REGLA DE ORO DE DEDUCIBILIDAD
¿QUÉ DEBEMOS HACER CON LOS RIESGOS?
Luego del análisis de los riesgos los hemos priorizado por sus niveles de riesgo los cuales van a determinar la profundidad de las pruebas a realizar en cada ciclo o riesgo. Hay dos elementos que debemos equilibrar, por un lado la optimización de los recursos y por otro la necesidad de información necesaria para tomar las decisiones de gestión de riesgo.
Hemos analizado algunos ciclos que pueden ser comunes o importantes para la mayoría de las empresas, pero el espectro de posibilidades es muy extenso. En esta etapa del curso trataremos de definir un camino general para poder diseñar pruebas de auditoría para cualquier riesgo identificado.
CONSIDERACIONES GENERALES
Como ya se ha señalado el paso uno es verificar la concordancia de la contabilidad con los valores consignados en las declaraciones:
DECLARACIONES DE IMPUESTOS
SALDOS CONTABLES
(Mapeo o Detalle de la declaración)
RESPALDOS DOCUMENTALES O CÁLCULOS
Recordar que, en algunos casos, se requiere la presentación de extra contables para poder completar el análisis:
SALDOS CONTABLES
DECLARACIONES DE IMPUESTOS
(Mapeo o Detalle de la declaración)
DETALLE O ANÁLISIS EXTRACONTABLE
RESPALDOS DOCUMENTALES O CÁLCULOS
CONSIDERACIONES GENERALES
De forma general todo gasto o deducción debe primero atender los siguientes criterios de fondo:
QUE LOS GASTOS HAYAN CONTRIBUIDO A LA GENERACIÓN DE RENTAS GRAVADAS
LRTI
Art. 10.- Deducciones.- En general, con el propósito de determinar la base imponible sujeta a este impuesto se deducirán los gastos e inversiones que se efectúen con el propósito de obtener, mantener y mejorar los ingresos de fuente ecuatoriana que no estén exentos.
QUE LAS TRANSACCIONES TENGAN UNA ESCENCIA ECONÓMICA, ES DECIR QUE VERDADERAMENTE EXISTAN
CT
Art. 17.- Calificación del hecho generador.- Cuando el hecho generador consista en un acto jurídico, se calificará conforme a su verdadera esencia y naturaleza jurídica….
Cuando el hecho generador se delimite atendiendo a conceptos económicos, el criterio para calificarlos tendrá en cuenta las situaciones o relaciones económicas que efectivamente existan o se establezcan por los interesados, con independencia de las formas jurídicas que se utilicen.
CRITERIOS ESPECÍFICOS
En este punto del análisis, el analista debería tener pleno conocimiento de las características específicas del negocio y la industria. Sin embargo debemos empezar el diseño de las pruebas justamente por ahí, el conocimiento del negocio. En este sentido se recomienda tener en pleno conocimiento lo siguiente:
Cuál es la actividad o actividades económicas que desarrolla el negocio: entender si el negocio implica producción, comercialización, servicios, en que industria se encuentra el negocio.
Cuál es el flujo de las operaciones: cuál es el rol de la entidad en la cadena productiva, es importador y/o exportador. Cuál es el proceso específico que estamos analizando (como es el proceso de facturación, compras , importaciones)
CRITERIOS ESPECÍFICOS
Disposiciones legales específicas para el negocio: cuál es el ente regulador, qué disposiciones específicas regulan su actividad (Instituciones financieras: Código Financiero; Exploradoras de recursos naturales: Ley General de Hidrocarburos)
Le aplican Normas Contables específicas, las cuales permiten primero determinar el manejo contable antes que el tributario.
DETERMINAR LA SITUACIÓN ESPECÍFICA
Establecer la situación a analizarse puede ser relativamente sencilla en muchos de los casos, pero ciertas características específicas de las industrias requieren que se analicen al menos los criterios específicos analizados para determinar las normas que realmente le son aplicables. Para entender esta secuencia utilizaremos el siguiente ejemplo:
La empresa cacaotera Cacaos del Oriente CAOR S.A, es una empresa que se dedica al cultivo y obtención de cacao fino de aroma que opera entre las provincias de Manabí y Esmeraldas con un total 2.300 hectáreas. En el año 2022 debe derrocar un total de 45 hectáreas de cultivo productivo por Contaminación de la enfermedad de la “mancha negra”. El costo del activo en libros es de 1.200.000. En junio del año 2022, el Ministerio de Agricultura presentó un estudio sobre los efectos de la “mancha negra” y se expide un decreto ejecutivo en el mismo mes con la declaratoria de emergencia del sector Cacaotero en la provincia de Esmeraldas.
¿Qué pasos identificaría para establecer la norma que aplique a la deducibilidad de esta pérdida?
DETERMINAR LA SITUACIÓN ESPECÍFICA
Actividad Económica: En el RUC de la compañía constan las siguientes actividades
A0127.02.01 Cultivo de cacao.
A0163.09 Otras actividades de Poscosecha: desmotado de algodón, preparación de hojas de tabaco, preparación de cacao y café en grano, secado al sol de frutas y hortalizas.
Flujo de Operaciones: La oficina matriz de la empresa está en la ciudad de Quito, pero su actividad económica según los establecimientos registrados en el RUC, están en las provincias de Manabí y Esmeraldas. El 75% del predio tributa en el cantón de Quinindé en Esmeraldas. También tiene un punto de venta en el puerto de Esmeraldas y en Posorja.
DETERMINAR LA SITUACIÓN ESPECÍFICA
Disposiciones legales específicas:
No se han identificado disposiciones legales específicas que tengan un impacto en materia tributaria. Sin embargo, se debe considerar los pronunciamientos técnicos y políticos referentes a la situación que afronta el sector por el impacto de la plaga de la “mancha negra”.
DETERMINAR LA SITUACIÓN ESPECÍFICA
Normas Contables aplicables:
Siendo esta una empresa de naturaleza agroindustrial, se verificarán las disposiciones de agricultura en la NIC 41.
1. Esta Norma debe aplicarse para la contabilización de lo siguiente, siempre que se encuentre relacionado con la actividad agrícola:
(a) activos biológicos; (b) productos agrícolas en el punto de su cosecha o recolección; y (…)
5. Los términos siguientes se usan, en esta Norma, con los significados que a continuación se especifican: (…)
Producto agrícola es el producto ya recolectado, procedente de los activos biológicos de la entidad.
Un activo biológico es un animal vivo o una planta.
La transformación biológica comprende los procesos de crecimiento, degradación, producción y procreación que son la causa de los cambios cualitativos o cuantitativos en los activos biológicos.
DETERMINAR LA SITUACIÓN ESPECÍFICA
Normas Contables aplicables:
7. La transformación biológica da lugar a los siguientes tipos de resultados: (a) cambios en los activos, a través de (i) crecimiento (un incremento en la cantidad o una mejora en la calidad de cierto animal o planta); (ii) degradación (un decremento en la cantidad o un deterioro en la calidad del animal o planta), o bien (iii) procreación (obtención de plantas o animales vivos adicionales); o (b) obtención de productos agrícolas, tal como el látex, la hoja de té, la lana y la leche.
13. Los productos agrícolas cosechados o recolectados que procedan de activos biológicos de una entidad se medirán a su valor razonable menos los costos de venta en el punto de cosecha o recolección. Tal medición es el costo a esa fecha, cuando se aplique la NIC 2 Inventarios, u otra Norma que sea de aplicación.
DETERMINAR LA SITUACIÓN ESPECÍFICA
Normas Contables aplicables:
30. Se presume que el valor razonable de un activo biológico puede medirse de forma fiable. Sin embargo, esa presunción puede ser refutada, sólo en el momento del reconocimiento inicial, en el caso de los activos biológicos para los que no estén disponibles precios o valores fijados por el mercado, y para los cuales se haya determinado claramente que no son fiables otras estimaciones alternativas del valor razonable. En tal caso, estos activos biológicos deben ser medidos a su costo menos la depreciación acumulada y cualquier pérdida acumulada por deterioro del valor. Una vez que el valor razonable de estos activos biológicos pase a medirse fiablemente, la entidad debe medirlos a su valor razonable menos los costos de venta. Una vez que el activo biológico no corriente cumple los criterios para ser clasificado como mantenido para la venta (o ha sido incluido en un grupo de activos para su disposición que ha sido clasificado como mantenido para la venta), de acuerdo con los criterios de la NIIF 5 Activos no Corrientes Mantenidos para la Venta y Operaciones Discontinuadas, se supone que el valor razonable puede ser medido con fiabilidad.
DETERMINAR LA SITUACIÓN ESPECÍFICA
Normas Contables aplicables: De acuerdo con el análisis de la NIC 41 se establece que las hectáreas de Cacao constituyen activos biológicos que no pueden ser clasificados como productos agrícolas y, por lo tanto, no es aplicable la NIC 2 sobre inventarios. La transformación biológica en este caso implica una degradación de la calidad del activo, por lo que se debe reconocer una pérdida a valor razonable (asumiremos que el valor de las 45 H por 1.200.000 ya ha sido medido según lo establecido por el párrafo 30 de la NIC 41).
DETERMINAR LA SITUACIÓN ESPECÍFICA
Luego de este análisis concluimos que la pérdida que debemos reconocer es por la baja de un activo biológico y no por un producto agrícola que se podría medir con la Norma de Inventarios.
ACTIVO BIOLÓGICO PRODUCTO AGRÍCOLA
Al haber determinado la situación específica podemos establecer que NO podríamos acogernos a la normativa por baja de inventarios.
PÉRDIDAS
LRTI
Art. 10
5. Las pérdidas comprobadas por caso fortuito, fuerza mayor o por delitos que afecten económicamente a los bienes de la respectiva actividad generadora del ingreso, en la parte que no fuere cubierta por indemnización o seguro y que no se haya registrado en los inventarios;
RALRTI
Art. 28
8. Pérdidas.(…)
PÉRDIDAS
PRUEBAS Y ELEMENTOS DE HECHO
a) Son deducibles las pérdidas causadas en caso de destrucción, daños, desaparición y otros eventos que afecten económicamente a los bienes del contribuyente usados en la actividad generadora de la respectiva renta y que se deban a caso fortuito, fuerza mayor o delitos, en la parte en que no se hubiere cubierto por indemnización o seguros. El contribuyente conservará los respectivos documentos probatorios por un período no inferior a seis años;
DECLARACIÓN JURADA OPORTUNA Y CON FIRMANTES INDEPENDIENTES
b) Las pérdidas por las bajas de inventarios se justificarán mediante declaración juramentada realizada ante un notario o juez, por el representante legal, bodeguero y contador, en la que se establecerá la destrucción o donación de los inventarios a una entidad pública o instituciones de carácter privado sin fines de lucro con estatutos aprobados por la autoridad competente. En el acto de donación comparecerán, conjuntamente, el representante legal de la institución beneficiaria de la donación y el representante legal del donante o su delegado.
CONCLUSIONES
PRUEBAS Y ELEMENTOS DE HECHO
a) Son deducibles las pérdidas causadas en caso de destrucción, daños, desaparición y otros eventos que afecten económicamente a los bienes del contribuyente usados en la actividad generadora de la respectiva renta y que se deban a caso fortuito, fuerza mayor o delitos, en la parte en que no se hubiere cubierto por indemnización o seguros. El contribuyente conservará los respectivos documentos probatorios por un período no inferior a seis años;
Al analizar los normas aplicables, nos podemos dar cuenta de que no existe una normativa expresa para Activos biológicos, por lo que, las afectaciones económicas de la baja de las 45H, se podría vincular a “las pérdidas causadas en caso de destrucción, daños, desaparición y otros eventos que afecten económicamente a los bienes del contribuyente usados en la actividad generadora”. Qué documentos se deberían conservar:
El estudio sobre los efectos de la “mancha negra” del Ministerio de Agricultura. El decreto ejecutivo con la declaratoria de emergencia del sector Cacaotero en la provincia de Esmeraldas. Copia del RUC a la fecha del análisis
Contratar un estudio técnico sobre la necesidad de dar de baja las 45H.
Memoria fotográfica que pruebe la existencia del activo.
Artículos de prensa especializada relacionada con el evento
En algunos casos, empresas en similares condiciones elevan a escritura pública los registros contables y el despacho técnico que motiva la baja del activo biológico.
