Forensic Accounting and Fraud Auditing by ผู้ประสานงาน สาขาวิชาการบัญชี

การบัญชีสืบสวนและการตรวจสอบการทุจริต

โดย

นางสาวกันต์ พร นางสาวขนิษฐา นายพชร นางสาวภารวี นางสาวชัชชญา

เอือ้ สุ ทธิสุคนธ์ เช้ ารุ่งโรจน์ ใจอารีย์ เกียรติเสรีธรรม สุ วรรณโชติ

ปัญหาพิเศษนีเ้ ป็ นส่ วนหนึ่งของการศึกษาตามหลักสู ตร บริหารธุรกิจบัณฑิต สาขาการบัญชีบริหาร คณะวิทยาการจัดการ มหาวิทยาลัยเกษตรศาสตร์ พ.ศ. 2554

ปั ญหาพิเศษ ของ นางสาวกันต์พร นางสาวขนิษฐา นายพชร นางสาวภารวี นางสาวชัชชญา

เอื้อสุ ทธิสุคนธ์ เช้ารุ่ งโรจน์ ใจอารี ย ์ เกียรติเสรี ธรรม สุ วรรณโชติ

เรื่ อง การบัญชีสืบสวนและการตรวจสอบการทุจริ ต

ได้รับการตรวจสอบและอนุมตั ิ ให้เป็ นส่ วนหนึ่งของการศึกษาตามหลักสู ตร บริ หารธุรกิจบัณฑิต สาขาการบัญชีบริ หาร

เมื่อ วันที่ 31 มกราคม พ.ศ. 2555 อาจารย์ที่ปรึ กษาปัญหาพิเศษ

ผูป้ ระสานงานสาขาวิชา

การบัญชีสืบสวนและการตรวจสอบการทุจริ ต Forensic Accounting and Fraud Auditing

โดย นางสาวกันต์พร นางสาวขนิษฐา นายพชร นางสาวภารวี นางสาวชัชชญา

เอื้อสุ ทธิสุคนธ์ เช้ารุ่ งโรจน์ ใจอารี ย ์ เกียรติเสรี ธรรม สุ วรรณโชติ

ปัญหาพิเศษฉบับนี้เป็ นส่ วนหนึ่งของการศึกษาตามหลักสูตรบริ หารธุรกิจบัณฑิต คณะวิทยาการจัดการ มหาวิทยาลัยเกษตรศาสตร์ พ.ศ. 2554

(1)

กันต์พร เอื ้อสุทธิสคุ นธ์ และคณะ 2554: การบัญชีสืบสวนและการตรวจสอบการทุจริ ต ปริ ญญาบริ หารธุรกิจบัณฑิต สาขาวิชาการบัญชีบริ หาร อาจารย์ที่ปรึ กษาวิชาปั ญหาพิเศษ: อาจารย์สมบูรณ์ สารพัด, บธ.บ, บช,ม จํานวน 224 หน้า

บทคัดย่ อ ในการศึ กษาปั ญหาพิเศษเรื่ อง การบัญชี สืบสวนและการตรวจสอบการทุจริ ตครั้ งนี้ มี วัตถุประสงค์ เพื่อให้ทราบความแตกต่างระหว่างการตรวจสอบบัญชี กบั การบัญชีเชิ งสื บสวนและ สอบสวนการทุจริ ต คุณสมบัติ หน้าที่ความรับผิดชอบของนักบัญชี สืบสวนและองค์กรที่มีหน้าที่ เกี่ ยวข้อง วิธีการตกแต่งบัญชี และการทุจริ ตทางการเงิ นโดยใช้วิธีการทางบัญชี บริ ษทั ที่ ตอ้ งปิ ด กิจการเนื่ องจากมีสาเหตุจากการทุจริ ต เป็ นแนวทางแก่ผสู ้ อบบัญชีและผูบ้ ริ หารในการระมัดระวัง ในการตรวจสอบบัญชีและป้ องกันไม่ให้บริ ษทั ประสบกับปัญหาเช่นเดียวกัน ผลการศึกษาพบว่า การทุจริ ตส่ งผลให้บริ ษทั ที่ถูกทําการทุจริ ตล้มละลาย และบริ ษทั ที่ไม่ถึง ขั้นล้มละลายก็สร้างความเสี ยหายจํานวนมากตัวอย่างบริ ษทั ที่ประสบปั ญหาการทุจริ ตจนถึงขั้นล่ม สลายและ มีการสื บสวนถึงการทุจริ ต ENRON, WORLDCOM, TYCO, IMCLONE, GLOBAL CROSSING ADELPHIA XEROX, MERCK QWEST จากการเข้าไปตรวจสอบพบว่าบริ ษทั เหล่านี้ มีการ การฉ้อฉล ตกแต่งบัญชี เพื่อให้ราคาหุ ้นของบริ ษทั พุ่งขึ้นสู ง และสร้ างความมัง่ คัง่ รํ่ารวยให้กบั ฝ่ ายบริ หาร ได้มีหลักฐานที่บ่งชี้ อย่างชัดเจนว่า งบการเงินของบริ ษทั เหล่านี้ มีความไม่ ชอบมาพากล จากการปกปิ ดซ่ อนเร้นรายการบางอย่าง โดยมิได้เปิ ดเผยไว้อย่าง ครบถ้วน ซึ่ งเป็ น ประเด็นสําคัญที่สุดนัน่ ก็คือ การทํา ธุรกรรมในรายการที่เกี่ยวข้องกับการโยกย้ายหนี้สินเป็ นจํานวน มาก ออกจากบัญชี และงบการเงินของบริ ษทั ______________________________ นางสาวกันต์พร เอื้อสุ ทธิสุคนธ์

________________________ อาจารย์สมบูรณ์ สารพัด

26/03/2533

(2)

กิตติกรรมประกาศ การจัดทํารายงานการวิจยั ฉบับนี้ สําเร็ จได้ด้วยความอนุ เคราะห์ช่วยเหลื อจาก อาจารย์ สมบูรณ์ สาระพัด ซึ่ งได้กรุ ณาให้ขอ้ เสนอแนะอันเป็ นประโยชน์ คําปรึ กษา คําแนะนํา ตรวจทาน แก้ไขข้อบกพร่ องต่างๆ ให้เกิดความถูกต้องเหมาะสมเป็ นอย่างดียิ่ง รวมทั้งอาจารย์ในสาขาการ บัญชีบริ หารที่ได้ให้ความรู ้และประสบความสําเร็ จในที่สุดผูเ้ ขียนขอกราบขอบพระคุณเป็ นอย่างสู ง มา ณ โอกาสนี้ ขอขอบพระคุณบริ ษทั ในบริ ษทั ที่ล่มสลายจากการทุจริ ตและมีการสอบสวนการทุจริ ตที่ได้ เปิ ดเผยข้อมูลให้ศึกษาค้นคว้าข้อมูลต่างๆ ซึ่งมีส่วนสําคัญอย่างยิง่ ต่อการวิจยั ในครั้งนี้ ขอขอบคุณสภาวิชาชีพการบัญชีในส่ วนของมาตรฐานการสอบบัญชี ที่ให้ความรู ้ต่อค้นคว้า หาข้อมูลในการทําวิจยั ในครั้งนี้ ขอขอบคุณเพื่อนๆ พี่นอ้ งร่ วมสถาบันที่ได้ศึกษาในหลักสู ตรปริ ญญาตรี สาขาการการบัญชี บริ หารทุกท่านที่คอยให้กาํ ลังใจ ให้คาํ ปรึ กษา คําแนะนําและช่วยเหลือมาโดยตลอด ขอกราบขอบพระคุ ณ คุ ณ พ่ อ คุ ณ แม่ ที่ ใ ห้ ค วามรั ก ความเข้า ใจ ให้ก ารส่ ง เสริ ม และ สนับสนุนในการศึกษาด้วยดีตลอดมา และให้กาํ ลังใจในการทําการศึกษาในครั้งนี้จนสําเร็ จได้ ท้ายที่สุดนี้ หวังเป็ นอย่างยิ่งว่าการวิจยั ฉบับนี้ จะให้ขอ้ มูลที่เป็ นประโยชน์ต่อหน่ วยงานที่ เกี่ ยวข้องตลอดจนบุคคลที่ตอ้ งการศึกษาหาความรู ้เรื่ องการตรวจสอบบัญชี เชิ งสื บสวนสอบสวน การทุจริ ต หากการวิจยั ฉบับนี้ มีสิ่งขาดตกบกพร่ องหรื อผิดพลาดประการใด ผูเ้ ขียนขอน้อมรับและ ขออภัยอย่างสู งยิง่ ในข้อบกพร่ องและความผิดพลาดนั้นมา ณ โอกาสนี้

คณะผูจ้ ดั ทํา มกราคม 2555

(3)

สารบัญ หน้า บทคัดย่อ

(1)

กิตติกรรมประกาศ

(2)

สารบัญ

(3)

สารบัญภาพ

(6)

บทที่ 1 บทนํา ที่มาและความสําคัญของปัญหา

วัตถุประสงค์ของการศึกษา

ขอบเขตของการศึกษา

วิธีการศึกษา

ประโยชน์ที่คาดว่าจะได้รับจาการศึกษา

นิยามศัพท์

บทที่ 2 แนวคิด ทฤษฎี ผลการศึกษาวิจยั และสารสนเทศที่เกี่ยวข้อง ความหมายของการบัญชีสืบสวน

แนวคิดและการพัฒนารู ปแบบการบัญชีนิติเวช

หลักการพื้นฐานของบัญชีนิติเวช

คุณสมบัติและบทบาทหน้าที่ความรับผิดชอบของนักบัญชีนิติเวช

แนวทางการพัฒนาวิชาชีพผูส้ อบบัญชีสู่การเป็ นผูส้ อบบัญชีนิติเวชศาสตร์

(4)

สารบัญ (ต่ อ) หน้า กระบวนการของการบัญชีนิติเวช

หน่วยงานที่ทาํ หน้าที่เกี่ยวกับการทุจริ ตและการบัญชีนิติเวช

หน่วยงานกฎหมายเกี่ยวกับการทุจริ ตและการบัญชีนิติเวช

มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 240 (ความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชีเกี่ยวกับ

การพิจารณาการทุจริ ตในการตรวจสอบงบการเงิน) งานวิจยั ที่เกี่ยวข้อง

บทที่ 3 แนวคิดการตรวจสอบการทุจริ ต ความหมายของการทุจริ ต

องค์ประกอบที่ทาํ ให้เกิดการทุจริ ต

มูลเหตุแห่ งการทุจริ ต

สัญญาณบอกเหตุการณ์ทุจริ ต

วิธีการกระทําการทุจริ ต

ทฤษฎีลาํ ดับขั้นความต้องการของมาสโลว์

ความหมายของการตรวจสอบการทุจริ ต

104

เทคนิคการตรวจสอบการทุจริ ต

104

การตรวจสอบภายใน

108

ปั ญหาการตรวจสอบภายในในประเทศไทย

110

สรุ ปเอกสารต่างๆ

113

(5)

สารบัญ (ต่ อ) หน้า บทที่ 4 บริ ษทั ที่ประสบปั ญหาการทุจริ ต บริ ษทั Enron

115

บริ ษทั WorldCom คอร์ปอเรชัน่ จํากัด

123

บริ ษทั Arthur Andersen

131

บทสัมภาษณ์

134

บทที่ 5 สรุ ปผลการศึกษาและข้อเสนอแนะ สรุ ปผลการศึกษา

140

ข้อเสนอแนะ

143

บรรณานุกรม

144

ภาคผนวก ภาคผนวก ก มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 240 (ความรับผิดชอบของ

147

ผูส้ อบบัญชีเกี่ยวกับการพิจารณาการทุจริ ตในการตรวจ สอบงบการเงิน) ภาคผนวก ข กรณี ศึกษาและตัวอย่างการทุจริ ต

206

ภาคผนวก ค ตัวอย่างรายงานผูส้ อบบัญชีรับอนุญาต

215

ตัวอย่างรายงานผูส้ อบบัญชีนิติเวช

(6)

สารบัญภาพ หน้า ภาพที่ ก-1

มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 240 (ความรับผิดชอบของผูส้ อบ

148

บัญชีเกี่ยวกับการพิจารณาการทุจริ ตในการตรวจสอบงบการเงิน) ค-1

รายงานของผูส้ อบบัญชีรับอนุญาต บริ ษทั ชูไก จํากัด (มหาชน)

216

ค-2

รายงานของผูส้ อบบัญชีรับอนุญาต

218

บริ ษทั ลัคกี้เท็คซ์ (ไทย) จํากัด (มหาชน) ค-3

รายงานผูส้ อบบัญชีนิติเวช

219

บทที่ 1 บทนํา ความสํ าคัญของปัญหา การทุจริ ตเป็ นอุปสรรคที่สาํ คัญในการดําเนิ นงานธุ รกิจ และลุกลามกลายเป็ นปั ญหาใหญ่ ถ้าไม่ได้ถูกตรวจพบและได้รับการแก้ไข การทุจริ ตจะทําให้ธุรกิจประสบกับปั ญหาขาดทุน และอาจ รุ นแรงถึงขั้นต้องปิ ดกิจการ โดยสิ่ งที่ทาํ ให้เกิดการทุจริ ตคือการที่พนักงานไม่ซื่อสัตย์สุจริ ตในการ ทํางาน ระบบการควบคุ มภายในหละหลวมหรื อไม่เพียงพอในการควบคุม ทําให้เกิ ดการทุจริ ต รวมถึงไม่มีการตรวจสอบภายในและภายนอกที่เพียงพอที่จะสามารถตรวจพบการทุจริ ต การทุจริ ต มีแนวโน้มที่เพิ่มมากขึ้น ซึ่ งจะเห็นได้จากผลการสํารวจความคิดเห็ นรายงานผลการศึกษาโดย สมาคมผูต้ รวจสอบการทุจริ ต (The Association of Certified Fraud Examiners: ACEF) ในประเทศ สหรัฐอเมริ กา ปี ค.ศ. 2002 พบว่ามูลค่าความเสี ยหายจากการทุจริ ตในตําแหน่งหน้าที่และการใช้ หน้าที่โดยมิชอบมีมูลค่าประมาณ 6% ของรายได้ หรื อ 600,000 ล้านเหรี ยญสหรัฐ จากการทุจริ ตที่มี มูลค่ามหาศาลนี้

ทําให้เกิ ดแนวทางการตรวจสอบบัญชี แขนงใหม่ที่เรี ยกว่าการบัญชี สืบสวน

(Forensic Accounting) หรื อการบัญชีนิติเวชขึ้นมา ซึ่ งเป็ นการใช้ทกั ษะด้านการเงินและแนวคิด ทางด้านการสื บสวนสอบสวน เพื่อใช้ในการตรวจสอบ สื บสวนและสอบสวนข้อมูลทางการเงิน โดยการพิสูจน์หรื อเพื่อหาหลักฐานประกอบข้อเท็จจริ งเกี่ยวกับการทุจริ ต โดยเฉพาะการสื บสวน และการสอบสวน มีความสําคัญและจําเป็ นอย่างยิง่ เพราะเป็ นจุดเริ่ มต้นของกระบวนการยุติธรรม ทางอาญา ที่ทาํ หน้าที่ในการแสวงหาข้อเท็จจริ งและรวบรวมพยานหลักฐาน เพื่อพิสูจน์ความผิด หรื อความบริ สุทธิ์ของผูถ้ ูกกล่าวหา จากนั้นจึงนําความเห็นส่ งต่อให้พนักงานอัยการพิจารณาว่าควร มีคาํ สั่งฟ้ องต่อศาลหรื อไม่ ซึ่ งปั จจุบนั มีการทุจริ ตทางการเงินและบัญชี จาํ นวนมาก ทําให้การ สื บ สวนสอบสวนในชั้น ศาลจํา เป็ นต้อ งใช้ผูท้ ี่ มี ค วามรู ้ ท างการบัญ ชี แ ละตรวจสอบบัญ ชี ร่ ว ม สื บสวนสอบสวนการทุจริ ตอยูด่ ว้ ย

2 ผลกระทบจากการทุ จ ริ ตที่ มี มูลค่า มหาศาล ทํา ให้ผูศ้ ึ ก ษามี ความสนใจศึ ก ษาการบัญ ชี สื บสวนและการตรวจสอบการทุจริ ต(Forensic Accounting and Fraud Auditing) เพื่อให้ทราบ กระบวนการของการบัญชี สืบสวนและการตรวจสอบทุจริ ต วิธีการทุจริ ตโดยใช้วิธีการทางบัญชี บริ ษ ัท ที่ ล ้ม ละลายจากการทุ จ ริ ต รวมถึ ง คุ ณ สมบัติ หน้า ที่ ข องนัก บัญ ชี สื บ สวนและองค์ก รที่ เกี่ยวข้อง เพื่อให้ผทู ้ ี่ได้รับผลกระทบหรื อผูท้ ี่เกี่ยวข้อง เช่น ผูบ้ ริ หาร ผูส้ อบบัญชีใช้เป็ นแนวทางใน การป้ องกัน ลดช่องทางการทุจริ ตภายในองค์กร และระมัดระวังในการวางแผนการตรวจสอบบัญชี ให้กบั บริ ษทั ที่มีความเสี่ ยงที่จะเกิดการทุจริ ต วัตถุประสงค์ของการศึกษา จากความสําคัญของปั ญหาข้างต้น ทําให้การศึกษาปั ญหาพิเศษ เรื่ อง การบัญชีสืบสวนและ การตรวจสอบการทุจริ ต มีวตั ถุประสงค์ของการศึกษา ดังนี้ 1. เพื่อศึกษากระบวนการของการบัญชีสืบสวนและการตรวจสอบการทุจริ ต 2. เพื่อศึกษาวิธีการทุจริ ตทางการเงินโดยใช้วิธีการทางบัญชี 3. เพื่อศึกษาบริ ษทั ที่ลม้ ละลายจากการทุจริ ต 4. เพื่อศึกษาคุณสมบัติ หน้าที่ของนักบัญชีสืบสวนในกระบวนการสื บสวนการทุจริ ตและ องค์กรที่เกี่ยวข้อง ขอบเขตของการศึกษา ศึกษาการบัญชี สืบสวนและการตรวจสอบการทุจริ ต(การบัญชี นิติเวช) กระบวนการของ บัญชี สืบสวนการทุ จริ ต คุ ณ สมบัติ หน้าที่ ความรั บผิดชอบของนัก บัญชี สืบสวนและองค์กรที่ มี หน้าที่เกี่ยวข้อง การทุจริ ตทางการเงิน มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 240 บทบาทของผูต้ รวจสอบ บัญชีเกี่ยวกับการพิจารณาการทุจริ ต และตัวอย่างบริ ษทั ที่ลม้ ละลายที่ถูกสื บสวนโดยมีสาเหตุจาก การทุจริ ต

3 วิธีการศึกษา การศึกษาค้นคว้าทําปั ญหาพิเศษนี้ เป็ นการเก็บรวบรวมข้อมูล ใช้ขอ้ มูลทุติยภูมิ (Secondary Data) โดยรวบรวมข้อมูลจาก หนังสื อบทความ งานวิจยั มาตรฐานการสอบบัญชี ข่าวสารและข้อมูล จาก Internet แล้วนํามาวิเคราะห์ขอ้ มูล โดยใช้เทคนิคการวิเคราะห์ขอ้ มูล โดยวิเคราะห์เนื้อหาสาระ (Content Analysis) โดยเป็ นการนําข้อมูลที่รวบรวมได้มาวิเคราะห์ จัดหมวดหมู่ในการวิเคราะห์ และตีความถึงความสอดคล้องและแตกต่างของข้อมูล 1. ศึกษามาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 240 ความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชีเกี่ยวกับการ พิจารณาการทุจริ ตในการตรวจสอบงบการเงิน 2. ศึกษาบทความและงานวิจยั ที่เกี่ยวข้องเรื่ องการบัญชี สืบสวน การบัญชีนิติเวช การตบ แต่งทางบัญชี การทุจริ ตทางการเงิน 3. ศึกษาบทความทางอินเตอร์ เน็ตและหนังสื อที่เกี่ ยวข้องกับบริ ษทั ที่ถูกปิ ดกิ จการจาก การทุจริ ต วิธีการโกงทางบัญชี วิธีการทุจริ ต 4. ศึ ก ษาวารสารของสภาวิ ช าชี พ บัญชี วารสารกรมพัฒ นาธุ ร กิ จ การค้า วารสาร กระบวนการยุติธรรม ที่มีเนื้อหาเกี่ยวข้องกับการบัญชีสืบสวน 5. สรุ ปข้อมูลและทําการวิเคราะห์ ประโยชน์ ทคี่ าดว่ าจะได้ รับจากการศึกษา การศึกษาปั ญหาพิเศษ เรื่ อง การบัญชีสืบสวนและการตรวจสอบการทุจริ ต มีประโยชน์ที่ คาดว่าจะได้รับจากการศึกษา ดังนี้ 1. ทําให้ทราบถึงกระบวนการสื บสวนสอบสวนของนักบัญชีสืบสวน

4 2. ทําให้ทราบคุ ณ สมบัติ หน้าที่ ความรั บผิดชอบของนักบัญชี สืบสวนและองค์ก รที่ มี หน้าที่เกี่ยวข้อง เพื่อเป็ นแนวทางให้แก่ผสู ้ นใจในการเป็ นนักบัญชีสืบสวน 3. ทําให้ทราบวิธีการทุจริ ตทางการเงินโดยใช้วิธีการทางบัญชี เพื่อให้ผทู ้ ี่ได้รับผลกระทบ และผูเ้ กี่ยวข้องสามารถป้ องกันความเสี ยหายที่จะเกิดขึ้นจากการทุจริ ตภายในองค์กร และเป็ นแนวทางแก่ผสู ้ อบบัญชีในการระมัดวังในการตรวจสอบบัญชีที่มีความเสี่ ยงใน การทุจริ ต 4. ทําให้ทราบถึงสาเหตุของบริ ษทั ที่ตอ้ งปิ ดกิจการเนื่องจากมีการทุจริ ต เพื่อเป็ นแนวทาง ให้แก่ผบู ้ ริ หารในการป้ องกันไม่ให้บริ ษทั ประสบกับปัญหาเช่นเดียวกัน นิยามศัพท์ ในการศึกษาปั ญหาพิเศษ เรื่ อง การบัญชีสืบสวนและการตรวจสอบการทุจริ ต เพื่อให้คณะผู ้ ศึกษาและผูอ้ ่านเกิดความเข้าใจตรงกัน จึงได้ให้นิยามศัพท์ไว้ ดังต่อไปนี้ การบัญชี สืบสวนหรื อบัญชี นิติเวช หมายถึง บัญชีที่ใช้เทคนิ คทางกฎหมายการบัญชีและ การตรวจสอบทางกฎหมายเทคโนโลยี เป็ นการสื บสวนสอบสวนทั้งในการป้ องกัน การเปิ ดเผยการ ทุจริ ตทางการเงินและการปฏิบตั ิที่ผิดกฎหมาย เพื่อพิสูจน์หรื อค้นพบหลักฐานประกอบข้อเท็จจริ ง เกี่ยวกับการทุจริ ต การสื บสวน หมายถึง กระบวนการรวบรวมข้อมูลที่เกี่ยวข้องให้มากที่สุด แล้วนําข้อมูลนั้น มาวิเคราะห์ คาดเดาบนพื้นฐานของเหตุและผล โดยตั้งเป็ นสมมติฐานแล้วพิสูจน์ให้ได้ขอ้ เท็จจริ ง การทุจริต หมายถึง การกระทําอันตั้งใจโดยบุคคลหรื อกลุ่มบุคคล ซึ่ งรวมถึง ผูบ้ ริ หารของ กิจการ ผูม้ ีหน้าที่ในการกํากับดูแล พนักงาน หรื อบุคคลที่สาม ที่มีพฤติกรรมหลอกลวงเพื่อให้มาซึ่ ง ความได้เปรี ยบที่ไม่ถูกต้องตามกฎหมายหรื อไม่ยตุ ิธรรม

5 ผู้สอบบัญชี หมายถึ ง ผูท้ ี่ ได้รับใบอนุ ญาตขึ้ นทะเบี ยนเป็ นผูส้ อบบัญชี ตามพระราชบัญญัติ หรื อเรี ยกว่า “ผูส้ อบบัญชีรับอนุญาต” ซึ่ งใบอนุญาตจะต้องไม่หมดอายุ ไม่ถูกพักหรื อไม่ถูกเพิกถอน มี สิ ทธิ ลงลายมือชื่อรับรองการสอบบัญชีของธุ รกิจใดตามที่กฎหมายรับรองให้มีการสอบบัญชีหรื อให้มี ผูส้ อบบัญชี

บทที่ 2 แนวคิด ทฤษฎี ผลการศึกษาวิจยั และสารสนเทศทีเ่ กีย่ วข้ อง การศึกษาปั ญหาพิเศษ เรื่ อง การบัญชีสืบสวนและการตรวจสอบการทุจริ ต คณะผูศ้ ึกษาได้ เก็บรวบรวมข้อมูล ศึกษา ค้นคว้า และตรวจสอบเอกสารต่างๆ ทั้งแนวคิด ทฤษฎี และผลงานวิจยั ที่ เกี่ยวข้อง ทั้งนี้เพื่อนํามากําหนดเป็ นกรอบความคิดการดําเนินงานการศึกษาปั ญหาพิเศษครั้งนี้ คือ 1. แนวคิดการบัญชีสืบสวน 2. มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 240 ความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชีเกี่ยวกับการ พิจารณาการทุจริ ตในการตรวจสอบงบการเงิน 3. แนวคิดการทุจริ ตและการตรวจสอบ 4. งานวิจยั ที่เกี่ยงข้อง แนวคิดการบัญชีสืบสวน ความหมายของการบัญชีสืบสวน คํานิยามของการบัญชีสืบสวน (Forensic Accounting) มีผใู ้ ห้ไว้หลากหลาย ดังนี้ ศิลปะพร ศรี จนั่ เพชร (2551:20) กล่าวว่า การบัญชีสืบสวน (Forensic Accounting) อาจ ปรากฏในชื่ออื่น เช่น Investigative Accounting หรื อ Fraud Auditing เป็ นต้น ในประเทศไทยมีผใู ้ ห้ ความหมายของ Forensic Accounting ไว้ต่างๆกัน เช่น การบัญชีนิติเวช การบัญชีนิติเวชศาสตร์ เป็ น ต้น ตามพจนานุกรมของ Webster คําว่า Forensic มีความหมายเกี่ยวกับเรื่ องที่ใช้ในศาล หรื อเรื่ องซึ่ง เป็ นที่โต้เถียงกันในที่สาธารณะ (pertaining in connected with, or used in courts of law or public

discussion and debate) ไม่ว่าจะใช้ชื่อใดก็ตาม นิ ยามและบริ การของการบัญชี สืบสวนนั้นมี ความหมายมากไปกว่าการตรวจสอบทุจริ ตที่เกิดขึ้นในองค์การและการตรวจสอบอาชญากรรมทาง เศรษฐกิจ (White-collar crime) เนื้อทิพย์ สุ่ มแก้ว (2552:2) อ้างใน สมชาย ศุภธาดา (2541)กล่าวว่า การบัญชีนิติเวชศาสตร์ หมายถึง การใช้ทกั ษะทางด้านการเงินและแนวคิดทางด้านการสื บสวนสอบสวนมาแก้ไขปั ญหาการ ทุจริ ตภายในองค์การ ซึ่ งสอดคล้อยกับ เสาวนี ย ์ ลิชณวัฒน์ (2544) ได้ใช้คาํ ว่า การบัญชีสืบสวน กล่าวว่า การบัญชีสืบสวน หมายถึง การสอบบัญชี เพื่อตรวจสอบการทุจริ ต หรื อหาข้อเท็จจริ งใน เรื่ องที่ยงั คลุมเครื อ นักบัญชีกลุ่มนี้จึงทําหน้าที่คล้ายนักสื บ William S. Hopwood ได้ให้คาํ นิยามของ forensic accounting ไว้วา่ เป็ นทักษะของการสื บสวนและการวิเคราะห์ทางการเงินเพื่อให้สอดคล้อง กับมาตรฐานของกฎหมาย William S. Hopwood (P3-4) “Forensic Accounting is the application of investigative and analytical skill for the purpose of resolving financial issues in a manner that meets standards required by courts of law” กรมพัฒนาธุ รกิจการค้า กล่าวว่า บัญชีนิติเวช (Forensic Accounting) หมายถึง การใช้ ความรู ้ความสามารถทางบัญชี ในการวิเคราะห์และประมวลผลเหตุการณ์หรื อสถานการณ์ ซึ่ งการ วิเคราะห์น้ ีจะถูกนําไปใช้ในศาล บัญชีนิติเวชมีลกั ษณะสําคัญ 2 ประการ คือ การให้การสนับสนุน ต่อคดีความ (Litigation Support) และการบัญชีเชิงสื บสวนสอบสวน (Investigative Accounting) เนื้อทิพย์ สุ่ มแก้ว (2552:9) อ้างใน จิรเดชา วันชู (2547) กล่าวว่า การบัญชีนิติเวช หมายถึง การใช้ทกั ษะด้า นการเงิ น และแนวคิ ด ทางด้า นการสื บ สวนสอบสวน เพื่ อใช้ใ นการตรวจสอบ สื บสวนและสอบสวนข้อมูลทางการเงินเพื่อพิสูจน์หรื อเพื่อหาหลักฐานประกอบข้อเท็จจริ งเกี่ยวกับ การทุจริ ตโดยเฉพาะ แนวคิดและการพัฒนารู ปแบบการบัญชีนิติเวช เนื้อทิพย์ สุ่ มแก้ว (2552:4) กล่าวว่า จากความสู ญเสี ยของธุรกิจ เช่น Enron, WorldCom, Adelphia, Tyco ทําให้หลายฝ่ ายให้ความสนใจเกี่ยวกับการฟอกเงินที่ใช้ในการก่อการร้าย การปล่อย กูน้ อกระบบ ซึ่ งผูส้ อบบัญชีเป็ นคนแรกที่จะต้องรับผิดชอบในการตรวจสอบการทุจริ ตในองค์กร

จากการที่ผลบังคับใช้ Sarbanes-Oxley Act of 2002 โดย Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB) และ Auditing Standards (SAS) No. 99, Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit โดย The American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) ทําให้ ความต้องการควบคุมภายในสําหรับการป้ องกันการทุจริ ตและช่ วยผูส้ อบบัญชี ในการค้นหาการ ทุจริ ตในงบการเงินมีมากขึ้น และต้องการนักบัญชีที่มีความรู ้ความสามารถให้คาํ ปรึ กษาในเรื่ องของ การทุจริ ตและการฟ้ องร้องในชั้นศาล รวมทั้งมีการกําหนดใบประกาศนี ยบัตรสําหรับผูต้ รวจสอบ การทุจริ ต (Certified Fraud Examiner designation) ขึ้น โดย Association of Certified Fraud Examiners (ACFE) การบัญชีนิติเวช (Forensic Accounting) ได้เกิดขึ้นมานานในประเทศสหรัฐอเมริ กา แต่ จํากัดเฉพาะกลุ่มวิชาชีพบัญชีและผูท้ ี่เกี่ยวข้องเท่านั้น โดย The American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) ได้แบ่งการบัญชีนิติเวชเป็ น 2 ประเภท 1. การให้บริ การสื บสวนสอบสวน (Investigative Services) แต่อาจรวมหรื อไม่รวมถึง การยืนยันอย่างเปิ ดเผยในชั้นศาล ซึ่ งเหมาะกับผูต้ รวจสอบการทุจริ ต โดยต้องมีความรู ้ ในการตรวจสอบบัญชี การป้ องกัน การควบคุมการทุจริ ต การยักยอก และการเป็ น ตัวแทนเท็จ 2. การให้บริ การฟ้ องร้องดําเนิ นคดี (Litigation Services) ซึ่ งจะต้องจํากฎของนักบัญชี ผูใ้ ห้คาํ ปรึ กษา และกฎอื่นๆ ได้อย่างผูเ้ ชี่ยวชาญ เหมาะทั้งผูต้ รวจสอบการทุจริ ตและนัก บัญชีนิติเวช ที่จะต้องประเมินสถานการณ์ และแก้ปัญหาจากประสบการณ์ หลักการพืน้ ฐานของการบัญชีนิติเวช เนื้อทิพย์ สุ่ มแก้ว (2552:4) อ้างใน สมชาย ศุภธาดา (2541:44) กล่าวว่า หลักการพื้นฐาน ของการบัญชีนิติเวชศาสตร์ว่าเป็ นการใช้หลักการคิดที่อนุมานว่าจะไม่มองโลกในแง่ดี โดยจะมอง ว่าอาจมีการทุจริ ตเกิดขึ้นและต้องคิดหรื อจินตนาการให้เหมือนผูก้ ระทําการทุจริ ตให้มากที่สุดเท่าที่ จะทําได้ เพื่อวิเคราะห์ว่าอาจเกิดการทุจริ ตในรู ปแบบใดได้บา้ ง โดยใช้การเรี ยนรู ้จากประสบการณ์ พิจารณาจากมูลเหตุจูงใจ โอกาส และสภาพแวดล้อมในการทําการทุจริ ต แทนการเรี ยนรู ้จากตํารา หรื อกระดาษทําการจากการตรวจสอบในปี ก่อนๆ โดยการทําทุจริ ตสําหรับพนักงานและผูบ้ ริ หาร

ในแต่ละระดับจะมีลกั ษณะไม่เหมือนกันทั้งในด้าน ลักษณะของการทุจริ ต และจํานวนเงินความ เสี ยหายที่เกิดขึ้น การทุจริ ตทางการบัญชี มกั จะค้นพบโดยบังเอิญ และการทุจริ ตทางการเงินมัก ตรวจสอบพบโดยอาศัยเทคนิควิธีการอื่นที่ไม่ใช่วิธีที่ใช้โดยทัว่ ไป คุณสมบัติและบทบาทหน้ าทีค่ วามรับผิดชอบของนักบัญชีนิติเวช (Forensic Accountant) อังสนา ศรี ประเสริ ฐ (2549:9) กล่ า วว่า การทํางานของผูส้ อบบัญชี ทวั่ ไปจะมี แ ผนการ ตรวจสอบที่มุ่งให้เกิ ดความเชื่ อมัน่ ของผูใ้ ช้งบการเงิน ในขณะที่นักบัญชี นิติเวชศาสตร์ จะทําการ ตรวจสอบเพื่อป้ องกันหรื อค้นหาการทุจริ ตที่อาจเกิดขึ้นภายในองค์กร การทํางานจึงมักไม่กาํ หนด แผนการตรวจสอบที่ชดั เจน แต่ตอ้ งเป็ นผูท้ ี่มีความละเอียด ช่างสังเกต เพื่อการค้นหาความผิดปกติที่ อาจเกิดขึ้น โดยไม่สนใจว่าข้อมูลทางการเงินได้จดั ทําตามมาตรฐานการบัญชีหรื อไม่ การทุจริ ตจะมี ลักษณะที่แตกต่างกันออกไป ขึ้นอยูก่ บั โอกาสและสถานการณ์ที่เอื้ออํานวยต่อการทุจริ ต นอกจาก การฝึ กอบรมเพื่ อ เสริ ม สร้ า งการตรวจสอบการทุ จ ริ ต แล้ว นัก บัญชี นิ ติ เ วชศาสตร์ ตอ้ งสามารถ จินตนาการว่า ในโอกาสต่างๆการทุจริ ตจะเกิดขึ้นอย่างไร เพื่อเป็ นแนวทางในการค้นหาผูส้ อบบัญชี นิติเวชศาสตร์ (Forensic Auditors) จึงต้องมีความรู ้ในแขนงต่างๆ ที่กว้างขวาง ทั้งในด้านพฤติกรรม มนุ ษ ย์ ด้า นกฎหมาย ด้า นภาษี อ ากร รวมถึ ง การเป็ นคนช่ า งสั ง เกต มี ค วามคิ ด สร้ า งสรรค์ มี ความสามารถในการวิเคราะห์ รวมถึงการมีมนุ ษย์สัมพันธ์ดี เพื่อการเข้าถึงข้อมูลที่จาํ เป็ น การเป็ น นักบัญชี นิติเวชศาสตร์ จาํ เป็ นต้องมีคุณสมบัติเฉพาะด้านที่ได้รับจากการอบรม เพื่อการตรวจสอบ การทุจริ ตโดยเฉพาะ เนื้ อทิพย์ สุ่ มแก้ว (2552:5-6) สมาคมผูต้ รวจสอบทุจริ ตรับอนุ ญาต (Association of Certified Fraud Examiners: ACFE) ได้กาํ หนดคุณสมบัติของผูท้ ี่จะสามารถขึ้นทะเบียนเป็ นนัก บัญชีนิติเวชไว้ ดังนี้ 1. สําเร็ จการศึกษาปริ ญญาตรี ทางบัญชีหรื อเทียบเท่า 2. มีประสบการณ์ทาํ งานเป็ นนักบัญชีหรื อผูต้ รวจสอบบัญชี (ทั้งภายในและภายนอก) ไม่ ตํ่ากว่า 2 ปี

3. ผ่านการทดสอบที่ ACFE กําหนด (Uniform CFE Examination) นอกจากนี้ นกั บัญชีนิติเวชต้องมีคุณสมบัติไม่เพียงแต่ความสามารถและประสบการณ์ดา้ น บัญชี การตีความหมายของงบการเงิน ระบุปัญหาที่เกิดขึ้นจากงบการเงิน ยังต้องมีความรู ้ดา้ น กฎหมาย กฎของหลักฐาน การทุจริ ต การวางแผนการเงิน เทคนิคการจัดการ การใช้คอมพิวเตอร์ ข้ นั สู ง และความสามารถในการประยุกต์ใช้เทคโนโลยีสารสนเทศกับงานบัญชี การตรวจสอบและ ค้นพบทุจริ ต นอกจากนั้นยังต้องมีทกั ษะในการสื่ อสาร สัมภาษณ์ การวิเคราะห์สืบสวนข้อเท็จจริ ง การรวบรวมหลักฐานและใช้ประโยชน์จากหลักฐานที่หาได้ ประกอบกันเพื่อนําไปสู่ ขอ้ สรุ ปและ การนําเสนอที่ถูกต้อง ตลอดจนการประสานงานและให้ความช่วยเหลือในการสื บสวนต่อไป และ การเป็ นพยานในชั้นศาลในฐานะผูเ้ ชี่ยวชาญ กล่าวได้วา่ นักบัญชีนิติเวช ต้องมีความรู ้ความสามารถอย่างน้อย ดังนี้ 1. ทักษะในการตรวจสอบ (Auditing Skills) เป็ นทักษะที่สาํ คัญที่สุดของนักบัญชีนิติเวช เนื่ องจากการรวบรวมข้อมูล และการทวนสอบเป็ นลักษณะธรรมชาติของการบัญชี นิติเวช การฝึ กฝนจะทาให้นกั บัญชีนิติเวช สามารถเก็บรวบรวมหลักฐานและวิเคราะห์ ข้อมูลที่เกี่ยวข้อง นําไปสู่หลักฐานที่ดีในชั้นศาล 2. ทักษะและความรู้ ในการสื บสวน (Investigation Knowledge and skills) เช่น เทคนิค ในการควบคุมดูแล ทักษะในการสัมภาษณ์ และการซักถาม นอกจากนั้น ยังต้องมี ทักษะที่มากกว่าการตรวจสอบและการผสมผสานระหว่างการทุจริ ตในทางการเงินและ ทางกฎหมาย 3. อาชญาวิทยา (Criminology) โดยเฉพาะการศึกษาการทํางานของจิตที่เกี่ยวข้อง อาชญากรรม เป็ นส่ วนสําคัญสําหรับนักบัญชีนิติเวช เนื่องจากทักษะในการสื บสวนที่มี ประสิ ทธิ ภาพ ขึ้นอยู่กบั ความรู ้ในเรื่ องของมูลเหตุจูงใจและประสบการณ์ที่เป็ นสิ่ ง กระตุน้ ให้อาชญากรกระทําความผิด 4. ความรู้ ด้านบัญชี (Accounting knowledge) ความรู ้บญั ชีช่วยนักบัญชีนิติเวช ในการ วิเคราะห์และแปลความหมายสารสนเทศทางการเงินที่จาํ เป็ นเพื่อสร้ างกรอบในการ

สื บสวนทางการเงิน ถึงแม้วา่ จะเป็ นการล้มละลาย, การฟอกเงิน หรื อการยักยอกเงิน ซึ่ง ความรู ้ดา้ นบัญชีน้ ี รวมไปถึงการควบคุมภายในที่เหมาะสม เช่น สิ่ งที่เกี่ยวข้องกับการ กํากับดูแลที่ดี 5. ความรู้ด้านกฎหมาย (Legal knowledge) ความรู ้ดา้ นกฎหมายและกระบวนการในศาล จะทําให้นกั บัญชีนิติเวชระบุเหตุการณ์ที่จาํ เป็ นต้องการพิจารณาในชั้นศาล 6. เทคโนโลยีสารสนเทศ (Information technology ; IT) ความรู ้และทักษะในการใช้ เทคโนโลยี ส ารสนเทศเป็ นเครื่ องมื อ ที่ จ ํา เป็ นของนั ก บัญ ชี นิ ติ เ วชในโลกของ อาชญากรรมไร้กระดาษ อย่างน้อยที่สุดนักบัญชีนิติเวชต้องรู ้จุดที่ควรติดต่อผูเ้ ชี่ยวชาญ ในคอมพิวเตอร์ ท้ งั ฮาร์ ดแวร์ และซอฟแวร์ รวมทั้งทักษะด้านเทคโนโลยีในการ รวบรวมข้อมูล การสกัด และแยกข้อมูลในเหมืองข้อมูล (Data Mining) การออกแบบ การควบคุมการแปลข้อมูล รวบรวมสารสนเทศสาหรับการเปรี ยบเทียบ และการ วิเคราะห์ขอ้ มูล 7. ทักษะในการสื่ อสาร (Communication skills ) ใช้เพื่อให้นกั บัญชีนิติเวชส่ งผลของการ ตรวจสอบ/วิเคราะห์ที่ถูกต้องและชัดเจนให้กบั ผูใ้ ช้งาน ซึ่ งเป็ นส่ วนหนึ่ งของการ ให้บริ การของนักบัญชีนิติเวช เนื้อทิพย์ สุ่ มแก้ว (2552:7-8) กล่าวว่า หน้าที่ของนักบัญชีนิติเวช มุ่งเน้นการตรวจสอบเพื่อ ค้นหาระบบการควบคุมภายในที่บกพร่ อง ช่องโหว่ของระบบบัญชีที่ยงั เปิ ดโอกาสให้มีการตกแต่ง ตัวเลข หรื อการปฏิบตั ิที่ไม่เป็ นไปตามมาตรฐานการบัญชี ผูด้ ูแลและจัดทํารายการนอกงบดุล ขั้นตอนการปฏิบตั ิงานใดที่สามารถหลีกเลี่ยงการพิจารณาจากผูบ้ ริ หาร รวมถึงสิ่ งแวดล้อมที่เอื้อต่อ การทุจริ ต แต่จะไม่มุ่งเน้นความถูกต้องของงบการเงินตามมาตรฐานการบัญชี ที่รับรองทัว่ ไป (General Accepted Accounting Principles: GAAP) การทํางานจึงไม่กาํ หนดแผนการตรวจสอบที่ ชัดเจน นักบัญชีนิติเวชจึงต้องมีความละเอียด ช่างสังเกต เพื่อค้นหาความผิดปกติที่อาจเกิดขึ้นจาก การทุจริ ตที่มีลกั ษณะที่แตกต่างกันออกไป ขึ้นอยูก่ บั โอกาสและสถานการณ์ที่เอื้ออํานวย นอกจาก การฝึ กอบรมเพื่อเพิ่มทักษะให้กบั นักบัญชีนิติเวชแล้ว นักบัญชีนิติเวชต้องสามารถจินตนาการว่า โอกาสในการเกิดการทุจริ ตจะเกิดขึ้นได้อย่างไร เพื่อใช้เป็ นแนวทางในการค้นหา

นัก บัญชี นิ ติเวชต้องปฏิ บตั ิ ตามมรรยาทที่ สมาคมผูต้ รวจสอบทุ จ ริ ตรั บอนุ ญาตกํา หนด (Code of Professional Ethics of the Association of Certified Fraud Examinations) กําหนดไว้ใน เรื่ องดังต่อไปนี้ 1. แสดงให้เห็นถึงความเป็ นมืออาชีพและความขยันในการปฏิบตั ิงานของตน 2. ต้องไม่ปฏิบตั ิตนหรื อร่ วมกิจกรรมใดๆ ในทางที่ผดิ กฎหมายและผิดจริ ยธรรม 3. แสดงให้เห็นถึงความซื่อสัตย์ในระดับสู งในการปฏิบตั ิงานที่ได้รับมอบหมาย และ จะตกลงรับงานเฉพาะงานที่มีการคาดหมายอย่างสมเหตุสมผลว่าจะถูกทาให้เสร็ จ สมบูรณ์ดว้ ยความสามารถเยีย่ งผูป้ ระกอบวิชาชีพ 4. ยอมรับในคําสั่งต่างๆ ที่ถูกต้องตามกฎหมายของศาล และจะให้การในเหตุการณ์ ต่างๆ ที่เป็ นความจริ งและปราศจากความอคติใดๆ 5. เมื่อปฏิบตั ิงานตรวจสอบ ต้องให้ได้มาซึ่งหลักฐานหรื อเอกสารอื่นใด เพื่อใช้เป็ น สิ่ งสนับสนุนที่มีเหตุผลในการแสดงความเห็นใดๆ ของตน และจะไม่มีความเห็น ใดๆ ที่แสดงออกมาเกี่ยวกับความผิดและความบริ สุทธิ์ของบุคคลใดหรื อคณะใด 6. ไม่เปิ ดเผยข้อมูลที่เป็ นความลับใดๆ ที่ได้มาในระหว่างปฏิบตั ิงานตรวจสอบโดย ปราศจากอํานาจหน้าที่ที่เหมาะสม 7. เปิ ดเผยข้อเท็จจริ งทุกอย่างที่สามารถค้นพบมาได้ ในช่วงเวลาที่อยูใ่ นการพิจารณา ในชั้นศาล เพราะถ้าไม่เปิ ดเผยข้อมูลทั้งหมด อาจเป็ นสาเหตุให้เกิดการบิดเบือน ความจริ งได้ 8. ต้องพยายามอย่างต่อเนื่ องในการเพิ่มความสามารถและความมีประสิ ทธิ ผลของ การปฏิ บ ัติ ง านเยี่ย งผูป้ ระกอบวิ ช าชี พ ที่ ถู ก แสดงออกมาภายใต้ค าสั่ ง ที่ ไ ด้รั บ มอบหมายมา

ศิลปะพร ศรี จนั่ เพชร (2551:21) กล่าวว่า กล่าวว่า นักบัญชีสืบสวนอาจมีหลายบทบาทได้ ในลักษณะดังนี้ 1. นักบัญชี สืบสวนสามารถปฏิบตั ิงาน เพื่อค้นหาหลักฐานและข้อเท็จจริ งตามลักษณะ งานที่ ไ ด้รั บ มอบหมายในสถานการณ์ น้ ัน ๆ โดยทํา งานร่ ว มกับ ผูบ้ ริ ห ารในฐานะ ผูส้ นับสนุ นงานบริ หาร ซึ่ งอาจปฏิบตั ิงานโดยลําพังหรื อทํางานร่ วมกันเป็ นทีม ทั้งนี้ ขึ้ น อยู่กับ ลัก ษณะของงานที่ ไ ด้รั บ มอบหมาย เช่ น เข้า ไปช่ ว ยสื บ สวนการจ่ า ยเงิ น ซํ้าซ้อน สื บสวนสิ นค้าขาดบัญชีที่ผิดปกติ หรื อการแก้ไขปั ญหาทางบัญชีและการเงิน เป็ นต้น 2. นักบัญชีสืบสวนสามารถเข้าไปช่วยผูบ้ ริ หารในการสอบทานการปฏิบตั ิตามกฎหมาย และข้อบังคับต่างๆ เพื่อพิจารณาถึงความเป็ นไปได้ที่กิจการอาจไม่ปฏิบตั ิตามกฎหมาย และข้อบังคับนั้น เนื่ องจากกฎหมายและข้อบังคับต่างๆ อาจกําหนดสิ่ งที่ผบู ้ ริ หารต้อง ปฏิบตั ิตามในการประกอบธุ รกิ จ กิจการบางประเภทดําเนิ นงานในอุตสาหกรรมที่มี กฎเกณฑ์เข้มงวด เช่ น ธนาคารพาณิ ชย์และบริ ษทั ประกอบธุ รกิ จเคมีภณ ั ฑ์ (ซึ่ งต้อง ปฏิบตั ิตามกฎหมายสิ่ งแวดล้อม เป็ นต้น) ในขณะที่บางกิจการอาจมีเพียงกฎหมายและ ข้อบังคับทัว่ ไปที่เกี่ยวกับการดําเนินธุรกิจนั้น เช่น กฎหมายเกี่ยวข้องกับความปลอดภัย และสุ ขภาพของพนักงานและการจ้างงาน นอกจากนี้ นักบัญชีสืบสวนยังอาจเข้าไปมีส่วนร่ วมในการกําหนดนโยบายเพื่อป้ องกันการ ละเมิดกฎหมายและข้อบังคับนั้น นโยบายดังกล่าวอาจรวมถึงการติดตามข้อกําหนดทางกฎหมาย เพื่อให้แน่ ใจว่าได้มีการกําหนดระเบียบวิธีปฏิบตั ิงานไว้สอดคล้องกับข้อกําหนดดังกล่าว รวมทั้ง การจัดให้มีระบบการควบคุมภายในหรื อระเบียบวิธีปฏิบตั ิที่เหมาะสม และกําหนดให้มีการปฏิบตั ิ ตามระบบนั้น การจัดเก็บตัวบทกฎหมายที่สําคัญ ซึ่ งกิ จการต้องปฏิบตั ิตามสําหรับอุตสาหกรรม นั้นๆ และการปฏิบตั ิงานร่ วมกับที่ปรึ กษาทางกฎหมายเพื่อช่ วยในการติดตามดูและการปฏิบตั ิให้ เป็ นไปตามข้อกําหนดทางกฎหมาย เป็ นต้น

3. นักบัญชี สืบสวนอาจเข้าไปมีส่วนร่ วมในหน่ วยงานรัฐบาลในส่ วนที่เกี่ยวกับการสอบ ทานการปฏิบตั ิตามกฎเกณฑ์ขอ้ บังคับ เช่น การสอบทานการปฏิบตั ิตามกฎเกณฑ์หรื อ ข้อบังคับของหน่ วยงานต่างๆ ตามโครงการเงินอุดหนุ นและเงินช่วยเหลือจากรัฐบาล เป็ นต้น 4. ในส่ วนที่เกี่ยวกับคดีความทางกฎหมาย (Litigation) นักบัญชีสืบสวนอาจให้คาํ แนะนํา ในฐานะที่ ป รึ ก ษา (Consultant) แก่ นัก กฎหมาย โดยเฉพาะอย่า งยิ่ง ในงานส่ ว นที่ เกี่ยวกับการบัญชี คอมพิวเตอร์ ภาษีอากร การปฏิบตั ิตามกฎระเบียบข้อบังคับ และการ ปฏิบตั ิตามระบบการควบคุมภายใน เป็ นต้น 5. ในส่ วนที่เกี่ยวกับระบบการควบคุมภายในนั้น นักบัญชีสืบสวนอาจเข้าไปมีบทบาทใน การสอบทานระบบการควบคุมภายในเพิ่มเติมจากงานที่ทาํ โดยหน่ วยงานตรวจสอบ ภายใน ถึ งแม้ว่ากิ จ การแห่ งนั้นจะมี หน่ วยงายตรวจสอบภายในอยู่แล้วก็ตาม ทั้งนี้ เพื่อให้เกิดความมัน่ ใจในเรื่ องต่อไปนี้ 5.1 บุคลากรได้รับการฝึ กอบรมอย่างเพียงพอเพื่อให้สามารถปฏิบตั ิหน้าที่ตามระบบ การควบคุมภายในที่ได้กาํ หนดไว้ 5.2 ระบบการควบคุ มภายในจะสามารถป้ องกันความเสี่ ยง (หรื อการทุ จริ ต) ที่ อาจ เกิดขึ้น 5.3 ระบบการควบคุ มภายในมีตน้ ทุนที่ สูงเกิ นไปหรื อไม่ เมื่อเปรี ยบเที ยบกับความ เสี่ ยง (หรื อการทุ จริ ต) ที่ อาจเกิ ดขึ้ น เช่ น วิธีการควบคุมภายในหรื อระเบียบวิธี ปฏิบตั ิงานได้กาํ หนดไว้มีมากเกินความจําเป็ นหรื อไม่ ซึ่ งส่ งผลให้การทํางานล่าช้า ไม่มีประสิ ทธิภาพ

6. นัก บัญชี สืบ สวนอาจมี บ ทบาทในการให้คาํ แนะนํา แก่ เ จ้า หนี้ ลู ก หนี้ และบุ ค คลที่ เกี่ ย วข้องกับกิ จ การที่ ลม้ ละลาย หรื อกิ จ การที่ ก าํ ลังมี ปัญหาทางการเงิ น ซึ่ งอาจให้ คําแนะนําถึงกลยุทธ์หรื อวิธีปฏิบตั ิเพื่อให้เป็ นไปตามข้อกําหนดกฎหมาย เช่ น สอบ ทานฐานะการเงิ น ของลู ก หนี้ (ของบริ ษัท ที่ ล ้ม ละลาย) ประเมิ น ราคาทรั พ ย์สิ น วิเคราะห์รายการระหว่างบุคคลหรื อกิ จการที่เกี่ ยวข้องกัน เป็ นต้น ในสหรั ฐอเมริ กา ถึงกับมีสมาคมที่มีชื่อว่า Association of Insolvency Accountant (AIA) เพื่อจัดให้มี การสอบเพื่ อ ให้ไ ด้ใ บอนุ ญ าตเป็ นนัก บัญชี สืบ สวนที่ ทาํ หน้า ที่ เ กี่ ย วกับการบัญชี ที่ เกี่ยวกับการล้มละลาย (Bankruptcy Accounting) นักบัญชีที่ผา่ นการทดสอบจะเรี ยกว่า Certified Insolvency and Reorganization Accountant (CIRA) 7. นักบัญชีสืบสวนอาจมีบทบาทในฐานะพยาน ผูเ้ ชี่ยวชาญในศาล (Expert Witness) โดย อาศัยความรู ้และทักษะทางวิชาชีพที่มี 8. นักบัญชีสืบสวนอาจให้บริ การอื่นๆอีก เช่น เป็ นผูช้ ่วยทนายความในการค้นหาข้อมูล หรื อเอกสารสําคัญซึ่ งต้องใช้ในศาล (Discovery Assistance) สื บหาข้อมูลจากตลาด หรื ออุตสาหกรรม (Proof of Business Fact) หรื อให้คาํ แนะนํา หรื อเสนอแนะกลยุทธ์ แก่กิจการ (Development of Strategy) เพื่อแก้ไขปั ญหาทางการเงินและการบัญชี เป็ น ต้น ในส่ วนที่เกี่ ยวกับบริ ษทั ประกันภัย นักบัญชี สืบสวนอาจเข้าไปมีบทบาทในการ สอบทานความสมเหตุ ส มผลของข้อ มู ล ที่ ใ ช้ใ นการขอรั บ เงิ น ประกัน (Insurance Claims) หรื อคํานวณผลเสี ยหายที่เกิดขึ้นเป็ นตัวเงิน (Computation of Damage) หรื อ สอบทานความถูกต้องของใบเสร็ จค่ายาที่นาํ มาเบิก (Medical Insurance) เป็ นต้น แนวทางการพัฒนาวิชาชีพผู้สอบบัญชีส่ ู การเป็ นผู้สอบบัญชีนิติเวชศาสตร์ เนื้ อทิพย์ สุ่ มแก้ว(2552:27) อ้างอิงใน อังสนา ศรี ประเสริ ฐ (2549:10) กล่าวว่า ในปั จจุบนั องค์กรรวมถึงสังคมมีความต้องการการตรวจสอบเพื่อค้นหาการทุจริ ตมากขึ้นหลังจากเกิดคดีใหญ่ๆ

ขึ้นกับหลายๆบริ ษทั เช่น คดีของบริ ษทั Enron เป็ นต้น โดยคดีดงั กล่าวนักบัญชีนิติเวชศาสตร์ เข้าไป มีส่วนสําคัญในการสื บสวนเพื่อหาหลักฐานและข้อมูลเกี่ยวกับการทําทุจริ ตให้ผบู ้ ริ หารใช้ประกอบ ในการตัดสิ นใจ รวมทั้งใช้เป็ นหลักฐานประกอบการพิจารณาคดีความเพื่อเกิดการฟ้ องร้องในขั้น ศาล ในหลายๆคดี พบว่าการเปิ ดเผยข้อมูลของผูส้ อบบัญชี ทวั่ ไป มี ความไม่ ครอบคลุม หรื อไม่ เพียงพอต่อการตัดสิ นใจของฝ่ ายบริ หาร จึงเป็ นเหตุให้ The Association of Certified Fraud Examiners เน้นให้มีการอบรมเพื่อพัฒนาทางการตรวจสอบและเพิ่มพูนความรู ้ดา้ นการบัญชีนิติเวช ศาสตร์ แก่นกั บัญชีทวั่ ไป พร้อมกับการพัฒนาให้เกิดความแข็งแกร่ งกับผูส้ อบบัญชีรับอนุญาต เพื่อ เตรี ยมความพร้อมในการตรวจสอบและค้นหาการทุจริ ตที่อาจเกิดขึ้นในงบการเงินตามแนวคิดของ นักบัญชีนิติเวชศาสตร์ การทํางานของนักบัญชีนิติเวชศาสตร์จึงมีแนวทางที่กว้างขวางกว่าเมื่อเทียบกับผูส้ อบบัญชี ทัว่ ไปเพราะต้อ งมี ค วามร่ ว มมื อ กัน ระหว่า งที ม งานนัก บัญ ชี และที ม งานแขนงอื่ น ๆในองค์ก ร โดยเฉพาะเมื่อมีคดีความเกิดขึ้นในขั้นศาล นักบัญชี นิติเวชศาสตร์ จะช่วยนักกฎหมายได้อย่างมาก ในการพิสูจน์การกระทําทุจริ ตในส่ วนที่อาจเกิดจากข้อมูลทางการบัญชี ในต่างประเทศบทบาทของ ผูต้ รวจสอบการทุจริ ตได้มีการพัฒนาอย่างกว้างขวาง โดยมี การออกใบอนุ ญาตรั บรองการเป็ น ผูต้ รวจการทุจริ ตรับอนุ ญาต (Certified Fraud Examiner) ในประเทศไทยการตรวจสอบเพื่อการ ทุจริ ตจะกว้างแค่ไหน ขึ้นอยูก่ บั ความต้องการของสังคมรวมถึงการพัฒนาด้านความรู ้ความสามารถ ของกลุ่มวิชาชีพที่จะทําให้การตรวจสอบเกิดประโยชน์สูงสุ ดแก่ผใู ้ ช้บริ การ ซึ่ งถือเป็ นแนวคิดและ เป็ นความท้าทายใหม่ในกลุ่มวิชาชีพบัญชี กระบวนการของการบัญชีนิติเวช เนื้อทิพย์ สุ่ มแก้ว(2552:9) อ้างใน จิรเดชา วันชูเพลา (2547:32-39) โดยทัว่ ไปลักษณะของ งานที่ได้รับมอบหมายให้ตรวจสอบเชิงนิติเวช มีข้ นั ตอนการปฏิบตั ิงานโดยแบ่งออกเป็ น 4 ขั้นตอน ใหญ่ๆดังนี้

1. ขั้นตอนการรับรู ้ปัญหาและการวางแผนการตรวจสอบ (Problem Recognition and Review Planning) 1.1 การรับรู ้ปัญหา (Problem Recognition) ประกอบด้วยขั้นตอนดังนี้ 1.1.1 เข้าพบกับผูบ้ ริ หารของกิจการ ระบุถึงปั ญหาที่เกิดขึ้นหรื อที่อาจจะเกิดขึ้น และติดต่อสื่ อสารกับผูท้ ี่เกี่ยวข้อง 1.1.2 ศึ กษาในเรื่ องต่างๆต่อไปนี้ ที่ เกี่ ยวข้องกับผูท้ ี่ อาจจะมี ส่วนร่ วมกับการ ทุจริ ต 1.1.2.1 ระบุตาํ แหน่งในองค์กรของบุคคลนั้น 1.1.2.2 ค้นหาความรับผิดชอบหรื ออํานาจหน้าที่ที่ได้รับมอบหมาย 1.1.2.3 สอบทานประวัติส่วนตัว เช่นการศึกษา ประสบการณ์ทาํ งาน 1.1.2.4 ติดตามการใช้ชีวิตส่ วนตัวที่น่าสงสัยที่อาจเกี่ยวข้องกับการทุจริ ต (ในกรณี ที่เห็นว่าเหมาะสม) 1.1.3 สรุ ปและประเมิ นข้อมูลที่ ได้จากระบุปัญหาและศึ กษาในเรื่ องดังกล่าว ข้างต้น แล้ว พิ จารณาว่า จะทําการตรวจสอบต่ อไป (ในกรณี ที่มีเ หตุ ผล สนับสนุ นที่ถูกต้องและน่ าเชื่ อถือ) หรื อยกเลิกการตรวจสอบทุจริ ต (ใน กรณี ที่ เ ห็ น ว่ า การกระทํา ดัง กล่ า วไม่ ใ ช่ ก ารทุ จ ริ ต แต่ เ ป็ นเพี ย งความ ผิดพลาดหรื อความไม่ได้ต้ งั ใจ)

1.1.4 หากต้องมี การตรวจสอบทุ จริ ตก็ตอ้ งใช้ทฤษฎี ในการตรวจสอบทุ จริ ต (The fraud theory approach) ซึ่งมีข้ นั ตอนดังนี้ 1.1.4.1 วิเคราะห์ขอ้ มูลที่หาได้ 1.1.4.2 สร้างสมมติฐาน 1.1.4.3 ทําการทดสอบสมมติฐาน 1.1.4.4 ปรับแต่งและแก้ไขสมมติฐาน 1.2 การวางแผนตรวจทาน (Review Planning) เมื่อมีเหตุผลสนับสนุนที่ถูกต้องและ เชื่ อ ถื อ ได้ว่ า มี ก ารทุ จ ริ ต เกิ ด ขึ้ น จึ ง ต้อ งมี ก ารตรวจสอบทุ จ ริ ต โดยต้อ งมี ก าร วางแผนตรวจทาน ในเรื่ องต่อไปนี้ 1.2.1 กําหนดวัตถุประสงค์ในการตรวจสอบ 1.2.2 ช่วงเวลาในการทําการตรวจสอบและกําหนดบุคลากรที่ใช้ตรวจสอบ 1.2.3 ประมาณต้นทุนทั้งหมดที่คาดว่าจะเกิดขึ้น 2. ขั้นตอนการรวบรวมหลักฐาน (Evidence Collection) ในขั้นตอนนี้ เป็ นขั้นตอนที่ตอ้ ง กระทําอย่างพิถีพิถนั เพื่อให้ได้มาซึ่ งหลักฐาน คล้ายคลึงกับการทํางานของตํารวจฝ่ าย สื บสวนสอบสวนคดี โดยมีจุดมุ่งหมายเพื่อพิจารณาว่าหลักฐานที่ได้ในขั้นตอนการ รั บรู ้ ปัญหา เชื่ อถือได้หรื อเป็ นการเข้าใจผิด เทคนิ คหรื อเครื่ องมื อที่ใช้เพื่อรวบรวม หลักฐานให้ได้มาอย่างครบถ้วนมากที่สุดเท่าที่จะทําได้ ได้แก่ เทคนิ คที่ผูต้ รวจสอบ

ภายในและผูส้ อบบัญชีสอบบัญชีใช้ในการรวบรวมหลักฐาน และเทคนิ คเพิ่มเติมจากที่ ผูต้ รวจสอบภายในและผูต้ รวจสอบบัญชีใช้อยู่ เทคนิคที่ผตู ้ รวจสอบภายในและผูส้ อบบัญชีใช้อยู่ ได้แก่ 1. การวิเคราะห์นโยบายของกิจการ 2. การยืนยันยอด 3. การตรวจสอบเอกสารรายการ 4. การสอบถาม 5. การทดสอบความถูกต้องของเครื่ องมื ออิเล็กทรอนิ กส์ เช่ น การคํานวณซํ้า การ ทดสอบ การผ่านรายการ 6. การสังเกตการณ์ เช่น สังเกตการณ์การเคลื่อนย้ายสิ นค้า 7. การตรวจสอบทางกายภาพ เช่น การตรวจนับ เทคนิคเพิ่มเติมที่นกั บัญชีนิติเวชต้องใช้ 1. การตรวจสอบประวัติส่วนตัว เช่นการศึกษา การเป็ นหนี้และการใช้ชีวิตประจําวัน (ทั้งนี้ตอ้ งไม่เป็ นการละเมิดสิ ทธิส่วนบุคคล) 2. การสัมภาษณ์หรื อสอบสวน โดยขั้นตอนนี้สามารถแบ่งได้เป็ น 2 ขั้นตอน ได้แก่

2.1 การตรวจสอบข้อมูลทางการเงิน 2.2 การสัมภาษณ์หรื อสอบสวน 3. ขั้นตอนการประเมิ นหลักฐาน (Evidence

Evaluation) ขั้นตอนนี้ เป็ นขั้นตอนที่ มี

ความสําคัญมาก เป็ นตัว ชี้ ว่าจําเป็ นต้องเก็บรวบรวมหลักฐานหรื อสัมภาษณ์ พยาน เพิ่มเติมเพียงใด นักบัญชีนิติเวชต้องใช้ดุลพินิจเพื่อประเมินถึงความเพียงพอและความ ชัดเจนของหลักฐานเพื่อสรุ ปประเด็นในท้ายที่สุด โดยในขั้นตอนนี้สามารถแบ่งได้เป็ น 2 ส่ วน คือ 3.1 ประเมินความเพียงพอและความชัดเจนของหลักฐาน 3.2 สรุ ปประเด็นเกี่ยวกับการทุจริ ต 4. ขั้นตอนการรายงานสิ่ งที่คน้ พบ (Report Findings) นักบัญชีนิติเวชต้องเขียนรายงาน ผลลัพธ์ที่ได้จากการตรวจสอบ โดยรายงานส่ วนใหญ่จะประกอบด้วยลักษณะของงาน ที่ได้รับมอบหมายให้ตรวจสอบ ขอบเขตของการตรวจสอบ วิธีการที่ ใช้ตรวจสอบ ข้อจํากัดของขอบเขตและการค้นหาเพื่อตรวจสอบ รวมถึงจะต้องมีตารางและรู ปภาพ ประกอบที่จาํ เป็ น ที่สามารถเป็ นสิ่ งที่อธิ บายได้อย่างชัดเจนและเหมาะสม สําหรับสิ่ งที่ ค้นพบและยังรวมถึงหลักฐานอื่นนอกเหนื อจากที่อยูใ่ นรู ปกระดาษ เช่น คําให้การของ พยาน หรื อ พยานที่ เ ป็ นผูเ้ ชี่ ย วชาญ ซึ่ งการรายงานผลลัพ ธ์ที่ไ ด้จ ากการตรวจสอบ สามารถทําได้ในหลายรู ปแบบ ไม่มีรูปแบบ ที่กาํ หนดไว้ตายตัว อย่างไรก็ตาม นักบัญชี นิติเวช ต้องเขียนรายงานในรู ปแบบที่แตกต่างไปจากรายงานปกติ เพื่อให้ขอ้ ความและเนื้ อหาถูกสื่ อสารไปยังผูใ้ ช้รายงานอย่างถูกต้อง โดยไม่เปิ ดโอกาสให้มีการ

ตีความที่อาจนอกประเด็นทําให้ไขว้เขวได้ นอกจากนี้ การรายงานยังสามารถอยูใ่ นรู ปแบบการพูด ได้อีกด้วย หน่ วยงานทีท่ าํ หน้ าทีเ่ กีย่ วกับการทุจริตและการบัญชีนิติเวช เนื้อทิพย์ สุ่ มแก้ว(2552:20) กล่าวว่า ได้แก่ 1. Federal Bureau of Investigation (FBI) 2. Institute of Internal Auditors (IIA) 3. Internal Revenue Service (IRS) หน่ วยงานกฎหมายเกีย่ วกับการทุจริตและการบัญชีนิติเวช เนื้อทิพย์ สุ่ มแก้ว(2552:20) กล่าวว่า ได้แก่ 1. National White collar Crime Center (NW3C) 2. Association of Certified Fraud Examiners (ACFE) 3. Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB) 4. Securities and Exchange Commission (SEC)

มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 240 ความรับผิดชอบของผู้สอบบัญชีเกีย่ วกับการพิจารณาการทุจริตในการตรวจสอบงบการเงิน ขอบเขตของมาตรฐานการสอบบัญชีฉบับนี้ มาตรฐานการสอบบัญชี ฉบับนี้ ครอบคลุมถึงหน้าที่ความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชี ใน ส่ วนที่เกี่ยวข้องกับการทุจริ ตในการตรวจสอบงบการเงิน ลักษณะของการทุจริต การแสดงข้อมูลที่ ขดั ต่ อข้อเท็จจริ งในงบการเงิ นสามารถเกิ ด ขึ้ นได้จากการทุ จริ ตหรื อ ข้อผิดพลาด ซึ่ งการจําแนกระหว่างการทุจริ ตและข้อผิดพลาดนั้น สามารถพิจารณาได้จากพื้นฐาน ของการกระทําที่ส่งผลต่อการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งในงบการเงินว่าเป็ นการกระทําโดย เจตนาหรื อไม่ แม้ว่าการทุจริ ตนั้นจะเป็ นแนวความคิดอย่างกว้างๆ ทางกฎหมาย แต่สําหรับ มาตรฐานการสอบบัญชีฉบับนี้ ผูส้ อบบัญชีตอ้ งคํานึงถึงการทุจริ ตที่เป็ นสาเหตุให้งบการเงินแสดง ข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่างมีสาระสําคัญ ซึ่งประเภทของการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งโดย เจตนาที่ผสู ้ อบบัญชีตอ้ งคํานึ งถึงมีอยู่ 2 ประเภท คือ 1) การรายงานทางการเงินที่มีผลมาจากการ ทุจริ ตและ 2) การใช้สินทรัพย์ของกิจการในทางที่ไม่เหมาะสม แม้ว่าผูส้ อบบัญชีอาจมีขอ้ สงสัยถึง การทําทุจริ ตหรื ออาจสามารถระบุได้ว่าเป็ นการกระทําที่ทุจริ ต (ในบางกรณี ) ผูส้ อบบัญชีไม่ได้เป็ น ผูท้ ี่มีหน้าที่ทางกฎหมายในการระบุวา่ ได้มีการทําทุจริ ตที่เกิดขึ้นจริ ง ความรับผิดชอบในการป้องกันและการตรวจจับการทุจริต ความรั บผิด ชอบหลักในการป้ องกัน และตรวจจับการทุ จ ริ ตเป็ นหน้าที่ ที่สําคัญของผูม้ ี หน้าที่ในการกํากับดูแลและผูบ้ ริ หารของกิจการ สิ่ งสําคัญอย่างยิง่ คือ ผูบ้ ริ หารภายใต้การติดตาม ดูแลของผูม้ ีหน้าที่ในการกํากับดูแลต้องให้ความสําคัญอย่างมากในการป้ องกันการทุจริ ต ซึ่งจะช่วย

ลดโอกาสที่จะเกิดการทุจริ ตและช่วยยับยั้งการทําทุจริ ต โดยจะส่ งผลให้บุคคลากรไม่กล้ากระทํา การทุจริ ตเนื่ องจากการมีความเป็ นไปได้ที่จะถูกตรวจพบและถูกลงโทษ นอกจากนี้ ผูบ้ ริ หารต้อง สร้างวัฒนธรรมองค์กรในเรื่ องความซื่ อสัตย์สุจริ ตและการมีจริ ยธรรม ซึ่ งต้องได้รับการส่ งเสริ ม และสนับสนุนอย่างเต็มที่จากผูม้ ีหน้าที่ในการกํากับดูแล นอกจากนี้ การติดตามดูแลผูบ้ ริ หารโดยผู ้ มีหน้าที่กาํ กับดูแลนั้นต้องพิจารณาถึงความเป็ นไปได้ที่ผบู ้ ริ หารจะเข้าแทรกแซงหรื อไม่ปฏิบตั ิตาม มาตรการควบคุมของกิจการ หรื อใช้อิทธิพลอื่นที่ไม่เหมาะสมต่อกระบวนการจัดทํารายงานทางการ เงิน ตัวอย่างเช่น ความพยายามของผูบ้ ริ หารที่จะตบแต่งผลกําไรเพื่อให้นกั วิเคราะห์มีความเข้าใจที่ คลาดเคลื่อนเกี่ยวกับผลประกอบการและความสามารถในการทํากําไรของกิจการ ความรับผิดชอบของผู้สอบบัญชี ผูส้ อบบัญชีที่ปฏิบตั ิงานสอบบัญชีตามมาตรฐานการสอบบัญชีมีหน้าที่ความรับผิดชอบที่ จะให้ได้มาซึ่ งความเชื่ อมัน่ อย่างมีเหตุผลว่างบการเงินโดยรวมนั้นไม่ได้แสดงข้อมูลทางการเงินที่ ขัดต่อข้อเท็จจริ งอย่างมีสาระสําคัญซึ่งเป็ นผลมาจากการทุจริ ตหรื อข้อผิดพลาด แต่เนื่ องจากว่าการ ตรวจสอบบัญชีน้ นั ยังคงมีขอ้ จํากัดด้านต่างๆ แอบแฝงอยู่ จึงทําให้การตรวจสอบบัญชีน้ นั ยังคงมี ความเสี่ ยงที่ไม่สามารถที่จะหลีกเลี่ยงได้ นัน่ คือความเสี่ ยงของการแสดงข้อมูลทางการเงินที่ขดั ต่อ ข้อเท็จจริ งที่ ไม่ได้ถูกตรวจพบ

แม้ว่าการปฏิบตั ิงานสอบบัญชี น้ ันได้มีการวางแผนและมีการ

ปฏิบตั ิ งานอย่างเหมาะสมตามมาตรฐานการสอบบัญชี แล้วก็ตาม มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 2004

ระบุ ว่าผลกระทบจากการมี ขอ้ จํากัดในงานสอบบัญชี น้ ันมี ความสําคัญเป็ นอย่างมาก

โดยเฉพาะอย่างยิง่ การแสดงข้อมูลที่ขดั กับข้อเท็จจริ งซึ่งเป็ นผลมาจากการทุจริ ต ความเสี่ ยงจากการ ที่ไม่สามารถตรวจพบการแสดงข้อมูลที่ขดั กับข้อเท็จจริ งอันเป็ นผลมาจากการทุจริ ตได้น้ นั ย่อมมี มากกว่าความเสี่ ยงที่ไม่สามารถตรวจพบการแสดงข้อมูลที่ขดั กับข้อเท็จจริ ง ด้วยเหตุว่าการทุจริ ต นั้นอาจเกี่ยวข้องกับการดําเนินการที่ซบั ซ้อนและมีความระมัดระวังอย่างมากในการดําเนิ นการเพื่อ การปิ ดบัง ตัวอย่างเช่น การปลอมแปลงเอกสารต่างๆ การจงใจที่จะไม่บนั ทึกรายการบัญชี หรื อ ความตั้งใจที่จะแสดงข้อมูลที่ขดั กับข้อเท็จจริ งแก่ผสู ้ อบบัญชี ซึ่ งความพยายามต่างๆ ที่จะปกปิ ด ข้อเท็จจริ งนั้นจะทําให้การตรวจจับมีความยากลําบากมากยิ่งขึ้นอีกหากการมีสมรู ้ร่วมคิดกันหลาย

ฝ่ าย การสมรู ้ร่วมคิดนั้นอาจทําให้ผสู ้ อบบัญชีเชื่อว่าหลักฐานการสอบบัญชีมีความน่าเชื่อถือแต่ใน ความเป็ นจริ งแล้วหลักฐานดังกล่าวเป็ นเท็จ ความสามารถของผูส้ อบบัญชีในการตรวจจับการทุจริ ต นั้นขึ้นอยูก่ บั ปั จจัยหลายๆ อย่าง เช่น ความชํานาญของผูจ้ ดั ทํา ความถี่และขอบเขตของการปกปิ ด จํานวนของผูส้ มรู ้ร่วมคิด ขนาดและจํานวนที่มีการปกปิ ด รวมถึงระดับหรื อตําแหน่ งของผูท้ ี่ เกี่ยวข้อง เป็ นต้น แม้วา่ ผูส้ อบบัญชีอาจสามารถระบุได้ถึงโอกาสหรื อแนวโน้มที่จะเกิดการทําทุจริ ต ขึ้น แต่จะเป็ นการยากมากที่ผสู ้ อบบัญชีจะระบุได้ว่าแสดงข้อมูลทางการเงินที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งนั้น เป็ นผลมาจากการทุจริ ตหรื อข้อผิดพลาด ตัวอย่างเช่น รายการที่ตอ้ งใช้ดุลยพินิจอย่างประมาณการ ทางบัญชี ความเสี่ ยงของผูส้ อบบัญชีท่ีไม่สามารถตรวจพบการแสดงข้อมูลที่ขดั กับข้อเท็จจริ งซึ่ ง เป็ นผลมาจากการทุจริ ตของผูบ้ ริ หารนั้นมีมากกว่าความเสี่ ยงที่ผสู ้ อบบัญชีไม่สามารถตรวจพบการ แสดงข้อมูลที่ขดั กับข้อเท็จจริ งซึ่ งเป็ นผลมาจากการทุจริ ตของพนักงาน เนื่ องจากโดยทัว่ ไปแล้ว ผูบ้ ริ หารอยูใ่ นตําแหน่งที่สามารถบิดเบือนข้อมูลทางบัญชี สามารถแสดงข้อมูลทางการเงินอันเป็ น เท็จ หรื อสามารถเข้าแซงแทรกมาตรการควบคุมที่ถูกออกแบบมาเพื่อการป้ องกันการทําทุจริ ตของ พนักงานทัว่ ไป เมื่อปฏิบตั ิงานสอบบัญชีเพื่อให้ได้ความมัน่ ใจอย่างสมเหตุสมผล ผูส้ อบบัญชีตอ้ ง ใช้วิจารณญาณในการสังเกตและสงสัยเยี่ยงผูป้ ระกอบวิชาชี พตลอดเวลาที่ปฏิบตั ิงานสอบบัญชี รวมทั้งต้องพิจารณาถึ งความเป็ นไปได้ที่ผูบ้ ริ หารจะไม่ปฏิบตั ิ ตามมาตรการควบคุม

และพึง

ตระหนักถึงข้อเท็จจริ งที่ว่าวิธีการตรวจสอบที่มีประสิ ทธิ ภาพในการตรวจพบข้อผิดพลาดอาจไม่ เหมาะสมที่จะนํามาใช้ในการตรวจจับการทุจริ ต มาตรฐานการสอบบัญชี ฉบับนี้ ได้กาํ หนดถึง แนวทางที่จะช่วยผูส้ อบบัญชี ในการระบุและประเมินความเสี่ ยงจากการแสดงข้อมูลทางการเงินที่ ขัดต่อข้อเท็จจริ งอย่างมีสาระสําคัญซึ่ งเป็ นผลมาจากการทุจริ ต และการออกแบบวิธีการปฏิบตั ิงาน เพื่อใช้ในการตรวจจับการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ นผลมาจากการทุจริ ต ข้ อกําหนด การสังเกตหรื อสงสัยเยีย่ งผูป้ ระกอบวิชาชีพ

ตามมาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 200 กําหนดให้ผสู ้ อบบัญชีตอ้ งใช้วิจารณญาณในการ สังเกตและสงสัยเยี่ยงผูป้ ระกอบวิชาชีพ โดยต้องตระหนักว่าการแสดงข้อมูลทางการเงินที่ขดั ต่อ ข้อเท็จจริ งอย่างมีสาระสําคัญซึ่งเป็ นผลมาจากการทุจริ ตมีความเป็ นไปได้เสมอ แม้ว่าผูส้ อบบัญชีจะ มีประสบการณ์ในอดีตเกี่ยวกับความซื่ อสัตย์สุจริ ตของผูบ้ ริ หารหรื อผูม้ ีหน้าที่ในการกํากับดูแลของ กิจการ ผูส้ อบบัญชีอาจยอมรับว่ารายการบัญชีและเอกสารหลักฐานต่างๆนั้น เป็ นเอกสารที่แท้จริ ง หากผูส้ อบบัญชีไม่ได้มีเหตุผลให้เชื่อเป็ นอย่างอื่น โดยในระหว่างการปฏิบตั ิงานสอบบัญชี หากมี เงื่อนไขหรื อเหตุผลใดที่ทาํ ให้ผสู ้ อบบัญชีเชื่อว่าเอกสารต่างๆ อาจไม่ได้แสดงข้อมูลตรงตามสภา วิชาชีพบัญชี ในพระบรมราชูปถัมภ์มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 240 ความรับผิดชอบของผูส้ อบ บัญชีเกี่ยวกับการพิจารณาการทุจริ ตในการตรวจสอบงบการเงินความเป็ นจริ ง หรื อได้มีการแก้ไข โดยไม่ได้มีการแจ้งให้ผสู ้ อบบัญชีทราบ ผูส้ อบบัญชีควรต้องพิจารณาทําการตรวจสอบเพิ่มเติม เมื่อ ผูบ้ ริ หารหรื อผูม้ ีหน้าที่ในการกํากับดูแลของกิจการมีการตอบข้อสอบถาม หรื อมีการปฏิบตั ิต่อคํา ร้องขอของผูส้ อบบัญชีอย่างไม่สมํ่าเสมอ ผูส้ อบบัญชีควรต้องพิจารณาทําการตรวจสอบเพิ่มเติม ขั้นตอนในการประเมินความเสี่ ยงและวิธีการอืน่ ทีเ่ กีย่ วข้ อง เมื่อผูส้ อบบัญชี ปฏิบตั ิงานตามขั้นตอนการประเมินความเสี่ ยงหรื อวิธีการอื่นที่เกี่ ยวข้อง เพื่อให้ได้มาซึ่งความเข้าใจในสภาพแวดล้อมของกิจการ รวมถึงมาตรการควบคุมภายในของกิจการ ตามที่กาํ หนดไว้ในมาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 3156 ผูส้ อบบัญชีตอ้ งปฏิบตั ิตามแนวทางของ มาตรฐานที่กาํ หนดไว้ ด้วย เพื่อให้ได้มาซึ่งข้อมูลอันเป็ นประโยชน์ต่อการระบุถึงความเสี่ ยงของการ แสดงข้อมูลทางการเงินที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่างมีสาระสําคัญซึ่ งเป็ นผลมาจากการทุจริ ต ผูบ้ ริ หาร และบุคคลอื่นภายในกิจการผูส้ อบบัญชีตอ้ งสอบถามกับผูบ้ ริ หารของกิจการเกี่ ยวกับการประเมิน ความเสี่ ยงของผูบ้ ริ หารในส่ วนที่เกี่ยวข้องกับการแสดงข้อมูลทางการเงินที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่างมี สาระสําคัญซึ่งเป็ นผลมาจากการทุจริ ต รวมถึงลักษณะ ขอบเขตและความถี่ของการประเมินความ เสี่ ยงดังกล่าว กระบวนการของผูบ้ ริ หารในการระบุและการดําเนิ นการต่อความเสี่ ยงของการทุจริ ต ของกิจการ ซึ่ งรวมถึงความเสี่ ยงของการทุจริ ตที่ผบู ้ ริ หารได้ระบุหรื อได้รับทราบไว้ หรื อการจัด ประเภทรายการบัญชี ยอดคงเหลือทางบัญชี หรื อการเปิ ดเผยข้อมูลความเสี่ ยงของการทุจริ ตที่มี

โอกาสจะเกิดขึ้น การติดต่อสื่ อสารระหว่างผูบ้ ริ หารกับผูม้ ีหน้าที่ในการกํากับดูแล (หากมี) ในการ ระบุและการดําเนิ นการต่อความเสี่ ยงของการทุจริ ตของกิจการ และการติดต่อสื่ อสารระหว่าง ผูบ้ ริ หารกับพนักงาน (หากมี) เกี่ยวกับแง่มุมของแนวปฏิบตั ิทางธุรกิจและพฤติกรรมทางจริ ยธรรม ผูส้ อบบัญชีตอ้ งสอบถามผูบ้ ริ หารและบุคคลอื่นภายในกิจการตามความเหมาะสม เพื่อพิจารณาว่า บุคคลเหล่านั้นทราบหรื อมีขอ้ มูลที่เกี่ยวข้องกับการทุจริ ต หรื อมีขอ้ สงสัยเกี่ยวกับการทําทุจริ ตที่อาจ ส่ งผลกระทบต่อกิจการหรื อไม่ สําหรับกิจการที่มีหน่ วยงานตรวจสอบภายใน ผูส้ อบบัญชี ตอ้ ง สอบถามบุคลากรในหน่ วยงานตรวจสอบภายในเพื่อพิจารณาว่าผูต้ รวจสอบภายในทราบ หรื อมี ข้อมูลที่เกี่ยวข้องกับการทําทุจริ ต หรื อมีขอ้ สงสัยเกี่ยวกับการทําทุจริ ตที่อาจส่ งผลกระทบต่อกิจการ หรื อไม่ รวมทั้ง เพื่อให้ได้มาซึ่ งมุมมองของหน่วยงานตรวจสอบภายในเกี่ยวกับความเสี่ ยงของการ ทุจริ ตของกิจการ ผู้มีหน้ าทีใ่ นการกํากับดูแล หากผูห้ น้าที่ ในการกํากับดู แลทุ กรายไม่ได้มีหน้าที่ เกี่ ยวข้องกับการบริ หารของกิ จการ ผูส้ อบบัญชีตอ้ งทําความเข้าใจถึงวิธีที่ผมู ้ ีหน้าที่ในการกํากับดูแลใช้อาํ นาจในการติดตามดูแลการ ปฏิบตั ิงานของผูบ้ ริ หารในส่ วนที่เกี่ ยวข้องกับการระบุและการดําเนิ นการต่อความเสี่ ยงของการ ทุจริ ตของกิจการ รวมถึงมาตรการควบคุมภายในที่ผบู ้ ริ หารของกิจการได้กาํ หนดขึ้นเพื่อลดความ เสี่ ยงของการทุจริ ต หากผูห้ น้าที่ในการกํากับดูแลทุกรายไม่ได้มีหน้าที่เกี่ยวข้องกับการบริ หารของ กิจการ ผูส้ อบบัญชีตอ้ งสอบถามผูม้ ีหน้าที่ในการกํากับดูแลเพื่อพิจารณาว่า ผูม้ ีหน้าที่ในการกํากับ ดูแลทราบหรื อมีขอ้ มูลที่เกี่ยวข้องกับการทําทุจริ ต หรื อมีขอ้ สงสัยเกี่ยวกับการทําทุจริ ตที่อาจส่ งผล กระทบต่อกิจการหรื อไม่ การสอบถามผูม้ ีหน้าที่ในการกํากับดูแลนั้นถือเป็ นส่ วนหนึ่ งที่จะช่วย ยืนยันการตอบคําถามของผูบ้ ริ หารต่อข้อสอบถามของผูส้ อบบัญชีความสัมพันธ์ที่ไม่เป็ นปกติหรื อ ที่น่าสงสัยที่ได้ตรวจพบผูส้ อบบัญชีตอ้ งประเมินถึงความสัมพันธ์ที่ไม่เป็ นปกติหรื อที่น่าสงสัยที่ได้ ตรวจพบในระหว่างการปฏิบตั ิงานวิเคราะห์เปรี ยบเทียบ รวมถึงรายการต่างๆ ที่มีความสัมพันธ์กบั บัญชีรายได้ ซึ่งอาจแสดงถึงการแสดงข้อมูลทางการเงินที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่างมีสาระสําคัญซึ่งเป็ น ผลมาจากการทุจริ ต

ข้ อมูลอืน่ ๆ ผูส้ อบบัญชีตอ้ งพิจารณาว่ามีขอ้ มูลอื่นๆ หรื อไม่ ที่ผสู ้ อบบัญชีได้รวบรวมไว้ที่อาจแสดงถึง การแสดงข้อมูลทางการเงินที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่างมีสาระสําคัญซึ่ งเป็ นผลมาจากการทุจริ ต การ ประเมินปั จจัยเสี่ ยงของการทุจริ ตผูส้ อบบัญชี ตอ้ งทําการประเมินข้อมูลต่างๆ ที่ผูส้ อบบัญชี ได้ รวบรวมไว้จากขั้นตอนการประเมินความเสี่ ยงหรื อกิจกรรมอื่นๆในการปฏิบตั ิงานสอบบัญชี ว่ามี ปั จจัยเสี่ ยงของการทุจริ ตหรื อไม่แม้ว่าปั จจัยเสี่ ยงอาจไม่ได้เป็ นตัวบ่งชี้ถึงการทําทุจริ ตก็ตาม แต่ใน หลายๆ ครั้งที่ปัจจัยเสี่ ยงก็มีส่วนเกี่ยวข้องกับการทําทุจริ ตอยูเ่ สมอ ดังนั้น ปั จจัยเสี่ ยงอาจแสดงถึง ความเสี่ ยงของการแสดงข้อมูลทางการเงินที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่างมีสาระสําคัญซึ่ งเป็ นผลมาจาก การทุจริ ตได้ การระบุ และการประเมินความเสี่ ยงของการแสดงข้ อมู ลทางการเงินที่ขัดต่ อข้ อเท็จจริ งอย่ างมี สาระสํ าคัญซึ่งเป็ นผลมาจากการทุจริต ตามมาตรฐานบัญชีรหัส 315 ผูส้ อบบัญชีตอ้ งระบุและประเมินความเสี่ ยงของการแสดง ข้อมูลทางการเงินที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่างมีสาระสําคัญซึ่ งเป็ นผลมาจากการทุจริ ต สําหรับรายการที่ อยูใ่ นงบการเงินและสิ่ งที่ผบู ้ ริ หารได้ให้การรับรองไว้เกี่ยวกับประเภทของรายการ ยอดคงเหลือทาง บัญชี และการเปิ ดเผยข้อมูลในหมายเหตุประกอบงบการเงิน เมื่อทําการระบุและประเมินความเสี่ ยง ของการแสดงข้อมูลทางการเงินที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่างมีสาระสําคัญซึ่ งเป็ นผลมาจากการทุจริ ต ผูส้ อบบัญชีตอ้ งตั้งข้อสันนิ ษฐานในเบื้องต้นว่าการรับรู ้รายได้ของกิจการมีความเสี่ ยงจากการทุจริ ต และต้องทําการประเมินว่ารายได้ของกิจการประเภทใด หรื อธุรกรรมที่ก่อให้เกิดรายได้ธุรกรรมใด หรื อสิ่ งที่ผบู ้ ริ หารได้ให้การรับรองไว้ในงบการเงิน ส่ งผลต่อความเสี่ ยงจากการทุจริ ตมากน้อย เพียงใด กําหนดว่าผูส้ อบบัญชี ตอ้ งจัดทําเอกสารหลักฐานสนับสนุ นข้อสรุ ปของผูส้ อบบัญชี ที่ สรุ ปว่าข้อสันนิ ษฐานในเบื้องต้นที่ว่า “ความเสี่ ยงของการแสดงข้อมูลที่ขดั กับข้อเท็จจริ งอย่างมี สาระสําคัญซึ่ งเป็ นผลมาจากการทุจริ ตนั้นมีส่วนเกี่ยวข้องกับการรับรู ้รายได้ของกิจการ” ไม่ได้มี ส่ วนเกี่ ยวข้องหรื อส่ งผลต่อการสอบบัญชี ในครั้งนี้

ซึ่ งหมายความถึงว่าผูส้ อบบัญชี ได้ระบุว่า

หลักเกณฑ์การรั บรู ้ รายได้ของกิ จการไม่ได้มีความเสี่ ยงต่อการแสดงข้อมูลทางการเงิ นที่ ขดั ต่อ ข้อเท็จจริ งอย่างมีสาระสําคัญซึ่งเป็ นผลมาจากการทุจริ ต ผูส้ อบบัญชีตอ้ งถือปฏิบตั ิว่าความเสี่ ยงของ การแสดงข้อมูลทางการเงินที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่างมีสาระสําคัญซึ่ งเป็ นผลมาจากการทุจริ ตที่ได้ ประเมินไว้น้ นั มีความสําคัญอย่างมาก ดังนั้นผูส้ อบบัญชีตอ้ งทําความเข้าใจถึงมาตรการควบคุมที่ เกี่ยวข้องของกิจการ รวมถึงกิจกรรมการควบคุมต่างๆ ที่เกี่ยวข้องกับความเสี่ ยงเหล่านั้น ผูส้ อบบัญชี ตอ้ งจัดให้มีและติดตามดูแลบุคลากรผูซ้ ่ ึ งมีความรู ้

ความชํานาญ

และ

ความสามารถในการรับภาระหน้าที่ความรับผิดชอบที่สาํ คัญในงานสอบบัญชี รวมถึงการประเมิน ความเสี่ ยงของการแสดงข้อมูลทางการเงินที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่างมีสาระสําคัญ ซึ่ งเป็ นผลมาจาก การทุจริ ต ประเมินถึงทางเลือกและการประยุกต์ใช้นโยบายการบัญชีของกิจการ โดยเฉพาะนโยบาย บัญชี ที่เกี่ ยวข้องกับวัดมูลค่าที่มีการใช้วิจารณญาณเข้ามาเกี่ยวข้องและธุ รกรรมที่มีความซับซ้อน มาก ซึ่ งอาจแสดงถึงรายงานทางการเงินที่ทุจริ ตที่เป็ นผลมาจากความพยายามของผูบ้ ริ หารที่จะ ตกแต่ งรายได้ของกิ จการและจัดให้มีองค์ประกอบที่ไม่สามารถคาดเดาได้ในกระบวนคัดเลื อก ลักษณะระยะเวลาและขอบเขตของวิธีการตรวจสอบ ขั้นตอนการตรวจสอบบัญชี สําหรั บความเสี่ ยงของการแสดงข้อมูลทางการเงิ นที่ขดั ต่ อ ข้อเท็จจริ งอย่างมีสาระสําคัญต่อซึ่งเป็ นผลมาจากการทุจริ ตสําหรับสิ่ งที่ผบู ้ ริ หารได้ให้การรับรองไว้ ได้ประเมินไว้ตามมาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 330 ผูส้ อบบัญชีตอ้ งออกแบบและปฏิบตั ิงานสอบ บัญชีเพิ่มเติมโดยกําหนดลักษณะ ระยะเวลาและขอบเขตของงาน เพื่อตอบสนองต่อความเสี่ ยงของ การแสดงข้อมูลทางการเงินที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่างมีสาระสําคัญ ซึ่งเป็ นผลมาจากการทุจริ ตสําหรับ สิ่ งที่ผบู ้ ริ หารได้ให้การรับรองไว้ที่ได้ประเมินไว้ ขั้นตอนการตรวจสอบบัญชี สําหรับความเสี่ ยงจากการที่ผบู ้ ริ หารเข้าแทรกแซงมาตรการ ควบคุมผูบ้ ริ หารอยูใ่ นตําแหน่งที่สามารถจะทําการทุจริ ตได้ เนื่ องจากผูบ้ ริ หารมีความสามารถที่จะ บิดเบือนข้อมูลทางบัญชีและแสดงข้อมูลทางการเงินอันเป็ นเท็จ โดยการเข้าแทรกแซงมาตรการ ควบคุมซึ่ งตามปกติแล้วสามารถทํางานได้อย่างมีประสิ ทธิ ภาพ แม้ว่าระดับความเสี่ ยงของการเข้า

แทรกแซงมาตรการควบคุมของผูบ้ ริ หารจะแตกต่างกันในแต่ละกิจการ แต่ความเสี่ ยงดังกล่าวจะ ปรากฏอยูใ่ นทุกกิจการ นอกจากนี้ เนื่ องจากการแทรกแซงมาตรการควบคุมของผูบ้ ริ หารนั้นไม่ สามารถที่จะคาดการณ์ได้ ดังนั้น ความเสี่ ยงของการแสดงข้อมูลทางการเงินที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่าง มีสาระสําคัญซึ่งเป็ นผลมาจากการทุจริ ตจึงเป็ นความเสี่ ยงที่มีความสําคัญ โดยไม่คาํ นึ งถึงการประเมินความเสี่ ยงของการแทรกแซงมาตรการควบคุมโดยผูบ้ ริ หาร ของกิจการผูส้ อบบัญชีตอ้ งออกแบบและปฏิบตั ิงานสอบบัญชีเพื่อที่จะทดสอบความเหมาะสมของ การบันทึกบัญชีในบัญชีแยกประเภท และรายการปรับปรุ งบัญชี อื่นๆ ที่ทาํ ขึ้นเพื่อการจัดทํางบ การเงิน โดยในการออกแบบและการปฏิบตั ิตามวิธีการสอบบัญชีเพื่อการทดสอบรายการดังกล่าว ผูส้ อบบัญชีควร 1. สอบถามพนักงานที่เกี่ยวข้องกับการจัดทํางบการเงินถึงกับความไม่เหมาะสม หรื อ กิจกรรมที่ผิดปกติที่เกี่ ยวข้องกับกระบวนการจัดทํารายการบันทึกบัญชี และรายการ ปรับปรุ งบัญชีต่างๆ 2. เลือกรายการบันทึกบัญชีและรายการปรับปรุ งบัญชีที่จดั ทําขึ้นในช่วงวันที่สิ้นงวดบัญชี และ 3. พิจารณาถึงความจําเป็ นที่จะทดสอบรายการบันทึกบัญชี และรายการปรั บปรุ งบัญชี ตลอดงวดบัญชี ทดสอบความเหมาะสมของการประมาณการทางบัญชีและประเมินถึงสถานการณ์ต่างๆที่ ไม่เหมาะสมที่อาจก่อให้เกิ ดความเสี่ ยงของการแสดงข้อมูลทางการเงินที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่างมี สาระสําคัญซึ่งเป็ นผลมาจากการทุจริ ต (หากมี) โดยในการทดสอบนั้นผูส้ อบบัญชีควร

1. ประเมินถึงวิจารณญาณและการตัดสิ นใจของผูบ้ ริ หารในการจัดทําประมาณการทาง บัญชีที่อยูใ่ นงบการเงินว่า มีขอ้ บ่งชี้ถึงความไม่เหมาะสมจากฝ่ ายบริ หารของกิจการที่ อาจส่ งผลต่อการแสดงข้อมูลทางการเงินที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่างมีสาระสําคัญซึ่ งเป็ น ผลมาจากการทุจริ ตหรื อไม่ แม้ว่าการประมาณการทางบัญชี ในแต่ละรายการอาจ พิจารณาแล้วเห็นว่ามีความเหมาะสมก็ตาม ซึ่ งหากมีผสู ้ อบบัญชี ตอ้ งทําการประเมิน รายการประมาณการทางบัญชีของกิจการในภาพรวมอีกครั้งและ 2. ทําการทดสอบเกี่ ยวกับวิจารณญาณและข้อสมมติฐานต่างๆ

ที่ผูบ้ ริ หารใช้ในการ

ประมาณการทางบัญชีรายการที่สาํ คัญที่อยูใ่ นงบการเงินของปี ก่อนหน้า สําหรับธุ รกรรมที่สาํ คัญที่ไม่ได้เป็ นธุรกิจปกติของกิจการ หรื อธุรกรรมที่ผสู ้ อบบัญชีเห็น ว่าไม่ปกติตามสภาพแวดล้อมของกิจกาจและจากข้อมูลอื่นๆ ที่ได้รับระหว่างงานสอบบัญชีผสู ้ อบ บัญชีตอ้ งประเมินถึงเหตุผลเชิงธุรกิจ (หรื อขาดเหตุผลเชิงธุรกิจ) ว่าธุรกรรมดังกล่าวทําขึ้นเพื่อการ รายงานทางการเงิ นที่ ทุจริ ตหรื อเพื่อการซุ กซ้อนรายการการใช้สินทรั พย์ในทางที่ ไม่ เหมาะสม หรื อไม่ ผูส้ อบบัญชีตอ้ งพิจารณาถึงการปฏิบตั ิงานสอบบัญชีดว้ ยวิธีการอื่นๆ เพิ่มเติมจากที่กล่าวมา ข้างต้นหรื อไม่ เพื่อเป็ นการดําเนิ นการต่อความเสี่ ยงที่ผบู ้ ริ หารเข้าแทรกแซงมาตรการควบคุมของ กิจการที่ผสู ้ อบบัญชีได้ประเมินไว้แล้ว (นัน่ คือ เมื่อมีความเสี่ ยงที่เพิ่มขึ้นจากการที่ผบู ้ ริ หารเข้า แทรกแซงมาตรการควบคุมของกิจการซึ่งต้องมีการปฏิบตั ิงานสอบบัญชีเพิ่มขึ้นตามที่กาํ หนดไว้) การประเมินหลักฐานการสอบบัญชี ผูส้ อบบัญชีตอ้ งประเมินว่าขั้นตอนการวิเคราะห์เชิงเปรี ยบเทียบที่ผสู ้ อบบัญชีทาํ ขึ้นในช่วง ท้ายของการปฏิบตั ิงานสอบบัญชี เพื่อทําการสรุ ปผลโดยรวมว่างบการเงินของกิจการนั้นสอดคล้อง และเป็ นไปตามความรู ้ความเข้าใจของผูส้ อบบัญชีที่มีต่อกิจการหรื อไม่น้ นั แสดงถึงความเสี่ ยงของ การแสดงข้อมูลทางการเงินที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่างมีสาระสําคัญซึ่ งเป็ นผลมาจากการทุจริ ตที่ไม่ได้ คํานึงถึงมาก่อนหรื อไม่

หากผูส้ อบบัญชีได้ระบุวา่ มีการแสดงข้อมูลทางการเงินที่ขดั กับข้อเท็จจริ ง ผูส้ อบบัญชีตอ้ ง ประเมินว่าการแสดงข้อมูลทางการเงินที่ขดั กับข้อเท็จจริ งนั้นแสดงให้เห็นถึงการทุจริ ตหรื อไม่หาก มีขอ้ บ่งชี้ถึงการทุจริ ต ผูส้ อบบัญชีตอ้ งประเมินถึงผลกระทบของการแสดงข้อมูลทางการเงินที่ขดั กับข้อเท็จจริ งในแง่มุมต่างๆ ของการสอบบัญชีโดยเฉพาะอย่างยิง่ ความน่าเชื่อถือของผูบ้ ริ หาร ซึ่ ง ผูส้ อบบัญชีตอ้ งตระหนักว่าการทุจริ ตไม่ได้เป็ นเหตุการณ์ที่เกิดขึ้นเองหรื อเกิดขึ้นอย่างโดดเดี่ยว หากผูส้ อบบัญชี ระบุว่ากิ จการได้แสดงข้อมูลทางการเงิ นที่ ขดั กับข้อเท็จจริ งไม่ ว่าจะมี สาระสําคัญหรื อไม่ และผูส้ อบบัญชี มีเหตุผลที่จะเชื่ อได้ว่าการแสดงข้อมูลทางการเงินที่ขดั กับ ข้อเท็จจริ งนั้นเกิดจากการทุจริ ตและผูบ้ ริ หารของกิจการมีส่วนเกี่ยวข้องด้วย ผูส้ อบบัญชีจะต้องทํา การพิ จ ารณาประเมิ น ความเสี่ ย งของการแสดงข้อ มู ล ทางการเงิ น ที่ ข ัด ต่ อ ข้อ เท็ จ จริ ง อย่ า งมี สาระสําคัญซึ่ งเป็ นผลมาจากการทุจริ ตอีกครั้ง รวมถึงพิจารณาผลกระทบต่อลักษณะ ระยะเวลาและ ขอบเขตของการปฏิบตั ิงานสอบบัญชี เพื่อที่จะดําเนิ นการต่อความเสี่ ยงที่ได้ประเมินไว้นอกจากนี้ ผูส้ อบบัญชีตอ้ งพิจารณาว่าสถานการณ์หรื อเงื่อนไขต่างๆ นั้นแสดงถึงความเป็ นไปได้ที่จะมีการ สมรู ้ร่วมคิดของพนักงาน ผูบ้ ริ หารหรื อบุคคลที่สามหรื อไม่เมื่อพิจารณาจากความน่ าเชื่อถือของ หลักฐานการสอบบัญชี ที่ได้รวบรวมไว้แล้ว หากผูส้ อบบัญชียืนยันได้ว่างบการเงินมีการแสดง ข้อมูลทางการเงินที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่างมีสาระสําคัญซึ่ งเป็ นผลมาจากการทุจริ ต (อาจหรื อไม่ สามารถสรุ ปได้) ผูส้ อบบัญชีตอ้ งทําการประเมินผลกระทบต่องานสอบบัญชีดว้ ย หนังสื อรับรอง ผูส้ อบบัญชีตอ้ งได้มาซึ่ งคํารับรองที่เป็ นลายลักษณ์อกั ษรจากผูบ้ ริ หาร และบางครั้งจากผูม้ ี หน้าที่ในการกํากับดูว่าผูบ้ ริ หารและผูม้ ีหน้าที่ในการกํากับดูแลรับทราบถึงความรั บผิดชอบของ พวกเขาในการกําหนด การบังคับใช้และการดํารงไว้ซ่ ึ งการควบคุมภายในที่จะใช้ป้องกันและ ตรวจจับการทุจริ ตผูบ้ ริ หารและผูม้ ีหน้าที่ในการกํากับดูแลได้เปิ ดเผยข้อมูลแก่ผสู ้ อบบัญชีเกี่ยวกับ การผลการประเมินความเสี่ ยงที่งบการเงินอาจจะแสดงข้อมูลทางการเงินที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่างมี สาระสําคัญซึ่งเป็ นผลมาจากการทุจริ ต ผูบ้ ริ หารและผูม้ ีหน้าที่ในการกํากับดูแลได้เปิ ดเผยข้อมูลแก่

ผูส้ อบบัญชีเกี่ยวกับการทุจริ ตหรื อข้อสงสัยการทุจริ ตที่ส่งผลกระทบกับกิจการในส่ วนที่เกี่ยวข้อง กับ 1. ผูบ้ ริ หาร 2. พนักงานผูท้ ี่มีหน้าที่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการควบคุมภายใน 3. บุคคลอื่นๆ ที่ซ่ ึงการทุจริ ตอาจส่ งผลต่องบการเงินอย่างมีสาระสําคัญ 4. ผูบ้ ริ หารและผูม้ ีหน้าที่ในการกํากับดูแลได้เปิ ดเผยข้อมูลแก่ผสู ้ อบบัญชี เกี่ ยวกับการ ทุจริ ตข้อสงสัยการทุจริ ตที่ส่งผลกระทบต่องบการเงินของกิจการที่ได้รับทราบจากการ สื่ อสารกับพนักงาน อดีตพนักงาน ผูว้ ิเคราะห์ หน่วยงานกํากับดูแลหรื อบุคคลอื่นๆ การติดต่ อสื่ อสารกับผู้บริหารและผู้มีหน้ าทีใ่ นการกํากับดูแล หากผูส้ อบบัญชีได้ตรวจพบการทุจริ ตหรื อได้รับข้อมูลที่แสดงถึงการทําทุจริ ต ผูส้ อบบัญชี ต้องติดต่อสื่ อสารในประเด็นดังกล่าวกับผูบ้ ริ หารในระดับที่เหมาะสมและในช่วงเวลาที่เหมาะสม เพื่อแจ้งให้ผบู ้ ริ หารที่มีหน้าที่ความรับผิดชอบโดยตรงในการป้ องกันและตรวจจับการทุจริ ตทราบ ถึงประเด็นต่างๆ ที่เกี่ยวข้องกับความรับผิดชอบของพวกเขาเหล่านั้น ในกรณี ที่ผทู ้ าํ หน้าที่ในการ กํากับดูแลไม่ได้ทาํ หน้าที่ในการบริ หารงานของกิจการ หากผูส้ อบบัญชีได้ตรวจพบหรื อมีขอ้ สงสัย เกี่ยวกับการทุจริ ตที่มีส่วนเกี่ยวข้องกับ 1. ผูบ้ ริ หาร 2. พนักงานผูท้ ี่มีหน้าที่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการควบคุมภายใน

3. บุคคลอื่นๆ ที่ซ่ ึ งการทุจริ ตอาจส่ งผลต่องบการเงินอย่างมีสาระสําคัญผูส้ อบบัญชีตอ้ ง ติ ด ต่ อ สื่ อ สารในประเด็ น ดัง กล่ า วกับ ผูท้ ี่ ท าํ หน้า ที่ ใ นการกํา กับ ดู แ ลในช่ ว งเวลาที่ เหมาะสม และหากผูส้ อบบัญชีสงสัยว่าการทุจริ ตนั้นเกี่ยวข้องกับผูบ้ ริ หาร ผูส้ อบบัญชี ต้องติดต่อสื่ อสารประเด็นข้อสงสัยดังกล่าวกับผูท้ ี่ทาํ หน้าที่ในการกํากับดูแล และ หารื อเกี่ยวกับลักษณะ ระยะเวลาและขอบเขตของวิธีการสอบบัญชี ที่จาํ เป็ นต่อการ ปฏิบตั ิงานสอบบัญชีให้แล้วเสร็ จ ผูส้ อบบัญชีตอ้ งติดต่อสื่ อสารกับผูท้ ี่ทาํ หน้าที่ในการ กํากับดูแลในประเด็นการทุจริ ตต่างๆ ที่ผสู ้ อบบัญชีพิจารณาเห็นว่าเกี่ยวข้องกับหน้าที่ ความรับผิดชอบของพวกเขาเหล่านั้น การติดต่ อสื่ อสารกับหน่ วยงานกํากับดูแลและหน่ วยงานรักษากฎหมาย หากผูส้ อบบัญชี ตรวจพบหรื อมีขอ้ สงสัยเกี่ ยวกับการทุจริ ต ผูส้ อบบัญชี ตอ้ งพิจารณาว่า ผูส้ อบบัญชี มีความรั บผิดชอบที่ จะต้องรายงานเหตุการณ์ ที่เกิ ดขึ้นต่อบุคคลภายนอกกิ จการด้วย หรื อไม่ แม้วา่ จรรยาบรรณของผูส้ อบบัญชีที่จะต้องรักษาความลับของลูกค้าห้ามไม่ให้มีการรายงาน ในลักษณะดังกล่าวไว้ แต่หน้าที่ความรับผิดชอบทางกฎหมายของผูส้ อบบัญชีอาจมีมากว่าหน้าที่ใน การรักษาความลับของลูกค้าในบางสถานการณ์ การจัดทําเอกสาร ผูส้ อบบัญชี ตอ้ งจัดทําเอกสารการสอบบัญชี ดงั ต่อไปนี้ ซึ่ งเป็ นเอกสารที่แสดงถึงความ เข้าใจในกิจการและสภาพแวดล้อมของกิจการและการประเมินความเสี่ ยงของการแสดงข้อมูลทาง การเงิ นที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่างมีสาระสําคัญซึ่ งเป็ นผลมาจากการทุจริ ตมาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 31512 การตัดสิ นใจที่สาํ คัญในช่วงของการหารื อภายในกลุ่มผูป้ ฏิบตั ิงานสอบบัญชีที่เกี่ยวข้อง ในส่ วนที่เกี่ยวข้องกับความอ่อนไหวของงบการเงินของกิจการที่อาจแสดงข้อมูลทางการเงินที่ขดั ต่อ ข้อเท็จจริ งอย่างมีสาระสําคัญซึ่ งเป็ นผลมาจากการทุจริ ต และการระบุและประเมินความเสี่ ยงของ การแสดงข้อมูลทางการเงินที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่างมีสาระสําคัญซึ่งเป็ นผลมาจากการทุจริ ตสําหรับ

รายการที่อยูใ่ นงบการเงิน และสิ่ งที่ผบู ้ ริ หารได้ในการรับรองไว้ในงบการเงิน ผูส้ อบบัญชีตอ้ งจัดทํา เอกสารการสอบบัญชีดงั ต่อไปนี้ เพื่อแสดงถึงการดําเนินการต่อความเสี่ ยงของการแสดงข้อมูลทาง การเงินที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่างมีสาระสําคัญตามที่มาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 330 กําหนด การ ดํา เนิ น การโดยรวมต่ อ ความเสี่ ย งของการแสดงข้อ มู ล ทางการเงิ น ที่ ข ัด ต่ อ ข้อ เท็จ จริ ง อย่ า งมี สาระสําคัญซึ่ งเป็ นผลมาจากการทุจริ ตสําหรับรายการที่อยูใ่ นงบการเงิน รวมถึงลักษณะ ระยะเวลา และขอบเขตของวิธีการสอบบัญชี และการเชื่อมโยงวิธีการตรวจสอบบัญชีดงั กล่าวกับความเสี่ ยง ของการแสดงข้อมูลทางการเงินที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่างมีสาระสําคัญซึ่ งเป็ นผลมาจากการทุจริ ต สําหรับสิ่ งที่ผูบ้ ริ หารได้ให้การรั บรองไว้ในงบการเงิ นที่ได้ประเมินไว้ และ ผลของวิธีการ ตรวจสอบบัญชี รวมถึงวิธีการอื่นๆ ที่ถูกออกแบบมาเพื่อการประเมินความเสี่ ยงจากการที่ผบู ้ ริ หาร แทรกเข้าแซงมาตรการควบคุมของกิจการ ผูส้ อบบัญชี ตอ้ งจัดเก็บเอกสารการติดต่อสื่ อสารกับ ผูบ้ ริ หาร ผูม้ ีหน้าที่ในการกํากับดูแลหน่ วยงานกํากับดูแล และหน่ วยงานอื่นๆ ในประเด็นที่ เกี่ยวข้องกับการทุจริ ตหากผูส้ อบบัญชีได้สรุ ปข้อสันนิ ษฐานในเบื้องต้นที่ว่า “ความเสี่ ยงของการ แสดงข้อมูลที่ขดั กับข้อเท็จจริ งอย่างมีสาระสําคัญซึ่งเป็ นผลมาจากการทุจริ ตนั้นมีส่วนเกี่ยวข้องกับ การรับรู ้รายได้ของกิจการ” ไม่ได้มีส่วนเกี่ยวข้องหรื อส่ งผลต่อการสอบบัญชีในครั้งนี้ ผูส้ อบบัญชี ต้องจัดทําเอกสารหลักฐานการสอบบัญชีเพื่อสนับสนุนข้อสรุ ปดังกล่าว ลักษณะของการทุจริต 1. การทุจริ ตไม่ว่าจะเป็ นการรายงานทางการเงินที่ทุจริ ตหรื อการใช้ทรัพย์สินในทางที่ไม่ เหมาะสมจะเกี่ยวข้องกับสิ่ งจูงใจหรื อแรงกดดันที่ก่อให้เกิดการทุจริ ต การสบโอกาสที่ จะทําการทุจริ ตและการอ้างเหตุผลในการทําทุจริ ต ตัวอย่างเช่น 1.1 สิ่ งจูงใจหรื อแรงกดดันที่ผลักดันให้มีการรายงานข้อมูลทางการเงิ นที่ทุจริ ตอาจ เกิดขึ้นเมื่อผูบ้ ริ หารของกิจอยู่ภายใต้แรงกดดันทั้งจากภายในหรื อภายนอกที่ตอ้ ง ดําเนิ นการให้บรรลุเป้ าหมายกําไรหรื อผลประกอบการที่ได้ถูกคาดหวังไว้ (ซึ่ ง บางครั้งอาจไม่สมเหตุสมผล) โดยเฉพาะอย่างยิง่ ในกรณี ที่จะมีผลกระทบอย่างมาก

ต่อผูบ้ ริ หารหากผลประกอบการไม่เป็ นไปตามเป้ าหมาย ซึ่ งคล้ายเคียงกับการที่ บุคคลอาจมีสิ่งจูงใจในการยักยอกทรัพย์สินของกิจการ เนื่องจากมีการดํารงชีวิตที่ สูงกว่ามาตรฐานของตัวเอง เป็ นต้น 1.2 การสบโอกาสในการทําการทุจริ ตเกิดขึ้นเมื่อบุคคลเชื่อว่ามาตรการควบคุมภายใน สามารถที่จะเข้าแทรกแซงได้ เนื่ องจากเป็ นบุคลที่อยูใ่ นตําแหน่งที่มีอาํ นาจหรื อมี ความรู ้ความสามารถที่จะบิดเบือนระบบการควบคุมภายในของกิจการได้ 1.3 บุคคลอาจสามารถหาเหตุผลต่างๆ ในการทําการทุจริ ต โดยบางคนอาจมีทศั นคติ บุคลิกหรื อค่านิ ยมต่างๆ ที่ส่งเสริ มให้พวกเขาเหล่านั้นจงใจและตั้งใจที่จะกระทํา การที่ไม่ซื่อสัตย์ อย่างไรก็ตามบุคคลที่มีความซื่ อสัตย์สุจริ ตก็สามารถที่จะทําการ ทุจริ ตได้ในสถานการณ์ที่บีบบังคับมากพอ 2. รายงานทางการเงินที่ทุจริ ตที่เกี่ยวข้องกับการแสดงข้อมูลที่ขดั กับข้อเท็จจริ งโดยตั้งใจ รวมถึงการละเลยการแสดงจํานวนเงิ นหรื อการเปิ ดเผยข้อมูลในงบการเงิ นเพื่อที่จะ ปิ ดบังผูใ้ ช้งบการเงิน อาจมีสาเหตุมาจากความพยายามของผูบ้ ริ หารที่จะแก้ไขตัวเลข ผลกําไรเพื่อที่ จะบิ ดเบือนให้ผูใ้ ช้งบการเงิ นมีความเข้าใจที่คลาดเคลื่อนเกี่ ยวกับผล ประกอบการและความสามารถในการทํากําไรของกิจการ โดยการสร้างตัวเลขผลกําไร ของกิจการให้เพิ่มขึ้นซึ่ งอาจเริ่ มต้นมาจากการดําเนิ นการเพียงเล็กน้อยหรื อการแก้ไข สมมติฐานที่ไม่เหมาะสม และการเปลี่ยนแปลงดุลยพินิจบางอย่างของผูบ้ ริ หารเท่านั้น อย่างไรก็ตาม แรงกดดันและสิ่ งจูงใจต่างๆอาจนําไปสู่ การดําเนิ นการต่างๆ ที่เพิ่มมาก ขึ้นจนขยายขอบเขตไปสู่ รายงานทางการเงิ นที่ทุจริ ตซึ่ งสถานการณ์ดงั กล่าวอาจเกิ ด จากผูบ้ ริ หารของกิจการมีความตั้งใจที่จะทําการรายงานทางการเงินที่ทุจริ ตโดยแสดง ข้อมูลทางการเงินที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่างมีสาระสําคัญ เนื่องจากผูบ้ ริ หารนั้นอยูภ่ ายใต้ แรงกดดันที่จะต้องทําให้ผลการดําเนิ นการของกิ จการเป็ นไปตามเป้ าหมายที่ ตลาด คาดหวังไว้ หรื อมีความปรารถนาที่จะได้รับผลตอบแทนให้ได้มากที่สุด ซึ่ งขึ้นอยูก่ บั

ผลกําไรของกิจการ แต่ในกิจการบางแห่ งผูบ้ ริ หารอาจได้รับสิ่ งจูงใจให้ลดผลกําไรลง อย่างมีสาระสําคัญเพื่อให้มีการเสี ยภาษีที่นอ้ ยที่สุด หรื อเพื่อเพิ่มผลกําไรเพื่อให้ได้รับ การกูเ้ งินจากสถาบันการเงิน 3. รายงานทางการเงินที่ทุจริ ตอาจเกิดจากกรณี ดังต่อไปนี้ 3.1 การตกแต่งตัวเลข การบิดเบือนรายการ (รวมถึงการทํารายการเท็จ) หรื อการ เปลี่ยนแปลงรายการบันทึกบัญชีหรื อการจัดทําเอกสารสนับสนุนเพื่อการจัดทํางบ การเงิน 3.2 การบิดเบือนหรื อความตั้งใจที่จะละเลยต่อเหตุการณ์ ธุ รกรรม หรื อข้อมูลที่มี ความสําคัญอื่นๆ ที่ส่งผลต่องบการเงิน 3.3 การประยุกต์ใช้นโยบายบัญชี ที่ไม่เหมาะสมสําหรับรายการที่เกี่ยวข้องกับจํานวน เงิน การแยกประเภท วิธีการแสดงรายการและการเปิ ดเผยข้อมูล 4. โดยทัว่ ไปแล้ว

รายงานการเงิ นที่ทุจริ ตจะเกี่ ยวข้องการที่ ผูบ้ ริ หารเข้าแทรกแซง

มาตรการควบคุ ม ของกิ จ การซึ่ งตามปกติ แ ล้ ว สามารถดํา เนิ น งานได้ อ ย่ า งมี ประสิ ทธิภาพ โดยการทุจริ ตที่เกิดจากการแทรกแซงมาตรการควบคุมของผูบ้ ริ หารนั้น อาจเกิดจากการใช้วิธีการต่างๆ ดังนี้ 4.1 การจัดทํารายการบันทึกบัญชีที่ไม่เป็ นจริ งขึ้นมา โดยเฉพาะในวันใกล้สิ้นงวดการ บัญชีเพื่อการตกแต่งผลการดําเนินงานหรื อเพื่อให้บรรลุตามวัตถุประสงค์อื่นๆ 4.2 การเปลี่ยนแปลงสมมติฐานและการเปลี่ยนแปลงดุลยพินิจที่ใช้ในการประมาณ การยอดดุลบัญชีที่ไม่เหมาะสม

4.3 การละเลยการรับรู ้รายการ การรับรู ้รายการล่วงหน้า หรื อการรับรู ้รายการล่าช้าของ เหตุการณ์และธุรกรรมต่างๆ ในงบการเงินที่ได้เกิดขึ้นในระหว่างงวดระยะเวลา การบัญชี 4.4 การยกเลิกหรื อไม่ยอมเปิ ดเผยข้อเท็จจริ งที่กระทบต่อจํานวนที่บนั ทึกในงบการเงิน 4.5 การทําธุรกรรมที่ซบั ซ้อนที่จดั ทําขึ้นโดยมีวตั ถุประสงค์เพื่อให้การแสดงฐานะทาง การเงินหรื อผลการดําเนินการที่ไม่เป็ นจริ งของกิจการ 4.6 การแก้ไขรายการบัญชี และเงื่อนไขที่เกี่ ยวข้องกับธุ รกรรมที่สําคัญหรื อที่ไม่เป็ น ปกติ 5. การใช้สินทรัพย์ในทางที่ไม่เหมาะสมอาจเกี่ยวข้องการการยักยอกสิ นทรัพย์ของกิจการ และบ่อยครั้งเป็ นการกระทําโดยพนักงานในจํานวนเงินที่เล็กน้อยและไม่มีสาระสําคัญ อย่างไรก็ตามการยักยอกทรัพย์สินของกิจการอาจเกี่ยวข้องกับผูบ้ ริ หารซึ่ งโดยทัว่ ไป สามารถที่จะปลอมแปลงหรื อปกปิ ดการใช้สินทรัพย์ในทางที่ไม่เหมาะสมได้มากกว่า พนักงาน และเป็ นการยากที่จะตรวจพบ ซึ่ งการใช้สินทรัพย์ในทางที่ไม่เหมาะสมอาจ เกิดขึ้นได้หลายวิธี รวมถึง 5.1 การทุจริ ตเกี่ยวกับการรับเงิน (ตัวอย่างเช่น การยักยอกการรับชําระหนี้จากลูกหนี้ การค้า หรื อ การนํา เงิ น ที่ ไ ด้รั บ จากลู ก หนี้ ที่ เ คยตัด หนี้ สู ญ ไปแล้ว ไปเข้า บัญ ชี ธนาคารส่ วนบุคคล) 5.2 การขโมยสิ นทรัพย์หรื อสิ นทรัพย์ทางปั ญญาของกิจการ (ตัวอย่างเช่น การขโมย สิ นค้าเพื่อไปใช้ส่วนตัวหรื อเพื่อขาย การขโมยสิ นค้าเสื่ อมสภาพหรื อเศษซากเพื่อ

นําไปขาย หรื อร่ วมมือกับคู่แข่งทางการค้าโดยการเปิ ดเผยข้อมูลทางเทคนิ คเพื่อให้ ได้รับประโยชน์เป็ นการตอบแทน) 5.3 การจ่ายค่าสิ นค้าและบริ การโดยที่ไม่ได้รับจริ ง (ตัวอย่างเช่น การจ่ายเงินให้กบั ผูข้ ายปลอมการที่ผขู ้ ายจ่ายเงินกลับให้แก่ตวั แทนจัดซื้อของกิจการเพื่อแลกเปลี่ยน กับการขายสิ นค้าในราคาที่สูงขึ้น การจ่ายเงินให้กบั พนักงานที่ไม่มีตวั ตน) และ 5.4 การใช้สินทรัพย์ของกิจการเพื่อประโยชน์ส่วนตัว (ตัวอย่างเช่น การใช้สินทรัพย์ ของกิจการในการคํ้าประกันเงินกูย้ ืมส่ วนตัวหรื อเงินกูย้ ืมแก่บุคคลหรื อกิจการที่ เกี่ยวข้องกัน) การใช้สินทรัพย์ในทางที่ไม่เหมาะสมมักเกิดขึ้นร่ วมกับรายการบัญชี หรื อเอกสารที่ไม่เป็ นจริ ง หรื อที่ก่อให้เกิดความเข้าใจผิด เพื่อปกปิ ดข้อเท็จจริ งที่ สิ นทรั พย์น้ ันสู ญหายหรื อนําไปคํ้าประกันโดยไม่ได้รับอนุ ญาตอย่างเหมาะสม ข้อพิจารณาเฉพาะสําหรับกิจการของรัฐ 6. ความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชีของกิจการของรัฐในส่ วนที่เกี่ยวข้องกับการทุจริ ตอาจ มีผลมาจากทางด้านกฎหมาย หลักเกณฑ์ หรื อหน่วยงานกํากับดูแลอื่นๆที่เกี่ยวข้องกับ กิจการของรัฐหรื อบางครั้งกําหนดไว้แยกต่างหากในข้อบังคับของผูส้ อบบัญชี ดังนั้น ความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชีของกิจการของรัฐอาจจะไม่จาํ กัดอยูเ่ พียงการพิจารณา ความเสี่ ยงของการแสดงข้อมูลทางการเงินที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่างมีสาระสําคัญของงบ การเงิน แต่รวมถึงความรับผิดชอบโดยทัว่ ไปที่จะต้องพิจารณาถึงความเสี่ ยงของการ ทุจริ ตด้วย การสั งเกตหรือสงสั ยเยีย่ งผู้ประกอบวิชาชีพ การรักษาไว้ซ่ ึ งการสังเกตหรื อสงสัยเยี่ยงผูป้ ระกอบวิชาชีพนั้น ผูส้ อบบัญชีตอ้ งตั้งคําถาม อย่างต่อเนื่ องว่าข้อมูลหรื อหลักฐานการสอบบัญชี ที่ได้รวบรวมไว้น้ ันยังคงก่ อให้เกิ ดการแสดง

ข้อมูลทางการเงินที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่างมีสาระสําคัญซึ่งเป็ นผลมาจากการทุจริ ตหรื อไม่ ซึ่งรวมถึง การพิจารณาความน่ าเชื่อถือของข้อมูลที่ใช้เป็ นหลักฐานการสอบบัญชี หรื อมาตรการควบคุมของ กิจการที่เกี่ยวข้องกับการจัดเตรี ยมและการจัดทํางบการเงิน เนื่ องจากลักษณะเฉพาะที่หลากหลาย ของการทุจริ ต การสังเกตหรื อการสงสัยเยีย่ งผูป้ ระกอบวิชาชีพของผูส้ อบบัญชีจึงมีความสําคัญเป็ น อย่างมากเมื่ อพิ จ ารณาถึ ง ความเสี่ ยงของการแสดงข้อมูลทางการเงิ น ที่ ขดั ต่ อข้อเท็จ จริ งอย่างมี สาระสําคัญซึ่งเป็ นผลมาจากการทุจริ ต แม้ว่าผูส้ อบบัญชีจะไม่ได้ถูกคาดหวังให้เพิกเฉยหรื อละเลย ต่อประสบการณ์ในอดีตของผูบ้ ริ หารและผูม้ ีหน้าที่ในการกํากับดูแลของกิจการในส่ วนที่เกี่ยวข้อง กับความซื่อสัตย์และความสุ จริ ต การสังเกตหรื อการสงสัยเยีย่ งผูป้ ระกอบวิชาชีพของผูส้ อบบัญชีจึง มีความสําคัญเป็ นอย่างมากในการพิจารณาถึงความเสี่ ยงของการแสดงข้อมูลทางการเงินที่ขดั ต่อ ข้อเท็จจริ งอย่างมีสาระสําคัญซึ่ งเป็ นผลมาจากการทุจริ ต เนื่ องจากสถานการณ์ต่างๆ ได้มีการ เปลี่ยนแปลงไป ผูส้ อบบัญชีตอ้ งปฏิบตั ิงานสอบบัญชีตามมาตรการสอบบัญชี ซึ่ งโดยปกติแล้วแทบ จะไม่เกี่ยวข้องกับการพิสูจน์หลักฐานหรื อตรวจสอบว่าเอกสารนั้นเป็ นจริ งหรื อไม่ และผูส้ อบบัญชี ก็ไม่ได้รับการฝึ กอบรมเพื่อเป็ นผูเ้ ชี่ยวชาญในการพิสูจน์หลักฐาน อย่างไรก็ตามเมื่อผูส้ อบบัญชี สามารถระบุได้ถึงเงื่ อนไขต่างๆ ที่ส่งผลให้ผูส้ อบบัญชี มีความเชื่ อว่าเอกสารอาจจะไม่ได้เป็ น เอกสารที่แท้จริ งหรื อข้อกําหนดต่างๆในเอกสารนั้นได้มีการดัดแปลงแต่ไม่ได้มีการแจ้งแก่ผสู ้ อบ บัญชีทราบ ผูส้ อบบัญชีอาจต้องทําการสื บสวนด้วยวิธีการอื่นๆ เพิม่ เติม ซึ่งรวมถึง 1. การยืนยันยอดจากบุคคลที่สามโดยตรง 2. การใช้ผเู ้ ชี่ยวชาญจากภายนอกในการพิสูจน์เอกสาร การปรึกษาหารือกับทีมผู้ปฏิบัติงานสอบบัญชี การหารื อกับทีมผูป้ ฏิบตั ิงานสอบบัญชี ถึงความอ่อนไหวของงบการเงินของกิจการที่อาจ แสดงข้อมูลทางการเงินที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่างมีสาระสําคัญซึ่งเป็ นผลมาจากการทุจริ ต เปิ ดโอกาส ให้สมาชิ กที่ มีประสบการณ์ ของที มผูส้ อบบัญชี ได้แลกเปลี่ ยนความคิดเห็ นเกี่ ยวกับวิธีการที่ งบ

การเงินหรื อส่ วนใดส่ วนหนึ่ งของงบการเงินอาจแสดงข้อมูลทางการเงินที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่างมี สาระสําคัญซึ่ งเป็ นผลมาจากการทุจริ ตได้โดยง่าย ช่ วยให้ผสู ้ อบบัญชี พิจารณาถึงความเหมาะสม ของวิธีการตรวจสอบบัญชีสาํ หรับความอ่อนไหวต่างๆ ในงบการเงิน และช่วยในการพิจารณาว่า สมาชิกของทีมผูส้ อบบัญชีได้ปฏิบตั ิงานสอบบัญชีตามขั้นตอนที่ได้กาํ หนดไว้ เปิ ดโอกาสให้ผสู ้ อบ บัญชีพิจารณาถึงผลของการสอบบัญชีที่ได้มีการพิจารณาร่ วมกันในทีมผูส้ อบบัญชี และพิจารณาถึง วิธีการดําเนินการตามกฎหมายสําหรับการทุจริ ตที่ผสู ้ อบบัญชีได้ตรวจพบ การหารื อกันอาจรวมถึง ประเด็นดังต่อไปนี้ 1. การแลกเปลี่ยนความคิดเห็นกันระหว่างสมาชิกของทีมผูป้ ฏิบตั ิงานสอบบัญชีถึงวิธีการ ที่งบการเงินและส่ วนใดส่ วนหนึ่ งของงบการเงินที่อาจแสดงข้อมูลทางการเงินที่ขดั ต่อ ข้อเท็จจริ งอย่างมีสาระสําคัญซึ่ งเป็ นผลมาจากการทุจริ ตได้โดยง่าย และวิธีการที่ ผูบ้ ริ หารบิดเบือนหรื อปกปิ ดรายงานทางการเงินที่ทุจริ ต และวิธีการที่สินทรัพย์ของ กิจการถูกใช้ไปอย่างไม่เหมาะสม 2. การพิจารณาถึงสถานการณ์ที่แสดงถึงการแก้ไขตัวเลขผลกําไร และวิธีการดําเนิ นการ ของผูบ้ ริ หารในการแก้ไขตัวเลขผลกําไรอันนําไปสู่การรายงานทางการเงินที่ทุจริ ต 3. การพิจ ารณาถึ งปั จจัย ภายในและภายนอกที่ มีผลกระทบต่ อกิ จการที่ อาจก่ อให้เ กิ ด สิ่ งจูงใจหรื อแรงกดดันให้ผบู ้ ริ หารหรื อบุคลากรที่เกี่ยวข้องทําการทุจริ ต หรื อเปิ ด โอกาสให้เกิ ดการทําทุจริ ต หรื อแสดงให้เห็ นถึงวัฒนธรรมหรื อสภาพแวดล้อมที่ ส่ งเสริ มให้ผบู ้ ริ หารหรื อบุคลากรอื่นๆ มีเหตุผลแอบอ้างในการทําการทุจริ ต 4. การพิ จ ารณาถึ ง ความเกี่ ย วข้อ งของผูบ้ ริ ห ารในการติ ด ตามดู แ ลพนัก งานที่ ท าํ งาน ใกล้ชิดกับเงินสดหรื อทรัพย์สินอื่นๆ ซึ่งอาจถูกนําไปใช้ในทางที่ไม่เหมาะสม

5. การพิจารณาถึงการเปลี่ยนแปลงที่ไม่เป็ นปกติหรื อไม่สามารถอธิ บายได้ของพฤติกรรม หรื อการดํารงชีวิตของผูบ้ ริ หารหรื อพนักงานที่ทีมผูป้ ฏิบตั ิงานสอบบัญชีทราบ 6. การให้ความสําคัญกับการดํารงไว้ซ่ ึ งแนวความคิดที่ว่าอาจจะมีการแสดงข้อมูลทาง การเงินที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่างมีสาระสําคัญซึ่ งเป็ นผลมาจากการทุจริ ตตลอดช่วงเวลา การทํางานสอบบัญชี 7. การพิจารณาถึงสถานการณ์ต่างๆ ที่อาจแสดงถึงความเป็ นไปได้ของการทุจริ ต 8. การพิจารณาถึงการจัดให้มีองค์ประกอบที่ ไม่สามารถคาดเดาได้รวมอยู่ในลักษณะ ระยะเวลาและขอบเขตของวิธีการตรวจสอบ 9. การพิจารณาถึงวิธีการสอบบัญชีสาํ หรับประเด็นข้อสงสัยเกี่ยวกับการแสดงข้อมูลทาง การเงินที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่างมีสาระสําคัญซึ่ งเป็ นผลมาจากการทุจริ ตในงบการเงิน ของกิจการ และพิจารณาถึงวิธีการตรวจสอบบัญชีที่เลือกใช้อยูว่ ่ามีประสิ ทธิภาพกว่า วิธีการตรวจสอบบัญชีวิธีอื่นๆหรื อไม่ 10. การพิจารณาถึงการดําเนินตามกฎหมายสําหรับการทุจริ ตต่างๆ ที่ผสู ้ อบบัญชีรับทราบ 11. การพิจารณาถึงความเสี่ ยงจากการที่ผบู ้ ริ หารเข้าแทรกแซงมาตรการควบคุมของกิจการ มาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 350 และรหัส 610 ได้กาํ หนดและจัดให้มีแนวทางในการ ตรวจสอบบัญชี สาํ หรับกิจการที่มีหน่ วยงานสอบบัญชี ภายใน โดยการดําเนิ นตามข้อกําหนดใน มาตรฐานตามสอบบัญชีในประเด็นที่เกี่ยวข้องกับการทุจริ ตนั้น ผูส้ อบบัญชีอาจต้องสอบถามถึง กิจกรรมใดกิจกรรมหนึ่งของงานตรวจสอบบัญชีภายในเป็ นการเฉพาะ ซึ่งรวมถึง

1. วิธีการตรวจสอบ (หากมี) ของผูส้ อบบัญชีภายในโดยเฉพาะในช่วงระยะเวลาที่มีการ ตรวจพบการทุจริ ต 2. ผูบ้ ริ หารมี การดําเนิ นการอย่างน่ าพอใจต่ อผลการตรวจสอบตามวิ ธีการตรวจสอบ หรื อไม่การทําความเข้าใจต่อการทําหน้าที่กาํ กับดูแลของผูม้ ีหน้าที่ในการกํากับดูแล ผูม้ ีหน้าที่ในการกํากับดูแลของกิจการต้องกํากับดูแลระบบการติดตามดูแลความเสี่ ยง กา ควบคุมทางด้านการเงินและการปฏิบตั ิตามกฎหมายของกิจการในหลายๆ ประเทศ แนวทางปฏิบตั ิ แบบบรรษัทภิบาลได้มีการพัฒนาขึ้นมาเป็ นอย่างดี และผูม้ ีหน้าที่ในการกํากับดูแลก็มีหน้าที่ที่ สําคัญในการกํากับดูแลการประเมินความเสี่ ยงจากการทุจริ ต ซึ่ งรวมถึงมาตรการควบคุมภายในที่ เกี่ยวข้องของกิจการ เนื่ องจากหน้าที่ความรับผิดชอบขอผูม้ ีหน้าที่ในการกํากับดูแลและผูบ้ ริ หาร ของกิจการอาจแตกต่างกันไปตามแต่ละกิจการและตามแต่ละประเทศ ผูส้ อบบัญชีจึงจําเป็ นต้องทํา ความเข้าใจถึงหน้าที่ความรับผิดชอบของแต่ละบุคคล เพื่อให้ผสู ้ อบบัญชีสามารถทําความเข้าใจต่อ การทําหน้าที่กาํ กับดูแลของบุคลากรอย่างเหมาะสม การทําความเข้าใจต่อการทําหน้าที่การกํากับ ดูแลของผูม้ ีหน้าที่ในการกํากับดูแลอาจทําให้ผสู ้ อบบัญชี ทราบถึงจุดด้อยของกิจการต่อการทุจริ ต ของผูบ้ ริ หารในเชิงลึก และความเพียงพอของระบบการควบคุมภายในต่อความเสี่ ยงจากการทุจริ ต รวมถึงความซื่ อสัตย์และความสุ จริ ตของผูบ้ ริ หารด้วย ผูส้ อบบัญชีอาจทําความเข้าใจได้ในหลายๆ วิธีการ เช่น การเข้าร่ วมประชุมหารื อ การอ่านผลการประชุม หรื อการซักถามจากผูม้ ีหน้าที่ในการ กํากับดูแลการพิจารณาเป็ นการเฉพาะสําหรับกิจการขนาดเล็ก ในบางกรณี ผูม้ ีหน้าที่ในการกํากับดูแลทําหน้าที่เป็ นผูบ้ ริ หารของกิจการด้วย โดยเฉพาะ กิจการที่มีขนาดเล็กที่มีผจู ้ ดั การเพียงคนเดียวและไม่มีบุคคลที่ทาํ หน้าที่ในการกํากับดูแล ในกรณี ดังกล่าว โดยปกติผสู ้ อบบัญชี ไม่ได้มีหน้าที่ที่ตอ้ งดําเนิ นการใดๆเกี่ยวกับการกํากับดูแลเนื่ องจาก กิจกรรมการกํากับดูแลไม่ได้ถูกแยกจากการบริ หารงานการพิจารณาข้อมูลอื่นๆ

นอกเหนื อจากข้อมูลที่ได้รับจากการวิเคราะห์เชิ งเปรี ยบเทียบแล้ว ยังมีขอ้ มูลอื่นๆ ที่ เกี่ยวข้องกับกิจการและสภาพแวดล้อมของกิจการที่สามารถช่วยผูส้ อบบัญชีในการตรวจพบความ เสี่ ยงของการแสดงข้อมูลทางการเงินที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่างมี สาระสําคัญซึ่ งเป็ นผลมาจากการ ทุจริ ตได้ ซึ่ งรวมถึงการหารื อภายในทีมผูป้ ฏิบตั ิงานสอบบัญชีซ่ ึ งอาจช่วยให้ได้ขอ้ มูลเพิ่มเติม เพื่อ ใช้ในการตรวจจับความเสี่ ยงดังกล่าว นอกจากนี้ ข้อมูลอื่นๆ ที่อาจได้มาจากจดหมายตอบรับงาน ผูส้ อบบัญชี และประสบการณ์การตรวจสอบบัญชีในครั้งก่อน หรื อประสบการณ์ที่ได้จากการรับ งานด้านอื่นๆ ให้แก่กิจการ เช่น การเข้ารับงานสอบทานระบบการเงินระหว่างกาล อาจจะมีส่วน ช่วยในการตรวจจับความเสี่ ยงของการแสดงข้อมูลทางการเงินที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่างมีสาระสําคัญ ซึ่งเป็ นผลมาจากการทุจริ ตได้การประเมินปั จจัยเสี่ ยงของการทุจริ ต โดยปกติการทุจริ ตจะเกี่ยวข้อง กับการปิ ดบังหรื อการซุกซ่อนซึ่ งจะยากต่อการตรวจพบนอกจากนี้ ผูส้ อบบัญชีอาจพบว่าเหตุการณ์ หรื อเงื่อนไขบางอย่างอาจแสดงถึงสิ่ งจูงใจหรื อแรงกดดันที่ก่อให้เกิดการทุจริ ต หรื อเปิ ดโอกาสให้ ทําการทุจริ ตได้ (ปัจจัยเสี่ ยงของการทุจริ ต) ตัวอย่างเช่น 1. ความจําเป็ นที่ ตอ้ งดําเนิ นการเพื่อให้บรรลุความคาดหวังของบุ คลภายนอกเพื่อการ ระดมเงินทุนอาจสร้างแรงกดดันให้ทาํ การทุจริ ต 2. การพิจารณาจ่ายผลตอบแทนจํานวนมากหากสามารถทํากําไรได้ตามเป้ าหมาย ซึ่ ง กําหนดไว้สูงเกินกว่าความเป็ นจริ งอาจเป็ นสิ่ งจูงใจให้เกิดการทุจริ ต และ 3. สภาพแวดล้อมการควบคุมที่ไม่มีประสิ ทธิภาพอาจเป็ นการเปิ ดโอกาสให้มีการทุจริ ต ปั จจัยเสี่ ยงของการทุจ ริ ตอาจไม่ สามารถจัดลําดับตามความสําคัญได้โดยง่ าย

และ

ความสําคัญของปั จจัยเสี่ ยงของการทุจริ ตแต่ละปั จจัยก็มีความแตกต่างกันอย่างมาก ปั จจัยเสี่ ยงบาง ปั จจัยที่ปรากฏอยูใ่ นกิจการภายใต้สถานการณ์ใดสถานการณ์หนึ่งอาจจะไม่ได้แสดงให้เห็นถึงความ เสี่ ยงจากการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญสําหรับกิจการนั้น ดังนั้น ผูส้ อบ บัญชีควรใช้ดุลยพินิจเยีย่ งผูป้ ระกอบวิชาชีพในการพิจารณาว่าปั จจัยเสี่ ยงของการทุจริ ตมีอยูห่ รื อไม่

และปั จจัยดังกล่าวได้ถูกพิจารณาในการประเมินความเสี่ ยงจากการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ ง อันเป็ นสาระสําคัญในงบการเงินซึ่งมีผลต่อการทุจริ ตหรื อไม่ ตัวอย่างของปัจจัยเสี่ ยงของการทุจริ ตที่เกี่ยวข้องกับการรายงานทางการเงินที่ทุจริ ตและการ ใช้ทรัพย์สินในทางที่ไม่เหมาะสมได้แสดงไว้ในภาคผนวก 1 ซึ่ งเป็ นการแสดงตัวอย่างปั จจัยเสี่ ยง แยกตามเงื่อนไข 3 ประการเมื่อมีการทําทุจริ ต 1. แรงจูงใจหรื อแรงกดดันที่จะทําการทุจริ ต 2. โอกาสที่จะทําการทุจริ ต 3. การแอบอ้างเหตุผลต่างๆ ในการทุจริ ตปั จจัยเสี่ ยงที่สะท้อนถึงแนวความคิดที่แอบอ้าง เหตุผลในการทําทุจริ ตนั้นอาจเป็ นปั จจัยเสี่ ยงของการทุจริ ตที่ยากต่อการตรวจสอบของ ผูส้ อบบัญชี โดยเฉพาะอย่างยิ่งเมื่อผูส้ อบบัญชี ตระหนักถึงความมีอยู่จริ งของข้อมูล ปั จจัยเสี่ ยงดังกล่าว แม้ว่าปั จจัยเสี่ ยงของการทุจริ ตที่จะกล่าวในภาคผนวก 1 นั้นจะ ครอบคลุมถึงสถานการณ์ต่างๆ อย่างกว้างๆ ที่ผสู ้ อบบัญชีอาจได้ตรวจพบได้ แต่ปัจจัย เสี่ ยงที่กล่าวนั้นมันก็เป็ นเพียงตัวอย่างเท่านั้น ซึ่ งในความเป็ นจริ งแล้วอาจมีปัจจัยเสี่ ยง อื่นๆ อยูอ่ ีกด้วย ขนาด ความซับซ้อน และลักษณะความเป็ นเจ้าของของกิจการมี อิทธิ พลที่สําคัญต่อการพิจารณาความสัมพันธ์ของปั จจัยเสี่ ยงต่างๆ ของการทุจริ ต ตัวอย่างเช่น ในกรณี กิจการขนาดใหญ่อาจจะมีปัจจัยอื่นๆ ที่ซ่ ึ งโดยทัว่ ไปแล้วเป็ น ข้อจํากัดในการปฏิบตั ิงานอย่างไม่เหมาะสมของผูบ้ ริ หาร เช่น 3.1 การกํากับดูแลที่มีประสิ ทธิภาพของผูม้ ีหน้าที่ในการกํากับดูแล 3.2 หน่วยงานการตรวจสอบบัญชีภายในที่มีประสิ ทธิภาพ

3.3 การจัดทําและการบังคับใช้แนวทางการปฏิบตั ิงานนอกจากนี้ ปั จจัยเสี่ ยงของการ ทุจริ ตในระดับของการปฏิบตั ิงานในแต่ละส่ วนงาน อาจให้มุมมองอื่นๆ ที่แตกต่าง กันในการพิจารณาปั จ จัยเสี่ ยงในระดับขององค์กรโดยรวมข้อพิจารณาเฉพาะ สําหรับกิจการที่มีขนาดเล็ก ในกรณี ของกิจการขนาดเล็ก การพิจารณาในประเด็น ดังกล่าวอาจมีส่วนเกี่ยวข้องหรื อมีความสําคัญที่นอ้ ยกว่า ตัวอย่างเช่น กิจการขนาด เล็กอาจไม่มีแนวทางการปฏิบตั ิงาน (Code of Conduct) ที่เป็ นลายลักษณ์อกั ษร แต่ อาจมีการพัฒนาวัฒนธรรมที่มุ่งเน้นถึงความสําคัญของความซื่ อสัตย์สุจริ ตและ จริ ย ธรรมโดยผ่า นการติ ด ต่ อ สื่ อ สารทางวาจาและการทํา ตนเป็ นตัว อย่า งของ ผูบ้ ริ หาร การบริ หารงานโดยบุคคลเพียงคนเดียวในกิจการขนาดเล็กไม่ได้เป็ นการ แสดงถึงความล้มเหลวของผูบ้ ริ หารในการแสดงออกและการสื่ อสารทัศนคติ ที่ เหมาะสมที่เกี่ยวข้องกับการควบคุมภายในและกระบวนการรายงานทางการเงิน ในบางกิจการการกําหนดให้มีการอนุ มตั ิโดยผูบ้ ริ หารอาจสามารถชดเชยจุดอ่อน ของการควบคุมและลดความเสี่ ยงจากการทุจริ ตของพนักงานได้ อย่างไรก็ตาม การบริ หารงานโดยบุคคลเพียงคนเดี ยวก็อาจเป็ นจุดอ่อนได้ เพราะมีโอกาสที่ ผูบ้ ริ หารจะเข้าแทรกแซงมาตรการควบคุม การระบุและการประเมินความเสี่ ยงของการแสดงข้ อมูลทางการเงินทีข่ ัดกับข้ อเท็จจริงอย่ างมี สาระสํ าคัญซึ่งมีผลมาจากการความเสี่ ยงของการทุจริต ความเสี่ ยงของการทุจริตจากการรับรู้รายได้ การแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญอันเนื่ องจากการรายงานทางการเงิน ที่ทุจริ ต โดยส่ วนใหญ่เกิดจากการรับรู ้รายได้สูงกว่าความเป็ นจริ ง ตัวอย่างเช่น การบันทึกรายได้ ก่อนถึงเวลาที่ควร หรื อการบันทึกรายได้ที่ไม่เกิดขึ้นจริ ง หรื อการรับรู ้รายได้ต่าํ กว่าความเป็ นจริ ง ตัวอย่างเช่น การเลื่อนระยะเวลาการรับรู ้รายได้ไปรับรู ้ในงวดบัญชีถดั ไปความเสี่ ยงของการทุจริ ตที่ เกิดจากการรับรู ้รายได้สาํ หรับกิจการหนึ่ งอาจมีมากว่ากิจการอื่นๆตัวอย่างเช่น การมีแรงกดดันหรื อ

สิ่ งจูงใจให้ผบู ้ ริ หารต้องจัดทํารายงานทางการเงินที่ทุจริ ตโดยการรับรู ้รายได้ที่ไม่เหมาะสมสําหรับ กิจการที่จดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์ เนื่องจากผลการดําเนินการของกิจการจะถูกประเมินจากผล การเติบโตของรายได้และผลกําไรแบบปี ต่อปี เช่นเดียวกับกิจการที่มีรายได้ส่วนใหญ่มาจากการขาย เป็ นเงินสด ก็อาจมีความเสี่ ยงของการทุจริ ตที่เกิ ดจากการรับรู ้รายได้ที่มากขึ้น ข้อสันนิ ษฐาน เบื้องต้นที่ว่า “มีความเสี่ ยงของการทุจริ ตที่เกิดจากการรับรู ้รายได้” อาจลดความสําคัญลงได้สาํ หรับ บางกิจการ ตัวอย่างเช่น ผูส้ อบบัญชีอาจจะสรุ ปว่ากิจการไม่มีความเสี่ ยงจากการแสดงข้อมูลทาง การเงิ นที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่างมีสาระสําคัญซึ่ งเป็ นผลมาจากการทุจริ ตที่เกิ ดจากการรับรู ้ รายได้ สําหรับกิจการที่มีการรับรู ้รายได้เพียงรายการเดียว เช่น รายได้ที่เกิดจากการให้เช่าทรัพย์สินเพียง รายการเดียว การระบุและการประเมินความเสี่ ยงของการแสดงข้อมูลทางการเงินที่ขดั กับข้อเท็จจริ ง อย่างมีสาระสําคัญซึ่ งมีผลมาจากการความเสี่ ยงจากการทุจริ ตและการทําความเข้าใจการควบคุมที่ เกี่ยวข้องของกิจการ ผูบ้ ริ หารของกิจการอาจตัดสิ นใจตามลักษณะและขอบเขตของมาตรการควบคุมที่ผบู ้ ริ หาร เลือกและตามลักษณะและขอบเขตของความเสี่ ยงที่ผบู ้ ริ หารได้คาดการณ์ไว้ ในการประเมินว่าการ ควบคุมใดควรที่จะนํามาใช้การป้ องกันหรื อตรวจจับการทุจริ ต ผูบ้ ริ หารต้องพิจารณาถึงความเสี่ ยงที่ งบการเงินจะแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่างมีสาระสําคัญซึ่ งเป็ นผลมาจากการทุจริ ต โดยใน การตัดสิ นใจดังกล่าว ผูบ้ ริ หารอาจต้องสรุ ปถึงความคุม้ ค่าที่จะนํามาตรการควบคุมบางอย่างมาใช้ เพื่อลดความเสี่ ยงของการแสดงข้อมูลทางการเงินที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่างมีสาระสําคัญซึ่งเป็ นผลมา จากการทุจริ ตใช้ได้อย่างบรรลุผลดังนั้นจึงสําคัญสําหรับผูส้ อบบัญชีที่จะต้องทําความเข้าใจถึงการ ควบคุมที่ผบู ้ ริ หารได้ออกแบบนําไปปฏิบตั ิใช้และดํารงไว้ซ่ ึ งการควบคุมดังกล่าว เพื่อการป้ องกัน หรื อการตรวจจับการทุจริ ตในการดําเนินการเพื่อให้มาซึ่งความเข้าใจนั้น ผูส้ อบบัญชีอาจได้รับรู ้ถึง ประเด็นต่างๆตัวอย่างเช่น การพิจารณาของผูบ้ ริ หารถึงระดับความเสี่ ยงที่ยอมรับได้ในส่ วนที่ เกี่ยวข้องกับการขาดการแบ่งแยกหน้าที่การทํางาน โดยข้อมูลต่างๆ ที่ได้รับมาจากการทําความ เข้าใจอาจจะเป็ นประโยชน์ต่อผูส้ อบบัญชีในการระบุถึงปั จจัยเสี่ ยงของการทุจริ ตที่จะส่ งผลกระทบ ต่อการประเมินความเสี่ ยงของผูส้ อบบัญชี ที่งบการเงิ นจะแสดงข้อมูลที่ ขดั กับข้อเท็จจริ งอย่างมี สาระสําคัญซึ่งมีผลมาจากการความเสี่ ยงจากการทุจริ ต

การประเมินหลักฐานการตรวจสอบ มาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 330 กําหนดให้ผสู ้ อบบัญชีตอ้ งประเมินว่าการประเมินความ เสี่ ยงของการแสดงข้อมูลทางการเงินที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่างมีสาระสําคัญสําหรับสิ่ งที่ผบู ้ ริ หารได้ ในการรับรองไว้ว่ายังอยู่ในระดับที่มีความเหมาะสมหรื อไม่

โดยพิจารณาจากการปฏิบตั ิตาม

ขั้นตอนการตรวจสอบบัญชี และหลักฐานการตรวจสอบบัญชี ที่ได้รับมา การประเมินนี้ เป็ นการ ประเมินเชิงคุณภาพที่ตอ้ งอาศัยดุลยพินิจของผูส้ อบบัญชี โดยการประเมินดังกล่าวจะแสดงให้เห็น ถึงความเสี่ ยงของการแสดงข้อมูลทางการเงินที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่างมีสาระสําคัญซึ่งเป็ นผลมาจาก การทุจริ ตในเชิงลึก และความจําเป็ นที่ตอ้ งทําการตรวจสอบเพิ่มเติมหรื อกําหนดวิธีการตรวจสอบ ด้วยวิธีการที่แตกต่างออกไป การระบุถึงแนวโน้มหรื อความสัมพันธ์ใดๆ ที่อาจแสดงให้เห็นถึงความเสี่ ยงของการแสด ข้อมูลทางการเงินที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่างมีสาระสําคัญซึ่งเป็ นผลมาจากการทุจริ ตนั้นต้องอาศัยดุลย พินิจเยี่ยงผูป้ ระกอบวิชาชีพ โดยความสัมพันธ์ที่ผิดปกติระหว่างรายได้และผลกําไรในช่วงสิ้ นรอ ระยะเวลาบัญชีเป็ นตัวอย่างที่เห็นได้ชดั ซึ่งอาจรวมถึง ตัวอย่างเช่น การรายงานผลกําไรจํานวนมาก อย่างผิดปกติในช่วงสัปดาห์ก่อนที่จะสิ้ นสุ ดรอบระยะเวลาบัญชี หรื อรายการธุ รกรรมที่ผิดปกติ หรื อผลกําไรไม่เป็ นไปตามการกระแสเงินที่เกิ ดจากการดําเนิ นการปกติการพิจารณาถึงการแสดง ข้อมูลทางการเงินที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่างมีสาระสําคัญที่ได้ระบุไว้ เนื่ องจากการทุจริ ตเกี่ ยวข้องกับสิ่ งจูงใจหรื อแรงกดดันให้เกิดการทําการทุจริ ต การสบ โอกาสที่จะทําการทุจริ ต และการอ้างเหตุผลในการทําทุจริ ต ดังนั้นการทําทุจริ ตจึงไม่น่าจะเป็ นไป ได้ที่จะเป็ นเหตุการณ์เกิดอย่างขึ้นเองหรื อเกิดขึ้นอย่างโดดเดี่ยว ดังนั้น การแสดงข้อมูลทางการเงิน ที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ ง เช่น การแสดงจํานวนเงินที่ผิดพลาดในหลายๆ รายการ แม้ว่าโดยรวมแล้ว มาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 330 ย่อหน้าที่ 25 สภาวิชาชีพบัญชี ในพระบรมราชูปถัมภ์มาตรฐาน การสอบบัญชี รหัส 240 ความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชีเกี่ยวกับการพิจารณาการทุจริ ตในการ

ตรวจสอบงบการเงินไม่มีผลกระทบที่เป็ นสาระสําคัญ อาจจะเป็ นการแสดงถึงความเสี่ ยงของการ แสดงข้อมูลทางการเงินที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่างมีสาระสําคัญซึ่งเป็ นผลมาจากการทุจริ ต การดําเนิ นการสําหรับการทุจริ ตที่ได้ตรวจพบนั้นมีความแตกต่างกันตามสถานการณ์ต่างๆ กันตัวอย่างเช่ น การทุจริ ตที่ไม่ได้มีนัยสําคัญอาจจะมีความสําคัญมากหากการทุจริ ตนั้นมีส่วน เกี่ยวข้องกับผูบ้ ริ หารระดับสู ง ในกรณี ดงั กล่าว ความน่าเชื่อถือของหลักฐานที่ได้รับมากก่อนหน้า นั้น อาจเป็ นสิ่ งที่ยงั น่าสงสัยอยู่ เพราะยังมีขอ้ สงสัยต่อความสมบูรณ์และข้อเท็จจริ งของการแสดง รายการ และความมีอยูจ่ ริ งของรายการบัญชีและเอกสารหลักฐานนั้นๆ รวมถึง ยังอาจจะมีความ เป็ นไปได้ที่มีการร่ วมมือระหว่างพนักงาน ผูบ้ ริ หารหรื อบุคคลภายนอก มาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 45020 และรหัส 70021 จัดตั้งข้อกําหนดและให้แนวทางใน การประเมินและได้กาํ หนดถึงลักษณะเฉพาะของการแสดงรายการที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ ง รวมถึง ผลกระทบต่อความเห็นของผูส้ อบบัญชีในรายงานของผูส้ อบบัญชี ผูส้ อบบัญชีไม่สามารถปฏิบตั ิงานสอบบัญชีต่อไปได้ ตัวอย่างของสถานการณ์พิเศษที่อาจจะเกิดขึ้น อันจะนําไปสู่ ขอ้ สงสัยเกี่ยวกับความสามารถ ของผูส้ อบบัญชีที่จะปฏิบตั ิงานตรวจสอบบัญชีต่อไป ได้แก่ 1. กิ จ การไม่ ไ ด้ด ํา เนิ น การอย่ า งเหมาะสมต่ อ การทุ จ ริ ตที่ ผู ส้ อบบัญ ชี พิ จ ารณาว่ า มี ความสําคัญภายใต้สถานการณ์ต่างๆ แม้ว่าการทุจริ ตนั้นไม่ได้มีสาระสําคัญต่องบ การเงินของกิจการ 2. การพิ จาณาของผูส้ อบบัญชี ต่อความเสี่ ยงของการแสดงข้อมู ลทางการเงิ น ที่ ขดั ต่ อ ข้อเท็จจริ งอย่างมีสาระสําคัญซึ่ งเป็ นผลมาจากการทุจริ ต และผลของการตรวจสอบ

บัญชี ที่แสดงถึ งความเสี่ ยงที่ สําคัญของการทุ จริ ตอย่างมี สาระสําคัญและการทุจริ ต โดยทัว่ ไป 3. ผูส้ อบบัญชีมีความกังวลเกี่ยวกับความสามารถและความซื่อสัตย์ของผูบ้ ริ หาร หรื อผูม้ ี หน้าที่ในการกํากับดูแล เนื่ องจากความหลากหลายของสถานการณ์ต่างๆ ที่อาจจะเกิดขึ้น จึงเป็ นไปไม่ได้ที่จะ อธิ บายได้อย่างชัดเจนว่าเมื่อใดการถอนตัวจากงานสอบบัญชี จะมีความเหมาะสมหรื อไม่ ปั จจัย ต่างๆ ที่กระทบกับการตัดสิ นใจของผูส้ อบบัญชี รวมถึงการพิจารณาดําเนิ นการต่างๆ ที่เกี่ยวข้องกับ บุคคลที่เป็ นผูบ้ ริ หารหรื อผูท้ ี่มีหน้าที่ในการกํากับดูแล ซึ่งอาจส่ งผลถึงความน่าเชื่อถือของมาตรฐาน การสอบบัญชี รหัส

450 “การประเมินการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งที่พบระหว่างการ

ตรวจสอบ” มาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 700 “การแสดงความเห็นและการรายงานต่องบการเงิน” สภาวิชาชีพบัญชี ในพระบรมราชูปถัมภ์มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 240 ความรับผิดชอบของ ผูส้ อบบัญชีเกี่ยวกับการพิจารณาการทุจริ ตในการตรวจสอบงบการเงิน รับรองต่างๆ จากผูบ้ ริ หาร และผลกระทบต่อการดําเนินการใดๆ ก็ตามที่เกี่ยวข้องกับกิจการของผูส้ อบบัญชี ผู ้ส อบบัญ ชี มี ห น้ า ที่ ค วามรั บ ผิ ด ชอบทางด้า นกฎหมายและทางด้า นวิ ช าชี พ ภายใต้ สถานการณ์หนึ่ งๆ ซึ่ งหน้าที่ความรับผิดชอบเหล่านั้นแตกต่างกันในแต่ละประเทศ ในบางประเทศ ผูส้ อบบัญชีอาจต้องหรื อถูกกําหนดให้จดั ทําหนังสื อหรื อต้องรายงานต่อบุคคลหรื อคณะบุคคลที่ทาํ การแต่งตั้งผูส้ อบบัญชี หรื อในบางกรณี ต่อหน่วยงานที่ทาํ หน้าที่ในการกํากับดูแลกิจการด้วยภายใต้ สถานการณ์ บางสถานการณ์ ที่มีลกั ษณะพิเศษและในบางกรณี ที่มีความจําเป็ นต้องพิจารณาตาม ข้อกําหนดของกฎหมาย ผูส้ อบบัญชี อาจต้องพิจารณาถึงความเหมาะสมในการหาคําแนะนําทาง กฎหมายเมื่อต้องทําการตัดสิ นใจถึงการถอนตัวจากการตรวจสอบบัญชีและเพื่อการดําเนิ นการตาม แนวทางที่เหมาะสม รวมถึงความเป็ นไปได้ในการรายงานให้ผถู ้ ือหุ ้นหน่ วยงานกํากับดูแลหรื อ หน่วยงานอื่นๆ ทราบข้อพิจารณาพิเศษสําหรับกิจการของรัฐในบางกรณี ผสู ้ อบบัญชีอาจไม่มีสิทธิ

ในการถอนตัวจากการเป็ นผูส้ อบบัญชี เนื่ องจากเป็ นข้อบังคับหรื อเป็ นข้อพิจารณาสําหรับกิจการ สาธารณะ หนังสื อรับรอง มาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 58023 ให้ขอ้ กําหนดและแนวทางในการได้มาซึ่ งหนังสื อ รับรองที่เหมาะสมจากผูบ้ ริ หารและผูม้ ีหน้าที่ในการกํากับดูแล (ในบางกรณี ที่เหมาะสม) ในการ ตรวจสอบบัญชี ทั้งนี้ นอกเหนือจากการที่ผบู ้ ริ หารและผูม้ ีหน้าที่ในการกํากับดูแลของกิจการต้อง เข้าใจถึงหน้าที่ความรับผิดชอบต่อกระบวนการจัดทํางบการเงินของกิจการแล้ว มันยังมีความสําคัญ อย่างมากไม่ว่ากิจการจะมีขนาดเล็กหรื อใหญ่ที่ผบู ้ ริ หารและผูม้ ีหน้าที่ในการกํากับดูแล (ในบาง กรณี ) จะต้องมีความเข้าใจถึงหน้าที่ความรับผิดชอบของตนในการออกแบบ การปฏิบตั ิตาม และ รักษาไว้ซ่ ึ งการควบคุมภายในเพื่อการป้ องกันและตรวจจับการทุจริ ตจรรยาบรรณของวิชาชีพบัญชี กํา หนดแนวทางเกี่ ย วกับ การติ ด ต่ อ สื่ อ สารกับ ผูส้ อบบัญ ชี ที่ ม าทํา หน้า ที่ แ ทนผูส้ อบบัญ ชี เ ดิ ม มาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 580 “หนังสื อรับรอง”สภาวิชาชี พบัญชี ในพระบรมราชูปถัมภ์ มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 240 ความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชีเกี่ยวกับการพิจารณาการทุจริ ต ในการตรวจสอบงบการเงิน เนื่ องจากการทุจริ ตมี ลกั ษณะที่ เฉพาะและมีความยากลําบากสําหรั บผูส้ อบบัญชี ในการ ตรวจจับการแสดงข้อมูลทางการเงิ นที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่างมี สาระสําคัญซึ่ งเป็ นผลมาจากการ ทุจริ ต มันจึงมีความสําคัญที่ผสู ้ อบบัญชีตอ้ งได้มาซึ่ งหนังสื อรับรองจากผูบ้ ริ หารและผูม้ ีหน้าที่ใน การกํากับดูแล (หากจําเป็ น) เพื่อยืนยันถึงการเปิ ดเผยประเด็นดังต่อไปนี้ให้แก่ผสู ้ อบบัญชี 1. ผลของการประเมินความเสี่ ยงของผูบ้ ริ หารต่อการแสดงข้อมูลทางการเงิ นที่ ขดั ต่ อ ข้อเท็จจริ งอย่างมีสาระสําคัญซึ่งเป็ นผลมาจากการทุจริ ต

2. การรับรู ้ขอ้ มูลที่เกี่ยวข้องกับการทําทุจริ ต หรื อมีขอ้ สงสัยเกี่ยวกับการทําทุจริ ตที่อาจ ส่ งผลกระทบต่อกิจการ การติดต่ อสื่ อสารกับผู้บริหารและผู้มีหน้ าทีใ่ นการกํากับดูแล การติดต่ อสื่ อสารกับผู้บริหาร เมื่อผูส้ อบบัญชีได้มาซึ่ งหลักฐานว่ามีการทุจริ ตหรื ออาจจะมีการทุจริ ต มันจึงมีความสําคัญ ที่ประเด็นดังกล่าวจะต้องถูกรายงานไปสู่ ผบู ้ ริ หารในระดับที่เหมาะสมโดยเร็ ว แม้ว่าประเด็น ดังกล่าวอาจจะเป็ นประเด็นที่ไม่ได้มีผลกระทบมากนัก (ตัวอย่างเช่น การใช้สินทรัพย์ของกิจการที่ ไม่เหมาะโดยพนักงานในระดับย่อยในกิจการ) การระบุว่าผูบ้ ริ หารระดับใดเป็ นระดับที่เหมาะสม ต่อการรายงายการทุจริ ตนั้นขึ้นอยูก่ บั การพิจารณาเยีย่ งผูป้ ระกอบวิชาชีพของผูส้ อบบัญชี และต้อง พิจารณาถึงปั จจัยต่างๆ เช่นความน่าจะเป็ นที่มีการสมรู ้ร่วมคิดกัน รวมถึงลักษณะและขนาดของการ ทุจริ ตนั้นๆ โดยทัว่ ไปแล้วระดับของผูบ้ ริ หารที่เหมาะสมอย่างน้อยควรเป็ นระดับที่สูงกว่าบุคคลที่ เกี่ยวข้องกับข้อสงสัยการทุจริ ตนั้นหนึ่งระดับ การติดต่ อสื่ อสารกับผู้มีหน้ าทีใ่ นการกํากับดูแล การติดต่อสื่ อสารของผูส้ อบบัญชี กบั ผูม้ ีหน้าที่ในการกํากับดูแลอาจจะเป็ นทางวาจาหรื อ ทางลายลักษณ์อกั ษร มาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 260 ระบุถึงปั จจัยที่ผสู ้ อบบัญชีตอ้ งพิจารณาใน การพิจารณาว่าการติดต่อสื่ อสารกับผูม้ ีหน้าที่ในการกํากับดูแลทางวาจาหรื อทางลายลักษณ์อกั ษร เนื่องจากลักษณะและความอ่อนไหวของการทุจริ ตที่เกี่ยวข้องกับผูบ้ ริ หารระดับสู ง หรื อการทุจริ ตที่ ส่ งผลต่อการแสดงข้อมูลทางการเงิ นที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่างมีสาระสําคัญซึ่ งเป็ นผลมาจากการ ทุจริ ต ผูส้ อบบัญชีตอ้ งรายงานประเด็นดังกล่าวต่อผูม้ ีหน้าที่ในการกํากับดูแลอย่างทันทีและอาจต้อง พิจารณาถึงความจําเป็ นในการรายงานประเด็นดังกล่าวเป็ นลายลักษณ์อกั ษร มาตรฐานการสอบ

บัญชีรหัส 260 สภาวิชาชีพบัญชี ในพระบรมราชูปถัมภ์มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 240 ความ รับผิดชอบของผูส้ อบบัญชีเกี่ยวกับการพิจารณาการทุจริ ตในการตรวจสอบงบการเงิน ในบางกรณี ผสู ้ อบบัญชีอาจต้องพิจารณาถึงความเหมาะสมที่จะติดต่อสื่ อสารกับผูม้ ีหน้าที่ ในการกํากับดูแลเมื่อผูส้ อบบัญชีทราบว่าการทุจริ ตนั้นเกี่ยวข้องกับพนักงานที่ไม่ใช่ผบู ้ ริ หารซึ่งอาจ ไม่ส่งผลต่อการแสดงข้อมูลทางการเงินที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่างมีสาระสําคัญ เช่นเดียวกับการที่ผมู ้ ี หน้าที่ในการกํากับดูแลอาจมีความประสงค์ที่จะรับทราบการทุจริ ตดังกล่าวด้วย กระบวนการใน การติ ดต่อสื่ อสารอาจดําเนิ นการไปได้ดว้ ยดี

หากผูส้ อบบัญชี และผูม้ ีหน้าที่ในการกํากับดูแล

สามารถตกลงกันได้ในช่ วงเริ่ มแรกของการตรวจสอบบัญชี ถึงกับลักษณะและขอบเขตของการ ติดต่อสื่ อสารของผูส้ อบบัญชีในประเด็นต่างๆ ภายใต้สถานการณ์เฉพาะที่ผสู ้ อบบัญชีมีความสงสัย เกี่ยวกับความน่าเชื่อถือหรื อความซื่อสัตย์ของของผูบ้ ริ หารหรื อผูม้ ีหน้าที่ในการกํากับดูแล ผูส้ อบ บัญชี อาจต้องพิจารณาหาคําแนะนําทางกฎหมายที่เหมาะสมเพื่อช่วยเหลือในการประเมินแนวทาง ในการดําเนิ นการต่อไปได้อย่างเหมาะสมประเด็นอื่นๆ ที่เกี่ยวข้องกับการทุจริ ต ประเด็นอื่นๆ ที่ เกี่ยวข้องกับการทุจริ ตที่จะต้องหารื อกับผูม้ ีหน้าที่ในการกํากับดูแลกิจการอาจรวมถึง ตัวอย่างเช่น 1. ข้อสงสัยเกี่ยวกับลักษณะ ขอบเขตและความถี่ในการประเมินมาตรการควบคุมที่มีอยู่ เพื่อการป้ องกันและตรวจจับการทุจริ ต รวมถึงความเสี่ ยงที่งบการเงินจะแสดงแสดง ข้อมูลทางการเงินที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ ง 2. ความล้ม เหลวของผูบ้ ริ ห ารในการระบุ ถึง ข้อ ด้อ ยของระบบการควบคุ ม ภายอย่า ง เหมาะสม หรื อการดําเนินการตอบสนองต่อการทุจริ ตที่ได้ตรวจพบได้อย่างเหมาะสม 3. การประเมินของผูส้ อบบัญชีถึงสภาพแวดล้อมการควบคุมของกิจการ รวมถึงการตั้ง คําถามเกี่ยวกับความสามารถและความซื่อสัตย์ของผูบ้ ริ หาร

4. การดําเนินการของผูบ้ ริ หารที่อาจนําไปสู่ รายงานทางการเงินที่ทุจริ ต เช่น การเลือกใช้ หรื อประยุกต์นโยบายการบัญชีของผูบ้ ริ หารที่อาจจะแสดงให้เห็นถึงความพยายามของ ผูบ้ ริ หารในการสร้างผลกําไรเพื่อปิ ดบังผูใ้ ช้งบการเงินโดยการทําให้เกิดความเข้าใจผิด เกี่ยวกับผลการดําเนินงานและความสามารถในการทํากําไร 5. ข้อสงสัยเกี่ยวกับความเพียงพอและความครบถ้วนของการอนุญาตในการทําธุรกรรมที่ ดูเหมื อนว่าจะไม่เป็ นไปตามธุ รกิ จปกติ สภาวิชาชี พบัญชี

ในพระบรมราชู ปถัมภ์

มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 240 ความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชี เกี่ ยวกับการ พิจารณาการทุจริ ตในการตรวจสอบงบการเงิน การติดต่ อสื่ อสารกับหน่ วยงานการกํากับดูแลและหน่ วยงานทีบ่ ังคับใช้ กฎหมาย หน้าที่ ทางวิชาชี พของผูส้ อบบัญชี ในการรั กษาไว้ซ่ ึ งความลับของข้อมู ลของลูกค้าอาจ ป้ องกันไม่ให้มีการการรายงานข้อมูลการทุจริ ตไปยังองค์การภายนอกกิจการของลูกค้า อย่างไรก็ ตามหน้าที่ตามกฎหมายของผูส้ อบบัญชี อาจจะแตกต่างกันในแต่ละประเทศและสถานการณ์ ซึ่ ง หน้าที่ในการรักษาความลับของลูกค้าอาจจะอยูภ่ ายใต้ธรรมนูญ กฎหมายหรื อศาล ในบางประเทศ ผูส้ อบบัญชี ของสถาบันการเงินต้องดําเนิ นการตามกฎหมายในการจัดส่ งรายงานการทุจริ ตให้แก่ หน่ วยงานการกํากับดูแล และในบางประเทศผูส้ อบบัญชีมีหน้าที่ที่จะต้องรายงานการแสดงข้อมูล ทางการเงินที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งให้แก่หน่วยงานที่เกี่ยวข้องในกรณี ที่ซ่ ึงผูบ้ ริ หารและผูม้ ีหน้าที่ในการ กํากับดูแลไม่สามารถดําเนินการได้ ผูส้ อบบัญชีอาจพิจารณาถึงความเหมาะสมในการหาคําแนะนํา ทางกฎหมายเพื่อพิจารณาถึงแนวทางการดําเนิ นการที่เหมาะสมภายใต้สถานการณ์ต่างๆ โดยมี วัตถุประสงค์เพื่อให้เกิดความมัน่ ใจว่าการดําเนิ นการต่อไปที่จาํ เป็ นนั้นได้มีการพิจารณาถึงแง่มุมที่ เป็ นผลประโยชน์ของสาธารณะสําหรั บประเด็นการทุจริ ตที่ได้ตรวจพบการพิจารณาเฉพาะกรณี สําหรับองค์กรของรั ฐ ข้อกําหนดสําหรับการรายงานการทุจริ ตนั้นไม่ว่าจะเป็ นการตรวจพบโดย กระบวนการในการตรวจสอบบัญชีหรื อไม่ อาจขึ้นอยูก่ บั ข้อกําหนดเฉพาะที่เกี่ยวกับการตรวจสอบ บัญชี หรื อข้อกําหนดทางกฎหมาย หลักเกณฑ์ หรื อการกํากับดูแลอื่นๆ ที่เกี่ยวข้องสภาวิชาชีพบัญชี

ในพระบรมราชูปถัมภ์มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 240 ความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชีเกี่ยวกับ การพิจารณาการทุจริ ตในการตรวจสอบงบการเงิน ปัจจัยเสี่ ยงทีเ่ กีย่ วกับการแสดงข้ อมูลทีข่ ัดต่ อข้ อเท็จจริงจากรายงานทางการเงินทีม่ าจากการทุจริต ตัวอย่างต่อไปนี้ เป็ นตัวอย่างของปั จจัยเสี่ ยงที่เกี่ยวกับการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ ง จากรายงานทางการเงินที่ทุจริ ตสิ่ งจูงใจ/แรงกดดันความมัน่ คงทางการเงินหรื อความสามารถในการ ทํากําไรที่มีผลกระทบจากเศรษฐกิจ อุตสาหกรรมหรื อเงื่อนไขในการดําเนิ นธุรกิจของกิจการ ดัง ตัวอย่างดังต่อไปนี้ 1. ระดับการแข่งขันที่สูงหรื อการอิ่มตัวของตลาด ซึ่งมีผลทําให้กาํ ไรลดลง 2. ความเปราะบางต่อการเปลี่ยนแปลงอย่างรวดเร็ ว เช่น การเปลี่ยนแปลงของเทคโนโลยี สิ นค้าที่ลา้ สมัยหรื อการเปลี่ยนแปลงในอัตราดอกเบี้ย 3. ความต้องการของลูกค้าลดลงอย่างมาก และความล้มเหลวในการดําเนินธุรกิจที่เพิ่มขึ้น ทั้งในอุตสาหกรรมนั้นๆ หรื อในสภาพเศรษฐกิจโดยรวม 4. ผลขาดทุนจากการดําเนิ นงานที่เพิ่มขึ้นจนอาจเป็ นเหตุให้เกิดการล้มละลาย ปิ ดกิจการ หรื อถูกซื้อกิจการ 5. การมีกระแสเงินสดจากการดําเนิ นงานติดลบอย่างต่อเนื่ อง หรื อไม่สามารถสร้าง กระแสเงินสดจากการดําเนิ นงานได้ ในขณะที่มีการรายงานผลกําไรและอัตราการ เติบโตของกําไร

6. การเติ บ โตอย่ า งรวดเร็ ว หรื อ ความสามารถในการทํา กํา ไรเพิ่ ม ขึ้ น อย่ า งผิ ด ปกติ โดยเฉพาะเมื่อเปรี ยบเทียบกับกิจการอื่นในอุตสาหกรรมเดียวกัน 7. การใช้หลักการบัญชี กฎเกณฑ์หรื อข้อบังคับทางกฎหมายใหม่ผบู ้ ริ หารมีความกดดัน อย่ า งมากที่ จ ะตอบสนองต่ อ ความต้อ งการหรื อ ความคาดหวัง ของบุ ค คลอื่ น อัน เนื่องมาจากเหตุผลดังต่อไปนี้ 8. ความคาดหวังในแนวโน้มกําไรหรื อความสามารถในการทํากําไร (โดยเฉพาะอย่างยิ่ง ความคาดหวังที่สูงเกินไปหรื อที่เป็ นไปไม่ได้) ของนักวิเคราะห์การลงทุน ผูล้ งทุน สถาบัน เจ้าหนี้รายใหญ่หรื อบุคคลภายนอกอื่น รวมทั้ง ความคาดหวังของผูบ้ ริ หารเอง ตัวอย่างเช่น การออกข่าวต่อสาธารณชนหรื อข้อความในรายงานประจําปี ในเชิงบวกที่ เกินจริ ง 9. ความจําเป็ นในการจัดหาเงิ นทุนเพิ่มเติ มโดยการก่ อหนี้ หรื อเพิ่มทุนเพื่อเสริ มสร้ าง ความสามารถในการแข่งขัน รวมถึงการจัดหาเงินทุนเพื่อใช้ในการวิจยั และพัฒนาหรื อ รายจ่ายฝ่ ายทุน 10. ไม่มีความสามารถที่จะปฏิบตั ิตามข้อบังคับของตลาดหลักทรัพย์ หรื อจ่ายชําระหนี้หรื อ รักษาข้อผูกพันตามสัญญาเงินกู้ 11. ได้ผลกระทบในทางลบโดยตรงและโดยอ้อมจากการรายงานผลการดําเนิ นงานที่ไม่ดี ซึ่งมีผลมาจากรายการธุรกรรมที่สาํ คัญที่ยงั ไม่สามารถหาข้อสรุ ปได้ เช่น การรวมธุรกิจ หรื อการจ่ายผลตอบแทนตามสัญญาข้อมูลที่มีอยูแ่ สดงให้เห็นถึงว่าผลการดําเนิ นงาน ของกิจการมีผลกระทบโดยตรงต่อสถานะทางการเงินส่ วนบุคคลของผูบ้ ริ หารหรื อผูม้ ี หน้าที่กาํ กับดูแล จากเรื่ องดังต่อไปนี้

12. การมีส่วนได้ส่วนเสี ยอย่างมีสาระสําคัญในกิจการ 13. ผลตอบแทนที่จะได้รับอยูใ่ นอัตราที่สูง (ตัวอย่างเช่น โบนัส การให้สิทธิ ซ้ื อหุ น้ และ ผลตอบแทน อื่นๆ) ขึ้นอยูก่ บั การบรรลุเป้ าหมายที่ทา้ ทายทางด้านราคาหุ ้น ผลการ ดําเนินงาน ฐานะการเงินหรื อกระแสเงินสด 14. การคํ้าประกันส่ วนบุคคลในหนี้ สินของกิ จการผูบ้ ริ หารหรื อบุคลากรที่ปฏิบตั ิงานมี ความกดดันอย่างมากเพื่อให้บรรลุเป้ าหมายทางการเงินที่ถูกกําหนดขึ้นโดยผูท้ ี่มีหน้าที่ กํากับดูแล รวมถึงเป้ าหมายของผลตอบแทนกําหนดจากยอดขายหรื อความสามารถใน การทํากําไรของกิ จการโอกาสลักษณะของอุ ตสาหกรรมหรื อการดําเนิ นธุ รกิ จของ กิ จการอาจทําให้มีการรายงานทางเงินที่ทุจริ ต โดยสามารถเกิดขึ้นได้จากประเด็น ดังต่อไปนี้ 15. การทําธุ รกรรมที่มีความสําคัญระหว่างบุคคลหรื อกิ จการที่ เกี่ ยวข้องกันที่ไม่เป็ นไป ตามปกติธุรกิจ หรื อการทําธุ รกรรมกับบุคคลหรื อกิจการที่เกี่ยวข้องกันที่ไม่ได้มีการ ตรวจสอบหรื อถูกตรวจสอบโดยผูส้ อบบัญชีอื่น 16. ความมัน่ คงทางการเงินหรื อความสามารถในการชี้ นาํ กลุ่มอุตสาหกรรม จนทําให้ กิจการนั้นมีอิทธิ พลเหนื อผูข้ ายหรื อลูกค้าในการกําหนดเงื่อนไขหรื อสถานการณ์ทาง การค้า ซึ่งอาจส่ งผลให้มีรายการค้าที่ไม่เหมาะสมหรื อไม่เป็ นไปตามธุรกิจปกติ 17. สิ นทรัพย์ หนี้ สิน รายได้หรื อค่าใช้จ่ายที่กาํ หนดขึ้นจากการประมาณการทางบัญชีที่มี สาระสําคัญที่เกี่ยวข้องกับการใช้ดุลยพินิจหรื อความไม่แน่ นอนต่างๆ ซึ่ งยากต่อการ พิสูจน์

18. ธุรกรรมที่มีความสําคัญ หรื อธุรกรรมที่ไม่เป็ นปกติ หรื อธุรกรรมที่มีความซับซ้อนมาก โดยเฉพาะอย่างยิง่ ธุ รกรรมที่เกิดขึ้นในเวลาที่ใกล้กบั สิ้ นงวดเวลาบัญชี ซึ่ งก่อให้เกิด คําถามที่ยากต่อการพิจารณาตามหลักการที่วา่ “เนื้อหาสําคัญกว่ารู ปแบบ” 19. ส่ วนงานที่สาํ คัญของกิจการมีที่ต้ งั หรื อมีการดําเนิ นงานในประเทศที่มีสภาพแวดล้อม ทางธุรกิจและวัฒนธรรมที่แตกต่างกัน 20. การทําธุรกิจผ่านตัวกลางสําหรับรายการที่ไม่มีเหตุผลทางธุรกิจที่ชดั เจน 21. มีบญั ชีเงินฝากธนาคารที่สาํ คัญหรื อมีกิจการย่อยหรื อสาขาดําเนิ นงานอยูใ่ นเขตปลอด ภาษี โดยไม่มีเหตุผลทางธุ รกิจที่ชดั เจนความไม่มีประสิ ทธิ ภาพของผูบ้ ริ หารในการ ติดตามดูแลการดําเนินงานของกิจการ ซึ่งเป็ นผลมาจาก 22. บุคคลคนเดียวหรื อกลุ่มบุคคลจํานวนน้อย (ในกิจการที่ไม่ได้บริ หารโดยเจ้าของ) มี อํานาจในการบริ หารงานโดยที่ไม่มีมาตรการควบคุม 23. การขาดประสิ ทธิ ภาพในการกํากับดูแลโดยผูม้ ีหน้าที่กาํ กับดูแลในประเด็นที่เกี่ยวข้อง กับกระบวนการรายงานทางการเงินและการควบคุมภายในโครงสร้างองค์กรที่ซบั ซ้อน หรื อเปลี่ยนแปลงบ่อย ยกตัวอย่างเช่น 24. มีความยากในการกําหนดโครงสร้างองค์กรหรื อบุคคลที่มีอาํ นาจควบคุมส่ วนได้เสี ย ของกิจการ 25. มีโครงสร้างองค์กรที่ซบั ซ้อนเกินไป ซึ่งรวมถึงหน่วยงานทางกฎหมายหรื อมีสายงานที่ มีอาํ นาจในการบริ หารงานที่ไม่เป็ นปกติ

26. มีอตั ราการเปลี่ยนแปลงผูบ้ ริ หารระดับสู ง ที่ปรึ กษาทางกฎหมาย หรื อผูม้ ีหน้าที่ในการ กํากับดูแลที่สูงองค์ประกอบการควบคุมภายในมีความบกพร่ อง ซึ่ งอาจมีผลมาจาก เหตุการณ์ดงั ต่อไปนี้ 27. การติดตามการควบคุม รวมถึงระบบการควบคุมไม่เพียงพอ และระบบการควบคุม รายงานทางการเงินระหว่างกาล (ในกรณี ที่ตอ้ งมีการรายงานต่อบุคคลภายนอก) 28. อัตราการเปลี่ยนแปลงพนักงานบัญชี ผูต้ รวจสอบภายในหรื อพนักงานด้านเทคโนโลยี สารสนเทศที่สูงรวมถึงพนักงานดังกล่าวขาดประสิ ทธิภาพในการทํางาน 29. ระบบบัญชีหรื อระบบสารสนเทศไม่มีประสิ ทธิ ภาพ รวมถึงมีจุดอ่อนในการควบคุม ภายในที่เป็ นสาระสําคัญ ทัศนคติ/การแอบอ้างเหตุผล 1. การสื่ อสาร การปฏิบตั ิใช้ การสนับสนุนหรื อการบังคับใช้ค่านิ ยมหรื อบรรทัดฐานทาง จริ ยธรรมของกิจการโดยผูบ้ ริ หารขาดประสิ ทธิ ภาพ หรื อมีการสื่ อสารเกี่ยวกับค่านิ ยม หรื อบรรทัดฐานทางจริ ยธรรมอย่างไม่เหมาะสม 2. ผูบ้ ริ หารที่ไม่ได้มีส่วนเกี่ยวข้องกับการเงินเข้ามามีส่วนร่ วมหรื อมีอิทธิ พลมากเกินไป ในการเลือกนโยบายการบัญชีหรื อการกําหนดประมาณการที่สาํ คัญ 3. มีประวัติการกระทําผิดกฎหมายหลักทรัพย์ หรื อกฎหมายและข้อบังคับอื่น หรื อมีการ ฟ้ องร้องกิจการหรื อผูบ้ ริ หารระดับสู งหรื อผูม้ ีหน้าที่ในการกํากับดูแลมีส่วนเกี่ยวข้อง กับการทุจริ ตหรื อการฝ่ าฝื นกฎหมายและหลักเกณฑ์ต่างๆ

4. ผูบ้ ริ หารให้ความสนใจเป็ นพิเศษในการรั กษาหรื อเพิ่มราคาหุ ้นของกิ จการ

หรื อ

แนวโน้มของกําไร 5. ผูบ้ ริ หารมักให้สัญญากับนักวิเคราะห์ เจ้าหนี้ และบุคคลภายนอกอื่น ที่จะบริ หารงาน เพื่อบรรลุผลตามประมาณการซึ่งสูงเกินไปหรื อไม่สมเหตุสมผล 6. ผูบ้ ริ ห ารไม่ ส ามารถแก้ไ ขจุ ด อ่ อ นของการควบคุ ม ภายในที่ มี ส าระสํา คัญ ได้อ ย่า ง ทันเวลา 7. ผูบ้ ริ หารมีความสนใจที่จะใช้วิธีการปฏิบตั ิที่ไม่เหมาะสมในการลดกําไรทางบัญชีเพื่อ ผลประโยชน์ทางภาษี 8. ผูบ้ ริ หารระดับสู งมีขวัญและกําลังใจน้อย 9. ผูบ้ ริ หารที่เป็ นเจ้าของกิจการไม่มีการแยกแยะระหว่างรายการส่ วนตัวและรายการทาง ธุรกิจ 10. ความขัดแย้งระหว่างผูถ้ ือหุ น้ ใหญ่ในบริ ษทั 11. ผูบ้ ริ หารมีความพยายามอย่างต่อเนื่องในการสลับความชอบธรรมให้ความไม่เหมาะสม ของหลักการบัญชี โดยให้เหตุผลของความมีสาระสําคัญ 12. ผูบ้ ริ ห ารและผูส้ อบบัญ ชี คนปั จ จุ บ ัน หรื อผูส้ อบบัญ ชี คนก่ อนมี ค วามสัมพัน ธ์ ที่ ตึ ง เครี ยดซึ่งอาจแสดงจากเหตุการณ์ดงั ต่อไปนี้

12.1

การโต้เถียงบ่อยๆ กับผูส้ อบบัญชี คนปั จจุบนั หรื อผูส้ อบบัญชี คนก่ อนใน ประเด็นทางการบัญชี การสอบบัญชีและการรายงาน

12.2

การเรี ยกร้องอย่างไม่สมเหตุสมผลกับผูส้ อบบัญชี เช่น การจํากัดเวลาในการ ตรวจสอบให้ เ สร็ จ สมบู ร ณ์ ห รื อการออกรายงานของผู ้ส อบบัญ ชี ที่ ไ ม่ สมเหตุสมผล

12.3

การกําหนดข้อจํากัดที่เป็ นทางการและไม่เป็ นทางการต่อผูส้ อบบัญชี ในการ เข้า ถึ ง บุ ค คลหรื อ ข้อ มู ล

หรื อ ความสามารถของผูส้ อบบัญ ชี ใ นการ

ติดต่อสื่ อสารอย่างมีประสิ ทธิผลกับผูม้ ีหน้าที่ในการกํากับดูแล 12.4

พฤติกรรมการใช้อิทธิพลของผูบ้ ริ หารในการติดต่อกับผูส้ อบบัญชี โดยเฉพาะ ความพยายามที่จะมีอิทธิ พลต่อการกําหนดขอบเขตการปฏิบตั ิงานของผูส้ อบ บัญชี หรื อการเลือกหรื อคงไว้ซ่ ึ งบุคคลากรที่เคยถูกมอบหมายให้ปฏิบตั ิงาน ตรวจสอบหรื อเป็ นที่ปรึ กษางานตรวจสอบ

ปัจจัยเสี่ ยงทีจ่ ะเกิดการแสดงข้ อมูลทีข่ ัดต่ อข้ อเท็จจริงจากการใช้ สินทรัพย์ อย่ างไม่ เหมาะสม ปั จจัยเสี่ ยงที่เกี่ยวข้องกับการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งที่เกิดจากการใช้สินทรัพย์อย่าง ไม่เหมาะสมสามารถจัดประเภทได้เป็ น 3 ประเภทตามสถานการณ์ทวั่ ไปของการทุจริ ต ดังนี้ ก) สิ่ งจูงใจ/แรงกดกัน ข) โอกาส ค) ทัศนคติ/การแอบอ้างเหตุผล ปั จจัยเสี่ ยงบางปั จจัยที่เกี่ยวข้องกับ การแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งซึ่ งเกิดจากการรายงานทางการเงินที่ทุจริ ตอาจถูกพบได้เมื่อมีการ แสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งซึ่งเกิดจากการใช้สินทรัพย์อย่างไม่เหมาะสมเกิดขึ้น ตัวอย่างเช่น การ ขาดประสิ ทธิ ภาพของผูบ้ ริ หารในการติดตามดูแลการดําเนิ นงานของกิ จการหรื อการมีขอ้ ด้อยใน กระบวนการควบคุมภายในของกิจการอาจปรากฏให้เห็น เมื่อมีการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ ง ซึ่งมีผลมาจากการรายงานทางการเงินที่ทุจริ ตหรื อมีการใช้สินทรัพย์อย่างไม่เหมาะสม ตัวอย่างที่จะ

กล่าวต่อไปเป็ นตัวอย่างของปั จจัยเสี่ ยงที่เกี่ยวข้องกับการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งที่มาจากการ ใช้สินทรัพย์อย่างไม่เหมาะสม สิ่ งจูงใจ/แรงกดดัน ภาระทางการเงินส่ วนตัวอาจกดดันให้ผบู ้ ริ หารหรื อพนักงานที่สามารถเข้าถึงเงินสดหรื อ สิ นทรัพย์อื่นที่ง่ายต่อการยักยอกหรื อนําสิ นทรัพย์ดงั กล่าวไปใช้อย่างไม่เหมาะสม นอกจากนี้ ความสัมพันธ์ที่ไม่ราบรื่ นระหว่างกิจการและพนักงานที่สามารถเข้าถึงเงินสดหรื อสิ นทรัพย์อื่นที่ ง่ายต่อการยักยอก อาจจูงใจให้พนักงานเหล่านั้นใช้สินทรัพย์ของกิจการอย่างไม่เหมาะสม ตัวอย่าง ของความสัมพันธ์ที่ไม่ราบรื่ นนั้น อาจเกิดจากเหตุการณ์ดงั ต่อไปนี้ 1. การให้พนักงานออกหรื อคาดว่าจะให้ออกในอนาคต 2. การเปลี่ ย นแปลงหรื อ คาดว่า จะมี ก ารเปลี่ ย นแปลงผลตอบแทนของพนัก งานหรื อ ผลประโยชน์อื่น 3. การเลื่อนตําแหน่ ง การให้ผลตอบแทนหรื อรางวัลอื่นๆ ที่ไม่สอดคล้องกับความ คาดหวังของพนักงาน โอกาส ลักษณะหรื อสถานการณ์บางอย่างที่อาจก่อให้เกิดในการใช้สินทรัพย์อย่างไม่เหมาะสมได้ โดยง่ ายตัวอย่างของโอกาสที่ ก่อให้เกิ ดการใช้สินทรั พย์ไปในทางที่ ไม่ เหมาะสมจะสู งขึ้นเมื่ อมี เหตุการณ์ดงั ต่อไปนี้ 1. มีเงินสดในมือจํานวนมากหรื อใช้เงินสดในการดําเนินงานจํานวนมาก

2. สิ นค้าคงเหลือมีขนาดเล็กแต่มีมูลค่าสูงและเป็ นที่ตอ้ งการอย่างมาก 3. สิ นทรัพย์ที่เปลี่ยนมือได้ง่าย เช่น หุ น้ กูท้ ี่ไม่ระบุชื่อผูถ้ ือ เพชร หรื อชิ้นส่ วนของเครื่ อง คอมพิวเตอร์ 4. สิ นทรัพย์ถาวรที่มีขนาดเล็ก มีตลาดรองรับ หรื อไม่ได้มีการระบุความเป็ นเจ้าของที่ สามารถสังเกตเห็นได้ง่ายระบบการควบคุมภายในของสิ นทรัพย์ต่างๆ ที่ไม่เพียงพอ อาจเพิ่มโอกาสให้การใช้สินทรัพย์อย่างไม่เหมาะสมมีมากขึ้น ตัวอย่างเช่น การใช้ สิ นทรัพย์อย่างไม่เหมาะสมอาจเกิดขึ้นจากเหตุการณ์ดงั ต่อไปนี้ 4.1

การแบ่งแยกหน้าที่หรื อการตรวจสอบที่ไม่เป็ นอิสระอย่างเพียงพอ

4.2

การติดตามดูแลรายจ่ายของผูบ้ ริ หารระดับสู งที่ไม่เพียงพอ อย่างเช่น ค่า เดินทาง และการเบิกจ่ายค่าใช้จ่ายอื่น

4.3

การกํา กับ ดู แ ลของผู ้บ ริ ห ารต่ อ พนั ก งานที่ รั บ ผิ ด ชอบเกี่ ย วกับ สิ น ทรั พ ย์ ตัวอย่างเช่น การควบคุมดูแลหรื อการติดตามดูแลสถานที่ต้ งั ที่ห่างไกลที่ไม่ เพียงพอ

4.4

กระบวนการในการคัดเลือกพนักงานที่ไม่มีประสิ ทธิ ภาพที่เพียงพอสําหรั บ ตําแหน่งงานที่สามารถเข้าถึงสิ นทรัพย์

4.5

การบันทึกรายการการเก็บรักษาสิ นทรัพย์ที่ไม่เพียงพอ

4.6

ระบบการมอบอํานาจและอนุมตั ิรายการที่ไม่เพียงพอ ตัวอย่างเช่น การจัดซื้อ

4.7

การเก็บรักษาเงินสด เงินลงทุน สิ นค้าคงเหลือหรื อสิ นทรัพย์ถาวรไม่เหมาะสม

4.8

ขาดกระบวนการกระทบยอดสิ นทรัพย์อย่างครบถ้วนและทันเวลา

4.9

ขาดการจัดทําเอกสารหลักฐานที่เหมาะสมและทันเวลา ตัวอย่างเช่น การ บันทึกรับคืนสิ นค้า

4.10

ไม่มีการบังคับให้พนักงานที่ทาํ หน้าที่ในการควบคุมดูแลที่สาํ คัญ ลาพักร้อน

4.11

ผูบ้ ริ หารไม่มีความเข้าใจอย่างเพียงพอเกี่ยวกับเทคโนโลยีสารสนเทศ ซึ่งทําให้ พนักงานในฝ่ ายเทคโนโลยีสารสนเทศสามารถใช้สินทรัพย์ในทางที่ผดิ ได้

4.12

การควบคุมการเข้าถึงรายการที่ถูกบันทึกโดยระบบอัตโนมัติ รวมถึงการ ควบคุ ม และการสอบทานบัน ทึ ก เหตุ ก ารณ์ ข องระบบคอมพิ ว เตอร์ ที่ ไ ม่ เพียงพอ

ทัศนคติ/การแอบอ้ างเหตุผล 1. ไม่ ใ ห้ค วามสํา คัญ กับ ความจํา เป็ นในการติ ด ตามดู แ ลหรื อ ลดความเสี่ ย งในการใช้ สิ นทรัพย์อย่างไม่เหมาะสม 2. ไม่ให้ความสําคัญกับการควบคุ มภายในที่ใช้ป้องกันการนําสิ นทรั พย์ไปใช้อย่างไม่ เหมาะสม โดยการไม่ปฏิบตั ิตามการควบคุมที่มีอยูห่ รื อละเลยที่จะแก้ไขข้อบกพร่ องที่ สําคัญของมาตรการควบคุมภายในที่ตรวจพบ

3. พฤติกรรมที่ แสดงให้เห็ นถึงความไม่ประทับใจหรื อไม่พึงพอใจในกิ จการ

ของ

พนักงาน 4. การเปลี่ยนแปลงในพฤติกรรมหรื อวิถีการดําเนิ นชีวิต ซึ่ งอาจแสดงว่าสิ นทรัพย์ถูก นําไปใช้อย่างไม่เหมาะสม 5. การเพิกเฉยต่อการยักยอกจํานวนเล็กน้อย สภาวิชาชี พบัญชี ในพระบรมราชูปถัมภ์มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 240 ความ รับผิดชอบของผูส้ อบบัญชีเกี่ยวกับการพิจารณาการทุจริ ตในการตรวจสอบงบการเงิน ตัวอย่างของวิธีการตรวจสอบที่ ใช้ดาํ เนิ นการต่อความเสี่ ยงจากการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อ ข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญซึ่ งมีผลมาจากการทุจริ ตที่ ประเมิ นไว้ตวั อย่างต่อไปนี้ เป็ นวิธีการ ตรวจสอบที่ใช้กบั ความเสี่ ยงจากการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญซึ่ งมีผลมา จากการทุจริ ต อันมีผลมาจากการรายงานทางการเงินที่ทุจริ ตและการใช้สินทรัพย์อย่างไม่เหมาะสม แม้ว่าวิธีการตรวจสอบเหล่านี้ จะครอบคลุมสถานการณ์ต่างๆ แต่ก็เป็ นเพียงตัวอย่างเท่านั้น ดังนั้น จึงอาจไม่ใช่วิธีการที่เหมาะสมหรื อจําเป็ นที่สุดในแต่ละสถานการณ์นอกจากนี้ ลําดับของวิธีการ ตรวจสอบที่เป็ นตัวอย่างนี้ไม่มีเจตนาที่จะแสดงถึงความสําคัญของวิธีการตรวจสอบ การพิจารณาในระดับของสิ่ งทีผ่ ้ ูบริหารให้ การรับรอง การดําเนิ นการเป็ นการเฉพาะของผูส้ อบบัญชี ต่อการประเมิ นความเสี่ ยงจากการแสดง ข้อมูลที่ ขดั ต่อข้อเท็จจริ งซึ่ งมี ผลมาจากการทุจริ ตมีความหลากหลาย

ขึ้นอยู่กบั ประเภทหรื อ

องค์ประกอบของปัจจัยเสี่ ยงของการทุจริ ตหรื อสถานการณ์ที่ตรวจพบ รวมถึงยอดคงเหลือทางบัญชี ประเภทของรายการและสิ่ งที่ผูบ้ ริ หารให้การรั บรองไว้ตวั อย่างของการดําเนิ นเป็ นการเฉพาะมี ดังต่อไปนี้

1. การตรวจเยี่ยมสถานที่หรื อทําการทดสอบโดยไม่ให้มีการตั้งตัวหรื อไม่แจ้งให้ทราบ ล่วงหน้า ตัวอย่างเช่น การสังเกตการณ์การตรวจนับสิ นค้าคงเหลือในสถานที่ที่ผสู ้ อบ บัญชีไม่ได้แจ้งไว้ล่วงหน้าหรื อทําการตรวจนับเงินสด ณ วันใดวันหนึ่ งโดยไม่แจ้ง ล่วงหน้า 2. การขอให้มีการตรวจนับสิ นค้าคงเหลือ ณ วันสิ้ นงวด หรื อวันที่ที่ใกล้วนั สิ้ นงวดบัญชี เพื่อที่จะลดความเสี่ ยงในการตบแต่งยอดคงเหลือในช่วงเวลาระหว่างวันที่มีการตรวจ นับและวันที่สิ้นงวดบัญชี 3. การเปลี่ยนแปลงวิธีการตรวจสอบในปี ปั จจุบนั ตัวอย่างเช่น การติดต่อกับลูกค้าราย ใหญ่และเจ้าหนี้ รายใหญ่ทางวาจา นอกเหนื อจากที่เคยส่ งหนังสื อยืนยันยอดเป็ นลาย ลักษณ์อกั ษร การส่ งหนังสื อยืนยันแก่บุคคลหรื อหน่ วยงานภายในกิจการเป็ นการ เฉพาะ หรื อการหาข้อมูลเพิ่มเติมหรื อข้อมูลที่แตกต่างกัน 4. ทําการสอบทานรายละเอียดรายการปรับปรุ งสิ้ นไตรมาสหรื อสิ้ นงวดบัญชี

และ

ตรวจสอบรายการที่มีลกั ษณะหรื อจํานวนเงินที่ผดิ ปกติ 5. ในกรณี ที่มีรายการธุรกรรมที่สาํ คัญหรื อผิดปกติที่เกิดขึ้นในช่วงใกล้หรื อ ณ วันสิ้ นงวด บัญชี ต้องตรวจสอบความเป็ นไปได้ที่รายการดังกล่าวจะกระทํากับบุคคลหรื อกิจการที่ เกี่ยวข้องกันและแหล่งของเงินทุนที่สนับสนุนการทําธุรกรรมนั้นๆ 6. ทําการวิเคราะห์เปรี ยบเทียบเนื้ อหาสาระโดยการใช้ขอ้ มูลที่แยกจากกัน เช่น การ เปรี ยบเทียบยอดขายและต้นทุนขายตามสถานที่ต้ งั หรื อสายงานธุ รกิจหรื อเป็ นราย เดือน กับยอดที่ผสู ้ อบบัญชีคาดหวังหรื อพัฒนาคํานวณขึ้น

7. สัมภาษณ์ บุคลากรที่เกี่ ยวข้องกับส่ วนงานที่มีความเสี่ ยงจากการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อ ข้อเท็จจริ งซึ่งมีผลจากการทุจริ ตตามที่ได้ระบุไว้ เพื่อได้มาซึ่งความเข้าใจเกี่ยวกับความ เสี่ ยงอย่างถ่องแท้ และพิจารณาว่าการควบคุมมีผลต่อความเสี่ ยงดังกล่าวอย่างไร 8. เมื่อมีผสู ้ อบบัญชีอิสระรายอื่นเป็ นผูต้ รวจสอบงบการเงินของกิจการย่อย แผนก หรื อ สาขา ผูส้ อบบัญชีควรมีการปรึ กษาหารื อกับผูส้ อบบัญชีอิสระรายอื่นนั้นถึงขอบเขต ของงานที่จาํ เป็ นต้องทํา เพื่อจัดการการกับความเสี่ ยงจากการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อ ข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญซึ่ งมี ผลจากการทุจริ ตที่เกิ ดจากธุ รกรรมและกิ จกรรม ระหว่างกิจการหรื อกับส่ วนงานเหล่านี้ 9. หากผลงานของผูเ้ ชี่ ยวชาญอื่ นเป็ นสิ่ งจําเป็ นและสําคัญต่อรายการใดในงบการเงิ น เนื่ องจากความเสี่ ยงจากการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งซึ่ งมีผลจากการทุจริ ตของ รายการดังกล่าวอยูใ่ นระดับที่สูง ผูส้ อบบัญชีควรใช้วิธีการตรวจสอบเพิ่มเติมเกี่ยวกับ ข้อสมมติฐานบางส่ วนหรื อทั้งหมดที่ผเู ้ ชี่ ยวชาญใช้ รวมถึงวิธีการและสิ่ งที่ตรวจพบ เพื่อประเมินว่าสิ่ งที่ตรวจพบมีความสมเหตุสมผลหรื อไม่ หรื อต้องว่าจ้างผูเ้ ชี่ยวชาญ รายอื่นเพื่อประเมินความสมเหตุสมผลของผลงานของผูเ้ ชี่ยวชาญดังกล่าว 10. การใช้วิธีการตรวจสอบเพื่อวิเคราะห์ยอดยกมาของบัญชี บางบัญชี ในงบดุลของงวด การบัญชีก่อนที่ได้ผา่ นการตรวจสอบแล้ว เพื่อประเมินถึงประเด็นต่างๆ ที่เกี่ยวข้องกับ รายการประมาณการทางบัญชีและการใช้ดุลยพินิจทางบัญชี ตัวอย่างเช่น ค่าเผือ่ การรับ คืนสิ นค้าว่ามีการแก้ไขอย่างไรในภายหลัง 11. การใช้วิธีการตรวจสอบรายการบัญชีหรื อการกระทบยอดอื่นซึ่งทําโดยกิจการ รวมถึง การพิจารณารายการกระทบยอดที่ทาํ ในระหว่างงวดบัญชี

12. การใช้เทคนิคการตรวจสอบโดยคอมพิวเตอร์ เช่น การทดสอบข้อมูลเพื่อตรวจรายการ ผิดปกติจากการสุ่ มตัวอย่าง 13. การทดสอบความเที่ยงตรงของการบันทึกและรายการที่จดั ทําโดยคอมพิวเตอร์ 13.1

การหาหลักฐานการสอบบัญชีเพิ่มเติมจากแหล่งอื่นๆ นอกเหนื อจากกิจการที่ ทําการตรวจสอบ

การดํ า เนิ น การเป็ นการเฉพาะต่ อการแสดงข้ อมู ลที่ขั ด ต่ อข้ อเท็จจริ ง เนื่ องจากการรายงานทาง การเงินทีม่ ีผลมาจากการทุจริต ตัวอย่างของการดําเนิ นการต่อการประเมินของผูส้ อบบัญชีที่มีต่อความเสี่ ยงจากการแสดง ข้อมูลที่ ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่างมีสาระสําคัญ

อันเนื่ องมาจากการรายงานทางการเงินที่ทุจริ ตมี

ดังต่อไปนี้ การรับรู้รายได้ 1. การใช้วิธีการวิเคราะห์เปรี ยบเทียบเนื้ อหาสาระของยอดรายได้โดยใช้ขอ้ มูลที่แยกจาก กันเช่น การเปรี ยบเทียบรายได้จากรายงานรายเดือน แยกตามสายการผลิต หรื อตาม ส่ วนงานธุรกิจในระหว่างงวดปั จจุบนั กับงวดก่อน โดยอาจนําเทคนิ คการตรวจสอบ โดยใช้คอมพิวเตอร์ มาช่วยในการระบุความสัมพันธ์ของรายได้ที่ผิดปกติหรื อที่ไม่ได้ คาดหวังว่าจะเกิดขึ้น 2. การขอยืนยันยอดกับลูกค้าบางรายเกี่ยวกับเงื่อนไขของสัญญาและที่อยูน่ อกเหนื อจาก สัญญา เนื่ องจากวิธีปฏิบตั ิทางบัญชีที่เหมาะสมในหลายๆ ครั้งนั้นขึ้นอยูก่ บั เงื่อนไข หรื อข้อกําหนดในสัญญา และเกณฑ์การให้ส่วนลดหรื อระยะเวลาการให้ส่วนลดซึ่ ง

บ่อยครั้งไม่มีการจัดทําเอกสารหลักฐานที่เพียงพอ ตัวอย่างเช่น หลักเกณฑ์การยอมรับ สิ นค้า เงื่อนไขการส่ งและการชําระเงิน ภาระของผูข้ ายในอนาคต สิ ทธิในการคืนสิ นค้า การรับประกันจํานวนสิ นค้าที่จะขายต่อ และเงื่อนไขในการยกเลิกหรื อการคืนเงิน ข้อตกลง ซึ่งมักเกี่ยวข้องกับสถานการณ์ดงั กล่าว 3. การสอบถามบุคลากรจากส่ วนงานการขายและการตลาดของกิจการ หรื อที่ปรึ กษา กฎหมายภายในกิจการ เกี่ยวกับการขายหรื อการส่ งสิ นค้าใกล้สิ้นงวดบัญชี และความรู ้ ในเรื่ องเงื่อนไขหรื อข้อตกลงที่ผดิ ปกติที่เกี่ยวข้องกับธุรกรรมเหล่านี้ 4. การตรวจเยี่ยมสถานใดสถานที่หนึ่ งหรื อหลายที่ ณ วันสิ้ นงวดบัญชี เพื่อเข้า สังเกตการณ์สินค้าที่เตรี ยมจัดส่ ง หรื อพร้อมจัดส่ ง (หรื อ สิ นค้ารับคืนรอดําเนินการต่อ) และการใช้วิธีการตัดยอดขายและตัดยอดสิ นค้าที่เหมาะสม 5. สํ า หรั บ สถานการณ์ ที่ ร ายการรายได้ มี ก ารประมวลผลและบัน ทึ ก โดยระบบ อิเล็กทรอนิ กส์น้ นั ต้องทําการทดสอบการควบคุมเพื่อให้ได้ความเชื่อมัน่ ว่ารายได้ที่ บันทึกเป็ นรายได้ที่เกิดขึ้นจริ งและมีการบันทึกอย่างเหมาะสมหรื อไม่ ปริมาณสิ นค้ าคงเหลือ 1. การตรวจสอบการบันทึ กสิ นค้าคงเหลือของกิ จการเพื่อระบุถึงสถานที่ หรื อรายการ สิ น ค้า ที่ ค วรให้ค วามสํา คัญ เป็ นพิ เ ศษในระหว่า งหรื อ ภายหลัง การตรวจนับ สิ น ค้า คงเหลือ 2. การสังเกตการณ์ตรวจนับสิ นค้าคงเหลือ ณ สถานที่ต้ งั บางแห่ ง โดยไม่ได้มีการแจ้ง ล่วงหน้า หรื อทําการตรวจนับสิ นค้าคงเหลือทุกสถานที่ต้ งั ในวันเดียวกันการตรวจนับ

สิ นค้าคงเหลือในวันที่ใกล้ หรื อ ณ วันสิ้ นงวดบัญชี เพื่อลดความเสี่ ยงจากการตบแต่ง บัญชีที่ไม่เหมาะสมระหว่างวันที่นบั สิ นค้าคงเหลือและวันที่สิ้นงวดบัญชีให้ต่าํ ที่สุด 3. การใช้วิธีการตรวจสอบเพิ่มเติมในระหว่างการสังเกตการณ์ตรวจนับสิ นค้าคงเหลือ เช่นการตรวจสอบอย่างเข้มงวดถึงสิ่ งที่บรรจุในกล่อง ลักษณะสิ นค้าที่วางเป็ นกอง (เช่น ภายในกองสิ นค้าเป็ นโพรง ไม่มีสินค้าอยูจ่ ริ ง) หรื อฉลากสิ นค้า และคุณภาพ (เช่น ความบริ สุทธิ์ เกรดสิ นค้า หรื อความเข้มข้น) ของสิ นค้าที่มีลกั ษณะเป็ นของเหลว เช่น สิ นค้าจําพวกนํ้าหอม หรื อสารเคมีพิเศษ การพิจารณาใช้ผลงานของผูเ้ ชี่ยวชาญอาจ เป็ นประโยชน์ในการสังเกตการณ์ตรวจนับ 4. การเปรี ยบเทียบปริ มาณในงวดบัญชีปัจจุบนั กับงวดบัญชีก่อน โดยแบ่งเป็ นประเภท สิ นค้า สถานที่ต้ งั หรื อใช้เกณฑ์อย่างอื่น หรื อเปรี ยบเทียบกับปริ มาณที่นบั ได้กบั ปริ มาณที่บนั ทึก 5. การใช้เทคนิ คการการตรวจสอบโดยใช้คอมพิวเตอร์ ช่วย เพื่อทดสอบการเรี ยบเรี ยง จํานวนสิ นค้าคงเหลือที่นบั ตัวอย่างเช่น การจัดเรี ยงลําดับโดยใช้เลขที่ป้ายสิ นค้าเพื่อ ทดสอบการควบคุมป้ ายสิ นค้า หรื อการจัดลําดับโดยใช้เลขที่สินค้าเพื่อทดสอบความ เป็ นไปได้ที่รายการจะขาดหายไปหรื อซํ้าซ้อน การประมาณการของผู้บริหาร 1. การใช้ผเู ้ ชี่ยวชาญอิสระในการจัดทําประมาณการ เพื่อใช้เปรี ยบเทียบกับการประมาณ การของผูบ้ ริ หาร

2. การขยายขอบเขตการสอบถามไปยังบุคคลอื่น นอกเหนื อจากผูบ้ ริ หารและฝ่ ายบัญชี เพื่อสอบยัน ความสามารถและความตั้งใจของผูบ้ ริ หารในการนําแผนงานที่เกี่ยวข้อง กับการดําเนินการในการจัดทําประมาณการทางบัญชี การดําเนินการเป็ นการเฉพาะต่ อการแสดงข้ อมูลที่ขัดต่ อข้ อเท็จจริ งอันเนื่องมาจากการใช้ สิ นทรัพย์ อย่ างไม่ เหมาะสม สถานการณ์ที่แตกต่างกันย่อมมีการดําเนิ นการที่แตกต่างกัน โดยปกติแล้วการดําเนิ นการ ตรวจสอบความเสี่ ยงจากการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญซึ่ งมีผลมาจากการ ทุจริ ตอันเนื่ องมาจากการใช้สินทรัพย์ที่ไม่เหมาะสมจะส่ งผลโดยตรงต่อยอดคงเหลือทางบัญชีและ ประเภทของรายการ แม้ว่าการตรวจสอบบางอย่างที่อธิบายไว้เป็ น 2 ประเภทข้างต้นนั้นอาจนํามา ประยุกต์ใช้ได้ในบางสถานการณ์ แต่ขอบเขตของงานสอบบัญชี จะเชื่ อมโยงกับข้อมูลเฉพาะที่ เกี่ ย วข้อ งกับ ความเสี่ ย งของใช้สิ น ทรั พ ย์อ ย่า งไม่ เ หมาะสมตามที่ ไ ด้ร ะบุ ไ ว้ต ัว อย่ า งของการ ดําเนิ นการของผูส้ อบบัญชีต่อความเสี่ ยงจากการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเนื่ องมาจากการ ใช้สินทรัพย์อย่างไม่เหมาะสม มีดงั นี้ การตรวจนับเงินสดหรื อหลักทรัพย์ในเวลาใกล้สิ้นปี หรื อ ณ สิ้ นปี 1. การขอยืนยันโดยตรงกับลูกค้าเกี่ ยวกับรายการบัญชี

สําหรั บงวดเวลาของการ

ตรวจสอบรวมถึงการลดหนี้ รายการคืนสิ นค้า และวันที่มีการจ่ายเงิน 2. วิเคราะห์โอกาสที่จะได้รับคืนสําหรับบัญชีที่มีการตัดจําหน่ายไปแล้ว 3. วิเคราะห์การขาดหายสิ นค้าตามสถานที่ หรื อประเภทของสิ นค้า 4. เปรี ยบเทียบอัตราส่ วนที่สาํ คัญของสิ นค้าคงเหลือ กับเกณฑ์ของอุตสาหกรรม

5. สอบทานเอกสารหลักฐานประกอบการลดลงของสิ นค้าคงเหลือที่บนั ทึกโดยวิธีสินค้า คงเหลือแบบต่อเนื่อง 6. การใช้คอมพิวเตอร์ช่วยในการจับคู่ ระหว่างรายชื่อผูข้ ายสิ นค้า กับรายชื่อของพนักงาน เพื่อระบุที่อยูห่ รื อหมายเลขโทรศัพท์ที่ตรงกัน 7. การใช้คอมพิวเตอร์ ในการค้นหารายการในบันทึกเงินเดือน เพื่อที่จะระบุที่อยู่ บัตร ประจําตัวพนักงาน เลขที่ประจําตัวผูเ้ สี ยภาษี หรื อเลขที่บญั ชีธนาคารที่ซ้ าํ กัน 8. การสอบทานแฟ้ มบุคลากรโดยเน้นรายการที่ไม่ค่อยมีขอ้ มูล หรื อหลักฐานการทํางาน เช่น ไม่มีเอกสารการประเมินผลงาน 9. การวิเคราะห์ส่วนลดการค้า และการรับคืนสิ นค้าที่มีลกั ษณะหรื อแนวโน้มผิดปกติ 10. การขอคํายืนยันเกี่ยวกับเงื่อนไขในสัญญาที่เฉพาะเจาะจงกับบุคคลภายนอก 11. การได้มาซึ่งหลักฐานที่แสดงว่าได้มีการปฏิบตั ิตามเงื่อนไขของสัญญา 12. การสอบทานค่าใช้จ่ายที่มีจาํ นวนมากและผิดปกติ 13. การสอบทานการอนุมตั ิ และมูลค่าตามบัญชีของเงินให้กยู้ มื แก่ผบู ้ ริ หารระดับสู ง และ บุคคลหรื อกิจการที่เกี่ยวข้อง 14. การสอบทานระดับ และความเหมาะสมของรายงานค่าใช้จ่ายที่เสนอโดยผูบ้ ริ หาร ระดับสูง

ตัวอย่ างของสถานการณ์ ทแี่ สดงถึงความเป็ นไปได้ ในการทุจริต ตัวอย่างของสถานการณ์ดงั ต่อไปนี้ อาจแสดงถึงความเป็ นไปได้ที่งบการเงินอาจมีการ แสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่างมีสาระสําคัญซึ่งมีผลมาจากการทุจริ ตความขัดแย้งในการบันทึก ทางการบัญชี รวมถึงประเด็นดังต่อไปนี้ 1. รายการที่ไม่ได้บนั ทึกอย่างครบถ้วนหรื อตามกําหนดเวลาหรื อบันทึกอย่างไม่เหมาะสม ทั้งในด้านจํานวนเงิน งวดบัญชี การจัดประเภท หรื อนโยบายของกิจการ 2. ยอดคงเหลือหรื อรายการที่ไม่มีหลักฐานสนับสนุนหรื อไม่ได้รับการอนุมตั ิ 3. รายการปรั บปรุ งในนาที สุดท้ายที่ มีผลกระทบอย่างสําคัญต่อผลการดําเนิ นงานทาง การเงิน 4. หลักฐานการเข้าถึงระบบและการบันทึกรายการของพนักงานที่ไม่สอดคล้องกับหน้าที่ ที่ได้รับมอบหมาย 5. การแจ้งต่อผูส้ อบบัญชี เกี่ ยวกับข้อสงสัยว่าอาจมีการทุจริ ตหลักฐานที่ ขดั แย้งหรื อที่ หายไป รวมถึงประเด็นดังต่อไปนี้ 5.1 การขาดหายไปของเอกสาร 5.2 การเปลี่ยนแปลงแก้ไขเอกสาร 5.3 การไม่มีเอกสารอื่นนอกเหนื อจากสําเนาเอกสารหรื อเอกสารทางอิเล็คทรอนิ คส์ ทั้งที่เอกสารต้นฉบับควรจะมีอยู่

5.4 ผลแตกต่างที่มีสาระสําคัญจากการกระทบยอดที่ไม่สามารถอธิบายได้ 5.5 การเปลี่ ย นแปลงที่ ผิ ด ปกติ ใ นงบดุ ล

หรื อ การเปลี่ ย นแปลงในแนวโน้ม

ความสัมพันธ์หรื ออัตราส่ วนทางการเงินที่สาํ คัญ ตัวอย่างเช่น ยอดลูกหนี้เพิ่มขึ้น มากกว่ายอดรายได้ 5.6 ข้อมูลที่ได้จากสอบถามหรื อวิเคราะห์เปรี ยบเทียบจากผูบ้ ริ หารหรื อพนักงานไม่ สมํ่าเสมอคลุมเครื อ หรื อไม่น่าเชื่อ สรุ ป การบัญชี นิติเวชศาสตร์ เป็ นศาสตร์ แขนงใหม่ในกลุ่มวิชาชี พบัญชี ซึ่ งเป็ นการตรวจสอบ เพื่อพิสูจน์การทุจริ ตทางการเงินที่อาจเกิดขึ้นในองค์กร ลักษณะการทํางานจะมีความแตกต่างจาก ผูส้ อบบัญชี รับอนุ ญาตทัว่ ไป ที่ มีแนวทางการตรวจสอบเพื่อรั บรองความถูกต้อง ส่ วนการบัญชี นิ ติเวชศาสตร์ เป็ นการตรวจสอบเพื่อค้นหาการทุจริ ต การทํางานจึงมีความกว้างขวาง และท้าทาย มากกว่า เพราะต้องทํางานคล้ายนักสื บที่คน้ หาว่ามีการทุจริ ตเกิ ดขึ้นหรื อไม่ ด้วยเหตุน้ ี นักบัญชี นิ ติเวชศาสตร์จึงจําเป็ นต้องเป็ นผูม้ ีความรู ้ความเข้าใจในศาสตร์ แขนงต่างๆ และเป็ นที่คาดหมายว่า บทบาทของนักบัญชี นิติเวชศาสตร์ จะมีส่วนสําคัญในการเสริ มสร้างศักยภาพและความเชื่ อมัน่ ให้ เกิดแก่ผใู ้ ช้ขอ้ มูลทางการบัญชีต่อไป

งานวิจัยทีเ่ กีย่ วข้ อง VELINA KRASTIMIROVA POPOVA (2008) ได้ศึกษาเรื่ อง การรวบรวมข้อมูลความ เสี่ ยงของการฉ้อโกงในการชี้แจงข้อมูลทางการเงินที่ผิดพลาดและผลกระทบต่อการวางแผนของผู ้ ตรวจสอบบัญชี (INTEGRATION OF FRAUD RISK IN THE RISK OF MATERIAL MISSTATEMENT AND THE EFFECT ON AUDITORS’ PLANNING JUDGMENTS) มี วัตถุประสงค์เพื่อศึกษาการรวบรวมข้อมูลความเสี่ ยงของการฉ้อโกงในการชี้แจงข้อมูลทางการเงินที่ ผิดพลาดมีผลกระทบต่อการวางแผนและการตัดสิ นใจของผูต้ รวจสอบบัญชี โดยในการศึกษาได้ใช้ สองตัวอย่างของความเสี่ ยงจากการชี้ แจงข้อมูลทางการเงินที่ผิดพลาดได้แก่ ตัวอย่างจากรู ปแบบ พื้นฐานของ RMM และตัวอย่างจากฐานข้อมูลของ RMM พบว่า ความแตกต่างของระดับหลักฐาน ความเสี่ ย งของการชี้ แจงข้อ มู ล การเงิ น ที่ ผิ ด พลาดอย่า งชัด แจ้ง ทํา ให้ผูต้ รวจสอบบัญ ชี ท าํ การ ตรวจสอบอย่างรอบคอบและมีผลต่อการวางแผนการตรวจสอบด้วย หลักฐานข้อมูลจากการศึกษา ในครั้งนี้ เป็ นประโยชน์และสามารถช่วยในการจัดตั้งรู ปแบบการตรวจสอบความเสี่ ยงใหม่ การมี ข้อมูลของการชี้ แจงข้อมูลการเงินที่ผิดพลาดที่เกิ ดจากความเสี่ ยงจากการฉ้อโกงที่ชดั เจนช่วยให้ผู ้ ตรวจสอบพิจารณาความเสี่ ยงที่จะเกิดการฉ้อโกงโยงไปถึงการแจ้งข้อมูลที่ผดิ พลาด Johnnie Ray Bejarano (2008) ได้ศึกษาเรื่ อง การลดการทุจริ ตในองค์กร : การศึกษาเชิง คุณภาพ (MITIGATING CORPORATE FINANCIAL FRAUD: A QUALITATIVE STUDY) วัตถุประสงค์ของการศึกษาเชิงคุณภาพนี้ ได้ดดั แปลงวิธีการ Van Kaam โดย Moustakas (1994) กับ วิธีก่ ึ งโครงสร้ าง, การบัน ทึ ก , การคัดลอก ส่ วนการสัมภาษณ์ คือ การสํารวจการรั บรู ้ ของกลุ่ ม ตัวอย่างของผูต้ รวจสอบบัญชี รับอนุ ญาต 20 คน, นักบัญชี นิติเวชและการสื บสวนการฉ้อโกงทาง อาญาในเดนเวอร์ , พื้นที่ โคโรลาโดเกี่ ยวกับวิธีการลดการทุจริ ตทางการเงิ นขององค์กร สําหรั บ วัตถุประสงค์ของการศึกษาครั้งนี้ ใช้การสัมภาษณ์โดยวิธีการ Van Kaam โดย Moustakas (1994) ได้ดาํ เนิ นการไปเก็บข้อมูลเกี่ยวกับการทํางานร่ วมกันของผูเ้ ชี่ยวชาญอย่างน้อย 5 ปี , ผูต้ รวจสอบ บัญชี, การบัญชีนิติเวชหรื อประสบการณ์ในการสอบสวนทางอาญาของการฉ้อโกงทางการเงินของ องค์กร พบว่า การฉ้อโกงของบริ ษทั ในประเทศสหรัฐอเมริ กายังคงเติบโตแม้ในปั จจุบนั การออก กฎหมายป้ องกันการทุจริ ต (Flint, 2005) ของบริ ษทั ที่ทาํ ให้เกิดการล้มละลาย เช่น Enron, Global Crossings, WorldCom, Adelphia, and Tyco ในปี 2001 และ 2002 นี้ (Kuizick, 2004).ถูกสร้างขึ้น โดยสมาชิ กสภานิ ติบญ ั ญัติ คื อ เมื่ อส่ งผลกระทบเชิ งลบต่ อความเชื่ อมัน่ ของนักลงทุ น (Lander, 2004) โดยผลกระทบนี้มาจากเรื่ ออื้อฉาวขององค์กรเหล่านี้ทาํ ให้ส่งผลต่อกําไรสุ ทธิ (Wells, 2007)

และจากการศึ ก ษาการวิจยั เกี่ ยวกับโครงสร้ างของการทุ จริ ตประเภทต่ างๆ โดยแบ่ งเป็ น 1.การ ยักยอกเงิน 2.การทุจริ ตการจัดการ 3.การทุจริ ตการลงทุน 4.การทุจริ ตของผูข้ าย 5.การฉ้อโกงลูกค้า (Albrecht & Albrecht, 2004) การจําแนกเกี่ยวกับการอาชญากรรมอื่นๆ คือ 1.การก่ออาชญากรรม โจรกรรม 2.การก่ออาชญากรรมของรัฐ 3.การกํากับดูแลการก่ออาชญากรรม (Albanese, 1995) บริ ษ ทั ที่ มีการทุ จริ ต เป็ นส่ ว นหนึ่ งของการก่ ออาชญากรรม โดยมี การตรวจสอบการทุ จ ริ ต โดย มาตรฐานการก่ออาชญากรรมทางการเงินของเอฟบีไอ (กระทรวงยุติธรรมของสหรัฐ,2005) โดยมี ประมาณการสู ญเสี ยจากการทุจริ ตในสหรัฐที่เพิ่มขึ้น 65% จาก $ 400 พันล้านดอลล่าร์ ในปี 1996 และ $ 660 พันล้านในปี 2004 (ACFE, 2004) และประมาณ 1 ใน 6 ของสหรัฐอเมริ กา บริ ษทั ได้ยนื่ งบการเงินโดยมีการทุจริ ตด้านต้นทุนประมาณ $ 10 ล้านดอลล่าร์ ต่อบริ ษทั (ACFE) และส่ วนใหญ่ เน้นการฉ้อโกงทางการเงินขององค์กร Lawrence

Chui (2010) ได้ศึก ษาเรื่ อง ผลกระทบจากการตรวจสอบทุ จ ริ ต และการ

ตรวจสอบเกี่ ย วกับ การประเมิ น ความเสี่ ย ง ร่ ว มถึ ง การเป็ นพยานในการทุ จ ริ ต ที่ เ กี่ ย วข้อ งของ ผูเ้ ชี่ยวชาญ ( An Experimental Examination of the Effects of Fraud Specialist and Audit Mindsets on Fraud Risk Assessments and on The Development of Representations.)

Fraud-Related Problem

เพื่อศึกษาว่าประสบการณ์ และความรู ้ ของผูต้ รวจสอบการทุ จริ ตส่ งผลต่ อ

ประสิ ทธิ ภาพในการตรวจสอบและประเมิ นความเสี่ ยงในการปฏิ บตั ิ งานของการตรวจสอบการ ทุจริ ตของผูเ้ ชี่ยวชาญหรื อไม่ พบว่า ระดับความรู ้และประสบการณ์ของผูต้ รวจสอบการทุจริ ตมีผล การตรวจสอบการทุจริ ต ซึ่ งผูท้ ี่มีความรู ้และประสบการณ์จากระยะเวลาการทํางาน หรื อจากการ ฝึ กอบรม จะมี ก ารประเมิ น ความเสี่ ย งที่ มี ป ระสิ ท ธิ ภ าพสู ง กว่ า ละเอี ย ดรอบครอบดี ก ว่ า ให้ สอดคล้องกับงานที่ได้รับมอบหมายเพื่อให้การตรวจสอบการทุจริ ตเป็ นไปอย่างถูกต้อง เหมาะสม และได้ผลการตรวจสอบที่มีประสิ ทธิ ภาพ ส่ วนผูท้ ี่มีความรู ้และประสบการณ์ที่นอ้ ยกว่าอาจทําให้ การประเมิ น ความเสี่ ย งไม่ เ หมาะสม ทํา ให้ผลการตรวจสอบการทุ จ ริ ต ไม่ ค่อ ยมี ป ระสิ ทธิ ภ าพ เท่าที่ควร LEI GAO (1998) ได้ศึกษาเรื่ อง การสื บสวนกระบวนการการทําความผิดและการปกปิ ด ของการทุจริ ตในการบริ หารจัดการ: การวิเคราะห์เชิงประจักษ์ของรู ปแบบการทุจริ ต (Investigation of the Perpetration and Concealment Process of Management Fraud: An Empirical Analysis of

Fraud Schemes) โดยมีวตั ถุประสงค์เพื่อ 1. วิเคราะห์วิธีการจัดการการกระทําความผิดและการ ปกปิ ดการทุจริ ตที่เคยเกิดขึ้นและพัฒนาแบบจําลองเพื่อคาดเดารู ปแบบการทํางานที่เป็ นการปกปิ ด การทุจริ ตในงานบริ หาร 2. วิเคราะห์ประเภทของบริ ษทั โดยใช้เกณฑ์ในเรื่ องของแนวโน้มการ หลอกลวงผูต้ รวจสอบและการปกเกิดการทุจริ ต พบว่า 1. บทสรุ ปและข้อวิเคราะห์รูปแบบการ ทุจริ ตที่เคยเกิดขึ้นในเหตุการณ์ต่างๆ โดยเฉพาะอย่างยิ่งรู ปแบบหลักฐาน จะช่ วยให้ผูต้ รวจสอบ เข้าใจกระบวนการการกระทําผิดและการปกปิ ดการทุจริ ตในการบริ หารจัดการและช่ วยในการ ประเมิ น ความเสี่ ย งการทุ จ ริ ต โดยรวมและความเสี่ ย งที่ เ กี่ ย วข้อ งกับ การทุ จ ริ ต ประเภทต่ า งๆ นอกจากนี้ เขายังได้พฒั นาแบบจําลองถดถอย ( Regression Model) ที่จะสํารวจการประเมินความ เสี่ ยงจากรู ปแบบหลักฐานและใช้สมการถดถอยในการวิเคราะห์ความสัมพันธ์ระหว่างรู ปแบบบัญชี และรู ปแบบหลักฐาน ซึ่ งแสดงให้เห็ นว่าผูต้ รวจสอบสามารถประเมินความเสี่ ยงทางบัญชี ที่อาจ เกิดขึ้นจากรู ปแบบหลักฐานที่ได้รับ 2.ในเรื่ องของการใช้แนวโน้มในการหลอกลวงผูต้ รวจสอบนั้น จะเห็นได้ว่า บริ ษทั ที่เป็ นลูกค้าของผูส้ อบบัญชี Big-Five มีแนวโน้มที่จะใช้หลักฐานรู ปแบบต่างๆ เพื่อ ปกปิ ดการทุ จ ริ ต มากกว่าบริ ษ ทั ที่ ไ ม่ ไ ด้เ ป็ นลูก ค้าของผูส้ อบบัญชี Big-Five,

บริ ษ ทั ใน

อุตสาหกรรมคอมพิวเตอร์มีแนวโน้มที่จะใช้รูปแบบหลักฐานในการหลอกลวงผูต้ รวจสอบมากกว่า บริ ษทั ในอุตสาหกรรมอื่นๆ, บริ ษทั มีแนวโน้มที่จะใช้รูปแบบหลักฐานในการทุจริ ตเมื่อพวกเขา จัดทํางบการเงิ นประจําปี มากกว่าเมื่อพวกเขาเตรี ยมงบระหว่างกาล, บริ ษทั มีแนวโน้มที่จะใช้ รู ปแบบหลักฐานในการทําการทุจริ ตเมื่อพวกเขาตั้งใจที่จะรับรู ้ รายได้ปลอมมากกว่าเมื่อพวกเขา กระทําผิดฉ้อโกงผ่านแผนการบัญชีอื่นๆ ซึ่งผลลัพธ์เหล่านี้สามารถช่วยให้ผตู ้ รวจสอบวางแผนการ ตรวจสอบและการเตรี ยมความพยายามในการตรวจสอบได้อย่างดียงิ่ ขึ้น จากการศึกษางานวิจยั ของ LEI GAO พอจะสรุ ปได้วา่ ในการวิเคราะห์รูปแบบการทุจริ ตใน การบริ หารจัดการที่เคยเกิดขึ้นจะพบว่าการกระทําผิดและการปกปิ ดการทุจริ ตไม่ได้เป็ นแบบคงที่ แต่เป็ นมาอย่างต่อเนื่ องและมีกระบวนการโต้ตอบ ซึ่ งการตรวจสอบหลักฐานมักจะเริ่ มที่วิธีการ ตรวจสอบปกติ ซึ่ งแบบจําลองที่คิดออกมานั้น แม้ว่ามันอาจจะไม่ได้ผลร้ อยเปอร์ เซ็นต์สําหรั บผู ้ ตรวจสอบในการคาดเดารู ปแบบการทุจริ ตทั้งหมดที่อาจเกิดขึ้นก่อนที่จะทําการการตรวจสอบ แต่ เป็ นไปได้สําหรับการคาดเดาบางส่ วนของรู ปแบบการทุจริ ตก่อนที่จะมีการตรวจสอบตามวิธีการ

ตรวจสอบตามปกติ ซึ่ งการประเมินรู ปแบบการทุจริ ตจะเป็ นประโยชน์ต่อผูส้ อบบัญชี ในรู ปแบบ ดังต่อไปนี้: 1. ผูต้ รวจสอบสามารถออกแบบวิธีการเชิงรุ กบางอย่างเพื่อป้ องกันไม่ให้เกิดการทุจริ ตบาง รู ปแบบ 2. ผูต้ รวจสอบสามารถออกแบบวิธีการเฉพาะในการตรวจสอบความถูกต้องของหลักฐาน 3. ผูต้ รวจสอบสามารถออกแบบและประยุกต์ใช้ข้ นั ตอนประเภทต่างๆที่อาจหลีกเลี่ยงการ ควบคุมของฝ่ ายบริ หารแล้วเปรี ยบเทียบหลักฐานใหม่กบั หลักฐานที่รวบรวมผ่านทางขั้นตอนการ ตรวจสอบอย่างสมํ่าเสมอเพื่อตรวจสอบการทุจริ ต กล่าวอีกนัยหนึ่ ง การคาดการณ์ ถึงรู ปแบบการทุจริ ตที่ เกิ ดขึ้นก่ อนและมี ข้ ึ นในระหว่าง กระบวนการตรวจสอบสามารถปรับปรุ งประสิ ทธิภาพและประสิ ทธิผลของวิธีการตรวจสอบในการ ตรวจสอบการทุจริ ต ผูต้ รวจสอบควรใช้ผลที่ ได้จากการวิเคราะห์ เพื่ อกําหนดจุ ด สําคัญของการทดสอบการ ตรวจสอบลูกค้าเป้ าหมายที่การทําธุ รกรรมมีความเสี่ ยงสู ง การวิเคราะห์เหล่านี้ รวมถึง พื้นหลังกับ ลูกค้าที่สาํ คัญ ความถี่ของการทําธุรกรรมการขายกับลูกค้า ประมาณการการขายของแต่ละไตรมาส และสิ้ นปี และผลตอบแทนของผลิตภัณฑ์ที่เกิดขึ้นหลังรอบระยะเวลาบัญชี ผูส้ อบบัญชีจะต้องใส่ ใจ เป็ นพิเศษกับการทําธุรกรรมที่เกิดขึ้นในช่วงปลายของแต่ละไตรมาสและสิ้ นปี ผูต้ รวจสอบควรเลื อ กวิ ธี ก ารที่ มี ป ระสิ ท ธิ ภ าพในการตรวจสอบทั้ง รู ป แบบบัญ ชี แ ละ รู ปแบบหลักฐานหรื ออื่ นๆที่เกี่ ยวข้องกัน การตัดสิ นใจเลือกวิธีการของผูต้ รวจสอบจะสามารถ ปรับปรุ งประสิ ทธิภาพของการตรวจสอบการทุจริ ตได้ นอกจากนี้ ยงั มีการออกแบบวิธีการเฉพาะใน การตรวจสอบการทุ จ ริ ต ที่ รู ป แบบต่ า งกัน ไป และผูส้ อบบัญ ชี ค วรเลื อ กใช้วิ ธี ก ารซึ่ ง ทํา ให้ไ ด้ หลักฐานที่อยู่นอกเหนื อการควบคุมของฝ่ ายบริ หารเพื่อให้เอกสารเหล่านั้นมีโอกาสถูกยักย้ายถ่าย โอนน้อยที่สุด Paul Harrison (2008) ได้ศึกษาเรื่ อง การประเมินความรับผิดชอบของผูต้ รวจสอบภายใน สําหรับการตรวจสอบการทุจริ ต (evaluation of auditor responsibility for fraud detection) มี วัตถุประสงค์เพื่อ ศึกษาผลกระทบของการประมวลผลตัวแปรอิสระ(ความรับผิดชอบและชนิ ดของ

การทุจริ ต)ในความรับผิดชอบที่ผตู ้ รวจสอบภายในรายงานมาสําหรับการตรวจพบทุจริ ต ศึกษาการ ใช้โมเดลสามเหลี่ยมความรับผิดชอบเพื่อประเมินปั จจัยที่มีศกั ยภาพอ้างอิงจากความรับผิดชอบที่ผู ้ ตรวจสอบภายในรายงาน เรื่ องที่สามคือ ศึกษาผลกระทบของความรับผิดชอบและชนิ ดของการ ทุจริ ตที่อยูบ่ นผลงานการระดมสมองของผูต้ รวจสอบภายในข้อมูลถูกเก็บรวบรวมจาก ผูต้ รวจสอบ ภายในมืออาชีพจํานวน 783 ท่าน ที่เข้าร่ วมการประชุมกับ IIA’s ในประเทศ ออสเตรเลีย เบลเยีย่ ม แคนาดา เม็กซิ โก และ สหรัฐอเมริ กาผูเ้ ข้าร่ วมได้ตรวจสอบกรณี ศึกษาที่มีความสําคัญที่ซ่ ึ งมีการ ทุจริ ตอย่างมีสาระสําคัญเกิดขึ้นในบริ เวณนั้น ที่ซ่ ึ งพวกเขากําลังทํางาน โดยรวมแล้ว ผูต้ รวจสอบ ภายในที่ อยู่ในรายงานฉบับนี้ ได้แบ่ งระดับของการรั บผิดชอบจากการตรวจพบการทุจริ ต และ อธิ บายแก่ผมู ้ ีส่วนร่ วม ถูกรายงานสู งกว่า การรับผิดชอบจากการตรวจพบโดยรวม กว่าผูท้ ี่เข้าร่ วม แบบนิ ร นาม การรั บ ผิด ชอบเมื่ อ ได้รั บ รู ้ ต่ อ การตรวจพบการทุ จ ริ ต จะสู ง กว่ า กรณี ก ารยัก ยอก สิ นทรัพย์โดยมากกว่าในส่ วนของการฉ้อโกงในรายงานทางการเงิน หรื อ กรณี การคอรัปชัน่ การ ประเมินของพวกเรา มีปัจจัยของตัวชี้วดั ที่ต่าํ กว่าการรับรู ้ต่อการรับผิดชอบ นัน่ คือความรู ้สึกของผู ้ ตรวจสอบภายในมืออาชีพต่อหน้าที่ของการจูงใจที่ยิ่งใหญ่ที่สุดของการรับผิดชอบเมื่อรับรู ้ถึงการ ทุจริ ต การใช้ความพยายามอย่างหนักและ ความรู ้สึกของการควบคุมส่ วนบุคคล ไม่ได้มีนยั สําคัญที่ สัมพันธ์ต่อการรับผิดชอบโดยรวม โดยมากแล้ว เมื่อถามถึงการมอบหมายการตรวจสอบการทุจริ ต ความรับผิดชอบระหว่างกลุ่มจะเกี่ยวพันกันในการบริ หารความเสี่ ยงจากการทุจริ ต ผูเ้ ข้าร่ วมเชื่อว่า การรั บผิดชอบส่ วนใหญ่ ต่อการตรวจพบการทุจริ ตเป็ นหน้าที่ ของการจัดการ ผูต้ รวจสอบบัญชี ภายใน และ ผูต้ รวจสอบภายใน ผลการศึกษาชี้ให้เห็นว่าทั้งความรับผิดชอบ และชนิดของการทุจริ ต ส่ ง ผลกระทบต่ อ ตัว เลขของขั้น ตอนการดํา เนิ น งานในการระดมความคิ ด ที่ สํา คัญ และพบว่ า ผูเ้ ข้าร่ วมอธิ บายได้ มีการระดมความคิดในขั้นตอนกระบวนการดังกล่าว มากกว่าผูเ้ ข้าร่ วมนิ รนาม รวมไปถึง ผูเ้ ข้าร่ วมที่ระดมความคิด ตรวจพบกระบวนการในการยักยอกสิ นทรัพย์มากมากกว่าทั้ง การฉ้อโกงในรายงานทางการเงิน และ กรณี การคอรัปชัน่ การระดมความคิดในครั้งนี้ เป็ นผลลัพธ์ที่ เอาจริ งเอาจังในแต่ ละประเทศ พวกเขามีการเชื่ อมโยงที่ เป็ นผลบวก ระหว่าง การรั บรู ้ ถึงความ รับผิดชอบ และ ประสิ ทธิ ภาพในการระดมสมอง ในผูต้ รวจสอบภายในผูซ้ ่ ึ งรายงการมากกว่าการ รั บ รู ้ ถึ ง ความรั บ ผิ ด ชอบจากการตรวจพบการทุ จ ริ ต เช่ น เดี ย วกับ การระดมความคิ ด มากกว่ า กระบวนการตรวจสอบเพื่อที่จะตรวจสอบหาการทุจริ ต

จากการศึกษางานวิจยั ดังกล่าว สรุ ปได้ว่า การบัญชี สืบสวนได้ถูกพัฒนาและนํามาใช้กนั อย่างแพร่ หลายมากขึ้น เนื่ องจาก ตั้งแต่อดี ตจนถึงปั จจุบนั การบริ หารขององค์กรเกิ ดปั ญหาต่างๆ มากมาย โดยส่ วนใหญ่เกิดจากปั ญหาการทุจริ ตและการไม่ซื่อสัตย์ของพนักงานในองค์กร ซึ่งสาเหตุ ที่ สําคัญมาจากความหละหลวมในการบริ หารงานและการที่ ผูบ้ ริ หารไม่ ให้ความสําคัญกับการ ควบคุมภายในมากเท่าที่ควร แม้ว่าในทางปฏิบตั ิจะมีการตรวจสอบและการแสดงความคิดเห็นของ รายงานทางการเงินจากผูส้ อบบัญชีรับอนุญาตแล้วก็ตาม แต่ไม่อาจคลอบคลุมถึงการทุจริ ตดังกล่าว ได้ จึ งทําให้นัก บัญ ชี ต ้อ งเข้า ไปมี ส่ ว นร่ ว มในการค้น หาและป้ องกัน การทุ จ ริ ต เพื่ อ ตรวจสอบ สื บสวนและสอบสวนข้อมูลทางการเงินเพื่อพิสูจน์หรื อค้นหาหลักฐานประกอบข้อเท็จจริ งเกี่ยวกับ การทุจริ ต เพื่อตอบสนองการบริ การที่คลอบคลุมภายใต้สถานการณ์ที่มีการพัฒนารู ปแบบวิธีการ และเทคโนโลยีที่ทนั สมัย เพื่อเข้าถึงข้อมูลที่มีความละเอียดและคลอบคลุมมากขึ้น

บทที่ 3 การทุจริตและการตรวจสอบ สําหรับการทุจริ ตและการตรวจสอบนั้น ผูศ้ ึกษาได้ศึกษาแนวคิด ทฤษฏี และเอกสารต่างๆ เพื่อเป็ นแนวทางในการศึกษา ดังนี้ 1. การทุจริ ต 1.1 ความหมายของการทุจริ ต 1.2 องค์ประกอบที่ทาํ ให้เกิดการทุจริ ต 1.3 มูลเหตุแห่ งการทุจริ ต 1.4 สัญญาณบอกเหตุการณ์ทุจริ ต 1.5 วิธีการกระทําการทุจริ ต 1.6 ทฤษฎีลาํ ดับขั้นความต้องการของมาสโลว์ 2. การตรวจสอบ 2.1 ความหมายของการตรวจสอบการทุจริ ต 2.2 เทคนิคการตรวจสอบการทุจริ ต

2.3 การตรวจสอบภายใน 3. สรุ ปเอกสารต่างๆ 1. การทุจริต 1.1 ความหมายของการทุจริต สําหรับความหมายของการทุจริ ตนั้น มีนกั วิชาการหลายท่านได้ให้ความหมายไว้แตกต่าง กัน ดังนี้ เนื้อทิพย์ สุ่ มแก้ว (2552:22) อ้างใน William S. Hopwood10 (2009:3-11) ได้ให้ความหมาย ของการทุจริ ตไว้วา่ การทุจริ ต หมายถึง การชักนําไปในทางที่ผดิ การกระทําโดยตั้งใจหรื อไม่ได้ ตั้งใจ (รวมถึงการตกแต่งงบการเงิน และการละทิ้งสารสนเทศที่มีนยั สําคัญ) เพื่อประโยชน์ส่วนตัว เนื้อทิพย์ สุ่ มแก้ว (2552:22) อ้างใน W.Steve Albrecht11 (2006:7) ได้ให้ความหมายของ การทุจริ ตไว้วา่ การทุจริ ต หมายถึง การกระทําผิดของตัวแทนโดยที่ไม่มีกฎที่แน่นอนที่จะสามารถชี้ เฉพาะคําจํากัดความของการทุจริ ตได้ การทุจริ ต รวมถึงการกระทําโดยไม่ต้ งั ใจ การใช้กลอุบาย เล่เหลี่ยม และวิธีการที่ไม่ยตุ ิธรรม ขอบเขตของการทุจริ ต คือพฤติกรรมที่ไม่น่าไว้วางใจหรื อไม่ น่าเชื่อถือ อังสนา ศรี ประเสริ ฐ (2549:6) ได้ให้ความหมายของการทุจริ ตไว้วา่ การทุจริ ต หมายถึง การ กระทําโดยตนเองหรื อร่ วมมือกับบุคคลอื่นเพื่อให้รับทรัพย์สินผลประโยชน์ หรื อบริ การอื่นใด โดย วิธีการฉ้อโกง ปิ ดบังข้อเท็จจริ งหรื อโดยวิธีการอันมิชอบด้วยกฎ ระเบียบ ข้อบังคับขององค์กร

มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 240 การทุจริ ตและข้อผิดพลาด (2544:3) ได้ให้ความหมาย ของการทุจริ ตไว้ว่า การทุจริ ต หมายถึ ง การกระทําโดยจงใจหรื อเจตนาโดยบุคคลคนเดี ยวหรื อ หลายคน ซึ่ งอาจเป็ นผูบ้ ริ หาร พนักงาน หรื อบุคคลอื่น อันมี ผลทําให้งบการเงิ นแสดงข้อมูลไม่ ถูกต้อง กรมอาชีวศึกษา (2539:251) ได้ให้ความหมายของการทุจริ ตไว้ว่า การทุจริ ต หมายถึง การ ขโมย การยักยอก การฉ้อโกง หลองลวง ปลอมแปลง ปลอมปปน การรับผลประโยชน์โดยมิชอบ เกียรติศกั ดิ์ (2547) ได้ให้ความหมายของการทุจริ ตไว้วา่ การทุจริ ต หมายถึง การกระทําโดย ตนเองหรื อร่ วมมือกับบุคคลอื่ นเพื่อให้ทรั พยิ์สิน ผลประโยชน์หรื อบริ การอื่ นใด โดยวีธีฉ้อโกง ปิ ดบังข้อเท็จจริ ง หรื อโดยวิธีอนั มิชอบด้วยกฎระเบียบ ข้อบังคับขององค์กร ศิลปพรและธรรมรัฐ (2545)

ได้ให้ความของการทุจริ ตไว้ว่า การทุจริ ต หมายถึง การ

กระทําที่ ไม่ซื่อสัตย์ จงใจหลอกลวงเพื่อแสวงหาผลประโยชน์ที่มิควรได้โดยชอบด้วยกฎหมาย สําหรับตนเองหรื อผูอ้ ื่น รวมทั้งการตั้งใจบิดเบือนเสนอความจริ ง นอกจากนี้ ยงั อาจรวมถึงการใช้ สิ นทรัพย์ขององค์กรไปในทางที่ผดิ เพื่อประโยชน์ของผูบ้ ริ หาร พนักงานหรื อบุคคลอื่น ประสิ ทธิ์ (2545) ได้ให้ความหมายของการทุจริ ตไว้ว่า การทุจริ ต หมายถึง การปฏิบตั ิหรื อ ละเว้นไม่ปฏิบตั ิอย่างใดในตําแหน่ งหรื อหน้าที่ หรื อใช้อาํ นาจในตําแหน่ งหรื อหน้าที่เพื่อแสวงหา ประโยชน์ที่มิควรได้โดยชอบสําหรับตนเองหรื อผูอ้ ื่น อุษณา (2549) ได้ให้ความหมายของการทุจริ ตไว้ว่า การทุจริ ต หมายถึง มูลเหตุจูงใจให้ บุคคลกระทํา เพื่อแสวงหาผลประโยชน์ที่มิควรได้โดยชอบด้วยกฎหมายสําหรับตนเองหรื อผูอ้ ื่น รวมทั้งการตั้งใจบิดเบือนการเสนอความจริ งที่เกิดขึ้นภายในองค์กรธุรกิจอุตสาหกรรม

สํา หรั บ การศึ ก ษาปั ญ าพิ เ ศษในครั้ งนี้ ได้จ าํ กัด ขอบเขตของการทุ จ ริ ต ไว้ว่า การทุ จ ริ ต หมายถึง การกระทําอันไม่ซื่อสัตย์ จงใจปิ ดบัง หลอกลวง ตกแต่งตัวเลขและบิดเบือนข้อเท็จจริ งใน ผลการดําเนินการด้านต่างๆขององค์กร 1.2 องค์ ประกอบทีท่ าํ ให้ เกิดการทุจริต องค์ประกอบที่จะทําให้เกิดการทุจริ ตนั้น มีดว้ ยกัน 3 ปั จจัย ซึ่ งถ้าขาดตัวใดตัวหนึ่ งจะไม่ เป็ นการทุจริ ต ซึ่งปั จจัยทั้ง3 นั้นมีดงั นี้ (ธานินทร์, 2548) 1.2.1. ความไม่ซื่อสัตย์ (Dishonesty Factor) เป็ นปั จจัยที่เกี่ยวข้องกับตัวคนซึ่ งรับเข้ามา เป็ นบุคลากรขององค์กรแต่บุคคลนนั้นไม่มีความซื่ อสัตย์สุจริ ต ไม่มีความบริ สุทธิ์ ใจต่อองค์กร มีนิสัยที่เห็นแก่ตวั ชอบการเอารัดเอาเปรี ยบ ไม่รู้คุณคน ขาดวึ่งความ จงรักภักดีต่อองค์กร ปฏิบตั ิตวั คดโกงฉ้อฉล ขาดความเมตตาปราณี ขาดคุณธรรม ขาดศีลธรรมและจริ ยธรรม ซึ่ งเป็ นผลสื บเนื่ องจนกลายเป็ นสันดานที่ติดตัวยากต่อ การปรั บปรุ งและพัฒนาให้ดีข้ ึ น ถ้าธุ รกิ จใดสื บพบได้ว่ามี บุคลากรในลักษณะ ดังกล่ าวนี้ ถือได้ว่าองค์กรนั้นได้เลี้ ยงตัวเหลือบเอาไว้ซ่ ึ งพร้ อมที่ จะคอบดู ดกิ น เลือดของกงค์กรอยูต่ ลอดเวลา จัดได้ว่าเป็ นอันตรายต่อองค์กรอย่างยิง่ และเป็ นลาง บอกเหตุได้กว่าการทุจริ ตขององค์กรแห่ งนี้อาจจะเกิดขึ้นได้ภายในไม่ชา้ นี้ 1.2.2. โอกาสอํานวย (Opportunity Factor) เป็ นปั จจัยด้านโอกาสที่เออํานวยยให้เกิดการ ทุจริ ตขึ้นได้ โอกาสเป็ นช่องทางหรื อช่องว่างที่จะนําไปสู่ การกะรทําการทุจริ ตขึ้น ในองค์กร ปั จจัจยด้านโอกาสที่จะก่อให้เกิดการทุจริ ตอาจได้แก่ ความหละหลวม ของกฎระเบียบหรื อข้อบังคับขององค์กร การที่องค์กรขาดการควบคุมภายในและ การตรวจสอบภายในที่มีประสิ ทธิ ภาพ การทํางานภายในองค์กรที่ขาดระบบ การ จัดโครงสร้ างขององค์กรตลอดจนการมอบหมายภาระหน้าที่และการจัดคนเข้า ทํางานที่ไม่เหมาะสม รวมถึงสภาพแวดล้อมต่างๆที่เอื้ออํานวยต่อการทุจริ ต ลําพัง

เฉพาะปั จจัยด้านโอกาสหรื อช่ องว่างดังกล่าวนี้ เพียงปั จจัยเดี ยวนั้นไม่สามาถจะ ก่อให้เกิ ดการทุจริ ตขึ้นภายในองค์กรได้ แต่มนั จะรุ นแรงร้ายกาจอย่างมากถ้าไป ผสมผสสานกับปั จจัยตัวแรก ซึ่ งเกี่ ยวข้องกัยปั จจัยของตัวคนซึ่ งไม่ดีไม่ซ่ื อสัตย์ หรื ออาจจะกล่าวได้วา่ เมื่อคนชัว่ มีโอกาส การทุจริ ตย่อมมีความเป็ นไปได้สูงมาก 1.2.3. แรงจูงใจ (Motive Factor) เป็ นปั จจัยด้านแรงจูงใจ โดยธรรมชาติของการกระทํา การทุจริ ตใดๆก็ตามนั้นจะต้องเริ่ มจากการบังเกิ ดความพึงพอใจจึงอยากที่จะได้ ต้องการที่จะได้เงินทองหรื อวัตถุน้ นั ๆมาเป็ นของตนเองเพื่อตอบสนองความอยาก อันเป็ นแรงจูงใจที่ตอ้ งการบําบัด ดังนั้นปั จจัยการทุจริ ตด้านแรงจูงใจจึงอาจสรุ ป ได้ว่าเป็ นสภาวะการณ์ ความต้องการของมนุ ษย์ที่มีความจําเป็ นที่จะต้องทําการ ทุจริ ตเพื่อตอบสนองวัตถุประสงค์บางอย่างของตน เช่ น แรงจูงใจในการกระทํา การทุจริ ตอันเนื่ องมาจากความเดือดร้อนทางครอบครัว แรงจูงใจที่ตอ้ งการใช้เงิน อันเกิดจากรายได้หรื อฐานะของตน แรงจูงใจอันเกิดจากสภาวะทางจิตที่ผดิ ปกติที่ เห็นเป็ นต้องเอา

P=D*O*M โดยปกติแล้วบุคคลจะมีความยั้งคิดมีสติกาํ กับการทํางานและไม่ตอ้ งการทําความผิดแต่หวัง ความสําเร็ จของงานและการชมเชยมากกว่า แต่แรงจูงใจที่แรงกล้าพุ่งตรงสู่ ตวั ผูม้ ีแนวโน้ม หรื อมี อุปนิสัยทุจริ ตอยูแ่ ล้ว จะเป็ นมูลเหตุสาํ คัญที่ติดตัวมาแก้ไขยาก ไม่มีข้ นั ตอนสําคัญที่จะป้ องกันและ สกัด กั้น คนไม่ ดี จึ ง อยู่ที่ ก ารเลื อ กสรรตัว บุ ค คลมาทํา งานในระบบบริ ห ารงานบุ ค คลอย่ า งมี ประสิ ทธิภาพ การทุจริ ตจะเกิ ดขึ้นได้มากน้อยเพียงใดนั้น ย่อมขึ้นอยู่กบั นํ้าหนักขององค์ประกอบการ ทุจริ ตทั้ง 3 ตัว ซึ่งสามารถนํามาสรุ ปเป็ นทฤษฎีการทุจริ ตได้ดงั นี้

P (Probability)

ความน่าจะเป็ นที่จะก่อให้เกิดการทุจริ ต

D (Dishonesty)

ความไม่ซื่อสัตย์ของบุคคล

O (Opportunity)

โอกาสหรื อช่องทางที่เอื้ออํานวยให้เกิดการทุจริ ต

M (Motive)

แรงจูงใจที่ตอ้ งการกระทําการทุจริ ตเพื่อตอบสนองความ ต้องการ

เกณฑ์ในการให้ค่าคะแนนและการตีความหมาย ค่า P จะอยูร่ ะหว่าง 0-1 แปลความหมายว่า ถ้าค่า P มีค่าใกล้ 0 นั้นหมายความว่า ความ น่าจะเป็ นจะเกิดการทุจริ ตจะมากขึ้นตามลําดับ ค่า D จะอยูร่ ะหว่าง 0-1 แปลความหมายว่า ถ้าค่า D มีค่าใกล้ 0 แสดงถึงความดีความ ซื่อสัตย์ของบุคคล แต่ถา้ ค่าใกล้ 1 แสดงถึงความไม่ดีไม่ซื่อสัตย์ของบุคคล ค่า O จะอยูร่ ะหว่าง 0-1 แปลความหมายว่า ถ้าค่า O มีค่าใกล้ 0 แสดงถึงโอกาสที่จะ เอื้ออํานวยให้เกิดการทุจริ ตมีนอ้ ยมาก แต่ถา้ ค่าใกล้ 1 แสดงถึงโอกาสที่จะทําการทุจริ ตจะมีมาก อัน อาจหมายถึงการวางระบบและการควบคุมภายในไม่ดีพอ ค่า M จะอยูร่ ะหว่าง 0-1 แปลความหมายว่า ถ้าค่า M มีค่าใกล้ 0 แสดงถึงแรงจูงใจของ บุคคลที่จะทําการทุจริ ตมีน้อย แต่ถา้ ค่าใกล้ 1 แสดงถึงแรงจูงใจหรื อความต้องการอย่างแรงกล้าที่ จะต้องทําการทุจริ ต

ข้อสังเกตจากสมการข้างต้น จะเห็นว่า ถ้าค่าตัวใดตัวหนึ่งเท่ากับ 0 จะมีผลทําให้ P มีค่าเป็ น 0 ด้วย ซึ่งหมายความว่า การทุจจริ ตไม่มีโอกาสเกิดขึ้น ดังนั้นวิธีที่จะป้ องกันการทุจริ ตในองค์กรได้จะต้องทําให้องค์ประกอบการทุจริ ตทั้ง 3 ตัว มี ค่าเท่ากับ 0 หรื อใกล้ 0 ที่สุด องค์ประกอบแรกคือ D อยู่ที่คน เราจึงต้องพยายามป้ องกันคนไม่ดี ไม่ให้เข้ามาสู่ องค์กร ขณะเดียวกันเราต้องสร้างนิ สัยบุคลากรของเราให้เป็ นคนดี องค์ประกอบที่ สองคือ O เราสมควรลดโอกาสงหรื อช่องทางการทุจริ ตด้วย “บรรษัทภิบาล” หรื อการบริ หารการ จัดการที่ดี แล้วสกัดกั้นแรงจูงใจที่จะทําการทุจริ ต คือ M โดยปิ ดช่องทาง หรื อโอกาสการทุจริ ต คือ O ให้ได้ โดยป้ องกัน บรรเทาและแก้ไขความเดือดร้อน และสนองตอบความต้องการของบุคคลากร ให้ได้มากที่สุดเท่าที่จะทําได้ เช่น เมื่อเราได้คนดีมาทํางานแล้ว ควรสร้างความก้าวหน้าในตําแหน่ ง หน้าที่และอาชีพ ค่าตอบแทนที่เหมาะสมและยุติธรรม ระบบการให้รางวัล สวัสดิการ และให้ความ เป็ นธรรมในรู ปแบบของการปกครองบังคับบัญชา คือ พยายามปิ ดโอกาสและสกัดกั้นแรงจูงใจใน การทําทุจริ ตของคนในองค์กรให้ได้นนั่ เอง 1.3 มูลเหตุแห่ งหารทุจริต มูลเหตุแห่ งการทุจริ ตของบุคคลในองค์กร (ธวัชชัย, 2540: 23-24) จําแนกได้ดงั นี้ 1.3.1. มูลเหตุจูงใจจากบุคคลภายนอก ซึ่ งได้แก่ พ่อค้า นักธุ รกิจที่ทาํ ธุรกิจกับองค์กร มัก มีส่วนชักจูงให้เจ้าหน้าที่กระทําการทุจริ ตเพื่อประโยชน์ในเชิงุรกิจของตนอยูเ่ สมอ 1.3.2. มูลเหตุภายในหน่วยงาน ซึ่งได้แก่ 1.3.2.1 กฎ ระเบี ยบ และข้อบังคับต่ างๆ ที่ ใช้อยู่ไม่ รัดกุมหรื อไม่ เหมาะสมกับ สภาพการณ์ ใ นปั จ จุ บ ัน ตลอดจนการที่ เ จ้า หน้า ที่ ไ ม่ ป ฏิ บ ัติ ต ามหรื อ

พยายามหลี กเลี่ ยง ก็เป็ นสาเหตุที่ทาํ ให้เกิ ดมี ช่องทางกระทําการทุ จริ ต เกิดขึ้นได้ 1.3.2.2 การจัด ผัง การแบ่ ง ส่ ว นงาน โดยไม่ มี ก ารควบคุ ม ซึ่ งกัน และกัน เป็ น ลักษณะของการควบคุมภายในที่ไม่ดี จึงไม่สามารถช่วยป้ องกันการทุจริ ต ได้ 1.3.2.3 มิได้กาํ หนดอํานาจหน้าที่ ในการปฏิบตั ิงานของเจ้าหน้าที่แต่ละบุคคลไว้ ให้เป็ นที่แน่ นอนและรัดกุม หรื อให้บุคคลคนเดียวกันทํางานหลายหน้าที่ ก็เป็ นช่องทางที่จะก่อให้เกิดการทุจริ ตได้ง่าย 1.3.2.4 ผู ้บ ั ง คั บ บั ญ ชา ขาดการติ ด ตามตรวจสอบผลการปฏิ บ ั ติ ง านของ ผูใ้ ต้บงั คับบัญชา ว่าได้ดาํ เนินงานไปด้วยดีเพียงใดหรื อไม่ 1.3.3. มูลเหตุอื่นๆ ได้แก่ การที่เจ้าหน้าที่หย่อนยานในความรู ้ สึกรั บผิดชอบ หรื อขาด สมรรถภาพในการปฏิบตั ิงาน ไม่มีความซื่ อสัตย์สุจริ ต ตลอดจนความประพฤติ และอุปนิ สัยส่ วนตัวไม่เรี ยบร้อย ดังนั้นการบรรจุบุคคลเข้าทํางานไม่ควรมุ่งรักษา แต่ประโยชน์ส่วนตัวและพวกพ้อง ประวัติการทํางาน ความประพฤติ ความเป็ นอยู่ ปัญหาทางครอบครัวของแต่ละบุคคลเป็ นมูลเหตุที่จะก่อให้เกิดการทุจริ ตขึ้นได้ 1.4 สั ญญาณบอกเหตุการณ์ ทุจริต การประเมิ นวิธีการป้ องกันการทุจริ ตภายในองค์กรว่าเพียงพอแล้วหรื อไม่ สามารถใช้ ประโยชน์จาก “สัญญาณบอกเหตุ” (Qaming Signal หรื อ Red Flag) ซึ่ งเป็ นลักษณะหรื อ สถานการณ์ที่ตอ้ งระมัดระวัง และสนใจกับข้อมูลที่เป็ นสัญญาณบอกเหตุอย่างละเอียด หากพบว่า

สัญญาณบอกเหตุเกิดจากจุดอ่อนในระบบการควบคุม ต้องรายงานให้ผบู ้ ริ หารทราบเพื่อปรับปรุ ง แก้ไขระบบการควบคุมให้ทนั ท่วงที (ศิลปพรและธรรมรัฐ) สัญญาณบอกเหตุอาจจะเกิดขึ้นเพียงอย่างใดอย่างหนึ่ง หรื อหลายอย่างในเวลาเดียวกัน บาง สัญญาณก็มีความเกี่ยวโยงกับสัญญาณอื่น บางครั้งก็ไม่มีความเกี่ยวโยงกัน แต่เป็ นเครื่ องสนับสนุน เหตุการณ์หรื อการคาดคะเนในระดับหนึ่ง เมื่ อกล่ าวถึ งสัญญาณบอกเหตุ เดิ มมัก จะเพ่งเล็งไปที่ การทุจ ริ ตของผูป้ ฏิ บตั ิ งาน แต่ ใ น ปั จ จุ บนั เป็ นที่ ยอมรั บกัน ว่าความทุ จ ริ ตผิดพลาดที่ ก่ อ ให้เ กิ ดความเสี่ ยงและความเสี ย หายอย่าง ร้ายแรงเกิดในระดับผูบ้ ริ หารหรื อผูท้ ี่ผบู ้ ริ หารระดับสู งไว้วางใจ สัญญาณเตือนภัยในการทุจริ ต (กวี, 2546) ผูบ้ ริ หารควรมีวิจาณญาณโดยใช้ประสบการณ์ ต่างๆ ซึ่งอาจใช้หลักการทางวิชาการ ข้อเท็จจริ ง พฤติกรรมของบุคคล เป็ นสัญญาณเตือนภัยในการ ทุจริ ต 1.4.1. สัญญาณเตือนภัยทางการบริ หาร 1.4.1.1 การตัดสิ นใจทางการปฏิบตั ิงานและการเงินอยูภ่ ายใต้บุคคลเดียว 1.4.1.2 ผูบ้ ริ หารมีทศั นคติ ที่ไม่เหมาะสมในการจัดทํารายงานทางการเงิ น เช่ น เลือกนโยบายและวิธีการที่ไม่เป็ นมาตรฐาน แต่ใช้หลักของผลประโยชน์ 1.4.1.3 ผูบ้ ริ ห ารไม่ เ ข้า ใจหน้า ที่ ค วามรั บ ผิ ด ชอบของตนที่ ต ้อ งมี ต่ อ ระบการ ควบคุมภายใน

1.4.1.4 ผูบ้ ริ หารเพิกเฉยหรื อไม่พิจารณาแก้ไขปั ญหาตามผลการตรวจสอบอย่าง ทันกาล 1.4.1.5 ผูบ้ ริ หารตั้งเป้ าหมายและวัตถุ ประสงค์ที่สูงเกิ นไป ทําให้ปฏิ บตั ิ ไม่ ไ ด้ หรื อไม่ได้กาํ หนดตัววัดและระยะเวลาที่ชดั เจน 1.4.1.6 ผูบ้ ริ หารระดับต่างๆลาออกบ่อย โดยเฉพาะฝ่ ายบัญชี ฝ่ ายการเงิน 1.4.1.7 ผูบ้ ริ หารติดตามหรื อให้ความสนใจอย่างออกนอกหน้าในงานบางงาน หรื อเฉพาะงานที่มีผลประโยชน์ 1.4.1.8 ผูบ้ ริ หารมีชื่อเสี ยงในด้านลบต่อสังคม 1.4.2. สัญญาณเตือนภัยทางการปฏิบตั ิงาน 1.4.2.1 การปฏิ บตั ิ ง านโดยขาดกิ จ กรรมการควบคุ ม และติ ด ตามประเมิ น ผลที่ เพียงพอ 1.4.2.2 มีคาํ ตําหนิหรื อหนังสื อร้องเรี ยนทั้งจากลูกค้าและพนักงานมากขึ้น 1.4.2.3 ติดต่อกับผูข้ ายน้อยรายโดยไม่ทราบเหตุผลชัดเจน 1.4.2.4 อัตราหมุนเวียนลาออกของพนักงานสู ง 1.4.2.5 พนักงานไม่มีขวัญและกําลังใจในการปฏิบตั ิงาน หรื อมีทศั นคติดา้ นลบ ต่อองค์กร

1.4.2.6 ผู ้ป ฏิ บ ัติ ง านแสดงความรํ า คาญ ไม่ มี เ วลา หรื อตอบคํา ถามในการ ตรวจสอบอย่างไม่มีเหตุผล 1.4.2.7 อัตรากําไรของกิจการเมื่อเปรี ยบเทียบกับอุตสาหกรรมแล้วพบว่าตํ่า ไม่ สมํ่าเสมอ หรื อผิดปกติ 1.4.2.8 อัตราความแปรปรวนของผลประกอบการที่มีต่อสภาวะเศรษฐกิจสู ง เช่น อัตราเงินเฟ้ อ อัตราดอกเบี้ย 1.4.2.9 กิจการที่เกี่ยวข้องประสบภาวะขาดทุน 1.4.2.10 การกระจายอํานาจบริ หาร การแบ่งศูนย์ความรับผิดชอบ ขาดระบบการ วัดผลและติดตามผลการปฏิบตั ิงานที่ดี 1.4.2.11 มีสิ่งบอกเหตุท้ งั ปัจจัยภายนอกและภายในองค์กรเกี่ยวกับการดํารงอยูข่ อง กิจการ 1.4.2.12 ผูป้ ฏิ บตั ิ งานมี อุปนิ สัยหรื อภู มิหลังในการใช้จ่ายอย่างฟุ่ มเฟื อย ติ ดการ พนัน หรื อมีความจําเป็ นต้องใช้เงินเกินตัว 1.4.3. สัญญาณเตือนภัยทางการบัญชีและการตรวจสอบ 1.4.3.1 มีรายการค้าจากกิจการที่เกี่ยวข้องผิดปกติ 1.4.3.2 พบข้อผิดพลาดอย่างมีสาระสําคัญในการสอบบัญชีปีก่อนๆ

1.4.3.3 ไม่ทราบข้อมูลเกี่ยวกับผูส้ อบบัญชีคนเดิม หรื อพบปั ญหาในการติดต่อกับ ผูส้ อบบัญชีคนเดิม 1.4.3.4 ไม่ จ ัด ทํา งบพิ สู จ น์ ย อดเงิ น ฝากธนาคาร หรื อ ไม่ ติ ด ตามผลแตกต่ า งที่ เกิดขึ้นอย่างทันที 1.4.3.5 การตัดบัญชี หนี้ สงสัยจะสู ญหรื อสิ นค้าขาดบัญชีโดยไม่ใช้ความพยายาม ติดตามสาเหตุ 1.4.3.6 การพบเอกสารซํ้าหรื อขาดหาย การไม่พยายามใช้เอกสารเรี ยงตามลําดับ 1.4.3.7 พบปั ญหาทางการบัญชีมาก 1.4.3.8 พบปั ญหาที่จะตรวจสอบเอกสารประกอบรายการค้า ยอดคงเหลื อตาม บัญชีมาก ทั้งบัญชีคุมและรายละเอียด 1.5 วิธีการกระทําการทุจริต วิธีการกระทําการทุจริ ตมี 3 วิธี (สํานักงานวัฒนธรรมจังหวัดสงขลา) ดังนี้ 1.5.1. ใช้คอมพิวเตอร์ การทุจริ ตโดยใช้คอมพิวเตอร์มี 3 ลักษณะ คือ 1.5.1.1 การปรุ งแต่งข้อมูลที่นาํ เข้าบันทึกในคอมพิวเตอร์ 1.5.1.2 การแก้ไขคําสัง่ โดยไม่มีอาํ นาจ

1.5.1.3 การแก้ไขหรื อสับเปลี่ยนข้อมูลในแหล่งเก็บข้อมูล 1.5.2. การทุจริ ตเงินสด เงินสดเป็ นทรัพย์สินที่ผทู ้ าํ การทุจริ ตพิสมัยมากที่สุด ทั้งนี้ เพราะเงินสดถ้าตกอยูใ่ น มือผูไ้ ม่สุจริ ตแล้วเป็ นการยากที่จะพิสูจน์ว่าเงินจํานวนนั้นเขาได้มาจากไหน มีขอ้ แก้ตวั ที่ หาได้ไม่ยาก นอกจากจะยากแก่การพิสูจน์แล้ว ยังง่ายแก่การแปรรู ปเป็ นสิ นค้าหรื อบริ การ ที่ เ ขาต้อ งการได้ภ ายในเวลาที่ ส้ ัน และในทุ ก สถานที่ การทุ จ ริ ต เงิ น สดสามารถทํา ได้ มากมาย เช่น 1.5.2.1 การใช้อาํ นาจดําเนินการไม่ถูกต้อง เช่น เจ้าหน้าที่ที่ได้รับมอบหมายจากผู ้ มีอาํ นาจไปติดต่อขอรับเงินจากธนาคารเป็ นประจําจนพนักงานธนาคาร รู ้จกั คุน้ เคย แล้วนําเงินที่ได้รับเข้าบัญชีส่วนตัว 1.5.2.2 การสมคบกัน ระหว่ า งเจ้า หน้า ที่ ก ารเงิ น กับ เพื่ อ นร่ ว มงานที่ มี ห น้า ที่ เหมือนกันกระทําการทุจริ ต เช่น ปลอมลายเซ็นผูม้ ีอาํ นาจแล้วนําไปเบิก เงินจากธนาคาร 1.5.2.3 การแก้ไขเอกสาร โดยเจ้าหน้าที่การเงินนําใบถอนเงินจากธนาคารให้ผมู ้ ี อํานาจลงนาม เมื่ อเรี ยบร้ อยแล้วเจ้าหน้าที่ผูน้ ้ ันจะแก้ไขจํานวนเงิ นให้ สูงขึ้น 1.5.2.4 แก้ไขใบเสร็ จ รั บเงิ นฉบับเก่ า แล้ว นํามาเบิ ก เงิ น อี ก เช่ น แก้ไขวัน ที่ ใ น ใบเสร็ จรั บเงิ นแล้วนํามาประกอบฎี กาเพื่อขอนุ มตั ิเบิกจ่ายเงินให้แก่ ผูม้ ี สิ ทธิอีก

1.5.2.5 กรณี ที่มียอดเงินสดคงเหลือยกไปในวันรุ่ งขึ้นในสมุดเงินสด เจ้าหน้าที่จะ ยกยอดไปในหน้าถัดไปของสมุดเงินสดตํ่ากว่ายอดที่ปรากฏในหน้าที่ผา่ น มา 1.5.2.6 รับชําระเงิน โดยออกใบเสร็ จรับเงิ นให้แก่ ผชู ้ าํ ระเงินถูกต้อง แต่แก้ไขคู่ ฉบับบเสร็ จรับเงินที่มีอยูใ่ นเล่มให้ต่าํ กว่าความเป็ นจริ ง แล้วทุจริ ตยอดเงิน ที่แตกต่างกัน 1.5.2.7 แก้ไขตัวเลขในเช็คให้สูงขึ้นโดยเติมตัวเลขข้างหน้า และนําไปขึ้นเงินที่ ธนาคารแล้วยักยอกเงินส่ วนที่เกินไปใช้ส่วนตัว 1.5.2.8 รับเงินแล้วลงบัญชีเงินสด โดยไม่นาํ ฝากธนาคาร เมื่อถึงวันปิ ดบัญชี จะมี ยอดเงิ นคงเหลือไปในวันรุ่ งขึ้น แต่ลงยอดยกมาให้ต่าํ กว่าความเป็ นจริ ง แล้วนําเงินสดส่ วนที่เกินไปหมุนใช้ส่วนตัว 1.5.2.9 ใบเสร็ จรับเงินฉบับสําเนาที่ติดกับต้นขั้วหรื อติดกับเล่ม เขียนด้านหลังว่า ยกเลิ ก หรื อ เสี ย ต่ ไ ม่ มี ต ้น ฉบับ (ฉบับ ตัว จริ ง) เป็ นหลัก ฐายใยการ ตรวจสอบ ปรากฏว่าผูร้ ั บเงิ นได้ออกใบเสร็ จรั บเงิ นโดยไม่ได้ใช้สําเนา แล้ว นํา เงิ น ที่ รั บ มาไปใช้ส่ ว นตัว วิ ธี ก ารนี้ ต้อ งออกไปสุ่ ม ตรวจนอก สถานที่ 1.5.2.10 ใช้ใบเสร็ จรับเงินเก่าที่ได้เจาะปรุ แล้ว แต่เจาะปรุ ไม่หมด โดยมีเจตนาเพื่อ เอาไปเก็บเงินจากลูกหนี้แล้วไม่ลงบัญชีและยักยอกเงินไปใช้ส่วนตัว 1.5.2.11 บัน ทึ ก รายการฝากเงิ น ในบัญ ชี เ งิ น ฝากธนาคาร โดยมี ใ บฝากเงิ น ของ ธนาคารเป็ นหลัก ฐานในการนํา ฝาก แต่ ปรากฏว่า เมื่ อ นําสมุ ด เงิ น ฝาก

ธนาคารมาตรวจสอบ จะไม่มียอดเงินที่ฝากธนาคารปรากฏในสมุดแล้วนํา เงินฝากธนาคารไปใช้ส่วนตัว 1.5.2.12 นําเช็คซึ่ งสั่งจ่ายในนามเจ้าหน้าหรื อผูม้ ีสิทธิ รับเงิน แต่ไม่ได้ขีดค่าคําว่า หรื อ ตามคํา สั่ ง หรื อ หรื อ ผู ถ้ ื อ ออกไปเบิ ก เงิ น แล้ว นํา เงิ น ไปใช้เ ป็ น ประโยชน์ส่วนตัว 1.5.2.13 เสนอผูบ้ งั คับบัญชาถอนเงินเพื่อซื้ อตัว๋ แลกเงิน เมื่อผูบ้ งั คับบัญชาลงนาม แล้วกลับระงับการส่ งหนังสื อ และถอนเงินสดแล้วนําไปใช้ส่วนตัว 1.5.3. การทุจริ ตสิ นค้าคงคลัง การทุจริ ตสิ นค้าคงคลังสามารถกระทําได้ดงั นี้ 1.5.3.1 หยิบฉวยไปจากที่เก็บ 1.5.3.2 สับเปลี่ยนของแท้เป็ นของปลอม 1.6 ทฤษฎีลําดับขั้นความต้ องการของมาสโลว์ (Maslow’s Hierarchical Theory of Motivation) Maslow เชื่อว่าพฤติกรรมของมนุษย์เป็ นจํานวนมากสามารถอธิ บายโดยใช้แนวโน้มของ บุคคลในการค้นหาเป้ าหมายที่จะทําให้ชีวิตของเขาได้รับความต้องการ ความปรารถนา และได้รับ สิ่ งที่มีความหมายต่อตนเอง เป็ นความจริ งที่จะกล่าวว่ากระบวนการของแรงจูงใจเป็ นหัวใจของ ทฤษฎีบุคลิกภาพของ Maslow โดยเขาเชื่อว่ามนุษย์เป็ น “สัตว์ที่มีความต้องการ” (wanting animal) และเป็ นการยากที่มนุ ษย์จะไปถึงขั้นของความพึงพอใจอย่างสมบูรณ์ ในทฤษฎีลาํ ดับขั้นความ ต้องการของ Maslow เมื่อบุคคลปรารถนาที่จะได้รับความพึงพอใจและเมื่อบุคคลได้รับความพึง

พอใจในสิ่ งหนึ่ งแล้วก็จะยังคงเรี ยกร้องความพึงพอใจสิ่ งอื่นๆ ต่อไป ซึ่ งถือเป็ นคุณลักษณะของ มนุษย์ ซึ่งเป็ นผูท้ ี่มีความต้องการจะได้รับสิ่ งต่างๆ อยูเ่ สมอ (อํานาจ, 2550) Maslow กล่าวว่าความปรารถนาของมนุ ษย์น้ ันติดตัวมาแต่กาํ เนิ ดและความปรารถนา เหล่านี้จะเรี ยงลําดับขั้นของความปรารถนา ตั้งแต่ข้ นั แรกไปสู่ความปรารถนาขั้นสู งขึ้นไปเป็ นลําดับ ลําดับขั้นความต้องการของมนุ ษย์ (The Need –Hierarchy Conception of Human Motivation) Maslow เรี ยงลําดับความต้องการของมนุษย์จากขั้นต้นไปสู่ ความต้องการขั้นต่อไปไว้ เป็ นลําดับดังนี้ 1.6.1. ความต้องการทางด้านร่ างกาย (Physiological needs) 1.6.2. ความต้องการความปลอดภัย (Safety needs) 1.6.3. ความต้องการความรักและความเป็ นเจ้าของ (Belongingness and love needs) 1.6.4. ความต้องการได้รับความนับถือยกย่อง (Esteem needs) 1.6.5. ความต้องการที่จะเข้าใจตนเองอย่างแท้จริ ง (Self-actualization needs) ลําดับขั้นความต้องการของมาสโลว์ มีการเรี ยงลําดับขั้นความต้องการที่อยู่ในขั้นตํ่าสุ ด จะต้องได้รับความพึงพอใจเสี ยก่อนบุคคลจึงจะสามารถผ่านพ้นไปสู่ ความต้องการที่อยูใ่ นขั้นสู งขึ้น ตามลําดับดังจะอธิบายโดยละเอียดดังนี้

1.6.1. ความต้ องการทางร่ างกาย (Physiological needs) เป็ นความต้องการขั้นพื้นฐานที่มีอาํ นาจมากที่สุดและสังเกตเห็ นได้ชดั ที่สุด จากความ ต้องการทั้งหมดเป็ นความต้องการที่ช่วยการดํารงชีวิต ได้แก่ ความต้องการอาหาร นํ้าดื่ม ออกซิ เจน การพักผ่อนนอนหลับ ความต้องการทางเพศ ความต้องการความอบอุ่น ตลอดจนความต้องการที่จะ ถูกกระตุน้ อวัยวะรับสัมผัส แรงขับของร่ างกายเหล่านี้ จะเกี่ยวข้องโดยตรงกับความอยู่รอดของ ร่ างกายและของอินทรี ย ์ ความพึงพอใจที่ได้รับ ในขั้นนี้จะกระตุน้ ให้เกิดความต้องการในขั้นที่สูง กว่าและถ้าบุ คคลใดประสบความล้มเหลวที่ จะสนองความต้องการพื้นฐานนี้ ก็จะไม่ไ ด้รับการ กระตุน้ ให้เกิดความต้องการในระดับที่สูงขึ้นอย่างไรก็ตาม ถ้าความต้องการอย่างหนึ่ งยังไม่ได้รับ ความพึงพอใจ บุคคลก็จะอยูภ่ ายใต้ความต้องการนั้นตลอดไป ซึ่ งทําให้ความต้องการอื่นๆ ไม่ ปรากฏหรื อกลายเป็ นความต้องการระดับรองลงไป เช่น คนที่อดอยากหิ วโหยเป็ นเวลานานจะไม่ สามารถสร้างสรรค์สิ่งที่มีประโยชน์ต่อโลกได้ บุคคลเช่ นนี้ จะหมกมุ่นอยู่กบั การจัดหาบางสิ่ ง บางอย่างเพื่อให้มีอาหารไว้รับประทาน Maslowอธิบายต่อไปว่าบุคคลเหล่านี้ จะมีความรู ้สึกเป็ นสุ ข อย่างเต็มที่เมื่อมีอาหารเพียงพอสําหรับเขาและจะไม่ตอ้ งการสิ่ งอื่นใดอีก ชีวิติของเขากล่าวได้วา่ เป็ น เรื่ องของการรั บประทาน สิ่ งอื่นๆ นอกจากนี้ จะไม่มีความสําคัญไม่ว่าจะเป็ นเสรี ภาพ ความรั ก ความรู ้ สึกต่อชุ มชน

การได้รับการยอมรั บ และปรั ชญาชี วิต

บุคคลเช่ นนี้ มีชีวิตอยู่เพื่อที่จะ

รับประทานเพียงอย่างเดียวเท่านั้น ตัวอย่าง การขาดแคลนอาหารมีผลต่อพฤติกรรม ได้มีการทดลอง และการศึกษาชี วประวัติเพื่อแสดงว่า ความต้องการทางด้านร่ างกายเป็ นเรื่ องสําคัญที่จะเข้าใจ พฤติกรรมมนุษย์ และได้พบผลว่าเกิดความเสี ยหายอย่างรุ นแรงของพฤติกรรมซึ่งมีสาเหตุจากการ ขาดอาหารหรื อนํ้าติดต่อกันเป็ นเวลานาน ตัวอย่างคือ เมื่อสงครามโลกครั้งที่ 2 ในค่าย Nazi ซึ่ งเป็ น ที่กกั ขังเชลย เชลยเหล่านั้นจะละทิ้งมาตรฐานทางศีลธรรมและค่านิ ยมต่างๆ ที่เขาเคยยึดถือภายใต้ สภาพการณ์ปกติ เช่น ขโมยอาหารของคนอื่น หรื อใช้วิธีการต่างๆ ที่จะได้รับอาหารเพิ่มขึ้น อีก ตัวอย่างหนึ่ งในปี ค.ศ. 1970 เครื่ องบินของสายการบิน Peruvian ตกลงที่ฝั่งอ่าวอเมริ กาใต้ผทู ้ ี่รอด ตายรวมทั้งพระนิกาย Catholic อาศัยการมีชีวิตอยูร่ อดโดยการกินซากศพของผูท้ ี่ตายจากเครื่ องบิน ตก จากปรากฏการณ์น้ ีช้ ีให้เห็นว่าเมื่อมนุษย์เกิดความหิ วขึ้น จะมีอิทธิพลเหนือระดับศีลธรรมจรรยา

จึ งไม่ ตอ้ งสงสัยเลยว่ามนุ ษย์มีความต้องการทางด้านร่ างกายเหนื อความต้องการอื่ น ๆ

และ

แรงผลักดันของความต้องการนี้ได้เกิดขึ้นกับบุคคลก่อนความต้องการอื่นๆ 1.6.2. ความต้ องการความปลอดภัย (Safety needs) เมื่อความต้องการทางด้านร่ างกายได้รับความพึงพอใจแล้วบุคคลก็จะพัฒนาการไปสู่ ข้ นั ใหม่ต่อไป ซึ่ งขั้นนี้ เรี ยกว่าความต้องการความปลอดภัยหรื อความรู ้สึกมัน่ คง (safety or security) Maslow กล่าวว่าความต้องการความปลอดภัยนี้จะสังเกตได้ง่ายในทารกและในเด็กเล็กๆ เนื่องจาก ทารกและเด็กเล็กๆ ต้องการความช่วยเหลือและต้องพึ่งพออาศัยผูอ้ ื่น ตัวอย่าง ทารกจะรู ้สึกกลัวเมื่อ ถูกทิ้งให้อยูต่ ามลําพังหรื อเมื่อเขาได้ยินเสี ยงดังๆ หรื อเห็นแสงสว่างมาก ๆ แต่ประสบการณ์และ การเรี ยนรู ้จะทําให้ความรู ้สึกกลัวหมดไป ดังคําพูดที่ว่า “ฉันไม่กลัวเสี ยงฟ้ าร้องและฟ้ าแลบอีก ต่อไปแล้ว เพราะฉันรู ้ธรรมชาติในการเกิดของมัน” พลังความต้องการความปลอดภัยจะเห็นได้ ชัดเจนเช่นกันเมื่อเด็กเกิดความเจ็บป่ วย ตัวอย่างเด็กที่ประสบอุบตั ิเหตุขาหักก็ตะรู ้สึกกลัวและอาจ แสดงออกด้วยอาการฝันร้ายและความต้องการที่จะได้รับความปกป้ องคุม้ ครองและการให้กาํ ลังใจ Maslow กล่าวเพิ่มเติมว่าพ่อแม่ที่เลี้ยงดูลูกอย่างไม่กวดขันและตามใจมากจนเกินไปจะไม่ ทําให้เด็กเกิดความรู ้สึกว่าได้รับความพึงพอใจจากความต้องการความปลอดภัยการให้นอนหรื อให้ กินไม่เป็ นเวลาไม่เพียง แต่ทาํ ให้เด็กสับสนเท่านั้นแต่ยงั ทําให้เด็กรู ้สึกไม่มนั่ คงในสิ่ งแวดล้อมรอบๆ ตัวเขา สัมพันธภาพของพ่อแม่ที่ไม่ดีต่อกัน เช่น ทะเลาะกันทําร้ายร่ างกายซึ่ งกันและกัน พ่อแม่ แยกกันอยู่ หย่า ตายจากไป สภาพการณ์เหล่านี้ จะมีอิทธิ พลต่อความรู ้ที่ดีของเด็ก ทําให้เด็กรู ้ว่า สิ่ ง แวดล้อ มต่ า งๆ ไม่ ม นั่ คง

ไม่ ส ามารถคาดการณ์ ไ ด้แ ละนํา ไปสู่ ค วามรู ้ สึ ก ไม่ ป ลอดภัย

ความต้องการความปลอดภัยจะยังมีอิทธิพลต่อบุคคลแม้ว่าจะผ่านพ้นวัยเด็กไปแล้ว แม้ใน บุคคลที่ทาํ งานในฐานะเป็ นผูค้ ุม้ ครอง เช่น ผูร้ ักษาเงิน นักบัญชี หรื อทํางานเกี่ยวกับการประกัน ต่างๆ และผูท้ ี่ทาํ หน้าที่ให้การรักษาพยาบาลเพื่อความปลอดภัยของผูอ้ ื่น เช่ น แพทย์ พยาบาล แม้กระทัง่ คนชรา บุคคลทั้งหมดที่กล่าวมานี้ จะใฝ่ หาความปลอดภัยของผูอ้ ื่น เช่น แพทย์ พยาบาล

แม้กระทัง่ คนชรา บุคคลทั้งหมดที่กล่าวมานี้ จะใฝ่ หาความปลอดภัยด้วยกันทั้งสิ้ น ศาสนาและ ปรัชญาที่มนุ ษย์ยึดถือทําให้เกิ ดความรู ้สึกมัน่ คง เพราะทําให้บุคคลได้จดั ระบบของตัวเองให้มี เหตุผลและวิถีทางที่ทาํ ให้บุคคลรู ้สึก “ปลอดภัย” ความต้องการความปลอดภัยในเรื่ องอื่นๆ จะ เกี่ยวข้องกับการเผชิญกับสิ่ งต่างๆ เหล่านี้ สงคราม อาชญากรรม นํ้าท่วม แผ่นดินไหว การจลาจล ความสับสนไม่เป็ นระเบียบของสังคม และเหตุการณ์อื่นๆ ที่คล้ายคลึงกับสภาพเหล่านี้ Maslow ได้ให้ความคิดต่อไปว่าอาการโรคประสาทในผูใ้ หญ่ โดยเฉพาะโรคประสาทชนิด ยํ้าคิด-ยํ้าทํา (obsessive-compulsive neurotic) เป็ นลักษณะเด่นชัดของการค้นหาความรู ้สึกปลอดภัย ผูป้ ่ วยโรคประสาทจะแสดงพฤติกรรมว่าเขากําลังประสบเหตุการณ์ทที่ร้ายกาจและกําลังมีอนั ตราย ต่างๆ

เขาจึงต้องการมีใครสักคนที่ปกป้ องคุม้ ครองเขาและเป็ นบุคคลที่มีความเข้มแข็งซึ่ งเขา

สามารถจะพึ่งพาอาศัยได้ 1.6.3. ความต้ องการความรักและความเป็ นเจ้ าของ (Belongingness and Love needs) ความต้องการความรักและความเป็ นเจ้าของเป็ นความต้องการขั้นที่ 3 ความต้องการนี้ จะ เกิดขึ้นเมื่อความต้องการทางด้านร่ างกาย และความต้องการความปลอดภัยได้รับการตอบสนองแล้ว บุคคลต้องการได้รับความรั กและความเป็ นเจ้าของโดยการสร้ างความสัมพันธ์กับผูอ้ ื่ น

เช่ น

ความสัมพันธ์ภายในครอบครัวหรื อกับผูอ้ ื่น สมาชิ กภายในกลุ่มจะเป็ นเป้ าหมายสําคัญสําหรับ บุคคล กล่าวคือ บุคคลจะรู ้สึกเจ็บปวดมากเมื่อถูกทอดทิ้งไม่มีใครยอมรับ หรื อถูกตัดออกจากสังคม ไม่มีเพื่อน โดยเฉพาะอย่างยิง่ เมื่อจํานวนเพื่อนๆ ญาติพี่นอ้ ง สามีหรื อภรรยาหรื อลูกๆ ได้ลดน้อยลง ไป นักเรี ยนที่เข้าโรงเรี ยนที่ห่างไกลบ้านจะเกิดความต้องการเป็ นเจ้าของอย่างยิง่ และจะแสวงหา อย่างมากที่จะได้รับการยอมรับจากกลุ่มเพื่อน Maslow คัดค้านกลุ่ม Freud ที่ว่าความรักเป็ นผลมาจากการทดเทิดสัญชาตญาณทางเพศ (sublimation) สําหรับ Maslow ความรักไม่ใช่สัญลักษณ์ของเรื่ องเพศ (sex) เขาอธิ บายว่า ความรักที่ แท้จริ งจะเกี่ ยวข้องกับความรู ้สึกที่ดี ความสัมพันธ์ของความรักระหว่างคน 2 คน จะรวมถึง

ความรู ้สึกนับถือซึ่ งกันและกัน การยกย่องและความไว้วางใจแก่กนั นอกจากนี้ Maslow ยังยํ้าว่า ความต้องการความรักของคนจะเป็ นความรั กที่เป็ นไปในลักษณะทั้งการรู ้จกั ให้ความรักต่อผูอ้ ื่น และรู ้จกั ที่จะรับความรักจากผูอ้ ื่น การได้รับความรักและได้รับการยอมรับจากผูอ้ ื่นเป็ นสิ่ งที่ทาํ ให้ บุคคลเกิดความรู ้สึกว่าตนเองมีคุณค่า บุคคลที่ขาดความรักก็จะรู ้สึกว่าชีวิตไร้ค่ามีความรู ้สึกอ้างว้าง และเคียดแค้น กล่าวโดยสรุ ป Maslow มีความเห็นว่าบุคคลต้องการความรักและความรู ้สึกเป็ น เจ้าของ และการขาดสิ่ งนี้ มกั จะเป็ นสาเหตุให้เกิดความข้องคับใจและทําให้เกิดปั ญหาการปรับตัว ไม่ ไ ด้

และความยิ น ดี ใ นพฤติ ก รรมหรื อ ความเจ็ บ ป่ วยทางด้า นจิ ต ใจในลัก ษณะต่ า งๆ สิ่ งที่ควรสังเกตประการหนึ่ ง ก็คือมีบุคคลจํานวนมากที่มีความลําบากใจที่จะเปิ ดเผยตัวเอง

เมื่อมีความสัมพันธ์ใกล้ชิดสนิ ทสนมกับเพศตรงข้ามเนื่ องจากกลัวว่าจะถูกปฏิเสธความรู ้สึกเช่นนี้ Maslow กล่าวว่าสื บเนื่องมาจากประสบการณ์ในวัยเด็ก การได้รับความรักหรื อการขาดความรักใน วัยเด็ก

ย่อมมี ผลกับการเติ บโตเป็ นผูใ้ หญ่ที่มีวุฒิภาวะและการมี ทศั นคติ ในเรื่ องของความรั ก

Maslow เปรี ยบเทียบว่าความต้องการความรักก็เป็ นเช่นเดียวกับรถยนต์ที่สร้างขึ้นมาโดยต้องการ ก๊าซหรื อนํ้ามันนัน่ เอง 1.6.4. ความต้ องการได้ รับความนับถือยกย่ อง (Self-Esteem needs) เมื่อความต้องการได้รับความรักและการให้ความรักแก่ผอู ้ ื่นเป็ นไปอย่างมีเหตุผลและทําให้ บุคคล เกิดความพึงพอใจแล้ว พลังผลักดันในขั้นที่ 3 ก็จะลดลงและมีความต้องการในขั้นต่อไปมา แทนที่ กล่าวคือมนุษย์ตอ้ งการที่จะได้รับความนับถือยกย่องออกเป็ น 2 ลักษณะ คือ ลักษณะแรก เป็ นความต้องการนับถือตนเอง (self-respect) ส่ วนลักษณะที่ 2 เป็ นความต้องการได้รับการยกย่อง นับถือจากผูอ้ ื่น (esteem from others) 1.6.4.1 ความต้องการนับถือตนเอง (self-respect) คือ ความต้องการมีอาํ นาจ มี ความเชื่ อมัน่ ในตนเอง มี ความแข็งแรง มีความสามารถในตนเอง

มี

ผลสัมฤทธิ์ไม่ตอ้ งพึ่งพาอาศัยผูอ้ ื่น และมีความเป็ นอิสระ ทุกคนต้องการที่

100

จะรู ้สึกว่าเขามีคุณค่าและมีความสามารถที่จะประสบความสําเร็ จในงาน ภารกิจต่างๆ และมีชีวิตที่เด่นดัง 1.6.4.2 ความต้องการได้รับการยกย่องนับถือจากผูอ้ ื่น (esteem from others) คือ ความต้องการมีเกียรติยศ การได้รับยกย่อง ได้รับการยอมรับ ได้รับความ สนใจ มีสถานภาพ มีชื่อเสี ยงเป็ นที่กล่าวขาน และเป็ นที่ชื่นชมยินดี มี ความต้องการที่ จะได้รับความยกย่องชมเชยในสิ่ งที่เขากระทําซึ่ งทําให้ รู ้สึกว่าตนเองมีคุณค่าว่าความสามารถของเขาได้รับการยอมรับจากผูอ้ ื่น ความต้องการได้รับความนับถือยกย่อง ก็เป็ นเช่นเดียวกับธรรมชาติของลําดับชั้นในเรื่ อง ความต้องการด้านแรงจูงใจตามทัศนะของ Maslow ในเรื่ องอื่นๆ ที่เกิดขึ้นภายในจิตนัน่ คือ บุคคลจะ แสวงหาความต้องการได้รับการยกย่องก็เมื่อภายหลังจาก ความต้องการความรักและความเป็ น เจ้าของได้รับการตอบสนองความพึงพอใจของเขาแล้ว และ Maslow กล่าวว่ามันเป็ นสิ่ งที่เป็ นไปได้ ที่บุคคลจะย้อนกลับจากระดับขั้นความต้องการในขั้นที่ 4 กลับไปสู่ ระดับขั้นที่ 3 อีกถ้าความ ต้องการระดับขั้นที่ 3 ซึ่ งบุคคลได้รับไว้แล้วนั้นถูกกระทบกระเทือนหรื อสู ญสลายไปทันทีทนั ใด ดังตัวอย่างที่ Maslow นํามาอ้างคือหญิงสาวคนหนึ่ งซึ่ งเธอคิดว่าการตอบสนองความต้องการความ รักของเธอได้ดาํ เนิ นไปด้วยดี แล้วเธอจึงทุ่มเทและเอาใจใส่ ในธุ รกิจของเธอ และได้ประสบ ความสําเร็ จเป็ นนักธุรกิจที่มีชื่อเสี ยงและอย่างไม่คาดฝันสามีได้ผละจากเธอไป ในเหตุการณ์เช่นนี้ ปรากฏว่าเธอวางมือจากธุรกิจต่างๆ ในการที่จะส่ งเสริ มให้เธอได้รับความยกย่องนับถือ และหันมา ใช้ความพยายามที่จะเรี ยกร้องสามีให้กลับคืนมา ซึ่งการกระทําเช่นนี้ของเธอเป็ นตัวอย่างของความ ต้องการความรักซึ่ งครั้งหนึ่ งเธอได้รับแล้ว และถ้าเธอได้รับความพึงพอในความรักโดยสามีหวน กลับคืนมาเธอก็จะกลับไปเกี่ยวข้องในโลกธุรกิจอีกครั้งหนึ่ง ความพึงพอใจของความต้องการได้รับการยกย่องโดยทัว่ ๆ ไป เป็ นความรู ้สึกและทัศนคติ ของความเชื่อมัน่ ในตนเอง ความรู ้สึกว่าตนเองมีคุณค่า การมีพละกําลัง การมีความสามารถ และ ความรู ้สึกว่ามีชีวิตอยูอ่ ย่างมีประโยชน์และเป็ นบุคคลที่มีความจําเป็ นต่อโลก ในทางตรงกันข้ามการ

101

ขาดความรู ้สึกต่างๆ ดังกล่าวนี้ ย่อมนําไปสู่ ความรู ้สึกและทัศนคติของปมด้อยและความรู ้สึกไม่ พอเพียง เกิดความรู ้สึกอ่อนแอและช่วยเหลือตนเองไม่ได้ สิ่ งต่างๆ เหล่านี้เป็ นการรับรู ้ตนเองในทาง นิเสธ (negative) ซึ่งอาจก่อให้เกิดความรู ้สึกขลาดกลัวและรู ้สึกว่าตนเองไม่มีประโยชน์และสิ้ นหวัง ในสิ่ งต่างๆ ที่เกี่ยวข้องกับความต้องการของชีวิต และประเมินตนเองตํ่ากว่าชีวิตความเป็ นอยูก่ บั การ ได้รับการยกย่อง และยอมรับจากผูอ้ ื่นอย่างจริ งใจมากกว่าการมีชื่อเสี ยงจากสถานภาพหรื อการ ได้รับการประจบประแจง การได้รับความนับถือยกย่องเป็ นผลมาจากความเพียรพยายามของบุคคล และความต้องการนี้ อาจเกิ ดอันตรายขึ้นได้ถา้ บุ คคลนั้นต้องการคําชมเชยจากผูอ้ ื่ นมากกว่าการ ยอมรับความจริ งและเป็ นที่ยอมรับกันว่าการได้รับความนับถือยกย่อง มีพ้ืนฐานจากการกระทําของ บุคคลมากกว่าการควบคุมจากภายนอก 1.6.5. ความต้ องการทีจ่ ะเข้ าใจตนเองอย่ างแท้ จริง (Self-Actualization needs) ถึงลําดับขั้นสุ ดท้าย ถ้าความต้องการลําดับขั้นก่อนๆ ได้ทาํ ให้เกิดความพึงพอใจอย่างมี ประสิ ทธิ ภาพ ความต้องการเข้าใจตนเองอย่างแท้จริ งก็จะเกิดขึ้น Maslow อธิ บายความต้องการ เข้าใจตนองอย่างแท้จริ ง ว่าเป็ นความปรารถนาในทุกสิ่ งทุกอย่างซึ่ งบุคคลสามารถจะได้รับอย่าง เหมาะสมบุคคลที่ประสบผลสําเร็ จในขั้นสู งสุ ดนี้ จะใช้พลังอย่างเต็มที่ในสิ่ งที่ทา้ ทายความสามารถ และศักยภาพของเขาและมีความปรารถนาที่จะปรั บปรุ งตนเอง

พลังแรงขับของเขาจะกระทํา

พฤติกรรมตรงกับความสามารถของตน กล่าวโดยสรุ ปการเข้าใจตนเองอย่างแท้จริ งเป็ นความ ต้องการอย่างหนึ่ งของบุ คคลที่ จะบรรลุถึงวจุดสู งสุ ดของศักยภาพ

เช่ น “นักดนตรี ก็ตอ้ งใช้

ความสามารถทางด้านดนตรี ศิลปิ นก็จะต้องวาดรู ป กวีจะต้องเขียนโคลงกลอน ถ้าบุคคลเหล่านี้ ได้ บรรลุถึงเป้ าหมายที่ตนตั้งไว้กเ็ ชื่อได้วา่ เขาเหล่านั้นเป็ นคนที่รู้จกั ตนเองอย่างแท้จริ ง” Maslow ความต้องการที่จะเข้าใจตนเองอย่างแท้จริ งจะดําเนิ นไปอย่างง่ายหรื อเป็ นไปโดยอัตโนมัติ โดยความเป็ นจริ งแล้ว Maslow เชื่อว่าคนเรามักจะกลัวตัวเองในสิ่ งเหล่านี้ “ด้านที่ดีที่สุดของเรา ความสามารถพิเศษของเรา สิ่ งที่ดีงามที่สุดของเรา พลังความสามารถ ความคิดสร้างสรรค์” Maslow

102

ความต้องการเข้าใจตนเองอย่างแท้จริ งมิได้มีแต่เฉพาะในศิลปิ นเท่านั้น คนทัว่ ๆ ไป เช่น นักกี ฬา นักเรี ยน หรื อแม้แต่กรรมกรก็สามารถจะมีความเข้าใจตนเองอย่างแท้จริ งได้ถา้ ทุกคน สามารถทําในสิ่ งที่ตนต้องการให้ดีที่สุด รู ปแบบเฉพาะของการเข้าใจตนเองอย่างแท้จริ งจะมีความ แตกต่างอย่างกว้างขวางจากคนหนึ่งไปสู่ อีกคนหนึ่ ง กล่าวได้ว่ามันคือระดับความต้องการที่แสดง ความแตกต่างระหว่างบุคคลอย่างยิง่ ใหญ่ที่สุด Maslow ได้ยกตัวอย่างของความต้องการเข้าใจตนเองอย่างแท้จริ ง ในกรณี ของนักศึกษาชื่อ Mark ซึ่งเขาได้ศึกษาวิชาบุคลิกภาพเป็ นระยะเวลายาวนานเพื่อเตรี ยมตัวเป็ นนักจิตวิทยาคลีนิค นัก ทฤษฎี คนอื่นๆ อาจจะอธิ บายว่าทําไมเขาจึ งเลือกอาชี พนี้ ตัวอย่าง เช่ น Freud อาจกล่าวว่ามัน สัมพันธ์อย่างลึกซึ้ งกับสิ่ งที่เขาเก็บกด ความอยากรู ้อยากเห็นในเรื่ องเพศไว้ต้ งั แต่วยั เด็ก ขณะที่ Adler อาจมองว่ามันเป็ นความพยายามเพื่อชดเชยความรู ้สึกด้อยบางอย่างในวัยเด็ก Skinner อาจมอง ว่าเป็ นผลจากการถูกวางเงื่อนไขของชีวิตในอดีต ขณะที่ Bandura สัมพันธ์เรื่ องนี้ กบั ตัวแปรต่างๆ ทางการเรี ยนรู ้ทางสังคม และ Kelly อาจพิจารณาว่า Mark กําลังจะพุ่งตรงไปเพื่อที่จะเป็ นบุคคลที่ เขาต้องการจะเป็ นตัวอย่างที่แสดงถึง การมุ่งตรงไปสู่ เป้ าประสงค์ในอาชีพโดยความต้องการที่จะ เข้าใจตนเองอย่างแท้จริ งและถ้าจะพิจารณากรณี ของ Mark ให้ลึกซึ่งยิง่ ขึ้น ถ้า Mark ได้ผา่ นกาเรี ยน วิ ช าจิ ต วิ ท ยาจนครบหลัก สู ต รและได้เ ขี ย นวิ ท ยานิ พ นธ์ ร ะดับ ปริ ญ ญาเอกและในที่ สุ ด ก็ ไ ด้รั บ ปริ ญญาเอกทางจิตวิทยาคลีนิค สิ่ งที่จะต้องวิเคราะห์ Mark ต่อไปก็คือ เมื่อเขาสําเร็ จการศึกษา ดังกล่าวแล้วถ้ามีบุคคลหนึ่ งได้เสนองานให้เขาในตําแหน่ งตํารวจสื บสวน ซึ่ งงานในหน้าที่นีจะ ได้รับค่าตอบแทนอย่างสู งและได้รับผลประโยชน์พิเศษหลายๆ อย่างตลอดจนรับประกันการว่าจ้าง และความมัน่ คงสําหรับชีวิต เมื่อประสบเหตุการณ์เช่นนี้ Mark จะทําอย่างไร ถ้าคําตอบของเขาคือ “ตกลง” เขาก็จะย้อนกลับมาสู่ ความต้องการระดับที่ 2 คือความต้องการความปลอดภัย สําหรับการ วิเคราะห์ความเข้าใจตนเองอย่างแท้จริ ง Maslow กล่าวว่า “อะไรที่มนุษย์สามารถจะเป็ นได้เขา จะต้องเป็ นในสิ่ งนั้น” เรื่ องของ Mark เป็ นตัวอย่างง่ายๆ ว่า ถ้าเขาตกลงเป็ นตํารวจสื บสวน เขาก็จะ ไม่มีโอกาสที่จะเข้าใจตนเองอย่างแท้จริ ง

103

ทําไมทุกๆ คนจึงไม่สัมฤทธิผลในการเข้าใจตนเองอย่างแท้จริ ง (Why Can’t All People Achieve Self-Actualization) ตามความคิดของ Maslow ส่ วนมากมนุ ษย์แม้จะไม่ใช่ท้ งั หมดที่ ต้องการแสวงหาเพื่อให้เกิดความสมบูรณ์ภายในตน จากงานวิจยั ของเขาทําให้ Maslow สรุ ปว่าการรู ้ ถึงศักยภาพของตนนั้นมาจากพลังตามธรรมชาติ และจากความจําเป็ นบังคับ

ส่ วนบุคคลที่ มี

พรสวรรค์มีจาํ นวนน้อยมากเพียง 1% ของประชากรที่ Maslow ประมาณ Maslow เชื่อว่าการนํา ศักยภาพของตนออกมาใช้เป็ นสิ่ งที่ยากมาก บุคคลมักไม่รู้ว่า ตนเองมีความสามารถและไม่ทราบว่า ศักยภาพนั้นจะได้รับการส่ งเสริ มได้อย่างไร มนุษย์ส่วนใหญ่ยงั คงไม่มนั่ ใจในตัวเองหรื อไม่มนั่ ใจ ในความสามารถของตนจึงทําให้หมดโอกาสเข้าใจตนเองอย่างแท้จริ ง และยังมีสิ่งแวดล้อมทาง สังคมที่มาบดบังพัฒนาการทางด้านความต้องการของบุคคลดังนี้ อิทธิ พลของวัฒนธรรม ตัวอย่างหนึ่ ง ที่แสดงให้เห็นว่าอิทธิ พลของสังคมมีต่อการเข้าใจ ตนเอง คือแบบพิมพ์ของวัฒนธรรม (cultural stereotype) ซึ่งกําหนดว่าลักษณะเช่นไรที่แสดงความ เป็ นชาย (masculine) และลักษณะใดที่ไม่ใช่ความเป็ นชาย เช่นจัดพฤติกรรมต่างๆ เหล่านี้ ความเห็น อกเห็นใจผูอ้ ื่น ความเมตตากรุ ณา ความสุ ภาพและความอ่อนโยน สิ่ งเหล่านี้วฒั นธรรมมีแนวโน้มที่ จะพิจารณาว่า “ไม่ใช่ลกั ษณะของความเป็ นชาย” (unmasculine) หรื อความเชื่อถือของวัฒนธรรม ด้านอื่นๆ ซึ่งเป็ นความเชื่อที่ไม่มีคุณค่า เช่น ยึดถือว่าบทบาทของผูห้ ญิงขึ้นอยูก่ บั จิตวิทยาพัฒนาการ ของผูห้ ญิง เป็ นต้น การพิจารณาจากเกณฑ์ต่างๆ ดังกล่าวนี้ เป็ นเพียงการเข้าใจ “สภาพการณ์ที่ดี” มากกว่าเป็ นเกณฑ์ของการเข้าใจตนเองอย่างแท้จริ ง ประการสุ ดท้าย Maslow ได้สรุ ปว่าการไม่เข้าใจตนเองอย่างแท้จริ งเกิดจากความพยายามที่ ไม่ถูกต้องของการแสวงหาความมัน่ คงปลอดภัย เช่น การที่บุคคลสร้างความรู ้สึกให้ผอู ้ ื่นเกิดความ พึงพอใจตนโดยพยายามหลีกเลี่ยงหรื อขจัดข้อผิดพลาดต่างๆ ของตน บุคคลเช่นนี้ จึงมีแนวโน้มที่จะ พิทกั ษ์ความมัน่ คงปลอดภัยของตน โดยแสดงพฤติกรรมในอดีตที่เคยประสบผลสําเร็ จ แสวงหา ความอบอุ่น และสร้างมนุษยสัมพันธ์กบั ผูอ้ ื่น ซึ่งลักษณะเช่นนี้ ยอ่ มขัดขวางวิถีทางที่จะเข้าใจตนเอง อย่างแท้จริ ง

104

2. การตรวจสอบ 2.1 ความหมายของการตรวจสอบการทุจริต เนื้ อทิ พ ย์ สุ่ ม แก้ว (2552:22) ได้ใ ห้ความหมายของการตรวจสอบการทุ จ ริ ต ไว้ว่า การ ตรวจสอบการทุจริ ต หมายถึง การดําเนินการสื บสวนเพื่อค้นหาความจริ งของการทุจริ ตที่ตอ้ งสงสัย 2.2 เทคนิคการตรวจสอบการทุจริต ผูต้ รวจสอบภายในอาจใช้การตรวจสอบตามปกติในการปฏิบตั ิงานเพื้อค้นหาข้อบกพร่ อง หรื อรายการผิดปกติ หรื อการทุจริ ต ดดยสามารถนํามาใช้ในการตรวจสอบการทุจริ ตได้ (กวี, 2546) เทคนิคการตรวจสอบดังกล่าว ได้แก่ 2.2.1. การตรวจสอบเอกสาร (Examine) เป็ นการศึกษาอย่างละเอียด เกี่ยวกับเอกสารหรื อ บันทึกทางการบัญชี เพื่อให้ได้ขอ้ มูลเกี่ ยวกับข้อเท็จจริ งที่ตอ้ งการจะตรวจสอบ หลักฐานที่ได้คือ ผลการตรวจสอบเอกสาร 2.2.2. การตรวจหารายการผิดปกติ (Scan) เป็ นการศึกษาอย่างคร่ าวๆ เกี่ ยวกับเอกสาร หรื อ บัน ทึ ก ทางการบัญ ชี เพื่ อ ดู ว่ า มี ร ายการผิ ด ปกติ ห รื อ ไม่ ที่ จ ะต้อ งทํา การ ตรวจสอบเพิ่มเติม หลักฐานที่ได้คือ ผลการวิเคราะห์ตวั เลข 2.2.3. การอ่าน (Read) เป็ นการตรวจสอบข้อมูลที่เป็ นลายลักษณ์อกั ษร เพื่อให้ทราบถึง ข้อเท็จจริ งที่เกี่ยวกับการตรวจสอบ หลักฐานที่ได้คือ ผลการตรวจสอบเอกสาร

105

2.2.4 การคํานวณ (Compute) เป็ นการคํานวณตัวเลขโดยผูต้ รวจสอบ หลักฐานที่ได้คือ ผลการวิเคราะห์ตวั เลข 2.2.5. การคํา นวณใหม่ (Recompute) เป็ นการคํา นวณตัว เลขโดยผู ้ต รวจสอบเพื่ อ เปรี ยบเที ยบกับตัวเลขที่ เ จ้าหน้าที่ ได้ คํานวณไว้แ ล้ว หลักฐานที่ ไ ด้คือ ผลการ ตรวจสอบความถูกต้องของการคํานวณ 2.2.6. การบวกเลขยอดรวมแนวตั้ง (Foot) เป็ นการบวกเลขตามแนวตั้งเพื่อหายอดรวม ของตัวเลขแถวใดแถวหนึ่ ง เพื่อเปรี ยบเทียบกับตัวเลขที่เจ้าหน้าที่ คาํ นวณไว้ว่า ถูกต้องหรื อไม่ หลักฐานที่ได้คือ ผลการตรวจสอบความถูกต้องความถูกต้องของ การคํานวณ 2.2.7. การตรวจสอบการปฏิ บ ัติ ก ารเกี่ ย วกั บ การบัน ทึ ก รายการ (Trace) เป็ นการ ตรวจสอบการปฏิบตั ิการเกี่ยวกับการบันทึกรายการจากเอกสารขั้นต้นจนถึงการ บันทึกรายการขั้นสุ ดท้าย หลักฐานที่ได้คือ ผลการตรวจสอบความถูกต้องของการ คํานวณและผลการตรวจสอบเอกสาร 2.2.8. การเปรี ย บเที ย บ (Compare) เป็ นการเปรี ย บเที ยบข้อมูลจากสองแหล่ งข้อมูลที่ แตกต่างกัน เพื่อตรวจสอบความถูกต้องของรายละเอียดที่ตอ้ งการจะตรวจสอบ หลักฐานที่ได้คือ ผลการตรวจสอบเอกสาร 2.2.9. การตรวจนับ (Count) เป็ นการตรวจนับ สิ น ทรั พ ย์ที่ มี ต ัว ตน ณ วัน ใดวัน หนึ่ ง เพื่อให้ทราบถึงสิ นทรัพย์ที่กิจการมีอยูจ่ ริ ง

106

2.2.10. การสังเกตการณ์ (Observe) เป็ นการสังเกตการณ์การปฏิบตั ิงานอย่างใดอย่างหนึ่ ง ของเจ้าหน้าที่ เพื่อประเมิ นประสิ ทธิ ภาพในการปฏิ บตั ิ งานอันจะมี ผลต่อความ น่าเชื่อถือได้ของข้อมูลที่จะได้รับ หลักฐานที่ได้คือ ผลการสังเกตการณ์ 2.2.11. การสอบถาม (Inquire) เป็ นการขอให้เจ้าหน้าที่ตอบคําถามที่ผตู ้ รวจสอบต้องหา หลักฐานที่ได้คือ ผลการสอบถามเจ้าหน้าที่ 2.2.12. อย่างไรก็ดี การตรวจสอบการทุจริ ตเพื่อตรวจหาการทุจริ ต สามารถกระทําได้โดย วิธีการสอบทาน (Review) ส่ วนการตรวจสอบการทุจิตเพื่อตรวจหาผูก้ ระทําการ ทุจริ ตและความเสี ยหาย สามารถกระทําได้โดยวิธีการสอบสวน (Investigate) 2.2.13. การสอบทาน (Review) เมื่ อ ยัง ไม่ มี ก ารทุ จ ริ ต ผูต้ รวจสอบควรสอบทานการ ปฏิบตั ิงานโดยทัว่ ไป พิจารณาสภาพแวดล้อมต่างๆ รวมทั้งสังเกตดูจากสัญญาณ เตือนภัยว่ามีอะไรผิดปกติหรื อไม่ หากมีอะไรผิดปกติเป็ นที่น่าสงสัยก็ดาํ เนิ นการ ตรวจสอบอย่างละเอียดต่อไป สิ่ งที่ควรสอบทานได้แก่ 2.2.13.1 เงินสดและเงินฝากธนาคาร 2.2.13.2 ทรัพย์สินที่มีค่าที่เคลื่อนย้ายง่าย 2.2.13.3 บัญชีและเอกสารประกอบการบันทึกบัญชี 2.2.13.4 งบการเงินและรายงานทางการเงินต่างๆ 2.2.13.5 พฤติกรรมของกรรมการและเจ้าหน้าที่

107

2.2.13.6 ข้อบังคับ ระเบียบ คําสัง่ และมติที่ประชุม 2.2.13.7 ระบบการควบคุมภายใน 2.2.13.8 สัญญาณเตือนภัยต่างๆ 2.2.13.9 สภาพแวดล้อมโดยทัว่ ไป 2.2.14. การสอบสวน (Investigate) ในกรณี สงสัยว่ามีการทุจริ ต ผูต้ รวจสอบควรแจ้งผูม้ ี อํา นาจรั บ ผิ ด ชอบในองค์ก รให้ ท ราบและอาจเสนอแนะว่ า จํา เป็ นต้อ งมี ก าร สอบสวนในสถานการณ์ที่สงสัย โดยควรปฏิบตั ิตามมาตรฐานกําหนด กรณี ที่ทราบว่ามีการทุจริ ตเกิดขึ้น จะต้องรี บดําเนิ นการสอบหาตัวผูก้ ระทําความผิดและผู ้ นับผิดชอบ แนวทางการสอบสวนได้แก่ 2.2.14.1 หากทราบว่ า มี ก ารทุ จ ริ ต โดยบุ ค คลภายในองค์ก ร ควรสอบสวนจาก เอกสารหักฐานและบุคคลที่เกี่ ยวข้องอย่างละเอียด เพื่อให้แน่ ใจว่ามีการ ทุจริ ตจริ ง และให้ได้ตวั บุคคลที่ทาํ การทุจริ ตตัวจริ ง หากไม่สามารถระบุ ตัวบุคคลผูท้ ุจริ ตได้ก็ตอ้ งหาตัวบุคคลผูท้ ี่จะต้องรับผิดชอบ โดยจะต้อง พิจารณาข้อบังคับ ระเบียบ คําสั่ง มติที่ประชุ ม หรื อวิธีการปฏิบตั ิงานที่ กําหนดไว้ประกอบ 2.2.14.2 หากทราบว่ามีการทุจริ ตโดยบุคคลภายนอกองค์กร ควรพิจารณาสัญญา ข้อตกลง ข้อกฎหมาย และเอกสารที่ เกี่ ยวข้องประกอบ ในกรณี น้ ี อาจ จําเป็ นต้องอาศัยนักกฎหมายช่วยให้ความเห็นและดําเนินการด้วย

108

2.3 การตรวจสอบภายใน สถาบันผูต้ รวจสอบภายใน (The Institute of Internal Auditors : IIA) ได้ให้คาํ นิ ยามของ การตรวจสอบภายในว่า การตรวจสอบภายใน คือ กิจกรรมการให้ความเชื่อมัน่ และการให้คาํ ปรึ กษา อย่างอิ สระและเที่ ยงธรรมเพื่อเพิ่มมูลค่าและปรั บปรุ งการปฏิ บตั ิ งานขององค์กร การตรวจสอบ ภายในจะช่วยให้องค์กรบรรลุตามวัตถุประสงค์ต่างๆที่กาํ หนด โดยใช้การประเมินและการปรับปรุ ง ประสิ ทธิผลของกระบวนการบริ หารความเสี่ ยง การควบคุม และการกํากับดูแล อย่างเป็ นระบบและ มีระเบียบวิธี (อุษณา, 2552) คํานิยามของการตรวจสอบภายใน ประกอบด้วยแนวคิดพื้นฐานที่สาํ คัญ 5 ประการ ดังนี้ 2.3.1. การช่วยให้องค์กรบรรลุตามวัตถุประสงค์ที่กาํ หนดไว้ วัตถุประสงค์ขององค์กร หมายถึง ความสําเร็ จหรื อสิ่ งที่องค์กรต้องการทําให้บรรลุผล ซึ่ ง แบ่งได้เป็ นหลายระดับ วัตถุประสงค์ระดับสู งงจะกําหนดไว้ในพันธกิจ (Mission) หรื อวิสัยทัศน์ (Vision) ขององค์กร โดยวิสัยทัศน์ หมายถึง สิ่ งที่ ตอ้ งการในอนาคต และพันธกิ จ หมายถึง สิ่ งที่ องค์กรต้องการทําให้สาํ เร็ จในปั จจุบนั การแบ่งประเภทวัตถุประสงค์มีได้หลายประเภท แต่ที่นิยมอ้างอิง คือ การแบ่งวัตถุประสงค์ ตามแนวทางที่ COSO ใช้ ดังนี้ 2.3.1.1 วัตถุประสงค์ดา้ นกลยุทธ์ (Strategic Objective) วัตถุประสงค์ดา้ นกลยุทธ์ จะเกี่ ย วกับ สิ่ งที่ ผูบ้ ริ ห ารเลื อ ก เพื่ อ สร้ า งมู ลค่ า เพิ่ ม ขององค์ก รและให้ เกิดผลประโยชน์สูงสุ ดกับผูม้ ีส่วนได้เสี ย (Stakeholders)

109

2.3.1.2 วัตถุประสงค์ดา้ นการปฏิบตั ิงาน (Operation Objective) แบ่งย่อยออกเป็ น 3 ด้านคือ 2.3.1.2.1วัตถุประสงค์ดา้ นการปฏิบตั ิงาน (Operation Objective) ได้แก่ วัตถุประสงค์ดา้ นประสิ ทธิ ภาพและประสิ ทธิ ผล ซึ่ งอาจเป็ นตัว วัดทางการเงิน ที่มาจากการเงินการบัญชี หรื อเป็ นตัววัดผลงาน หลัก (Key Performance Indicators : KPIs) ของกระบวนการ ปฏิบตั ิงานที่สาํ คัญ 2.3.1.2.2วัต ถุ ป ระสงค์ด้า นราบงาน (Report

Objective) ได้แ ก่

วัตถุประสงค์ดา้ นความเชื่ อถือได้ ความเกี่ ยวข้อง ความทันกาล และความเป็ นประโยชน์ ข องรายงานทั้ง ทางบัญ ชี แ ละการ ปฏิบตั ิงาน 2.3.1.2.3วัต ถุ ป ระสงค์ ด้ า นการปฏิ บ ัติ ต ามกฎระเบี ย บ (Compliance Objective) ได้แ ก่ วัต ถุ ป ระสงค์ที่ เ กี่ ย วข้อ งกับ การปฏิ บ ัติ ต าม กฎหมาย สัญญา และระเบียบต่างๆที่กาํ หนด ซึ่ งการละเมิดอาจ ถูกฟ้ องร้อง เสี ยชื่อเสี ยง หรื อทําให้การบริ หารงานภายในสับสน ไม่เป็ นไปตามระเบียบที่กาํ หนด 2.3.2. การประเมินและการปรับปรุ งประสิ ทธิ ผลของกระบวนการบริ หารความเสี่ ยงการ ควบคุมและการกํากับดูแล วัตถุประสงค์ขององค์กรจะไม่ประสบความสําเร็ จ หากองค์กรไม่มีกระบวนการกํากับดูแล การบริ หารความเสี่ ยง และการควบคุ มที่ มีประสิ ทธิ ผล กระบวนการดังกล่ าวเป็ นเครื่ องมือการ บริ หารสมัยใหม่ที่คณะกรรมการและผูบ้ ริ หารองค์กรต้องชี้นาํ ให้เกิดขึ้น โดยคณะกรรมการองค์กร

110

รับผิดชอบในกระบวนการกํากับดูแล และฝ่ ายบริ หารรับผิดชอบในกระบวนการบริ หารความเสี่ ยง และการควบคุม 2.3.3. กิ จกรรมการให้ความเชื่ อมัน่ และให้คาํ ปรึ กษา เพื่อเพิ่มมูลค่า และปรั บปรุ งการ ดําเนินงานขององค์กร กิ จกรรมการตรวจสอบสมัยใหม่ ประกอบด้วยกิ จกรรมการให้ความเชื่ อมัน่ (Assurance) กับกิ จกรรมการให้คาํ ปรึ กษา (Consult) เพื่อการเพิ่มมูลค่าและการปรั บปรุ งการดําเนิ นงานของ องค์กร 2.3.4. ความเป็ นอิสระและเที่ยงธรรม ความเป็ นอิสระ หมายถึง ความเป้ นอิสระของหน่วยงานตรวจสอบภายในโดยพิจารณาจาก การจัดการองค์กร และความเที่ยงธรรม หมายถึ ง ทัศนคติ และสภาวะทางจิ ตใจของผูต้ รวจสอบ ภายในที่ไม่ลาํ เอียง 2.3.5. การปฏิบตั ิภารกิจอย่างเป็ นระบบและระเบียบวิธี การปฏิ บตั ิ ภารกิ จการตรวจสอบภายในที่ จะเพิ่มมูลค่าและปรั บปรุ งการปฏิ บตั ิ งานของ องค์กรได้อย่างแท้จ ริ ง ต้องกระทําอย่างเป็ นระบบและมี ระเบี ยบวิธี โดยเฉพาะในขั้นตอนการ ตรวจสอบภายในที่สาํ คัญ ได้แก่ การวางแผนภารกิจ การปฏิบตั ิภารกิจ และการสื่ อสารผลภารกิจ 2.4 ปัญหาการตรวจสอบภายในในประเทศไทย ปั ญหาการตรวจสอบภายในในประเทศไทย ประกอบด้วยรายละเอียดดังนี้ (เกี ยรติศกั ดิ์ , 2549)

111

2.4.1. ปั ญหาโครงสร้างหลัก 2.4.1.1 บรรษัทภิบาล (Corporate Governance) ยึดถือกฎเกณฑ์และรู ปแบบเป็ น บรรทัดฐานแทนการมุ่งสร้างแก่นสาระและจิตวิญญาณของการนําเอาวิถี แห่ งบรรษัทภิบาลมาใช้ กฎหมายและกฎเกณฑ์เป็ นสิ่ งจําเป็ นพื้นฐาน แต่ ไม่เพียงพอที่จะตอบสนองการเปลี่ยนแปลง และมิติแห่ งการมุ่งสร้างความ รุ่ งเรื อง 2.4.1.2 ระบบการควบคุมภายใน (Internal Control system) ที่ใช้อยูล่ า้ สมัย แคบ ทั้งรู ปแบบและความเชื่อ โดยเน้นหนักเฉพาะส่ วนย่อยของกิจกรรมที่จะ ก่อให้เกิดการควบคุม โดยลืมหรื อละเลยส่ วนที่เป็ นคุณสมบัติ และความ เชื่ อของฝ่ ายบริ หารกับผูต้ รวจสอบและพนักงานที่เหลือ ดดยขาดผูเ้ ป็ น เจ้า ภาพที่ แ ท้จ ริ ง การตรวจสอบภายในเป็ นองค์ป ระกอบที่ 5 ของ กระบวนการควบคุมภายใน 2.4.1.3 ควบคุมและตรวจสอบโดยใช้อาํ นาจกฎหมาย หน่วยงานของทางราชการ จะเน้นที่การปฏิบตั ิตามกฎเกณฑ์ (Compliance) ซึ่ งจําเป็ นแต่ได้ผลน้อย ในการสร้ างคุณภาพ คุณค่าที่เกิดจากการตรวจสอบ นอกจากนั้นยังเป็ น การเน้นอดีตมากกว่าปั จจุบนั และอนาคต 2.4.2. ปั ญหาความเชื่อและทัศนคติ 2.4.2.1 ความเชื่ อ ของสั ง คมโดยรวม ยัง มี ท ัศ นคติ เ กี่ ย วกับ การตรวจสอบทุ ก ประเภทอคื อ การจับ ผิด และต่ า งก็ไ ม่ ไ ว้ว างใจซึ่ ง กัน และกัน ระหว่า ง ผูต้ รวจกับผูร้ ับการตรวจ

112

2.4.2.2 ความเชื่อของฝ่ ายบริ หาร การตรวจสอบเป็ นสิ่ งที่ตอ้ งมีตามกําหมายหรื อ ข้อ บัง คับ สร้ า งความแตกแยก คอยจับ ผิ ด มากกว่ า จับ ถู ก สิ้ น เปลื อ ง ค่าใช้จ่าย ฯลฯ ซึ่ งล่วนแต่เป็ นทัศนคติในเชิงที่ไม่อยามีการตรวจสอบ จน บางครั้งมีการพูดว่าการตรวจสอบเป็ น ปี ศาจที่จาํ เป็ นต้องมี 2.4.2.3 ความเชื่อของผูต้ รวจสอบภายใน ผูต้ รวจสอบภายในส่ วนน้อยที่เชื่อว่าการ ตรวจสอบภายในสามารถสร้างคุณค่าเพิ่งแก่องค์กรโดยการเป็ นหุ ้นส่ วน หรื อที่ ป รึ ก ษาแก่ ฝ่ายจัด การ ส่ ว นใหญ่ ย งั คงเน้น การตรวจในประเด็น เล็กๆน้อยๆ หรื อเน้นกรทดสอบรายการ ดังเช่ นที่ผูส้ อบบัญชี ปฏิบติกนั แต่เงื่ อนไข ปั จจัย และวัตถุประสงค์ของการตรวจสอบทั้ง 2 กลุ่ม ยังมี ความแตกต่างกันเกือบสิ้ นเชิง 2.4.2.4 ผูต้ รวจสอบภายในที่ดีตอ้ งเป็ นนักบัญชี นักบัญชีหรื อผูม้ ีความรู ้ทางบัญชี และการเงินนั้นควรเป้ นส่ วนหนึ่ งที่ไม่เกิน 10% ของภารกิจที่ควรจะตรวจ หากองค์กรใดมีผตู ้ รวจสอบภายในเป็ นนักบัญชีลว้ นหรื อส่ วนใหญ่ ก็ควร จะมี ก ารฝึ กเพิ่ ม เติ ม วิ ช าอื่ น ๆ และหมุ น เวี ย นคนสาขาอื่ น เข้า มาใน ส่ วนผสมให้เหมาะสมกับลักษณะของธุรกิจ 2.4.3. ปั ญหาเรื่ ององค์ความรู ้และประสบการณ์ 2.4.3.1 องค์ความรู ้ ไม่มีการวิจยั ในประเทศไทยถึงองค์ความรู ้ที่เหมาะสม ดังนั้น องค์ความรู ้และประสบการณ์ สะสมมีลกั ษณะเด่ นคือ การมองย้อนหลัง ทัศนคติเชิงลบ และมองเป็ นจุดๆ ไม่มีการมองภาพรวมและองค์รวม 2.4.3.2 การฝึ กอบรม การฝึ กอบรมน้อ ยมากในทุ ก ระดับ อาทิ ม าตรฐานการ ฝึ กอบรมขององค์กรชั้นนําประมาณ 40 ชัว่ โมง /คน /ปี

113

2.4.3.3 เป้ หมายการปฏิบตั ิงาน เน้นการตรวจสอบความถกต้องตามกฎเกณฑ์ จึง ทําให้ยากที่จะปรับตัวมาเป็ นผูเ้ ป็ นหุน้ ส่ วนในการสร้างข้อมูลเพิ่ม 2.4.4. ต้นทุนและค่าใช้จ่ายในการตรวจ 2.4.4.1 การตรวจใช้เวลานานเกินไป กระบวนการตรวจไม่ได้ใช้เทคโนโลยีเข้ามา ช่วยให้เกิดความรวดเร็ ว 2.4.4.2 ตรวจจุดเล็กละเลยระบบ ทําให้สิ้นเปลลืองค่าใช้จ่ายมากแต่ผลที่ได้นอ้ ย 2.4.4.3 ค่าใช้จ่ายเดินทาง เป็ นค่าใช้จ่ายที่มีนยั สําคัญ ดังนั้นการใช้เทคดนโลยีเข้า ช่วยจะทําให้ลดค่าใช้จ่ายเดินทางได้กว่า 60% ของที่เคยใช้ แต่มิใช่การ แยกผูต้ รวจสอบภายในไปอยู่ตามหน่วยงานที่กระจาย เพราะจะทําให้ลด การใช้จ่ายทางตรงแต่ไม่ได้ผลงานเท่าที่ควรจะเป็ น 3. สรุ ปเอกสารต่ างๆ จากเอกสารต่ างๆที่ เ กี่ ย วข้องกับการทุ จ ริ ตและการตรวจสอบที่ ไ ด้ร วบรวมไว้ดัง กล่ าว ข้างต้น ทําให้ทราบถึงความหมายของการทุจริ ต สิ่ งที่ทาํ ให้เกิดการทุจริ ต ความต้องการของมนุ ษย์ วิธีการทุจ ริ ต รววมไปถึ งความหมายของการตรวจสอบการทุ จริ ต เทคนิ คการตรวจสอบ การ ตรวจสอบภายในและปั ญหาการตรวจสอบภายในของประเทศไทย ซึ่ งทําให้เข้าใจเรื่ องของการ ทุจริ ตมากยิง่ ขึ้น การทุจริ ตเป็ นปั ญหาใหญ่ที่ไม่ได้เกิดขึ้นแค่ในประเทศไทยเท่านั้น ยังมีองค์กรของประเทศ ต่างๆอีกจํานวนมากทั้งขนาดเล็กและขนาดใหญ่ประสบกับปั ญาการทุจริ ตในด้านต่างๆนี้ เพราะนั้น

114

เรื่ องราวขององค์กรที่ประสบกับปั ญหาหารทุจริ ตจึงเป็ นเรื่ องราวที่น่าศึกษาค้นคว้าถึงสาเหตุและ ลักษณะของการเกิดการทจุริตยิง่ นัก ดังนั้นในการศึกษาปั ญหาพิเศษครั้งนี้ ผูศ้ ึกษาจึงสนใจที่จะศึกษาเรื่ องราวของบริ ษทั ที่ตอ้ ง ประสบกับปั ญหาการทุจริ ต จนต้องล่มสลายไป ว่ามีลกั ษณะอย่างไร สาเหตุและวิธีการทุจริ ตนั้น เป็ นเช่นไร เพื่อจะได้นาํ ผลการศึกษาไปเผยแพร่ ให้กบั ผูท้ ี่สนใจ อันจะเป็ นตัวอย่างอันดีให้กบั ธุรกิจ อื่นจะได้มีการตรวจสอบเรื่ องการทุจริ ตให้เข้มงวดมากยิง่ ขึ้นเพื่อไม่ให้ประสบปั ญหาเหมือนอย่างที่ หลายๆบริ ษทั เคยประสบมา

บทที่ 4 บริษทั ทีป่ ระสบปัญหาการทุจริต Enron ประวิติ Enron บริ ษทั ก่อตั้งในปี ค.ศ. 1985 หรื อ ประมาณพ.ศ. 2529 จากการควบรวมกิจกรรมท่อก๊าซ 2 แห่ ง คือ InterNorth กับ Houston Nature Gas และล้มละลายในปลายปี ค.ศ. 2001 หรื อ ช่วงเดือน ธันวาคม 2544 รวมอายุองค์การ 15 ปี บริ ษทั ดําเนิ นธุ รกิ จหลักด้าน การค้าพลังงาน คื อ ก๊ าซ ธรรมชาติและไฟฟ้ า ผูก้ ่อตั้งบริ ษทั คือ นาย Kenneth Lay ซึ่ งเป็ นนักบริ หาร จบการศึกษาปริ ญญา เอกทางด้านเศรษฐศาสตร์ ผลการดําเนิ นงาน : ในช่วงปี ค.ศ. 1998 – 2000 บริ ษทั ดําเนินธุ รกิจและทํากําไรได้เพิ่ม สู งขึ้นจาก 31 พันล้านดอลล่าร์ เป็ น 100 พันล้านดอร์ล่าร์ และมีสถานภาพเป็ นบริ ษทั ที่มีขนาดใหญ่ อันดับ 7 ของสหรัฐ ในช่วงต้นปี 2000 บุคคลสํ าคัญของการล้มละลายในครั้งนี้ คนแรกนาย Jeffrey Skilling มาจากบริ ษทั ที่ปรึ กษา Mckinsey จบการศึกษาด้าน MBA จาก มหาวิทยาลัยHarvard และเข้าร่ วมทํางานในบริ ษทั Enronในปี ค.ศ. 1990 โดยได้รับการเลื่อน ตําแหน่งเป็ น CEO ต่อจาก Lay ในเดือนกุมภาพันธ์ 2001 เป็ นบุคคลที่มีอิทธิพลต่อวัฒนธรรมของ บริ ษทั Enron โดยเป็ นคนคิดระบบการประเมินคุณภาพของพนักงาน ซึ่งทําให้พนักงานชิงดีชิงเด่น กันตลอดเวลาเพื่อผลตอบแทนที่สูง ชักนําบริ ษทั เข้าสู่ ธุรกิจค้าหลักทรัพย์ และ “Asset Light” โดย การทําธุรกิจการสื่ อสารภาพ และเสี ยงตามสาย หรื อ Broadband และตลาดค้าพลังนํ้า(บริ ษทั Wessex

116 Water) ในเดือนสิ งหาคม ปี 2001 เขาได้ลาออกจากตําแหน่ง เมื่อหุ ้นของบริ ษทั เริ่ มตกจาก 80 ดอล ล่าร์ มาอยูท่ ี่ 40 ดอลล่าร์ ทําให้ Lay ต้องเข้ามาทําหน้าที่ CEO ต่อ และบริ ษทั Enronเริ่ มเข้าสู่ จุดจบ เมื่ อ Lay แถลงผลการขาดทุ นของบริ ษทั ที่ สูงถึ ง 618 ล้านดอลล่ าร์ จากการดําเนิ นโครงการนํ้า Broadband และอื่น ๆ และเขาตัดสิ นใจนําบริ ษทั เข้าขอรับความคุม้ ครองภายใต้กฎหมายล้มละลาย หรื อ Chapter 11 ของ สหรัฐอเมริ กา คนที่สองนาย Andersen Fastow เป็ นลูกน้องคนสนิ ทของ Skilling และมีทกั ษะในการขาย ตราสารในรู ปของหลักทรัพย์ที่มีหลักทรัพย์อื่นเป็ นประกัน หรื อ Asset Security เขาได้รับการ แต่งตั้งให้เป็ นประธานเจ้าหน้าที่ฝ่ายการเงิน CFO ในช่วงที่บริ ษทั Enronใกล้ลม้ ละลาย ในปี ค.ศ. 1993 เขานํารู ปแบบกิจการนอกบัญชี หรื อ “Special – purpose entities หรื อ SPE” มาใช้ โดยได้ต้ งั เป็ นนิติบุคคลหลายร้อยแห่ งเพื่อรองรับการยักย้ายหนี้สินของบริ ษทั Enron คนที่สาม นาง Rebecca Mark เป็ นผูบ้ ริ หารบริ ษทั Enronข้ามชาติ คนที่สี่ ผูต้ รวจสอบบัญชี ของบริ ษทั Arthur Anderson ซึ่งเป็ นบริ ษทั หนึ่งในห้า ของบริ ษทั ตรวจสอบบัญชียกั ษ์ใหญ่ ที่ตอ้ งล้มสลาย จากการร่ วมมือกับบริ ษทั Enron ในการบิดเบือนมาตรฐาน ทางบัญชี สาเหตุการล้ มสลาย 1. การล้มเหลวของกลยุทธ์ที่เลือกใช้ 2. ความโลภและระบบดาว การให้รางวัลตอบแทนกับบุคคล ตามปริ มาณงานและผล กําไรใน ทําให้คนสนใจรายได้มากกว่า และเกิดการแก่งแย่งชิงดีกนั

117 3. การจัดการความเสี่ ยงและการควบคุมที่ไม่ดี ใช้เงินลงทุนในแต่ละโครงการสู ง โดยไม่ มีความรู ้หรื อศึกษาความเป็ นไปได้ เช่น กรณี โครงการ Dabhol ฯ ในอินเดีย ที่ไม่เข้าใจ สภาพพื้นที่ และการเมืองของอินเดีย 4. การตรวจสอบภายในแบบผิวเผิน ไม่สามารถระบุขอ้ ผิดพลาดที่เกิดขึ้นได้ 5. ความไม่มีประสิ ทธิภาพของคณะกรรมการบริ หารบริ ษทั 6. ความล้มเหลวของการตรวจสอบภายนอก เนื่องจากมีการร่ วมมือกันปกปิ ด 7. ความโลภของธนาคาร เห็นแก่ประโยชน์ของ ธนาคาร โดยไม่มีการตรวจสอบฐานะ การเงินของลูกค้าอย่างแท้จริ ง วิธีการทุจริต สร้างกําไรต่อหุ น้ ลวงนักลงทุนมาตลอด 5 ปี โดยการยักยอกถ่ายผลขาดทุนไปยังบัญชีอื่นๆ โดยการตั้งบริ ษทั ลูก ที่ทาํ รายได้และกําไรลวง ให้บริ ษทั แม่ เป็ นช่องทางให้กรรมการ และลูกจ้าง ระดับสู งของบริ ษทั ได้ค่าตอบแทน ค่าธรรมเนียม หรื อค่านายหน้า หลักล้านจนถึงร้อยล้านดอลลาร์ แต่ละครั้งพฤติกรรมเหล่านี้ กระทําอย่างต่อเนื่ อง แต่ปกปิ ดมิดชิดจากบุคคลภายนอก นักลงทุน และ ตลาดหลักทรั พย์แห่ งนิ วยอร์ ก มาตลอดเวลา ภายใต้การเซ็นรั บรองจากบริ ษทั ตรวจสอบบัญชี Arthur Andersen ยักษ์ใหญ่หนึ่งในห้าของบริ ษทั บัญชีอเมริ กา หุน้ ของ Enron ถือเป็ นบริ ษทั พลังงาน ชั้นนําและเกรดดีของตลาดหุ น้ วอลสตรี ท มีราคาเพิ่มสู งขึ้นในปี 1999-2000 สู งสุ ดถึง 90 ดอลลาร์ ต่อหุน้ ในปี 1999 และ 2000 บริ ษทั คืนกําไรต่อหุ น้ เพียง 6.6 เปอร์เซ็นต์ แต่กย็ งั เป็ นที่มนั่ ใจของนัก ลงทุนในความมัน่ คงของบริ ษทั Jeffrey Skilling ผูร้ ่ วมก่อตั้งบริ ษทั และ CEO ของบริ ษทั ในช่วง นั้น แถลงว่าหุ ้นของบริ ษทั มีมูลค่าจริ งสู งถึง 126 ดอลลาร์ พร้อมทั้งกล่าวถึงการนําบริ ษทั เข้าสู่ อันดับโลก หุ น้ ของบริ ษทั เริ่ มมีราคาลดลง เนื่ องมาจากข่าวเกี่ยวกับการขาดทุนของกลุ่มบริ ษทั ใน

118 ธุ รกิจการสื่ อสารภาพ และเสี ยงตามสาย หรื อธุ รกิจบรอดแบรนด์ เริ่ มแพร่ สะพัด และปั ญหาการ ขาดแคลนพลังงาน ในแคลิฟอร์เนีย มีผลกระทบต่อหุ น้ ในกลุ่มพลังงานด้วย Jeffrey เป็ นผูน้ าํ ในการ พาบริ ษทั ไปสู่ ธุรกิจใหม่ๆ ไม่จาํ กัดขอบเขต Enron ทําสัญญาร่ วมทุนถึง 8,000 โครงการ ครอบคลุม ธุรกิจ สารพัน ตั้งแต่ธุรกิจเงินทุน, ธุรกิจที่ปรึ กษาทางการทําธุรกิจ, ธุรกิจค้า โลหะ, ธุรกิจกระดาษ, ธุรกิจถ่านหิ น และธุรกิจการสื่ อสารบรอดแบนด์ Enron ยังเป็ นต้นแบบธุรกิจที่ไม่มีใครเหมือน เช่น ธุรกิจ Weather Risk Management ในแนวคิดที่ว่า บริ ษทั บางแห่ งทําธุรกิจขึ้นอยูก่ บั ภูมิอากาศ และ Enron ช่วย ส่ งข้อมูลอย่างละเอียดของสภาพอากาศ ทิศทางลม อุณหภูมิ เพื่อที่บริ ษทั ลูกค้าจะได้ ปรับตัวได้ เช่น เตรี ยมปรับอุณหภูมิของสถานที่ให้เย็นลง หรื อร้อนขึ้น เพื่อการเก็บรักษาสิ นค้าหรื อ ลูกค้าในกลุ่มบริ ษทั ประกันภัย ที่จะได้รับทราบสภาพอากาศ เพื่อการเตรี ยมรับหากเกิดหายนะทาง ธรรมชาติ Jeffrey เข้ารับตําแหน่ ง CEO บริ ษทั ในช่วงสั้นๆ ระหว่างเดือน กุมภาพันธ์ถึงเดือน สิ งหาคม ช่วงระหว่างนั้น Jeffrey ให้เหตุผลในการ ลาออกว่าต้องการอยูก่ บั ครอบครัว เขาขายหุ ้น 16 ล้านดอลลาร์ ในช่วงเวลานั้น Kenneth Lay กลับเข้ามารับตําแหน่ งแทนควบคู่กบั ตําแหน่ ง ประธานที่ครองอยูแ่ ล้ว เดือนต่อมา Kenneth Lay นํา Enron เข้าสู่ การเจรจาขายบริ ษทั ต่อ Dynegy บริ ษทั ค้าพลังงานขนาดเล็กกว่า ที่มีฐานอยู่ในเมืองฮิ วสตันเช่ นกัน

เริ่ มเป็ นสัญญาณที่ไม่ดีนัก

Dynegy ยังปฏิเสธการร่ วมทุน ข่าวว่า Dynegy เห็นรอยโหว่มากมายในระบบบัญชีของ Enron โดย ต่อมา ชัค วัทสัน ผูบ้ ริ หาร Dynegy ได้ให้สมั ภาษณ์วา่ เงินอีก 1.5 พันล้านดอลลาร์กไ็ ม่กสู้ ถานการณ์ Enron ได้ เดื อนตุลาคม 2001 ถึงเวลาแถลงการณ์ยอดประจําไตรมาส 3 บริ ษทั ออกรายงาน งบประมาณขาดทุน 618 ล้านเป็ นครั้งแรก จากโครงการสื่ อสารบรอดแบนด์ โครงการนํ้า และการ ลงทุนผิดพลาดอื่นๆ พร้อมทั้งลดมูลค่าสิ นทรัพย์ ที่เป็ นหุ น้ 1.2 พันล้านดอลลาร์ อันเนื่ องมาจากการ ลงทุนที่ผิดพลาดอื่นๆ เมื่อคณะกรรมการหุ ้นเริ่ มจับตาการดําเนิ นงานของบริ ษทั คณะกรรมการ บริ ษทั ของ Enron เองจัดตั้งทีมสอบสวนภายใน โดยใช้ทีมอาจารย์กฎหมาย และนักกฎหมายการค้า เข้าไปทําการสอบ สวนเรื่ องราวในบริ ษทั เมื่อวันที่ 8 พฤศจิกายน Enron ได้รายงานระบุการตรวจ สอบว่า ตัวเลขบัญชีของบริ ษทั ตั้งแต่ปี 1997 ไม่สามารถเชื่อถือได้อีกต่อไป เมื่อมีการ "ทวน" บัญชี ใหม่ถึงเวลานี้ Enron เริ่ มมีปัญหาการกูเ้ งินมาลงทุน จากที่เคยถูกจัดอันดับเป็ นลูกค้าเกรดเอ มาก่อน วันที่ 2 ธันวาคม Kenneth Lay นําบริ ษทั เข้าขอความคุม้ ครองภายใต้กฎหมายล้มละลาย หรื อ Chapter 11 ของสหรัฐอเมริ กา พนักงาน 5,000 คน จาก 20,000 คน ทัว่ สหรัฐอเมริ กา ถูกปลดในวัน

119 นั้น หนี้สินทั้งหมดที่บริ ษทั กูย้ มื มา ลงทุน จะถูกแขวนหรื อถูกผ่อนปรนให้บริ ษทั ยังทําธุรกิจต่อไป ได้หุน้ Enron ดิ่งเหลือเพียงหุ น้ ละไม่ถึง 1 ดอลลาร์ คณะกรรมการตลาดหลัก ทรัพย์สงั่ แขวนการซื้อ ขายหุน้ Enron หลังการล้มละลาย Enron ประกาศว่าจะนําบริ ษทั ผ่านวิกฤติไปได้ โดยขั้นแรกได้เงิน อุดหนุนจาก UBS Warburg ในเครื อ UBS AG เข้าร่ วมดําเนินกิจการค้านํ้ามันธรรมชาติและไฟฟ้ า ในอเมริ กาเหนื อ อย่างไรก็ตาม Enron ยังมีกิจการและรอยรั่วทางบัญชีอีกมากที่ปิดไม่มิดอย่างที่ว่า มา และคณะกรรมการบริ หารบริ ษทั อาจถูกดําเนินคดีหลังการสอบสวนเสร็ จสิ้ น การสื บสวนสอบสวนการทุจริต ประธานาธิ บดี บุช สั่งทีมตํารวจสอบสวนกลาง เข้าสอบสวนเรื่ องนี้ เพียงไม่นานก็พบ เงื่อนงําที่แสดงให้เห็นว่า Enron อาจเป็ นอาชญากรรมฉ้อฉลเงินมหาชนในตลาดหุ ้นครั้งใหญ่ การ สอบสวนขั้นแรกแกะรอยไปที่ Arthur Andersen บริ ษทั ตรวจสอบบัญชี ซึ่งรับเงินค่าตรวจบัญชี ปี ละ 52 ล้านดอลลาร์ จาก Enron ทีมสอบสวนพบว่าพนักงานของ Arthur Andersen ได้ทาํ ลาย เอกสารบางส่ วน "ที่ไม่จาํ เป็ น" ของ Enron ทิ้ง Andersen ได้ทาํ การรับผิดชอบด้วยการไล่พนักงาน ชั้นหัวหน้าออกทันทีที่มีข่าว แต่วนั ต่อมา Enron ก็ประกาศปลดบริ ษทั จากการเป็ นบริ ษทั ตรวจบัญชี ในข้อหาทําลายเอกสารนั้น Andersen จากการที่มีส่วนร่ วมในการทุจริ ตส่ งผลให้ชื่อเสี ยงและความ เชื่อถือตกลงมาก จากฐานะบริ ษทั ตรวจบัญชี ยกั ษ์ใหญ่ หนึ่ งในห้าของอเมริ กา ซึ่ งเป็ นประเทศที่ บริ ษทั ตรวจสอบบัญชี และบริ ษทั จัดการภาษีเป็ นธุรกิจทําเงินอันดับต้นๆ 25 มกราคม อดีตผูช้ ่วย ประธานบริ ษทั คลิฟฟอร์ ด แบ็กซ์เตอร์ ถูกพบเป็ นศพ กระสุ นเจาะศีรษะ ในรถยนต์ห่างจากบ้าน สามไมล์ ตํารวจระบุว่าฆ่าตัวตาย โดยมีจดหมายลาตายข้างตัว คลิฟฟอร์ ดเป็ น หนึ่ งในสามระดับ บริ หารที่เตือนบริ ษทั เรื่ องการลงทุนลวง โดยเขาได้เปรยเรื่ องนี้ ในเดือนพฤษภาคม ปี 2000 ก่อน ตัดสิ นใจลาออก ผลการสอบสวนโดยคณะกรรมการที่จดั ตั้งขึ้นเฉพาะพบว่า Enron มีการลงทุนใน รู ปแบบต่างๆ ถึง 3,000 บริ ษทั และจํานวนมาก บริ ษทั ถือหุ ้น 97 เปอร์ เซ็นต์การลงทุนเหล่านั้น บางอย่างเป็ นการลงทุน จริ งที่ผดิ พลาด เช่น การทุ่มเงินในธุรกิจข้ามชาติ Dabhol power project ใน อินเดีย ที่ขาดทุนอย่างน้อยอีก 1 พันล้าน โครงการ พลังงานในบราซิ ลที่ขาดทุน 2 พันล้าน และ โครงการ Wessex Water ในอังกฤษ โดยการดําเนิ นงานของพนักงานระดับสู ง ค่าตัวแพง การลงทุน

120 ในธุ รกิ จสื่ อสารภาพและเสี ยงตามสาย หรื อบรอดแบนด์เป็ นการเสนอวิดีโอถึงบ้านลูกค้าตาม สายโทรศัพท์ ตลอดเวลาบริ ษทั มีเพียงลูกค้าทดลองใช้ ซึ่ งไม่ได้จ่ายค่าสมาชิก บางอย่างเป็ น การ ลงทุนที่ตอ้ งสงสัย ด้วยการตั้งบริ ษทั ที่สาม ซึ่ งช่วยให้บญั ชีของบริ ษทั แม่สมดุล ทําให้สินทรัพย์ต่อ หุ น้ หรื อ EPS ของบริ ษทั ยังคงมีมูลค่าสู งตลอดเวลาห้าปี บริ ษทั แม่สร้างรายได้ และกําไร ด้วยการ ขายสิ นทรัพย์ หรื อผลพวงของสิ นทรัพย์ให้แก่บริ ษทั ลูกที่รับซื้อราคาสู ง ทั้งที่สินทรัพย์เหล่านั้นไร้ คุณภาพ เช่น หุ ้นของบริ ษทั อินเทอร์ เน็ต ส่ วนใหญ่บริ ษทั ที่สามซื้ อสิ นทรัพย์ดงั กล่าวโดยใช้เงินกู้ จาก Enron และ Enron จะบันทึกดอกเบี้ยเงินกูเ้ ป็ นอีกส่ วนหนึ่ งของรายได้ 28% ของรายได้ Enron ในปี 2000 มาจากการขายสิ นทรัพย์ประเภทหุ น้ ให้แก่บริ ษทั ที่สาม ซึ่ งบางราย Enron ถือหุ น้ ใหญ่ เองด้วย กรณี ที่พดู ถึงกันมาก เพราะชื่อย่อของบริ ษทั "ลวง" เหล่านั้น ยังตั้งตามตัวละครในหนังดัง StarTrek แสดงให้เห็นว่าผูบ้ ริ หารบางคนเป็ นแฟนหนังตัวยงคือ กรณี ของ Jedi Jedi ย่อมาจาก โครงการร่ วมทุนชื่อ Joint Energy Develop-ment Investments ที่ Enron ร่ วมลงทุนกับบริ ษทั รับจัด การเงิน บํานาญชื่อ California Public Employees Retirement หรื อ Calper ในปี 1993 โดยการลงเงิน ฝ่ ายละ 250 ล้านดอลลาร์ Enron ทุ่มเงินทําการซื้ อขายหุ ้นพลังงาน และลงทุนอื่นๆ ทํารายได้ 23 เปอร์เซ็นต์ ให้ Calper ในปี 1997 ทั้งคู่จบั มือลงทุนในโครงการสอง Jedi II โดยคราวนี้ ท้ งั คู่ลงทุน ฝ่ ายละ 500 ล้านดอลลาร์ แต่ Calper ต้องการแลกหุ น้ ของ Jedi I ในมูลค่า 383 ล้านดอลลาร์ Enron ยินยอม แต่จะรับซื้ อเข้าบริ ษทั ไม่ได้ เพราะจะทําให้ผลกําไรหดทันที จึงก่อตั้งบริ ษทั ชื่ อ Chewco Investments ตามชื่อตัวละคร Chewbacca the Wookiee เพื่อซื้อหุ น้ ก้อนนี้ บริ ษทั ใหม่ Chewco ก็ไม่ มีเงิน 383 ล้านดอลลาร์ Enron เป็ น ผูใ้ ห้ยืมเงิน 132 ล้านดอลลาร์ เพื่อลงบัญชีสินทรัพย์การเป็ น เจ้าหนี้ ที่ถือเป็ นรายได้ในบัญชีของบริ ษทั แม่ Enron ยังทําการรับประกันเพื่อเงินกูส้ ถาบันการเงิน อีก 240 ล้านดอลลาร์ ทําให้ Chewco ขาดเงินทุนเพียงแค่ 3 เปอร์ เซ็นต์ หรื อ 11.5 ล้านดอลลาร์ ตาม กฎหมายการลงทุนร่ วมที่หากมีบริ ษทั อื่นร่ วม ลงทุนด้วย 3 เปอร์ เซ็นต์ข้ ึนไป ให้แยกระบบบัญชี ทั้งหมดออกจาก บริ ษทั แม่ Enron เสริ มทุนให้อีกครึ่ งหนึ่ งของส่ วนนี้ ซึ่ งตามกฎหมายถือว่า ตาม ระบบบัญชี กิจการของบริ ษทั ใหม่น้ ี ยงั ต้องขึ้นอยู่กบั บริ ษทั แม่ แต่ Arthur Andersen ให้การว่า บริ ษทั ไม่ได้รับรู ้ การลงทุนเสริ มของ Enron

จึ งไม่ได้เรี ยกขานให้แก้ไขบัญชี ถึ งวันเสาร์ ที่ 2

กุมภาพันธ์ ทีมงานสอบสวนตั้งแต่เดือนตุลาคม ที่คณะกรรมการ Enron ได้เปิ ดเผยปูมปั ญหาใน รู ปแบบคล้ายคลึงกัน ด้วยรายงาน 217 หน้า ก่อนที่ kenneth Lay มีกาํ หนดการเดิมต้องเข้าให้การต่อ

121 คองเกรสในวันจันทร์ น้ นั ทีมสอบสวน Enron ระบุว่า บริ ษทั ทํากําไรลวงเกือบ 1 พันล้าน โดย "ลูกจ้างระดับสู ง" ที่สร้างประโยชน์ส่วนตัว และขาดจริ ยธรรม ด้วยการรับเงินค่าธรรมเนี ยม หรื อค่า ทํางานครั้งละหลายล้านดอลลาร์ ในการจัดตั้งบริ ษทั ร่ วมลงทุน เพื่อซ่อนบัญชีขาดทุนจริ งของบริ ษทั แม่ เท่านั้น โดยบริ ษทั ตรวจสอบบัญชี Arthur Andersen และทีมนักกฎหมายของบริ ษทั มีส่วนร่ วม รับรู ้กบั ข้อผิดพลาดและการฉ้อฉลที่ เกิ ดขึ้นในทุกขั้นตอน แต่ได้จงใจละเลยเสี ย ลูกจ้างระดับ บริ หารตักตวงประโยชน์ในทุกด้าน อาทิ เมื่อสิ ทธิ การถือครองหุ ้นในบริ ษทั ใหม่เกินขอบเขตที่ กําหนดให้พวกเขาจะใช้ชื่อภรรยามาถือหุ ้นแทน เพื่อยักยอกถ่ายเงินล้านใส่ กระเป๋ า การกระทํา เหล่านั้น กลุ่มคณะกรรมการบริ ษทั รวมถึง Kenneth Lay ไม่ได้ล่วงรู ้รายละเอียดชัดเจนว่าลูกจ้าง ของบริ ษทั เกี่ยวข้องกับการถือหุ น้ ในบางรายมากน้อยเพียงใด เนื่ องจากรายงานจัดทําโดยการจัดจ้าง ของกลุ่มคณะกรรมการบริ หารบริ ษทั เอง จึงขัดแย้งกับข้อเท็จจริ งอื่นๆ ที่ออกมาคณะกรรมการ บริ ษทั นําโดย Kenneth Lay และผูอ้ าํ นวยการด้านต่างๆ ได้เข้าประชุมเพื่อรับรู ้รายละเอียดในการถือ หุ ้นต่างๆ หลายครั้ ง ที่ทาํ ให้เงินขาดดุลนอกบัญชี 500 ล้านดอลลาร์ โดยที่นักเล่นหุ ้นและ คณะกรรมการกํากับหุ ้นไม่ได้ระแคะระคาย คณะกรรมการบริ ษทั ทําเงินจากการค้าหุ ้นเกื อบ 1 พันล้าน ในช่วงเวลา 4-5 ปี โดย Kenneth Lay ทําเงินคนเดียวถึง 205 ล้านดอลลาร์ ในปี 1997 Enron ซึ่ งกลายรู ปเป็ นบริ ษทั มหาชนแล้ว จัดจ้าง มาร์ ค เลย์ หลานชายของ Kenneth Lay เป็ นฝ่ ายบริ หาร ในสัญญา 3 ปี ค่าตอบแทนอย่างน้อย 1 ล้านดอลลาร์พร้อมหุ น้ ตอบแทน Enron ผูกติดสัญญาซื้อตัว๋ เดินทาง ที่ฝ่ายบริ หารต้องเดินทางไปเซ็นสัญญา เจรจา และดูงานทัว่ โลกกับบริ ษทั ทัวร์ที่แชรอน เลย์ น้องสาวของ Kenneth Lay ร่ วมเป็ นเจ้าของ ที่ผ่านมาบริ ษทั ทํารายได้กว่า 10 ล้านดอลลาร์ จาก Enron หรื อกว่าครึ่ งของรายได้รวมบริ ษทั ช่วงเดือนสิ งหาคม 2001 ที่ Skilling ลาออก และ Kenneth Lay กลับมารับตําแหน่งแทน Kenneth Lay ได้ขายหุ น้ เป็ นเงิน 16.1 ล้าน ดอลลาร์ ในเดือนเดียว ส่ วน Skilling ได้ขายหุน้ เป็ นเงิน 15.5 ดอลลาร์ โดยในวันที่ 20 และ 21 สิ งหาคม เพียง 2 วัน Kenneth Lay ขายหุ น้ เป็ นเงิน 2 ล้านดอลลาร์ หุ น้ ของบริ ษทั ราคาตกลงเรื่ อยๆ กระทัง่ วันที่ 26 กันยายน Kenneth Lay ได้กระตุน้ ให้พนักงานที่ไม่รู้เห็นการขายหุ ้นของบริ ษทั ช่วยกันซื้ อหุ ้นของบริ ษทั พนักงาน ระดับบริ หารของบริ ษทั ราว 600 คน ยังได้รับเงินโบนัส ในเดือนพฤศจิกายน ช่วงที่บริ ษทั กําลังมี วิกฤติ เป็ นเงินรวมกันกว่า 100 ล้านดอลลาร์ ก่อนบริ ษทั ขอล้มละลาย และปลดลูกจ้างอีก 5,000 คน โดยที่จ่ายเงินชดเชยให้รายละ 4,500 ดอลลาร์ หรื อไม่ถึงเงินเดือนหนึ่ง เดือนของพนักงานส่ วนใหญ่

122 สรุ ป Enronได้รายงานต่อสํานักงาน ก.ล.ต. ของสหรัฐฯว่า ต้องแก้ไขตัวเลขทางบัญชีโดยลด กําไรที่เคยแจ้งไว้ในอดีต 4 ปี ที่ผา่ นมาด้วยจํานวนเงิน 569 ล้านเหรี ยญสหรัฐฯ หรื อเท่ากับร้อยละ 16 ของกําไรทั้งหมดของผลประกอบการ 4 ปี ที่ผา่ นมา ซึ่งแสดงผิดความจริ งไป เนื่องจากการลงบัญชีที่ ผิดพลาด โดยมิได้นาํ เอาผลขาดทุนของหน่ วยกิจการ (Partnerships) จํานวน 3 แห่ ง มารวมในงบ ของEnron และต่อมาได้ประกาศเปลี่ยนแปลงงบการเงินในระยะเวลา 4 ปี ที่ผา่ นมา ที่เคยแจ้งให้กบั สํานักงาน ก.ล.ต.และสาธารณชนทราบ รวมทั้งรายงานของผูส้ อบบัญชีที่เคยให้ความเห็นไว้ต้ งั แต่ปี ค.ศ. 1997 ถึง ค.ศ. 2000 คู่แข่งของEnron คือ บริ ษทั Dynergy ได้ประกาศที่จะซื้อบริ ษทั Enronโดย ได้มีการเข้าตรวจสอบสถานะของกิจการ (due diligence) ในเดือนพฤศจิกายน 2001 ทําให้ความลับ ของ Enronเริ่ มปรากฏออกมาและข่าวเรื่ องการขาดจริ ยธรรม คุณธรรม และตัวเลขของฝ่ ายบริ หารที่ ไม่น่าเชื่ อถือ ต่อมาเมื่อEnronได้ร้องขอต่อศาลให้คุม้ ครองจากเจ้าหนี้ ตามกฎหมายล้มละลายของ สหรัฐ (Chapter 11)

โดยขอให้ปรับโครงสร้างหนี้ ต่างๆ พร้อมกันนั้นEnronก็ได้ฟ้องบริ ษทั

Dynergy ว่าผิดสัญญาไม่ซ้ื อบริ ษทั Enron จุดหักเหที่สาํ คัญเกิดขึ้นเมื่อมีข่าวออกมาว่าผูอ้ าํ นวยการ การเงิน คือ นายฟาสต์เทา และผูช้ ่วยของเขา คือ นายคอปเปอร์ ได้ต้ งั หน่วยกิจการขึ้นมา เพื่อรับซื้ อ พลังงานจากEnronในราคาตํ่า และให้Enronนําพลังงานไปขายทํากําไรกับหน่ วยกิ จการอีกหน่ วย หนึ่ ง ทําให้ท้ งั สองคนได้รับเงิ นกําไรจํานวน 30 และ 10 ล้านเหรี ยญสหรั ฐ ตามลําดับ ต่อมา สื่ อมวลชนได้กระจายข่าวโดยกล่าวหาบุคคลทั้งสอง และตั้งข้อสงสัยเกี่ยวกับผูบ้ ริ หารทั้งหมดของ Enronว่าขาดความโปร่ งใส ความซื่ อสัตย์สุจ ริ ต และความยุติธรรมต่ อผูล้ งทุ น และตั้งข้อสงสัย เกี่ยวเนื่ องกับจริ ยธรรมและบรรษัทภิบาลของผูบ้ ริ หารทั้งกลุ่ม ส่ งผลให้เจ้าหนี้ สถาบันการเงินทุก รายหยุดให้ความช่วยเหลือทางการเงินแก่Enronเพื่อจะดําเนิ นกิจการต่อไป (on business going concern) อีกทั้งเรี ยกร้องให้คืนเงินกูต้ ่างๆที่ได้เคยให้ไว้ดว้ ย โดยอ้างข้อสัญญากูย้ ืมเงินที่ให้สิทธิ เจ้าหนี้จะเรี ยกคืนหนี้เมื่อใดก็ได้หากEnronมีการเปลี่ยนแปลงโครงสร้างอย่างมีสาระสําคัญ ราคาหุ น้ ของ Enron ลดตํ่าลงอย่างรวดเร็ ว

123 จะเห็ น ได้ ว่ า บริ ษัท Enron ซึ่ งเป็ นบริ ษัท ขนาดใหญ่ ข องอเมริ กา ที่ ป ระกอบธุ ร กิ จ สาธารณู ปโภคขั้นพื้นฐานประเภทนํ้ามั้น ได้ทาํ การตกแต่งบัญชี เพื่อทําให้ผลการดําเนิ นงานของ บริ ษทั ดูดีในสายตานักลงทุน และบิดเบือนการบันทึกบัญชี ไม่บนั ทึกบัญชี ตามหลักที่ควรเป็ นจริ งๆ ซึ่ งไม่แตกต่างอะไรมากนักกับบริ ษทั ที่ประกอบธุ รกิจคมนาคมขนาดใหญ่ของอเมริ กาอย่างบริ ษทั WorldCom ที่ได้ทาํ การตกแต่งบัญชี เพื่อให้ราคาหุ ้นของบริ ษทั สู งเช่นกัน โดยบริ ษทั ทั้งสองมีราคา หุ ้นที่สูงในช่วงก่อนที่จะมีการทําการตกแต่งบัญชี เมื่อราคาหุ ้นมีแนวโน้มที่จะตํ่าลงทั้งสองบริ ษทั ทําทุกวิถีทางเพื่อให้ราคาหุ ้นยังคงสู งอยู่ สุ ดท้ายเมื่อเรื่ องแดงขึ้นหุ ้นของบริ ษทั ทั้งสองตกลง จน ตลาดหลักทรัพย์ตอ้ งหยุดให้ทาํ การซื้อขาย บริ ษทั ทั้งสองปลดพนักงานจํานวนมากเพื่อรักษาบริ ษทั ไว้ แต่ไม่สามารถดําเนิ นธุ รกิ จต่อไปได้เนื่ องจากการตกแต่งบัญชี ที่ทาํ ให้ธุรกิ จยํ้าแย่ และความ น่ า เชื่ อถื อในสายตานักลงทุ น ที่ ลดลง เมื่ อสภาคองเกรสเข้ามาตรวจสอบพบว่าทั้งสองบริ ษ ทั มี ผูบ้ ริ หารที่เป็ นผูร้ ่ วมการทุจริ ต ซึ่งรายละเอียดในการทุจริ ตของบริ ษทั WorldCom มีดงั นี้ WorldCom คอร์ ปอเรชั่น จํากัด WorldCom คอร์ ปอเรชัน่ จํากัด เป็ นบริ ษทั โทรคมนาคมขนาดใหญ่ของสหรัฐอเมริ กา บริ ษทั แห่ งนี้มีที่มาโดยเริ่ มต้นจากนาย Bernie Ebbers ซึ่งรํ่ารวยมาจากธุรกิจโรงแรม ต้องการที่จะหา ช่องทางในการลงทุนใหม่ๆ ขณะเดียวกันในปี 1983 บริ ษทั AT&T ได้ถูกศาลสั่งให้แบ่งแยกธุรกิจ โดยเฉพาะธุรกิจโทรศัพท์ทางไกลเพื่อให้เกิดการแข่งขันมากขึ้นในธุรกิจนี้ AT&T ได้ถูกบังคับให้ ต้องเปิ ดโอกาสให้บริ ษทั ขนาดเล็กเข้ามาเช่าสายทางโทรศัพท์ทางไกลของตน และบริ ษทั เหล่านั้นก็ สามารถให้บริ การโทรศัพท์ทางไกลแก่ผบู ้ ริ โภคอีกทอดหนึ่ ง Ebbers ได้ฉวยโอกาสดังกล่าวและ ก่อตั้งบริ ษทั ให้บริ การโทรศัพท์ทางไกลขึ้นในปี เดียวกัน โดยบริ ษทั ใหม่มีชื่อว่า Long Distance Discount Services (LDDS) Ebbers เป็ นหนึ่งในเก้าคนที่ก่อตั้งบริ ษทั ดังกล่าวและเข้าถือหุ น้ ร้อยละ 14.5 ของทุนจดทะเบียนทั้งหมด แต่เขาปฏิเสธที่จะเป็ นกรรมการบริ ษทั และหวังแต่เพียงว่าจะขาย หุน้ ที่ตนถืออยูเ่ พื่อที่จะได้กาํ ไรที่จะเกิดขึ้นเท่านั้น

124 LDDS เริ่ มต้นธุ รกิจการให้บริ การโทรศัพท์ทางไกลในเดือนมกราคม 1984 ด้วยลูกค้า ประมาณ 200 คน อย่างไรก็ตาม ด้วยความไม่ชาํ นาญด้านเทคนิคและการใช้อุปกรณ์ที่ไม่ถูกต้อง ทํา ให้ LDDS ไม่สามารถแข่งขันกับคู่แข่งรายอื่นได้ ส่ งผลให้ LDDS ขาดทุนถึง1.5 ล้านเหรี ยญภายใน ปลายปี เดียวกัน เหตุการณ์ดงั กล่าวทาให้คณะกรรมการบริ ษทั ไปเชิ ญ Ebbers มาเป็ นกรรมการ เพราะเชื่อว่าด้วยความสามารถทางการเงินของ Ebbers จะช่วยให้บริ ษทั สามารถรอดพ้นการขาดทุน ครั้งนี้ไปได้ ในปี 1985 Ebbers ได้เข้ามาเป็ น CEO ของบริ ษทั และเขาสามารถที่จะพลิกสถานการณ์ ของบริ ษทั ให้กลับมาทํากําไรได้ Ebbers มีความสามารถอย่างยิ่งในการที่จะควบคุมค่าใช้จ่าย ลด จานวนพนักงาน และเพิ่มรายได้ให้กบั บริ ษทั ถึงแม้ว่า Ebbers จะไม่มีความเชี่ยวชาญในธุ รกิจ โทรคมนาคม แต่เขามีความเข้าใจอุตสาหกรรมได้ดีและสามารถพลิกสถานการณ์ให้บริ ษทั สามารถ แข่งขันกับบริ ษทั อื่นได้ Ebbers มองว่าธุรกิจที่ LDDS ทําอยูจ่ ะต้องมุ่งไปที่ขนาดผูใ้ ช้บริ การจํานวน มาก (Economy of Scale) ซึ่ งเป็ นธรรมชาติของการแข่งขันในธุรกิจประเภทนี้ ดังนั้น LDDS จึง วางแผนที่จะขยายกิจการโดยผ่านช่องทางการรวมและครอบงํากิจการ (Merger & Acquisition) ด้วย ความสามารถของ Ebbers ทําให้ LDDS ในปี 1988 มียอดขายสู งถึง 95 ล้านเหรี ยญ เป้ าหมายของ Ebbers จึงมุ่งไปที่การระดมทุนจํานวนมาก โดยเฉพาะการระดมทุนจากประชาชนผ่านช่องทาง ตลาดหลักทรัพย์ ความฝันของ Ebbers ก็ได้เป็ นความจริ งกล่าวคือ ในปี 1989 บริ ษทั Advantage Companies Inc.(ACI) ซึ่ งเป็ นบริ ษทั ที่จดทะเบียนในตลาดหุ น้ NASDAQ ประสบกับปั ญหาภาวะ ล้มละลาย ในปี นี้ LDDS ก็สามารถซื้อและเข้าครอบครองกิจการดังกล่าวในที่สุด ในปี 1989 นี้เองทาง LDDS ได้แต่งตั้งนาย Charles Cannada เป็ นประธานเจ้าหน้าที่การเงิน CFO ของ LDDS และต่อมาในปี 1992 Scott Sullivan ก็ได้รับการแต่งตั้งเป็ นรองกรรมการผูจ้ ดั การ และผูช้ ่วยประธานเจ้าหน้าที่การเงินหรื อเป็ นผูช้ ่วย Charles Cannada นัน่ เอง ปี 1994 Scott Sullivan ก็ได้รับการแต่งตั้งเป็ นประธานเจ้าหน้าที่การเงิน

125 จาก LDDS สู่ WorldCom โดยการซื้อกิจการของบริ ษทั UUNET Technologies ซึ่งมีประธานเจ้าหน้าที่บริ หารคือ นาย John Sidgmore การครอบงํากิจการครั้งนี้ ทาํ ให้ WorldCom สามารถที่เข้าไปแข่งขันในตลาด อิ นเทอร์ เน็ ตได้อย่างมี ประสิ ทธิ ภาพ

และ Sidgmore ก็ได้เป็ นประธานฝ่ ายอิ นเทอร์ เน็ ตของ

WorldCom ในปี 1996 ประเทศอังกฤษได้มีการออกกฎหมายโทรคมนาคม เพื่อที่จะกระตุน้ การแข่งขัน ในตลาดโทรคมนาคมและนําไปสู่ ค่าบริ การที่ลดลงเรื่ อยๆเพื่อประโยชน์ของผูบ้ ริ โภค กฎหมาย ดังกล่าวยังทําให้การควบรวมกิจการที่เพิ่มขึ้น ในปี 1999 บริ ษทั British Telecom (BT) ซึ่งเป็ นผู ้ ให้บริ การโทรคมนาคมรายใหญ่ของอังกฤษ เริ่ มมีความสนใจที่จะควบรวมกิจการกับบริ ษทั MCI ที่ เป็ นผูใ้ ห้บริ การในธุรกิจเดียวกัน ในเวลานั้น BT ถือหุ น้ MCI อยูส่ ู งถึงร้อยละ 20 อย่างไรก็ตาม WorldCom ซึ่ งเป็ นบริ ษทั อเมริ กนั ก็สามารถชนะการประมูลและสามารถควบรวมกิจการกับ MCI ได้

หลังการควบรวมกิ จการ WorldCom นับได้ว่าเป็ นหนึ่ งในบริ ษทั ที่ มีศกั ยภาพในตลาดหุ ้น

NASDAQ ราคาหุ ้นของ WorldCom ยังได้รับการสนับสนุ นจากนาย Jack Grubman ซึ่ งเป็ น นักวิเคราะห์จากบริ ษทั การเงินชื่อดัง Salomon Smith Barney เรื่ อยๆของ Sidgmore จนในที่สุด Sidgmore ที่มีตาํ แหน่งเป็ นรองประธานบริ ษทั ฯ แต่กลับไม่มีบทบาทใดๆเลยในบริ ษทั หลังการล้มแผนการครอบงํากิจการ Nextel ไปแล้ว WorldCom ก็ไม่ได้หยุดยั้งในการ ครอบงํากิจการลง ในปี 1998 อย่างไรก็ตามในเวลานั้นธุรกิจอินเทอร์ เน็ตเริ่ มเข้าสู่ ภาวะชะงักและ การให้บริ การโทรศัพท์ทางไกลก็มีคู่แข่งเพิ่มขึ้นมาก WorldCom พบว่าเป็ นสิ่ งที่ยากอย่างยิ่งที่จะ รักษาอัตราการทํากําไรให้อยูใ่ นระดับสู งเช่นที่ผา่ นมา ดังนั้นการเข้าครอบครองกิจการของสปริ นท์ จะเป็ นการเพิ่มศักยภาพในการแข่งขันให้ WorldCom ในเดือนเมษายน 2000 ที่ประชุมผูถ้ ือหุ น้ ของ WorldCom มีมติอนุ มตั ิการซื้ อกิ จการของ สปริ นท์ แต่รัฐบาลสหรัฐอเมริ กาและสหภาพยุโรป พิจารณาว่าการควบรวมกิจการดังกล่าวจนส่ งผลให้เกิดการแข่งขันที่ไม่เป็ นธรรม ในเดือนมิถุนายน 2000 กระทรวงยุติธรรมของอเมริ กาได้พิจารณาและสรุ ปผลว่า การควบรวมกิจการไม่สามารถ

126 กระทําได้เพราะจะก่อให้เกิดการแข่งขันที่ไม่เป็ นธรรม Ebbersจึงตัดสิ นใจยุติการควบรวมกิจกรรม ดังกล่าว ซึ่งต่อมาส่ งผลโดยตรงกับราคาหุ น้ ของ WorldCom ความล้มเหลวที่เกิดจากการไม่สามารถ ควบรวมกับสปริ นท์ได้น้ นั ยังเป็ นการหยุดยั้ง WorldCom ให้ไม่สามารถขยายงานไปสู่ เทคโนโลยี ชั้นนําสู งได้ ในเดือนมิถุนายน 1999 ราคาหุ น้ ของ WorldCom ขึ้นสู งไปถึง 62 เหรี ยญต่อหุ น้ แต่ หลังจากนั้นเพียง 1 ปี ราคาหุ น้ ก็ตกลงมาอยูท่ ี่ 46 เหรี ยญต่อหุ น้ ราคาหุ น้ ที่ข้ ึนลงอย่างรวดเร็ วทําให้ผู ้ ลงทุนในตลาดหุ น้ เริ่ มมีความรู ้สึกว่าความสําเร็ จของ WorldCom มักจะมาจากการควบรวมกิจการที่ เพิ่มขึ้นอย่างต่อเนื่ อง

ความล้มเหลวจากการควบรวมกิ จการกับสปริ นท์จึงทําให้ราคาหุ ้นของ

WorldCom เริ่ มหยุดนิ่งและลดลงมาเรื่ อยๆ และเมื่อราคาหุ น้ ลดลงก็จะนําไปสู่ ความตกตํ่าในอนาคต ของบริ ษทั ราคาหุ น้ ของ WorldCom ถึงจุดสู งสุ ดในปี 1999 มูลค่าหุ น้ ของ WorldCom สู งถึง 115 พันล้านเหรี ยญ ในเวลานั้น WorldCom ติดอยูใ่ นอันดับที่ 14 ของบริ ษทั ที่ใหญ่ที่สุดในสหรัฐอเมริ กา และติดอันดับที่ 24 ของบริ ษทั ที่ใหญ่ที่สุดในโลก หลังจากการควบรวมกิจการกับ MCI เรี ยบร้อย แล้ว WorldCom ก็ยงั อยากที่จะควบรวมกิจการต่อไป เป้ าหมายใหม่ที่ WorldCom มองไว้คือ Nextel ซึ่งบริ ษทั แห่ งนี้มีความเข้มแข็งในการแข่งขันในธุรกิจอินเทอร์เน็ต ด้วยเหตุน้ ี Sidgmore จึงให้ความ สนับสนุนอย่างยิง่ ในการเข้าครอบงํากิจการของNextel อย่างไรก็ตามSullivanกลับมองตรงข้ามและ คัดค้านการที่ WorldCom จะเข้าครอบงํากิจการของNextel

ในช่วงแรกแนวความคิดดังกล่าวนี้

Ebbersมีท่าทีที่ให้การสนับสนุ น Sidgmore แต่หลังจากที่Sullivanไม่เห็นด้วย ท่าทีของEbbersก็ เปลี่ยนไป การครอบงํากิจการNextel ก็ไม่เกิดขึ้น ตามมาด้วยบทบาท ที่ลดลงไปประธานเจ้าหน้าที่ การเงิน Sullivanเคยทํางานกับ KPMG บริ ษทั ตรวจสอบบัญชีชื่อดังของสหรัฐอเมริ กา เขาเป็ น คนทํางานหนักโดยประมาณว่าSullivanต้องทํางานหนักถึงวันละ 20 ชัว่ โมง ด้วยรู ปแบบการทํางาน ดังกล่าว Sullivanได้ทาํ ให้ LDDS เป็ นบริ ษทั ที่กระตือรื อร้นในการเข้าไปครอบงํากิจการของบริ ษทั อื่น ในช่วงปี 1990-1995 LDDS ได้ขยายธุรกิจเป็ นผูใ้ ห้บริ การอินเทอร์เน็ตและยังรุ กเข้าสู่ ธุรกิจการ ให้เช่าสายสัญญาณอินเทอร์ เน็ตอีกด้วย LDDS ได้ใช้กลยุทธ์เช่าสายสัญญาณจากบริ ษทั ใหญ่จาํ นวน มากๆและมาปล่อยให้เช่าต่อกับบริ ษทั รายเล็กๆ บริ ษทั ได้ขยายตัวไปยังภูมิภาคอื่นๆไม่ว่าจะเป็ นมล รัฐแคลิฟอร์ เนี ยและภูมิภาคตะวันออกเฉี ยงเหนื อของอเมริ กา ในปี 1995 LDDS เข้าไปครอบงํา กิจการบริ ษทั ให้เช่าสายสัญญาณขนาดใหญ่คือ บริ ษทั WilTel เพื่อที่จะประหยัดค่าใช้จ่ายและแสวง

127 ผลประโยชน์จากธุรกิจที่เอื้อกัน ในเดือนพฤษภาคม 1995 LDDS ได้เปลี่ยนชื่อใหม่เป็ น WorldCom เพื่อที่จะเข้ากับเป้ าหมายใหม่ของบริ ษทั คือ การให้บริ การโทรคมนาคมระดับโลก WorldCom ให้ เงินกู้ยมื แก่ Ebbers ในช่วงปี 1995-1999 Ebbersได้ใช้จ่ายเงินจํานวนมหาศาลเพื่อซื้ อทรัพย์สินส่ วนตัว ไม่ว่าจะ เป็ นการซื้อที่ดินในบริ ติชโคลัมเบียเป็ นจํานวนเงินกว่า 66 ล้านเหรี ยญ การซื้อเรื อยอร์ ชส่ วนตัว เป็ น ต้น ในปี 1999 เขาตั้งบริ ษทั ส่ วนตัวเพื่อซื้อที่ดินในมลรัฐอลาบามา มิสซิ สซิปปี และเทนเนสซี เป็ น มูลค่ากว่า 400 ล้านเหรี ยญ ในปี 2002 WorldComได้ทาํ รายการให้กยู้ มื เงินแก่Ebbersเป็ นจํานวนเงิน สู งถึง 341 ล้านเหรี ยญ โดยคิดอัตราดอกเบี้ยที่ร้อยละ 2.16 ซึ่ งเป็ นอัตราดอกเบี้ยที่ยงั ตํ่ากว่าอัตรา ดอกเบี้ยในตลาดที่WorldComไปกูย้ ืมมาจริ งๆเสี ยอีก เหตุผลที่จะต้องตอบผูถ้ ือหุ ้นของWorldCom คือ ทําไมคณะกรรมการบริ ษทั WorldComจึงให้นโยบายการให้กูเ้ งินที่ดีมาก เช่นนี้ กบั ประธาน เจ้าหน้าที่บริ หาร คําตอบที่พอจะเป็ นไปได้คือ ความกังวลที่กลัวว่า Ebbersอาจจะต้องใช้เงินจนต้อง ขายหุ ้นWorldComที่ตนถืออยูอ่ อกไปผ่านตลาดหุ ้น และจะนําไปสู่ ผลกระทบทางลบต่อราคาหุ ้น ของWorldComเอง และถ้าEbbersขายหุ น้ ออกไปเป็ นจํานวนมาก สิ่ งที่ไม่อาจหลีกเลี่ยงได้คือ ราคา หุน้ ของWorldComก็จะตกตํ่าลงอย่างแน่นอน (New York Daily News/ 25 March 2002) Cynthia Cooper คณะกรรมการตรวจสอบ และบริษัทตรวจสอบบัญชี ในปี 2001 ผูต้ รวจสอบภายในเริ่ มพบปั ญหาที่ไม่ปกติในส่ วนของบัญชีรายการขายสิ นค้า ในเดือนมิถุนายนปี เดียวกันปรากฏรายการจ่ายเกินค่าคอมมิชชัน่ เป็ นจานวนสู งถึง 930,000 เหรี ยญ ในเดือนมีนาคมปี 2002 ผูต้ รวจสอบภายในที่ชื่อ Cynthia Cooper ได้รายงานรายการที่ตอ้ งสงสัยต่อ คณะกรรมการตรวจสอบ ซึ่ งรายการดังกล่าวเป็ นรายการค่าใช้จ่ายและควรจะลงบัญชีเป็ นรายการ ค่าใช้จ่ายตามปกติ แต่กลับไปลงเป็ นรายการการลงทุน สิ่ งที่เกิดขึ้นต่อระบบบัญชีคือ การตัด ค่าใช้จ่ายในกรณี ที่เป็ นค่าใช้จ่ายปกติจะตัดครั้งเดียวและในปี ที่เกิดรายการนั้นๆ แต่หากเป็ นการ ลงทุนจะทยอยตัดเป็ นเวลาหลายปี ด้วยวิธีการดังกล่าวจะทําให้ผลการดาเนิ นงานของWorldComใน ปี นั้นจะมี ค่าใช้จ่ายตํ่ากว่าปกติ

พร้ อมกับผลกําไรที่ มากขึ้น

Cooperได้รายงานเรื่ องนี้ ต่อ

128 คณะกรรมการตรวจสอบ แต่คณะกรรมการตรวจสอบไม่ได้แสดงท่าทีใดๆต่อเรื่ องดังกล่าว ในทาง ตรงข้ามถ้าหากคณะกรรมการตรวจสอบแสดงปฏิกิริยาต่อเรื่ องดังกล่าวอย่างรวดเร็ ว ก็จะทําให้ ความเชื่ อมัน่ ของผูถ้ ือหุ ้นที่มีต่อราคาหุ ้นของWorldComยังคงจะมัน่ คงอยู่ ในฐานะผูต้ รวจสอบ ภายใน Cooperพยายามที่จะค้นหาการอธิ บายที่น่าพอใจสําหรับรายการค่าใช้จ่ายที่Sullivanไปลง เป็ นงบลงทุน ในปี 2002 Sidgmore ได้เปลี่ยนผูต้ รวจสอบบัญชีจาก Arthur Andersen ไปเป็ น KPMG แทน Cooperได้รายงานเรื่ องดังกล่าวต่อคณะกรรมการตรวจสอบในวันที่ 13 มิถุนายน 2002 จากนั้นมาSullivanก็ได้รับการสอบถามเรื่ องดังกล่าวอย่างเป็ นลายลักษณ์อกั ษรอีกด้วย Arthur Andersen รายงานว่าขณะที่ทางบริ ษทั เป็ นผูต้ รวจสอบบัญชีน้ นั ไม่เคยปรากฏว่ามีการปรึ กษาหารื อ การลงบัญชีในรู ปแบบดังกล่าว และทั้งไม่สามารถอธิ บายได้ว่าทําไมพนักงานตรวจสอบของตนจึง ไม่ได้นาํ ปั ญหาดังกล่าวรายงานต่อทางบริ ษทั ในที่สุด Sullivanก็ถูกไล่ออกจากตําแหน่งประธานเจ้าหน้าที่การเงินเมื่อวันที่ 24 มิถุนายน 2002 สองวันหลังจากนั้นมีการรายงานว่าWorldComรายงานกระแสเงินสดเกินจากตัวเลขจริ งสู งถึง 3.8 พันล้านเหรี ยญระหว่างห้าไตรมาสสุ ดท้าย และการเป็ นการลงรายการบัญชีที่บกพร่ องและ ร้ายแรงที่สุดกรณี หนึ่งของอเมริ กา โดยคาดการณ์กนั ว่าเพราะเหตุการณ์น้ ีWorldComคงจะต้องเข้าสู่ ขบวนการล้มละลายในไม่ชา้ WorldComยังต้องพบกับการสอบสวนจากรัฐบาลกลาง และยังต้องดิ้น รนปรับปรุ งโครงสร้างหนี้ มูลค่ากว่าสามหมื่นล้านเหรี ยญ ในขณะที่ระดับความน่าเชื่อถือของฐานะ บริ ษทั ก็อยูใ่ นระดับยํ่าแย่ที่สุด (Junk-bond status) และราคาหุ น้ เมื่อวันที่ 25 มิถุนายน 2002 ก็ลด ตํ่าลงมาแล้วกว่าร้อยละ 94 จากราคาสูงสุ ด (New York Times/ 26 June 2002) WorldCom และ Salomon Smith Barney ในปี 2002 ขณะที่ราคาหุ น้ ของWorldComกําลังดําดิ่งจากความล้มเหลวในการควบกิจการ กับสปริ นท์ การให้กูย้ ืมเงินจํานวนมากแก่ผบู ้ ริ หาร การลงรายการบัญชี ที่ผิดพลาด และอื่นๆ พนักงานของบริ ษทั ก็ยงั ได้รับผลกระทบอย่างรุ นแรงอีกด้วย ในปี 1997 WorldComมอบหมายให้ ซาโลมอนเป็ นผูจ้ ดั การแต่เพียงผูเ้ ดียวเกี่ยวกับผลตอบแทนแก่พนักงานในรู ปแบบหุ ้น (Employee

129 Stock Option Plan) โดยการให้สิทธิ ในการซื้อหุ น้ ของWorldComในราคาพิเศษ มีรายงานที่แสดง เกี่ยวกับความไม่พอใจของพนักงานWorldComที่มีต่อซาโลมอน โดยกล่าวหาว่าซาโลมอนพยายาม ที่จะผลักดันให้พนักงานใช้สิทธิ ซ้ื อหุ ้นดังกล่าว พร้อมทั้งยังให้เงินกูแ้ ก่พนักงานเพื่อซื้ อหุ ้นอีกต่อ หนึ่งด้วย ซึ่งนัน่ หมายถึง พนักงานWorldComจะอยูใ่ นสถานะที่เสี่ ยงอย่างมากถ้าหากราคาหุ น้ ของ WorldComตกลงมามาก

กล่าวคือนอกจากจะขาดทุนจากราคาที่ ใช้สิทธิ กบั ราคาหุ ้นที่ตกแล้ว

พนักงานยังจะต้องเป็ นหนี้ซาโลมอนเป็ นจํานวนมาก โดยที่ซาโลมอนจะเป็ นผูร้ ับผลประโยชน์กอ้ น โตจากค่าธรรมเนียมในรายการนี้ ในวันที่ 27 มิถุนายน 2002 สภา คองเกรสได้กล่าวโทษ นาย Sidgmore นายEbbers และ นายSullivan สําหรับข้อกล่าวหาต่างๆที่ทาํ ให้สถานะของWorldComยํ่าแย่ลง นอกจากนั้นคองเกรส ยังกล่าวโทษนาย Jack Grubman ในข้อหาที่เป็ นนักวิเคราะห์ผเู ้ ชี่ยวชาญในธุรกิจโทรคมนาคม โดย เขาเริ่ มต้นงานกับซาโลมอนในปี 1994 และกลายเป็ นนักวิเคราะห์ที่มีชื่อเสี ยงในอุตสาหกรรมนี้ กรั บแมนมี ความสนิ ทสนมเป็ นพิเ ศษกับ Ebbers

นอกจากนั้น ยังเป็ นผูส้ นับสนุ น ตัวยงของ

WorldCom แม้วา่ ราคาหุน้ ของWorldComจะตกลงมาอย่างต่อเนื่องหลังจากปี 1999 แต่กรับแมนก็ยงั แนะนําให้ผลู ้ งทุน “ซื้อ” อยูน่ นั่ เอง ในเดือนพฤษภาคม 2004 ซิต้ ีกรุ๊ ปซึ่ งในขณะนั้นได้ซ้ือกิจการ ของซาโลมอนไปแล้ว ต้องประกาศว่าจะจ่ายเงินจํานวน 2.65 พันล้านเหรี ยญเพื่อที่จะยุติการ ฟ้ องร้องของนักลงทุนที่มีต่อWorldCom ในเงินจํานวนนี้ มีส่วนที่จะต้องชดใช้ความเสี ยหายให้แก่ นักลงทุนที่ซ้ื อหุ ้นWorldComระหว่างเมษายน 1999 ถึงมิถุนายน 2002 เป็ นจํานวนสู งถึง 1.19 พันล้านเหรี ยญ ซึ่งเป็ นสิ่ งที่กรับแมนได้สร้างภาพที่เกินความจริ งของWorldCom จากการทํารายการ บัญชีที่มีเจตนาลวงนักลงทุนจนนําไปสู่การล้มละลายของWorldCom วันที่ 26 มิถุนายน 2002 คณะกรรมการกํากับหลักทรัพย์และตลาดหลักทรัพย์แห่ ง สหรัฐอเมริ กา (SEC) ได้กล่าวหาWorldComอย่างเป็ นทางการในข้อหาปลอมแปลงเอกสารเพื่อที่จะ หลอกลวงนักลงทุน ต่อมาวันที่ 21 กรกฎาคม ในปี เดียวกันWorldComก็ยนื่ ขอคุม้ ครองเพื่อเข้าสู่ ขบวนการล้มละลาย แต่เนื่องจากขนาดของธุรกิจของWorldComที่มีขนาดใหญ่มาก จึงมีความกังวล แพร่ ออกไปทัว่ ว่าจะส่ งผลกระทบกระเทือนอย่างใหญ่หลวงต่อภาคธนาคาร บริ ษทั ที่เกี่ยวข้อง ธุรกิจ

130 โทรคมนาคม และอาจจะลามไปถึงเศรษฐกิจโดยรวมของสหรัฐอเมริ กา เหตุการณ์ดงั กล่าวแสดงให้ เห็นโดยผ่านผลการสํารวจความคิดเห็น (Public Opinion Polls) ที่บ่งชี้ว่าเริ่ มเกิดวิกฤตความเชื่อมัน่ ของประชาชนที่มีต่อหลักทรัพย์และตลาดหลักทรัพย์ของอเมริ กา ดังนั้นเพื่อแก้ปัญหาดังกล่าวทาง รัฐบาลอเมริ กาโดยการนําของประธานาธิ บดี George W.Bush จึงได้อนุมตั ิและสนับสนุนกฎหมาย Sarbanes-Oxley Act ในปี 2002 ซึ่ งเป็ นการเริ่ มต้นในการปฏิรูปพื้นฐานบริ ษทั จดทะเบียนในตลาด หลักทรัพย์ท้ งั หมดของอเมริ กา ในเดือนสิ งหาคม 2002 ก็ยงั พบสิ่ งผิดปกติในงบการเงินและงบกําไร ขาดทุนของ WorldCom สู งถึง 3.3 พันล้านเหรี ยญ และวันที่ 10 กันยายนในปี เดียวกัน Sidgmore ก็ ลาออกจากตําแหน่งประธานเจ้าหน้าที่บริ หารของ WorldCom ในวันที่ 10 ธันวาคมในปี เดียวกันได้ มีการว่าจ้างประธานเจ้าหน้าที่บริ หารคนใหม่คือนาย Michael Capellas ซึ่ งเคยเป็ นอดีตประธาน เจ้าหน้าที่บริ หารของบริ ษทั ฮิวเลตต์ เพ็คการ์ด และยังเป็ นบุคคลที่บริ ษทั ไมโครซอฟท์อยากให้เขา เข้ามาร่ วมงานมากที่สุดคนหนึ่ ง ในการว่าจ้างครั้งนี้ มีผพู ้ ิพากษาจากรัฐบาลกลางจํานวนสองท่าน เป็ นผูต้ ดั สิ นใจ และว่าจ้างในค่าตอบแทนที่สูงถึง 20 ล้านเหรี ยญต่อปี ยังไม่รวมถึงหุ น้ ที่ แคพเพลลา จะได้รับในฐานะผูท้ ี่จะเข้ามากอบกู้ WorldCom ให้กลับมายืนหยัดอยูใ่ นธุ รกิจโทรคมนาคมของ อเมริ กาต่อไป อีกหนึ่ งความเหมือนของทั้งสองบริ ษทั คือ ได้ใช้ Arthur Andersen เป็ นผูต้ รวจสอบบัญชี เหมือนกัน ซึ่ งอาร์ เธอร์ แอนเดอร์ สัน เป็ นผูม้ ีส่วนร่ วมในการปิ ดบังการทุจริ ต ในเดื อนธันวาคม 2544 ของ Enron ส่ งผลให้ Arthur Andersen ต้องล่มลง เพราะ Arthur Andersen ไม่เพียงแต่รับรอง งบดุลและรายงานการเงินของ Enron เท่านั้น หากยังเป็ นผูต้ รวจสอบภายในของ Enron ด้วย Andersen ได้ทาํ การปกปิ ดยอดขาดทุน ของ Enron เพื่อพยุงฐานะเครดิต และราคาหุ น้ โดยร่ วมกัน สร้างธุ รกิ จปลอมเพื่อสร้างยอดรายได้ลวง ทํากําไรเป็ นตัวเลขปลอมรายงานต่อมหาชนและตลาด หลักทรัพย์ ปิ ดบังยอดขาดทุนหลายร้อยล้านดอลลาร์ออกจากสมุดบัญชี

131 Arthur Andersen ประวัติ Arthur Andersen Arthur Andersen เป็ นหนึ่ งในห้า ของบริ ษทั บัญชียกั ษ์ใหญ่ของสหรัฐฯ (The Big Five) โดยถือกําเนิดในปี พ.ศ.2456 ในนาม Andersen Delany and Co. โดยมีสาํ นักงานใหญ่อยูท่ ี่ นครชิคา โก ประเทศสหรัฐอเมริ กา ทั้งนี้เป็ นผลจากการตกลงกันเป็ นหุ น้ ส่ วนระหว่างอาร์ เธอร์ แอนเดอร์ เซน (Arthur Andersen) กับ แคลเรนส์ เดอลานี (Clarence Delany) เมื่อแคลเรนส์ เดอลานี ถอนตัวจากการเป็ นหุ น้ ส่ วนในปี พ.ศ.2461 Andersen Delany and Co. ได้เปลี่ยนชื่อเป็ น Arthur Andersen and Co. โดยมี อาร์เธอร์ แอนเดอร์เซน เป็ นผูจ้ ดั การบริ ษทั ต่อมา Arthur Andersen and Co. เริ่ มขยายสาขาภายในสหรัฐอเมริ กา และเริ่ มขยายสาขาสู่ ต่างประเทศมากขึ้น ส่ งผลให้ให้ มีสาขาในประเทศต่างๆ รวม 84 ประเทศ มีพนักงานประมาณ 85,000 คน มีสาํ นักงานทัว่ โลกไม่นอ้ ยกว่า 382 แห่ ง และมีหุ้นส่ วนการบัญชีจาํ นวนไม่นอ้ ยกว่า 3,504 ราย สาเหตุของการล้ มละลาย 1. ความผิดพลาดในการตรวจบัญชี ทาํ ให้ Arthur Andersen ต้องจ่ายเงินชดเชยความ เสี ยหายจํานวนมากทั้งแก่ผถู ้ ือหุ ้นและเจ้าหนี้ บริ ษทั ที่ Arthur Andersen รับรองงบดุล และรายงานการเงินอย่างไม่ถูกต้อง 2. อํานาจการบริ หารจัดการบริ ษทั ตกแก่ผนู ้ าํ สายการบัญชี การจัดสรรทรัพยากรภายใน บริ ษทั ให้ความสําคัญแก่สายการบัญชีเกินกว่าสัดส่ วนอันพึงได้ ทั้งๆ ที่รายได้จากการ ตรวจสอบบัญชีลดความสําคัญลงในโครงสร้างรายได้ของบริ ษทั แต่พนักงานสายการ

132 บัญชีได้รับเงินเดือน ผลตอบแทน และโดยเฉพาะอย่างยิ่งโบนัสสู งกว่าพนักงานสาย บริ การการให้คาํ ปรึ กษา ก่อความขัดแย้งและความไม่พอใจภายในบริ ษทั 3. ในปี 2532 Arthur Andersen ตัดสิ นใจปรับโครงสร้างครั้งใหญ่ โดยแยกธุรกิจการบัญชี และธุ รกิจการให้คาํ ปรึ กษาออกจากกัน บริ ษทั แม่มีชื่อใหม่ว่า Andersen Worldwide ส่ วนบริ ษทั ลูกประกอบด้วย Arthur Andersen กับ Andersen Consulting ธุ รกิจหลัก ของ Arthur Andersen คือ บริ การการบัญชี ส่ วนธุรกิจหลักของ Andersen Consulting คือ บริ การการให้คาํ ปรึ กษา ภายใต้โครงสร้างใหม่ดงั กล่าวนี้ Andersen Consulting มี ภาระในการส่ งมอบรายได้ข้ นั ตํ่าระดับหนึ่ ง แก่ Andersen

Worldwide และเมื่ อ

Andersen Consulting หรื อธุรกิจการให้บริ การ การให้คาํ ปรึ กษามีการเติบโตมากกว่า Arthur Andersen หรื อธุรกิจการบัญชี จึงก่อให้เกิดความขัดแย้งภายในบริ ษทั ที่รุนแรง มากขึ้น เนื่ องจากผูน้ าํ Andesen Consulting ไม่อาจยึดกุมการบริ หาร Andersen Worldwide ได้ ทั้งๆ ที่รายได้จากธุรกิจการให้คาํ ปรึ กษาแซงหน้าธุรกิจการบัญชีแล้ว 4. ในปี 2540 Andersen Consulting ยื่นฟ้ อง Andersen Worldwide ขอแยกตัวเป็ น วิสาหกิจอิสระ โดย Arthur Andersen ได้เป็ นเจ้าของยี่ห้อ Andesen ส่ วน Andersen Consulting เปลี่ยนชื่อบริ ษทั เป็ น Accenture ทําให้ต่างฝ่ ายต่างต้องเสี ยเงินค่าธรรมเนียม เป็ นจํานวนมาก อีกทั้ง Arthur Andersen ก็ตอ้ งสู ญโอกาสในการหารายได้จากบริ การ การให้คาํ ปรึ กษา และเกือบต้องเริ่ มต้นธุ รกิจนี้ ใหม่ท้ งั ๆ ที่ Arthur Andersen เห็น ความสําคัญของบริ การการให้คาํ ปรึ กษาก่อนยักษ์ใหญ่อื่นๆ ในธุรกิจการบัญชีระหว่าง ประเทศ 5. การปลูกฝังวัฒนธรรมการปฏิบตั ิตามกฎเกณฑ์อย่างเคร่ งครัดลงไปในตัวพนักงานใหม่ ทุกคนก่ อนเริ่ มทํางาน กฎเกณฑ์อนั เคร่ งครั ดนี้ จุกจิ กไปถึ งแม้กระทัง่ วิธีการถื อออร์ เดิร์ฟที่ถูกต้องในงานเลี้ยงค็อกเทลด้วย วัฒนธรรมที่ควบคุมพนักงานไปทุกฝี ก้าวเช่นนี้

133 ย่อมนําความหายนะมาสู่ บริ ษทั เมื่อเกมธุรกิจเปลี่ยนทิศ และผูน้ าํ เปลี่ยนทางในการทํา ธุรกิจ 6. การที่ Andersen ยังคงยอมรับ Enron เป็ นลูกค้าต่อไปแม้จะมีพฤติกรรมการจัดทํางบ การเงินที่น่าสงสัย ด้วยความละโมบในค่าธรรมเนียมก้อนโตจํานวนหลายล้านดอลลาร์ Andersen จึงยังคงรับรองงบการเงินของ Enron ต่อไป และสั่งย้ายทุกคนที่ไม่ยอม รับรองบัญชี ของ Enron ออกไปไม่ให้ยุ่งเกี่ ยวกับบัญชี ของ

Enron อีกต่อไป

ปัญหาต่ างๆและกรณีศึกษา 1. ปี 2530 Arthur Andersen ถูกฟ้ องร้องเรี ยกค่าเสี ยหายจากวิกฤติการณ์สถาบันการเงิน saving and Loan (S&L) ในสหรัฐอเมริ กา จนต้องยอมจ่ายเงินชดเชย 65 ล้านดอลลาร์ อเมริ กนั เพื่อยุติคดีในปี 2536 2. ในเดือนพฤษภาคม 2544 Arthur Andersen ตกลงจ่ายเงินชดเชยความเสี ยหายจํานวน 110 ล้านดอลลาร์ อเมริ กนั แก่ผถู ้ ือหุ ้น Sunbeam Corp ในฐานที่รับรองงบดุลและ รายงานการเงินที่แสดงกําไรเกินกว่าความเป็ นจริ ง 3. ในเดือนมิถุนายน 2544 Arthur Andersen ยอมจ่ายค่าปรับจํานวน 7 ล้านดอลลาร์ อเมริ กนั แก่ U.S.Securities and Exchange Commission ในฐานที่รับรองงบดุลและ รายงานการเงินของ Waste Management Inc. อย่างไม่ถูกต้อง โดยที่มีรายได้ระหว่างปี 2535-2539 สู งกว่าความเป็ นจริ งนับพันล้านดอลลาร์อเมริ กนั 4. ในเดือนธันวาคม 2544 การล้มละลายของ Enron Corp ยักษ์ใหญ่ในธุรกิจพลังงานและ แก๊สธรรมชาติ ส่ งผลให้ Arthur Andersen ต้องล่มลง เพราะ Arthur Andersen ไม่ เพียงแต่รับรองงบดุลและรายงานการเงินของ Enron เท่านั้น หากยังเป็ นผูต้ รวจสอบ

134 ภายในของ Enron ด้วย Andersen ได้ทาํ การปกปิ ดยอดขาดทุน ของ Enron เพื่อพยุง ฐานะเครดิ ต และราคาหุ ้น โดยร่ วมกันสร้างธุ รกิจปลอมเพื่อสร้างยอดรายได้ลวง ทํา กําไรเป็ นตัวเลขปลอมรายงานต่อมหาชนและตลาดหลักทรัพย์ ปิ ดบังยอดขาดทุนหลาย ร้อยล้านดอลลาร์ออกจากสมุดบัญชี จากเหตุการณ์ร่วมกันฉ้อฉลของ Enron กับ Andersen ทําให้ Andersen เสี ยชื่ อเสี ยงและ ความน่าเชื่อถือเป็ นอย่างมาก บริ ษทั ต้องพักการตรวจบัญชี ในสหรัฐอเมริ กา และต้องปิ ดทําการใน หลายๆ สาขาทัว่ โลก รวมถึงบริ ษทั พันธมิตรต่างชาติ ที่เคยเข้าร่ วมในเครื อก็ค่อยๆ ถอนตัวออกไป จนหมด และถูกไล่ถอนใบอนุญาตผูต้ รวจสอบบัญชีทา้ ยที่สุดก็ไม่สามารถทําธุ รกิจตรวจสอบบัญชี ได้อีกต่อไป บทสั มภาษณ์ ผู้ให้ สัมภาษณ์ คุณบุณฑริกา เพิม่ พงศ์ พนั ธ์ ผู้จัดการฝ่ ายตรวจสอบบัญชี บริษัท สํ านักงานเอินส์ ทแอนด์ ยงั จํากัด ผูส้ มั ภาษณ์ :

การทุจริ ตคืออะไร

ผูถ้ ูกสัมภาษณ์ :

การทุ จ ริ ตคื อ การที่ ท ํา ให้ ไ ด้รั บ ผลประโยชน์ โดยวิ ธี ก ารฉ้ อ โกง ปิ ดบัง ข้อเท็จจริ งหรื อโดยวิธีการอันมิชอบด้วยกฎ ระเบียบ ข้อบังคับขององค์กร

ผูส้ มั ภาษณ์ :

การทุจริ ตสามารถทําได้โดยวิธีการใดบ้าง

ผูถ้ ูกสัมภาษณ์ :

การทุจริ ตสามารถทําได้หลากหลายวิธีแต่วิธีที่ได้รับความนิ ยมคือการตบแต่ง บัญชี เช่น การทํา Earnings Management โดยการ Income smoothing คือการ รักษาระดับกําไรในแต่ละปี ให้อยูใ่ นระดับที่เหมาะสมตามความคาดหมายของ ตลาดหรื อผูถ้ ือหุ ้น การทํา Big Bath คือ การปรับลดมูลค่าสิ นทรัพย์ลงทั้ง จํานวน (Wholesale writedown) และการบันทึกหนี้สินขึ้น

ผูส้ มั ภาษณ์ :

วิธีป้องกันการทุจริ ตสามารถทําได้โดยวิธีใดบ้าง

135 ผูถ้ ูกสัมภาษณ์ :

วิธีป้องกันการทุจริ ตสามารถทําได้โดยมีการจัดทําระบบการควบคุมภายในที่ เพียงพอที่จะป้ องกันการทุจริ ต มีการจัดหน่วยงานที่อิสระในการตรวจสอบ

ผูส้ มั ภาษณ์ :

การบัญชีสืบสวนและสอบสวนการทุจริ ตคืออะไรมีแนวคิดอย่างไร

ผูถ้ ูกสัมภาษณ์ :

การบัญชี สืบสวน คื อการตรวจสอบทุจริ ตทางการบัญชี โดยเป็ นเหตุการณ์ เฉพาะที่การทุจริ ตเกิดขึ้น

ผูส้ มั ภาษณ์ :

การบัญชีสืบสวนมีลกั ษณะแตกต่างกับการสอบบัญชีอย่างไร

ผูถ้ ูกสัมภาษณ์ :

ความแตกต่ า งระหว่ า งการสอบบัญ ชี และการบัญ ชี สื บ สวน คื อ การบัญ ชี สื บสวน ดูเฉพาะตรงที่มีทุจริ ต มีการแจ้งว่ามีการทุจริ ต ตรวจเพื่อหาการทุจริ ต โดยการตรวจจะตรวจละเอียด ส่ วนการตรวจสอบบัญชี ใช้การสุ่ ม มองใน ภาพรวม โดยเน้นการตรวจให้การทําบัญชีเป็ นไปตามมาตรฐานการบัญชี

ผูส้ มั ภาษณ์ :

บริ ษทั ของท่านมีการบริ การบัญชีสืบสวนสอบสวนหรื อไม่

ผูถ้ ูกสัมภาษณ์ :

บริ ษทั สํานักงานเอินส์ทแอนด์ยงั จํากัด มีบริ การการบัญชีสืบสวนที่ อีวาย ฮ่ อ งกงแต่ ที่ ไ ทย ยัง ไม่ มี ก ารให้ บ ริ ก าร อี ว ายฮ่ อ งกงจะเชี่ ย วชาญเพราะมี เหตุการณ์เกิ ดขึ้นบ่อย มีแผนกทีดาํ เนิ นการด้านการตรวจสอบทุจริ ตโดยตรง และมีบุคลากรที่เชี่ยวชาญในด้านนี้ แต่ถา้ มีการรับงานเมืองไทย ต้องส่ งต่อให้ อีวายฮ่องกง

ผูส้ มั ภาษณ์ :

ข้อดีของการจัดทําบัญชีสืบสวนสอบสวนมีอะไรบ้าง

ผูถ้ ูกสัมภาษณ์ :

ข้อดี เป็ นการหาสาตุและหลักฐานในการทุจริ ต คนทําผิด และใช้เป็ นหลักฐาน ในการดําเนินคดี

ผูส้ มั ภาษณ์ :

ข้อเสี ยของการจัดทําบัญชีสืบสวนสอบสวนคืออะไร

ผูถ้ ูกสัมภาษณ์ :

ข้อเสี ย เป็ นการแก้ปัญหาที่ปลายเหตุไม่ได้แก้ไขที่จุดเริ่ มต้นของปัญหาจริ งๆ

ผูส้ มั ภาษณ์ :

อุปสรรคในการจัดทําบัญชีสืบสวนสอบสวนคืออะไร

ผูถ้ ูกสัมภาษณ์ :

อุปสรรค ต้องให้คนถูกตรวจไม่รู้เรามาตรวจ และการขอเอกสารจะลําบาก อาจจะเกิดอันตรายถูกทําร้าย และการคุกคาม

ผูส้ มั ภาษณ์ :

วิธีแก้ไขข้อเสี ยของการบัญชีสืบสวนมีอะไรบ้าง

ผูถ้ ูกสัมภาษณ์ :

มีการป้ องกันให้ความปลอดภัยกับนักบัญชีสืบสวน

136 ผูส้ มั ภาษณ์ :

แนวคิดในการพัฒนาวิชาชีพการบัญชีสืบสวนสอบสวนสามารถทําได้โดยวิธี ใดบ้าง

ผูถ้ ูกสัมภาษณ์ :

สามารถพัฒนาวิชาชีพการบัญชีสอบสวนได้โดย มีการจัดตั้ง องค์กรนักบัญชี สื บสวนเพื่อมีหน้าที่มีการออกใบอนุ ญาตรับรองการเป็ นผูต้ รวจการทุจริ ตรับ อนุญาต (Certified Fraud Examiners) มีการสร้างหลักสู ตร การบัญชีสืบสวน ในสถาบันการศึกษา และจัดอบรม เผยแพร่ ความรู ้การบัญชีสืบสวน

ผูส้ มั ภาษณ์ :

สถาบันที่เกี่ยวข้องกับการบัญชีสืบสวนมีอะไรบ้าง

ผูถ้ ูกสัมภาษณ์ :

หน่วยงานที่ทาํ หน้าที่เกี่ยวกับการทุจริ ตและการบัญชีนิติเวช ได้แก่ 1. Federal Bureau of Investigation (FBI) 2. Institute of Internal Auditors (IIA) 3. Internal Revenue Service (IRS) 4. National White collar Crime Center (NW3C) 5. Association of Certified Fraud Examiners (ACFE) 6. Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB) 7. Securities and Exchange Commission (SEC)

ผูส้ มั ภาษณ์ :

มีมาตรฐานการสอบบัญชีหรื อมาตรฐานการบัญชีที่เกี่ยวข้องหรื อไม่

ผูถ้ ูกสัมภาษณ์ :

มี มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 240 ความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชีเกี่ยวกับ การพิจารณาการทุจริ ตในการตรวจสอบงบการเงิน

ผูส้ มั ภาษณ์ :

นักบัญชีสืบสวนควรมีความรู ้ดา้ นใดบ้าง

ผูถ้ ูกสัมภาษณ์ :

นักบัญชีสืบสวนควรมีความรู ้ ทักษะในการตรวจสอบ ทักษะและความรู ้ใน การสื บสวน อาชญาวิทยา ความรู ้ดา้ นบัญชี ความรู ้ดา้ นกฎหมาย เทคโนโลยี สารสนเทศ ทักษะในการสื่ อสาร

ผูส้ มั ภาษณ์ :

คุณสมบัติที่จาํ เป็ นของนักบัญชีสืบสวนคืออะไรบ้าง

ผูถ้ ูกสัมภาษณ์ :

คุณสมบัติที่จาํ เป็ นของนักบัญชีสืบสวนคือ สําเร็ จการศึกษาปริ ญญาตรี ทาง บัญชีหรื อเทียบเท่า มีประสบการณ์ทาํ งานเป็ นนักบัญชีหรื อผูต้ รวจสอบบัญชี

137 ผู้ให้ สัมภาษณ์ คุณวาสนา โค้วประเสริฐ ผู้ช่วยผู้ตรวจสอบบัญชีอาวุโส บริษัท สํ านักงานเอินส์ ทแอนด์ ยงั จํากัด ผูส้ มั ภาษณ์ :

การบัญชีสืบสวนและสอบสวนการทุจริ ตคืออะไรมีแนวคิดอย่างไร

ผูถ้ ูกสัมภาษณ์ :

การบัญชี สืบสวน คือการตรวจสอบกรณี พิเศษเมื่อมีเหตุการณ์ทุจริ ต เพื่อใช้ เป็ นข้อมูลในชั้นศาล

ผูส้ มั ภาษณ์ :

การบัญชีสืบสวนมีลกั ษณะแตกต่างกับการสอบบัญชีอย่างไร

ผูถ้ ูกสัมภาษณ์ :

ความแตกต่ า งระหว่ า งการสอบบัญ ชี และการบัญ ชี สื บ สวน คื อ การบัญ ชี สื บสวน เน้นการตรวจสอบทุจริ ต หาหลักฐานที่ใช้ในการประกอบรู ปคดี สื บ หาความจริ ง หาบุ คคลที่ กระทําผิด ส่ วนการสอบบัญชี เน้นการตรวจสอบ บัญชีให้เป็ นไปตามมาตรฐาน ถูกต้องตาม GAAP

ผูส้ มั ภาษณ์ :

บริ ษทั ของท่านมีการบริ การบัญชีสืบสวนสอบสวนหรื อไม่

ผูถ้ ูกสัมภาษณ์ :

ผูส้ มั ภาษณ์ :

ข้อดีของการจัดทําบัญชีสืบสวนสอบสวนมีอะไรบ้าง

ผูถ้ ูกสัมภาษณ์ :

ข้อดี ช่ วยหาสาเหตุการทุจริ ต รวบรวมลักฐานที่ใช้ในการพิจารณาคดีในชั้น ศาล ช่วยค้นหาผูก้ ระทําผิด

ผูส้ มั ภาษณ์ :

ข้อเสี ยของการจัดทําบัญชีสืบสวนสอบสวนคืออะไร

ผูถ้ ูกสัมภาษณ์ :

ข้อเสี ย มุ่งเฉพาะการทุจริ ต เปรี ยบเสมือนเข้าไปจับผิด ทําให้ผถู ้ ูกตรวจมีภาพ ลบต่อนักบัญชีสืบสวน

ผูส้ มั ภาษณ์ :

อุปสรรคในการจัดทําบัญชีสืบสวนสอบสวนคืออะไร

ผูถ้ ูกสัมภาษณ์ :

อุปสรรค อันตรายต่อนักบัญชีสืบสวน จากบุคคลที่ทาํ การทุจริ ต ความร่ วมมือ ในการให้ขอ้ มูลมีนอ้ ย

138 ผูส้ มั ภาษณ์ :

วิธีแก้ไขข้อเสี ยของการบัญชีสืบสวนมีอะไรบ้าง

ผูถ้ ูกสัมภาษณ์ :

มีการป้ องกันให้ความปลอดภัยกับนักบัญชีสืบสวน

ผูส้ มั ภาษณ์ :

ผูถ้ ูกสัมภาษณ์ :

ผูส้ มั ภาษณ์ :

สถาบันที่เกี่ยวข้องกับการบัญชีสืบสวนมีอะไรบ้าง

ผูถ้ ูกสัมภาษณ์ :

ผูส้ มั ภาษณ์ :

มี มาตรฐานการสอบบัญชี ห รื อมาตรฐานการบัญชี ที่เ กี่ ยวข้องกับการบัญชี สื บสวนหรื อไม่

ผูถ้ ูกสัมภาษณ์ :

ผูส้ มั ภาษณ์ :

นักบัญชีสืบสวนควรมีความรู ้ดา้ นใดบ้าง

ผูถ้ ูกสัมภาษณ์ :

นักบัญชี สืบสวนควรมีความรู ้ ในด้านการตรวจสอบบัญชี

ความรู ้ในการ

สื บสวนและสอบสวนการทุจริ ต อาชญาวิทยา ความรู ้ดา้ นบัญชีและมาตรฐาน ทางการบัญชี ความรู ้ดา้ นกฎหมาย เทคโนโลยีสารสนเทศ มีทกั ษะการเจรจา ติดต่อสื่ อสารและประสานงาน

139 ผูส้ มั ภาษณ์ :

คุณสมบัติที่จาํ เป็ นของนักบัญชีสืบสวนคืออะไรบ้าง

ผูถ้ ูกสัมภาษณ์ :

คุ ณสมบัติที่จาํ เป็ นของนักบัญชี สืบสวนคือ

สําเร็ จการศึ กษาปริ ญญาตรี

ทางด้านการบัญชี มีประสบการณ์ทาํ งานเป็ นนักบัญชีหรื อผูต้ รวจสอบบัญชี ทั้งภายในและภายนอก

บทที่ 5 สรุปผลการศึกษาและข้ อเสนอแนะ การศึ กษาปั ญหาพิเศษ เรื่ อง การบัญชี สืบสวนและการตรวจสอบการทุ จริ ต ในครั้ งนี้ มี วัตถุประสงค์ เพื่อศึกษากระบวนการของการบัญชีสืบสวนและการตรวจสอบการทุจริ ต เพื่อศึกษา วิธีการทุจริ ตทางการเงิ นโดยใช้วิธีการทางบัญชี เพื่อศึกษาบริ ษทั ที่ลม้ ละลายจากการทุจริ ต เพื่อ ศึ ก ษาคุ ณ สมบัติ หน้า ที่ ข องนัก บัญ ชี สื บ สวนในกระบวนการสื บ สวนการทุ จ ริ ต และองค์ก รที่ เกี่ยวข้องโดยวิธีการศึกษาที่ใช้คือการเก็บรวบรวมข้อมูล ใช้ขอ้ มูลทุติยภูมิ (Secondary Data) นํามา วิเคราะห์ขอ้ มูล โดยใช้เทคนิ คการวิเคราะห์ขอ้ มูล โดยวิเคราะห์เนื้อหาสาระ (Content Analysis) เป็ นการนําข้อมูลที่ รวบรวมได้มาวิเคราะห์ จัดหมวดหมู่ในการวิเคราะห์ และตี ความถึ งความ สอดคล้องและแตกต่างของข้อมูล ซึ่ งข้อมูลที่ศึกษาได้แก่ ศึกษามาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 240 ความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชีเกี่ยวกับการพิจารณาการทุจริ ตในการตรวจสอบงบการเงิน ศึกษา บทความและงานวิจยั ที่เกี่ยวข้องเรื่ องการบัญชีสืบสวน การบัญชีนิติเวช การตบแต่งทางบัญชี การ ทุจริ ตทางการเงิน ศึกษาบทความทางอินเตอร์ เน็ตและหนังสื อที่เกี่ยวข้องกับบริ ษทั ที่ถูกปิ ดกิจการ จากการทุจริ ต วิธีการโกงทางบัญชี วิธีการทุจริ ต ศึกษาวารสารของสภาวิชาชีพบัญชี วารสารกรม พัฒนาธุรกิจการค้า วารสารกระบวนการยุติธรรม ที่มีเนื้อหาเกี่ยวข้องกับการบัญชีสืบสวน สรุปผลการศึกษา กระบวนการของการบัญชีสืบสวน มี 4 ขั้นตอน คือ 1.ขั้นตอนการรับรู ้ปัญหาและการวาง แผนการตรวจสอบ 2.ขั้นตอนการรวบรวมหลักฐาน (Evidence Collection) ในขั้นตอนนี้ เป็ น ขั้นตอนที่ตอ้ งกระทําอย่างพิถีพิถนั เพื่อให้ได้มาซึ่ งหลักฐาน คล้ายคลึงกับการทํางานของตํารวจฝ่ าย สื บสวนสอบสวนคดี โดยมี จุดมุ่งหมายเพื่อพิจารณาว่าหลักฐานที่ ได้ในขั้นตอนการรั บรู ้ ปัญหา เชื่อถือได้หรื อเป็ นการเข้าใจผิด ส่ วนเทคนิ คหรื อเครื่ องมือที่ใช้เพื่อรวบรวมหลักฐานให้ได้มาอย่าง ครบถ้วนมากที่สุดเท่าที่จะทําได้ ได้แก่ เทคนิ คที่ผตู ้ รวจสอบภายในและผูส้ อบบัญชีสอบบัญชีใช้ใน

141 การรวบรวมหลักฐาน และเทคนิ คเพิ่มเติ มจากที่ ผูต้ รวจสอบภายในและผูต้ รวจสอบบัญชี ใช้อยู่ 3.ขั้นตอนการประเมินหลักฐาน (Evidence Evaluation) ขั้นตอนนี้ เป็ นขั้นตอนที่มีความสําคัญมาก เป็ นตัวชี้ว่าจําเป็ นต้องเก็บรวบรวมหลักฐานหรื อสัมภาษณ์พยานเพิ่มเติมเพียงใด นักบัญชีสืบสวน ต้องใช้ดุลพินิจเพื่อประเมิ นถึงความเพียงพอและความชัดเจนของหลักฐานเพื่อสรุ ปประเด็นใน ท้ายที่สุด 4.ขั้นตอนการรายงานสิ่ งที่คน้ พบ (Report Findings) นักบัญชีสืบสวนต้องเขียนรายงาน ผลลัพธ์ที่ได้จากการตรวจสอบ โดยรายงานส่ วนใหญ่ จะประกอบด้วยลักษณะของงานที่ ได้รับ มอบหมายให้ตรวจสอบ ขอบเขตของการตรวจสอบ วิธีการที่ใช้ตรวจสอบ ข้อจํากัดของขอบเขต และการค้นหาเพื่อตรวจสอบ รวมถึงจะต้องมีตารางและรู ปภาพประกอบที่สามารถเป็ นสิ่ งที่อธิบาย ได้อย่างชัดเจนและเหมาะสม สําหรับสิ่ งที่คน้ พบและยังรวมถึงหลักฐานอื่นนอกเหนื อจากที่อยู่ใน รู ปกระดาษ เช่น คําให้การของพยาน หรื อพยานที่เป็ นผูเ้ ชี่ยวชาญ ซึ่ งการรายงานผลลัพธ์ที่ได้จาก การตรวจสอบสามารถทําได้ในหลายรู ปแบบ เพราะไม่มีรูปแบบที่กาํ หนดไว้ตายตัว วิธีการทุจริ ตมีหลากหลายวิธี แต่ละวีธีมีการนํามาใช้กนั เป็ นจํานวนมากและวิธีที่นกั บัญชี นิ ยมนํามาใช้คือ การตกแต่งบัญชี โดยความหมายของการตกแต่งบัญชี คือ การปรับแต่งตัวเลขทาง บัญชีโดยอาศัยข้อได้เปรี ยบจากช่องโหว่ที่มีอยูใ่ นกฎเกณฑ์ทางบัญชีและทางเลือกต่าง ๆ ในการวัด มูลค่าและเปิ ดเผยข้อมูล เพื่อแปรเปลี่ยนงบการเงินจากสิ่ งที่ควรจะเป็ นให้เป็ นไปตามสิ่ งที่ผจู ้ ดั ทํางบ การเงินปรารถนาที่จะแสดง การตกแต่งบัญชีมีหลายวิธี เช่น Aggressive Accounting เป็ นการเลือก และนําหลักการบัญชี มาใช้ดว้ ยความจงใจที่จะให้บรรลุผลลัพธ์ที่ตอ้ งการ ซึ่ งโดยทัว่ ไปแล้ว ก็คือ การสร้ างกําไรของงวดปั จจุ บนั ให้สูงขึ้ นไม่ ว่าวิธีทางบัญชี ที่เลื อกมาปฏิบตั ิน้ ันจะสอดคล้องกับ GAAP หรื อไม่ และแทนที่จะใช้ความยืดหยุ่นทางด้านการรายงานที่มีอยู่เพื่อนําเสนอข้อมูลทาง การเงินอย่างถูกต้องตามควร แต่กิจการกลับเลือกใช้หลักการบัญชีน้ นั ไปในเชิงรุ ก อีกวิธีคือการทํา Earnings Management เป็ นการจัดการกําไรให้เป็ นไปตามที่ผบู ้ ริ หารต้องการ เช่น การทํา Income smoothing เป็ นการรักษาระดับกําไรในแต่ละปี ให้อยู่ในระดับที่เหมาะสมตามความคาดหมายของ ตลาดหรื อผูถ้ ือหุ ้น Big Bath คือ การรายงานฐานะการเงินและผลประกอบการให้ต่าํ ในรอบ ระยะเวลาปั จจุปัน โดยการรับรู ้ค่าใช้จ่ายจํานวนมาก เพื่อให้ผลประกอบการในอนาคตดูดี เนื่องจาก ธุรกิจไม่ตอ้ งรับรู ้ค่าใช้จ่ายต่างๆ นั้นแล้ว อีกวิธีคือการทํา Fraudulent Financial Reporting คือ การ

142 แสดงจํานวนเงินหรื อการเปิ ดเผยข้อมูลที่ผิด ๆ หรื อการละเว้นจํานวนเงินหรื อการเปิ ดเผยข้อมูลใน งบการเงินเพื่อที่จะทําให้ผใู ้ ช้งบการเงินหลงผิด ซึ่งตามกฎหมายแพ่ง อาญา หรื อทางการบริ หารแล้ว ถือว่าเป็ นการทุจริ ต การทุจริ ตส่ งผลให้บริ ษทั ที่ถูกทําการทุจริ ตล้มละลาย และบริ ษทั ที่ไม่ถึงขั้นล้มละลายก็ สร้างความเสี ยหายให้จาํ นวนมาก ตัวอย่างบริ ษทั ที่ประสบปั ญหาการทุจริ ตจนถึงขั้นล้มละลายและมี การสื บสวนถึงการทุจริ ต เช่น Enron และWorldCom จากการเข้าไปตรวจสอบพบว่าบริ ษทั เหล่านี้มี การฉ้อฉล ตกแต่งบัญชี เพื่อให้ราคาหุ ้นของบริ ษทั พุ่งขึ้นสู ง และสร้างความมัง่ คัง่ รํ่ารวยให้กบั ฝ่ าย บริ หาร ได้มีหลักฐานที่บ่งชี้ อย่างชัดเจนว่า งบการเงินของบริ ษทั เหล่านี้ มีความไม่ชอบมาพากล จากการปกปิ ดซ่อนเร้นรายการบางอย่าง โดยมิได้เปิ ดเผยไว้อย่างครบถ้วน ความจริ งซึ่งเป็ นประเด็น สําคัญที่สุดนัน่ ก็คือ การทําธุรกรรมในรายการที่เกี่ยวข้องกับการโยกย้ายหนี้สินเป็ นจํานวนมากออก จากบัญชี และงบการเงินของบริ ษทั ด้วยสาเหตุดงั กล่าวทําให้ นักลงทุนยังขาดความเชื่ อถือต่องบ การเงิน และขาดความเชื่อมัน่ ต่อหลักบรรษัทภิบาลของบริ ษทั จดทะเบียนต่าง ๆ รวมทั้ง Arthur Andersen ที่มีส่วนร่ วมกับเหตุการณ์ร่วมกันฉ้อฉลของ Enron และWorldCom ทําให้ Arthur Andersen

เสี ย ชื่ อ เสี ย งและความน่ า เชื่ อ ถื อ เป็ นอย่า งมาก บริ ษ ทั ต้อ งพัก การตรวจบัญชี ใ น

สหรัฐอเมริ กา และต้องปิ ดทําการในหลายๆ สาขาทัว่ โลก รวมถึงบริ ษทั พันธมิตรต่างชาติ ที่เคยเข้า ร่ วมในเครื อก็ค่อยๆ ถอนตัวออกไปจนหมด และถูกไล่ถอนใบอนุญาตผูต้ รวจสอบบัญชีทา้ ยที่สุดก็ ไม่สามารถทําธุรกิจตรวจสอบบัญชีได้อีกต่อไป สมาคมผูต้ รวจสอบทุจริ ตรับอนุญาต (Association of Certified Fraud Examiners : ACFE) ได้กาํ หนดคุณสมบัติของผูท้ ี่จะสามารถขึ้นทะเบียนเป็ นนักบัญชีนิติเวชไว้ ดังนี้ สําเร็ จการศึกษา ปริ ญญาตรี ทางบัญชีหรื อเทียบเท่า มีประสบการณ์ทาํ งานเป็ นนักบัญชีหรื อผูต้ รวจสอบบัญชี (ทั้ง ภายในและภายนอก) ไม่ต่ากว่า 2 ปี ผ่านการทดสอบที่ ACFE กําหนด (Uniform CFE Examination) หน้าที่ความรับผิดชอบของนักบัญชี สืบสวน นักบัญชี สืบสวนปฏิบตั ิงาน เพื่อค้นหาหลักฐานและ ข้อเท็จจริ งตามลักษณะงานที่ ได้รับมอบหมายในสถานการณ์ น้ ันๆ นักบัญชี สืบสวนเข้าไปช่ วย ผูบ้ ริ หารในการสอบทานการปฏิบตั ิตามกฎหมายและข้อบังคับต่างๆ เพื่อพิจารณาถึงความเป็ นไปได้

143 ที่กิจการอาจไม่ปฏิ บตั ิตามกฎหมายและข้อบังคับนั้น นักบัญชี สืบสวนอาจเข้าไปมีส่วนร่ วมใน หน่ วยงานรัฐบาลในส่ วนที่เกี่ยวกับการสอบทานการปฏิบตั ิตามกฎเกณฑ์ นักบัญชีสืบสวนอาจให้ คําแนะนําในฐานะที่ปรึ กษา (Consultant) แก่นกั กฎหมาย โดยเฉพาะอย่างยิ่งในงานส่ วนที่เกี่ยวกับ การบัญชี คอมพิวเตอร์ ภาษีอากร การปฏิบตั ิตามกฎระเบียบข้อบังคับ และการปฏิบตั ิติดตามระบบ การควบคุมภายใน เป็ นต้น นักบัญชีสืบสวนอาจเข้าไปมีบทบาทในการสอบทานระบบการควบคุม ภายในเพิ่มเติมจากงานที่ทาํ โดยหน่วยงานตรวจสอบภายใน นักบัญชีสืบสวนอาจมีบทบาทในการ ให้คาํ แนะนําแก่ เจ้าหนี้ ลูกหนี้ และบุคคลที่เกี่ ยวข้องกับกิ จการที่ลม้ ละลาย หรื อกิ จการที่กาํ ลังมี ปั ญ หาทางการเงิ น ซึ่ ง อาจให้คาํ แนะนําถึ ง กลยุทธ์ห รื อ วิธีปฏิ บตั ิ เ พื่อ ให้เ ป็ นไปตามข้อกํา หนด กฎหมาย นักบัญชีสืบสวนอาจมีบทบาทในฐานะพยาน ผูเ้ ชี่ ยวชาญในศาล (Expert Witness) โดย อาศัยความรู ้และทักษะทางวิชาชีพที่มี นักบัญชีสืบสวนอาจให้บริ การอื่นๆ หน่วยงานที่ทาํ หน้าที่เกี่ยวกับการทุจริ ตและการบัญชีนิติเวช ได้แก่ Federal Bureau of Investigation (FBI) ,Institute of Internal Auditors (IIA) ,Internal Revenue Service (IRS) ,National White collar Crime Center (NW3C), Association of Certified Fraud Examiners (ACFE) ,Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB), Securities and Exchange Commission (SEC) ข้ อเสนอแนะ 1. ฝ่ ายบริ หารควรให้ความสําคัญในการควบคุ มภายในให้เพียงพอเปรี ยบเสมื อนการ ป้ องกันปั ญหาการทุจริ ต เมื่อมีปัญหาเกิดขึ้นควรให้ความสําคัญในการแก้ไขปั ญหาการ ทุจริ ตไม่ควรปล่อยทิ้งไว้ให้เป็ นปั ญหาเรื้ อรัง 2. ควรสร้างหน่ วยงานที่มีอิสระและมีอาํ นาจในการตรวจสอบ เพื่อสอบทานการทํางาน ของฝ่ ายบริ หาร 3. บริ ษทั ควรยึดหลักธรรมาภิบาลในการดําเนินงานธุรกิจและบริ หารงาน

บรรณานุกรม กรมอาชีวศึกษา, กระทรวงศึกษาธิการ. การตรวจสอบภายใน. กรุ งเทพฯ : โรงพิมพ์คุรุสภาลาดพร้าว , 2539. กวี วงศ์พฒ ุ . การตรวจสอบภายใน. กรุ งเทพฯ : พี.เอ็น.เค. การพิมพ์, 2546. เกียรติศกั ดิ์ จีรเธียรนาถ. การทุจริตในองค์ กร. กรุ งเทพฯ : บพิธการพิมพ์, 2547. เกียรติศกั ดิ์ จีรเธียรนาถ. ปัญหาของการตรวจสอบภายในในประเทศไทย. สื บค้นจาก : http://www.theiiat.or.th/km/newsdesc.php?n=90210142401. (2555) ธวัชชัย สี สุวรรณ. พฤติกรรมการทุจริตงบประมาณแผ่ นดิน : กรณีศึกษาองค์ การบริหารส่ วน จังหวัดขอนแก่น. ภาคนิพนธ์หลักสู ตรพัฒนาบริ หารศาสตร์มหาบัณฑิต(พัฒนาสังคม) คณะพัฒนาสังคม สถาบันบัณฑิตพัฒนาบริ หารศาสตร์, 2540. ธานินทร์ ศิลป์ จํารุ . การบริหารการเงินธุรกิจ. พิมพ์ครั้งที่ 2. กรุ งเทพฯ : วี.เอ็นพริ้ น, 2548. เนื้อทิพย์ สุ่ มแก้ว. (2552). การบัญชีนิติเวช : Forensic Accounting. มหาวิทยาลัยนเรศวร. บริ ษทั ชูไก จํากัด (มหาชน). (2550). รายงานประจําปี . สื บค้นเมื่อ 22 กุมภาพันธ์ 2555 จาก www.chukai.co.th/asset/annualS.pdf บริ ษทั ลัคกี้เท็คซ์ (ไทย) จํากัด (มหาชน). (2552). รายงานประจําปี . สื บค้นเมื่อ 22 กุมภาพันธ์ 2555 จาก www.toray.co.th/ltx/Report/Fin.pdf

145

ประสิ ทธิ์ ดํารงชัย. การจัดตั้งองค์ กรแห่ งชาติเพือ่ ป้องกันและปราบปรามการทุจริตในฝ่ ายการเมือง. กรุ งเทพฯ, 2545. ศิลปพร ศรี จนั่ เพชร. (2551). นักบัญชีสืบสวน. วารสารวิชาชีพบัญชี. 4(9),20-21. ศิลปพร ศรี จนั่ เพชร และธรรมรัฐ ต่อพิพฒั น์. บทบาทผู้ตรวจสอบภายในกับการทุจริตในองค์ กร. กรุ งเทพฯ, 2545. สภาวิชาชีพบัญชี. ม.ป.ป. มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 240 ความรับผิดชอบของผู้สอบบัญชี เกีย่ วกับการพิจารณาการทุจริตในการตรวจสอบงบการเงิน. (Online). http://www.fap.or.th/st_auditing.php, 22 กุมภาพันธ์ 2555. สํานักงานวัฒนธรรมจังหวัดสงขลา. การป้องกันและปราบปรามการทุจริต. สื บค้นจาก : http://www.songkhlaculture.com/index2.htm. (2555). อังสนา ศรี ประเสริ ฐ. (2549). การบัญชีนิติเวชศาสตร์ : แนวทางใหม่ สําหรับการสอบบัญชี. วารสารวิชาการ มหาวิทยาลัยหอการค้าไทย. 26(1),9. อํานาจ ธีระวนิช. 2550. การจัดการ. จํานวน 1,000 เล่ม. พิมพ์ครั้งที่ 2. นนทบุรี: โรงพิมพ์ มาเธอร์ บอสแพคเก็จจิ้ง. อุษณา ภัทรมนตรี . การตรวจสอบภายในสมัยใหม่ . กรุ งเทพฯ : มหาวิทยาลัยเกษตรศาสตร์, 2549. อุษณา ภัทรมนตรี . การตรวจสอบภายในสมัยใหม่ . กรุ งเทพฯ : มหาวิทยาลัยเกษตรศาสตร์, 2552.

146

EI GAO. (1998). Investigation of the Perpetration and Concealment Process of Management Fraud: An Empirical Analysis of Fraud Schemes. Renmin University of China. Johnnie Ray Bejarano. (2008). Mitigating Corporate Financial Fraud : A Qualitative Study. University of Phoenix School of Advanced Studies. Lawrence Chui. (2010). An Experimental Examination of the Effects of Fraud Specialist and Audit Mindsets on Fraud Risk Assessments and on The Development of FraudRelated Problem Representations. University of North Texas. Paul Harrison. (2008). An Evaluation of Internal Auditor Responsibility for Fraud Detection. Wichita State University School of Accountancy Barton School of Business Wichita. Sioux Empire Fair Association, Inc. (2009). Forensic Accounting Report. Searched on February 22, 2555 from www.argusleader.com/assets/pdf/DF12971234.PDF Velina Krastimirova Poppva. (2008). Integration of Fraud Risk in the Risk of Material Misstatement and the Effect on Auditors’ Planning Judgments. University of Oklahoma Graduate College.

ภาคผนวก ก มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 240 ความรับผิดชอบของผู้สอบบัญชีเกีย่ วกับการพิจารณาการทุจริต ในการตรวจสอบงบการเงิน

148

149

150

151

152

153

154

155

156

157

158

159

160

161

162

163

164

165

166

167

168

169

170

171

172

173

174

175

176

177

178

179

180

181

182

183

184

185

186

187

188

189

190

191

192

193

194

195

196

197

198

199

200

201

202

203

204

205

ภาพที่ ก-1 มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 240 (ความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชี เกี่ยวกับการพิจารณาการทุจริ ตในการตรวจสอบงบการเงิน) ที่มา : สภาวิชาชีพบัญชี

ภาคผนวก ข กรณีศึกษา และตัวอย่ างการทุจริต

207

ตัวอย่ างการทุจริตมาตรฐานการตรวจสอบภายในของส่ วนราชการ 1. การใช้ทรัพย์สินขององค์กรในทางที่ผดิ หรื อการยักยอกทรัพย์สินขององค์กร 2. การโยกย้ายถ่ายเทสิ นทรัพย์ หรื อความตั้งใจก่อให้เกิดข้อผิดพลาดหรื อการปรับเปลี่ยน วิธีการบันทึกบัญชี หรื อการแก้ไขเอกสารอ้างอิงที่ใช้ในการจัดทํางบการเงิน โดยการ ตกแต่ง การปลอม หรื อการเปลี่ยนแปลงเอกสารหรื อหลักฐานทางบัญชี 3. การบิดเบือน หรื อเจตนาบิดเบือนเหตุการณ์ รายการ หรื อข้อมูลสําคัญอื่นๆ ที่ใช้ในการ บัน ทึ ก หรื อจัด ทํางบการเงิ น โดยการบัน ทึ กรายการที่ ไ ม่ ไ ด้เ กิ ด ขึ้ น จริ ง การปกปิ ด รายการหรื อละเว้นการบันทึกรายการในบัญชี หลักฐาน หรื อเอกสาร 4. ความตั้งใจที่จะบิดเบือน หรื อการพยายามตีความนโยบายบัญชีต่างๆ ที่ใช้โดยเฉพาะ อย่างยิง่ ที่เกี่ยวกับจํานวนเงิน การแยกประเภทรายการและการนําเสนอหรื อการเปิ ดเผย ข้อมูลเพื่อให้เป็ นไปตามจุดประสงค์ที่ตอ้ งการ กรณีศึกษา บริษัท ไดโดมอน กรุ๊ป 1. บริ ษทั ฯ รับรู ้รายได้จากเงินสนับสนุ นการค้า จากการทําสัญญากับบริ ษทั ผูจ้ าํ หน่ าย เครื่ องดื่มจํานวนเงิน 30 ล้านบาททันทีท้ งั จํานวนในปี 2545 2. บริ ษทั มีภาระผูกพันที่จะต้องปฏิบตั ิตามเงื่อนไขที่ระบุในสัญญาเป็ นระยะเวลา 5 ปี 3. แนวปฏิบตั ิดงั กล่าวไม่เป็ นไปตามมาตรฐานการบัญชีที่รับรองทัว่ ไป และทําให้กาํ ไร สุ ทธิสูงไป 21 ล้านบาท (67.61 เปอร์เซ็นต์ของกําไรสุ ทธิ)

208

ผลกระทบต่ อการวิเคราะห์ งบการเงิน 1. กําไรสู งเกินไป 21 ล้าน (ในปี 2545) 1.1. อัตราส่ วนแสดงความสามารถในการทํากําไร 2. หนี้สินตํ่าเกินไป 21 ล้าน จากการไม่ได้ต้ งั รายได้รับล่วงหน้า (ในปี 2545) 2.1. โครงสร้างทางการเงิน (แม้จะเป็ นหนี้ สินที่ไม่ตอ้ งชําระคืนเป็ นเงินสดแต่บริ ษทั มี ภาระผูกพันในการดําเนินงาน) กรณีศึกษา บริษัท รอยเนท 1. บริ ษทั ฯ รับรู ้รายได้จากกการฝากขายอินเตอร์ เน็ตการ์ ดไม่เป็ นไปตามมาตรฐานการ บัญชีที่รับรองทัว่ ไป ทําให้งบการเงินสําหรับไตรมาสที่ 1 และ 2 ปี 2545 ของบริ ษทั ฯ ที่มีการเปิ ดเผยในปั จจุบนั ยังเป็ นงบการเงิ นที่ ไม่ถูกต้องตามหลักการบัญชี ที่รับรอง ทัว่ ไป 2. รายการฝากขายยังไม่ควรถือเป็ นรายได้จนกว่าความเสี่ ยงและผลประโยชน์ในสิ นค้าจะ โอนไปให้แก่ผซู ้ ้ือ 3. แนวปฏิบตั ิดงั กล่าวทําให้รอยเนทสามารถสร้างตัวเลขรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีได้ ด้วยการนําสิ นค้าไปฝากขายแม้ว่าความเสี่ ยงและผลประโยชน์จากสิ นค้ายังตกอยู่กบั รอยเนท

209

ผลกระทบต่ อการวิเคราะห์ งบการเงิน 1. สิ นค้าคงเหลือตํ่า – ประสิ ทธิภาพในการดําเนินงานดูสูงขึ้น 2. รายได้ไม่ได้สะท้อนให้เห็นกิจกรรมการขายที่เกิดขึ้นจริ ง กรณีศึกษา : Coke & Coke Enterprise ตัวอย่ าง 1. Coca-Cola (Coke) เป็ นผูผ้ ลิตนํ้าอัดลมรายใหญ่ของโลก โดยมีส่วนแบ่งตลาด 47% 2. Coke ให้บริ ษทั ในเครื อ (Coca-Cola Enterprise) ประกอบกิจกรรมการบรรจุขวดและ จัดจําหน่ายนํ้าอัดลม โดยที่ Coke ถือครองร้อยละ 44 หลักการเนือ้ หาสํ าคัญกว่ ารูปแบบ 1. มาตรฐานการบัญชี พยายามกําหนดกฎเกณฑ์ต่างๆ ให้ธุรกิ จปฏิบตั ิตามโดยคํานึ งถึ ง เนื้อหาของรายการค้ามากกว่ารู ปแบบทางกฎหมาย 2. แต่การกําหนดกฎเกณฑ์ต่างๆ เปิ ดโอกาสให้ธุรกิจประกอบธุ รกรรมในรู ปแบบต่างๆ เพื่อให้สามารถเลือกใช้นโยบายบัญชีที่สะท้อนตัวเลขที่ตอ้ งการ

210

ความสั มพันธ์ ระหว่ างสองบริษัทมีดังนี้ 1. Enterprise ผลิตนํ้าอัดลมเกือบทั้งหมดของ Coke โดยได้สิทธิ บตั รในการดําเนิ นการ ดังกล่าว โดยจัดซื้อหัวเชื้อของนํ้าอัดลมจาก Coke 2. Coke ทําการโฆษณาและสนับสนุนการตลาดให้ Enterprise 3. 90% ของรายได้ของ Enterprise มาจากการขายผลิตภัณฑ์ของ Coke โดยที่ Coke มี อํานาจในการกําหนดราคาวัตถุดิบที่ Enterprise ใช้ในกระบวนการผลิต 4. ประธานกรรมการและกรรมการผูบ้ ริ หารสามคนมาจาก Coke 5. Coke ถือหุน้ 44% ของ Enterprise ควรทํางบการเงินรวมหรือไม่ 1. โค้กถือหุน้ 44 เปอร์เซ็นต์ 2. แต่มีความสามารถในการควบคุมการดําเนินงานของ Enterprise มาตรฐานการบัญชีอเมริ กาขณะนั้นกําหนดให้ทาํ งบการเงินรวมเมื่อแสดงความสามารถใน การควบคุมโดยถือหุ น้ เกิน 50 เปอร์เซ็นต์ขณะนี้ มาตรฐานพิจารณาความสามารถในการควบคุมเชิง เศรษฐกิจแล้ว

211

กรณีศึกษา: บริษัท ดาต้ าแมท จํากัด 1. ผูส้ อบบัญชี ของบริ ษทั ฯ ไม่แสดงความเห็ นต่ องบการเงิ นประจําปี 2545 เนื่ องจาก บริ ษทั ฯ ไม่นาํ งบการเงินของบริ ษทั ย่อยในประเทศ 2 แห่ ง (เดฟฟิ เนทลี คอร์ ปปอเรชัน่ และดาต้าแมท ดีบีเอ จํากัด) 2. ผูส้ อบบัญชี ไม่สามารถตรวจสอบงบการเงิ นของบริ ษทั ย่อยในต่างประเทศ 2 แห่ งที่ นําเสนออยู่ในงบการเงินของบริ ษทั ฯ บริ ษทั ย่อยดังกล่าวมีสินทรัพย์และรายได้เป็ น ร้อยละ 38.8 และ 42.9 ของสิ นทรัพย์และรายได้รวมของดาต้าแมท กรณีศึกษา: Enron 1. เกิดจากการรวมกิจการของสองบริ ษทั ในช่วงทศวรรษปี 1980 2. ธุรกิจค้าพลังงาน ตั้งอยูใ่ นรัฐ Texas สหรัฐอเมริ กา 3. เริ่ มผันตัวเข้าสู่ ธุรกิจอื่น เช่น Bandwidth, advertising time/space วัฒนธรรมองค์ กรทีม่ ่ ุงเน้ นการแข่ งขันและสร้ างภาพทางการบัญชี 1. ค่าตอบแทนผูบ้ ริ หารขึ้นอยูก่ บั ผลกําไร 2. ค่าตอบแทนผูบ้ ริ หารขึ้นอยูก่ บั ราคาหุน้ (Stock Options) 3. แรงจูงใจในการสร้างการเติบโตของรายได้

212

4. คัดพนักงานที่มีผลการดําเนินงานไม่ดีออกเป็ นจํานวนมาก 5. มีหนี้สินและสัญญาคํ้าประกันจํานวนมาก 5.1. กว่า 37,000 ล้านเหรี ยญในปี 2000 (เพิ่มจากเดิม 14,000 ล้านในปี 1999) 5.2. Debt covenant กรณีศึกษา: Enron: Special Purpose Entity 1. SPE คืออะไร? 1.1. องค์กรเฉพาะกิจ ตั้งขึ้นเพื่อดําเนินธุรกรรมเฉพาะ 1.2. โดยมากจะเป็ นสถาบันการเงินที่ทาํ ธุรกรรม Securitization, Leasing 2. FASB 57 กําหนดให้ธุรกิจไม่ตอ้ งพิจารณา SPE ในการทํางบการเงินรวม 2.1. หากมีผลู ้ งทุนภายนอกที่เป็ นอิสระมาลงทุนอย่างน้อยร้อยละ 3 ของสิ นทรัพย์ รวม 2.2. ผูล้ งทุนดังกล่าวมีส่วนควบคุม SPE นั้น 3. ความจริ งที่ปรากฏ 3.1. ผูล้ งทุนภายนอกคือ Mr.Fastow ซึ่งทํางานให้กบั Enron เอง

213

3.2. Enron คํ้าประกันเงินกูแ้ ละเงินลงทุนให้กบั ผูส้ นับสนุนเงินลงทุนใน SPE 4. Enron ควรรวม SPE ในการทํางบการเงินรวม 4.1. หนี้สินที่ปรากฏใน SPE ทําให้หนี้สินของธุรกิจสู งขึ้นจํานวนมาก 4.2. กําไรขาดทุนจากการขายสิ นทรัพย์จะถูกตัดออกในกระบวนการทํางบการเงิน รวม 5. จุดแตกหักของ Enron 5.1. ปรับส่ วนของผูถ้ ือหุน้ ลง 1200 ล้านเหรี ยญ 5.2. รายงานหนี้สินเพิ่มขึ้น 711 ล้านเหรี ยญในปี 1997 6. ผลกระทบ 6.1. Debt Ratings by Moody’s and S&P 6.1.1. Downgraded to barely investment grade 6.1.2. Downgraded Enron’s debt securities to junk 6.2. ส่ งผลให้หนี้สินของ Enron ครบกําหนดชําระทันทีตาม Debt Covenant

214

กรณีศึกษา: บมจ. เอ็มดีเอกซ์ 1. บริ ษัท ฯ มิ ไ ด้บ ัน ทึ ก รายการหนี้ สิ น ที่ เ กิ ด จากการทํา สั ญ ญาแลกเปลี่ ย นเงิ น ตรา ต่างประเทศ (swap) จํานวน 27.67 ล้านเหรี ยญสหรัฐ รวมทั้งค่าใช้จ่ายที่เกี่ ยวข้องมา ตั้งแต่ปี 2540 2. บริ ษทั ฯ อ้างว่าสัญญาดังกล่ าวอาจไม่มีผลบังคับใช้ตามกฎหมายต่ อมาเจ้าพนักงาน พิทกั ษ์ทรัพย์มีคาํ สัง่ ให้บริ ษทั ชําระหนี้และค่าใช้จ่ายที่เกี่ยวข้องดังกล่าว แสดงว่าบริ ษทั ฯ มีภาระผูกพันดังกล่าวมาโดยตลอด ผลกระทบต่ อการวิเคราะห์ งบการเงิน 1. หนี้สินตํ่าเกินไป 2. ส่ วนของผูถ้ ือหุน้ สู งเกินไป 3. โครงสร้างทางการเงิน

ภาคผนวก ค ตัวอย่ างรายงานผู้สอบบัญชีรับอนุญาต ตัวอย่ างรายงานผู้สอบบัญชีนิตเิ วช

216

217

ภาพที่ ค-1 รายงานของผูส้ อบบัญชีรับอนุญาต บริ ษทั ชูไก จํากัด (มหาชน) ที่มา : www.chukai.co.th/asset/annualS.pdf

218

ภาพที่ ค-2 รายงานของผูส้ อบบัญชีรับอนุญาต บริ ษทั ลัคกี้เท็คซ์ (ไทย) จํากัด (มหาชน) ที่มา : www.toray.co.th/ltx/Report/Fin.pdf

219

220

221

222

223

224

ภาพที่ ค-3 รายงานผูส้ อบบัญชีนิติเวช ที่มา : www.argusleader.com/assets/pdf/DF12971234.PDF