INFORMATION SYSTEMS IN AUDITING by ผู้ประสานงาน สาขาวิชาการบัญชี

การศึกษาการใช้ ระบบสารสนเทศในงานตรวจสอบบัญชี กรณีสานักงานตรวจบัญชีสหกรณ์ ชลบุรี

โดย นางสาวกมลชนก นางสาวเปรมิศา นางสาวรวิดา นางสาวศรุ ดา นางสาวอรัญรัตน์

สิ งห์โตทอง ปราณี โชคปิ ตินนั ท์ มณี ศิริ วรมิตร

ปัญหาพิเศษนีเ้ ป็ นส่ วนหนึ่งของการศึกษาตามหลักสู ตร บริหารธุรกิจบัณฑิต สาขาการบัญชีบริหาร คณะวิทยาการจัดการ มหาวิทยาลัยเกษตรศาสตร์ พ.ศ. 2554

ปัญหาพิเศษ ของ นางสาวกมลชนก นางสาวเปรมิศา นางสาวรวิดา นางสาวศรุ ดา นางสาวอรัญรัตน์

สิ งห์โตทอง ปราณี โชคปิ ตินนั ท์ มณี ศิริ วรมิตร

เรื่ อง การศึกษาการใช้ระบบสารสนเทศในงานตรวจสอบบัญชี กรณี สานักงานตรวจบัญชีสหกรณ์ชลบุรี ได้รับการตรวจสอบและอนุมตั ิ ให้เป็ นส่ วนหนึ่งของการศึกษาตามหลักสู ตร บริ หารธุรกิจบัณฑิต สาขาการบัญชีบริ หาร เมื่อ วันที่ 14 กุมภาพันธ์ พ.ศ.2554 อาจารย์ที่ปรึ กษาปัญหาพิเศษ (อาจารย์สมบูรณ์ สาระพัด, บช.ม) ผูป้ ระสานงานสาขาวิชา (อาจารย์พชั นิจ เนาวพันธ์, บธ.ม)

การศึกษาการใช้ระบบสารสนเทศในงานตรวจสอบบัญชี กรณี สานักงานตรวจบัญชีสหกรณ์ชลบุรี THE STUDY OF INFORMATION SYSTEMS IN AUDITING. THE COOPERATIVE AUDITING OFFICE, CHONBURI.

โดย นางสาวกมลชนก นางสาวเปรมิศา นางสาวรวิดา นางสาวศรุ ดา นางสาวอรัญรัตน์

สิ งห์โตทอง ปราณี โชคปิ ตินนั ท์ มณี ศิริ วรมิตร

51205342 51205797 51205987 51206118 51206290

ปัญหาพิเศษฉบับนี้เป็ นส่ วนหนึ่งของการศึกษาตามหลักสู ตรบริ หารธุรกิจบัณฑิต คณะวิทยาการจัดการ มหาวิทยาลัยเกษตรศาสตร์ พ.ศ. 2554

(1) กมลชนก สิ งห์โตทอง และคณะ 2554: การศึกษาการใช้ระบบสารสนเทศในงานตรวจสอบ บัญชี กรณี สานักงานตรวจบัญชีสหกรณ์ชลบุรี ปริ ญญาบริ หารธุ รกิจบัณฑิต สาขาการบัญชีบริ หาร อาจารย์ที่ปรึ กษาวิชาปัญหาพิเศษ: อาจารย์สมบูรณ์ สาระพัด, บช.ม 128 หน้า

การศึกษาครั้งนี้มีวตั ถุประสงค์หลักเพื่อศึกษาบทบาทของผูต้ รวจสอบบัญชีในการปฏิบตั ิหน้าที่ ตรวจสอบบัญ ชี ส านัก งานตรวจบัญ ชี ส หกรณ์ ช ลบุ รี ขั้น ตอนและกระบวนการในการใช้ร ะบบ สารสนเทศในงานตรวจสอบบัญชี และเพื่ อ ศึ ก ษาประโยชน์ แ ละปั ญ หาอุ ป สรรคในการใช้ร ะบบ สารสนเทศในงานตรวจสอบบัญชีของสานักงานตรวจบัญชีสหกรณ์ชลบุรี ซึ่ งเป็ นการวิจยั เชิงคุณภาพ โดยใช้การสัมภาษณ์ และการสังเกตการปฏิบตั ิงาน โดยนาเสนอผลการศึกษาในการสรุ ปประเด็นปั ญหา และการบรรยายเชิงพรรณนาของผลการศึกษา คณะผูศ้ ึกษาได้ทาการศึกษาจากการรวบรวมข้อมูลศึกษา เอกสาร การสัมภาษณ์ และการสังเกตการปฏิบตั ิงานผูส้ อบบัญชี สหกรณ์ สานักงานตรวจบัญชีสหกรณ์ ชลบุรี กรมตรวจบัญชี สหกรณ์ได้ทาการกาหนดกลยุทธ์ตามแผนยุทธศาสตร์ พัฒนาระบบมาตรฐาน การควบคุมคุณภาพ งานสอบบัญชี สหกรณ์และกลุ่มเกษตรกร ตาม พ.ร.บ.สหกรณ์ พ.ศ. 2542 และ พ.ร.บ. สหกรณ์ (ฉบับที่ 2) พ.ศ.2553 พ.ร.ฎ.ว่าด้วยกลุ่มเกษตรกร พ.ศ. 2547 ระเบียบและคาสั่งของนาย ทะเบียนสหกรณ์ กรมตรวจบัญชีสหกรณ์ และมาตรฐานการสอบบัญชี ที่เกี่ยวข้อง เพื่อพัฒนางานสอบ บัญชี ให้เข้าสู่ มาตรฐานการปฏิ บตั ิงานทางวิชาชี พ และควบคุมคุณภาพงานสอบบัญชี ให้เป็ นไปตาม มาตรฐานการสอบบัญชีที่รับรองทัว่ ไป (Cooperative Auditing Quality Control: CAQC) การสนับสนุ นการใช้เทคโนโลยีสารสนเทศในการปฏิบตั ิงานสอบบัญชี สหกรณ์เป็ นส่ วนหนึ่ ง ของการกาหนดกลยุทธ์ตามแผนยุทธศาสตร์ โดยการพัฒนาและสนับสนุ นให้ผสู ้ อบบัญชี ใช้โปรแกรม การตรวจสอบบัญชี (Audit Command Language: ACL) และโปรแกรมระบบตรวจสอบสหกรณ์เชิงลึก

(2) (Cooperative Audit Through system: CATS) ในการตรวจสอบบัญชีสหกรณ์ที่ใช้คอมพิวเตอร์ บนั ทึก บัญชี เพื่อให้สามารถปฏิบตั ิงานสอบบัญชี ตามมาตรฐานการสอบบัญชี และเพิ่มประสิ ทธิ ภาพงานสอบ บัญชีให้รวดเร็ วยิง่ ขึ้น การศึ กษาปั ญหาพิเศษครั้งนี้ ได้ทาการศึกษาในสองส่ วนคือ 1) ส่ วนที่เป็ นการเกี่ ยวกับการทา หน้าที่ตรวจบัญชีสหกรณ์ของผูต้ รวจสอบสานักงานตรวจสอบบัญชีสหกรณ์ชลบุรี และ 2) การศึกษาที่ เกี่ ยวข้องกับความสาคัญของการปฏิ บตั ิงาน การควบคุ มทัว่ ไป (General Control) และการควบคุ ม ระบบงาน (Application Control) ในระบบสารสนเทศที่ใช้คอมพิวเตอร์ พบว่า สานักงานตรวจบัญชี สหกรณ์ ช ลบุ รีมี การใช้โปรแกรมสาเร็ จรู ป ช่ วยตรวจสอบ (Audit Command Language: ACL) ครอบคลุ ม ทั้ง ระบบส าหรั บ สหกรณ์ ที่ ใ ช้ โ ปรแกรมคอมพิ ว เตอร์ ใ นการบัน ทึ ก บัญ ชี ส่ ว นระดับ ความสาคัญของข้อมู ลที่นามาตรวจสอบขึ้นอยู่กบั ดุ ลยพินิจและเทคนิ คการตรวจสอบของผูส้ อบบัญชี สหกรณ์ แ ต่ ล ะราย ด้า นการวางแผนงานสอบบัญ ชี ใ นระบบสารสนเทศที่ ใ ช้ค อมพิ ว เตอร์ นั้น มี จุดมุ่งหมายสาคัญหรื อมีประโยชน์ต่อการสอบบัญชี ช่วยให้ผสู ้ อบบัญชี สามารถรวบรวมหลักฐานการ สอบบัญชีได้อย่างเพียงพอเหมาะสม และช่วยให้ค่าใช้จ่ายและต้นทุนที่เกิดขึ้นจากการตรวจสอบเป็ นไป อย่า งเหมาะสม สร้ า งความเชื่ อมัน่ ให้ผูส้ อบบัญชี ว่า ได้มี ก ารพิ จารณาเรื่ องที่ ส าคัญอย่า งเหมาะสม รวมทั้งสามารถระบุและจัดการกับปั ญหาที่อาจเกิดขึ้นได้ และมีการประสานงานกับสมาชิ กสหกรณ์ได้ เหมาะสม โดยสรุ ป การศึกษาครั้งนี้ ช้ ี เห็นถึงข้อจากัดของการเข้าถึ งโปรแกรมสารสนเทศทางการบัญชี การใช้โปรแกรมช่วยตรวจสอบบัญชีสหกรณ์ที่ใช้คอมพิวเตอร์ ในการจัดทาบัญชี ทาได้ค่อนข้างยากและ ไม่แพร่ หลายนัก เนื่ องจากโปรแกรมดังกล่ าว มีราคาสู ง การเผยแพร่ ความรู ้ ดา้ นเทคโนโลยีทางบัญชี ของกรมตรวจบัญชี สหกรณ์ ยังไม่ได้รับการสนับสนุ นจากรัฐบาล ผูต้ รวจสอบบัญชี จึงยังไม่มีความรู้ ความสามารถ และความชานาญในการใช้โปรแกรม อย่างเพียงพอในการการปฏิ บตั ิ งาน ทางฝ่ าย สหกรณ์ก็ไม่มีการพัฒนาบุคคลากรขึ้นมาเพื่อตอบสนองกับการพัฒนาประสิ ทธิภาพการตรวจสอบบัญชี สหกรณ์ โดยใช้เทคโนโลยีสารสนเทศทางบัญชี ดังกล่าว

_________________________

________________________

นางสาวกมลชนก สิ งห์โตทอง

อาจารย์สมบูรณ์ สาระพัด

____/____/____

(3) กิตติกรรมประกาศ ปั ญหาพิ เศษฉบับนี้ ส าเร็ จ ลุ ล่ วงไปด้วยความกรุ ณาอย่า งดี ยิ่งจากอาจารย์สมบูรณ์ สาระพัด อาจารย์ที่ปรึ กษาปั ญหาพิเศษที่ได้กรุ ณาให้คาแนะนาในด้านต่างๆ พร้อมทั้งตรวจทานแก้ไขข้อบกพร่ อง และข้อเสนอแนะ มอบกาลังใจในการทาปั ญหาพิเศษเล่มนี้ จนสาเร็ จสมบูรณ์ คณะผูจ้ ดั ทาขอกราบ ขอบพระคุณเป็ นอย่างสู งไว้ ณ โอกาสนี้ ขอกราบขอบพระคุ ณ คณะผู้ส อบบัญ ชี ข องส านั ก งานตรวจบัญ ชี ส หกรณ์ ช ลบุ รี ที่ ไ ด้ ให้สัมภาษณ์แก่คณะผูจ้ ดั ทา เกี่ยวกับความรู ้ วิธีการ ปั ญหา และข้อเสนอแนะของการสอบบัญชี โดยใช้ คอมพิวเตอร์ ซึ่ งเป็ นประโยชน์อย่างยิง่ ในการศึกษากรณี ศึกษาปั ญหาพิเศษ ขอกราบขอบพระคุ ณครู อาจารย์ เนื่ องจากคณะผูจ้ ดั ทาได้รับความช่ วยเหลื อ และความดูแล เอาใจใส่ จากคณาจารย์ประจาสาขาการบัญชี บริ หาร ตลอดจนครู อาจารย์ทุกท่านที่ได้ประสิ ทธิ์ ประสาท วิชาความรู้ มอบความรู้ ความเข้าใจดีๆ และให้คาปรึ กษาในการจัดทาปัญหาพิเศษเล่มนี้ อี ก ทั้ง ขอกราบขอบพระคุ ณ คุ ณ พ่ อ คุ ณ แม่ และครอบครั ว ที่ ใ ห้ ก ารส่ ง เสริ ม สนับ สนุ น ด้านการศึกษาและให้กาลังใจดีๆ โดยเสมอมา ท้ายนี้ ทางคณะผูจ้ ดั ทาขอกราบขอบพระคุ ณทุ กท่า นที่ ไ ด้กล่ าวนามและไม่ได้กล่ า วนามที่ มี ส่ วนร่ วมสนับสนุน ให้กาลังใจ ความเมตตา และให้ทุนทรัพย์แก่คณะผูจ้ ดั ทามาโดยตลอด คณะผูจ้ ดั ทา หวังเป็ นอย่างยิ่งว่า ปั ญหาพิเศษฉบับนี้ จะมีประโยชน์ทางด้านวิชาการ และมีส่วนช่ วยในการทาความ เข้าใจในการสอบบัญชีโดยใช้คอมพิวเตอร์ มากยิง่ ขึ้น คณะผูจ้ ดั ทา กุมภาพันธ์ 2555

(4) สารบัญ บทคัดย่อ กิตติกรรมประกาศ สารบัญ สารบัญภาพ สารบัญตาราง บทที่ 1 บทนา ที่มาและความสาคัญของปัญหา วัตถุประสงค์ของการศึกษา วิธีการศึกษาและค้นคว้า ขอบเขตการศึกษา ประโยชน์ที่คาดว่าจะได้รับ นิยามศัพท์ บทที่ 2 การตรวจเอกสาร แนวคิดและทฤษฎีการสอบบัญชี แนวคิดและทฤษฎีเกี่ยวกับระบบสารสนเทศทางการบัญชี ผลงานวิจยั และเอกสารที่เกี่ยวข้อง บทที่ 3 การตรวจสอบบัญชี สหกรณ์ หลักการสหกรณ์ - ความหมายและคานิยามของสหกรณ์ - โครงสร้างสหกรณ์ - ประเภทของสหกรณ์ - ข้อบังคับของสหกรณ์ - ระเบียบของสหกรณ์ ระบบบัญชีสหกรณ์ - การจัดทาบัญชีของสหกรณ์ - นโยบายการบัญชีที่สาคัญตามระเบียบนายทะเบียนสหกรณ์ ว่าด้วยการบัญชี ของสหกรณ์ พ.ศ. 2542 - การเปิ ดเผยข้อมูลตามระเบียบนายทะเบียนสหกรณ์วา่ ด้วย การบัญชีของสหกรณ์ พ.ศ. 2542

หน้ า (1) (3) (4) (7) (8) 1 3 3 4 4 5 6 18 67

79 80 80 83 84 85 86 88

(5) สารบัญ (ต่ อ) หน้ า การตรวจบัญชีสหกรณ์ - ผูต้ รวจสอบกิจการและผูส้ อบบัญชีสหกรณ์ - เหตุผลที่กาหนดให้สหกรณ์มีผตู ้ รวจสอบกิจการ - คุณสมบัติของผูส้ อบบัญชีสหกรณ์ - จานวนผูต้ รวจสอบกิจการ - การพิจารณาสรรหาผูต้ รวจสอบกิจการ - การปฏิบตั ิงานของผูส้ อบบัญชีสหกรณ์ - แนวทางปฏิบตั ิงานตรวจสอบกิจการ - การรายงานส่ วนราชการ - หน้าที่ของสหกรณ์ผรู ้ ับการตรวจสอบกิจการ สานักงานตรวจสอบบัญชีสหกรณ์ชลบุรี - ประวัติกรมตรวจบัญชีสหกรณ์ - หน้าที่ของสานักงานตรวจบัญชีสหกรณ์ชลบุรี - อัตรากาลังสานักงาน บทที่ 4 ระเบียบวิธีการศึกษา ขอบเขตการศึกษา วิธีการศึกษา การวิเคราะห์ขอ้ มูล ระยะเวลาในการศึกษา บทที่ 5 ผลจากการศึกษาและบทสั มภาษณ์ การใช้ระบบสารสนเทศในงานตรวจสอบบัญชีของสานักงานตรวจบัญชี สหกรณ์ การใช้โปรแกรมตรวจสอบบัญชีในสานักงานตรวจบัญชีสหกรณ์ชลบุรี หน้าที่ บทบาท และการปฏิบตั ิงานของสานักงานตรวจบัญชีสหกรณ์ แนวคิดในการใช้โปรแกรมสาเร็ จรู ปช่วยตรวจสอบของสานักงานตรวจ บัญชีสหกรณ์ สิ่ งที่ผสู ้ อบบัญชีควรพิจารณาในการนาโปรแกรมสาเร็ จรู ปช่วยตรวจสอบ มาใช้

91 92 92 93 94 94 95 96 97 97 99 99 101 102 104 104 105 106 107 108 111

(6) สารบัญ (ต่ อ) หน้ า การสัมภาษณ์ผตู้ รวจสอบบัญชีในสานักงานตรวจบัญชีสหกรณ์ชลบุรี ประเด็นคาถามในการสัมภาษณ์ การศึกษาการปฏิบตั ิงานของผูต้ รวจสอบบัญชีสหกรณ์ (การใช้โปรแกรม ACL เพื่อตรวจสอบด้วยระบบตรวจสอบบัญชีสหกรณ์เชิงลึก CATs) การเตรี ยมการก่อนการตรวจสอบ การนาข้อมูลเข้าสู่ ระบบการตรวจสอบ การตรวจสอบด้วยระบบตรวจสอบสหกรณ์เชิงลึก (CATs) บทที่ 6 สรุ ปผลการศึกษาและข้ อเสนอแนะ ส่ วนที่ 1 สรุ ปผลการศึกษาบทบาทของผูต้ รวจสอบบัญชีในการทาหน้าที่ ตรวจบัญชีสหกรณ์ ส่ วนที่ 2 สรุ ปผลการศึกษากระบวนการใช้โปรแกรมตรวจสอบบัญชีสหกรณ์ ส่ วนที่ 3 สรุ ปผลการศึกษาข้อดีและข้อเสี ยในการใช้โปรแกรมตรวจบัญชี สหกรณ์ ส่ วนที่ 4 ข้อเสนอแนะ บรรณานุกรม

114 115 119 119 120 122 124 125 126 127

(7) สารบัญภาพ ภาพที่ 2-1 3-1 3-2 5-1 5-2 5-3

หน้ า วัตถุ ประสงค์และองค์ประกอบสาคัญของระบบการควบคุ มภายในของระบบ 21 สารสนเทศทางการบัญชี โครงสร้างสหกรณ์โดยทัว่ ไป 80 สานักงานตรวจบัญชีสหกรณ์ชลบุรี 98 การสร้าง Folder เพื่อเก็บข้อมูลที่ตอ้ งการตรวจสอบ 119 หน้าจอการเปิ ด Project 121 ผลลัพธ์จากการตรวจสอบ 123

(8) สารบัญตาราง ตารางที่ 2-1 ความสามารถของโปรแกรมสาเร็ จรู ปสาหรับการตรวจสอบทัว่ ไป 3-1 อัตรากาลังปี งบประมาณ 2554 สานักงานตรวจบัญชีสหกรณ์ชลบุรี

หน้ า 49 100

บทที่ 1 บทนา ทีม่ าและความสาคัญของปัญหา ปั จจุ บ นั เทคโนโลยีคอมพิ วเตอร์ สารสนเทศได้เข้า มามี บ ทบาทอย่างสู ง ในวงการธุ รกิ จ โดยเฉพาะในสภาวะทางธุ รกิ จที่ มีการแข่งขันเช่ นในปั จจุ บนั จาเป็ นต้องนาข้อมูลที่ ได้จากระบบ สารสนเทศมาใช้ประโยชน์ในการวางแผนการตัดสิ นใจ การกาหนดเป้ าหมายในการดาเนิ นงาน การ ค้นหาสาเหตุ หรื อข้อผิดพลาดที่ เกิ ดขึ้ นในการดาเนิ นงาน ตรวจสอบการดาเนิ นงาน โดยระบบ สารสนเทศช่ วยให้ผูใ้ ช้คน้ หาสาเหตุ และท าการแก้ปั ญหาได้อย่า งรวดเร็ วและทันต่อเหตุ ก ารณ์ ภายใต้ขอ้ มูลที่มีความถูกต้อง มีคุณภาพเพียงพอ จัดเก็บและบริ หารอย่างเป็ นระบบ การประมวลผลข้อมูลเพื่อใช้ประโยชน์ในการตัดสิ นใจทางธุ รกิ จ จะมีผลกระทบโดยตรง ต่อผูป้ ระกอบวิชาชีพบัญชีทุกแขนง เนื่องจากเป็ นผูท้ ี่มีหน้าที่โดยตรงในการเสนอข้อมูลทางการเงิน ต่อบุ คคลที่ มีส่วนเกี่ ยวข้องกับธุ รกิ จและส่ งผลโดยตรงต่อผูม้ ีส่วนได้เสี ยหลายฝ่ าย แต่สิ่งที่ส่งผล กระทบกับงานตรวจสอบมากที่สุดคือระบบการประมวลผล เพราะการประมวลผลเป็ นกระบวนการ ที่ทาขึ้ นโดยโปรแกรมคอมพิวเตอร์ จะขาดร่ องรอยการตรวจสอบที่มองเห็ นด้วยตาจึ งยากต่อการ เข้าใจ นอกจากนั้นการประมวลผลคอมพิวเตอร์ ได้เปลี่ ยนรู ปแบบหลักฐานทางบัญชี ให้อยู่ในแฟ้ ม คอมพิ วเตอร์ ไม่ ใช่ หลัก ฐานทางกระดาษอย่า งเช่ นที่ เป็ นอยู่เมื่ อประมวลผลด้วยมื อ ดังนั้น การ ตรวจสอบว่า ผลลัพ ธ์ ที่ ไ ด้จากการประมวลผลด้ว ยคอมพิ ว เตอร์ มี ค วามน่ า เชื่ อ ถื อได้หรื อ ไม่ ผู ้ ตรวจสอบจาเป็ นต้องเข้าใจหลักการพื้นฐานการประมวลผลวิธีการบันทึกข้อมูลแฟ้ มข้อมูล รวมทั้ง ควรเข้าใจการประมวลผลสารสนเทศทางการบัญชีดว้ ย ผลกระทบจากการนาระบบคอมพิวเตอร์ มาใช้ง านดังกล่ า วย่อมส่ ง ผลถึ งการปฏิ บตั ิ งาน ตรวจสอบข้อมูลของผูส้ อบบัญชี ในการสอบทานความถู กต้องของรายการข้อมูลทางธุ รกิ จและ ข้อมูลทางการเงินที่ปรากฏในรายงานงบการเงินขององค์กรโดยทัว่ ไปดังนั้นโปรแกรมคอมพิวเตอร์ ที่สามารถช่วยผูส้ อบบัญชีในการทดสอบความถูกต้องของข้อมูลทางการเงินจึงเข้ามามีบทบาทอย่าง มี ส าระส าคัญ ในปั จ จุ บ ัน การสอบบัญ ชี เ ป็ นการเก็ บ รวบรวมและประเมิ น หลัก ฐานเพื่ อ แสดง

ความเห็นเกี่ยวกับงบการเงิน ในระบบบัญชี ที่ประมวลผลด้วยมือ หลักฐานการสอบบัญชี ส่วนใหญ่ ได้มาจากการตรวจสอบเอกสารต่างๆ และการประเมินประสิ ทธิ ภาพการควบคุมภายใน แต่ในระบบ ที่ประมวลผลด้วยคอมพิวเตอร์ น้ นั จะแตกต่างออกไปซึ่ งทาให้ผสู ้ อบบัญชี มีความจาเป็ นที่ ตอ้ งใช้ คอมพิวเตอร์ เข้ามาช่วยในการสอบบัญชี การใช้โปรแกรมคอมพิ วเตอร์ สาเร็ จรู ป ช่ วยในการตรวจสอบบัญชี จึง เป็ นเครื่ องมือการ ตรวจสอบที่ได้รับความนิ ยมใช้กนั มากในปั จจุบนั เนื่ องจากทาให้ผูส้ อบบัญชี สามารถปฏิ บตั ิงาน สอบบัญชี ได้รวดเร็ วขึ้ นได้ผลการตรวจสอบที่ถูกต้องสมบูรณ์ มากยิ่งขึ้นสามารถใช้เป็ นหลักฐาน ประกอบการตรวจสอบที่มีความน่าเชื่อถือและจะช่วยลดค่าใช้จ่ายในการตรวจสอบซึ่ งเป็ นส่ วนช่วย เพิ่มประสิ ทธิ ผลในการตรวจสอบให้ดียงิ่ ขึ้น กรมตรวจบัญชี สหกรณ์ ตระหนักถึ งผลกระทบของการใช้ระบบคอมพิวเตอร์ ต่องานสอบ บัญชี และได้เล็งเห็นความสาคัญของการใช้คอมพิวเตอร์ เป็ นเครื่ องมือช่วยตรวจสอบบัญชี จากการ การกาหนดกลยุทธ์ตามยุทธศาสตร์ ในแผนกลยุทธ์กรมตรวจบัญชี สหกรณ์ พ.ศ.2552 – 2555 (สานัก แผนงานและโครงการพิเศษ: 18) ระบุวา่ ได้มีการสนับสนุ นการใช้เทคโนโลยีสารสนเทศในการ ปฏิ บ ัติ ง านสอบบัญ ชี ส หกรณ์ โ ดยการพัฒ นาและสนับ สนุ น ให้ ผูส้ อบบัญ ชี ใ ช้โ ปรแกรมการ ตรวจสอบบัญชี (Audit Command Language: ACL) และโปรแกรมระบบตรวจสอบสหกรณ์เชิงลึก (Cooperative Audit Through system: CATS) ในการตรวจสอบบัญชี สหกรณ์ที่ใช้คอมพิวเตอร์ บันทึกบัญชีเพื่อให้สามารถปฏิบตั ิงานสอบบัญชี ตามมาตรฐานการสอบบัญชี และเพิ่มประสิ ทธิ ภาพ งานสอบบัญชีให้รวดเร็ วยิง่ ขึ้น ดังนั้น คณะผูศ้ ึกษาจึงสนใจที่จะศึกษาเรื่ องการใช้ระบบสาระสนเทศในงานตรวจสอบบัญชี ศึก ษากรณี ส านัก งานตรวจบัญชี ส หกรณ์ ชลบุ รี เพื่ อให้ท ราบถึ ง ปั ญหาและปั จจัย ที่ มี ผ ลต่ อแนว ทางการสร้างประสิ ทธิ ภาพและประสิ ทธิ ผลการสอบบัญชี จากความจาเป็ นในการใช้เทคนิ คการ ตรวจสอบโดยใช้คอมพิวเตอร์ ช่วยตรวจสอบเพื่อใช้เป็ นข้อมูลเพิ่ มเติ มส าหรั บผูท้ ี่ เกี่ ยวข้องและ ผูส้ นใจเกี่ยวกับโปรแกรมการสอบบัญชี โดยคอมพิวเตอร์ และพัฒนาโปรแกรมดังกล่าวให้ดียิ่งขึ้น ต่อไป

วัตถุประสงค์ ของการศึกษา การศึกษาเรื่ องการใช้ระบบสารสนเทศในงานตรวจสอบบัญชี กรณี ศึกษาสานักงานตรวจ บัญชีสหกรณ์ชลบุรีมีวตั ถุประสงค์ในการศึกษาดังนี้ 1. เพื่อศึกษาบทบาทของผูต้ รวจสอบบัญชีในการปฏิบตั ิหน้าที่ตรวจสอบบัญชี สานักงาน ตรวจบัญชีสหกรณ์ชลบุรี 2. เพื่ อศึ กษาขั้นตอน กระบวนการในการใช้ระบบสารสนเทศในงานตรวจสอบบัญชี สานักงานตรวจบัญชีสหกรณ์ชลบุรี 3. เพื่ อศึ ก ษาประโยชน์จากการนาระบบสารสนเทศมาใช้ในงานตรวจสอบบัญชี ของ สานักงานตรวจบัญชีสหกรณ์ชลบุรี 4. เพื่อศึกษาข้อจากัดในการใช้ระบบสารสนเทศในงานตรวจสอบบัญชี ของสานักงาน ตรวจบัญชีสหกรณ์ชลบุรี

วิธีการศึกษาและค้ นคว้า การศึกษาการใช้ระบบสารสนเทศในงานตรวจสอบบัญชี กรณี ศึกษาสานักงานตรวจบัญชี สหกรณ์ชลบุรีจะใช้วิธีการศึกษาจากทั้งข้อมูลปฐมภูมิ และข้อมูลทุติยภูมิ โดยข้อมูลปฐมภูมิ ได้แก่ การสัมภาษณ์ จากผูส้ อบบัญชี ของสานักงานตรวจบัญชี สหกรณ์ ชลบุรี และข้อมูลทุ ติยภูมิ ได้แก่ การศึกษาจากบทความ ตารา หนังสื อ ข้อมูลจากหน่วยงานและงานวิจยั ที่มีส่วนเกี่ยวข้องกับการใช้ ระบบสารสนเทศในงานตรวจสอบบัญชี

ขอบเขตการศึกษา การศึกษาการใช้ระบบสารสนเทศในงานตรวจสอบบัญชี กรณี ศึกษาสานักงานตรวจบัญชี สหกรณ์ ช ลบุ รี เ ป็ นการศึ ก ษาถึ ง ความสั ม พัน ธ์ แ ละบทบาทของคอมพิ ว เตอร์ ต่ อ การสอบบัญ ชี ลักษณะความเสี่ ยงที่อาจเกิดขึ้นในการใช้ระบบคอมพิวเตอร์ ในการประมวลผล การควบคุมภายใน ของกิ จ การที่ ใ ช้ ร ะบบคอมพิ ว เตอร์ ป ระมวลผล รวมถึ ง เทคนิ ค การตรวจสอบบัญ ชี โ ดยใช้ คอมพิวเตอร์ ประโยชน์ ทคี่ าดว่าจะได้ รับ การศึกษาเรื่ องการใช้ระบบสารสนเทศในงานตรวจสอบบัญชี กรณี ศึกษาสานักงานตรวจ บัญชีสหกรณ์ชลบุรีคาดว่าจะได้รับประโยชน์จากผลของการศึกษาดังนี้ 1. ทาให้ท ราบถึ ง บทบาทและหน้าที่ ของผูต้ รวจสอบบัญชี ต่อการเข้า ไปปฏิ บ ตั ิ หน้าที่ ตรวจสอบบัญชีในสหกรณ์ 2. ทาให้ทราบถึงขั้นตอน กระบวนการในการใช้ระบบสารสนเทศในงานตรวจสอบบัญชี สานักงานตรวจบัญชีสหกรณ์ชลบุรีเพื่อใช้เป็ นแนวทางในการปฏิบตั ิงานตรวจสอบบัญชีสหกรณ์ 3. ทาให้ทราบถึงประโยชน์จากการนาระบบสารสนเทศมาใช้ในงานตรวจสอบบัญชีของ สานักงานตรวจบัญชี สหกรณ์ ชลบุรีเพื่อนาไปใช้ในการประกอบการตัดสิ นใจในการตรวจสอบ บัญชีสหกรณ์ 4. เพื่อศึกษาข้อจากัดในการใช้ระบบสารสนเทศในงานตรวจสอบบัญชี ของสานักงาน ตรวจบัญชีสหกรณ์ชลบุรีเพื่อนาไปแก้ไข ปรับปรุ งในส่ วนที่บกพร่ องให้ดียงิ่ ขึ้น

นิยามศัพท์ การสอบบัญชี หมายถึ ง กระบวนการที่ผปู้ ระกอบวิชาชี พสอบบัญชี ซ่ ึ งมีความเป็ นอิสระ ได้รับมอบหมายจากเจ้าของกิ จการให้ทาหน้าที่ ตรวจสอบงบการเงิ น โดยกระบวนการรวบรวม หลักฐานการสอบบัญชีเพื่อแสดงความเห็นว่างบการเงินที่ตรวจสอบแสดงฐานะการเงินและผลการ ดาเนิ นงานโดยถูกต้องตามที่ควรในสาระสาคัญตามหลักการบัญชี ที่รับรองทัว่ ไป จรรยาบรรณ มรรยาทของผูส้ อบบัญชี และการใช้วิจารณญาณในการสังเกตและสงสัยเยี่ย งผูป้ ระกอบวิชาชี พ (สรุ ปความหมายโดยคณะผูจ้ ดั ทา) สหกรณ์ หมายถึ ง คณะบุ คคลซึ่ งรวมกันดาเนิ นกิ จการ เพื่อประโยชน์ทางเศรษฐกิ จและ สังคม โดยช่วยตนเอง และช่วยเหลือซึ่ งกันและกัน และได้จดทะเบียนตามพระราชบัญญัติสหกรณ์ พ.ศ. 2542 (พระราชบัญญัติสหกรณ์ พ.ศ. 2542) ระบบสารสนเทศที่ใช้ คอมพิวเตอร์ หมายถึง ระบบที่ประกอบด้วย ฮาร์ ดแวร์ (Hardware) ซอฟต์แวร์ (Software)ข้อมูล (Data) บุคคล (People) ขบวนการ (Procedure) และการสื่ อสารข้อมูล (Telecommunication) ซึ่ งถู กกาหนดขึ้นเพื่อทาการรวบรวม และประมวลผลให้เป็ นสารสนเทศ (สุ ชาย ยังประสิ ทธิ์ กุล: 2552) โปรแกรมสาเร็ จรู ปสาหรั บการตรวจสอบทั่วไป หมายถึ ง โปรแกรมสาเร็ จรู ปที่พฒั นาขึ้น เพื่ อใช้ใ นการตรวจสอบทั่วไป เช่ น การทดสอบการค านวณ การสุ่ ม ตัวอย่า ง และการจัดพิ ม พ์ คายืนยันยอด ช่วยให้ผสู ้ อบบัญชี สามารถเข้าถึงและจัดการกับข้อมูลต่างๆ ได้ (สรุ ปความหมายโดย คณะผูจ้ ดั ทา) ผู้สอบบัญชี สหกรณ์ หมายถึ งข้าราชการของสานักงานตรวจบัญชี สหกรณ์ ที่ได้รับแต่งตั้ง จากนายทะเบี ย นสหกรณ์ ใ ห้เป็ นผูส้ อบบัญชี ส หกรณ์ มี หน้าที่ ใ นการตรวจสอบบัญชี และแสดง ความเห็นต่องบการเงินของสหกรณ์และกลุ่มเกษตรกร (พระราชบัญญัติสหกรณ์ พ.ศ. 2542)

บทที่ 2 การตรวจเอกสาร การศึกษาการใช้ระบบสารสนเทศในงานตรวจสอบบัญชี กรณี ศึกษาสานักงานตรวจบัญชี สหกรณ์ชลบุรี ได้มีการนาแนวคิด ทฤษฎี งานวิจยั ที่เกี่ ยวข้องมาใช้ประกอบในการศึกษาในครั้งนี้ ดังนี้ 1. แนวคิดและทฤษฎีการสอบบัญชี 2. แนวคิดและทฤษฎีเกี่ยวกับระบบสารสนเทศทางการบัญชี 3. ผลงานวิจยั และเอกสารที่เกี่ยวข้อง แนวคิดและทฤษฎีการสอบบัญชี ความหมายของการสอบบัญชี พะยอม สิ งห์เสน่ห์ (2548: 1-1) ได้กล่าวถึงความหมายของการสอบบัญชี ไว้วา่ การสอบ บัญชี หมายถึ ง การตรวจสอบสมุดบัญชี เอกสารประกอบการลงบัญชี และหลักฐานอื่น ๆ โดยผู้ ประกอบวิชาชี พ สอบบัญชี ตามแนวทางปฏิ บตั ิ งานที่ วิช าชี พได้ก าหนดเป็ นมาตรฐานไว้ เพื่อที่ ผูส้ อบบัญชีจะสามารถวินิจฉัยและแสดงความเห็นได้วา่ งบการเงินที่กิจการจัดทาขึ้นมีความถูกต้อง ตามที่ควรในสาระสาคัญตามหลักการบัญชี ที่รับรองทัว่ ไปเพียงใดหรื อไม่ และงบการเงิ นดังกล่าว ได้แสดงข้อมู ลที่ จาเป็ นเพื่อให้ผูอ้ ่า นงบการเงิ นได้ท ราบอย่า งเพี ยงพอแล้วหรื อไม่ นอกจากนั้น ผูส้ อบบัญชี ยงั เสนอข้อสังเกตต่อผูบ้ ริ หารงานของกิ จการ เพื่อให้ทราบถึ งข้อบกพร่ องเกี่ยวกับการ ควบคุ มภายในของกิ จการ และบางครั้ งการตรวจสอบยังช่ วยให้ผูส้ อบบัญชี สามารถรายงานการ ทุจริ ตในกิจการให้ผบู ้ ริ หารงานได้ทราบด้วย

สมพงษ์ พรอุปถัมภ์ (2545: 7) ได้กล่าวถึงความหมายของการสอบบัญชี (Auditing) ไว้วา่ การสอบบัญชี หมายถึ ง การตรวจสอบงบการเงิ นเพื่อให้ผูส้ อบบัญชี สามารถแสดงความเห็ นต่อ งบการเงินว่างบการเงิ นนั้นได้จดั ทาในส่ วนสาระสาคัญเป็ นไปตามแม่บทการบัญชี ในการรายงาน ทางการเงินหรื อไม่ ซึ่ งในการแสดงความเห็นของผูส้ อบบัญชี น้ นั จะต้องได้มาซึ่ งหลักฐานการสอบ บัญชีที่เพียงพอและเหมาะสมด้วยวิธีการตรวจสอบต่างๆ สุ ชาย ยังประสิ ทธิ์ กุล (2552: 1-1) ได้กล่าวถึ งความหมายของการสอบบัญชี (Auditing) ไว้ว่า การสอบบัญชี เป็ นกระบวนการอย่า งมี ระบบเพื่ อทาการรวบรวมและประเมิ นหลัก ฐานที่ เกี่ยวข้องกับกิจกรรมและเหตุการณ์ทางเศรษฐกิจและรายงานผลให้ผใู ้ ช้งบการเงินทราบ สมาคมการบัญชี อเมริ กนั (The American Accounting Association: AAA) ได้ให้คานิยาม ของการสอบบัญชี (Auditing) ไว้วา่ การสอบบัญชี หมายถึง กระบวนการของการรวบรวมและการ ประเมินหลักฐานเกี่ ยวกับสารสนเทศ เพื่อระบุและรายงานเกี่ ยวกับระดับความสอดคล้องต้องกัน ของสารสนเทศนั้นกับหลักเกณฑ์ที่กาหนดไว้และการสื่ อสารผลลัพธ์ให้ผใู ้ ช้ที่สนใจ การสอบบัญชี ควรปฏิบตั ิโดยบุคคลที่มีความรู้ความสามารถและมีความเป็ นอิสระ การตรวจสอบนั้นจะกระทาเป็ น ขั้นตอน ด้วยการวางแผนอย่างระมัดระวัง สุ ขุมรอบคอบในการเลือกและใช้เทคนิ คอย่างเหมาะสม การตรวจสอบจะเกี่ยวข้องกับการรวบรวม ตรวจทาน และการจัดเก็บเอกสารที่เป็ นหลักฐานในการ ตรวจสอบ อรุ ณี วงศ์ราเชน (2554: 1) ได้กล่าวถึงความหมายของการสอบบัญชี ไว้วา่ การสอบบัญชี หมายถึง การตรวจสอบสมุดบัญชี เอกสารประกอบการลงบัญชี และหลักฐานอื่น ๆ โดยผูป้ ระกอบ วิชาชีพสอบบัญชี ตามแนวทางปฏิบตั ิงานที่วิชาชี พได้กาหนดเป็ นมาตรฐานไว้เพื่อที่ให้ผสู ้ อบบัญชี จะสามารถวินิจฉัย และแสดงความเห็น ได้วา่ งบการเงินที่กิจการจัดทาขึ้นขัดกับข้อเท็จจริ ง อันเป็ น สาระสาคัญและเป็ นไปตามหลักการบัญชีที่รับรองทัว่ ไปเพียงใด หรื อไม่ บทนิยามของคาว่าการสอบบัญชี หมายถึง กระบวนการของการรวบรวมหลักฐานการสอบ บัญชี อย่างเพียงพอและเหมาะสมเพื่อให้ผสู ้ อบบัญชี สามารถแสดงความเห็นอย่างสมเหตุสมผลต่อ ความถูกต้องตามควรของงบการเงินและเป็ นไปตามแม่บทการบัญชีการรายงานทางการเงิน

วัตถุประสงค์ ของการตรวจสอบ มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 200 เรื่ อง วัตถุ ประสงค์และหลักการพื้นฐานของการสอบ บัญชีได้กาหนดวัตถุประสงค์ของการสอบบัญชีไว้ดงั นี้ การตรวจสอบงบการเงิ นมี วตั ถุ ประสงค์เพื่อให้ผูส้ อบบัญชี ส ามารถแสดงความเห็ นต่ อ งบการเงินว่างบการเงิ นนั้นได้จดั ทาในส่ วนสาระสาคัญเป็ นไปตามแม่บทการบัญชี ในการรายงาน ทางการเงินหรื อไม่ ดังนั้นวัตถุประสงค์ของการตรวจสอบงบการเงิน ถูกต้องตามควรในสาระสาคัญ ตามหลักการบัญชีที่รับรองทัว่ ไปหรื อไม่ สมพงษ์ พรอุปถัมภ์ (2545: 1-7 - 1-10) ได้กล่าวถึงการตรวจสอบบัญชีโดยผูส้ อบบัญชีรับ อนุ ญาต มีวตั ถุประสงค์เพื่อที่จะให้ผสู้ อบบัญชี ได้มาซึ่ งหลักฐานประกอบรายการที่ปรากฏในงบ การเงิ น เพื่ อ ให้ไ ด้ผ ลสรุ ป ที่ อาจใช้เป็ นหลัก เกณฑ์ใ นการแสดงความเห็ นเกี่ ย วกับ งบการเงิ น ที่ ตรวจสอบว่าถูกต้องตามที่ควรในสาระสาคัญ และเป็ นไปตามหลักการบัญชี ที่รับรองทัว่ ไปหรื อไม่ งานตรวจสอบของผูส้ อบบัญชีเพื่อให้บรรลุตามวัตถุประสงค์ขา้ งต้น อาจแยกพิจารณาได้เป็ น 2 ด้าน คือ การตรวจสอบการปฏิบตั ิตามระบบ (Compliance Test) และ การตรวจสอบรายการบัญชีและ ยอดคงเหลือโดยการทดสอบในสาระสาคัญ (Substantive Test) อรุ ณี วงศ์ร าเชน (ม.ป.ป.: มีจุดมุ่งหมาย 2 ประการ คือ

1-2) ที่ ก ล่ า วถึ ง วัต ถุ ป ระสงค์ข องการตรวจสอบบัญ ชี

1. การตรวจสอบการปฏิบตั ิตามระบบ (Compliance Test) เป็ นวิธีการที่ช่วยให้ผปู ้ ระเมินได้ความเชื่ อมัน่ อย่างมีเหตุผลว่า การควบคุมภายในที่ องค์กรกาหนดขึ้ นนั้น ได้มีการปฏิ บตั ิ ตามระบบบัญชี และการควบคุ มภายในอย่างสม่ าเสมอและมี ประสิ ทธิ ภาพ ซึ่ งจะเป็ นการเพิ่มความเชื่อมัน่ ให้ระบบการควบคุมภายในยิง่ ขึ้น

วิธีการทดสอบการปฏิบตั ิตามระบบ จัดทาได้โดย 1.1 การทดสอบรายการบัญชี เป็ นการตรวจดูเอกสารหลักฐานต่าง ๆ เพื่อให้แน่ ใจว่าการควบคุ มภายในที่กาหนด ไว้ ได้มีการปฏิบตั ิอย่างถูกต้อง กล่าวคือ มีการอนุมตั ิรายการโดยผูม้ ีอานาจก่อนการบันทึกบัญชี 1.2 การปฏิบตั ิงานซ้ า เป็ นการทดสอบว่า การปฏิบตั ิงานเป็ นไปตามระบบและวิธีการปฏิบตั ิงานที่กาหนด ไว้ โดยการปฏิบตั ิงานซ้ าตามวิธีที่พนักงานปฏิบตั ิ อาจจะเป็ นบางขั้นตอน หรื อทั้งหมด เช่ น การ ทดสอบระบบการรับเงินฝาก เป็ นต้น 1.3 การสอบถามและการสังเกตการณ์ เป็ นการสังเกตดูการปฏิ บตั ิงานจริ ง ขณะที่ พนักงานปฏิ บตั ิ งานอยู่ เพื่อดู ว่ามี การ ละเมิ ดหรื อละเว้นการปฏิ บ ตั ิ ตามระบบการควบคุ มภายในที่ วางไว้หรื อ ไม่ เช่ น การสั ง เกตดู ว่า มี พนักงานคนใดได้ปฏิบตั ิงานที่ตนไม่ได้รับมอบหมาย หรื อไม่มีหน้าที่เกี่ยวข้องกับงานนั้นหรื อไม่ กรณี ที่ผปู ้ ระเมินพบว่า การปฏิ บตั ิงานไม่เป็ นไปตามระบบการควบคุมภายใน ผูป้ ระเมิน ควรหาสาเหตุวา่ เกิดขึ้นเนื่ องจากอะไร และมีความถี่มากน้อยเพียงใด ตลอดจนโอกาสจะเกิดความ ผิดพลาดบกพร่ อง หรื อการทุจริ ต อันจะก่อให้เกิ ดความเสี ยหายต่อองค์กร ถ้าผูป้ ระเมินได้รับการ ชี้ แจงแล้วแต่ยงั ไม่มีความมัน่ ใจว่าจะเหมาะสมหรื อเพียงพอ ผูป้ ระเมิ นอาจไม่มีความเชื่ อถื อใน ระบบการควบคุมภายใน และต้องทาการทดสอบความถูกต้องของรายการบัญชีและยอดคงเหลือโดย การทดสอบในสาระสาคัญ (Substantive test)

2. การตรวจสอบรายการบัญ ชี แ ละยอดคงเหลื อ โดยการทดสอบในสาระส าคัญ (Substantive Test) หมายถึง การตรวจสอบหลักฐานประกอบรายการที่ปรากฏในงบการเงิน ซึ่ งจะกระทา ภายหลังการตรวจสอบระบบข้อมูล เพื่อให้ผสู ้ อบบัญชีสามารถแสดงความเห็นต่องบการเงินได้ เป้ าหมายหรื อวัตถุประสงค์หลักในการตรวจสอบ 2.1 ความมีอยูจ่ ริ งหรื อเกิดขึ้นจริ ง ผูส้ อบบัญชี จะทดสอบรายการที่ปรากฏอยูใ่ นงบการเงิน ไม่วา่ จะสิ นทรัพย์ หนี้ สิน ทุน รายได้ และค่าใช้จ่าย ว่าจะต้องเป็ นรายการที่มีอยูจ่ ริ งหรื อเกิดขึ้นจริ งในกิจการที่รับตรวจสอบ 2.2 ความถูกต้องและครบถ้วนของรายการ โดยทัว่ ไปรายการประเภทสิ นทรัพย์ และรายได้มกั จะมีแนวโน้มที่จะแสดงไว้สูงกว่า ที่มีอยูจ่ ริ ง ในขณะที่รายการประเภทหนี้ สิน และค่าใช้จ่ายมักจะมีแนวโน้มที่จะแสดงไว้ต่ ากว่าที่มี อยูจ่ ริ ง ดังนั้น ผูส้ อบบัญชี จึงต้องพิสูจน์วา่ รายการเหล่านี้ ได้ถูกบันทึกไว้อย่างถูกต้องและครบถ้วน (ไม่สูงหรื อต่ากว่าความเป็ นจริ ง) ในส่ วนที่มีสาระสาคัญ 2.3 กรรมสิ ทธิ์ และภาระหนี้สิน รายการที่ จะบันทึกเป็ นสิ นทรั พย์ของกิ จการจะต้องเป็ นสิ่ งที่ กิจการมี กรรมสิ ทธิ์ และรายการที่จะบันทึกเป็ นหนี้ สินได้จะต้องเป็ นสิ่ งที่กิจการมีภาระในการจ่ายชาระ ผูส้ อบบัญชี จึง ต้องหาหลักฐานเพื่อดูว่า สิ นทรัพย์และหนี้ สินที่บนั ทึกในงบการเงิ นมีกรรมสิ ทธิ์ และภาระหนี้ สิน จริ ง

2.4 การตีราคาหรื อการกระจายราคา รายการที่ แสดงในงบการเงิ น จะต้องเป็ นไปตามหลัก การบัญชี ที่ รับ รองทัว่ ไป ได้แก่ รายการที่เกี่ ยวกับเงิ นตราต่างประเทศจะต้องมีการแปลงค่าเป็ นเงินบาทตามอัตราที่หลักการ บัญชีได้ระบุไว้ การตีราคาสิ นค้าคงเหลือต้องตีตามราคาทุนหรื อมูลค่าสุ ทธิ ที่ได้รับ ดังนั้น ผูส้ อบบัญชี จะต้องตรวจสอบว่ารายการเหล่านี้มีการแสดงมูลค่าถูกต้อง 2.5 การแสดงรายการและการเปิ ดเผยข้อมูลในงบการเงิน นอกจากรายการที่ ป รากฏอยู่ใ นงบการเงิ น แล้ว ผู ้ส อบบัญ ชี จ ะต้อ งค านึ ง ถึ ง รายละเอียดที่ปรากฏอยูใ่ นหมายเหตุประกอบงบการเงิน เช่น เรื่ องการนาสิ นทรัพย์ไปค้ าประกันเงิน กู้ยืม ผูส้ อบบัญชี ตอ้ งพิ จารณาว่า ได้มี การเปิ ดเผยข้อมูล ไว้หรื อไม่ การมี หนี้ สินที่ อาจเกิ ดขึ้ นใน อนาคต (สหกรณ์ ถูกฟ้ องร้ องและอยู่ระหว่างการดาเนิ นคดี ) เพื่อช่ วยในการตัดสิ นใจของผูใ้ ช้งบ การเงิน บทนิยามของวัตถุประสงค์ของการตรวจสอบ ที่กล่าวข้างต้นของมาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 200 สมพงษ์ พรอุปถัมภ์ และ อรุ ณี วงศ์ราเชน สามารถสรุ ปได้ว่าการตรวจสอบงบการเงิ น มีวตั ถุประสงค์เพื่อให้ผสู้ อบบัญชี สามารถแสดงความเห็ นต่องบการเงิ นว่างบการเงิ นนั้นได้จดั ทา ในส่ วนสาระสาคัญเป็ นไปตามแม่บทการบัญชี ในการรายงานทางการเงินหรื อไม่ โดยมีจุดมุ่งหมาย 2 ประการคือ การตรวจสอบการปฏิบตั ิตามระบบ (Compliance Test) และการตรวจสอบรายการ บัญชีและยอดคงเหลือโดยการทดสอบในสาระสาคัญ (Substantive Test) ประเภทของการตรวจสอบ นิ พนั ธ์ เห็นโชคชัยชนะ และศิลปะพร จัน่ เพชร (2552: 1-6 - 1-7) ได้กล่าวถึงประเภทของ การตรวจสอบอาจจาแนกเป็ น 3 ประเภทพื้นฐานดังนี้

1. การตรวจสอบงบการเงิน การตรวจสอบงบการเงิน (Financial Statement Audit) หมายถึง การตรวจสอบข้อมูล ทางบัญชี และรายงานทางการเงิ น เพื่อประเมิ นว่าข้อมูลดังกล่ าวมีความสมบูรณ์ เชื่ อถื อได้ และ เป็ นไปตามหลักเกณฑ์ที่กาหนดไว้หรื อไม่ ในบางกรณี งบการเงินอาจใช้หลักเกณฑ์อื่นในการจัดทา ก็ได้ เช่น เกณฑ์เงินสด หรื อเกณฑ์ทางการบัญชีที่เหมาะสมกับองค์กร 2. การตรวจสอบการดาเนินงาน การตรวจสอบการดาเนิ นงาน (Operational Audit) หมายถึ ง การสอบทานขั้นตอน วิธีการปฏิ บตั ิงาน และภาระหน้าที่ ต่างๆ ในองค์กร (Organization’s Processes and Functions) เพื่อให้มนั่ ใจว่า ลาดับขั้นตอนในการปฏิ บตั ิงาน และภาระหน้าที่ในแต่ละหน่ วยงานได้ดาเนิ นไป อย่างมีประสิ ทธิ ภาพ (Efficiency) ตามขั้นตอนที่กาหนดไว้อย่างเหมาะสม ซึ่ งจะส่ งผลให้มีการใช้ ทรัพยากรอย่างประหยัด (Economy) และผลของงานได้บรรลุ เป้ าหมายที่ กาหนดไว้ นั่นคือ การ ปฏิบตั ิงานนั้นมีประสิ ทธิ ผล (Effectiveness)

3. การตรวจสอบการปฏิบตั ิตามกฎระเบียบ การตรวจสอบการปฏิบตั ิตามกฎระเบียบ (Compliance Audit) หมายถึง การตรวจสอบ เพื่อให้มนั่ ใจว่าการปฏิบตั ิงานในองค์กรเป็ นไปตามกฎหมาย ระเบียบ ข้อบังคับของหน่วยงานกากับ ดูแล และกฎระเบียบนโยบายขององค์กร ประเภทของผู้ตรวจสอบ นิ พ นั ธ์ เห็ นโชคชัย ชนะ และศิ ล ปพร จัน่ เพชร (2552: 1-7) กล่ า วถึ ง ประเภทของผู ้ ตรวจสอบ มีดงั นี้

1. ผูส้ อบบัญชีรับอนุญาต (Certified Public Accountants: CPA) 2. ผูต้ รวจสอบภายใน (Internal Auditor: IA) 3. ผูส้ อบบัญชีภาษีอากร (Tax Auditor: TA) 4. เจ้าหน้าที่ตรวจเงินแผ่นดิน (General Accounting Office Auditor: GAO) 5. เจ้าหน้าที่ตรวจสอบภาษีอากร (Internal Revenue Agent: IRA) วิธีการตรวจสอบ อรรถพล ตริ ตานนท์ (2546: 180-184) ได้กล่าวถึ งวิธีการตรวจสอบสามารถแบ่งออกได้ เป็ น 4 ขั้นตอน ดังนี้ 1. การวางแผนการตรวจสอบ (Audit Planning) ผูต้ รวจสอบจะต้องวางแผนการตรวจสอบ เพื่อว่าจะเน้นงานไปที่จุดที่มีความเสี่ ยงสู ง ที่สุด ซึ่ งแบ่งความเสี่ ยงออกเป็ น 3 ชนิด คือ 1.1 ความเสี่ ยงที่เป็ นโดยลักษณะ (Inherent Risk) 1.2 ความเสี่ ยงเรื่ องการควบคุม (Control Risk) 1.3 ความเสี่ ยงจากการสื บค้น (Detection Risk) 2. การรวบรวมหลักฐานการตรวจสอบ (Collection of Audit Evidence) โดยใช้วธิ ี ดงั นี้ 2.1 การสังเกต (Observation)

2.2 ตรวจทานเอกสาร (Review of Documentation) 2.3 การพูดคุย (Discussions) 2.4 ออกแบบสอบถาม (Questionnaires) 2.5 การตรวจสอบทางกายภาพ (Physical Examination) 2.6 การยืนยันยอด (Confirmation) 2.7 การปฏิบตั ิงานซ้ า (Reperformance) 2.8 การตรวจสอบใบสาคัญ (Vouching) 2.9 การวิเคราะห์ (Analytical Review) 3. การประเมินหลักฐาน (Evaluation of Audit Evidence) 4. การรายงานผลการตรวจสอบ (Communication of Audit Results) เทคนิคการตรวจสอบบัญชี จรัส อินทร์ คง (ม.ป.ป.: 1) ได้อธิ บายความหมายของเทคนิ คการสอบบัญชี ไว้วา่ เทคนิ ค การสอบบัญชี หมายถึง เครื่ องมือที่ผสู้ อบบัญชีใช้ในการรวบรวมหลักฐาน ผูส้ อบบัญชีตอ้ งเลือกใช้ เทคนิ คหรื อเครื่ องมือ วิธีการให้เหมาะสมกับงานตรวจสอบแต่ละด้าน แล้วนามาประกอบเข้าเป็ น วิธีการตรวจสอบในแต่ละรายการหรื อแต่ละบัญชี การใช้เทคนิ คเพียงอย่างเดียวอาจไม่เพียงพอที่จะ พิสูจน์ความถูกต้องของรายการผูส้ อบบัญชี อาจต้องใช้เทคนิ คหลายประการในการตรวจสอบแต่ละ ด้าน เพื่อให้ครอบคลุมการตรวจสอบและมีความถูกต้อง ครบถ้วน เชื่อถือได้

สมพงษ์ พรอุปถัมภ์ (2545: 31-32) ได้อธิ บายถึงเทคนิ คการสอบบัญชี สามารถแบ่งออกได้ ดังต่อไปนี้ 1. การตรวจนับของจริ ง (Physical Examination) คือ การดูจากหลักฐานจริ งของสิ นทรัพย์ วิธีน้ ีทาให้ได้หลักฐานที่เชื่ อถือได้เกี่ยวกับความมีอยูจ่ ริ งของสิ นทรัพย์แต่ไม่ได้ความเชื่ อถือในเรื่ อง ความเป็ นเจ้าของหรื อมูลค่าสิ นทรัพย์ 2. การสั ง เกตการณ์ (Observation) คื อ การดู ข้ ัน ตอนหรื อ วิ ธี ก ารหรื อ กิ จ กรรมการ ปฏิบตั ิงานของลูกค้า 3. การขอคายืนยันยอด (Confirmation) คือ การได้รับและประเมินคาตอบจากบุคคลที่ เกี่ยวข้องจากการที่ผสู ้ อบบัญชีสอบถามข้อมูลเฉพาะเรื่ องหนึ่งๆ ที่กระทบต่องบการเงิน 4. การติ ด ตาม (Tracing)

คื อ วิ ธี ก ารที่ ท าให้ เ กิ ด ความเชื่ อ มั่น ในความครบถ้ ว น

(Completeness) ของกระบวนการประมวลผลรายการค้าโดยการติ ดตามรายการค้าหนึ่ งๆ ไป จนกระทัง่ การบันทึกบัญชี 5. การตรวจเอกสาร (Vouching) คือ วิธีการที่ ทาให้เกิ ดความเชื่ อมัน่ ในความมี อยู่จริ ง (Existence) และเกิดขึ้นจริ ง (Occurrence) ของการบันทึกรายการค้า โดยการติดตามจากข้อมูลทาง บัญชีกลับไปหาเอกสารหลักฐาน 6. การตรวจสอบ (Inspection) คือ การตรวจบันทึกทางการบัญชี หรื อเอกสาร การอ่าน หรื อการสอบทานทีละจุดของเอกสารหรื อบันทึก บางครั้งอาจใช้คาว่า Examine, Review, Read หรื อ Scan แทน ซึ่ งก็ให้ความหมายคล้ายคลึงกัน

7. การกระทบยอด (Reconciliation) คือ การที่พยายามหาข้อสรุ ปร่ วมกันระหว่างข้อมูลที่ เกี่ยวข้องกันแต่มาจากแหล่ง (Source) ที่แตกต่างกันและอธิ บายผลแตกต่างที่เกิดขึ้น 8. การปฏิบตั ิตาม (Reperformance) คือ การปฏิบตั ิตามกิจกรรมของลูกค้าหรื อการทาซ้ า 9. การวิเคราะห์เปรี ยบเทียบ (Analytical Procedure) คือ การประเมินข้อมูลทางการเงิน โดยการศึ กษาความสัมพันธ์ ระหว่างข้อมูลที่ เป็ นตัวเงิ นและข้อมู ลที่ ไม่เป็ นตัวเงิ น การวิเคราะห์ อัตราส่ วนและแนวโน้มที่สาคัญ รวมทั้งการตรวจสอบผลของการเปลี่ ยนแปลงและความสัมพันธ์ ซึ่ งไม่สอดคล้องกับข้อมูลที่เกี่ยวข้องอื่นหรื อเบี่ยงเบนไปจากจานวนที่คาดการณ์ไว้ 10. การสอบถาม (Inquiries) คื อ การหาข้อมูลจากบุ คคลที่ มีความรู ้ ท้ งั จากภายในและ ภายนอกกิจการ ซึ่ งจะมีท้ งั ด้วยวาจา คือ การตั้งคาถามกับบุคคลที่รับผิดชอบในกิ จการลูกค้า หรื อ สอบถามเป็ นลายลักษณ์อกั ษรจากบุคคลที่เกี่ยวข้อง 11. การเปรี ย บเที ย บ (Comparison)

คื อ การน าตัว เลขจากบัน ทึ ก ภายในกิ จ การมา

เปรี ยบเทียบกัน บทนิ ยามของเทคนิ คการตรวจสอบบัญชี ที่กล่ าวข้างต้นของจรัส อินทร์ คง และ สมพงษ์ พรอุปถัมภ์ สามารถสรุ ปได้ว่า เทคนิ คการสอบบัญชี หมายถึ ง เครื่ องมือที่ผูส้ อบบัญชี ใช้ในการ รวบรวมหลักฐาน โดยเลื อกใช้ให้เหมาะสมกับงานตรวจสอบในแต่ละด้าน และจาเป็ นที่ ตอ้ งใช้ เทคนิคหลายประการในการตรวจสอบเพื่อให้ครอบคลุมการตรวจสอบและมีความถูกต้อง ครบถ้วน เชื่ อถื อได้ ซึ่ งเทคนิ ค การสอบบัญชี ส ามารถแบ่ ง ออกเป็ น 11 วิธี คื อ การตรวจนับของจริ ง การสังเกตการณ์ การขอคายืนยันยอด การติดตาม การตรวจเอกสาร การตรวจสอบ การกระทบยอด การปฏิบตั ิตาม การวิเคราะห์เปรี ยบเทียบ การสอบถาม และการเปรี ยบเทียบ

ขั้นตอนของการสอบบัญชี สมพงษ์ พรอุปถัมภ์ (2545: 1-52 - 1-56) ได้กล่าวถึงขั้นตอนของการสอบบัญชี (The Audit Process) อาจแบ่งขั้นตอนเป็ นลาดับได้ดงั นี้ 1. ขั้นเตรี ยมงาน (Preliminaries) 1.1 ทาความเข้าใจเกี่ยวกับธุ รกิ จของลูกค้า ระบบการควบคุ ม ระบบบัญชี และระบบ การประมวลข้อมูล 1.2 พิจารณาว่าควรจะรับลูกค้ารายใหม่ หรื อควรรักษาลูกค้าเดิมไว้หรื อไม่ 1.3 การขอความร่ วมมือของเจ้าหน้าที่ของกิจการ 1.4 วิธีการตรวจนับของสิ นค้าคงเหลือ 2. จัดทาหนังสื อรับงาน (Engagement Letter) 3. วิเคราะห์ความเสี่ ยง (Audit Risk Analysis) 3.1 ศึกษาถึงธุ รกิจของลูกค้า 3.2 ศึกษานโยบายของกิจการและวิธีการควบคุมภายใน 3.3 ประเมินความเสี่ ยง 4. การวางแผนการตรวจสอบ (Audit Field Work Planning) 4.1 จัดทาแนวการตรวจสอบขั้นแรก

4.2 ประมาณระยะเวลาที่ใช้ 4.3 จัดวางกาลังเจ้าหน้าที่ตรวจสอบ 4.4 จัดประชุมชี้แจงก่อนเข้าตรวจสอบ 5. การตรวจสอบระหว่างกาล (Interim Audit) 5.1 ทดสอบวิธีการควบคุมภายใน 6. สังเกตการณ์ตรวจนับสิ นค้า 7. การตรวจสอบขั้นสุ ดท้าย (Final Audit) 7.1 ทดสอบรายการและยอดคงเหลือ 8. จัดทารายงานการสอบบัญชี (Audit Report) แนวคิดและทฤษฎีเกี่ยวกับระบบสารสนเทศทางการบัญชี ความหมายของระบบสารสนเทศทางการบัญชี พลพธู ปี ยวรรณ และ สุ ภาพร เชิงเอี่ยม (2549: 27) ได้กล่าวถึงระบบสารสเทศทางการบัญชี เป็ นส่ วนหนึ่ งของระบบสารสนเทศขององค์กร ที่เก็บรวบรวมและประมวลผลข้อมูล ทั้งข้อมูลที่ เกี่ ยวข้องกับเงิ นตราและข้อมูลที่ไม่เกี่ ยวข้องกับเงิ นตรา จากระบบงานย่อยต่างๆขององค์กร และ สื่ อสารข้อมูลหรื อสารสนเทศที่รวบรวมได้ไปยังผูใ้ ช้ทุกคนขององค์กร

ระบบสารสนเทศทางการบัญชี ใ นสมัย เริ่ ม แรกถู กมองว่าเป็ นเพี ยงส่ วนหนึ่ ง ของระบบ สารสนเทศใหญ่ขององค์กร มีหน้าที่ในการบันทึกรายการค้า นาเสนอข้อมูลเฉพาะส่ วนที่เกี่ยวข้อง กับเงินตรา เพื่อผูบ้ ริ หารสามารถนาไปใช้ในการวางแผนและควบคุ ม แต่ปัจจุบนั ระบบสารสนเทศ ทางการบัญชี ขยายวงครอบคลุ มไปถึ งการจัดเก็บข้อมูลอื่นๆที่ไม่เกี่ ยวข้องกับเงิ นตรา ซึ่ งอาจช่ วย เพิ่มค่าให้แก่ธุรกิ จได้ในภายหน้า คากาจัดความของคาว่า ระบบสารสนเทศทางการบัญชี จึงไม่ได้ จากัดขอบเขตอยูแ่ ค่การบัญชี การเงิน แต่รวมไปถึงการบัญชี บริ หาร และไม่ได้จากัดขอบเขตอยูแ่ ค่ ข้อมูลที่เกี่ยวข้องกับเงินตรา แต่รวมถึ งข้อมูลใดๆก็ได้ที่สามารถเพิ่มค่าให้แก่กิจการและลูกค้าของ กิจการ อุษ ณา ภัท รมนตรี (2548: 1-3) ได้ก ล่ าวถึ ง ระบบสารสนเทศทางบัญชี (Accounting Information System ; AIS) หมายถึงระบบบัญชี ของกิจการที่ใช้ระบบงานบัญชี คอมพิวเตอร์ ในการ บันทึก ประมวล จัดประเภท วิเคราะห์ การจัดทารายงานทางบัญชี เพื่อเป็ นระบบสารสนเทศทาง บัญชีให้แก่ผใู ้ ช้ กิตติ ภักดีวฒั นะกุล และ พนิดา พานิชกุล (2546: 14) ได้กล่าวถึงระบบสารสนเทศทางบัญชี (Accounting Information System) หรื อเรี ยกว่า AIS จะเป็ นระบบที่รวบรวม จัดระบบ และนาเสนอ ทางการบัญชี ที่ช่วยในการตัดสิ นใจแก่ ผูใ้ ช้สารสนเทศทั้งภายในและภายนอกองค์กร โดยระบบ สารสนเทศทางการบัญชี จะให้ค วามส าคัญกับสารสนเทศที่ ส ามารถวัดค่า ได้ หรื อประมวลเชิ ง ปริ มาณมากกว่าการแก้ไขปั ญหาเชิงคุณภาพ บทนิ ยามของคาว่า ระบบสารสนเทศทางการบัญชี ที่กล่าวข้างต้นมีเนื้ อหาไปในทิศทาง เดียวกัน จึงสามารถสรุ ป ได้วา่ ระบบสารสเทศทางการบัญชีที่ใช้ระบบงานบัญชีคอมพิวเตอร์ เป็ น ส่ ว นหนึ่ งของระบบสารสนเทศขององค์ ก ร ที่ เ ก็ บ รวบรวมและประมวลผล เพื่ อ เป็ นระบบ สารสนเทศทางบัญชีแก่ผใู ้ ช้ในองค์กร

การควบคุมภายในระบบสารสนเทศทางการบัญชี Romney และ Steinbart (ม.ป.ป.: 185) ได้กล่าวถึงจุดประสงค์ของการตรวจสอบระบบ สารสนเทศทางการบัญชี ก็ เพื่ อจะตรวจทานและประเมิ น การควบคุ ม ภายในซึ่ งปกป้ องระบบ เมื่อตรวจสอบระบบข้อมูลข่าวสาร ผูต้ รวจสอบต้องแน่ใจว่าจะปฏิบตั ิตามจุดมุ่งหมายดังนี้ 1. ได้มีการจัดให้มีการรักษาความปลอดภัยเกี่ยวกับอุปกรณ์ คอมพิวเตอร์ โปรแกรมการ ติดต่อสื่ อสารและข้อมูลให้พน้ จากบุคคลที่ไม่เกี่ยวข้องเข้ามาใช้ แก้ไขหรื อทาลาย 2. การพัฒนาและจัดหาระบบได้เป็ นไปโดยสอดคล้องกับการบริ หารจัดการโดยทัว่ ไป และผูม้ ีหน้าที่รับผิดชอบโดยเฉพาะ 3. การเปลี่ยนแปลงแก้ไขโปรแกรมต้องได้รับอนุมตั ิจากผูบ้ ริ หาร 4. การประมวลรายการ แฟ้ มข้อมูล รายงาน และการบันทึกโดยคอมพิวเตอร์ ตอ้ งถูกต้อง และครบถ้วน 5. ข้อมู ล ที่ ไ ด้ถู กต้อง หรื อไม่ ไ ด้รับ การรั บ รองจะต้องถู กตรวจพบ และดาเนิ นการให้ เป็ นไปตามนโยบายการบริ หาร 6. แฟ้ มข้อมูลในคอมพิวเตอร์ตอ้ งถูกต้อง ครบถ้วน และเป็ นความลับ มหาวิทยาลัยสุ โขทัยธรรมาธิ ราช (2554: 15-19) กล่าวถึ งวัตถุ ประสงค์และองค์ประกอบ สาคัญของระบบการควบคุมภายในของระบบสารสนเทศทางการบัญชีดงั ต่อไปนี้ ในการควบคุมภายในของระบบสารสนเทศทางการบัญชี ผูใ้ ช้ หรื อผูว้ ิเคราะห์จาเป็ นต้องมี ความเข้าใจเกี่ ยวกับวัตถุ ประสงค์ของการควบคุ มภายในของระบบสารสนเทศทางการบัญชี และ องค์ประกอบสาคัญของการควบคุมภายในระบบสารสนเทศทางการบัญชี

ภาพที่ 2.1 วัตถุประสงค์และองค์ประกอบสาคัญของระบบการควบคุมภายในของระบบ สารสนเทศทางการบัญชี

ที่มา: มหาวิทยาลัยสุ โขทัยธรรมาธิราช (2554: 15) วัตถุประสงค์ของการควบคุมภายในสาหรับระบบสารสนเทศทางการบัญชี การควบคุมภายในของระบบสารสนเทศทางการบัญชี เป็ นกระบวนการที่ออกแบบขึ้นโดย มีวตั ถุ ประสงค์เพื่อให้เกิ ดความมัน่ ใจอย่างสมเหตุ สมผล (Reasonable Assurance) ว่าองค์กรจะ สามารถบรรลุวตั ถุประสงค์ในเรื่ องต่อไปนี้ 1. ประสิ ทธิผลและประสิ ทธิภาพในการปฏิบตั ิงาน 2. ความน่าเชื่ อถือของรายงานทางการเงิน 3. การปฏิบตั ิตามกฎหมายและกฎระเบียบที่มีผลบังคับใช้

องค์ประกอบสาคัญของการควบคุมภายในสาหรับระบบสารสนเทศทางการบัญชี โครงสร้างของการควบคุ มภายใน (Internal Control Structure) ของระบบสารสนเทศ ทางการบัญชี ป ระกอบด้วยนโยบายและขั้นตอนต่ า งๆที่ ก าหนดขึ้ นเพื่ อให้ส ามารถมัน่ ใจอย่า ง สมเหตุสมผลว่าองค์กรจะสามารถบรรลุวตั ถุประสงค์ที่กาหนดไว้ ซึ่ งนโยบายและขั้นตอนเหล่านี้ สามารถจัดเป็ น 3 ส่ วนคือ ส่ วนที่เกี่ยวกับสภาพแวดล้อมของการควบคุม (Control Environment) ส่ วนที่ เกี่ ยวข้องกับระบบบัญชี (Accounting System) และส่ วนที่ เกี่ ยวกับกิ จกรรมการควบคุ ม (Control Activities or Control Procedures) จากการพิจารณานโยบายและขั้นตอนเหล่านี้ สามารถ สรุ ป ได้ว่า องค์ป ระกอบส าคัญ ของการควบคุ ม ภายในส าหรั บ ระบบสารสนเทศทางการบัญ ชี ประกอบด้วย 8 องค์ประกอบ 1. บุคลากร 1.1 การกาหนดนโยบายหรื อระเบียบปฏิบตั ิเพื่อส่ งเสริ มให้บุคลากรที่มีส่วนเกี่ยวข้อง กับระบบตระหนักถึงความรับผิดชอบที่ตอ้ งมีต่อการควบคุมภายในและความปลอดภัยของระบบ 1.2 การกาหนดนโยบายหรื อระเบี ยบปฏิ บตั ิ ในการเลื อกสรรพนักงานและจัดอบรม บุคลากรที่มีส่วนเกี่ ยวข้องกับระบบให้มีความรู ้ ความชาญที่จาเป็ นต่อการที่จะปฏิ บตั ิงาน เพื่อให้ มัน่ ใจว่าบุคลากรของกิจการมีความรู ้ความสามารถศักยภาพที่เพียงพอต่อการปฏิบตั ิงาน 1.3 การก าหนดนโยบายหรื อ ระเบี ย บปฏิ บ ัติใ นการจ ากัด การเข้า ถึ ง ระบบส าหรั บ พนักงานที่ลาออกและพนักงานที่ถูกพักงานหรื อไล่ออก เพื่อป้ องกันการเข้าถึงข้อมูลและโปรแกรม เพื่อเปลี่ยนแปลงแก้ไขหรื อทาลายโดยไม่ได้รับอนุมตั ิ 1.4 การกาหนดนโยบายหรื อระเบียบปฏิ บตั ิที่ช่วยลดช่ องว่างของการควบคุมภายใน เพื่อป้ องกันและค้นหาข้อผิดพลาดหรื อรายการผิดปกติที่อาจเกิดขึ้น นอกจากนี้ปรัชญาและลักษณะในการทางานของผูบ้ ริ หารก็มีผลกระทบต่อประสิ ทธิ ผลของ การควบคุ ม ภายในส าหรั บ ระบบสารสนเทศทางการบัญชี ด้วย ผูบ้ ริ ห ารที่ มี ท ศั นคติ ที่ ดีต่ อการ ควบคุมภายในย่อมเกื้อกูลให้ระบบมีสภาพแวดล้อมในการควบคุมภายในที่ดีและพนักงานตระหนัก

ถึ ง ความส าคัญของการควบคุ ม ภายในซึ่ งมี ผ ลให้ก ารปฏิ บ ตั ิ ตามระบบการควบคุ มภายในอย่า ง เคร่ งครัด 2. โครงสร้างองค์กร 2.1 การจัดทาและปรับปรุ งผังองค์กรให้ทนั มัยอยูเ่ สมอ โดยผังองค์กรที่จดั ทาขึ้นนี้ ควร ได้รับการอนุ มตั ิหรื อเห็ นชอบจากผูบ้ ริ หาร ผังองค์กรที่ดีจะช่วยให้พนักงานมีความเข้าใจที่ถูกต้อง เกี่ ยวกับความสัมพันธ์ ระหว่างหน่ อยงานต่างๆภายในองค์กรและสายการบังคับบัญชา และการ รายงาน ซึ่ งมีผลให้การปฏิ บตั ิ งานและการติ ดต่อสื่ อสารภายในองค์กรเป็ นไปอย่างราบรื่ นและมี ข้อผิดพลาดน้อยลง 2.2 การจัดทาและปรับปรุ งคาบรรยายลักษณะงาน (Job Description) โดยคาบรรยาย ลักษณะงานที่จดั ขึ้นนี้ ควรได้มีการส่ งสาเนาให้กบั พนักงานด้วย คาบรรยายลักษณะงานจะช่วยให้ พนักงานมี ความเข้าใจที่ ถูกต้องเกี่ ยวกับหน้าที่ และความรั บผิดชอบของตน ซึ่ งมี ผลให้พนักงาน ปฏิ บ ัติ ห น้า ที่ ที่ ไ ด้รั บ มอบหมายอย่า งครบถ้ว นและไม่ ไ ปก้า วก่ า ยหน้า ที่ ข องบุ ค คลอื่ น อัน อาจ ก่อให้เกิดปั ญหาเกี่ยวกับการแบ่งแยกหน้าที่ 3. วิธีการของระบบบัญชี วิธีการของระบบบัญชี ในการบันทึก ประมลผล รวมยอดและรายงานที่เหมาะสมช่วย ให้การบันทึกสิ นทรัพย์ หนี้ สิน ทุน รายได้และค่าใช้จ่ายของกิ จการและการจัดทารายงานเป็ นไป อย่างถูกต้อง ครบถ้วนและทันเวลาและช่วยลดความเสี่ ยงที่จะเกิดการผิดพลาดในการปฏิบตั ิงานด้วย 4. เอกสารและบันทึก เนื่ อ งจากข้ อ มู ล ในระบบที่ ป ระมวลผลด้ ว ยคอมพิ ว เตอร์ จ ะถู ก จั ด เก็ บ ในรู ป อีเล็กทรอนิ กส์ ซ่ ึ งง่ายต่อการสู ญหาย ดังนั้นจึงมีความจาเป็ นที่ระบบจะต้องจัดเก็บข้อมูลที่จาเป็ น และมี หลักฐานเพื่อการตรวจสอบอย่า งครบถ้วน โดยทัว่ ไปเอกสารของระบบที่ ใช้คอมพิวเตอร์ สามารถแบ่งเป็ น 3 ประเภท

4.1 เอกสารประกอบระบบ (System Documentation) ซึ่ งเป็ นเอกสารแสดงภาพรวม ของระบบและให้ขอ้ มูลรายละเอียดเกี่ยวกับการทางานและการควบคุมภายในของระบบ 4.2 เอกสารประกอบโปรแกรม (Program Documentation) ซึ่ งเป็ นเอกสารที่ให้ขอ้ มูล ที่จาเป็ นต่อการทาความเข้าใจและเปลี่ยนแปลงแก้ไขโปรแกรมแต่ละโปรแกรม 4.3 เอกสารประกอบการปฏิบตั ิงาน (Operations Documentation) ซึ่ งเป็ นเอกสารที่ให้ ข้อมูลที่จาเป็ นต่อการใช้ระบบ 5. การประมวลรายการ การประมวลรายการของระบบที่ ใ ช้ ค อมพิ ว เตอร์ มี ค วามแตกต่ า งจากระบบที่ ประมวลผลด้วยมือเนื่องจากคอมพิวเตอร์ ถูกใช้ในหลายขั้นตอนของการประมวลรายการ 5.1 การกาหนดนโยบายหรื อระเบียบปฏิบตั ิ เพื่อให้แน่ใจว่าเฉพาะบุคคลที่ได้รับอนุ มตั ิ สามารถเข้าถึงระบบหรื อเครื่ องปลายทางที่เชื่อมกับระบบได้ 5.2 การกาหนดนโยบายและออกแบบหน้าจอที่รับข้อมูลเข้าให้ง่ายต่อการนาข้อมูลเข้า และทาความเข้าใจรวมทั้งป้ องกันไม่ให้ขอ้ มูลที่ไม่ถูกต้องถูกนาเข้าสู่ ระบบ 5.3 การกาหนดนโยบายในการจัดการสื่ อที่ใช้จดั เก็บข้อมูล 5.4 การกาหนดนโยบายในการป้ องกันการสู ญหายของข้อมูล เช่น ขั้นตอนและวิธีการ ในการจัดทาข้อมูลสารอง 5.5 การก าหนดนโยบายและวิ ธี ก ารในการเปลี่ ย นแปลงหรื อ จัดหาโปรแกรมหรื อ ระบบงานใหม่ 5.6 การกาหนดนโยบายเกี่ ยวกับ การฟื้ นฟูระบบในกรณี ที่เกิ ดเหตุ ฉุกเฉิ น เช่ น การ กาหนดให้มีระบบสารอง

6. การแบ่งแยกหน้าที่ การแบ่ ง แยกหน้ า ที่ ที่ ดี จ ะช่ ว ยลดความเสี่ ย งที่ จ ะเกิ ด การทุ จ ริ ต โดยหลัก การการ แบ่งแยกหน้าที่สาหรับระบบคอมพิวเตอร์ ประมวลผลคือ จะต้องมีการแบ่งแยกระหว่างบุคคลที่มี ความรู ้ เกี่ ยวกับการทางานของระบบกับบุ คคลที่ สามารถเข้าถึ งระบบ และจะต้องมี การแบ่งแยก หน้าที่งานที่หากรับผิดชอบโดยบุคคลเดี ยวกัน แล้วบุคคลนั้นสามารถทาการทุจริ ตได้ ดังนั้นผูท้ ี่มี ความรู ้เกี่ยวกับการทางานของระบบ เช่น ผูจ้ ดั การฝ่ ายระบบ ผูว้ ิเคราะห์ระบบ และโปรแกรมเมอร์ จึงไม่ควรที่จะได้รับมอบหมายให้เป็ นผูท้ ี่สามารถเข้าถึงระบบเอกสารและข้อมูลของระบบ 7. การควบคุมด้านกายภาพ 7.1 การควบคุมการเข้าถึงด้านกายภาพ ประกอบด้วยการควบคุมการเข้าถึงข้อมูลใน ระบบ โปรแกรมในระบบ เอกสารระบบต่างๆ สื่ อที่จดั เก็บข้อมูล ห้องคอมพิวเตอร์ ข้อมูลเข้าและ ข้อมูลออก 7.2 การป้ องกันด้านกายภาพ ประกอบด้วยดาเนินมาตรการในการป้ องกันการสู ญเสี ยที่ จะเกิดขึ้น รวมถึงการทาประกันสาหรับภัยพิบตั ิต่างๆ 7.3 การดู แลกายภาพ ประกอบด้วยการดู แลรั ก ษาระบบเพื่ อลดความเสี่ ย งที่ ระบบ คอมพิวเตอร์ จะไม่ทางานปกติ 8. การตรวจสอบผลการปฏิบตั ิงานอย่างอิสระ 8.1 การตรวจสอบว่าการดาเนินการในเรื่ องต่างๆเป็ นไปตามมาตรฐานและขั้นตอนการ ปฏิบตั ิงานที่กาหนดไว้ 8.2 การตรวจสอบบักทึกของระบบ (System Logs) เพื่อตรวจหารายการผิดพลาดหรื อ รายการที่ผดิ ปกติ

8.3 การตรวจสอบโดยผู ้ที่ เ ป็ นอิ ส ระจากการปฏิ บ ัติ ง าน เช่ น การตรวจสอบการ ปฏิบตั ิงานโดยผูต้ รวจสอบภายในหรื อผูต้ รวจสอบอิสระจากภายนอก 8.4 การสอบทานโยบาย ระเบียบปฏิบตั ิ ระบบการควบคุมภายในและการตรวจสอบ ภายในโดยคณะกรรมการตรวจสอบ (Audit Committee) ซึ่ งกรรมการของคณะกรรมการตรวจสอบ ประกอบด้วยกรรมการอิสระของบริ ษทั ที่มีคุณสมบัติที่เหมาะสม สุ ชาย ยังประสิ ทธิ์ กุล (2549: 17-3) ได้กล่าวถึงการควบคุมภายในของระบบงานสารสนเทศ ที่ใช้คอมพิวเตอร์ ที่สาคัญ แบ่งได้ 2 ลักษณะ 1. การควบคุมทัว่ ไปในระบบสารสนเทศ (General control) การควบคุ ม ทัว่ ไปในระบบสารสนเทศ หมายถึ ง การควบคุ ม ในส่ วนที่ เ กี่ ย วข้องกับ สภาพแวดล้อมของการควบคุมภายใน (Internal control Environment) นโยบายและวิธีการควบคุม ระบบสารสนเทศ การจัดแบ่งส่ วนงานและหน้าที่ รวมทั้งวิธีปฏิ บตั ิ งานของผูเ้ กี่ ยวข้องกับระบบ สารสนเทศ การควบคุมความปลอดภัย การควบคุมการพัฒนาและปรับปรุ งระบบ และการป้ องกัน ความเสี ยหายหรื อลดความเสี ยหายของระบบ การควบคุ มทัว่ ไปเป็ นการควบคุ ม ภายในสาหรั บ ระดับองค์กร หรื อ การควบคุ มที่ควรมีในทุกๆส่ วนของระบบสารสนเทศ โดยมีวตั ถุ ประสงค์เพื่อ เกิดความมัน่ ใจว่าระบบคอมพิวเตอร์ โดยรวมขององค์กรมีความเสถียร (Stable) การจัดการที่ดี และ เป็ นส่ วนหนึ่งที่ก่อให้เกิดบูรภาพ (Integrity) ของระบบสารสนเทศของกิจการ การควบคุมทัว่ ไปของระบบสารสนเทศที่สาคัญมีดงั นี้ 1.1 การกาหนดนโยบายการใช้ระบบสารสนเทศ 1.2 การแบ่งแยกหน้าที่งานในระบบสารสนเทศ 1.3 การควบคุมโครงการการพัฒนาระบบสารสนเทศ 1.4 การควบคุมการเปลี่ยนแปลงแก้ไขระบบ

1.5 การควบคุมการเข้าถึงอุปกรณ์คอมพิวเตอร์ 1.6 การควบคุมการเข้าถึงข้อมูลและทรัพยากรสารสนเทศ 1.7 การควบคุมการเข้าถึงระบบงาน 1.8 การควบคุมการจัดเก็บข้อมูล 1.9 การควบคุมการสื่ อสารข้อมูล 2. การควบคุมระบบงานในระบบสารสนเทศ (Application Control) การควบคุ ม ระบบงาน (Application Control) หมายถึ ง การควบคุ ม เกี่ ย วกับ ความ ครบถ้วนและถูกต้องของข้อมูลในแต่ละระบบงาน การจัดให้มีมาตรการและขั้นตอนการควบคุมใน ส่ วนของระบบบัญชี เพื่อให้แน่ ใจว่ารายการทุ กรายการได้รับการอนุ มตั ิ บันทึก ประมวลผล และ รายงานอย่างถูกต้อง ครบถ้วนในระยะเวลาที่กาหนด รวมทั้งได้รับการจัดเก็บอย่างปลอดภัย วิธีการควบคุมระบบงานของระบบสารสนเทศที่สาคัญมีดงั นี้ 2.1 การควบคุมการนาเข้าข้อมูลสู่ ระบบงาน (Input Control) 2.2 การควบคุมการประมวลผลและแฟ้ มข้อมูล (Processing and Filing Control) 2.3 การควบคุมข้อมูลส่ งออก (Output Control) อุษณา ภัทรมนตรี (2548: 1-9 – 1-10) ได้กล่าวถึงระบบการควบคุมสารสนเทศที่องค์การใช้ เหมาะสมและเป็ นไปตามวัตถุ ป ระสงค์ข องการควบคุ ม ที่ ก าหนดไว้หรื อไม่ วัตถุ ป ระสงค์ก าร ควบคุมและตรวจสอบระบบสารสนเทศ แบ่งได้หลายประการดังนี้

1. ความครบถ้วนและความถูกต้องหรื อบูรณาการของข้อมูล (Integrity of Data) ข้อมูลที่ บันทึกและประมวลผลในระบบ ต้องเป็ นข้อมูลที่ได้รับการอนุมตั ิ (Authorization) มีความถูกต้อง แม่นยา (Accuracy) ครบถ้วน (Completeness) และสามารถพิสูจน์ร่องรอยหรื อหลักฐานยืนยันได้ (Validity) รวมทั้งเป็ นข้อมูลสาระสาคัญที่เกี่ยวข้องกับเรื่ องที่ตดั สิ นใจ (Relevance) 2. การรักษาความลับ (Confidentiality) ข้อมูลที่อยูใ่ นระบบสารสนเทศต้องควบคุมให้ใช้ งานได้เฉพาะผูท้ ี่ ได้รับอนุ ญาตเท่านั้น ไม่ให้เกิ ดการรั่ วไหล ไม่เปิ ดเผย หรื อเกิ ดกรณี ลกั ลอบใช้ ข้อมูลอย่างไม่ได้รับอนุญาต 3. ความหาได้เมื่อต้องการใช้ (Availability, Accessibility) วัตถุ ประสงค์ขอ้ นี้ อาจดูตรง ข้ามกับวัตถุประสงค์ในการเก็บรักษาความลับ แต่กิจการต้องพิจารณาว่า สารสนสนเทศที่จาเป็ นใน การใช้งานของผูใ้ ด ต้องให้ผนู ้ ้ นั ได้รับทราบ และไม่ให้เกิดปั ญหาการหวงข้อมูลระหว่างหน่วยงาน แต่ตอ้ งสามารถให้ประโยชน์จากข้อมูลร่ วมกัน 4. การดู แลรั ก ษาสิ นทรั พ ย์ใ ห้ปลอดภัย (Asset Safeguarding) สิ นทรั พ ย์ใ นระบบ สารสนเทศ ได้แก่ ฮาร์ ดแวร์ ซอฟต์แวร์ อุปกรณ์อื่นๆ ฐานข้อมูล และแฟ้ มข้อมูล 5. การควบคุ ม ด้ า นประสิ ทธิ ภ าพและประสิ ทธิ ผ ลของร ะบบงาน การประเมิ น ประสิ ทธิ ภาพจะพิจารณาเกี่ยวข้องกับการประเมินเปรี ยบเทียบกับ ระยะเวลา ทรัพยากร ต้นทุน และ คุณภาพที่ได้ ส่ วนการประเมิ น ประสิ ทธิ ผ ล โดยปกติ อ าจประเมิ น พร้ อ มกั บ การประเมิ น ประสิ ทธิ ภาพ แต่เน้นการพิจารณาว่าระบบงานสามารถใช้งานตามวัตถุ ประสงค์ของโครงการที่ ก าหนดไว้หรื อไม่ การประเมิ นความพึ ง พอใจของผูใ้ ช้ง าน ประโยชน์ ข องสารสนเทศที่ ไ ด้รั บ ความสามารถในการปรับปรุ งต่อการเปลี่ยนแปลงในอนาคต 6. การปฏิ บตั ิ ตามนโยบาย ข้อกาหนด และกฎระเบี ยบที่ เกี่ ยวข้อง (Compliance with Policies, Statutes and Regulations) ซึ่งอาจเป็ นการปฏิบตั ิตามกฎหมายและกฎระเบียบจากสถาบันผู้ กากับดูแลภายนอก ได้แก่ การใช้โปรแกรมบัญชีตามาตรฐานที่กาหนดโดยกรมสรรพากร

นิ พนั ธ์ เห็นโชคชัยชนะ และ ศิลปะพร ศรี จนั่ เพชร (2552: 67-81) ได้กล่าวถึงการควบคุม ภายในของระบบสารสนเทศที่ใช้คอมพิวเตอร์ ประกอบด้วย 1. การควบคุมทัว่ ไป (General Control) วัต ถุ ป ระสงค์ข องการควบคุ ม ทั่ว ไป คื อ การก าหนดแนวทางการควบคุ ม ทั้ง หมด เกี่ ย วกับ กิ จ กรรมต่ า งๆของระบบสารสนเทศที่ ใ ช้ ค อมพิ ว เตอร์ เพื่ อ ให้ เ กิ ด ความมั่น ใจอย่ า ง สมเหตุสมผลว่า การควบคุ มนั้นจะบรรลุวตั ถุประสงค์โดยรวมของการควบคุ มภายใน การควบคุม ทัว่ ไป รวมถึงการควบคุมต่อไปนี้ 1.1 การควบคุ มการจัดการและการบริ หารงาน ออกแบบไว้เพื่อกาหนดแนวทางของ องค์การเกี่ยวกับกิจกรรมด้านคอมพิวเตอร์ ท้ งั หมด การควบคุมในส่ วนนี้รวมถึง 1.1.1 การกาหนดนโยบายและวิธีการปฏิบตั ิงานเกี่ยวกับหน้าที่การควบคุม 1.1.2 การแบ่งแยกหน้าที่อย่างเหมาะสมสาหรับเจ้าหน้าที่ ซึ่ งไม่ควรกระทาโดย บุคลหรื อส่ วนงานเดียวกัน ฝ่ ายคอมพิวเตอร์ ควรอิสระจากแผนกผูใ้ ช้ ผูจ้ ดั การฝ่ ายคอมพิวเตอร์ ควรมีสายงาน ขึ้ น ตรงกับ ผูบ้ ริ ห ารระดับ สู ง บุ ค ลากรด้า นคอมพิ ว เตอร์ ไ ม่ ค วรมี อ านาจในการแก้ไ ขข้อ มู ล ที่ ผิดพลาด เว้นแต่จะเป็ นรายการที่ เกิ ดขึ้ นภายในฝ่ ายคอมพิวเตอร์ เอง และไม่ควรมี อานาจในการ อนุมตั ิรายการ การก่อให้เกิดรายการ หรื อการเก็บรักษาทรัพย์สิน 1.2 การควบคุ ม การบ ารุ ง รั ก ษาและพัฒนาระบบงาน ออกแบบไว้เพื่ อให้เกิ ดความ มัน่ ใจอย่างสมเหตุสมผลว่าระบบงานมีการบารุ งรักษา และการพัฒนาเป็ นไปตามที่ได้รับอนุมตั ิและ เป็ นไปอย่างมีประสิ ทธิ ภาพ โดยปกติแล้ว การควบคุมในส่ วนนี้ เกี่ยวกับเรื่ องการเปลี่ยนแปลงแก้ไข ระบบงาน การเข้าถึงเอกสารหลักฐานเกี่ยวกับระบบงาน การจัดซื้ อระบบงานจากบุคลภายนอก 1.3 การควบคุ มการปฏิ บตั ิงานคอมพิวเตอร์ ออกแบบไว้เพื่อควบคุ มการปฏิ บตั ิงาน ของระบบ และเพื่อให้เกิดความมัน่ ใจอย่างสมเหตุสมผลว่า

1.3.1 การใช้ระบบงานเป็ นไปตามวัตถุประสงค์ที่ได้รับการอนุมตั ิเท่านั้น 1.3.2 มีการจากัดการเข้าถึ งการปฏิ บตั ิ งานคอมพิวเตอร์ เฉพาะผูท้ ี่ได้รับอนุ มตั ิ เท่านั้น 1.3.3 มีการใช้โปรแกรมที่ได้รับอนุมตั ิแล้วเท่านั้น 1.3.4 ข้อผิดพลาดจากการประมวลผลจะถูกตรวจพบและได้รับการแก้ไข 1.4 การควบคุมชุดซอฟต์แวร์ ระบบ ออกแบบไว้เพื่อให้ความมัน่ ใจอย่างสมเหตุสมผล ว่า การได้มาหรื อการพัฒนาซอฟต์แวร์ ระบบมี การอนุ ม ตั ิ และเป็ นไปอย่า งมี ป ระสิ ท ธิ ภ าพ ซึ่ ง รวมถึงการควบคุมต่อไปนี้ 1.4.1 การให้อานาจการอนุ มตั ิ การอนุ มตั ิ การทดสอบ การนาไปใช้ และการ จัดทาเอกสารของซอฟต์แวร์ ระบบใหม่ และส่ วนที่แก้ไขเพิ่มเติมในภายหลัง 1.4.2 การจากัดการเข้า ถึ ง ซอฟต์แ วร์ ร ะบบ และเอกสารหลัก ฐานที่ เกี่ ย วกับ ระบบงานเฉพาะผูท้ ี่ได้รับอนุมตั ิเท่านั้น 1.5 การควบคุ มการนาข้อมูลเข้าคอมพิวเตอร์ และโปรแกรม ออกแบบไว้เพื่อให้เกิ ด ความมัน่ ใจอย่างสมเหตุสมผลในเรื่ องต่อไปนี้ 1.5.1 มีการกาหนดโครงสร้างของการให้อานาจอนุ มตั ิรายการต่างๆที่จะนาเข้า ระบบคอมพิวเตอร์ 1.5.2 มีการจากัดการเข้าถึงข้อมูลและโปรแกรมเฉพาะผูท้ ี่ได้รับอนุมตั ิเท่านั้น

2. การควบคุมระบบงาน (Application Control) วัตถุประสงค์ของการควบคุมระบบงาน คือ การจัดให้มีข้ นั ตอนและวิธีการควบคุมใน ระบบงานบัญชี เพื่อให้ความมัน่ ใจอย่างสมเหตุสมผลว่ารายการทั้งหมดได้รับการอนุ มตั ิ บันทึกและ การประมวลผลอย่างครบถ้วน ถู ก ต้อง และทันเวลา การควบคุ ม ระบบงาน รวมถึ ง การควบคุ ม ต่อไปนี้ 2.1 การควบคุ มการนาข้อมูลเข้าคอมพิวเตอร์ ออกแบบไว้เพื่อให้เกิ ดความมัน่ ใจอย่าง สมเหตุสมผลในเรื่ องต่อไปนี้ 2.1.1 รายการทุกรายการได้รับการอนุ มตั ิอย่างเหมาะสมก่อนประมวลผลด้วย คอมพิวเตอร์ 2.1.2 รายการทุ ก รายการได้ รั บ การแปลงสภาพให้ อ ยู่ ใ นรู ป แบบที่ เ ครื่ อง คอมพิวเตอร์ อ่านได้ และบันทึกลงในแฟ้ มข้อมูลอย่างถูกต้อง 2.1.3 รายการจะไม่ สู ญ หาย เพิ่ ม เติ ม น าเข้า ซ้ า หรื อ แก้ไ ขอย่า งไม่ มี เ หตุ ผ ล สมควร 2.1.4 รายการที่ ไ ม่ ถู ก ต้อ งจะไม่ ไ ด้รั บ การน าเข้า แต่ จ ะน ากลับ ไปแก้ไ ขให้ ถูกต้อง และถ้าจาเป็ นจะนากลับเข้าคอมพิวเตอร์ ใหม่อีกครั้งภายในเวลาที่กาหนด ก. วิธีการควบคุมการนาข้อมูลเข้าคอมพิวเตอร์ ประกอบด้วย 1) การอนุ มตั ิ (Authorization) รายการที่ป้อนเข้าคอมพิวเตอร์ ควร ได้รับการอนุมตั ิตามระดับการบริ หาร ในกรณี ที่ใช้เอกสารการอนุมตั ิ ก็คือ ลายเซ็น หรื อรอยตรายาง ที่ประทับบนเอกสารนั้น ในกรณี ที่ใช้คอมพิวเตอร์ การอนุ มตั ิ คือการใช้บตั รที่มีแถบแม่เหล็กและ รหัสผ่านของผูบ้ ริ หาร เพื่อให้ทารายการนั้นได้

2) การแปลงสภาพข้อมูลเข้า (Conversion of Input Data) การ ควบคุมเกี่ยวกับการแปลงสภาพข้อมูลในรู ปกระดาษไปสู่ ขอ้ มูลในรู ปสื่ อที่อ่านได้ดว้ ยคอมพิวเตอร์ เพื่อให้มนั่ ใจว่าข้อมูลที่ป้อนเข้ามานั้นถูกต้อง และแปลงไปอย่างถูกต้องสมเหตุสมผล ตัวอย่างของ การควบคุมนี้ ได้แก่ 2.1) การควบคุมการสอบทาน (Verification Control) รวมถึง การป้ อนซ้ าข้อมูลเดิม (Rekey) ทั้งหมด หรื อบางส่ วนจากเอกสารต้นกาเนิ ดโดยบุคคลอีกคนหนึ่ ง แล้วเปรี ยบเทียบผลลัพธ์ 2.2) การตรวจสอบความถูกต้องด้วยโปรแกรมคอมพิวเตอร์ (Computer Editing) การควบคุมนี้ จะใช้โปรแกรมคอมพิวเตอร์ เพื่อค้นหาข้อมูลที่ไม่สมบูรณ์ ไม่ ถูกต้องหรื อไม่สมเหตุสมผล 2.3) การควบคุมยอดรวม (Control Total) หรื อการรวมยอด กลุ่ม (Batch Total) รวมถึงจานวนเอกสารหรื อระเบียน (Document or Record Count) ยอดรวม ทางการเงิน (Financial Total) ยอดรวมตัวเลขที่ไม่มีความหมายทางคณิ ตศาสตร์ (Hash Total) เช่น เลขที่บญั ชีรหัสสิ นค้า 2.4) การแก้ไขข้อผิดพลาด (Error Correction) การแก้ไขและ การส่ งกลับเข้ามาใหม่ของข้อมูลที่ไม่ถูกต้อง เป็ นเรื่ องสาคัญต่อความถูกต้องของการบันทึกบัญชี 2.2 การควบคุมการประเมินผลและแฟ้ มข้อมูลคอมพิวเตอร์ ออกแบบไว้เพื่อให้ความ มัน่ ใจอย่างสมเหตุสมผลในเรื่ องต่อไปนี้ 2.2.1 รายการต่ า งๆรวมทั้ ง รายการที่ ส ร้ า งขึ้ นโดยระบบงานได้ รั บ การ ประมวลผลอย่างเหมาะสมโดยคอมพิวเตอร์ 2.2.2 รายการต่างๆภายหลังจาการนาเข้าหรื อสร้างขึ้นโดยระบบงานแล้วจะไม่ สู ญหาย เพิ่มเติม ถูกประมวลผลซ้ า หรื อมีการเปลี่ยนแปลงอย่างไม่มีเหตุสมควร

2.2.3 ข้อผิดพลาดจากการประมวลผลจะถูกตรวจพบและแก้ไขให้ถูกต้องอย่าง ทันเวลา ก. การควบคุ มแบบนี้ มีอยู่หลายรู ปแบบ แต่ ที่นิย มใช้กนั มากที่ สุด คื อ การควบคุมโดยโปรแกรมคอมพิวเตอร์ (Programmed Control) ที่ฝังรวมอยูใ่ นซอฟต์แวร์ ระบบงาน การควบคุมแบบนี้รวมถึง 1) การควบคุมยอดรวม (Control Total) โปรแกรมคอมพิวเตอร์ จะ บวกสะสมข้อมูลไว้ แล้วนามาเปรี ยบเทียบกับยอดรวมที่ป้อนเข้าไป หรื อจะพิจารณาคุมยอดรวมแต่ ละขั้นตอนของการประมวลผล (Run-to-run Total) 2) เช็คขอบเขตและความสมเหตุสมผล (Limit and Reasonableness Check) 3) รายงานก่อนและหลัง (Before-and-after Report) รายงานนี้ จะ สรุ ปสารบัญของแฟ้ มหลักก่อนแต่ละครั้งสาหรับการปรับปรุ งแฟ้ มหลักให้เป็ นปั จจุบนั 4) ทดสอบการเรี ยงลาดับ (Sequence Test) ถ้ารายการข้อมูลมีเลขที่ ระบุล่วงหน้าเรี ยงตามลาดับไว้ คอมพิวเตอร์ จะสามารถทดสอบการเรี ยงลาดับข้อมูลได้ เพื่อค้นหา ลาดับซ้ าหรื อลาดับที่ขาดหายไป 5) การติดตามข้อมูลที่ประมวลผล (Process Tracing Data) การ ควบคุ มนี้ ใ ช้ก ารพิ มพ์บางส่ วนออกมาตรวจด้วยสายตา เพื่อดู ว่า การประมวลผลถู กต้องหรื อไม่ กิจการจะติดตามข้อมูลก่อนและหลัง การประมวลผลในกรณี ที่ตอ้ งการประเมินผลการเปลี่ยนแปลง ในข้อมูลที่สาคัญ 2.3 การควบคุ ม ข้อมูล ที่ ออกจากคอมพิ วเตอร์ ออกแบบไว้เพื่อให้ความมัน่ ใจอย่า ง สมเหตุสมผล ในเรื่ องต่อไปนี้ 2.3.1 ผลลัพธ์จากการประมวลผลนั้นถูกต้อง

2.3.2 มีการจากัดการเข้าไปเกี่ ยวข้อง หรื อใช้ขอ้ มูลที่ส่งออกจากคอมพิวเตอร์ เฉพาะผูท้ ี่รับอนุมตั ิเท่านั้น 2.3.3 การส่ งข้อมูลที่ออกจากคอมพิวเตอร์ จะไปถึ งบุคคลซึ่ งได้รับอนุ มตั ิอย่าง ทันเวลา ก. ตัวอย่างของวิธีการควบคุมข้อมูลที่ออกจากคอมพิวเตอร์ เช่น 1) การเปรี ยบเทียบกับเอกสารต้นกาเนิ ด (Comparison to Source Document) ข้อมูลผลลัพธ์ที่มีรายละเอียดจะนาไปเปรี ยบเทียบกับเอกสารต้นกาเนิด 2) มองผ่านด้วยสายตา (Visual Scanning) มีการสอบทานผลลัพธ์ ด้วยสายตา เพื่อให้ผลลัพธ์สมบูรณ์ และสมเหตุสมผล ผลลัพธ์จริ งอาจเปรี ยบเทียบกับผลลัพธ์ที่กะ ประมาณไว้ บทนิยามของการควบคุมระบบสารสนเทศทางการบัญชี ที่กล่าวข้างต้นของ Romney และ Steinbart มหาวิท ยาลัย สุ โขทัย ธรรมาธิ ราช สุ ช าย ยัง ประสิ ท ธิ์ อุ ษ ณา ภัท รมนตรี และ นิ พ นั ธ์ เห็นโชคชัยชนะและศิลปะพร ศรี จนั่ เพชร สามารถสรุ ปได้วา่ การควบคุมระบบสารสนเทศทางการ บัญ ชี มี จุ ด ประสงค์ เ พื่ อ ตรวจทานและประเมิ น การควบคุ ม ของระบบ เพื่ อ ให้ ม ั่น ใจอย่ า ง สมเหตุสมผลว่าองค์กรจะสามารถบรรลุ วตั ถุประสงค์ที่กาหนดไว้ ซึ่ งเนื้ อหาของ Romney และ Steinbart สอดคล้องกับ อุ ษณา ภัท รมนตรี กล่ าวคื อ การควบคุ ม ระบบสารสนเทศทางการบัญชี สามารถแบ่งออกได้เป็ น 6 ประเภทคือ ความครบถ้วนและความถูกต้อง การรักษาความลับ ความหา ได้เมื่อต้องการใช้ การดูแลรักษาสิ นทรัพย์ให้ปลอดภัย ประสิ ทธิภาพและประสิ ทธิผลของระบบงาน การปฏิ บตั ิตามนโยบายหรื อข้อกาหนด ส่ วนของสุ ชาย ยังประสิ ทธิ์ และ นิ พนั ธ์ เห็นโชคชัยชนะ และศิ ลปะพร ศรี จนั่ เพชร สอดคล้องกับ มหาวิทยาลัยสุ โขทัยธรรมาธิ ราช กล่ าวคื อการควบคุ ม ระบบสารสนเทศทางการบัญชี สามารถแบ่งออกได้เป็ น 3 ประเภทคือ การควบคุ มทัว่ ไปหรื อ สภาพแวดล้อมของการควบคุมภายใน การควบคุมระบบงาน และกิจกรรมการควบคุม

ความเสี่ ยงของระบบสารสนเทศทางการบัญชี มหาวิทยาลัยสุ โขทัยธรรมาธิ ราช (2554: 49-51) ได้กล่าวถึงความเสี่ ยงในระบบสารสนเทศ ทางการบัญชีสามารถแบ่งออกได้เป็ น 6 ประเภท 1. ความเสี่ ยงจากข้อผิดพลาดที่ไม่ได้ต้ งั ใจ (Unintentional Errors) ข้อผิดพลาดอาจปรากฏ ในข้อ มู ล เข้า เนื่ อ งจากพนัก งานขาดความรู ้ เหนื่ อ ยล้า เลิ น เล่ อ หรื อ ขาดการควบคุ ม ดู แ ลจาก ผูบ้ งั คับบัญชาทาให้นาข้อมูลเข้าไม่ถูกต้องเข้าสู่ ระบบ ซึ่ งข้อผิดพลาดเช่นนี้ จะเกิดขึ้นในลักษณะสุ่ ม (Random) ซึ่ งเป็ นการเกิ ดขึ้นโดยไม่ได้ต้ งั ใจและเกิดขึ้นเป็ นครั้งคราว นอกจากนี้ ขอ้ ผิดพลาดอาจ เกิดขึ้นในช่ วงของการประมวลผลของระบบ เนื่องจากโปรแกรมที่ใช้ในการประมวลผลมีเงื่อนไข ในการประมวลผลที่ไม่ถูกต้อง อันอาจเป็ นผลจากการที่ผพู้ ฒั นาโปรแกรมขาดความรู้ความเข้าใจ เกี่ยวกับความต้องการของผูใ้ ช้อย่างเพียงพอ ตลอดถึงไม่ได้มีการตรวจสอบโปรแกรมอย่างละเอียด ก่อนใช้งานจริ ง ทาให้ผลลัพธ์ (Outputs) ที่ ได้จากการประมวลผลไม่ถูกต้องทุ กครั้งที่ ระบบใช้ โปรแกรมนี้ในการประมวลผล 2. ความเสี่ ยงจากข้อผิดพลาดที่ต้ งั ใจ (Deliberate Errors) ความเสี่ ยงจากข้อผิดพลาดที่ ตั้งใจเกิดจากความตั้งใจของพนักงานของกิจการที่จะทาการทุจริ ตหรื อบุคคลภายนอกที่จะทาการฉ้อ ฉลเพื่อผลประโยชน์ที่ไม่ถูกต้องตามกฎหมายหรื อไม่ยตุ ิธรรม 3. ความเสี่ ยงจากการสู ญเสี ยสิ นทรัพย์ที่ไม่ได้ต้ งั ใจ (Unintentional Losses of Assets) สิ นทรัพย์อาจจะสู ญหายหรื อถูกจัดเก็บผิดที่โดยไม่ได้ต้ งั ใจ เช่น สิ นค้าที่ได้รับจากผูข้ ายอาจถูกเก็บ ไว้ผดิ ที่ทาให้หาไม่พบเมื่อต้องการใช้ 4. ความเสี่ ยงจากการขโมยสิ นทรัพย์ (Thefts of Assets) สิ นทรัพย์ของกิจการอาจถูกขโมย โดยบุคคลภายนอกหรื อพนักงานของกิจการ เช่น บุคคลภายนอกอาจงัดประตูคลังสิ นค้าแล้วขโมย สิ น ค้า ที่ จ ัด เก็ บ ไป พนัก งานอาจน าอุ ป กรณ์ ห รื อ โปรแกรมใช้ง านของกิ จ การไปใช้ที่ บ ้า นเพื่ อ ประโยชน์ส่วนตัว 5. ความเสี่ ยงจากการฝ่ าฝื นระบบรักษาความปลอดภัย (Security Breaches) บุคคลที่ไม่ได้ รับอนุ มตั ิอาจสามารถเข้าถึ งข้อมูลหรื อรายงานที่สาคัญของกิจการโดยการผ่าฝื นระบบรักษาความ

ปลอดภัยที่มีอยู่ ได้แก่ พนักงานที่ไม่ได้รับอนุ มตั ิอาจเข้าถึงข้อมูลเงินเดือนของผูอ้ ื่นโดยใช้รหัสผูใ้ ช้ และรหัส ผ่า นของพนัก งานเงิ น เดื อ นบุ ค คลภายนอก หรื อ แฮ็ ค เกอร์ อ าจเข้า ถึ ง ระบบผ่า นทาง อินเทอร์ เน็ตแล้วขโมยข้อมูลที่เป็ นความลับของกิจการไป 6. ความเสี่ ยงจากภัยธรรมชาติหรื อเหตุการณ์ที่รุนแรง (Natural Disasters and Violent Acts) เหตุ ก ารณ์ ที่ รุนแรงที่ท าให้สูญเสี ยสิ นทรัพ ย์อาจเกิ ดจากบุ ค คลภายนอกหรื อภายใน แต่ โดยทัว่ ไปมักเกิดจากพนักงานหรื ออดีตพนักงานที่มีปัญหากับกิจการ เช่น การใส่ โปรแกรมเข้าไป ในระบบเพื่ อ ลงข้อ มู ล ทั้ง หมด นอกจากนี้ อาจเกิ ด จากสาเหตุ ที่ ไ ม่ เ กี่ ย วข้อ งกับ คนหรื อ เป็ นภัย ธรรมชาติ นิตยา วงศ์ภินนั ท์วฒั นา (2553: 401) ได้กล่าวถึงความเสี่ ยงของโปรแกรมประยุกต์มีท้ งั หมด 3 ลักษณะ คือ 1. ความเสี่ ยงของข้อมูลนาเข้า ข้อมูลนาเข้า คือ ข้อมูลที่จดั เก็บจากแหล่งกาเนิ ดในรู ปของ เอกสารหรื อนาข้อมูลเข้าสู่ โปรแกรมประยุกต์ในลักษณะออนไลน์ เนื่ องจากการจัดเก็บข้อมูลในรู ป ของเอกสารต้องใช้คนในการจัดเก็บข้อมูล ทาให้โอกาสที่ การจัดเก็บข้อมูลจะมี ขอ้ ผิดพลาดนั้น เป็ นไปได้สูง อีกทั้งข้อมูลอาจถูกจัดเก็บมากกว่าหนึ่ งครั้ง ไม่ถูกต้องและไม่เหมาะสม กล่าวคือเป็ น รายการที่ไม่เป็ นไปตามกฎเกณฑ์ที่กิจการตั้งไว้ หรื อไม่ได้รับอนุมตั ิ 2. ความเสี่ ยงที่เกี่ยวกับการประมวลผล การประมวลผลคือ การปฏิบตั ิงานที่เกิดขึ้นภายใน ระบบงานคอมพิวเตอร์ การปฏิ บตั ิงานนี้ เป็ นการทางานตามคาสั่งงานของโปรแกรมภายในเครื่ อง คอมพิวเตอร์ กบั ข้อมูล โดยทัว่ ไปการปฏิ บตั ิงานของโปรแกรมประกอบด้วย การตรวจสอบความ สมเหตุสมผลของข้อมูล การคานวณเปรี ยบเทียบ การปรับปรุ งรายการในแฟ้ มข้อมูล การจัดลาดับ และการแก้ไขข้อผิดพลาด อย่างไรก็ตามการทางานของโปรแกรมดังกล่าวข้างต้นอาจไม่ถูกต้อง ทั้งหมด เนื่ องจากมี ขอ้ ผิดพลาดที่ เกิ ดจากการคานวณผิด ใช้งานแฟ้ มข้อมูลที่ ไม่ถูกต้อง ข้อมูลที่ บันทึ กเข้าระบบงานคอมพิวเตอร์ เพื่อนามาประมวลผลผิด ใช้ตารางข้อมูลหรื อข้อมูลอ้างอิงที่ไม่ ถูกต้อง ใช้ค่าโดยปริ ยายผิด ใช้โปรแกรมคอมพิวเตอร์ ผิดรุ่ น และข้อมูลที่ นามาประมวลผลเป็ น ข้อมูลที่ไม่ได้รับการอนุมตั ิ

3. ความเสี่ ยงเกี่ ยวกับผลลัพธ์ ผลลัพธ์หรื อข้อมูลออกที่ได้จากการประมวลผลอาจอยู่ใน รู ป ของรายงานที่ พิ ม พ์อ อกมาทางกระดาษพิ ม พ์ (Hard Copy) หรื อ แสดงออกมาทางหน้า จอคอมพิวเตอร์ หรื อจัดเก็บไว้ในสื่ อคอมพิวเตอร์ (Soft Copy) ความเสี่ ยงที่อาจเกิดขึ้นจากผลลัพธ์ ไม่วา่ จะอยูใ่ นรู ปแบบใดก็ตาม ประกอบด้วย รายงานที่จดั ส่ งให้ผใู ้ ช้งานไม่ถูกต้องและไม่ครบถ้วน หรื อระยะเวลาในการจัดส่ งผลลัพธ์ การจัดเก็บหรื อการทาลายไม่เหมาะสม หรื อรายงานถูกกระจาย ไปยังผูใ้ ช้ที่ไม่มีสิทธิ์ ได้รับรายงานนั้น ฉัตรา วาสิ ก คุ ตต์ (มปป.:1-15 – 1-19) ได้ก ล่ า วถึ ง ความเสี่ ย งต่ า งๆในการใช้ระบบ สารสนเทศ ซึ่งสามารถจะจัดเป็ น 2 ประเภท คือ 1. ความเสี่ ยงที่เกี่ยวกับการควบคุมทัว่ ไป 1.1 การจัดโครงสร้ า งและการแบ่ ง แยกหน้า ที่ ก ารท างานของพนัก งานภายในฝ่ าย คอมพิวเตอร์ ที่อาจจะไม่เอื้อเฟื้ อให้มีการควบคุมภายในที่ดี ในกรณี ที่องค์กรใช้ระบบคอมพิวเตอร์ ส่ วนกลางทาการประมวลผลขององค์ก ร ซึ่ งอาจรวมถึ ง กิ จกรรมต่า งๆที่ เกี่ ยวข้องกับ ระบบงาน คอมพิวเตอร์ จะถูกดูแลโดยหน่ วยงานย่อยภายในฝ่ ายคอมพิวเตอร์ ถ้าไม่มีการแบ่งแยกหน้าที่การ ทางานของพนักงานในฝ่ ายคอมพิวเตอร์ อย่างเหมาะสมแล้ว อาจทาให้ระบบการควบคุมภายในไม่มี ประสิ ทธิ ภาพเพียงพอเท่าที่ควร 1.2 ข้อผิดพลาดในการปฏิบตั ิงานในฝ่ ายคอมพิวเตอร์ เนื่องจากการปฏิบตั ิงานของฝ่ าย คอมพิวเตอร์ มีผ ลกระทบโดยตรงต่ อข้อมู ลและระบบงานต่ างๆที่ ประมวลผลด้วยคอมพิ วเตอร์ โดยเฉพาะอย่างยิง่ ในกรณี ที่องค์กรนั้นใช้ระบบคอมพิวเตอร์ ช่วยในการปฏิบตั ิงานทุกๆส่ วนภายใน องค์กร ดังนั้นถ้าเกิดข้อผิดพลาดในการปฏิบตั ิงานภายในฝ่ ายคอมพิวเตอร์ อาจก่อให้เกิดผลกระทบ ต่อหน่วยงานอื่นๆที่ใช้ขอ้ มูลจากระบบได้ 1.3 โปรแกรมคอมพิวเตอร์ หรื อระบบงานคอมพิวเตอร์ อาจถู กเปลี่ ยนแปลงโดยไม่ ถู ก ต้อ ง ข้อ มู ล ทางธุ ร กิ จ ในระบบงานคอมพิ ว เตอร์ เ กิ ด จากการประมวลผลผ่า นโปรแกรม คอมพิ วเตอร์ ต่า งๆภายในระบบงานแต่ ล ะระบบ ความถู ก ต้องของข้อมู ล นั้นจึ ง ขึ้ นอยู่ก ับ ความ ถูกต้องของการทางานของโปรแกรมเป็ นส่ วนใหญ่ ดังนั้นถ้ามีขอ้ ผิดพลาดเกิ ดขึ้นในการปรับปรุ ง แก้ไขโปรแกรม ก็จะส่ งผลกระทบโดยตรงต่อความถูกต้องและความน่ าเชื่ อถื อของข้อมูล ไม่ว่า

ความผิดพลาดนั้นจะเกิ ดจากความตั้งใจหรื อไม่ต้ งั ใจก็ตาม ซึ่ งข้อผิดพลาดบางอย่างของโปรแกรม อาจก่อให้เกิ ดความเสี ยหายค่อนข้างสู งต่อองค์กร โดยเฉพาะอย่างยิ่งข้อผิดพลาดของโปรแกรมที่ เกี่ ยวกับระบบการเงิ น และการลงทุนซึ่ งผูบ้ ริ หารอาจนาไปใช้ในการตัดสิ นใจในบางเรื่ องได้ โดย ส่ วนใหญ่ขอ้ ผิดพลาดดังกล่าวเป็ นข้อผิดพลาดที่ตรวจพบและแก้ไขได้ยาก 1.4 ข้อมูลหรื อโปรแกรมอาจถูกเปลี่ยนแปลงหรื อนาไปประยุกต์ใช้โดยบุคคลที่ไม่ได้ รับอนุญาต หนึ่ งในความเสี่ ยงหลักๆของระบบสารสนเทศคือข้อมูลที่เก็บอยูใ่ นระบบคอมพิวเตอร์ อาจถูก เปลี่ ย นแปลงหรื อนาไปใช้โดยบุ คลากรภายนอกหรื อภายในที่ ไ ม่ไ ด้รับอนุ ญาตให้แก้ไ ข ข้อมูลหรื อโปรแกรมเหล่านั้น ถ้าธุ รกิ จหรื อองค์กรใดมีการเก็บข้อมูลทุ กอย่างไว้ในระบบ ตั้งแต่ ข้อมูลเกี่ ยวกับลูกค้า ข้อมูลเกี่ ยวกับลูกหนี้ เจ้าหนี้ ตลอดจนข้อมูลทางบัญชี องค์กรนั้นก็จะมีความ เสี่ ย งที่ บุ ค คลที่ ไ ม่ ไ ด้รับ อนุ ญาตทั้ง ภายในและภายนอกในองค์ก รสามารถเข้า มาใช้ข้อมูล หรื อ เปลี่ยนแปลงแก้ไขได้ 1.5 การหยุดชะงักของระบบคอมพิวเตอร์ อาจส่ งผลกระทบให้เกิ ดการหยุดชะงักทาง ธุ รกิ จ การดาเนิ นธุ รกิ จในปั จจุ บนั ต้องพึ่งพาระบบคอมพิวเตอร์ ในการปฏิ บตั ิงานมาก ธุ รกิ จบาง ธุ รกิ จไม่สามารถดาเนิ นกิจการหรื อกระทาธุ รกรรมต่อไปได้เลย ถ้าระบบคอมพิวเตอร์ ขดั ข้องหรื อ หยุ ด ชะงัก การหยุ ด ชะงัก ของคอมพิ ว เตอร์ อ าจเกิ ด จาก เครื่ อ งคอมพิ ว เตอร์ ข ัด ข้อ งหรื อ เสี ย โปรแกรมคอมพิวเตอร์ ขดั ข้องไม่ส ามารถท างานตามที่ กาหนดไว้ ระบบไฟฟ้ าขัดข้องหรื อการ ทางานเกินขีดความสามารถของระบบคอมพิวเตอร์ 1.6 การควบคุมการเข้าถึงเครื่ องคอมพิวเตอร์ อาจไม่เพียงพอ เนื่ องจากข้อมูลสาคัญทาง ธุ รกิ จถู ก จัดเก็ บอยู่ในระบบคอมพิ วเตอร์ ดังนั้นการควบคุ ม การเข้า ถึ ง ของคอมพิ วเตอร์ ควรถู ก กาหนดให้เหมาะสม ซึ่ งถ้าไม่มีการกาหนดการควบคุมการเข้าถึงระบบหรื อเครื่ องคอมพิวเตอร์ อย่าง เหมาะสมแล้ว อาจทาให้บุคคลที่ไม่ได้รับอนุญาตสามารถเข้าสู่ ระบบหรื อเข้าสู่ ขอ้ มูลได้ 2. ความเสี่ ยงที่เกิดขึ้นเฉพาะระบบงาน 2.1 การท างานบางประเภทภายในระบบงาน อาจถู ก ใช้ง านโดยบุ ค คลที่ ไ ม่ ไ ด้รั บ อนุ ญาตหนึ่ งในหลักการของการควบคุ ม ภายในที่ ดีคือ จัดให้มีการแบ่งแยกหน้า ที่ ที่ถูกต้องและ เหมาะสมภายในหน่ วยงานหรื อภายในกระบวนการทางาน ถ้าการแบ่งแยกหน้าที่การทางานตาม

โครงสร้างขององค์กรที่มีความถูกต้องและเหมาะสมแล้ว แต่การกาหนดหน้าที่ในการปฏิบตั ิงานใน ระบบคอมพิวเตอร์ ยงั ไม่เหมาะสม อาจทาให้เกิดความเสี่ ยงในเรื่ องของการแบ่งแยกหน้าที่ภายใน ระบบงานได้ 2.2 ข้อมูลที่ นาเข้าสู่ ระบบงาน อาจจะไม่ถู กต้อง ไม่ครบถ้วน หรื ออาจมี การบันทึ ก ข้อมูลที่ซ้ า ในระบบสารสนเทศนั้นความถูกต้องของข้อมูลที่นาเข้าสู่ ระบบงานเพื่อการประมวลผล มีความสาคัญอย่างยิ่งต่อองค์กร เพราะถ้ามีขอ้ ผิดพลาดเกิ ดขึ้นในการนาเข้าหรื อบันทึกข้อมูลเข้าสู่ ระบบงาน จะท าให้การประมวลผลที่ เกิ ดขึ้ นภายหลัง ผิดพลาดไปด้วย และอาจก่ อให้เกิ ดความ ผิดพลาดอย่างอื่นตามมาด้วย ในบางกรณี ความผิดพลาดที่เกิ ดจากการป้ อนข้อมูลเข้าสู่ ระบบอาจ ส่ งผลกระทบให้เกิดความเสี ยหายค่อนข้างสู งต่อองค์กร 2.3 ข้อมู ล ที่ รับ /ส่ ง ระหว่า งระบบงานอาจไม่ ถู ก ต้อง ไม่ ค รบถ้วน เนื่ องจากระบบ สามารถรับข้อมูลได้จากหลายวิธีและหลายรู ปแบบ การนาข้อมูลเข้าสู่ ระบบวิธีหนึ่ งที่เริ่ มนิ ยมและมี ความสาคัญเพิ่มขึ้ นในปั จจุ บนั คื อ การนาข้อมูลเข้าสู่ ระบบโดยข้อมูลดังกล่ าวอยู่ในรู ปแบบของ แฟ้ มข้อมูล ซึ่ งอาจอยู่ในรู ปแบบของดิสก์เก็ตหรื อเทป หรื อผ่านทางสายโทรศัพท์ หรื อดาวเทียมก็ ได้ แต่ไม่ว่าองค์กรนั้นจะใช้สื่อในการส่ งข้อมูลแบบไหน ความเสี่ ยงที่เกิ ดขึ้นก็คือข้อมูลที่รับ/ส่ ง ระหว่างระบบอาจไม่ถูกต้องหรื อไม่ครบถ้วน นอกจากนั้น ยังมีความเสี่ ยงที่อาจเกิดขึ้นกับข้อมูลอีก ด้วย 2.4 การประมวลผลอาจไม่ ถูก ต้อง การประมวลผลโดยทัว่ ไปจะท าโดยโปรแกรม คอมพิวเตอร์ ที่พฒั นาขึ้นมาซึ่ งควรจะมีการทางานหรื อการประมวลผลที่คงที่ คือถ้าประมวลผลครั้ง แรกถูกต้อง การประมวลผลครั้งต่อๆ ไปก็ควรจะถูกต้องหรื อให้ผลลัพธ์ที่เหมือนเดิ ม ทั้งนี้ ถา้ ไม่มี การเปลี่ยนแปลงในโปรแกรมคอมพิวเตอร์ ที่ใช้ประมวลผล แต่อย่างไรก็ตามข้อผิดพลาดจากการ ประมวลผลก็อาจจะเกิดขึ้น 2.5 ข้อมูลหรื อผลลัพธ์ที่ได้จากการประมวลผลอาจถูกใช้โดยบุคคลที่ไม่ได้รับอนุ ญาต ข้อมูลหรื อผลลัพธ์ที่ได้จากการประมวลผลซึ่ งรวมถึง รายงานหรื อแฟ้ มข้อมูลทั้งในรู ปแบบดิสก์เก็ต หรื อเทป ที่จดั ทาขึ้น โดยระบบงานเพื่อส่ งให้หน่วยงานต่างๆ หรื อองค์กรอื่น อาจถูกบุคคลที่ไม่ได้ รั บ อนุ ญ าตน าไปใช้ไ ด้ ถ้า ขาดการควบคุ ม ที่ ดี ใ นด้า นความปลอดภัย ของข้อ มู ล หรื อ ผลลัพ ธ์

นอกจากนั้น ถ้าไม่มีการควบคุมที่ดีเกี่ยวกับการจัดส่ งรายงานที่สาคัญๆ รายงานหรื อข้อมูลที่สาคัญ นั้นอาจถูกจัดส่ งไปไม่ถูกที่หมายหรื อได้รับโดยผูท้ ี่ไม่มีหน้าที่เกี่ยวข้องด้วย Charles R. Necco, (1989) อ้างใน อุษณา ภัทรมนตรี (2548: 1-6 – 1-7) ได้กล่าวถึงความ เสี่ ยงในการนาคอมพิวเตอร์ มาใช้ในธุ รกิจและได้สรุ ปสาเหตุที่กิจการล้มเหลวในการพัฒนาระบบ คอมพิวเตอร์ ไว้วา่ เกิดจาก 1. ผู้บ ริ หารระดั บ สู งไม่ ส นั บ สนุ นหรื อไม่ มี ส่ วนร่ วมในการพั ฒ นา หรื อไม่ มี คณะกรรมการระดับสู ง (Steering Committee) ในการพัฒนาระบบงาน 2. การเปลี่ยนความต้องการหรื อวัตถุประสงค์ของโครงการบ่อย 3. การเลือกเทคโนโลยีที่กา้ วหน้า ล้ าสมัยเกินกว่าที่พนักงานจะเข้าใจ 4. การขาดคู่มือหรื อวิธีการพัฒนาระบบงานให้เป็ นขั้นตอนอย่างเป็ นมาตรฐาน 5. บุ ค ลากรที่ เกี่ ย วข้องกับการพัฒนาระบบมี ไ ม่ เพีย งพอ และได้รับการฝึ กอบรมที่ ไ ม่ เพียงพอ นอกจากนั้นอาจพบความเสี่ ยงประเภทต่างๆ อีก เช่น 1. ความเสี่ ยงจากสารสนเทศไม่ถูกต้องครบถ้วน และทาให้ตดั สิ นใจผิด ระบบสารสนเทศ เพื่ อ การตัด สิ น ใจของผู ้บ ริ ห ารมัก เกี่ ย วพัน โยงใยและได้ม าจากระบบงานต่ า งๆ ถ้า หากเกิ ด ข้อผิดพลาดขึ้นไม่วา่ ณ จุดใด จะมีผลกระจายไปทุกระบบและทุกระดับปฏิบตั ิการ ก่อให้เกิดการจัด สิ นใจผิดและเสี ยหายต่อกิ จการอย่างมากทั้งในด้านจานวนเงิ น โอกาส ภาพพจน์ หรื อแม้แต่ชีวิต สุ ขภาพและสิ่ งแวดล้อม 2. ความเสี่ ย งจากความลับ รั่ วไหล ถ้า ขาดการควบคุ ม เข้า สู่ ระบบคอมพิ วเตอร์ ที่ ดี ก็ มี โอกาสที่ ข ้อมู ล จะรั่ วไหลได้ม ากและอย่า งรวดเร็ ว ซึ่ ง ปริ ม าณข้อมู ล ที่ เก็ บ ในคอมพิ วเตอร์ จะมี

จานวนมหาศาลและบางส่ วนเป็ นข้อมูลความลับของกิจการ หรื อเป็ นความลับส่ วนบุคคลที่ไม่ควร แพร่ งพรายต่อสาธารณชน 3. ความเสี่ ยงจากการทุจริ ตด้านคอมพิวเตอร์ การประพฤติไม่ชอบในระบบคอมพิวเตอร์ (Computer Crime and Computer Abuse) การลับลอบ การทาลาย การขโมย การเข้าใจงานระบบ และสารสนเทศโดยได้ผลประโยชน์ที่ มิชอบ การทุ จริ ตในระบบคอมพิ วเตอร์ กระทาโดยผูท้ ี่ มี ความรู ้ ด้า นคอมพิ วเตอร์ ซึ่ ง เมื่ อกระทาแล้วมองไม่เห็ นด้วยตาเปล่ า มัก จับ ได้ย ากและเกิ ดความ เสี ยหายสู งกว่าการทุจริ ตในระบบมือหลายเท่าตัว 4. ความเสี่ ยงจากการไม่มีประสิ ทธิ ภาพและประสิ ทธิ ผลของระบบสารสนเทศ เครื่ อง อุปกรณ์ และโปรแกรมที่ มีราคาสู ง ซื้ อแล้วไม่ใช้งาน ไม่กระจายการใช้งานให้เต็มประสิ ทธิ ภาพ รวมทั้งเสี่ ยงต่อการล้าสมัย เนื่องจากการเปลี่ยนแปลงทางเทคโนโลยีที่พฒั นาไปอย่างรวดเร็ ว บทนิ ยามความเสี่ ยงของระบบสารสนเทศทางก ารบั ญ ชี ที่ กล่ า วข้ า งต้ น ของ มหาวิ ท ยาลัย สุ โ ขทัย ธรรมาธิ ร าช นิ ต ยา วงศ์ภิ นัน ท์ว ฒ ั นา ฉัต รา วาสิ ก คุ ต ต์ และของอุ ษ ณา ภัทรมนตรี สามารถสรุ ปได้ว่า ความเสี่ ยงในระบบสารสนเทศทางการบัญชี คือ ความไม่สาเร็ จ จากการปฏิ บตั ิ งานและปั ญหาที่เกิ ดขึ้ นหรื อที่ อาจเกิ ดขึ้ น ซึ่ งส่ งผลให้เกิ ดความเสี ยหายต่อองค์กร กล่าวคือความเสี่ ยงในระบบสารสนเทศทางการบัญชี หนึ่ งๆ สามารถแบ่งออกได้เป็ น 6 ประเภท คือ ความเสี่ ย งจากข้อผิดพลาดที่ ไ ม่ ได้ต้ งั ใจ ความเสี่ ย งจากข้อผิดพลาดที่ ต้ งั ใจ ความเสี่ ย งจากการ สู ญเสี ยสิ นทรัพย์ที่ไม่ได้ต้ งั ใจ ความเสี่ ยงจากการขโมยสิ นทรัพย์ ความเสี่ ยงจากการฝ่ าฝื นระบบ รักษาความปลอดภัย และความเสี่ ยงจากภัยธรรมชาติหรื อเหตุการณ์ที่รุนแรง การประเมินความเสี่ ยงของระบบสารสนเทศทางการบัญชี สุ ชาย ยังประสิ ทธิ์ กุล (2549: 17-3) ได้กล่ า วถึ งการประเมิ นความเสี่ ยงแบ่งออกเป็ น 2 ประเภท

1. การประเมินความเสี่ ยงจากการควบคุมทัว่ ไป การประเมินความเสี่ ยงจากการควบคุ มทัว่ ไปเพื่อวัตถุ ประสงค์ในการสอบบัญชี น้ นั ผูส้ อบบัญชีควรศึกษา ทาความเข้าใจและประเมินนโยบายและกระบวนการของการควบคุม รวมถึง โครงสร้ างการควบคุ มว่ามีความเหมาะสมและเพียงพอ ความน่าเชื่ อถื อหรื อประมวลผลข้อมูลใน ระบบสารสนเทศบรรลุวตั ถุประสงค์ แนวทางในการประเมินความเสี่ ยงจากการควบคุ มทัว่ ไป อาจทาการประเมิ นแต่ล ะ ลักษณะของกิจกรรมหรื อแต่ละประเภทของการควบคุมทัว่ ไป เพื่อให้ทราบถึงระดับความเสี่ ยงของ การควบคุมว่าอยูใ่ นระดับใด 1.1 การประเมิ นด้านการกาหนดนโยบายการใช้สารสนเทศ ว่ามี การจัดทาแผนงาน และทบทวนอย่างสม่าเสมอหรื อไม่ 1.2 การประเมิ นด้า นการแบ่ง แยกหน้า ที่ งานในระบบสารสนเทศว่า มี ก ารแบ่ งแยก หน้าที่และความรับผิดชอบของเจ้าหน้าที่ต่างที่ทางานในระบบสารสนเทศอย่างชัดเจนหรื อไม่ 1.3 การประเมินด้านการควบคุมการเปลี่ยนแปลงแก้ไขระบบว่ามีการกาหนดระเบียบ วิ ธี ป ฏิ บ ัติ ใ นการเปลี่ ย นแปลงแก้ไ ขโปรแกรมโดยผูร้ ั บ ผิ ด ชอบงานของแต่ ล ะระบบ รวมทั้ง การศึกษาผลกระทบของการเปลี่ยนแปลงแก้ไขหรื อไม่ 2. การประเมินความเสี่ ยงจากการควบคุมระบบ การประเมินความเสี่ ยงจากการควบคุมระบบงานเพื่อวัตถุประสงค์ในการสอบบัญชี น้ นั ผูส้ อบบัญชีควรศึกษา ทาความเข้าใจและประเมินระบบงานต่างๆที่ใช้จดั ทาข้อมูลที่มีความเกี่ยวข้อง กับงบการเงินหรื อรายการต่างๆในงบการเงิน เพื่อให้มนั่ ใจว่า ประการแรก กิ จการได้จดั ให้มีการควบคุ มทัว่ ไปอย่างเหมาะสมเพื่อที่จะลดหรื อขจัด ความเสี่ ยงที่เกิดจากระบบงานต่างๆ

ประการที่สอง การควบคุมระบบที่อยูเ่ หล่านั้นเพียงพอที่จะช่วยให้บรรลุวตั ถุประสงค์ ในการจัดทางบการเงินที่ถูกต้องตามควรและไม่แสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่างมีสาระสาคัญ ขั้นตอนการประเมินความเสี่ ยงจากการควบคุมระบบที่สาคัญ 1.1 การกาหนดระดับความเสี่ ยงของการควบคุมระบบงาน 1.2 การออกแบบและการดาเนินการทดสอบการควบคุมระบบงาน 1.3 การประเมินระดับความเสี่ ยงของการควบคุมระบบงาน 1.4 การบันทึกผลการประเมิน อุษณา ภัทรมนตรี (2548: 6-5 – 6-7) ได้กล่าวถึงการประเมินความเสี่ ยงสื บเนื่ องในระบบ สารสนเทศ ว่าการประเมินอาจพิจารณาจากปั จจัยความเสี่ ยงต่างๆ และนิ ยมประเมินจากสองมิติ คือ ด้านความสาคัญจากผลกระทบ (Materiality, Consequence) ที่มีต่องบการเงินหรื อต่อความเชื่อถือ ได้ของระบบสารสนเทศ และโอกาสที่จะเกิดความผิดพลาด (Likelihood, Probability) พิจารณาได้ หลายปัจจัย ได้แก่ ความซับซ้อนของระบบ ความซับซ้อนของระบบงาน ความซับซ้อนของกิจกรรม การประมวลผลแบบกระจาย โครงสร้างการจัดองค์กรที่ขาดการแบ่งแยกหน้าที่ที่เหมาะสม และการ ไม่สร้างร่ องรอยการตรวจสอบ และการไม่จดั เก็บข้อมูลในการตรวจสอบ ดังรายละเอียดที่จะกล่าว ดังต่อไปนี้ การจัดระดับด้ านความสาคัญ มาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 401 อธิ บายว่าให้พิจารณาระดับความสาคัญ (Materiality) ใน สิ่ งที่ ผูบ้ ริ หารรั บรองที่ มีต่องบการเงิ น คื อมี ผลกระทบฐานะการเงิ น และผลการดาเนิ นงานของ กิจการ

การจัดระดับด้านโอกาสเกิด อาจพิจารณาจากหลายด้าน ดังนี้ 1. ความซับซ้อน ระบบและระบบงานบัญชีที่มีลกั ษณะดังต่อไปนี้ ให้พิจาณาว่ามีความซับซ้อน 1.1 จ านวนรายการค้า มาก จนยากที่ ผูใ้ ช้จ ะพบและแก้ไ ขข้อ ผิ ด พลาดในการ ประมวลผล 1.2 ระบบที่สร้างรายการที่มีสาระสาคัญและบันทึกนาเข้าในระบบงานได้เองโดย อัตโนมัติ 1.3 ระบบที่มีคานวณข้อมูลทางเงินที่ซบั ซ้อน และ/หรื อการสร้างรายการอัตโนมัติ หรื อไม่สามารถตรวจสอบรายการนั้นได้อย่างอิสระ 1.4 ระบบที่สามารถรับ-ส่ งจากระบบงานอื่นโดยตรง หรื อระบบที่มีการเชื่ อมโยง ไมโครคอมพิวเตอร์ กบั ระบบเมนเฟรม 2. การประมวลผลและการแบ่งแยกหน้าที่โครงสร้างการจัดองค์กร หน่ ว ยงานที่ ใ ช้ค อมพิ วเตอร์ ป ระมวลผลโดยผูใ้ ช้ร ะบบงานสุ ด ท้าย (End-User Processing) หรื อกระจายการประมวลผล (Distributed Data Processing) โดยเฉพาะถ้าไม่มีการ แบ่งแยกหน้าที่ที่ดีประกอบด้วย ความประเมินว่ามีโอกาสเกิดความเสี่ ยงสู ง 3. การมีร่องรอยการตรวจสอบและข้อมูลให้ตรวจสอบ กิจการที่ไม่สร้างร่ องรอยการตรวจสอบ หรื อสร้างแต่ไม่เก็บแฟ้ มร่ องรอยที่สาคัญ หรื อไม่เก็บแฟ้ มข้อมูลหรื อเก็บในระยะสั้นและไม่สามารถนามาให้ตรวจสอบได้ ควรประเมินว่ามี โอกาสเกิดความเสี่ ยงสู ง

4. ความเสี่ ยงจากการควบคุมทัว่ ไป จุดอ่อนจากการควบคุ มทัว่ ไปต่อไปนี้ ควรพิจารณาว่าโอกาสเกิดความเสี่ ยงอย่าง กว้างขวาง หรื อเกิ ดในทุกระบบงาน เช่ น ความเสี่ ยงจากการควบคุ มเกี่ ยวกับการพัฒนา การแก้ไข และการบ ารุ ง รั ก ษาโปรแกรม ระบบสนับสนุ นระบบปฏิ บตั ิ ก าร การรั ก ษาความปลอดภัย ทาง กายภาพ การควบคุมการเข้าถึ งโปรแกรมอรรถประโยชน์ที่ให้สิทธิ พิเศษแก่ผใู ้ ช้ในการเรี ยกแก้ไข ข้อมูล ความพิจาณาว่ามีโอกาสเกิดความเสี่ ยงอย่างกว้างขวาง 5. ความเสี่ ยงจากสภาพแวดล้อมของการควบคุม ความเสี่ ย งจากสภาพแวดล้อ มการควบคุ ม ต่ อ ไปนี้ ควรพิ จ ารณาว่ า มี ค วามสู ง เนื่องจากมีผลกระทบสู งหรื อมีโอกาสเกิดอย่างกว้างขวาง เช่น 5.1 ความซื่ อสัตย์ไว้ใจได้ ประสบการณ์และความรู้ ของผูบ้ ริ หารและบุคลากรใน ระบบสารสนเทศ 5.2 การปรับโครงสร้างหรื อการเปลี่ยนแปลงสาคัญในการบริ หาร ระบบ และวิธี ปฏิบตั ิงานด้านสารสนเทศ 5.3 ความกดดันที่ฝ่ายบริ หารระบบสารสนเทศได้รับ ซึ่ งอาจทาให้ตอ้ งปกปิ ดหรื อ แก้ไขสารสนเทศ 6. การใช้เทคโนโลยีสมัยใหม่ เทคโนโลยีลกั ษณะดังต่อไปนี้ ถือว่ามีความซับซ้อนและมีโอกาสเกิดความเสี่ ยงสู ง 6.1 ระบบที่มีการเชื่อมโยงระหว่างระบบไมโครคอมพิวเตอร์ กบั ระบบเมนเฟรม 6.2 ระบบฐานข้อมูล

6.3 ระบบการบริ หารที่เชื่อมเข้ากับระบบบัญชีโดยตรง 7. ปั จจัยความเสี่ ยงอื่น ปั จจัยต่อไปนี้ ถือว่ามีโอกาสสู งที่จะเกิ ดความเสี่ ยงเฉพาะใน ระบบหรื อในบัญชีที่พบ 7.1 ข้อตรวจพบสาคัญที่พบในครั้งก่อนและยังไม่ได้รับการแก้ไข 7.2 ระยะห่างในการเข้าตรวจสอบครั้งสุ ดท้าย 7.3 ความรู้และทักษะของผูต้ รวจสอบ 7.4 จานวนปริ มาณงานสู งที่ยากต่อการตรวจพบความผิดพลาด 7.5 ระบบงานที่เกี่ยวข้องกับสิ นทรัพย์สภาพคล่อง 7.6 การควบคุมการปฏิบตั ิงานประจาวันไม่เพียงพอ 7.7 จานวนการเข้ามาแก้ไขระบบสู ง อย่างไรก็ตามข้อพิจาณาดังกล่าวไม่อาจใช้เป็ นกฎตายตัว เพราะข้อมูลบางรายการอาจมี ความสาคัญมากต่อองค์กร การประเมินความเสี่ ยงว่าอยูใ่ นระดับใดจึงอยูท่ ี่ดุลพินิจของผูส้ อบบัญชี ที่ ต้องใช้ความระมัดระวังเยีย่ งผูป้ ระกอบวิชาชีพ การกาหนดระดับ การประเมินความเสี่ ยงทั้งด้านความสาคัญและโอกาสเกิดนิ ยมกาหนดเป็ นระดับ ได้แก่ 5-1 โดย 5 = ความเสี่ ยงสู ง และไล่ลงตามลาดับ และ 1 = ความเสี่ ยงต่าสุ ด การกาหนดระดับควรมาจาก ดุลพินิจของผูเ้ กี่ยวข้องหลายฝ่ าย และวิเคราะห์ขอ้ มูลทั้งเชิงปริ มาณและคุณภาพ ร่ วมกับหารใช้อย่าง เหมาะสม

บทนิ ยามการประเมินความเสี่ ยงของระบบสารสนเทศทางการบัญชี ที่กล่าวข้างต้นของ สุ ชาย ยังประสิ ทธิ์ กุล และ อุษณา ภัทรมนตรี สามารถสรุ ปได้วา่ การประเมินความเสี่ ยงของระบบ สารสนเทศทางการบัญ ชี คื อ มี จุ ด ประสงค์เ พื่ อ ประเมิ น กระบวนการของการควบคุ ม ระบบ สารสนเทศ รวมถึ ง โครงสร้ า งการควบคุ ม ว่า มี ค วามเหมาะสม เพี ย งพอ น่ า เชื่ อ ถื อ และบรรลุ วัตถุประสงค์ขององค์กร กล่าวคือการประเมินความเสี่ ยงของระบบสารสนเทศทางการบัญชี หนึ่ งๆ สามารถแบ่งออกได้เป็ น 2 ประเภท คือ การประเมินความเสี่ ยงจากการควบคุ มทัว่ ไป และ การ ประเมินความเสี่ ยงจากการควบคุมระบบ โปรแกรมประยุกต์ ทางการบัญชี พลพธู ปี ยวรรณ และ สุ ภาพร เชิงเอี่ยม (2549: 75-76) อ้างใน The American Institute of Certified Public Accountant AICPA, 2004 ได้กล่าวถึงการจัดอันดับเทคโนโลยีอินเทอร์ เน็ตเข้ามา ใช้งานบัญชี 10 อันดับแรกทุกๆปี อย่างต่อเนื่ อง สาหรับเทคโนโลยี 10 อันดับแรกของปี พ.ศ. 2547 ได้แก่ 1. Information Security การนาเทคโนโลยีอินเทอร์ เน็ตทาให้ขอ้ มูล ถูกจัดเก็บขององค์กร มีความเสี่ ยงต่อการถู กทาลาย สู ญหาย และถู กนาไปใช้โดยไม่ได้รับอนุ ญาตมากยิ่งขึ้ นการรั กษา ความปลอดภัยจึงมีความสาคัญ เรื่ องของด่านกันบุกรุ ก (firewall) การต่อต้านไวรัส (anti-virus) หรื อ การจัดการรหัสผ่าน (password management) 2. Spam Technology การใช้เทคโนโลยีเพื่อขจัดอีเมลที่ไม่เป็ นที่ตอ้ งการ ปั จจุบนั อีเมล์ถูก นาไปใช้เพื่อการโฆษณาและส่ งเสริ มการขายมากขึ้น เราจึงได้รับอีเมลเป็ นจานวนมากในแต่ละวัน ทาให้ตอ้ งเสี ยเวลามากมายในการแยกและลบอีเมลที่ไม่เป็ นที่ตอ้ งการ Spam Technology จะช่วยใน การกลัน่ กรองอีเมล 3. Digital Optimization หรื อสานักงานไร้กระดาษ (paperless office) คือกระบวนการใน การจัดเก็บและบริ หารเอกสารอิ เล็กทรอนิ กส์ เช่ น PDF และ XML เอกสารที่ เคยถู กจัดเก็บบน กระดาษก็จะลดลงหรื อหายไปโดยสิ้ นเชิง ทาให้เกิดสานักงานไร้กระดาษ แต่ไม่วา่ เอกสารเหล่านี้ จะ ถูกเก็บอยูใ่ นรู ปแบบใด ความสามารถในการร่ วมใช้เอกสารระหว่างคอมพิวเตอร์ ต่างองค์กรเป็ นสิ่ ง ที่จาเป็ นในการเชื่อมโยงสารสนเทศระหว่างหน่วยงานและระหว่างองค์กร

4. Database and Application Integration ความสามารถในการปรับเปลี่ยนข้อมูลบนฐาน เพียงที่เดียวหรื อในเขตข้อมูล (Field) เดี ยว แต่ระบบจะสามารถปรับเปลี่ยนข้อมูลโดยอัตโนมัติใน ทุกแห่ง ที่ขอ้ มูลเดียวกันนี้ไปปรากฏ 5. Wireless Technology การเคลื่อนย้ายข้อมูลหรื อเสี ยงจากคอมพิวเตอร์ เครื่ องหนึ่งไปยัง คอมพิวเตอร์ อีกเครื่ องหนึ่งโดยผ่านคลื่นอากาศ (air wave) โดยไม่ตอ้ งอาศัยตัวกลางอื่น 6. Disaster Recovery การพัฒนา ติดตาม และปรับเปลี่ ยนกระบวนการที่กิจการใช้อย่าง ต่อเนื่องในการวางแผนเพื่อป้ องกันสารสนเทศเมื่อเกิดเหตุการณ์ ได้แก่ อุทกภัยหรื อภัยธรรมชาติ 7. Data Mining เป็ นเทคโนโลยีที่ติด 1 ใน 10 อันดับแรกในการจัดอันดับเทคโนโลยีที่มี ความสาคัญต่ออีกบัญชี อย่างต่อเนื่ อง Data Mining เป็ นวิธีการในการใช้ขอ้ มูลที่ถูกจัดเก็บอยู่บน ฐานข้อมูลเป็ นเวลานาน อาจเป็ น 5-10 ปี หรื อมากกว่านั้น เพื่อนามาหาความสัมพันธ์ ที่ซ้อนเร้ น (hidden relationship) อยู่ระหว่า งข้อมู ล จ านวนมากเหล่ า นี้ โดยใช้ก ารวิเ คราะห์ ท างสถิ ติและ เครื่ องมือในการวิเคราะห์อื่นๆ (statistical and analytical) 8. Virtual Office สานักงานไร้ตวั ตน คือเทคโนโลยี กระบวนการ และขั้นตอนงานที่ทา ให้พนักงานสามารถปฏิบตั ิงานได้อย่างมีประสิ ทธิ ภาพโดยไม่ได้เข้ามาทางานที่สานักงาน 9. Business Exchange Technology เป็ นเทคโนโลยีที่พฒั นาขึ้นมาจากอีดีไอ คือการส่ งรับ เอกสารทางธุ รกิ จผ่า นเครื อข่า ยอิ เล็ กทรอนิ กส์ เป็ นเทคโนโลยีที่ใช้การแลกเปลี่ ยนข้อมู ลซึ่ งถู ก พัฒนาอย่างต่อเนื่ องเพื่ อให้เกิ ดความคล่ องตัว ซึ่ งปั จจุ บ นั เราสามารถแลกเปลี่ ย นข้อมูล ระหว่า ง โปรแกรมและระหว่างฐานข้อมูลต่างเครื อข่ายได้ดว้ ย ได้แก่ การใช้ภาษาที่เรี ยกว่า XBRL เพื่อ นาเสนองบการเงินทางอินเทอร์เน็ต 10. Messaging Application ความสามารถในการสื่ อสารแบบอิเล็กทรอนิกส์ ได้แก่ อีเมล์ ไปรษณี ยเ์ สี ยง (voice mail) และการส่ งข้อความแบบทันใจ (instant messaging) นิ ตยา วงศ์ภินันท์วฒั นา (2553: 440-441) ได้กล่ า วถึ ง โปรแกรมส าเร็ จรู ปส าหรั บการ ตรวจสอบทัว่ ไป (Generalized Audit Software: GAS) ดังนี้

ความสามารถของโปรแกรม

เป็ นเครื่ อ งมื อ ที่ ส าคัญ ที่ ผู ้ต รวจสอบใช้ใ นการเก็ บ รวบรวมหลัก ฐานเพื่ อ ประเมิ น คุณภาพของโปรแกรมประยุกต์ซ่ ึ งกิจการที่ตรวจสอบใช้อยู่ รวมถึงประสิ ทธิ ภาพของการปฏิบตั ิงาน ของเจ้าหน้าที่ของกิจการ ตารางที่ 3-1 ความสามารถของโปรแกรมสาเร็ จรู ปสาหรับการตรวจสอบทัว่ ไป ชุดของหน้าที่งาน ตัวอย่าง การเข้าถึงแฟ้ มข้อมูล สามารถอ่านข้อมูลที่ มีรูปแบบระเบี ยน(Record Formats) และโครงสร้ า งที่ แตกต่ า งกันออกไป ทั้ง แฟ้ มล าดับ (Sequential File) แฟ้ มดัช นี (Index Sequential File) และแฟ้ มสุ่ ม (Random File) นอกจากนี้สามารถอ่านแฟ้ มข้อมูลหลายชุ ด ได้พร้อมกัน การจัดระเบียบแฟ้ มข้อมูล การเรี ยงและการรวบรวมแฟ้ มข้อมูล การเลือก ความสามารถในการดึงข้อมูลที่ตรงกับเงื่อนไขที่ กาหนด เช่น A และ (Bหรื อC), A=2,500, A มีค่า มากกว่า 3,000 การคานวณทางสถิติ มี ค วามสามารถแตกต่ า งกั น ตั้ ง แต่ ก ารเลื อ ก รายการทุ ก ๆรายการตามจานวนนับ ที่ ก าหนด จนกระทั่ง ความสามารถในการวิเ คราะห์ ท าง การเงิ น เช่ น การหาสหสั ม พั น ธ์ และการ วิเคราะห์อตั ราส่ วนทางการเงิน การคานวณทางเลขคณิ ต ชุดของการทารายการ บวก ลบ คูณ หาร การแบ่งเป็ นลาดับขั้นและการวิเคราะห์ความถี่ ความสามารถในการแบ่ ง หมวดหมู่ ข ้อมู ล ตาม เงื่อนไขที่กาหนด การสร้างแฟ้ มข้อมูลและการปรับปรุ ง ความสามารถในการสร้ างและปรั บ ปรุ ง แฟ้ มข้อมูลใช้งานตามแฟ้ มข้อมูลที่ติดดั้งเดิม การจัดทารายงาน การแก้ไขและจัดรู ปแบบรายงาน ที่มา: นิตยา วงศ์ภินนั ท์วฒั นา (2553: 440)

2. การนามาใช้กบั งานทางการตรวจสอบ ผูต้ รวจสอบสามารถใช้ความสามารถของโปรแกรมสาเร็ จรู ปสาหรับการตรวจสอบ ทัว่ ไป เพื่อช่วยงานเกี่ยวกับการตรวจสอบดังนี้ 2.1 ตรวจสอบคุ ณ ภาพของข้อ มู ล การตรวจสอบคุ ณ ภาพของข้อ มู ล ท าได้ โ ดย ตรวจสอบความมีอยู่ ความถูกต้อง ความสมบูรณ์และความตรงกันของข้อมูลในแฟ้ มข้อมูล เหตุผล ที่ผูต้ รวจสอบตรวจสอบคุ ณภาพของข้อมูลคือ ประการแรก คุ ณภาพของข้อมูลแสดงให้เห็ นถึ ง คุณภาพของโปรแกรมประยุกต์ที่ประมวลผลข้อมูลนั้น ประการที่สอง คุ ณภาพของข้อมูลแสดงให้ เห็นถึงคุณภาพของคนที่ใช้โปรแกรม 2.2 ตรวจสอบคุณภาพของการประมวลผล แม้วา่ กิจการอาจมีคุณภาพของข้อมูลที่สูงก็ ตาม แต่คุณภาพของการประมวลผลอาจต่าก็ได้ เมื่อพิจารณาถึงการบรรลุวตั ถุ ประสงค์ของกิ จการ จากการตรวจสอบกิ จการที่ใช้ GAS ในการจัดลาดับอายุลูกหนี้ ในแฟ้ มข้อมูลลูกหนี้ ผูต้ รวจสอบ อาจพบว่ามีลูกหนี้ที่พน้ กาหนดชาระเป็ นจานวนมาก นอกจากนี้ ผตู ้ รวจสอบอาจใช้ GAS จัดทาสถิติ เพื่อใช้ในการวิเคราะห์สินค้าที่ลา้ สมัย การวิเคราะห์ดงั กล่าวแสดงให้เห็นว่ากิจการไม่มีการบริ หาร สิ นค้าคงคลังอย่างเพียงพอ ซึ่ งทาให้ผตู ้ รวจสอบจัดเตรี ยมข้อเสนอแนะเพื่อทาการปรับปรุ งต่อไปได้ 2.3 ตรวจสอบว่ารายการที่ เกิ ดขึ้ นเป็ นรายการที่ เกิ ดขึ้ นจริ ง ผูต้ รวจสอบสามารถใช้ ความสามารถในการสุ่ มตัวอย่างของ GAS เพื่อตรวจสอบว่ารายการที่เกิ ดขึ้นเป็ นรายการที่เกิ ดขึ้น จริ ง กล่าวคือให้โปรแกรมจัดทาใบยืนยันลูกหนี้ เจ้าหนี้ และเลือกสิ นค้าที่ตอ้ งการตรวจสอบ 2.4 จัด ท าการวิ เ คราะห์ เ ปรี ย บเที ย บ การวิเ คราะห์ เ ปรี ย บเที ย บเป็ นกระบวนการ เปรี ยบเทียบยอดหรื ออัตราส่ วนของรายการของกิจการในปี ก่อนหน้ากับปี ปั จจุบนั หรื อกับกิจการ ในอุตสาหกรรมเดียวกันGAS สนับสนุนการวิเคราะห์เปรี ยบเทียบโดยดึงข้อมูลเพื่อจัดทาอัตราส่ วน และคานวณยอดรวม ต่อจากนั้นนาข้อมูลมาเปรี ยบเทียบกัน ทาให้ผตู ้ รวจสอบใช้ขอ้ มูลที่ได้จากการ วิเคราะห์เปรี ยบเทียบไปสรุ ปผลการทดสอบการมี อยูจ่ ริ งของรายการหรื อการทดสอบเนื้ อหาสาระ (Substantive Tests) ได้ดว้ ย

3. ข้อจากัดของโปรแกรม โปรแกรมสาเร็ จรู ปสาหรับการตรวจสอบทัว่ ไปมีขอ้ จากัด 3 ประการ คือ 3.1 สามารถช่ วยตรวจสอบในลักษณะของการตรวจสอบภายหลังจากรายการเกิดขึ้น แล้ว โปรแกรมช่ วยตรวจสอบจะตรวจสอบคุณภาพของข้อมูลภายหลังจากที่ขอ้ มูลถูกประมวลผล เรี ยบร้อยแล้ว อย่างไรก็ตามรายการบางประเภทนั้น การตรวจสอบเพื่อค้นหาข้อผิดพลาดให้ทนั เวลา เป็ นสิ่ ง ที่ มี ค วามส าคัญ อย่า งมาก ในสถานการณ์ ที่ ผูใ้ ช้ง านในระบบออนไลน์ เข้า ถึ ง ข้อ มู ล ใน ฐานข้อมู ล ที่ ใ ช้ง านร่ วมกันเป็ นจานวนมาก ถ้า ข้อผิ ดพลาดที่ เ กิ ดขึ้ นไม่ ส ามารถค้น พบในเวลา อันรวดเร็ วแล้ว ข้อผิดพลาดดังกล่าวจะกระจายไปทัว่ ฐานข้อมูลซึ่ งทาให้กิจการตัดสิ นใจผิดพลาด ได้ 3.2 ความสามารถในการตรวจสอบคาสั่งของการประมวลผลถูกจากัด โดยทัว่ ไปแล้ว ข้อมูลที่นามาประมวลกับ GAS จะเป็ นข้อมูลจริ ง (Live Data) กล่าวคือเป็ นข้อมูลที่เกิ ดขึ้นและ ประมวลผลโดยโปรแกรมประยุก ต์ การใช้ข ้อมู ล ดัง กล่ า วมี ข ้อจากัด เนื่ องจากอาจไม่ ส ามารถ ทดสอบเงื่อนไขบางอย่างที่เกิดขึ้นกับโปรแกรมประยุกต์ที่ใช้งานได้ ทางแก้สามารถทาโดยใช้ขอ้ มูล ทดสอบที่ใช้เป็ นข้อมูลนาเข้าทั้งโปรแกรมประยุกต์และโปรแกรมจาลองแบบคู่ขนาน 3.3 ยากที่จะตัดสิ นใจแนวโน้มของความผิดพลาดของโปรแกรมประยุกต์เมื่อใช้ GAS ดัง นั้นผูต้ รวจสอบต้องตรวจสอบว่า กิ จการมี การออกแบบโปรแกรมประยุก ต์ซ่ ึ ง ทาให้ส ามารถ ปรับปรุ งและเปลี่ยนแปลงได้อย่างรวดเร็ ว บทนิยามโปรแกรมประยุกต์ทางการบัญชี ที่กล่าวข้างต้นของพลพธู ปี ยวรรณ และ นิตยา วงศ์ภินนั ท์วฒั นา สามารถสรุ ปได้วา่ โปรแกรมประยุกต์ทางการบัญชี คือ โปรแกรมที่สร้างขึ้นเพื่อ ใช้ในงานทางด้านบัญชี มีความสามารถจัดการกับงานเฉพาะด้าน และการเลือกใช้โปรแกรมขึ้นอยู่ กับองค์กรถึงความเหมาะสมและความจาเป็ น

การใช้ คอมพิวเตอร์ ในการสอบบัญชี อุษณา ภัทรมนตรี (2548: 7-7 – 7-20) ได้กล่าวถึ งประเภทของการตรวจสอบโดยใช้ คอมพิวเตอร์ ช่วย ที่นามาใช้ที่นิยมมากที่สุด ได้แก่ การใช้โปรแกรมการตรวจสอบ (Audit Software) การนาข้อมูลทดสอบ (Test data) นอกจากนี้จะมีเทคนิคคอมพิวเตอร์ อื่นที่ใช้ช่วยการตรวจสอบได้ การใช้โปรแกรมตรวจสอบ (Audit Software) เป็ นการใช้โปรแกรมที่พฒั นาขึ้นเพื่อใช้ใน การตรวจสอบ โดยนาโปรแกรมดังกล่าวมาตรวจสอบกับสาเนาแฟ้ มข้อมูลของกิจการ โปรแกรม การตรวจสอบมีหลายแบบ ได้แก่ 1. โปรแกรมตรวจสอบสาเร็ จรู ป (Generalized Audit Software: GAS) เป็ นโปรแกรม ตรวจสอบสาเร็ จรู ปที่มีผพู ้ ฒั นาขึ้นมาจาหน่าย ตัวอย่างได้แก่ โปรแกรม ACL โปรแกรม IDEA ซึ่ ง เทคนิคนี้เป็ นที่นิยมมากที่สุด เพราะ 1.1 โปรแกรมเหล่านี้ ได้พฒั นาขึ้นมาให้มีความสามารถใช้ในงานตรวจสอบได้หลาย ประเภท ได้แก่ การอ่านข้อมูล การเลือกข้อมูล การสร้างแฟ้ มข้อมูล และการพิมพ์รายงานตามแบบที่ กาหนด 1.2 โปรแกรมสามารถอ่านและจัดเก็บแฟ้ มข้อมูลหลายรู ปแบบ 1.3 ภาษาและคาสั่งใช้งานง่ายที่เข้าใจสาหรับผูท้ ี่มีพ้ืนฐานด้านคอมพิวเตอร์ ไม่มากนัก สามารถปฏิบตั ิงานตรวจสอบได้เป็ นอิสระจากฝ่ ายคอมพิวเตอร์ของกิจกรรมมากขึ้น 2. โปรแกรมตรวจสอบประยุกต์ (Customized Audit Software) เป็ นโปรแกรมตรวจสอบ ที่จดั ทาขึ้นเพื่อใช้ในงานตรวจสอบเฉพาะกิจการ 3. การใช้โปรแกรมคาสั่งอรรถประโยชน์ (Utility Program) และโปรแกรมคอมพิวเตอร์ สาเร็ จรู ปทัว่ ไป ได้แก่ โปรแกรมหรื อชุ ดคาสั่งที่มีความสามารถในการเรี ยกข้อมูล การเรี ยงลาดับ การสร้างและการพิมพ์รายงาน เช่น โปรแกรมแอกเซส โปรแกรมสอบถาม (Query Program) ซึ่ งไม่ เปลื องเงิ น แต่โปรแกรมเหล่านี้ ไม่ได้พฒั นาเพื่อใช้กบั งานตรวจสอบ จึงมีความสามารถจากัดกว่า โปรแกรมตรวจสอบสาเร็ จรู ป

นอกจากนี้ ยงั มีเทคนิ คคอมพิวเตอร์ อื่นช่วยการตรวจสอบ ซึ่ งหมายถึ งเทคนิ คพิเศษต่างๆ ที่ ใช้ในการตรวจสอบระบบงานที่ มีความซับซ้อนมากหรื อใช้ในการตรวจระหว่างการปฏิ บตั ิ งาน (Concurrent Techniques) ได้แก่ การใช้ระบบติดตามรอยและแมปปิ้ ง (Tracing and Mapping) รวมทั้งการใช้ระบบผูเ้ ชี่ยวชาญงานตรวจสอบ (Audit Expert System) การใช้โปรแกรมตรวจสอบ และการใช้ขอ้ มูลทดสอบ แม้วา่ จะเป็ นเทคนิ คที่นิยมมากที่สุด แต้มกั ได้รับการวิจารณ์ ว่าเป็ นการตรวจสอบข้อมูลในอดี ต (Historical Data) และทาหลังการ ประมวลผลจริ ง จึงมีขอ้ จากัดและอาจไม่เหมาะสมกับการตรวจสอบระบบออนไลน์เรี ยลไทม์ ซึ่ งมี การประมวลผลทันที และอาจไม่มีร่องรอยที่ มองเห็ นได้ด้วยตาเปล่ า ดังนั้นในระบบออนไลน์ ที่ ซับ ซ้อ น ควรใช้เทคนิ ค คอมพิ ว เตอร์ อื่น ช่ วยในการตรวจสอบในระหว่า งการประมวลผลจริ ง (Concurrent Techniques) ซึ่ ง เทคนิ ค เหล่ า นี้ ต้องมี ผูม้ ี ค วามรู ้ ด้า นคอมพิ วเตอร์ และการเขี ย น โปรแกรมเพื่อสร้ างชุ ดคาสั่งตรวจสอบพิเศษต่างๆ รวมทั้งผูบ้ ริ หารกิ จการต้องเห็ นชอบในวิธีการ ต่างๆ และอนุ มตั ิให้ปฏิบตั ิงานได้ เทคนิ คคอมพิวเตอร์ อื่นช่วยการตรวจสอบประกอบด้วยหลาย เทคนิค ดังนี้ 1. Integrated Test Facility (ITF) เทคนิค ITF เป็ นวิธีที่ดดั แปลงจากวิธีการใช้ขอ้ มูลทดสอบ โดยสร้างข้อมูลทดสอบและ หน่วยงานสมมติ (ITF Data & Dummy Entity) ขึ้น และนาข้อมูลทดสอบไปประมวลผลพร้อมการ ปฏิบตั ิงานจริ ง (Production Run) เพื่อให้แน่ใจว่าเป็ นระบบงานที่กิจการใช้ประมวลผลจริ ง หลักการ สร้ างข้อมูลทดสอบตามวิธี ITF ใช้หลักการเดี ยวกับการสร้ างข้อมูลทดสอบตามปกติ คื อ ต้อง ประกอบด้วยข้อมูลสมมติท้ งั ที่ผิดและถูก เพื่อตรวจสอบว่าระบบงานจะรับหรื อปฏิ เสธข้อมูลตาม เงื่อนไขที่สมมติข้ ึนมาหรื อไม่ แต่ตามวิธี ITF จะมีชุดคาสั่งแยกรายการทดสอบเหล่านี้ ไปแสดงใน หน่ า ยงานสมมติ (Dummy Entity) ที่ สร้ างขึ้ น อย่างไรก็ ตามข้อจากัดของวิธี ITF คื อต้องมี ผูเ้ ชี่ ยวชาญการเขี ยนชุ ดคาสั่งดังกล่ าวให้ โดยต้องแน่ ใจว่ารายการทดสอบจะไม่ไปทาลายความ เชื่ อถื อได้ของแฟ้ มข้อมูลหลัก รวมทั้งวิธีการที่จะแยกรายการทดสอบที่จดั ทาขึ้นออกจากรายการ จริ ง เมื่ อเสร็ จสิ้ นการทดสอบแล้ว ผูต้ รวจสอบอาจต้องขอความร่ วมมือหรื อขออนุ มตั ิ จากกิ จการ อย่างเป็ นลายลักษณ์อกั ษรก่อนการใช้เทคนิคนี้

เทคนิคการตรวจสอบแบบ ITF แบ่งเป็ น 2 วิธียอ่ ย คือ 1.1 วิธีที่ตอ้ งกลับรายการ (Journal Entry Method; JEM) 1.2 วิธีสร้างชุดคาสั่งอัตโนมัติ (System Automated Method; SAM) 2. วิธีฝังคาสั่งตรวจสอบในระบบ (Embedded Audit Module: EAM) วิธีน้ ี บางทีเรี ยกว่า System Control Review File (SCARF) โดยโครงสร้างชุ ดคาสั่งตาม เงื่ อนไขต่างๆ ที่ ต้องการตรวจไว้ล่วงหน้า และฝั งลงในระบบงานที่ ตอ้ งการ เมื่ อพบรายการตาม เงื่อนไขที่กาหนด ชุ ดคาสั่งที่อยูใ่ นระบบจะเลือก และบันทึกรายการลงในแฟ้ มการตรวจที่สร้างขึ้น โดยเฉพาะ ข้อดี ของวิธีดงั กล่าวคื อ ทาให้ง่ายต่อการติ ดตามและวิเคราะห์รายการที่พิจารณาว่ามี สาระสาคัญ แต่ขอ้ เสี ยและทาให้ไม่เป็ นที่นิยมใช้คือ ทาให้ระบบงานล้าช้าและไม่มีประสิ ทธิ ภาพใน การปฏิบตั ิงาน รวมทั้งยุง่ ยากในการบารุ งรักษาระบบงาน 3. การติดตามรอยและแมปปิ้ ง (Tracing & Mapping) เป็ นเครื่ องมือหรื อคาสั่งที่สร้างขึ้นพิเศษ โดยการวิเคราะห์ผงั การไหลของข้อมูล (Data Flow) ในระบบงาน และการติดตามทางเดิน (Path) รายการข้อมูลที่สนใจ เพื่อตรวจว่าได้ผา่ นตาม ขั้นตอนที่ควรจะเป็ นหรื อไม่ และบันทึกในแฟ้ มตรวจสอบเพื่อนามาวิเคราะห์อีกขั้นหนึ่ ง ชุ ดคาสั่ง เหล่านี้จะทางานในระดับระบบปฏิบตั ิการ (OS) ไม่ใช่ในระดับระบบงาน (Application) เทคนิ คการสร้ างและติดตามร่ องรอยดังกล่าว รวมถึ งเทคนิ คการทาเครื่ องหมายพิเศษ (Tagging) ให้กบั รายการที่ตอ้ งการติดตามเป็ นพิเศษ และเทคนิ คการถ่ายภาพ (Snapshot) โดยคาสั่ง ในการบันทึก (Snapshot Routine) เหตุการณ์ ในช่ วงก่ อนและหลังที่ตอ้ งการทดสอบ เพื่อนามา วิเคราะห์ต่อไป

เทคนิ ค การตรวจสอบดัง กล่ า ว เป็ นเทคนิ ค ที่ ม ัก ใช้ ใ นการพัฒ นาหรื อ การแก้ไ ข โปรแกรม ทาให้วิเคราะห์ความถี่ ในการถูกเรี ยกใช้หรื อการทางานของโปรแกรม เพื่อพิจารณาว่า โปรแกรมส่ วนใดไม่ได้ผ่านการทางานเลย ซึ่ งอาจเกิ ดจากข้อมูลในการทดสอบไม่ครอบคลุ มถึ ง หรื อเป็ นเงื่อนไขที่ไม่มีโอกาสเกิดขึ้นเลย หรื ออาจเกิดจากการเขียนโปรแกรมไม่ถูกต้อง 4. การประมวลผลซ้ า (Reprocessing) หรื อการประมวลผลคู่ขนาน (Parallel Processing) เป็ นการประมวลผลซ้ าหรื อพร้อมกับการประมวลผลของกิจการ เพื่อตรวจสอบว่าการ ประมวลผลทั้ง 2 ครั้งจะให้ผลลัพธ์เหมือนกันหรื อไม่ ถ้าเป็ นการประมวลผลซ้ า อาจใช้โปรแกรม ของกิจการ และกรณี ประมวลผลคู่ขนานโปรแกรมที่ใช้อาจจะเป็ นโปรแกรมของผูต้ รวจสอบสร้าง ขึ้นเพื่อการตรวจสอบความแม่นยา (Accuracy) ของการประมวลผล แต่เป็ นวิธีการที่ใช้เวลาเสี ย ค่าใช้จ่าย และต้องมีผทู ้ ี่มีความรู ้เทคนิคคอมพิวเตอร์ สูง 5. การวิเคราะห์รหัสโปรแกรม (Program Code Review) การวิเคราะห์รหัสโปรแกรม เป็ นการตรวจสอบเอกสารโปรแกรมที่พฒั นา (Source Program) เพื่อดู ความสมเหตุสมผลของขั้นตอนการปฏิ บตั ิ งานตามเอกสารในแต่ละบรรทัดการ ตรวจสอบวิธีดงั กล่ าวมีขอ้ จากัดหลายประการ เพราะใช้เวลาในการตรวจสอบมาก และแม้ว่าใน ปั จจุ บ นั จะมี ยูทิ ลิ ต้ ี โปรแกรมที่ จะช่ วยตรวจสอบและเปรี ยบเที ยบวิเ คราะห์ โปรแกรมได้ แต่ วิธี ดังกล่าวต้องอาศัยผูต้ รวจสอบที่มีความรู ้ดา้ นการจัดทาโปรแกรมอย่างดี 6. การใช้ระบบผูเ้ ชี่ยวชาญ ระบบผูเ้ ชี่ ยวชาญเป็ นระบบที่พฒั นาจากฐานข้อมูลขนาดใหญ่ เพื่อช่วยผูต้ รวจสอบใน การปฏิบตั ิงาน เช่น การวางแผนงาน การประเมินความเสี่ ยง และการกาหนดวัตถุประสงค์การตรวจ ขอบเขตการตรวจ ฯลฯ เรวดี เมฆวิชยั (2547: 6, 151) ได้กล่าวถึงการตรวจสอบระบบสารสนเทศที่ใช้คอมพิวเตอร์ ประมวลผล หรื อเรี ยกว่า “ IT Audit ” ในอดีตใช้คาว่า “ Electronic Data Processing Audit ” เรี ยก ย่อๆว่า “ EDP Audit ” หรื อ “ Computer Audit ” และในปั จจุบนั นิ ยมเรี ยกว่า “ Is Audit ” ที่ยอ่

มาจาก “ Information Systems Audit ” เพื่อให้สอดคล้องกับขอบเขตและความหมายของการ ตรวจสอบประเภทนี้ มากขึ้น ซึ่ งตามความหมายของคาว่า “ ระบบสารสนเทศ ” หรื อ “ information Systems ” นั้นอาจจะมี IT เป็ นองค์ประกอบด้วยหรื อไม่ก็ได้ ดังนั้นในหนังสื อเล่มนี้ จะใช้คาว่า “ IT Audit ” เนื่องจากคาที่คนทัว่ ไปคุน้ กันและเพื่อเน้นถึงระบบสารสนเทศที่มี IT เป็ นองค์ประกอบ IT Audit ยังเป็ นคาที่มีความหมายค่อนข้างกว้าง เช่น การตรวจสอบระบบสารสนเทศที่ใช้ คอมพิวเตอร์ ที่กิจการใช้ที่เป็ นส่ วนหนึ่งของการสอบบัญชี ก็เรี ยก “IT Audit” การตรวจรับระบบงาน ที่พฒั นาใหม่ โดยหน่วยงานตรวจสอบภายในก็ถือเป็ นส่ วนหนึ่ งของงาน “IT Audit” การตรวจสอบ การปฏิ บ ตั ิ ตามนโยบายรั ก ษาความปลอดภัย ของระบบสารสนเทศของกิ จการก็ เรี ย กว่า เป็ นงาน “IT Audit” ได้ ดังนั้นในวงการจึงใช้คาว่า IT Audit เพื่อครอบคลุมถึงการตรวจสอบประเภทต่างๆ หลายประเภท เช่น การตรวจสอบกระบวนการด้านเทคโนโลยีสารสนเทศ (IT Process Audit) ซึ่ งครอบคลุม ตั้งแต่การวางแผนด้านเทคโนโลยีสารสนเทศจนถึ งการตรวจสอบและติดตามกิ จกรรมต่างๆด้าน เทคโนโลยีสารสนเทศ 1. การตรวจสอบระบบงาน (Application Information Systems Audit) 2. การตรวจสอบการพัฒนาระบบ (Systems Development Audit) ตัวอย่างเทคนิ คและเครื่ องมือการตรวจสอบที่ใช้คอมพิวเตอร์ ช่วย ในการใช้ขอ้ มูลทดสอบ หรื อข้อมูลสมมติ ( Test Data Technique ) เป็ นวิธีการตรวจสอบความถูกต้องน่ าเชื่ อถือและ ประสิ ทธิ ผลของการควบคุมของโปรแกรมระบบงาน โดยการเตรี ยมข้อมูลเข้าขึ้นมา ได้แก่ ตัวอย่าง รายการค้าของส่ วนที่ตอ้ งการทดสอบ เพื่อใช้ประมวลผลผ่านระบบงานจริ งที่ตอ้ งการตรวจสอบ จากนั้นนาผลที่ได้ไปเปรี ยบเทียบกับผลลัพธ์ที่กาหนดไว้ล่วงหน้าว่าเป็ นไปตามที่คาดไว้หรื อไม่ ซึ่ ง ข้อมู ล ทดสอบที่ เตรี ย มขึ้ นนี้ ค วรประกอบด้วยรายการที่ เป็ นไปตามเงื่ อนไขที่ ระบบควรรั บ เพื่ อ ประมวลผลต่อ ( Valid Transactions ) และรายการที่ไม่เป็ นไปตามเงื่อนไขที่ระบบควรคัดออกจาก การประมวลผล ( Invalid Transactions ) ซึ่ งข้อเสี ยของการใช้เทคนิ คนี้ คือ ผูต้ รวจสอบต้องมีภาระ การตรวจสอบเพิ่มเติมเพื่อให้มนั่ ใจว่าโปรแกรมระบบงานไม่ได้ถูกดัดแปลงให้เลื อกประมวลผล รายการที่ทดสอบแตกต่างจากการประมวลผลรายการจริ ง

โปรแกรมในการติดตามรายการ (Program Tracing) เป็ นเครื่ องมือที่ใช้ช่วยระบุข้ นั ตอนที่ เกิ ดขึ้ นในการประมวลผลรายการ (หรื ออาจเรี ย กได้ว่า เป็ นการตรวจสอบแบบติ ดตามรายการ อัตโนมัติและเรี ยกทับศัพท์ว่า “Electronic Walkthrough” ซึ่ งโปรแกรมติดตามรายการจะจัดทา รายงานแสดงขั้นตอนการประมวลผลของโปรแกรมระบบงาน โดยโปรแกรมระบบงานนี้ เป็ นส่ วน หนึ่งของโปรแกรมระบบงานหรื ออาจเป็ นโปรแกรมพิเศษที่ตอ้ งซื้ อหรื อพัฒนาขึ้นเพิ่มเติม โปรแกรมตรวจสอบฝังตัว ( Embedded Code ) เป็ นโปรแกรมที่ถูกออกแบบและสร้างขึ้น เพื่อใช้ระบุรายการที่เข้าเงื่อนไขที่กาหนดไว้ โดยโปรแกรมฝั งตัวนี้ จะจัดเก็บรายการดังกล่าว ที่พบ ในระหว่า งที่ ระบบประมวลผลในแฟ้ มข้อมู ล รายการ เพื่ อให้ผูส้ อบบัญชี สามารถดึ งข้อมูล จาก แฟ้ มข้อมูล รายการนี้ ไ ปใช้ไ ด้เมื่ อต้องการ ซึ่ ง แฟ้ มข้อมู ล รายการที่ เก็ บ ข้อมู ล รายการที่ สามารถ นาไปใช้ในการตรวจสอบนี้ จะเรี ยกกันโดยทัว่ ไปว่า สคาร์ ฟ ( SCARF ) ซึ่ งย่อมาจาก System Control Audit Review File โดยโปรแกรมตรวจสอบฝั งตัวนี้ อาจเป็ นโปรแกรมที่มาพร้ อมกับ โปรแกรมระบบงานหรื อ เป็ นโปรแกรมที่ พ ัฒ นาขึ้ น แล้ว ฝั ง เข้า เป็ นส่ ว นหนึ่ งของโปรแกรม ระบบงาน โปรแกรมสาเร็ จรู ปสาหรับการตรวจสอบทัว่ ไป (Generalized Audit Software หรื อ GAS) ซึ่ งประกอบด้วยโปรแกรมหนึ่ งหรื อมากกว่าหนึ่ งชุ ดที่พฒั นาขึ้นเพื่อใช้ในการตรวจสอบเรื่ องต่างๆ ของธุ รกิจได้เกือบทุกรู ปแบบ ตัวอย่างของโปรแกรมสาเร็ จรู ปที่ใช้กนั อย่างแพร่ หลาย ได้แก่ IDEA (Audit Command Language) และ ACL (Audit Command Language) โดยโปรแกรมสาเร็ จรู ป สาหรับการตรวจสอบทัว่ ไปสามารถช่วยผูต้ รวจสอบในการปฏิบตั ิงานในเรื่ องต่อไปนี้ 1. การเปรี ยบเทียบข้อมูลรายการค้า ได้แก่ การเปรี ยบเทียบรายการค้าในแฟ้ มข้อมูล รายการสั่งซื้ อกับแฟ้ มข้อมูลรายการรับของและแฟ้ มข้อมูลรายการใบแจ้งหนี้ เพื่อให้แน่ ใจว่าการ บันทึกหนี้สินถูกต้องและครบถ้วนในแง่ของปริ มาณราคาและงวดเวลา 2. การรวมยอด ได้แก่ การรวมยอดขายในแฟ้ มข้อมูลรายการขาย (Sale Transaction File) และรวมยอดซื้ อในแฟ้ มข้อมูลใบแจ้งหนี้ (Invoice Transaction File) 3. การคัดเลือกรายการเพื่อทดสอบ ได้แก่ การเลือกรายการในแฟ้ มข้อมูลหลักสิ นค้า คงเหลือที่มียอดคงเหลือมากกว่า 50,000 บาท เพื่อใช้ในการสังเกตการณ์ตรวจนับ การเลือกรายการ

ในแฟ้ มข้อมูลหลักเจ้าหนี้ การค้าที่มียอดคงเหลื อมากกว่า 500,000 บาท เพื่อทาหนังสื อยืนยันยอด คงเหลือ 4. การพิม พ์หนัง สื อยืนยันยอดและรายงานในรู ปแบบต่า งๆ โดยใช้ขอ้ มูล ที่ อยู่ใ น ระบบ เช่น การพิมพ์หนังสื อยืนยันยอดลูกหนี้การค้า โปรแกรมสาหรับการตรวจสอบเฉพาะเรื่ อง (Specialized Audit Software) ซึ่ งประกอบด้วย โปรแกรมหนึ่งหรื อมากกว่าหนึ่งชุดที่พฒั นาขึ้นสาหรับใช้ในการตรวจสอบเฉพาะกรณี หรื อเพื่อการ ตรวจสอบเฉพาะเรื่ อ ง ได้แ ก่ การตรวจสอบความถู ก ต้อ งของรายการค้า ของธุ ร กิ จ ที่ มี ร ะบบ สารสนเทศที่มีลกั ษณะเฉพาะซึ่ งทาให้ไม่สามารถใช้ GAS ช่วยในการตรวจสอบได้ แฟ้ มข้อมูลใน ระบบสารสนเทศอาจไม่สามารถโอนมาอยูใ่ นสื่ อในรู ปแบบที่สามารถใช้กบั GAS ได้ จึงจาเป็ นต้อง ใช้โปรแกรมที่พฒั นาขึ้นสาหรับตรวจสอบเฉพาะเรื่ องในการดึงข้อมูลที่ตอ้ งการมาจัดเก็บในสื่ อใน รู ปแบบที่สามารถประมวลผลต่อได้ หรื อแฟ้ มข้อมูลอาจมีขนาดใหญ่มากทาให้ตอ้ งใช้โปรแกรมที่ เขียนขึ้นโดยเฉพาะทาการประมวลผลและวิเคราะห์แฟ้ มข้อมูลดังกล่าวภายในระบบสารสนเทศของ กิจการแทนที่จะใช้ GAS ในการประมวลผลและวิเคราะห์ขอ้ มูลดังกล่าวนอกระบบสารสนเทศของ กิจการ การใช้โปรแกรมที่พฒั นาขึ้นสาหรับตรวจสอบเฉพาะเรื่ องนี้ไม่เป็ นที่นิยมใช้ในการทดสอบ เนื้ อหาสาระ เนื่ องจากค่ าใช้จ่ายและเวลาที่ ใช้ในการพัฒนาโปรแกรมดัง กล่ าวค่อนข้างสู ง และ ประโยชน์ใช้สอยจะจากัดเฉพาะกรณี และอาจยากต่อการแก้ไขโปรแกรมในกรณี ที่สถานการณ์ เปลี่ยนแปลงไป นิ พ นั ธ์ เห็ น โชคชัย ชนะ และ ศิ ล ปะพร ศรี จ ั่น เพชร (2552: 89) ได้ก ล่ า วถึ ง การใช้ คอมพิวเตอร์ ในงานสอบบัญชี ทาให้ลกั ษณะการประมวลผล การจัดเก็บข้อมูล และการรายงาน ข้อมูล ทางการเงิ นเปลี่ ยนแปลงไป ซึ่ งมีผลกระทบต่อระบบบัญชี และระบบการควบคุ มภายในที่ กิ จ การใช้ อ ยู่ ว ตั ถุ ป ระสงค์ แ ละขอบเขตการตรวจสอบของผู ้ส อบบัญ ชี ไ ม่ ไ ด้ เ ปลี่ ย นไปตาม สภาพแวดล้อมของระบบสารสนเทศที่ใช้คอมพิวเตอร์ ผูส้ อบบัญชี ควรพิจารณาสิ่ งต่อไปนี้ ในการ ตรวจสอบระบบสารสนเทศที่ใช้คอมพิวเตอร์ โดยจะกล่าวพอสังเขป

1. ความชานาญและความรู้ความสามารถของผูส้ อบบัญชี ผูส้ อบบัญชี ควรมีความรู ้เกี่ยวกับระบบสารสนเทศที่ใช้คอมพิวเตอร์ อย่างเพียงพอ เพื่อ วางแผนสั่ ง การ ควบคุ ม ดู แ ล และสอบทานงานที่ ไ ด้ป ฏิ บ ัติ ผู ้ส อบบัญ ชี ค วรพิ จ ารณาว่ า ตน จาเป็ นต้องใช้ผเู ้ ชี่ยวชาญด้านระบบสารสนเทศที่ใช้คอมพิวเตอร์ ในการตรวจสอบหรื อไม่ 2. การวางแผนการตรวจสอบ การวางแผนการตรวจสอบในส่ วนที่ ได้รับผลกระทบจากสภาพแวดล้อมของระบบ สารสนเทศที่ใช้คอมพิวเตอร์ ผูส้ อบบัญชี ควรได้มาซึ่ งความเข้าใจเกี่ ยวกับความสาคัญและความ ซับซ้อนของกิจกรรมระบบสารสนเทศที่ใช้คอมพิวเตอร์ และข้อมูลที่จะนามาใช้ตรวจสอบ ความ เข้าใจดังกล่าว รวมถึงเรื่ องต่อไปนี้ 2.1 ความส าคัญและความซับซ้อนของการประมวลผลด้ว ยคอมพิ ว เตอร์ ใ นแต่ ล ะ ระบบงานบัญชีที่สาคัญ 2.2 โครงสร้ างการจัดองค์การด้านระบบสารสนเทศที่ใช้คอมพิวเตอร์ และขอบเขต ของการรวมหรื อการกระจายการประมวลผลด้วยคอมพิวเตอร์ ของทั้งกิจการ 2.3 การมีขอ้ มูลให้ตรวจสอบ เอกสารประกอบรายการ แฟ้ มข้อมูลคอมพิวเตอร์ และ เรื่ องอื่นที่เกี่ยวกับหลักฐานการตรวจสอบ ซึ่ งผูส้ อบบัญชี ตอ้ งการใช้ในการสอบบัญชี โดยอาจเป็ น ข้อมูลที่ มีอยู่เพียงช่ วงระยะเวลาอันสั้น หรื ออาจเป็ นข้อมูลในรู ปแบบที่ อ่านได้ด้วยคอมพิวเตอร์ เท่านั้น

3. การประเมินความเสี่ ยง ความเสี่ ย งสื บ เนื่ อ ง และความเสี่ ย งจากการควบคุ ม ในสภาพแวดล้อ มของระบบ สารสนเทศที่ใช้คอมพิวเตอร์ อาจส่ งผลอย่างกว้างขวางและส่ งผลกระทบต่อบัญชี ใดบัญชี หนึ่ ง โดย เฉพาะที่จะเกิดการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่างมีสาระสาคัญ ดังต่อไปนี้ 3.1 ความเสี่ ยง ซึ่ งอาจเป็ นผลมาจากข้อบกพร่ องในกิ จกรรมระบบสารสนเทศที่ ใ ช้ คอมพิวเตอร์ ที่ส่งผลกระทบอย่างกว้างขวาง เช่น การพัฒนาและการบารุ งรักษาโปรแกรม การรักษา ความปลอดภัยทางกายภาพของระบบสารสนเทศที่ ใช้คอมพิวเตอร์ และการควบคุ มเกี่ ยวกับการ เข้าถึงโปรแกรมอรรถประโยชน์ (Utility Program) ซึ่ งให้สิทธิ พิเศษแก่ผใู ้ ช้ ข้อบกพร่ องเหล่านี้ มี แนวโน้มที่จะส่ งผลกระทบอย่างกว้างขวางต่อทุกระบบงานที่ประมวลผลด้วยคอมพิวเตอร์ 3.2 ความเสี่ ยง ซึ่ งอาจเพิ่มโอกาสที่จะก่อให้เกิดข้อผิดพลาด หรื อการทุจริ ตโดยเฉพาะ ในบางระบบงาน บางฐานข้อมูลหรื อแฟ้ มข้อมูลหลัก หรื อบางกิ จกรรมประมวลผลเท่านั้น เช่ น ข้อ ผิ ด พลาดอาจพบทั่ว ไปในระบบ ซึ่ งมี ก ารค านวณหรื อ ขั้น ตอนการปฏิ บ ัติ ที่ ซับ ซ้ อ นหรื อ ที่ เกี่ ย วข้อ งกับ เงื่ อ นไขที่ เ ป็ นข้อ ยกเว้น ต่ า งๆ ระบบซึ่ งควบคุ ม เกี่ ย วกับ การเบิ ก จ่ า ยเงิ น สด หรื อ สิ นทรัพย์ที่มีสภาพคล่อง มักจะล่อแหลมต่อการทุจริ ตโดยผูใ้ ช้ระบบงาน หรื อโดยบุลากรด้านระบบ สารสนเทศที่ใช้คอมพิวเตอร์ 4. วิธีการตรวจสอบ วิธีการประมวลผลด้วยคอมพิวเตอร์ จะมีผลต่อวิธีการใช้ตรวจสอบต่างๆ เพื่อรวบรวม หลักฐานการสอบบัญชี ผูส้ อบบัญชีสามารถใช้วิธีตรวจสอบด้วยมือหรื อเทคนิ คการสอบบัญชีโดย ใช้คอมพิวเตอร์ ช่วยหรื อใช้ท้ งั สองอย่างประกอบกัน บทนิ ยามการใช้คอมพิ วเตอร์ ในการสอบบัญชี ที่ ก ล่ าวข้า งต้นของ อุ ษณา ภัทร มนตรี และ นิ พ ัน ธ์ เห็ น โชคชั ย ชนะและศิ ล ปะพร ศรี จั่น เพชร สามารถสรุ ปได้ ว่ า การใช้ คอมพิวเตอร์ ในการสอบบัญชี เป็ นการใช้โปรแกรมที่พฒั นาขึ้นเพื่อใช้ในการตรวจสอบเฉพาะเรื่ อง

ได้แก่ งานสอบบัญชีในลักษณะการประมวลผล การจัดเก็บข้อมูล และการรายงานข้อมูลทางการเงิน เปลี่ยนแปลงไป การรายงานข้อมูลที่ไม่ถูกต้อง แต่โปรแกรมที่พฒั นาขึ้นสาหรับตรวจสอบก็ยงั ไม่ เป็ นที่นิยมใช้ทวั่ ไป เนื่ องจากค่าใช้จ่ายและเวลาที่ใช้ในการพัฒนาโปรแกรมดังกล่าวค่อนข้างสู ง ยากต่อการแก้ไขโปรแกรมในกรณี ที่สถานการณ์เปลี่ยนแปลงไป เทคนิคการตรวจสอบโดยใช้ คอมพิวเตอร์ อุษณา ภัทรมนตรี (2548: 7-5) ได้กล่ าวถึ งเทคนิ คการตรวจสอบโดยใช้คอมพิวเตอร์ (Computer – Assisted Audit Techniques: CAATs) หมายถึง การนาความรู้และเทคโนโลยีดา้ น คอมพิวเตอร์ มาช่ วยเทคนิ คการตรวจสอบที่ เคยปฏิ บตั ิ ใ นการตรวจสอบการประมวลผลด้วยมื อ ตามปกติ ทั้งในการทดสอบการควบคุมและการทดสอบเนื้อหาสาระ 1. ในการทดสอบการควบคุ ม ทัว่ ไป อาจใช้วิธี ข ้อ มู ล ทดสอบ ในการทดสอบการใช้ รหัสผ่านและระดับการอนุมตั ิ 2. ในการทดสอบการควบคุมระบบงาน อาจให้วธิ ีขอ้ มูลทดสอบการบันทึกข้อมูลนาเข้า 3. ในการวิเ คราะห์ เ ปรี ย บเที ย บ อาจใช้วิธี ก ารใช้โ ปรแกรมตรวจสอบ ในการค้น หา รายการผิดปกติ ความคลาดเคลื่อนของยอดคงเหลือหรื อรายการต่างๆ เมื่อเทียบปี นี้ กบั ปี ก่อนหรื อที่ เกิดจริ งกับประมาณการ 4. ในการทดสอบสาระสาคัญ อาจใช้วิธีการใช้โปรแกรมตรวจสอบ ในการสุ่ มตัวอย่าง บางส่ วนในแฟ้ มคอมพิวเตอร์ เพื่อทดสอบความถูกต้องในยอดบัญชี และรายละเอียดของประเภท รายการ เรวดี เมฆวิชยั (2547: 147-162) ได้กล่าวถึงการใช้คอมพิวเตอร์ ช่วยในการตรวจสอบหรื อ เทคนิ คการตรวจสอบโดยใช้คอมพิวเตอร์ ช่วยหรื อที่ นิยมเรี ยกย่อๆ ว่า “ CAATs ” (Computer Assisted Audit Techniques) และในปั จจุบนั อาจเรี ยก “ CAATTs ” (Computer Assisted Audit Tool and Techniques) เพื่อขยายความให้เห็นว่าไม่ใช่แค่เทคนิ ค แต่อาจมีส่วนของการใช้เครื่ องมือที่เป็ น คอมพิวเตอร์ เข้ามามีส่วนเกี่ยวข้องด้วย คือการตรวจสอบที่ใช้คอมพิวเตอร์ เป็ น “เครื่ องมือ” ช่วยใน

การตรวจสอบ เช่ น เทคนิ คการใช้ขอ้ มูลทดสอบ การทดสอบแบบไอทีเอฟ และการใช้โปรแกรม หรื อ ซอฟแวร์ ช่ ว ยในการตรวจสอบ ได้แ ก่ โปรแกรมในการติ ด ตามรายการ โปรแกรมเพื่ อ เปรี ยบเทียบคาสั่ง ดังนั้น CAATs จึงมิใช่แนวทางหรื อหลักการในการตรวจสอบใหม่ หรื อมีผลกระทบทาให้ แนวทางหรื อหลัก การในการตรวจสอบเปลี่ ย นแปลงไป ได้แก่ ในการตรวจสอบความถู ก ต้อง น่าเชื่อถือของยอดลูกหนี้ การค้าที่แสดงในงบการเงิน ผูส้ อบบัญชี จาเป็ นต้องมีการส่ งหนังสื อยืนยัน ยอดลูกหนี้ ซ่ ึ งเป็ น “ วิธีการตรวจสอบ ” ที่มาตรฐานการสอบบัญชี กาหนดให้ถือปฏิบตั ิในกรณี ที่ รายการลู กหนี้ จดั เป็ นรายการที่ มีความสาคัญในงบการเงิ น ถึ งแม้ว่าผูส้ อบจะใช้ CAATs ในการ ตรวจสอบ ไม่ไ ด้หมายความว่า ผูส้ อบบัญชี ไม่ ตอ้ งส่ งหนัง สื อยืนยันยอดลู ก หนี้ แต่ จะใช้วิธี การ ตรวจสอบโดยใช้ CAATs ช่ วยในการยืนยันยอดลูกหนี้ ใช้ในการเลื อกลู กหนี้ รายที่จะส่ งหนังสื อ ยืนยันยอด ใช้ในการจับคู่ลูกหนี้ กบั ใบแจ้งหนี้ ที่ยงั ค้างชาระ เพื่อระบุรายละเอียดของยอดค้างชาระ เป็ นข้อมูลประกอบในหนังสื อยืนยันยอด ใช้ในการพิมพ์หนังสื อยืนยันยอด ซึ่งผูต้ รวจสอบควรพิจารณาใช้ CAATs ในการตรวจสอบโดยเฉพาะในกรณี ที่รายการต่างๆ ที่ตอ้ งตรวจสอบขาดเอกสารนาเข้า หรื อไม่มีหลักฐานการตรวจสอบที่สามารถเห็นด้วยตาเปล่า หรื อ ในกรณี ที่ผตู ้ รวจสอบเห็ นว่าการใช้ CAATs จะช่ วยเพิ่มประสิ ทธิ ผลและประสิ ทธิ ภาพของการ ตรวจสอบได้ ทั้งนี้ ผตู ้ รวจสอบสามารถใช้ CAATs ช่ วยในการปฏิ บตั ิงานตรวจสอบต่างๆ ได้แก่ การตรวจสอบรายละเอี ยดของรายการและยอดคงเหลื อ การวิเคราะห์ เปรี ยบเทีย บ การทดสอบ การปฏิบตั ิตามการควบคุมทัว่ ไปและการควบคุมระบบงาน ในการรวบรวมหลักฐานการตรวจสอบโดยใช้ CAATs ผูต้ รวจสอบควรจัดให้มีการควบคุม การใช้ CAATs ที่เพียงพอ เพื่อให้มนั่ ใจอย่างสมเหตุสมผลว่าการใช้ CAATs จะช่ วยให้บรรลุ วัตถุ ประสงค์ของการตรวจสอบและเป็ นไปตามเงื่ อนไขและการควบคุ มเกี่ ยวกับการใช้ CAATs ตามที่ควรจะเป็ น ดังนั้นในงานปฏิ บตั ิงานตรวจสอบในส่ วนที่ใช้ CAATs ตามแนวทางที่ยอมรับ และถือปฏิบตั ิโดยทัว่ ไป ผูต้ รวจสอบควรต้องดาเนินการต่อไปนี้ 1. ทาการกระทบยอดรวม ( Control Total Reconciliation ) ตามความเหมาะสม 2. สอบทานความสมเหตุสมผลของผลลัพธ์ที่ได้

3. สอบทานตรรกะ ( Logics ) ค่าพารามิเตอร์ และคุณลักษณะอื่นๆที่สาคัญของ CAATs 4. สอบทานการควบคุ มทัว่ ไปของระบบสารสนเทศขององค์กรที่ อาจมี ผลกระทบต่ อ ความถูกต้องและน่าเชื่ อถือของ CAATs เช่น การควบคุมการเปลี่ยนแปลงการแก้ไขโปรแกรมและ การควบคุมการเข้าถึงระบบ โปรแกรมระบบงานและแฟ้ มข้อมูล ผูต้ รวจสอบควรมีการจัดทาเอกสารประกอบการปฏิ บตั ิ งานในส่ วนที่ ใช้ CAATs อย่าง เพียงพอและเหมาะสม เพื่อให้สามารถใช้เป็ นหลักฐานว่าผูส้ อบบัญชี ได้ปฏิ บตั ิงานอย่างเหมาะสม และผลลัพธ์ที่ได้จาก CAATs เหมาะสมและน่าเชื่อถือได้ โดยผูต้ รวจสอบควรจัดทาเอกสารที่จาเป็ น ตามแนวทางที่ยอมรับและถือปฏิบตั ิโดยทัว่ ไปต่อไปนี้ 1. ผูต้ รวจสอบควรบันทึ กขั้นตอนในการปฏิ บตั ิ ง านแต่ ละขั้นตอนอย่างเหมาะสมและ เพียงพอที่จะใช้เป็ นหลักฐานการตรวจสอบ โดยเฉพาะกระดาษทาการควรจะมีขอ้ มูลที่เพียงพอที่ ระบุถึงซอฟต์แวร์ CAATs ที่ใช้และรายละเอียดเกี่ยวกับการวางแผน การดาเนิ นการและหลักฐาน จากการตรวจสอบโดยใช้ CAATs 2. ข้อมูลเกี่ยวกับการวางแผนการตรวจสอบด้วย CAATs ต่อไปนี้ ควรได้มีการบันทึกไว้ อย่างเพียงพอและเหมาะสม 2.1 วัตถุประสงค์ของการใช้ CAATs 2.2 CAATs ที่จะใช้ 2.3 การควบคุ มที่ กาหนดให้มีในการใช้ CAATs และจะดาเนิ นการในระหว่างการ ตรวจสอบด้วย CAATs 2.3 บุคลากร ค่าใช้จ่ายและระยะเวลาที่คาดว่าจะต้องใช้

3. ข้อมูลเกี่ ยวกบการดาเนิ นการตรวจสอบด้วย CAATs ต่อไปนี้ ควรได้มีการบันทึกไว้ อย่างเพียงพอและเหมาะสม 3.1 ขั้น ตอนและการควบคุ ม การจัด เตรี ยม CAATs ที่ ใ ช้ แ ละการทดสอบความ น่าเชื่อถือของ CAATs 3.2 รายละเอียดของการทดสอบที่ทาโดย CAATs 3.3 รายละเอียดของข้อมูลเข้า ได้แก่ ข้อมูลที่ใช้ การประมวลผล ได้แก่ ผังงานระดับสู ง ของ CAATs และข้อมูลออก ได้แก่ แฟ้ มข้อมูลบันทึกรายการ 3.4 รายละเอี ย ดด้า นเทคนิ ค ที่ เกี่ ย วข้อ งกับ CAATs ได้แก่ รายงานแสดงรายการ ค่าพารามิเตอร์ หรื อโปรแกรมภาษาต้นฉบับที่สาคัญของ CAATs ที่ใช้ 4. เอกสารที่ควรจะมีเพื่อใช้เป็ นหลักฐานการตรวจสอบด้วย CAATs มีดงั นี้ 4.1 ข้อมูลออกที่ CAATs จัดทาขึ้น 4.2 คาบรรยายเกี่ยวกับการวิเคราะห์และตรวจสอบข้อมูลออก 4.3 ข้อสังเกตจากการตรวจสอบ 4.4 ข้อสรุ ปของการตรวจสอบ 4.5 ข้อเสนอแนะจากการตรวจสอบ

นอกจากนี้ รายงานของผูต้ รวจสอบตามแนวทางที่ยอมรับและถื อปฏิบตั ิโดยทัว่ ไป ควรจะ ประกอบด้วยข้อมูลเกี่ยวกับการใช้ CAATs ในการตรวจสอบต่อไปนี้ 1. ในส่ วนวัตถุ ป ระสงค์ ขอบเขตและวิธี ก ารของรายงานการตรวจสอบนั้น ควรจะมี คาอธิ บายที่ชดั เจนและเพียงพอเกี่ยวกับ CAATs ที่ใช้ที่จะทาให้ผอู ้ ่านรายงานเห็นภาพรวมของการ ใช้ CAATs แต่ท้ งั นี้ไม่ควรมีรายละเอียดที่มากเกินความจาเป็ น 2. ในกรณี ที่ ใ นรายงานการตรวจสอบมี ข ้อ สั ง เกตที่ ต รวจพบใดเกี่ ย วข้อ งกับ การใช้ CAATs ในการตรวจสอบ ผูต้ รวจสอบควรให้รายละเอี ยดเกี่ ยวกับ CAATs ที่ใช้ประกอบการ รายงานข้อสังเกตนั้นๆด้วย 3. ในกรณี ที่คาบรรยายเกี่ ยวกับการใช้ CAATs นั้นใช้ได้กบั ข้อสังเกตหลายข้อหรื อมี ความละเอี ยดมาก ผูต้ รวจสอบควรระบุ รายละเอี ยดเกี่ ยวกับ CAATs ที่ใช้เพียงสั้นๆไว้ในส่ วน วัต ถุ ป ระสงค์ ขอบเขตและวิ ธี ก ารของรายงานการตรวจสอบแล้ว อ้า งอิ ง ให้ ผู ้ใ ช้ร ายงานอ่ า น รายละเอียดเพิ่มเติมในภาคผนวก ตามแนวทางการปฏิ บตั ิงานที่ยอมรับทัว่ ไปเกี่ ยวกับการใช้ CAATs ช่ วยในการตรวจสอบ ผูต้ รวจสอบจาเป็ นต้องมีความระมัดระวังรอบคอบในการใช้ CAATs โดยเฉพาะในเรื่ องต่อไปนี้ 1. ความน่าเชื่อถือของ CAATs ที่ใช้ ผูต้ รวจสอบควรวางแผน ออกแบบ ทดสอบและสอบ ทานเอกสารประกอบต่างๆเพื่อให้มนั่ ใจในความถูกต้อง น่ าเชื่ อถื อ ประโยชน์และความปลอดภัย ของ CAATs ที่จะช่ วยในการตรวจสอบ ซึ่ งผูต้ รวจสอบควรทาการทดสอบและสอบทาน CAATs ก่อนที่จะอิงผลจาก CAATs ในการตรวจสอบ โดยลักษณะ ระยะเวลาและขอบเขตในการทดสอบ และสอบทาน CAATs นี้ ยอ่ มขึ้นอยูก่ บั ความน่าเชื่ อถือของเครื่ องมือหรื อซอฟต์แวร์ ดงั กล่าว ซึ่ งอาจ พิจารณาได้จากความแพร่ หลายในการใช้หรื อขายในท้องตลาดและมีความมีเสถียรภาพ ( Stability ) ของเครื่ องมือหรื อซอฟต์แวร์ น้ นั

2. ความปลอดภัยของ CAATs และข้อมูลที่เกี่ยวข้อง ผลลัพธ์ที่ได้จากการใช้ CAATs อาจ ไม่ ถูก ต้องหรื อข้อมูล อาจรั่ วไหล หากไม่ มีก ารรั ก ษาความปลอดภัย ของ CAATs และข้อมูล ที่ เกี่ยวข้องอย่างเพียงพอ ดังนั้นผูต้ รวจต้องรักษาความปลอดภัยของทั้ง CAATs และข้อมูลที่เกี่ยวข้อง อย่างเหมาะสม ได้แก่ 2.1 ในกรณี ที่ผตู้ รวจสอบใช้ CAATs ในการดึงข้อมูลออกมาเพื่อใช้ในการวิเคราะห์ หรื อทดสอบรายการ ผูต้ รวจสอบต้องพิสูจน์ความถูกต้องและครบถ้วนของระบบสารสนเทศและ สภาพแวดล้อมด้านเทคโนโลยีสารสนเทศที่ประมวลผลหรื อจัดเก็บข้อมูลนั้นด้วย 2.2 ผูต้ รวจสอบต้องรักษาความปลอดภัยของโปรแกรมและข้อมูลในระบบที่ได้จาการ ใช้ CAATs เพื่อป้ องกันไม่ให้มีบุคคลที่ไม่เหมาะสมเข้าถึงโปรแกรมและข้อมูลดังกล่าวได้ และเพื่อ ป้ องกันไม่ให้มีการเปลี่ยนแปลงแก้ไขโปรแกรมและข้อมูลอย่างไม่เหมาะสม 2.3 ผูต้ รวจสอบควรใช้และบันทึ กผลของขั้นตอนการปฏิ บตั ิงานที่เหมาะสม เพื่อให้ มัน่ ใจว่าผลลัพธ์ที่ได้จาก CAATs ถูกต้องตลอดเวลา ผูต้ รวจสอบต้องสอบทานว่าการเปลี่ยนแปลง แก้ไข CAATs มีการควบคุมที่เหมาะสม 2.4 ในกรณี ที่ CAATs ถูกจัดเก็บอยูใ่ นสภาพแวดล้อมที่อยู่นอกเหนื อการควบคุมของ ผูต้ รวจสอบ ผูต้ รวจสอบต้องสอบทานให้มนั่ ใจว่าการควบคุมที่มีอยู่ในสภาพแวดล้อมดังกล่าวอยู่ ในระดับที่เพียงพอที่จะระบุการเปลี่ ยนแปลงที่เกิ ดขึ้นกับ CAATs และผูต้ รวจสอบจะต้องมีความ มัน่ ใจในความน่ า เชื่ อถื อ ประโยชน์ และความปลอดภัย ของ CAATs ก่ อนที่ จะใช้ผ ลลัพธ์ จาก CAATs ในการตรวจสอบ

บทนิยามเทคนิคการตรวจสอบโดยใช้คอมพิวเตอร์ ที่กล่าวข้างต้นของ อุษณา ภัทรมนตรี และ เรวดี เมฆวิชยั สามารถสรุ ปได้ว่า เทคนิ คการตรวจสอบโดยใช้คอมพิวเตอร์ เป็ นเทคนิ คที่นา คอมพิวเตอร์ มาใช้เป็ นเครื่ องมือของผูส้ อบบัญชี เพื่อลดงานของผูส้ อบบัญชี เพิ่มความถูกต้อง และ

เป็ นการนาความรู้ และเทคโนโลยีด้านคอมพิ วเตอร์ มาประยุกต์ใช้ร่วมกัน ได้แก่ การตรวจสอบ โปรแกรมในการติดตามรายการ โปรแกรมเพื่อเปรี ยบเทียบคาสั่ง การทดสอบการควบคุมระบบงาน การวิเคราะห์เปรี ยบเทียบ และการทดสอบสาระสาคัญ ทั้งนี้ ข้ ึนอยูก่ บั เทคนิ คของผูส้ อบบัญชีในการ นามาใช้ ผลงานวิจัยและเอกสารที่เกีย่ วข้ อง ผลจากการศึกษาของ Thompson ได้ทาการศึกษาเรื่ อง ปั ญหาบางส่ วนของการตรวจสอบ ภายในที่ ใช้ค อมพิวเตอร์ ใ นการควบคุ มระบบการประมวลผลแบบบูรณการ ในการป้ องกันการ ทุจริ ต พบว่าการเปลี่ ยนแปลงนี้ ส่งผลกระทบต่อวิธีของการตรวจสอบภายในและอธิ บายถึ งการ ตรวจสอบภายใน ทั้ง 6 เรื่ องต่อไปนี้ 1. วัตถุประสงค์ของการตรวจสอบละวิธีการตรวจสอบที่อาจจะคล้ายๆกัน 1.1 วัตถุ ประสงค์พ้ืนฐานของการตรวจสอบเพื่อให้แน่ใจว่าสานักงานนาเสนอภาพที่ แท้จริ งของการดาเนิ นงานกิ จกรรมขององค์กรและจากสถานการณ์ ปัจจุ บนั ซึ่ งหมายความว่าการ ตรวจสอบต้องให้แน่ใจว่า 1.1.1 ขั้นตอนการทางานเป็ นที่น่าพอใจ 1.1.2 ไม่มีการทุจริ ต 1.1.3 การดาเนิ นการอย่างถูกต้อง 1.2 วิธีการตรวจสอบอาจจะทาได้มากกว่าหนึ่งวิธี 1.2.1 โดยการตรวจสอบผลลัพธ์และการตรวจสอบข้อมูลเดิม 1.2.2 โดยการตรวจสอบข้อมูลและการตรวจสอบว่าผลลัพธ์ที่ได้ถูกต้อง

1.2.3 โดยการตรวจสอบขั้นตอนการดาเนินการที่เกิดขึ้นจริ งและตรวจสอบว่า วิธีการและเวลาจะถูกดาเนินการอย่างถูกต้อง 1.2.4 โดยการตรวจสอบการกระทบยอดและการตรวจสอบว่าผลลัพธ์ที่ได้ สอดคล้องกัน 1.2.5 โดยการตรวจสอบลักษณะของขั้นตอนที่ดาเนิ นการเพื่อให้แน่ใจว่าตรง กับวัตถุประสงค์และมีการตรวจสอบที่เพียงพอและความสอดคล้องของผลลัพธ์ที่ได้ 2. ขั้นตอนการดาเนิ นงาน เครื่ องคอมพิวเตอร์ ควรได้รับการกาหนดไว้อย่างระมัดระวังและสเปคที่ วาดขึ้นเพื่อ แสดงถึ ง วิธี ก ารที่ ข ้อมู ล จะถู ก จัดอย่า งเป็ นระเบี ย บและการท างานของระบบคอมพิ วเตอร์ การ กาหนดดังกล่าวเป็ นประโยชน์อย่างมากต่อผูส้ อบบัญชี ประโยชน์หลักๆของผูส้ อบบัญชี คิดว่าน่าจะ เป็ นความสอดคล้องของการตรวจสอบและการใช้โปรแกรมที่ดี 3. ความเป็ นไปได้ของการทุจริ ต ความเป็ นไปได้ของการทุ จริ ตเป็ นส่ วนหนึ่ ง ในการกระท าผิดของข้อมูล ที่ นาเสนอ ส านัก งานและส่ ว นหนึ่ ง จากการจงใจด าเนิ น การที่ ไ ม่ ถู ก ต้อ งเพื่ อ แสดงผลที่ ไ ม่ เ ป็ นจริ ง ทาง คอมพิวเตอร์ ซึ่ งจะทาให้ผลการดาเนินงานไม่ถูกต้อง ตามทฤษฎีสามารถทาได้แต่ยากมากแม้จะเป็ น โปรแกรมเมอร์ ฝีมือดี เป็ นความจริ งที่การใช้คอมพิวเตอร์ ทาให้คนน้อยลงที่จะมีส่วนร่ วมในการ สมรู ้ร่วมคิดเพื่อการทุจริ ต แต่การทางานร่ วมกันมีความใกล้ชิดกันและควรวางแผนการให้รอบคอบ เพื่อไม่ให้ทาผิด ไม่ใช่แค่หนึ่ งหรื อสองในขั้นตอน แต่เพื่อให้ทุกคนทางานตามกาหนด ซึ่ งจะทาให้ ความเสี่ ยงจากการตรวจสอบดีข้ ึน 4. งบกระทบยอด ควรตระหนัก ถึ ง ว่ า คอมพิ ว เตอร์ ส ร้ า งผลลัพ ธ์ ที่ ถู ก ต้อ งมากกว่ า การใช้ ร ะบบของ ส านัก งานแบบดั้ง เดิ ม แม้จ ะในการท างานหลัง การตรวจสอบ ท าให้ จ านวนข้อ ผิ ด พลาดของ

ผูต้ รวจสอบมี แ นวโน้ ม ลดน้ อ ยลงอย่ า งมาก นอกเหนื อ จากนี้ เครื่ อ งคอมพิ ว เตอร์ ย งั สามารถ ตรวจสอบไปยังขอบเขตที่มากขึ้น ด้วยค่าใช้จ่ายเพิ่มเติมเพียงเล็กน้อยและการกระทบยอดเหล่านี้ คอมพิ ว เตอร์ ต้อ งท างานเป็ นประจาทุ ก วัน หรื อรายสั ป ดาห์ ผูส้ อบบัญชี จึ ง สามารถตรวจสอบ แนวโน้มของตัวเลขได้และเมื่อใดก็ตามที่มีการเปลี่ยนแปลงที่สาระสาคัญ จะมีการตรวจหาสาเหตุ และทาให้ถูกต้องอย่างเป็ นธรรม การตรวจสอบของประเภทนี้ สามารถนาไปใช้งานกับผูส้ อบบัญชี เพื่อดูวา่ การทางานมีความถูกต้องและจะชี้ให้เห็นการทุจริ ตที่มีนยั สาคัญ 5. การตรวจสอบส่ วนบุคคล แม้จะมี ระบบคอมพิ วเตอร์ แต่ ผูส้ อบบัญชี ย งั สามารถท าตามและตรวจสอบคงเดิ ม สามารถดาเนิ นตามขั้นตอนของตัวเองได้ ในกรณี ที่ผสู ้ อบอยากให้แน่ใจว่าคอมพิวเตอร์ ให้ผลลัพธ์ ที่ถูกต้อง 6. การเปลี่ยนแปลงสถานการณ์ ในทุกเรื่ องของการบัญชีและการบริ หาร ความเสี่ ยงจากสถานการณ์ที่มีเปลี่ยนแปลงไป ตลอดเวลา จะต้องมี การนาเสนออยู่เสมอ และตระหนักถึ งความจาเป็ นที่ จะต้องแจ้งให้ทราบถึ ง สถานการณ์ และการดาเนิ นการที่เหมาะสม จะต้องมีการตรวจสอบสเปคเมื่อเริ่ มต้นการตรวจสอบ เพื่อดู ว่า มันได้รับการแก้ไขตั้งแต่การตรวจสอบล่ าสุ ด ถ้าเป็ นเช่ นนั้นจะสามารถแน่ ใจได้ว่าการ ปรับเปลี่ ยนนั้นเป็ นไปอย่างถูกต้องและถ้าไม่ได้รับการเปลี่ ยนแปลงตามกาหนดจะทาให้ถูกตรวจ พบได้อย่างรวดเร็ ว การศึกษาของ She-I Chang, Cheng-Chih Wu และ I-Cheng Chang จากภาควิชา เทคโนโลยีการบัญชี และสารสนเทศแห่ งชาติชุนเชง มหาวิทยาลัยเซี่ ยยี, ไต้หวัน เรื่ อง การพัฒนา ของระบบการตรวจสอบบัญชี โดยคอมพิ ว เตอร์ ที่ เ หมาะสมตามข้อก าหนดมาตรา 404 ของ Sarbanes-Oxley Act กรณี ศึกษาระบบการจัดซื้ อ และวงจรค่าใช้จ่ายของระบบ ERP (Enterprise Resource Planning: การวางแผนทรัพยากรทางธุ รกิจขององค์กรโดยรวม) หลังจากที่มาตรา 404 Sarbanes-Oxley Act ถูกปล่อยออกมา การพัฒนาระบบตรวจสอบ โดยคอมพิวเตอร์ จึงมี ความสาคัญมากขึ้ นสาหรั บการบริ หารจัดการและการตรวจสอบบัญชี โดย การศึกษาครั้งนี้ พบว่าการปฏิบตั ิตามข้อกาหนดมาตรา 404 SOX จาเป็ นต้องใช้การบริ หารจัดการ

การสร้างการดาเนิ นการและรักษาระบบที่มีประสิ ทธิ ภาพ นอกจากนี้ 404 SOX กาหนดให้ผสู ้ อบ บัญชีภายนอกจะต้องเสนอรายงานความเชื่ อมัน่ เกี่ยวกับประสิ ทธิ ภาพของ ICOFR ในการศึกษาการ พัฒนาของระบบตรวจสอบเครื่ องคอมพิวเตอร์ ที่ใช้อยูบ่ นพื้นฐานกลยุทธ์การวิจยั ของ Gowin ซึ่ งมี การแนะนาให้ค วามรู ้ เทคโนโลยีบ ญ ั ชี ส ารสนเทศเพื่ อให้ผ ลลัพธ์ เชิ งบวกมากขึ้ นและการสร้ า ง ประสิ ทธิ ภาพที่ดีข้ ึน ผลการศึกษาแสดง 8 กิจกรรมที่นาเสนอเพื่อการการตรวจสอบและรายการ 34 รายการ ในการควบคุมระบบการจัดซื้ อ และวงจรค่าใช้จ่ายซึ่ งมีความจาเป็ นสาหรับการพัฒนาระบบ บัญชี และสารสนเทศ นักวิจยั สามารถสรุ ปโครงสร้างระบบนี้ ได้โดยการใช้ 4 ขั้นตอนของ SDLC ในการจ้างงานโดยกรณี ศึกษาวิธีการที่ท้ งั 2 บริ ษทั ได้รับเลือกให้สาธารณชนเข้ามาตรวจสอบการ บังคับใช้ของระบบ จากผลการสัมภาษณ์ที่ได้รับจากกรณี ที่บริ ษทั ตกลงประโยชน์ กนั เพื่อทาให้ ผูต้ รวจสอบบัญชี สามารถตรวจสอบการควบคุ มภายในระบบได้ และยังสามารถตรวจพบความ ผิดปกติและกิ จกรรมการอันเป็ นเท็จ ในงบการเงิ นที่ไม่ถูกต้องที่มีเผยแพร่ ออกสู่ ภายนอก ข้อสรุ ป ควรมี การแนะนาผูต้ รวจสอบบัญชี ให้มีการใช้ระบบตรวจสอบโดยคอมพิวเตอร์ ที่สอดคล้องกับ ข้อกาหนดโดย SOX 404 นอกจากนี้ ระบบตรวจสอบโดยคอมพิวเตอร์ ดงั กล่ าว ยังช่ วยเพิ่มความ ถูกต้องของกิจกรรมการตรวจสอบและช่วยเพิม่ ความน่าเชื่ อถือของการลงทุนของบริ ษทั อีกด้วย ผลจากการศึกษาของ Tommie W. Singleton ได้ทาการศึกษาเรื่ อง วิธีการที่ผตู้ รวจสอบด้าน ไอทีจะสามารถสร้างส่ วนร่ วมที่สาคัญต่อการตรวจสอบทางการเงิน พบว่า ผูต้ รวจสอบด้านไอทีมีบทบาทสาคัญในการตรวจสอบทางด้านการเงินตั้งแต่เริ่ มต้นของยุค ไอที เมื่อหน่ วยงานอื่นๆนอกจากรัฐบาลเริ่ มใช้คอมพิวเตอร์ สาหรับบันทึกธุ รกรรมที่เกี่ ยวข้องกับ กระบวนการทางธุ รกิ จ ซึ่ งผูส้ อบบัญชี ไอที บางส่ วนเริ่ มต้นเป็ นผูบ้ ุกเบิกในการสร้ างเทคนิ คและ วิธี ก ารที่ ใ ช้ตรวจสอบบัญชี จานวนมากซึ่ ง ได้ก ลายเป็ นที่ รู้จ ัก กันโดยทัว่ ไป ทั้ง การใช้ไ อที เป็ น เครื่ องมือในการตรวจสอบ (ตรวจสอบสิ นค้าคงคลังเพื่อบันทึกดิจิตอล) การแยกหน้าที่ของไอที การ ทดสอบแบบบู ร ณาการ(ITFs) ซอฟต์แ วร์ โ ดยทั่ว ไปส าหรั บ การตรวจสอบ คอมพิ ว เตอร์ ช่ ว ย ตรวจสอบเครื่ องมือ / เทคนิ ค (CAATs) และกฎหมาย Sarbanes - Oxley Act ในปี 2002 ที่เพิ่ม ความสาคัญและความจาเป็ นในการตรวจสอบด้านไอทีในการตรวจสอบทางการเงินโดยเฉพาะอย่าง ยิง่ ในการประเมินการควบคุมและบูรณาการ เครื่ องมือที่ช่วยตรวจสอบบัญชี ทางด้านไอทีที่กล่าวมา ต่างช่ วยเพิ่มผลประโยชน์ที่สาคัญแก่ ผูส้ อบบัญชี ไอที ให้สามารถนาไปใช้ตรวจสอบทางการเงิ น ผลประโยชน์เหล่านี้ รวมถึ งสิ่ งที่มีตวั ตน ได้แก่ เครื่ องทุนแรงงาน และสิ่ งที่ไม่มีตวั ตน ได้แก่ การ ตรวจสอบคุ ณภาพและมูลค่าเพิ่มในการจัดการแสดงความคิดเห็ น รายการที่ไม่ได้มีวตั ถุ ประสงค์

เพื่ อ ความครบถ้ว นสมบู ร ณ์ แ ต่ มี ผ ลประโยชน์ ร่ ว มกัน โดยทั่ว ไปผู ้ส อบบัญ ชี จ ะต้อ งการท า ความคุน้ เคยกับรายการเหล่านี้ จากโอกาสที่จะทาให้ตวั เองเป็ นพันธมิตรที่มีคุณค่าในการตรวจสอบ ทางการเงิ นและการตั้ง ใจพัฒนาทักษะของตนในกรณี เหล่ า นี้ เห็ นได้ชัดว่า กุ ญแจสาคัญในการ ประสบความสาเร็ จในพื้นที่ เหล่ า นี้ ส ามารถที่ จะโน้มน้าวใจและประกอบในการนาเสนอความ เป็ นไปได้เหล่านี้เพื่อตรวจสอบหุ น้ ส่ วนและผูจ้ ดั การ ผลกระทบของเทคนิคการตรวจสอบภายใต้ สิ่งแวดล้ อมทางอิเล็กทรอนิกส์ การประมวลผล ข้ อมูล ในงานบัญชี ทุกขั้นตอนจะถูกบันทึกและลงนามโดยผูส้ อบบัญชี จากการทาการตรวจสอบ และการจัดทางบการเงิน ผูส้ อบบัญชี สามารถใช้วิธีการบางอย่าง ได้แก่ การตรวจสอบการวิเคราะห์ เปรี ยบเทียบและยืนยันการสอบถาม การตรวจสอบข้อมู ลทางบัญชี ซ่ ึ งสามารถใช้การตรวจสอบ ต่ อ ไปนี้ คื อ การตรวจสอบรายการที่ ข ดั แย้ง และการสุ่ ม ตรวจสอบ หากเลื อ กการท าบัญ ชี ด้ว ย คอมพิวเตอร์ ขอ้ มูลที่ส่งเข้าไปจะถูกประมวลผลโดยอัตโนมัติและเสร็ จสิ้ นการประมวลผลจากการ ป้ อนข้อมูลทางบัญชีจะได้ผลลัพธ์เป็ นงบการเงิน ในการตรวจสอบผูต้ รวจสอบแทบจะไม่สามารถ ตรวจสอบเอกสารที่ได้รับการประมวลผล เนื่องจากข้อมูลการบัญชี ที่ทาส่ วนใหญ่อยูใ่ นรู ปสื่ อที่เป็ น แม่เหล็กที่ขาดข้อมูลการตรวจสอบปรากฏให้เห็น ผูส้ อบบัญชี ไม่สามารถปฏิบตั ิตามการทางานของ ระบบข้อมูลคอมพิวเตอร์ เพื่อค้นหาข้อมูลที่ใช้งานได้ ดังนั้นเอกสารการประมวลผลจะไม่สามารถ มองเห็ นได้ เมื่ อป้ อนข้อมูลเข้าไป จะสามารถอ่านได้ เฉพาะเครื่ องคอมพิวเตอร์ เป็ นผลให้ตอ้ งมี โปรแกรมที่จะใช้ตรวจสอบการใช้คอมพิวเตอร์ สาหรับเครื่ องมือของโปรแกรมการทดสอบการ ตรวจสอบเช่นการทดสอบคุณภาพตามมาตรฐานและการทดสอบเนื้ อหาสาระ และเทคโนโลยีของ การจัดหาเครื่ องคอมพิวเตอร์ จะเรี ยกว่า การใช้เทคนิคการตรวจสอบด้วยคอมพิวเตอร์ นอกจากนี้ในการรับและการประเมินหลักฐานการสอบบัญชี ที่เราสามารถใช้การใช้เทคนิค การตรวจสอบด้วยคอมพิวเตอร์ ซึ่งจะถูกปรับปรุ งให้มีประสิ ทธิ ภาพและโปรแกรมการตรวจสอบที่ มีประสิ ทธิภาพ ได้แก่ ในระดับของค่าใช้จ่ายเหมือนกันที่เราสามารถใช้คอมพิวเตอร์ เพื่อตรวจสอบ การประมวลผลมากขึ้นกว่าเทคโนโลยีอื่น ดังนั้นเราจึงสามารถมีการทดสอบมีประสิ ทธิ ภาพมากขึ้น สาหรับการประมวลผลบางอย่าง เมื่อการใช้การวิเคราะห์เพื่อตรวจสอบโปรแกรมที่เราสามารถใช้ คอมพิ วเตอร์ ที่ มี ป ระสิ ท ธิ ภ าพมากขึ้ นกว่า การจัดการวิธี ก ารที่ จะตรวจสอบบางอย่า ง หรื อการ ประมวลผลยอดคงเหลือของบัญชีและจากนั้นพิมพ์รายงานโครงการที่ผิดปกติ

การประยุกต์ ใช้ เทคนิคตรวจสอบเครื่องคอมพิวเตอร์ การใช้เทคนิ ค การตรวจสอบด้วยคอมพิ วเตอร์ สามารถใช้ไ ด้ก ับทุ ก ชนิ ดของโปรแกรม ทดสอบการตรวจสอบเช่ น ทดสอบการปฏิบตั ิตามการควบคุมทัว่ ไป การทดสอบเนื้ อหาสาระ การ ทดสอบรายละเอี ย ดของการท างานและโปรแกรมของการวิ เ คราะห์ ต รวจสอบ ปั จ จุ บ ัน มี คอมพิวเตอร์ ช่วยในการตรวจสอบหลายเทคโนโลยีและมี 2 วิธีหลักคือ การทดสอบเทคโนโลยี ระบบข้อมูลและเทคโนโลยีการใช้ซอฟแวร์ตรวจสอบ เมื่อเราใช้ระบบจัดทาด้วยมือ การทดสอบเพื่อ การควบคุ มภายในของบริ ษ ทั จะสามารถ มองเห็ นได้ ในขณะที่ โปรแกรมคอมพิวเตอร์ ที่ควบคุ มภายในจะมองไม่เห็ นในการประมวลผล ข้อมูลอิเล็กทรอนิกส์ ดังนั้นเพื่อที่จะตรวจสอบอานาจการควบคุมของการทดสอบซอฟต์แวร์ ที่จะ ตอบสนองความต้องการของผูส้ อบบัญชี ในการออกแบบข้อมูลปกติทางธุ รกิจทัว่ ไปและบางส่ วนที่ ไม่ปกติ โดยใช้ขอ้ มูลการทดสอบเทคโนโลยี การทดสอบข้อมูลเทคโนโลยีที่เรี ยกว่า การจาลองการ ทดสอบข้อมูลที่เป็ นวิธีการตรวจสอบที่ ได้รับหลักฐานการตรวจสอบ โดยการนาเข้าข้อมูลไปยัง เครื่ องคอมพิวเตอร์ในระบบบัญชีขอ้ มูลของบริ ษทั ที่ตรวจสอบ และเมื่อเทียบกับผลการประมวลผล ของคอมพิ วเตอร์ ก ับ ผูไ้ ด้รับ การยืนยันก่ อน ข้อ มูล การทดสอบเทคโนโลยีที่ ส ามารถใช้ใ นการ ทดสอบการควบคุมพิเศษของโปรแกรมคอมพิวเตอร์ ได้แก่ รหัสผ่านออนไลน์และการควบคุมการ เข้าถึ งข้อมูล เพื่อทดสอบฟั งก์ชั่นพิเศษของระบบคอมพิวเตอร์ ของบริ ษทั ผ่านการตรวจสอบโดย การเลื อกชิ้ นส่ วนของธุ รกิ จของธุ รกิ จเดิ มหรื อธุ รกิ จจาลองการออกแบบโดยผูส้ อบบัญชี และการ สร้างแบบจาลอง ได้แก่ แผนกหรื อพนักงาน โดยการเพิ่มข้อมูลการทดสอบเพื่อให้โปรแกรมการ ทดสอบทั้งหมดและเพิ่มธุ รกิจการทดสอบไปยังหน่วยจาลอง เมื่อทาประมวลผลทางธุ รกิจตามปกติ โดยทัว่ ไปการทดสอบข้อมู ล ผลการทดสอบที่ ควรจะเป็ นเช่ นเดี ยวกับข้อมูลบัญชี ที่แท้จริ ง การ ทดสอบข้อมูลที่ถูกใช้ส่วนใหญ่เพื่อตรวจสอบการทดสอบการประมวลผลข้อมูลตามที่อยู่ภายใต้ สภาพแวดล้อมอิเล็กทรอนิ กส์ เพื่อทดสอบว่าบริ ษทั มีระบบบัญชี ที่ทางานได้อย่างปลอดภัยและ ถูกต้อง เมื่อมีการทดสอบของข้อมูล หลังจากยืนยันความน่าเชื่อถือของระบบข้อมูลบัญชี ก็จะจัดหา ซอฟต์แวร์ เพื่อตรวจสอบบัญชี ซอฟแวร์ การตรวจสอบจะเป็ นหนึ่งในโปรแกรมการตรวจสอบและ จะทาจากโปรแกรมคอมพิวเตอร์ เพื่อประมวลผลข้อมูลการตรวจสอบที่สาคัญของบริ ษทั ที่ผา่ นมา

โปรแกรมการตรวจสอบทาจากแพ็คเก็ตโปรแกรม โปรแกรมพิเศษและโปรแกรมการปฏิบตั ิ การ ทางานของซอฟต์แวร์ สามัญ ได้แก่ การประมวลผลข้อมูลอิเล็กทรอนิกส์ โดยใช้เครื่ องมือตรวจสอบ เพื่ อการวิเคราะห์ ขอ้ มูล อิเล็ก ทรอนิ ก ส์ การตรวจสอบบัญชี สอบถามและการวิเคราะห์แผนภูมิ เพื่อให้งานตรวจสอบร่ างโดยแพลตฟอร์ มการทางาน เราสามารถใช้ซอฟแวร์ การตรวจสอบเพื่อ ธุ รกิ จการตรวจสอบหลังจากที่ ได้รับการยืนยันว่าข้อมูลบัญชี ที่เป็ นทางานได้อย่างปลอดภัยและ ถูกต้องโดยการทดสอบข้อมูล ตรวจสอบซอฟแวร์ จะประกอบด้วยโปรแกรมคอมพิวเตอร์ ที่ใช้ โดย ผูส้ อบบัญชี ซ่ ึ งใช้เป็ นส่ วนหนึ่ งของโปรแกรมตรวจสอบ เพื่อประมวลผลข้อมูลการตรวจสอบที่ ส าคัญ ของการตรวจสอบระบบบัญ ชี ข องบริ ษ ัท มัก จะถื อ แพ็ค โปรแกรม โปรแกรมส าหรั บ วัต ถุ ป ระสงค์พิ เ ศษและโปรแกรมที่ ใ ช้ก ารตรวจสอบซอฟแวร์ ท วั่ ไปมี ฟั ง ก์ชัน ต่ อ ไปนี้ ข้อ มู ล อิเล็กตรอนบัญชี การประมวลผลการวิเคราะห์ขอ้ มูลอิเล็กตรอนบัญชี โดยใช้เครื่ องมือตรวจสอบ รวมถึ ง การวิเ คราะห์ ก ารตรวจสอบแบบสอบถาม วิเ คราะห์ ต าราง และท าให้ ก ระดาษท าการ ตรวจสอบโดยใช้กระดาษทาการที่ทาให้แบน ดังนั้นจึงสรุ ปได้วา่ การใช้เทคนิคการตรวจสอบด้วยคอมพิวเตอร์ ถูกพัฒนาขึ้นพร้อมๆกับ เทคโนโลยีคอมพิวเตอร์ และระบบข้อมูลสารสนเทศคอมพิวเตอร์ การใช้เทคนิคการตรวจสอบด้วย คอมพิวเตอร์ จะถูกใช้อย่างกว้างขวางมากขึ้นด้วยเนื่องจากการปรับปรุ งของเทคโนโลยีคอมพิวเตอร์ ทฤษฎีการตรวจสอบและเทคนิคการตรวจสอบ แม้วา่ การใช้เทคนิ คการตรวจสอบด้วยคอมพิวเตอร์ ในงานตรวจสอบ ผูส้ อบบัญชี ควรจะใช้ความรู้ ทางด้านคอมพิวเตอร์ เทคโนโลยีและประสบการณ์ ทางด้านบัญชีและคิดเกี่ยวกับหลักความเป็ นจริ งและที่เป็ นไปได้ควรมีการทดสอบด้วยมือ ผลจากการศึกษาของ M. Virginia Cerullo and Michael J. Cerullo ได้ทาการศึกษาเรื่ อง ผลกระทบของเทคโนโลยีสารสนเทศที่มีต่อผูต้ รวจสอบบัญชี ผลจากการศึกษา พบว่า ในปั จจุบนั บริ ษทั ใช้เทคโนโลยีสารสนเทศเป็ นจานวนมากซึ่ งจะมีความซับซ้อนมากขึ้น ทั้ง บริ ษทั ขนาดเล็กและขนาด การเจริ ญเติบโตอย่างรวดเร็ วในเทคโนโลยีสารสนเทศ รวมถึงฮาร์ ดแวร์ คอมพิวเตอร์ ฐานข้อมูล เครื อข่าย โทรคมนาคม อินเตอร์ เน็ต เอ็กซ์ทราเน็ต พาณิ ชย์อิเล็กทรอนิกส์ การออกแบบผูใ้ ช้ระบบเซิร์ฟเวอร์ คลังข้อมูล ซอฟแวร์ระบบบัญชีแบบบูรณาการ กกกกกกกกกก ความก้าวหน้าในด้านไอทีมีการเปลี่ยนแปลงอย่างมีนยั สาคัญต่อวิธีการในการรวบรวมและ รายงานข้อมู ล ดัง นั้นผูส้ อบบัญชี จะต้องเก็ บ รั ก ษาข้อมู ล เกี่ ย วกับ สื่ ออิ เล็ ก ทรอนิ ก ส์ ม ากกว่า สื่ อ กระดาษ ผูส้ อบบัญ ชี ต้อ งก าหนดวิธี ก ารที่ บ ริ ษ ัท ใช้ระบบไอที เ ป็ นอันดับ แรก การบัน ทึ ก การ

ประมวลผลการทาธุ รกรรม หรื อข้อมู ลทางการเงิ นอื่ นๆ ความเข้าใจเป็ นสิ่ งที่ จาเป็ นในการวาง แผนการตรวจสอบและการตรวจสอบ ระยะเวลาและขอบเขตของการทดสอบเพื่อให้ได้ความเข้าใจ ที่เพียงพอต่อการควบคุมภายใน กกกกกกกกกกกกกกกกกกกกกกกกกกกกกกกกกกกกกกกกกกก มาตรฐานการสอบบัญชีฉบับที่ 94 ที่ได้ประกาศใช้เมื่อไม่นานมานี้ เป็ นแม่แบบที่เหมาะสม ในการประเมินการควบคุมภายใน มาตรฐานการสอบบัญชี ที่ใช้คอมพิวเตอร์ ช่วยในการตรวจสอบ (CAATs) มีความจาเป็ นที่ตอ้ งทดสอบการควบคุมของสภาพแวดล้อมเทคโนโลยีสารสนเทศ เทคนิค การตรวจสอบผ่านระบบคอมพิวเตอร์ ได้เป็ นที่รู้จกั และใช้กนั อย่างแพร่ หลายมากขึ้นตั้งแต่มีการ ประกาศใช้มาตรฐานการสอบบัญชี ฉบับที่ 94 และที่สาคัญคือเทคนิคการทดสอบข้อมูลที่สามารถ นาไปใช้เกือบทุกการตรวจสอบในการทดสอบโปรแกรมควบคุมอัตโนมัติ เทคนิ คนี้ ค่อนข้างง่ายต่อ การใช้และไม่จาเป็ นต้องใช้ผสู ้ อบบัญชีที่มีความเชี่ยวชาญระดับสู งด้านคอมพิวเตอร์ เทคโนโลยีสารสนเทศกลายเป็ นเรื่ องซับ ซ้อนมากขึ้ นที่ จะปรั บเปลี่ ยนให้สอดคล้องกับ ธุ รกิ จ บริ ษ ทั ส่ วนมากทั้ง ขนาดเล็ก และขนาดใหญ่ เริ่ ม ใช้เทคโนโลยีสารสนเทศเพื่ อการบันทึ ก ประมวลผล และรายงานข้อมูลทางการเงิ น เทคนิ คการตรวจสอบจะต้องคานึ งถึงผลกระทบของ ความน่าเชื่อถือในการตรวจสอบข้อมูลรายงานทางการเงิน หรื อในการตรวจสอบโครงสร้างของการ ควบคุมภายใน ก่ อนที่ จะประกาศใช้ม าตรฐานการสอบบัญชี ฉบับที่ 94 การตรวจสอบทางการเงิ นของ ระบบสารสนเทศเป็ นการตรวจสอบที่ ขา้ มขั้นตอนการทดสอบการควบคุ มในกรณี ที่ผูส้ อบบัญชี มักจะประเมิ นความเสี่ ย งการควบคุ ม ในระดับที่ สู งสุ ด และปฏิ บตั ิ เฉพาะการทดสอบที่ มีเนื้ อหา สาคัญเพื่อรวบรวมหลักฐานที่มีการจัดการยืนยันงบการเงิน มาตรฐานการสอบบัญชีฉบับที่ 94 กล่าว ว่ า เมื่ อ จ านวนข้ อ มู ล ทางการเงิ น ที่ ส าคั ญ จะมี ก ารยื น ยัน เกี่ ย วกั บ งบการเงิ น อัต โนมัติ โ ดย อิเล็กทรอนิ กส์ สารสนเทศ ที่ซับซ้อน สาหรับในกรณี น้ ี ผสู ้ อบบัญชี จะต้องประเมินความเสี่ ยงการ ควบคุ มโดยการดาเนิ นการทดสอบการควบคุม โดยไม่คานึ งถึ งขนาดของบริ ษทั ซึ่ งการตรวจสอบ โดยใช้เทคนิคคอมพิวเตอร์ เช่น ข้อมูลการทดสอบ การจาลองสถานการณ์แบบขนาน หรื อฝังตัวอยู่ รายการของการตรวจสอบ ควรจะใช้ใ นการทดสอบการควบคุ มเมื่ อบริ ษ ทั มี ระบบเทคโนโลยี สารสนเทศที่มีความซับซ้อน

ปนัดดา ใจมัน่ (2552) ได้ศึกษาการนาโปรแกรมระบบตรวจสอบสหกรณ์เชิงลึก (CATs) มาใช้ในการตรวจสอบบัญชี สหกรณ์ ที่ใช้ระบบสารสนเทศทางการบัญชี ในพื้นที่สานักงานตรวจ บัญชีสหกรณ์ที่ 7 ผลการศึกษาพบว่า ปั จจัยที่มีผลต่อการนาโปรแกรมระบบตรวจสอบสหกรณ์เชิ ง ลึก (CATs) มาใช้ช่วยตรวจสอบบัญชี ผูต้ อบแบบสอบถามให้ความสาคัญในระดับมากกับปั จจัยทุก ด้าน โดยปัจจัยในด้านคอมพิวเตอร์ ให้ความสาคัญเกี่ยวกับความเพียงพอคุณภาพ และประสิ ทธิ ภาพ ของเครื่ องคอมพิวเตอร์ ที่ใช้ในการตรวจสอบ ด้านความรู้ ความสามารถของผูส้ อบบัญชี ให้ ความสาคัญเกี่ ยวกับความรู ้ ความเข้าใจและทักษะในการใช้คอมพิวเตอร์ ด้านโปรแกรมระบบ ตรวจสอบบัญชีสหกรณ์เชิงลึก (CATs) ให้ความสาคัญเกี่ยวกับเมนูตรวจสอบเป็ นภาษาไทยง่ายต่อ การตรวจสอบและด้านอื่นให้ความสาคัญเกี่ ยวกับเป็ นข้อกาหนดของกรมตรวจบัญชี สหกรณ์ส่วน ปั ญหาการใช้โปรแกรม ACL และโปรแกรมระบบตรวจสอบสหกรณ์เชิงลึก (CATs) มาใช้ช่วย ตรวจสอบบัญชี พบว่า ผูต้ อบแบบสอบถามให้ความสาคัญในระดับมากกับปั ญหาทั้ง 3 ด้าน โดย ด้านโปรแกรม ACL ให้ความสาคัญปั ญหาเกี่ยวกับไม่มีความสามารถในการเขียนคาสั่งตรวจสอบที่ มีเงื่อนไขที่ซับซ้อนได้ ด้านโปรแกรมระบบตรวจสอบสหกรณ์เชิ งลึก (CATs) ให้ความสาคัญ ปั ญหาเกี่ยวกับสหกรณ์ใช้โปรแกรมระบบบัญชี ที่ไม่ได้พฒั นาโดยกรมตรวจบัญชี สหกรณ์ ทาให้ไม่ สามารถใช้โปรแกรม (CATs) ช่วยตรวจสอบได้ และด้านอื่น ให้ความสาคัญปั ญหาเกี่ยวกับบุคลากร ของสหกรณ์ไม่เข้าใจระบบบัญชี ไม่ชานาญ และขาดความระมัดระวังในการบันทึกข้อมูล ใน โปรแกรมระบบบัญชีที่พฒั นาโดยกรมตรวจบัญชี ทาให้ขอ้ มูลไม่สมบูรณ์ ณิ ภ า วิจิ ตรลัก ษณา (2550) ได้ศึ ก ษาแนวทางพัฒ นาการตรวจสอบบัญ ชี ส หกรณ์ ใ น โครงการปรับปรุ งระบบการตรวจสอบบัญชี สหกรณ์ ผลการศึกษาพบว่า สหกรณ์มีความพร้อมทั้ง ในด้า นโครงสร้ า ง ด้า นบุ ค ลากร ด้า นวัส ดุ อุ ปกรณ์ และเทคโนโลยีใ นการปฏิ บตั ิ ง านบัญชี มี ศักยภาพในการปฏิบตั ิงานบัญชี มีระบบการตรวจสอบบัญชี ที่ดี สามารถปฏิบตั ิงานด้านบัญชีได้ตาม ระเบียบ และเวลาที่นายทะเบียนสหกรณ์กาหนด แต่บุคลากรของสหกรณ์ยงั ขาดความรู ้ความเข้าใจ ที่ ชัดเจนในระเบี ยบข้อบัง คับของสหกรณ์ หรื อแม้แต่ ระเบี ยบข้อบังคับของระบบบัญชี สหกรณ์ ดังนั้น เพื่อให้ตรวจสอบบัญชีสหกรณ์ในโครงการปรับปรุ งระบบการตรวจสอบบัญชีสหกรณ์ มีการ พัฒนาให้ส ามารถปฏิ บตั ิ ง านด้า นบัญชี ได้อย่า งมี ประสิ ท ธิ ภาพสู ง ขึ้ น สหกรณ์ และหน่ วยงานที่ เกี่ ยวข้องโดยเฉพาะอย่างยิ่งกรมตรวจบัญชี สหกรณ์ ควรให้ความสาคัญกับความรู ้ ความเข้าใจใน พระราชบัญญัติสหกรณ์ ระเบียบข้อบังคับของสหกรณ์ หรื อระเบียบข้อบังคับสหกรณ์ให้มากยิ่งขึ้น โดยการอบรมให้ความรู ้แก่บุคลากรฝ่ ายบัญชีของสหกรณ์

ศรี สมพร รอดศิริ (2551) ได้ศึกษาประสิ ทธิ ผลการปฏิบตั ิงานของบุคลากรในการนาระบบ สารบรรณอิ เล็ก ทรอนิ ก ส์ ม าใช้ใ นกรมตรวจบัญชี ส หกรณ์ ก ระทรวงเกษตรและสหกรณ์ โดยมี วัตถุประสงค์เพื่อศึกษาความสัมพันธ์ระหว่างความรู ้และทักษะในการปฏิบตั ิงาน และเจตคติต่อการ เปลี่ ยนแปลงด้านเทคโนโลยีกบั ประสิ ทธิ ผลการปฏิ บตั ิงานของบุคลากรในการนาระบบสารบัญ อิเล็กทรอนิ กส์ มาใช้ในกรมตรวจบัญชี สหกรณ์กระทรวงเกษตรและสหกรณ์ ผลการศึ กษาพบว่า บุคลากรมีความคิดเห็นด้านความรู้และทักษะในการปฏิบ ัติงานโดยรวมอยูใ่ นระดับ พอใช้ และ ความคิดเห็นด้านเจตคติต่อการเปลี่ยนแปลงด้านเทคโนโลยี และด้านประสิ ทธิ ผลการปฏิบตั ิงานอยู่ ในระดับเห็นด้วย ผลการทดสอบสมมติฐาน พบว่า สถานภาพส่ วนบุคคล ได้แก่ เพศ อายุ ระดับ การศึกษา และระยะเวลาในการปฏิบตั ิงานกับประสิ ทธิ ผลการปฏิบตั ิงานแตกต่างกันซึ่ งเป็ นไปตาม สมมติฐานที่ต้ งั ไว้ ความรู้ และทักษะในการปฏิบตั ิงาน และเจตคติต่อการเปลี่ ยนแปลงด้าน เทคโนโลยีมีความสัมพันธ์กบั ประสิ ทธิ ผลการปฏิ บตั ิงานของบุคลากรในการนาระบบสารบรรณ อิเล็กทรอนิ กส์ มาใช้ในกรมตรวจบัญชี สหกรณ์ กระทรวงเกษตรและสหกรณ์ ซึ่ งเป็ นไปตาม สมมติฐานที่ต้ งั ไว้ โดยมีความสัมพันธ์ในทิศทางเดียวกันในระดับปานกลาง รั ตนาวรรณ เจี่ ย งเพ็ช ร์ (2538) ได้ศึ ก ษาเรื่ อ งแนวทางการตรวจสอบบัญชี ส หกรณ์ ออม ทรัพย์ที่ใช้คอมพิวเตอร์ ในการบันทึกบัญชี พบว่า การตรวจสอบบัญชี สหกรณ์ออมทรัพย์ส่วนมาก ยังปฏิบตั ิการตรวจสอบด้วยมือ ทาให้ไม่สามารถทาการตรวจสอบได้รวดเร็ วและมีประสิ ทธิ ภาพ ดังนั้นการศึกษาวิเคราะห์หาแนวทางนาคอมพิวเตอร์ มาช่วยในช่ วยในการสอบบัญชี สหกรณ์ ออม ทรัพย์จึงเป็ นสิ่ งจาเป็ นอย่างยิง่ การตรวจสอบบัญชีดว้ ยมือนั้นมีข้ นั ตอนที่มาก และทาการตรวจสอบ ได้ช้า เนื่องจากต้องคานวณบัญชีบางรายการและรายละเอียดทางบัญชี มีมากทาให้ตอ้ งใช้เวลามาก การศึกษาได้นาเสนอรู ปแบบของการนาคอมพิวเตอร์ มาใช้ในการตรวจสอบบัญชี โดยนาเสนอใน รู ปผังงานทางคอมพิวเตอร์ พร้อมทั้งแสดงตัวอย่างโปรแกรมคอมพิวเตอร์ ประกอบ อาณดา โซ่จินดามณี (2551) ได้ศึกษาเรื่ องแนวปฏิบตั ิเกี่ยวกับการประเมินความเสี่ ยงในการ สอบบัญชี ของระบบสารสนเทศที่ใช้คอมพิวเตอร์ พบว่า ขั้นตอนการประเมินความเสี่ ยงจากการ ควบคุมในการสอบบัญชีของระบบสารสนเทศที่ใช้คอมพิวเตอร์ มีดงั นี้ 1. ศึ ก ษาท าความเข้า ใจและรวบรวมข้อมู ลเกี่ ย วกับ ระบบบัญชี และระบบการควบคุ ม ภายในซึ่ งได้รับผลกระทบจากสภาพแวดล้อมของระบบสารสนเทศที่ใช้คอมพิวเตอร์ โดยการ

สังเกตการณ์การจัดระบบของการปฏิบตั ิงานด้านคอมพิวเตอร์ บุคลากร ฝ่ ายบริ หาร และลักษณะ ของการประมวลผลรายการ 2. ระบุปัจจัยเสี่ ยงของระบบสารสนเทศที่ใช้คอมพิวเตอร์ โดยการวิเคราะห์ความรู้ที่ได้ จากการทาความเข้าใจในระบบบัญชีและระบบการควบคุมภายใน 3. ประเมินระดับความเสี่ ยงของระบบสารสนเทศที่ใช้คอมพิวเตอร์ โดยพิจารณาจาก โอกาสที่ จะเกิ ดความเสี่ ย งกับระดับผลกระทบ ซึ่ ง โอกาสที่ จะเกิ ดความเสี่ ยงพิจารณาจากความ ซับซ้อนของระบบงานและความซับซ้อนของระบบประมวลผล ส่ วนระดับผลกระทบพิจารณาจาก สาระสาคัญที่มีต่องบการเงินโดยรวม 4. ทาการทดสอบการควบคุ ม โดยใช้วิธีท ดสอบการควบคุ ม โดยไม่ใ ช้คอมพิ วเตอร์ ร่ วมกับการใช้คอมพิวเตอร์ นอกจากนี้ พบว่า ความแตกต่างของสานักงานสอบบัญชี มีผลทาให้ผตู ้ อบแบบสอบถาม แสดงความเห็นเกี่ยวกับแหล่งความรู ้ที่ใช้ในการศึกษาระบบบัญชีและระบบการควบคุมภายใน สิ่ งที่ ใช้ในการพิจารณาเพื่อประเมินโอกาสที่จะเกิ ดความเสี่ ยง และสิ่ งที่ใช้ในการพิจารณาเพื่อประเมิน ระดับ ผลกระทบ แตกต่ า งกัน ผูต้ อบแบบสอบถามมี ค วามเห็ น ว่า ความเสี่ ย งสื บ เนื่ อ งใน สภาพแวดล้อ มของระบบสารสนเทศที่ ใ ช้ค อมพิ วเตอร์ โดยรวมอยู่ใ นระดับ มาก โดยเห็ นว่า โครงสร้างการจัดองค์การและลักษณะของการประมวลผลมีความเสี่ ยงสื บเนื่องในระดับมาก ส่ วน การออกแบบและวิธีการปฏิบตั ิงานมีความเสี่ ยงสื บเนื่องในระดับปานกลาง การควบคุมทัว่ ไปและ การควบคุมระบบงานในระบบสารสนเทศที่ใช้คอมพิวเตอร์ โดยรวมมีความสาคัญอยูใ่ นระดับมาก ซึ่ งผู ้ต อบแบบสอบถามให้ ค วามส าคัญ ต่ อ การควบคุ ม ระบบงานมากกว่ า การควบคุ ม ทั่ว ไป นอกจากนี้ พบว่า ความแตกต่างของสานักงานสอบบัญชี และจานวนผูช้ ่ วยผูส้ อบบัญชี มีผลทาให้ ผูต้ อบแบบสอบถามแสดงความเห็ น ต่ อระดับ ความเสี่ ย งสื บ เนื่ องในสภาพแวดล้อ มของระบบ สารสนเทศที่ใช้คอมพิวเตอร์ และระดับความสาคัญของการควบคุมทัว่ ไปในระบบสารสนเทศที่ใช้ คอมพิวเตอร์ แตกต่างกัน และความแตกต่างของระดับการศึกษา มีผลทาให้ผตู้ อบแบบสอบถาม แสดงความเห็ น ต่ อ ระดับ ความส าคัญ ของการควบคุ ม ระบบงานในระบบสารสนเทศที่ ใ ช้ คอมพิวเตอร์ แตกต่างกัน

ชัย น้อย ศัก ดิ์ ขจรชัย (2543) ได้ศึ ก ษาเรื่ องปั ญหาอุ ป สรรคต่ อการดาเนิ นงานสอบบัญ ชี สหกรณ์ : ศึกษากรณี สานักงานตรวจสอบบัญชีสหกรณ์ภูมิภาคที่ 9 พบว่า ปั ญหาอุปสรรคที่สาคัญ ที่สุด คือ ด้านทรัพยากรบริ หาร ในประเด็นที่สาคัญ ได้แก่ สหกรณ์ ไม่มีพนักงานเป็ นของสหกรณ์ เอง รองลงมา ได้แก่ ปริ มาณธุ รกิ จของสหกรณ์ ซึ่ งเป็ นปั ญหามาก ด้านเนื้ อหาสาระของนโยบาย ประเด็นที่สาคัญ ได้แก่ นโยบายของกรมตรวจบัญชี สหกรณ์ เกี่ยวกับการตรวจสอบบัญชี สหกรณ์มี การเปลี่ยนแปลงบ่อย รองลงมา ได้แก่ พระราชบัญญัติสหกรณ์ไม่เอื้ออานวยต่อการสอบบัญชี ส่ วน ในด้านกระบวนการบริ หารจัดการประเด็นที่สาคัญ ได้แก่ ภารกิจอื่น นอกเหนื อจากงานตรวจสอบ บัญชี ที่ ได้รับมอบหมายจากกรมบัญชี สหกรณ์ และรองลงมาได้แก่ พนัก งานบัญชี ข องสหกรณ์ มีการเปลี่ยนแปลงบ่อย

บทที่ 3 การตรวจสอบบัญชีสหกรณ์ หลักการสหกรณ์ ความหมายและคานิยามของสหกรณ์ พระราชบัญญัติสหกรณ์ พ.ศ.2542 “สหกรณ์” หมายความว่า คณะบุคคลซึ่ งรวมกันดาเนิ น กิจการ เพื่อประโยชน์ ทางเศรษฐกิจและสังคม โดยช่วยตนเอง และช่วยเหลือซึ่ งกันและกัน และได้ จดทะเบียนตามพระราชบัญญัติน้ ี พจนานุ กรม ฉบับราชบัณฑิ ตยสถาน (2542) ระบุวา่ “สหกรณ์ ” เป็ นคานาม หมายถึ ง องค์กรทางเศรษฐกิ จและสังคมที่สมาชิ กร่ วมกันจัดตั้งขึ้นด้วยการลงหุ ้นร่ วมกัน จัดการร่ วมกันใน การผลิ ต การจาหน่ ายสิ นค้า หรื อบริ การตามความต้องการหรื อผลประโยชน์อย่างเดี ยวกันของ บรรดาสมาชิก สมาชิ กแต่ละคนมีสิทธิ์ ออกเสี ยงได้หนึ่ งเสี ยงในการบริ หารสหกรณ์ โดยไม่ข้ ึนกับ จานวนหุ น้ ที่ถืออยู่ สันนิ บาตสหกรณ์แห่ งประเทศไทย (2552) “สหกรณ์” คือ องค์การของบรรดาบุคคล ซึ่ ง รวมกลุ่มกันโดยสมัครใจในการดาเนิ นวิสาหกิจที่พวกเขาเป็ นเจ้าของร่ วมกัน และควบคุมตามหลัก ประชาธิปไตย เพื่อสนอง ความต้องการ (อันจาเป็ น) และความหวังร่ วมกันทางเศรษฐกิจ สังคม และ วัฒนธรรม ICA- the International Cooperative Alliance (1995) นิ ยามว่า “สหกรณ์” เป็ นองค์การ อิสระของบุคคลซึ่ งรวมกันด้วยความสมัครใจเพื่อสนองความต้องการ และความมุ่งหมายร่ วมกัน ทางเศรษฐกิจ สังคม และวัฒนธรรม โดยการดาเนิ นวิสาหกิจที่เป็ นเจ้าของร่ วมกัน และควบคุมตาม แนวทางประชาธิปไตย

คานิ ยามหรื อคาจากัดความของคาว่า “สหกรณ์ ” ที่กล่าวข้างต้นมี เนื้ อหาไปในทิ ศทาง เดียวกัน จึงสามารถสรุ ป ได้ว่า “สหกรณ์” เป็ นองค์กรที่กลุ่มบุคคลมารวมกันเพื่อดาเนิ นกิจกรรม ทางเศรษฐกิ จเพื่อร่ วมแก้ไขปั ญหาที่เกิ ดขึ้น โดยมีความสมัครใจตามหลักประชาธิ ปไตย และมี จุดหมายที่มิได้มุ่งการแสวงหากาไรแต่เพื่อให้เกิดการอยูด่ ีกินดีในหมู่สมาชิก โครงสร้ างสหกรณ์

ภาพที่ 3-1 โครงสร้างสหกรณ์โดยทัว่ ไป ประเภทของสหกรณ์ พระราชบัญญัติสหกรณ์ (2542: มาตรา 33) ได้กาหนดประเภทของสหกรณ์ ที่จะรับจด ทะเบียน ไว้ดงั นี้

1. สหกรณ์การเกษตร 2. สหกรณ์ประมง 3. สหกรณ์นิคม 4. สหกรณ์ร้านค้า 5. สหกรณ์บริ การ 6. สหกรณ์ออมทรัพย์ 7. สหกรณ์เครดิตยูเนี่ยน สันนิ บาตสหกรณ์ แห่ งประเทศไทย (2552) ได้กล่าวถึ งการจัดประเภทของสหกรณ์ ไว้วา่ สามารถจัดแบ่งได้ 2 วิธี คือ โดยบทบัญญัติแห่ งกฎหมายสหกรณ์ และโดยคาแนะนาของนาย ทะเบียนสหกรณ์ 1. การจัดประเภทสหกรณ์โดยอาศัยบทบัญญัติแห่งกฎหมายสหกรณ์ การจัด ประเภทสหกรณ์ โ ดยอาศัย บทบัญ ญัติ แห่ ง กฎหมายสหกรณ์ แบ่ ง ได้เ ป็ น 2 ลักษณะ ดังนี้ 1.1 ลักษณะที่ 1 ประเทศที่ใช้ระบบกฎหมายสหกรณ์หลายฉบับ คือ ประเทศญี่ปุ่น เกาหลีใต้ มี กฎหมายสหกรณ์สาหรับสหกรณ์แต่ละประเภท คือ กฎหมายสหกรณ์การเกษตรสาหรับประเภท สหกรณ์การเกษตร กฎหมายสหกรณ์ประมงสาหรับประเภทสหกรณ์ประมง กฎหมายสหกรณ์ปศุ สัตว์สาหรับสหกรณ์ปศุสัตว์ กฎหมายสหกรณ์ป่าไม้สาหรับสหกรณ์ป่าไม้ กฎหมายสหกรณ์เครดิต

ยูเนี่ ยนสาหรับสหกรณ์เครดิ ตยูเนี่ ยน ประเทศสหรัฐอเมริ กาและประเทศแคนาดา ซึ่ งใช้ระบบ กฎหมายสหกรณ์หลายฉบับก็มีกฎหมายสหกรณ์สาหรับสหกรณ์แต่ละประเภทในทานองเดียวกัน 1.2 ลักษณะที่ 2 ประเทศที่ใช้ระบบกฎหมายสหกรณ์ฉบับเดียว คือ ประเทศไทยและฟิ ลิปปิ นส์ มี กฎหมายสหกรณ์ฉบับเดียวใช้บงั คับแก่สหกรณ์ทุกประเภท พระราชบัญญัติสหกรณ์ พ.ศ.2511 และ พระราชบัญญัติสหกรณ์ พ.ศ.2542 ของไทย มาตรา 33 วรรคสุ ดท้าย บัญญัติไว้เหมือนกันว่า “ประเภทของสหกรณ์ ที่ จ ะรั บ จดทะเบี ย นให้ ก าหนดโดยกฎกระทรวง” ในปั จ จุ บ ัน เราจึ ง มี กฎกระทรวง (พ.ศ.2548) ออกตามความใน พ.ร.บ. สหกรณ์ พ.ศ. 2542 ใช้บงั คับอยู่ โดยกาหนดให้มี สหกรณ์ 7 ประเภท คือ สหกรณ์การเกษตร สหกรณ์ประมง สหกรณ์นิคม สหกรณ์ร้านค้า สหกรณ์ บริ การ สหกรณ์ออมทรัพย์ และสหกรณ์เครดิตยูเนี่ยน ส่ วนประเทศฟิ ลิ ปปิ นส์ ประมวลกฎหมาย สหกรณ์สาธารณรัฐฟิ ลิปปิ นส์ ค.ศ.1990 มาตรา 23 ได้แบ่งประเภทสหกรณ์ไว้ 6 ประเภท คือ 1. สหกรณ์สินเชื่อ 2. สหกรณ์ผบู้ ริ โภค 3. สหกรณ์ผผู้ ลิต 4. สหกรณ์การตลาด 5. สหกรณ์บริ การ 6. สหกรณ์เอนกประสงค์ 2. การจัดประเภทสหกรณ์โดยคาแนะนาของนายทะเบียนสหกรณ์ ประเทศส่ วนมากที่ใช้ระบบกฎหมายสหกรณ์ฉบับเดียวไม่มีบทบัญญัติวา่ ด้วยประเภท สหกรณ์ไว้โดยเฉพาะเจาะจง แต่ให้อยูใ่ นดุลยพินิจของนายทะเบียนสหกรณ์ที่จะกาหนดว่าสหกรณ์

ที่ เสนอขอจดทะเบี ย นนั้น ควรจัดให้อยู่ใ นประเภทใดโดยพิ จารณาจากวัตถุ ประสงค์หลักของ สหกรณ์ตามที่ปรากฏในร่ างข้อบังคับของสหกรณ์น้ นั เอง ในทางปฏิบตั ิจึงมีระเบียบหรื อคาแนะนา ของนายทะเบียนสหกรณ์ เรื่ อง การกาหนดประเภทของสหกรณ์ เพื่อให้เจ้าหน้าที่ส่งเสริ มของรัฐให้ คาแนะนาแก่คณะผูจ้ ดั ตั้งสหกรณ์และช่วยเหลือในการยกร่ างข้อบังคับสหกรณ์ การกาหนดประเภท สหกรณ์ ในกลุ่มประเทศเหล่านี้ จึงมีลกั ษณะยืดหยุ่น และสามารถปรับเปลี่ ยนให้สอดรับกับความ ต้องการของประชาชนซึ่ง รวมกลุ่มกันจัดตั้งสหกรณ์ได้เสมอ สิ งคโปร์ จดั อยูใ่ นกลุ่มประเทศที่ไม่ได้ กาหนดประเภทของ สหกรณ์ไว้ในกฎหมาย นุกูล กรยืนยงค์ (2554: 80-81) การแบ่งประเภทสหกรณ์ในประเทศไทยนั้น เมื่อพิจารณา โดยสากลแล้วมีการแบ่งไว้เป็ น 2ลักษณะโดยมีชื่อเรี ยกไว้เป็ นการเฉพาะ กล่าวคือ 1. แบ่งตามลักษณะความรับผิดชอบในหนี้สิน ซึ่ งเดิมกาหนดไว้ในบทบัญญัติของกฎหมาย ตามมาตรา 7 แห่งพระราชบัญญัติสหกรณ์ พ.ศ. 2511 เรี ยกว่า “ชนิด” ของสหกรณ์ กาหนดให้มี 2 ชนิด คือ สหกรณ์จากัด และ สหกรณ์ไม่ จากัด แต่ได้มีการตราพระราชบัญญัติสหกรณ์ พ.ศ.2542ขึ้นใหม่ และใช้แทนกฎหมายเดิม ใน บทบัญญัติของพระราชบัญญัติสหกรณ์ พ.ศ.2542 ไม่มีบทบัญญัติเกี่ ยวกับสหกรณ์ไม่จากัด ทั้งยัง กาหนดให้สหกรณ์ ไม่จากัดที่มีอยูต่ อ้ งขอจดทะเบียนใหม่เป็ นสหกรณ์ จากัด หรื อต้องเลิกสหกรณ์ ในประเทศไทยจึงมีแต่สหกรณ์ “จากัด” เท่านั้น 2. การแบ่งประเภทสหกรณ์ในกฎกระทรวง ซึ่ งออกตามความในมาตรา 33 แห่ งพระราชบัญญัติสหกรณ์ พ.ศ. 2542 การแบ่ง ประเภทสหกรณ์ตามลักษณะนี้ เรี ยกว่า “ประเภทสหกรณ์ ” ซึ่ งตามกฎกระทรวงเกษตรและสหกรณ์ (ฉบับที่ 2) พ.ศ.2516 ออกไว้เมื่อวันที่2 ตุลาคม 2516 กาหนดให้มีสหกรณ์ 6 ประเภท และในปี พ.ศ.2548 ได้มีกฎกระทรวง กาหนดให้มีสหกรณ์ประเภทที่ 7 คือ สหกรณ์เครดิตยูเนียน อีกประเภท หนึ่ง แยกออกมาจากสหกรณ์ออมทรัพย์ที่เดิมจัดไว้เป็ นประเภทเดียวกัน ดังนั้น ในปั จจุบนั สหกรณ์ ในประเทศไทย จึงสามารถจดทะเบียนได้ 7 ประเภท คือสหกรณ์การเกษต สหกรณ์ประมง สหกรณ์ นิคม สหกรณ์ร้านค้า สหกรณ์บริ การ สหกรณ์ออมทรัพย์ และสหกรณ์เครดิตยูเนียน

บทนิยามประเภทสหกรณ์ของพระราชบัญญัติสหกรณ์ สันนิ บาตสหกรณ์แห่ งประเทศไทย และนุกลู กรยืนยงค์ สามารถสรุ ปได้วา่ การแบ่งประเภทสหกรณ์มีวตั ถุประสงค์หรื อจุดมุ่งหมายใน การแบ่งสหกรณ์ ให้สามารถสื่ อความหมายที่จะบ่งชี้ ลกั ษณะพิเศษของสหกรณ์ ประเภทนั้นๆ ได้ อย่างชัดเจนกล่าวคือ ประเภทสหกรณ์หนึ่งๆ คือ กลุ่มสหกรณ์ที่มีความมุ่งหมายหรื อวัตถุประสงค์ หลักอย่างเดี ยวกัน เช่ น กลุ่มสหกรณ์ การเกษตร กลุ่มสหกรณ์ ประมง กลุ่มสหกรณ์ นิคม กลุ่ม สหกรณ์ ร้านค้า โดยตามพระราชบัญญัติสหกรณ์ สหกรณ์ ในประเทศไทย สามารถจดทะเบียน สหกรณ์ได้ 7 ประเภท คือ สหกรณ์การเกษตร สหกรณ์ประมง สหกรณ์นิคม สหกรณ์ร้านค้า สหกรณ์บริ การ สหกรณ์ออมทรัพย์ และสหกรณ์เครดิตยูเนียน ข้ อบังคับของสหกรณ์ พระราชบัญญัติสหกรณ์ พ.ศ.2542 แก้ไขเพิ่มเติม พ.ศ.2553 บัญญัติให้คณะผูจ้ ดั ตั้งสหกรณ์ ดาเนินการร่ างข้อบังคับภายใต้บงั คับบทบัญญัติมาตรา 43 และเสนอให้ที่ประชุมผูซ้ ่ ึ งจะเป็ นสมาชิก พิจารณากาหนดเป็ นข้อบังคับของสหกรณ์ ที่จะจัดตั้งขึ้น เพื่อใช้เป็ นหลักในการดาเนิ นงานของ สหกรณ์ ซึ่ งต้องไม่ขดั หรื อแย้งกับพระราชบัญญัติสหกรณ์ รวมถึงระเบียบและคาแนะนานาย ทะเบียนสหกรณ์ แล้วนาข้อบังคับดังกล่าวไปขอจดทะเบียนกับนายทะเบียนสหกรณ์ ทั้งนี้ การแก้ไขเพิ่มเติมข้อบังคับสามารถกระทาได้โดยมติที่ประชุ มใหญ่ของสหกรณ์ และ นาข้อบังคับที่แก้ไขเพิ่มเติมนั้นไปจดทะเบียนต่อนายทะเบียนสหกรณ์ ภายใน 30 วันนับแต่วนั ที่ที่ ประชุมใหญ่ลงมติ เมื่อนายทะเบียนสหกรณ์ได้จดทะเบียนแล้วจึงมีผลใช้บงั คับได้ ข้อบังคับของสหกรณ์อย่างน้อยต้องมีรายการ ดังต่อไปนี้ (มาตรา 43) 1. ชื่อสหกรณ์ ซึ่ งต้องมีคาว่า “จากัด” อยูท่ า้ ยชื่อ 2. ประเภทของสหกรณ์ 3. วัตถุประสงค์ 4. ที่ต้ งั สานักงานใหญ่และที่ต้ งั สานักงานสาขา

5. ทุนซึ่ งแบ่งเป็ นหุ ้น มูลค่าของหุ น้ การชาระค่าหุ น้ ด้วยเงินหรื อทรัพย์สินอื่นการขายและ การโอนหุน้ ตลอดจนการจ่ายคืนค่าหุ น้ 6. ข้อกาหนดเกี่ยวกับการดาเนิ นงาน การบัญชี และการเงินของสหกรณ์ 7. คุณสมบัติของสมาชิก วิธีรับสมาชิก การขาดจากสมาชิกภาพ ตลอดจนสิ ทธิหน้าที่ของ สมาชิก 8. ข้อกาหนดเกี่ยวกับการประชุ มใหญ่ 9. การเลือกตั้ง การดารงตาแหน่ง การพ้นจากตาแหน่งและการประชุมของคณะกรรมการ ดาเนินการสหกรณ์ 10. การแต่งตั้ง การดารงตาแหน่ง การพ้นจากตาแหน่ง การกาหนดอานาจหน้าที่และความ รับผิดชอบของผูจ้ ดั การ ระเบียบของสหกรณ์ พระราชบัญญัติสหกรณ์ พ.ศ. 2542 ระเบียบของสหกรณ์ เป็ นระเบียบหรื อข้อกาหนดที่ คณะกรรมการดาเนิ นการสหกรณ์ กาหนดขึ้ น เพื่อใช้เป็ นแนวทางปฏิ บตั ิในการดาเนิ นงานของ สหกรณ์ ซึ่ งต้องไม่ขดั หรื อแย้งกับพระราชบัญญัติสหกรณ์ ระเบียบและคาแนะนานายทะเบียน สหกรณ์ รวมถึงข้อบังคับของสหกรณ์ และควรบังคับใช้ระเบียบนั้นๆ ภายหลังจากวันที่ที่ประชุม คณะกรรมการดาเนินการสหกรณ์มีมติ ระเบียบของสหกรณ์ แบ่งออกเป็ น 3 ประเภท คือ ระเบียบเกี่ ยวกับการเงิ นการบัญชี ระเบียบเกี่ยวกับการดาเนินธุ รกิจ และระเบียบเกี่ยวกับการดาเนินงาน

ระบบบัญชีสหกรณ์ การบันทึกรายการทางการเงินของสหกรณ์เป็ นไปตามหลักการบัญชี ซ่ ึ งเป็ นที่ยอมรับและ ใช้กนั ทัว่ ไป คือ หลักการบัญชี คู่ โดยรายการเงินที่เกิดขึ้นแต่ละรายการจะต้องนามาบันทึกบัญชี 2 ด้านเสมอ โดยเดบิตบัญชีหนึ่งหรื อหลายบัญชีในด้านหนึ่ง และเครดิตบัญชีหนึ่งหรื อหลายบัญชีใน อีกด้านหนึ่ง ซึ่ งจานวนเงินที่บนั ทึกบัญชีท้ งั 2 ด้านต้องเท่ากัน ทั้งนี้ การบันทึกบัญชี ทุกครั้งจะต้องจาแนกรายการเงิ นที่ปรากฏในเอกสารประกอบการ ลงบัญชีเป็ นประเภทต่าง ๆ แล้วจึงบันทึกไว้ในสมุดบันทึกรายการขั้นต้น และผ่านรายการไปบันทึก ลงในบัญชีแยกประเภทที่กาหนดไว้ในสมุดบัญชีแยกประเภททัว่ ไป นอกจากนี้ยงั จัดให้มีการบันทึก บัญชี ยอ่ ย และทะเบียนต่าง ๆ ตามความจาเป็ นเพื่อแสดงรายละเอียดของรายการเงินแต่ละรายการ ทั้งนี้ เพื่อเปรี ยบเทียบยอดกับยอดรวมของบัญชี แยกประเภทแต่ละประเภท ซึ่ งเป็ นบัญชี คุมยอด พร้อมทั้งกาหนดให้มีการปรับปรุ งบัญชี ณ วันสิ้ นปี ทางบัญชี เพื่อสามารถนาข้อมูลจากสมุดบัญชี แยกประเภททัว่ ไป มาจัดทารายงานงบการเงินเพื่อแสดงผลการดาเนินงานและฐานะการเงิน เสนอ ต่อผูบ้ ริ หารสหกรณ์และสมาชิกของสหกรณ์ดว้ ย การจัดทาบัญชีของสหกรณ์ พระราชบัญญัติสหกรณ์ พ.ศ. 2542 แก้ไขเพิ่มเติม พ.ศ. 2553 ได้บญั ญัติเกี่ยวกับการจัดทา บัญชีของสหกรณ์โดยทัว่ ไปไว้ดงั นี้ 1. ให้สหกรณ์จดั ให้มีการทาบัญชี ตามแบบและรายการที่นายทะเบียนสหกรณ์กาหนดให้ ถูกต้องตามความเป็ นจริ ง และเก็บรั กษาบัญชี และเอกสารประกอบการลงบัญชี ไว้ที่สานักงาน สหกรณ์ ภายในระยะเวลาที่นายทะเบียนสหกรณ์ กาหนดรายการบัญชี ที่เกี่ยวกับกระแสเงินสดของ สหกรณ์ ให้บนั ทึ กในวันที่ เกิ ดรายการนั้น สาหรั บรายการบัญชี ที่ไม่เกี่ ยวกับกระแสเงิ นสดของ สหกรณ์ให้บนั ทึกในสมุดบัญชีภายใน 3 วันนับแต่วนั ที่เกิดรายการนั้น และการบันทึกรายการบัญชี ต้องมีเอกสารประกอบการลงบัญชีที่สมบูรณ์โดยครบถ้วน 2. ให้สหกรณ์จดั ทางบดุลอย่างน้อย 1 ครั้ง ทุกรอบ 12 เดือน ซึ่ งถือว่าเป็ นรอบปี ทางบัญชี ของสหกรณ์ และงบดุลนั้นต้องมีรายการแสดงสิ นทรัพย์ หนี้ สิน และทุนของสหกรณ์กบั บัญชี กาไร

ขาดทุนตามแบบที่นายทะเบียนสหกรณ์กาหนด โดยงบดุลนั้นต้องทาให้แล้วเสร็ จ และให้ผสู้ อบ บัญชีตรวจสอบแล้วนาเสนอเพื่ออนุมตั ิในที่ประชุมใหญ่ของสหกรณ์ภายใน 150 วัน นับแต่วนั สิ้ นปี ทางบัญชี 3. ให้ส หกรณ์ จดั ท ารายงานประจาปี แสดงผลการด าเนิ นงานของสหกรณ์ เ สนอต่ อ ที่ ประชุ มใหญ่ในคราวที่ เสนองบดุ ล และส่ งสาเนารายงานประจาปี กับงบดุ ล ไปยังนายทะเบี ย น สหกรณ์ภายใน 30 วันนับแต่วนั ที่มีการประชุม ระเบียบนายทะเบียนสหกรณ์ ว่าด้วยการบัญชี ของสหกรณ์ พ.ศ. 2542 กาหนดเกี่ยวกับการ จัดทาบัญชีของสหกรณ์ เพิ่มเติมจากพระราชบัญญัติสหกรณ์ พ.ศ. 2542 แก้ไขเพิ่มเติม พ.ศ. 2553 ดังนี้ 1. ให้คณะกรรมการดาเนิ นการสหกรณ์ รับผิดชอบจัดให้มีการปิ ดบัญชี และจัดทางบ การเงินทุกวันสิ้ นปี ทางบัญชี เพื่อแสดงฐานะการเงิน ผลการดาเนินงาน และกระแสเงินสด สาหรับ รอบระยะเวลาบัญชี ดงั กล่ าวให้แล้วเสร็ จโดยเร็ วและให้ผูส้ อบบัญชี ตรวจสอบ แล้วนาเสนอที่ ประชุมใหญ่ของสหกรณ์เพื่ออนุมตั ิภายใน 150 วัน นับแต่วนั สิ้ นปี ทางบัญชี 2. งบการเงินของสหกรณ์ ประกอบด้วย งบดุล งบกาไรขาดทุน และงบต่างๆรวมทั้ง รายละเอียดประกอบงบการเงินตามแบบที่กรมตรวจบัญชีสหกรณ์กาหนด 3. ให้สหกรณ์ จดั ทาบัญชี ตามแบบที่กรมตรวจบัญชี สหกรณ์กาหนด การบันทึกรายการ บัญชีตอ้ งมีเอกสารประกอบการลงบัญชีที่สมบูรณ์และครบถ้วน โดยบันทึกรายการบัญชีตามเกณฑ์ พึงรับพึงจ่าย และให้เปิ ดเผยนโยบายการบัญชีที่สาคัญ รวมถึงรายการใดที่มิได้ปฏิบตั ิตามเกณฑ์และ นโยบายการบัญชี ที่กาหนดในหมายเหตุประกอบงบการเงิน ทั้งนี้ ให้บนั ทึกรายการบัญชี ที่เกี่ยวกับ เงิ นสดในวันที่เกิ ดรายการนั้น สาหรับรายการอื่นๆ ที่ไม่เกี่ ยวกับเงิ นสดให้บนั ทึกบัญชี ให้เสร็ จ ภายใน 3 วัน นับแต่วนั ที่เกิดรายการ 4. ให้สหกรณ์เก็บรักษาเอกสารประกอบการลงบัญชี และสมุดบัญชี ต่างๆ ไว้ที่สานักงาน สหกรณ์ไม่นอ้ ยกว่า 10 ปี เพื่อประโยชน์ในการตรวจสอบและอื่นๆ

นโยบายการบัญชีทสี่ าคัญตามระเบียบนายทะเบียนสหกรณ์ ว่าด้ วยการบัญชีของสหกรณ์ พ.ศ. 2542 1. การรับรู้รายได้ ให้สหกรณ์ รับรู ้ รายได้ตามลักษณะการเกิ ดรายได้แต่ละประเภท ทั้งนี้ ต้องมีความ แน่นอนเกี่ยวกับจานวนผลประโยชน์ที่จะได้รับและต้นทุนที่เกิดขึ้น รวมทั้งมีมูลค่าที่สามารถวัดได้ อย่างน่าเชื่อถือ 2. ค่าเผือ่ หนี้สงสัยจะสู ญ สหกรณ์ อาจประมาณการค่า เผื่อหนี้ ส งสัยจะสู ญโดยพิจารณาลู ก หนี้ แต่ละราย หรื อ ประมาณเป็ นร้อยละของยอดลูกหนี้ และดอกเบี้ยค้างรับ ณ วันสิ้ นปี บัญชี โดยถืออัตราร้อยละ 5 เป็ นเกณฑ์ หรื อประมาณเป็ นร้อยละของยอดลูกหนี้ และดอกเบี้ยค้างรับ ณ วันสิ้ นปี บัญชี ตามที่ จาแนกอายุของหนี้ ที่คา้ งชาระกรณี ค่าเผื่อหนี้ สงสัยจะสู ญ ณ วันสิ้ นปี บัญชี ที่คานวณได้มีจานวน มากกว่ายอดคงเหลือตาบัญชี ผลต่างถือเป็ นค่าใช้จ่ายของปี นั้น ในทางตรงกันข้าม หากค่าเผื่อหนี้ สงสัยจะสู ญ ณ วันสิ้ นปี บัญชีที่คานวณได้มีจานวนน้อยกว่ายอดคงเหลือตามบัญชี ผลต่างถือเป็ นค่า เผือ่ หนี้สงสัยจะสู ญเกินความต้องการ ให้นาไปปรับลดยอดบัญชี หนี้ สงสัยจะสู ญการตัดจาหน่ายหนี้ สู ญจากบัญชีลูกหนี้ตอ้ งเป็ นหนี้ที่มีลกั ษณะตามระเบียบนายทะเบียนสหกรณ์ ว่าด้วยการตัดจาหน่าย หนี้ สูญจากบัญชี ลูกหนี้ ของสหกรณ์ และกลุ่มเกษตรกร พ.ศ.2546 และสหกรณ์ได้ดาเนิ นการตาม หลักเกณฑ์ วิธีการและเงื่อนไขที่กาหนดไว้ในระเบียบดังกล่าว 3. การตีราคาสิ นค้าคงเหลือ สหกรณ์ตอ้ งจัดให้มีการตรวจนับสิ นค้าและวัสดุคงเหลือ ณ วันสิ้ นปี ทางบัญชี โดยให้ผู ้ ที่ไม่มีหน้าที่โดยตรงในการเก็บรักษาสิ นค้า หรื อวัสดุเป็ นกรรมการตรวจนับไม่นอ้ ยกว่า 3 คนเพื่อ ทราบปริ มาณ และสภาพของสิ นค้า หรื อวัสดุที่เหลืออยูต่ ามความเป็ นจริ ง ทั้งนี้ ให้แยกรายละเอียด สิ นค้าคงเหลือสภาพปกติ สิ นค้าที่เสื่ อมหรื อชารุ ด และวัสดุคงเหลือที่ตรวจนับได้ไว้ต่างหากจากกัน ให้ตีราคาวัสดุคงเหลือตามราคาทุน และตีราคาสิ นค้าคงเหลือสภาพปกติตาราคาทุน หรื อมูลค่าสุ ทธิ ที่จะได้รับ แล้วแต่ราคาใดจะต่ากว่า สหกรณ์อาจคานวณราคาทุนด้วยวิธีเข้าก่อนออกก่อน (FIFO) หรื อวิธีราคาทุนถัวเฉลี่ ยถ่วงน้ าหนัก (Weighted Average) เมื่อเลือกใช้วิธีใดกับสิ นค้าประเภทใด

แล้วจะต้องใช้วิธีน้ นั อย่างสม่าเสมอ สาหรับสิ นค้าที่เสื่ อมหรื อชารุ ดให้ตีราคาลดลงตามราคาที่คาด ว่าจะจาหน่ ายได้ กรณี ที่ลดราคาลงต่ ากว่าราคาทุ นให้จดั ทารายละเอี ยดการขอลดราคาเสนอที่ ประชุ มคณะกรรมการดาเนิ นการเพื่ออนุ มตั ิก่อนดาเนิ นการจาหน่าย และหากสหกรณ์มีสินค้าขาด บัญชี ให้ปฏิบตั ิตามระเบียบนายทะเบียนสหกรณ์ ว่าด้วยการตัดสิ นค้าขาดบัญชี ของสหกรณ์ และ กลุ่มเกษตรกร พ.ศ.2546 4. ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ สหกรณ์ ตอ้ งบันทึ กมูลค่าเริ่ มแรกของที่ ดิน อาคารและอุ ปกรณ์ โดยใช้ราคาทุนซึ่ ง ประกอบด้วย ราคาซื้ อรวมภาษีนาเข้า ภาษีซ้ื อที่เรี ยกคืนไม่ได้ ต้นทุนการกูย้ ืมและต้นทุนทางตรงอื่น ๆที่เกี่ยวกับการจัดหาสิ นทรัพย์ เพื่อให้สินทรัพย์อยูใ่ นสภาพพร้อมที่จะใช้งานให้คานวณค่าเสื่ อม ราคาอาคารและอุปกรณ์ให้สอดคล้องกับสภาพการใช้งานและใกล้เคียงกับความเป็ นจริ ง โดยวิธี เส้นตรงตามอัตราร้อยละของราคาทุนของอาคารและอุปกรณ์ หรื ออาจเลือกใช้วิธีอตั ราลดลงตาม ผลรวมจานวนปี (Sum–of–the–Years–Digits Method) สาหรับอาคารและอุปกรณ์ที่มีประสิ ทธิ ภาพ การใช้งานสู งในระยะแรก และประโยชน์ที่ให้ในระยะหลังไม่แน่ นอนหรื อถ้าใช้งานไปนานอาจ เกิ ดค่าซ่ อมแซมมาก โดยระยะเวลาที่ ตดั จาหน่ ายต้องไม่เกิ นกว่าการใช้วิธีเส้นตรงเมื่ อสหกรณ์ เลือกใช้วธิ ี ใดในการคิดค่าเสื่ อมราคาจะต้องใช้วธิ ี น้ นั อย่างสม่าเสมอตลอดอายุการใช้งานของอาคาร และอุปกรณ์น้ นั 5. สิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตน คือ สิ ทธิ การเช่า สิ ทธิ การใช้ประโยชน์ในที่ดิน อาคาร อุปกรณ์และอื่นๆ สิ ทธิ การใช้ ซอฟท์แวร์ ให้สหกรณ์ตดั จ่ายตามอายุการใช้สิทธิ ที่ได้รับ และการเปลี่ยนแปลงการใช้ซอฟท์แวร์ ใหม่ตามลาดับ แต่ตอ้ งไม่นอ้ ยกว่าอัตราค่าเสื่ อมราคาตามวิธีเส้นตรงและให้บนั ทึกค่าตัดจ่ายหักจาก บัญชีสินทรัพย์ไม่มีตวั ตนนั้นโดยตรง 6. เงินลงทุน ให้สหกรณ์ตีราคาเงินลงทุนที่อยูใ่ นความต้องการของตลาดตามมูลค่ายุติธรรมและให้ บันทึกส่ วนที่ต่างจากราคาทุนไว้เป็ นค่าเผือ่ การปรับมูลค่าเงินลงทุน

7. ค่าใช้จ่ายรอตัดบัญชี คือ ค่าใช้จ่ายแรกตั้ง ค่าปรับปรุ งซ่อมแซมและตกแต่ง ซึ่ งใช้เงินเป็ นจานวนมาก เป็ น ต้น ให้สหกรณ์คานวณเป็ นรายปี เพื่อตัดออกจากบัญชี ในแต่ละรอบปี บัญชี ให้เสร็ จสิ้ นภายในเวลา ไม่เกิน 5 ปี การเปิ ดเผยข้ อมูลตามระเบียบนายทะเบียนสหกรณ์ ว่าด้ วยการบัญชีของสหกรณ์ พ.ศ.2542 กาหนด ไว้ดงั นี้ 1. เมื่อสหกรณ์เปิ ดเผยข้อมูลเกี่ ยวกับฐานะการเงิน และผลการดาเนิ นงานในรู ป ของงบ การเงิน และรายละเอียดประกอบงบการเงินแล้ว ให้แสดงหมายเหตุประกอบงบการเงินเพื่อเปิ ดเผย สาระสาคัญที่มีผลต่อข้อมูลในงบการเงินนั้น 2. หมายเหตุประกอบงบการเงิน ประกอบด้วย สรุ ปนโยบายการบัญชี ที่สาคัญข้อมูล เพิ่ ม เติ ม ที่ เป็ นรายละเอี ย ดประกอบงบการเงิ นโดยให้เ ปิ ดเผยหลัก การบัญ ชี แ ละวิธี ก ารบัญชี ที่ สหกรณ์ถือปฏิบตั ิในการจัดทาบัญชีและงบการเงิน รวมทั้งเปิ ดเผยเกณฑ์การวัดค่าในการจัดทางบ การเงินด้วยและข้อมูลเพิ่มเติมที่ไม่ได้แสดงในงบการเงินแต่เป็ นข้อมูลที่จาเป็ นเพื่อให้งบการเงินนั้น แสดงโดยถูกต้องตามที่ควร เช่น เหตุการณ์สาคัญที่เกิดขึ้นหลังวันที่ในงบการเงินแต่ก่อนวันที่ผสู ้ อบ บัญชี แสดงความเห็ นต่องบการเงิ น สิ นทรัพย์ที่อาจได้รับ หรื อหนี้ สินที่อาจเกิ ดขึ้ นในภายหน้า เป็ นต้น การตรวจบัญชีสหกรณ์ “การสอบบัญชีสหกรณ์ ” ตาม ระเบียบนายทะเบียนสหกรณ์ ว่าด้วย การสอบบัญชีสหกรณ์ พ.ศ.2542 หมายถึง การตรวจสอบสมุดบัญชี เอกสารประกอบ การลงบัญชีและหลักฐานอื่น ๆ ตลอดจนการใช้วิธีการตรวจสอบอื่นที่จาเป็ น ตามแนวทางปฏิบตั ิงาน ที่วิชาชี พได้กาหนดเป็ น มาตรฐาน รวมถึงกฎหมาย ข้อบังคับ ระเบียบ คาสั่ง คาแนะนาของนายทะเบียนสหกรณ์และ หน่ วยงานที่ เกี่ ยวข้อง เพื่อผูส้ อบบัญชี จะสามารถวินิจฉัยและแสดงความเห็ น โดยอิสระและ เที่ยงธรรมต่องบการเงิ นที่สหกรณ์ จดั ทาขึ้น และเพื่อแสดงให้เห็นถึงฐานะการเงิน และผลการ ด าเนิ น งานของสหกรณ์ โ ดยถู ก ต้อ งตามที่ ค วรและเป็ นไปตามหลัก การบัญ ชี ที่ รั บ รองทั่ว ไป

หรื อไม่เพียงใด รวมถึงการเสนอข้อสังเกตหรื อข้อเสนอแนะ อันเป็ นประโยชน์ต่อการบริ หารงาน สหกรณ์ให้มีประสิ ทธิภาพ ผู้ตรวจสอบกิจการและผู้สอบบัญชี สหกรณ์ ระเบียบนายทะเบียนสหกรณ์ ว่าด้วยการตรวจสอบกิจการของ สหกรณ์ พ.ศ.2544 ได้ให้ ความหมายของ “ผู้ตรวจสอบกิจการ” ไว้วา่ หมายความถึง สมาชิกของสหกรณ์หรื อบุคคลภายนอก ซึ่ งได้รับการเลือกตั้งจากที่ประชุมใหญ่ของสหกรณ์ เพื่อทาหน้าที่ตรวจสอบกิจการของสหกรณ์ ผูต้ รวจสอบกิจการต้องไม่เป็ นบุคคล ดังต่อไปนี้ 1. ผูส้ อบบัญชี หรื อผูช้ ่ วยผูส้ อบบัญชี หรื อบุคคลที่อยูใ่ นสังกัดนิ ติบุคคลที่รับงานสอบ บัญชีของสหกรณ์น้ นั 2. กรรมการของสหกรณ์น้ นั 3. ผูจ้ ดั การหรื อเจ้าหน้าที่ของสหกรณ์น้ นั หรื อสหกรณ์อื่นใด 4. บุคคลซึ่ งมีลกั ษณะดังต่อไปนี้ 4.1 เคยได้รับโทษจาคุ กโดยคาพิพากษาถึ งที่สุดให้จาคุ กในความผิดเกี่ ยวกับทรัพย์ที่ กระทาโดยทุจริ ต 4.2 เคยถูกไล่ออก ปลดออก หรื อให้ออกจากราชการ องค์การหรื อหน่วยงานของรัฐ หรื อเอกชน ฐานทุจริ ตต่อหน้าที่ 4.3 เคยถูกให้พน้ จากตาแหน่ งกรรมการหรื อมีคาวินิจฉัยเป็ นที่สุดให้พน้ จากตาแหน่ ง กรรมการตามมาตรา 22 (4) แห่งพระราชบัญญัติสหกรณ์ พ.ศ.2542 4.4 เคยถูกที่ประชุ มใหญ่มีมติให้ถอดถอนออกจากตาแหน่งกรรมการเพราะเหตุทุจริ ต ต่อหน้าที่

“ผู้สอบบัญชี สหกรณ์ ” หมายถึ ง บุคคลที่นายทะเบี ยนสหกรณ์ แต่งตั้งให้ทาหน้าที่เป็ น ผูต้ รวจสอบกิจการ ตรวจสอบบัญชีสหกรณ์ตามพระราชบัญญัติสหกรณ์ พ.ศ.2542 เหตุผลทีก่ าหนดให้ สหกรณ์ มีผ้ ตู รวจสอบกิจการ ระเบียบนายทะเบียนสหกรณ์ ว่าด้วยการตรวจสอบกิจการของ สหกรณ์ พ.ศ.2544 ตาม พระราชบัญ ญัติ ส หกรณ์ พ.ศ.2542 ผู ้ต รวจสอบกิ จ การเป็ นตัว แทนของสมาชิ ก ไปท าหน้ า ที่ ตรวจสอบการทางานของคณะกรรมการ และพนักงานของสหกรณ์ให้เป็ นไปโดยถูกต้องเรี ยบร้อย และเกิดประโยชน์แก่สมาชิกโดยส่ วนรวมตามหลักและวิธีการสหกรณ์ กรมตรวจบัญชีสหกรณ์ (2544 : 3) กล่าวว่า การตรวจสอบกิจการเป็ นระบบการควบคุมการ ดาเนินงานของสหกรณ์ที่กฎหมายสหกรณ์กาหนดให้ที่ประชุ มใหญ่สมาชิ กเป็ นผูจ้ ดั ให้มีข้ ึนเพื่อไป ทาหน้าที่ตรวจสอบ ติดตามและประเมินผลการปฏิ บตั ิงานของคณะกรรมการและพนักงานของ สหกรณ์ ว่า ได้ผ ลงานเพี ยงใด ถู กต้องตามกฎหมาย ระเบี ยบ ข้อบังคับ และมติ ที่ที่ ป ระชุ มใหญ่ กาหนดไว้หรื อไม่ ดังนั้น งานในหน้าที่ของผูต้ รวจสอบกิ จการจึงมีขอบเขตกว้างกว่า ผูต้ รวจสอบ ภายใน หรื อผูส้ อบบัญชี กล่ าวคื อ นอกจากผูต้ รวจสอบกิ จการจะมี ภารกิ จในการตรวจสอบด้า น การเงิ น การบัญ ชี แ ล้ว ยัง มี ค วามจ าเป็ นต้อ งตรวจสอบการปฏิ บัติ ง านของคณะกรรมการและ พนักงานของสหกรณ์ดว้ ย การกาหนดให้สหกรณ์ มีผตู ้ รวจสอบกิ จการตามพระราชบัญญัติสหกรณ์ พ.ศ.2542 และ กรมตรวจบัญชีสหกรณ์ มีเนื้อความคล้ายคลึงกัน คือ เป็ นการตรวจสอบการดาเนิ นงานของสหกรณ์ ว่าถูกต้องตามกฎหมาย ระเบียบ ข้อบังคับ และมติที่ที่ประชุมใหญ่หรื อไม่ คุณสมบัติของผู้สอบบัญชี สหกรณ์ ระเบียบนายทะเบียนสหกรณ์ ว่าด้วย การสอบบัญชีสหกรณ์ พ.ศ. 2542 ระบุถึงคุณสมบัติ ของผูส้ อบบัญชีสหกรณ์ ไว้วา่

1. เป็ นข้าราชการกรมตรวจบัญชีสหกรณ์ หรื อ 2. เป็ นผูส้ อบบัญชีรับอนุญาต ตามกฎหมายว่าด้วยผูส้ อบบัญชี ที่ใบอนุญาต ยังไม่ขาดอายุ ไม่ถูกพัก หรื อไม่ถูกเพิกถอน และได้ข้ ึนทะเบียนเป็ นผูส้ อบบัญชี สหกรณ์ไว้ตามที่อธิ บดีกรมตรวจ บัญชีสหกรณ์กาหนด หรื อ 3. เป็ นผูช้ านาญงานตรวจสอบบัญชีสหกรณ์ ตามประกาศอธิ บดีกรมตรวจบัญชีสหกรณ์ คือ ผูช้ านาญงานตรวจสอบบัญชี สหกรณ์ หมายถึ ง “ผูท้ ี่ เคยเป็ นผูส้ อบบัญชี สหกรณ์ หรื อเป็ น ผูบ้ ริ หารงานตรวจสอบบัญชีสหกรณ์ ซึ่ งมีเวลาปฏิบตั ิงานในตาแหน่งอย่างใดอย่างหนึ่ งหรื อทั้งสอง อย่างรวมกันเป็ นเวลาไม่นอ้ ยกว่าสิ บปี เคยดารงตาแหน่งไม่ต่ากว่าระดับ 7 ไม่เป็ นข้าราชการประจา และเป็ นผูท้ ี่กรมตรวจบัญชีสหกรณ์เห็นว่าทาหน้าที่ตรวจสอบบัญชีสหกรณ์ได้” จานวนผู้ตรวจสอบกิจการ พระราชบัญญัติสหกรณ์ พ.ศ.2542 กาหนดให้สหกรณ์ อาจมี ผูต้ รวจสอบกิ จการคนหนึ่ ง หรื อหลายคนก็ได้ จึ งมี แนวปฏิ บตั ิ ในข้อบังคับของสหกรณ์ บางประเภท กาหนดให้ผูต้ รวจสอบ กิจการเลือกตั้งในระหว่างกันเองเป็ นหัวหน้าตรวจสอบกิจการคนหนึ่ ง แล้วเสนอให้ที่ประชุ มใหญ่ ซึ่ งเลือกตั้งผูต้ รวจสอบกิจการทราบ หนังสื อกระทรวงเกษตรและสหกรณ์ที่ กษ 0216/ว.28751 ลงวันที่ 15 พฤศจิกายน 2542 นายทะเบียนสหกรณ์ ได้กาหนดจานวนผูต้ รวจสอบกิ จการโดยให้ที่ประชุ มใหญ่สามารถเลื อกตั้ง ผูต้ รวจสอบ-กิจการได้ไม่เกิน 5 คนในกรณี เป็ นบุคคลธรรมดา และหากเป็ นนิติบุคคลให้มีจานวน ไม่เกิน 1 นิติบุคคล ดังนั้น หากที่ประชุ มใหญ่เลือกผูต้ รวจสอบกิจการเกินกว่า 1 คน ให้ผตู้ รวจสอบ กิจการเหล่านั้นเลือกประธานผูต้ รวจสอบกิจการขึ้นแล้วแจ้งให้ที่ประชุ มใหญ่ในคราวเดียวกันกับที่ มีการเลื อกตั้งผูต้ รวจสอบกิ จการได้ทราบ ประธานผูต้ รวจสอบกิ จการมี หน้าที่ ควบคุ มดู แลการ ปฏิบตั ิงานให้บรรลุวตั ถุประสงค์ในการจัดให้มีการ ตรวจสอบกิจการ และสรุ ปผลการตรวจสอบ กิจการเสนอต่อคณะกรรมการดาเนินการและที่ประชุมใหญ่ดว้ ย

การพิจารณาสรรหาผู้ตรวจสอบกิจการ ระเบียบนายทะเบียนสหกรณ์ ว่าด้วยการตรวจสอบกิจการของสหกรณ์ พ.ศ.2544 ระบุถึง การพิจารณาสรรหาผูต้ รวจสอบกิจการควรพิจารณา ดังนี้ 1. ผูต้ รวจสอบกิ จ การควรมี ค วามรู ้ ค วามสามารถที่ ก าหนดไว้ใ นข้อ บัง คับ ทั้ง นี้ ควรพิจารณาตามความเหมาะสมกับสภาพของสหกรณ์ โดยอาจพิจารณาจากขนาดของสหกรณ์ ความซับซ้อนของธุ รกิจ อนึ่ง กรณี ที่ประชุมใหญ่เลือกผูต้ รวจสอบกิจการเกินกว่า 1 คน ผูต้ รวจสอบ กิจการที่ได้รับเลือกตั้งควรมีความรู ้ในด้านการบัญชีอย่างน้อย 1 คนด้วย 2. ผูต้ รวจสอบกิ จการควรได้รับการอบรมด้านการตรวจสอบกิจการตามหลักสู ตรที่กรม ตรวจบัญชีสหกรณ์กาหนด การปฏิบัติงานของผู้สอบบัญชี สหกรณ์ 1. ผูส้ อบบัญชี สหกรณ์ ตอ้ งปฏิ บตั ิงานสอบบัญชี ตามมาตรฐานการสอบบัญชี ที่รับรอง ทัว่ ไป และตามระเบี ยบที่ นายทะเบี ย นสหกรณ์ กาหนด โดยให้ครอบคลุ มทั้งในด้านการเงิ น การบัญชี (Financial Audit) การปฏิบตั ิการ (Operational Audit) และการบริ หารงาน (Management Audit) ของสหกรณ์ 2. ผูส้ อบบัญชีสหกรณ์ตอ้ งตรวจสอบการปฏิบตั ิงานของสหกรณ์ให้เป็ นไปตามกฎหมาย ข้อบังคับ ระเบียบ คาสั่ง คาแนะนาของนายทะเบียนสหกรณ์ และของหน่วยงานที่เกี่ยวข้อง 3. ผูส้ อบบัญชี สหกรณ์ตอ้ งปฏิบตั ิงานสอบบัญชี ให้เป็ นไปอย่างโปร่ งใส ชัดเจน ถูกต้อง และเป็ นธรรม 4. ผูส้ อบบัญชี สหกรณ์ตอ้ งวางแผน และปฏิบตั ิงานโดยใช้วิจารณญาณเยี่ยงผูป้ ระกอบ วิชาชี พต่อข้อมูลของสหกรณ์ ตลอดจนต้องกาหนดขอบเขตวิธีการตรวจสอบบัญชี ให้เหมาะสม และรัดกุม

5. การสอบบัญชี สหกรณ์ที่ชาระบัญชี ให้ปฏิบตั ิตามพระราชบัญญัติสหกรณ์ พ.ศ.2542 หมวด 4 ว่าด้วยการชาระบัญชี รวมทั้งคาแนะนาวิธีปฏิบตั ิในการชาระบัญชี ของสหกรณ์ที่กรมตรวจ บัญชีสหกรณ์กาหนด 6. ให้กรมตรวจบัญชี สหกรณ์ กาหนด ระเบียบ คาแนะนา ในการปฏิบตั ิงานตรวจสอบ บัญชี แนวทางปฏิบัติงานตรวจสอบกิจการ ผูต้ รวจสอบกิ จการควรปฏิ บตั ิหน้าที่ ตามที่กาหนดไว้ในข้อบังคับของสหกรณ์ รวมทั้งใน เรื่ องต่อไปนี้ (ระเบียบนายทะเบียนสหกรณ์ ว่าด้วยการตรวจสอบกิจการของสหกรณ์ พ.ศ.2544) 1. ผูต้ รวจสอบกิ จการควรสอบทานและประเมินประสิ ทธิ ภาพระบบการควบคุ มภายใน ของสหกรณ์ ว่ า เหมาะสมและเพี ย งพอส าหรั บ การด าเนิ น งานและการบริ หารงานอย่ า งมี ประสิ ทธิภาพ เพื่อพิจารณากาหนดขอบเขตและวิธีการปฏิบตั ิงานตรวจสอบให้เหมาะสมรัดกุม 2. ตรวจสอบและประเมินประสิ ทธิภาพ การปฏิบตั ิงานต่างๆ คือ การให้สินเชื่อ การจัดหา สิ นค้ามาจาหน่าย การรวบรวมผลิตผล การให้บริ การและส่ งเสริ มการเกษตร การรับฝากเงิน 3. ตรวจสอบการดู แลรั กษาสิ นทรั พย์และการใช้ทรั พยากรทุ กประเภทของสหกรณ์ ว่า เป็ นไปอย่างมีประสิ ทธิ ภาพและคุม้ ค่า 4. ติดตามผลการบริ หารงานของคณะกรรมการดาเนินการเพื่อประกอบการพิจารณาเสนอ ปรับปรุ งแผนงาน นโยบาย ระเบียบ ข้อบังคับ ตลอดจนประสิ ทธิภาพในการบริ หารงาน 5. การรายงานการตรวจสอบกิจการ 5.1 ประเภทของรายงานการตรวจสอบกิจการ แบ่งออกเป็ น 3 ประเภท ดังนี้

5.1.1 รายงานการตรวจสอบกิ จการประจาเดื อนหรื อรายงานของเดือนที่เข้าทา การตรวจสอบ เป็ นการสรุ ปผลการตรวจสอบกิจการประจาเดือนเสนอต่อคณะกรรมการดาเนินการ 5.1.2 รายงานการตรวจสอบกิจการประจาปี เป็ นการสรุ ปผลการตรวจสอบ โดย ภาพรวมเสนอต่อที่ประชุมใหญ่ 5.1.3 รายงานการตรวจสอบกิ จ การกรณี เ ร่ ง ด่ ว น เมื่ อ ปรากฏชัด เจนว่า มี เหตุการณ์ที่อาจ ก่อให้เกิดความเสี ยหายอย่างมีนยั สาคัญแก่สหกรณ์ สหกรณ์ปฏิบตั ิไม่เป็ นไปตาม กฎหมาย ระเบียบ ข้อกาหนด ประกาศ หรื อคาแนะนาของทางราชการ รวมทั้งข้อบังคับ ระเบียบ มติ ที่ประชุ มหรื อ คาสั่งของ สหกรณ์ ผูต้ รวจสอบกิ จการควรรี บรายงานการตรวจสอบกิ จการต่อ คณะกรรมการดาเนินการและส่ วนราชการ ที่มีหน้าที่กากับดูแลสหกรณ์ทราบโดยเร็ ว 5.2 แบบรายงานการตรวจสอบกิ จการ ผูต้ รวจสอบกิ จการควรจัดทารายงานการ ตรวจสอบกิจการตามแบบที่กรมตรวจบัญชีสหกรณ์กาหนด 6. การเข้าร่ วมประชุ ม ผูต้ รวจสอบกิ จการควรเข้าร่ วมประชุ มคณะกรรมการดาเนิ นการ เป็ นประจาทุกเดื อน และเข้าร่ วมประชุ มใหญ่เพื่อชี้ แจงเกี่ ยวกับรายงานการตรวจสอบกิ จการที่ นาเสนอต่อที่ประชุมนั้น ๆ การรายงานส่ วนราชการ การรายงานส่ วนราชการที่มีหน้าที่กากับดูแลสหกรณ์ ให้ผตู ้ รวจสอบกิ จการจัดส่ งสาเนา รายงานต่อส่ วนราชการ ดังนี้ 1. กรมตรวจบัญชีสหกรณ์ 1.1 ส่ วนภูมิภาค ส่ งถึงสานักงานตรวจบัญชี สหกรณ์ตามพื้นที่จงั หวัดที่ สหกรณ์จด ทะเบียนจัดตั้ง 1.2 ส่ วนกลาง (กรุ งเทพมหานคร) ส่ งถึงกรมตรวจบัญชีสหกรณ์

2. กรมส่ งเสริ มสหกรณ์ ส่ งถึงสานักงานสหกรณ์จงั หวัด โดยผูส้ อบบัญชีสหกรณ์ตอ้ งแสดงความเห็นในรายงานการสอบบัญชีดว้ ยความเป็ นอิสระ และเที่ยงธรรม ตามที่กรมตรวจบัญชี สหกรณ์ ได้กาหนดคาแนะนาในการจัดทาและเสนอรายงาน การสอบบัญชีสหกรณ์ หน้ าทีข่ องสหกรณ์ ผ้ รู ับการตรวจสอบกิจการ หน้าที่ของสหกรณ์ผรู ้ ับการตรวจสอบกิจการตามระเบียบนายทะเบียนสหกรณ์ ว่าด้วยการ ตรวจสอบกิจการของสหกรณ์ พ.ศ. 2544 1. อานวยความสะดวกและให้ความร่ วมมือแก่ผตู ้ รวจสอบกิจการ 2. จัดทาบัญชีเอกสารหลักฐานทางการเงินและบัญชี ตลอดจนเอกสาร หลักฐานอื่นๆ ให้ เรี ยบร้อยและครบถ้วนพร้อมที่จะให้ผตู ้ รวจสอบกิจการทาการตรวจสอบเมื่อใดก็ได้ 3. ชี้แจงและตอบข้อซักถามต่าง ๆ พร้อมทั้งจัดหาข้อมูลเพิ่มเติมให้แก่ผตู ้ รวจสอบกิจการ 4. พิจารณาปฏิบตั ิตามข้อทักท้วงและข้อเสนอแนะของผูต้ รวจสอบกิจการ สานักงานตรวจสอบบัญชี สหกรณ์ ชลบุรี ประวัติกรมตรวจบัญชีสหกรณ์ (กรมตรวจบัญชีสหกรณ์, 2548: 4) กรมตรวจบัญชี สหกรณ์ เริ่ ม มี ข้ ึ นเป็ นครั้ ง แรกในประเทศไทย เมื่ อปี พ.ศ.2459 อยู่ใ น รัชสมัยของพระบาทสมเด็จพระมงกุฎเกล้าเจ้าอยูห่ วั รัชกาลที่ 6 ซึ่ งในขณะนั้นงาน การตรวจบัญชี สหกรณ์ อยูใ่ นความรับผิดชอบของ แผนกงานสหกรณ์ กรมพาณิ ชย์ และสถิติพยากรณ์ กระทรวง พระคลังมหาสมบัติ และต่อมา เมื่อมีการปรับปรุ งกระทรวง ทบวงกรมใหม่ จึงได้รับการเลื่อนฐานะ เป็ น กรมตรวจบัญชีสหกรณ์ อยูใ่ นสังกัดของ กระทรวงการสหกรณ์ เมื่อวันที่ 12 มีนาคม พ.ศ.2495 ซึ่ งต่อมาก็ได้เปลี่ ยนไปขึ้นอยู่กบั กระทรวงพัฒนาการแห่ งชาติ ในปี พ.ศ.2506 และเมื่อมีก ารยุบ

กระทรวงพัฒนาการแห่ งชาติในปี พ.ศ.2515 กรมตรวจบัญชี สหกรณ์ก็เปลี่ยนมาขึ้นอยูก่ บั กระทรวง เกษตรและสหกรณ์ จนถึงปั จจุบนั นี้ ระบบการตรวจสอบบัญชี สหกรณ์ แต่เดิ มนั้นผูต้ รวจสอบบัญชี ท้ งั หมดจะรวมกันอยู่ที่ สานักงานใหญ่ของกรมฯ ในกรุ งเทพฯ เพียงแห่ งเดียว และจะเดินทางออกไปเพื่อทาการตรวจบัญชี ในจังหวัดต่างๆ เพียงปี ละครั้ง หรื อสองครั้งเท่านั้น แต่ละครั้ง จะใช้เวลาประมาณ 60 ถึง 90 วันซึ่ งก็ เป็ นผลให้การปฏิบตั ิงานเป็ นไปไม่คล่องตัวเท่าที่ควร จนกระทัง่ ในปี พ.ศ.2524 กรมตรวจบัญชี สหกรณ์ จึงได้เริ่ มกระจายงานการตรวจสอบบัญชี ออกไปยังส่ วนภูมิภาค โดยการจัดตั้ง สานักงาน ตรวจบัญชีสหกรณ์ประจาจังหวัดขึ้น เพื่อให้ความช่วยเหลือแนะนาด้านการเงิน การบัญชี ให้สถาบัน เกษตรกรได้อย่างใกล้ชิดยิ่งขึ้น ปั จจุบนั กรมตรวจบัญชี สหกรณ์ มีสานักงานตรวจบัญชี สหกรณ์ ประจาอยูท่ ุกจังหวัดทัว่ ประเทศ โดยมีสานักงานตรวจบัญชีสหกรณ์ที่ 1-10 ทาหน้าที่คอยกากับดูแล การปฏิบตั ิงานของสานักงานตรวจบัญชีสหกรณ์ ซึ่ งอยูใ่ นสังกัด ส่ วนในส่ วนกลางมีสานักงานตรวจ บัญชี ส หกรณ์ ก รุ ง เทพฯเป็ นหน่ วยงานที่ รับ ผิดชอบและได้มีก ารปรั บ แต่ งการแบ่ง ส่ วนราชการ เพื่อให้สอดคล้องกับนโยบายของรัฐบาล โดยแบ่งตามสานักนายกรัฐมนตรี ในปี งบประมาณ 2526 ส านัก งานตรวจบัญ ชี ส หกรณ์ ช ลบุ รี ได้จ ัดตั้ง ขึ้ น ตามโครงการ ปรับปรุ งการบริ หารการเงิ นการบัญชี ของสถาบันเกษตรกร โดยเช่ าอาคารเป็ นที่ทากาสานักงาน ปั จ จุ บ ัน สร้ า งอาคารส านั ก งาน โดยตั้ง อยู่ เลขที่ 4/5 ถนนสุ ร ศัก ดิ์ 2 ต าบลศรี ราชา อ าเภอ ศรี ราชา จังหวัดชลบุรี

ภาพที่ 3-2 สานักงานตรวจบัญชีสหกรณ์ชลบุรี

หน้ าที่ของสานักงานตรวจบัญชี สหกรณ์ ชลบุรี 1. ตรวจสอบบัญชีสหกรณ์และกลุ่มเกษตรกร ตามมาตรฐานการสอบบัญชี ที่รับรองทัว่ ไป และตามระเบียบที่นายสหกรณ์กาหนด 2. ตรวจแนะนาการเงินการบัญชี ของสหกรณ์และกลุ่มเกษตรกรให้เป็ นไปตามกฎหมาย ระเบียบ คาสั่งคาแนะนาของนายทะเบียนสหกรณ์หรื อทางราชการ หรื อระเบียบข้อบังคับ และมติที่ ประชุมของสหกรณ์และกลุ่มเกษตรกร 3. วางรู ปแบบบัญชี ที่ เหมาะสมแก่ ส หกรณ์ และกลุ่ ม เกษตรกร โดยประสานงานกับ สานักงานตรวจบัญชีสหกรณ์ภูมิภาค กลุ่มพัฒนาระบบและสอบบัญชี 4. ประเมินประสิ ทธิ ภาพการปฏิ บตั ิงานด้านต่างๆ เพื่ออานวยประโยชน์แก่สมาชิ กตาม วัตถุประสงค์และความมุ่งหมายของสหกรณ์และกลุ่มเกษตรกร 5. ช่วยเหลื อและให้คาแนะนาปรึ กษาเกี่ ยวกับการเงิ นและการบัญชี แก่สหกรณ์ และกลุ่ม เกษตรกร 6. ถ่ า ยทอดความรู ้ ด้า นการเงิ น การบัญ ชี แ ก่ บุ ค ลากรของสหกรณ์ แ ละกลุ่ ม เกษตรกร รวมทั้งหน่วยงานที่เกี่ยวข้องในเบื้องต้น 7. ดาเนินการสอบทานรายงานการสอบบัญชีของสหกรณ์และกลุ่มเกษตรกร 8. ปฏิบตั ิหน้าที่อื่นตามที่ได้รับมอบหมาย อัตรากาลังสานักงาน สานักงานตรวจบัญชีสหกรณ์ชลบุรี มีอตั รากาลังในปี งบประมาณ 2554 ทั้งสิ้ นจานวน 31 คน ดังรายละเอียดต่อไปนี้

100

ตารางที่ 3-1 อัตรากาลังปี งบประมาณ 2554 สานักงานตรวจบัญชีสหกรณ์ชลบุรี ตาแหน่ ง

ระดับ

ข้ าราชการ นักวิชาการตรวจสอบบัญชี ชานาญการพิเศษ นักวิชาการตรวจสอบบัญชี ชานาญการ นักวิชาการตรวจสอบบัญชี ชานาญงาน พนักงานราชการ นักวิชาการตรวจสอบบัญชี เจ้าหน้าที่ระบบงานคอมพิวเตอร์ ลูกจ้ างประจา พนักงานขับรถยนต์ พนักงานจ้ างเหมา เจ้าหน้าที่บนั ทึกข้อมูล

จานวน

หมายเหตุ

1 9 1

หัวหน้า ผูส้ อบ ผูส้ อบ

11 1

ผูช้ ่วยผูส้ อบ

เจ้าหน้าที่ธุรการ 2 พนักงานขับรถยนต์ 2 นักการภารโรง 1 ที่มา: สานักงานตรวจบัญชีสหกรณ์ชลบุรี (ธันวาคม, 2554)

โครงการเสริ มสร้างฯ 1 คน วิสาหกิจฯ 1 คน พัฒนาประสิ ทธิภาพฯ 1 คน

บทที่ 4 ระเบียบวิธีการศึกษา จากการศึกษาเรื่ องการใช้ระบบสารสนเทศในงานตรวจสอบบัญชี กรณี ศึกษาสานักงาน ตรวจบัญชีสหกรณ์ชลบุรีครั้งนี้ เป็ นการวิจยั เชิงคุณภาพโดยใช้การสัมภาษณ์ (Interview form) และ การสังเกตการปฏิบตั ิงาน (Observation From) จากการทางานของผูส้ อบบัญชี สานักงานตรวจบัญชี จังหวัดชลบุรี ซึ่ งระเบียบวิธีการศึกษาดังต่อไปนี้ ขอบเขตการศึกษา ขอบเขตการศึกษาเรื่ องการใช้ระบบสารสนเทศในงานตรวจสอบบัญชี กรณี ศึกษาสานักงาน ตรวจบัญชีสหกรณ์ชลบุรี แบ่งเป็ น 2 ประเภทดังนี้ 1. ขอบเขตเนื้ อหา เนื้ อหาในการศึ กษาครั้งนี้ ประกอบด้วยการสัมภาษณ์ แบบมีโครงสร้าง (Structured Interview) และการสังเกตแบบไม่มีส่วนร่ วม (Non-participant Observation) จากการทางาน โดย อ้างอิงแนวคิด ที่เกี่ ยวกับการสอบบัญชี ในสภาพแวดล้อมของระบบสารสนเทศที่ ใช้คอมพิวเตอร์ รวมถึ ง การศึ ก ษาจากแหล่ ง ข้อ มู ล ต่ า งๆซึ่ งประกอบด้ว ย บทความ ต ารา หนัง สื อ ข้อ มู ล จาก หน่วยงานและงานวิจยั ที่ เกี่ยวข้อง เกี่ยวกับการใช้ระบบสารสนเทศในงานตรวจสอบบัญชี รวมถึง ความสัมพันธ์และบทบาทของคอมพิวเตอร์ ต่อการสอบบัญชี ลักษณะความเสี่ ยงที่อาจเกิดขึ้นจาก การใช้ระบบคอมพิวเตอร์ ในการประมวลผล การควบคุมภายในของกิจการที่ใช้ระบบคอมพิวเตอร์ ประมวลผล

102

2. ขอบเขตประชากร ประชากร ที่ ใ ช้ใ นการศึ ก ษาครั้ งนี้ คื อ นัก วิช าการตรวจสอบบัญชี ชานาญการจาก สานักงานตรวจบัญชีสหกรณ์ที่ 2 จังหวัดชลบุรีซ่ ึ งเป็ นผูส้ อบบัญชีที่ปฏิบตั ิงานตรวจสอบและแสดง ความเห็นต่องบการเงินของสหกรณ์ในเขตพื้นที่จงั หวัดชลบุรี วิธีการศึกษา วิธีการศึกษาเรื่ องการใช้ระบบสารสนเทศในงานตรวจสอบบัญชี กรณี ศึกษาสานักงานตรวจ บัญชีสหกรณ์ชลบุรีที่ตอ้ งทาการศึกษา มีดงั นี้ 1. การเก็บรวบรวมข้อมูล 1.1 ข้อมูลปฐมภูมิ (Primary Data) ประกอบด้วย ซี ดีบนั ทึกเสี ยงจากการสัมภาษณ์ นกั วิชาการตรวจสอบบัญชีชานาญ การ และการสั ง เกตการท างานเกี่ ย วกับ การใช้ ร ะบบสารสนเทศในงานตรวจสอบบัญ ชี ข อง สานักงานตรวจสอบบัญชี สหกรณ์ ชลบุรี : การใช้โปรแกรม ACL เพื่อตรวจสอบด้วยระบบ ตรวจสอบบัญชีสหกรณ์เชิงลึก CATs 1.2 ข้อมูลทุติยภูมิ (Secondary Data) การศึกษาจากแหล่งข้อมูลต่างๆ ประกอบด้วย บทความ ตารา หนังสื อ ข้อมูลจาก หน่ วยงานและงานวิจยั ที่ มีส่วนเกี่ ยวข้องกับการใช้ระบบสารสนเทศในงานตรวจสอบบัญชี ของ สานักงานตรวจสอบบัญชีสหกรณ์ชลบุรี

103

2. เครื่ องมือที่ใช้ในการศึกษา เครื่ อ งมื อ ที่ ใ ช้ ใ นการเก็ บ รวบรวมข้อ มู ล เพื่ อ การศึ ก ษาเป็ นการสั ม ภาษณ์ แ บบมี โครงสร้าง (Structured Interview) และการสังเกตแบบไม่มีส่วนร่ วม (Non-participant Observation) เรื่ องการใช้ระบบสาระสนเทศในงานตรวจสอบบัญชี กรณี ศึ กษาสานักงานตรวจบัญชี สหกรณ์ ชลบุรีโดยแบ่งออกเป็ น 2 ส่ วน 8 ประเด็น ดังนี้ 2.1 ข้อคาถามที่เป็ นความคิดเห็นเกี่ยวกับการทาหน้าที่ตรวจบัญชีสหกรณ์ของผู้ ตรวจสอบสานักงานตรวจสอบบัญชีสหกรณ์ชลบุรี ประเด็นที่ 1 บทบาทของผูต้ รวจสอบบัญชีในการทาหน้าที่ตรวจบัญชีสหกรณ์ ประเด็นที่ 2 ความแตกต่างของการตรวจสอบบัญชีสหกรณ์กบั องค์กรอื่น ประเด็นที่ 3 การนาระบบสาระสนเทศเข้ามามีส่วนร่ วมในงานตรวจสอบบัญชี ประเด็นที่ 4 การนาโปรแกรมสาเร็ จรู ปช่วยตรวจสอบมาใช้ในงานตรวจสอบบัญชี ของ ส่ วนงาน 2.2 ข้อ ค าถามที่ เ กี่ ย วข้อ งกับ ความส าคัญ ของการปฏิ บ ัติ ง าน การควบคุ ม ทั่ว ไป (General Control) และการควบคุมระบบงาน (Application Control) ในระบบสารสนเทศที่ใช้ คอมพิวเตอร์ ประเด็นที่ 5 ความแตกต่างของโปรแกรม (ACL) และโปรแกรมตรวจสอบเชิงลึก (CATS) ประเด็นที่ 6 ขั้นตอนการใช้คอมพิวเตอร์ ช่วยในการตรวจสอบ

104

ประเด็นที่ 7 ประโยชน์ของการนาโปรแกรมสาเร็ จรู ปช่วยตรวจสอบมาใช้เมื่อ เทียบกับการตรวจสอบแบบดั้งเดิมของผูต้ รวจสอบบัญชี ประเด็นที่ 8 ข้อจากัดของการนาโปรแกรมสาเร็ จรู ปช่วยตรวจสอบมาใช้ใน มุมมองของผูต้ รวจสอบบัญชี การวิเคราะห์ ข้อมูล ข้อมูลที่รวบรวมได้จากผลการศึกษาเอกสาร การสัมภาษณ์ และการสังเกตการทางาน ผูส้ อบบัญชี สหกรณ์สานักงานตรวจบัญชี สหกรณ์ ชลบุรี คณะผูว้ ิจยั ได้ดาเนิ นการวิเคราะห์ขอ้ มูล นอกจากนั้นคณะผูศ้ ึกษายังได้ทาการเปรี ยบเทียบข้อมูลที่ได้จากการศึกษาเพื่อหาความสอดคล้องกัน ของข้อมูล และสรุ ปเป็ นกรอบแนวคิดตามวัตถุประสงค์การศึกษา ระยะเวลาในการศึกษา ระยะเวลาที่ใช้ในการศึกษาตั้งแต่เดือนพฤศจิกายน พ.ศ. 2554 ถึงเดือนมกราคม พ.ศ. 2555

บทที่ 5 ผลการศึกษา และบทสั มภาษณ์ ผลการศึกษา การใช้ ระบบสารสนเทศในงานตรวจสอบบัญชีของสานักงานตรวจบัญชีสหกรณ์ ปั จจุบนั สหกรณ์ มีการขยายตัวทางธุ รกิจเพิ่มมากขึ้น เพื่อตอบสนองต่อเหตุการณ์ดงั กล่าว สหกรณ์ส่วนใหญ่จึงได้นาระบบบัญชีคอมพิวเตอร์ มาใช้ในการประมวลผลข้อมูลทางการบัญชีและ จัดทางบการเงิ นของสหกรณ์ ดังนั้นผูส้ อบบัญชี สหกรณ์จึงต้องเร่ งพัฒนาและเพิ่มคุณภาพงานสอบ บัญชี ให้ทนั กับความเจริ ญก้าวหน้าของสหกรณ์ กรมตรวจบัญชี สหกรณ์ ได้มีสนับสนุ นการพัฒนา องค์ความรู้ ด้านการสอบบัญชี ข องผูต้ รวจสอบบัญชี ตามนโยบายในการส่ งเสริ ม งานสอบบัญชี สหกรณ์ กรมตรวจบัญชี ส หกรณ์ จึงจัดให้มี “โครงการเสริ มสร้ างให้ผูส้ อบบัญชี ภาคเอกชนใช้ โปรแกรมคอมพิวเตอร์ ช่วยตรวจสอบบัญชี ” ก าหนดระยะเวลาของโครงการ 3 ปี คื อ ตั้ง แต่ ปี พ.ศ.2554-2556 โดยในปี งบประมาณ 2554 กรมตรวจบัญชี สหกรณ์ เน้นอบรมให้ความรู ้ แก่ผสู ้ อบบัญชี 3 หลักสู ตร ได้แก่ หลักสู ตรโปรแกรมระบบบัญชีสหกรณ์ออมทรัพย์ครบวงจร หลักสู ตรเทคนิคการ ใช้คอมพิวเตอร์ ช่วยตรวจสอบบัญชี สหกรณ์ โดยโปรแกรม ACL และหลักสู ตรเทคนิ คการใช้ คอมพิวเตอร์ ช่วยตรวจสอบบัญชี โดยการใช้โปรแกรม CATS และให้ผูส้ อบบัญชี ใช้คอมพิวเตอร์ ช่วยตรวจสอบสหกรณ์ที่ใช้โปรแกรมระบบบัญชีของกรมตรวจบัญชีสหกรณ์ ส่ วนในปี ที่ 2 คือ ปี 2555 กรมตรวจบัญชีสหกรณ์มีเป้ าหมายที่จะขยายผลให้ผสู้ อบบัญชีที่ ตรวจสอบบัญชี สหกรณ์ ที่ใช้โปรแกรมระบบบัญชี ของกรมตรวจบัญชี สหกรณ์ ได้ใช้โปรแกรม คอมพิวเตอร์ ช่วยตรวจสอบบัญชี ไม่นอ้ ยกว่าร้อยละ 50 ปี ที่ 3 คือ ปี 2556 ผูส้ อบบัญชี สหกรณ์ทุกรายที่ตรวจสอบสหกรณ์ที่ใช้โปรแกรมระบบ บัญชีของกรมตรวจบัญชีสหกรณ์ตอ้ งใช้คอมพิวเตอร์ ช่วยตรวจสอบบัญชี

106

นอกจากนี้ จะได้ขยายผลให้ผสู้ อบบัญชี ภาคเอกชนที่ตรวจสอบสหกรณ์ที่ใช้โปรแกรม ระบบบัญชี ของเอกชน มีการใช้คอมพิวเตอร์ ช่วยในการตรวจสอบบัญชีดว้ ย ซึ่ งกรมตรวจบัญชี สหกรณ์ มีวตั ถุ ประสงค์ในการดาเนิ นโครงการดังกล่าวว่า หากผูส้ อบบัญชี หันมาใช้คอมพิวเตอร์ ช่วยในการตรวจสอบบัญชีกนั อย่างกว้างขวางแล้ว จะเป็ นเครื่ องมือสาคัญในการเพิ่มประสิ ทธิ ภาพ งานสอบบัญชีและสร้างความเข้มแข็งให้สหกรณ์ การใช้ โปรแกรมตรวจสอบบัญชี ในสานักงานตรวจบัญชี สหกรณ์ ชลบุรี กรมตรวจบัญชี สหกรณ์ได้กาหนดวิสัยทัศน์ "เป็ นองค์กรที่พฒั นาระบบบริ หารจัดการด้าน การเงินการบัญชี ของสหกรณ์และกลุ่มเกษตรกรให้โปร่ งใส" มุ่งเน้นกลยุทธ์สนับสนุ นการส่ งเสริ ม การใช้เทคโนโลยีการบัญชีสหกรณ์ ได้มีการพัฒนาโปรแกรมระบบบัญชีคอมพิวเตอร์ (Accounting Software) พร้อมกับการพัฒนาเทคโนโลยีการตรวจสอบระบบบัญชีคอมพิวเตอร์ จากการที่กรมตรวจบัญชี สหกรณ์ได้ตระหนักถึงผลกระทบของการใช้ระบบคอมพิวเตอร์ ต่องานสอบบัญชี และได้เล็งเห็ นความสาคัญของการใช้คอมพิวเตอร์ เป็ นเครื่ องมือช่ วยตรวจสอบ บัญชีจึงได้ดาเนินการจัดหาโปรแกรม ACL (Audit Command Language) และโปรแกรมตรวจสอบ เชิงลึก (CATs) ซึ่งเป็ นโปรแกรมสาหรับงานตรวจสอบโดยเฉพาะมาใช้ในงานสอบบัญชีสหกรณ์ที่ ใช้ระบบคอมพิวเตอร์ ในการประมวลผลข้อมูล เพื่อให้ผปู้ ฏิบตั ิงานสอบบัญชี ได้ใช้เป็ นแนวทางใน การปฏิบตั ิงานสอบบัญชีมาตรฐานการสอบบัญชีที่รองรับทัว่ ไป สาหรั บโปรแกรมระบบบัญชี ส หกรณ์ น้ นั ได้มี การพัฒนาอย่า งต่ อเนื่ องให้เหมาะสมกับ ธุ รกิจของสหกรณ์และให้บริ การแก่สหกรณ์ที่จะนาไปใช้ รวมถึงการดูแล และให้คาปรึ กษาโดยไม่ เสี ยค่าใช้จ่ายใด ๆ ทั้งสิ้ นโดยมีสหกรณ์กว่า 2,000 แห่ งที่ใช้โปรแกรมของกรมตรวจบัญชีสหกรณ์ จากสหกรณ์ท้ งั หมดกว่า 6,000 แห่ง ซึ่ งล่าสุ ดได้พฒั นาไปจนถึงระบบ FAS Saving 2.1 Plus สาหรับ สหกรณ์ออมทรัพย์ดว้ ย นอกจากนี้ในด้านการสอบบัญชี ก็ได้พฒั นาโปรแกรมช่วยในการตรวจสอบ หรื อโปรแกรมระบบตรวจสอบสหกรณ์เชิงลึก (Cooperative Audit through System: CATs) อีกด้วย ดังนั้น เพื่อให้เกิดกระบวนการทางานขับเคลื่อนงานพัฒนาสหกรณ์ สานักงานตรวจบัญชี สหกรณ์ ช ลบุ รี ไ ด้มี ก ารตอบสนองนโยบายโดยการน าโปรแกรมตรวจสอบระบบบัญ ชี ด้ว ย คอมพิวเตอร์ ที่พฒั นาโดยกรมตรวจบัญชีสหกรณ์ (Accounting Software) ตรวจสอบข้อมูลได้อย่าง

107

รวดเร็ ว ถูกต้อง สามารถนาไปใช้ในการบริ หารจัดการได้อย่างมัน่ ใจ และผูส้ อบบัญชีสามารถใช้ ระบบตรวจสอบสหกรณ์ เชิ งลึ ก (CATs) เป็ นเครื่ องมือช่ วยการปฏิ บตั ิ งานด้านสอบบัญชี ให้แก่ สหกรณ์ ได้อย่างมีประสิ ทธิ ภาพ สานักงานตรวจบัญชี สหกรณ์ชลบุรี จึงได้สร้างห้องปฏิบตั ิการ คอมพิวเตอร์ เพื่ อเป็ นศู นย์การจัดอบรมด้านไอที ตั้งอยู่ ณ ชั้นสองอาคารสานักงานตรวจบัญชี สหกรณ์ที่ 2 อาเภอศรี ราชา จังหวัดชลบุรี หน้ าที่ บทบาท และการปฏิบัติงานของสานักงานตรวจบัญชีสหกรณ์ การตรวจสอบการควบคุมระบบงานคอมพิวเตอร์ จาแนกได้ 2 ลักษณะ คือ 1. การตรวจสอบนอกระบบ (Audit around the computer) หรื อ Black Box Approach คื อ การตรวจสอบโดยไม่ สนใจว่าระบบคอมพิ วเตอร์ จะทาการประมวลผล เช่ นใด ผูต้ รวจสอบจะนาเอกสารเบื้องต้นมาประมวลผลด้วยมือแล้วนามาเปรี ยบเทียบกับ ผลที่ได้จากระบบคอมพิวเตอร์ เหมาะสมกับการตรวจสอบรายการที่ไม่ซบั ซ้อน คล้ายกับ การตรวจสอบสมุ ดทะเบี ยนบัญชี แยกประเภทและเอกสารที่ เกี่ ยวข้องในระบบเดิ มที่ ใ ช้ พนักงานบันทึกรายการ 2. การตรวจสอบผ่ านระบบ (Audit through the computer) หรื อ White Box Approach เป็ นการระบุจุดความเสี่ ยงที่น่าจะในแต่ละกิ จกรรม (Activities) และในแต่ละ กระบวนการ (Process) ต้องมี ก ารใช้เทคนิ คการใช้คอมพิวเตอร์ ช่วยในการตรวจสอบ (Computer Assisted Audit Techniques : CAATs) 1. งานสอบบัญชี 1.1 สร้างความตื่นตัวในสหกรณ์และกลุ่มเกษตรกรที่รับผิดชอบโดยการจัดทารายงาน ภาวะเศรษฐกิจของแต่ละสหกรณ์ กลุ่มเกษตรกรและประชุมเสนอภาวะเศรษฐกิจทางการเงิน 1.2 ประเมินความพร้อมเบื้องต้นของสหกรณ์และกลุ่มเกษตรกร

108

1.3 ตรวจสอบบัญชีของสหกรณ์และกลุ่มเกษตรกรให้เป็ นไปตามกฎหมาย ระเบียบ และมาตรฐานการสอบบัญชี ที่รับรองทัว่ ไป 1.4 กากับดูแลงานสอบบัญชีสหกรณ์โดยผูส้ อบบัญชีภาคเอกชน 2. งานมาตรฐานการสอบบัญชี 2.1 ควบคุมคุณภาพงานสอบบัญชีโดยการสอบทานงานและให้ความเห็นชอบใน ผลงานของผูส้ อบบัญชีให้เป็ นไปตามมาตรฐานการสอบบัญชี 2.2 สอบทานความถูกต้องของการกาหนดแนวการสอบบัญชี การปฏิบตั ิงาน ตรวจสอบ การแสดงความเห็นต่องบการเงินและการจัดทารายงานการสอบบัญชีของผูส้ อบบัญชี จากกระดาษทาการ งบการเงินและการเปิ ดเผยข้อมูลรวมทั้งรายงานการสอบบัญชี 2.3 สอบทานวิเคราะห์และประเมินผลการดาเนินงานของสหกรณ์และกลุ่มเกษตรกร จากรายงานการสอบบัญชี งบการเงินและกระดาษทาการของสหกรณ์และกลุ่มเกษตรกร 2.4 สรุ ปและแจ้งผลการวิเคราะห์เพื่อสหกรณ์และกลุ่มเกษตรกรนาไปใช้ประโยชน์ใน การบริ หารจัดการ แนวคิดในการใช้ โปรแกรมสาเร็จรู ปช่ วยตรวจสอบของสานักงานตรวจบัญชีสหกรณ์ โปรแกรมสาเร็ จรู ปช่วยในการตรวจสอบ เป็ นเครื่ องมือการตรวจสอบที่ได้รับความนิยมใช้ กันมากในปั จจุบนั เนื่องจากทาให้ผสู้ อบบัญชีสามารถปฏิบตั ิงานสอบบัญชี ได้รวดเร็ วขึ้นได้ผลการ ตรวจสอบที่ถูกต้องสมบูรณ์ มากยิ่งขึ้น และสามารถใช้เป็ นหลักฐานประกอบการตรวจสอบที่มี ความน่าเชื่ อถือ นอกจากนี้ เมื่อผูส้ อบบัญชี ใช้โปรแกรมสาเร็ จรู ปช่วยตรวจสอบเป็ นส่ วนหนึ่ งของ การตรวจสอบงบการเงินในงวดปัจจุบนั แล้ว ยังสามารถนาโปรแกรมตรวจสอบที่เป็ นมาตรฐานจาก การพัฒนาโดยใช้คาสั่งจากโปรแกรมช่ วยในการตรวจสอบ มาใช้ประโยชน์ต่องานตรวจสอบใน ครั้งต่อไปได้ดว้ ย โดยผูส้ อบบัญชีสามารถนามาช่วยงานประเภทต่างๆ ดังต่อไปนี้

109

1. การวิเคราะห์ขอ้ มูล (Analysis Tool) ใช้เป็ นเครื่ องมือช่วยในการวิเคราะห์รายการข้อมูล ตามตัวอย่างดังต่อไปนี้ 1.1 การวิเคราะห์เปรี ยบเทียบเพื่อหาแนวโน้มเบื้องต้นของรายการทางการเงิน ได้แก่ ยอดขายสุ ทธิ ลูกหนี้ การค้า สิ นค้าคงเหลือ กาไรต่อหุ ้น เพื่อนาผลที่ได้มาใช้ ประกอบการวิเคราะห์ และพิจารณาวางแผนการตรวจสอบบัญชี 1.2 การวิเคราะห์หาแนวโน้มของรายได้และค่าใช้จ่าย ได้แก่ ยอดขาย ต้นทุนขาย ค่าใช้จ่ายในการดาเนิ นงาน กาไรขั้นต้น และกาไรสุ ทธิ เพื่อวิเคราะห์หาแนวโน้มของรายได้ ค่าใช้จ่ายและกาไรที่เกิดขึ้นในแต่ละประเภทของสิ นค้า 2. สนับสนุนเทคนิคการสอบบัญชี (Audit Techniques) ใช้เป็ นเครื่ องมือช่วยสนับสนุนเทคนิคการสอบบัญชี ดังต่อไปนี้ 2.1 การทดสอบเนื้ อหาสาระของรายการ และยอดคงเหลือ (Substantive Test of Transaction) ผูส้ อบบัญชี สามารถใช้โปรแกรมสาเร็ จรู ปช่วยตรวจสอบ เพื่อการทดสอบเนื้ อหา สาระในรายละเอียดของรายการทางบัญชี และยอดคงเหลือ ทั้งในลักษณะของข้อมูลเพียงบางส่ วน หรื อข้อมูลทั้งหมด ตามตัวอย่างดังต่อไปนี้ 2.1.1 การทดสอบความถูกต้องของข้อมูลในแฟ้ มข้อมูลทั้งหมด หรื อบางส่ วนที่ สนใจ 2.1.2 การคัดเลื อกข้อ มูล ตามหลัก เกณฑ์ที่ ผูส้ อบบัญชี พิ จารณาไว้ตามความ เหมาะสม

110

2.2 การวิเคราะห์เปรี ยบเทียบ (Analytical Procedure) ผูส้ อบบัญชี สามารถใช้โปรแกรมส าเร็ จรู ป ช่ วยตรวจสอบ เพื่ อการวิเคราะห์ เปรี ยบเทียบรายการในงวดปั จจุบนั ที่มีการเคลื่อนไหวผิดปกติ กับรายการในงวดบัญชี ก่อนหรื อใน ระยะเวลาที่กาหนด ตามตัวอย่างดังต่อไปนี้ 2.2.1 การวิเคราะห์หาอัตราส่ วนทางการเงิน เช่น อัตราส่ วนทุนหมุนเวียน และ อัตราส่ วนการหมุนเวียนของสิ นค้า เป็ นต้น 2.2.2 การวิเคราะห์หารายการสิ นค้าที่ล้าสมัย หรื อหมดอายุที่ยงั คงค้างอยู่ใน คลังสิ นค้า 2.3 การทดสอบระบบการควบคุมภายใน (Test of Controls) ผูส้ อบบัญชี สามารถใช้โปรแกรมสาเร็ จรู ปช่ วยในการทดสอบจุดควบคุมภายใน ตามตัวอย่างดังต่อไปนี้ 2.3.1 การสอบทานความถูกต้องเหมาะสมของมูลค่าของข้อมูลทางการเงินเช่ น การสอบทานความถูกต้องในการอนุ มตั ิรายการสิ นค้าตามวงเงิ นสิ นเชื่ อที่ลูกค้าแต่ละรายได้รับใน กระบวนการขายสิ นค้า 2.3.2 การสอบทานราคาขายหรื อต้นทุนขายของสิ นค้าที่ มีราคาสู งหรื อต่ ากว่า เกณฑ์ที่กาหนด 3. ช่วยจัดทากระดาษทาการของผูส้ อบบัญชี (Audit Working Paper) ถึงแม้ว่าผูส้ อบบัญชี จะนาโปรแกรมสาเร็ จรู ปเข้ามาช่ วยในการตรวจสอบ แต่ผสู ้ อบ บัญชียงั จาเป็ นต้องจัดทากระดาษทาการ เพื่อให้เป็ นหลักฐานสนับสนุนงานสอบบัญชี ที่จดั ทาขึ้น ซึ่ ง ผูส้ อบบัญชีสามารถใช้โปรแกรมสาเร็ จรู ปช่วยตรวจสอบเป็ นเครื่ องมือช่วยในการจัดทากระดาษทา การของตนได้ โดยการสั่งพิมพ์รายงานผลการตรวจสอบจากโปรแกรม

111

สิ่ งทีผ่ ้ สู อบบัญชี ควรพิจารณาในการนาโปรแกรมสาเร็จรู ปช่ วยตรวจสอบมาใช้ การนาโปรแกรมสาเร็ จรู ปมาช่วยตรวจสอบนั้น ผูส้ อบบัญชีตอ้ งพิจารณาถึงงานตรวจสอบ ที่ ป ฏิ บ ัติ อ ยู่ว่า มี ค วามจ าเป็ นต้อ งน าคอมพิ ว เตอร์ ม าใช้ห รื อ ไม่ และจะใช้เ ทคนิ ค ของระบบ คอมพิวเตอร์ มาช่ วยในการตรวจสอบได้มากน้อยเพียงใด และสามารถผสมผสานกับเทคนิ คการ ตรวจสอบด้วยมือได้อย่างไร ทั้งนี้ปัจจัยต่างๆที่ตอ้ งนามาพิจารณา ได้แก่ 1. ความรู้ ความสามารถ และความชานาญของผูต้ รวจสอบบัญชี ผู ้ต รวจสอบบัญ ชี ต้อ งมี ค วามรู ้ อ ย่ า งเพี ย งพอในการวางแผนการปฏิ บ ัติ ง านการ มอบหมายงานและการใช้ผลงานที่ ได้จากการใช้โปรแกรมสาเร็ จรู ปช่ วยตรวจสอบ ทั้งนี้ ระดับ ความรู้และความสามารถของผูส้ อบบัญชีที่ตอ้ งการ จะขึ้นอยูก่ บั ความยุง่ ยากและซับซ้อนของการนา โปรแกรมส าเร็ จรู ป ช่ วยตรวจสอบมาสนับ สนุ นงานสอบบัญชี กล่ า วคื อผูส้ อบบัญชี ต้องรู ้ จกั ประยุกต์ใช้โปรแกรมสาเร็ จรู ปช่วยตรวจสอบ ให้เข้ากับงานตรวจสอบที่ปฏิบตั ิอยูเ่ ป็ นประจาอย่างมี ประสิ ทธิ ภาพและมีประสิ ทธิ ผลต่องานตรวจสอบ 2. ข้อจากัดของการตรวจสอบด้วยมือ ในกรณี ข ององค์ ก รที่ ใ ช้ ค อมพิ ว เตอร์ ป ระมวลผลรายการทางการเงิ น อย่ า งเป็ น สาระสาคัญย่อมทาให้ผสู ้ อบบัญชี ขาดหลักฐานที่มองเห็นได้ดว้ ยตา โดยเฉพาะอย่างยิง่ ในกรณี ของ รายการข้อมูลที่โปรแกรมคอมพิวเตอร์สร้างหรื อบันทึกให้โดยอัตโนมัติ เป็ นเหตุให้ผสู้ อบบัญชีขาด หลักฐานประกอบการตรวจสอบตั้งแต่ตน้ จนจบรายการ ทาให้ผสู ้ อบบัญชี ไม่สามารถตรวจสอบ ตามวิธีการที่ใช้ในการตรวจสอบระบบมือได้ นอกจากนี้ รายการต่างๆที่จาเป็ นต้องใช้สาหรับงาน ตรวจสอบ อาจจะไม่ถูกกาหนดให้พิมพ์ หรื ออาจพิมพ์เฉพาะที่แสดงเพียงยอดรวมโดยปราศจากการ แสดงรายละเอียดของรายการข้อมูล 3. ความเป็ นไปได้ดา้ นเทคนิคและข้อจากัดโปรแกรมสาเร็ จรู ป การใช้โปรแกรมสาเร็ จรู ปมาช่วยตรวจสอบนั้น ผูส้ อบบัญชีตอ้ งพิจารณาถึงระดับความ เชื่อมัน่ ของการตรวจสอบที่ยอมรับได้ในเรื่ องของความครบถ้วนสมบูรณ์ความเชื่ อถือได้ และความ

112

ปลอดภัย ตั้งแต่กระบวนการวางแผนการตรวจสอบการทดสอบ การประมวลผล การสอบทาน ผลลัพธ์ที่ได้ รวมถึงการทางานร่ วมกันได้ระหว่างโปรแกรมสาเร็ จรู ปกับอุปกรณ์คอมพิวเตอร์ ของ ธุ รกิ จที่ดาเนิ นการตรวจสอบ โดยพิจารณาวางแผนที่จะใช้อุปกรณ์อื่นเมื่อพบว่าการปฏิบตั ิงานไม่ สามารถดาเนินไปภายใต้แผนงานและงบประมาณที่กาหนดไว้ 4. ลักษณะของการจัดเก็บและขนาดของแฟ้ มข้อมูลคอมพิวเตอร์ ผูส้ อบบัญชี ค วรพิ จารณาปั จจัย ที่ เกี่ ย วกับ แฟ้ มข้อมู ล ของคอมพิ วเตอร์ ที่ ตรวจสอบ ดังต่อไปนี้ 4.1 ขนาดของแฟ้ มข้อมูล แฟ้ มข้อมูลขนาดใหญ่ย่อมส่ งผลให้ระยะเวลาที่ ตอ้ งใช้ใน การดาเนินงานมากยิง่ ขึ้น 4.2 ลักษณะการจัดเก็บข้อมูลในแฟ้ มข้อมูล การใช้แฟ้ มลาดับหรื อแฟ้ มสุ่ ม จะมีผลให้ วิธีการและระยะเวลาที่ใช้ในการเข้าถึงแฟ้ มข้อมูลแตกต่างกัน 4.3 ลักษณะของระเบียน (Record) คือ ระเบี ยนข้อมูลแบบกาหนดความยาวคงที่ (Fixed Length Record) และระเบียนข้อมูลแบบกาหนดความยาวแปรผัน (Variable Length Record) ซึ่ งส่ งผลให้ผสู ้ อบบัญชี ตอ้ งพิจารณากาหนดรู ปแบบของแฟ้ มข้อมูล ที่จะนาไปใช้กบั โปรแกรม สาเร็ จรู ปช่วยตรวจสอบ เพื่อให้ได้ผลลัพธ์ตามที่ตอ้ งการ 4.4 ประเภทของแฟ้ มข้อมูล นาเข้า จะมี ผ ลต่ อการเลื อกใช้โปรแกรมส าเร็ จรู ป ช่ ว ย ตรวจสอบ ได้แก่ 4.4.1 แฟ้ มข้อมูลรหัสแอสกี (ASCII) เป็ นแฟ้ มข้อมูลที่สามารถใช้กบั โปรแกรม สาเร็ จรู ปทัว่ ไปได้ เนื่องจากเป็ นแฟ้ มข้อมูลที่ใช้งานบนเครื่ องไมโครคอมพิวเตอร์ 4.4.2 แฟ้ มข้อมูลรหัสเอบซีดิก (EBCDIC) เป็ นแฟ้ มข้อมูลที่มีขอ้ จากัดในการใช้ งานร่ วมกับโปรแกรมสาเร็ จรู ปที่มีอยู่ทวั่ ไป เนื่ องจากเป็ นประเภทของแฟ้ มข้อมูลที่ใช้งานอยู่บน เครื่ องคอมพิวเตอร์ ระดับเมนเฟรม ผูส้ อบบัญชี อาจต้องพิจารณาเลือกใช้โปรแกรมคอมพิวเตอร์ ที่

113

ปฏิบตั ิงานอยูบ่ นเครื่ องเมนเฟรม หรื อใช้โปรแกรมช่วยเปลี่ยนรหัสข้อมูล (Convert Program) จาก เอบซี ดิกไปเป็ นแอสกี ซึ่ งอาจส่ งผลให้ระยะเวลาและต้นทุนในการตรวจสอบเพิ่มขึ้น รวมถึงต้อง อาศัยความรู้ ความชานาญในการใช้โปรแกรมดังกล่าวเพิ่มมากขึ้น อย่างไรก็ตาม โปรแกรม สาเร็ จรู ปช่ วยตรวจสอบที่มีใช้ในปั จจุบนั มีการพัฒนาคาสั่งงานเพิ่มเติมเพื่อใช้ในการแปลงรหัส ข้อมูลจากเอบซี ดิกไปเป็ นแอสกีได้แล้ว ซึ่ งมีผลให้ผสู ้ อบบัญชีมีความสะดวกสบายมากยิง่ ขึ้นในการ ใช้งานกับข้อมูลสองประเภทดังกล่าว 5. ประสิ ทธิ ภาพและประสิ ทธิ ผลของงานตรวจสอบ ผูส้ อบบัญชี ตอ้ งพิจารณาว่า การนา โปรแกรมสาเร็ จรู ปช่ วยตรวจสอบมาใช้งานนั้นจะทาให้ผสู ้ อบบัญชี สามารถทางานตรวจสอบได้ รวดเร็ วถูกต้อง และครบถ้วนมากกว่าการตรวจสอบด้วยระบบมือ นอกจากนี้ ยังสามารถนามาใช้ ประโยชน์ต่องานตรวจสอบเอกสาร และหลักฐานในปริ มาณมากขึ้นตามที่ตอ้ งการ หรื อสามารถ เลือกตรวจสอบข้อมูลที่มีอยูท่ ้ งั หมด แทนที่จะเลือกตรวจเพียงบางรายการ 6. ระยะเวลาที่ ใ ช้ใ นการปฏิ บตั ิ ง านตรวจสอบ ผูส้ อบบัญชี ค วรพิ จารณาว่า การน า โปรแกรมส าเร็ จ รู ป ช่ ว ยตรวจสอบมาใช้ง านนั้น จะส่ ง ผลให้ ร ะยะเวลาที่ ใ ช้ใ นการปฏิ บ ัติ ง าน ตรวจสอบเพิ่มมากขึ้ นหรื อลดน้อยลงซึ่ งขึ้ นอยู่กบั ปั จจัยต่างๆที่ เกิ ดขึ้ น ระหว่างการปฏิ บตั ิ งาน ตรวจสอบ 7. กรณี มี ก ารเปลี่ ย นแปลงในอนาคต ผู้ส อบบัญ ชี ค วรพิ จ ารณาถึ ง การใช้โ ปรแกรม สาเร็ จรู ปช่วยตรวจสอบกับองค์กร ซึ่ งมีโครงการเปลี่ยนแปลงปรับปรุ งสารสนเทศในอนาคต หรื อ องค์กรที่มีการปรับปรุ งแก้ไขระบบสารสนเทศอยู่เป็ นประจา ทั้งนี้ หากพบว่าการเปลี่ ยนแปลง ดังกล่าว มีผลกระทบกับโครงสร้ างโดยรวมของระบบสารสนเทศ ก็ยอ่ มจะมีผลกับงานการสอบ บัญชีโดยใช้โปรแกรมสาเร็ จรู ปช่วยตรวจสอบ เนื่องจากต้องมีการปรับปรุ งเงื่อนไขการประมวลผล ข้อมูล ตลอดจนการเรี ยกใช้ขอ้ มูลจากระบบสารสนเทศจากองค์กรดังกล่าว ซึ่ งเป็ นเหตุให้ผสู้ อบ บัญชี ไม่สามารถเรี ยกใช้ผลงานจากโปรแกรมตรวจสอบที่เคยใช้ในงวดการสอบบัญชี ครั้งก่อนมา ใช้ได้อีกในงวดปั จจุบนั มีผลให้ระยะเวลาที่ใช้ในการตรวจสอบต้องเพิ่มขึ้น ผลงานที่ได้รับอาจไม่ คุม้ ค่ากับการลงทุนนอกจากปั จจัยที่ผสู ้ อบบัญชีควรนามาพิจารณาในการนาโปรแกรมสาเร็ จรู ปช่วย ตรวจสอบมาใช้ดงั กล่าวข้างต้นแล้ว สิ่ งที่ผสู ้ อบบัญชี ควรพิจารณาเพิ่มเติม เพื่อให้เกิดประสิ ทธิ ภาพ และประสิ ทธิ ผลเพิ่มมากขึ้นในการปฏิบตั ิงานตรวจสอบ คือ

114

7.1 การวางแผนงานและการก าหนดงบประมาณการตรวจสอบที่ น าโปรแกรม สาเร็ จรู ปช่วยตรวจสอบมาใช้ โดยครอบคลุมถึงกาหนดเวลา การออกแบบ การปฏิบตั ิงานและการ ประเมินผล เพื่อให้การปฏิบตั ิงานสอบบัญชี เป็ นไปตามระยะเวลาและงบประมาณที่ กาหนดไว้ รวมถึงมีคุณภาพงานตรวจสอบที่น่าเชื่อถือ 7.2 การออกแบบโปรแกรมที่ใช้ในการตรวจสอบ การจัดพิมพ์แบบฟอร์ ม และการ รายงาน 7.3 ช่วงระยะเวลาที่ตอ้ งใช้ในการทางานของเครื่ องคอมพิวเตอร์ การสั มภาษณ์ ผ้ ตู รวจสอบบัญชี ในสานักงานตรวจบัญชี สหกรณ์ ชลบุรี ชื่อผูส้ ัมภาษณ์

คณะผูศ้ ึกษา

ชื่อผูใ้ ห้สัมภาษณ์

นางสุ นนั ทา ทิพย์ชุน น.ส. คะนึงศรี สงวนสัตย์ (นักวิชาการตรวจสอบบัญชีชานาญการ)

วันที่สัมภาษณ์

24 มกราคม พ.ศ. 2555

สถานที่สัมภาษณ์

อาคารสานักงานตรวจบัญชีสหกรณ์ที่ 2 อาเภอศรี ราชา จังหวัดชลบุรี

หัวข้อที่สัมภาษณ์

การใช้ระบบสาระสนเทศในงานตรวจสอบบัญชีในสานักงานตรวจบัญชี สหกรณ์ชลบุรี

115

ประเด็นคาถามในการสั มภาษณ์ 1. บทบาทของผู้ตรวจสอบบัญชี ในการทาหน้ าทีต่ รวจบัญชีสหกรณ์ มีลักษณะอย่างไร ผู้ต รวจสอบบัญ ชี ส หกรณ์ มี ส่ ว นร่ ว มในการตรวจสอบบัญ ชี ต้ ัง แต่ ก ารออกแบบ โปรแกรมให้สอดคล้องกับสหกรณ์ ซึ่ งการออกแบบนี้ผตู ้ รวจสอบบัญชีสหกรณ์ได้ออกแบบร่ วมกับ กรมตรวจฯ (กรมตรวจบัญชี สหกรณ์) เพื่อป้ องกันการเปลี่ยนแปลง การทาซ้ า การทาเพิ่ม ซึ่ งถือว่า เป็ นรู ปแบบการควบคุมภายในที่ดีให้แก่สหกรณ์ดว้ ย แนะนาการใช้และติ ดตั้งโปรแกรมระบบบัญชี ที่พฒั นาโดยกรมตรวจบัญชี สหกรณ์ ตรวจสอบบัญชี ของสหกรณ์และกลุ่มเกษตรกรให้เป็ นไปตามกฎหมาย ระเบียบและมาตรฐานการ สอบบัญชีที่รับรองทัว่ ไป กากับดูแลงานสอบบัญชีสหกรณ์โดยผูส้ อบบัญชีภาคเอกชน รวมถึงการวางแผนในการดาเนินงาน ระบบเงินรับฝาก ระบบเงินกู้ ระบบบัญชี ระบบ สิ นค้าคงเหลือ รับสมาชิกและหุ ้น ระบบการตรวจสอบ การจัดทารายงานประจาปี ร่ วมกับสมาชิ ก และคณะกรรมการสหกรณ์ตรวจบัญชี ชี้แจงข้อผิดพลาดในที่ประชุม 2. ความแตกต่ างของการตรวจสอบบัญชี สหกรณ์ กบั องค์ กรธุรกิจอืน่ ผูป้ ฏิบตั ิงาน ผูส้ อบบัญชี ผูส้ อบบัญชีมี 2 ประเภท คือ 1. ผูส้ อบบัญชี ภาคเอกชน หรื อ CPA (Certified Public Accountant) ผูส้ อบบัญชี ประเภทนี้เป็ นผูส้ อบบัญชีตอ้ งผ่านการทดสอบความรู ้เป็ นผูส้ อบบัญชีรับอนุ ญาตและมีใบอนุญาต 2. ผูส้ อบบัญชีภาครัฐ ผูส้ อบบัญชี ประเภทนี้ จะต้องสอบเข้ารับราชการ โดยเริ่ มจาก เป็ นนักวิชาการตรวจสอบบัญชี ระดับปฏิบตั ิการ และขึ้นเป็ นนักวิชาการตรวจสอบบัญชี ชานาญการ ซึ่ ง จะสามารถรั บ รองงบการเงิ น ของสหกรณ์ และกลุ่ ม เกษตรกรที่ จ ดทะเบี ย นกับ นายทะเบี ย น สหกรณ์

116

3. ในปั จจุ บันสานักงานตรวจบัญชี สหกรณ์ ได้ นาระบบสาระสนเทศในรู ปแบบใดบ้ างเข้ า มามีส่วนร่ วมในงานตรวจสอบบัญชี 1. โปรแกรมบันทึกบัญชีสหกรณ์ ประกอบด้วยโปรแกรมระบบเงินรับฝาก ระบบ เงินกู้ ระบบบัญชี ระบบสิ นค้าคงเหลือ รับสมาชิกและหุ น้ 2. โปรแกรมตรวจสอบบัญชีสหกรณ์ ซึ่งใช้โปรแกรม ACL (Audit Command Language) 4. มีการนาโปรแกรมสาเร็ จรู ปช่ วยตรวจสอบมาใช้ ในงานตรวจสอบบัญชี ในส่ วนใดบ้ าง (ลักษณะ ขนาด ระดับความสาคัญ ของข้ อมูลทีน่ ามาตรวจสอบ) มีการใช้โปรแกรมสาเร็ จรู ปช่ วยตรวจสอบครอบคลุ มทั้งระบบสาหรั บสหกรณ์ ที่ใช้ โปรแกรมคอมพิวเตอร์ ในการบันทึกบัญชี ส่ วนระดับความสาคัญของข้อมูลที่นามาตรวจสอบขึ้นอยู่ กับดุลยพินิจและเทคนิคการตรวจสอบของผูส้ อบบัญชีสหกรณ์แต่ละคน 5. ความแตกต่ างของโปรแกรม ACL (Audit Command Language) และโปรแกรม ตรวจสอบเชิงลึก (CATS) ACL (Audit Command Language) คือ โปรแกรมที่ใช้ทาการตรวจสอบข้อบกพร่ อง ของข้อมูล เพื่ อตรวจสอบการลง/บันทึ กบัญชี ที่ จดั ทาโดยโปรแกรมบันทึก บัญชี สหกรณ์ และ โปรแกรมนี้ยงั ทาให้ผสู ้ อบบัญชีสหกรณ์สามารถตรวจระบบปฏิบตั ิการด้วย โปรแกรม ACL นี้ กรมตรวจสอบบัญชี สหกรณ์ได้ทาการจัดซื้ อมาจากตัวแทนจาหน่าย ที่สิงคโปร์ เดิมเป็ นโปรแกรมACL 8 ที่มีความยุง่ ยากในการพกพา Hard Key แต่ปัจจุบนั ได้เปลี่ยน มาใช้โปรแกรม ACL 9 ซึ่ งเป็ นโปรแกรมสาเร็ จรู ปที่ไม่ตอ้ งมี Hard Key ลัก ษณะการใช้ง านของโปรแกรม ACL จะมี ค วามสามารถในการอ่ า นค่ า ทาง คณิ ตศาสตร์ ค่าทางสถิติ และภาษาอังกฤษ

117

ตัวอย่างประเด็นที่ ใช้ในการตรวจสอบ เช่ น การตรวจสอบสมาชิ กของสหกรณ์ ด้วย เลขที่บตั รประชาชน ซึ่งเงื่อนไขของการเป็ นสมาชิกสหกรณ์คือ ผูท้ ี่ประสงค์เป็ นสมาชิกในสหกรณ์ ใดสหกรณ์หนึ่งแล้ว ห้ามเป็ นสมาชิกในสหกรณ์อื่นอีก CATs คื อ ชุ ดค าสั่ง บนโปรแกรมACL ที่ พ ฒ ั นาเป็ นแบบส าเร็ จรู ปซึ่ งใช้ใ นการ ตรวจสอบบัญชีสหกรณ์ 6. ขั้นตอนการใช้ คอมพิวเตอร์ ช่วยในการตรวจสอบมีอะไรบ้ างโดยสรุ ป 1. วางแผนการปฏิบตั ิงาน 2. ตรวจสอบรายละเอี ย ดรายงานที่ ไ ด้รั บ มาจากสหกรณ์ (กระดาษ) งบการเงิ น ข้อจากัดสหกรณ์ ชื่อสมาชิกและจานวนหุ น้ 3. เปิ ดและตรวจสอบข้อมูลจากสหกรณ์ ประกอบด้วย ระบบเงินรับฝาก ระบบเงินกู้ ระบบบัญชี ระบบสิ นค้าคงเหลือ รับสมาชิกและหุน้ ในคอมพิวเตอร์ 4. เปิ ดโปรแกรม ACL เลือก Open project จากข้อมูลดังกล่าว 5. ตรวจสอบความครบถ้วนและเป็ นระเบียบของตารางที่ใช้ในการตรวจสอบ 6. กาหนดงวดตรวจสอบ 7. เลือกระบบที่ตอ้ งการตรวจสอบ เช่น การสั่งซื้ อสิ นค้าภายใต้เงื่ อนไขของสหกรณ์ ไม่เกินครั้งละ 50,000 บาท 8. หากพบรายการผิดปกติให้สั่งปริ้ นท์เอาท์ และตรวจสอบกับเอกสารหรื อสอบถาม จากสหกรณ์

118

7. ประโยชน์ ข องการน าโปรแกรมส าเร็ จ รู ป ช่ วยตรวจสอบมาใช้ เมื่ อ เที ย บกั บ การ ตรวจสอบแบบดั้งเดิมของผู้ตรวจสอบบัญชี 1. ช่วยในการวางแผนการตรวจสอบ เพราะการใช้โปรแกรมสาเร็ จรู ปช่วยตรวจสอบ เกิดขึ้นก่อนการเข้าตรวจสอบ 2. ช่วยลดขั้นตอนการตรวจสอบ ไม่ตอ้ งตรวจสอบทุกรายการ 3. ช่วยลดการกาหนดขอบเขตการตรวจสอบ 4. สามารถใช้เป็ นหลักฐานประกอบการตรวจสอบที่มีความน่าเชื่อถือ 8. ข้ อจากัดของการนาโปรแกรมสาเร็ จรู ปช่ วยตรวจสอบมาใช้ ในมุมมองของผู้ตรวจสอบ บัญชี 1. ลิ ขสิ ทธิ์ ของโปรแกรมมี ราคาแพง ทาให้ไม่สามารถใช้อย่างทัว่ ถึ งทุ กคนได้ ใน สานักงานตรวจบัญชีสหกรณ์ที่ 2 มีลิขสิ ทธิ์ เพียง 1 เครื่ องเท่านั้น ทาให้การตรวจสอบเป็ นไปโดย ล่าช้า 2. สาหรั บสหกรณ์ ที่ไม่ได้ใช้โปรแกรมบันทึ กบัญชี ที่กรมตรวจสอบบัญชี สหกรณ์ ออกแบบ ผูส้ อบบัญชีตอ้ งทราบโปรแกรมที่ใช้เขียน และเลย์เอาต์ (Lay Out) ของโปรแกรมบันทึก บัญชีของสหกรณ์ จึงจะสามารถใช้โปรแกรมสาเร็ จรู ปช่วยตรวจสอบได้ 3. ผูต้ รวจสอบบัญชี ต้องมี ความรู้ ความสามารถ และความชานาญในการใช้ โปรแกรม อย่างเพียงพอในการวางแผนการปฏิบตั ิงาน การอ่านค่าจากโปรแกรม และการนาค่าที่ได้ จากการใช้โปรแกรมสาเร็ จรู ปช่วยตรวจสอบ

119

การศึกษาการปฏิบัติงานของผู้ตรวจสอบบัญชี สหกรณ์ (การใช้ โปรแกรม ACL เพือ่ ตรวจสอบด้ วยระบบตรวจสอบบัญชีสหกรณ์เชิงลึก CATs) การเตรียมการก่อนการตรวจสอบ 1. ทาหนังสื อขอข้อมูลจากสหกรณ์ ณ วันที่ตอ้ งการตรวจสอบ ข้อมูลนั้นจะถูกบีบอัด ข้อมูลไว้ (Zipped) ซึ่งจะมีนามสกุล .Zip 2. เปิ ดไฟล์ระบบตรวจสอบสหกรณ์เชิงลึก (CATs) สหกรณ์ภาคเกษตร 3. สร้าง Folder เพื่อจัดเก็บข้อมูล (Data) และไฟล์ระบบตรวจสอบสหกรณ์เชิงลึก (CATs) ของสหกรณ์ที่ตอ้ งการตรวจสอบไว้ที่ Drive: C ดังนี้ 3.1 ดับเบิ้ลคลิกที่ My Computer หน้า Desktop จะปรากฏ Drive ต่าง ๆ ให้เลือก Drive: C แล้วไปที่เมนู File -> New -> Folder ดังรู ปที่ 5-1 แสดงภาพการสร้าง Folder เพื่อเก็บ ข้อมูลที่ตอ้ งการตรวจสอบ

ภาพที่ 5-1 การสร้าง Folder เพื่อเก็บข้อมูลที่ตอ้ งการตรวจสอบ

120

3.2 ให้เปลี่ยนชื่อ New Folder โดยกาหนดชื่อตามชื่ อของสหกรณ์ ตามด้วยวันที่สิ้นสุ ด ของข้อมูลสารองมาจากสหกรณ์ 3.3 หลังจากนั้นให้ Copy ข้อมูลที่สารองจากสหกรณ์ซ่ ึ งถูกบีบอัดข้อมูลไว้ (Zipped) และไฟล์ระบบตรวจสอบสหกรณ์เชิงลึก (CATs) นามาวางไว้ที่ Folder ที่สร้างไว้ใน Drive: C 4. กระจายไฟล์ที่ได้ Copy มาไว้ใน Folder ที่ต้ งั ไว้ตามข้อ 3.3 โดยกระทาทีละไฟล์ทีละ ระบบ 4.1 กระจายไฟล์ระบบตรวจสอบสหกรณ์เชิงลึก (CATs) ระบบสมาชิกและหุ ้น ซึ่ งถูกบีบอัด ข้อมูลไว้ (Zipped) 4.1 กระจายข้อมูล (Data) ที่สารองจากสหกรณ์ซ่ ึงถูกบีบอัดข้อมูลไว้ (Zipped) ให้ ออกมาเป็ นแฟ้ มข้อมูลในรู ปของแฟ้ มข้อมูลนามสกุล *.dbf การนาข้ อมูลเข้ าสู่ ระบบการตรวจสอบ การนาข้อมูลเข้าสู่ ระบบการตรวจสอบในทุกระบบจะมีวธิ ี การนาเข้าข้อมูลเหมือนกันแต่ใน การการตรวจสอบด้วยระบบ CATs สามารถกระทาได้ทีละระบบ การนาข้ อมูลเข้ าสู่ ระบบการตรวจสอบ มีข้ นั ตอนดังนี้ 1. เข้าสู่ โปรแกรม ACL เพื่อเปิ ด Project ที่สร้างไว้ตาม การเตรี ยมการก่อนการตรวจสอบ โดยไปที่เมนู File -> Open Project หรื อดับเบิ้ลคลิกที่ช่องด้านขวาจะมีชื่อ “Open an existing project” ดังรู ป

121

ภาพที่ 5-2 หน้าจอการเปิ ด Project 2. คลิกคาว่า Open Project หรื อ Open an existing project จะปรากฏหน้าจอเพื่อหา Project ที่สร้างไว้ 3. เมื่อเปิ ด File Project ตามที่ตอ้ งการได้แล้ว จะปรากฏหน้าจอให้เข้าสู่ ระบบการ ตรวจสอบ ลักษณะหน้าจอของโปรแกรม จะแบ่งพื้นที่ออกเป็ น 2 ส่ วน คือ 3.1 พื้นที่ดา้ นซ้ายมือ เรี ยกว่า ACL Project Navigator คือ หน้าต่างแสดงข้อมูลใน 2 มุมมอง คือ 3.1.1 แบบ Overview : แสดงรายละเอียดของส่ วนประกอบต่าง ๆ ใน Project ที่ ใช้ประมวลผลประกอบด้วย 3.1.1.1 Folder ชื่อของ Project : “CATs______.ACL”

122

3.1.1.2 Folder ชื่อ ข้อมูลตั้งต้น เป็ นสถานที่จดั เก็บ Tables (แฟ้ มข้อมูล หรื อฐานข้อมูล) ต่าง ๆ ที่เกี่ยวข้องกับระบบสมาชิกและหุ น้ 3.1.1.3 Folder ชื่อ โปรแกรมจัดการระบบ 3.1.1.4 Folder ชื่อ โปรแกรมเปลี่ยนปี ค.ศ. 3.1.1.5 Folder ชื่อ โปรแกรม เป็ นสถานที่จดั เก็บ Script ต่างๆ ที่ใช้ใน การตรวจสอบ 3.1.2 แบบ Log : เป็ นหน้าต่างที่ใช้แสดงประวัติการเข้าทางานใน Project รวมถึงผลลัพธ์ที่ได้จากการ Run คาสั่งต่าง ๆ 3.2 พื้นที่ดา้ นขวามือ เรี ยกว่า Working Windows เป็ นหน้าต่างแสดงข้อมูลและผลการ ทางาน ผูใ้ ช้สามารถเลือกใช้ตามความต้องการ 4. เมื่อเปิ ด File Project ที่ตอ้ งการเรี ยบร้อยแล้ว จะต้องทาการตรวจสอบข้อมูลตั้งต้นด้าน ซ้ายมือ โดยคลิกเลือก Folder ชื่อ “ข้อมูลตั้งต้น” จะปรากฏ Tables ที่เกี่ยวข้องกับระบบหลังจากนั้น ให้ดบั เบิ้ลคลิกแต่ละ Tables เพื่อตรวจสอบความครบถ้วนของข้อมูล ซึ่ งจะแสดงรายละเอียดด้าน ขวามือ ข้อมูลที่ปรากฏจะต้องเรี ยงเป็ นระเบียบ กรณี ตรวจสอบแล้วพบว่าข้อมูลที่นาเข้ามาไม่เป็ น ระเบียบ จะต้องนาข้อมูลเข้าใหม่ การตรวจสอบด้ วยระบบตรวจสอบสหกรณ์เชิงลึก (CATs) 1. เมนูที่ใช้ในการ Run Script CATs อยูใ่ นส่ วนของ เมนู : Application 2. ในการเริ่ มต้นการทางาน ต้องกาหนดงวดการตรวจสอบตามช่วงเวลาของข้อมูลที่ ต้องการตรวจสอบ โดยไป เมนู : Application ->กาหนดงวดการตรวจสอบ

123

3. เมื่อกาหนดงวดการตรวจสอบเรี ยบร้อยแล้ว ก็เริ่ มตรวจสอบแต่ละเมนูได้โดยไป เมนู : Application ->เลือกโปรแกรมที่ตอ้ งการตรวจสอบ 4. การดูผลลัพธ์จากการตรวจสอบไปดู Log จะอยูด่ า้ นล่างซ้ายมือของโปรแกรม โดยนา เมาส์ไปคลิกปุ่ ม Log ให้เป็ นสี ดาแล้วดับเบิ้ลคลิกเลือก SUMMARZE ON ก็จะปรากฏผลลัพธ์ทาง หน้าต่างขวามือ

ภาพที่ 5-3 ผลลัพธ์จากการตรวจสอบ

บทที่ 6 สรุปผลการศึกษาและข้ อเสนอแนะ การศึกษาค้นคว้าแบบอิสระนี้ มีวตั ถุ ประสงค์เพื่อศึ กษาแนวปฏิ บตั ิเกี่ ยวกับการสอบบัญชี ในสภาพแวดล้อมของระบบสารสนเทศที่ใช้คอมพิวเตอร์ ของสานักงานตรวจบัญชีสหกรณ์ชลบุรี โดยศึกษาจากการศึกษาจากข้อมูลปฐมภูมิ การสัมภาษณ์และสังเกตการณ์การปฏิบตั ิงาน กลุ่มผูส้ อบ บัญชี สหกรณ์ ส านัก งานตรวจบัญชี ส หกรณ์ ชลบุ รี และศึ ก ษาจากข้อมูล ทุ ติยภูมิ บทความ ตารา หนัง สื อ ข้อมู ล จากหน่ วยงานที่ มี ส่ วนเกี่ ย วข้อ งกับ การสอบบัญ ชี ใ นสภาพแวดล้อมของระบบ สารสนเทศที่ ใ ช้ค อมพิ ว เตอร์ ข้อมู ล เกี่ ย วกับ โปรแกรมการตรวจสอบบัญชี จากนั้นนาข้อมูล ที่ รวบรวมได้มาทาการประมวลผลและวิเคราะห์ขอ้ มูล ส่ วนที่ 1 สรุ ปผลการศึกษาบทบาทของผู้ตรวจสอบบัญชี ในการทาหน้ าทีต่ รวจบัญชีสหกรณ์ จากผลการศึ ก ษาเอกสารและการสั ม ภาษณ์ ผูส้ อบบัญ ชี ส หกรณ์ ส านัก งานตรวจบัญ ชี สหกรณ์ชลบุรี พบว่า มีความสอดคล้องกันซึ่ งสามารถสรุ ป ได้ดงั นี้ 1. ตรวจสอบบัญชีสหกรณ์ ให้เป็ นไปตามกฎหมาย ระเบียบและมาตรฐานการสอบบัญชี ที่รับรองทัว่ ไป 2. สรุ ปและแจ้งผลการวิเคราะห์เพื่อสหกรณ์และกลุ่มเกษตรกรนาไปใช้ประโยชน์ในการ บริ หารจัดการ 3. พัฒนาระบบการเงิ น การบัญชี ก ารปฏิ บตั ิ งานตรวจสอบ การแสดงความเห็ นต่ อ งบการเงินและการจัดทารายงานการสอบบัญชีของผูส้ อบบัญชีจากกระดาษทาการ งบการเงินและ การเปิ ดเผยข้อมูลรวมทั้งรายงานการสอบบัญชี ให้เป็ นไปตามมาตรฐาน 4. กากับดูแลงานสอบบัญชีสหกรณ์โดยผูส้ อบบัญชีภาคเอกชน

125

5. ให้ค าปรึ ก ษา แนะนา และพัฒนาศัก ยภาพการบริ หารจัดการด้านการเงิ นการบัญชี พัฒนาเทคโนโลยีและเผยแพร่ สารสนเทศทางการเงินแก่สหกรณ์ กลุ่มเกษตรกรและวิสาหกิจชุมชน 6. เสริ มสร้างความรู ้และส่ งเสริ มการจัดทาบัญชี แก่บุคลากรเครื อข่าย เกษตรกร เยาวชน ประชาชนทัว่ ไป กลุ่มอาชีพ และกลุ่มเป้ าหมายตามโครงการพระราชดาริ ส่ วนที่ 2 สรุ ปผลการศึกษา กระบวนการใช้ โปรแกรมตรวจสอบบัญชีสหกรณ์ จากผลการศึกษาเอกสาร การสัมภาษณ์ และการสังเกตการณ์การปฏิบตั ิงานของผูส้ อบบัญชี สหกรณ์ สานักงานตรวจบัญชี สหกรณ์ ชลบุรี พบว่าในกระบวนการใช้โปรแกรมตรวจสอบบัญชี สหกรณ์ มีความสอดคล้องกันซึ่ งสามารถสรุ ปได้ดงั นี้ 1. ศึก ษาท าความเข้า ใจและรวบรวมข้อมู ลเกี่ ย วกับ ระบบบัญชี และระบบการควบคุ ม ภายในของสหกรณ์ ที่จะทาการตรวจสอบ 2. ระบุปัจจัยเสี่ ยงของระบบสารสนเทศที่ใช้คอมพิวเตอร์ โดยการวิเคราะห์ความรู้ที่ได้ จากการทาความเข้าใจในระบบบัญชีและระบบการควบคุมภายใน 3. ประเมินระดับความเสี่ ยงของระบบบัญชี สหกรณ์ โดยพิจารณาจากโอกาสที่จะเกิ ด ความเสี่ ยงกับระดับผลกระทบ ซึ่ งโอกาสที่ จะเกิ ดความเสี่ ยงจะพิจารณาจากความซับซ้อนของ ระบบงานและความซับซ้อนของระบบประมวลผลโดยให้โปรแกรมบัญชีบนั ทึกข้อมูล 4. บันทึ กข้อมูลตามระบบงานและประมวลผลข้อมูล การปฏิ บตั ิงานตามกระบวนการ ตรวจสอบบัญชี 5. ทาการทดสอบการควบคุมการบันทึกบัญชีของสหกรณ์ โดยใช้โปรแกรม ACL (Audit Command Language) และโปรแกรมตรวจสอบเชิ งลึก (CATs) ช่ วยตรวจสอบบัญชี สหกรณ์ที่ใช้ คอมพิวเตอร์ในการจัดทาบัญชี

126

6. ทดสอบการควบคุ มซ้ าในรายการที่ มีปัญหาซึ่ งตรวจสอบพบจากโปรแกรม ACL (Audit Command Language) และโปรแกรมตรวจสอบเชิ งลึก (CATs) โดยตรวจสอบจากการ ตรวจสอบเอกสาร การสอบถามบุคลากร การสังเกตการณ์ และการปฏิ บตั ิซ้ าเกี่ ยวกับระบบ การควบคุมภายใน 7. สอบทานความถูกต้องของการกาหนดแนวการสอบบัญชี การปฏิบตั ิงานตรวจสอบ การแสดงความเห็นต่องบการเงิ นและการจัดทารายงานการสอบบัญชี ของผูส้ อบบัญชี จากกระดาษ ทาการ งบการเงินและการเปิ ดเผยข้อมูล รวมทั้งรายงานการสอบบัญชี 8. สอบทานวิเคราะห์และประเมินผลการดาเนิ นงานของสหกรณ์และกลุ่มเกษตรกรจาก รายงานการสอบบัญชี งบการเงินและกระดาษทาการของสหกรณ์และกลุ่มเกษตรกร 9. สรุ ปและแจ้งผลการวิเคราะห์เพื่อ ให้สหกรณ์และกลุ่มเกษตรกรนาไปใช้ประโยชน์ใน การบริ หารจัดการ 10. ปฏิ บตั ิการอื่นใดที่ กฎหมายกาหนดให้เป็ นอานาจหน้าที่ของกรมตรวจบัญชี สหกรณ์ หรื อตามที่กระทรวงหรื อคณะรัฐมนตรี มอบหมาย ส่ วนที่ 3 สรุ ปผลการศึกษาประโยชน์ และข้ อจากัดในการใช้ โปรแกรมตรวจบัญชีสหกรณ์ จากผลการศึกษาเอกสาร การสัมภาษณ์ และการสังเกตการณ์ การปฏิ บตั ิงานผูส้ อบบัญชี สหกรณ์สานักงานตรวจบัญชี สหกรณ์ชลบุรี พบประโยชน์และข้อจากัดในการใช้โปรแกรมตรวจ บัญชีสหกรณ์วา่ มีความสอดคล้องกันซึ่ งสามารถสรุ ปได้ดงั นี้ 1. ประโยชน์ของการใช้ระบบสารสนเทศและการใช้โปรแกรมตรวจบัญชีสหกรณ์ 1.1 เพิม่ ประสิ ทธิ ภาพและประสิ ทธิ ผลของงานตรวจสอบ

127

1.2 ช่วยลดระยะเวลาที่ใช้ในการปฏิบตั ิงานตรวจสอบ 1.3 สร้างระดับความเชื่ อมัน่ ของการตรวจสอบที่ยอมรับได้ในเรื่ องของความครบถ้วน สมบูรณ์ความเชื่อถือได้ และความปลอดภัยของการตรวจสอบบัญชีโดยใช้โปรแกรมตรวจบัญชี 1.4 ลดข้อจากัดของการตรวจสอบด้วยมือที่เกี่ยวกับขาดจานวนของข้อมูล 1.5 ลดค่าใช้จ่ายที่เกิดจาการตรวจสอบด้วยขั้นตอนอื่น 2. ข้อจากัดของการใช้ระบบสารสนเทศและการใช้โปรแกรมตรวจบัญชีสหกรณ์ 2.1 หน่วยงานมีงบประมาณที่จากัด แต่ลิขสิ ทธิ์ ของโปรแกรมมีราคาแพง ทาให้ผตู ้ รวจ สอบบัญชีสหกรณ์ไม่สามารถใช้อย่างทัว่ ถึงทุกคนได้ การตรวจสอบจึงเป็ นไปโดยล่าช้า 2.2 โปรแกรมการตรวจสอบไม่ครอบคลุมสาหรับสหกรณ์ที่ไม่ได้ใช้โปรแกรมบันทึก บัญชีที่กรมตรวจสอบบัญชีสหกรณ์ออกแบบ 2.3 ผูต้ รวจสอบบัญชี ต้องมี ความรู้ ความสามารถ และความชานาญในการใช้ โปรแกรม อย่างเพียงพอในการวางแผนการปฏิบตั ิงาน การอ่านค่าจากโปรแกรม และการนาค่าที่ได้ จากการใช้โปรแกรมสาเร็ จรู ปช่วยตรวจสอบ ส่ วนที่ 4 ข้ อเสนอแนะ ข้ อเสนอแนะจากการศึกษา 1. โปรแกรมการตรวจสอบควรสามารถทาการปรับ เปลี่ยนตามลักษณะการดาเนิ นของ สหกรณ์ที่ทาการตรวจสอบ เพื่อที่จะสามารถตรวจพบปั จจัยเสี่ ยงที่มีสาระสาคัญ โดยปรับเปลี่ยน

128

การวางแผนการสอบบัญชี ในส่ วนของรู ปแบบการตรวจสอบ คือ มีการตรวจสอบเนื้ อหาสาระ เพิ่มขึ้น เน้นการทดสอบการควบคุมที่ยดื หยุน่ มากขึ้น 2. ผูส้ อบบัญชี ควรให้คาปรึ ก ษาแก่ ส มาชิ กขององค์ก รในเรื่ องของการควบคุ มและลด ความเสี่ ยงในการทุจริ ต ถึงวิธีการที่เหมาะกับสหกรณ์น้ นั ๆ เพื่อควบคุมสมาชิ กสหกรณ์ นอกจากนี้ ยังควรรายงานต่อที่ประชุ มสมาชิ กหรื อผูท้ ี่ใช้งบการเงิ นให้จดั ตั้งคณะกรรมการตรวจสอบที่เป็ น อิสระขึ้นมาเพื่อป้ องกันการทุจริ ตที่อาจเกิดขึ้น 3. ผูส้ อบบัญชี ค วรให้ค วามส าคัญต่ อการควบคุ ม ระบบงานในระบบสารสนเทศที่ ใ ช้ คอมพิวเตอร์โดยรวม การควบคุมการนาข้อมูลเข้าคอมพิวเตอร์ และการควบคุมการประมวลผลและ แฟ้ มข้อมูลคอมพิวเตอร์ 4. พัฒนาศักยภาพการบริ หารจัดการด้านการเงิ นการบัญชี แก่ บุคลากรของสหกรณ์และ กลุ่มเกษตรกร โดยการสร้างและพัฒนาสมรรถนะ ผูต้ รวจสอบกิจการ ผูจ้ ดั การ คณะกรรมการ และ เจ้าหน้าที่บญั ชี ของสหกรณ์ และกลุ่มเกษตรกร โดยส่ งเสริ มการใช้ระบบสารสนเทศทางการบัญชี อย่างเป็ นกระบวนการ 5. ส่ งเสริ มให้สหกรณ์ และกลุ่ มเกษตรกร เห็นความสาคัญของการจัดทาบัญ ชี และงบ การเงินโดยใช้คอมพิวเตอร์ ข้ อเสนอแนะสาหรับการศึกษาครั้งต่ อไป การศึกษาค้นคว้าแบบอิสระนี้ ได้ทาการศึกษาเฉพาะกลุ่ มของกลุ่มผูส้ อบบัญชี สหกรณ์ สานักงานตรวจบัญชี สหกรณ์ชลบุรีหากจะทาการศึกษาในครั้งต่อไป สามารถที่จะเลือกศึกษาใน กลุ่ มผูส้ อบบัญชี รับอนุ ญาตเอกชนอื่นๆ ซึ่ งได้ปฏิ บตั ิ งานตรวจสอบในกิ จการที่ มีการใช้ระบบ สารสนเทศที่ใช้คอมพิวเตอร์ หรื อทาการศึกษาในกลุ่มของผูต้ รวจสอบภายในของบริ ษทั ที่มีการใช้ ระบบสารสนเทศที่ใช้คอมพิวเตอร์ เพื่อจะทาให้เกิดประโยชน์แก่การศึกษาต่อไป

บรรณานุกรม คะนึงศรี สงวนสัตย์ และสุ นนั ทา ทิพย์ชุน. 2555. การใช้ ระบบสาระสนเทศในงานตรวจสอบบัญชี ในสานักงานตรวจบัญชี สหกรณ์ ชลบุรี. พิมพ์ครั้งที่ 1. กรุ งเทพมหานคร: ม.ป.ท. ฉัตรา วาสิ กคุตต์. 2547. การใช้ คอมพิวเตอร์ ในการจัดทาและตรวจสอบบัญชี . พิมพ์ครั้งที่ 1. กรุ งเทพมหานคร: บริ ษทั พี.เอ ลีฟวิง่ จากัด ชัยน้อย ศักดิ์ขจรชัย. 2543. ปัญหาและอุปสรรคต่ อการดาเนินงานสอบบัญชีสหกรณ์ : ศึกษากรณี สานักงานตรวจบัญชี สหกรณ์ ภูมิภาคที่ 9. วิทยานิพนธ์รัฐประศาสนศาสตรมหาบัณฑิต สาขาวิชานโยบานสาธารณะ, มหาวิทยาลัยบูรพา. ณิ ภา วิจิตรลักษณา. 2550. การศึกษาแนวทางพัฒนาการตรวจสอบบัญชีสหกรณ์ในโครงการ ปรับปรุ งระบบการตรวจสอบบัญชี สหกรณ์ . วิทยานิพนธ์วทิ ยาศาสตร์มหาบัณฑิต สาขา เศรษฐศาสตร์สหกรณ์, มหาวิทยาลัยแม่โจ้, นิพนั ธ์ เห็นโชคชัยชนะ และศิลปพร จัน่ เพชร. 2549. คู่มือสอบ CPA วิชาการสอบบัญชี 1. พิมพ์ ครั้งที่ 1. กรุ งเทพมหานคร: ห้างหุ น้ ส่ วนจากัด ทีพีเอ็น เพรส. นิตยา วงศ์ภินนั ท์วฒั นา. 2553. การควบคุมและตรวจสอบระบบสารสนเทศ. พิมพ์ครั้งที่ 1. กรุ งเทพมหานคร: Imagineering ปนัดดา ใจมัน่ . 2552. การนาโปรแกรมระบบตรวจสอบสหกรณ์เชิงลึก (CATs) มาใช้ ในการ ตรวจสอบบัญชีสหกรณ์ ทใี่ ช้ ระบบสารสนเทศทางการบัญชีในพืน้ ทีส่ านักงานตรวจบัญชี สหกรณ์ที่ 7. วิทยานิพนธ์บญั ชีมหาบัณฑิต สาขาบัญชี, มหาวิทยาลัยเชียงใหม่. พะยอม สิ งห์เสน่ห์. 2548. การสอบบัญชี. พิมพ์ครั้งที่ 2. กรุ งเทพมหานคร: บริ ษทั ธรรมนิติ เพรส จากัด

บรรณานุกรม (ต่ อ) พลพธู ปี ยวรรณ และสุ ภาพร เชิงเอี่ยม. 2549. ระบบสารสนเทศทางการบัญชี. พิมพ์ครั้งที่ 2. กรุ งเทพมหานคร: บริ ษทั จูนพับลิชชิ่ง จากัด. มนู อรดีดลเชษฐ์ และธีรนิจ ยุวะหงส์. 2530. เอกสารการสอนรายวิชาคอมพิวเตอร์ สาหรับผู้สอบ บัญชี. พิมพ์ครั้งที่ 1. กรุ งเทพมหานคร: สานักพิมพ์ มหาวิทยาลัยสุ โขทัยธรรมาธิราช. มหาวิทยาลัยสุ โขทัยธรรมาธิราช สาขาวิชาวิทยาการจัดการ. 2544. เอกสารการสอนชุ ดวิชาระบบ สารสนเทศทางการบัญชี. พิมพ์ครั้งที่ 2. กรุ งเทพมหานคร: โรงพิมพ์ชวนพิมพ์. รัตนาวรรณ เจี่ยงเพ็ชร์. 2538. แนวทางการตรวจสอบบัญชีสหกรณ์ออมทรัพย์ ทใี่ ช้ คอมพิวเตอร์ ใน การบันทึกบัญชี. วิทยานิพนธ์ศิลปศาสตรมหาบัณฑิต สาขาเศรษฐศาสตร์สหกรณ์, มหาวิทยาลัยเกษตรศาสตร์. เรวดี เมฆวิชยั . 2546. ง่ ายๆกับ "IT Audit". พิมพ์ครั้งที่ 1. กรุ งเทพมหานคร: บริ ษทั ซี เอ็ดยูเคชัน่ จากัด(มหาชน) ศรี สมพร รอดศิริ. 2551. ประสิ ทธิผลการปฏิบัติงานของบุคลากรในการนาระบบสารบรรณ อิเล็กทรอนิกส์ มาใช้ ในกรมตรวจบัญชีสหกรณ์ กระทรวงเกษตรและสหกรณ์ . วิทยานิพนธ์ ศิลปศาสตรมหาบัณฑิต สาขายุทธศาสตร์การพัฒนา, มหาวิทยาลัยราชภัฏพระนคร. สุ ชาย ยังประสิ ทธิ์ กลุ . 2549. การสอบบัญชี . พิมพ์ครั้งที่ 1. กรุ งเทพมหานคร: บริ ษทั ออดิท พอยท์ จากัด สุ ชาย ยังประสิ ทธิ์ กุล. 2552. การสอบบัญชี Principles of Auditing. พิมพ์ครั้งที่ 6. กรุ งเทพมหานคร: ห้างหุ น้ ส่ วนจากัด ทีพีเอ็น เพรส

บรรณานุกรม (ต่ อ) อาณดา โซ่จินดามณี . 2551. แนวปฏิบัติเกีย่ วกับการประเมินความเสี่ ยงในการสอบบัญชีของระบบ สารสนเทศทีใ่ ช้ คอมพิวเตอร์ . วิทยานิพนธ์บญั ชีมหาบัณฑิต สาขาบัญชี, มหาวิทยาลัยเชียงใหม่. อุษณา ภัทรมนตรี . 2548. การตรวจสอบและการควบคุมด้ านคอมพิวเตอร์ . พิมพ์ครั้งที่ 1. กรุ งเทพมหานคร: ศูนย์หนังสื อมหาวิทยาลัยเกษตรศาสตร์ อุษณา ภัทรมนตรี . 2551. การตรวจสอบและการควบคุมด้ านคอมพิวเตอร์ ทางบัญชี . พิมพ์ครั้ง ที่ 1. กรุ งเทพมหานคร: โรงพิมพ์จามจุรีโปรดักท์. Gu Chunyan and Lin Juan. The Research on Computer Audit Techniques under Electronic Data Processing Environment. China University of Geosciences , Beijing M. Virginia Cerullo and Michael J. Cerullo. 2003. “Impact of SAS No. 94 on Computer Audit Techniques.” Information Systems Audit and Control Association, Volume 1. She-I Chang, Cheng-Chih Wu and I-Cheng Chang. The Development of a Computer Auditing System Sufficient for Sarbanes-Oxley Section 404— A Study on the Purchasing and Expenditure Cycle of the ERP System. Department of Accounting and Information Technology, National Chung Cheng University, Chia-Yi, Taiwan. Thompson. 1959. Problems of Auditing Computing Data: Internal Audit Practice, Cambridge. Tommie W. Singleton. 2011. “How the IT Auditor Can Make Substantive Contributions to a Financial Audit”. volume 1. ISACA JOURNAL.