Økonomistyring 2 driftsregnskap og budsjettering 6 utgave by Universitetsforlaget

Denne 6. utgaven er revidert i tråd med ny forskning og praksis. Det samme gjelder faktaopplysninger og caser. Det er også laget Excel-løsninger til mange av bokens eksempler. Til boken er det utarbeidet en egen arbeidsbok med oppgaver og løsningsforslag, hvorav mange i Excel. Boken har også egen nettside med bl.a. interaktive oppgaver og videoforelesninger: www.nettressurser.no/hoff Andre utgivelser av Kjell Gunnar Hoff på Universitetsforlaget: Grunnleggende bedriftsøkonomisk analyse, 6. utgave (2009), Bedriftens økonomi, 7. utgave (2010), Strategisk økonomistyring (2009), Grunnleggende regnskap 1 (2013), Grunnleggende regnskap 2 (2015), Bedriftsøkonomi – kort og godt (2012), Balansert målstyring (2015).

Morten Helbæk er utdannet både siviløkonom (NHH) og dr.ing. (NTNU). Han er dosent ved Høgskolen i Nord-Trøndelag. Helbæk har mange års undervisningserfaring fra høgskoler og universiteter og har tidligere gitt ut lærebøker i operasjonsanalyse, finansmodellering i Excel, finansiering og investering, statistikk og fysikalsk kjemi.

Trond Bjørnenak er utdannet siviløkonom og dr.oecon. ved NHH, der han er professor. Bjørnenak har publisert flere bøker og en rekke artikler i nasjonale og internasjonale journaler og tidsskrifter. Han har sittet i flere offentlig utvalg og er aktiv som konsulent og foredragsholder.

med bidrag av Trond Bjørnenak

Økonomistyring 2 Driftsregnskap og budsjettering 6. utgave

Økonomistyring 2

Kjell Gunnar Hoff er utdannet siviløkonom ved Washington State University. Han har over 20 års erfaring som leder av virksomheter innen handel, produksjon og internasjonale petroleumstjenester. Hoff har dessuten lang undervisningserfaring og er dosent emeritus fra handelshøyskolen ved Norges miljø- og biovitenskapelige universitet (NMBU). Han er æresdoktor ved Riga Technical University, Latvia.

Kjell Gunnar Hoff og Morten Helbæk Kjell Gunnar Hoff og Morten Helbæk

Økonomistyring 2 er skrevet for det andre kurset i emnet Økonomistyring i Plan for Bachelor i Økonomi og administrasjon. Boken drøfter ulike styringsmodeller og metoder for lønnsomhetsanalyser, og hvordan de kan integreres. Drøftingene suppleres med aktuelle eksempler fra ulike virksomheter. Den praktiske og grundige tilnærmingen gjør den også meget godt egnet for ledere og økonomimedarbeidere, som oppslagsverk eller til selvstudier. Boken består av fire deler: Kostnadsbegreper, kalkulasjonsprinsipper og metoder, bedriftsøkonomiske beslutningsproblemer, budsjettsystemet og desentralisering og prestasjonsmåling.

ISBN: 978-82-15-02556-8

9 788215 025568

ny økonomistyring 2-2_NEW.indd 1

29.07.15 10:25

Økonomistyring 2

kap 00.indd 1

22.07.15 14:38

kap 00.indd 2

22.07.15 14:38

Kjell Gunnar Hoff og Morten Helbæk med bidrag av Trond Bjørnenak

Økonomistyring 2 Driftsregnskap og budsjettering 6. utgave

universitetsforl aget

kap 00.indd 3

22.07.15 14:38

19 © 6. utgave Universitetsforlaget 2015 ISBN 978-82-15-2556-8 Materialet i denne publikasjonen er omfattet av åndsverklovens bestemmelser. Uten særskilt avtale med rettighetshaverne er enhver eksemplarfremstilling og tilgjengeliggjøring bare tillatt i den utstrekning det er hjemlet i lov eller tillatt gjennom avtale med Kopinor, interesseorgan for rettighetshavere til åndsverk. Utnyttelse i strid med lov eller avtale kan medføre erstatningsansvar og inndragning og kan straffes med bøter eller fengsel.

Henvendelser om denne utgivelsen kan rettes til: Universitetsforlaget AS Postboks 508 Sentrum 0105 Oslo www.universitetsforlaget.no

Omslag: Inger Sandved Anfinsen Sats: Rusaanes Bokproduksojn AS Trykk og innbinding: Livonia Print, Latvia Boken er satt med: Adobe Garamond Pro 11,5/13,5 Papir: 90 g Artic Matt 1,0

kap 00.indd 4

22.07.15 14:38

Innhold Forord . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11 Kapittel 1 Økonomistyring . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13 1.1 Innledning . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13 1.2 Bokens struktur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15 1.3 Bedrifters økonomiske målsetting. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18 1.4 Økonomisk styring . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22 1.5 Ledelse og styring. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 1.6 Budsjettet. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26 1.7 Hva skal styres?. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 1.8 Hva kan styres?. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32 1.9 Styringsbehovet. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34 1.10 Driftsregnskapet. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34 1.11 Ulike typer driftsregnskap. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38 1.12 En oversikt over viktige uttrykk og begreper i kapitlet. . . . . . . . . . . 40

Del 1 Kostnadsbegreper, kalkulasjonsprinsipper og metoder. . . . . . . 43 Kapittel 2 Kostnader, kalkulasjonsprinsipper og metoder – en oversikt . . . 44 2.1 En oversikt over ulike uttrykk og begreper i tilknytning til kostnader og kalkulasjon. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45

kap 00.indd 5

Kapittel 3 Kostnadsestimering. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1 Det relevante kapasitetsintervallet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2 Sammensatte kostnader. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3 Kontoklassifiseringsmetoden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.4 Høy-/lavmetoden. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.5 Minste kvadraters metode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.6 Bruk av regneark. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.7 Ingeniørmetoden. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.8 Trinnvis tilnærming for kostnadsestimering. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.9 Lærekurven . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.10 En oversikt over viktige uttrykk og begreper i kapitlet. . . . . . . . . . .

54 55 56 57 59 61 63 66 66 67 69

Kapittel 4 Driftsbudsjettering og driftsregnskapet basert på normalkalkulasjon. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.1 Driftsbudsjettering. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2 Forkalkyler i divisjons- og ekvivalenskalkulasjon . . . . . . . . . . . . . . . 4.3 Forkalkyler i tilleggskalkulasjon. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

72 73 76 76

22.07.15 14:38

Innhold

4.4 4.5 4.6 4.7 4.8 4.9 4.10 4.11 4.12

kap 00.indd 6

Normalkostregnskapet. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78 Normalkostregnskapet etter selvkostprinsippet. . . . . . . . . . . . . . . . . 80 Avviksanalyse ved selvkost. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 86 Normalkostregnskapet etter bidragsprinsippet. . . . . . . . . . . . . . . . . 93 Dekningsdifferansene i bidragsregnskapet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95 Resultatsammenhengen selvkost- og bidragsregnskapet . . . . . . . . . . 97 Nærmere om årsakene til volum- og forbruksavvik . . . . . . . . . . . . . 98 Normalkostregnskapet på Excel. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99 En oversikt over ulike uttrykk og begreper som er drøftet i kapitlet . 99

Kapittel 5 Driftsbudsjettering basert på kostnadsstandarder. . . . . . . . . . . . 5.1 Generelt om standarder. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2 Driftsbudsjettering med kostnadsstandarder . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.3 Avviksanalysen i forhold til de virkelige kostandene . . . . . . . . . . . . 5.4 Avviksanalysen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.5 Fastsettelse av kostnadsstandarder . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.6 Fastsettelse av standard lønnskost. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.7 Fastsettelse av standard materialkost. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.8 Fastsettelse av standarder for de indirekte variable kostnader . . . . . . 5.9 Standardkalkylen for de variable enhetskostnadene . . . . . . . . . . . . . 5.10 Innkjøpsbudsjettet. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.11 Bemannings-/Lønnsbudsjettet. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.12 Den løpende budsjettering og resultatrapportering . . . . . . . . . . . . . 5.13 En oversikt over viktige uttrykk og begreper i kapitlet. . . . . . . . . . .

102 103 105 106 107 107 109 112 115 115 117 117 118 120

Kapittel 6 Standardkostregnskapet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.1 Budsjettforutsetninger. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2 Standardkalkylen etter selvkostprinsippet. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.3 Standardkostregnskapet etter selvkostprinsippet. . . . . . . . . . . . . . . . 6.4 Standardkalkylen etter bidragsprinsippet. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.5 Føringen av standardkostregnskapet etter bidragsprinsippet. . . . . . . 6.6 Sammenligning av resultatene etter selvkost- og bidragsprinsippet. . . 6.7 Selvkost- eller bidragsregnskap?. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.8 Standardkostregnskapet på Excel. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.9 Standardkostregnskap i handels- og tjenesteytende bedrifter . . . . . . 6.10 En oversikt over viktige uttrykk og begreper i kapitlet. . . . . . . . . . .

122 123 126 128 136 138 139 143 143 144 144

Kapittel 7 Resultatoppfølging gjennom avviksanalyse og fleksibelt budsjett. 7.1 Avviksanalyser. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.2 Salgets resultatavvik – selvkostregnskapet. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.3 Avvik i direkte variable kostnader. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.4 Materialregnskapet. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.5 Lønnsregnskapet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.6 Avvik i de indirekte variable kostnader. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.7 Avvik i de indirekte faste kostnader – selvkostregnskapet. . . . . . . . .

148 149 152 155 156 161 166 167

22.07.15 14:38

Innhold

7.8 De avviksmessige sammenhengene mellom budsjettert resultat og produksjonsresultatet – selvkostregnskapet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.9 Avviksanalyse i bidragsregnskapet. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.10 Salgets resultatavvik – bidragsregnskapet. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.11 Avvik i de indirekte kostnadene – bidragsregnskapet . . . . . . . . . . . . 7.12 De avviksmessige sammenhengene mellom budsjettert resultat og produksjonsresultatet – bidragsregnskapet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.13 Fordeler og ulemper ved standardkost . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.14 Bruken av standardkost. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.15 Fleksibelt budsjett . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.16 En oversikt over viktige uttrykk og begreper som i kapitlet . . . . . . . Kapittel 8 Just in Time og beholdningskontroll . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.1 Just in Time-filosofien. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2 Verdiskapning og ressursbruk. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.3 JIT i industribedriften. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.4 JIT og produktkalkulasjon. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.5 Standarder og JIT . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.6 Etterskuddsvis kostnadstilordning («Backflush Costing»). . . . . . . . . 8.7 JIT i handelsbedrifter og tjenesteytende bedrifter. . . . . . . . . . . . . . . 8.8 Innkjøp basert på JIT. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.9 Ulemper med JIT . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.10 Kontinuerlige forbedringer og kvalitet. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.11 LEAN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.12 Kostnader knyttet til lagerhold. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.13 Optimal bestillingsmengde . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.14 Optimalt bestillingspunkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.15 En oversikt over viktige uttrykk og begreper i kapitlet. . . . . . . . . . .

170 171 171 173 176 176 177 178 183 188 189 190 191 193 195 197 198 198 201 202 204 208 209 212 214

Del 2 Bedriftsøkonomiske beslutningsproblemer . . . . . . . . . . . . . . . . 217 Kapittel 9 Aktivitetsbasert kalkulasjon (ABC) – begreper og prinsipper. . . 9.1 ABC – hva er D? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.2 Stegene i en ABC-kalkyle. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.3 Gruppering av kostnader i aktiviteter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.4 Fordeling av kostnader basert på hva som driver dem. . . . . . . . . . . . 9.5 Eksempel på ABC i sykehus. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.6 Kostnadshierarkiet. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.7 Kostnader for ledig kapasitet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.8 Eksempel på ABC-kalkyle med ledig kapasitet. . . . . . . . . . . . . . . . . 9.9 Fordeler og ulemper med ABC . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.10 Tidsdreven ABC . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.11 Oppsummering av de grunnleggende egenskapene . . . . . . . . . . . . . 9.12 En oversikt over viktige uttrykk og begreper . . . . . . . . . . . . . . . . . .

kap 00.indd 7

218 219 221 222 224 225 227 231 232 235 237 238 238

22.07.15 14:38

Innhold

Kapittel 10 Lønnsomhetsanalyser av leverandører, kunder og aktiviteter – anvendelse av ABC. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.1 Analyse av leverandører og innkjøpsbetingelser. . . . . . . . . . . . . . . . 10.2 Aktivitetsanalyser. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.3 Kundelønnsomhet. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.4 Oppsummering av anvendelser av ABC. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.5 En oversikt over viktige uttrykk og begreper i kapitlet. . . . . . . . . . .

240 241 244 246 249 250

Kapittel 11 Relevante kostnader og beslutningsproblemer . . . . . . . . . . . . . 11.1 Relevante kostnader. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11.2 ABC og relevante kostnader. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11.3 Differansekostnader. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11.4 «Kjøpe eller produsere selv»-beslutninger. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11.5 Hvorfor og når velges outsourcing? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11.6 Kvalitative forhold. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11.7 Kalkyler for fortsatt drift / midlertidig nedleggelse. . . . . . . . . . . . . . 11.8 Nedleggelseskalkyler. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11.9 En oversikt over viktige uttrykk og begreper i kapitlet. . . . . . . . . . .

252 253 258 258 259 264 267 267 271 275

Kapittel 12 Prissetting. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.1 Verdiskapning og kundeverdi. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.2 Generelt om pris og kostnader. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.3 Prissetting på kort og lang sikt. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.4 Markedsbasert pris. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.5 Kostnadsbasert prissetting . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.6 «Kannibalisering». . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.7 Prissetting av engangsordrer. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.8 ABC-basert prissetting. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.9 Prissetting i tjenesteytende virksomheter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.10 Målpris og målkostnadskalkulasjon . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.11 Målsatt pris og redesign av produkter. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.12 Kalkulasjon og prising av hoved- og biprodukter. . . . . . . . . . . . . . 12.13 Hvordan bør felles tilvirkningskostnader fordeles og på hvilket tilvirkningsnivå bør produktene selges? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.14 Prissetting og fordeling av de indirekte kostnadene . . . . . . . . . . . . 12.15 En oversikt over viktige uttrykk og begreper i kapitlet. . . . . . . . . .

278 279 280 283 284 285 287 290 292 292 294 296 297 299 302 303

Del 3 Budsjettsystemet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 305 Kapittel 13 Budsjettene. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13.1 Budsjettets mange formål. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13.2 De budsjettmessige sammenhenger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13.3 Organisering av budsjettarbeidet. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13.4 En oversikt over viktige uttrykk og begreper i kapitlet. . . . . . . . . . .

kap 00.indd 8

306 307 309 314 314

22.07.15 14:38

Innhold

Kapittel 14 Fastsettelse av budsjettmål . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14.1 Målhierarkiet. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14.2 DuPont-modellen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14.3 Andre mål. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14.4 Veien mot målet. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14.5 En oversikt over viktige uttrykk og begreper i kapitlet. . . . . . . . . . .

316 317 321 326 332 333

Kapittel 15 Budsjettering av inntekter, kostnader og resultat . . . . . . . . . . . 15.1 Salgsbudsjettet. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15.2 Periodisering av salgsbudsjettet. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15.3 Salgsbudsjettering i handelsvirksomheter. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15.4 Salgsbudsjettering i tjenesteytende virksomheter . . . . . . . . . . . . . . 15.5 Salgets innbetalingsbudsjett og sammenhengen med balansebudsjettet. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15.6 Kostnadsbudsjettene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15.7 Lønnsutbetalingsbudsjettet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15.8 Budsjettet for direkte materialer. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15.9 Utbetalingsbudsjettet for innkjøpene. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15.10 De indirekte faste kostnader. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15.11 Mer om kostnadsbudsjettene. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15.12 Periodisering av de faste kostnadene. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15.13 Investeringsbudsjettet. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15.14 Resultatbudsjettet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15.15 Mål i resultatbudsjettet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15.16 Periodisering av resultatbudsjettet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

334 335 336 340 340 342 343 348 350 352 353 356 358 359 361 364 365

Kapittel 16 Likviditetsbudsjettering . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 368 16.1 Formålet med likviditetsstyringen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 369 16.2 Likviditetsbudsjettering på årsbasis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 372 16.3 Kapitalbehovet. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 375 16.4 Det kortperiodiske likviditetsbudsjettet. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 376 16.5 Beregning av utbetalingstidspunkter for de øvrige utgifter. . . . . . . . 379 16.6 Merverdiavgiftsbudsjettet. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 380 16.7 Likviditetsbudsjettering med utgående balansetall. . . . . . . . . . . . . . 381 16.8 Det endelige resultatbudsjettet for 20x7. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 389 16.9 En oversikt over viktige uttrykk og begreper i kapitlet. . . . . . . . . . . 390 Kapittel 17 Balansebudsjett. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17.1 Utarbeidelse av balansebudsjettet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17.2 Mål i balansebudsjettet. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17.3 Avsluttende kommentarer til budsjettet . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

kap 00.indd 9

392 393 400 400

22.07.15 14:38

Innhold

Del 4 Desentralisering og prestasjonsmåling . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 401 Kapittel 18 Ansvarsenheter og effektivitet. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18.1 Ansvarsenheter. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18.2 Internpriser. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18.3 Metoder for fastsettelse av internpriser. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18.4 Benchmarking. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18.5 Benchmarkingprosessen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18.6 Avkastningskrav overfor ansvarsenheter. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18.7 Avkastningskrav basert på residualfortjenesten. . . . . . . . . . . . . . . . . 18.8 Kostnadsfordelingens formål. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18.9 En oversikt over viktige uttrykk og begreper i kapitlet. . . . . . . . . . .

402 403 408 409 416 418 420 423 427 428

Kapittel 19 Styring, oppfølging og kontroll. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19.1 Prestasjonsmåling. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19.2 Strukturering av målerapportene. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19.3 Likviditetsstyring. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19.4 Et eksempel på prestasjonsmåling i en handelsvirksomhet. . . . . . . 19.5 Budsjettrevisjoner . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19.6 Rullerende budsjetter. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19.7 Prognoser. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19.8 Rapportering overfor de ansatte. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19.9 Miljø og økonomi. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19.10 Strategisk ledelse og styring blir viktigere. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19.11 Balansert målstyring. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19.12 Virksomhetsstyring uten tradisjonelle budsjetter . . . . . . . . . . . . . . 19.13 En oversikt over viktige uttrykk og begreper i kapitlet. . . . . . . . . .

430 431 432 438 441 444 445 446 450 450 452 454 456 460

Appendiks 1. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 462 Appendiks 2. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 464 Rentetabeller . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 465 Litteratur. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 470 Stikkord. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 472

kap 00.indd 10

22.07.15 14:38

Forord Boken er skrevet for det andre kurset, driftsregnskap og budsjettering, i emnet Økonomi styring i Plan for Bachelor i økonomi og administrasjon. Selv om boken primært henvender seg til studenter, er den velegnet for alle som ønsker å sette seg inn i mange av metodene og verktøyene som benyttes i moderne økonomistyring. Dosent Morten Helbæk, Høgskolen i Nord-Trøndelag har fra denne utgaven gått inn som medforfatter. Han er siviløkonom (NHH), og dr.ing. (NTH) og har dessuten mange års undervisningserfaring fra Handelshøyskolen i Trondheim (TØH) og fra industriell økonomi ved NTNU. Progresjonen og kapittelinndelingen i denne 6. utgaven av boken er beholdt, med unntak av at hele avviksanalysen i standardkostregnskapet er flyttet til kapittel 7. Fremstillingen er oppdatert i forhold til ny forskning og praksis, mens faktaopplysninger og case også i stor grad er oppdatert eller nyskrevet, likeså intervjuene med og innleggene fra ulike næringslivsledere. Bruken av Excel i bokens eksempler er økt. Det store bokformatet er beholdt, mens for første gang trykkes boken i fire farger. Vi håper det inspirerer til økt leselyst. Ellers minner vi om støttemateriellet i form av egen arbeidsbok og internettsider inneholdende interaktive spørsmål for hvert kapittel og videoforelesninger fra ulike temaer fra boken. Bruken av Excel i arbeidsboken er også økt. Vi har nå, som tidligere, fått en del hyggelige tilbakemeldinger fra studenter, både i forbindelse med uklarheter eller kommentarer til deler av teksten. Det er et engasjement som vi forfattere setter pris på. Vi takker også følgende kollegaer for nyttige og konstruktive tilbakemeldinger i forbindelse med denne revisjonen: Erik Vea, Høgskolen i Lillehammer, Anne Robbestad og Ruth Signe Olsen, Høgskolen Stord-Haugesund, Torstein Dahle, Høgskolen i Bergen, Eivind Arne Fauskanger, Høgskolen Buskerud og Vestfold, Harald Romstad, Høgskolen i Hedmark, Svetlana Dobler, Høgskolen i Ålesund, Lars Håkonsen, Høgskolen i Telemark, Odd Birger Hansen, Høgskolen i Harstad, Helge Hagen, NKS nettstudier og Marie Viken, Høgskolen i Oslo Akershus. En spesiell takk går til professor Trond Bjørnenak, NHH, som har hatt hovedansvaret for ABC-drøftingen i kapitlene 9 og 10, i tillegg til å være en svært kyndig diskusjonspartner innenfor fagområdet. Til slutt en hjertelig takk til de mange virksomhetene og enkeltpersoner som har bidratt med innlegg, case, bilder og illustrerende eksempler. Jeg nevner ikke navnene her, siden de er nevnt i teksten. De «krydrer» teksten og bringer dagens utfordringer inn i den teoretiske gjennomgangen. En stor takk går igjen til Rigmor Rusaanes, Rusaanes Bokproduksjon AS. Hun har som tidligere satt boken og hennes arbeidskapasitet har også denne gangen vært en viktig bidragsyter til at vi kom i mål som planlagt. Kongsberg/Levanger i juli, 2015 Kjell Gunnar Hoff

kap 00.indd 11

Morten Helbæk

22.07.15 14:38

(Foto: Norsafe AS)

En viktig suksessfaktor for ledere av næringsvirksomheter er å kunne se mulighetene og utfordringene før de inntreffer og blir «allemannseie», det vi kaller å være proaktiv. Et selskap som begynte å redusere avhengigheten av offshoremarkedet før oljeprisnedgangen, er konsernet Norsafe AS. Foretaket er en av verdens ledende produsenter av livbåter til skip og oljerigger og produserer også kraner og festeanordninger for livbåtene. I de senere år har konsernet satset på å utvikle nye hurtiggående fartøy til bruk av for eksempel politi, forsvaret og tollvesenet. Norsafe har fabrikker og salgskontor i flere land, blant annet Kina. Omsetninger var på kr 1,4 milliarder i 2014. Konsernet har til sammen 1100 ansatte, hvorav 450 i Norge. Hovedkontoret er på Tromøy utenfor Arendal.

kap 01.indd 12

LÆRINGSM ÅL

Når du har studert dette kapitlet, skal du kunne: 1 på generell basis beskrive bedriftens tre planleggings- og styringsnivåer 2 drøfte bedrifters økonomiske målsetting 3 beskrive bedriftens styringssløyfe 4 forklare hva som menes med et budsjett og det fokus budsjettet og bud sjetteringsprosessen har 5 forklare begrepene ressurs-, produktivitets- og effektivitetsstyring 6 forklare hvilke primæroppgaver driftsregnskapet skal ivareta i industribedriften, handelsbedriften og den tjenesteytende bedriften 7 kort beskrive de to hovedtypene av driftsregnskap og gi eksempler på virksomhetstyper hvor de kan brukes

18.07.15 10:50

Økonomistyring

1.1 Innledning Denne boken handler om økonomistyring i det kortsiktige og mellomlangsiktige tidsperspektivet, det vi kaller de taktiske og operative styringsnivåene. Den bygger på boken Økonomistyring 1 – Grunnleggende bedriftsøkonomisk analyse eller tilsvarende.1 Økonomistyring omfatter prinsipper, metoder og analyseverktøy fra både fagområdene økonomi 01.05og organisasjonsteori og skal bidra til å løse de utfordringer som en profesjonell virksomhetsledelse vil stå overfor i den daglige driften og hvor de endelige målene er å skape verdier både for kunder og eiere. Boken vil også berøre ledelsesmessige forhold knyttet til økonomistyringen. Når vi benytter begrepet taktisk styring tenker vi normalt på styringen gjennom året, mens den operative styringen er knyttet til dag-til-dag-styringen mot de taktiske målene – årsmålene. Det er viktig allerede nå å understreke at de taktiske målene er avledet av virksomhetens strategier og strategiske mål. Det skal med andre ord være en konsekvent sammenheng mellom de ulike styringsnivåene, som vist i figur 1.1. Figur 1.1: Bedriftens tre styringsnivåer Strategisk nivå Taktisk nivå Operativt nivå

Tidshorisont 3–5 år

Tidshorisont 1 år

Tidshorisont 1 dag til noen måneder

Strategiene omhandler de store og langsiktige beslutningene i virksomheten, med mål som skal nås kanskje fem år frem i tid. Det gjelder beslutninger om investeringer og utviklingsarbeid knyttet til hvilke produkter som skal tilvirkes og/eller 1 Kapittel 2 repeterer sentrale kalkulasjonsprinsipper, metoder og begreper fra denne eller tilsvarende bøker.

kap 01.indd 13

13.07.15 19:34

1 Økonomistyring

selges, hvilken teknologi som skal benyttes, hva som skal være konkurransefortrinnene og hvilke markeder som skal betjenes. Den taktiske styringen med de tilhørende taktiske målene blir derfor å betrakte som styringen mot årlige milepæler innenfor den strategiske tidshorisonten på for eksempel nevnte fem år. «Rom(a) ble ikke bygget på én dag»; ei heller kan de strategiske målene nås i løpet av ett år. Skal virksomheten lykkes i å nå sine strategiske mål, må det fastsettes delmål både med hensyn til tid og størrelse. De taktiske målene blir derfor de årlige milepæler eller etappemålene på veien mot strategisk måloppnåelse.

Den operative styringen dreier seg om å nå kortsiktige mål med en tidshorisont på noen dager eller noen måneder, som i sum skal gi taktisk måloppnåelse. Det kan være alt fra mindre erstatningsinvesteringer, iverksettelse av salgskampanjer og opplæringsprogrammer, reduksjon av utestående fordringer, til det å beslutte at det må arbeides overtid i noen dager for å innhente tapt produksjon. Boken har i likhet med økonomisk teori som prinsipielt utgangspunkt at det som er bra for bedriften – i realiteten eierne – er bra for bedriftens øvrige interessenter, som ansatte og samfunnet for øvrig. Bedrifter skal og må tjene penger skal de kunne bidra til fremtidig økonomisk vekst til glede for oss alle. Hovedfokus i boken er derfor temaer og analyseverktøy knyttet til det å skape lønnsom drift for næringsdrivende virksomheter. Fremdeles vil tilvirkningsbedriftens utfordringer stå i fokus, selv om både handels- og tjenesteytende virksomheter i dag er betydelig i størrelse. Det er to hoved grunner til det: 1 Andre virksomhetstyper kan lære mye av de kalkulasjonsmessige og styringsmessige utfordringer en tilvirkningsbedrift har. 2 Industrivirksomhet utgjør fremdeles en betydelig del av norsk verdiskapning og vil sannsynligvis få økt betydning fremover etter hvert som den oljeavhengige delen av næringslivet reduseres. Mange virksomheter vil også etter hvert ha økt tilvirkning og annen produksjon i lavkostland; men styrt fra hovedkontorer i Norge. God styring av disse virksomhetene krever kunnskap om tilvirkningsbedriftenes utfordringer. Hva så med offentlige virksomheter, kan de nyttiggjøre seg det tankesettet og de metoder og verktøy som drøftes i boken? Selv om selve driftsregnskapsmetodene ikke vil kunne benyttes uten tilpasninger, er imidlertid det grunnleggende tankesettet innenfor bedriftsøkonomien viktig også for offentlig virksomhet. Oppgaven til både næringsvirksomheter og offentlig virksomhet er å skape best mulige resultater ut av de ressursene som er stilt til rådighet av fellesskapet; om det er produkter som vi forbruker eller tjenester som skal gi oss livskvalitet. Som det fremgår av en egen faktaboks senere i kapitlet, legges det i dag stor vekt på mål- og resultatstyring i offentlig sektor.

kap 01.indd 14

13.07.15 19:34

1.2 Bokens struktur

1.2 Bokens struktur Dette innledningskapitlet søker å sette økonomistyring inn i en sammenheng. Først drøftes økonomisk styring i en ledelsesmessig sammenheng. Deretter gis det en oversikt over de budsjettmessige sammenhenger før teksten tar opp forhold rundt hva som skal og kan styres. Til slutt gis en oversikt over ulike former for driftsregnskap. Det etterfølgende består av fire deler:

Del 1 Kostnadsbegreper, kalkulasjonsprinsipper og metoder Del 1 drøfter selve modellverket som ligger til grunn for styring gjennom driftsregnskap. Kapittel 2 er et kort referansekapittel som gir en oversikt over viktige kostnadsbegreper, kalkulasjonsprinsipper og metoder. Kapittel 3 drøfter kostnadsestimering med hovedvekt på statistiske metoder. Kapittel 4 gjennomgår normalkostregnskapet. Dette vil være ren repetisjon for dem som har studert denne driftsregnskapsformen i grunnkurset. Kapitlene 5–7 drøfter og gjennomgår en av de mest benyttede driftsregnskapsmetodene, nemlig standardkost og tilhørende temaer, herunder resultatrapportering. Kapittel 7 inneholder dessuten en drøfting av det som kalles fleksibelt budsjett. Kapittel 8 drøfter Just in time-filosofien, lean og metoder for beholdningskontroll. Del 2 Bedriftsøkonomiske beslutningsproblemer Del 2 tar opp ulike tilnærminger knyttet til kalkulasjon og økonomiske beslutninger. Kapittel 9 drøfter kostnadsmodellen basert på aktivitetsbasert kalkulasjon (ABC), mens kapittel 10 illustrerer hvordan metoden kan benyttes i ulike lønnsomhetsanalyser. Kapittel 11 omhandler relevante kostnader i ulike beslutningssituasjoner, det som også kalles differansebetraktninger. Kapittel 12 drøfter prissetting av produkter og prosjekter både generelt og i sammenheng med eksempler hvor produktets eller prosjektets relevante kostnader trekkes inn. Del 3 Budsjettsystemet Med unntak av en gjennomgang av driftsbudsjettering i forbindelse med normalkost og standardkost i Del 1, er budsjetteringstemaene samlet i Del 3. Kapittel 13 gir en innledende oversikt over budsjettsammenhengene. Kapittel 14 drøfter fastsettelse av budsjettmål med basis i DuPont-modellen. Kapittel 15 er viet budsjettering av inntekter, kostnader og resultat, mens kapittel 16 drøfter likviditetsbudsjetteringen, som for mange virksomheter representerer det mest kritiske budsjettet. Kapittel 17 drøfter balansebudsjettering. Del 4 Desentralisering og prestasjonsmåling Denne delen inneholder temaer knyttet til oppfølging både i en operativt, taktisk og strategisk sammenheng. Ulike former for prestasjonsmålinger vil bli drøftet. Selve organiseringen av virksomheten vil også bli drøftet. Kapittel 18 drøfter organisering med hovedvekt på det som kalles ansvarsenheter og hvordan internpriser mellom samhandlende avdelinger kan fastsettes. Kapittel 19 tar opp ulike former for operativ oppfølging og kontroll. Kapitlet drøfter også prognoser, balansert målstyring og virksomhetsstyring uten tradisjonelle budsjetter.

kap 01.indd 15

13.07.15 19:34

1 Økonomistyring

I appendiks finnes en oversikt over symboler til bruk i Standardkostregnskapet (Appen diks 1), en samling med nøkkeltall fra regnskapsanalysen (Appendiks 2) og helt til slutt rentetabeller og stikkordsregister.

Læringsmål Hvert kapittel har læringsmål, også dette. Dersom du ved repetisjon og eksamensforberedelse kan forklare eller beskrive de enkelte læringsmålene, har du fått med deg de vesentlige momenter eller poenger som kapitlet tar opp, og vil være godt forberedt til å gjennomføre eksamen. Bruk derfor læringsmålene aktivt ved forberedelse til eksamen. Symboler, casebeskrivelser, o.l. Definisjoner og de viktigste uttrykkene og begrepene som drøftes i de enkelte kapitler er skrevet innenfor ovale rasterfelt, enten integrert i eller i tilknytning til teksten som omhandler temaet som defineres: Definisjoner og de viktigste uttrykkene er vist på denne måten. Eksemplene fra virksomhetene er sammen med beskrivelser av aktuelle problem stillinger eller forhold, for en stor del samlet i faktabokser som vist nedenfor.

FAKTAOPPLYSNINGER I tilknytning til enkelte temaer, illustreres bruk eller praksis med faktaopplysnin ger fra ulike virksomheter. De ulike temaene som drøftes, byr på mange nye ord og begreper. For lettere å få disse på plass, er det i eget avsnitt på slutten av de fleste kapitlene laget en samleoversikt med definisjoner over viktige ord og begreper som er omtalt i kapitlet. Men ingen ting kommer av seg selv. Både konsentrert lesing og oppgaveløsning er nødvendig for å kunne tilegne seg de metoder og analyseteknikker som gjennomgås. Som en liten sjekk på at du har fått med deg poengene er det lagt inn små egentreningsoppgaver i teksten. De er identifisert på følgende måte:

? kap 01.indd 16

Stopp opp og løs oppgavene etter hvert som du gjennomgår teksten. Løsninger finner du bakerst i kapitlet.

19.07.15 22:06

Økonomistyring 2 er skrevet for det andre kurset i emnet Økonomistyring i Plan for Bachelor i økonomi og administrasjon. Boken drøfter ulike styringsmodeller og metoder for lønnsomhetsanalyser, og hvordan de kan integreres. Drøftingene suppleres med aktuelle eksempler fra ulike virksomheter. Den praktiske og grundige tilnærmingen gjør den også meget godt egnet for ledere og økonomimedarbeidere, som oppslagsverk eller til selvstudier. Bokverket har egne nettsider med interaktive oppgaver, Excel-løsninger til mange av bokens eksempler og videoforelesninger: www.nettressurser /hoff Andre utgivelser av Kjell Gunnar Hoff: Grunnleggende bedriftsøkonomisk analyse, 6. utgave (2009), Bedriftens økonomi, 7. utgave (2010), Strategisk økonomistyring (2009), Grunnleggende regnskap 1 (2013), Grunnleggende regnskap 2 (2015), Bedriftsøkonomi – kort og godt (2012), Balansert målstyring (2015).

Arbeidsbok til Økonomistyring 2 Oppgaver og løsningsforslag 6. utgave

Arbeidsbok til Økonomistyring 2

Kjell Gunnar Hoff og Morten Helbæk Kjell Gunnar Hoff og Morten Helbæk

Oppgavetrening er et viktig redskap for alle som skal tilegne seg bedriftsøkonomisk teori og analyse. Denne arbeidsboken til 6. utgave av Økonomistyring 2 – driftsregnskap og budsjettering er utarbeidet for anvendelse av teoristoffet gjennom praktisk oppgaveløsning. Arbeidsboken er revidert i henhold til læreboken og følger samme struktur. Den inneholder mange nye oppgaver og forklarende løsningsforslag, hvorav mange er utarbeidet i Excel. Den egner seg derfor også godt til selvstudier.

-5

1.2 Bokens struktur

Arbeidshefte til boken Mange vil hevde at den virkelige forståelse for faget oppnås gjennom utstrakt arbeid med oppgaver. Det er utarbeidet et omfattende arbeidshefte til boken. Arbeidsheftet, som følger kapittelinndelingen i hovedboken, består av riktig og gale påstander og flervalgsspørsmål, som er utarbeidet for å teste om leseren behersker de temaer som er tatt opp i forelesningen eller teksten, utfyllingsoppgaver med spørsmål som også tester forståelse og gir sammenhenger, samt mange og varierte oppgaver. Arbeidsheftet inneholder forklarende løsningsforslag for de aller fleste oppgavene. Løsningsforslagene til de øvrige oppgavene kan fås ved henvendelse til faglærer. Arbeidsheftet kan benyttes i undervisningen, i grupper hvor diskusjonen rundt spørsmålene bør være en del av læringen, samt til selvstudier. Årstallene: for eksempel 20x1 Både i boken og i oppgavesamlingen er årstall skrevet som f.eks. 20x1. Årsaken til at «x» erstatter et tall er i hovedsak av praktiske årsaker. Tiden løper og nye utgaver av bøkene blir trykket. De fleste oppgaver og eksempler er tidsnøytrale, og endring av årstallene representerer en feilkilde, som vi helst vil unngå. Internettstøtte www.nettressurser.no/hoff

Forfatterne har stor erfaring knyttet til balansert målstyring og utga i 2002 Balansert målstyring. Balanced Scorecard på norsk . Kjell Gunnar Hoff er utdannet siviløkonom ved Washington State University. Han har over 20 års erfaring som leder av virksomheter innen handel, produksjon og internasjonale petroleumstjenester.

Per Aksel Holving er utdannet siviløkonom/cand.merc. ved Copenhagen Business School. Han er en av Norges fremste bedriftsrådgivere innenfor balansert målstyring og strategisk virksomhetsstyring og er leder for fagområdet i Capgemini Consulting. Han har tidligere drevet egen konsulentvirksomhet, blant annet i samarbeid med Kaplan/Nortons Balanced Scorecard Collaborative/Palladium.

Strategisk virksomhetsstyring satt i system

Kjell Gunnar Hoff og Per Aksel Holving

med bidrag av Grethe Metliaas og Anita Gupta

Kjell Gunnar Hoff Per Aksel Holving

Holving har over 25 års erfaring med strategiprosjekter i både offentlige og private virksomheter. Han er dessuten en populær foredragsholder og foreleser innenfor de fleste tema som tas opp i boken.

BALANSERT MÅLSTYRING

satt i system

Hoff har dessuten lang undervisningserfaring og er dosent emeritus fra handelshøyskolen ved Norges miljø- og biovitenskapelige universitet (NMBU). Han er æresdoktor ved Riga Technical University, Latvia. Han har utgitt en rekke toneangivende lærebøker innen bedriftsøkonomiske fagområder for universitet og høgskoler.

Strategisk virksomhetsstyring

Boken inneholder dessuten større casebeskrivelser fra ulike virksomheter som har vunnet erfaring med rammeverket: Borealis-konsernet, Jotunkonsernet, Avinor, NSB Persontog, Morten Engebretsen AS og Byantikvaren

BALANSERT MÅLSTYRING

gir Balansert målstyring – strategisk virksomhetsstyring satt i system en bred innføring i Balanced Scorecard-modellen som rammeverk for strategiimplementering og oppfølging. Rammeverket har fått stor og økende internasjonal utbredelse siden det ble allment kjent i 1992. Foruten å drøfte selve rammeverket og hvordan det kan innføres, oppsummerer boken strategiens hovedelementer og drøfter fordeler og ulemper ved bruken av prestasjonsmålinger. Balansert målstyring er i Norge også tatt i bruk av kommuner, statlige etater og ideelle organisasjoner. Boken inneholder et eget kapittel knyttet til innføringen av rammeverket i

Kjell Gunnar Hoff

og Morten Helbæk med bidrag av Trond Bjørnenak

Økonomistyring 2 Driftsregnskap og budsjettering 6. utgave

kap 01.indd 17

Faglærer vil opplyse deg om brukernavn og passord. Her får du tilgang til inntil tyve interaktive oppgaver for hvert kapittel. Disse er utformet som riktige og gale påstander og flervalgsoppgaver med fire valg. Disse bør brukes aktivt når du studerer de ulike temaer og kapitler. Noen av påstandene og flervalgsspørsmålene er de samme som er medtatt i arbeidsheftet. Du vil også finne videoforelesninger over aktuelle temaer. I tillegg inneholder internettsidene eventuelle rettelister for bok og oppgavesamling, skjemaer til oppgaveløsning og internettlenker til enkelte av de virksomheter eller etater som omhandles i de ulike kapitlene.

21.07.15 18:41

1 Økonomistyring

1.3 Bedrifters økonomiske målsetting Skal bedrifter forbli konkurransedyktige på sikt, må de løpende fornye både produkter og produksjonsprosesser. Det krever tilgang på risikovillig kapital. Den vil være vanskelig å skaffe til veie, dersom bedriftene ikke driver lønnsomt. En raskt omskiftelig og uforutsigbar verden setter i tillegg krav til større overskudd enn tidligere, slik at bedriften kan bygge opp kapitalreserver som kan hjelpe den gjennom større, uventede endringer i omgivelsene. Siden det å drive næringsvirksomhet normalt skjer i et langsiktig tidsperspektiv, vil bedriftene i det daglige derfor måtte disponere slik at de sikrer langsiktig inntjening. I det siste tiåret har begrepet aksjonærverdi og målet om maksimering av denne fått økende oppmerksomhet også i norsk næringsliv. Det innebærer at ledelsens oppgave blir å lede virksomheten på en slik måte at eiernes/aksjonærenes forventede formue maksimeres, eller sagt på en annen måte, at avkastningen på egenkapitalen blir størst mulig. I praksis vil dette bety at ledelsens oppgave blir å arbeide for størst mulig overskudd. Det er det som skaper de største verdiene for aksjonærene/eierne.

Aksjonærenes krav til avkastning og alternativkostnaden Avkastningen på den kapital som virksomhetens eiere (aksjonærene) investerer i prosjekter i egen virksomheten må tilfredsstille to hovedkrav: 1 Den må være høyere enn innskuddsrenten i bank, som er risikofri investering. Den må følgelig inneholde en ekstraavkastning som reflekterer investeringens risiko.

2 Den må minst representere det eierne kan få ved å investere sine penger i annen næringsvirksomhet med tilsvarende risiko; m.a.o. aksjonærenes alternativkostnad ved å investere i virksomheten. Avkastning må dessuten minst tilsvare det virksomheten forventer uten de nye prosjektene. Hvis den er lavere enn forventet avkastning, vil de nye prosjektene redusere eiernes formue.

To av de viktigste argumentene for en målsetting om å maksimere eiernes/aksjonærens forventede formue er: 1 En forutsetning for overlevelse på sikt er at bedriften tjener penger. Det at ledelsen i realiteten daglig må fokusere på størst mulig eieravkastning, er sannsynligvis den mest virkningsfulle måten å oppnå dette nødvendige målet på. 2 Å ha eiendomsrett til en bedrift som eierne har, gjør at de både har beslutningsrett over bedriften, samtidig som de er ansvarlige for resultatet. Eierne vil derfor være interessert i å sette inn kompetente styrer og ledelse som forstår verdien av å ha dyktige medarbeidere som lønnes med konkurransedyktige betingelser, og som forstår den langsiktige verdien av å drive og opptre slik at bedriften får et godt omdømme overfor kunder, leverandører og samfunn. Konsekvensene av en målsetting om å maksimere eiernes verdier blir derfor på mange måter sammenfallende med de kompromisser som må inngås mellom de delmål som bedriftens interessenter krever at bedriften skal oppfylle.2 2 Interessentmodellen er for eksempel drøftet i Hoff, Kjell Gunnar: Grunnleggende bedriftsøkonomisk analyse, 6. utgave, Universitetsforlaget 2009, side 27.

kap 01.indd 18

13.07.15 19:34

1.3 Bedrifters økonomiske målsetting

Det er imidlertid også viktige motforestillinger: 1 Daglig fokus på hva selskapet til enhver tid er verdt, som for eksempel den daglige aksjekursen for børsnoterte selskaper, kan føre til beslutninger som har som formål å øke kursen/verdien på kort sikt. Den utålmodighet som aksjonærene i børsnoterte selskaper ofte har i forhold til verdien på sine aksjer, kan medføre at bedriftens ledelse føler seg presset til å utsette langsiktige investeringer; investeringer som vil være nødvendige for gode resultater på lang sikt, men som temporært fører til at de kortsiktige resultatene faller. Et eksempel er FoU-investeringer. Dette vil på sikt gå ut over alle bedriftens interessenter. 2 Det er også eksempler på at hensynet til egne bonusutbetalinger har gjort at ledere har prioritert kortsiktighet på bekostning av langsiktig lønnsomhet. Riktig galt gikk det etter de kortsiktige disponeringene som spesielt amerikanske banker og kredittinstitusjoner foretok i forbindelse med boligfinansieringen i 2008/2009. Det utløste en internasjonal finanskrise. 3 Et tredje forhold er at ensidig fokus på å maksimere eiernes verdier, kan føre til at bedriften tar noen snarveier som kan komme i konflikt med helse-, miljø- og sikkerhetsmessige forhold. Lettvinte eller ingen tiltak på disse områdene koster mindre enn gode og forsvarlige løsninger. Dette er etiske spørsmål som har fått økende oppmerksomhet ikke bare i vår del av verden, men også ved industrietableringer i utviklingsland. Et samfunn som vårt, som både har velorganiserte fagforeninger og lover og regler som regulerer både ulike sider ved arbeidsmiljøet og kredittmarkedene, skal i betydelig grad kunne motvirke de forholdene som er nevnt ovenfor, slik at en målsetting om maksimering av eierverdiene får et noe lengre tidsperspektiv enn om ledelse og eiere opptrådte utenfor et slikt fellesskap. En fortjeneste utover et minimum til en rimelig forrentning av eierkapitalen vil ikke uten videre tilfalle eierne før etter «forhandlinger» med de øvrige interessentene, ikke minst de ansatte.

Fokus på kundeverdier Det fokus bedriftene i dag har på å tilfredsstille kundene, slik at de kjøper igjen og igjen, vil også motvirke den kortsiktigheten som kan oppstå gjennom målsettingen om størst mulige aksjonærverdier. Kundene vil i prinsippet alltid søke å maksimere de verdier som de knytter til kjøpet av et produkt; det vi kaller kundeverdien. For kundene som skal kjøpe produktet for første gang har det en forventet verdi. Den forventede verdien består av en kombinasjon av produktets design, kvalitet, funksjonalitet, levetid, pris, image og leveringstid. Om produktet, når det er kjøpt og tas i bruk, lever opp til forventningene, vil det gi kundetilfredsstillelse og økt sannsynlighet for at kunden kjøper igjen og igjen, og også anbefaler det til andre. Konkurransesituasjonen er utfordrende for de fleste virksomheter. Det er derfor de som kan levere den forventede kundeverdien som vil vi oppnå lønnsom vekst på bekostning av de som ikke kan. En næringsdrivende virksomhet kan derfor normalt kun oppnå stabilitet og vekst på kundesiden gjennom disposisjoner som skjer i et langsiktig tidsperspektiv.

kap 01.indd 19

13.07.15 19:34

1 Økonomistyring

Vi legger derfor følgende definisjon av bedrifters økonomiske målsetting til grunn: Målet for økonomisk virksomhet er å maksimere fortjenesten på lang sikt ved å skape størst mulig kundeverdier

Ved å skape størst mulig kundeverdier på lang sikt, oppnås målsettingen om å maksimere aksjonærenes forventede formue. Offentlig tjenesteproduksjon Offentlige virksomheter føler også presset for å skape bedre resultater. Konkurranseutsetting av ulike kommunale virksomheter har for eksempel medført større åpenhet om drift og ressursbruk og ikke minst skapt krav om bedret kvalitet på de tjenestene som leveres, både fra private og offentlige aktører. Sykehusene har i flere år vært blant verstingene hva gjelder budsjettdisiplin, noe som kan skyldes en kombinasjon av gal organisering, underbudsjettering eller generelt overforbruk grunnet dårlige budsjettholdninger. Selv om vi i Norge er velsignet med store oljeinntekter, vil det offentlige i økende grad sette krav til mer effektiv ressursbruk, skal det kunne klare å finansiere alle sine aktiviteter og oppgaver. En konsekvens av dette er sterkere styring rettet mot både nytte og effektiv bruk av ressursene. Et eksempel på økt fokus rundt ressursbruken var opprettelsen av Senter for statlig økonomistyring (se egen faktaboks) og utstrakt bruk av det vi kaller benchmarking3 innen kommunal sektor (KOSTRA). Når det gjelder offentlig virksomhet samlet sett, er det vanskelig å utforme en generell målsetting tilsvarende den vi laget for næringsvirksomhet. Offentlig virksomhet har velferds- og samfunnsoppgaver som primære målsettinger. Politiske prioriteringer gjennom omfordeling av goder vil derfor påvirke den økonomiske effektivitet som vi tilstreber i en næringsvirksomhet. Men når vi snakker om ren tjenesteproduksjon, som for eksempel drift av sykehjem eller behandlingen av byggesøknader, vil den drifts- og styringsmessige målsettingen være svært lik den for næringsvirksomheten. Målsettingen er å skape tilfredse brukere gjennom å skape størst mulig brukerverdier av de ressursene som er stilt til rådighet. Ressursene er i utgangspunktet knappe og det krever kontroll med kostnader/ressursinnsats i forhold til produksjonsresultatene i form av antall operasjoner, sykehjemsplasser, etc. Det er for eksempel ingen prinsipiell forskjell på hvordan et privat eller kommunalt sykehjem drives.

Det påligger også ledere i offentlig tjenesteproduksjon å legge opp driften slik at mål og resultater oppnås med effektiv ressursbruk. Mange av de metodene som leseren skal stifte bekjentskap med, kan og bør følgelig benyttes i offentlig virksomhet.

3 Benchmarking – av det engelske ordet for fikspunkt/standardverdi som noe prøves eller måles mot. Vi skal behandle benchmarking og KOSTRA nærmere i kapittel 18.

kap 01.indd 20

13.07.15 19:34

1.3 Bedrifters økonomiske målsetting

Øystein Børmer tiltrådte som direktør for Direktoratet for økonomistyring høsten 2012, etter seks år som assisterende direktør og stabsdirektør i samme direktorat. Han har sosialøkonomisk embetseksamen fra Universitetet i Oslo og har tidligere hatt flere ulike stillinger i Finansdepartementet. Børmer har også erfaring fra politikken, som statssekretær for tidligere finansminister Per Kristian Foss og som finanspolitisk rådgiver for Høyres stortingsgruppe.

Om Direktoratet for økonomistyring (DFØ) DFØ er statens ekspertorgan på økonomi – og virksomhetsstyring i staten. Vi er en etat underlagt Finansdepartementet og vår unike rolle er å ivareta statens behov for en helhetlig tilnærming til økonomistyring, for slik å sikre en mest mulig effektiv utnyttelse av statens ressurser. Vår viktigste målgruppe er statlige virksomheter, vår visjon er «effektiv ressursbruk i staten» og våre hovedmål er: • God styring i staten • Hensiktsmessige fellesløsninger i staten DFØ har ansvar for de statlige konsernsystemene, statsregnskapet og forvaltningen av økonomi regelverket i staten. Vi utvikler metode for god styring i staten og tilbyr omfattende kompetansetiltak. I tillegg er vi en stor leverandør av lønn- og regnskapstjenester til statlige virksomheter.

Om god styring i staten Noe av det viktigste for god styring, er en tilnærming basert på læring og erfaring. Gjør et forsøk. Evaluer hvordan det fungerte. Vurder ulike måter å gjøre det bedre på. Gjør et nytt forsøk. Jobber man på denne måten, blir resultatene gode over tid. Og dette er kjernen i mål- og resultatstyring som styringsprinsipp i staten. Kravet i økonomiregelverket er at statlige virksomheter skal fastsette mål og resultatkrav innenfor rammen av disponible ressurser og forutsetninger gitt av overordnet myndighet, samt lover og regler. Styring, oppfølging, kontroll og forvaltning skal tilpasses virksomhetens egenart, risiko og vesentlighet. Enkelt sagt: for å lykkes må man ha en klar mening om hva man prøver å oppnå og sjekke om man oppnår det man vil, innenfor de rammer som er satt. Om fellesløsninger i staten I mer enn 20 år har det vært en global trend i både offentlig og privat sektor å samle fellestjenester for å redusere kostnader og oppnå bedre kvalitet og økt effektivitet. IT-tjenester og økonomitjenester er typiske tjenester som gir stordriftsfordeler. Dette er i tråd med den norske modellen hvor DFØ leverer lønn- og regnskapstjenester til statlige virksomheter. Gjennom felles system- og driftsanskaffelser, som vi tilpasser til statlige behov og krav, realiseres betydelige gevinster sammenliknet med om hver enkelt virksomhet skulle kjøpt, utviklet og driftet de samme tjenestene hver for seg.

kap 01.indd 21

13.07.15 19:34

1 Økonomistyring

1.4 Økonomisk styring

Økonomisk styring går ut på å skape en funksjonell sammenheng og et samspill i organisasjonen, som ideelt sett skal legge forholdene til rette for felles innsats om å nå de mål som er satt med minst mulig ressursbruk. Det forutsetter motiverte og engasjerte medarbeidere, både som bidragsytere i selve planleggingsprosessen og som positive og målrettede utøvere i gjennomføringsfasen. Økonomiforståelse og en godt anlagt planleggingsprosess blir derfor viktige virkemiddel for å få dette til. Det kan imidlertid oppstå både målkonflikter, kommunikasjonsbarrierer og generelt dårlig samarbeid blant de ansatte i en organisasjon og mellom ansatte og ledelse. Da hjelper det ikke at virksomheten har gode økonomistyringssystemer. Gode samarbeidsrelasjoner, god motivasjon og en bedriftskultur som støtter opp under viktigheten av for eksempel budsjettdisiplin, kan kun skapes gjennom en bevisst ledelse. De ledelses- og atferdsmessige utfordringene knyttet til økonomisk styring er derfor forhold som må tillegges stor vekt i arbeidet med å bedre den økonomiske styringen i enhver virksomhet. Vi skal derfor legge til grunn at økonomisk styring omhandler målformulering, styring og kontroll med alle aktiviteter, som på kort og lang sikt påvirker virksomhetens avkastning og likviditet, og som involverer ansatte på alle nivåer i organisasjonen. Vårt fokus er som nevnt den økonomiske styringen i det taktiske styringsperspektivet. Den kan illustreres i det vi kaller virksomhetens taktiske styringssløyfe, som vist i figur 1.2. Figur 1.2 Virksomhetens taktiske styringssløyfe

Strategier Strategiske mål

Taktiske mål, budsjetter og gjennomføringsplaner

Oppfølging og kontroll

Gjennomføring

Avviksanalyser Lønnsomhetsanalyser Tiltaksplaner Registrering og rapportering Driftsregnskap Driftsrapporter Andre styringsparametre

Utgangspunktet for den er virksomhetens strategier og strategisk mål. De setter rammene og er styrende for all taktisk planlegging gjennom årsbudsjettet. Som nevnt, representerer årsbudsjettene etappeplanene på virksomhetens vei mot strategisk måloppnåelse. Det er gjennom budsjettene grunnlaget for den etappevise styringen av virksomheten legges, mens gjennomføringen og driftsutviklingen registreres og rapporteres løpende

kap 01.indd 22

15.07.15 21:37

1.4 Økonomisk styring

gjennom innhenting av økonomisk informasjon. Vi skal i mange kapitler drøfte viktigheten av å utarbeide grundige planer og budsjetter, og ulike måter vi kan følge opp utviklingen på under den antagelse at virksomheten har klare mål den arbeider mot. Vi anser det å utvikle klare og entydige mål som selve forutsetningen for økonomisk styring og behandler fastsettelse av budsjettmål i eget kapittel. Oppfølgings- og kontrolloppgavene går i hovedsak ut på å måle den økonomiske utvikling mot budsjettene. Planmessige og periodiske oppfølgingsrutiner er viktige for at vi som medarbeidere og som organisasjon skal lære av utviklingen. Det er gjennom forståelsen av hva som gikk godt eller dårlig og hvorfor, vi som medarbeidere og ledere kan forbedre vår evne til å legge gode planer og ikke minst, vår gjennomføringsevne. En viktig del av oppfølgingsprosessen er å gjennomføre analyser av de avvikene som har oppstått mellom det som var planlagt og det som virkelig skjedde. Slike avviksanalyser skal hjelpe oss som medarbeidere til å forstå hvorfor avvikene oppsto. Uten å vite hvorfor, vil det ikke være mulig å vite hvilke korrigerende tiltak som ev. må iverksettes for å bringe virksomheten tilbake på riktig kurs. Vi skal derfor senere i boken legge stor vekt på å analysere og forstå avvik. Avviksanalyser er svært viktige elementer i virksomheters forbedringsarbeider. Raske og pålitelige tilbakemeldinger på utviklingen er normalt blant de mest kritiske forutsetninger for å kunne handle riktig og tidsnok. Sentralt i dette arbeidet står ulike former for driftsregnskap.

Jakten på handlingsalternativer Som det fremgår av figur 1.2 representerer lønnsomhetsanalyser en viktig del av oppfølgingsarbeidet. Det kan være lønnsomhetsanalyser som blir foretatt i forbindelse med den periodiske oppfølgingen mot budsjett, eller det kan være enkeltanalyser av produkter, tjenester, avdelinger eller handlingsalternativer til dem som ble valgt. Avviksanalysene som gjennomføres kan konkludere med at større endringer må iverksettes for å bringe virksomheten på den målsatte kursen. Ved sviktende lønnsomhet vil for eksempel ledelsen vurdere om tilvirkningen og salget av enkelte produkter bør avvikles eller midlertidig stoppes, eller at produksjonsprosesser må endres gjennom nye investeringer eller ved å outsource aktiviteter eller hele avdelinger. Dette kan følgelig være beslutninger som kan få vidtrekkende konsekvenser for både ansatte, kunder og de igjenværende delene av virksomheten. Grundige lønnsomhetsanalyser både skal og må ligge til grunn for beslutningene, slik at konsekvensene for de alternative valgene er klarlagt før beslutninger treffes. Det betyr imidlertid ikke at alle beslutninger kan eller skal tas på rent økonomisk grunnlag alene, ei heller at alle konsekvensanalyser er klare og entydige. Men god informasjon om og forståelse for hvordan spesielt kostnadene vil påvirkes av de alternative valgmuligheter, vil være nødvendig for å treffe beslutninger som ikke senere byr på ubehagelige overraskelser. Ubehagelige overraskelser vil normalt være svært kostbare og vi som medarbeidere skal vite hva vi ev. sier nei til. Økonomistyringssystemene Datateknologien har gitt oss et tilfang av økonomisk og annen informasjon som i dag i mange tilfeller gjør det mulig å registrere og følge virksomhetens utvikling gjen-

kap 01.indd 23

22.07.15 14:43

1 Økonomistyring

nom hele verdikjeden, ofte i det vi kaller sann tid. Den løpende produksjonstakten i de ulike maskinene i en tilvirkningsbedrift kan for eksempel leses av på kontoret, de enkelte produksjonsmedarbeideres arbeid registreres optisk og summeres i virksomhetens datasystemer ved hjelp av strekkoder og små håndholdte terminaler, mens varepartienes lokalisering i virksomheten eller under distribusjon, registreres ved hjelp av RFID (radio frequency identification). Det er selv for de mindre virksomhetene ikke lenger snakk om økonomistyringssystemer rettet mot de tradisjonelle økonomiske områdene, men integrerte informasjonssystemer for virksomhetsledelse; 4 dvs. for ulike former for beslutningsstøtte, for ledelsesfunksjoner, planleggings- og produksjonsstyring, kunde- og markedsstyring, kvalitetsstyring, logistikk, regnskap, HR, databaser, etc. Vi bruker ofte betegnelsen ERP-systemer (Enterprise Resource Planning) for å beskrive de systemene som inngår i styringen av virksomheten. Kostnader, kalkulasjon og ikke-finansiell informasjon Vi står normalt helt fritt i hvordan vi ønsker å utforme bedriftens interne økonomistyringssystemer. De er først og fremst basert på de krav som ledelsen har satt til omfanget av den interne økonomistyringen og hva som søkes oppnådd. Et av målene med styringssystemene er å fremskaffe så god kostnadsinformasjon som mulig, slik at vi kan kalkulere produkter og tjenester så riktig som mulig. Helt sentralt her er produktkostnader (direkte materialer, direkte lønn og innkalkulerte indirekte tilvirkningskostnader), som benyttes både i virksomhetens forkalkyler og etterkalkyler og i lønnsomhetsanalyser. Gir den pris som oppnås tilstrekkelig produktlønnsomhet og hva kan ev. gjøres for å bedre lønnsomheten?, er typiske spørsmål som vil ha løpende fokus. Et annet av målene er å fremskaffe beslutningsrelevant informasjon knyttet til virksomhetens ulike kunder, avdelinger og aktiviteter som vil stå sentralt i ulike lønnsomhetsanalyser knyttet til driften. Hvordan bidrar de enkelte kundene til virksomhetens overskudd, hva kan gjøres for å øke kundelønnsomheten, hva blir kostnadsbildet hvis enkelte aktiviteter outsources og hva blir kostnadsbildet hvis det foretas nyinvesteringer i deler av produksjonsprosessen?, er eksempler på spørsmål som virksomhetens interne regnskaper må gi informasjon om. Skal bedriftens medarbeidere kunne treffe beslutninger knyttet til noen av de eksemplene som er nevnt ovenfor, trengs det også informasjon av ikke-finansiell karakter. Det kan være informasjon om både kvantitative og kvalitative forhold, som for eksempel antall kundebesøk, leveransemønster, utviklingsprosjekter og ikke minst kvalitet. Et annet forhold er at finansielle styringsparametere 5 ofte erstattes av ikke-finansielle styringsparametere dess lenger ned i organisasjonen vi kommer. En kvalitetskontrollør styres for eksempel på basis av en øvre grense for antall defekte produkter, for eksempel at en akseptabel kvalitetsgrense er en kassasjonsprosent på 1,5 % før affære tas, mens en produksjonssjef styrer etter både en gitt daglig produksjon i antall enheter og kostnadsbudsjetter for produksjonsavdelingen. På salgssiden vil kundetilfredshetsindekser supplere omsetningstallene sammen med for eksempel graden av gjenkjøp. Mens et 4 Det engelske ordet Management Information Systems (MIS) benyttes også på norsk. 5 Styringsparametere er målbare finansielle og ikke-finansielle størrelser som benyttes i styringen mot forutbestemte mål.

kap 01.indd 24

13.07.15 19:34

1.5 Ledelse og styring

styre typisk vil være interessert i de finansielle resultatene for perioden og det som forklarer dem, vil en formann i en produksjonsavdeling styre på basis av et relevant produksjonstall for dagen, uken eller perioden. En sentral lederoppgave i alle virksomheter vil derfor være å skreddersy det interne styringssystemet slik at det fremskaffer den informasjonen – både den finansielle og ikke-finansielle – som virksomhetens medarbeidere trenger for å ha kontroll med utviklingen og for å kunne treffe gode beslutninger i arbeidet med å forberede lønnsom heten. Vi skal repetere både kostnadsbegreper og kalkulasjonsmodeller i kapittel 2, mens vi bl.a. i kapittel 19 kommer tilbake til ikke-finansielle styringsparametre.

Holdninger og atferd som forutsetninger for god økonomistyring Enkelte har hevdet at økonomistyring dreier seg mer om holdninger enn om tall. Det er på mange måter riktig. Gode økonomistyringssystemer er viktige for å vise hvordan virksomhetens økonomiske utvikling er, men de er ingen forutsetning for å oppnå gode resultater. Gode lederholdninger og god økonomisk forståelse hos virksomhetens medarbeidere er forutsetninger for god budsjettdisiplin og både e vnen og viljen til å skape størst mulige verdier av det ressursgrunnlaget som skapes eller tilføres. Mange virksomheter gjennomfører derfor ulike utviklings- og opplæringsprogrammer for å sikre god medarbeiderinvolvering i den løpende styringen av virksomhetene. Denne boken tar bare i liten grad opp utfordringene knyttet til holdninger og atferd i økonomistyringen. Dette er områder som drøftes i organisasjons- og ledelseslitteraturen. Vi skal drøfte de rene metodene og verktøyene som kan benyttes, men huske at selve forutsetningene for god økonomistyring kan kun forankres i holdningene og atferden til både ledelse og ansatte. Foruten å kunne, må de ville og de må belønnes. Vi kommer i neste avsnitt tilbake til lederrollen og styring.

1.5 Ledelse og styring Virksomheten påvirkes av et sett med variabler i gjennomføringen av sine mange aktiviteter. Eksempler på slike variabler kan være endringer i konkurransesituasjonen ved at en konkurrent uventet reduserer prisene, en nøkkelmedarbeider sier opp sin stilling, en maskin havarerer, en ny skatt rammer bedriftens bransje spesielt sterkt, en streik rammer transportnæringen og vanskeliggjør både import og eksport, bedriften får en ny og betydelig kunde og rentene reduseres. Noen variabler kan bedriftens beslutningstakere kontrollere og påvirke – om ikke med en gang, så kanskje på noe sikt. Andre variabler er helt utenfor bedriftens kontroll, også i det langsiktige perspektiv. En god leder vil imidlertid søke å tilpasse sin virksomhet til slike ikke-påvirkbare variabler, som for eksempel den generelle konkurransesituasjonen eller endringer i den økonomiske politikken. Det er imidlertid liten tvil om at de hurtige endringer som skjer i den teknologiske utviklingen og ellers i bedriftens omgivelser, fordrer en offensiv og proaktiv6 ledelse, skal bedriften kunne overleve på sikt. 6 Være aktiv på forhånd for å være forberedt på forventede utfordringer.

kap 01.indd 25

13.07.15 19:34

Driftsbudsjettering basert på kostnadsstandarder

I normalkostregnskapet ble de direkte kostnadene for materialer og lønn ført ut fra de virkelige forbrukstall, mens vi innkalkulerte de indirekte kostnader basert på nor malsatser. Det innebærer at det i kostnadsoppfølgingen i normalkostregnskapet ikke settes krav til hvor store de direkte kostnadene skal være i forhold til aktivitetsnivået eller budsjettet. Direkte materialer og direkte lønn er normalt de største kostnadsar tene i bedrifter som driver med gjentagende produksjon, det vi kaller serieproduksjon. Vi trenger derfor et driftsregnskap som muliggjør løpende kontroll med de direkte kostnadene og de forutsetninger som ligger bak. Bruken av kostnadsstandarder gir en slik mulighet. Det brukes ikke bare av tilvirkningsbedrifter, men også i tjenesteytende bedrifter som har en eller annen form for serieproduksjon. Vi skal i dette kapitlet drøfte kostnadsstandarder og deres bruk, herunder budsjette ring, samt drøfte avviksanalyser mellom kostnadsstandarder og de virkelige forbruks tallene. I kapittel 6 skal vi også drøfte budsjettering med kostnadsstandarder, samt føre et fullstendig standardkostregnskap etter både selvkost- og bidragsprinsippet. I kapittel 7 skal vi se nærmere på resultatrapporteringen i virksomheter som benytter standardkost, samt introdusere det oppfølgingsverktøyet som vi kaller fleksibelt budsjett, som anvendes både i tilvirkning og tjenesteyting. Vi skal basere oss på et eksempel fra en tilvirkningsbedrift, men også gi referanser til andre typer virksomheter.

5.1 Generelt om standarder En standard kan defineres som et målsatt krav til verdi som utførelsesverdien kan kontrolleres mot. Det benyttes standarder i en rekke sammenhenger. Den mest nærliggende standarden for leserne av denne boken er karaktereren som oppnås i de enkelte kursene. Studente nes kunnskaper «måles» mot beskrevne standarder i form av bokstavkarakterer. Andre eksempler på standarder er utførelses- og sikkerhetsstandarder • for biler, • for hvordan næringsmidler skal tilberedes,

kap 05.indd 103

14.07.15 12:43

104

5 Driftsbudsjettering basert på kostnadsstandarder

• for hvordan hjemmehjelp skal utføres, • for både næringsinnholdet og den daglige kostnaden per porsjon mat («kostøre») som serveres på sykehjem, sykehus og i militærleirer, og • for den nøyaktige sammensetning og vekten på en McDonald’s-hamburger (se egen omtale). De av oss som har vært så uheldige å få bulket skjermen på bilen, har oppdaget at forsikringsselskapene har utarbeidet standarder for den tid det skal ta å skifte ut deler på bilen, og som de betaler verkstedet i henhold til.

BIG MACTM Hvor enn du i verden kjøper en McDonald’s-hamburger, er standard vekt på kjøttet for den minste størrelsen nøyaktig 45 gram, mens «Quarter PounderTM» veier nøyaktig 113 gram. Innholdet er i tillegg underlagt en streng standard: Den skal inneholde rent storfekjøtt av forpart med 17 % fett, og den skal ikke inneholde kunstige bindemidler eller tilsetningsstoffer. Standard pris vil nødvendigvis variere for de enkelte av de 119 land hvor McDonald’s-kjeden opererer. På grunn av de eksakte standarder med hensyn til vekt og innhold, har for eksempel samfunnsøkonomene i det anerkjente britiske tidsskriftet «The Economist» i mange år blant annet brukt prisen på en «Big Mac» når de sammenligner kostnadsnivået i de enkelte land!

Bruk av standarder er McDonald’s-kjedens suksessfaktor. I tillegg til nevnte materialstandarder er det utviklet kvantitative og kvalitative standarder for det meste som foregår inne i kjedens restauranter, uavhengig av hvor på kloden den måtte befinne seg. Det er tidsstandarder for hvor lang tid en hamburger får lov å ligge i hyllen før den selges. Ligger den lenger enn den maksimalt tillatte tid, blir den kastet og ender opp som dyrefôr. Det er standarder for hvordan maten skal tilberedes, serveres, hvor mange gram og ml salat, sennep og ketchup som serveres per porsjon osv. Det er tidsstandarder for hvor lang tid det maksimalt skal gå fra kunden står i kassen til han eller hun får maten. Disse tidsstandarder er utgangspunktet for å bestemme hvor mange ansatte restauranten trenger. Det er også utviklet en rekke kvalitetsstandarder for de ansatte, for hvordan kundene skal behandles, renhold o.l.

Mange av de nevnte standarder lar seg tallfeste. Hvis vi vet det nøyaktige innholdet og vekten av den hamburger vi planlegger å selge 10 000 stk. av til neste år, kan vi regne ut nøyaktig hva den vil koste, basert på et tilbud fra kjøttleverandøren. Tilsvarende kostnadsstandarder blir utarbeidet i mange bedrifter. De enkelte komponenter har sin bestemte konstruksjon som setter krav til en viss mengde og kvalitet hva gjelder råmaterialer per enhet. Foredlingen av hver produktenhet krever en viss bearbeidingstid i forskjellige maskiner og arbeidssteder, og det utarbeides standarder for hva foredlingstiden skal være osv. Tids- og stykkakkorder er eksempler på standarder for bearbeidingstid (standard tid). Vi har tidligere definert en kostnad som forbrukt mengde av en produksjonsfaktor multiplisert med prisen per enhet av produksjonsfaktoren.

kap 05.indd 104

15.07.15 11:03

5.2 Driftsbudsjettering med kostnadsstandarder 105

En kostnadsstandard kan derfor defineres som et målsatt krav til verdien av to komponenter: Mengde av en produksjonsfaktor · pris per mengdeenhet For direkte lønn utregnes standarden som summen av den tid som medgår i tilvirk ningen av en produktenhet multiplisert med lønnssatsen per tidsenhet uttrykt som: Standard lønnskostnad per enhet = Standard tid · standard lønnssats For direkte materialer utregnes standarden som summen av den mengde råmaterialer som medgår per produktenhet multiplisert med prisen per råmaterialenhet uttrykt som: Standard materialkostnad per enhet = Standard mengde · standard pris Det utarbeides også standardkostnader for de indirekte kostnadene. Fastsettelse av kostnadsstandarder drøftes senere i kapittel.

5.2 Driftsbudsjettering med kostnadsstandarder Kostnadsstandarder og budsjetter er i virkeligheten to sider av samme sak: En kostnadsstandard uttrykker den budsjetterte (forkalkulerte) kostnaden for hver produktenhet, mens sum budsjettet uttrykker totalkostnadene for det budsjetterte antall produktenheter. Forskjellen er m.a.o. mengden (antall produktenheter). Siden kostnadene i standardkost regnskapet henføres til produktene iht. standardene multiplisert med den virkelige tilvirkede mengde, vil driftsregnskapet ført etter standardkost vise hva kostnadene skal være ved den aktuelle produksjonsmengde gitt de budsjetterte forutsetningene. Sammenhengen kan ytterligere forklares gjennom følgende eksempel: En bedrift skal i neste periode tilvirke 5 000 enheter av Produkt A. Standard materialkost er forkalku lert til kr 320 per enhet, mens standard lønnskost er forkalkulert til kr 530 per enhet. Periodens budsjetterte direkte variable kostnader, dvs. de variable standardkostnadene for 5000 enheter blir: kr (320 + 530) · 5 000 = kr 4 250 000 Dersom bedriften virkelig produserer 5 000 enheter i neste periode, vil bedriften henføre direkte kost nader tilsvarende kr 4 250 000 til Produkt A.

kap 05.indd 105

16.07.15 09:15

106

5 Driftsbudsjettering basert på kostnadsstandarder

Dersom produksjonen bare ble 4 500 enheter i perioden, hvor store variable standardkostnader skal da bedriften kunne forvente? Svaret finner du bakerst i kapitlet.

5.3 Avviksanalysen i forhold til de virkelige kostnadene Som nevnt ovenfor, standardkostnadene representerer de planlagte og forventede kostnadene ved periodens virkelige produksjonsvolum. Når de virkelige kostnadene foreligger, sammenlignes de mot standardkostnadene, og eventuelle avvik mellom de to blir gjenstand for analyse og læring. Vi har illustrert standardkostsystemet i figur 5.1. Figur 5.1: Standardkostsystemet

Standardkostnader for den virkelige produksjonsmengden for hver avdeling/bedriften

Virkelige kostnader som påløper for den virkelige produksjonsmengden for hver avdeling/bedriften

Avvik mellom standardkostnader og virkelige kostnader analyseres og rapporteres

Korrektive tiltak iverksettes ved signifikante avvik, evt. blir gjenstand for ytterligere analyse

Kostnadsstandarder følges opp etter behov og endres basert på endrede forutsetninger i priser/volum og målsetninger/krav

Forutsatt at de fastsatte kostnadsstandarder er gjennomarbeidet, vil ledernes oppfølgingsoppgaver kunne konsentreres om kostnadsavvikene. Dette betyr at det brukes liten eller ingen tid på kostnadsavvik som er små eller av liten betydning for bedriftens eller produktets lønnsomhet. Hvorfor bruke kostbar tid på forhold som er iht. budsjett? Vi kaller lederfilosofi ledelse gjennom avviksfokusering (på engelsk: Management by exception). Gjennom kortperiodiske resultatrapporter som viser standardkostnader, virkelig realiserte tall og avvik, analyserer den enkelte leder med resultat- eller kostnadsansvar de avvikene som har oppstått, og initierer de tiltak som må igangsettes umiddelbart for å rette opp en uheldig utvikling, ev. påpeker forhold som kanskje må løses andre steder i virksomheten.

BRUKERE AV KOSTNADSSTANDARDER Brukere av kostnadsstandarder er serieproduserende tilvirkningsbedrifter som bilindustri, komponentindustri, tekstil- og konfeksjonsindustri og næringsmiddelindustri. Typiske tjenesteytende

kap 05.indd 106

virksomheter som bruker kostnadsstandarder inkluderer restaurantkjeder, banker, post, bilutleiefirmaer, bilverksteder og ulike håndverksbedrifter.

21.07.15 17:06

5.5 Fastsettelse av kostnadsstandarder 107

5.4 Mer om formålet med kostnadsstandarder

I dagens konkurransebilde må økte kostnader i stor grad kompenseres gjennom økte salgsvolum og/eller økt produktivitet. Dette krever at ledere på mange plan må ha løpende fokus på hvilke forbedringer som kan oppnås ved bruk av ny teknologi, endret produktdesign og materialvalg, og gjennom nye måter å organisere produksjonen på. Bruken av kostnadsstandarder kan spille en viktig rolle i dette arbeidet, siden virksomhetens effektivitets- og produktivitetsmål bygges inn i kostnadsstandardene per enhet, som for eksempel målsatt produksjonstid eller materialforbruk per produsert enhet. Bruk av kostnadsstandarder gjør at budsjetteringen forenkles: standard kost per produktenhet multiplisert med periodens budsjetterte produksjonsmengde gir de budsjetterte kostnadene. Andre formål er: – Prisfastsettelse og lønnsomhetsanalyser Som vi skal se senere i kapitlet, krever fastsettelse av standarder grundig og detaljert arbeid. Det sikrer dermed gode produktkalkyler som et utgangspunkt for prissetting (kapittel 12), herunder internprising (kapittel 18) og pålitelige lønnsomhetsanalyser. – Kostnadskontroll og avviksanalyse av både direkte og indirekte kostnader Mulighetene til god og løpende kostnadskontroll og avviksanalyse for å iverksette eventuelle korrektive tiltak er sannsynligvis den viktigste årsaken til at bedrifter velger et standardkostregnskap. Ledernes fokus er som nevnt kostnadsavvikene, noe som forenkler oppfølgingsarbeidet. – Enklere og mer stabile verdivurderinger av varer i arbeid og ferdigvarer Standardkostkalkylene brytes ned som produktkostnader på de enkelte foredlingsnivåer, og kostnadsstandardene ligger til grunn for verdifastsettelsen av beholdningene. Dette betyr også at bedriften unngår tilfeldige variasjoner i produktkostnadene. – Raskere og enklere utforming av driftsregnskapet Kostnadene henført til produktene på grunnlag av standardkostnader.

5.5 Fastsettelse av kostnadsstandarder Å fastsette en kostnadsstandard er normalt en krevende oppgave og blir til gjennom et samarbeid mellom de personer eller avdelinger i organisasjonen som har ansvaret for de innsatsfaktorene som inngår i standardene. I en industribedrift kan fastsettelsen skje gjennom et samspill mellom innkjøpsavdelingen, produksjonsavdelingen, teknisk (prosess)avdeling, økonomiavdelingen og med representanter for de ansatte som blir berørt. En spesiell utfordring er fastsettelse av tidsstandarder: hvor lang tid en operatør skal bruke for å utføre en bestemt arbeidsprosess. God ledelse tilsier at de som berøres av standarden, også bør være med på å fastsette standardens størrelse. Dette sikrer generell aksept for den fastsatte standard. Skal en bedrift fastsette en tidsstandard for første gang, vil observasjon av en arbeidsprosess gjennom tidsstudier være en fremgangsmåte. Det er også vanlig at enkelte spesielt kyndige medarbeidere setter akkorden gjennom å utføre oppgaven et visst an-

kap 05.indd 107

22.07.15 14:48

108

5 Driftsbudsjettering basert på kostnadsstandarder

tall ganger. Der hvor oppgaven er å vedlikeholde en tidsstandard for å budsjettere eller fastsette en fremtidig standard vil grunnlaget være dens historiske utvikling. Bedriften kan imidlertid sjelden leve med en ren fremskrivning av historiske tall, og grundige analyser av tidligere avvik må gjennomføres. Utviklingen må derfor sammenkobles med de endringer som forventes å kunne påvirke standarden. Eksempler på slike endringer er den teknologi og/eller produksjonsprosess som bedriften benytter. Lære kurven1 vil spesielt påvirke fastsettelsen av tidsstandarden. De nye standarder skal reflektere en fremtid hvor bedriften legger inn realistiske målsettinger om forbedret effektivitet og produktivitet. I dagens marked med pressede priser i mange bransjer er det ofte vanskelig å kompensere økte lønnskostnader og material kostnader gjennom økte priser. Dette krever at kostnadsøkningene i stor grad må kompenseres gjennom økt produktivitet.

Perfeksjonsstandarder eller oppnåelige standarder? Når en standard fastsettes, må vi vurdere om de fastsatte standarder skal baseres på ideelle driftsforhold, eller om de skal baseres på det vi kan kalle normale driftsforhold, hvor standarden representerer et slags gjennomsnitt. Perfeksjonsstandarder blir fastsatt på basis av ideelle driftsforhold som forutsetter for eksempel 100 % maskinproduktivitet, det vil si ingen stopptider i løpet av arbeidsdagen eller skiftet, det de mest produktive og dyktigste medarbeidere kan oppnå, og et materialforbruk uten svinn, vrak eller kassasjon. Argumentene for å fastsette en standard basert på ideelle forhold, er at standarden skal være en løpende påminnelse om nødvendigheten for stadig forbedringer av effektivitet og produktivitet. De negative sidene når det gjelder perfeksjonsstandarder synes imidlertid å være større enn de p ositive. At selv de dyktigste ansatte aldri klarer å møte de kravene bedriften har satt gjennom for eksempel tidsstandarder, kan føre til demotivering og på sikt kanskje til dårligere resultat enn det som ellers kunne vært resultatet. Selv hvor mye man prøver, synes listen alltid å ligge for høyt. I økonomistyringssammenheng vil dessuten perfeksjonsstandarder vanskeliggjøre avviksanalysen i den forstand at det vil være problematisk å skille mellom normale og unormale avvik. Dette vil i beste fall forsinke iverksettelsen av de nødvendige korrektive tiltak forårsaket av unormale avvik. Perfeksjonsstandarder egner seg følgelig dårlig som kostnadsstandarder i budsjetter. Perfeksjonsstandarder kan imidlertid ha et formål som mer «visjonære» ikke-kostnadssatte standarder. I en kaizen-orientert2 bedrift vil ledelsen ofte sette måltall basert på det perfekte (f.eks. null-feilfilosofi i produksjonen) eller basert på hva de beste bedriftene i bransjen får til, slik at alle i bedriften har noe å strekke seg mot. Oppnåelige standarder skal også være noe å strekke seg mot, men de baseres på normalekrav til effektivitet og produktivitet som bedriften har målsatt for den fremtidige budsjettperioden. Dette betyr at det i oppnåelige standarder er innebygget normale stopptider for maskiner (reparasjon, vedlikehold, igangkjøring), målsatte tall for svinn, vrak og kassasjon, eller hva den gjennomsnittlige produksjonsarbeider skal klare med normale pauser til personlig behov. I den løpende avviksanalysen vil derfor avvikene representere avvik fra det normale eller forventede slik at arbeidet med korrektive tiltak hele tiden er konsentrert om hva som er realistisk. Et annet forhold som taler til 1 Se avsnitt 3.6 for repetisjon. 2 Kaizen er japansk for kontinuerlige forbedringer. Se for øvrig avsnitt 8.10.

kap 05.indd 108

21.07.15 15:39

5.6 Fastsettelse av standard lønnskost 109

fordel for å bruke oppnåelige standarder, er at både budsjetter og planer uttrykker hva som er forventet i den fremtidige periode dersom driften utvikler seg normalt. Ytterligere et forhold som taler for at vi benytter oppnåelige standarder, er kalkyler basert på kostnadsstandardene til å vurdere verdien av varebeholdningene.

5.6 Fastsettelse av standard lønnskost Fastsettelse av standard lønnssats per time Fastsettelse av standard lønnssats vil gjennomføres på ulike måter fra bedrift til bedrift. I bedrifter hvor arbeidsstokken er ensartet, dvs. små forskjeller med hensyn til kvalifikasjoner og lønnsnivå, vil det være aktuelt å etablere en felles standard timelønnssats for hele bedriften. For mange bedrifter vil det imidlertid være aktuelt å lage ulike standardsatser for de forskjellige kategorier av arbeidstakere – for eksempel fagarbeidere, spesial arbeidere, hjelpearbeidere og lærlinger. Det avgjørende for en slik inndeling vil i tillegg til lønnsforskjeller, være om de enkelte arbeidstakergrupper også har ulik form for arbeid. En vanlig måte å etablere standard timelønnssatser på, vil være å regne ut gjennomsnittlig timelønn for alle som arbeider i den aktuelle avdelingen. Dette vil være en hensiktsmessig metode hvis kostnadsstedet er ensartet og knyttet til en gitt arbeids operasjon eller maskin. Bedriftens ledelse vil gjennom sitt budsjettbrev vanligvis opplyse om hvilke timelønnssatser eller lønnsøkninger som skal legges til grunn i budsjettperioden; opplysninger som bedriften normalt vil få fra sin bransje/arbeidsgiverorganisasjon. Dersom bedriften i tillegg har lokale lønnsavtaler, vil bedriftsledelsen ha begrunnede oppfatninger om hva endringene vil bli for den gjeldende periode. Følgende eksempel kan belyse hvordan vi kan fastsette en standard for direkte lønn. Vi skal benytte tilvirkningsavdeling I i en bedrift som vi skal stifte nærmere bekjentskap med i neste kapittel: Den gjennomsnittlige timelønnen* i Tilvirkningsavdeling I er for kommende år budsjettert til kr 258,50 per time. Arbeidsgiveravgiften er 14,1 % (Sone 1 – 2015). Tariffestet betaling for bevegelige helligdager utgjør 4,5 % av timelønnen, mens korttids sykefravær, korte velferdspermisjoner, arbeidsskade, pensjon, trygd, generelle forsikringsordninger og andre personalkostnader («andre sosiale kostnader») utgjør 10 % på brutto lønnskostnad for bedriften. Timelønn kr 258,50 + 4,5 % bevegelige helligdager ≈ « 11,63 kr 270,13 + 12 % feriepenger ≈ « 32,42 kr 302,55 + 14,1 % arbeidsgiveravgift ≈ « 42,66 Brutto lønnskosnad kr 345,21 + 10 % andre personalkostnader « 34,52 Ny standard lønnssats per time kr 379,73 ≈ kr 380,00 * For drøfting av hvordan timekostnader regnes ut, se avsnitt 4.5 i Kjell Gunnar Hoff og Morten Helbæk: Økonomistyring 1 – Grunnleggende bedriftsøkonomisk analyse, Universitetsforlaget 7. utg., 2016.

kap 05.indd 109

21.07.15 15:39

110

5 Driftsbudsjettering basert på kostnadsstandarder

PRAKSIS I NORGE

Bildelsprodusenten Kongsberg Automotive Holding ASA (KA), med hovedkontor på Kongsberg og 9 880 ansatte (ved utgangen av 2014) i 32 fabrikker i 20 land i 4 verdensdeler, serieproduserer komponenter og systemer til bl.a. girskift, clutchaktuering, bremsesystemer, varme seter og stabilisatorsteg. Bedriften arbeider i et meget konkurranseutsatt marked, og løpende optimalisering av alle produksjonsprosesser er en nødvendighet for å oppnå lønnsomhet. Bedriften benytter kostnadsstandarder for de direkte kostnadene som utgangspunkt for kalkyler, driftsregnskap, styring og kontroll. I fastsettelsen av standard lønnssats kan vi ta utgangspunkt i kostnadsgruppe Skiftegaffel ved selskapets fabrikk i Hvittingfoss i Kongsberg kommune. Utgangspunktet for beregningen er de forventede timelønnssatser for de enkelte kategorier av arbeidstakere (fagarbeidere, spesialarbeidere, osv.). Lønnssatsgruppene er etablert ut fra kompetanse og ansiennitet. Bedriften inkluderer også timetillegg for lederansvar, kompetanse og skiftordnin-

ger (bedriften arbeider både dagtid og skift, hvorav hvert skift har tarifferte tillegg til timelønnen). Det budsjetteres med antall timer som de enkelte arbeidstakergrupper forventes å arbeide i budsjettperioden basert på de budsjetterte produksjonsvolumer, slik at det er mulig å regne ut en standard lønnssats som et veiet gjennomsnitt. Ekstrakostnadene i lønn med å arbeide skift utjevnes på alle skiftene som et gjennomsnitt, da det blir galt å belaste produktene som tilvirkes på kvelds- og nattskiftet med høyere kostnader enn produktene blir tilvirket på dagtid. I tillegg til de gjennomsnittlige lønnskostnadene per time inkluderer KA et påslag i Norge på ca. 47 % (påslaget vil variere fra land til land) som skal dekke alle bedriftens sosiale kostnader som de ansatte har avtale om, som er lovregulert eller som forventes å oppstå: – 12 % feriepenger – lønn for bevegelige helligdager – forventet sykefravær – 14,1 % arbeidsgiveravgift – pensjons- og livsforsikringer – borgerplikt, svangerskapspermisjon og annen lønnet permisjon Kilde: Vidar Simensen, Controller KAAS

Fastsettelse av standard tid per produktenhet Denne standarden representerer normalt den vanskeligste å fastsette, siden den omhandler den enkelte medarbeiders innsats. Fra ledelsesfaget vet vi at den enkeltes arbeidsinnsats vil være avhengig av ledelsens holdninger, bedriftskultur, motivasjon, egne holdninger og kompetanse. I tillegg vil bedriftens løpende planlegging og organisering påvirke standardens størrelse. Mellomstore og større industribedrifter har egne avdelinger eller medarbeidere som kun arbeider med å planlegge produksjonsprosessen til den minste detalj. De enkelte operasjoner og bevegelser som er nødvendig for å bearbeide produktet, tidsregistreres blant annet gjennom bruk av MTM-metoder (Measurement-Time-Movement). Produktflyten/transporten mellom de enkelte bearbeidingssteder optimaliseres, tidsregistreres og beskrives gjennom flytskjemaer.

kap 05.indd 110

21.07.15 15:39

5.6 Fastsettelse av standard lønnskost 111

Figur 5.2: Eksempel på flytdiagram som grunnlag for fastsettelse av standard tid: montering av madrass, Wonderland AS, Åndalsnes (tallene er endret)

Ramme 1 Komponent

Operasjon

Ramme

Ramme løftes på bordet

Borrelås

Borrelås limes/stiftes

Tidsbruk sek. min.

Rammen snus

10 162 6 178

Filt

Filt legges i bunn

Skumplate

Skumplate legges løs på filt

Bunnfjær

Bunnfjær rulles ut og legges i

Filt

Filt legges over og stiftes løst

Støp

Støp (vendbar) legges på

Trekk

Trekk med borrelås legges over og justeres

Rammen snus

Presses i jigg Trekk festes med borrelås Mutterpose

Mutterpose stiftes til ramme Vendes

178

3,0

141

2,3

234

3,9

553

9,2

16 14 43 68 141 16

28 98 11 14 234

Figur 5.2 viser et eksempel på et slikt flytskjema for monteringen av madrasser hos Wonderland AS i Åndalsnes. Som det fremgår av figuren er hver arbeidsoperasjon beskrevet og tidsatt og inngår i standard tid per produktenhet. De ansvarlige for prosess og tilvirkning vil kontinuerlig arbeide med å forbedre produktiviteten. Et flytskjema gir et godt og oversiktlig grunnlag for dette arbeidet. Den standard tilvirkningstid som fastsettes må også inkludere tid for kaffepauser, personlige behov, rengjøring og maskinstopp grunnet løpende vedlikehold og/eller produktomlegginger. Ofte vil tariffavtaler eller sedvane regulere de ansattes anledning til pauser.

kap 05.indd 111

21.07.15 15:39

112

5 Driftsbudsjettering basert på kostnadsstandarder

Budsjettert standard tid kan bli som følger for bearbeidingen av en enhet av produkt Alfa, som er et av produktene bedriften tilvirker: Basistid per enhet Kaffepauser, personlig tid Rengjøring av maskin/arbeidsplass Stopptid maskin Stilltid/omstillingstid3 Standard tid

0,8 time 0,1 « 0,3 « 0,2 « 0,1 « 1,5 time

Vi kan med bakgrunn i ovennevnte tall regne ut standard lønnskost for en produktenhet Alfa: Standard lønnskost per enhet = Standard tid · standard lønnssats = 1,5 · kr 380,00 = kr 570,00

PRAKSIS I NORGE

Ved bedriften i Hvittingfoss foregår en stor del av tilvirkningen i CNC-maskiner (Computer Numerically Controlled – se for øvrig avsnitt 7.3). Prosessforberedelsesavdelingen har ansvar for å planlegge selve tilvirkningen og for det løpende forbedringsarbeid. Når avdelingen skal fastsette standardtid for bearbeidingen i en av disse maskiner, beregnes først den nøyaktige tiden for ileggelse av produkt, for bearbeiding og uttaking av produkt. Den nøyaktig anvendte tiden for et produkt i en gitt maskin er kanskje 1,85 minutter per enhet.

I tillegg til den anvendte tiden legges det til tid som skal dekke: – operatørens matpause på nattskiftet – tid til operatørens personlige behov – tid til produktomstilling – tid til reparasjon og vedlikehold – tid til bytte av utslitt verktøy Denne mertiden vil variere fra produkt til produkt og fra maskin til maskin og er basert på erfaring, statistikk, avtaler og beregninger. Dersom vi antar at tidstillegget for ovennevnte produkt utgjør 30 % av totalen, utgjør den anvendte tiden ovenfor 70 %. 1,85    ) Standard tid i maskinen blir da: 2,64 min ( ___ 0,7

5.7 Fastsettelse av standard materialkost Fastsettelse av standard pris for råmaterialer Innkjøpsavdelingens oppgave er i hovedsak å fremskaffe riktig kvalitet på råmaterialer, innkjøpte halvfabrikata og andre komponenter til lavest mulig enhetspris (inntakskost) og til riktig tid. Foruten prisen per enhet må standarden inneholde alle bedriftens kostnader forbundet med å bringe råvarene inn på bedriftens lager, inklusive alle rabatter. Vi kaller denne kostnaden for varens inntakskost. 3 For- og etterkontroll ved operatørskifte og ved skifte av verktøy når en ny produktkvalitet/ spesifikasjon skal bearbeides.

kap 05.indd 112

21.07.15 15:39

med bidrag av Trond Bjørnenak

Økonomistyring 2 Driftsregnskap og budsjettering 6. utgave

Økonomistyring 2

Kjell Gunnar Hoff og Morten Helbæk Kjell Gunnar Hoff og Morten Helbæk

ISBN: 978-82-15-02556-8

9 788215 025568

ny økonomistyring 2-2_NEW.indd 1

29.07.15 10:25