeto de estudio. Para el caso de las ciencias y desde la crítica al positivismo, en su obra teoría de la acción comunicativa, Habermas (1981) precisa las limitaciones originadas por el imperio de la racionalidad cognitivo instrumental. Según este autor, estas limitaciones impiden las transformaciones en el mundo de la vida. La contabilidad también se inserta en estas limitaciones devenidas por el imperio de la racionalidad instrumental y no escapa al sentido de la crítica sobre sus estructuras teóricas, que, en general, presentan problemas de coherencia con las prácticas socio-contables, entre otras: a) teorías que se enuncian para contextos económicos de países desarrollados y que limitan su alcance a asuntos registrados en estos países, pero que asumen extensiones para otros contextos con características y actuaciones diferentes (caso PCGA1), b) teorías que dejan por fuera el examen de condiciones socio-históricas especiales relacionadas con la propiedad comunal, c) exclusión del campo de la contabilidad, de las observaciones propias del trabajo como factor y condición incidente en la conformación de valores agregados de la economía, d) exclusión de patrimonios como el natural, el social y el histórico. Según Chua, autores como Hopwood y Burchel “sostienen que se han atribuido ciertas razones para los procedimientos contables que pueden estar alejadas del papel que enfrentan en la práctica” (2009: 38). En otras palabras, una racionalidad instrumental que no permite la realización de la actividad contable a la manera de una dialéctica concreta. Algunos tratadistas de la contabilidad han efectuado, desde el pensamiento de Habermas, claridades sobre el papel y la estructura de este conocimiento, que evidencia señales de rezago y anomalías; autores como: Laughlin, Hopwood, Gaffikin, Dillard, Chua, reconocen que la metodología lograda por Habermas, afinca las explicaciones sobre la naturaleza cualitativa y 1 PCGA: Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados.

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social de la contabilidad. Según Davis, el profesor Laughlin, por ejemplo, basa sus estudios en la conceptualización de la democracia deliberativa de Habermas; Lodh y Gaffikin (1997) también se ocupan de aspectos metodológicos relacionados con estudios críticos generales así como con las teorías de Habermas específicamente (Davis: 2008: 18) Los estudios teóricos de Jürgen Habermas facilitan los exámenes críticos que se le hacen a la contabilidad. Este autor, al criticar el positivismo inscrito en las ciencias, precisamente, llama la atención a un tipo de ciencia social que se convierte en instrumental, al dejar por fuera, parcelas importantes de la realidad. Este tipo de positivismo ha conducido al imperio del funcionalismo en la ciencia. Desde luego, estos aspectos también son señalados en la contabilidad que como ciencia y artefacto adscribe sus razones, preferencialmente, al funcionamiento del sistema contable, dejando por fuera de estas razones a los Sujetos como potenciales dadores de los cambios, en tanto, están atravesados por imaginarios, contextos, valores y condiciones ético-morales. Es indudable, que en Habermas, el concepto de praxis y de articulación entre ésta, los Sujetos y las Teorías, asumen un papel importante. De tal manera, la ciencia no lo sería sólo de teorías o de articulaciones formales, sino de conocimientos que se usan en contextos y en donde la reflexiónacción permite actuaciones práxicas contextuadas. En tal sentido, si se pretende hablar de praxis-contables se tendrían que estipular, previamente, las teorías en relación con el uso consecuente de estas en relación con los Sujetos sociales y la realidad en donde se aplican. Tal vez, el sentido más importante de la obra de Habermas esté relacionado con el reconocimiento de la salida de la crisis de la sociedad moderna a través de la categoría intersubjetividad lingüísticamente mediada. Particularmente, este asunto, es de relevancia para la contabilidad, pues la puede llegar a situar en un plano donde se le reconozca como una especial mediación para posibilitar acuerdos. En últimas, la contabilidad podría llegar a comprenderse como una especial forma de lenguaje social, atravesada sustancialmente por criterios adheridos a la justicia económica. Este trabajo se guía por las siguientes dos premisas que, parece, se adentran en la indagación de las afectaciones sustanciales que actualmente padece la contabilidad. Profundizar en la caracterización de la naturaleza positivista que ha asumido la contabilidad, se puede constituir en un primer paso para develar relaciones y asuntos referidos a esta disciplina en su naturaleza de ciencia social. Las premisas son: a) El tratamiento empírico estructurado por la contabilidad (especialmente, desde la década del sesenta) en la práctica no conduce a

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la elaboración de teorías debido, principalmente, a la ausencia de síntesis que permitan establecer las articulaciones entre la reflexión (teoría) y la práctica (aplicación). b) La contabilidad no ha superado una visión naturalista-positivista2, posición que le impide realizar comprensiones estructuradas sobre la realidad de los hechos socio-económicos. Este sentido naturalistapositivista ha reducido drásticamente el sentido del criterio de totalidad, asimilado en el positivismo como sumatoria de parte, sentido que restringe la observación de la complejidad de los fenómenos propios del campo contable.

La importancia de Habermas en las ciencias sociales Jürgen Habermas, reconocido como continuador de la denominada teoría crítica y representante de la Escuela de Frankfurt, se consagró como su principal exponente con su obra Conocimiento e interés (1982) en la que especifica los intereses rectores que guían el conocimiento. De este autor, es conocida la clasificación de las ciencias en: empírico analíticas3, histórico hermenéuticas y crítico-sociales. Según Habermas, “en el ejercicio de las ciencias empírico- analíticas4 interviene un interés técnico del conocimiento; en el ejercicio de las ciencias históricohermenéuticas interviene un interés práctico del conocimiento, y en el ejercicio de las ciencias orientadas hacia la crítica interviene aquel interés emancipatorio del conocimiento” (2002: 168).

Desde luego, Habermas es importante por la forma como descentra y aborda el problema de la racionalidad y la racionalización. De la racionalidad, en tanto, especifica cuatro clases de pretensiones de validez: inteligibilidad, verdad, rectitud y veracidad, que pueden someterse a examen en discursos teoréticos. Desde este marco de referencia sobre las pretensiones de validez, Habermas las vincula, igualmente, con las correspondientes intenciones y vivencias de certeza, para mostrar que no sólo con las afirmaciones, sino también, con las normas vinculamos, asociamos preten2 “Gaffikin (2006), menciona que la contabilidad, en lugar de recrear los métodos de las ciencias naturales, es más apropiado que, a su vez, representen a los métodos que reconocen los aspectos humanos de la disciplina, en lugar de reclamar un status intelectual afín a las ciencias naturales”. 3 Este interés técnico, derivado del adjetivo techné de los griegos no significa técnico en el sentido de tecnología aplicada, sino en el sentido de técnico-teórico de explicar y comprender para predecir y controlar la realidad (Osorio: 2007: 111) 4 Epistemológicamente, la investigación contable puede adoptar cualquiera de los intereses cognitivos propuestos por Habermas (1971) en la tipología que hace del conocimiento humano, en función de las condiciones sociales bajo las que se produce. Las ciencias empírico analíticas se centran específicamente en los fenómenos que analizan, tratando de establecer hipótesis o predicciones sobre el comportamiento de esos fenómenos (Torrado: 2000: 138)

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siones de validez que pueden resolverse o desempeñarse en un discurso (1993:131). Por supuesto, frente a la racionalidad y en su relación con la verdad, se resalta su vinculación con el consenso (tratamiento de la noción de verdad como consenso). Un aspecto importante para resaltar en la obra de Habermas, es su interpretación del concepto de totalidad social y dialéctica. Al respecto, varios son los asuntos que precisa en su artículo Teoría Analítica de la Ciencia y La Dialéctica (1978) de donde se extractan los siguientes apartes: a) La totalidad social no mantiene ninguna vida propia por encima de los componentes que aúna, b) Sistema y particularidad son recíprocos y sólo en su reciprocidad resultan cognoscibles, c) La exigencia de que la teoría, en su constitución, y el concepto en su estructura se adecúen a la cosa y que la cosa se imponga en el método por su propio peso, no puede, en realidad, ser hecha efectiva más allá de toda teoría modelizadora sino dialécticamente, d) El concepto dialéctico de totalidad, exige que los instrumentos analíticos y las estructuras sociales se entrecrucen como ruedas dentadas. Uno de los principales aportes de J. Habermas, se reconoce en su obra Teoría de la Acción Comunicativa (1999). Esta obra es interesante por el intento que realiza Habermas de superar el paradigma de la filosofía de la conciencia. En este sentido, “el giro lingüístico” de Habermas lo encauzó de la filosofía de la conciencia a la filosofía del lenguaje. Este giro lingüístico según Gaffikin (2006) citando a Boland (1989), (…) también se refleja en la investigación contable. Para él, esto se puso de manifiesto en el trabajo de los investigadores que desean romper con la dicotomía subjetivista-objetivista y que vieron un renovado interés en los enfoques teóricos subjetivistas por tener más potencial para un fructífero entendimiento de la contabilidad” (Gaffikin: 2006).

Por supuesto, más allá del trabajo social y su racionalidad orientada al éxito, Habermas consideraba al logro de la comprensión en el medio del lenguaje y, en sus últimas obras, el presupuesto básico para la reproducción de la vida social”(Frankenberg: 2011:74). En este sentido, la contabilidad como lenguaje, tendría que ver con la comprensión en el sentido amplio de la comunicación. La contabilidad, en el sentido del entendimiento como exclusiva formalidad, debe transitar hacia uno donde se involucre al sujeto(s) con su(s) capacidades de decisión, donde el lenguaje socio-contable, como se supone, no adquiere sólo un sentido de formalidad sino, al contrario, de efectividad en términos de disponer sus contenidos no sólo para la simple información sino para la comunicación. En el sentido de la comunicación, Habermas escribe: “En el paradigma de la filosofía de la conciencia, la verdad de un juicio se hace depender de la certeza del sujeto de que su representación corresponde al objeto. En cam-

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bio, tras el giro pragmático, la verdad de un signo proposicional necesita demostrarse por la referencia de ese signo al objeto y ello, a la vez, mediante razones que puedan ser aceptadas por una comunidad de interpretación. En el nuevo paradigma, el papel del sujeto no lo asume per se el lenguaje, sino la comunicación mediada por argumentos de quienes se ponen a hablar entre sí para entenderse sobre algo en el mundo” (Habermas: 1996: 44). Es indudable, que J. Habermas incide en las ciencias sociales de varias maneras, dos de estas relacionadas con: a) El descentramiento que efectúa de la base para conceptualizar las ciencias sociales, pasando de una ontología realista a una apoyada en la construcción social, b) El perfeccionamiento de lo considerado como metodologías de investigación cualitativa. Estas dos maneras de aportación a las ciencias sociales, desde luego, también son incidentes en la contabilidad por múltiples razones: 1. Por la necesidad de superar la concepción realista de la contabilidad que se apoya en la descripción del objeto y, que manifiesta la supuesta neutralidad del sujeto del conocimiento y del lenguaje contable empleado. Se trata de la necesidad de superar la corriente positivista de la contabilidad expresada en lo que se conoce como empirismo y neo-empirismo contable5, corriente que se inició en la década del sesenta fuertemente adherida al comportamiento del mercado de valores. Desde esta época y en esta corriente de pensamiento, la contabilidad es cuantitativa, obedece a la construcción de variables y se orienta a la construcción de grandes bases de datos relacionadas con las prácticas comerciales existentes. Según este tipo de pensamiento, las variables son cuantitativas y corresponden a representaciones del mundo de lo real. Estas (las variables) se pueden determinar objetivamente por lo que el objetivo es establecer una relación causal con el resultado, el que puede ser generalizado a otras situaciones similares o conjunto de variables (Gaffikin: 2006). En este tipo de investigaciones, el investigador se mantiene separado, fuera de los datos, a fin de mantener la objetividad. Contrariamente, según Gaffikin (2006) “en la investigación cualitativa el interés se centra en los procesos y el comportamiento de los individuos en respuesta a la siempre cambiante dinámica del mundo. El investigador tiende a estar íntimamente involucrado con el tema objeto de la investigación y reconoce la subjetividad de los resultados”. Desde esta vía, en la versión de Habermas, lo cuantitativo y lo cualitativo se juntarían en una relación fundamentalmente dialéctica y concreta. Se trataría 5 “ontológicamente la investigación neo-empírica adopta una fuerte posición realista y esto determina la epistemología y la metodología empleada. Metodológicamente su sentido es positivista o modernista que se compromete a emplear el método de la ciencia física. En consecuencia, está fuertemente arraigada a una epistemología empírica. El método es el método hipotético-deductivo”. (Gaffikin: 2007).

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de la influencia de lo cuantitativo que demarcaría condiciones al desenvolvimiento de los objetos, pero de lo cualitativo de estos que establecerían las condiciones reales de su reproducción, los que serían,sin duda, atravesadas por la historia de constitución de los mismos. La sola observación descriptiva y cuantificadora de los objetos, necesariamente, asume la vía del positivismo que deja por fuera factores fundamentales en el devenir de estos. Contrariamente, desde la posición de Habermas, la comprensión de lo cualitativo contenido en los objetos-sociales, daría pie para comprender, indispensablemente, la naturaleza y las razones que les acompañan. De tal manera, en la contabilidad, el concepto cuenta, por ejemplo, no lo será sólo de demarcaciones cuantitativas sino, también, especificadores de las cualidades encerradas en lo integral que se reconoce de los movimientos y acumulaciones de las riquezas económico-sociales consideradas. 2. Por la necesidad de estudiar la vinculación entre contabilidad-lenguaje y comunicación. En J. Habermas, la comunicación es trascendental, afirmando “que el elemento más importante para entender los fenómenos sociales es la competencia comunicativa, más que la lingüística” (Sawarjuwono: 1995). Desde este ángulo, entonces, se puede hablar de las diferentes formas de lenguaje que acompañan a la contabilidad y que le permite,a este campo de conocimiento: organizar, coordinar, comunicar, representar la realidad organizacional. El lenguaje social, el formal, el lenguaje orientado a las decisiones, el del control, entre otros, cumplirían el papel de desentrañar y explicitar por la vía de la comunicación, lo concreto de los objetos y de sus referenciales propios del ámbito contable. Desde las aristas explicitadas por estos lenguajes, se entendería de mejor manera a la contabilidad como fenómeno social y más allá de esto, la posibilidad de referenciar los objetos y fenómenos de la realidad, en una forma estructurada e integral. Es, tal vez, mediante las competencias comunicativas contables6 que se pueda establecer, en la complejidad de las prácticas, las relaciones entre estas y los lenguajes de la contabilidad, entendiendo que las “prácticas contables hacen referencia a teorías particulares de la contabilidad, las reglas, los estándares y diferentes tratos que se aplican en las organizaciones” (Sawarjuwono: 1995). En la matriz 1, se aprecian las formas comunicativas desde la práctica y el lenguaje de la contabilidad. 6 Inicialmente, estas competencias comunicativas pueden verse desde el lenguaje y desde la práctica social. Desde el lenguaje, como competencia lingüística y capacidad para enfrentar eficazmente la relación de saberes a través del lenguaje, con el objetivo de aprehender cabalmente las descripciones, interpretaciones y comprensiones de la realidad de la que se habla. Desde la Práctica Social, las competencias de comprensión, como capacidad para poner a los actores de acuerdo. Desde luego, en el sentido de las competencias comunicativas en la contabilidad, este horizonte está por construirse.

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Matriz 1. Formas comunicativas Práctica contable.

Hace referencia a teorías particulares de la contabilidad, reglas, estándares y tratos que se aplican en las organizaciones.

Lenguaje de la Contabilidad.

Se refiere a esa función primaria de organizar, coordinar, comunicar, representar la realidad organizacional.

Fuente: Elaborado desde Sawarjuwono, 1995.

3. Por la necesidad de profundizar en el conocimiento cualitativo de los fenómenos y hechos que atiende la contabilidad. Es cada vez más claro, que la contabilidad se considera una ciencia social (Lowe y Tinker, 1989), como también, un campo de conocimiento diferente a la economía, separada del simple análisis económico, pues aborda elementos sustanciales en relación con: el control de la organización, el procesamiento de información y el comportamiento de los agentes y actores en el marco de las decisiones (Gaffikin: 2006). Como ciencia social, entonces, en el campo de la contabilidad subsiste la necesidad imperiosa de empoderar metodologías de investigación cualitativas que permitan el pleno reconocimiento de factores y componentes extra-teóricos que lo influyen. En el anterior sentido, la metodología esbozada por J. Habermas resulta insinuante para la contabilidad, máxime cuando su sentido se orienta hacia la función emancipadora de la sociedad a través del uso de los conocimientos. Esta metodología empodera la hermenéutica, “los argumentos principales de la hermenéutica filosófica gozan, hoy, de amplia aceptación aunque no como doctrina filosófica, sino como paradigma de investigación dentro de la ciencias sociales, especialmente de la antropología, la sociología y la psicología social” (Habermas: 2008: 32). La decisión de emplear esta metodología requiere concebir su estudio con tres premisas importantes a saber: la noción de auto-reflexión, el entendimiento humano que es considerado como una situación ideal en el discurso-expresión y los intereses cognitivo emancipadores (Sawarjuwono: 1995). En el caso de la Contabilidad, el uso de la metodología de Habermas forma parte de las alternativas radicales al vincular prácticas contables con políticas de emancipación. Esta necesidad la reconoce Baxter (2000), afirmando, que autores como Chua la especifican, expresando: “las prácticas de gestión están inexorablemente ligadas a ideologías gerencialistas” o “en construcción de valor” en el caso de Tinker, o en el caso de Arnold, que la tipifica como “la nueva ciudadanía” o como dice el propio Baxter “la intensificación del control sobre los procesos de trabajo”. La emergencia del reconocimiento de factores cualitativos en la contabilidad ha derivado en el reconocimiento de la importancia de la investigación cualitativa; mediante este tipo de metodología es posible, por ejemplo, reconocer

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la incidencia de los lenguajes de poder en el marco de las producciones de sentido que atrapan la construcción de las riquezas materiales y sociales o reconocer la influencia de los agentes de la dirección en el entramado de decisiones económicas y sociales tomadas desde la contabilidad. La diferencia entre la investigación cuantitativa y cualitativa, puede conducir a las necesarias precisiones del contenido que debe acompañar la teoría de la contabilidad (matriz 2). Matriz 2. Diferencias entre la investigación cuantitativa-cualitativa Investigación cuantitativa

Investigación cualitativa

Busca los hechos y las causas de los fenómenos.

Se preocupa por la comprensión y el comportamiento de los actores.

Reclama objetividad.

Es subjetiva.

Utiliza las medidas controladas.

La observación es natural y sin control.

Busca la verificación /confirmación a través de reducción.

Trata de descubrir y explorar.

Orientada a los resultados.

Orientada a los procesos.

Utiliza datos duros y replicables.

Variedad y flexibilidad en los datos.

Pretende generalizar resultados.

Es no- generalizable.

Asume la realidad estable.

Asume una realidad dinámica.

Asume una perspectiva externa. Supone una perspectiva privilegiada. Tomado de: Gaffikin. Crítica de la Teoría Contable, 2006.

La teoría crítica en la contabilidad Un elemento importante para comprender los aportes de Habermas, se relaciona estrechamente con lo considerado como teoría crítica; de hecho, este autor es heredero de la teoría cr�� ítica�� postulada por Marx. Desde luego, las versiones dadas como significado a la teoría crítica se han venido matizando, denotando diferentes argumentaciones que tienen en común el disponer de una mirada crítica de los fenómenos que se presentan en la sociedad, y el intento de articular permanentemente las obras teóricas con el mundo de la vida y la realidad. En contabilidad, el uso de la teoría crítica deviene del sentido que identifica limitaciones en el saber positivo, supuestamente alejado del mundo de los valores a la hora de las afirmaciones y teorías sobre los hechos y la realidad. Desde el sentido de la teoría crítica se reconoce la presencia de intereses y valores, que se hacen presentes al momento de especificar la constitución y uso de la(s) teoría(s). Desde la teoría crítica, M. Gaffikin, al evaluar asuntos de la contabilidad, menciona: “Hay muchos problemas en el intento de emplear la metodología de las ciencias naturales en cualquier disciplina y, mucho más, en

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una tan obvia, como la contabilidad, que es un fenómeno social. Esto llevó a Mautz a argumentar que la disciplina debe aceptar más responsabilidad con los juicios de valor, porque mientras que el contador puede intentar adoptar un punto de vista impersonal desinteresado, la verdad es que los datos (sic) incluyen juicios de valor e ignorar estas consideraciones es ignorar aspectos importantes de sus datos” (2006).

Por su supuesto, se reconocen diferencias sustanciales desde la posición metodológica de las ciencias naturales y las ciencias sociales. Un dato desde el referente de ciencia natural, en la práctica, viene a ser distinto de aquel referenciado desde lo social. Por lo regular, los datos de la ciencia natural se adscriben a contenidos enteramente experimentables orientados, regularmente, al soporte de leyes generales. En ciencia social, un dato o una categoría está atravesada por condicionantes propios del contexto y de los juicios de valor presentes en las demarcaciones. En la ciencia social, los sujetos asumen un papel activo e incidente en la comprensión del devenir de los objetos. Desde este ángulo de ciencia social, entonces, los datos nunca resultan en constantes universales. El reconocimiento de intereses en la contabilidad, potencia la crítica de la misma, en cuanto la necesidad de develar y desentrañar su papel en el marco de la sociedad y más allá, el posibilitar estructuras teóricas de vigencia en relación con la praxis contable. En el sentido de la teoría crítica, las teorías no son puras, (formales) sino, por el contrario, inundadas de intereses. En este sentido, así lo pretenda, la contabilidad no puede ocultar la presencia de juicios de valor7. Esta situación afinca la presencia de la perspectiva crítica en contabilidad que se interesa por el cambio, los conflictos y la coacción, desde un marco de referencia, que supone, que en el mundo existe una desigualdad estructural básica que se reproduce a través de las generaciones y que produce un conflicto entre la clase favorecida y la clase oprimida (Lanirraga: 1999: 12). El considerar estas desigualdades, le insinúa a la contabilidad, la permanente necesidad de abordar cuestiones valorativas e interesadas. Desde la teoría crítica se supone que las estructuras teóricas de la contabilidad no son sólo formalidades, sino que están mediadas por lo que sucede en el mundo de la praxis social y la praxis contable. Desde el sentido de la teoría crítica, la contabilidad combate a las versiones positivistas que pretenden conocimientos aislados de los contextos específicos de actuación. Por 7 “Como lo expresa Christenson (1983), la posición filosófica de los proponentes de la contabilidad positiva es, cuando menos, confusa: no se ajusta del todo al instrumentalismo de Friedman ni tampoco al criterio de falsación de Popper, pero, aparentemente, se acerca más a la posición ya desacreditada de los primeros positivistas lógicos. Abdel-Khalik y Ajinkya (1979, p 9) caen, al parecer, en la misma dificultad con su concisa declaración que sostiene que “el investigador, siguiendo el método científico (…) verifica sus hipótesis mediante la comprobación empírica” (Chua: 2009: 45).

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esta vía, se crítica el funcionalismo de los sistemas contables que atienden, básicamente, la estructura de procedimientos. Desde luego, el uso de la teoría crítica en contabilidad no corresponde a lo usado por las élites de la contabilidad, que, en general, prefieren identificarse con la estructura de la ciencia apoyada en modelos hipotético- deductivos. En estos aspectos, la obra de Habermas es iluminadora sobre las dos vertientes generales que ha supuesto la contabilidad y que se puede señalar como el camino de lo formal y, el segundo, cuyo contenido deriva de la crítica y corresponde al social. El formal, que se identifica con una concepción de sistema desde el ángulo del funcionalismo y, el social, cuya pretensión consiste en superar el funcionalismo. En el sentido de crítica a los sistemas, desde el concepto de totalidad, Jürgen Habermas especifica dos formas típicas de ciencia social; dos formas de las cuales, una se limita al uso del concepto funcionalista de sistema, en tanto que la otra, se aferra a un concepto dialéctico de totalidad (Habermas: 1969: 56). En general, la contabilidad ha respondido con una versión de sistema contable funcional como sumatoria de partes, que la conduce por una vertiente que no logra determinar las adecuadas relaciones con el contexto. Por la vía funcionalista, el criterio de totalidad, parece, se identifica con la sumatoria de partes, que resulta limitado y contrario a un concepto dialéctico de totalidad que exige “que los instrumentos analíticos y las estructuras sociales se entrecrucen como ruedas dentadas” (Habermas: 1969: 60). De la teoría crítica, entonces, es importante relievar varios sentidos que se convierten en los hilos conductores para la reflexión de los contenidos de Habermas en relación con el pensamiento crítico de la contabilidad: a. Las teorías no son puras, en el sentido de que las teorías se relacionan con la praxis. Es decir, las teorías no se corresponden sólo con atributos lógicos intra-teóricos, sino, igual, con los intereses extra-teóricos derivados de las dinámicas propias de las estructuras sociales. De tal manera, las teorías no son sólo lógicas; de allí, que los instrumentos analíticos se entrecrucen con las estructuras sociales. En este sentido, por lo tanto, un dato contable no es sólo una determinación lógica sino también social, en tanto, como tal, interpreta un segmento de la realidad propia de estructuras sociales contextuales. b. En las teorías, el sujeto forma parte activa de las mismas, es decir, no supone una vía neutral contemplativa. Desde este ángulo, la teoría crítica se antepone a la teoría convencional que pretende aislar la intervención del sujeto bajo un supuesto de objetividad verdadera y absoluta. En el caso de la contabilidad, la teoría crítica censura el objetivismo pretendido por ciertas corrientes de pensamiento contable que pretenden sólo la descripción de los hechos socio-económicos.

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c. Desde la teoría crítica, todo modo de conocer es interesado; de allí, la necesidad de relacionar conocimiento e intereses. Al respecto, es posible identificar intereses intra-teóricos e intereses extra-teóricos. Los intereses intra-teóricos son aquellos que entran en juego en las sistematizaciones teórico- conceptuales de toda praxis histórico-social. Los intereses extra-teóricos referencian los intereses previos a la actividad del conocer (interés económico; interés de reconocimiento y status social; interés ideológico-político; interés de poder) (Osorio: 2007: 110). Según Gaffikin (2006), Laughlin (1999) sostiene que existen, al menos, cuatro importantes características de la contabilidad crítica: a) Contextual, b) Compromiso, c) Particular-general, d) Interdisciplinar. A través de estas cuatro características, Laughlin reconoce que la contabilidad tiene consecuencias sociales, políticas y económicas, como diría el profesor Archel “el papel que juega la contabilidad en la construcción y mantenimiento de las estructuras sociales (2007: 18), igualmente, determinada por la intencionalidad de cambiar las estructuras sociales (compromiso), portadora de un conocimiento en diálogo con otras disciplinas (interdisciplinar). Matriz 3. Características de la Contabilidad según Laughlin (1999) Característica Contextual. Compromiso. Particular- general Interdisciplinar.

En qué consiste

Observación

Relación de praxis entre conocimiento, texto La contabilidad tiene consecuencias socia- y contexto social, político, legal, económico, lingüístico, cultural, histórico. les, políticas y económicas. Siempre se lleva a cabo para cambiar (mejoEn el marco de intenciones. rar) la práctica o profesión de la contabilidad. Referida a: Individuos (micro y organizaciones). Relaciones dialécticas entre el todo-partetodo, en lo general y lo particular Macro (social y profesional). Asume concepciones de mundo, de otras Relacionada con otras disciplinas. disciplinas.

Fuente: Elaborado siguiendo las reflexiones de Gaffikin (1999).

El concepto ‘Racionalidad’ Es evidente, que las incidencias de J. Habermas en las ciencias sociales están marcadas por el examen y la reflexión acerca de la racionalidad, incidencia que se ha extendido a las disciplinas incluyendo la contabilidad. Desde diferentes planteamientos, se han cuestionado los alcances sociales de la contabilidad, reflexiones que se identifican en el trabajo académico de Chua (1999), que manifiestan las dinámicas, intereses e intenciones encerrados en el conocimiento contable, asunto que se muestra con relación en los planteamientos de Habermas y su mirada critico-social. Desde este ángulo, el profesor Torrado afirma: “cada vez, son más numerosos

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los trabajos en historia de la contabilidad que se podrían enmarcar dentro del llamado paradigma crítico, como posicionamiento frente al paradigma positivista, pues tratan de relacionar la contabilidad con su entorno económico, político y social” (2000:138). En los trabajos de autores como Weber y Habermas, es evidente la presencia de elementos que indican una especial forma de observar la racionalidad, especificada, bien en los criterios medios-fines o bien, en relación con las pretensiones de validez, la verdad y la certeza. En el marco de la racionalidad, Weber8 identifica la relación medios-fines; de la que deriva9 una apreciación en términos de racionalidad con arreglo a fines o moderna, especificando para la contabilidad una racionalidad instrumental referida básicamente a la calculabilidad de medios (cálculo en la realización de fines, controlables, por ejemplo, el control de cambios). En esta manera, la racionalidad es objetiva y subjetiva, donde prima esta última, orientada al logro de la máxima satisfacción del sujeto económico en tanto los bienes económicos están a su disposición. Desde este plano, la racionalidad se identifica con la presencia de una especie de sujeto, que opera a manera de una instancia judicial suprema y no solamente frente a las ciencias, sino frente al conjunto de la cultura (Habermas: 2008: 15), que ordena y organiza los conocimientos. Para el caso de la contabilidad, esta óptica Weberiana de comprender la racionalidad, postula un arreglo a planes donde los bienes son, a) Ordenados de acuerdo con una manera racional de organización, b) Sujetos a la calculabilidad para su reproducción sujeta a finalidades, c) Los bienes están a disposición de un sujeto económico, d) Deriva la actuación de la contabilidad desde un conjunto de normas que tipifican lo que corresponde a una economía racional. Desde luego, Habermas supera la idea de racionalidad de Weber, al especificar, por un lado, la presencia de lo objetivo y, por otro, la intersubjetividad adherida a la presencia de una comunidad de comunicación. Desde lo objetivo, se tiene en cuenta la presencia de un mundo de estados de cosas existentes. Desde la intersubjetividad, ésta “no parte simplemente del presupuesto ontológico de un mundo objetivo, sino que convierte este presupuesto en problema, preguntándose por las condiciones bajo las que se constituye para los miembros de una comunidad de comunicación en 8 Max Weber introduce el concepto de racionalidad para definir la forma de la actividad económica capitalista, del tráfico social regido por el derecho privado burgués y, de la dominación burocrática. Racionalización significa, en primer lugar, la ampliación de los ámbitos sociales que quedan sometidos a los criterios de decisión racional. (Habermas: 1999: 53). 9 El concepto weberiano de racionalidad, este autor lo especifica en términos de bien sea, racionalidad con arreglo a valores, tradicional o racionalidad con arreglo a fines o moderna

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la unidad de un mundo objetivo” (Habermas: 1999: 30). En este sentido, el contexto y el entorno en donde se desarrolla la comunidad de comunicación, es importante. De allí, que en la racionalidad de Habermas, emerjan con fuerza los asuntos referidos a la verdad, rectitud y veracidad. Desde esta perspectiva de racionalidad, en el caso de la contabilidad, ésta tendría que ver con el mundo objetivo en tanto descripción de cómo es el estado de cosas a las que refiere, pero, también, en tanto comunicación que aborda la intersubjetividad, con el sentido de cómo deben ser las cosas para posibilitar acuerdos. Desde la posición de Habermas, la unidad de un mundo objetivo-como se deduce, estaría otorgado dialécticamente en la constitución de los objetos, los sujetos y la comunidad de interpretación que se referencia desde el contexto. A través de esta dialéctica de constitución, lo positivo y normativo de las teorías contables haría referencia a un mundo integrado. Como se menciona desde Habermas, en el problema de la racionalidad se encuentra implicado el concepto de verdad. Respecto de la verdad, Gaffikin asegura, que desde el uso de técnicas retóricas “se intenta persuadir de que la contabilidad positiva es la única manera de verdad”. Igual, desde el análisis de la hermenéutica, este autor reconoce que “cualquier investigación libre de valores no sólo no es posible, pues la verdad, sólo existe como interpretaciones compartidas, sino que, el conocimiento sólo puede considerarse como saber, cuando es aceptado por el público” (GaffiKin: 2006). En Habermas, el concepto de verdad lo involucra en lo que llama el plexo de racionalidad compuesto también por los conceptos de inteligibilidad, verdad, rectitud y veracidad (1993: 121). Desde luego, en Habermas, la acción comunicativa y su racionalidad sirven como el marco de referencia fundamental para su teoría de la sociedad y de la historia, sistemáticamente elaborados en su comprensiva Teoría de la Acción Comunicativa (Frankenberg: 2011: 74). Uno de los argumentos principales que se pueden esbozar para la contabilidad desde los planteamientos de Habermas, está relacionado con la necesidad de explicar y comprender la contabilidad como un saber enteramente social. Es decir, la contabilidad como fenómeno social, que no es sólo simbólico sino mucho más; se trata de la teoría ubicada en el marco de funcionamiento del conjunto de la sociedad. De tal manera, la racionalidad de la contabilidad se encauza por una idea central y rectora influida y determinada por lo público. En este sentido, la contabilidad con una profunda vocación de relación con la sociedad para entender la producción y reproducción social, es decir, adherida al funcionamiento del conjunto de la sociedad. Desde esta referencia,

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es posible comprender a la contabilidad como un “fenómeno social” que, como tal, se inserta en el proceso de producción de sentido tanto en los niveles micro como en los del orden macro. En esta perspectiva, entonces, la racionalidad tendría que ver inicialmente con la reconstrucción del campo de observación de la contabilidad en el sentido de lo público.

Tendencias de investigación contable desde la perspectiva de Habermas Las metodologías de corte habermasianos están de uso en el campo de las ciencias sociales. Si bien, es complicado establecer las posibles tendencias que desde este ángulo se trazan en contabilidad, si parece indicarse que, con especial atención, esta metodología se aplica en indagaciones referidas a empresas del sector público y en la educación. Una de las tendencias se relaciona con la educación y la formación de Contadores. En esta tendencia, la perspectiva de Habermas se utiliza para explorar las relaciones entre enseñanza, aprendizaje e investigación. Esta perspectiva crítica se refiere, principalmente, a la colonización que los organismos de la profesión contable han efectuado sobre los estudiantes y que se manifiesta en la manera como estos interpretan los asuntos de la contabilidad. Desde la perspectiva metodológica de Habermas, las investigaciones tratan de develar el impacto de lenguajes propiciados por los organismos rectores de la profesión en la autonomía de los estudiantes, frente a la interpretación de los asuntos contables. Por ejemplo, las investigaciones que se realizan alrededor del concepto de “imagen fiel y verdadera”, utilizado en la contabilidad, en general, concluyen diversidad de interpretaciones, entre otras10, que “las cuentas han sido preparadas de acuerdo con las normas contables (…) el sentido que la frase tiene se ha convertido en la jerga y se ha centrado en la técnica” (Greenwell, 1992)11. Estas investigaciones tienen como objetivo, mejorar el mundo de la educación de la contabilidad y, a través de ello, la práctica. En general, estas investigaciones han partido de la búsqueda �� de �� los significados de los con10 En las conclusiones sobre el concepto “imagen fiel y verdadera” se encuentra, entre otras: a) verificado conforme a la evidencia disponible; b) validez de los estados financieros de acuerdo con los datos presentados, objetivo, divulgación de cifras exactas; c) auditoría de los Estados financieros de una manera aceptable, una opinión imparcial; d) preparado de acuerdo con las normas según lo prescrito por las normas contables; e) las transacciones se procesan de una manera aceptable; f) toda la información necesaria del funcionamiento de la organización debería ser divulgada. (Greenwell: 1992). 11 Una de las preguntas decía: En la siguiente frase “una imagen fiel y justa” qué significa para usted el contexto de la elaboración y publicación de las ganancias, las pérdidas y los balances anuales?

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ceptos empleados por la contabilidad, antes que partir o hablar sobre el significado establecido para los mismos (Greenwell: 1992). Este tipo de investigaciones, intenta concentrarse en el lenguaje como factor decisivo en la interpretación de conceptos, dando pie para señalar no sólo la presencia de quien interpreta, sino también la existencia de una comunidad que hace uso de la vía interpretativa para lograr la comunidad de acuerdos. En este sentido, precisamente, la metodología Habermasiana representa una buena oportunidad para la indagación de asuntos en la relación lenguaje-contexto. El lenguaje empleado por los estudiantes o profesionales de la Contaduría Pública, en relación con ciertos enunciados contables, puede tomar diversas alternativas de interpretación dependiendo de los contextos; por ejemplo, qué se quiere decir cuando se afirma: transacciones que han sido procesadas de manera aceptable y preparadas de acuerdo con las normas dictadas por el órgano contable. Si se analiza la anterior afirmación, “El primer descriptor referencia cualitativamente la aceptabilidad como guía, aunque no hay ninguna referencia al árbitro de la aceptabilidad. Probablemente, este concepto se refiere a la noción de que todos los compañeros contadores estarían de acuerdo con la forma adoptada” (Greenwell (2008) o probablemente, corresponde a la remisión de una imagen referida a un ente regulador que adquiere su legitimidad por vía de la autoridad establecida, es decir, un organismo con autoridad para emitir normas. Es posible que este tipo de investigaciones, en un futuro, se conviertan en la base de un promisorio programa de investigación que tenga como fundamento, la importancia del acuerdo en el marco de las acciones de decisión de los actores involucrados en la interpretación. En este sentido, es posible pensar que la contabilidad, desde la perspectiva de Habermas, se convierta en una potente mediación para posicionar la democracia real, constituida desde la comunicación contable. Otra tendencia de la investigación contable desde la perspectiva de Habermas, se relaciona estrechamente con el sentido de uso de este saber, incrustado en el marco de las mediaciones socio-lingüísticas. En estos términos, la contabilidad como mediación propone para la investigación, dos especiales caminos, diferenciados: desde lo considerado como acción comunicativa y desde lo connotado como acción estratégica. Dos elementos claves se pueden deducir de la tentativa de investigación contable, haciendo uso de las metodologías de corte habermasiano en relación con su papel como mediación. Por una parte, la contabilidad como mediación para facilitar el entendimiento respecto de las riquezas acumuladas y sus

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distribuciones o, en otro de los sentidos, para facilitar acuerdos en términos del beneficio de la generalidad social. En este escenario, “el actor orientado al entendimiento, no actúa con base en preceptos de maximización de la utilidad, sino conforme a normas que, kantianamente, reciben el consenso racional de todos los participantes (Zoffoli: 2010: 70). De tal manera, el discurso contable como mediación no estaría en el desarrollo de acciones estratégicas dirigidas a objetivos o propósitos específicos, sino en función de objetivos generales sociales. Vista de esta manera, la contabilidad se acercaría a una comprensión de mundo donde sus postulados deben justificarse en relación con cosmovisiones de control social y político, con un fuerte sentido de participación en lo social-general. En tal sentido, el ejercicio de la contabilidad como lenguaje de representaciones, realmente, se relacionaría con lo que Habermas denomina acción comunicativa, desde luego, cumpliendo con aspectos vitales como: disposición de un contenido semántico, la presencia de condiciones de validez y las razones en favor de esta validez. Por otra parte, la contabilidad orientada por el desarrollo de acciones estratégicas, teleológicamente orientadas por intereses específicos particulares relacionados preferencialmente con los asuntos del poder y el dinero. En este enfoque, la contabilidad se adhiere a una especial forma de racionalidad estratégica. En este campo, quienes ostentan el poder y el dinero, utilizan la contabilidad para fines específicos y, por supuesto, pueden pasar por alto o no tener en cuenta las caracterizaciones propias de la acción comunicativa. En este caso, se dirá que la contabilidad está orientada al éxito de acciones teleológicamente dispuestas (acciones planeadas con perspectiva de éxito) y marcadas por reglas orientadas a la acción, eficaces para ejecutar, necesariamente, el plan propuesto. En este caso, el saber contable se entendería como un saber estratégico referido a algo posterior que ha de tener un lugar en el mundo objetivo. En este lado, se pueden reconocer propuestas de investigación referidas a la contabilidad de gestión, la relación contabilidad y calidad total, y aquellas investigaciones que relacionan la contabilidad con lo conocido como cuadro de mando integral. El discurso contable como mediación en estos dos sentidos (contabilidad en el marco de la acción comunicativa, contabilidad saber-estratégico) se enfrenta, básicamente, a dos maneras de observar la fiabilidad que encarna este saber que, interpretado desde la postura de J, Habermas, persigue dos formas de pretensiones de validez: desde la acción comunicativa (verdad vs falsedad) respecto a la fundamentación de algo que tiene un lugar en el mundo objetivo y, desde la acción teleológica que persigue acciones para garantizar el éxito, referido a algo que ha de tener un lugar en el mundo objetivo (cuadro 1).

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Cuadro 1. Fiabilidad encarnada en el saber contable Fiabilidad que Verdad Vs Falsedad. Acción encarna este (pretensiones de comunicativa. saber. verdad) Fiabilidad que Saber. Acción Éxito. (acción orientada encarna este (contabilidad) teleológica. a un fin) saber. Elaborado por el autor desde las reflexiones de Habermas (1999). Saber. (contabilidad)

“algo que como cuestión de hecho tiene lugar en el mundo objetivo.” “se refiere a algo que ha de tener lugar en el mundo objetivo.”

Tal vez, en el sentido del saber contable incrustado en la acción comunicativa o en el sentido de saber estratégico, se encuentren las principales contradicciones y problemáticas que tiene la contabilidad. Es posible que esta sea la razón para que autores como Broavent y Laughlin (1991, 1998)12, Lawrence (1999), hayan efectuado algunas modificaciones a los planteamientos de Habermas respecto de su aplicación en la investigación contable. Las teorías Habermasianas, orientadas al conjunto de la sociedad, se han adecuado a su aplicación en sistemas específicos, con especial referencia al sector público, la gestión pública, la política pública.13 En el sistema de salud de Gran Bretaña, como prueba, se han efectuado investigaciones desarrolladas bajo el uso de la metodología Habermasiana para indagar asuntos referidos a los cambios en el sector de la salud, tratando de establecer el papel de las comunicaciones distorsionadas. Según Davis (2008), “los cambios en el sector salud se ejecutaron basados en argumentos que utilizan las comunicaciones distorsionadas tales como las reclamaciones no cuantificables a la eficiencia y eficacia del sector privado” En la tipología de las investigaciones contables desde la postura de Habermas, el concepto sistema contable ha recibido un especial tratamiento, tal vez, partiendo de limitar el alcance de las teorías de Habermas como teorías sociales. En este aspecto, el sistema contable se examina en relación con los contextos organizacionales, para criticar la colonización del mundo de la vida (Laudghlin: 1987). 12 Una de las obras de Lauglin basadas en Habermas lleva por título: “sistemas de Contabilidad en contextos organizacionales: un caso para la teoría crítica”. La idea principal de este artículo de Laughlin se enfocó en una crítica al razonamiento instrumental que coloniza el mundo de la vida, la política, la economía y lo social. En ese artículo Laughlin proporciona útiles ideas sobre la teoría de la acción comunicativa. 13 “Mientras que Habermas (1984, 1987) identificó que 1) la sociedad resume el conjunto de un modo de vida, sistemas y medios de comunicación, también se puede afirmar que los sistemas específicos contienen su vida propia, sistemas y medios. 2) si se quiere hacer juicios sobre el potencial colonizador de los medios de comunicación, entonces, es necesario considerar un medio de comunicación específico en un tiempo determinado, 3) se argumentó que para hacer juicios acerca del potencial colonizador de los medios específicos de comunicación es necesario adoptar el punto de vista de un modo de vida organizacional específica (Davis, 2008).

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Cuadro 2. Referencia de investigaciones desarrolladas bajo la perspectiva Habermasiana Autores

Aplicaciones Sector Público. Efecto de reformas en el servicio nacional de salud (Gran Broabent, Laughlin y Read (1991) Bretaña). Efectos de la nueva gestión pública en los médicos Generales y escuelas Broabent y Laughlin (1998) públicas del Reino Unido. Examen de la reforma del sector Público en el sector de la salud en Nueva Lawrence (1999) Zelandia. Prácticas de Resistencia Institucional en la reforma del sector público Broabent, Jacobs, Laughlin (2001) (estrategias de resistencia interna y pública, en contra de las políticas gubernamentales. Introducción de reformas en el sector de la educación, calidad total, cuadro Lawrence y Sharma (2002) de mando integral. Elaborado por el autor desde las formulaciones de David Nicholas (2008).

En Habermas, el problema de la verdad, la rectitud, la sinceridad se hacen presentes, constituyendo el cuerpo de explicación de la racionalidad en términos de pretensiones de validez; investigaciones en relación con estos aspectos, se han realizado en el campo contable como la formulada por Wright (1994) en el sentido de “evaluar si un banco canadiense había incumplido los criterios de validez a la verdad, la rectitud, la sinceridad”. En este tipo de investigaciones, es posible identificar un fuerte relacionamiento de la contabilidad con la moralidad, en el sentido de como se afirma de Habermas, “extiende las pretensiones de validez a los discursos de tipo moral, en las que el objeto de la discusión no es la verdad de proposiciones científicas, sino la validez de normas de acción (Zoffoli: 2010: 73). De tal manera, la racionalidad como lo afirma Habermas, gira en torno de pretensiones de validez, tanto de lo denominado como acción comunicativa como de lo señalado como acción teleológica; en este caso, “ambos plantean con sus manifestaciones simbólicas pretensiones de validez que pueden ser criticadas o defendidas, esto es, que pueden fundamentarse”(1999: 25). Siguiendo a Davis (2008), se considera que de Habermas, propiamente, se han tomado los métodos de investigación para analizar lo considerado como “pruebas documentales” (documentos del Banco Mundial, documentos sobre reformas del sector público). La característica principal de este tipo de investigaciones es que, como tales, “evitan datos cuantitativos y, en cierta medida, se basan en el uso de argumentos y la retórica”. Según Gaffikin (2006) la retórica se ha visto como una alternativa a la epistemología positivista; mientras que la epistemología se basa en un conjunto de criterios abstractos establecidos, los retóricos sostienen que la verdad emerge desde adentro de las prácticas específicas de persuasión. Desde luego, el uso de la metodología Habermasiana se entiende mejor desde los desarrollos de la hermenéutica, que en cierto sentido, afinan la

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comprensión de la organización en su relación con la contabilidad, donde “el objetivo sigue siendo el lenguaje, el significado y la interpretación” (Gaffikin: 2006). Según Davis (2008), en general, hay tres métodos de investigación utilizados desde la vía habermasiana: a) Revisión de documentos, b) Entrevistas, c) Métodos analíticos. Una más de las tendencias que se ha alimentado desde las versiones Habermasianas tiene que ver con lo denominado como Institucional. Se trata de investigaciones que relacionan a la contabilidad con el entorno institucional14. A estas investigaciones se les puede denominar como investigaciones con enfoque institucional. En este enfoque se tienen en cuenta premisas como: a) El marco institucional se comprende compuesto por normas, destacándose fundamentalmente, el sistema económico y el aparato estatal. “Para Habermas, la ley es la solución teórica perfecta a la tensión esencial de la teoría crítica. La ley es un sistema distintivo de Habermas porque es, o, parece ser, basada, fundamentalmente, en argumentos” (Power: 1996: 456). En este sentido y desde la interpretación de la teoría contable crítica, la contabilidad está directamente relacionada con el derecho público y las preocupaciones subyacentes a un Estado de derecho. De tal manera, “la cura para los males de la sociedad, está en hacer la ley más eficiente, reconociendo que si bien, hay muchas posibles vías de acción, en últimas, sólo una puede seguirse” (Davis: 2008), lo que significaría en la contabilidad, la presencia de la norma como posible estándar, realizada e instituida como ley y como vía de una única acción. b) En el enfoque institucional, se tienen en cuenta relaciones entre lo social y el conocimiento. Las íntimas relaciones que se presentan entre las estructuras de la sociedad, las instituciones, las prácticas, los conocimientos (saberes) y los sujetos, quienes se encargan de postular y dinamizar todo tipo de acciones. En estas relaciones de sociedad y entorno, se comprende que la contabilidad incide en las personas, en los sistemas de organización y en los procesos. Desde el anterior punto de vista, la contabilidad se considera portadora de estructuras cognoscitivas interesadas, que se insertan en las sociedades 14 Para Scapens (1994: 303) la teoría institucional supone “el estudio de las instituciones” lo que implica la necesidad de definir qué se entiende por institución y cuál es el significado que se le atribuye al mismo como unidad de análisis. En este sentido, Dimaggio y Powell (1991) así como Scapens (1994) consideran que no resiste una única definición de institución si bien, destacan como aspectos comunes a todas ellas el carácter cultural, social y comportamental, subyacente en dicho término. Se trata, por tanto, de un conjunto de ideas, creencias, valores y rutinas compartidas por individuos como miembros de un colectivo y no, aisladamente, de forma tal, que en opinión de Scapens (1994) es posible establecer una relación de influencia recíproca entre las capacidades y comportamientos individuales y la formación de instituciones (Pontet: 2009: 75).

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posibilitando y apalancando el desarrollo de acciones preferencialmente estratégicas (bien del tipo de acciones directamente estratégicas o de acciones estratégicas encubiertas que participan de acciones sistemáticamente distorsionadas). En el caso de las acciones estratégicas encubiertas, los cálculos contables y las cifras, pueden distorsionar los resultados y las maneras como se observa el comportamiento de los hechos y fenómenos jurídicos. En este enfoque institucional, se trata de reconocer el tipo de limitaciones y obstáculos en la comunicación que no permiten la realización de órdenes emancipadoras15 o, al menos, de relaciones que en conjunto de la sociedad dispongan de la renovación de las prácticas. A manera de síntesis, se pueden observar este tipo de relaciones clasificatorias derivadas de la categoría de acción social. Cuadro 3. Derivación de las acciones sociales ACCIÓN COMUNICATIVA ACCIÓN ESTRATÉGICA ACCIONES SOCIALES

Acción Estratégica Encubierta Engaño inconsciente (comunicación Engaño Sistemáticamente Consciente distorsionada

Acción directa estratégica

Elaborado por el autor desde los planteamientos de Habermas.

Tal vez, sea la contabilidad, la disciplina que con mayor sentido observa la presencia de relaciones en el marco de lo institucional. Por una parte, se encuentra el conjunto de organizaciones, algunas de destacada presencia institucional que inciden sobre las reglas de medición y el conjunto de acciones que se deben operar en la práctica de los negocios y actividades de intercambio económico. Estas organizaciones que operan desde criterios de autoridad, disponen permanentemente de las reglas, normativas, regulaciones, que deben ser objeto de aplicación. En la práctica como se ha demostrado, el control se hace presente con dispositivos que impelen las actuaciones comunes, igualmente adscritas a marcos sancionatorios en el sentido de regulaciones (públicas y privadas). Por supuesto, las regulaciones orientan los conocimientos contables o, al menos, determinan el uso de los mismos. 15 “Este interés emancipatorio, finalmente, inquiere por la comprensión de las complejas relaciones de poder en los acuerdos sociales para liberarlos de las restricciones impuestas por aquellas que limitan la discusión necesaria para la interacción humana, constriñen el ejercicio de la libertad y, consecuencialmente, el desarrollo de hombres autónomos” (Rico: 1995:2).

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En tal sentido, la racionalidad que proyectan los organismos, en el entendido de J. Habermas, tiene que ver con el uso que hace de este tipo conocimiento. Desde luego, esta especial racionalidad-institucional, que prefija las relaciones entre el organismo de autoridad y las prácticas consideradas institucionales, se convierte en problemática cuando interpreta y ejecuta intereses extra-teóricos y/o extra-institucionales que denotan, insinúan o condicionan actuaciones en contravía de una normatividad general, de una ley o un ordenamiento institucional determinado. Por supuesto, desde el enfoque institucional se trata de examinar el papel de las instituciones en relación con los marcos del saber contable, para determinar o develar intereses incursos que explicitados por la vía de la comunicación, establezcan los consensos necesarios para potenciar acuerdos. Desde el enfoque institucional, se resaltan dos aspectos de interés para la contabilidad, a) Las relaciones dialécticas entre derecho y economía, b) El problema de la legitimidad. En este sentido, emergen desde Habermas, dos elementos importantes: el principio del discurso y la forma jurídica. Desde el principio del discurso, considerando que “sólo son legítimas aquellas normas de acción que pudieran ser aceptadas por todos los posibles afectados por ellas como participantes en discursos racionales” (Habermas: 1998: 9). Desde la forma jurídica, en tanto las normas son de carácter general, asumen una explicación funcional y tienen la propiedad de prescindir de la motivación, voluntad o iniciativa del destinatario de la norma. Observado desde la contabilidad, precisamente desde el marco institucional, se trataría de situar su verdadero papel en el marco de los acuerdos. En la práctica, se hablaría de una contabilidad legítimamente constituida, si ésta posibilita la presencia de lo que se denominaría una aceptabilidad racional general, como lo demanda el principio del discurso. Por supuesto, las observaciones que se le efectúan a la contabilidad en la relación teoría-contexto, desnudan parte de sus problemáticas, pues, al encarar las explicaciones, se evidencia la presencia de intereses ligados o bien a la lógica de la intervención estatal en la economía o bien al comportamiento de las dinámicas del capital y de sectores privados de la economía, asunto que la torna ilegítima. Desde luego, la presencia de condicionantes en la contabilidad, como: a) Su íntima relación con las determinaciones primigenias en el marco de la constitución de la sociedad y la forma-empresa, de naturaleza privada, b) Su necesidad de encarar las demandadas de las ciencias sociales, c) Su naturaleza jurídica que la empotra en el sentido de las representaciones sociales generales; indudablemente, le entregan salvedades a su legitimidad, pues como lo afirma Habermas de los saberes y señalado por Chua, “todo conocimiento humano es un artefacto social. Es el producto de la

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labor formadora que busca producir y reproducir su existencia y bienestar (…). Al igual que otros discursos basados en lo empírico, la contabilidad busca mediar en la relación entre las personas, sus necesidades y el entorno (Chua: 2009: 40). Sin embargo, estos condicionantes enunciados no la exoneran de tener que enfrentar desde lo institucional-general, los asuntos de la legitimidad, máxime cuando a través de la representación social, ésta (la contabilidad) se expone a la necesidad de interpretar la adecuada normalización de los precios en el mercado (la ley como única vía de acción), es decir, la forma jurídica. Tal vez, en el contexto de la legitimidad (el principio del discurso) y en la forma jurídica, desde lo institucional, la contabilidad encuentre las razones para operar en el tránsito del denominado giro lingüístico, pues, la verdad de sus juicios no dependerá de la certeza del sujeto sino, fundamentalmente, “mediante razones que puedan ser aceptadas por una comunidad de interpretación. En el nuevo paradigma, el papel del sujeto no lo asume per se el lenguaje, sino la comunicación mediada por argumentos de quienes se ponen a hablar entre sí para entenderse sobre algo en el mundo” (Habermas: 1996: 44). Por supuesto, este hablar sobre algo en el mundo, tendría que ver más con el bienestar de la sociedad que con los intereses privados. Una más de las tendencias de investigación con fuerte influencia de los enfoques Habermasianos, tiene que ver con la contabilidad de gestión. En estas investigaciones se trata de examinar: a) La incidencia de las estructuras de propiedad en las estructuras de gestión, tanto de la creación de valor como de la administración. En el plano teórico de estas investigaciones, se parte de considerar las contradicciones existentes entre los propietarios y agentes de la propiedad (en general, orientadores de las acciones y decisiones) y los creadores del valor. Por lo regular, las expresiones de la contabilidad en este enfoque se relacionan con el control en tanto regulación de las condiciones del trabajo b) La información contable para establecer la ventaja que puedan tener quienes ostentan el control en la organización. En esta relación del control con la información contable, se trata de establecer el posible uso de la misma para tergiversar o distorsionar los resultados de la empresa por parte de los gerentes. Algunos estudios desde esta perspectiva, “han encontrado relaciones entre la estructura de propiedad de las empresas y el uso concreto de métodos o técnicas” (Hunt: 1989) que sirven para precisar el entorno regulatorio en donde se desenvuelve la organización institucionalmente vista.

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Es evidente, que la contabilidad y sus correspondientes informes deben servir para comprender el funcionamiento de la economía, en particular, para interpretar relaciones entre la distribución de los recursos, los sistemas contables y la sociedad, en general. Sin embargo, es poco lo que se conoce. Al respecto, los estudios de la contabilidad como ideología han servido para comprender e interpretar estas relaciones. Usualmente, estos estudios trascienden el enfoque empírico-analítico de la contabilidad orientado a la determinación de hipótesis para el ejercicio del control, incorporando temas relacionados con la política, el conflicto, la ideología y que tienen que ver con el comportamiento de las empresas (Tinker 1985, Laughlin 1987). Por lo regular, en estos estudios se “argumenta que la información contable contiene un componente ideológico que permite a los administradores presentar con éxito la información de manera beneficiosa para su propio interés, pero no necesariamente a intereses de otras partes afectadas” (Hunt: 1989). Las investigaciones relacionadas con la información y su papel en la toma de decisiones, que se apoyan en los planteamientos de Habermas, intentan establecer no tanto lo bien que la contabilidad representa los hechos y fenómenos económicos, sino su impacto en los usuarios derivado del uso de la misma. De tal manera, las problemáticas referidas a la verificación, la verdad, la representación, la representatividad, neutralidad, se examinan más en función de la comunidad a la que se orientan y no en términos de la coherencia de las cualidades en el marco de la información. Este tipo de investigaciones, son el resultado de la convincente crítica socio-política a la contabilidad, que pone en cuestión su capacidad para efectuar una descripción exacta de la realidad (Tinker: 1982), asunto que critica la postura ontológica de la contabilidad de la corriente principal de la investigación contable dominada por la creencia en el realismo físico, esto es, la concepción de que hay un mundo de realidad objetiva que existe de manera independiente a los seres humanos y que posee una naturaleza o esencia determinada que es susceptible de ser conocida (Chua: 2009).

Conclusiones 1. Los investigadores contables, como se registra, están haciendo un uso creciente de las metodologías habermasianas, con el objetivo de anteponer resultados que alimenten el campo de la contabilidad desde un sentido menos adherido a la positivización y más hacia la amplia comprensión de estructuras de conocimiento que sirvan (en su papel social) efectivamente, para transformar la realidad. 2. El uso de las metodologías apoyadas en las versiones de J. Habermas, se orientan desde diferentes ángulos. Algunas investigaciones se intentan en relación con el lenguaje, para demostrar el grado de influencia que los organismos rectores de la profesión ejercen sobre los

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estudiantes y profesionales de la Contaduría Pública. Esta forma de investigación se ha desarrollado, así parece, más en el campo educativo y en las Universidades con el objetivo de mejorar la comprensión y enseñanza de la contabilidad. Otras investigaciones, se orientan en dos direcciones: a) Con relación, propiamente, en la acción comunicativa y que tienen como objetivo la determinación de acuerdos para resolver asuntos relacionados con la producción y distribución de recursos en el marco del beneficio generalsocial. En este escenario, la metodología de Habermas se comprende desde lo socio-lingüístico y la contabilidad como mediación, b) Con relación en el sentido teleológico y de acciones estratégicas relacionadas con las estructuras de poder y el dinero. Se trata de investigaciones que persiguen establecer los obstáculos para la realización de finalidades, previamente establecidas. Estas investigaciones, parece, se realizan, especialmente, en el campo de la contabilidad de gestión, la calidad total y lo conocido como cuadro de mando integral. En especial, se reconocen aportaciones desde la metodología de Habermas, en investigaciones del sector público y más específicamente en el sector de la salud (Gran Bretaña, Nueva Zelandia). Igual, en investigaciones referidas a las políticas públicas. También en investigaciones que tratan de establecer los niveles de resistencia institucional ante reformas del sector público. Siguiendo la metodología de Habermas, principalmente, se han tomado los métodos de investigación para el análisis de documentos (pruebas documentales). Este tipo de investigaciones, en cierta medida, evitan lo cuantitativo y se basan en el uso de argumentos y la retórica. En general, se reconocen tres métodos de investigación utilizados desde la vía habermasiana: a) Revisión de documentos, b) Entrevistas, c) Métodos analíticos. las investigaciones con enfoque institucional y metodología Habermasiana, se constituyen en aquellas de promisorio desarrollo, en tanto, se trata de los cursos definidos de acción en relación con las normas y las leyes. De estas, puede decirse, engrosan la finalidad de un programa de investigación sólidamente constituido en relación con la economía, el estado, el derecho y la contabilidad. En general, estas investigaciones se apoyan en el denominado principio del discurso y la forma jurídica.

7. Es claro, que el aporte de Habermas a la contabilidad se puede entender en múltiples vías, sin embargo, dos de ellas se constituyen en especiales. Una, los desarrollos de la contabilidad orientados bajo la perspectiva de la dialéctica concreta en contraposición al uso de sistemas contables entendidos desde el funcionalismo. Dos, la exploración de los condicionantes de la comunicación y de la ética que orientarían las acciones de la contabilidad en el marco de las decisiones.

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EDGAR GRACIA LOPEZ Contador Público Universidad Nacional de Colombia. Magíster en Gerencia del Talento Humano. Ha sido docente investigador de las Universidades Central y Nacional de Colombia. Fue decano de la facultad de Contaduría Pública de la Universidad de Manizales. Miembro académico del Centro Colombiano de Investigaciones Contables CCINCO.

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Fabián Alberto Castiblanco Ruiz

La incertidumbre y la subjetividad en la toma de decisiones: una revisión desde la lógica difusa Fabián Alberto Castiblanco Ruiz Colombia

Resumen El objetivo de este artículo, es presentar, de manera introductoria, aspectos existentes que permiten relacionar la lógica difusa con la toma de decisiones. Se inicia con una breve explicación de los elementos básicos, en un proceso de toma de decisiones, enfatizando en el ambiente de incertidumbre y en los aspectos subjetivos presentes en el mismo. Posteriormente, se realiza un acercamiento a la lógica difusa a través de algunos ejemplos, herramientas, conceptos generales y relaciones existentes con la incertidumbre y con la subjetividad, en general. Finalmente, se presenta un ejemplo y un listado de obras y trabajos realizados en torno a la toma de decisiones desde esta nueva lógica. Palabras clave: Lógica Difusa, toma de decisiones, ambientes de certeza, ambientes de riesgo, ambiente de incertidumbre, función de pertenencia, subjetividad.

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Uncertainty and subjectivity in decision making: a revision from fuzzy logic Abstract This paper aims at giving and introduction to some aspects which allow relating fuzzy logic with decision making. It starts with a brief explanation of the basic elements in a process of decision making and emphasizes in uncertainty environments and in the subjective aspects that appear in such processes. After that, I intend to give an introduction to fuzzy logic through some examples, tools, general concepts and existing relations with uncertainty and subjectivity in general. Finally, I give an example and a list of works about decision making from this new logic. Key words: Fuzzy Logic, Decision Making, Certainty Environment, Risk Environment, Uncertainty Environment, Subjectivity.

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Introducción “… es así que la realidad, aunque precisa en sí misma, sólo ha podido ser captada a través de algunos de sus aspectos, lo que ha llevado a simplificarla y le ha quitado precisión”. Kauffman y Gil Aluja.

La toma de decisiones es un proceso inherente y determinante en el ambiente económico; como fenómeno social, la economía, tanto en sus ámbitos macro y micro, se desarrolla y evoluciona a partir de las decisiones tomadas por sus participantes, explicitando la labor y responsabilidad directa de los sujetos que en ella intervienen. Tomar decisiones, lleva consigo, establecer y determinar una amplia gama de factores, alternativas y variables propias del espacio donde se plantean y se desarrollan los problemas de decisión; por ello, es necesario comprender, interpretar y modelar la realidad y el contexto donde se enmarcan dichos problemas. Sin embargo, lograr modelar los fenómenos diarios en cualquier ámbito, es una labor bastante complicada, dado que, producir un reflejo fiel del mundo cambiante, interpretar los distintos matices del medio, y establecer un micro mundo que se asemeje a la situación real estudiada, es una tarea muchas veces complicada, debido, en gran parte, al dinamismo del universo y a la incertidumbre frente a la futura mutación. Las matemáticas, a través de la historia, han permitido modelar la realidad y sus fenómenos, realizando abstracciones y representaciones del entorno, sin embargo, los alcances han estado mediados por la formalización de una “realidad acomodada”, es decir, que, generalmente, se realiza un proceso adaptativo del ambiente a los modelos matemáticos. En este proceso adaptativo, son necesarios los datos precisos y bien definidos, es imperante establecer una serie de condicionamientos sobre la ocurrencia específica de los escenarios iniciales; difícilmente, se consideran las inestabilidades de los procesos y las rupturas del comportamiento, siendo así, el establecimiento de leyes de probabilidad, una las herramientas más frecuentes, cuando el comportamiento del fenómeno se hace incierto, hecho bastante palpable en los fenómenos de índole económico. Particularmente, las herramientas matemáticas que han permitido dar luces a una teoría de las decisiones1, han estado enmarcadas por el trabajo sobre datos de tipo cuantitativo, bien sea, en sus variables como en sus posibles escenarios futuros, estos últimos, determinados, al menos, por 1 “Call decision theory the collection of mathematical, logical, and philosophical theories of decision making by rational individuals- taken alone, in competition, and in groups. For me it includes utility theory, game theory, and social choice theory” Choices: An Introduction to Decision Theory Resnik, Michael D. University of Minnesota Press. 1987

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alguna probabilidad. En la literatura, se encuentran varios métodos que permiten abordar la toma de decisiones en estos casos; las matrices de resultados, los árboles de decisión, la programación lineal, la teoría de colas, la teoría de redes, la programación entera, la simulación, el análisis de Markov, entre otros. Este tipo de técnicas, no son una fuente de respuestas automáticas para “todos” los tipos de problemas alrededor de la toma de decisiones, pues, se limita al estudio de variables tangibles, en el sentido estricto de su medición y, deja de lado, aspectos cualitativos propios del lenguaje y de la condición humana. Es por ello, que, a la par, también han surgido métodos con gran participación de las matemáticas, que han permitido trabajar las variables de tipo cualitativo, la información imprecisa, las valoraciones, las opiniones de expertos y los ambientes en donde el dinamismo, la subjetividad y la incertidumbre se hallan presentes en gran medida; algunos de ellos son: el criterio maximax, maximin, criterio de Hurwicz, criterio de razón insuficiente de Laplace, la lluvia de ideas, la sinéctica, decisiones por consenso, la técnica Delphi, entre otras. Estas técnicas han permitido el tratamiento y el control de fenómenos más propios de la cotidianidad, empero, presentan su mayor dificultad en la fiabilidad de los resultados debido, en parte, a la gran “carga emocional” en los juicios de valor que se obtienen de los expertos, o, incluso, de la postura del agente decisor; dichos juicios se basan en las creencias, opiniones y expectativas de los mismos. El carácter subjetivo de estas últimas técnicas, generan inseguridad frente a la eficiencia de su aplicación; si bien es cierto, que permiten un trabajo más consciente y racional para la elección de una decisión; el éxito depende del criterio y experticia de quien aplique la técnica. Es por ello, que es fundamental, el establecimiento de una teoría que permita controlar, medir y modelar los escenarios donde prime la información imprecisa, contrarrestando la carga subjetiva. Frente a este planteamiento, surge una alternativa de tipo teórico-matemático que permite describir la dimensión ambigua con mayor precisión, una herramienta matemática que facilita captar la incertidumbre y la subjetividad, dando paso al estudio de las posibilidades2 más allá que el de las probabilidades; una teoría, que de manera paralela, brinda luces al proceso de la toma de decisiones en el marco de variables y escenarios de información imperfecta y donde se encuentran inmersos elementos de 2 La teoría de las posibilidades es planteada por Lotfi A. Zadeh en su artículo “Fuzzy sets as a basis for a theory of possibility. Fuzzy sets and Systems 1. 1978 3-28.

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tipo cualitativo. Dicha teoría, ha sido denominada por su creador, como “lógica difusa”3. Este trabajo, busca realizar un primer acercamiento a la lógica difusa a propósito de la teoría de las decisiones. Para ello, se realiza una revisión bibliográfica de los aspectos generales y constitutivos, tanto de la toma de decisiones como de la lógica difusa; plasmando así, los elementos básicos de cada una de las teorías en el marco del tratamiento de la subjetividad y de la incertidumbre. Finalmente, por medio de un ejemplo, se busca mostrar uno de los aportes que la teoría de la lógica difusa brinda a la toma de decisiones, objetando, en gran medida, lo establecido por Córdoba (2004)4; de igual forma, se presenta un listado de trabajos desarrollados acerca de esta relación y que sirven como punto de referencia para futuros trabajos.

Ambientes de incertidumbre en la toma de decisiones El estudio frente a la toma de decisiones, lleva consigo, un análisis inherente de la situación particular a la que se enfrenta el agente decisor; las variables que intervienen, los datos conocidos y su precisión, son algunos de los elementos que se deben tener en la cuenta, a la hora de llevar a cabo este estudio. Sin lugar a dudas, las matemáticas, a través de la historia, han permitido modelar y dar luces al tratamiento de la toma de decisiones; el surgimiento de diversas teorías, en su mayoría de tipo probabilístico, han permitido, cada vez, ser más acertados y objetivos en cuanto a la elección que se tome en un determinado contexto. Pero, bien lo plantea Córdoba (2004), existen elementos propios del ser humano que, en su totalidad, las matemáticas no pueden determinar, aunque exista una luz para su tratamiento: Cabe pensar, si es posible sistematizar matemáticamente algo tan etéreo como la decisión humana. Es evidente, que lo que no se puede pretender, es convertir al hombre en un autómata, y que un ordenador programado adecuadamente, sea capaz de generar las decisiones que tomaría un cerebro humano porque, en este caso, se supondría que todos los hombres serían iguales. Pero, lo que sí se puede hacer, es utilizar las matemáticas y la estadística para aconsejar al sujeto humano cuál podría ser la mejor decisión o conjunto de decisiones a tomar dentro de un conjunto de alternativas. (Córdoba, 2004, p. 29) 3 El término es usado por primera vez por Lotfi A. Zadeh en su artículo “Fuzzy logic and approximate reasoning” 1975. Synthese 30. 407-425. 4 “Cuando no disponemos de una distribución de probabilidad, objetiva o subjetiva, con la que medir la posibilidad de acaecimiento de los diferentes estados de la naturaleza, nos encontramos ante un problema de decisión en ambiente de incertidumbre. En este tipo de problemas, no podemos recurrir a procedimientos matemáticos o estadísticos para tomar una decisión racional, sino que, simplemente, tenemos que evaluar el problema con una serie de criterios subjetivos con los que el sujeto decisor puede dejarse aconsejar…” Córdoba [2004, Pág. 356]

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Por lo anterior, aunque han sido innumerables los aportes matemáticos frente a este aspecto, es básico el conocimiento y la precisión de una gran cantidad de datos; en particular, es imperante el establecimiento concreto de las variables a trabajar, su adecuada definición y parámetros de medición. Matemáticamente, al plantearse un modelo que describa un fenómeno o que trate de describir su comportamiento, se parte de una serie de condiciones o premisas que deben cumplir las variables para que el modelo sea apto. En su mayoría, las variables que intervienen en un hecho real, deben ser adaptadas a un modelo particular y abstracto que ha sido diseñado para que la realidad encaje, de cierta forma, y pueda modelarse de la manera más acorde a la situación específica. Durante muchos siglos se ha sostenido que “la naturaleza está obligada a seguir ciertas reglas que conducen a estructuras basadas en la certeza. Esto, queda ya patente en las leyes de Newton y, curiosamente, las que se han considerado grandes revoluciones del siglo XX, la mecánica cuántica y la relatividad, no han hecho más que confirmar esta visión” (Gil Aluja, 1997, p. 291)

Es así, como, hasta cierto punto, las matemáticas se han quedado cortas al tratar de crear un reflejo fiel de la realidad, pues las variables se deben adaptar a los fenómenos y no los fenómenos a las variables; en un contexto particular de estudio, se debe considerar toda una amplia gama de posibilidades, perturbaciones, cambios, complejidades, no linealidades, caos y evolución en el análisis del fenómeno particular. En palabras de Gil Aluja (2009). Las estructuras lineales, tan aceptadas tradicionalmente, resultan cada vez más pobres para interpretar la globalidad de los fenómenos. Su empleo se va reduciendo a medida que avanzan las técnicas de colección y tratamiento de la información. Cada vez, resulta más difícil hacer caber en los esquemas clásicos las complejas realidades actuales. (Gil Aluja, 2009. p. 2)

Este panorama general de las matemáticas y su abstracción de la realidad, permite pensar en la necesidad de establecer una teoría, que permita mejorar las técnicas existentes frente a la toma de decisiones en contextos específicos, dominados por la incertidumbre y la subjetividad. Sin embargo, para ello, es preciso describir y establecer el punto de partida teórico en cuanto a la estructura básica frente a la toma de decisiones. Abordar un estudio sobre la metodología para la toma de decisiones, implica realizar una descripción de los elementos constitutivos de un proceso de decisión, que de acuerdo con lo establecido por Córdoba (2004) son los siguientes: •

La existencia de un conjunto de opciones o alternativas,

A � {a1 , a 2 , a3 ,��, a n } 120

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•

El ambiente o contexto estructural en el que el problema se suscita, y que se concreta en un conjunto de estados de la naturaleza

Ω � {θ1 , θ 2 , θ 3 ,��, θ m } •

Una función de evaluación de los resultados, que establezca las consecuencias asignables de la aplicación de cada opción o alternativa en los diversos posibles estados de la naturaleza,

A× Ω → ℜ •

Esta función es una aplicación del producto cartesiano del conjunto de alternativas y el conjunto de estados de la naturaleza, en el conjunto de los números reales; con lo que sus elementos serán:

f (ai , θ j ) = rij A esta función de evaluación, se denomina función de utilidad de los resultados. Con estos elementos definidos, se establece entonces la matriz de decisión dada en la figura 1. Figura 1. Matriz de decisión según estados de la naturaleza y alternativas de decisión. (Córdoba, 2004. p. 30) Estados de la naturaleza

Alternativas

Ω

…

θ1

θ2

r11

r12

r1 j

r1m

r21

r22

r2 j

r2 m

ri1

ri 2

rij

rim

rn1

rnj

rnm

θj

θm

 ai  an

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Dicha matriz, presenta una forma esquemática de organizar las posibles alternativas de acuerdo con su estado de la naturaleza particular. Un ejemplo presentado por Córdoba (2004) y que permite clarificar los elementos mencionados y la estructura de la matriz, es el siguiente:

• • •

Un sujeto económico se plantea el problema de cómo invertir un determinado volumen de capital en valores bursátiles y que, después de un análisis cualitativo inicial, encuentra que las mejores acciones en las que invertir son: a1, a2 y a3. Al estudiar la posible evolución de la situación económica durante el período de tiempo en el que planea mantener invertido su capital, el sujeto contempla tres posibilidades: Existencia de inflación. Estabilidad en precios. Depresión económica. A la vista de ello, su estimación de cuáles serían los resultados económicos que podrían derivarse de la decisión adoptada, bajo la hipótesis de que invertiría todo su capital, exclusivamente, en uno de los tres valores preseleccionados, sería el presentado en la figura 2. Figura 2. Ejemplo matriz de decisión. (Córdoba, 2004. p. 32).

Resultados en dólares

θ1

θ2

θ3

Inflación

estabilidad

Depresión

2000

1000

-1000

1000

2000

-500

-1000

1500

Ω Alternativas

Ahora bien, la variedad de resultados, tanto de alternativas como de resultados, se debe a la incorporación de la existencia de incertidumbre; no saber a ciencia cierta lo que ocurrirá en el futuro con la situación económica es el factor con mayor complejidad al que se enfrenta el decisor a la hora de realizar la mejor elección. Sin embargo, esta incertidumbre, dependiendo de las herramientas y de la concreción de los datos trabajados, determina diversos contextos, es decir, los estados de la naturaleza varían o se concretan según el grado, manejo o mitigación que se pueda dar a dicha incertidumbre, estableciendo así, lo

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que se denomina dentro de la teoría, diversos ambientes. En particular, se definen los siguientes (Córdoba, 2004): •

Ambientes de certidumbre o certeza: cuando son conocidas con certeza todas las alternativas, y los resultados que de ella se derivan, no existiendo ninguna incertidumbre que afecte el problema, se generan resultados bien definidos e invariables. Al tomar la decisión sólo se debe pensar en la alternativa que genera mayor beneficio.

•

Ambientes de riesgo: se conocen las posibles alternativas pero los resultados que de ellas se derivan, pueden manifestarse de diferente manera, en función de una determinada ley de probabilidad, que suponemos conocida y que rige la posibilidad de acaecimiento de los diferentes estados de la naturaleza. Se trata, por lo tanto, de un problema de naturaleza estocástica y, en consecuencia, susceptible de ser probabilizable.

•

Ambientes de incertidumbre: se conocen las posibles alternativas, los resultados que de ella se derivan pueden manifestarse de diferente manera, pero, o bien, no se trata de un fenómeno probabilizable, o bien, se desconoce la ley de probabilidad por la que se rige el acaecimiento de los diferentes estados de la naturaleza.

Los estados de incertidumbre son, en general, reflejos más precisos de la realidad, se presentan con mayor frecuencia de lo esperado, en esencia la vida misma, con su permanente aceleración, hace que los fenómenos cambien con inusitada rapidez, de tal manera, que cuando se ha conseguido un modelo apto para una determinada situación, hay que modificarlo porque ésta, ya ha variado. El decisor, se enfrenta así, ante un mundo regido tanto por la mutabilidad como por la incertidumbre. En la misma línea, es claro señalar, que no es posible admitir que los conocimientos sólo pueden ser considerados como científicos, si son susceptibles de medición ya que, en este caso, las ciencias sociales carecerían de tal carácter. No obstante, esta ha sido una posición mantenida en muchas circunstancias con total intransigencia. La noción de azar se halla asociada a una idea de medida a través de la probabilidad. La incertidumbre es recogida de manera subjetiva asociándose a hechos no probabilizables, como el concepto de sensación y la noción de estimación. Tanto una cosa como la otra, son fundamentalmente subjetivas (Kaufmann, A. Gil Aluja, J. 1993) Se presenta así, un panorama más amplio; ambientes en donde la ocurrencia de un fenómeno no se puede simbolizar por el concepto de aleatoriedad, donde se da cabida a problemas con una serie de criterios subjetivos que se convierten en información relevante, e incluso, fenómenos tan complejos, que según lo plantearía Córdoba (2004) “no se puede recurrir a procedi-

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mientos matemáticos o estadísticos para tomar una decisión racional”. Afirmación que será refutada con la presentación de la lógica difusa. El siguiente ejemplo ayudará a la comprensión de los ambientes descritos anteriormente y clarificará la noción de incertidumbre planteada: El jefe de producción de una fábrica de vehículos tiene que plantear cuál es la mejor ruta de la cadena de producción para las instalaciones de la empresa. Después de estudiar diferentes rutas, llega a la conclusión, de que hay dos que son las mejores, una de ellas, que pasa por el centro de la fábrica, con diferentes giros en función de las máquinas instaladas y otra, que bordea la fábrica de derecha a izquierda, más larga, pero sin tener que hacer giros, al no haber ninguna máquina instalada en la ruta. En la ruta que pasa por el centro de la fábrica, se da el caso de que cuando una demanda, baja de producción, el recorrido de los vehículos por la cadena de producción sería rápido, y tardaría aproximadamente 30 minutos, mientras que si hay una demanda alta, los tiempos de espera en la cadena hacen que se tarde 60 minutos desde que se inicia el trabajo en un automóvil hasta que se acaba. En la ruta que bordea la fábrica, se consigue una uniformidad en los tiempos de la cadena de producción, que pasa a ser de 48 minutos por automóvil, independiente de la demanda. Lo que el jefe de producción desea saber es, cuál de las dos rutas debe implantar en la fábrica. (Córdoba, 2004. p 38)

Para este problema, el conjunto de alternativas está claramente definido: a1: ruta por el centro de la fábrica. a2: ruta bordeando la fábrica. El conjunto de estados de la naturaleza está, así mismo, definido:

θ1 : Demanda baja de producción θ 2 : Demanda alta de producción. Si el sujeto decisor supiese cómo iba a estar la demanda de automóviles, el problema de decisión se plantearía en ambiente de certidumbre. Sin embargo, si el jefe de producción no sabe cómo va a ser la demanda, se estaría ante un problema de decisión en el que existe aleatoriedad y, que puede manifestarse, en ambiente de riesgo o en ambiente de incertidumbre, según se pueda considerar el fenómeno como probabilizable o no. Si el jefe de producción, según su experiencia, considera que la demanda puede estar baja con una determinada probabilidad “p”, y lógicamente,

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puede estar alta con una probabilidad “1-p”, se estaría ante un problema en ambiente de riesgo. Si el jefe de producción, no es capaz de hacer una estimación de cómo evolucionará la demanda en los próximos meses, entonces, se estaría ante un problema de decisión en ambiente de incertidumbre. La forma de abordar dichos ambientes es lo que concierne, de ahora en adelante. Sin embargo, el interés particular de este escrito está en cómo y bajo qué herramientas se pueden abordar los ambientes de incertidumbre; frente a la certeza y el riesgo, los tratados son numerosos y los modelos han sido ampliamente desarrollados y difundidos, pues la teoría matemática existente y las variables propias de estos ambientes, se funden en modelos que asemejan la realidad subyacente. El nacimiento, no hace más de 50 años, de una nueva lógica, denominada lógica difusa, “fuzzy logic” o lógica borrosa y desarrollada por Lotfi A. Zadeh hacia 1965 dará luces al tratamiento de los ambientes de incertidumbre pero, en general, a todos aquellos contextos donde las variables no estén establecidas en términos exactos o por lo menos probabilizables. A continuación, el propósito es presentar un primer acercamiento a la esencia sobre la cual versa dicha lógica.

Una primera idea de la lógica difusa Las matemáticas, durante muchos años, han sido fundamentadas bajo la lógica binaria aristotélica, que plantea como principio, el ser o no ser, el pertenecer o no pertenecer, lo cierto o lo falso, formalizado, este hecho, un poco en 1854 con George Boole, quien planteó la forma de manipular y simplificar problemas lógicos y filosóficos cuyos argumentos admiten dos estados (verdadero o falso) por procedimientos matemáticos. Más adelante, hacia principios del siglo XX, Lucasiewicz amplía este concepto, introduciendo la lógica multivalente en la que plantea, la existencia de tres valores de verdad; verdadero, falso e indefinido, uno de los primeros acercamientos para comprender mejor el mundo que nos rodea. La realidad, no siempre permite el acto simplificativo de la lógica bivalente, no todo es blanco o negro, sino que existen situaciones intermedias, toda una gama de grises que, hasta hace poco, quedaban fuera de un posible tratamiento científico. Más aún, cuando se refiere al cerebro humano, las situaciones existentes son difíciles de razonar, si solamente se tiene el todo y la nada. En la cotidianidad se encuentran fenómenos que plantean dificultades para su definición y que sólo pueden ser estimados de manera subjetiva. Teniendo en cuenta que la pretensión de la ciencia es, ante todo, la investigación

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de nociones objetivas se tropieza con tal dificultad, desde esta perspectiva, de representar la realidad en toda su dimensión. Este problema es mucho más agudo en las ciencias humanas cuyo contenido abarca una zona mayor de subjetividad que de aspectos objetivos (Kaufmann, Gil Aluja. 1993). Es así, como en la década de los años sesenta, Lotfi A. Zadeh plantea “fuzzy logic”, una lógica que pretende abordar mejor la realidad circundante, pues, como lo plantean Kaufmann y Gil Aluja (1993). La teoría de los subconjuntos borrosos, lógica difusa o borrosa, es una parte de las matemáticas que se halla perfectamente adaptada al tratamiento tanto de lo subjetivo como de lo incierto. Es un intento de recoger un fenómeno tal cual se presenta en la vida real y realizar su tratamiento sin intentar deformarlo para hacerlo preciso y cierto. (Kaufmann, A. Gil Aluja, J. 1993, p. 18)

El nuevo tratamiento de la incertidumbre, a partir de los conceptos borrosos5, ha dado lugar a una manera distinta de pensar que reune el rigor del razonamiento secuencial con la riqueza de la imaginación inherente a la borrosidad. Son muchos los contextos donde se evidencian conceptos difusos, por ejemplo, en el ámbito económico, el concepto de PIB (producto interno bruto) genera ambigüedad debido a que, en sí mismo, el concepto “valor del dinero”, es indeterminado, dependiendo así, de variables como son la inflación, los tipos impositivos, el tipo de interés o política externa e interna. Más claramente, el concepto de “números de desempleados de un país” bajo una óptica detallada es algo bastante ambiguo, pues, como tal, dentro de él deberían estar aquellas personas con un trabajo informal o, incluso, aquellas personas que trabajan de medio tiempo, queriendo trabajar de tiempo completo; es decir, estas últimas distinciones, no pueden ser consideradas como personas empleadas o desempleadas, totalmente. Estos tipos de variables van a poder ser abordados con la lógica difusa. Por lo tanto, es menester presentar una primera idea intuitiva de cómo funciona la teoría. No se pretende realizar una descripción detallada o axiomática de la lógica difusa, sólo se realiza un pequeño acercamiento a sus generalidades, como parte introductoria al lector. En la lógica convencional, el concepto intuitivo de conjunto, determina una colección o agrupación de objetos, reunidos, usualmente, bajo una caracte5 Se refieren a aquellos conceptos que presentan vaguedad, imprecisión e incertidumbre. Aunque estos términos son, en esencia, distintos, cuando se hace referencia a conceptos borrosos se enmarcan todos los conceptos con dichas características.

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rística particular de dichos objetos. Decir que un conjunto está bien definido, implica poder establecer, de manera absoluta, si un elemento pertenece o no pertenece al conjunto sin ninguna ambigüedad. Ejemplo claro de ello, el conjunto de los números Reales, en donde podemos determinar, con toda certeza, si un número pertenece o no a él. De esta manera, en la teoría de conjuntos clásicos se define una función de pertenencia;

µA =

0 si el elemento no pertenece a A 1 si el elemento pertenece a A

Sin embargo, este proceso de clasificación por pertenencia, no es posible siempre en otro tipo de conceptos, por ejemplo, el grupo de personas altas, siendo el término “altas”, una expresión lingüística dotada de un carácter subjetivo o el grupo de personas jóvenes, cuando la connotación de juventud es una abstracción relativa. Para este tipo de ambigüedades, la lógica difusa realiza una extensión de la función de pertenencia presentada con anterioridad. Para definir un conjunto difuso, es necesario establecer una función que permita asignar a cada elemento, un valor real que indica qué tanto pertenece al conjunto, por lo general, se considera dicho real en el intervalo [0,1]. Los valores más altos denotan mayor pertenencia, mientras lo valores más pequeños denotan poca pertenencia al conjunto. En el mismo orden de ideas, el 0 representa no pertenencia, mientras el 1 denota una pertenencia total. Por tanto, la función de pertenencia vendría representada así;

ΩA: X

[0,1]

A: X

[0,1]

Donde la letra A denota, tanto al conjunto como a la función de pertenencia asociada. Por lo tanto, la segunda notación no generará ambigüedad y será la comúnmente usada. El siguiente ejemplo muestra cómo es posible trabajar con este tipo de expresiones relativas y subjetivas que se referenciaban en los ejemplos de personas “altas” y “jóvenes”, a través del concepto de conjunto difuso. Ejemplo, presentado por Klir (1995). La temperatura entre un rango [t1, t2] se caracteriza como una variable difusa y se da su representación en la figura 3, donde los estados de la variable difusa, aquí indicados, son conjuntos difusos que representan 5

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conceptos lingüísticos: muy frío, frío, medio, caliente, muy caliente. Todos ellos definidos por la función de pertenencia;

A: [t1, t2]

[0,1]

Figura 3. Representación del concepto de temperatura mediante conjuntos difusos.

Una representación de la misma variable a través de los conjuntos clásicos se presenta en la figura 4.

Figura 4. Representación del concepto de temperatura mediante conjuntos clásicos.

Evidentemente, la importancia de las variables difusas radica en la posibilidad de una transición gradual entre los estados definidos por los “valores” de la variable, lo que permite, el tratamiento de la incertidumbre generada por dicho lenguaje. Se ha tratado de comparar en las figuras 3 y 4, el tratamiento de la variable con los conjuntos difusos y los conjuntos clásicos. En la primera parte, se observa la posibilidad de un elemento para pertenecer en diferente medida a dos conjuntos, sus niveles de pertenencia varían, sin la exclusión de alguno de ellos. Por el contrario, en el tratamiento con los conjuntos clásicos no se da esta alternativa, imposibilitando el análisis en los puntos fronterizos. Un ejemplo más concreto y donde se define con mayor precisión la función de pertenencia o característica, es el relacionado con la “juventud”, en el que, una alternativa, sería considerar las categorías de personas jóvenes, de mediana edad y viejas, también, presentado por Klir (1995). Para ello, se han definidos funciones de pertenencia trapezoidales A1, A2 y A3, estableciendo el siguiente diagrama, dado en la figura 5.

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Figura 5. Funciones de pertenencia trapezoidal.

Estas funciones se pueden definir en el intervalo [0,80] como sigue:

Así, por ejemplo, una persona de 54 años en la lógica convencional debería estar clasificada, exclusivamente, como una persona de edad media o vieja; mientras que para la lógica difusa, esta persona, tiene un grado de pertenencia de 0,4 como persona de edad media y un grado de pertenencia de 0,6 como persona vieja. Es importante aclarar que, en este sentido, el grado de pertenencia, representa la calidad expresada con un número entre 0 y 1, con la que un elemento pertenece a un determinado conjunto; es decir, la compatibilidad del elemento con el concepto representado por el conjunto.

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No debe confundirse el concepto de probabilidad de pertenencia a un conjunto ordinario con el grado de pertenencia a un conjunto borroso. Aunque la función de pertenencia de un conjunto borroso puede tener cierto parecido con una función de probabilidad, cuando X es un conjunto numerable (o una función de densidad de probabilidad si X es continuo), hay diferencias sustanciales entre ambos conceptos. Así, no tiene porque cumplirse que la suma de los grados de pertenencia a distintos conjuntos borrosos sea la unidad, ni tampoco que el grado de pertenencia indique la ocurrencia de un determinado suceso en repetidas experiencias. Por ejemplo, si se indica que el grado de pertenencia del contenido de una botella al conjunto veneno mortal es 0,01, se está indicando, que el líquido no es prácticamente venenoso, aunque posea algunas trazas de veneno, por lo que podría no haber riesgo para su ingesta. Sin embargo, si se afirma que la probabilidad de que el líquido sea veneno mortal es de 0,01, el líquido podría ser completamente veneno mortal, aunque con una probabilidad baja y, por lo tanto, letal. Es importante anotar, que un conjunto borroso queda caracterizado mediante su función de pertenencia. Esta puede expresarse de forma discreta, enumerando el grado de pertenencia para cada elemento del conjunto, o, mediante una definición matemática. Por ejemplo, mediante definición matemática se observa en la figura 5 y su correspondiente formulación. Ahora bien, un conjunto borroso expresado mediante definición discreta puede ser el siguiente: A=

a 0.2

b 0.7

c 1

D 0.4

E 0

f 0.3

g 0.9

Partimos de un referencial, E= {a, b, c, d, e, f, g} y A representa el conjunto borroso. Dicho conjunto, hace referencia, por tomar un ejemplo similar al ya tratado, al concepto borroso de “edad de vigor para trabajar”, en donde E, representa un conjunto de siete personas y los números correspondientes a cada uno indica su grado de pertenencia a este concepto. Así, por ejemplo, la persona representada por g, con un grado de pertenencia de 0.9 sería establecida como la persona con mejor edad para trabajar. En la mayoría de los casos, se emplean funciones de pertenencia definidas matemáticamente, ya que estas funciones permiten realizar estudios posteriores con mayor facilidad y son válidas para cualquier elemento dentro de su universo de discurso. Las funciones de pertenencia discretas, en principio, son sólo válidas para un conjunto de elementos, los empleados para definir la función; sin embargo, si se emplea algún algoritmo de identificación con los pares de datos (x, Ω A (x)), o se define una función a trozos, se podrá obtener una expresión matemática que la represente.

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Otros ejemplos de funciones de pertenencia se muestran en la figura 6.

Figura 6. Ejemplos de funciones de pertenencia.

Todas estas funciones de pertenencia poseen universo de discurso X [-5,5], la primera, Ω A (x) es la función de contenencia de un conjunto clásico, ya que sólo genera dos grados de pertenencia, mientras que las restantes son funciones de pertenencia borrosas; Ω B (x) es una función de pertenencia no convexa definida a trozos, Ω C (x) una gaussiana, Ω D (x) una función de pertenencia S.

∈

Este es sólo un pequeño abrebocas a la idea esencial de cómo funciona la lógica borrosa. El propósito, a continuación, es mostrar algunos ámbitos donde se han venido haciendo desarrollos basados en la lógica difusa; por lo tanto, se presenta una síntesis de lo expuesto por Reig, Sansalvador, Trigueros (2000), donde se enlistan algunos campos diversos de las ciencias y sus aplicaciones. Posteriormente, se realiza un acercamiento a la recopilación de algunos trabajos acerca de la teoría de la toma de decisiones, realizada por el autor.

Algunas aplicaciones de la lógica difusa En términos generales, puede establecerse que la lógica difusa lleva un desarrollo no inferior a medio siglo, por lo tanto, su crecimiento y aplicabilidad ha tenido gran difusión en diversas áreas del conocimiento, algunos de ellos, se presentan a continuación. Tabla 1.

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Tabla 1. Ámbitos de aplicación de la teoría borrosa Gestión/sociedad Planificación. Evaluación. Toma de decisiones. Organización. Relaciones humanas. Sistemas de apoyo en la toma de decisiones. Sistemas de apoyo en el diagnóstico médico.

Modelos humanos (1)

Imitación de la capacidad humana (2)

Inteligencia artificial/ información

Ingeniería de control

Sistemas expertos. Bases de datos

Procesos de control en operaciones mecánicas. Robótica.

Comunicación humana (3)

Equipamiento para personas con discapacidad.

Introducir la voz en cartas y figuras. Reconocimiento de imágenes. Búsqueda de voces.

Otros (4)

Análisis de riesgo. Predicción de roturas.

Desarrollo de diversos razonamientos

Toma de decisiones en modelos humanos que pueden ser utilizados en problemas de gestión y de la sociedad. 2. Imitación de las habilidades de las personas para ser usado en automatismo y sistemas de información 3. Desarrollo de la comunicación entre hombre-máquina 4. Otras aplicaciones en la sociedad y la inteligencia artificial Fuente: Reig, J. Sansalvador, M. Trigueros, J. (Enero –Marzo, 200). La lógica borrosa y su aplicación a la contabilidad. Revista Española de Financiación y Contabilidad. XXIX. (103) p.88

A continuación, se presenta un breve listado de trabajos y obras sobre el desarrollo de la teoría sobre la toma de decisiones con la lógica difusa o algunos estudios de casos aplicados desde esta perspectiva; Tabla 2. Tabla 2. Algunos trabajos sobre lógica difusa y toma de decisiones Año

Obra

Bellamn R. Zadeh L Okuda, T., Tanaka, H., and Asai, K. Jain, R.

Autor(es)

1970 1974 1976

Tanaka, H., Okuda, T., and Asai, K.

1976

Bezdek, J., Spillman, B. and Spillman, R. Jain, R.

1978 1978

Okuda, T., Tanaka, H., and Asai, K.

1978

Yanger R.

1978

Decision making in a fuzzy environment Decision making and information in fuzzy events. Decision-making in the presence of fuzzy variables. A formulation of fuzzy decision problems and its application to an investment problem. A fuzzy relation space for group decision theory. Decision-making in the Presence of Fuzziness and Uncertainty A formulation of fuzzy decision problems with fuzzy information, using probability measures of fuzzy events. Fuzzy decision making including unequal objectives.

Haage, C.

1978

Possibility and cost in decision analysis.

Zimmermann, J.

1978

Nurmi, H

1981

Fuzzy Sets, decision-making and Expert Systems. Approaches to collective decision-making with fuzzy preference relations.

132

Lúmina 14, Enero - Diciembre, 2013

La incertidumbre y la subjetividad en la toma de decisiones:... - pp. 116-140

A new methodology for ordinal multiobjective decisions based on fuzzy sets. A “down-to-earth” managerial decision making via a fuzzy-logicbased representation of commonsense knowledge. Decision-making in ill-structured environments and with multiple criteria(a).

Yager, R.

1981

Kacprzyk Janusz.

1986

Zimmermann, J.

1990

Jablonowski, M

1991

Fuzzy logic and insurance decisions

Kaufmann A. Gil Aluja J. Sakawa, M.

1993 1993

Adams, T.

1994

Mario Fredizzi.

1995

Elizabeth Gurokac

1996

Kleyle, R. de Korvin, A. Mc Laughlin, A.

1996

C. Zopounidis, M. Doumpos

1997

A. Morillas, B. Díaz, J. González

1997

Nuevas técnicas para la gestión estratégica. Capítulo de libro. Fuzzy Sets and Interactive Multiobjective Optimization Retaining structure selection with unequal fuzzy project-level objectives. Fuzzy approaches to modelling consensus in group decision support Fuzzy multiple criteria decision making for natural resource projects Decision making on the basis of expected cost variance: a fuzzy set approach. A multicriteria method for sorting decision problems under uncertainty. A fuzzy multiple attribute decision proposal for evaluating environmental plans. El método Fuzzy-Delphi. Estimación del Cash – Flow a través de la opinión de expertos.

Luisa L. Lazzari, Emilio Machado, Rodolfo Pérez. Luisa L. Lazzari, Emilio Machado, Rodolfo Pérez. Luisa L. Lazzari, Emilio Machado, Rodolfo Pérez.

1998 1998

El problema de selección de personal.

1998

Teoría de la decisión en condiciones de incertidumbre.

Bogdan Andronic

2000

Peñalva Rosales. L. Herrera, E. Herrera-Viedma, and L. Martínez.

2000

Carrizo, M., Casparri, M. y Taboada, E.

2000

Herrera, E. Herrera-Viedma, and F. Chiclana. Luisa L. Lazzari, Emilio Machado. Mallo, Paulino E.; Artola, María Antonia; Galante, Marcelo Javier; Martínez, Diego; Pascual, Mariano Enrique y Morettini, Mariano. José Luis García-Lapresta, Bonifacio Llamazares. Gil Lafuente Anna Maria. Maes, M. and Faber, M.

2000

2001 2001 2003 2003 2004 2004

Vasant. P

2005

Gil Lafuente Jaime

2006

Applications of fuzzy sets in issues of economic decisions and analysis. Propuesta de la lógica difusa para la toma de decisiones. A fusion approach for managing multi-granularity linguistic term sets in decision making. Una selección de canales de distribución a través de relaciones borrosas Multiperson decision-making based on multiplicative preference relations. Consideraciones acerca de los procesos de decisión híbridos. Aplicación del método Delphi a las decisiones financieras en situaciones de incertidumbre. C Choosing a ranking of alternatives in a two-stage group decision procedure with individual linguistic assessments. La contabilidad y las técnicas de decisión. Capítulo de libro. Issues in utility modelling and rational decision making. Fuzzy production planning and its application to decision making. Nuevo instrumento de selección: el “índice de Descartes por superación-distancia”.

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Fabián Alberto Castiblanco Ruiz

Gómez González, D

2006

Florica Luban

2006

Mallo, Paulino E.; Artola, María Antonia; Galante, Marcelo Javier; Pascual, Mariano Enrique; Morettini, Mariano y Busetto, Adrián Raúl José D. Bermúdez, José Vicente Segura, Enriqueta Vercher Mallo, Paulino E.; Artola, María Antonia y Morettini, Mariano.

2006 2007 2009

Cebi, S. Kahraman, C

2010

Chin-Hung Liu

2010

G.W. Weia, J.M. Merigó

2012

Algunas aportaciones sobre representación de preferencias. Modeling imprecision and subjectiveness for the multiattribute decisions Aplicación de herramientas borrosas al balance scorecard. Modelos borrosos de optimización para la selección de carteras basados en intervalos de medias. Decisiones financieras con programación lineal: diferentes estados de la naturaleza. Fuzzy multicriteria Group decision making for real estate investments A group decision-making method with fuzzy set theory and genetic algorithms in quality function deployment Methods for strategic decision-making problems with immediate probabilities in intuitionistic fuzzy setting

Nota. Fuente: Autor. (a) Para una revisión más amplia sobre toma de decisiones multicriterio, se puede considerar la obra de Carlsson, C. and Fullér, R. (1996) Fuzzy multiple criteria decision making: Recent developments, Fuzzy Sets and Systems, 78. 139-153. doi: 10.1016/0165-0114(95)00165-4

Para finalizar, es oportuno, presentar uno de los diversos ejemplos, bajo los cuales, en concreto, la lógica difusa ha hecho aportes en la teoría de la toma de decisiones. Se considera la siguiente situación: (Kaufmann, A. y Gil Aluja, J., 1993) Se debe seleccionar un candidato a un puesto de trabajo y, para ello, se ha determinado un conjunto de criterios a evaluar entre los posibles candidatos; dicho conjunto de criterios vendrá determinado por A={a, b, c, d, e, f}. Se establece un nivel de competencia sobre A determinado por el conjunto borroso. C=

A 0.8

B 0.9

C 1

D 0.5

E 0.7

F 1

Es decir, los niveles esperados en el candidato seleccionado; dichos niveles vienen determinados por un valor entre 0 y 1 y son susceptibles de o, bien, ser medidos o ser cualificaciones de tipo subjetivo. En igual medida, la cualificación de un candidato debe expresarse como un conjunto borroso entre los mismos rangos. Supongamos que se han presentado 5 candidatos y que bajo valoraciones para cada uno de ellos, se han podido establecer los siguientes conjuntos borrosos:

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La incertidumbre y la subjetividad en la toma de decisiones:... - pp. 116-140

An, representa cada uno de los candidatos. A

A1 =

0.7

0.6

0.3

0.9

0.7

A2 =

0.2

0.8

0.9

0.5

A3 =

0.8

0.9

0.7

0.4

0.5

0.9

A4 =

0.6

0.9

0.8

0.2

0.7

0.2

A5 =

0.7

0.6

0.5

0.7

Se pretende determinar, a continuación, las diferencias entre las cualidades de los candidatos y el nivel de competencia establecido, entendido esto, como lo lejos o lo cerca que se encuentra un candidato, tanto de cada uno de los criterios de evaluación como del puesto de trabajo. Para ello, es necesario comparar por pares los conjuntos establecidos, en particular, el conjunto que representa a cada candidato y el conjunto establecido como nivel de competencia. Por lo tanto, es pertinente considerar el concepto de distancia6 y, en particular, se escoge la distancia de Hamming, que permite determinar los aspectos en los que se diferencian dos conjuntos (borrosos o no). Se considera, así, la distancia relativa de Hamming, es decir, el total de la distancia dividido entre seis (cardinal de A) entre cada An y C, lo cual, es equivalente a:

1 ∑ µ A ( x) − µ C ( x) x ∈ A � Recordemos, que µ A ( x), µ C ( x) representan las funciones de pertenencia

φ ( An , C) =

de cada An y de C.

Así, para cada candidato obtendremos: 1 � 1 φ ( A2 , C ) = ( 1 − 0�8 + 0�2 − 0�9 + 0�8 − 1 + 1 − 0�5 + 0�9 − 0�7 + 0�5 − 1 ) = 0,38 �

φ ( A1 , C ) = ( 0�7 − 0�8 + 0�� − 0�9 + 1 − 1 + 0�3 − 0�5 + 0�9 − 0�7 + 0�7 − 1 ) = 0,18

6 Pueden considerarse diferentes esquemas para establecer la distancia y, dependiendo de la escogida, existirá una solución diferente.

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Fabián Alberto Castiblanco Ruiz

1 � 1 φ ( A4 , C ) = ( 0�� − 0�8 + 0�9 − 0�9 + 0�8 − 1 + 0�2 − 0�5 + 0�7 − 0�7 + 0�2 − 1 ) = 0,25 �

φ ( A3 , C ) = ( 0�8 − 0�8 + 0�9 − 0�9 + 0�7 − 1 + 0�4 − 0�5 + 0�5 − 0�7 + 0�9 − 1 ) = 0,1

1 �

φ ( A5 , C ) = ( 0�7 − 0�8 + 1 − 0�9 + 0�� − 1 + 0�5 − 0�5 + 0�7 − 0�7 + 1 − 1 ) = 0,1 Obteniendo el siguiente orden entre candidatos:

A5  A3  A1  A4  A2

Determinando así, que el candidato más apto para el cargo es el representado por A5, según los criterios establecidos.

Conclusiones 1. El manejo de la posibilidad, de la ambigüedad, de lo incierto y de la subjetividad ha encontrado un sustento teórico matemático en la lógica difusa. 2. La lógica difusa permite el diseño de modelos capaces de incorporar la vaguedad, la ambigüedad asociada con el proceso de toma de decisiones en ambientes de incertidumbre. 3. Se abre un abanico de posibilidades, estudios futuros y nuevas herramientas frente a las metodologías para la toma de decisiones en cuanto al manejo de variables de tipo subjetivo, parcialmente desconocidas e inciertas; variables que no cuentan con una función de probabilidad subjetiva o no. 4. En las últimas décadas, el trabajo basado en los fundamentos de la lógica difusa se ha incrementado, ampliando las gamas de posibilidades a diversas áreas del conocimiento y dando nuevas herramientas al estudio de fenómenos poco trabajados desde las matemáticas, sobre todo, fenómenos propios de las ciencias sociales. 5. Existe una amplia gama de trabajos adelantados sobre la toma de decisiones empresariales con lógica difusa que sirven como apoyo a los administradores, economistas y contadores públicos en la planificación, desarrollo de estrategias y proyecciones financieras.

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Fabián Alberto Castiblanco Ruiz

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La incertidumbre y la subjetividad en la toma de decisiones:... - pp. 116-140

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Fabián Alberto Castiblanco Ruiz

immediate probabilities in intuitionistic fuzzy setting. Scientia Iranica. 19 (6), 1936–1946 Yager, (1978) Fuzzy decision-making including unequal objectives. Fuzzy Sets and Systems, 1. 87-95. Yager, R. (1981) A new methodology for ordinal multiobjective decisions based on fuzzy sets. Decis. Sci., 12, 589–600. Zadeh, L. (1975). Fuzzy Logic and Approximate Reasoning. Synthese, 30, 407-428. Zadeh, L. (1978). Fuzzy Sets as a Basis for a Theory of Possibility. Fuzzy Sets and Systems. 1, 3-28. Zimmermann, J. (1978) Fuzzy Sets, decision-making and Expert Systems. Boston: Kluwer Academic Publisher. Zimmermann, J. (1990) Decision-making in ill-structured environments and with multiple criteria. Bana e Costa ed., Readings in Multiple Criteria Decision Aid Springer Verlag, 119-151. Zopounidis, C. Doumpos, M. (1997). A multicriteria method for sorting decision problems under uncertainty. Fuzzy economic review. 1(2).

FABIAN ALBERTO CASTIBLANCO RUIZ Candidato a Doctor en Matemáticas Universidad de Sevilla. Magister en Estudios Avanzados en Matemáticas Universidad de Sevilla. Especialista en Docencia y pedagogía Universitaria de la Universidad La Gran Colombia sede Bogotá. Licenciado en Matemáticas Universidad Pedagógica Nacional.

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Programa de ContadurĂa PĂşblica - Universidad de Manizales

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Eutimio Mejía Soto, Gustavo Mora Roa, Carlos Alberto Montes Salazar

Aproximación crítica a la función contable desde la teoría tridimensional de la contabilidad Eutimio Mejía Soto, Gustavo Mora Roa Carlos Alberto Montes Salazar Colombia

Resumen La contabilidad es una ciencia social aplicada que no limita su actuar a la descripción neutral de la realidad sino que, por el contrario, su finalidad se encuentra fundada en consideraciones éticas que la hacen una disciplina moral, normativa y crítica, que explica, predice y prescribe la situación y dinámica de la riqueza que la organización controla. La existencia de este saber milenario se sustenta en su capacidad para contribuir a la acumulación, generación, distribución y sostenibilidad integral de la riqueza ambiental, social y económica que las organizaciones gestionan y que, sobre las mismas, agregan o destruyen valor, dependiendo la gestión organizacional y la interrelación hombre-organizaciónsociedad-naturaleza. Palabras clave: Biocontabilidad, finalidad, función, modelos, sociocontabilidad

A critical approach to the accounting function from the tridimensional theory of accounting Abstract Accounting is an applied social science which does not limit its action to the neutral description of reality but, contrariwise, has an end supported in ethical considerations which turn it into a moral, normative, and critical discipline, which explains, predicts, and prescribes the situation and dynamics of the wealth that the organization controls. The existence of this millenary wisdom is based on its ability to contribute to the accumulation, generation, distribution and integral sustainability of environmental, social and economic wealth that organizations manage and that, about the same, add or destroy value, depending of the organizational management and the interrelation man-organization-society-nature. Key words: Bio-Accounting, Teleology, Function, Models, Socio-Accounting.

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Aproximacion crítica a la funcion contable desde la teoria tridimensional de la contabilidad - pp. 142-175

Introducción Todo campo del saber tiene un fin genérico o propósito general, el fin reúne la razón por la cual, dicho conocimiento existe y qué persigue con su accionar; en tal sentido, la determinación del propósito de un saber es un tema del campo de la axiología. El fin genérico de un campo del saber no necesariamente es social o prescriptivo, pero su determinación contiene una carga valorativa, es decir, tiene una intencionalidad. Para cumplir el propósito general, todo conocimiento debe desarrollar unas actividades que le permitan alcanzar el propósito establecido; este conjunto de acciones tendientes a contribuir al logro del objetivo de una ciencia, disciplina o tecnología se denomina función de dicho saber. La función es la actividad o conjunto de actividades propias de un campo del saber que le permiten cumplir un fin previamente establecido. La función corresponde al papel o rol práctico, es el qué hacer de una ciencia, disciplina o tecnología. La determinación de la función corresponde al campo de la teleología, obedece a una racionalidad instrumental al establecer una relación medios-fines, escenario que permite pasar de una situación o estado dado, a una situación o estado deseado. La función tiene los límites morales que el fin genérico le impone. La finalidad cognitiva no legitima la utilización de cualquier medio para alcanzarla. El presente artículo, realiza una identificación crítica de las diferentes concepciones sobre lo que se considera función de la contabilidad, las sistematiza y clasifica con el objeto de agruparlas en cuatro categorías: la primera, denominada “proposiciones generales” en virtud de ser propuestas de función abstracta que pueden ser aplicables a cualquiera de las tres categorías siguientes, a saber, “dimensión ambiental”, “dimensión social” y “dimensión económica”. Las proposiciones específicas o particulares que están determinadas para una dimensión en concreto, fueron clasificadas en las tres categorías señaladas. Los autores proponen y fundamentan la Teoría tridimensional de la contabilidad, que define: “la contabilidad es la ciencia social aplicada que estudia la valoración cuantitativa y cualitativa de la existencia y circulación de las diferentes formas de riquezas controladas por las organizaciones, utilizando diversos métodos que le permiten evaluar el control múltiple que la organización ejerce sobre la mencionada riqueza, con el fin de contribuir a la acumulación, generación, distribución, y sostenibilidad integral de la misma”. La anterior definición, determina que la función de la contabilidad es la “evaluación del control múltiple que la organización ejerce sobre riqueza ambiental, social y económica”, elemento que contribuye al cumplimiento

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Eutimio Mejía Soto, Gustavo Mora Roa, Carlos Alberto Montes Salazar

de la finalidad contable, reconociendo que el mencionado fin puede [y debe] ser compartido por otras disciplinas tanto del campo de las ciencias sociales como de las naturales.

Aproximación a la función de la contabilidad Existe un alto número de propuestas de funciones que debe cumplir la contabilidad, complementarias e, incluso, algunas contradictorias entre sí. La determinación de algunas funciones de la contabilidad extralimita el accionar de este campo del saber e invaden dominios propios de otras ciencias y tecnologías. Otras proposiciones, por el contrario, son reduccionistas de la función contable, limitándola a una circunscripción muy restringida. La contabilidad tiene una función amplia y universal, dicha función, puede desagregarse en sub-funciones o funciones de menor rango, donde la ejecución de las mismas, permite el cumplimiento de la función general. Los sistemas contables se desprenden de los modelos de la contabilidad, en tal sentido, se identifican sub-funciones específicas para los sistemas contables ambientales, sociales y económicos. Se debe determinar cuál es la función básica de la contabilidad y cuáles son las funciones de menor grado que se deben ejecutar en su condición de subsidiarias para dar cumplimiento a la función principal. El análisis de diferentes textos de contabilidad, ha permitido identificar las siguientes proposiciones de funciones generales y específicas de la contabilidad, de conformidad con las dimensiones señaladas. Se presentan los resultados de la investigación sobre la función de la contabilidad, clasificados en cuatro categorías, la primera correspondiente a las proposiciones generales que no corresponden a una dimensión específica, seguida de las correspondientes a las funciones contables asociadas con las dimensiones ambiental, social y económica. La clasificación de las proposiciones en las dimensiones ambiental, social y económica se realizó en función de la transcripción textual de la fuente consultada, en tal caso, la redacción utilizada por el autor puede sugerir una visión o adscripción teórica distinta a la que profesa. En consecuencia, la ubicación de las proposiciones en las categorías identificadas no es un criterio absoluto e inmodificable, el conocimiento detallado de la teoría o desarrollo conceptual en profundidad de cada uno los investigadores citados, puede modificar la ubicación de su propuesta de función de contabilidad. El gráfico “funciones de la contabilidad en sus dimensiones” que se presenta a continuación, refleja la importancia que ha tomado el tema contable ambiental en el último siglo. Hasta el siglo pasado, la contabilidad económica era la determinante, se precisaba el saber contable como un

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saber de comunicación de los hechos económicos, como un “lenguaje de los negocios;” el presente milenio, se caracteriza por la inclusión de las variables ambientales y sociales en el deber de informar de la contabilidad, siendo la función ambiental la predominante; la práctica contable sigue siendo fundamentalmente económica, pero la literatura y la investigación contable están marcadas por funciones ambientales y sociales; indicando, que mientras el ser aún conserva su tendencia de mercado, el deber ser, se orienta a los valores socio-ambientales de la sostenibilidad. Funciones de la contabilidad en sus dimensiones

Fuente: los autores.

Resultados de la investigación Proposiciones generales Las proposiciones que a continuación se presentan corresponden a propuestas de funciones de la contabilidad que tienen un carácter general y abstracto, y que pueden ser aplicadas a la dimensión ambiental, social y económica de la contabilidad: • • • • • •

Panario (2009, 127 y 135) señala las siguientes dos proposiciones de funciones generales de la contabilidad: Proporcionar datos a terceros sobre el impacto y los aspectos económicos, medioambientales y sociales de la actividad de la empresa. Realizar informes desde una perspectiva de “partes directamente interesadas”. Las siguientes proposiciones corresponden a funciones generales de la contabilidad formuladas por diferentes autores: Crear nuevas formas de medir, informar, y valorar; para cumplir con propósitos internos y externos (Triana, 2007, 107). Preparar informes que deben rendirse para cumplir con las responsabilidades derivadas de mandatos encomendados y de índole diversa (Grady, 1971, 5).

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Eutimio Mejía Soto, Gustavo Mora Roa, Carlos Alberto Montes Salazar

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•

• • •

García Casella (2001, 117) citando a Tua Pereda (1995) expresa que la función de la contabilidad es “establecer normas para su correcta presentación valuada y para el registro de las operaciones y de las previsiones, controlando los resultados; todo ello, para facilitar la cuidadosa administración y el gobierno eficiente de la masa de riqueza poseída por cada ente, público o privado...”. Suministrar información adecuada a los intereses de quienes con ella se relacionan (Tua, 2001, 125). Desarrollar los procedimientos de relevamiento [sic] considerados en su función de instrumentos de conocimiento y de la interpretación del fenómeno hacendal1 (Onida 1947, citado por García Casella, 2001, 114). Explicar y normar las tareas de descripción, principalmente, cuantitativa, de la existencia y circulación de objetos, hechos y personas diversas de cada ente u organismo social, y la proyección de los mismos… (García Casella 2000, citado por Fronti, 2009, 57). Medir la riqueza (su existencia, circulación y proyección) que los grupos humanos ponen en movimiento para alcanzar sus metas (que no son únicamente de carácter económico o patrimonial) (Seltzer, 2009, 359). Dar respuesta a los problemas de desarrollo, a través del diseño de sistemas contables que atienden objetivos concretos e inherentes a él. (Barraza y Gómez, 2005, 143). Contabilizar no sólo costes, sino también beneficios externos producto de la actividad de las empresas (CICA, 1997, citado por Criado, 2006, 9). Abarcar cualquier tipo de información para la toma de decisiones sobre las entidades, es decir, retrospectiva, presente y prospectiva, monetaria y no monetaria; económica y no económica; cuantitativa y no cuantitativa (Chiquiar, 2010, 122). Servir como una herramienta o técnica vinculada a la representación de la realidad de una forma objetiva y libre de toda consideración de valor [ausencia de juicos de valor-subjetividad] (Husillos, 2004, 9). Brindar una información real de acuerdo con el cumplimiento de las exigencias legales (Da Silva y Aibar, 2011, 11). Servir como marco generalmente aceptado, para informar acerca del desempeño económico, ambiental y social (GRI, 2006, 5). Servir como soporte que permita y exija el reconocimiento y medición de los conceptos contables a incluir en las cuentas anuales (Senés y Rodríguez, 2003, 21).

1 “Hacienda fue comprendida como un sistema de personas y medios materiales e inmateriales que, en sentido dinámico, conducen a la sociedad a cumplir una finalidad (familia, empresas, asociaciones, Estado, todo es hacienda” (Castillo y Dávila, 2011, 306).

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• • • • • • • •

•

Medir, evaluar y construir información y conocimiento para hablar de los recursos, para la toma de decisiones gerenciales (Araújo, 2007,14). Contribuir a la solución de problemas de la presente y futuras generaciones (Geba; Fernández y Sebastián, 2008,130). Informar a su público relevante de los cambios en las actividades y comportamientos de la empresa (Husillos, 2004, 7). Desarrollar técnicas para registrar, métodos para medir, criterios para analizar e interpretar, con el fin de decidir y controlar (Gil, 2003) Contabilizar el crecimiento demográfico, económico y cambios tecnológicos (Fronti, 2009. 117). Estudiar los sistemas encargados de captar, elaborar y comunicar información útil (García Benau, 2004, 29). Medir, evaluar, construir información y conocimiento para hablar a través de mensajes, de los recursos (Araújo, 2007, 185). Dimensionar, de mejor manera, la relación de los procesos económicos y sociales con los entornos naturales que puedan ser afectados (Vargas, 2009, 14). Adecuar todo su instrumental teórico y técnico para comprender y resolver necesidades desde la relación entre la economía, el ambiente y el desarrollo (Gómez y Barraza, 2005, 34).

El gráfico “Funciones generales de la contabilidad” muestra que la regulación y la doctrina contable presentan una asignación de funciones de carácter general para la contabilidad más marcada en la primera década del presente siglo. Las funciones generales de la contabilidad permiten que, en la práctica, se pueda aplicar este saber para cualquiera de las dimensiones señaladas, lo que indica una tendencia a superar la visión económica reinante en los siglos anteriores. Funciones generales de la contabilidad

Fuente: los autores.

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Eutimio Mejía Soto, Gustavo Mora Roa, Carlos Alberto Montes Salazar

Proposiciones generales con enfoque socio-ambiental •

Revelar información social y medioambiental como mecanismo para crear ventaja competitiva (Criado, 2006, 35).

•

Contribuir para que la empresa se comprometa con la responsabilidad socio-ambiental que implica una sensibilidad social o capacidad de la empresa para adaptarse a los cambios de las condiciones sociales y exigencias ambientales (Talero, 2007,163).

•

Consideración de los efectos que puede tener la responsabilidad social por cuestiones medioambientales en el cálculo y representación de la situación patrimonial y de los resultados de la unidad económica (Tua, 2001, 129).

•

Analizar la inversión no sostenible, las pautas de consumo y la dualidad de criterios (Panario, 2009,125).

•

Diseñar sistemas que brinden información adecuada acerca de la utilización de recursos naturales y humanos por parte de las organizaciones sociales (Wirth, 2001, 144 y 145).

Dimensión ambiental Se relacionan, a continuación, las proposiciones que establecen para la contabilidad una función relacionada con la dimensión ambiental: Fronti en su texto “El sistema contable de gestión ambiental ante el cambio climático” (2009, 95, 96, 98, 105, 106, 107, 147, 203 y 208) señala las siguientes funciones de la contabilidad desde el enfoque ambiental: •

Permitir la reducción de los costos medioambientales e identificar ocasiones de negocios.

•

Realizar estudios contables de impacto ambiental.

•

Evaluar contablemente las perspectivas de acciones ambientales.

•

Corroborar que los impactos ambientales estén integrados en el proceso de toma de decisiones de la empresa.

•

Llevar el proceso de seguimiento de performance ambiental.

•

Propender por la consideración de los aspectos ambientales dentro de los nuevos procesos de fabricación.

•

Identificar y evaluar los costos y los impactos ambientales relativos a las compras.

•

Cuantificar y documentar proyectos de reducción de emisiones, evaluar los riesgos y oportunidades relacionados con gases de efecto invernadero.

•

Optimizar la gestión del control y la fiscalización ambiental.

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Aproximacion crítica a la funcion contable desde la teoria tridimensional de la contabilidad - pp. 142-175

•

Gil (2011, 3), señala las siguientes proposiciones de identificación de funciones de la contabilidad desde su dimensión ambiental:

•

Brindar información para la evaluación de la incidencia de la restauración medioambiental en la política de dividendos futuros (problema de asignación temporal de costos medioambientales pasados).

•

Determinar los costos internos y externalidades de las políticas medioambientales actuales (problema de identificación de las medidas medioambientales en inversiones y costos).

•

Medir los activos intangibles generados por investigaciones y desarrollos de tecnologías más blandas, sustitutivas de los modos de producción de mayor polución.

•

Evaluar y cuantificar las contingencias derivadas de la necesidad de reparar el medio ambiente y a distinguir las inversiones referidas (Gil, 2003, 5).

•

Geba, Fernández y Sebastián, en el artículo “El proceso contable en la especialidad socio-ambiental” (2009, 127, 139 y 140) señalan las siguientes funciones para la contabilidad desde la función ambiental:

•

Registrar y anotar en los informes y estados contables magnitudes monetarias y no monetarias de la realidad ambiental.

•

Captar el impacto que genera la organización en el patrimonio socioambiental.

•

Clasificar, agrupar y ordenar la riqueza natural y los impactos que, sobre ella, tienen las acciones de las organizaciones.

•

Emisión de información medioambiental (Husillos, 2004,1).

•

Evaluar contablemente la orientación de las empresas hacia el medioambiente (Husillos, 2004,12).

Senés y Rodríguez en su texto “Contabilidad medioambiental: análisis de la recomendación Europea y la resolución Española” (2003, 12, 16, 19 y 35) señalan las siguientes funciones de la contabilidad en su enfoque ambiental: •

Incorporar en las cuentas anuales de las empresas toda información significativa con relación en la prevención, reducción y reparación del impacto medioambiental derivado de su actividad.

•

Recoger la información relativa a los gastos medioambientales en la medida en que sea coherente con las obligaciones de reconocimiento y medición.

•

Reconocimiento de los gastos [ambientales] y su posible capitalización.

•

Publicar de forma periódica informes sobre el rendimiento ecológico, verificados por auditores independientes autorizados. Programa de Contaduría Pública - Universidad de Manizales

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•

• •

•

Elaborar informes medioambientales separados, donde las cuentas y los informes anuales fuesen más coherentes, cohesionados y estuviesen estrechamente relacionados entre sí. Revelar provisiones para riesgos y gastos medioambientales cuando la empresa esté obligada por ley, por contrato o por compromiso, tanto expresado internamente como externamente a la empresa, siendo el compromiso para prevenir, reducir o reparar un daño medioambiental. Garantizar que se tengan en cuenta los gastos y riesgos medioambientales para aumentar la conciencia de la empresa sobre las cuestiones ambientales. Recoger el valor económico del medio ambiente a través de la asignación de precios. Ampliar y adaptar las herramientas tradicionales de la estadística económica, basadas en la investigación nacional, incluyendo la modificación de los indicadores económicos clave, de forma que reflejen el valor de los recursos naturales y ambientales en cuanto a la generación de ingresos actuales y futuros y tengan en suma, las pérdidas y los daños al medio ambiente mediante unos valores monetarios asignados. Desarrollar metodologías útiles de análisis de coste/beneficio, y directrices con respecto de las medidas, las acciones y políticas que repercuten sobre el medio ambiente y la riqueza en recursos naturales. Revelar en sus informes anuales, los pormenores de su política y sus actividades de medio ambiente, así como los efectos de éstas.

Jaseh en el libro “Contabilidad de gestión ambiental: principios y procedimientos” (2002, 4, 5 y 13) propone las siguientes funciones de la contabilidad en su enfoque ambiental: • • • • • • • •

Contabilizar procedimientos monetizados para costos, ahorros e ingresos relacionados con actividades con un impacto ambiental potencial. Costear la protección ambiental, incluyendo la reducción de contaminación, la gestión de desechos y el monitoreo. Identificar, evaluar y asignar los costos ambientales. Evaluar los costos/gastos ambientales anuales. Presupuestar los costos y gastos ambientales de la organización. Estimar la inversión, cálculo de opciones de inversión con participación de variables ambientales. Calcular los costos, ahorros y beneficios de proyectos ambientales. Ayudar al diseño e implantar sistemas de gestión ambiental.

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• • • •

Apoyar la evaluación del desempeño ambiental, indicadores y comparaciones entre organizaciones. Apoyar la producción más limpia, prevención de la contaminación, gestión de cadena de valor y diseño de proyectos ambientales. Contabilizar procedimientos físicos para materiales y consumo de energía, flujos y disposición final. Reconocer gastos, inversiones y pasivos relacionados con el ambiente.

Da Silva y Aibar (2011, 2, 6 y 7) señalan las siguientes funciones para la contabilidad en su enfoque ambiental: • • • • • • • • •

•

Desarrollar normas específicas para el tratamiento contable y la anunciación de información ambiental. Divulgar la información ambiental en los estados financieros tradicionales (en particular, dentro del informe de gestión). Elaboración y mejoramiento de indicadores medioambientales. Proponer un tratamiento contable de los gastos medioambientales. Evaluar los costes asociados a responsabilidades y riesgos medioambientales. Mejorar en la explicación, análisis y divulgación de los costes medioambientales. Optimizar la valoración de activos, pasivos y riesgos medioambientales. Dar a conocer más información de carácter ambiental en el informe anual y en la elaboración del Balance Medioambiental. Ofrecer una mejor preparación y evaluación del presupuesto, permitiendo un control más eficaz de los costes e inversiones relacionados con el medio ambiente y de las desviaciones presupuestarias, así como la realización de análisis coste-beneficio. Analizar el papel desempeñado por el sistema informativo contable con relación en la elaboración y presentación de información de carácter medioambiental, tanto con propósitos de rendición de cuentas y su divulgación a terceros, como para su utilización en la toma de decisiones por parte de los administradores.

Ariza (2007, 52 y 53) señala las siguientes proposiciones de funciones de la contabilidad en su enfoque ambiental: • •

Identificar aspectos y precios de la producción y la gestión ambiental con el propósito de valorar adecuadamente los activos y pasivos. Asegurarse de que todos los gastos y riesgos ambientales sean tenidos en cuenta.

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• • • •

Revelar en sus informes anuales el detalle de sus políticas, actividades ambientales y de sus efectos. Revelar en sus estados contables los gastos de sus programas medioambientales. Provisionar contablemente los riesgos medioambientales, así como los futuros gastos medioambientales. Reflejar en las cuentas anuales, los bienes, derechos y obligaciones relacionadas con la protección del medio ambiente (balance), y los gastos e ingresos derivados de la gestión medioambiental (cuentas de pérdidas y ganancias) (AECA, 1996, citado por Ariza, 2007, 52).

Fernández Chulían (2005, 5, 8, 10 y 11) señala las siguientes definiciones en la dimensión ambiental de la contabilidad: • •

•

• • • •

Divulgar información medioambiental, tanto interna como externa, fomentar la formación medioambiental y la implicación de los empleados. Desarrollar nuevas herramientas contables que permitan la incorporación de las externalidades al beneficio económico calculado por las empresas, ofreciendo de esta forma información acerca de su mayor o menor contribución al logro del desarrollo sostenible. Contar con un enfoque orientado a la gestión interna, se utiliza la contabilidad de costes ecológicos completos, principalmente, para reorganizar costes internos e identificar el hecho de que existen costes externos. Demostrar el compromiso corporativo con el desarrollo sostenible y los aspectos ambientales. Criado (2006, 11, 12) señala las siguientes funciones de la contabilidad en su dimensión ambiental: Cuantificar y medir, en términos financieros, sus efectos ecológicos. Calcular el valor de los bienes y servicios perdidos por los efectos de la organización en el medio ambiente.

Barraza y Gómez (2005, 32, 130, 132, 136, 139, 143, 150, 152 y 154) señalan las siguientes funciones de la contabilidad en el enfoque ambiental: • • • •

Servir de instrumento a través de la representación de las relaciones del desarrollo con el medio ambiente. Proporcionar información necesaria para mejorar el desarrollo económico del país de forma sostenible. Reflejar las interacciones entre la actividad económica y el medio ambiente. Disminuir o eliminar costos ambientales.

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• •

• • •

•

Controlar los costos ambientales. Identificar los costos ambientales que tengan importancia significativa para el desarrollo de las operaciones y, por lo tanto, de los resultados de la organización. Valorar las cuestiones medioambientales, tanto físicas como monetarias. Calcular las externalidades reconociendo los costos que impone una comunidad determinada. Proporcionar otros elementos para la medición del beneficio económico, cuestiones ecológicas como las emisiones contaminantes y socioculturales, como el costo del desplazamiento de la frontera agrícola. Determinar la incidencia de la empresa sobre la dimensión natural del medio ambiente, cuando estas afectan los estados financieros de las empresas. Suministrar estadísticas acerca de los impactos y efectos tanto positivos como negativos en el medio ambiente, es decir, dar cuenta de las externalidades de las instituciones, asumiendo el costo generado en las actividades de otras instituciones o de la colectividad. Identificar los problemas (ambientales) y pasar a explicarlos, comprenderlos, para constituirse en una política necesaria para los Estados, lo cual, proporcione información mensurable, monetaria y no monetaria, así como información cualitativa de los procesos. Contemplar el comportamiento eficiente del ambiente en el futuro, desde el presente, es decir, posee un carácter prospectivo mas no predictivo. Medir, revelar y controlar los recursos ambientales y las acciones que la organización ejecute y tenga impactos sobre estos. Brindar información acerca del consumo de los bienes ambientales a través de las cuentas. Prevenir, disminuir o remediar el deterioro del medio ambiente, para procurar la conservación de los recursos renovables y no renovables.

Talero (2007, 134, 158, 159, 165, 166, 168 y 174) establece las siguientes funciones de la contabilidad desde el enfoque ambiental: •

• • •

Identificar, medir y desarrollar nuevas representaciones y sistemas para comunicar información sobre la gestión ambiental y social de la empresa. Capturar, medir, valorar y representar los efectos sociales y ambientales de las actividades empresariales. Medir los impactos que ejerce el hombre sobre el medio ambiente. Aplicar un sistema de medición, registro, información y comunicación

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Eutimio Mejía Soto, Gustavo Mora Roa, Carlos Alberto Montes Salazar

• • • • • • •

•

• •

del papel de las empresas en la mejora o degradación del impacto social y ambiental generado durante el proceso productivo. Identificar y asignar los costos ambientales. Costear el ciclo de vida del producto. Desarrollar un sistema de costos ambientales que permita la inclusión de las externalidades. Realizar un análisis jerárquico de costos ambientales. Consignar información de tipo ambiental de manera regular y precisa. Monitorear y evaluar el desempeño social y ambiental. Preparar y publicar acerca de las cuentas sobre las interacciones y actividades ambientales de la organización, y las consecuencias de esas actividades e interacciones (Gray, 2000, citado por Talero, 2007, 165 y 166). Preparar y publicar cuentas sobre las interacciones y actividades sociales (empleados, comunidad, clientes y otros agentes) y ambientales de la organización. Medir los impactos sobre el medio ambiente en diferentes escalas geográficas, particularmente, en la escala de los estados nacionales. Identificar, registrar, monitorear y comunicar probablemente en cantidades no financieras, las diferentes categorías de capital natural y su estado de degradación o mejora. Cuantificar [sic] tanto en términos cuantitativos como cualitativos los recursos ambientales de una organización. Evaluar de manera sistemática, objetiva y documentada el impacto de las actividades del negocio sobre el ambiente.

Epstein, en su texto “El desempeño ambiental en la empresa” (2008, 3,10, 78 y 87) formula las siguientes funciones de la contabilidad en su dimensión ambiental: • La contabilidad debe contribuir a medir y reportar los impactos ambientales corporativos e integrar esos impactos en las decisiones sobre costeo de producto, fijación de precios de producto, inversiones de capital, diseño de producto, y evaluaciones del desempeño. • Identificar, medir, presentar reportes, monitorear… el impacto ambiental. • Acumular, agregar, medir, y reportar a los diferentes administradores corporativos la información relacionada con los impactos ambientales corporativos. • Rastrear, acumular, medir, o reportar la información relacionada con los costos o beneficios de las actividades ambientales. García Casella (2009, 96, 118 y 147) enuncia las siguientes funciones ambientales de la contabilidad:

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• • •

Favorecer la integración de la gestión del tema medio-ambiental dentro de los procedimientos generales de gestión empresarial. Efectuar predicciones y pronósticos de las mediciones [en materia ambiental] y su impacto mundial. Identificar medidas de eficiencia y preservación.

Vargas (2009, 12 y 13) señala las siguientes funciones de la contabilidad desde su dimensión ambiental: •

•

• •

Obtener información adicional que permita determinar y valorar aquellos aspectos de tipo ambiental que son propios de las acciones y actividades de las organizaciones. Aglutinar un conjunto de instrumentos y sistemas que permiten a la empresa medir, evaluar y comunicar su actuación ambiental a los diferentes agentes sociales con los que interactúa. Integrar las políticas económica y ambiental de una empresa. Generar, analizar y utilizar información financiera y no financiera.

Los siguientes autores también presentan propuestas de funciones de la contabilidad asociadas con la dimensión ambiental: •

•

• • • • •

Integrar las políticas económicas y ambientales de la empresa y construir una empresa sostenible (Agencia Europea del Medio Ambiente, 1999, citado por Vargas, 2009, 13). Compilar indicadores del cambio medioambiental en unidades físicas y lo ha hecho en lo posible en el ámbito de las cuentas nacionales (Safary, 2002, citado por Vargas, 2009, 14). Recopilar, medir e informar mediante los estados financieros, los resultados de las operaciones de la empresa tomando en consideración su relación con el ambiente (Ablan y Méndez, 2004, 17). Brindar una adecuada información destinada a satisfacer objetivos sobre el manejo del medio ambiente (Chiquiar, 2010, 123). Presupuestar el coste de restauración que permite recuperar o compensar el entorno dañado (Fernández y Fronti, 2011, 18). Calcular los posibles, actuales, pasados y futuros daños ambientales y el posible costo de recomposición (Fronti y García, 2010, 1). Identificar los procesos que generen emisiones a la atmósfera y los procesos que pudieran removerlo (Seltzer, 2009,153). Presentar información medio-ambiental [contable] de forma adecuada y en tiempo oportuno, sobre los datos relevantes derivados de acciones o hechos que hayan afectado , afecten o puedan afectar en un futuro al medio ambiente (Triana, 2007, 109).

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Marlon David Eutimio Mejía García Soto, Gustavo JiménezMora Roa, Carlos Alberto Montes Salazar

• • • •

•

Reflejar la degradación y el deterioro de los recursos ambientales (Zapata, 1997, 37). Reconocer, medir o informar apropiadamente los efectos de los aspectos ambientales (IFAC, 2007, 712). Identificar y medir los costos y gastos ambientales con el objeto de dinamizar de manera positiva el factor de competitividad (Gómez, 2007, 82). Informar sobre las obligaciones y contingencias medioambientales que afecten o puedan afectar la posición financiera (ICAC, 2002,198). El gráfico “Funciones ambientales de la contabilidad” muestra que la regulación y la doctrina contable han otorgado una mayor importancia a los temas ambientales en el presente siglo, en épocas anteriores, el marcado carácter económico de la contabilidad, impedía visualizar las funciones ambientales y sociales del saber-hacer contable.

La doctrina y la regulación contable [en algunas jurisdicciones]han venido recociendo la importancia de la función ambiental, en tal sentido, el mayor número de funciones de la contabilidad formuladas en el presente siglo están ubicadas en la dimensión ambiental, tal como se deduce de la comparación de los resultados de la investigación de identificación de las funciones de la contabilidad. La práctica contable sigue teniendo un dominio económico, pero la presión social y académico-investigativa avizoran una ruptura del quehacer tradicional contable, para transitar, de los informes económicos, hacia los informes socio-ambientales. Funciones ambientales de la contabilidad

Fuente: los autores.

Dimensión social Se relacionan a continuación las proposiciones que establecen para la contabilidad una función relacionada con la dimensión social:

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García Casella (2009a, 60 y 118) enuncia las siguientes funciones de la contabilidad asociadas con la dimensión social: •

• •

Computar los efectos de aquellas actividades no simplemente en términos monetarios, respecto del costo-beneficio económico para el ente, los propietarios de su capital y terceros interesados en dicha actividad, sino, considerando también el impacto que tiene esta sobre los distintos componentes del todo social o comunitario. Decidir los posibles informes contables sociales del pasado, del presente y del futuro. Armar un sistema contable social que procure almacenar información clasificada, ordenada y con control crítico interno.

Chapman (citado por García Casella, 2009a, 59) presenta las siguientes funciones de la contabilidad en su dimensión social: •

•

La contabilidad social concierne a la recopilación, al ordenamiento, al análisis, al registro, a la síntesis y a la interpretación de los efectos que tiene la actividad de las empresas y otras entidades de la esfera económica, sobre el todo social. Recopilar, ordenar, analizar, registrar, sintetizar e interpretar los efectos que tiene la actividad de las empresas y otras entidades de la esfera económica, sobre el todo social.

Fernández Chulián (2005, 11) presenta las siguientes proposiciones de funciones de la contabilidad asociadas con esta dimensión: • •

Medir e informar sobre los costes y beneficios para la sociedad creados por las actividades de una empresa Dar un enfoque orientado a la obtención de un beneficio social que informe sobre el mayor o menor grado de sostenibilidad de las actividades de una empresa.

Panario (2009, 135 y 139) enuncia las siguientes funciones de la contabilidad con relación en la dimensión social: • •

Elaborar los informes de Responsabilidad Social Empresarial bajo una perspectiva de responsabilidad. Hacer compatible el cumplimiento de las metas de la organización con las metas de la sociedad.

Fronti (2009, 97 y 107) señala las siguientes funciones en la dimensión social de la contabilidad: •

Asegurar que las actividades de la empresa sean hechas de conformi-

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Eutimio Mejía Soto, Gustavo Mora Roa, Carlos Alberto Montes Salazar

•

dad con las exigencias jurídicas y la política interna. Propender por la consideración de los impactos de los nuevos procedimientos de fabricación sobre la imagen de la empresa.

Triana (2007, 104, 105 y 106) presenta las siguientes funciones de la contabilidad en la dimensión social: •

• •

Ofrecer datos útiles a los accionistas y los mercados financieros, cuando se trata de información del tipo social que puede influir en el valor de las acciones. Contribuir a la maximización de la satisfacción social. Rendir cuentas de las relaciones sociales de una forma más amplia a la actual.

Las siguientes proposiciones corresponden a otras funciones que algunos autores presentan con relación en la dimensión social de la contabilidad: • • •

• •

Informar sobre cómo actúa la empresa en armonía con la sociedad (Husillos, 2004,7). Proteger los activos del mundo, buscando la responsabilidad social de las inversiones (Garza, 2008,156). Interpretar todos aquellos fenómenos o situaciones sociales que incidan en la satisfacción de las necesidades de los seres vivos, especialmente, la especie humana (Barraza y Gómez, 2005, 32). Captar, medir, valorar y representar el comportamiento social de la empresa (Tua, 2001, 126). Diagnosticar, informar, planificar, evaluar y controlar el ejercicio de dicha responsabilidad social (Geba; Fernández y Sebastián, 2008,135).

Dimensión económica La contabilidad ha desarrollado históricamente un discurso fundamentalmente económico, hasta el punto, que diversos autores consideraron el saber contable como una disciplina que se desprende de la economía como ciencia. Los desarrollos científicos de la contabilidad, en la actualidad, han permitido escindir ambos saberes, reconociendo el carácter autónomo e independiente de cada una de ellas, a pesar de ello, la dimensión económica sigue siendo relevante para algunos doctrinarios y en su regulación; para una mejor presentación y análisis de esta dimensión, se dividirá en dos tendencias: a. Dimensión económico-financiera (incluye un acápite económicofinanciero con enfoque ambiental).

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b. Dimensión económico-administrativa. Dimensión económico- financiera Se relacionan a continuación las proposiciones que establecen para la contabilidad una función relacionada con esta dimensión: Barraza y Gómez (2005, 31, 108-112, 143, 145 y 154) proponen las siguientes funciones de la contabilidad con relación en la dimensión económicofinanciera: •

• • • • • • •

Integrar el análisis económico y el análisis del patrimonio, además, de identificar cuáles son las actividades económicas que producen dichos cambios de los activos. Informar al comerciante a quién y cuánto debe, de quién y en qué cuantía es deudor. Mostrar el patrimonio del comerciante, como prueba de su garantía respecto del cumplimento de sus obligaciones actuales y futuras. Captar, valorar e informar la circulación del dinero. Registrar y revelar datos económicos en busca de la verdad. Representar la riqueza económica. Revelar, identificar y medir las dinámicas económicas al interior del ente. Medir las externalidades negativas y positivas y su efecto en la situación patrimonial y resultados de la organización económica.

Da Silva y Aibar (2011, 6) formulan las siguientes funciones de la contabilidad en su dimensión económico-financiera: • •

Diseñar planes y presupuestos en una entidad. Elaborar el cálculo de costes de los productos y procesos.

Jaseh (2002, 13 y 19) identifica las siguientes funciones de la contabilidad asociadas con la dimensión económico-financiera: • • •

Proveer una transición de datos de la contabilidad financiera y de la contabilidad de costos para incrementar la eficiencia del material. Evaluar los costos de producción. Incorporar los costos vinculados, causados a través de todo ciclo de vida de un producto.

Tua (1995) en su obra “Lecturas de teoría e investigación contable” analizando el pensamiento de diversos autores de la contabilidad, permite identificar las siguientes proposiciones de funciones de la contabilidad asociadas con la dimensión económico-financiera:

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•

• •

•

• •

•

Regular el registro ordenado de las operaciones económicas ejecutadas en un patrimonio hacendal (Lluch Capdevilla 1951, citado por Tua, 1995, 129). Acumular sistemáticamente datos concernientes a recursos escasos (McDonald, 1972, citado por Tua, 1995, 137). Promover información cuantitativa, principalmente, de naturaleza financiera, acerca de las entidades económicas (AICPA-EEUU, 1970, Statement No 4, citado por Tua, 1995, 137). Atender la información explicativa, predictiva y de control, de la medida y agregación del valor de la riqueza y la renta (Carlos Mallo: 1979, citado por Tua, 1995, 138). Estudiar y analizar el patrimonio, en sus aspectos estático y dinámico, establecer normas para su correcta representación valorada y para el registro de las operaciones y de las previsiones, controlando los resultados (Goxéns, 1970, citado por Tua, 1995: 138-139). La función de la Contabilidad según Mac Neal (1939) citado por Tua Pereda, (1995,140) “es registrar, colectar y presentar verdades económicas”. Estudiar y analizar el proceso circulatorio de la renta y/o riqueza de una entidad (Pinilla Monclus, 1974, citado por Tua, 1995, 143). Representar los movimientos de los valores de cambio clasificados en sus funciones principales y accesorias. Trata de las concepciones, coordinaciones, transformaciones y clasificaciones de todos los valores materiales o jurídicos, servicios, desembolsos y otros que influyen en las situaciones de los patrimonios privados o públicos (Delaporte, citado por Tua 1995, 146 y 147). Llevar las funciones que le son propias, por medio de las cuentas que, aisladas, responden individualmente a sus funciones principales de clasificación y estadística, a sus funciones accesorias de tiempo , de historia, de numeración, de evaluación, de control y resultado, en el espacio de un ejercicio y que, jugando entre sí, dos a dos, por sus relaciones organizadas, llenan las funciones de informes y de resultados frente a los otros organismos directores, administrativos, financieros, técnicos, comerciales o anexos de una empresa cualquiera (Delaporte, citado por Tua 1995, 146 y 147). La principal función de la contabilidad es acumular y comunicar información económica, que permite juicios y decisiones informadas a sus usuarios” (AAA, 1966, citado por Tua Pereda, 1995, 151). “El objetivo de la contabilidad financiera es proporcionar un sistema de información y comunicación externas, al recopilar, dar forma compacta, interpretar y diseminar datos económicos, que den una repre-

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•

sentación financiera de los derechos económicos y el interés relativo de los segmentos de la economía, a fin de facilitar a esos segmentos la formulación de juicios y la toma de medidas” (Hendriksen, 1965, citado por Tua Pereda, 1995, 154). “Proveer una fuente continua de información financiera, como guía para la acción futura en los mercados” (Chambers, 1966) citado por Tua, 1995, 156) “El objeto de la Contabilidad Mercantil, que establece el Código de Comercio, es el de determinar con exactitud, siempre que sea necesario, la situación de una casa, tanto en mercancías como en dinero, efectos y otros valores, y fijar sus deudas, activo y pasivo, por medio del correspondiente balance general” (Goxens, 1984, citado por Tua Pereda, 1995, 159).

Tua (1983, 572) en el texto “Principios y normas de contabilidad” analiza desde el enfoque histórico, regulativo y epistemológico el saber contable. La obra permite identifica en Monitz (1961) las siguientes funciones de la contabilidad asociadas con la dimensión económico-financiera: • • • • • •

Medir los recursos pertenecientes a entidades específicas. Reflejar las obligaciones y el neto patrimonial de estas entidades. Medir los cambios en sus recursos, obligaciones y neto patrimonial. Asignar dichos cambios a períodos específicos de tiempo, y Expresarlos en términos monetarios como denominador común. Registrar, clasificar y sumarizar en una manera significativa y en términos monetarios, las transacciones y los eventos de carácter financiero e interpretar los resultados

Horacio López Santiso (2001), en su obra “Contabilidad, administración y economía. Su relación epistemológica”, presenta las siguientes referencias de funciones de la contabilidad en su aspecto económico financiero: •

•

Coordinar racionalmente los productos del trabajo y las transformaciones del capital, es decir, de las cuentas de producción, de la distribución, del consumo y de la administración de las riquezas privadas y públicas (Leautey y Guilbaut, 1949, citado por López Santiso, 2001, 37 y 38). Coordinar y disponer en libros adecuados las anotaciones de las operaciones efectuadas por una empresa mercantil (BoterMauri, 1923, citado por López Santiso, 2001, 37). Recolectar, sumarizar, analizar y presentar en signos monetarios, información relativa al negocio (Robert Anthony, 1964, citado por López Santiso, 2001, 27).

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•

Medir, comunicar e interpretar los efectos de actos y hechos cuantificables con repercusión económica relativos al pasado, presente y prospectiva de todo tipo de entes (Fortini, Luppi y Urriza, 1965 citado por López Santiso, 2001, 46). Clasificar, registrar y periódicamente presentar e interpretar la información económica de una empresa (William Patón, 1965, citado por López Santiso, 2001, 26). Registrar, clasificar y sintetizar de manera significativa y en términos monetarios, las transacciones y sucesos que son, al menos en parte, de carácter financiero, interpretando sus resultados (AICPA, 1940, citado por López Santiso, 2001, 25). Determinar cómo, y en qué medida, las operaciones de un negocio afectan el valor de los activos y el monto de sus pasivos, ganancias y capital (Harry Finney, citado por López Santiso, 2001, 27). El proceso de identificar, medir y comunicar la información económica que permite formular juicios basados en información (American Accounting Association 1962, citado por López Santiso, 2001, 26). Estudiar el patrimonio en su estática y en su dinámica (Mallo Rodríguez, 1991, citado por López Santiso, 2001, 38).

Cuadrado y Valmayor (1999, 96 y 99) en su obra “Metodología de la investigación contable”, presenta las siguientes referencias de funciones económico financieras de la contabilidad: •

•

Comunicar los fenómenos empresariales con manifestación financiera a todos los que tienen interés en conocerlos e interpretarlos (citando a Black y Champion). Analizar y registrar las reacciones implicadas en la creación, distribución y destrucción de riqueza no meramente como medida de valor, sino en el sentido de portadores de utilidad. Estudiar las reglas necesarias para el registro de las operaciones efectuadas por una empresa comercial, industrial, financiera o agrícola (citando a Batardon). Enseñar las reglas que permiten registrar las operaciones económicas efectuadas por una o varias personas (citando a Batardon).

Moisés García García (1997, 15 y 133) en su texto “Ensayos sobre teoría de la contabilidad” presenta las siguientes funciones económico financieras de la contabilidad: •

Realizar el análisis económico básico (análisis de circulación económica) como herramienta auxiliar para la organización económica de las sociedades modernas.

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•

Representar sistemáticamente cualquier realidad acotada de tipo cuantificable (en magnitud homogénea), ya considerada en situación estática, y en situación dinámica.

Chapman (1965, 76) presenta las siguientes proposiciones de carácter económico-financiero: •

•

Registrar, clasificar y resumir racionalmente los hechos y actos de carácter económico-financiero que afectan a las personas de existencia ideal o jurídica. Informar en términos monetarios, principalmente, acerca del estado de un patrimonio a una fecha dada, y de la evolución experimentada por él durante un período determinado.

Los siguientes autores también presentan propuestas de funciones de la contabilidad asociadas con el contexto económico-financiero: • • • •

•

• •

•

Estudiar la vida económica y financiera de la empresa (Millán, 1999, 12). Permitir en todo momento el conocimiento cualitativo y cuantitativo de su realidad económica (Requena, 1981, 157). Elaborar una información en términos cuantitativos de la realidad económico-patrimonial (Vela, Montesinos y Serra, 2000). Clasificar, registrar, presentar e interpretar los datos relativos a los hechos y actos que tienen, por lo menos, en parte, carácter económico-financiero (Instituto de Investigaciones Contables y Administrativas de la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad de Buenos Aires, 1995 citado por Viegas, 2003, 178). Procesamiento de datos sobre: la composición y evolución del patrimonio de un ente, los bienes de propiedad de terceros en su poder y ciertas contingencias (Fowler, 2007, 9). Obtener, capturar, almacenar, recuperar, agregar, desagregar, presentar reportes, análisis y evaluación de información, generalmente, en términos financieros y no financieros (Mantilla, 2000, 33). Medir y comunicar información financiera (Bierman, 1963, citado por Mattessich, 2002, 52). Sistematizar, comprobar la autenticidad, el registro, la clasificación, el procesamiento, el resumen, el análisis, la interpretación y el suministro de información confiable y significativa, relativa a las transacciones y a los acontecimientos que son, al menos, en parte, de índole financiera (Grady, 1971, 5). Realizar anotaciones y cálculos que se hacen en una empresa (Schneider, 1957 citado por Suárez Pineda, 2001, 165).

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• •

•

• • •

•

• • • •

•

“Mostrar el comportamiento financiero en un período o fecha determinada” (Hernández, Hernández y Hernández, 2005, 67). “Registrar, suministrar información financiera estructurada, en forma tal, que sea útil a los administradores de la entidad y a otros interesados en ella” (Vartkes, 1995, 6). Incluir todos los costes asociados a las actividades de las empresas (Atkinson, 2000, citado por Criado, 2006, 9). Impulsar la mejora, la cantidad, transparencia y ampliar la posibilidad de comparar los datos reflejados en las cuentas y los informes anuales de las empresas (Senés y Rodríguez, 2003, 19). Medir aquellos hechos económicos que afecten a la entidad para brindar información relevante, fidedigna, confiable, oportuna, comprensible, objetiva e íntegra (Bravío Urrutia, 1997, citado por Vargas, 2009, 12). Traducir la sostenibilidad al lenguaje de los negocios, el monetario (Fernández Chulián, 2005, 11). Medir, contar o rendir cuentas que se ejecutan a través del individuo encargado de llevar las cuentas (Clavijo, 2005 citado por Gómez, 2007, 79). Revelación de información puntual, periódica, fiable y relevante acerca de sus actividades, sus estructuras, su situación financiera y sus resultados como empresa (Triana, 2007, 102). Evaluar la capacidad que la empresa tiene de generar efectivo u otros recursos equivalentes al efectivo para la misma, así como la proyección temporal y la certeza de tal generación de liquidez (NIIF, 2010,38). Realizar indicadores financieros que informen sobre el coste de las externalidades (Fernández, 2005, 27). Aportar información para medir la utilidad (Araújo, 2007,15). Apoyar la realización de una evaluación realista de los riesgos financieros (Fronti, 2009,105). La contabilidad tiene como objetivo proporcionar información financiera a las personas y entidades interesadas en conocer la verdadera situación económica de la empresa y, de este modo, tomar decisiones (Díaz, 2006, 2). Representar la realidad económica, financiera y patrimonial emergente de las transacciones y de la gestión de las macro y micro organizaciones públicas y privadas, sean económicas o sociales (Gil, 2007, 99 y 100). Tratar de los prolegómenos de la ciencia, de la valuación de la riqueza, de los inventarios, de las previsiones y limitaciones de los hechos de gestión, de su liquidación y de su verificación y de todas las teorías que se conectan con los métodos de registración y de los instrumentos de esos métodos, de las rendiciones de cuentas y de su eventual revisión y aprobación (Arévalo, 1973).

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Dimensión Económico financiera con enfoque ambiental La dimensión económica incluye las proposiciones que corresponden a la contabilidad financiera ambiental. Existen funciones de la contabilidad que relacionan temática económica y ambiental, pero, el centro de interés es el desempeño financiero de la organización, entre estas proposiciones citamos: Triana (2007, 107 y 112) señala las siguientes proposiciones de funciones económico financieras de enfoque ambiental de la contabilidad: • •

Medir los recursos financieros a partir del consumo humano de recursos de capital natural comprometidos en el proceso productivo. Revelar las actividades relacionadas con el medio ambiente, tales como las inversiones que realizan las empresas, obligaciones de pasivos interrelaciones de materiales, servicios, amortizaciones.

Gil (2011, 3) presenta las siguientes funciones de la contabilidad asociadas con la dimensión económica financiera de enfoque ambiental: •

•

• •

Aportar técnicas de depreciación acelerada para inversiones contaminantes (problemas de la medición e imputación acelerada al costo de productos y servicios). Dar una valuación económico-financiera del derecho a contaminar (problema de la denominada nueva exposición de recursos de control sobre la naturaleza). Favorecer una gestión sana respecto del plan económico, como para el plan de cumplimiento ambiental (García Casella, 2009, 95). Determinar los instrumentos económicos necesarios para llevar a efecto, acciones sustentables en el medio ambiente (Fronti, 2009, 208). Funciones económicas-financieras de la contabilidad

Fuente: los autores.

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Dimensión económica administrativa Las siguientes proposiciones establecen una función económica de la contabilidad, pero con relación en el componente administrativo: Jorge Tua Pereda (1995, 133, 135 y 138 citando a Cerboni, Gino Zappa y Goxens) en su texto “Lecturas de teoría e investigación contable” presenta las siguientes citas de funciones económico administrativas de la contabilidad: •

• • • •

Estudiar el método de registro, destinado a coordinar y a representar los hechos administrativos de las empresas, poniendo de relieve los procesos y sus efectos específicos, jurídicos y económicos, manteniéndolos todos reunidos en una ecuación (Cerboni). Estudiar las funciones de la administración económica de las empresas (Cerboni). Aplicar las matemáticas a los hechos administrativos y de su demostración en el orden tabular (Cerboni). Estudiar los procedimientos seguidos en las empresas para la manifestación contable de la gestión (Gino Zappa). Facilitar la cuidadosa administración y el gobierno eficiente de la masa de riqueza poseída por cada ente, público o privado (microeconomías), y por conjuntos de entes armónicamente estructurados (macroeconomías)” (Goxens).

Panario (2009, 124 y 136) señala las siguientes funciones económicoadministrativas de la contabilidad: • • • •

Suministrar elementos de dirección y gestión. Innovar y mejorar los procesos de dirección, gestión y medición. Desarrollar estrategias que mejoren la competitividad de la organización. Apoyar la estrategia global de una empresa, su gestión del riesgo y de la reputación, el cumplimiento de leyes y reglamentos, y las consecuencias de ampliaciones o cierres de instalaciones y decisiones similares.

Fernández Chulián (2005, 7, 8 y 11), señala las siguientes funciones contables de orden económico-administrativo: • •

Reconocer o rendir cuentas sobre las acciones que son responsabilidad de un ente determinado (Williams) Ayudar a ganar un mejor conocimiento de las operaciones de la empresa y ayudar a cambiar distintas formas de hacer negocios.

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•

Relacionar todas las actuaciones de la empresa al tener su reflejo en el beneficio social empresarial.

García Casella (2009, 97 y 118) presenta las siguientes funciones de la contabilidad de orden económico-administrativo: • • •

•

Asegurar que las actividades de la empresa sean producidas de conformidad con las exigencias jurídicas y la política interna. Procurar almacenar información clasificada, ordenada y con control crítico interno. Presentar y clasificar las estadísticas de la propiedad y los derechos de propiedad en la empresa de negocios (Patón y Stevenson, 1917, citado por García Casella, 2001, 91). Estudiar los fenómenos económico-administrativos de la hacienda, a través de sus relevamientos [sic] (Amaduzzi, 1966, citado por García Casella, 2005).

Barraza y Gómez (2005, 35 y 147) señalan las siguientes funciones económico-administrativas de la contabilidad: • •

Ayudar a generar cambios en el comportamiento de las empresas, aspecto vital en el desarrollo administrativo. Conservar todo lo relacionado con la gestión de la empresa que le permita obtener utilidades.

Los siguientes autores también presentan propuestas de funciones de la contabilidad, asociadas al contexto económico-administrativo: • •

•

• • •

Proveer asistencia en el desarrollo de la documentación referente a oportunidades de mercado (Seltzer, 2009,153). Rendir cuentas (no necesariamente financieras) o de reconocer aquellas acciones por las que uno se tiene como responsable (Gray, 1996: 38, citado por Criado, 2006, 6). Buscar un sistema de gestión donde la medición de sus costes y los de las alternativas tecnológicas resulte posible, de modo que conozca con exactitud su función de costos marginales y pueda calcular el estado óptimo de la organización (Baneglil, 1997, citado por Ariza, 2007, 52). Contribuir a la configuración de los objetivos de desempeño cuantificado (Jaseh, 2002, 13). Administrar, dirigir y controlar el patrimonio de la empresa (Millán, 1999, 12). Producir información útil para el proceso decisorio (Gil, 2001, 91).

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• •

Ayuda a tomar decisiones pero, también, es un instrumento de control (Porporato, 2008, 76 y 78). Servir de guía a la gestión de las empresas (Diego del Castillo, 1520, citado por Lopes de Sá, 2003, 77). Funciones económicas-administrativas de la contabilidad

Fuente: los autores.

La dimensión económica ha sido la predominante en la historia de la contabilidad. El énfasis económico-financiero tiene la mayor participación de aceptación tanto en la doctrina como en la regulación. El presente siglo, se ha caracterizado por la inclusión de aspectos ambientales en los informes económico-financieros, lo que marca una nueva tendencia de investigación y regulación. La arista económico-administrativa emerge como resultado de la relación entre la contabilidad y la administración, en la cual, muchos autores y reglamentaciones profesionales establecen claras funciones contables; en la actualidad, se tiende a superar el predominio económico de la contabilidad, para incluir, con gran relevancia, los aspectos ambientales y sociales, considerados por muchos autores como las dimensiones más importantes para el saber contable.

Conclusiones Los investigadores y reguladores contables no han alcanzado un consenso frente a la determinación de la función de la contabilidad, existen concepciones diversas en la materia. Se identificaron propuestas de funciones de contabilidad que corresponden a funciones de otros campos del saber, ya sea, de la economía, la administración o las finanzas. Un importante número de las funciones identificadas, corresponden a sub-funciones o desagregación de la función general contable. El documento incluye todas las propuestas de función identificadas para contrastar el confuso universo discursivo funcional de la contabilidad.

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La ciencia no es neutral ni objetiva universalmente, el quehacer científico, la función y la finalidad de esta actividad cultural humana se fundamenta en intereses e intencionalidades de las comunidades científicas y profesionales, pero, también, por influencias sociales y políticas que pueden orientar y definir el camino de la acumulación, generación, transmisión e institucionalización del saber. La función de la contabilidad no es ajena a estas condiciones generales de la ciencia y la tecnología, también está determinada por aspectos valorativos y juicios subjetivos. La ausencia de una visión paradigmática de general aceptación de la función de la contabilidad tiene explicaciones axiológicas e instrumentales. La fundamentación científica tiene condicionantes morales, razón que explica que desde diferentes corrientes éticas se tengan propuestas distintas frente al ser y al quehacer de la contabilidad. Teleológicamente, se formulan diferentes medios para alcanzar el fin contable, la racionalidad instrumental se desarrolla desde diferentes metodologías y campos de acción, generando prácticas específicas congruentes con la relación medios-fines desarrollada en la práctica cotidiana. La realidad organizacional evidencia una relación dinámica, constante y dependiente entre los diferentes tipos de riqueza, lo que genera una relación multidimensional de estas. El estudio de la riqueza contable requiere no sólo análisis interdisciplinarios, sino, primordialmente, de investigaciones transdisciplinarias que puedan explicar la complejidad de su realidad. La interconexión existente entre los factores que confluyen en la organización exige su estudio integral, holístico y sistémico. La Teoría tridimensional de la contabilidad (T3C) propone la existencia de tres modelos contables: ambiental, social y económico; criterio que permite tener una visión holística e integral de la organización, desde esta concepción se define que: La contabilidad es la ciencia social aplicada que estudia la valoración cualitativa y cuantitativa de la existencia y circulación de la riqueza (ambiental, social y económica) controlada por las organizaciones, utilizando diversos métodos que le permiten evaluar la gestión que la organización ejerce sobre la mencionada riqueza, con el fin de contribuir a la acumulación, generación, distribución y sostenibilidad integral de la misma. La función de la contabilidad es, en consecuencia, “evaluar la gestión que la organización ejerce sobre la riqueza ambiental, social y económica”, de tal forma, que esta sea el medio para alcanzar el propósito de la contabilidad, que se determina como “contribuir a la acumulación, generación, distribución y sostenibilidad integral de la riqueza ambiental, social y económica”; entendiéndose que el propósito es el fin de la contabilidad y la función es el medio para alcanzarlo.

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La función de la contabilidad se divide, según el modelo contable, al cual esté adscrita, de manera tal, que conforme a las dimensiones existentes, se distingan las siguiente sub-funciones contables: • • •

Evaluar la gestión que la organización ejerce sobre la riqueza ambiental. Evaluar la gestión que la organización ejerce sobre la riqueza social. Evaluar la gestión que la organización ejerce sobre la riqueza económica.

La gestión organizacional no se fracciona en los compartimentos señalados, cada acción u omisión de la organización genera impactos simultáneos en lo ambiental, social y económico, dichos efectos pueden ser previstos (deseables y no deseables) e imprevistos; en consecuencia, un movimiento de la riqueza ambiental no sólo tiene efectos en sí misma, sino que puede generar impactos sociales y económicos determinables unos e indeterminables otros; lo mismo se presenta con cada tipo de riqueza. La función de la contabilidad es evaluar la gestión de la organización en el control integral de la riqueza, la información contable debe prepararse y presentarse para dar cuenta de la valoración de la existencia y circulación de la riqueza ambiental, social y económica de forma conjunta. La información de una sola dimensión como puede ser la económica no solamente es reduccionista de la función contable sino, que, además, no permite el cumplimiento de la finalidad de este saber. El conocimiento real y pleno de la riqueza y su evolución en la organización exige información en las dimensiones ambientales, sociales y económicas, de tal forma, que se pueda evaluar integralmente el desempeño organizacional. Los movimientos económicos de las organizaciones tienen altos impactos ambientales y sociales, que la contabilidad no está revelando, permaneciendo oculta para los usuarios que toman decisiones, en este caso, con información incompleta. La Teoría tridimensional de la contabilidad (T3C) se fundamenta en el reconocimiento de la complejidad sistémica de la existencia y circulación de la riqueza ambiental, social y económica que controlan las organizaciones. La formulación de los modelos contables se justifica por la necesidad de representar las condiciones específicas y distintivas de la naturaleza de cada uno de los tipos de riqueza (ambiental, social y económica) que exige unas condiciones concretas de representación.

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EUTIMIO MEJIA SOTO Magister en Desarrollo Sostenible y Medio Ambiente de la Universidad de Manizales (tesis laureada 2010). Especialista en Gerencia Social de la Universidad de Antioquia. Contador Público y Filosofó de la Universidad del Quindío. Contador Público del año del Colegio Colombiano de Contadores-Quindío 2006. Premio Nacional de Investigación FEDECOP 2006. Estudiante doctorado en desarrollo sostenible, Universidad de Manizales

GUSTAVO MORA ROA Magister en Gerencia del talento Humano Universidad de Manizales. Especialista en Gestión y Planeación del Desarrollo Urbano y Regional de la ESAP. Economista de la Universidad Autónoma de Colombia.

CARLOS ALBERTO MONTES SALAZAR Doctor en Administración de la Atlantic International University. Magister en Gerencia del Talento Humano Universidad de Manizales. Magister en Gestión Empresarial Universidad Libre de Cali. Especialista en Administración Financiera de la Universidad la Gran Colombia. Especialista en Revisoría Fiscal y Auditoría Externa de la Universidad Autónoma de Bucaramanga. Contador Público de la Universidad del Quindío.

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Un aporte de Richard Laughlin a la contabilidad: El pensamiento de Middle-Range Rubiela Jiménez Aguirre* Colombia

Resumen Presentar la metodología de MiddleRange, como uno de los aportes de Richard Lauglin a la contabilidad, se convierte en un reto para los investigadores en el sentido de la comprensión de esta metodología como una forma de investigación empírica en la corriente crítica de la contabilidad; es una forma de interrelacionar la teoría, la metodología y la postura del investigador; es decir, la elección de mantener el Statu-quo o del cambio depende de su actitud y de su comprensión. Palabras clave: Contabilidad, pensamiento Middle-Range, corrientes críticas, enfoques de investigación.

A contribution of Richard Laughlin to accounting: The MiddleRange´s Thought Abstract To show the methodology of MiddleRange as one of the contributions of Richard Laughlin to Accounting is a challenge for researchers on the sense of the understanding of this methodology as a way of empirical research in the critical trend of Accounting. It is also a way of interrelating theory, methodology and the researcher’s stance; that is, the choice of keeping the status quo or to opt for the change from which depends his attitude and comprehension. Key words: Accounting, Middle-Range’s Thought, Critical Trends, Research Views.

* Contadora Pública de la Universidad de Manizales, Especialista en Revisoría Fiscal, Magíster en Gerencia del talento Humano de la Universidad de Manizales y estudiante del Doctorado en Ciencias Contables de la Universidad de los Andes de Mérida Venezuela. Profesora titular de tiempo completo de la Universidad de Manizales, directora del grupo de investigación en teoría contable del programa de Contaduría Pública. Correo electrónico: ela@umanizales.edu.co

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Introducción Conocer los aportes de Richard Laughlin y, específicamente, el relacionado con la metodología de Middle-Range a la contabilidad, aportará algunos elementos para la comprensión de la disciplina desde una perspectiva crítica; dejando de lado la comodidad de la interpretación de la contabilidad en una vía funcionalista, en la que la explicación de los fenómenos de la práctica contable se adhieren a la explicación de su técnica y no a la forma como se produce el conocimiento. En la contabilidad como disciplina de conocimiento, se da la interrelación entre la teoría y la práctica; la teoría, indica las condiciones bajo las cuales se realizan aproximaciones de las situaciones problemáticas disciplinares propias de sus aplicaciones en la práctica; es decir, recoge las problemáticas (fácticas de las organizaciones), las fundamenta teóricamente y las devuelve en soluciones de las problemáticas particulares, en una permanente interrelación entre conceptual- fáctico-conceptual. La forma como se resuelve la problemática ha derivado en diversas posturas que, en contabilidad, se han denominado corrientes de pensamiento y que se han identificado como funcionalista, crítica e interpretativa. En la corriente funcionalista o principal, que podría sintetizarse en el paradigma de la utilidad, el enfoque de la utilidad tiene como objetivo que la información contable sea útil, su metodología de trabajo se basa en la investigación empírica y, orienta el contenido de la información a las necesidades de los usuarios, asumiendo que su principal requerimiento es el apoyo informativo a la toma de decisiones, de tal manera, que la contabilidad se reduce a una actividad técnica y el pensamiento dominante, es el del funcionamiento y la explicación de sus funciones financieras; la sociedad es vista “como un sistema único de elementos interrelacionados, en el que cada elemento de la vida social cumple una función específica” (Pereyra,2009, p.47). Bajo esta óptica, la contabilidad da cuenta de los procesos informativos que se presentan en la interrelación del contexto social y las organizaciones donde, de alguna manera, la representación de la realidad en la contabilidad, puede asumirse desde una perspectiva funcionalista, crítica o interpretativa. La forma como se percibe y representa la realidad ha sido fuente de debates permanentes; un debate presente, es el que presentan Mattesich (2003,2006) y Macintosh (2000,2006); para Mattessich la realidad contable se representa y se fundamenta en el modelo de las capas de cebolla desde el referente de la teoría y metodología condicional normativa (coNAM). Para Macintosh, la realidad contable es creada, sus

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fundamentos se realizan alrededor de la propuesta de Braudillard sobre la hiperrealidad intentando hacer una referencia hacia la representación de la realidad en contabilidad. La forma como se asume la realidad enriquece la construcción del conocimiento contable, dado, que la postura eclética de Mattessich no está en línea de la teoría positiva de la contabilidad, pero, tampoco, en la vía de la postura posmoderna; se centra en la metodología condicional normativa que, a su juicio, es una apuesta seria de la construcción de conocimiento. Macintosh en la corriente interpretativa - posmoderna, intenta dilucidar los problemas de representación y ontología a partir de la construcción de la realidad, dejando entrever que la simulación forma parte de esa realidad construida. Es una polémica de carácter político que descubre las intencionalidades entre dos corrientes, la una en línea positiva y la otra en la corriente interpretativa, cuyo mensaje está en términos de la deconstrucción y reconstrucción de la contabilidad. La postura de Mattessich, podría resumirse en la apuesta que le hace a la teoría condicional –normativa, en la que se establecen los medios adecuados para conseguir los fines, en una clara vía de aceptación positiva y normativa de la contabilidad, “hacia un objetivo de la representación contable” Mattessich (2006). A este respecto, Macintosh (2000), citado por Machado (2009, p. 171), expone que la “disciplina contable ha dejado de referirse a realidades o cuestiones con referentes en el mundo real: por ejemplo, el concepto de ingreso no necesariamente contiene propiedades emergentes sino que son creadas”, estas propiedades, se reflejan en los estados financieros implicando los derechos y obligaciones del ente económico en un período dado. En esta controversia, se presenta el debate contemporáneo en cuanto al papel de los contables frente a la realidad, un aspecto esencial que debe ampliar el trabajo investigativo de la disciplina contable desde una perspectiva ontológica. Para Machado (2009), la postura de Macintosh, está en la corriente interpretativa, quiere esto decir, que las prácticas contables son el resultado de la interacción social, en tal caso, que asuntos como: La información o el lenguaje contable pueden tener diferentes significados en función de los contextos sociales, políticos e históricos. Las prácticas contables forman parte de una realidad que está siendo continuamente recreada y son siempre representaciones imperfectas de las cosas y de los eventos tal como los experimentan los seres humanos […] las prácticas contables no tienen el objetivo de lograr objetivos preestablecidos, sino que se utilizan para proporcionar racionalidad a los hechos una vez acontecidos. Larrinaga (1999, p.114)

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La corriente interpretativa, está adherida a la interpretación en la contabilidad, “busca entender la naturaleza social de las prácticas (…) y el carácter social de la vida diaria” (Pereyra, ob.cit. P. 48). Por otra parte, la corriente crítica responde a problemáticas inherentes a la forma como afecta, se ven afectadas las organizaciones y los sujetos; propugna por la emancipación y el cambio en las prácticas contables y, por ende, en la sociedad. Uno de los exponentes de la teoría crítica en contabilidad es Richard Laughlin, quien a través de su metodología de “Middle-Range”, propone una forma de comprender los sistemas contables en el contexto de las organizaciones. Esta metodología inscrita en la corriente crítica se desarrollará a continuación, donde se exponen, brevemente, algunos argumentos de la teoría crítica y su posibilidad de uso en la contabilidad. El documento se divide en tres partes: la primera parte, se refiere al concepto de teoría crítica y se explica el enfoque metodológico de Habermas a partir de la teoría de la acción comunicativa y la importancia del lenguaje en el mundo de la vida; se destaca la forma como, para Habermas, los cambios en la sociedad deberían producirse siempre en consenso y bajo el amparo de una ética discursiva.La segunda parte, presenta la propuesta de Richard Laughlin en una vía crítica de construcción de la contabilidad en el contexto de los sistemas contables. Habermas es fundamental en la propuesta de pensamiento de Middle- Range, en la que se traslapan los aspectos teóricos, metodológicos y del cambio, elementos constitutivos de la propuesta de Laughlin.La última parte, comprende los aspectos centrales de la obra de Laughlin y las conclusiones.

La Teoría Crítica en Contabilidad: Una alternativa de construcción de Richard Laughlin La teoría crítica es un conjunto de ideas alrededor de la acción humana tanto en el cambio histórico y el proceso de adquisición de conocimiento (…) en sus raíces en Kant, Hegel y Marx, insiste en la importancia de la acción humana como fuerza activa en la historia, (…) que presupone una cierta independencia entre la realidad externa y el observador (Laughlin, 1987, p. 482).

Held, (1980, p.361-362) citado por Laughlin (ob.cit.p.483) expone que la teoría crítica trata de examinar la interacción entre la estructura y las prácticas sociales, la mediación de lo objetivo y lo subjetivo en los fenómenos sociales particulares. En este sentido, la teoría crítica es, principalmente: Un modo de hacer filosofía que integra los aspectos normativos de la reflexión filosófica y los logros explicativos de las ciencias sociales. El objetivo último de este programa es conectar teoría y práctica para suministrar conocimiento y para animar a los individuos a que cambien las circunstancias que les oprimen alcanzando la

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emancipación y una sociedad racional que satisfaga las necesidades y potencialidades del ser humano. (DiccionarioAkal de Filosofía, 2004, p 313)

En la relevancia de la teoría crítica en la investigación contable, y en la búsqueda de la relación de la teoría con la práctica, expone Laughlin (1987, p. 483-484) podrían determinarse tres características, identificadas con el fin de iluminar los aspectos técnicos y sociales de los sistemas de contabilidad: a) la vinculación dinámica de la teoría con la práctica; b) la consideración de que en la teoría crítica es vital el cambio y el desarrollo como elementos necesarios del esfuerzo de investigación basado en la práctica y, c) en la perspectiva crítica se considera a las organizaciones sociales en un contexto histórico y social. La vinculación de la teoría a la práctica, presupone que se debe lograr algún efecto sobre los fenómenos prácticos del mundo real, es decir, que se pretende ir más allá de los hechos materiales para identificar los hechos “reales” y los factores que producen el cambio, de tal manera, que desde el punto de vista del cambio y del desarrollo se manifiesta a partir de la necesidad de transformación para lograr una vida mejor en consonancia con la dimensión ética fundamentada en la investigación contable. En el contexto histórico y social, la intencionalidad es descubrir los significados que se encuentran en estos contextos. Podría decirse, que los principales exponentes de la teoría crítica se han clasificado en la escuela de Frankfurt, en la que se distinguen tres etapas de desarrollo, la primera, que abarca desde su fundación hasta finales de la década de los años treinta, las ideas de Marx son el centro de su desarrollo desde el materialismo histórico interdisciplinar; en la segunda etapa, se abandonan las ideas de Marx y se centra en una concepción más generalizada de la noción de teoría crítica, que puede situarse entre los años cuarenta y sesenta. A partir de los años sesenta, una tercera fase presenta, especialmente, con la propuesta de Habermas quien “dirigió su atención a una teoría de los supuestos imprescindibles de la acción comunicativa y a la ética del discurso” (Diccionario Akal, 2004, p. 314). La propuesta gira en torno al suministro de normas para las relaciones de no dominación con los otros, así como una concepción más amplia de la razón. Para Laughlin (1987), la propuesta de Habermas es la más influyente como enfoque metodológico para comprender y cambiar el diseño de los sistemas de contabilidad. Laughlin (Ob.cit, p. 485-486), algunas de las razones para la adopción de este enfoque son las siguientes: En primer lugar, este enfoque centrado en la comunicación y el lenguaje reconoce que puede suceder la comprensión y el cambio no violento. Es

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por esto, que a través del lenguaje y del interacción con el otro, se pueden visualizar y argumentar “que los sistemas de contabilidad se pueden ver como los elementos técnicos de un tipo de sistema de lenguaje organizacional”( Laughlin, ob.cit. p 485), en segundo lugar, este enfoque no supone el estado ideal de los fenómenos a priori, sino que, en la medida que avanza la investigación en el estado de descubrimiento, se van planteando las categorías y se van construyendo las teorías propias del fenómeno, en este sentido, en el “contexto contable no necesitamos comenzar con un diseño ideal actual para comparar” [la situación inicial], (Laughlin, ob.cit. p 485), en tercer lugar, y, a partir de estas ideas, se podrá especificar la naturaleza y el tipo de procesos que son necesarios para generar la comprensión y el cambio en los fenómenos investigados. El enfoque metodológico propuesto por Habermas(1981 a, 1981, b,) citado por Laughlin (ob.cit. p 486), se deriva de la teoría de la evolución social en la que se plantean tres categorías: el mundo de la vida, los sistemas y la descentración del lenguaje. El mundo de la vida es un tipo de espacio cultural que da sentido a la naturaleza de la vida en la sociedad, los sistemas son los contextos de acción y autorregulación que coordinan acciones alrededor de mecanismos o medios específicos,[como el dinero o el poder], la descentración del lenguaje traza la forma como los individuos desarrollan sus habilidades lingüísticas, por lo tanto, para lograr el cambio se deben modificar los procesos lingüísticos y el vocabulario “ que utilizamos en nuestra comprensión descriptiva sobre la naturaleza de los sistemas de contabilidad y de los procesos necesarios para lograr transformaciones de estos sistemas en la práctica”(ob.cit. p.487) En la teoría de la evolución social, Habermas concibe la idea de una teoría de la sociedad con una intencionalidad práctica, donde: la teoría: Indica las condiciones bajo las cuales ha sido objetivamente posible una autorreflexión de la historia del género y nombra, al mismo tiempo, el destinatario que, con ayuda de la teoría, se puede ilustrar sobre sí mismo y sobre su papel potencialmente emancipatorio en el proceso histórico. Con esta reflexión sobre su contexto genético y con la anticipación de su contexto de utilización, la misma teoría se conceptúa como un momento necesario catalizador del mismo contexto vital social que analiza; y, ciertamente, lo analiza como un contexto integral de coerción bajo el punto de vista de su posible superación. (Habermas, 1994, p.13).

De esta forma, se constituye una relación dialógica entre teoría-praxis, es decir, un diálogo con pretensiones de validez y no de poder, en la búsqueda de la permanente superación del hombre en la sociedad, en este marco también se sitúa el contexto histórico de constitución y el de acción. De tal modo que:

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La crítica conceptúa el hecho de que su pretensión de validez sólo puede hacerse efectiva en el proceso de ilustración, y esto significa: en el discurso práctico de los afectados, la crítica reniega de la pretensión contemplativa de las teorías construidas monológicamente y ve por los demás, que también la filosofía que ha existido hasta el momento se arroga, a despecho de su propia pretensión, un carácter contemplativo. (Habermas, ob.cit. p.14).

Las ventajas de utilizar el modelo de Habermas en los sistemas de contabilidad, sostiene Laughlin(ob.cit.p.487) es que su modelo aborda un tema central sobre la controversia de los que ven los sistemas contables como fenómenos técnicos y los que tienen una visión más amplia desde el centro de los fenómenos sociales. Los que defienden la postura del fenómeno técnico circunscriben a la contabilidad en un conjunto de técnicas para la construcción de los resultados financieros expresados en los informes financieros (balance general, estado de resultados y presupuestos), que posibilitan la eficiencia y la eficacia con la idea de los mercados eficientes, en una clara línea con la economía neoclásica, es decir, que es claro que el lenguaje utilizado puede haber creado la división entre lo social y lo técnico. Expresa Laughlin que, de esta forma, en el discurso contable se plantean los problemas de medición, costo, beneficio y la eficiencia del sistema, limitando las posibilidades de cambio, dado que no se tienen en cuenta aspectos culturales en la determinación y aceptación de cualquier sistema técnico.

Enfoque metodológico de Habermas Habermas, en teoría y práctica (1974, p 40-41), establece tres etapas metodológicas, la formulación de teoremas críticos, los procesos de ilustración y la selección de estrategias para el cambio no violento. Ver figura 1. Figura1. Las tres etapas de la acción comunicativa.

Fuente: Baker (2008, 93). Adaptado de Laughlin (1987, p 488).

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El inicio de la formulación de teoremas críticos, parte de que “hay poca o ninguna información acerca de un fenómeno social particular (cuasi-ignorancia)” (Baker, 2008, p.94), es decir, que el conocimiento sobre las características del entorno son parciales, de tal forma, que son insuficientes para comprender la historia de los sistemas y las limitaciones que estos factores imponen, es decir, “los medios de dirección de los sistemas”,Laughlin(ob. cit.p.491). Para pasar del estado de cuasi-ignorancia a la ilustración, se deben desarrollar teoremas teoréticos que expliquen el entorno social. Ver figura 2. Figura 2. Pasos para formular los teoremas críticos.

. En la formulación de teoremas críticos y en una interpretación de Baker (2008, p 94-95), en el paso 1, se hace relación, a las declaraciones que transmiten información sobre un conjunto de circunstancias, (declaraciones “constatives”). En el paso 2, los participantes ofrecen explicaciones teóricas relativas a las raíces sociales, históricas y culturales de las declaraciones constatives, que requieren apoyo en forma de argumentos lógicos y la evidencia empírica con el fin de convencer a los participantes del discurso acerca de la validez de las explicaciones teóricas. Si la explicación teórica gana aceptación debe evaluarse críticamente (figura 2, paso 3, Laughlin, 1987, p. 493). El fin primordial en la formulación de teoremas críticos es llegar a un consenso que lleva a la comprensión, es decir, a la ilustración, (figura 2, paso 4).En este sentido, Habermas (1974, p 41) nos amplía la explicación de los teoremas críticos aclarando que la teoría: Sirve, primariamente, para ilustrar a sus destinatarios sobre la posición que ocupan en un sistema social antagónico, y sobre los intereses que, en esta situación, pueden tornarse conscientes desde un punto de vista objetivo en tanto que suyos propios. Sólo en la medida en que la ilustración y el consejo organizado conducen a que los grupos con un objetivo se reconozcan efectivamente en las interpretaciones

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ofrecidas, sólo en esta medida surge, a partir de las interpretaciones propuestas, una conciencia actual, como sólo a partir de la situación de intereses atribuida objetivamente surge el interés real de un grupo capaz de acción.

Es decir, que en la relación teoría- praxis, no se pueden confundir, la formación de teoremas críticos que se constituyen en afirmaciones verdaderas, (resistentes a los discursos científicos), la organización de los procesos de ilustración -intelecciones veraces que son utilizados por los teoremas y que se comprueban en el desencadenamiento de procesos de reflexión en determinados grupos con un objetivo, y la elección de las estrategias adecuadas que llevan a decisiones cuerdas, a partir de la solución de preguntas tácticas y, a la conducción de la lucha política. Habermas (1974, p. 41). La relación con la ética del discurso, se refiere a que: “existe un conjunto de normas que se presuponen por la comunicación racional” (Kelly, 2000, p. 225) citado por Baker (2008, p. 95), de tal modo, que la acción comunicativa se produce cuando los actores se preparan para armonizar sus planes de acción, basados en normas morales que no se negociarían para los intereses propios , sino que implican un consenso que los participantes consideran justo y en el mejor efecto para todos los interesados. En este sentido, la argumentación racional requiere la observación de ciertos principios como la libertad, acceso al discurso, igual derecho a participar, veracidad por parte de los participantes y la ausencia de coerción.

La propuesta de Richard Laughlin desde la corriente crítica.1 Richard Laughlinen1987, en su artículo Accounting systems in organizational contexts: A case forcritical Theory2, parte de la definición del sistema contable como 1 Richard Laughlin, es profesor emérito de contabilidad desde el año 2010, en el Kings College de Londres. Es el editor Asociado de la revista Contabilidad, Auditoría y Rendición de Cuentas y de la revista de Contabilidad y Cambio Organizacional. También es miembro de los consejos editoriales de otras cuatro revistas internacionales (Perspectivas críticas sobre contabilidad, rendición de cuentas financieras y de gestión, el Foro de Contabilidad y La Revista de Contabilidad británica). Su investigación se adhiere a la corriente crítica en contabilidad y, en esta perspectiva, ha realizado investigaciones alrededor de la rendición de cuentas en el sector púbico y el estudio de los sistemas contables en las organizaciones. Alrededor de estas temáticas ha realizado sendos trabajos que la comunidad académica ha aplaudido y criticado. 2 Este trabajo del profesor Laughlin, parte de la opinión de que los sistemas de contabilidad en contextos organizativos son más que fenómenos técnicos y que para entender y cambiar estos elementos técnicos, las raíces sociales deben también ser entendidas y cambiadas. Para desarrollar estas ideas, se argumenta, requiere cambios en las metodologías que adoptamos. Este documento está dirigido a discutir un caso para un enfoque metodológico, específicamente, de la interpretación de Jurgen Habermas desde la denominada escuela crítica, que da especial énfasis a los aspectos técnicos y sociales de los fenómenos sociales.

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Un sistema formal basado en la empresa que se expresa en términos numéricos, fundamentalmente, en acciones financieras del pasado, presente y futuro de este tipo de empresas. Se observa que esta definición en realidad sólo se refiere a los aspectos más tangibles de los sistemas de contabilidad. Esto es intencional ya que, si bien, estos aspectos tangibles encuentran su significado en los elementos culturales más intangibles es difícil justificar, llamar a estos factores, fenómenos contables”. Laughlin, (1987, p. 479) Parte de su trabajo, se deriva hacia la comprensión de que los sistemas contables, van más allá de los elementos técnicos y que estos también incluyen aspectos sociales. Manifiesta Laughlin (ob.cit p 480) que los sistemas de contabilidad, aunque tienen aspectos técnicos, también deben entenderse en función del contexto organizacional, de los significados culturales e históricos y del papel del lenguaje en la constante interrelación de la organización con la sociedad. Dentro de esta preocupación de la contabilidad inmersa en aspectos sociales, Laughlin plantea cambios fundamentales desde un enfoque metodológico (Middle-Range), valiéndose de la teoría crítica y, específicamente, de los planteamientos de la teoría de la acción comunicativa propuesto por Habermas (1984, 1987).

Enfoque metodológico de la teoría crítica de Habermas aplicado a la contabilidad en contextos organizacionales Laughlin(1987), describe las características del enfoque metodológico de Habermas y trata de mostrar cómo puede ser aplicado a la comprensión y al cambio de los sistemas de contabilidad en el contexto organizacional. Ver figura 3. La Figura 3, muestra las características centrales del enfoque metodológico de Habermas y trata de mostrar cómo puede ser aplicado a la comprensión y al cambio de los sistemas de contabilidad en sus contextos organizacionales. Esta figura debe leerse en dos niveles distintos. El primero, (representado como las cajas más pequeñas) se refiere a las técnicas contables y a la realidad social que se considera progresivamente más clara y es alterada cuando se aplican los procesos metodológicos secuenciales a esta realidad. Estos procesos metodológicos que constituyen el segundo nivel, se representan como las cajas superpuestas más grandes (representadas en líneas punteadas) y son, principalmente, las tres etapas del modelo de Habermas. La Figura 3, se basa en la suposición de que los sistemas de contabilidad son parte y dan forma a la realidad organizacional. Se asume que, en un momento dado en el tiempo, una organización tendrá algunos elementos más tangibles y evidentes (por ejemplo, acciones observables, edificios, dinero, organigra-

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mas, sistemas de contabilidad) que constituyen los “sistemas tangibles” en la figura 3. Estos son los aspectos “técnicos” de la vida de la organización que, a menudo, se supone que constituyen la totalidad de las organizaciones. Figura 3. Las tres etapas de la teoría crítica en el contexto contable y organizacional.

Fuente: Laughlin(1987, p 488)

Sin embargo, esta realidad técnica, aunque dando la ilusión de la independencia, en realidad, está relacionada con otras variables sociales contextuales, variables que, constantemente, resultan invisibles e implícitas, como la cultura que toma importancia cuando se sugiere el cambio a nivel técnico o social. Así, por ejemplo, la imposición de un nuevo sistema de contabilidad de gestión, o, igualmente, los tiempos en que las organizaciones rechazan o reaccionan a las normas de información financiera impuestas, también pueden proporcionar una vía para ver más claramente los factores culturales que determinan invariablemente estas reacciones. En la primera etapa (cuasi-ignorancia) manifiestan Adams y Larrinaga (2007, p. 342) que este proceso de investigación se inicia con un proceso iterativo y la actividad interpretativa que conduce a la producción de teoremas críticos sobre los sistemas de contabilidad y sus “raíces ocultas que están detrás de estos elementos técnicos” Laughlin (ob. cit. P. 491), esto puede ayudar a entender y a cambiar la naturaleza y las interconexiones del sistema de contabilidad (técnico) y los diversos factores sociales que le dan sentido. La etapa de “teoremas críticos” es donde la tentativa de los investigadores, a través de ciertos procesos discursivos, exponen la natu-

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raleza de estas variables y sus interrelaciones. Estás ideas son llevadas a los actores principales de la organización (que puede, en algún sentido, ser llamado el “investigado” por su probable participación en los teoremas críticos próximos) que, junto con los investigadores, continúan explorando la exactitud o inexactitud (para ellos) de la naturaleza y las interconexiones de los diferentes conocimientos obtenidos en la etapa de los “teoremas críticos”. Esto constituye la siguiente etapa, “los procesos de ilustración”. Finalmente, los investigadores y los investigados juntos, a través de nuevos procesos discursivos, se derivan, a la luz de las ideas de las etapas anteriores; la etapa de la selección de estrategias, tiene por objeto llevar al cambio y al desarrollo en el sistema de contabilidad y el contexto social y las relaciones entre los dos. Todo el enfoque, es un proceso que se puede utilizar para el análisis y el cambio de la naturaleza de cualquier sistema de contabilidad, y el contexto social de una organización determinada. Es un proceso que parte de una posición en la que los investigadores no saben nada, en absoluto, sobre, incluso, la naturaleza técnica del sistema en particular (la etapa de “quasiignorancia”) y se mueve a través de un proceso reflexivo de descubrimiento por los investigadores como un grupo, sobre los elementos técnicos y las raíces sociales (la etapa de “teoremas críticos”). Estos se vuelven a analizar y son redefinidos por un grupo más amplio que incluye tanto a los investigadores como a los investigados (etapa de los”procesos de ilustración”). Adams y Larrinaga (2007, p. 342) manifiestan que en este proceso tanto el investigador como el investigado entablan un diálogo para evaluar críticamente las conclusiones encontradas en la primera etapa, aunque la naturaleza del diálogo puede resultar ser asimétrica, lo más importante, es que no sólo el investigado debe reaccionar ante los pensamientos del investigador, “sino crear realmente nuevas teorías explicativas” Laughlin (1987, p. 494). Por último, en combinación, los investigadores y los investigados exploran las posibilidades de cambio en ambos (y/o) los aspectos técnicos del sistema de contabilidad, así como el contexto social que le da sentido.” Es un proceso de proponer, evaluar y actuar sobre estrategias alternativas para el cambio, dado el resultado de la etapa de ilustración” Laughlin (ob. cit. P. 495). El enfoque constituye un proceso de descubrimiento, desde una perspectiva crítica, sobre la naturaleza fundamental de cualquier sistema de contabilidad que lleva a cambios tanto en el carácter técnico de este sistema, así como el contexto que le da sentido. Desde un punto de ignorancia hasta los aspectos técnicos del sistema de contabilidad de cualquier organización en particular, el enfoque permite tanto a los investigadores y quienes participan activamente en la organización(los investigados) para aclarar críticamente estos elementos técnicos(por ejemplo, la especificidad del

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sistema de presentación de informes externos del proceso de control interno contable), junto con la exposición de las raíces sociales (por ejemplo, los factores culturales y las razones históricas de estos factores o las raíces tecnológicas, como el cumplimiento de las leyes y normas de los organismos reguladores contables para el diseño de informes externos y las razones culturales de este acuerdo). A continuación, toma los dos grupos en la búsqueda activa de los cambios en cualquiera de los dos, o ambos, los elementos técnicos y las raíces sociales en el contexto de un modelo de “progreso” (que se definirá en el discurso), tanto para la organización y la sociedad de la que hace parte. La aplicación de esta metodología no está exenta de dificultades, sin embargo, Laughlin en la cuarta sección del documento (p. 498-500) explicita las ventajas de la utilización de la metodología de Habermas en contabilidad. En primer lugar, los sistemas contables son fenómenos técnicos, sin embargo, su carácter es moldeado por factores sociales en la interrelación con la organización en el contexto social, el investigador debe indagar cuestiones muy sensibles (las raíces sociales) sobre la existencia y la permanencia de la organización. En segundo lugar, se establece la naturaleza de la comprensión exclusivamente en el contexto del cambio y el desarrollo duradero y significativo en una permanente interacción entre el “investigador” y el “investigado”, ambos resultan vitales en este proceso, sobre todo el investigado, en la selección de estrategias de los investigadores. La tercera y última ventaja, tiene que ver con el enfoque, que se basa en el proceso de desarrollo del descubrimiento más que de la realidad estática, de esta forma, en la metodología de Habermas, se parte de la premisa de que se accede a la realidad a través de los actores humanos en los procesos discursivos. El Pensamiento De Middle-Range Laughlin(1995), advierte que no existen enfoques integrales en la comprensión del mundo empírico, con estas palabras de advertencia, presenta el enfoque de Middle-Range y la posibilidad de investigación en contabilidad, así mismo, señala que el pensamiento derivado de la escuela positiva, no genera un cuadro absoluto y completo de la realidad, Laughlin (1995, p.77) la alusión a este pensamiento es necesaria dado que, en la contabilidad, este enfoque es el de mayor aceptación en la investigación, sin embargo, el enfoque interpretativo y crítico, empieza a avanzar y a ser avalado por la comunidad contable y las revistas. Antes de hacer referencia a la teoría de Middle- Range es necesario explicar un poco, algunos de los elementos centrales, recordemos que la raíz del pensamiento de Laughlin descansa en la teoría de la acción comunicativa

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de Habermas (1984,1987) específicamente, a la naturaleza del discurso y al argumento basado en la razón. La teoría de Middle-Range (en adelante M-R), se encuentra en un punto medio entre la teoría, la metodología y el cambio, no para producir una teoría general de la contabilidad, sino “teorías “esqueletos” de los fenómenos sociales”. (Laughlin, 1995, p. 79). La figura 4, destaca los elementos tridimensionales que utiliza Laughlin para explicar la teoría de M-R. Figura 4. Dimensiones en el proceso de elección para la investigación empírica

Fuente: Laughlin (1995, p.68. Figura 1).

Este método para desarrollar investigación empírica en contabilidad, sirve para comprender el sistema social actual y desarrollar nuevas ideas para el cambio. En la figura 4, se denotan tres dimensiones: teórica, metodológica, y el cambio; cada una de ellas, con los niveles alto, medio y bajo. Cada una de ellas, se interrelaciona en términos de la investigación empírica y, los niveles de utilización y construcción de tanto de la teoría, como de la dimensión metodológica, y la postura ontológica del investigador para apuntarle o no, al cambio social. En la teoría de Middle-Range, los marcos teóricos proporcionan un marco conceptual que le da un lenguaje para debatir los aspectos del mundo empírico Broadbent, (2013, p.174), por lo tanto, la teoría no es algo que define al mundo completamente, es decir, que las ideas conceptuales no son para validar la teoría, sino que sirven como marco de referencia para la construcción metodológica para la investigación de los estudios empíricos; estos marcos de referencia funcionan como las ideas “esqueletos” que a medida que se van llenando los vacíos, pueden llevar al replanteamiento de la investigación y de los marcos teóricos iniciales que se construyen permanentemente en la investigación.

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La dimensión teórica representa el grado de utilización de la teoría antes y en el proceso de investigativo. La necesidad de altos niveles de teoría previos para cualquier investigación son “indicativos de un mundo material asumido, [que existe independientemente del investigador] que, a pesar de la variedad empírica, tiene altos niveles de generalidad y el orden ha sido bien documentado a través de estudios previos” Laughlin (1995, p. 66), resalta Laughlin (ob.cit.) que en este cuadrante (alto-alto) el enfoque empírico no es tan importante, lo que se privilegia es la validación de los altos niveles de teoría utilizada que permiten las generalizaciones del caso particular; como una tensión, se presenta el cuadrante (bajo-bajo) que asume que el mundo no es material, es más una proyección mental de cada uno de los sujetos, por lo visto, imposible de generalizar. La dimensión metodológica es la forma metódica de <ver el mundo>, de tal forma, que cuando la elección metodológica contiene altos niveles teóricos, el papel del investigador es el de observador imparcial y objetivo. En la posición baja, el investigador tiene y se anima a participar activamente en el proceso de investigación. La dimensión del cambio se refiere a las actitudes de los investigadores acerca del mantenimiento del statu-quo de la situación que se está investigando y de la necesidad de hacer algo acerca de esta situación. Laughlin (1995, p. 67). Ver figura 4 Advierte Laughlin, que aunque la descripción es simple en el plano cartesiano, la asunción de la postura (respecto al cambio) es lo que realmente marca la diferencia en cada uno de estos planos, por ejemplo, los que creen en altos niveles de cambio son de los que creen, que todo lo que ven es inadecuado e incompleto, por lo tanto, hay que generar el cambio; para los que los niveles de cambio son bajos, perpetúan el sistema a través de los mecanismos de control y poder, los que están en el medio, tal es el caso de M-R, son más estratégicos en su actitud para los cambios, se pueden mantener ciertos aspectos del funcionamiento actual, pero también están abiertos a desafiar el statu-quo. A partir de esta breve descripción tridimensional de las dimensiones en el proceso de elección para la investigación empírica, Laughlin nos presenta los enfoques alternativos que han sido utilizados y que se presentan en el cuadro 1 y, en la figura 5, en que se resumen estas alternativas, con algunas de las investigaciones realizadas en un plano de relación interdisciplinaria con el pensamiento social y político y de comprensión de la contabilidad en las organizaciones y en la sociedad. En el cuadro 1, se presentan algunas de las investigaciones realizadas, la escuela y las raíces de pensamiento que han permeado las investigaciones,

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para entender las diferentes formas de ver y de representar la realidad de la contabilidad en el mundo social. Cuadro No 1. Escuelas de pensamiento en la comprensión de la naturaleza de la contabilidad en las organizaciones y la sociedad Escuela Funcionalismo

Interaccionismo Simbólico

Autores / investigaciones Watts, R.L. and Zimmerman, J.L. (1986), Positive Accounting Theory, Prentice-Hall, Englewood Cliffs, NJ. Raíces del pensamiento: Comte Colville, I. (1981), “Reconstructing behavioural accounting”, Accounting, Organizations andSociety, Vol. 6 No. 2, pp. 119-32. Tomkins y Collville, 1985. “The role of accounting in local government: some illustrations from practice”. in Hopwood, A. and Tomkins, C. (Eds), Issues in Public Sector Accounting, Philip Allan, Oxford, pp. 87-105. Raíces del pensamiento: MH Kuhn; Weber,

Etnometodología

Berry, A.J., Capps, T., Cooper, D., Ferguson, P., Hopper, T. and Lowe, E.A. (1985), “Management control in an area of the NCB: rationales of accounting practices in a public enterprise”, Accounting, Organizations and Society, Vol. 10 No. 1, pp. 3-28. Raíces del pensamiento:Blumer

Estructuralismo

Macintosh, N.B. and Scapens, R.W. (1990), “Structuration theory in management accounting”,Accounting, Organizations and Society, Vol. 15 No. 5, pp. 455-477. Roberts, J. and Scapens, R.W. (1985), “Accounting systems and systems of accountability – understanding accounting practices in their organizational contexts”, Accounting, Organizations and Society, Vol. 10 No. 4, pp. 443-456. Raíces del pensamiento: Giddens

Marxismo y la teoría del procesos de trabajo

Armstrong, P. (1987), “The rise of accounting controls in British capitalist enterprises”, Accounting, Organizations and Society, Vol. 12 No. 5, pp. 415-36. Hopper, T. and Armstrong, P. (1991), “Cost accounting, controlling labour and the rise of the conglomerates”, Accounting, Organizations and Society, Vol. 16 Nos. 5/6, pp. 405-38. Raíces del pensamiento: Marx. Hegel

Arrington, C.E. and Puxty, A.G. (1991), “Accounting, interests and rationality: a communicative relation”, Critical Perspectives on Accounting, Vol. 2 No. 1, pp. 31-58. Broadbent, J., Laughlin, R. and Read, S. (1991), “Recent financial and administrative changes in the NHS: a critical theory analysis”, Critical Perspectives on Accounting, Teoría crítica Alemana Vol. 2 No. 1, pp. 1-30. Laughlin, R. (1987), “Accounting systems in organizational contexts: a case for critical theory”, Accounting, Organizations and Society, Vol. 12 No.5, pp. 479-502. Raíces del pensamiento: Habermas Arrington, C.E. and Francis, J.R. (1989), “Letting the chat out of the bag: deconstruction, privilege and accounting research”, Accounting, Organizations and Society, Vol. 14 Nos. 1/2, pp. 1-28. Teoría crítica Francesa Miller y O’Leary 1987. Miller, P. and O’Leary, T. (1987), “Accounting and the consy pos-estructuralismo truction of the governable person”, Accounting, Organizations and Society, Vol. 12 No. 3, pp. 235-265. Raíces del pensamiento: Nietzsche, Foucault, Derrida y Lyotar. Fuente: elaboración propia a partir de Laughlin (1995, p).

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La figura 5, se explica desde la diagonal punteada y resume los enfoques clasificados por Laughlin (1995, p. 70; 2004, P.273), el cuadro 2 Laughlin 1995, fue modificado por Laughlin (2007, p. 275), se realizan estas aclaraciones para una mejor comprensión de los cuadros y figuras presentadas. Laughlin (1995), realiza el estudio y aportes a los enfoques de investigación de Augusto Comte; Immanuel Kant/Georg Hegel y Kant/ Johann Fichte, este estudio analítico proporciona las pistas para identificar tres corrientes principales que han sido utilizadas para la investigación empírica en contabilidad y las que presenta en la figura que se explica a continuación3. En la figura 5, se pueden identificar los diferentes enfoques en torno de la elección teórica, metodológica y el cambio, el enfoque que se deriva del positivismo de Comte, se ubican en la línea de un alto nivel de teorización y de elección metodológica, con un bajo nivel del cambio, dado que las características generales contemplan “ supuestos colectivos de un mundo material que existe independiente mente del observador, que tiene patrones definidos que se identifican a través de métodos formales de investigación”, Laughlin (ob. cit. p 76). Las alternativas Kantianas/Ficheteanas, están ubicadas en el extremo bajo de la teoría, la metodología y el cambio, se identifica la naturaleza subjetiva de la interpretación que, de alguna manera, niega la existencia de un mundo material distinto del observador. La alternativa Kantiana /Hegeliana, se encuentra en un nivel intermedio, ostentando entre <altos –medio> el nivel de teorización previa, <bajomedio> nivel metodológico y para el nivel de cambio se observa<medio>. Figura 5. Características de las escuelas alternativas de pensamiento Elección de Teoría:nivelesdeteorizaciónprevia Alto Medio Alto Elección de la metodología: el nivelde la naturalezateóricade los métodos

Positivismo (B) Realismo (B) Instrumentalismo (B) Convencionalismo (B) Teoría crítica Alemana Interaccionismo Sim(M) bólico (Kuhn)(B)

Medio

Estructuración (B) Bajo

Marxismo (A)

Teoría crítica Francesa (B)

Fuente: Laughlin (1995, p.70. figura 2). 3 Para una mejor comprensión véase (Laughlin 1995).

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Bajo

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Pragmatismo (B) Interaccionismo Simbólico (Blumer) ( B) Etnometodología (B)

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Para una mejor comprensión de las modificaciones realizadas a la estructura metodológica y a la elección del cambio que se produce en el pensamiento de M-R en Laughlin 2004 y 2007, se dejará el cuadro 2 en la estructura inicial planteada en 1995, la figura 6, presentará algunas aclaraciones respectivas. La intencionalidad, es que el lector también las descubra, las analice, interprete y compare. Figura 6. Los supuestos de los enfoques de las investigaciones alternativas

Fuente: Laughlin (2007, p.275).

Al comparar el cuadro 2 [Algunas de las características principales de las escuelas de pensamiento dominantes], con la figura 6 [los supuestos de los enfoques de las investigaciones alternativas], se encuentran puntos de encuentro en que las razones para la elección en torno al pensamiento de Middle- Range en una alternativa Kantina /Hegeliana, obedece a que el enfoque tiene las características positivas en el rango medio de las

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Mundo generalizable esperando ser descubierto. Generalizaciones esqueléticas posible.

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Teoría definible con hipótesis a probar.

Fuente: Laughlin (1995, p 80: tabla 1).

Papel de la Teoría.

Teoría esquelética con una amplia comprensión de las relaciones. ELECCIÓN METODOLÓGICA: nivel de teorización de los métodos Función del observador y creenObservador importante y siempre parte del Observador independiente e irrelevante. cia naturaleza humana. proceso de descubrimiento. Enfoque definible, pero sujeto a ajuste en Naturaleza del método. Método cuantitativo estructurado. situaciones reales invariablemente cualitativas. Datos transversales usados generalmente en un Longitudinales, basados en el estudio de caDatos Buscados. determinado momento y reunidos selectivamen- sos. Fuertemente descriptivos, pero también te en relación con las hipótesis. analíticos. Razonablemente concluyentes unidas a la teoría Conclusiones derivadas. Conclusiones cerradas sobre descubrimientos. esquelética y riqueza empírica. Criterios de validación. Inferencia estadística. Significados: Investigadores + investigados. ELECCIÓN DE CAMBIO: Nivel de énfasis dado a la crítica del statu-quo y necesidades de cambio Énfasis medio abierto al cambio radical y manPoco énfasis en cambiar el statu-quo. tenimiento de Statu-quo. * Teoría, metodología y el orden del cambio.

Creencia ontológica.

Descripción

ENFOQUES DE COMTE

Teoría de Middle-Range Alto/alto/bajo* Medio/medio/medio* ELECCION TEÓRICA: Nivel de Teorización previo a la investigación

Poco énfasis en cambiar el statu-quo.

Conclusiones mal definidas inconclusas, pero empíricamente ricas en detalle. Significados: investigados.

Longitudinales, basado en el estudio de caso. Fuertemente descriptivos.

Observador importante y siempre parte del proceso de descubrimiento. Enfoque cualitativo mal definidos y no estructurado.

Teoría mal definida, sin hipótesis previas.

Las generalizaciones pueden no estar allí para ser descubiertas.

ALTERNATIVAS SUBJETIVAS DE KANT /FICHTE Bajo/bajo/bajo*

Cuadro 2. Algunas de las características principales de las escuelas de pensamiento dominantes

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proposiciones teóricas y metodológicas y el cambio, de tal modo, que las teorías esqueleto, una vez que se descubren, podrán guiar y proporcionar un lenguaje conceptual para el análisis de las problemáticas empíricas, mientras que sigue reconociendo las diferencias distintivas entre las situaciones empíricas. Desde el punto de vista metodológico, la subjetividad y la formalidad estructurada pueden trabajar juntas para relacionar las teorías con las situaciones empíricas. En este enfoque, el investigador puede llegar al cambio a partir del análisis del contexto y de los procesos llevados a efecto en la investigación. La adopción y posterior modificación del enfoque, a partir de Habermas, se basa en la importancia del discurso humano, y en la comprensión de la naturaleza cambiante de la sociedad, las instituciones y organizaciones que forman parte de cualquier sociedad. El enfoque Middle-Range, se diferencia del enfoque de Comte, en el cual, las teorías son completas, en el sentido de que todo lo importante está contenido en los elementos teóricos, haciendo de lo empírico, un detalle más adentro de los datos. Desde el punto de vista metodológico, este enfoque no tiene que ver con la subjetividad. En este enfoque no existe la posibilidad del cambio, dada la postura encaminada a la objetividad científica. También se diferencia del enfoque Kantiano/Ficheteano, en el sentido de que este enfoque asume que no existen teorías conceptuales y que cada situación única e independiente, debe ser analizada como tal. Metodológicamente, este enfoque no tiene nada que ver con la formalidad estructurada, por lo tanto, difícilmente podrá darse el cambio. Es de suma importancia identificar que, en los niveles teóricos-ontológicos, se define la relevancia de la teoría previa en cualquier investigación; en la elección metodológica, es el papel del investigador el que define el compromiso empírico para la utilización del enfoque metodológico y los instrumentos que va a utilizar en cualquiera de éstos, ya sea en una vía positiva, crítica o interpretativa y, que significa el nivel del cambio que cada uno de los investigadores está dispuesto a llevar a cabo.

Observaciones finales Las figuras (5 y 6) de representación de la metodología del pensamiento de Middle-Range, fueron reconsideradas en 2004 y 2007, respectivamente. En 2004, Laughlin reconsidera la dimensión metodológica y la secuencia de la elección teórica, por esta vía, enriquece la metodología del pensamiento de M-R. En 2007, deja claro que su interés por los enfoques de investiga-

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ción “se debe a su importancia para la comprensión de la naturaleza de la práctica y la política contable”, (Laughlin, 2007, p 272). Es decir, que su interés gira en torno a lo siguiente: 1. Proporcionar una visión general de las características de los diferentes enfoques en contabilidad que, además, pudieran ser contrastados y comparados. 2. Dejar claro, que la teoría contable positiva (PAT), no es el único enfoque de investigación aceptado en contabilidad por la comunidad contable. 3. Que ningún enfoque, ya sea, positivo, interpretativo o crítico, podrá ofrecer verdades absolutas, dado que todo conocimiento es inevitablemente parcial. 4. Cualquier enfoque de investigación, incluye todos los aspectos de los supuestos ontológicos a la elección detallada de los métodos de recolección de los datos. 5. Elegir un enfoque de investigación y elegir una forma coherente de pensar, que tiene que llevarse a la práctica de acuerdo con sus fundamentos ontológicos, epistemológicos y metodológicos, sin mezclar y combinar elementos relacionados que conducen a formas inconsistentes e incoherentes en la investigación empírica. La alusión en la literatura al método del pensamiento de Middle-Range, en la mayoría de los casos, se mencionan las dimensiones teórica, metodológica y al cambio, elucubraciones importantes en términos de los avances de la contabilidad de gestión como es el caso de Lavarda et al. 2008; en exploraciones y reflexiones sobre la investigación científica en contabilidad Pereyra (2009); en Adams y Larrinaga en estudios sobre el medio ambiente (2007), en el trabajo de Baker (2008), sobre el enfoque de Habermas al análisis de los procesos de globalización; Glen Lehman(2002), en un tono de crítica y aprobación enMiddle-RangeAccounting And ItsRoots In Procedural LanguageTheory En la edición especial de Critical Perspectives on Accounting volume 24 (2013), los autores destacan, elogian y critican abiertamente la metodología de Middel-Range, así como la contribución de Richard Laughlin. Lehman (2013) Laughlin’s middle-range research approach: Language not mysterious?;Sonja Gallhofer a, Jim Haslam b, y Akira Yonekura (2013). En Further critical reflections on a contribution to the methodological issues debate in accounting; Judy Brown a, y, Jesse Dillard b (2013) en Critical Accounting and Communicative action: On the limits of consensual deliberation, en una crítica dirigida al modelo, en el sentido que no explica por complete las dimensiones y la diferencia en las interacciones democráticas. Michael Power (2013) Theory and

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theorization: A comment on Laughlin and Habermas; Jane Broadbent (2013). Editorial Bulding on foundations: Analysing and developing the work of Richard Laughlin.

Conclusiones A partir de la metodología de la Middle- Range, Laughlin realiza un aporte a la investigación contable en una perspectiva crítica derivada del pensamiento de Habermas. En un plano tridimensional, los conceptos de teoría, metodología y cambio se interrelacionan en el diseño de la investigación crítica en contabilidad, en donde la teoría representa el conjunto de conocimientos existentes sobre el mundo y los supuestos ontológicos sobre su naturaleza, elementos que se tienen en cuenta a la hora de realizar las investigaciones empíricas. El pensamiento de Middle-Range, se describe como tomar un punto medio en cada uno de los tres continuos (teoría, metodología y cambio); “también es empírica por naturaleza y, de alguna manera, buscan proporcionar una comprensión de un conjunto específico de los fenómenos sociales” Roslender (2013, p.239). Este enfoque de investigación es el método elegido por Laughlin para proporcionar respuestas a las problemáticas desde los sistemas contables y la rendición de cuentas, de tal modo, que el método empleado por Lauglin, es prometedor en el desarrollo de la contabilidad como disciplina de conocimiento. Independientemente de la postura que se adopte en uno u otro sentido, es innegable el aporte a la construcción metodológica, al debate crítico, a la toma de conciencia que la contabilidad no sólo interactúa en la organización sino, también, en la sociedad. Laughlin (1987, 1995, 2004 y 2007) propone un análisis conceptual amplio y sencillo basándose en tres dimensiones: la elección teórica, la elección metodológica y la postura del investigador frente al cambio social, que se da partir de la conexión entre la elección teórica y metodológica. Recibe las críticas con gracia y humildad sin perder el horizonte de colocación de la corriente crítica en contabilidad.

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Bibliografía Adams, C., y Larrinaga,C. (2007). Engaging with organization in pursuit of improved sustainabilityaccounting and performance.Accounting, Auditing and Accountability Journal.20(3), 333-355. Baker, R. (2008). A Habermasian Approach to the Analysis of GlobalistaionProcesses. InternationalJornalOf Social Inquiry. 1(2), 89-112 Broadbent, J. (2013). Editorial building on foundations: Analyzing and developing the work of Richard Laughlin. Editorial/CriticalPerspectivesOnAccounting.24, 173-175. Brown, J.,y Dillard, J.(2013). Critical accounting and communicative action: On the limits of consensual deliberation. CriticalPerspectivesOnAccounting. 24- 176-190. Diccionario Akal de Filosofía. (2004). Traducción de Huberto Marraud y Enrique Alonso. Profesores titulares de Lógica y Filosofía de la ciencia Universidad Autónoma de Madrid. Ediciones Akal, S. A., 2004 para lengua española. Gallhofer,S., Hasiam , J., y Yonekura, A.(2013). Further critical refletions on a contribution to the methodological issues debate in accounting. CriticalPerspectivesOnAccounting.24-191-206. Habermas, J. (1974). Teoría y Praxis: Estudios de Filosofía Social.Barcelona: Altaya Habermas, J. (1984), The Theory of Communicative Action: Volume 1. Reason and the Rationalization of Society, Heinemann, London. Habermas, J. (1987), The Theory of Communicative Action: Volume 2. The Critique of Functionalist Reason, Heinemann, London. Larrinaga, Carlos. (1999). “Perspectivas Alternativas de Investigación en Contabilidad: Una Revisión”. Revista de Contabilidad Vol.2 No 3, enero - junio (1999), pp, 103-131 Laughlin, R. (1987). Accounting systems in organizational contexts: A case for critical theory.Accounting Organizations and Society. 12(5), 479-502. Laughlin, R. (1995). Methodological themes Empirical research in accounting: alternative approaches and a case for “middle-range” thinking. Accounting, Auditing and Accountability Journal, 8(1): 63-87 Laughlin, R. (2004). Putting the record straight: a critique of “Methodologychoices and the construction of facts: some implications from the sociology of knowledge. Critical Perspectives on Accounting, 15,261-277 Laughlin, R. (2007). Critical reflections on research approaches, accounting regulation and regulation of accounting.The British Accounting Review, 39, 271-289 Lehman, G. (2002, April). Middle-Range accounting and its roots in procedural language theory.InThe Critical Perspectives Conference in New York, 25th to (pp. 1-21). Lehman, G. (2013). Laughlin’s middle-range research approach: Language not mysterious. Critical Perspectives On Accounting. 24, 211-224.

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RUBIELA JIMENEZ AGUIRRE Contadora Pública de la Universidad de Manizales, Especialista en Revisoría Fiscal, Magíster en Gerencia del talento Humano de la Universidad de Manizales y estudiante del Doctorado en Cien¬cias Contables de la Universidad de los Andes de Mérida Venezuela. Profesora titular de tiempo completo de la Universidad de Manizales, directora del grupo de investigación en teoría contable del programa de Contaduría Pública.

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Formación para la investigación contable. Una interpretación de las intencionalidades y las metódicas desde la mirada de los profesores Sandra Milena Muñoz López Gustavo Alberto Ruiz Rojas Héctor José Sarmiento Ramírez Colombia

Resumen Este trabajo parte de una breve caracterización de la educación contable en Colombia y, en ésta, el papel de la investigación, su evolución y las estrategias comunes para enseñarla. Posteriormente, el trabajo analiza las didácticas utilizadas para la enseñanza de la investigación en programas de contaduría pública de Medellín, concretamente en lo relacionado con las intencionalidades formativas y las metódicas utilizadas para alcanzar tales ideales formativos, cuya interpretación se realizó a la luz de categorías ancladas en la didáctica crítico constructiva de Wolfgang Klafki, una mirada de la didáctica en sentido amplio, es decir, aquella que no sólo se preocupa por el ideal de sujeto a formar, sino, además, por la metódica que permite esa formación. Palabras clave: didácticas de investigación, investigación contable, aplicación de la didáctica crítico constructiva, enseñanza de la investigación contable.

Training for accounting Research An interpretation from intentionalities and methodics from the teachers’ view Abstract This paper is part of a brief characterization of Accounting Education in Colombia, and the role of research, its evolution and the common strategies to teach this subject. After this, we analyze the didactical approaches used to teach how to do research in Public Accounting programs in Medellín, specifically in what is related with the formative intentionalities and the methodics used to reach such formative ideals, whose interpretation was made by the light of categories anchored in the critical constructive didactics of Wolfgang Klafki, a view of didactics in the broad senses, namely, the one that not only worries about the ideal of the subject to train, but also by the methodics that enables such training. Key words: didactics of research, Accounting Research, use of Critical Constructive Didactics, Teaching of Accounting Research.

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Introducción Sobre el problema de reflexión Hace un par de décadas, en Colombia, se viene discutiendo la importancia de la investigación contable, bien sea por los requerimientos de la acreditación de programas académicos o por la inquietud profunda de transformar la educación de los contables que ha estado caracterizada por la dominación de lo instrumental y acrítico de las relaciones contextuales. En este tiempo, la educación contable ha comportado unas transiciones tenues pero vitales. Hoy, buena parte de los programas de Contaduría Pública en el país dejan entrever en sus estructuras curriculares algunas apuestas por la formación en otras disciplinas que dialogan con la contabilidad, así como contenidos de investigación. A pesar de las dificultades, la investigación contable se ha venido perfilando como una estrategia pedagógica importante en la formación de contadores públicos que trasciendan las capacidades técnico-instrumentales que demanda el contexto social y organizacional. Una estrategia no generalizada aún en todos los programas o facultades ni tampoco en todos los cursos del currículo; no obstante, cada vez se le reconoce más su necesidad y, por tanto, su obligada de-construcción epistémica y metodológica (Martínez, 2006). La investigación es la vía privilegiada para la construcción disciplinal de la contabilidad y, por tanto, la legitimidad de los desarrollos que deben posicionarse como prácticas de general aceptación (Gómez, 2003a). No obstante, y a pesar de la amplia –quizá insuficiente– difusión de la importancia y necesidad de la investigación, aún no se comprende la trascendencia que tiene el trabajo investigativo para la disciplina contable, por cuanto en amplios sectores profesionales y estudiantiles, la investigación no pasa de ser un ‘oficio para una pequeña élite o un relleno en los planes de estudio’ que no presta utilidad en los escenarios de la economía nacional o el campo organizacional. Uno de los aspectos que deben revisarse con respecto a esta realidad de la investigación contable es su propia manera de enseñarse, la forma en que se inicia a los contables en los caminos de la investigación. Estas preocupaciones por el para qué y el cómo de la enseñanza de la investigación contable son el centro problémico del presente trabajo.

Sobre el método El horizonte epistémico y metodológico de este trabajo se inscribe en la pedagogía crítica alemana, concretamente, en la didáctica crítico-constructiva de Wolfgang Klafki, en la cual, resulta central la mirada sobre la educación

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con fines de conciencia y autonomía. La didáctica se interpreta así como un conjunto de decisiones acerca de los fines, que se toman a partir de la convicción de que el desarrollo de la razón abre, al mismo tiempo, en cada individuo la posibilidad de que en el diálogo y discusión racionales y en la elaboración reflexiva de sus experiencias, los seres humanos consigan una progresiva humanización de sus condiciones de vida común y una configuración cada vez más racional de su situación sociopolítica, eliminen el dominio infundado y aumenten los márgenes de su libertad (Klafki, 1986, p.46). Este interés práxico del estudio, se ubica en la caracterización de la didáctica que se propone en los cursos de investigación en ocho programas de contaduría pública de universidades de la ciudad de Medellín, lectura que se realizó desde la perspectiva de la institución y de los profesores, por la consideración de que la enseñanza es una de las dimensiones del proceso educativo, cuyo diseño corresponde, inicialmente, a las características particulares que plantean los profesores de investigación para sus cursos; los contenidos abordados en los cursos de investigación, de acuerdo con lo enunciado por los profesores y lo puntualizado en las cartas descriptivas; y, finalmente, las estrategias metodológicas que los profesores dicen que utilizan para enseñar tales contenidos. Sobre este último asunto, discurre el presente trabajo. En consonancia con lo anterior, este trabajo se vale de una perspectiva mixta de investigación, cuyo diseño es descriptivo e interpretativo, pues se centra en la discusión del carácter formativo de los contenidos y la metódica de los cursos de formación investigativa presentes en los programas de contaduría pública, mediante la descripción y análisis de las prácticas de enseñanza de la investigación contable, así como la interpretación de las mismas a la luz de la didáctica crítico constructiva de Klafki, la cual, asume una mirada amplia de la didáctica preocupada en la misma medida por el contenido formativo de una propuesta curricular y por la metódica utilizada para desarrollar tales contenidos. El trabajo de campo se planteó a partir de la selección de los programas de contaduría pública de acuerdo con los siguientes criterios, cuyo incumplimiento, con excepción del primero, no actuó como factor de exclusión de alguna universidad: existencia del eje o componente de formación en investigación en el plan de estudios, existencia de grupo y semilleros de investigación en contabilidad, acreditación de alta calidad del programa, cantidad relevante de créditos o cursos de investigación, la disponibilidad de información en la página web institucional y la disposición de la institución para facilitar el acceso a la información. A partir de la consideración de la información disponible en sus páginas web, y después de haber estudiado la información de veinte programas del

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Área Metropolitana, se seleccionaron siete programas de contaduría pública de las siguientes universidades, que serán expuestas en orden alfabético, con el ánimo de que no se asuma ningún tipo de jerarquía: • • • • • • •

Corporación Universitaria Remington. Fundación Universitaria Luis Amigó. Politécnico Colombiano Jaime Isaza Cadavid. Universidad Autónoma Latinoamericana. Universidad de Antioquia. Universidad de San Buenaventura sede Medellín. Universidad Eafit.

Para la recolección de la información se diseñaron dos rutas: una primera ruta participativa, en la que se realizaron entrevistas semi-estructuradas con los directores de programa y los coordinadores de investigación de cada una de estas universidades, así como dos grupos focales con dos profesores de cada programa, que orientan cursos de investigación y afines. Y una segunda ruta de revisión documental, en la que se avanzó en el análisis didáctico de las cartas descriptivas de los cursos orientados por los profesores participantes en los grupos focales, siguiendo la propuesta de Klafki al respecto.

Referentes conceptuales y de contexto Sobre pedagogía, educación, enseñanza y didáctica Dentro de las discusiones educativas circulan, ampliamente, términos como didáctica, educación, formación, enseñanza, los que giran en torno al concepto de pedagogía y dificultan la tarea de delimitación requerida. Se hace necesario, entonces, definir estos conceptos, con el fin de superar la tendencia a subsumirlos todos en el concepto de enseñanza (Vargas G., 2011). El grupo Formaph propone la pedagogía como la “disciplina o campo de saber en el que se llevan a cabo indagaciones teóricas y prácticas sobre la educación y la formación humana”(Runge P. & Garcés, 2011, p.4);se destacan en este concepto la presencia de otros como el de educación y de formación. La educación es definida por Vargas G. como “una noción bajo la cual se ‘engloba’ el estudio del fenómeno social de la reproducción simbólica”(2011, p. 134);lo que implica, que la educación conduce a pensar las metas de formación vinculadas necesariamente con las percepciones acerca de la sociedad que se desea alcanzar y las condiciones materiales e institucionales necesarias para lograr esas metas(Vargas G., 2011).

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La formación, por otra parte, se entiende como la instancia unificadora del principio de humanización y el eje teórico de la pedagogía. Dentro de la antropología pedagógica, el concepto de formación se diferencia del de educación; mientras el primero es un concepto inmanente, que conduce a la idea de la autorrealización y el devenir permanente del sujeto, el segundo, es un proceso externo al individuo. Educar implica una acción de influir sobre el individuo (Runge P. & Garcés, 2011). En este contexto, la pedagogía tiene dos posibles enfoques: unas teorías de la educación y otras teorías de la formación. “En un sentido amplio, las primeras responden al ‘cómo’ y las segundas al ‘qué’ y al ‘para qué’” (Runge P.& Garcés, 2011, p. 16); dichas teorías conducen a la discusión acerca de aquellas experiencias educativas que han contribuido a darle forma al sujeto. La pregunta pedagógica fundamental es entonces: ¿qué papel ha jugado la educación y cómo a través de ella, se ha formado a los seres humanos? (Runge P. & Garcés, 2011, p. 23). Se define la formación, entonces, como “el proceso de despliegue del ser humano en medio del mundo cultural y espiritual” (Runge P., 2011). Así, por tanto, ese proceso se concibe como un producto basado en la idea de sujeto, que lo faculta para darse forma de acuerdo con sus propias potencias e intereses personales. Por su parte, la educación se interpreta como una estructura dentro del sistema social, cuyo propósito fundamental es influir sobre el sujeto para lograr los propósitos de reproducción de ese sistema; por lo tanto, tiene una función de transmitir saberes y valores socialmente aceptados. Esto podría hacer ver la educación como mecanismo de coacción o alienación; sin embargo, es necesario aclarar que la pedagogía, en su variante de teoría de la educación, indaga acerca de aspectos como: el tipo de sociedad a la cual debe responder esa educación, las concepciones de desarrollo en las que se arraiga la misma, y los valores que privilegia. No es posible aislar la reflexión sobre la educación, de una reflexión acerca de la formación; por tal razón, es posible afirmar que la pedagogía es el saber sobre la educación. “La pedagogía responde científicamente a la pregunta ¿Cómo educar al sujeto y por qué y para qué de la educación?”(Lucio, 1989). Por otro lado, la enseñanza constituye “una explicitación de la relación entre las disciplinas, el proyecto de formación (pedagogía) y el proyecto político educativo (educación) al que apunta una sociedad” (Vargas G., 2011, p.135). Para Vargas Guillén, en esencia, la enseñanza toma los saberes y pregunta qué saberes se deben poner en ejecución y cómo se deben organizar para lograr los propósitos de formación, cuáles son los materiales y medios necesarios para lograrlo y cómo puede el sujeto incorporar esos procesos de aprendizaje. Por su parte, la didáctica constituye la materialización de esa enseñanza.

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Podemos definir la didáctica, siguiendo a estos autores, como “el conjunto de conocimientos referentes a enseñar y aprender que conforman un saber” (Zuluaga, Echeverry, Martínez, Estella, & Quiceno, 1998, pág. 11), una doble mirada que orienta su reflexión hacia la manera como cada área del conocimiento define sus propios procesos de enseñanza y hacia las potencialidades y mecanismos propios del aprendizaje. Ambas reflexiones no pueden alejarse de la reflexión acerca de la formación: por un lado, no es posible exacerbar el énfasis en la enseñanza sobre la base de que cada disciplina tiene sus propias formas de abordar el conocimiento, ignorando las implicaciones formativas de esos métodos; por otro, no se puede caer en la psicologización del saber, que al centrar la mirada en el aprendizaje, desconoce los factores culturales de producción del saber y los aspectos discursivos inherentes a su construcción y comunicación, así como la capacidad performativa que tiene la interrelación con la enseñanza. La didáctica se entiende, entonces, como el saber construido en torno a la enseñanza tanto en sus dimensiones teóricas como prácticas. Así, “si la pedagogía responde científicamente a la pregunta ‘¿cómo educar?’, la didáctica lo hace con la pregunta “¿cómo enseñar?”” (Lucio, 1989, pág. 11). Por lo anteriormente enunciado, se concluye que la reflexión didáctica no puede ser ajena a la reflexión pedagógica; pues, la didáctica sin pedagogía conduce a la absolutización de la dimensión cognitiva, el saber como fin último del ser, en tanto que pensar la pedagogía en ausencia de la didáctica conduciría a un diletantismo infructuoso para orientar la labor educativa del profesor (Lucio, 1989).

La didáctica crítico-constructiva de Klafki De acuerdo con lo afirmado en el apartado anterior, puede decirse que cualquier perspectiva didáctica se entronca tanto en las concepciones acerca de las posibilidades de enseñanza de las disciplinas, como en las posibilidades de aprendizaje del estudiante, fundamentadas ambas en las aspiraciones de formación del sujeto. Por tal razón, fundamentados en la necesidad de formar un contador p�� úblico con una visión transformadora de la sociedad, se concibe la formación de un sujeto dispuesto a resistirse a los procesos de naturalización del autoritarismo, el determinismo económico y el patriarcalismo como formas totalizantes del desarrollo social. En ese sentido, la formación se piensa como “el proyecto utópico de construir una representación simbólica de la riqueza material y simbólica de la cultura y de los sujetos dentro de ella” (Vargas G., 2011, p. 144).

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Afianzados en tal premisa, se asume como criterio orientador la teoría crítico-constructiva de Wolgfang Klafki, pedagogo alemán, quien propone una visión didáctica que aporte opciones de transformación de las condiciones de desigualdad ampliamente expuestas por las teorías críticas. El fin de la didáctica ‘crítica’ como lo propone Klafki (1986) es “capacitar a todos los niños y jóvenes, así como a todos los adultos, para una creciente autodeterminación, codeterminación y solidaridad en todas las dimensiones de la vida” (Klafki, 1991, p. 42). El concepto de ‘constructivo’ se refiere a la continua relación que se presenta entre lo práctico y lo teórico, donde se tiene una gran cooperación que permite generar reflexión (Klafki, 1986). La didáctica en su sentido amplio se define como “el complejo total de las decisiones, presuposiciones, fundamentaciones y procesos de la decisión sobre todos los aspectos de la enseñanza” (Klafki, 1991). Estas reflexiones se orientan en cuatro dimensiones: • • •

•

Objetivos (intenciones o propósitos) de la enseñanza. Contenidos. Las formas de organización y realización (donde la relación entre procesos de enseñanza y aprendizaje debe ser entendida como una relación de interacción). Esta es la perspectiva de la metódica. Medios de la enseñanza.

Para Klafki las dos dimensiones iniciales (objetivos y contenidos) corresponden a la didáctica en sentido estrecho; en tanto, la discusión acerca de las formas de organización y los medios corresponde a la metódica. Llama la atención que el autor denomine como didáctica en sentido estrecho a la reflexión acerca del carácter formativo de los contenidos, cuando pareciera que en nuestro contexto lo estrecho alude a reducir la didáctica a la enseñanza. Sin embargo, esta afirmación se entronca en la discusión histórica que dentro de la pedagogía alemana se ha desarrollado con base en el concepto de formación de Humboldt, que abrió una amplia tradición en torno a la importancia de pensar el carácter formativo de los contenidos. De esta forma, Klafki retoma tradiciones investigativas previas para reconocer la diferencia entre contenidos y contenidos formativos; es decir, entre el objeto de conocimiento en sí mismo y el contenido orientado con una intencionalidad formativa. Para Klafki, la didáctica en sentido estrecho, estudia lo formativo de los contenidos, esto es, establece un vínculo entre los objetivos (intención formativa) y los contenidos. Como derivación de lo anterior, presenta varios argumentos que precisan el alcance de la relación entre contenidos y objetivos de formación. Estas discusiones pueden expresarse sintéticamente, de la siguiente forma:

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1. A pesar de que varios contenidos pueden confluir en un objetivo de formación, los contenidos no pueden ser utilizados para todo, porque podría desvirtuarse su carácter histórico. 2. Es necesario aclarar que existen contenidos que en sí mismos, encierran un potencial de formación crítica y otros que son meramente instrumentales, tales como aprender a leer, interpretar un mapa, dominar operaciones matemáticas, aprender un software, aplicar la dinámica de una cuenta, etc. 3. Estos contenidos deben ser abordados pero, para garantizar su pertinencia didáctica, deben ser elaborados bajo problemas que los sobrepasen y que estén en conexión con otros que sí tengan un potencial crítico,�� “deben estar justificados para los estudiantes como algo necesario y pleno de sentido a partir de aquellos temas emancipatorios” (Klafki, 1991, p. 102). 4. En la clase, se pueden orientar contenidos instrumentales mediante métodos orientados hacia la comprensión, la cooperación, el autocontrol y la autodirección del estudiante, por lo cual, “el carácter puramente instrumental de los temas sería así compensado por los elementos emancipatorios del método” (Klafki, 1991, p. 103). 5. No se puede reducir la didáctica sólo a la reflexión acerca de los contenidos y los objetivos, dejando la metódica como una especie de consecuencia posterior a las decisiones tomadas en torno a los contenidos, porque muchos contenidos son productos inmanentes del método y, por lo tanto, no se pueden considerar en ausencia de éste. 6. Las decisiones metódicas parten del reconocimiento de las necesidades y posibilidades de enseñanza y aprendizaje de los contenidos. 7. El método no es un recurso exclusivo del maestro; éste se deriva de las características propias del contenido, de las necesidades y condiciones de enseñanza y de las posibilidades y necesidades de aprendizaje. 8. Debe distinguirse el método de enseñanza del método del contenido “el sentido del método de enseñanza consiste, bajo este aspecto, en hacer accesible al joven, la estructura metódica de la temática de clase correspondiente” (Klafki, 1991, p. 104). 9. La investigación acerca de los métodos debe reflexionar acerca de las condiciones diferenciadas de donde parten los estudiantes, pues no es posible pasar por encima de las condiciones subjetivas del estudiante en aras de un ideal de formación o de unas características metódicas del contenido. 10. La significación del método se relaciona con las formas de interacción que éste favorece, pues la riqueza de comunicación, los niveles de cooperación y�� los grados de autonomía están, en gran medida, condicionados por el método.

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11. De todo lo anterior, se concluye que el método se piensa también y, sobre todo, con relación en las implicaciones formativas; pues el método, entendido como simple técnica, absolutizado al margen de cuestionamientos sobre lo humano, conduce, irreversiblemente, a la racionalidad instrumental, útil para las concepciones hegemónicas de formación. La educación contable en Colombia Una primera revisión sobre el desarrollo de la educación contable en Colombia, tiene como precaución inmediata la necesidad de separar la enseñanza de la técnica contable en etapas pretéritas, como heredera del influjo de la Escuela Nacional de Comercio, de la educación contable universitaria contemporánea, derivada de la creación de las primeras facultades y escuelas de contaduría pública del país a comienzos de la década de 1960, cuando la profesionalización de la función contable obligó a crear programas académicos consecuentes con ese nivel formativo. La educación contable universitaria de las últimas décadas y su consecuente reflexión pedagógica desde las universidades y los gremios, se han venido ocupando de diagnosticar sus propias falencias, analizar causas y proponer soluciones desde diversos enfoques epistemológicos, pedagógicos y funcionales, los que han determinado una creciente cualificación de los programas y los profesores. Por esta misma vía, han progresado iniciativas de eventos académicos con idénticas preocupaciones que, a lo largo de más de treinta años, han abierto espacio a la discusión de los problemas de la educación contable como materia de estudio e investigación. Las primeras reflexiones sobre la problemática tuvieron como propósito evidenciar las falencias formativas de los estudiantes, por cuenta de una orientación técnico-instrumental, producto de la excesiva mercantilización de la profesión contable; el objetivo único de facilitar el ingreso al mercado laboral no resolvió el problema de su razón de ser en la universidad y se fue necesario buscar alternativas a esa anomia educativa que se instauró como característica fundamental de la educación contable colombiana (Suárez, 2008, p. 78) y que ha sido responsabilizada de la actual desidia académica y la precarización del ejercicio profesional. Desde los años 80, se había advertido de los peligros de una carrera universitaria de alta responsabilidad social, pero desentendida de los problemas del país y entregada a satisfacer los caprichos del empresariado; sin embargo, como no se hicieron visibles los beneficios de las reformas de la educación y otras iniciativas institucionales, fue necesario discutir los problemas que se acumulaban en torno a la modernización de las universidades y sus programas, para responder a los crecientes desafíos de la industrialización empresarial y la paupe-

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rización del conglomerado social. La necesidad de dotar la educación contable de un sentido y una finalidad estructural, facilitó la aparición de múltiples denuncias acerca de las formas de adiestramiento laboral que subyacían en la educación contable (Franco, 2011) y el llamado a provocar un viraje hacia dinámicas crítico-reflexivas más acordes con la naciente investigación contable y los enfoques pedagógicos constructivistas, que exigían mayor libertad de cátedra y mayor participación del estudiante en su propia formación. Algunos aportes, en ese sentido, empezaron a dejar huella en las universidades, y los gremios –que ya hacían presencia en éstas como parte de la docencia– estimularon el sentido de cohesión de los estudiantes, para dar origen a las asociaciones de estudiantes y egresados y luego a organizaciones académico-gremiales más complejas como el Centro Colombiano de Investigaciones Contables (C-cinco), la Fundación para la Investigación y Desarrollo de la Ciencia Contable (Fidesc) y la Federación Nacional de Estudiantes de Contaduría Pública (Fenecop) que, desde su inicio, han manifestado una profunda preocupación por el tratamiento de los problemas de la educación contable. Uno de éstos y quizás el que mayor discusión ha generado, es el del fomento a la investigación en los programas de contaduría pública, tema que ha transitado desde la total indiferencia de algunas universidades, que consideran que la investigación es asunto de las maestrías y los doctorados, hasta la ubicación prioritaria en los planes de estudio de otras, que postulan la formación investigativa y la producción intelectual de sus estudiantes como factor diferenciador de su oferta académica. No obstante las buenas intenciones de esta última decisión, existe una preocupación subsidiaria por la docencia en las áreas de investigación, pues, es común que las asignaturas de esa área académica sean orientadas por profesores sin experiencia en el campo investigativo contable, lo cual, pondría en discusión el contrasentido y el conflicto moral de exigir como producto lo que no se ofrece como insumo, y esa es una situación que deja vacía la pretensión institucional de construir una cultura investigativa en Contabilidad desde el currículo (Rueda & Pinzón, 2009). De igual manera, es claro que el desarrollo de la investigación formativa como parte de la formación investigativa, no se reduce a la instrucción metodológica y la elaboración de proyectos y propuestas y, en esa perspectiva, ha resultado imperioso inducir una formación contable preocupada por la condición humana y sus manifestaciones en la vida académica, la pregunta por el ser humano y su papel en las organizaciones, las conjeturas acerca de las posibilidades de transformar la sociedad en función de las necesidades sociales y la urgencia de deconstruir la racionalidad económica dominante en defensa del ambiente común y la supervivencia del planeta.

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Este tipo de consideraciones, llegadas a la academia contable de la mano de filósofos, antropólogos, sociólogos y otros científicos sociales, han ido permeando las discusiones de las instancias institucionales encargadas de los planes de estudios y sus reformas, de tal manera, que en la actualidad, se enfrentan en ese escenario dos tendencias claramente definidas: una corriente institucionalizada, que reclama un ajuste curricular a los modelos internacionales de educación contable propuestos por organismos como IFAC–IAAER y que están centrados en la formación por competencias laborales definidas en el manejo de información contable y financiera desde la perspectiva del modelo normativo NIC/NIIF, las habilidades de interlocución en inglés, las actitudes de liderazgo organizacional y el apego a los mandatos de la ética corporativa, como parte de los “paquetes de inventarios tecnológicos, comunicativos y consumistas que embriagan la globalización” en esta época (Martínez, 2008, p. 31). Por otro lado, subsiste la corriente alternativa, que aboga por una educación contable pensada desde los problemas de las organizaciones y las comunidades locales y nacionales, en defensa de modelos de desarrollo emergentes, donde las relaciones económicas internacionales y los problemas políticos globales se hacen difusos ante la omnipresencia de los conflictos de la cotidianeidad organizacional en el contexto de lo inmediato, y donde resulta necesario crear nuevas formas de entender el desarrollo (Gracia, 2002), más allá de las preocupaciones por el crecimiento económico y la reproducción de capitales en los circuitos financieros internacionales. Visto de esta forma, la educación contable en Colombia pasa por enfrentar la disyuntiva de acoger la corriente mayoritaria de la formación profesionalizante, o asumir una alternativa en la que resulta vital la voluntad política de las universidades para dar cabida a una intencionalidad formativa diferente, aplicar los ajustes y reformas curriculares que favorezcan esa intencionalidad, y contar con equipos docentes formadores de la crítica, y así sostener la temporalidad que requieren los procesos transformacionales de la nueva educación contable. Acerca del desarrollo de la investigación contable en Colombia Para hablar del origen y desarrollo de la investigación contable en Colombia, deben referenciarse, entre otras entidades y personas independientes, a dos entidades muy preocupadas por el desarrollo disciplinar de la contabilidad como son la Federación Colombiana de Colegios de Contadores Públicos, donde la investigación ha estado más orientada hacia los asuntos profesionales, y el Centro Colombiano de Investigaciones Contables (CCINCO), que promueve una perspectiva más teórica, reflexiva, comprensiva y crítica de la investigación contable. En ambas, eso sí, se ha asumido la contabilidad como un saber estratégico para nombrar la realidad desde otras perspec-

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tivas y se han creado espacios de libertad para interactuar y pensar una contabilidad y una contaduría pública consonante con las nuevas exigencias que plantea la sociedad (Sarmiento & Muñoz, 2011, p. 124-125). No debe desconocerse que la mirada disciplinar de la contabilidad y su consecuente desarrollo investigativo estuvo influido, desde los años 70, por un sector de la profesión contable, que liderado por los profesores universitarios y contagiado por el auge de las izquierdas, movilizó esfuerzos contra las condiciones del mercado laboral contable, y propuso la investigación como estrategia contra la hegemónica visión instrumental de la contabilidad y con el ánimo de asimilar y desarrollar propuestas no sólo en materia contable, sino en aspectos políticos, sociales, ambientales, regulativos, entre otros. A partir de esto, se produjo un impacto en la academia contable y la universidad, de los que surgieron necesidades como el reconocimiento del estatus teórico-epistemológico de la contabilidad, la valoración positiva de la investigación contable, la creación de grupos de investigación contable, y la inclusión en los planes de estudio de asignaturas como metodología, epistemología, historia, teoría contable y humanidades (Gómez & Ospina, 2009, p. 20). Como consecuencia, y desde mediados de la década de 1980, se inició el abordaje de la investigación desde cánones de confección más estrictos, con la intención de reconstruir la contabilidad a la luz de fundamentos derivados de la ciencia. Si bien, los resultados de la investigación en el período 19701985 fueron precarios, permitieron el surgimiento de una actitud tendiente al reconocimiento social de la investigación en contabilidad (Gracia, 2000; citado por Cortés, 2009, p. 579-580). A pesar de estos esfuerzos, aún insuficientes para el pleno desarrollo de la contabilidad como disciplina, en los esquemas educativos formales el conjunto de la universidad colombiana no orienta al estudiante a crear nuevos conocimientos, y la enseñanza se sigue limitando a brindar herramientas técnicas y un conjunto de procedimientos preestablecidos para actuar en el mercado laboral, muchas veces, incomunicados con las necesidades del contexto (Cortés, 2009, p. 580). En respuesta a esto, y entre otros autores, Gracia (2002) plantea la necesidad e importancia de la investigación para los planes de estudio y la formación del estudiante, y la urgencia de una reconfiguración del currículo donde se plantee la investigación como eje central de formación. Debe reconocerse que, dentro del desarrollo disciplinar de la contabilidad, coexisten dos corrientes de investigación en el ámbito internacional: la denominada orientación ortodoxa entiende la contabilidad como un “proceso para informar la realidad económica de las organizaciones y su estructura es eminentemente funcional a los objetivos que se le apliquen, o con los que los usuarios direccionen la información requerida” (Gómez, 2005, p. 120), y está orientada a procesos de identificación, medición y control,

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específicamente, en la circulación de riqueza y renta. “Reconoce que una significativa cualidad de la contabilidad es su poderosa síntesis informativa, pero señala que tal información es producto de las lógicas de control de circulación de la riqueza” (Gómez, 2005, p. 121). La segunda corriente de investigación, denominada orientación heterodoxa, se distingue de la anterior, en tanto, postula una orientación crítica y una reconfiguración de la contabilidad, donde no prima el ánimo del control, pues está centrada en una perspectiva sociológico-organizativa, es decir, “que no basta con explicar cómo es el ‘mercado’, sino que valdría mejor comprender cómo debería ser, para conseguir unos objetivos de bienestar social generalizado” (Carmona, 1992; p. 3 citado por Gómez, 2005; p. 121). Esta orientación estudia la fortaleza del mensaje contable no para describir la realidad, sino para crearla (Hopwood, 1985; p. 212, citado por Gómez, 2005; p. 121). La didáctica de la formación en investigación contable en Colombia En Colombia se ha asumido que la investigación es la única vía que posibilita la construcción disciplinal de la contabilidad y, consecuentemente, la legitimidad de los desarrollos que deben posicionarse como prácticas de general aceptación (Gómez, 2003a); no obstante, y a pesar de la amplia difusión de sus beneficios, aún no se comprende la trascendencia del trabajo investigativo para la disciplina contable, por cuanto en amplios sectores profesionales y estudiantiles, la investigación no pasa de ser un ‘oficio de élite o un relleno en los pensa’ que no presta utilidad en los escenarios económicos y organizacionales. En la práctica profesional y en los espacios nacionales de investigación contable se reconoce la necesidad de que los contables vinculen los conocimientos técnicos y los conceptos y teorías venidos de la contabilidad y otras disciplinas (Loaiza & Rueda, 2011; Rueda & Pinzón, 2009), para que puedan generar alternativas desde el conocimiento y reconocer el lugar político de la disciplina y la profesión contables en contextos sociales y económicos determinados (Muñoz & Sarmiento, 2010). No obstante este reconocimiento, la formación contable aún no ha dado pasos importantes en este tránsito. Actualmente, en muchos programas de contaduría pública del país, los estudiantes participan en semilleros de investigación, abordan temáticas y desarrollan tareas relacionadas con la investigación, donde diseñan anteproyectos investigativos, fundamentalmente documentales, con algunos alcances en el campo empresarial, abordan ciertos referentes teóricos, aplican instrumentos de recolección de información, participan en semilleros, entre otras actividades.

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De acuerdo con Patiño & Santos (2009), los escenarios que utilizan los programas de contaduría pública para la enseñanza de la investigación son formales e informales; de un lado, cursos de metodología de investigación, epistemología, técnicas de recolección de información, etc., y, del otro lado, estrategias menos escolarizadas pero vinculadas también con la intencionalidad (declarada por la institución) de incentivar el espíritu investigativo y procurar una formación integral, tales como eventos académicos con escritura de ponencias de estudiantes, revistas destinadas a la publicación de producciones estudiantiles, semilleros de investigación, trabajos investigativos como opción de grado y apoyo a grupos de estudio. Probablemente, el objetivo inicial de estas estrategias, sea ofrecer una formación básica para el desarrollo de proyectos de investigación en la vida profesional; pero, más allá de eso, se intenta ampliar los horizontes comprensivos de la contabilidad y la contaduría, desarrollar capacidades escriturales y argumentativas y, quizás, formar éticamente al futuro contador público, acercándolo con mayor profundidad a los contextos social, económico y político de la profesión, mediante la problematización de la realidad. Más allá de distinguir entre profesionales con formación limitada a lo técnicoinstrumental y profesionales con evidentes fundamentos conceptuales, estas intencionalidades podrían clasificarse en dos tipos: unas corresponden con la necesidad –que, a su vez, es moda- de formar investigadores y enriquecer la mirada disciplinar y otras, están relacionadas con la preocupación por la dimensión ética del profesional contable en formación; es decir, hay una formación más centrada en la técnica y la teoría contable, bien sea, desde el funcionalismo replicador de la lógica dominante u otra perspectiva, y otra formación que, además de esto, se preocupa por las implicaciones sociales y ético-políticas de la contabilidad y del ejercicio profesional, en el entendido de que el conocimiento contable no sólo representa fenómenos, sino que, más bien, construye realidades (Carrasco y Larrinaga, 1997; citado por Gómez, 2003b). Por medio de la contabilidad se muestra cómo es el “mundo de los negocios”, de las relaciones sociales productivas y distributivas, se aterriza a la materialidad el discurso económico de leyes de mercado y se reproducen las pautas comportamentales de los agentes.[…] El problema no es eventualmente de maquillaje de los estados financieros, que perjudiquen los intereses de los propietarios, inversores o deudores; el problema es que los estados financieros pueden estar permanentemente maquillados para la sociedad. (Gómez, 2003b).

Cualquiera sea la intencionalidad de la formación investigativa, puede apreciarse fácilmente que ese proceso resulta bastante difícil para estudiantes y

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profesores en contaduría pública. Con respecto a los estudiantes, en primera instancia, podrían conjeturarse como mínimo dos causas: de un lado, lo complicado que resulta la producción de textos escritos; y de otro, la idea de que la investigación no es necesaria para los requerimientos del mercado. El primero de estos problemas, el de la dificultad para la escritura obedece, en alguna medida, a que la educación secundaria no les ha proveído los elementos necesarios para lograrlo; de acuerdo con Carlino (2003), cuando los estudiantes llegan a la universidad, se enfrentan a nuevas formas de escritura especializada de cada uno de los campos de conocimiento que abordan textos, generalmente derivados de procesos de investigación y reflexión científica que presentan lenguajes bastante técnicos para los que no están preparados. Carlino sintetiza en cuatro tipos los principales problemas para la producción escrita por parte de los estudiantes universitarios: “1. La dificultad para escribir teniendo en cuenta la perspectiva del lector; 2. El desaprovechamiento del potencial epistémico de la escritura; 3. La propensión a revisar los textos sólo en forma lineal y centrándose en aspectos locales y poco sustantivos; 4. La dilación o postergación del momento de empezar a escribir” (2004, p. 322). De estos planteamientos de Carlino, llama la atención su énfasis en la doble condición de aprendices que suelen tener los estudiantes universitarios, especialmente, de los primeros años, aunque les ocurra también a estudiantes de posgrado: novatos, tanto en los campos disciplinares que vinculan sus profesiones, como en relación con las características de la literatura académica que se les plantea como ejercicio de lectura y escritura. El segundo determinante, con respecto a la dificultad de la enseñanza de la investigación, tiene que ver con la idea de que la formación investigativa no resulta útil para la actuación profesional del contador público, idea que evidencia la tensión (que también puede ser aparente) entre los requerimientos de la sociedad del conocimiento y los del mercado; pues, esta sociedad centra en el conocimiento el factor de producción y poder más importante y estratégico del mundo contemporáneo (Quijano, 2001), lo cual, sin duda, implica una construcción intensiva de conocimiento por vía de la investigación en todas las disciplinas exactas y sociales. Pero esta condición actual, convive con unas exigencias de mercado de trabajo confusas, que confinan a gran parte de los trabajadores a escenarios para la fabricación de las cosas que garantizan la sobrevivencia, privilegiando lo que en palabras de Arendt (1993) alude a la condición de hacedores y laborantes para la conservación de la especie y la transformación de la naturaleza. Esta condición, si se piensa para los contables, se traduce en unos estudiantes y profesionales de quienes no se espera que reflexionen, comprendan, problematicen y transformen la realidad; sino, simplemente, que traduzcan una de sus dimensiones (la económico-financiera) a un lenguaje

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estandarizado (ahora globalmente), para lo que no requieren desarrollar investigación y, quizá tampoco, incorporar teoría a su quehacer. Por supuesto, estas características, que no corresponden exclusivamente al mercado de trabajo, sino al campo amplio de lo social (construido como mercado también), delinean el deseo de los sujetos en formación, tanto sus aspiraciones laborales como sus ideales de vida; pues el deseo se produce socialmente y es asimilado por los sujetos (Deleuze, 2004), lo cual se traduce en el deseo, no reflexionado, de producirse como máquina hacedora para no ser excluidos del mercado laboral.

Discusión de los primeros resultados De acuerdo con lo expuesto con respecto a la didáctica, tal como se entiende en esta reflexión, se discuten a continuación unos hallazgos iniciales en relación, esencialmente, con dos aspectos de la didáctica: la discusión del para qué se enseña a investigar en los programas de contaduría pública y las estrategias generales utilizadas por los profesores, de acuerdo con esta intencionalidad. El carácter formativo de la investigación: En las propuestas curriculares de los programas estudiados, es común encontrar que la formación para la investigación contable plantea unos propósitos vinculados con un perfil de contador público cada vez menos instrumental y más reflexivo; ello se manifiesta tanto en el proyecto educativo del programa, como en las apropiaciones que directores, coordinadores de investigación y profesores hacen de tal proyecto. Este perfil mencionado, da cuenta de una idea de sujeto que, inicialmente, trasciende las pretensiones del profesional (un muy buen conocedor de los asuntos técnicos, teóricos y metodológicos de la contabilidad y la contaduría pública) y pasa a ocuparse de un sujeto con carácter crítico y autónomo, que asuma responsabilidades en la construcción de sociedad, lo cual, pasa por criticar lo establecido y formular alternativas social, política y epistemológicamente más abiertas e incluyentes. Desde la pedagogía y la didáctica crítico-constructiva, estos propósitos formativos podrían concretarse en la formación contable en el ideal de un contador que, además de manejar con suficiencia la técnica (conjunto de procedimientos registrales) y la tecnología contable (esencialmente los cuerpos normativos), comprenda los fundamentos teóricos y epistémicos que soportan tales dimensiones, y la relación que todo ello guarda con la lectura y la construcción de realidad que hace la contabilidad. Sin embargo, el sujeto a formar en los cursos de investigación contable pareciera sintetizarse en la idea de un mejor profesional, manifiesto en los objetivos de enseñanza-aprendizaje de los cursos y en las intencionalidades

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que los profesores asignan a la metódica; tal es el caso de las pretensiones presentes en la mayoría de los cursos de investigación: aprender a escribir, argumentar y refinar el dominio conceptual; pues esos aprendizajes se piensan en función del desempeño eficaz en la empresa, al considerar que esas capacidades dan un valor agregado frente al clásico perfil del contador público e, incluso, frente a sus colegas. Tal es el caso de un profesor de investigación, quien recalca el trabajo en equipo como resultado formativo derivado del proceso de formación en investigación: Me parece que dentro de los espacios de investigación hemos podido hacer realidad o materializar de una manera muy chévere el asunto del trabajo en equipo, no siempre, no con todos los muchachos, no como uno esperaría; pero, por lo menos, siempre se termina de entender, desde mi experiencia, que la investigación no es un asunto por allá de un ermitaño solitario que es un genio y que hace un montón de cosas, sino que se rescata mucho la necesidad de trabajar conjuntamente, de hacer las cosas y de entenderse y de superar los desacuerdos y de buscar los espacios de tiempo[Profesor participante engrupo focal].

De acuerdo con Klafki (1986), este propósito de formación no es desdeñable, pues los contenidos formativos se dirigen tanto a objetos de conocimiento (disciplinares), como a un aprendizaje social; de ahí, que el método y el contenido deban garantizar que el estudiante fortalezca el aprendizaje social. Es necesario considerar en profundidad este punto, pues, como bien lo afirma el autor, es posible lograr el conocimiento de los objetos con los propósitos formativos que se tienen (conocimiento objetual), pero sin lograr los aprendizajes sociales como la cooperación y la solidaridad, el debate argumentado e, incluso, la conciencia sobre la necesidad de transformación social. De hecho, hasta puede lograrse ese aprendizaje objetual generando consecuencias negativas como, por ejemplo, crecer en el aprendizaje sobre la base del aprovechamiento de los demás. Más allá de la suficiencia o no de este propósito de formación, la cuestión fundamental que surge a partir del reconocimiento del valor de la discusión y el trabajo en equipo es el propósito ulterior de lograr ese aprendizaje social. Tanto en las conversaciones con los directores de los programas como en los grupos focales con los profesores, se encontró la tendencia a vincular esa interacción al campo organizacional, por un lado, y al campo disciplinar por el otro, dejando de lado la referencia a la construcción social. En el primer aspecto, se reitera la alusión al intercambio interdisciplinar como fundamento para sustentar las diversas interpretaciones que existen de un

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fenómeno, habitualmente asociado al campo de la organización (limitada a la empresa), pues los estudiantes, mediante el trabajo en equipo, ponen en escena problemas y reflexiones que les permiten pensar “que ellos hacen investigación de manera cotidiana, pero de manera distinta, no tan rigurosa como lo vemos en la academia, pero que en las organizaciones también se da”[Profesor participante en grupo focal]. Así mismo, se presenta la tendencia a pensar que la investigación y el trabajo en equipo ofrecen una alternativa para dotar de mayor sentido el ejercicio profesional, pues con la enseñanza de la investigación no se pretende formar muchos investigadores, se busca, más bien, “que por lo menos haya unos contadores públicos capaces de cuestionar su ejercicio profesional y de ejercerlo lo más ampliamente posible, que no sean simplemente contadores de escritorio y que después de 30 años, si es que todavía se puede, se pensione en la misma empresa”[Profesor participante en grupo focal]. Detrás de este ideal se evidencia, entonces, la idea que dotar al contador público de un mayor reconocimiento social, de darle un rol diferente. En algunas de las manifestaciones de los profesores y sus planes de asignatura, llama la atención, que el sujeto que se pone en el centro de reflexión de los cursos de investigación es más la disciplina o la profesión que el propio ser humano, en la medida en que no se enuncian claramente propósitos de formación para la persona tanto como sí se hace para resaltar la necesidad de fortalecimiento disciplinar, profesional o, incluso, gremial. Aunque estos propósitos tampoco son triviales, su primacía en los cursos puede obedecer en alguna medida a que no se reflexione con detenimiento la formulación y distinción entre los propósitos de formación (que deben aludir al sujeto), los contenidos disciplinares y los contenidos formativos que deben satisfacer ese ideal de sujeto. No puede perderse de vista, que la investigación va ganando un espacio central en las funciones sustantivas de las universidades, no sólo por la conciencia de que ello es una de sus razones de ser en la actualidad (al menos en las declaraciones institucionales) sino, además, porque el Estado le ha impuesto la responsabilidad de producir el conocimiento que permita la innovación, en el marco del discurso de la sociedad del conocimiento. Es así, como la formación en investigación no siempre demuestra unos propósitos formativos, sino que también responde al requisito institucional de satisfacer indicadores de alta calidad, debidos a las dinámicas de acreditación que se surten frente al Estado; es decir, en estos casos la investigación más que una oportunidad formativa de sujetos, representa el cumplimiento de un requisito frente a la institución, el Estado, y los propios campos de conocimiento y profesiones.

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Didáctica de la investigación: en sentido amplio (la que abarca la metódica) Desde el punto de vista de la metódica, el primer hallazgo problemático se refiere a la conceptualización, pues hay afirmaciones recurrentes sobre las dificultades de los estudiantes para apropiar ciertos conceptos que les implican novedad y que son ajenos a sus códigos culturales. Existe un distanciamiento cultural que les dificulta a los estudiantes participar de las prácticas discursivas propias del discurso científico, las cuales, son indispensables para el avance de las disciplinas. Este fenómeno ha sido abordado ampliamente por las investigaciones de corte sociocultural, que han explicado los procesos de lectura y escritura a partir del acceso a esas prácticas discursivas. En ese sentido, es necesario el dominio de los conceptos y las relaciones propios de cada área del conocimiento, pues toda terminología especializada comporta el campo de la representación del conocimiento de la disciplina e incluye, además, una serie de relaciones, procesos y aspectos históricos asociados a su construcción (Lagger, Rodríguez, & Vergara, 2005). Por tal razón, la tarea del profesor debe ser la de iniciar al estudiante en las reglas, las técnicas y las nociones, así como en las formas de “criticar sus resultados en función de las exigencias de la propia disciplina” (Perelman & Olbrechts T., 1989, p. 169), como una estrategia integradora del plan de estudios para garantizar el desarrollo de las prácticas discursivas disciplinares y la consecuente transformación de la cultura académica universitaria. Desde este ideal, se propone la aplicación de la lectura y escritura a través del currículo, como una acción en donde los profesores orientan a los estudiantes para comprender las claves discursivas de los textos especializados y sobre la exigencia de reelaboración de los conceptos a partir de una perspectiva retórica que piense la escritura como una acción dirigida a una comunidad académica (Carlino, 2002). Con base en lo anterior, es posible interpretar que las dificultades de los estudiantes para comprender los conceptos vinculados a la investigación contable, se deben a la ausencia de circulación de éstos en el ámbito de las discusiones propias de la carrera, de manera que las áreas de investigación y teoría contable, se convierten fácilmente en islas dentro del currículo. Esta reflexión, nuevamente, invita a pensar el carácter metodológico inmanente a esos contenidos y las condiciones de enseñabilidad y las posibilidades de aprendizaje de los mismos, donde los conceptos se construyan en el trabajo de clase y que esto posibilite la discusión de sus implicaciones históricas, sociales y epistemológicas, de tal forma, que no se violenten las posibilidades de formación autónoma y crítica del estudiante.

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En ese sentido, se observaron cuatro escenarios posibles: a) Invitar a los estudiantes a emprender problemas de investigación novedosos y de alto impacto con procesos metodológicos rigurosos; b) Orientarlos para desarrollar temáticas sencillas pero con rigor metodológico; c) Desarrollar aproximaciones a temas relevantes aunque no alcancen gran rigor metodológico; y d) Favorecer aproximaciones a temas sencillos con un esbozo formal de la metodología. Sin embargo, estas rutas metódicas están mediadas por algunas condiciones de aprendizaje del estudiante, como su afectación y deseo, en los que la investigación pasa por el tópico de que el estudiante debe estudiar lo “que le gusta”, aunque aquello que le gusta, no necesariamente toque su propia subjetividad. La diferencia entre el deseo y la afectación se remite –con apoyo en Deleuze– a los niveles de compromiso subjetivo frente a los intereses y, así, el problema que el estudiante desea resolver, podría entrar en conflicto con las exigencias metodológicas derivadas del proceso investigativo. En las entrevistas realizadas a los profesores se encuentran atribuciones a la falta de esfuerzo de los estudiantes, que coinciden en afirmar que los estudiantes tienen buenas ideas, están muy dispuestos y motivados pero, fácilmente se rinden al enfrentarse a las exigencias propias de la investigación. Ello genera un distanciamiento entre los propósitos del �� profesor, sus imaginarios y expectativas con respecto a los que tienen los estudiantes, quienes desde esta perspectiva, buscan un reconocimiento al valor de sus ideas, pero sin pagar el precio necesario para obtenerlo. Un profesor afirma que “es importante reconocerlos, pero para ellos el reconocimiento tiene que ser gratuito e instantáneo”[Profesor participante en grupo focal]. En busca de preservar o estimular el deseo por la investigación, se observan puntos de vista muy disímiles. Por un lado, quienes le asignan al profesor la responsabilidad de mantener viva la llama del deseo y el interés, buscan la manera de acompañar la construcción del problema. Están, por otro lado, quienes creen que ese proceso es responsabilidad del estudiante y le conminan a encontrar ese sentido y de contextualizarlo dentro de unas discusiones teóricas, con el fin de que se convierta en un interlocutor válido. En esta última línea, algunos profesores tildan de conductista la tendencia a orientar al estudiante acerca de lo que debe investigar, pues al enseñarle al estudiante “estamos imponiéndole lo que creemos que él merece saber”[Profesor participante en grupo focal], en una lógica que separa la labor del docente de los intereses del estudiante, alejándolo así, de las posibilidades formativas. Desde estas perspectivas, el deseo e interés del estudiante debe ser el punto de partida del trabajo, evitando el constreñimiento del interés y la voluntad por cuenta de los condicionamientos formales. Un profesor plantea

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una ruta que vincula el interés con los intereses prácticos de la investigación proyectados hacia el mundo organizacional: “lo que me ha ayudado a transmitirle ese conocimiento a los muchachos, es como contextualizo ese efecto de la investigación en las situaciones organizacionales; lo he llevado a esas asesorías y a la asignatura de investigación”. Como ampliación de esta ruta, otro profesor propone la investigación empírica como base para generar esa motivación. (…) Mi interés ha estado más hacia la comprensión conceptual, un tanto teórica, de algunos aspectos de la disciplina y menos en investigación empírica, que me lleva a comprender y caracterizar algunos elementos concretos de las prácticas profesionales en las cuales el estudiante podría encontrar mayor sentido de finalidad [Profesor participante en grupo focal].

Se observa en ambos testimonios la aceptación, de que el aspecto conceptual es un obstáculo para el estudiante, que repercute en su motivación, de allí, que se pretenda que lo concreto (contextual) que no necesariamente niega la teorización, llene de sentido el proceso de investigación. Otra ruta intenta vincular el interés del estudiante con la teorización y responde a lo que Klafki denomina el pensamiento categorial, en el que los conocimientos median entre las condiciones subjetivas de aprendizaje y las condiciones objetivas de la realidad (Citado por Runge, 2007). Como fundamento de esta ruta, la teoría le permite al estudiante participar de la discusión dentro del contexto de la disciplina, y esto se convierte en requisito para organizar el pensamiento y argumentar. Al respecto, un profesor entrevistado plantea que: El primer elemento sería la introducción de la cultura académica en la vida de los contadores, la vida de los estudiantes en formación (…) Ese primer elemento de la cultura académica a través de la construcción de un proyecto, a través de la reunión de los estudiantes para la formulación del plan de trabajo, se desarrollan en tres elementos: lo primero es la planeación, es necesario pensar que lo que hay que hacer hay que planearlo y esa planeación implica escribir las ideas, asentarlas en el papel, fijar el pensamiento en el escrito (…). Segundo, es lo que llamaría la tradición escrita, la necesidad de utilizar los instrumentos de la investigación permanentemente para ir documentando la experiencia investigativa (…). Y el tercero es la discusión de las ideas, la necesidad de que los estudiantes generen espacio para que ellos mismos se retroalimenten en su experiencia investigativa [Profesor participante en grupo focal].

Pero este ideal tropieza con las dificultades para la escritura las que, finalmente, son la expresión del potencial epistémico que la escritura tiene, no como expresión del conocimiento, sino como estructuración del mismo (Carlino, 2004).

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Quienes asumen que el estudiante debe hacerse responsable de su propio interés, abrevan de esta ruta derivándole una metódica que se fundamenta en la teoría y la conceptualización, como base del trabajo. Esta ruta acepta el valor del contexto, pero reitera la necesidad de asumirlo desde la teoría. Otro profesor propone: “Partimos del interés ¿qué le interesa a usted? A usted le interesa saber alguna cosa, esa cosa que le interesa que con qué temas particulares de su profesión está vinculada, y a partir de ese tema empezamos a delimitar temáticamente; luego miramos el problema, y al problema le encontramos…tratamos de revisar contextos, causas, consecuencias, y luego de todo eso ahí sí, ¿cuál es la pregunta que usted quiere resolver?”[Profesor participante en grupo focal.

El conocimiento se convierte así en una forma de acercarse a la realidad, razón por la cual, es vital la definición de las condiciones de apropiación del mismo, pues un acercamiento instruccional desde el método, puede derivar en visiones instrumentales de la realidad. Hasta aquí, se han evidenciado hallazgos atinentes a las condiciones de enseñanza y a las posibilidades de aprendizaje del estudiante. A continuación se esboza la reflexión de tipo curricular, que toca lo relacionado con las decisiones sobre los planes de estudio, y éstas, nuevamente, conducen a la relación contenido – método, lo cual se refleja en la diferencia que expresaron algunos profesores entre la enseñanza de los cursos de aplicación (monografía, trabajo de grado, etc.) ubicada en semestres finales, y las de formación metodológica (metodología, procesos de investigación, ejercicio de investigación o seminario de investigación), propias de los semestres iniciales. Afirman que la explicación metodológica en las primeras es muy poca, porque a lo que hay que dedicarle más tiempo es a las asesorías en los problemas de investigación y aquí la labor del docente es de acompañamiento. Empero, esta afirmación deja entrever que existe una ruptura entre los cursos de investigación, pues llama la atención que en las terminales todavía se esté asesorando en los problemas de investigación, cuando se supone que esto debió cumplirse desde las asignaturas iniciales, pero esto, puede explicarse por el problema de la ubicación de los cursos de investigación dentro del plan de estudios. El carácter práxico de la investigación deriva en la creencia de que el contenido de formación de las áreas de investigación corresponde a un dominio de lo práctico. A esta manera de interpretar el contenido, Klafki la denomina “formas finales simples de lo elemental”, es decir, las formas en que lo general del contenido se expresa en la enseñanza del mismo (Citado por Runge, 2007). “A aprender se aprende investigando” es la materialización de esta idea. Sin embargo, la ubicación de las áreas de investigación dentro del plan de estudios crea dificultades para su desarrollo: la primera de ellas, surge

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de la enseñanza del método en ausencia del tema, lo cual es frecuente en cursos de formación metodológica (semestres iniciales), donde aprender a investigar se convierte en aprender a formular proyectos de investigación, además, de que en algunas universidades esos proyectos de investigación no necesariamente abordan temas contables o relacionados con el campo. Una segunda dificultad, se da en los cursos de aplicación investigativa en los que, generalmente, no hay suficiente tiempo para la problematización, y este factor obliga al estudiante a cumplir la tarea como sea. Así pues, la problematización presenta dificultades en ambos tipos de cursos: en los iniciales, por ausencia de tema, y en los terminales, por falta de tiempo. Otra dificultad es la recurrente desconexión entre el acompañamiento temático y el metodológico, lo que conduce a contradicciones, producto del desconocimiento de muchos profesores del proceso investigativo, y la incompatibilidad entre las exigencias del asesor metodológico y las posibilidades metodológicas del tema. Visto que la metódica utilizada en la enseñanza de la investigación es insuficiente, desde el punto de vista de la didácticacrítico-constructiva, procede reflexionar y pensar nuevas didácticas de formación investigativa. Si se parte de aceptar que el estudiante es curioso por naturaleza, ese es el punto de partida de la pregunta. El obstáculo surge cuando esa curiosidad intenta refinarse desde el dominio teórico-conceptual de la pregunta, pues, si ese dominio no se logra mediante métodos que favorezcan la crítica, la autonomía y la cooperación, el trabajo derivará en actitudes instrumentales ajenas al interés de la persona. Por tal razón, la búsqueda de alternativas metodológicas que favorezcan la inclusión del estudiante en las prácticas disciplinares, es una tarea necesaria para garantizar la construcción de conceptos, sin que ello signifique un sometimiento de la subjetividad al canon discursivo de las disciplinas.

A manera de conclusiones Habida cuenta de que la problemática planteada en este trabajo es una discusión abierta a la comunidad docente de las Américas, y que el ejercicio de validación argumentativa está referido a un grupo reducido de universidades, resulta pretencioso intentar conclusiones en estricto sentido y, en consecuencia, es más pertinente proponer algunas consideraciones a manera de acuerdos provisionales y fijar una guía de discusión para ampliar el espectro del diálogo y de las reflexiones. Teniendo en cuenta que este trabajo tiene una clara posición epistemológica, el concepto de «didáctica en sentido estrecho» propuesto por Klafki, es decir, aquella que se preocupa de manera privilegiada por el ideal formativo del sujeto, se refleja de manera muy clara en el problema de la didáctica de la

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investigación contable en Colombia, pues la comunidad contable nacional lleva cerca de treinta años ponderando la importancia de la investigación en la formación de un nuevo contador, pero las reflexiones y aportes concretos en torno a la metódica aún son muy limitados. Una explicación contextual para algunos de los obstáculos en la enseñanza de la investigación contable puede encontrarse en el apego de muchos profesores a las prescripciones instrumentales de la metodología de la investigación, en detrimento de la reflexión problematizadora, la cual, es fundamental para potenciar la capacidad de lectura del contexto, encontrar conexiones ocultas entre los fenómenos, e identificar factores determinantes de problemas y soluciones. Si bien existe un amplio consenso acerca de la importancia de la argumentación en la formación del contador público, es necesario delimitar con claridad el sentido de la misma, ya que el concepto de argumentación tiene múltiples sentidos que remiten a diversas teorías; de allí�� , que la argumentación, como meta de formación, no ha de ser ajena a la reflexión crítica sobre las implicaciones de asumir una u otra postura, pues existen algunas teorías que se centran en el discurso, otras que privilegian la contra-argumentación y otras que enfatizan en el intercambio, lo que deviene en diferentes opciones didácticas de abordaje. Para este efecto, de esta necesaria claridad, se sugiere explorar las propuestas que Zamudio, B., Rolando, L., &Ascione, A. (2006) hacen al respecto. En atención a que el desarrollo de habilidades escriturales es una constante en las intencionalidades que acompañan las metódicas más aplicadas en la formación investigativa de los contables, conviene orientar ese esfuerzo por enseñar a escribir con propósitos auténticos, para audiencias reales, con respeto por la construcción de los estudiantes, tanto en valorar lo que dicen como en leer sus producciones, pero sin renunciar a la crítica constructiva y a la posibilidad de mejora continua. Asumiendo que el desarrollo de habilidades comunicativas lecto-escriturales es una ventaja para facilitar el ingreso de los estudiantes en el escenario de la práctica investigativa y no un propósito de ella, como se pretende asegurar, es conveniente identificar metódicas para desarrollar el pensamiento conceptual de los jóvenes, pues éste sí resulta prioritario en el camino de preparar un espíritu crítico para la investigación contable. Desde la perspectiva institucional, es útil considerar la reubicación temporal de los contenidos (asignaturas, módulos, proyectos de aula, etc.) del área de investigación en los planes de estudio, de manera que el ingreso de los estudiantes al campo de la investigación contable esté acompañado de mayores niveles de aprehensión de los contenidos contextuales, pues

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los problemas de investigación no se presentan en estado de asepsia disciplinal, sino inmersos en las complejidades propias de la vida social y la dinámica organizacional. Sin renunciar a la posibilidad de mejorar su formación, la mayoría de los profesores consultados postulan como elemento facilitador de su labor formadora la ubicación del desarrollo disciplinar de la Contabilidad en el centro del trabajo docente de investigación pues, al parecer, este elemento permite articular mejores perspectivas de abordaje de los problemas y convoca a un diálogo de saberes en beneficio de enriquecer la formación de los estudiantes.

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Formación para la investigación contable. Una interpretación de las intencionalidades... - pp. 200-226

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Sandra Milena Muñoz López, Gustavo Alberto Ruiz Rojas, Héctor José Sarmiento Ramírez

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SANDRA MILENA MUÑOZ LOPEZ Candidata a Doctora en Ciencias Humanas y Sociales de la Universidad Nacional de Colombia sede Medellín. Magister en Educación y Desarrollo Humano Universidad de Manizales. Contadora Pública Universidad de Manizales.

GUSTAVO ALBERTO RUIZ ROJAS Magister en Educación de la Universidad de San Buenaventura sede Medellín. Especialista en Pensamiento Complejo y Matemático de la Corporación Universitaria Remington. Licenciado en Español y Literatura de la Universidad de Antioquia.

HECTOR JOSE SARMIENTO RAMIREZ Magister en Administración de la Universidad Nacional de Colombia sede Manizales. Contador Público Universidad de Ibagué. Profesor del Politécnico Colombiano ‘Jaime Isaza Cadavid’

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Edison Fredy León Paime

La investigación en educación contable: breve historia y revisión internacional Edison Fredy León Paime Colombia

Resumen El documento realiza una revisión amplia sobre la producción internacional en educación contable. El propósito del mismo, es identificar tanto las líneas de producción, como las temáticas de reflexión más importantes en cuanto a los estudios de la educación contable. Efectúa una descripción por contextos, identificando aquellos elementos que resultan fundamentales en la comprensión de esta línea de trabajo, que ha ganado un importante lugar en la disciplina contable. Termina planteando un modelo explicativo de dos fases; el primero, de construcción de condiciones para la estructuración de investigación y el segundo, de consolidación de la investigación de la educación contable. Palabras clave: educación contable, revisión, investigación en contabilidad, historia de la educación contable.

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Research in accounting education: A brief history and an international review Abstract This paper attempts at a broad review on the international results of Accounting Education. It aims at identifying both the lines of production and the topics of reflection more important in different Accounting Education Studies. I do a description by contexts identifying those elements which are fundamental to the understanding of this line of work, which has become important in the Accounting discipline. I finish by giving an explanatory model in two steps; the first one, with the construction of conditions for the articulation of research, and the second one, with the consolidation of the research of Accounting Education. Key words: Accounting Education, Review, Research in Accounting, History of Accounting Education.

La investigación en educación contable: breve historia y revisión internacional - pp. 228-261

Introducción En los últimos años, la producción académica referente a problemas de enseñanza de la contabilidad ha ganado un espacio muy importante. Son numerosos los investigadores, instituciones y journals que se dedican a la cuestión. Tal importancia, viene impulsada por diferentes motivos, entre ellos, una mayor especialización de los profesionales contables dedicados a la enseñanza de la contabilidad, la presión de los diferentes sistemas educativos hacia la calidad de la enseñanza, el impulso de los gremios profesionales, entre otros. De esta manera, tenemos, hoy, un espacio vibrante, lleno de alternativas y complejidades que permiten plantear diferentes horizontes de investigación en el futuro. Sin embargo, uno de los problemas más importantes, es que el campo no ha sido delimitado, salvo parciales observaciones como lo han hecho los trabajos de Apostolou, Watson, Hassell y Weber (2001, 2003 & 2007) en los que se habla, por un lado, del estado actual de la investigación contable que se produce en los Journal of accounting education, Accounting education, Accounting education: An international Journal, Issues in Accounting education, Global Perspectives on Education, y en el de León (2010) en donde se presenta el estado de la cuestión en el contexto anglosajón, integrando, tanto una revisión a los trabajos sobre educación, presentados en The Accounting Review y en Critical Perspectives on Accounting. Pese a esto, otros contextos que no necesariamente apelan a la utilización de la lengua inglesa, también están produciendo destacados trabajos en educación contable, que circulan en revistas emergentes sobre la temática, o bien, en publicaciones multi-tématicas. Por esta razón, el objetivo principal de este documento es presentar una breve síntesis de la construcción social de este campo, así como presentar una revisión de algunos de los trabajos más significativos de la educación contable a nivel internacional. En particular, se parte de reconocer que la investigación en educación contable es un fenómeno del siglo XX, que depende de las condiciones específicas en las que una comunidad profesional va generando las estructuras necesarias (capital social), para que un conjunto de personas empiecen a dedicar parte de su tiempo (profesional y académico) a la investigación de los saberes que enseña. El documento se estructura de la siguiente manera: en primer lugar, se presentan algunos apuntes referentes de la historiografía de la educación, ya que el trabajo se ha alimentado de esta línea de desarrollo y se adscribe, de manera general, a ésta. Posteriormente, se realiza una breve síntesis de las condiciones que posibilitaron el desarrollo de la investigación en educación contable en diversos contextos internacionales. Después de discutir estos aspectos, el documento presenta un estudio de algunas de las producciones

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más representativas del campo de producción del contexto anglosajón, español, latinoamericano, y dentro de éste, un especial énfasis al caso colombiano. Tanto las reflexiones, como la revisión realizada forman parte del estado del arte del proyecto doctoral titulado “El docente de contaduría pública como agente estructurador del campo contable: Discursos y representaciones en la configuración del campo contable en Colombia (1950-2009)”, el cual se adelanta en la Universidad Distrital Francisco José de Caldas (Bogotá). También, han alimentado este proceso, algunos de los proyectos de investigación del Grupo de Estudios Contables de la Universidad Militar Nueva Granada (Bogotá). El documento busca brindar un marco de referencia para que diferentes investigadores del área contable puedan orientar sus búsquedas, ya que una debilidad importante, sobre todo, en la comunidad hispano parlante, es la ausencia de estados del arte sobre la cuestión, por lo que la producción, generalmente, apela a referentes locales y a producción gris. Esto es un aspecto fundamental, ya que son diversos los grupos que se encuentran trabajando en áreas comunes a los diferentes sistemas de educación superior, tales como calidad, currículo, tecnologías educativas, entre otros.

La historia de la educación: una alternativa de trabajo La historia de la enseñanza de los diferentes saberes ha tomado un importante impulso en la última parte del siglo XX, y en los primeros años del XXI. Poco a poco, son más las disciplinas que realizan un importante esfuerzo para reconocer la forma como se enseña y los problemas que la reforma educativa supone a cada uno de los saberes. En particular, los problemas de enseñanza como fenómeno histórico empiezan a tomar fuerza cuando la Universidad como institución, en el marco de la posguerra, empiezan a aumentar su capacidad de recepción tanto de saberes, como de nuevas comunidades estudiantiles. Este fenómeno de la expansión del sistema, si bien, implicó la aparición de nuevos campos profesionales, también llevaba el signo de la entrada de un conjunto de saberes técnicos y profesionales que, en buena medida, no habían dedicado los suficientes recursos para su propia interrogación. Diversas fueron las comunidades que empezaron originar reflexiones sobre lo que se debería enseñar en estos nuevos espacios educativos, y de qué manera hacerlo. Fueron diversas las estrategias que cada una siguió, incluso algunas, bien porque formaban parte de contextos periféricos, o bien, porque siguieron una tradición profesionalista local, no lograron vincularse con comunidades internacionales, teniendo desarrollos aislados, que aunque no se encontraron en pleno intercambio con otras comunidades, si fueron eventos fuertemente significativos para las comunidades donde se movilizaron. De esta manera, la reconstrucción de estos elementos es

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una tarea pendiente para algunas disciplinas o para algunas comunidades, como es el caso de la contable en el contexto colombiano. Como lo plantea Tiana Ferrer, el campo de la historia de la educación es un lugar fragmentado cuyo objeto de estudio resulta de difícil identificación (2005, 105). Los temas de investigación se han dispersado y han incluido diversos actores y situaciones, que empiezan a generar espacios autónomos de trabajo y desarrollo. El mismo Tiana, agrupa en diversas categorías los trabajos de historia de la educación para el espacio europeo, con cierta atención, en los casos español y francés (2005). Otras versiones de integración y comprensión de la historia de la educación son presentadas por Novoa y Dávila, analizadas por Tiana (2005, 115-143). Las diferencias entres estas propuestas radican en el papel en que se perfilan y estudian los contextos educativos, puesto que el impacto de lo que denomina “nueva historia” empieza a ser cada vez más visible. Tabla 1 - propuestas de comprensión de la historia de la educación1 Propuesta de Tiana Historia de la infancia y la familia. Historia de la alfabetización. Historia de las ideas pedagógicas. Historia de las políticas educativas. Historia de las instituciones educativas. Historia de los actores educativos. Historia del currículo.

Propuesta de Dávila Infancia. Política educativa. Alfabetización. Instituciones. Pensamiento pedagógico.

Propuesta de Novoa Actores escolares. Prácticas escolares. Ideas pedagógicas. Sistemas educativos.

De esta manera, la forma como se estudian los sujetos propios de la investigación escolar detenta la transformación de miradas, concibiendo, no sin traumatismo, la entrada de conceptos y métodos post-modernos, lo que deriva en el acercamiento a problemas como el de mentalidades, género, identidad, discurso y representación inscritos en la historia educativa (Ferraz, 2005). Finalmente, el estado actual de la discusión presenta a la “historia de la educación” como un campo donde se empiezan a distinguir las historias oficiales de las alternativas, es decir, que, poco a poco, se analiza el carácter ideológico del aparato educativo frente a los relatos socialmente aceptados. Una breve historia de la investigación en educación contable a nivel internacional Para construir una historia breve y comprensiva de la educación contable a nivel internacional, es necesario plantear, que esta se da en con dinámicas propias en diferentes escenarios y tiempos. La historia de la educación contable, en buena parte, depende del proceso de profesionalización del 1 Cuadro a partir de la lectura de Tiana (2005).

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ejercicio contable, que no se dio de manera homogénea, sino, más bien, que fue el resultado de la demanda de la consolidación del sistema de industrialización y diferenciación profesional. Se puede indicar, que se entiende por enseñanza contable “moderna” aquel mecanismo de aprendizaje institucionalizado para la conformación de un cuerpo de funcionarios, para la transmisión regularizada de prácticas en entes legítimos autorizados y reconocidos por el Estado. En particular, se puede indicar que la enseñanza contable moderna sólo se consolida cuando hay todo un conjunto de procesos sociales que permiten el establecimiento de una estructura funcional, que permita, tanto la enseñanza institucionalizada, como la generación de condiciones básicas para que un grueso de profesionales se pueda dedicar, de manera especializada, a la docencia. Así, se puede decir que su consolidación depende de la articulación de tres grandes: 1. Conformación de una sociedad industrial que presione por la demanda de este tipo de profesionales. 2. La expansión del sistema escolar superior (técnico y/o profesional), que permita la aparición de escuelas de dedicación exclusiva. 3. La demanda, por parte de las clases medias y bajas, de esquemas de escolarización que ayuden a la movilidad social. Resultado de lo anterior, se puede expresar, que el proceso de consolidación de la enseñanza contable pasa por dos grandes fases, que en los diversos casos, son pasos del reciente desarrollo y evolución, según cada contexto. En cada fase, se conjugan elementos de índole profesional y educativa, que permiten la reflexión e investigación acerca de la enseñanza del mismo campo (profesional/disciplinar). La primera fase que es de “construcción de comunidad”, es un proceso local, en la que las diferentes comunidades se van articulando poco a poco, para establecer un mecanismo que asegure el proceso de profesionalización, a partir del establecimiento de esquemas de educación, de tal manera, que constituya un ejercicio legítimo. Entre los elementos profesionales que la caracterizan, está la expansión del gremio profesional, la estructuración del reconocimiento profesional social y del Estado, y la aparición de la consolidación de instituciones asociativas profesionales. En su dimensión educativa, esta fase implica la determinación de titulaciones e instituciones en las que se puede dar la enseñanza, así como la aparición de la figura del docente contable, quien tiene un vínculo fuerte con lo profesional y, por esto, puede compartir su tiempo laboral entre la empresa y la enseñanza. En este marco, la publicación de trabajos en educación contable es un fenómeno aislado, pero necesario. La presión por determinar aquellos

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saberes que resultan más destacados para la reproducción escolar se vuelve algo cotidiano. De esta manera, la publicación no es especializada, sino que se distribuye entre publicaciones generalistas y la exposición de ponencias en eventos. La segunda fase de “Consolidación de comunidad” se caracteriza por articular los elementos necesarios para que la producción de reflexiones e investigaciones en educación contable se realice de manera articulada. Para ello, es necesario, que desde la dimensión profesional, los gremios profesionales tengan dimensiones importantes y estabilidad socio-política, existe una especialización en comisiones de trabajo para que el aparato industrial, demande cada vez más conocimiento altamente especializado. Por el lado educativo, se demanda, fundamentalmente, la profesionalización docente contable como fenómeno que permite a estos profesores tener una mayor dedicación, tanto para sus tareas de docencia, como de investigación. Esto permite, también, la generación de sinergias que permiten la aparición de redes de investigación y grupos. Como consecuencia, de todo este capital social acumulado, es posible la aparición de publicaciones especializadas en el tema de la enseñanza contable, donde se pueden originar exigencias más allá de las experiencias del aula. Esto puede verse en la Tabla No. 1. Este proceso se dio en diferentes momentos, según cada contexto. En general, nos proponemos señalar algunos hitos generales sobre cinco contextos, no son los únicos, pero son los objetos esta revisión. En primer lugar, el contexto anglosajón, puede ser observado en tres micro-dinámicas contextuales (americana, inglesa y post-colonial), el contexto español y el contexto latinoamericano. Los diferentes contextos de la producción en educación contable se pueden observar como la articulación de las dos fases. Cada uno de ellos, lleva en su interior, unas lógicas internas que les permite guardar cierta identidad frente a los demás. A continuación, una breve reseña de estos procesos,( la revisión señalará algunos de estos aspectos): Contexto anglosajón americano: la dinámica americana de construcción del social de la enseñanza contable en el ámbito anglosajón de los Estados Unidos está marcado por diferentes aspectos que hacen, que tanto en el espacio profesional y académico se hayan alcanzado las dos fases anteriormente descritas. En primer lugar, su desarrollo se inicia en el siglo XIX, cuando Merino & Previtz (1998) señalan, que se dio la aparición y la consolidación de la asociatividad profesional además de la aparición de las primeras escuelas de enseñanza contable, ligadas con la institución universitaria. Así, el papel de una institución como La Universidad de Illinois- Champagnat será fundamental, porque será la primera escuela que profesionaliza, ofrece cursos de maestría y de doctorado, todo esto, en un período que se extiende de 1890 a 1932. De otro lado, la consolidación

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Tabla 1- Fases y elementos para la aparición contextual de la enseñanza contable moderna Elementos profesionales

Elementos del ámbito educativo

Característica de la producción en educación contable

Fase I Construcción de Comunidad.

Expansión del gremio profesional. Estructuración del proceso de reconocimiento profesional. Protección estatal al ejercicio. Consolidación institucional de asociaciones, federación, etc.

Consolidación de la estructura de enseñanza legítima. Aparición de entes legítimos de reproducción escolar y formación profesional: escuelas, programas, titulaciones. Profesionales dedicados total o parcialmente a la enseñanza contable.

Publicación descentrada en diversas publicaciones generalistas, o producción gris. Publicación de reflexiones sobre epistemología disciplinar, la selección de saberes pertinentes, las formas de cómo educar y algunas experiencias de aula.

Fase II Consolidación de la Comunidad.

Estabilización del crecimiento de los gremios profesionales. Recomposición gremial. especializada mediante la creación de comisiones de trabajo. Demanda de producción de conocimiento especializado. Líneas de consumo profesional del consumo generado.

Profesionalización de la enseñanza contable: profesores dedicados totalmente a la docencia o investigación. Desarrollo y profundidad de la formación doctoral. Conformación de grupos de investigación. Generación de redes de trabajo colaborativa.

Aparición de publicaciones especializadas en la investigación de la enseñanza contable. Producción agrupada temáticamente. Reflexiones e investigaciones: estudios específicos de gran alcance, aplicación de metodologías cuantitativas y cualitativas para el trabajo escolar; aparición de estudios críticos sobre el proceso seguido por el campo escolar; agrupación de trabajos en líneas específicas de desarrollo.

temprana de la American Accounting Association (AAA) permite crear las condiciones para que un diálogo fluido entre profesionales y docentes se inicie. Lentamente, la profesionalización docente se va conformando, pero, es sólo hasta terminar la Segunda Guerra Mundial, cuando comienza un completo auge de la educación contable, nuevas escuelas, debates sobre prácticas desarrolladas en el período entre guerras y la creación de las primeras divisiones en la comunidad (bien sea temáticas o de perspectiva), permiten, no sólo consolidar la primera fase, sino abrir la compuerta para la segunda. Con la popularización de los estudios de doctorado en contabilidad, comienza, a partir de la década de los sesenta del siglo XX, una profunda expansión. Esto, no sólo consolida la profesionalización docente, sino que marca el inicio de la construcción de un conjunto de comunidades temáticas, que permiten independizar un poco el estudio de los problemas de enseñanza de la dinámica profesional, propiciando la aparición de escenarios de socialización diferentes. De forma atrevida, podemos señalar tres grandes procesos: el primero, en que el monopolio de la discusiones quedaron centralizados en pocas publicaciones o en ámbitos dispersos; se

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destaca la creación de The Accounting Review, que como veremos, llevará la carga de la discusión académica y de enseñanza durante buena parte del siglo XX. En la segunda fase, se crean las comisiones de estudio de ámbitos de investigación contable en la década de los setenta del siglo XX, estos liderados por la AAA permiten efectuar balances sobre el estado de la investigación, las facultades y los currículos, a partir de allí, se popularizan los estudios en educación contable. Esto permite, en los ochentas, la aparición de publicaciones como IIsues in Accounting Education de la misma AAA, que se llevarán la responsabilidad de la publicación de la temática educativa contable de una manera más específica, quitando esa carga a The Accounting Review¸tambien aparecerá el Journal of Accounting Education. Posteriormente, se crea Issues in Accounting Education Teaching Notes, que se encargará del debate exclusivo sobre notas de aula en contabilidad. Así mismo, será importante la aparición de Critical perspectives on accounting, que, aunque de carácter general, difundirá estudios que contienen críticas severas al sistema escolar contable. Contexto inglés: La dinámica es cercana a la americana pero, algunos detalles, hacen que el período de construcción de la comunidad sea más extenso y, por tanto, su consolidación se dé de manera más tardía. Mientras en el siglo XVIII y XIX, existía un conjunto amplio de profesionales, en la Gran Bretaña, Escocia e Irlanda, aparecen un conjunto de asociaciones que logran darle un temprano estatus a la profesión en la región. El desarrollo industrial e imperial británico, generó oportunidades para que los grandes despachos profesionales impulsaran la profesión, sin embargo, como señala Thomas Lee (2006a, 2006b), se enfrentaron algunos problemas como las crisis económicas y la hambruna lo que revirtió en la migración de muchos contadores escoceses y británicos a los Estados Unidos, a finales del siglo XX. Con esto, las publicaciones inglesas aparecieron más tarde y su carácter heterogéneo se mantuvo por más tiempo. Sólo a finales del siglo XX, la especialización y la presencia de un cuerpo académico más sofisticado posibilitó la consolidación de un campo que, en comparación con sus referentes americanos, es más pequeño. Contexto post-colonial anglosajón: Desde contextos como Australia, Nueva Zelanda, el Sudeste asiático y las Antillas, los nuevos cuerpos profesionales inician su proceso de construcción. Estos escenarios se caracteriza por haber sido colonias británicas. Su proceso es mucho más tardío pero, al tener la competencia lingüística, logran integrase tanto a la dinámica americana como a la inglesa de una manera rápida. Su desarrollo se dará en las últimas dos décadas del siglo XX, alcanzando un papel importante, la configuración de doctorados en los diferentes países que conforman este eje. Uno de los aspectos más relevantes es, que una buena parte de sus miembros, asumieran una postura crítica frente a la hegemonía colonial y

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post-colonial británica y americana sirviendo, para ello, eventos como las Asia Pacific Interdisciplinary Research in Accounting Conference, o publicaciones como Pacific Accounting Review. Contexto español: El contexto español fue de un desarrollo tardío, pero de una dinámica importante e interesante. En particular, desde la década de los setenta del siglo XX, coincidiendo con la terminación de la dictadura franquista y la reorganización de la universidad española, las asociaciones contables y profesorales tendrán una participación sobresaliente. Se puede decir, que el contexto español consolidó rápidamente su primera fase, y empezó a construir elementos para la segunda. En especial, se generaron postgrados y doctorados en contabilidad, iniciando los años ochenta y consolidándose en la década de los noventa. Esto, porque se constituyó una masa de docentes que, rápidamente, prestaron atención a lo educativo y lo teórico, de tal manera, que con dificultades, construyeron postgrados que, cada vez, son más competitivos en el contexto internacional. Un conjunto de universidades abrieron la puerta para este proceso, entre ellas, la Autónoma de Madrid, la Complutense y la de Barcelona; luego seguirían instituciones como la Universidad de Valencia, Sevilla, o el Instituto de Empresa. Será fundamental el papel de dos entes profesionales; el primero, es la configuración de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA), constituida en 1979, que se encargó, en primer lugar, como órgano consultivo de regulación contable pero, pausadamente, generó comisiones de estudios particulares, sobre diferentes referentes. La otra, será la Asociación Española de Profesores Universitarios de Contabilidad (ASEPUC), que desde 1991 agrupará a un buen número de docentes españoles. Su importancia está marcada porque ha permitido un intercambio muy importante de trabajos de reflexión e investigación sobre la docencia contable, así mismo, ha posibilitado trabajo en diversas áreas. Contexto Latinoamericano: Este contexto es muy complejo, pero se pueden ampliar algunos apuntes generales sobre su desarrollo. Su primera fase, se inicia a finales del siglo XIX, pero la consolidación tradicional, demorará un poco según cada país, así, mientras en Argentina y México será en la década de los treinta, en Venezuela y Brasil será en los cuarenta y en Colombia, se dará en la década de los cincuenta. Sin embargo, la construcción de gremios fuertes en sintonía con lo educativo fue una tarea más tenaz, México y Brasil producen esfuerzos importantes, llegando a niveles de interdependencia esenciales para la década de los ochenta; otros países, como el caso colombiano y argentino han tenido más dificultades para concretar este proceso. Otro aspecto, fue la configuración tardía de doctorados en el campo; mientras Brasil y Argentina llevan la delantera en este proceso, teniendo varios doctorados en el área, a México le ha costado y la formación en doctorados en administración, ha tenido la responsabilidad de acoger

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lo contable en su seno. Mientras en los casos colombiano y venezolano, tanto maestrías y doctorados no han emergido con la fuerza suficiente para generar comunidades de investigación robusta. Sin embargo, han surgido algunas publicaciones de carácter generalista, en las que el conocimiento producido, sobre todo, de tipo reflexivo, ha podido circular más fácilmente. Tabla 2- Síntesis de las dinámicas de cada contexto Contexto español

Contexto anglosajón Dinámicas internas

Dinámica Americana

Dinámica Inglesa

Dinámica postcolonial

Fase I

SÍ

Fase II

SÍ

Algunos elementos, no plena.

SÍ Serios avances, integradas a las otras dinámicas.

SÍ Serios avances.

Contexto Latinoamericano Dispersas, pero con mayor desarrollo en Brasil SÍ Producciones más fuertes pero aún limitadas por las condiciones de la primera fase.

La revisión Este aspecto, lo presentamos fraccionado en dos grandes apartes. En primer lugar, el estado del arte de los trabajos que se refieren a la educación contable, tanto en el contexto internacional como nacional, ya que planteamos, que la propuesta viene a ser un ejemplar fundamental en este campo del conocimiento. La forma como se ha venido generando la producción en la educación contable, la hemos catalogado en aquellas fuentes que resultan significativas para el contexto anglosajón, que se integran a unas tradiciones de producción, y que se diferencian del contexto español y latinoamericano.

La educación contable en el contexto anglosajón Debemos iniciar esta referencia con los valiosos trabajos que han adelantado los profesores Stephanie Watson, Barbara Apostolou, Sally A. Webber y John Hassell quienes se han dedicado desde las tribunas del Journal of accounting education, a realizar los trabajos de revisión tanto de la misma revista, como los de Accounting Education, Advances in Accounting education e Issues in Accounting Education; más recientemente, incluyeron a sus propósitos la recientemente creada Global Perspectives on Accounting education. La primera revisión publicada en 1999, tuvo como horizonte temporal 1991-1997, concentrándose en temas de currículo y avances institucionales. Las siguientes revisiones publicadas en 2001, 2003 y 2007 tuvieron como eje, la revisión empírica y descriptiva de los siguientes ejes: evaluación, currículo, tecnologías educativas, problemas de las escuelas, cuerpos docentes y estudiantes. Estos documentos resultan imprescindibles y exponen diferentes tendencias que, sobre este campo, se vienen delineando. Programa de Contaduría Pública - Universidad de Manizales

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Indispensables resultan los trabajos de McGee adelantados en la universidad de Barry, en los que se halla el interés por la comprensión de los currículos, tanto en el ámbito norteamericano como externo; ejemplo de estos, son sus trabajos conjuntos con Preobragenskaya (2003 y 2004), sobre la contabilidad en Estados Unidos y Rusia, y el elaborado en (2005) sobre Ucrania. Es importante señalar, que estos hacen parte de un proyecto más amplio que incluyó Bosnia y Armenia. Así también, el profesor Hasselback (2007) he llevado, por su parte, una recopilación de datos, directorios, número de egresados e información de los doctorados en contabilidad en los Estados Unidos, que resultan útiles y necesarios para la documentación de varios procesos del caso norteamericano. Otro documento de alto interés es el de Bedford (1997), en el que expone la historia de la Escuela de Contadores de Illinois - Urbana, que no sólo es la más antigua de los Estados Unidos, sino que contó con el primer doctorado (1939); fue una de las academias más influyentes en el seno de AAA y pasaron por allí, diversos maestros, considerados como relevantes para la institucionalización de la contabilidad en este contexto. Otro exponente del ámbito anglosajón, aunque sus trabajos incluyeron otros contextos, es el profesor Richard Mattessich, quien dedicó grandes esfuerzos para reconstruir parte de la historia de diversos contextos, contando para ello, con la ayuda de diversos expertos nativos, con quienes realizaron exploraciones, donde se denota la utilización de diversas categorías, dependientes de la historia local, en cada caso. Si bien, estos no tratan de la educación contable en forma directa, dejan algunas ideas conexas que vale la pena destacar. Así, cuando efectúan la revisión de la literatura existente junto a los profesores Carrasco y Hernández (2004) toman notas, donde los textos del período analizado, tenían como objetivo, la formación de funcionarios en las Escuelas de Comercio, resaltando el papel del texto como recurso orientador del proceso de enseñanza. Cosa diferente del trabajo realizado con Kupper (2003) sobre el caso alemán, en donde dos ideas son fundamentales, en primer lugar, el dinamismo de la producción del conocimiento de la contabilidad de costos, por la relación estrecha entre aparato industrial y proyecto político nacional alemán de principios de siglo XX. Esto, explicado, porque el estado demandó la creación de técnicas y herramientas tecnológicas de la contabilidad que se produjeron en la industria y, en segundo lugar, resalta el poder de la obra de Schmalembach sobre la que orbitó el trabajo intelectual de docentes y escolares de Alemania y Austria durante varias décadas, es decir, el impacto que un intelectual generó en una comunidad docente. En el caso italiano (Galassi, G.; Mattessich, R.; 2004) y el francés (Degos, J.; Mattessich, R.; 2003) no se identifican aspectos centrales referidos con la educación contable, sin embargo, remarca la idea de “escuelas de pensamiento”

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como concepto de unidad, especialmente, cuando habla del establecimiento de la “contabilidad hacendal” en el siglo XIX, mientras que para el caso francófono, la producción estuvo medida por un sistema de enseñanza diseñado y ampliamente relacionado con la conformación del Estado. De esta manera, afirman los autores, que la producción fue relativamente baja, debido a la profunda profesionalización siendo, nuevamente, sobre el final de la segunda guerra por la aparición del Plan de Cuentas y la “escuela de cuentas”. De otro lado, no son muchos los trabajos que sobre el campo contable se han desarrollado a nivel internacional, pero la entrada de la perspectiva analítica de Pierre Bourdieu ya tiene importantes referentes. Ives Dezalay es quizás, el pionero de la aplicación de estas categorías en problemas contables. En un primer artículo en 1994, el autor produce una reflexión crítica y compara las observaciones empíricas realizadas por él, sobre el mercado jurídico internacional. Como una manera de iluminar el mundo de los profesionales, el artículo comienza enfatizando acerca de cómo la macro y micro-sociología complementan y compiten entre sí. Esta será una primera colaboración, que se consolidará en su documento de 2007, en el que analiza el proceso de socialización en las “Big �� Six» para los contadores quienes están sujetos a una mayor división internacional del trabajo. Indicando que en este régimen particular, los contadores, en su función de control, quedan al servicio y defendiendo las arbitrariedades propias del gran capital, constituyéndose en sus “perros salvajes”. A partir de ese momento, nos atrevemos a plantear, se abren dos líneas de investigación, la primera, trabajos que tienen que ver con la profesión contable y los trabajos que tienen que ver con la práctica de la contabilidad utilizando las categorías de Bourdieu. En los primeros, encontramos trabajos como los de Ramírez, sobre la profesión contable en Francia (2001), los de Dean Neu con Ocampo (2007) sobre el rol de los expertos contables en el Banco Mundial, entre otros. Mientras, en los segundos, se encuentran trabajos como los de Ferguson, Power y Stevenson (2009) sobre ideología y textos, Oakes, Townley y Cooper (1998) sobre la pedagogía de la planeación de negocios, entre otros. Es importante reconocer tres importantes estudios, que si bien no trabajan las categorías de Bourdieu, resultan fundamentales; el primero de ellos, es la monumental obra de Barbara Merino y Gary Previts sobre la Historia de la contabilidad en Estados Unidos (1998), en esta, los autores generan toda una serie de categorías y periodizaciones sobre la evolución del estamento contable en el país americano, dejando un espacio en cada período para analizar, tanto el aporte de los contadores, como el papel de las escuelas de enseñanza contable. Los dos trabajos son de Tom Lee, sobre la historia de los contadores en Escocia (2006) y en los Estados Unidos (2006b), textos donde el autor presenta los resultados de una investigación que, basada en archivos personales e institucionales, refleja el aporte de los contadores escoceses a su propio contexto y al americano. Programa de Contaduría Pública - Universidad de Manizales

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Finalmente, destacar la presencia de diversos trabajo sobre los estudiantes que se vienen presentando en diversos contextos. Ejemplo de ellos, son los trabajos de Bierstaker, Howe, y Seol, (2004), Billiot, Glandon y McFerrin (2004), Hartwell y Lightle, (2005), Mass y Leauby (2005), Radtke (2004), así como en el caso de la ética en la enseñanza, de Landry, Moyes y Cortés (2004) y el de Thomas (2004).

El caso de Accounting Review (AR)2 Como atrás lo hemos mencionado, una mirada a The Accounting Review es fundamental, ya que expresa buena parte de la perspectiva de la primera fase en construcción de la investigación en enseñanza contable en los Estados Unidos. En ellos, hemos identificado aquellas discusiones propias de los docentes en la entrada de la contabilidad en la institución universitaria, la discusión sobre las demandas de los conocimientos por impartir y de la organización de currículos, al menos, hasta finalizar la primara mitad del siglo XX. Posteriormente, en la segunda mitad de siglo, se genera un fuerte impacto en la publicación de las discusiones sobre planificación educativa, tecnología, evaluación y textos. Figura 1- Cotas de producción y artículos revisados en The Accounting Review (Committee on Internal Auditing Education, 1955), (Committee on Auditing Education, 1954), (Sprouls, R. C., 1962), (Vance, L., 1956), (Committee on Course and Curricula, 1965), (Shenkir, W., 1970), (Krogstad, J., Dexter, D., 1979), (Pinkerton, J., Margulies, S., 1962), (Griffin, C., Williams, T., 1964), (Robinson, L., Hall, T., 1964), (Streuling, G., Gary, L., 1972), (Nielsen, G., 1965), (Perry, K, 1957), (Kinney, W., 1974), (Bower, R., Nugent, C., Stone, D., 1968), (Prater, G., 1966) (Graham, W., 1939), (Tidwell, V., Wyndelts, R., 1977), (Kerrigan, H., 1959), (Wyatt, A., 1959), (Moyer, C., 1957), (Smith, C. A., 1964), (Boyd, F. V., 1960), (Robbins, G., 1949), (Lampe, J., 1978), (Arens, A., May, R., Dominiak, G., 1970), (Weiser, H., 1966), (Gerber, Q., 1962), (Vatter, W., 1950), (Wagner, A., White, J., 1956), (Smith, J., 1978), (McMahan, J., 1946), (Horvitz, J., Tucker, M., 1980), (Griffin, C., 1958), (Gilman, S., 1946), (Murphy, M., 1938), (Carroll, T., 1958), (Brink, V., 1950), (Saxe, 1947), (Scovill, H., 1946), (Ray, D., 1957), (Hackett, R., 1938), (Carmichel, D., Willingham, J., 1969), (Bevis, D., 1958), (Engstrom, J., 1979), (Committee on Professional Education in Accounting, 1959), (Cannon, A., 1957), (McCullers, L., VanDaniker, R., 1972), (Blakaney, R., Holland, W., Matteson, M., 1976), (Graham, C., Manship, D., 1973), (Littleton, A., 1942), (Campfield, W., 1970), (McCormick, W., 1973) (Kerrigan, H., 1959), (Wyatt, A., 1959), (Welsh, G., 1964), (Moyer, C., 1957), (Paton, W., 1967), (Kester, R., 1938) 2

En la revisión, se encontraron 127 documentos de un período de 70 años, entre 1926 y 1996.

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(Littleton, A., 1930), (Andersen, A., 1962), (Stone, W., 1960) (Usry, M., 1971), (Budd, 1949) (Walsh, L., 1960), (Brenner, V., 1974), (Brenner, V., 1973), (Baker, C. R., 1974), (Smith, C. A., 1964), (Borthick, A. F., Clark, R., 1986) (Welsh, G., 1964), (Neumann, F., 1974), (Burnet, M., Travis, A., 1964), (Miller, H., 1938), (Graham, W., 1939), (Stewart, A., F., 1953), (Knight, R., 1953), (Stettler, H., 1972), (Lawrence, C., 1962), (Ankers, R., 1946), (Webster, N., 1946), (Lockwood, J., 1938), (Kester, R., Nissley, W., 1936), (Lynn, E., 1964), (Smith, C. A., 1945), (Currie, E., Witwer, J., 1969), (Tidwell, V., Wyndelts, R., 1977), (Webster, N., 1938), (Shaulis, L., 1930), (Bentz, W., 1975), (Swick, R., 1961), (Kohl, M., 1961), (Jackson, J. H., 1926), (Moyer, C., 1945), (Percy, A., 1933), (Winter, S., 1956), (Dixon, R., 1966), (Brannen, T., 1960), (Meyer, H., 1961), (Perry, K, 1958), (Littleton, A., 1930), (Grimstad, C., 1962) (Werntz, W., 1961), (Nelson, H., 1961), (Hungate, T., 1934)

Se descubrió, que el período de mayor producción, fue entre las décadas del cincuenta al setenta del siglo XX. En los primeros años, el número de artículos en educación contable, son pocos, aislados y tratan temas de selección de contenidos y experiencias de la enseñanza en ámbitos aplicados. Luego, en los cincuenta, después de las guerras, los documentos ganan fuerza, al afrontar temas como algunos debates sobre la cientificidad de la contabilidad y la construcción de currículos. Posteriormente, entran temas relativos a la evaluación y eficiencia de la enseñanza, así como la asimilación de nuevas tecnologías. Como se observa en la Gráfica, son los trabajos de currículo y asignaturas, los que tendrán un papel más relevante en la publicación. Figura 2- Temas trabajados en The Accounting Review

La revisión a “Critical perspectives on accounting” La “Critical perspectives on accounting” abre un espacio de articulación crítica más frontal, donde se busca integrar comunidades en torno a posiciones políticas heterodoxas, lo que constituyó una ventana para pensamientos económicos divergentes, negritudes, aproximaciones feministas, entre otras. En el proceso de revisión que hemos elaborado encontramos dos períodos que se pueden ver en la siguiente tabla.

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Tabla 7- Aspectos de los trabajos en educación contable en CPOA Periodo

Aspectos más representativos

1995- 2000

10 documentos aparecen en este lapso, de los cuales, 6 fueron generados en un número especial (2006, VII, 1). En estos textos se plantean varias discusiones generales de una mirada crítica, ya sea por las divergencia expresada frente al AAA, en torno a su esquema de profesionalización o, por algunos de los puntos expresados en sus comités; adicionalmente, otros trabajos sobre el papel de la investigación y la enseñanza en otros contextos no angloparlantes empiezan a circular. Algunos de sus autores se destacan por jugar un papel relevante en la corriente crítica como Neimark, Galohffer, Lee y Davis, entre otros.

2000-2010

Documentos revisados

(Gallhofer, S., Haslam, J., Kim, S., Mariu, S., 1999), (Schwartz, B., Williams, S., Williams, P., 2005) , (Cho, C., Roberts, R., Roberts, S., 2006), (Saravanamuthu, K., 2006) (Blanco, I. De la Rosa, D.; 2008) (Blanco, I. De la Rosa, D.; 2008), (Lee, T., 1995), (Harley, S., 2000) , (Lima, L., Craig, R., 2007), (Neu, D., Ocampo, E., 2007) (Davis, S., Sherman, R., 1996), (Dillard, J., Tinker, T., 1996), (Neimark, M., 1996), (Paisey, C., Paisey, N., 1996), (Fogarty, T., 1997), (Baker, C., R., 2002), (Davies, A., Thomas, R., 2002), (Lawrence, S., Sharma, U., 2002), (Neumann, R., Guthrie, J., 2002), (Tilling, M., 2002), (Jacobs, K., 2003), (Saravanamuthu, K., 2004), (Tilling, M., Tilt, C., 2004), (Boyce, G., 2006), (Annisette, M., Kirkham, L., 2007), (Gallhofer, S., En el espacio de tiempo, se observa un gran nivel Haslam, J., 1996) , (Humphrey, C., Lewis, L., Owen, de producción, prácticamente, no hay número en D., 1996), (Coy, D., Fischer, M., Gordon, T., 2001), el que no se incluya uno o dos contenidos sobre (Gray, R., Collison, D., 2002), (Boyce, G., 2004), educación contable. Los temas de trabajo son (Chand, P., 2005), (Cooper, C., Taylor, P, Smith, N., variados, sin embargo, dos llaman la atención; Catchpowle, L., 2005), (Inanga, E., Schneider, W., el primero, el desarrollo de miradas críticas y es2005), (Thomson, I., Bebbington, J., 2005), (Low, tructurales a los sistemas de educación contable, M., Davey, H., Hooper, K., 2006), (Lucas, U., 2006), práctica y enseñanza en el eje del pacífico sur, (McGowan, S., Potter, L., 2006), (Saravanamuthu, esto, debido a que una buena cantidad de los K., Tinker, T., 2006), (James, K., 2007), (Keller, A. autores se ubican en el área del Oceanía, por C., 2007), (McGoun, E., Bettner, M., Coyne, M., otro lado, debido a la crisis de “confianza” en las 2007), (McGoun, E., Bettner, M., Coyne, M., 2007), instituciones contables. Por causa del escándalo (Tinker, T., Fearfull, A., 2007), (Young, J., Annisette, Enron, existe un buen número de documentos M., 2007), (Chand, P., 2005), (Williams, P., 2004), que abordan tanto el caso mismo, como el (Davies, A., Thomas, R., 2002), (Tilling, M., 2002), papel de la enseñanza de la ética en diferentes (McPhail, K., 2001), (Oakes, H., Berry, A., 2007) programas de contabilidad.

Así mismo, se puede identificar, que su atención ha estado centrada en temas de currículo de instituciones y escuelas. En las primeras, con trabajos sobre, cómo se mueven algunas asignaturas en el proceso de reproducción escolar, o, bien, como experiencias que pueden ser significativas y alternativas al modelo dominante. En cuanto a las instituciones, la perspectiva toma una fuerte crítica al proceso de reforma escolar y, lo que esto supone, para la reorganización universitaria. Profesores y estudiantes también son objeto de atención. Figure 3- Temas trabajados en “Critical Peerspectives on Accounting.”

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La mirada al contexto español y latinoamericano Es por este marco de “discontinuidad,” que organizamos la presentación de referencias y anotaciones de acuerdo con los contextos, arrancando con los casos español y colombiano, de donde hemos podido acceder a un mayor número de fuentes y, dejando para luego, otras fuentes del ámbito latinoamericano. Por la naturaleza de la recolección de información, seguramente, hemos dejado por fuera algunos “incunables”, es decir, textos de historia de la contabilidad que no hemos podido consultar, su omisión responde a esta razón, mas es necesario advertir, que su consulta resulta obligada.

El caso español La profesión contable y la difusión de trabajos de investigación en España, ha recibido un fuerte impulso desde asociaciones profesionales como AECA o profesorales como ASEPUC. Sin embargo, el ámbito de la educación contable, hasta ahora, empieza emerger con cierta identidad, aumentando en circulación e integrando diversas clases de trabajo. Si bien, el contexto español ha sido uno de los espacios en donde las perspectivas críticas han influenciado más, se puede decir, que la mayoría de los trabajos responden al ámbito de la “reforma”. Se observa, que los cambios del sistema de educación superior y la paulatina inserción en el modelo de Bolonia, ha generado una gran cantidad de controversias, así como una mayor preocupación por los aspectos de “calidad” de la educación. Dentro de los documentos más destacados podemos encontrar los de García-Ayuso y Sierra en 1994, presentaron en la REFC de España un complejo y largo estudio sobre la práctica “profesional” y de “enseñanza.” Para ello, realizaron un comparación entre lo que los practicantes, los docentes e investigadores consideraban como puntos o bloques de mayor atención en los procesos de enseñanza, con miras al diseño de planes curriculares que se ajustaran a las opiniones. En 1996, Donoso y Jiménez, realizaron un estudio vía correo en el que se buscaron las opiniones sobre docencia, la formación, el internet en la formación docente y la investigación en docencia de la contabilidad. Los participantes fueron los miembros de ASEPUC. Entre los temas que indagaron, estuvo la Docencia, la Formación docente, sus intereses y la investigación. Este se suma al estudio de experiencias realizado por Larrán, Piñero y Ruíz en (1996) y, a un estudio sobre la satisfacción que tenían los profesores españoles de diversos ámbitos de su carrera académica, realizado por García, Gandía y Fuentes (1997). Sobre producción de docentes e investigadores, algunos documentos relevantes resultan los de Amat, Blake, Gowthorpe y Oliveras (1998) so-

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bre citación y grado desarrollo de algunas revistas en España, el artículo crítico que hace Carmona (2004, 2004b) sobre el papel de la publicación de documentos en otros idiomas que no sea el inglés, destacando el difícil acceso al reconocimiento como conocimiento de lo producido en otros contextos, así como la revisión que realizan Hernández-Esteve, sobre la producción en historia contable que se generó en los primeros cinco años del actual siglo(2005). Este se suma, a la vez, al presentado y ya mencionado de Carrasco, Hernández y Mattessich (2004) sobre la producción en investigación contable en la última parte del siglo XX. Finalmente, algunos textos sobre enseñanza en otros espacios temporales han empezado a aparecer, ejemplo de estos, son el de Donoso y Arquero (2005) sobre la Escuela de comercio de Cádiz, al que se suman dos artículos con cierta relación sobre doctrina contable en el siglo XVI (Donoso, 2003), y sobre la expansión de las prácticas contables en la Colonia, a partir de la experiencia limeña (Donoso, 2001). Esto denota que la atención sobre la enseñanza en la historia española, aún parece ser un campo plano para la exploración.

Referencias latinoamericanas En el caso de historia de la educación en América Latina, algunas referencias para tener presentes son: en primer lugar, la referencia clásica del libro de Geertz (1981) sobre una historia de la contabilidad, en la que se hace un acercamiento a la instauración de facultades en México, este se suma al texto de Moreno (2005) donde se hace un aproximamiento al caso de evolución técnica normativa mexicana y su asimilación al interior del Instituto Politécnico Nacional de este país. Así mismo, el año anterior, la Facultad de Contaduría y Administración de la UNAM (2007) presentó un documento en el que se rememora la evolución de esta institución, desde su período como Escuela de comercio. Dos estudios en la Revista de Contabilidad y Finanzas de la Universidad de Sao Paolo, resultan valiosos. El primero, el de Peleias, Bosco, Peres da Silva y Russo (2007), que presenta un análisis de la evolución de escuelas y facultades de contabilidad en Brasil, estableciendo una estructura histórica donde logra esquematizar tal proceso. Estos autores permiten identificar ciertas líneas que tienen que ver con la relación con la reglamentación, la transformación de la Universidad, entre otros. El otro, es una revisión realizada por Dal-Ri Murcia, Ambrosio & Borba (2007), que inventaría el sistema de educación contable norteamericano. En particular, estableciendo un barrido de las principales características de las ofertas de doctorados en contabilidad. En una línea más técnica, asociada con el ámbito del cambio y la tecnología educativa se encuentran diversos artículos, entre ellos, las consideracio-

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nes de Galeano (1996) sobre los mecanismos y las características de la enseñanza de la contabilidad de costos en el Paraguay. El presentado por Sebastián (2004) sobre los ajustes a realizar en los marcos metodológicos de la enseñanza de la contabilidad en Argentina, uno más sobre el impacto de la calidad y su asimilación en las universidades argentinas presentado por Roccaro (1998) y, el del papel del la enseñanza del inglés en la formación de contaduría en la Universidad de los Andes, en Venezuela (2006).

El caso colombiano Para el caso colombiano, es destacable señalar la mediana consolidación de publicaciones en contabilidad. Esto dificulta el seguimiento de los esfuerzos que, seguramente, desde diversas entidades se han venido estableciendo. En este orden de ideas, es indispensable señalar algunas características que la producción de textos, sobre el tema, se han escrito. En primer lugar, no existe una masiva producción de libros acerca de la historia de la contabilidad; segundo, la mayoría de la producción se concentra en ponencias y artículos en eventos y, finalmente, la constitución de revistas especializadas en el saber contable tiene ciertas restricciones. En el caso de los libros, la producción de textos de historia de la educación contable en Colombia ha sido más bien escasa. El texto pionero en es el de Clark (1967), quien presenta un panorama de lo que es la contaduría y su ejercicio, a partir de su difusión en escuelas de comercio y antes de institucionalizarse su profesionalización por la titulación universitaria. Desde una perspectiva más crítica, luego aparecería el documento de Araújo (1984) sobre la forma de operación de las multinacionales contables en Colombia y su influencia en el mercado profesional. A este, se le suma el esfuerzo conjunto realizado por Cubides, Gracia y otros (1994) por señalar un texto sobre la “Historia de Contabilidad en Colombia”, que dedica un capítulo, a la aparición de las primeras facultades de contaduría en Colombia. Estos tres textos, se constituyen en obras muy valiosas y bien documentadas sobre el proceso de institucionalización de la enseñanza de la contabilidad en nuestro país. Algunas colecciones de textos que tienen como eje la educación contable, han sido publicadas en los últimos años; tienen como características, ser textos colaborativos, en los que se halla la unidad de ciertos grupos de investigación. Iniciamos indicando el texto preparado por Cardona y Zapata (2005), en él, se encuentra una recopilación de artículos y ponencias, y llama la atención la primera, titulada “Antecedentes de la educación contable”, que presenta los resultados de un estudio de caso sobre la enseñanza de la contabilidad en Antioquia en el siglo XIX; otros capítulos, se ocupan de discusiones contemporáneas en educación contable, que la podríamos identificar como efectos de la “reforma educativa”, generando algunos apuntes sobre la interdisciplinariedad, la calidad, el currículo y otros. Final-

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mente, el texto de Millán (2000), ofrece algunos apuntes pero centrados en la discusión sobre la generación de teoría en contabilidad. El Centro Colombiano de Investigaciones Contables ha preparado dos textos críticos de la penetración de la “reforma educativa” general y en contabilidad. El primero de ellos, presentado con el título de “Del hacer al saber”, contiene cinco ensayos, el primero sobre competencias, el segundo, sobre un revisión conceptual a la educación contable en Colombia, otro sobre una crítica hacia los procesos de establecimiento de currículo, finalizando, con dos ensayos críticos sobre el ámbito profesionalizante y, otro, con una interpretación sobre el proceso de desarrollo de las facultades a partir de apuntes del texto de Cubides (Ariza, Gracia, Martínez, Quijano y Rojas; 2002). El segundo texto, tiene como eje el ámbito de la globalización (Álvarez, Gil, Gracia, Martínez y Quijano; 2004), allí, solamente el ensayo de Quijano que realiza una crítica a la propuesta estandarizadora de educación de IFAC,se dedica al tema en cuestión. A partir de allí, la producción textual se ha concentrado en la elaboración de artículos y ponencias para eventos y conferencias; muy pocas llegan a revistas de publicación periódica. La diversidad de temas que sobre educación contable empieza aparecer es indicador de la forma como se viene desarrollando la educación y la investigación en nuestro país.Van desde imaginarios sociales (Bustamante, 2003), (León, 2006), competencias (Quiroz, 2003), reflexiones sobre el marco de la investigación (Ariza, Calvo, Gómez, León, & Soler; 2003) y formación (Martínez, 2004) y (Noy & Maldonado, 2003), y algunos acercamientos de la producción historiográfica contextual en el marco general de lo contable (Quinche, 2006). No deseamos presentar aquí un inventario de lo presentado en conferencias, puesto que esta revisión sería más amplia y dispersa, ya que como en el último Encuentro sobre Educación Contable realizado por la Universidad de Manizales en 2006, se presentaron cerca de 20 documentos sobre diversos temas.

Conclusiones de la revisión La revisión realizada, expone algunos elementos sobre cómo se ha venido desarrollando el campo de la investigación de la enseñanza contable en el contexto internacional. La verificación, permite trazar interpretaciones sobre la manera como se ha construido el área contable y la forma como ésta, se va modificando según el contexto desde donde se mire. Como se puede observar, existen tres grandes planos de trabajo impulsados, bien sea, desde la fase de construcción o de consolidación de la comunidad. El primer grupo de trabajos, tiene que ver con el reconocimiento de la comunidad, su epistemología y la selección de saberes que se ven como

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pertinentes de enseñar, que son reflexiones propias de la primera fase. En la segunda fase, se ubican trabajos que van a profundizar todos aquellos elementos desarrollados por la reforma educativa, y que tienen que ver con ámbitos como currículo, tecnología escolar, calidad, evaluación e investigación empírica. Un tercer grupo de trabajos, se ubican en la perspectiva crítica, y se caracterizan por las miradas alternativas y divergentes frente a la manera en que se van generando condicionantes sociales que forman parte de la institución escolar, la autoridad del docente y los saberes que reproducen ámbitos sociales y profesionales que tienden a la conservación o ampliación de las desigualdades sociales. Estos últimos dos grupos, aparecen con mayor claridad en la segunda fase de desarrollo. Así mismo, se planteó que los diferentes contextos abordados tienen grados de desarrollo diferente. El contexto anglosajón encierra, hoy, la presencia de tres dinámicas, la americana, la inglesa y la post-colonial. Aunque beneficiado por la unicidad existente en torno al idioma, el contexto anglosajón permite observar un desarrollo institucional más fuerte en los Estados Unidos, siendo menor y más diverso en el Reino Unido y en las ex colonias de estos. En el ámbito español, se identificó cómo su rápido desarrollo, le permite ser cada vez más competitivo, con excelentes trabajos y grupos de investigación, que si bien, no tienen el arreglo institucional del contexto americano, ha alcanzado logros importantes. Por el lado latinoamericano, aunque existe un alto grado de dispersión y lo producido no circula como en otros contextos, es evidente que algunas condiciones han mejorado, sobre todo, derivados de la profesionalización docente. Hay que desatacar que gracias a la tecnología informática, las bases de datos y a la internet, tenemos, hoy, mayores posibilidades de reconocimiento de lo que en el contexto internacional se produce, es decir, esta revisión no hubiese sido posible sin estos recursos. El proceso de reconocimiento de la producción en investigación contable no termina aquí. Si bien, este documento pretende ser útil en el proceso de comprensión del campo internacional, existe un número de limitaciones que deberán ser abordadas en el futuro. Entre ellas, encontramos la caracterización internacional de los grupos de trabajo en torno a educación contable, la revisión al contexto europeo con referentes más profundos en ámbitos que han sido determinantes en el saber contable como el italiano y el francés, una revisión más sistemática para el caso latinoamericano, entre otras. Si bien, nuestro objetivo estuvo delimitado por estas condicionantes, creemos que el modelo de desarrollo planteado y la revisión, pueden resultar ejemplarizantes, así que nuevos trabajos pueden alimentar las líneas de comprensión aquí planteadas.

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Finalmente, consideramos que debemos realizar un esfuerzo amplio, por el reconocimiento de la producción de nuestras comunidades. Si no mejora la manera como nos comunicamos y compartimos nuestras experiencias en la vida escolar, va a ser muy difícil construir experiencias que puedan afrontar, tanto los retos que impone la reforma educativa¸ como aquellos elementos sociales críticos que cuestionan el seno de nuestra labor. Aprender de ellos, implica identificar qué somos, qué producimos y qué reproducimos. Las referencias a otros contextos aparecen, entonces, como una oportunidad para interrogarnos sobre cómo terminar de construir y consolidar nuestras comunidades en investigación de la enseñanza y otras áreas propias del saber contable. El trabajo queda pendiente.

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EDISON FREDY LEON PAIME Candidato al Doctorado Interinstitucional de Educación Universidad Distrital “Francisco José de Caldas”. Magister en Investigación Social e Interdisciplinaria de la Universidad Distrital “Francisco José de Caldas”. Contador Público Universidad Nacional de Colombia sede Bogotá.

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Caracterizacion de la investigacion contable. El aporte de Chua Carlos Mario Vargas Restrepo Colombia

Resumen Este trabajo presenta un análisis de las perspectivas al interior de las que se han enmarcado los trabajos de investigación contable y que fueron caracterizados por Chua (1986) en la perspectiva dominante, interpretativa y crítica. Esta taxonomía, se efectúa a partir de la consideración de dimensiones ontológicas, epistemológicas, metodológicas, creencias sobre la realidad física y social, y relación teoría-práctica identificados en cada una de las perspectivas. De esta manera, el documento resalta el aporte de Chua, facilita la comprensión del desarrollo de la investigación contable y permite la motivación de nuevas reflexiones y debates en torno a la contabilidad. Palabras clave: Investigación contable, paradigmas, enfoque interpretativo, enfoque crítico.

Characterization of Accounting Research. Chua’s Contribution Abstract This paper analyzes the frameworks used to do Accounting Research as characterized by Chua (1986) in the critical, interpretative and dominant perspective. This taxonomy is completed out of the consideration of methodological, epistemological and ontological dimensions, beliefs on the physical and social reality, and the theory-practice relationship, which can be indentified in each of the perspectives. On this way, this work emphasizes Chua’s contribution, facilitates the understanding of the Accounting Research development and allows the motivation of new reflections and debates on Accounting. Key words: Accounting Research, Paradigms, Interpretative perspectives, Critical Approach.

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Introducción La investigación contable se ha caracterizado por el desarrollo de trabajos dentro de la perspectiva dominante, empleando el método aplicable a las ciencias naturales, ello es, bajo las posturas del positivismo en el que cobran relevancia los enfoques cuantitativos y cuyas orientaciones están dadas por la explicación, predicción y control de los fenómenos de la realidad. No obstante esta tradición investigativa, empezaron a generarse en los años setenta, principalmente en Europa, propuestas desde perspectivas alternativas que pretenden desarrollar trabajos desde visiones interpretativas y críticas, lo cual, resulta ser diferente al positivismo en razón de que se considera la integración entre sujeto y objeto, se tienen en cuenta las relaciones con la sociedad y la influencia del entorno en la construcción social del conocimiento. Chua (1986) produce un importante aporte a la consolidación del pensamiento contable al efectuar una caracterización de los trabajos investigativos de acuerdo con las visiones de la perspectiva dominante, de la perspectiva interpretativa y de la perspectiva crítica, identificando en cada una de ellas, los supuestos epistemológicos, ontológicos, metodológicos, creencias sobre la realidad física y social, y la relación entre teoría y práctica. Este trabajo corresponde, por tanto, a una ruta que permite comprender los desarrollos en la contabilidad desde las diferentes perspectivas. Considerando que la profesora Chua constituye el referente teórico principal bajo el cual se escriben estas líneas, vale la pena efectuar una breve reseña sobre ella. Así, la profesora Wai Fong Chua trabaja en University of New South Wales en Australia. Tiene un doctorado de la Sheffield University y posee un doctorado honoris causa de la University of Jyvaskyla, Finland en 2008. También ha sido docente en Australian School of Business desde 1994 y ha ocupado cargos directivos en la misma institución. Ha publicado numerosos artículos en importantes revistas internacionales entre las que se cuentan: Accounting Review; Accounting, Organizations and Society; Contemporary Accounting Research and the Journal of Management Accounting Research. En este escrito, se identifica y resalta el aporte de Chua, en aras de facilitar la comprensión del desarrollo de la investigación contable y que permite, a la vez, motivar nuevas consideraciones, propuestas investigativas y nuevas reflexiones críticas sobre la disciplina. En este sentido, el trabajo se estructura en tres partes. En la primera, se realiza una descripción breve de la investigación en ciencias sociales y la investigación contable. En la segunda, se plantean algunas consideraciones ontológicas que deben ser tenidas en cuentas en los procesos

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investigativos mientras que, en la tercera, se presenta la caracterización de la investigación en contabilidad. En la última parte se identifican, a partir del aporte del Chua, las dimensiones ontológica, epistemológica, metodológica, creencias sobre la realidad y relación teoría-práctica de cada una de las tres perspectivas bajo las cuales se ha desarrollado la investigación contable: investigación dominante (tradicional), perspectiva interpretativa y perspectiva crítica.

Generalidades: la investigación en ciencias sociales Para comenzar esta discusión, vale la pena señalar que la generación de nuevo conocimiento en la ciencia, se enmarca en lo que Kuhn denominó paradigmas. Según este autor, los paradigmas son “realizaciones científicas universalmente reconocidas que, durante cierto tiempo, proporcionan modelos de problemas y soluciones a una comunidad científica” (Kuhn, 1971: p. 13). Es en este sentido que Larrinaga (1999) postula que los investigadores se ubican en una filosofía, paradigma, programa, tendencia, enfoque, escuela o perspectiva bajo las cuales desarrollan sus trabajos. Lo hacía refiriéndose a la investigación predominante (positivismo) pero, también, se puede entender para las propuestas menos positivas –alternativas- de las que se hablará posteriormente. Kuhn modifica, posteriormente, en su posdata, el término paradigmas por el de matriz disciplinaria. “«Disciplinaria» porque se refiere a la posesión común de quienes practican una disciplina particular; «matriz» porque está compuesta por elementos ordenados de varias índoles, cada uno de ellos, requiere una ulterior especificación” (Kuhn, 1971: p. 279). Lakatos (1983) los denominó programas de investigación y Laudan (1986) los llamó tradiciones de investigación. No obstante, lo anterior, en la ciencia y en la filosofía continúa aún vigente el concepto de paradigma, que es utilizado para señalar una postura teórica, epistemológica y metodológica o, incluso, para enmarcar los postulados de una escuela o corriente de pensamiento. Es importante tener en cuenta lo anterior, para comprender las dinámicas y posturas a partir de donde se formulan las teorías y contribuciones científicas en las diferentes áreas del conocimiento. La investigación contable también ha estado influenciada por diferentes paradigmas, que han gestado teorías que han contribuido al desarrollo del pensamiento contable y, seguramente, como en cualquiera otra disciplina, también se han originado teorías que han truncado o limitado su desarrollo. De acuerdo con González (2005) la investigación contable se concibe como: proceso de fundamentación cognoscitiva, que permite acceder al espacio de avance del saber fundamental como producto del pensamiento, la reflexión

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sobre el funcionamiento del dispositivo contable, que debe darse desde una perspectiva sociológica para que la contabilidad perpetúe nuevas formas de interacción social, basadas en la argumentación racional. (p. 165). Ahora bien, en la investigación contable pueden evidenciarse dos ámbitos (González, 2005). El primero, referido a la investigación teórica o disciplinal, es decir, aquella que toma la contabilidad como saber y pretende, a partir de los procesos investigativos, producir nuevo conocimiento y fortalecer el estatus epistemológico de la contabilidad. El segundo, concierne a la investigación que aborda la contabilidad desde el ejercicio profesional, ello es, la contaduría pública como profesión y práctica social. En el primer ámbito, podría establecerse la presencia de dos tipos de investigaciones. Aquellas de corte cualitativo, orientadas a cuestionar el estatus epistemológico de la contabilidad desde métodos críticos e interpretativos, es decir, teóricas y, aquellas desarrolladas bajo un enfoque cuantitativo con una perspectiva más empírica, ello es, trabajos que se valen de los modelos estocásticos y probabilísticos para su ejecución. Respecto de estos tipos de trabajos investigativos, Maletta (2009) enseña lo siguiente: una investigación teórica o conceptual aporta conceptos nuevos (o nuevas versiones de conceptos ya conocidos). Una investigación empírica aporta hechos nuevos, es decir, información novedosa sobre la realidad, ya sea, con datos totalmente nuevos (primarios), ya sea, con aprovechamiento novedoso de datos preexistentes (secundarios). (p. 156).

Aunque este último tipo de trabajos investigativos son los que se han impuesto en la ciencia contable en los últimos años, ambos tipos de investigación resultan necesarias en el desarrollo disciplinal de la contabilidad. Sería inconveniente limitar las posibilidades y potencialidades de los investigadores o centrarlos en un único tipo de investigación. A pesar, de que el planteamiento y realización de trabajos teóricos o empíricos está ligado con los intereses y formación de los sujetos investigadores, también dependerá del tipo de trabajo que se haga indispensable formular en un escenario determinado. Cualquiera fuere la postura frente a uno u otro tipo de investigación, “ambas guardan relación entre sí y se estimulan o alimentan mutuamente” (Maletta, 2009, p. 155). Bajo esta perspectiva, resulta válido plantear la necesidad de continuar en la senda de fortalecimiento de la investigación en contabilidad, puesto que ello, tiene impactos significativos en la consolidación del estatus epistemológico de la misma. De acuerdo con lo anterior, cabe ratificar lo siguiente: Es evidente que la investigación asumida como tarea permanente impulsa, de manera constante, el desarrollo de las disciplinas y las profesiones y,

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por consiguiente, la investigación como actividad humana no debe reducirse a la vida académica, sino que debe permanecer durante toda la vida profesional. (González, 2005, p. 164). En consideración de lo expuesto anteriormente, se puede señalar que las ciencias sociales han estado influenciadas por tres paradigmas de generación de nuevo conocimiento, cada uno, presenta una intencionalidad diferente (ver figura 1).

Figura 1. Paradigmas existentes en la generación de nuevo conocimiento en ciencias sociales. Fuente: González (2003).

En primer lugar, el paradigma positivista o también llamado empírico-analítico centra su interés en predecir fenómenos o eventos en la realidad, por consiguiente, se orienta hacia la verificación y la comprobación de hipótesis a través del diseño experimental. El segundo paradigma, el hermeneútico, tiene como propósito interpretar el objeto de estudio, ello es, la realidad, a partir de descripciones de particularidades, de la existencia de múltiples realidades, sin pretender establecer leyes universales a través del método cuantitativo y generalizaciones a partir de modelos estocásticos. Las teorías, por tanto, tienen validez en un contexto espacio-temporal determinado. Finalmente, el paradigma socio-crítico busca eliminar el excesivo objetivismo presente en el positivismo y la inclinación hacia el subjetivismo del paradigma interpretativo. De esta manera, la investigación se entiende “no como descripción e interpretación, sino en su carácter emancipativo y transformador” (González, 2003, p. 133) y, por tanto, los hombres son actores en la construcción de su propia realidad.

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Ahora bien, bajo estos tres paradigmas se ha desarrollado, igualmente, la investigación contable. El positivismo ha prevalecido y, por ello, se le conoce como la investigación predominante en contabilidad. Sin embargo, en los últimos años se han conseguido avances significativos en la disciplina a partir de los enfoques cualitativos. Posteriormente, se expondrán con mayor detalle estos planteamientos. Por ahora, es importante abordar algunos supuestos ontológicos que inciden los procesos de investigación.

Cuestiones ontológicas en la investigación Previo a desarrollar con mayor profundidad las características de los paradigmas de investigación en ciencias sociales y en contabilidad, resulta conveniente recordar dos dimensiones que tienen influencia significativa en la construcción de conocimiento: el objetivismo y el sujetivismo. Para iniciar, se debe recordar que el conocimiento representa, en palabras de Hessen (1997), una relación entre sujeto y objeto. Derivado de lo anterior, cobra relevancia desde una perspectiva metafísica el objetivismo y el subjetivismo. En la primera dimensión, el objeto determina al sujeto. De acuerdo con Hessen (1997), “el sujeto toma sobre sí, en cierto modo, las propiedades del objeto, las reproduce. Esto supone que el objeto hace frente como algo acabado, algo definido de suyo, a la conciencia cognoscente” (p. 77). Bajo la dimensión objetivista, por consiguiente, se entiende que existe una realidad social concreta que es anterior, independiente y externa a la conciencia del sujeto cognoscente. Las cosas y los fenómenos de la realidad existen, incluso, antes de que el sujeto los descubra. De ahí, que la observación permita descubrir regularidades de la realidad a partir de las que se puede formular leyes y teorías. Corresponde, entonces, a una visión positivista de la ciencia social que adopta los métodos cuantitativos aplicables a las ciencias naturales orientados a la predicción y explicación de los fenómenos o cosas. El subjetivismo, por su parte, “trata de fundar el conocimiento humano en el sujeto” (Hessen, 1997, p. 79). Esto significa que la realidad social existe en tanto corresponda al entendimiento individual de un sujeto quien de manera autónoma, libre y voluntaria tiene la capacidad de crear y recrear el entorno. Acorde con esto, el enfoque cualitativo es más apropiado para aproximarse a la realidad, interpretarla y comprenderla dentro del subjetivismo. El dualismo metodológico entre objetivismo-subjetivismo permite configurar, así mismo, el dualismo entre explicación-interpretación que corresponde a los dos extremos en los que se desarrollan los procesos investigativos en

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contabilidad. Chua (1986) denomina el primer extremo como la corriente tradicional de investigación contable, mientras que el segundo, corresponde al extremo de perspectivas alternativas en torno a la investigación. Gómez y Ospina (2009) por su parte, han denominado a la primera postura como las tendencias dominantes de la contabilidad académica y, a la segunda postura, la denominan visiones interdisciplinarias y críticas de la contabilidad. Aún más, estos últimos autores han planteado la necesidad de trascender de la ortodoxia a la heterodoxia en el desarrollo contable puesto que evidencian un énfasis marcado en el desarrollo profesional de los contadores. En efecto, afirman lo siguiente: La definición de contenidos para la formación de profesionales de la contabilidad ha estado caracterizada por la prevalencia de metodologías específicas de necesaria utilización en los procesos de registro, información, fiscalización y configuración de cargas impositivas. Al centrarse la atención en lo procedimental, la contabilidad sistemáticamente fue excluida de su potencia disciplinal-científica y tecnológica para proponer e innovar soluciones rigurosas a problemas concretos de las organizaciones. Si a esta connotación sumamos la histórica propensión de la contabilidad colombiana a importar desarrollos de otros países, en especial de Norteamérica, podemos señalar la idea general que matizó y aún caracteriza a la contabilidad universitaria, en el sentido de cierta indiferencia por la aplicación de lógicas científicas como la investigación y la crítica reflexiva. (Gómez y Ospina, 2009, p. 19). Desde luego, la explicación es propia de la dimensión objetivista en tanto que la interpretación y comprensión de la realidad se hace posible en la dimensión subjetivista. De igual modo, se puede señalar que la explicación deviene del paradigma positivista mientras que la interpretación y construcción de la realidad encuentran en el método hermenéutico y en la teoría crítica todo su sustento. Así, entonces, la diferencia entre uno u otro enfoque, radica en los presupuestos ontológicos que el sujeto cognoscente se forme. De acuerdo con lo anterior, deviene el realismo y el idealismo como posturas ontológicas que también inciden en la construcción del conocimiento y que guardan estrecha relación con el dualismo objetivismo-subjetivismo. Ryan, Scapens y Theobald (2004) indican que “realismo e idealismo son expresiones usadas para describir la ontología de lo que sabemos” (p. 23). Por una parte, en el realismo se supone que los fenómenos existen independientes de la conciencia del sujeto (Verneaux, 1999). Las cosas son reales y están presentes aún antes de que el sujeto las descubra. En el idealismo a contrario sensu, los objetos poseen un ser ideal, es decir, “no hay cosas reales, independientes de la conciencia” (Hessen, 1997: p. 88). Los fenómenos existen en la medida en que el sujeto tenga con-

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ciencia de ellos. Ratificando lo anterior, Ryan, Scapens y Theobald (2004) escriben: “siguiendo a los griegos antiguos, hay dos posiciones opuestas: la de los realistas, que sostienen que la realidad subsiste dentro de los objetos y la de los idealistas, que sostienen que existe dentro de la mente del sujeto” (p. 23). Bajo esta perspectiva, se puede comprender la clasificación del mundo social desarrollada por Morgan y Smirchich (citados por Ryan, Scapens y Theobald, 2004) en seis supuestos ontológicos que se asocian con las diferentes corrientes de pensamiento en las ciencias sociales y para el caso de análisis, con las corrientes de pensamiento en contabilidad (ver figura 2).

Figura 2. Supuestos ontológicos sobre la realidad, con base a Ryan, Scapens y Theobald (2004).

Los supuestos representados en la figura 2, corresponden a formas alternativas de ver el mundo: desde la realidad como una estructura concreta que corresponde a la perspectiva más objetiva hasta la realidad como una proyección de la imaginación humana que corresponde a la perspectiva más subjetiva. De acuerdo con esta misma figura, se podría establecer que en las posiciones más objetivas se usa el método científico, es decir, aquel que se ha impuesto en la tradición investigativa en contabilidad. En el otro extremo, en las posiciones más subjetivas, probablemente, habrá necesidad de recurrir a los métodos críticos e interpretativos que se expondrán posteriormente. Ryan, Scapens y Theobald (2004) interpretando a Tomkins y Groves (1983) llaman a estos últimos métodos naturalistas, los cuales están orientados a “estudiar la contabilidad en su entorno natural [y] explorar las interacciones con su contexto organizativo y social más amplio” (p. 51).

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Caracterización de la investigación contable Una vez analizadas algunas cuestiones generales y otras de orden ontológico en torno a la investigación en ciencias sociales y en contabilidad, se puede hacer una aproximación al aporte de Chua (1986) al desarrollo de la investigación contable. En este sentido, se puede afirmar que la mayor contribución de esta autora está dada, precisamente, en términos de la taxonomía o caracterización que efectuara en su publicación de 1986, titulada “Radical Developments in Accounting Thought”, respecto de la investigación en contabilidad, que constituye una importante ruta que ha permitido comprender los desarrollos contables desde la perspectiva tradicional o dominante, la perspectiva interpretativa y la perspectiva crítica. Cabe anotar, que en 1979 Burrell y Morgan habían elaborado una clasificación de la investigación organizativa considerando cuatro dimensiones de las ciencias sociales relacionadas entre sí: ontología, epistemología, naturaleza humana y metodología (ver cuadro 1). De acuerdo con Ryan, Scapens y Theobald (2004), Burrell y Morgan “redujeron a un solo eje objetivo-subjetivo” (p. 56) estas cuatro dimensiones. Cuadro 1. Dimensión de las ciencias sociales según Burrell y Morgan (1979) Conciencia individual Construcción concreta (nominalismo) (realismo) Interpretación Observación Epistemología: (antipositivismo) (positivismo) Libre voluntad Determinismo Naturaleza humana: (voluntarismo) (determinismo) Hermenéutica Método científico Metodología: (ideográfico) (nomotético) Reducido a: Subjetivo Objetivo Fuente: Adaptado de Burrell y Morgan (1979) y de Ryan, Scapens y Theobald (2004). Ontología:

El extremo subjetivista relacionado con las tres posiciones inferiores de la figura 2, está caracterizado porque la realidad social existe como consecuencia del entendimiento humano, por ello corresponde a una ontología nominalista en la que el conocimiento se adquiere de forma personal a través de métodos interpretativos. El voluntarismo, concierne a la libre voluntad con la que está dotado el sujeto para crear y recrear la realidad. De esta manera, la metodología más apropiada en este enfoque subjetivista se sustenta en métodos cualitativos. Por el contrario, en el extremo objetivista la realidad es concreta y empírica como se pudo notar en las tres primeras posturas de la figura 2. Por consi-

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guiente, la realidad es independiente, externa y anterior a la conciencia del sujeto, lo cual, corresponde a la ontología realista en la que la observación y el positivismo posibilitan el acceso al conocimiento. Así, entonces, en este extremo, el método científico aplicable a las ciencias naturales caracterizado por un enfoque cuantitativo de explicación, predicción y control de los fenómenos tiene mayor empleabilidad como se anotó anteriormente. Posteriormente, Hopper y Powell (1985) dieron continuidad al trabajo de Burrell y Morgan. Simplificaron las cuatro dimensiones a un solo eje subjetivo-objetivo pero añadieron una segunda dimensión en la que ubicaron en el primer extremo la regulación y, en el otro extremo, el cambio radical. La regulación se refiere a la necesidad de establecer normas para asegurar el orden de la sociedad. El cambio radical se define como el interés de algunos investigadores de hacer transformaciones en las diferentes estructuras de la sociedad, ello es, de la realidad. Hopper y Powell (1985) combinaron estos dos ejes y obtuvieron la siguiente clasificación de la investigación contable: investigación contable predominante, investigación interpretativa e investigación contable crítica (ver figura 3). Chua retoma más tarde estas categorías, estableciendo las características de cada una de ellas y enmarcando los trabajos desarrollados por diferentes autores en éstas.

Figura 3. Taxonomía de la investigación contable. Hopper y Powell (1985) y Ryan, Scapens y Theobald (2004).

En este punto de la discusión, es relevante plantear dos anotaciones de tipo aclaratorio. En primer lugar, los enfoques alternativos que se muestran en la figura 3 y que se desarrollarán posteriormente, “aparecieron primero en el estudio de la contabilidad de gestión y, luego, se aplicaron también a la

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contabilidad financiera, aunque con un impacto limitado en la investigación financiera” (Ryan, Scapens y Theobald, 2004, p. 47). En segundo lugar, aunque resulta riesgoso ubicar cada trabajo investigativo en una de estas categorías, las mismas proporcionan una visión general de los desarrollos teóricos y disciplinares de la contabilidad, lo que posibilita la comprensión de los mismos. De acuerdo con lo expuesto en este aparte, la estructura clasificatoria de los paradigmas o enfoques en el desarrollo de las investigaciones a partir de las que surgen las nuevas verdades científicas (conocimiento) se muestra en el cuadro cuadro 2. Cuadro 2. Enfoques para desarrollar investigaciones Enfoques para desarrollar trabajos investigativos Empírico-analítico, En las ciencias positivista, cuantitativo sociales è o racionalista En contabilidad Investigación contable (Chua, 1986) è predominante Fuente: Elaboración propia del autor (2012).

Simbólico, interpretativo, cualitativo o hermenéutico Visión (corriente) interpretativista

Crítico, participativo, militante u orientado a la acción Visión (corriente) Crítica

A partir del cuadro anterior, se puede realizar una caracterización de los criterios ontológicos, epistemológicos y metodológicos que se pueden identificar en las perspectivas señaladas en el cuadro 2. Precisamente, en eso consistió el trabajo de Chua (1986) y su aporte a la consolidación de la investigación contable. Cabe destacar, que la metodología de investigación a emplear por un sujeto, dependerá de la naturaleza del objeto estudiado. Lo anterior, significa que adoptar una única postura o enmarcarse dentro de una única metodología de investigación no es un criterio adecuado. La manera de abordar el objeto de estudio y analizarlo dependerá de muchas circunstancias: contexto de la investigación, formación académica e intencionalidades del investigador, postura ontológica que tome el sujeto, entre otras. Por ello señalan Ryan, Scapens y Theobald (2004) lo siguiente: Los supuestos que haga el investigador con respecto a la naturaleza de la realidad del fenómeno (ontología) afectará la forma de alcanzar el conocimiento sobre el fenómeno (epistemología) y esto, a su vez, afecta el proceso mediante el que se puede realizar la investigación (metodología). (p. 52). Estas tres dimensiones integran en sí mismas los paradigmas, es decir, forman parte de éstos. Chua (1986) expone que “las asunciones epistemológicas deciden qué se puede tomar como verdad aceptable mediante la designación de parámetros y de procesos para evaluar las posibles verdades” (p. 41). Por otra parte, “las asunciones metodológicas indican los métodos de investigacion más apropiados para reunir evidencia válida”

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(Chua, 1986, p. 41). Frente a lo ontológico, Chua (1986) señala que se trata de supuestos sobre el objeto de estudio en las que se evidencian posturas realistas-objetivas y otras más subjetivas como quedó anotado antes. De acuerdo con lo descrito anteriormente, se puede apreciar una interrelación entre ontología, epistemología y metodología. Estas tres posturas, forman una triangulación indisoluble (ver figura 4) en los procesos de investigación, cualquiera sea el enfoque, desde donde se realicen, y ello, termina confirmando de, algún modo, el planteamiento de que no se pueda dar la completa objetividad e independencia entre sujeto y objeto de estudio. Chua (1986), al igual que Burrell y Morgan, agrega a la triangulación anterior, la naturaleza humana como elemento integral del proceso investigativo. Así lo devela cuando plantea que “la ciencia social está también cimentada en modelos sobre las intenciones humanas y la racionalidad” (p. 41).

Figura 4. Interrelación ontologia-epistemología-metodologia en la investigación.

Ahora, además de considerar ontología, epistemología, metodología y naturaleza humana en la construcción del conocimiento, Chua (1986) enseña que se debe tener en cuenta que “algunos supuestos se elaboran a partir de la relación entre el conocimiento y el mundo empírico” (p. 42). Lo anterior significa, que el conocimiento puede afectar la práctica y la realidad de manera positiva o negativa lo que conduce a un marco axiológico en el que se basa el investigador. En razón de lo anterior, Chua efectúa la caracterización de la investigación contable dentro de las tres categorías reflejadas en el cuadro 2, a partir de considerar las dimensiones ontológica, epistemológica, metodológica, creencias sobre la realidad física y social, y la relación teoría-práctica como se desarrolla en las siguientes líneas.

El enfoque empírico-analítico. La investigación contable predominante El enfoque empírico-analítico, ha predominado durante bastante tiempo en la ciencia, particularmente, en las ciencias exactas o naturales; de ahí,

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que se le haya atribuido el carácter de científico-técnico en el desarrollo de las investigaciones y la producción de conocimiento. No obstante, es preciso señalar que atribuirle dicho carácter a este enfoque investigativo podría suponer el rechazo o desconocimiento del criterio de cientificidad de los otros enfoques por lo que no se considera apropiado excluir de dicho criterio a ninguno de ellos. En el enfoque empírico-analítico se supone, entonces, que no existe distinción entre los fenómenos naturales y los sociales. Así, se considera la realidad como única y estable sin considerar diferenciaciones entre el objeto de estudio de las ciencias sociales y el objeto de estudio de las ciencias naturales. De acuerdo con la figura 2 de este escrito, bajo este enfoque la realidad se considera como una estructura concreta y empírica, es decir, corresponde a un supuesto realista. En este caso, comparte el planteamiento ontológico del realismo según el cual “hay cosas reales, independientes de la conciencia” (Hessen, 1997: p. 80). Por otra parte, el hecho de contemplar la observabilidad y la mensurabilidad como criterios de los fenómenos ya le dan el matiz de cuantitativo a este enfoque y, por ello, la utilización de técnicas matemáticas para la medición, cuantificación y control de variables propias del método científico convencional. Frente a esto último, Ryan, Scapens y Theobald (2004) contemplan en su obra lo siguiente: El método científico comienza con una teoría bien formulada, generalmente derivada de un repaso a la literatura académica previa, y se expresa bajo forma de modelo matemático. Esta teoría se usa para formular hipótesis que expresan relaciones entre conjuntos de variables dependientes e independientes. A continuación, se emplea un conjunto de procedimientos altamente estructurado y predeterminado para reunir información, que se analiza con técnicas matemáticas y estadísticas y que casi inevitablemente valida la hipótesis. El paso final, es generalizar los resultados. O sea, el enfoque se basa en abstracción, reduccionismo y métodos cuantitativos. (p. 51). De ahí, que el enfoque empírico-analítico tenga como énfasis la comprobación de hipótesis dando preeminencia al método hipotético-deductivo para conseguirlo. Bajo esta perspectiva, el trabajo investigativo se orienta hacia la identificación y definición de regularidades de los fenómenos de la realidad con el fin de establecer leyes y teorías. En contabilidad, la corriente principal de investigación ha estado enmarcada en este enfoque. Burrell y Morgan (1979) usaron la expresión funcionalismo reflejada en la figura 3, para referirse a los trabajos desarrollados bajo el mismo. El funcionalismo combina una visión objetivista del mundo con la preocupación por la regulación. Larrinaga (1999) plantea en la misma línea

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de pensamiento que la investigación predominante en contabilidad se ha orientado a la explicación de la naturaleza del orden social y, por ello, se estudian problemas que afectan a las organizaciones buscando mecanismos de control. Por su parte, Chua (1986) afirma lo siguiente: la corriente principal de la investigación contable está dominada por una creencia en el realismo físico, -esto es, la concepción de que hay un mundo de realidad objetiva que existe de manera independiente a los seres humanos y que posee una naturaleza o esencia determinada que es susceptible de ser conocida. (p. 45). Como se puede notar, lo anterior guarda estrecha relación con la postura ontológica del realismo y, por ende, se reitera la supuesta independencia existente entre sujeto cognoscente y objeto de estudio, es decir, “las personas no son vistas como sujetos activos en la construcción de su realidad social” (Chua, 1986: p. 44). La “supuesta independencia” indica que esta no es posible conseguirla y asegurarla en el proceso investigativo. El sujeto tiene preconcepciones respecto del objeto de investigación. Aún más, el sujeto posee un basamento teórico inicial que le permite preguntarse sobre el objeto y asumir una postura ontológica y epistemológica para abordar su estudio. El cuadro 3, presenta los trabajos incluidos por Chua dentro de la corriente principal del pensamiento contable. Cuadro 3. Trabajos desde la corriente principal del pensamiento contable Investigadores contables Govindarajan (1984) Hayes (1977) Khandwalla (1972) Hoskins (1983) Kessler y Ashton (1981) Harrel (1977) Libby (1975) Gonedes (1974) Beaver y Dukes (1973) Fama (1970) Ball y Brown (1968) Baiman (1982) Zimmerman (1979) Demski y Feltham (1978)

Trabajos desarrollados Teoría de la contingencia (contabilidad de gestión).

Estudios sobre el aprendizaje por categorías probabilísticas.

Mercados de capitales eficientes. Explicación de la intención humana considerando que los individuos son recursivos, analíticos y con posibilidades de desarrollar su potencial al máximo. Cada individuo actúa por intereses propios y espera actuaciones que maximicen tales intereses. Teoría de la agencia y sistemas de control presupuestario.

Fuente: Chua (1986).

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Entonces, en lo que respecta a las dimensiones epistemológica y metodológica en esta corriente del pensamiento contable, Chua (1986) establece “una diferencia entre lo observado y los constructos teóricos que se utilizan para representar la realidad empírica” (p. 44). Más adelante, continúa señalando Chua que “hay un mundo de lo observado que se separa del mundo de la teoría, y el primero puede usarse para probar la validez científica de este último” (p. 44). Se puede inferir, por supuesto, que este enfoque es muy propio del paradigma positivista de la ciencia cuyo propósito es explicar, predecir y controlar los fenómenos de la realidad, ello es, la explicación científica. En efecto, Chua (1986) afirma de una parte que las consideraciones hipotéticodeductivas en la explicación científica conducen a “la búsqueda de leyes o principios universales desde las que se puedan desprender otras hipótesis de menor nivel” (p. 45) y, de otro lado, existe “un vínculo estrecho entre la explicación, la predicción y el control técnico” (p. 45). No obstante, se considera conveniente tener precaución con este enfoque en el sentido de que hace equivalente los fenómenos sociales y los fenómenos naturales, sobre todo, porque los primeros, se tornan complejos en la medida en que el hombre como sujeto del proceso investigativo, está presente en ellos. Por consiguiente, “la metodología de investigación más apropiada, depende de la naturaleza del fenómeno investigado” (Ryan, Scapens y Theobald, 2004: p. 52) como se anotó anteriormente. Continuando con lo anterior, la corriente principal del pensamiento contable plantea dos supuestos sobre el mundo social (Chua, 1986). En primer lugar, considera que el comportamiento humano es intencional, es decir, el hombre se traza metas, la principal de ellas es maximizar la utilidad, la cual, también está presente en la actividad empresarial. Por otra parte, existe una notoria tendencia hacia mecanismos de control contables (sistemas presupuestales y de costeo). En cuestiones de carácter ontológico, esta corriente supone la realidad como objetiva, independiente y externa al sujeto, lo cual, es propio del realismo referenciado anteriormente. Finalmente, en términos de la relación entre teoría y práctica, la corriente principal del pensamiento contable, establece una disyuntiva entre medios y fines. La contabilidad especifica los medios eficientes y eficaces para satisfacer las necesidades de información de los múltiples usuarios, en especial, de aquellos que deben tomar decisiones con base en los informes contables (Chua, 1986). Bajo esta perspectiva, se sustenta la necesidad de sistemas de información con aplicación de la polisemia estructural, ello es, una contabilidad integral capaz de preparar informes sobre diferentes bases comprensivas en los que se revelen diferentes porciones de la realidad con el único proposito de cumplir con los requerimientos de cada grupo de interés. El cuadro 4, resume cada una de estos supuestos planteadas por Chua.

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Cuadro 4. Supuestos dominantes en la corriente principal de la contabilidad a. Creencias sobre el conocimiento. • La teoría está separada de las observaciones que pueden servir para verificar o refutar una teoría. Es aceptado el esquema hipotético-deductivo para la explicación científica. • Los métodos cuantitativos para el análisis y la recolección e información que permiten las generalizaciones son favorables. b. Creencias sobre la realidad física y social. • La realidad empírica es objetiva y externa al sujeto. Los seres humanos son caracterizados como objetos pasivos; no son vistos como hacedores de la realidad social. • Se supone que el único propósito de los individuos y de las firmas, es la maximización de la utilidad. Se supone una racionalidad basada en el fin y los medios. • Las sociedades y las organizaciones son, en esencia, estables. Los conflictos disfucionales pueden ser manejados a través del diseño apropiado de herramientas de control contable. c. Relaciones entre teoría y prácticas. • La contabilidad especifica los medios no los fines. Se aceptan las estructuras institucionales existentes. Fuente: Chua (1986).

El enfoque interpretativo de investigación. La visión interpretativa de la contabilidad Considerando que el enfoque empírico-analítico no satisface completamente los propósitos e intereses de la investigación en ciencias sociales, sobre todo, porque las equipara con las ciencias naturales, surgen otros enfoques alternativos y heterodoxos para hacer investigación en ciencias sociales y, así mismo, en contabilidad. Frente a este planteamiento, Gómez y Ospina (2009) escriben lo siguiente, interpretando en parte, los postulados de Bachelard: Al estar, la contabilidad, incubada en rutinas y monotonías, avariciosamente conservada, signada por el conformismo y la constancia de lo legal-instrumental, marcada por cierta lentitud, se hace más difícil institucionalizar algunas prácticas que favorezcan una contabilidad más crítica y más innovadora y potenciar espacios de formación para reconocer los movimientos de la reflexión e investigación contable en contextos internacionales, así como para nutrirnos de un arsenal metodológico más expedito para auscultar la realidad. (p. 21). En Europa, concretamente, se empezaron a gestar las perspectivas de investigación que resultan alternativas a la investigación contable predominante. Estos trabajos se pueden ubicar en revistas tales como: Accounting, Organizations and Society; Critical Perspectives on Accounting y Accounting, Auditing and Accountability Journal. Los mismos, surgen como propuestas opuestas a la investigación predominante y tienen como uno de sus antecedentes los postulados habermasianos.

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En efecto, Ryan, Scapens y Theobald (2004) expresan que Habermas “hizo una crítica influyente contra la aplicación a las ciencias sociales (o humanas) de una metodología apropiada para las ciencias naturales” (p. 47). En la misma línea de pensamiento, se puede evidenciar que Soros (2000) planteó lo siguiente: los logros de las ciencias sociales no son comparables con los de las ciencias naturales. Por otro lado, la independencia del criterio objetivo, a saber, los hechos se ve afectada. Esto hace que las convenciones de la ciencia sean difíciles de hacer cumplir. Los hechos [sociales] pueden ser influenciados por la formación de creencias o proponiendo teorías acerca de ellos. Esto es cierto no sólo para los participantes sino también para los científicos. La capacidad reflexiva implica un cortocircuito entre las declaraciones y los hechos y ese cortocircuito está disponible para los científicos, así como para los participantes1. (p. 44).

Bajo esta perspectiva, surge un segundo enfoque para desarrollar el trabajo investigativo –el primero, alternativo a la investigación predominante-: el interpretativo, simbólico o hermenéutico. Este enfoque, establece la diferencia entre los fenómenos sociales y los naturales, reconociendo que los primeros, son más complejos en razón de que son menos objetivos y de difícil medición por la participación del hombre en los mismos. Larrinaga (1999) enseña que “la investigación interpretativa se caracteriza, en primer lugar, porque no está interesada en la resolución de problemas […]. Los problemas están ahí, pero el investigador interpretativo no se los plantea de forma apriorística sino que tratará de estudiar su naturaleza como un fenómeno más de la realidad social a investigar” (p. 113). De acuerdo con la figura 2, el enfoque interpretativo se enmarca dentro de los tres supuestos ontológicos más subjetivos: la realidad como un discurso simbólico, la realidad como una construcción social y la realidad como una proyección de la imaginación humana. Esta alternativa investigativa deviene del pensamiento filosófico alemán en el que cobra relevancia el lenguaje, la interpretación y la comprensión en las ciencias sociales (Chua, 1986). Algunas de las presuposiciones de la perspectiva interpretativa relacionadas por Puxty (citada en Larrinaga, 1999) son:

1 El texto original en idioma inglés es el siguiente: “the achievements of the social sciences do not compare well with those of the natural sciences. For another thing, the independence of the objective criterion -namely, the facts- is impaired. This renders the conventions of science difficult to enforce. [Social] facts can be influenced by forming beliefs or propounding theories about them. This is true not only for the participants but also for the scientists. Reflexivity implies a short circuit between and facts statements and facts, and that short circuit is available to scientist as well as participants”.

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Los seres humanos actúan sobre las cosas -objetos, gente, organizaciones, ideas abstractas, actividades o situaciones- en función de los significados que tienen para ellos. Los significados que las cosas tienen para los individuos son el resultado de la interacción social, es decir, las cosas no tienen un significado objetivo -anterior, independiente y externo al sujeto-. Esos significados son manejados y modificados a través de un proceso interpretativo que se utiliza por cada individuo para tratar los signos que encuentra. Los significados no están ahí, sino que el individuo permanece activo en el proceso de interpretación. (p. 114). Los enfoques, interpretativo y crítico, que se desarrollarán más adelante, constituyen métodos alternativos de investigación en contabilidad y cobran relevancia al suponer que el sujeto cognoscente forma una parte importante dentro de los procesos investigativos y, por consiguiente, no puede ser separado del objeto. Por el contrario, existe integración entre sujeto-objeto y las interrelaciones que tienen estos con el contexto hace de estos enfoques una metodología heterodoxa y alternativa de investigación. En efecto, Sandino (2009) expresa que “la comprensión interpretativa es concebida por Wilhelm Dilthey como un proceso hermenéutico en el que la experiencia humana depende de su contexto y no se puede descontextualizar ni utilizar un lenguaje neutral” (p. 18). Sumado a esto, Heidegger (citado por Sandino, 2009) “resalta el aspecto hermenéutico del conocimiento y sostiene que el ser humano es un ser interpretativo pues la verdadera naturaleza de la realidad humana lo es” (p. 19). Chua (1986) acepta que “el conocimiento es producido por la gente, para la gente, y se ocupa de la gente y de su entorno social y físico” (p. 40). Por otra parte, retomando la necesidad de hacer una distinción entre los fenómenos naturales y sociales, Chua (1986) continúa señalando en torno a la investigación contable lo siguiente: El pensamiento contable se modifica como los seres humanos y su entorno, y varía de la misma manera que lo hace la percepción de sus necesidades. Considerando este mutuo e interactivo acoplamiento entre el conocimiento y el mundo físico y humano, la producción de conocimiento está delimitada por las reglas hechas por el hombre y sus creencias, que definen el campo de acción del conocimiento, de los fenómenos empíricos, y la relación entre estos dos. (p. 40). De acuerdo con lo anterior, se puede afirmar que el principal propósito del enfoque interpretativo es la comprensión de las acciones humanas y de los fenómenos sociales. En la figura 3, se presenta este enfoque

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bajo la denominación de investigación interpretativa puesto que “se ocupa de comprender el mundo social, y busca comprender la naturaleza social de las prácticas contables […]. El trabajo interpretativo trata de comprender el carácter social de la vida diaria” (Ryan, Scapens y Theobald, 2004, p. 60). Bajo esta perspectiva, el enfoque interpretativo abandona los presupuestos del paradigma positivo relacionado con la explicación, predicción y control de los fenómenos y los mismos son sustituidos por la comprensión, interpretación de la realidad y construcción de sentido, aunque esto último, corresponde más al paradigma socio-crítico. En efecto, Ryan, Scapens y Theobald (2004) haciendo referencia a la teoría crítica, señalan que esta “trata de comprender la naturaleza y el significado de la acción humana en el contexto de la evolución social, como una contribución al mismo” (p. 49). En virtud de lo expuesto en líneas precedentes, el proceso investigativo bajo el enfoque interpretativo se aborda desde una perspectiva inductiva suponiendo que las teorías y leyes científicas no son universales sino que dependen del contexto (social, cultural, político, económico, histórico, ambiental) en el que se presentan los eventos y fenómenos de la realidad. Este planteamiento, implica per se la permisibilidad de la subjetividad en el proceso de investigación lo que significa, que existe una interrelación entre sujeto, objeto de estudio y entorno. Esto lo separa el enfoque empírico-analítico en el que se da preeminencia a la objetividad, ello es, la independencia entre sujeto y objeto de estudio. En el cuadro 5, se muestran los supuestos identificados por Chua en la perspectiva interpretativa. Cuadro 5. Supuestos dominantes de la perspectiva interpretativa a. Creencias sobre el conocimiento. • Se buscan explicaciones científicas de la intención humana. Su pertinencia se evalúa mediante el criterio de coherencia lógica, interpretación subjetiva y correspondencia con la interpretacion derivada del sentido común de los actores. • Se estimula el trabajo etnográfico, los estudios de caso y la observación participante. Los actores son estudiados en su mundo cotidiano. b. Creencias sobre la realidad física y social. • La realidad social es emergente, creada subjetivamente y objetivada a través de la interacción humana. • Todas las acciones tienen un significado y una intencion que se les atribuye retrospectivamente y están cimentadas en prácticas sociales e históricas. • Se supone que existe un orden social. El conflicto se soluciona a través de esquemas comunes de significados sociales. c. Relaciones entre teoría y prácticas. • La teoría busca, únicamente, la explicación de las acciones y comprender cómo se produce y reproduce el orden social. Fuente: Chua (1986).

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Como se puede notar en el cuadro 5, el supuesto epistemológico en la alternativa interpretativa considera las acciones humanas como parte de los trabajos de investigación lo que implica criterios subjetivos. En lo que concierne a la dimensión ontológica, Chua (1986) señala la “visión de una realidad social emergente y creada de manera subjetiva” (p. 52). En razón de lo anterior, “las preguntas de investigación más pertinentes son: ¿Cómo se produce y se reproduce en la vida diaria un sentido común del orden social?, ¿Cuáles son las reglas profundamente arraigadas que estructuran el mundo social?” (Chua, 1986, p. 52), entre otras. Esta realidad social y contable emergente, sometida a constantes redefiniciones, implica que bajo la perspectiva interpretativa se le atribuyan diferentes y variados significados a la información contable. Más aún, estos significados se construyen a partir de cada circunstancia contextual, con lo cual, se quiere reiterar la importante influencia del contexto (histórico, político, social, económico…) en la construcción social del conocimiento. La dinámica y evolución de los diferentes contextos afectan la manera de percibir y comprender la realidad. Posteriormente, la autora citada continúa expresando, posteriormente, que “el científico inscrito en el modelo interpretativo busca darle un sentido a las acciones humanas al introducirlas dentro de un grupo intencional de propósitos individuales y de una estructura social de significados” (Chua, 1986, p. 52). De ahí, que cobre relevancia en cuestiones metodológicas, el trabajo etnográfico, la observación de comportamientos, estudio de casos, construcción de significados a partir de las prácticas sociales analizadas, entre otros. Respecto de la relación teoría-práctica, en el enfoque interpretativo la teoría sustenta la explicación de las acciones humanas, es decir, la comprensión de las prácticas sociales. De esta manera, se posibilita la comunicación y un esquema dialéctico en las relaciones sociales. En el cuadro 6, se presenta el inventario de trabajos que de acuerdo con la visión de Chua forman parte de la perspectiva interpretativa de la contabilidad. A pesar de lo expuesto anteriormente, este enfoque corre el riesgo de quedarse en el conservadurismo, sin trascender a la transformación de la realidad, finalidad principal de la ciencia. No obstante, se puede señalar que comprender e interpretar los significados de las acciones sociales y de la realidad implica, en sí mismo, un avance en el desarrollo del conocimiento que bien podría complementarse con la explicación de los mismos o, mejor aún, complementarse mediante la transformación de la sociedad y la construcción de sentido a la luz del enfoque crítico de investigación.

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Cuadro 6. Trabajos desde la perspectiva interpretativa del pensamiento contable Investigadores contables

Trabajos desarrollados

Hopwood (1983, 1985) Tomkins y Grove (1983) Colville (1981) Gambling (1977)

Estudios de la contabilidad como acción social y su papel como mediador simbólico en la sociedad.

Boland y Pondy (1983)

Sistemas de control presupuestario. El presupuesto es visto como un sistema que se construye socialmente y se constituye a través de la interacción. El sistema presupuestario no es fijo y permanente sino que es inexacto, está cargado de valores, ayuda en la conformación de la realidad y es influenciado por intereses políticos y definiciones sociales.

Burchel et. al (1980) Cooper, Hayes y Wolf (1981) Hayes (1983) Berry et. al (1985)

Suponen los resultados contables como representaciones inadecuadas de la realidad y por tanto se estudian a partir de concepciones simbólicas e interpretativas que ayudan a conformar la realidad social objetivada.

Cohen, March y Olsen (1972) Weick (1979)

Cuestionamientos a la visión tradicional de la información contable como medio de alcanzar y evaluar metas predeterminadas puesto que dicha información se puede usar para conferir racionalidad a los resultados.

Fuente: Chua (1986).

En este sentido, Chua (1986) expone tres críticas principales que se le han efectuado por parte de autores como Habermas, Bernstein y Fay al enfoque interpretativo de investigación: • • •

En este enfoque, no se puede usar la perspectiva de los actores para determinar la validez de una explicación. El enfoque interpretativo no cuenta con criterios de evaluación crítica respecto de las formas de vida. Los investigadores del enfoque interpretativo sustentan su trabajo en un supuesto del orden social contenido en los esquemas interpretativos comunes.

La investigación bajo un enfoque crítico. La visión crítica de la contabilidad Como una respuesta a los reparos formulados al enfoque interpretativo surge la alternativa crítica de investigación o también denominado enfoque participativo, cuyo propósito es comprender la realidad desde una postura crítica que contribuya a la transformación y al avance de la misma. En efecto, Chua (1986) plantea que en la perspectiva crítica la interpretación de la realidad per se resulta insuficiente puesto que el mundo no está mediado sólo simbólicamente sino que, también, existen condiciones de dominación que contribuyen a construirlo y reconstruirlo.

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En la misma línea de pensamiento, Larrinaga (1999) anota que “la perspectiva crítica se interesa por el cambio, los conflictos y la coacción” (p. 116). Considera, por tanto, la existencia en la realidad de una desigualdad que genera conflictos entre las diferentes clases sociales. En la figura 3, que muestra la taxonomía de la investigación contable, aparecen las expresiones estructuralismo radical y humanismo radical para distinguir la investigación que observa la sociedad como estructuras sociales y la sociedad que es construida a través de actores sociales donde el individuo se convierte en el foco principal. Hopper y Powell (1985) fusionan ambas expresiones en el concepto de teorías radicales como una perspectiva de la investigación en contabilidad, que fue modificado posteriormente por el concepto de investigación contable crítica que corresponde a la perspectiva que se analiza en este aparte. La alternativa crítica de investigación tiene su génesis en los postulados marxistas (Larrinaga, 1999). Su desarrollo se consolida, de una parte, en la Escuela de Francfort y, especialmente, con la teoría de Habermas, representante de dicha Escuela. Ryan, Scapens y Theobald (2004) anotan que “Habermas desarrolló los anteriores escritos de Hegel y Marx para hacer una crítica del orden social en los países capitalistas” (p. 61). Por otra parte, los trabajos posestructuralistas de Foucault también sirvieron de fundamento para la consolidación de la teoría crítica, que “trata de comprender la naturaleza y el significado de la acción humana en el contexto de la evolución social, como una contribución al mismo” (Ryan, Scapens y Theobald, 2004, p. 48). Bajo la misma perspectiva, Chua (1986) indica que esta perspectiva crítica corresponde a: la creencia en que cada estado de la existencia, sea el de un individuo o de la sociedad, posee unas potencialidades históricamente constituidas que no están satisfechas. Todo es por causa de lo que es y de lo que no es (su potencialidad). En particular, los seres humanos no están restringidos a existir en un estado específico […]. En lugar de esto, las personas están en capacidad de reconocer, asir y extender las posibilidades contenidas en cada ser. (p. 58).

Se supone que, bajo este enfoque, el conocimiento no se genera por la relación directa entre sujeto-objeto sino, igualmente, por la interrelación con otros sujetos (comunidad científica). Resulta importante resaltar que en la relación sujeto-objeto hay integración o interrelación de la sociedad. De alguna manera, esta última también condiciona o determina las características del objeto (ver figura 4). Chua (1986) llega a afirmar en relación con lo anterior que una de las creencias en el enfoque crítico de investigación “se ocupa de la relación entre las partes (individuos, grupos y organizaciones) y el todo (la sociedad)” (p. 59). Posteriormente, señala esta misma autora lo siguiente:

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Las estructuras sociales son conceptualizadas como prácticas objetivas y convenciones que los individuos reproducen y transforman, pero que no existirían a menos que los individuos no actuaran. [Por otra parte], la sociedad proporciona las condiciones materiales necesarias para que el sujeto creativo pueda actuar. (p. 59).

Figura 4. Interrelación sujeto-objeto-sociedad en el enfoque crítico de investigación. Elaboración propia (2013).

A manera de ilustración, se puede pensar en los estándares internacionales de contabilidad e información financiera como una forma de financialización de la economía y de enmascarar la realidad material so pretexto de favorecer o representar los intereses de un grupo particular de usuarios de información contable: el mercado y específicamente, el mercado de capitales. Chua (1986) plantea una inquietud en su trabajo en relación con esto cuando escribe: “¿es posible que los estándares de contabilidad no sean más que compromisos políticos en el complejo escenario en el que se conjugan el capital y el trabajo organizados, el gobierno y la profesión contable?” (p. 64). Lo anterior, permite sustentar la necesidad de estudiar la verdadera forma de la realidad de manera holística, ello es, considerando las relaciones y nexos entre el todo y las partes. Al igual que ocurre en el enfoque interpretativo, en la perspectiva crítica se acepta que la verdad no está en el objeto sino en el sujeto. De hecho, existe una considerable influencia del sujeto y del entorno en la determinación de la verdad del objeto. Ya lo anotaba Larrinaga (1999) cuando escribió que “la verdad puede encontrarse en los procesos sociales e históricos” (p. 118). Por ello plantea Chua (1986): Debido a que toda cosa finita es como sí misma y, a la vez ,como su opuesto, las cosas que se toman como particularidades aisladas están siempre incompletas. Lo particular existe sólo dentro y a través de la totalidad de las relaciones de las que hace parte. De tal manera, lo que es y lo que no

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es una cosa finita sólo podría asimilarse si se comprende el cúmulo de relaciones que la rodean. (p. 59). En relación con lo expuesto, el enfoque crítico pretende, además de comprender y describir la realidad, transformarla y, por ello, requiere de una comunidad crítica. Frente a lo anterior, Gómez (2005) plantea en el ámbito contable lo siguiente: Las discusiones que desde la orientación crítica en contabilidad se están dando en las últimas tres décadas emergen del compromiso por aproximarse a la construcción de una teoría contable reflexiva, analítica y propositiva que cuestione la visión hegemónica que el empirismo, el positivismo y las ciencias naturales han irradiado en la epistemología moderna, para la comprensión y sistematización del conocimiento social. (p. 25). Bajo esta perspectiva, el análisis del objeto de estudio se aborda considerando que la realidad social es construida lo cual exige una actitud activa por parte del sujeto y un necesario conjunto de interrelaciones sociales que permiten el conocimiento, interpretación y construcción de la realidad. No obstante, se puede señalar que este enfoque junto con el interpretativo corresponde a concepciones que, si bien son alternativas al enfoque positivista, tienen cierta resistencia dentro de las tradiciones contables, es decir, la ortodoxia. Recuérdese que el modelo positivista se ha impuesto durante un largo tiempo, con lo que se denominó, anteriormente, tradición investigativa en contabilidad. El cuadro 7, contiene el detalle de los supuestos dominantes en la investigación contable crítica, tal como fueron identificados por Chua. Cuadro 7. Supuestos dominantes de la perspectiva crítica a. Creencias sobre el conocimiento. • El criterio para juzgar las teorías es temporal y está ligado al contexto. Se emplean de manera más común la investigación histórica, etnográfica y los estudios de caso. b. Creencias sobre la realidad física y social. • Los seres humanos tienen potencialidades internas que están alienadas (impedidas para surgir completamente) por mecanismos restrictivos. Los objetos sólo pueden ser comprendidos a través del estudio de su desarrollo histórico y cambian dentro de la totalidad de las relaciones. • La realidad empírica está caracterizada por relaciones reales y objetivas que se transforman y se reproducen a través de la interpretación subjetiva. • Se acepta la intención humana, la racionalidad y la agencia, pero esto es analizado de manera crítica debido a una creenia en una ideología y conciencia falsas. • El conflicto fundamental es una característica endémica de la sociedad. Los conflictos aparecen por causa de la injusticia o por ideologías sociales, económicas o políticas que disminuyen la dimensión creativa de las personas. c. Relaciones entre teoría y prácticas. • La teoría tiene un imperativo crítico: identificar y eliminar la dominacion y las prácticas ideológicas. Fuente: Chua (1986).

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Del cuadro 7, se puede colegir en un primer momento, que en cuestiones epistemológicas y metodológicas las teorías son temporales y vinculadas a cada contexto específico, de ahí, que “la verdad está en buena parte en proceso de ser formada y se basa en las prácticas sociales e históricas” (Chua, 1986, p. 60). Por ello, se había señalado en líneas precedentes que el sujeto determina la verdad del objeto. Dada la postura de creer en las potencialidades humanas y la transformación de la realidad de acuerdo con cada contexto, los estudios históricos cobran relevancia en los trabajos investigativos realizados bajo esta perspectiva. “La investigación se adelanta dentro de las organizaciones y en su entorno social” (Chua, 1986, p. 60) y ello favorece no sólo el enfoque genealógico propuesto por Foucault que se enmarca dentro de los estudios históricos enunciados sino, también, el método etnográfico, fenomenológico y de estudio de casos. Bajo esta perspectiva, se tiende a excluir, por tanto, los modelos estocásticos y las modelizaciones matemáticas y estadísticas de los fenómenos sociales, lo que conlleva a la escasa utilización de los métodos cuantitativos para efectuar la recolección y análisis de datos. En segundo lugar, frente a posturas de índole ontológico, “los investigadores de la perspectiva crítica consideran que los individuos actúan dentro de una matriz de significados intersubjetivos” (Chua, 1986, p. 60). Lo anterior, hace referencia a que la potencialidad humana es alienada por mecanismos de restricción y ello obliga comprender el lenguaje del objeto y estudiarlo desde su desarrollo histórico y en sus relaciones de contexto. Finalmente, en lo que concierne a la relación teoría-práctica en la perspectiva crítica de investigación, la teoría “debe ocuparse de la «libertad del espíritu humano», es decir, del despertar de la conciencia sobre las condiciones restrictivas” (Chua, 1986, p. 61). La teoría, por consiguiente, debe contribuir a identificar y a eliminar las estructuras, prácticas, ideologías o mecanismos de dominación y alienación de la potencialidad humana. Antes de terminar este aparte, se muestra en el cuadro 7, el inventario de trabajos identificados por Chua (1986) que se enmarcan dentro la perspectiva crítica del pensamiento contable.

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Cuadro 7. Trabajos desde la perspectiva crítica del pensamiento contable Investigadores contables Chandler y Daems (1979).

Tinker, Merino y Neimark (1982).

Knights y Colinson (1985) Tinker (1984) Cooper et. al (1985) Cooper (1984) Hopwood (1984) Pusty (1984) Chua (1982) Cherns (1978)

Learson (19779

Trabajos desarrollados Estudian el desarrollo de las prácticas contables desde finales del siglo XIX hasta los años de 1920-1930. Proponen tres funciones que deben desarrollar los sistemas económicos: distribución, monitoreo y coordinación de actividades con lo cual plantean la necesidad de hacer una construcción social de la realidad. Consideran la contabilidad como discurso. Dicho discurso se involucra activamente en el control social y en los conflictos entre diferentes tipos de personas. Estudian el desarrollo del concepto de valor desde la Edad Media hasta el siglo XX, explicándolo no como un concepto que acumula el conocimiento a través de una evolución racional sino que los conceptos de valor se han ido conformando con las luchas sociales que se relacionan con el ámbito económico. Estos autores también intentan establecer un nuevo rol más justo y menos místico para la contabilidad y el contador. La contabilidad deja de ser considerada actividad de servicio, técnicamente racional y separada del conjunto de relaciones sociales y pasa a ser entendida como una parte que constituye y que es constituida por los macro-conflictos y micro-conflictos entre las diferentes clases y grupos de interés. Interés en los fenómenos macroestructurales enfatizando la totalidad de las relaciones (sociales, económicas, políticas e ideológicas): El papel de la información contable en la regulación que ejerce el Estado, construcción de estadísticas, etcétera. La profesión contable es vista potencialmente como un monopolio profesional que busca extender sus intereses sociales y económicos. Expone que dentro de la contabilidad se anima a las personas a que se consideren como recursos organizacionales necesarios para alcanzar las metas corporativas lo que conlleva a que la contabilidad se convierta en un instrumento de dominación social. Argumenta que debido a la dificultad para supervisar los ideales profesionales de los contadores de independencia y competencia por parte de los organismos reguladores, la vigilancia es sólo retórica.

Fuente: Chua (1986).

Conclusiones El trabajo de Chua (1986), se centra en ofrecer una caracterización que permite comprender los desarrollos en el pensamiento contable desde la perspectiva tradicional o dominante, la perspectiva interpretativa y la perspectiva crítica. Chua, identifica en cada una de las tres perspectivas, como criterios de diferenciación, los supuestos o dimensiones ontológicas, epistemológicas, metodológicas, creencias sobre la realidad física y social y las relaciones entre teoría y práctica. El trabajo teórico desarrollado por Chua, resulta importante y permanece aún vigente por la fundamentación filosófica y epistemológica con la que la autora aborda la temática. Sin embargo, no se considera apropiado dar más o menos preeminencia a cada una de las alternativas de investigación identificadas en el trabajo de Chua. El enfoque de investigación dependerá de la manera como se observa el objeto por parte del sujeto y de las intencionalidades

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de este último. Por ello, se puede señalar que “ni las pruebas deductivas, ni las generalizaciones inductivas han podido proporcionar las bases para la elección racional de paradigmas, ni siquiera en las llamadas ciencias duras” (Hesse citado por Chua, 1986, p. 43). Más bien, la convivencia dialógica de las perspectivas contribuye al incremento del acervo del conocimiento contable y fortalece el estatus epistemológico de la contabilidad. No obstante, resulta conveniente potencializar los trabajos desde posturas y visiones heterodoxas en el pensamiento contable, ello es, desde el enfoque interpretativo y desde el enfoque crítico cuya tendencia viene desarrollándose desde los años setenta. Si bien es cierto, se han realizado trabajos interesantes en este sentido, vale la pena consolidar la investigación contable, por lo menos en Colombia, a partir de trabajos bajo estas visiones. Su potencial radica no sólo en el debate que suscitan respecto de los diferentes supuestos contables sino también por la necesidad de profundizar conscientemente en los valores y creencias sobre la realidad social y los efectos que la contabilidad produce en la misma. Como señala Chua (1986), con estas perspectivas alternativas “se pueden obtener nuevas percepciones que potencialmente ampliarán nuestra comprensión de la contabilidad que se desarrolla dentro de los contextos organizacionales y sociales” (p. 67). En este mismo sentido, Gómez y Ospina (2009) proponen algunas tensiones que pueden contribuir a animar y fortalecer el debate entre los contables colombianos respecto de los retos en materia de investigación: “generalización–significación subjetiva, modelos-teorías, hecho-valor, determinismo-voluntarismo, historia-genealogía, empirismo-objetividad, diversidad-síntesis, reproducción-cambio” (p. 77), hecho-pronóstico, costo histórico-valor razonable, medición-valoración, convergencia-divergencia, entre otros. De acuerdo con lo expuesto, se puede establecer la posibilidad de acceder a la realidad desde otras perspectivas que no necesariamente corresponden a la corriente ortodoxa de la investigación contable. Por consiguiente, la contabilidad debe intervenir con estos procesos heterodoxos, de tal manera, que también se consideren alternativas menos individualistas de maximización de intereses habida cuenta de que las estructuras sociales son más complejas que requieren la aplicación en contexto de los métodos y de las teorías para crear y recrear el entorno.

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CARLOS MARIO VARGAS RESTREPO y estudiante del Doctorado en Cien¬cias Contables de la Universidad de los Andes de Mérida Venezuela Candidato a Doctor en Ciencias Contables de la Universidad de los Andes. Magister en Gestión de Organizaciones Universidad EAN. Especialista en Gestión Tributaria de la Universidad de Antioquia. Contador Público Universidad Católica del Oriente.

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Análisis de los aportes de Anthony G. Hopwood a la disciplina contable María Victoria Agudelo Vargas Colombia

Resumen La necesidad de cuestionar el papel de la contabilidad en la humanidad, derivó en la presencia de corrientes investigativas; unas, más centradas en el positivismo, donde la contabilidad se asimila con en el énfasis técnico y estático y, otras emergentes, como la pos-positivista que ve en la contabilidad una dinámica, que vincula el oficio a la acción social y organizacional; entre estos trabajos, están las investigaciones sobre las intencionalidades de las regulaciones, el sujeto que ejerce la profesión o las relaciones de poder subyacentes. En las relaciones de poder, Foucault es un referente para Hopwood, investigador comprometido con la historia de la contabilidad y los fenómenos que subyacen de la misma; sus investigaciones en el campo del ejercicio de la auditoria y en la evolución de la contabilidad de gestión, nos muestra un panorama de una contabilidad social. Los casos expuestos en este artículo, nos permiten inferir la construcción de una realidad de la contabilidad como representación social. Palabras Clave: Investigación, perspectivas de investigación, contabilidad en acción, relaciones de poder, prácticas contables, crisis, estandarización, organizaciones.

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Analysis of Anthony G. Hopwood´s Contributions to the accounting discipline Abstract The need of questioning the role of Accounting for humankind gave birth to different research trends; some of them more focused on positivism, by which Accounting is equated to the technical and static emphasis, and some of them emergent, like post-positivism, that finds in Accounting a dynamics that links the practice to social and organizational action. Among these works, we can find investigations on the intentionalities of the regulations, the subject who practices the profession or the underlying power relations. As the power relations, Foucault is a model to Hopwood, a researcher committed with the history of accounting and its underlying phenomena. His investigations in the field of auditing and in the evolution of the Accounting Management, show us a view of a social accounting. The cases examined in this paper, allow us to infer the construction of a reality of accounting as social representation. Key words: Investigation, Research Perspectives, Accounting in Action, Power Relations, Accounting Practices, Crisis, Standardization, Organizations.

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Introducción Anthony Hopwood (1944-2010), influenciado por la obra de Foucault, realizó aportes significativos al pensamiento contable, mostrando que en la coexistencia de los sistemas con los que se pretende representar los hechos, se involucra un fenómeno social, capaz de dar visibilidad y reproducir los problemas estratégicos de la organización. Con la publicación de su art�� ículo Archaeology of Accounting Systems (1987), tal vez, el más conocido, mostró que la contabilidad no es ajena a la historia y la forma como desde la contabilidad de gestión, la gerencia puede dar respuesta a las demandas del mercado, a la competencia y a las épocas de crisis. Hopwood rescata la importancia de la contabilidad al visibilizarla ante las decisiones de la organización y ante el permanente cambio que, como tal, lo asume. Ofrece un relato fascinante sobre cómo emergen los costos en la organización y, a la vez, formula cuestionamientos importantes sobre lo que debe ser la contabilidad, dado que la investigación empírica se ha ocupado del registro y, por supuesto, de la norma que lo soporta. Hay, en su obra, un planteamiento de lo que debe ser la contabilidad, no de lo que es, o de lo que ha sido. Sus investigaciones se ocuparon de develar una contabilidad en movimiento, una contabilidad en acción. Sin embargo, fue mucho más allá, cuando en publicaciones como Understanding financial accounting practice (2000) mostró la forma como las prácticas financieras emergieron con tal rapidez, que pueblos y países sucumbieron a sus intereses capitalistas sin detenerse en culturas o estructuras propias de producción. En su publicación The economic crisis and accounting: implications for the research community (2009), Anthony Hopwood, revela que el problema de la crisis en contabilidad es también, un problema de la auditoría, que la comunidad académica tiene la responsabilidad de atender; un asunto que tantos descalabros financieros ha traído a la humanidad, pero, poco estudiado o con la presencia de unos intereses de mercado tan marcados que opaca el interés en su análisis y divulgación. Hopwood fue uno de los académicos que más aportó a la investigación en contabilidad, entendida como fenómeno social y organizacional, considerado uno de los estudiosos más influyentes de Europa en el siglo XX, inspirado en la obra de Michel Foucault, sobre la teoría poder conocimiento, brinda a la contabilidad, una mirada de poder y de transformación en y con las organizaciones. En este artículo se describen y discuten algunos de los principales aportes de Hopwood a la disciplina contable. En primera medida, se reflexionan generalidades del pensamiento contable contemporáneo, ubicando el lugar o aporte de Hopwood en ese escenario general y en el segundo momento,

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se amplían las propuestas de este autor en el ámbito más específico de la contabilidad de gestión.

Perspectivas de la investigación contable y los aportes de Hopwood: tendencia interpretativa de la contabilidad Aunque en contabilidad hay un antecedente en relación con la investigación empírica como forma científica que se ajusta a los preceptos de racionalidad y objetividad, empleando métodos cuantitativos, definición de variables, muestras representativas, separación objeto/sujeto y comprobación de una hipótesis como forma de cuantificar la realidad, también hay avances en investigación contable que suponen hechos como fenómenos sociales, donde objeto y sujeto interactúan y existen unas intencionalidades en la relaciones de uno y otro. En la perspectiva anglosajona, se ha presentado una tendencia a uniformar la investigación contable en el campo racionalista con una mirada normativa. Desde luego, se deben reconocer los aportes que la comunidad académica europea ha dado a la contabilidad, efectuando un giro de la investigación funcionalista a la investigación cualitativa; tal y como se percibe en las publicaciones de la Accounting, Organizations, and Society, y otros trabajos de autores como el de Larrinaga (1999) “Perspectivas Alternativas de Investigación en Contabilidad: una Revisión” donde se muestra una decantación de la forma como la investigación se ha preocupado por develar el funcionamiento de la contabilidad desde una visión social. En estos estudios, construye una clasificación “partiendo de los trabajos de Chua (1986), Laughlin y Lowe (1990) y Puxty (1990), en líneas de investigación alternativa que divide en: (a) estudios interpretativos, (c) perspectiva crítica, y (c) estudios de la relación entre la contabilidad y el poder bajo el influjo de la filosofía postmoderna” (Citado por Larrinaga, 1999, p. 2), obviamente, no desconoce una cuarta línea la tradicional o funcionalista. Sin embargo, es necesario conocer que desde las implicaciones políticas y sociales, la investigación interpretativa se inclina por una postura neutral, mientras la perspectiva crítica obedece más a “una tendencia de la corriente social crítica adoptada”(Rivera, 2011). El funcionamiento de la contabilidad está dentro de un contexto de la organización donde hay una combinación de recursos humanos, económicos y tecnológicos, sometida a la solución de problemas y a la planeación de sus directivos a través de metas o indicadores sopesados en los presupuestos que limitan y fijan condiciones; dicho de otra manera, es en una realidad social, donde la contabilidad se crea y recrea, dando una visión subjetivista relacionada con las ciencias sociales, esto hace pensar que el interés de la contabilidad no es la de un directivo, no es la de resolver un problema, no

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es la evaluación de finalidades, es la respuesta a un cómo. La organización no son sólo los individuos, es la relación entre estos y los fenómenos de la sociedad y cuando se busca la optimización de los recursos se debe maximizar el bienestar de la sociedad. Visto de otro lado, es en el pago de los tributos, en la protección al medio ambiente, en la responsabilidad social, en el pago justo de los trabajadores o en el escenario que se quiera ubicar, donde la contabilidad cobra sentido, donde los significados de los resultados permiten objetivar la realidad social. Las perspectivas desde donde se puede estudiar la contabilidad son variadas y dependen del interés del investigador, del contexto, del patrocinador, del momento histórico o de la intencionalidad que se quiera develar. Tendencias como la interpretativa, permiten objetivar y comprender la realidad social, ya que el objetivo de esta tendencia investigativa, no tiene como prioridad la resolución de problemas, éstos, ya están ahí, señalados por su contexto, su interés, está en el estudio del fenómeno como realidad social. Es así como “la investigación interpretativa trata de comprender los fenómenos de interacción entre personas en situaciones sociales y su fundamento filosófico es, que el comportamiento humano es completamente ajeno a los fenómenos físicos” (Larrinaga, 1999, p. 9). Esta consideración involucra seres humanos, significados, interacciones e interpretaciones, pero… ¿Cómo relacionar la contabilidad con esta perspectiva de investigación? Hay toda una conexión debido a que “las prácticas contables son el resultado de la interacción social”(Larrinaga, 1999, p. 10); una interacción mediada por el lenguaje contable que, según los contextos sociales, presentan diferentes interpretaciones, de ahí, que la contabilidad desde la perspectiva interpretativa está en función de los significados que son manejados y modificados por un sujeto que actúa sobre un objeto, tal como “las prácticas contables forman parte de una realidad que está siendo continuamente recreada y son siempre representaciones imperfectas de las cosas y de los eventos como lo experimentan los seres humanos”(Larrinaga, 1999, p. 10). Dar significado permite objetivar la realidad, por ejemplo, la contabilidad proporciona significados como cuando se habla de pérdida o ganancia, o costo histórico o valor de mercado; cada nombre lleva a una reacción frente al fenómeno como resultado. Hay en la investigación interpretativa, una interconexión sujeto-objeto y significado. No hay un objeto que no sea vinculado con el sujeto, por ejemplo, cuando se elaboran los presupuestos existen varios actores que consideran sus propias realidades (departamentos o unidades), se fijan metas y se da, de alguna manera, la flexibilidad, conforme a las dinámicas que cada grupo tiene, lo que permite un compromiso al establecer su propia ruta de cumplimiento, una vía de establecer confianza entre unos sujetos que forman parte de la organización como un totalidad.

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En la perspectiva interpretativa, surge una tendencia de investigación, donde la contabilidad se preocupa por la regulación social, pero, también, se debe reconocer que esa realidad social, es interpretada por la subjetividad del investigador de donde se pueden inferir posibles desviaciones del objeto estudiado. En resumen, la investigación de corte interpretativo, se refiere a formas concretas de percibir y abordar la realidad, con posturas que conciben esa realidad como multirreferencial, cambiante, en donde estas explicaciones son un producto social y humano, entregando como resultado, un posicionamiento ontológico, epistemológico y metodológico concreto, conformando una tradición investigativa o un paradigma (Rivera, 2011, p. 10) Otra tendencia, es la perspectiva crítica con antecedentes marxistas, que parte de un concepto de desigualdad, con una premisa, y es la de considerar, que no hay hechos independientes de la teoría. El método por excelencia de esta perspectiva�� , es el estudio histórico que permite identificar relaciones entre sucesos. En contabilidad, la teoría crítica involucra la totalidad social, económica, política e ideológica. Son varios los resultados de investigación en esta perspectiva como los analizados por Tinker (1985), que dejan entrever un manejo amañado de la contabilidad en sucesos como la protección de directivos para apropiarse del patrimonio de los accionistas, la legitimización de un patrimonio común como es el medio ambiente a través de las empresas que contaminan, explotan y luego abandonan la región o en casos donde la contabilidad se utilizó para institucionalizar la explotación de la mano de obra. Una de las teorías afinadas en esta perspectiva es la utilizada por Johnson & Kaplan, (1987) denominada teoría de la economía de la información y teoría de los costes de transacción, como referencia para explicar la evolución de la contabilidad de gestión; teorías cuestionadas por autores como Hopper & Armstrong (1991), pues da una visión reduccionista a la contabilidad como función en mercados competitivos, sin considerar otras condiciones socioeconómicas en las que se desenvuelve la contabilidad. Las perspectivas interpretativa y crítica, tienen sus contradictores, la primera por exceso de subjetivismo y la segunda por teorizar a priori. De ahí, que considerar verdades absolutas en contabilidad es una utopía, pero enfoques como el interpretativo y el crítico, comparten algunas características o se complementan como en el caso de los críticos que conjugan subjetivismo con objetivismo en el sentido, que argumentan, que la realidad social como proceso se puede objetivar, reconociendo en esta perspectiva una cualidad y, de otra parte, los interpretativos “utilizan métodos que permiten extraer las teorías que están en los actores sociales, mientras que los críticos suponen

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que sus discursos no deben contar porque están afectados por el aparato ideológico imperante y por la falsa conciencia”(Larrinaga, 1999, p. 18). Es, por lo tanto, imperativo conocer, cómo desde la concepción interpretativacrítica, Hopwood, hace su contribución. En las perspectivas de investigación en contabilidad, se encuentran trabajos inspirados en Foucault como los elaborados por Hopwood (1944-2010), catedrático de Said Business School (University of Oxford-Inglaterra) influenciado por la teoría poder-conocimiento de Foucault, de los que dan cuenta 54 artículos entre los que se encuentran:The Economic Crisis And Accounting: Implications for The Research Community (2009), Understanging Financial Accounting Practice (2000); Accounting Research and TheWorld of Action, Archaeology of Accounting Systems (1987), el más reconocido. Todos sus trabajos fueron inspirados por las discusiones de seminarios académicos en contabilidad que se realizaron en la universidad de Oxford donde participaron sociólogos e investigadores sociales, basados en la filosofía de Michel Foucault. Con una motivación por investigaciones de tipo conductual, la contribución de la psicología social y un número de trabajos en los que revisó la contabilidad de gestión, la organización, apartes relativos a lo histórico de la contabilidad, el papel de la auditoría en las crisis financieras, Hopwood publicó en la revista Accounting, Organizations and Society, de la que fuera su fundador (1976) y editor, investigaciones que dan cuenta de claros distanciamientos con la teoría positivista. Otros trabajos de investigación en contabilidad que se sustentan en Foucault, son los inscritos en la teoría crítica, sin embargo, cualquier clasificación que se efectúe de los mismos, “representa una forma de poder que ejerce el investigador” (Rivera, 2011, p. 13) pues el grado de subjetividad e interpretación del investigador, siempre influye en la clasificación. Es así, que al revisar esta información, se consideró la agrupación o clasificación implementada por Rivera (2011) quien ha construido un mapa del enfoque Foucaultiano con trabajos de investigación contable, abordado por varios autores y temas vinculados a la auditoría, la ética, la organización, el papel de la contabilidad en la empresa, la evolución de los costos, la contabilidad en acción o movimiento, entre otros. Un recorrido de trabajos bajo la influencia del filósofo Foucault en la investigación contable, donde recoge un total de 201 investigaciones desde el año 1980 hasta el año 2010 en el ámbito mundial, que tienen como característica que sean investigaciones en contabilidad y/o gestión y que traten aspectos a las relaciones de poder de la obra de Foucault. Estas investigaciones están distribuidas en diferentes aspectos: temas de reflexión teórica general 30, el poder y su entorno 14, el poder en general 9, saber-poder 13, arqueología y genealogía 8, el discurso 26, la disciplina 21, la ética 21 y la gubernamentalidad 29.

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Rivera (2011), establece una clasificación en dos vías: la primera, relativa a investigaciones sobre la obra de Foucault a nivel teórico general, donde los temas están vinculados al entorno y poder, poder y poder-saber. El segundo grupo, está relacionado con temas más específicos de la obra de Foucault donde se encuentran aspectos relacionados con la metodología arqueológica–genealógica, investigaciones relacionadas con el discurso, con la disciplina, la ética y la gubernamentalidad. En Foucault, hay un asentamiento del poder vinculado al sujeto, sus ideas y conceptos que ofrecen preponderancia al sujeto, así lo infiere Rivera al expresar: Nos encontramos frente al sujeto objetivo de las relaciones de poder, el sujeto como herramienta de las relaciones de poder, el sujeto en su relación con las diferentes manifestaciones de poder y el sujeto en su entorno de las relaciones de poder, en donde ese entorno puede estar en una estructura social determinada y en un espacio temporal o momento histórico determinado. (Rivera, 2011, p. 14). Sin embargo, es desde el punto de vista de las investigaciones en contabilidad donde está el interés de ver, cómo este filósofo incide en los hallazgos de las manifestaciones de poder desde la gestión, el gobierno, la ética y la historia. En la teoría general, hay investigaciones como: La teoría de la organización (Theoritical Constructions of and By The Real- 1986) de Chua,W.F., donde este autor, plantea toda una construcción teórica de las relaciones de poder que se tejen desde: El discurso, el poder, el entorno y las relaciones de poder que él denomina micro y macro de las organizaciones. De esta forma, se refiere a que los contadores, al hablar de rentabilidad, crecimiento, beneficio, lo hacen sin un conocimiento claro de la creación y diseño politizado de las organizaciones (Rivera, 2011, p. 37). También, desde el discurso y el entorno social la obra de Miller, P. (1986) Accounting for Progress National Accounting and Planning in France: A Review Essay, el autor efectúa un análisis, desde el método arqueológico de la contabilidad nacional y la planificación en Francia. Otros autores y temas tratados a nivel teórico son los de Hines, R. (1988) Financial Accounting in communicating Reality, We Construct Reality, con un discurso, donde la verdad y el conocimiento son asuntos de intereses y relaciones de poder, situación asociada a la creencia de que, sólo a través de la investigación positiva de la contabilidad se produce ciencia, como si en el statu quo de la contabilidad no estuviera influenciada con asuntos como el interés social, la política y la economía (Citado por Rivera, 2011) En las investigaciones relacionadas con temas específicos, están las referidas a la arqueología y la genealogía, un asunto tratado como metodología

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en función del discurso y del sujeto. Parte de los trabajos desarrollados en esta temática son los de Loft, A. (1986) Towards a critical understanding of accounting: The case of cost accounting in the U.K., 1914-1925(citado por Rivera, 2011, p. 65); un vínculo con la arqueología, ya que el documento da cuenta de la investigación, con el análisis en detalle en un lapso de tiempo de la historia de la contabilidad y cómo ésta, a través de las técnicas de recolección de la información devela, lo que ha hecho la organización. Una forma de ver en la contabilidad, la objetividad de la misma, al separar ideologías y contexto social del profesional, frente a la realidad de la organización, una visión donde el sujeto se vincula a la práctica; es así, como Loft llega a la conclusión que: Tanto los cambios contables y el propio contable, han cambiado en función de su entorno de la actividad social, en este caso, el desarrollo de la contabilidad de costes y las prácticas contables obedece a las necesidades de la guerra, además, por las organizaciones de profesionales influenciadas por el empresariado (Citado por Rivera, 2011, pág. 65). Los trabajos de Hopwood, considerado por la comunidad europea como una institucionalidad, por ser de alguna forma, el líder en la creación de infraestructuras de investigación con una marcada inclinación a lo social, pues se infiere de sus publicaciones un trabajo de investigación en contabilidad como fenómeno social y organizacional. En la publicación Understanding financialaccounting practice, existe una reflexión de cómo las instituciones financieras han marcado el rumbo de la contabilidad, la cultura y la intromisión en asuntos legales, políticos y organizacionales; campos relativamente inexplorados en la investigación, porque hay toda una estructura de poder en la forma como surgen, modifican y se sostienen, reorganizado de forma perspicaz nuevos modos de informes financieros que van consolidándose en estructuras sociales relativas a la internacionalización de la contabilidad. Esta perspectiva de una economía global, ha tenido una injerencia predominante en los desarrollos de la contabilidad, si es que así, puede denominarse, pues en la contabilidad financiera, los modelos comenzaron a ser identificados y convertidos en objetos de análisis, debido a que cada país, tiene sus propias estructuras organizativas y, con ellas, sus propias formas de organización empresarial, lo que impide, de algún modo, que hayan muchos acuerdos desde el contexto cultural cuando se trata de establecer políticas contables internacionales que, para Hopwood, son inquietantes y le sugieren preguntas como: ¿por qué hay una prisa repentina para estandarizar modos antes dispares (diferentes bases compresivas) de la contabilidad financiera?; ¿Es únicamente una reflexión funcional de la internacionalización de mercados financieros o hay otros factores en juego? ¿Se considera lo financiero sólo un artefacto funcional o, también,

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en diferentes contextos, un símbolo cultural de la modernidad y de marketing influenciada por presiones culturales, económicas e institucionales? (Hopwood, 2000, p. 763). Para ejemplarizar, Hopwood (2000), retoma el caso de Alemania, donde el acuerdo conceptual de la contabilidad existente considera una cultura financiera específica, en la cual, las prácticas fueron entendidas en relación a formas diferentes de gobierno corporativo, funcionamiento de mercados de capital y modos legales para regular la contabilidad; estas diferencias consideraban estructuras ocupacionales, formas de educación y formación y caminos conducentes a un conocimiento de la contabilidad conceptuado y modificado. Un modelo con arraigo difícil de modificar, puesto que se estableció sobre una cultura social. Pero, las prácticas financieras y, con ellas, la contabilidad, comenzaron a cambiar esta cultura, debido a que las prácticas contables fueron introducidas en un contexto institucional mucho más amplio, imposible de detener y, lo más impactante, fue el cambio en un tiempo relativamente corto a lo que el autor se pregunta ¿cómo puede darse un cambio tan rápido sin ser percibido por unas estructuras tan estables? La reflexión propuesta por Hopwood, infiere una naturaleza institucional y social de las prácticas financieras que han trasegado los mercados y, con ello, los poderes coloniales de la humanidad, una historia del pasado, hoy presente, de donde la contabilidad no escapa; en otras palabras, relaciones de poder que se ven referidas hacia una estandarización de la contabilidad. Desde la antigüedad, las prácticas contables han cambiado, confinadas más, a imperios de mercados y capitales que se movilizan, de allí, que de haber iniciado investigaciones relativas a este fenómeno, en palabras de Hopwood, seguramente, el dominio de la estandarización de la contabilidad hubiera sido revelado dando como resultado, un estereotipo de identidad de “contabilidad verdadera y justa”(Hopwood, 2000, p. 765). Investigaciones que de haber antecedido, podrían señalar la relación compleja y muy ambigua entre las prácticas de la contabilidad financiera y las representaciones nacionales. No se puede desconocer el carácter imperativo que las prácticas financieras ejercen sobre la soberanía de un país; el caso de Alemania que, en mucho, se relaciona con el del Reino Unido, es un suceso ejemplarizante de cómo el capital interviene y cambia los determinantes de una cultura con independencia profunda, arraigada en sus principios y necesidades locales cambiadas con una velocidad asombrosa que interrumpen leyes, estructuras regulatorias, soberanía e impactan las nuevas formas de representación en contextos con diferentes economías y, por lo tanto, con diferentes necesidades de información.

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Algunas líneas de reflexión teórica en el pensamiento de Hopwood La crisis financiera y la contabilidad: implicaciones para los trabajos de investigación En la publicación Theeconomic crisis and accounting: implications for the research community,(Hopwood, 2009), se revela, que han sido pocas las investigaciones en relación a la crisis financiera y las implicaciones que la contabilidad ha tenido en esas crisis, un tema asociado a la poca profundización en estudios sobre las deficiencias en la contabilidad financiera, el control, la contabilidad gerencial, las instituciones reguladoras y quienes supervisan. La intervención de la comunidad investigativa en este campo denota pocos avances, pues en la crisis, da lugar a valorar situaciones concretas que tienen que ver con la valoración, medición y expectativas de resultados, así como el control y la intervención a tiempo, de quienes tienen la obligación ante la sociedad y el estado, de las previas correcciones o denuncias frente a estas circunstancias. En este sentido, Hopwood (2009), se refiere al fracaso aparente de las empresas de la auditoría para identificar la crisis emergente de los bancos y cómo, en el Reino Unido, se ha intensificado un cabildeo para introducir cambios de ley en lo referente a la responsabilidad legal de quienes ejercen la actividad. No muy lejos de esta apreciación, están otros países que han tenido un deterioro en su economía a razón de una intervención no oportuna de auditoría, caso Estados Unidos con la ley Sarbanes Oxley. La crisis financiera y económica deviene de acontecimientos que pueden ser controlados y por ser la contabilidad un sistema de información, estas crisis, tienen repercusiones no sólo en la práctica contable, sino en la reflexión de los investigadores que la estudian como disciplina: ello, debido a que la contabilidad no es para sí misma, es una herramienta para la administración, la supervisión, el control, la prevención y el adecuado uso y manejo de los recursos y no sólo en el contexto de la utilidad y las ganancias para los dueños del capital, sino además, desde la perspectiva de una función social en la correcta redistribución del ingreso. Hoy, a la luz de los escándalos de quiebra en importantes organizaciones mundiales, se ha evidenciado una insuficiencia en el papel de la auditoría que, en palabras de Hopwood, es una industria, ahora, sumamente comercializada, que se ha hecho cabildeo dominante en casi todas las áreas de presencia de políticas contables, promoviendo en el Reino Unido, normas y estándares que faciliten su operación; pero el asunto no se limita a la monopolización del mercado y la estandarización de reglas sino que son

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las propias firmas de auditoría las que buscan en el parlamento, cambios legislativos que limiten la responsabilidad legal de los auditores.(Hopwood, 2009, p. 2). El problema radica en el aparente fracaso de la auditoría para identificar la crisis emergente de una euforia financiera, sumada a la expansión en la aplicación de normas internacionales que remplazan el valor histórico por el valor de mercado bajo su forma de valor razonable, que pretende “inflar” el valor del balance a valores de pronóstico, produciendo riesgos en función de la hipótesis del valor de mercado a instancias del beneficio futuro; una información con base en expectativas que pueden cumplirse o no, en razón de beneficios futuros o ficticios, lo que lesiona la continuidad y el principio de mantenimiento del patrimonio de la empresa por la distribución de dividendos sobre valores de una riqueza artificial. Aunque hay esfuerzos de investigaciones en lo pertinente a la contabilidad como valor justo, desde la perspectiva del principio de prudencia en relación al principio de valor de mercado “fair value”, también existe la necesidad de revisar el papel de quienes en nombre de la profesión, ejercen como auditores para qienes debe ser una prioridad, cuantificar y determinar el daño que produce la quiebra de una organización en la economía y en lo social, en tanto, se conoce que “las firmas de auditoría han querido auspiciar investigaciones de laboratorio sobre el entrenamiento del juicio de la auditoría pero, de ahí a tener una intencionalidad de investigar sobre lo que realmente hacen, no es de su interés”.(Hopwood, 2009, p. 3) La crisis de la información no deriva sólo de los resultados, hay una necesidad de realizar exámenes críticos de las tendencias de quienes dirigen la auditoría que buscan la burocratización del riesgo en nombre de la gestión, lo que ha conllevado a que el riesgo exista y permanezca, pues el mecanismo de gestión del riesgo es relativamente pequeño para facilitar la verdadera administración del mismo. Desde el direccionamiento del mercado, hay un asunto de ingresos que rivaliza con la proporción de gastos, que conlleva a que las firmas de auditoría limiten el tiempo real de la acción. Esta perspectiva del riesgo se mantiene, pues la contabilidad se ha visto implicada con la creación de nuevas prácticas financieras, objetivas y simples en su operación, pero, a la vez, complejas, a lo que se suma el entendimiento de las estructuras contables que cada vez más, tienen marcadas influencias políticas. La contabilidad sufre, por decirlo de alguna forma, las tendencias del sistema socioeconómico donde funciona el negocio, lo que conduce a reflexionar sobre la crisis que se deriva del sistema, por ejemplo, en un sistema capitalista occidental, particularmente EEUU y el Reino Unido, donde los analistas habían trazado un modelo capitalista sustentado en las

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finanzas, la crisis ha tenido especial influencia por el crecimiento del sector financiero y bancario y, con ellos, las operaciones financieras, un cambio que da un giro por el arrollador volumen de ganancias de este sector de la economía y las implicaciones de la distribución de ingresos en la sociedad, donde las firmas de auditoría han jugado un papel relevante por facilitar la reducción del pago en los impuestos, situación denunciada por autoridades fiscales y tributarias en diferentes lugares del mundo. En el Reino Unido, por ejemplo: las firmas de auditoría están profundamente implicadas en el tema fiscal por causa de la evasión, donde hay numerosos casos donde, por una parte, el auditor aprueba cuentas como verdaderas y justas y, por la otra, ayuda a elaborar información diferente, posiblemente falsa e injusta. (Hopwood, 2009, p. 4). Hay demasiadas operaciones financieras que no están reguladas por los gobiernos, lo que también facilita, de algún modo, la defraudación y, con ello, se estigmatiza el papel de la contabilidad. El tema de la crisis económica tiene implicaciones y consecuencias en la contabilidad, no sólo desde el punto de vista de la auditoría; hay un análisis interesante sobre el movimiento de las ganancias entre lugares y regiones por efecto de quienes invierten, donde la contabilidad tiene relevancia, ya que permite la objetivación y la pertinencia del interés predominante(Hopwood, 2009, p. 5).Los monopolios, por ejemplo, tienen en parte, las utilidades nacionalizadas, imponen precios sobre los reguladores, que se ven amenazados frente a la reducción de la inversión y si se ven enfrentados a la imposición de la nacionalización de las ganancias, que puede darse, a través de la tributación, entonces, ejercen variaciones de las mismas por medio del registro contable, situación prevista en aumentos de gastos. Otro asunto que reviste importancia desde la contabilidad de dirección y las áreas asociadas a la información de dirección y los sistemas de control son los presupuestos dejados de lado para ser reformulados de nuevo, una presión para repetir las expectativas que bien pueden darse en función de disminución de costos, despidos, disminución en la calidad de productos, entre otros. La administración de la organización tiene una apremiante necesidad del conocimiento del mercado y las formas de cómo la competencia puede afectar el descenso o la liquidación de la misma. Las experiencias de Hopwood como fundador, editor y jefe de la revista Accounting, Organizations and Society (1976) y los aportes hechos por Galbrait (1973), en la publicación Diseño de Organizaciones Complejas, proporcionaron el marco para entender factores claves que forman parte de la información de las organizaciones y la variedad de caminos de donde deviene la exigencia de la información y cómo ésta, puede ser satisfecha o inconclusa.

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La arqueología de los sistemas contables Los sistemas contables han tenido su evolución y, por lo tanto, han repercutido en la organización por la interrelación que se teje entre las decisiones y su forma de representación. Desde esta perspectiva, “la contabilidad ha jugado un papel muy positivo en la creación de un dominio de la organización”(Hopwood, 1987, p. 213). La contabilidad es tan dinámica como la organización, los cambios requieren de nuevos procesos y, con ellos, se incorporan nuevas técnicas que involucran las prácticas contables “por lo tanto, la contabilidad debe ser vista como una práctica organizativa en movimiento, los cambios y las consecuencias de estos”(Hopwood A., 1987, pág. 213) De ahí, que si la organización está en permanente cambio, las exigencias de información requieren, cada vez más, que la contabilidad se incorpore a esas demandas, rindiendo aportes significativos a la administración desde las diferentes funciones de la gerencia, lo que se traduce en variadas consecuencias desde lo humano, lo social y lo organizacional, un asunto que proporciona movimiento a la contabilidad, en el sentido de que las transformaciones van imbricadas en los procesos que acompañan la elaboración y la difusión de información que devienen de regímenes de cambios contables. Desde los estudios de la historia de la contabilidad, se ha otorgado gran importancia a la técnica, más que a explorar el potencial real como cuerpo de conocimiento. Poco se ha indagado sobre sus propios modelos y el impacto que desde la organización ha tenido la contabilidad en los desarrollos de la administración. No ha sido de interés, estudiar el papel de las cuentas como vía de expresión de los hechos económicos, donde factores internos y externos inciden en la representación y hacen de la contabilidad un dispositivo emergente de los procesos de gobierno y administración organizacional. Existe, indudablemente, un interés desde el funcionalismo de ver la contabilidad como lo que fue y no se vislumbra la necesidad de conocer los factores que involucran la contabilidad o los fenómenos que cambian como resultado de la información. Es una constante, desde las percepciones organizacionales, de ver en la contabilidad, un fenómeno técnico y estático, descontextualizado del ámbito donde opera, percibida como un reflejo de diferentes circunstancias, mas que un intento organizacional constructivo. Es, desde esta perspectiva, que se reconocen los pocos intentos que se han hecho para erradicar la visión de una contabilidad “como práctica que tiene una lógica que puede ser entendida simplemente en términos de necesidades y requerimientos de las organizaciones en la que funciona”(Hopwood, 1987, p. 213); sin embargo, se ha empezado a reconocer que los orígenes de la contabilidad

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están ubicados en los conflictos sociales que están representados(Hopwood A. , 1987, pág. 213) De modo positivo, se ha logrado, con los valiosos aportes de Hopwood, tener otra visión de la contabilidad; una contabilidad en acción, real, con numerosas preguntas que hacen de ella, una contabilidad más estratégica en la gestión de las organizaciones, sumado a que en el campo de la tecnología se están involucrando desarrollos que crean en la contabilidad, un potencial para los continuos cambios hacia el futuro. Es en estas iniciativas de investigación social que la contabilidad está dando virajes a nuevos campos e interrogantes que miran más allá de la racionalidad técnica; una idea de ver la contabilidad no sólo desde el uso racional de los recursos sino como función social de los mismos. Es un escenario mucho más amplio de oservar, cómo a través de la contabilidad, la organización se incorpora al dominio social; en tanto, que es vista “como un artefacto residente en el dominio de lo social en lugar de lo estrechamente organizacional”(Hopwood, 1987, p. 213).

La contabilidad como transformación de la organización La contabilidad es conocimiento, por lo tanto, entenderla como técnica o como oficio es condicionarla al resultado de lo económico y gerencial, algo así como un apéndice del funcionamiento de las organizaciones, lo que no es, o mejor lo que no debería ser. Al tener el estatus de disciplina la contabilidad ha logrado avances en la “articulación de cuerpos abstractos de conocimiento relacionados con lo que debe ser” (Hopwood, 1987, p. 210), un aporte a la organización desde una aplicación eficiente en los costos, la planeación, la valoración y las dinámicas de inversión, es decir, un aporte a la toma de decisiones y no una contabilidad como resultado de la gestión. Esa racionalidad que la contabilidad le ha entregado a la organización, es parte de la trasformación de la contabilidad como conocimiento y no como dependencia de la práctica, esto es, la contabilidad existe independiente de su práctica. Ha prevalecido una preocupación, más por la técnica que por la disciplina, pues el fenómeno de cambio de la contabilidad ha sido atribuido, más a la técnica como oficio y a las diversificaciones que han surgido de su uso (asunto pensado desde las tensiones que han originado entre la organización y los sistemas contables), que llevar las discusiones a evaluar el cambio en el oficio contable. La profesión crece asimétricamente, no tanto como debiera crecer el discurso disciplinal, cada vez más, la formación es en la técnica y el dominio de las herramientas, mas no pensar en los factores que afectan las facetas que toma la contabilidad. Esa tendencia de ver la contabilidad como un oficio, la somete a las necesidades y requerimientos de la organización; sin embargo, los

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orígenes de la contabilidad están vinculados con lo social, que es su función, pues las cuentas como producto de un resultado de gestión no tienen sentido si no se visibilizan como parte de lo económico y lo social, donde el Estado tiene injerencia, determina normas y ejerce control;“así las opciones, las decisiones y acciones organizacionales son vistas positivamente a través de las formas en que se interceptan con la práctica contable. Se observa, entonces, que la contabilidad ha jugado un papel muy positivo en la creación de un dominio organizacional controlable”(Hopwood, 1987, p. 213). La contabilidad ha sido transformada, está en permanente cambio como lo está la organización, sin embargo, son muy pocos los intentos por revelar las especificidades de la contabilidad en acción, “poco se ha hecho para descubrir y describir los mecanismos precisos de cambio contable”(Hopwood, 1987, p. 213); se establecen, de algún modo, dominios de la organización y también dominios de la contabilidad, pero no existen medios para especificar la inter dependencia entre uno y otro, de ser posible, la contabilidad podría interponer intereses de lo social marcando el rumbo a lo social, transformando, a través de las prácticas una directriz que tenga como resultado la construcción de lo social; sin embargo, ese precepto de la contabilidad como técnica sigue teniendo sus resultados en virtud de las relaciones de poder que se tejen alrededor de la función que esta desempeña y la imposición de la gestión como organización. Existe una necesidad por indagar, la evolución de una contabilidad en movimiento, determinar por qué los procesos en los que está implicada la contabilidad la muestran como lo que no es. La contabilidad está alcanzando cambios, los presenta en condiciones de las necesidades que van emergiendo pero, muy poco, la historia ha rendido cuenta de esos estados emergentes de la contabilidad. Puede analizarse el caso de Josiah Wedgwood, un empresario exitoso, alfarero inglés del siglo XVIII, creador de las primeras industrias manufactureras industriales de Gran Bretaña, quien reconoció que los cambios en la economía, combinados con la actividad empresarial deben estar mediados por las diferentes formas de contabilidad, so pena de perecer. En los inicios de su fructífera industria de alfarería, usó escasamente la contabilidad, en el sentido de ser un determinante en la administración de sus negocios, de hecho, no la consideró en la toma de decisiones para decidir la variedad en la producción, niveles de la misma, precio de sus productos o métodos de trabajo, pues vendía a precios tan altos, que los márgenes de utilidad eran tan significativos que lo que imputaba al costo, realmente no ocupaba su atención. En 1772, por causa de la expansión, la industria alfarera entro en recesión económica y precios, ganancias, salarios y empleo se vinieron abajo y, con ellos, la quiebra de muchas empresas de este sector.

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Disminución en las ventas, alta concentración de inventarios, seguida con mermas considerables en la producción, al punto de no tener determinadas tareas para los trabajadores en su tiempo laboral; paros que concluyeron en despidos, más pronto de lo que se esperó, trajo como consecuencia, que las formas de los negocios fueran revaluadas y Josiah Wedgwood que, además de empresario, tenía temple científico y analítico, centró su atención en el nivel de gastos de producción, ya que la alternativa de medir el éxito de su negocio por la vía de los ingresos empezó a declinar. Así surgieron, en este contexto, las cuentas de costos, pues la decisión del empresario para sobrevivir a la recesión bajando los precios de venta, asegurándose de que el precio no excediera el costo, lo condujo a estimular la demanda del producto. Fue una consecuencia de una contabilidad en acción, que lo trasladó a replantear, en la organización, el concepto de costo Porque aunque un concepto de costo se vinculó en el discurso del comercio y la industria y, por tanto, podría movilizar la acción, no había un aparato bien establecido para la operacionalización de la categoría discursiva. El costo permaneció como una idea, no como un hecho (Hopwood A, 1987, p. 215). Este primer paso efectuado por Wedgwood, fue una senda para descubrir los hechos de costeo, que afianzó con métodos de cálculo de los gastos de producción, para imputar a cada artículo (tamaño del producto), lo que devino en cuentas más detalladas, pero, su interés fue mucho más allá al descubrir que, si bien fueron calculados los costos con relación en las ventas, para que dejaran utilidad, esto no se reflejaba, así sus avances en contabilidad no daban los resultados esperados pero, al indagar sobre este fenómeno, descubrió desfalcos, chantajes en la administración y una serie de sucesos de corrupción en sus ejecutivos de confianza que, obviamente, no estaban en sus cálculos de los costos. Fue este proceso de la indebida administración de sus negocios, lo que lo condujo a implementar procesos de control a sus inventarios, ya que las ventas que no fueron llevadas a las cuentas, incrementaron la existencia de los inventarios en los resultados, mas no en las existencias, entonces, fue necesario implementar una política de revisión de cuentas semanales El origen de las cuentas de Wedgwood había sido difícil y laborioso. No había una relación entre la idea de costeo y un programa específico de intervención en la organización conducida en nombre de tal idea. Los costos han tenido que ser reconstruidos más allá de ser revelados. Una economía organizacional basada en un dominio de los hechos contables tuvo que ser cuidadosamente forjada, más que simplemente expuesta.”(Hopwood, 1987, p. 217) Es así como la reconstrucción de la historia en los hechos como manifestación de la realidad económica hacen de la contabilidad un artefacto, que no puede ser visto desde lo que fue, o lo que es, sino desde lo que debe

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ser. Los costos, en este caso, se constituyeron en un poderoso instrumento para observar la organización en términos económicos y el papel de los registros fue determinante en el manejo de la crisis; una nueva visión de la contabilidad había sido creada y se pudo concretar en un trabajo que incidió en los resultados internos de la organización. Este antecedente del siglo XVIII, reconocía a una nueva manifestación de contabilidad, una contabilidad en acción, en movimiento; “un nuevo ojo contable ha proveído Wedgwood con nuevos medios para intervenir la contabilidad” (Hopwood, 1987, p. 217).

Los costos y su influencia en la administración En el proceso de modernización de las estructuras de administración en las organizaciones, la contabilidad ha tenido gran injerencia y le ha permitido transformarse a sí misma, convirtiéndose en eje articulador de las dinámicas de planeación y desarrollo; así lo describe Hopwood, al dar como ejemplo la empresa que, para el caso, denominó “M”, que se vio en la necesidad de cambiar los sistemas y estructuras administrativas, con el fin de no desaparecer. Esta empresa surge en los inicios de siglo XX, su expansión fue acelerada y ganó mercados internacionales en la producción de vehículos, que la llevaron a un reconocimiento internacional, propiciando jugosas ganancias, con un retorno del capital invertido que la consolidó, prácticamente, hasta el año 1950. Cada vehículo se ensamblaba a gusto del cliente, con especificaciones propias, situación que la empoderó como una de las mejores, pero no le garantiz�� ó�� la continuidad; el mercado y la competencia de vehículos japoneses a gran escala, tambaleó la permanencia en el mercado de la tan estable compañía M , que se vio en la necesidad de replantear situaciones concretas de la producción y los costos. La pérdida de mercados y los altos precios de venta, la llevaron a comienzos del año 1970 a una exhaustiva investigación para solucionar la crisis que estaba viviendo. No tardó mucho en comprender, que la producción de vehículos a gusto del cliente, con un precio de mercado competitivo, le estaba acarreando situaciones de costos no previstas, debido a que cada detalle de producción era variado, desde el diseño, el mercadeo, la vinculación del cliente para dar gusto a sus pretensiones, además de contar con un variado número de ensambladoras que tenían la autonomía para producir lo que demandaba la región. Un aumento en la diversificación de materias primas aportaba poca rentabilidad a la producción como unidad total. Cada producción tenía sus propios costos, que iban desde herramientas especiales hasta el transporte de materiales específicos con las averías propias de los inventarios; el

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resultado, vehículos producidos en plantas diferentes; una administración descentralizada para bienes iguales o similares, en regiones diferentes y varias en un mismo país, que duplicaba la infraestructura de producción, implicaba altos costos en inventarios, pero que no fue motivo de preocupación mientras la industria fue próspera en los primeros 50 años de existencia. La amenaza de un mercado externo motivó la administración a la evaluación de las operaciones internas, los métodos de producción, la flexibilización de operación, debido a que no era competitiva en el mercado. Un proceso desarticulado, una producción concentrada con altos costos no percibidos por cinco décadas. Situaciones tan simples como la optimización de la ubicación de la maquinaria que hiciera más efectivo el desplazamiento de materiales y, por consiguiente, una falta de control en todo el ciclo de la producción (operarios, supervisores, transporte). Este panorama permitió una nueva organización de la producción que incluía una adecuada disposición de las m�� á�� quinas para la optimización del desplazamiento de los materiales; con la consecuencia de una administración eficiente, de materia prima que disminuyó los costos en averías, almacenaje y transporte, la producción en línea mejoró el rendimiento, disminuyó el costo de inventario, arrojó resultados positivos, pero el costo de capital era alto, por lo tanto, la solución no rendía los resultados esperados, en tanto que la producción no era competitiva ante empresas que producían a gran escala; esta situación incitó a la organización, a tomar la decisión de no producir en la variedad que lo hacía y fue así como en 1970, después de casi 10 años de buscar soluciones, decidieron concentrar geográficamente la producción por tipo de producto, lo que desencadenó en una reducción de costos y en un incremento en el volumen de producción. Estos procesos, abrieron a una nueva estrategia de fabricación, a la que no fue fácil llegar, pues cada decisión incluía evaluar no sólo el aspecto de los costos sino la parte financiera, el impacto comercial y las condiciones técnicas. Así, en 1971, con base en las ventas, evaluaron qué tan rentable era producir uno u otro producto, descartando aquel que no daba las expectativas esperadas, obviamente, manteniendo condiciones de calidad y de mercado; esta decisión “redujo de 50.000 a 20.000 el rango de productos entre 1972 y 1978 manteniendo la línea de productos especiales que, incluso, se incrementó en variabilidad en un 300%, para aquellos clientes exclusivos, eso sí, a costos diferentes”(Hopwood, 1987, p. 220). Con las nuevas dinámicas de mercado y el aporte que desde los cálculos materializaron nuevas formas de administración, se incorporaron en el mercado, paulatinamente, “los métodos de producción, las políticas de producto y las locaciones de producción, por lo tanto, fueron cambiados radicalmente en nombre de los costos. Todas esas consideraciones es-

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tratégicas, sin embargo, no sólo fueron infundidas en el lenguaje de los costos, sino, también, por los cálculos contables específicos usados por M” (Hopwood, 1987, p. 220). Esta es una de las muchas manifestaciones que la historia ha visibilizado, cómo las prácticas contables, han estado relacionadas de forma directa con la administración. Políticas que se establecen con base en la representación contable, tal y como lo plantea Hopwood (1987) al referirse a la empresa M, debido a que Un conjunto complejo de reglas contables definió lo que era y no era visto como costo. Las definiciones de las categorías de costo productivo e improductivo influyeron en el cambio hecho en las locaciones específicas de producción y, eventualmente, la producción de productos específicos. El considerar aspectos nunca antes revelados como los costos indirectos en el valor de la producción, replanteó el costo total del producto, aunque fue el impacto de la competencia la que motivó a la organización, el repensar las políticas administrativas. La contabilidad, por su parte, fue el resultado de lo que se consideró en su momento, los supuestos costos de producción, haciendo invisible los costos de flexibilidad en la fabricación y localidad, los que no habían sido calculados por los sistemas de información, situación que aprovechó la contabilidad para incidir sobre las políticas y supuestos de la administración. De este lado, fue tanta la influencia de la contabilidad que “la contabilidad misma llegó a ser sujeto de presiones de cambio”(Hopwood , 1987, p. 221). Se evidenciaba todo un cambio producto de la información contable, puesto que lo que antes era informal, sin importancia, pasó a ser prioritario y formal a través de nuevas estrategias de organización, una nueva forma de “ordenamiento y de flujos formales radicalmente diferentes”(Hopwood, 1987, p. 221); así mismo, surgió la necesidad de estudios de mercado que, finalmente, definieron líneas de productos y niveles de producción, cantidad de inventarios y pronósticos de valoración de mantenimiento de los mismos por obsolescencia, deterioro o riesgos de pérdida, líneas de control centralizada, con grupos de trabajo más funcionales que requiere de información oportuna y actualizada para la toma de decisiones. Un sistema de información para la gestión que permitió establecer capacidad de producción, tiempos de ensamble y programas de distribución; esta nueva organización requirió información de existencias de inventarios, ventas y formas de transmisión de la información, dirigió a la administración, a depender de reportes más frecuentes y desagregados, dedicando tiempo al presupuesto como instrumento de control que se ajustaba permanente-

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mente, “la contabilidad estaba firmemente implicada en la organización más allá de ser una parte separada de ella”(Hopwood , 1987, p. 222) La administración pasó de un modelo de organización sustentada en acuerdos y decisiones de visibilidad a acciones concretas que, en la contabilidad, han dejado la huella de una información como residuo de elecciones estratégicas para convertirse en una contabilidad para la toma de decisiones, o sea, la contabilidad como representación social No sólo fue un reflejo de otros aspectos de la vida organizacional. La contabilidad ha proveído un lenguaje operacional influyente de motivo económico, sus cálculos han infundido e influenciado decisiones de política importantes, y las visibilidades que creaba jugaron un papel importante en la creación de segmentaciones particulares reales de la arena organizacional (Hopwood, 1987, p. 222).

La contabilidad en permanente cambio Aunque los aportes derivados de la contabilidad de costos fueron transcendentales para una compañía como M, es necesario, también, considerar que en el contexto de la manufactura, estas condiciones de producción en línea y localizadas en una región geográfica estimada no eran operantes; en tanto que en el ejemplo citado por Hopwood como empresa Q, la competencia, las condiciones de mercado, las expectativas del cliente y los márgenes de ganancia, impuestos por la competencia afectaron su desarrollo y dejaron en estado de crisis sus servicios. Una organización que con alto volumen de información realizó una inversión representativa en sistemas de información y control, especialmente, en el sector financiero y contable pero, que la dinámica del sector, incursionó de manera arrolladora las funciones de producción, mercadeo, distribución y administración. El proceso fue a la inversa, eran los flujos formales de información económica los que hacían el reconocimiento de la empresa Q, que, poco a poco, y bajo las condiciones de escasa oferta de sistemas integrados para la producción de información, la ubicaban en ventajas competitivas halagadoras desde una perspectiva de una gestión de lo general. Pero la crisis del mercado, tornó el sistema de información en un producto inoperante, en tanto, no daba cuenta de lo que no había sido controlado, no había forma que los sistemas reportaran “detalles del funcionamiento de la producción, motivación de los trabajadores, tiempos de rendimiento, mantenimiento de inventarios, progreso tecnológico, forma y oportunidad de respuesta al cliente”(Hopwood A. , 1987, pág. 223), una objetivación del presente que no consideraba el futuro, la incertidumbre; controles, patrones y autoridad del pasado, una administración atada a circunstancias del pasado en un mundo del presente.

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Por lo tanto, el sistema contable se había convertido en algo “isomorfo para la organización” (Hopwood A. , 1987, pág. 223) expresado de otra manera, lo nuevo no trae consigo los medios para revaluar la conciencia preestablecida de lo viejo. Muchos de los sistemas que habían operado con éxito en el pasado pasaron a ser un problema, estándares que hicieron de la administración inoperante e inflexible, una gestión en lo normal no desde lo irregular, una imposibilidad de operar en contextos de lo particular. Los mismos presupuestos fueron un tropiezo, ya que el futuro fue traído al presente con gran certeza, que lo impredecible, lo contingente, lo debatible no fue subjetivado en el proceso. En el caso de M, la contabilidad había alcanzado un desarrollo, de tal modo, que estaba integrado a la organización, una dinámica predeterminada para M, pero no para Q, debido a que las lógicas de la economía acrecentaban en mercados que ganaban espacios por la funcionalidad, donde las habilidades no estaban supeditadas a la localidad sino, por el contrario, a diferentes lugares con enfoques de administración diferente; una organización que requería una preexistencia de la contabilidad, ya no como procedimientos existentes, sino como sistema de una economía emergente que tendía a controlar el proceso del trabajo como fuerza conflictiva, que empezaba a imponer un régimen de cálculo y administración, con características distintas a las que se encontraban vigentes. Las inversiones hacían un giro que requería que la información estuviera dentro de esas dinámicas. Tanto en M, como en Q, hay una contabilidad en acción como resultado de una práctica organizacional, una contabilidad en movimiento con dirección en el cambio, una contabilidad, no basada en lo que era, sino en lo que debe ser; una contabilidad que le dé visibilidad y significado a la transformación de la administración. La experiencia de Wedgwood y su aporte al estudio de los costos le permitió a su empresa de alfarería mantenerse en el mercado, dio paso a los primeros costeos que siguen en acción con proyecciones que permiten, a las empresas estructurar sus programas de mercadeo, producción y ventas, con estructuras de la información contable que, hoy, gozan de plena vigencia. En M, existe una incidencia para una estructura de costos concentrada en procesos de producción y en Q, un sistema económico en movimiento que en nada se acopla a una localidad por las dinámicas de la economía. La contabilidad empezó a ser el referente del desarrollo de las organizaciones, pues no sólo se integró a los procesos de la organización, formó parte de ellos, sino también que fue influenciada por ellos, lo que en palabras de Hopwood se traduce como “el ojo contable empezó a ser sugestivo de las reformas organizacionales” (Hopwood , 1987, p. 226). La evidencia de la importancia que la contabilidad ejercía en la administración era constante y cada vez más influyente; la contabilidad era medio de

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movilización y cambio, los flujos de información crearon más dependencia y con cada organización se evidenció, igualmente, diferentes modelos de contabilidad dada su composición; así surgió una nueva forma de reportes leídos en regímenes particulares de hechos contables; de otro lado, la administración contaba con cálculos aparentemente precisos y específicos dando significado a las operaciones y, con ello, a las decisiones. Este suceso era cada vez más propagado lo que produjo que la contabilidad estuviera en una situación cambiante y, a la par, con las políticas que daban continuidad a la organización. La contabilidad está en plena acción porque, en parte, las dinámicas de los mercados, los flujos de capital y la liberalización de aranceles hacen que las empresas estén en permanente evolución, trasformación o cambio. Son las formas actuales las que permiten efectuar evaluaciones para dar paso a nuevas propuestas, en otras palabras, son las consecuencias las que han permitido las bases para nuevos desarrollos que sigue siendo una preocupación de la contabilidad de gestión, “Ahora hay una tendencia creciente a que los sistemas contables sean evaluados en términos de sus consecuencias actuales así como futuras”(Hopwood , 1987, pág. 227). En los casos Wedgwood, M y Q, no había una contabilidad predeterminada que supusiera los cambios, que se avecinaban para las tres organizaciones, no había un patrón a seguir, por el contrario, los cambios obedecieron a la resolución de problemas específicos, ningún proceso de transformación de la información o la emergencia de nuevas cuentas ha sido el resultado de descubrimientos repentinos, fueron las demandas por resolver situaciones específicas, que dieron pautas a las nuevas formas de registro y de información; fueron los orígenes locales de las problemáticas por las que atravesaron las organizaciones, las que dieron origen a una posibilidad de nuevos desarrollos en contabilidad y a las diferentes formas de oficio contable. Las formas discursivas de la contabilidad, han sido el resultado de unos contextos y prácticas organizacionales donde significados y significancias fueron más el resultado de iluminación que también desencadenaron errores y desviaciones que dejaron sus huellas en las cuentas emergentes. Ahora bien, los cambios presentados en la contabilidad, no pueden atribuirse a la necesidad de evolución que esta tenía, por el contrario, los casos presentados dejan entrever a la contabilidad como parte integral de la organización donde hay unos procesos que hacen que esta entregue información más detallada para dar solución a problemas y fenómenos más particulares donde la empresa va incursionando. Es en estas formas, donde se han dado avances emergentes de la contabilidad que, en busca de soluciones, ha permitido una contabilidad más proactiva en sus prácticas para dar paso a procesos organizacionales que

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han transformado el contexto. Es en este sentido, que la vía de cuestionar, interpretar, e interrogar el quehacer de la contabilidad debe ser la inspiración para la búsqueda de nuevos desarrollos en investigación, más que estar a la espera de una lógica de mercado para introducir nuevas manifestaciones de representación. El papel que ha tenido la contabilidad en estos procesos de reconstrucción de la información le han dado visibilidad en la organización, no como un fenómeno independiente de la administración, sino, por el contrario, la ven como aquella que fue capaz de producir cambios estructurales en la empresa; una contabilidad vista como una unidad integradora de procesos, incluyendo las posibilidades para su propio desarrollo. Desde esta perspectiva, la contabilidad ganó espacios dentro de las funciones y procesos de la organización, esto es, una especie de alineación, donde contabilidad y organización tenían sus propias influencias, lo que condujo a considerar que el cambio contable o de otro tipo, se entendiera y fuera aceptado como algo creado y no determinado. La contabilidad ha jugado un papel importante en las dinámicas de organización y las transformaciones que estas han tenido, sin embargo, hay que considerar que con las formas discursivas de rendición de cuentas y responsabilidad social la contabilidad puede intervenir la organización en el sentido de abrir escenarios en el tema social, ”los papeles constitutivos de la contabilidad son dignos de atención particular, no menos dado, que han sido poco apreciados o discutidos”(Hopwood , 1987, p. 229) En este sentido, hay una preocupación y es, que siendo la contabilidad un canal para proveer estrategias de administración, también se convierte en mecanismo de poder político cuando se utiliza con un dominio de estandarización, para representar la expectativa en términos de mercado. Es así “como los casos analizados han ilustrado, las consecuencias de las intervenciones contables en la organización que pueden perturbar, interrumpir y desplazar la base organizacional que se presumía en su formulación teniendo, por lo tanto, el poder para transformar más que simplemente modificar los procesos de cambio organizacional” (Hopwood, 1987, p. 230) Si bien, el trabajo de Hopwood es ilustrativo, recoge de la tipología del trabajo de Foucault la arqueología y la genealogía; la primera, en el sentido de dar una descripción muy particularizada de los procesos emergentes de la contabilidad de costos o de gestión, en donde se percibe “una construcción activa de una arqueología que da una sensibilidad hacia el poder creador potencial de cuerpos de conocimiento y prácticas organizacionales y sociales, que llegan a crear una concepción de la realidad dentro de la cual funcionan”(Hopwood, 1987, p. 230).

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Es en la posibilidad de crear conocimiento a través de rupturas y transiciones donde se típifica la construcción de una arqueología, pues el conocimiento del pasado no puede verse como desecho, más bien, se transforma para dar paso a una nueva concepción de realidad que, para el caso de los costos, fueron emergiendo a través de particularidades de la información a nivel de detalle, esto originó un poder creador de conocimiento donde la contabilidad es transformada y, a la vez, transformó la organización. Desde la genealogía, hay una intencionalidad, en tanto, en los desarrollos de la contabilidad de gestión se percibe una transición a nuevos conocimientos que dan respuesta a una situación dada, pues para el autor la genealogía “se interesa en las rupturas y las transiciones por las cuales las palabras, categorías, prácticas e instituciones adoptan nuevos significados y significancias debido a que llegan a estar vinculadas con nuevos propósitos, nuevas voluntades” (Hopwood, 1987, p. 230) En las experiencias aportadas por Hopwood, se lee un potencial dinamizador de cambios donde lo externo moviliza lo interno. La crisis económica genera acción en el contexto que, de alguna manera, involucra los sistemas de información y, por su puesto, la contabilidad. En el caso Wedgwood, una recesión económica provocó un cambio e hizo que se dieran nuevos cuerpos de conocimiento en razón de la disminución y el control de los costos; en M, la contabilidad, medió entre empresa y mercado, obviamente, primero se dieron cambios en la organización en razón de una producción estándar y por procesos, con un enfoque de localidad, que dieron como respuesta unas nuevas formas de organización y nuevos enfoques de tratamiento de la información, y en Q, la contabilidad respondió a un cambio donde los esquemas de centralismo y unidad de criterio en la producción no daban respuesta ante la demanda de información en mercados de capital. Una información sin localidad pero con oportunidad y diligencia. Si cada caso está mediado por una crisis, no puede argumentarse una teoría que se soporte en la premisa de que las crisis económicas conducen a cambios y transformaciones en la contabilidad. Es, incluso, la oportunidad para promover investigaciones que den cuenta de cómo los eventos externos, producen transformaciones en las organizaciones y, por supuesto, en la contabilidad, en tanto, que estos acontecimientos ejercen una presión o fuerza de movimientos que llevan a que muchas organizaciones desaparezcan del entorno empresarial. Desde el punto de vista de la contabilidad, se dispone de una serie de dispositivos como los nuevos cuerpos de conocimiento, las prácticas, las especialidades de información, los intentos de los reguladores, las imposiciones del mercado, la influencia de las políticas de gobiernos, la misma teoría contable y el orden de las diferentes tipologías organizacionales que sirve de fuente para determinar una base de acción y cambio en la contabilidad; con el

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trabajo de Hopwood, hay una visión de dinámica contable, dada desde una concepción histórica de crecimiento de los mercados y el capital, donde la contabilidad jugó roles imprescindibles.

Conclusiones En las últimas décadas del siglo XX y con los flujos de información y procesos de investigación que se han desarrollado en el siglo XXI, se brinda una mayor cobertura para entender que la investigación en contabilidad no es exclusiva de la perspectiva funcionalista; pues, los desarrollos emergentes de la contabilidad, cada vez, la acentúan como una disciplina social, inscrita en perspectivas como la interpretativa- crítica. El trabajo realizado por Anthony G. Hopwood, como investigador social, sienta las bases para entender y estudiar la contabilidad como fenómeno social, capaz de dar respuesta a los cambios y a la forma de representación de hechos, que van desde lo económico hasta lo social, lo ético, lo profesional, lo ambiental, superando la fraccionalidad técnica en la que por décadas se ha visto la contabilidad. Hay una invitación en Hopwood, a realizar investigación desde diferentes perspectivas epistemológicas, y contemplar diferentes contextos de aplicabilidad de la contabilidad y del contable, en tanto, tiene la responsabilidad social de lo que la contabilidad representa. El corto recorrido de las diferentes perspectivas de investigación, dejan como antecedente, que unas y otras se complementan, no hay verdades absolutas y la contabilidad como el conocimiento está en permanente evolución.

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MARIA VICTORIA AGUDELO VARGAS Magister en Educación y Desarrollo Humano de la Universidad de Manizales. Especialista en Gestión Tributaria de la Universidad de Antioquia. Contadora pública de la Universidad Autónoma Latinoamericana.

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