การรวบรวมหลักฐานโดยใช้ ผลงานของผู้เชี่ยวชาญและบุคคลอืน่ ในการสอบบัญชี โดย นางสาวสิ รินภา นายพิทยา นางสาวกฤษณา นางสาวจิราภรณ์ นางสาวชลธิชา
อุไรจิตต์ เล้ าเจริญพานิชย์ แสงเมฆ แสงทอง ภาวศิลป์
ปัญหาพิเศษนีเ้ ป็ นส่ วนหนึ่งของการศึกษาตามหลักสู ตร บริหารธุรกิจบัณฑิต สาขาวิชาการบัญชีบริหาร คณะวิทยาการจัดการ มหาวิทยาลัยเกษตรศาสตร์ พ.ศ. 2554
ปัญหาพิเศษ ของ นางสาวสิ รินภา นายพิทยา นางสาวกฤษณา นางสาวจิราภรณ์ นางสาวชลธิชา
อุไรจิตต์ เล้าเจริญพานิชย์ แสงเมฆ แสงทอง ภาวศิลป์
เรื่อง การรวบรวมหลักฐานโดยใช้ ผลงานของผู้เชี่ยวชาญและบุคคลอืน่ ในการสอบบัญชี
ได้ รับการตรวจรับและอนุมัติ ให้ เป็ นส่ วนหนึ่งของการศึกษาตามหลักสู ตร บริหารธุรกิจบัณฑิต สาขา การบัญชีบริหาร เมื่อ วันที่ 1 กุมภาพันธ์ 2555 อาจารย์ ทปี่ รึกษาปัญหาพิเศษ (อาจารย์ สมบูรณ์ สาระพัด, บช.ม.) อาจารย์ ผ้ ปู รึกษาประสานงานวิชา (ผู้ช่วยศาสตราจารย์ พชั นิจ เนาวพันธ์ , บธ.ม.)
การรวบรวมหลักฐานโดยใช้ผลงานของผูเ้ ชี่ยวชาญและบุคคลอื่นในการสอบบัญชี (The Evidence Gathered by the Works Of Experts And Others In the Audit )
โดย นางสาวสิ รินภา นายพิทยา นางสาวกฤษณา นางสาวจิราภรณ์ นางสาวชลธิชา
อุไรจิตต์ เล้าเจริ ญพานิชย์ แสงเมฆ แสงทอง ภาวศิลป์
51232114 51234128 51236396 51236404 51238848
ปั ญหาพิเศษฉบับนี้เป็ นส่ วนหนึ่ งของการศึกษาตามหลักสูตรบริ หารธุรกิจบัณฑิต คณะวิทยาการจัดการมหาวิทยาลัยเกษตรศาสตร์ พ.ศ.2554
i บทคัดย่ อ สิ รินภา อุไรจิตต์ และคณะ 2554: การรวบรวมหลักฐานโดยใช้ผลงานของผูเ้ ชี่ยวชาญและ บุคคลอื่นในการสอบบัญชี ปริ ญญาบริ หารธุรกิจบัณฑิต สาขาวิชาการบัญชีบริ หาร อาจารย์ที่ ปรึ กษาวิชาปัญหาพิเศษหลัก: อาจารย์สมบูรณ์ สาระพัด, บช.ม. 199 หน้า
การศึกษาปั ญหาพิเศษ เรื่ อง การรวมรวบหลักฐานโดยใช้ผลงานของผูเ้ ชี่ยวชาญและบุคคล อื่นในการสอบบัญชี โดยจะศึกษาการใช้ผลงานของบุคคลอื่นรวมถึงการยืนยันยอดจากบุคคลอื่นใน การสอบบัญชีและศึกษาขั้นตอนและวิธีการในการใช้ผลงานของบุคคลอื่นในการสอบบัญชี รวมไป ถึงการนําไปปฏิบตั ิจริ งจากสํานักงานสอบบัญชี ทําการศึ กษามาตรฐานการสอบบัญชี เ กี่ ยวกับการใช้ผลงานของผูเ้ ชี่ ย วชาญ การยืน ยัน ยอดจากบุคคลที่สามในการสอบบัญชี และการรวบรวมหลักฐานที่ใช้ในการสอบบัญชี ซึ่ งถือเป็ น หลักฐานที่ มีความสําคัญในการสอบบัญชี เนื่ องจากหลักฐานเป็ นสิ่ งที่ ยืนยันความถูกต้องต่องบ การเงินและเพื่อเป็ นการแสดงฐานะทางการเงินของกิจการต่อผูถ้ ือหุน้ และบุคคลภายนอกเพื่อใช้เป็ น ประโยชน์ในการตัดสิ นใจในการลงทุน ดังนั้นผูส้ อบบัญชีจึงต้องพิจารณาหลักฐานที่สาํ คัญในการ สอบบัญชีท้ งั หลักฐานที่ได้รับจากบุคคลภายในและบุคคลภายนอกประกอบกัน รวมไปถึงการใช้ ดุ ลยพินิจในการพิจาณาความเพียงพอและความน่ าเชื่ อถือของหลักฐานที่ผูส้ อบบัญชี ได้รับ โดย ส่ วนมากจะใช้หลักฐานจากบุคคลที่มีความเชี่ยวชาญในด้านต่างๆ ที่เกี่ยวข้องกับการสอบบัญชีท้ งั นี้ ต้อ งพิ จ ารณาประกอบกับ เหตุ ก ารณ์ ร ายงานในงบการเงิ น เช่ น ทนายความ นัก คณิ ต ศาสตร์ ประกันภัย ผูเ้ ชี่ ยวชาญของฝ่ ายบริ หาร ผูป้ ระเมิ นราคาที่ดิน เป็ นต้น หรื อบางกิ จการอาจต้องขอ ความร่ วมมือจากผูเ้ ชี่ ยวชาญในด้านอื่นๆ เพื่อให้ได้หลักฐาน เช่ น กิ จการจําหน่ ายเพชร ต้องใช้ผู ้ ประเมินราคาเพชร ในการใช้ผลงานจากผูเ้ ชี่ยวชาญ การขอคํายืนยันยอด และการรวบรวมหลักฐานในการสอบ บัญชีน้ นั พบว่า ผูส้ อบบัญชีมีแนวทางในการปฏิบตั ิตามมาตรฐานการสอบบัญชี ซึ่ งจะมีมาตรฐาน มารองรับงานในการสอบบัญชี เช่น มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 500 เรื่ องหลักฐานการสอบบัญชี มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 505 เรื่ องการขอคํายืนยันจากบุคคลภายนอก มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 610 เรื่ องการใช้ผลงานของผูต้ รวจสอบภายใน มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 620 เรื่ องการใช้
ii ผลงานของผูเ้ ชี่ยวชาญของผูส้ อบบัญชี มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 1000 เรื่ องวิธีการขอคํายืนยัน ระหว่างธนาคาร มาตรฐานที่ ก ล่าวมาทั้งสิ้ นนี้ บอกถึ งวิธีการในการพิจารณาการใช้ผลงานของ ผูเ้ ชี่ ยวชาญในการสอบบัญชี ของผูส้ อบบัญชี เพื่อให้ได้มาซึ่ งหลักฐานที่น่าเชื่ อถือ แต่ท้ งั นี้ ตอ้ งอยู่ ภายใต้การพินิจและพิจารณาของผูส้ อบบัญชี
/ นางสาวสิ รินภา อุไรจิตต์
อาจารย์ สมบูรณ์ สาระพัด
/
iii กิตติกรรมประกาศ ในการศึกษาปั ญหาพิเศษ เรื่ อง การรวบรวมหลักฐานโดยใช้ผลงานของผูเ้ ชี่ ยวชาญและ บุคคลอื่นในการสอบบัญชี ครั้ งนี้ สามารถประสบความสําเร็ จลุล่วงไปได้ดว้ ยดี เนื่ องจากได้รับ ความอนุ เคราะห์ ความกรุ ณา และการสนับสนุ นจาก อาจารย์สมบูรณ์ สาระพัด ที่มอบความรู ้ใน การศึกษาปั ญหาพิเศษและให้คาํ แนะนําที่เป็ นประโยชน์ในการศึกษาปั ญหาพิเศษฉบับนี้ ตลอดทั้ง ให้ความเมตตาและเสี ยสละเวลาแก่ คณะผูจ้ ดั ทํามาโดยตลอด จนทําให้ปัญหาพิเศษฉบับนี้ สําเร็ จ ลุล่วงไปได้ดว้ ยดี ขอขอบพระคุ ณสําหรั บผูท้ ี่มีส่วนเกี่ ยวข้องทุกท่าน ขอขอบพระคุ ณ สํานักงาน ดร. วิรัช แอนด์ แอสโซซิเอทส์ สํานักงาน ไทย ดีอาร์ ออดิท และบริ ษทั ท๊อปไฟว์แอคเคาน์ติ้ง แอนคอนซัล แตนท์ จํากัด ที่เอื้อเฟื้ อเสี ยสละเวลาอันมีค่า ในการให้สัมภาษณ์ประสบการณ์ในการทํางานจริ งของ ผูส้ อบบัญชี ขอขอบคุณห้องสมุด มหาวิทยาลัยเกษตรศาสตร์ วิทยาเขตศรี ราชา ที่เป็ นแหล่งรวบรวม หนังสื อ วารสาร บทความ วิทยานิ พนธ์ ที่มีประโยชน์ต่อการศึกษา รวมทั้งสื่ อทางอินเทอร์ เน็ตที่ให้ ทางคณะผูจ้ ดั ทําได้ใช้เป็ นแนวทางในการศึกษาปั ญหาพิเศษ ตลอดจนสมาชิกในกลุ่ม เพื่อนร่ วมรุ่ น ที่ให้ความร่ วมมือและความช่วยเหลือในทุกๆ เรื่ อง อีกทั้งคอยเป็ นกําลังใจให้ทางคณะผูจ้ ดั ทําตลอด มา สุ ดท้ายนี้ ทางคณะผูจ้ ดั ทําขอขอบพระคุณและระลึกอยูเ่ สมอว่าจะไม่มีความสําเร็ จใด ๆ ใน ชี วิตของคณะผูจ้ ดั ทํา หากปราศจากความรัก ความเข้าใจ และกําลังใจจากคุณพ่อคุณแม่ ที่ให้การ สนับสนุนการศึกษาของคณะผูจ้ ดั ทําตลอดมา ขอขอบคุณคณาจารย์สาขาการบัญชีบริ หารทุกท่านที่ คอยอบรม สัง่ สอนและฝึ กฝน ให้ความรู ้ดา้ นบัญชี และขอขอบคุณสถาบันการศึกษาอันทรงเกียรติที่ มอบโอกาสในการศึกษาหาความรู ้แก่คณะผูจ้ ดั ทํา คณะผูจ้ ดั ทําหวังว่าปั ญหาพิเศษฉบับนี้ คงมีประโยชน์เป็ นอย่างมากสําหรับผูค้ ิดเริ่ มต้นเป็ น ผูส้ อบบัญชี รายใหม่สามารถใช้เป็ นแนวทางในการศึกษาเรื่ องการรวบรวมหลักฐานโดยใช้ผลงาน ของผูเ้ ชี่ ยวชาญและบุคคลอื่นในการสอบบัญชี ตลอดจนผูท้ ี่สนใจเกี่ยวกับเรื่ อง การใช้ผลงานของ ผูเ้ ชี่ยวชาญ หากมีขอ้ ผิดพลาดประการใด ทางคณะผูจ้ ดั ทําต้องขอภัยมา ณ ที่น้ ีดว้ ย คณะผูจ้ ดั ทํา มกราคม 2555
iv สารบัญ หน้ า บทคัดย่อ
i
กิตติกรรมประกาศ
iii
สารบัญ
iv
สารบัญภาพ
vi
สารบัญตาราง
vii
บทที่ 1 บทนํา ที่มาและความสําคัญของปัญหาในการศึกษา วัตถุประสงค์ของการศึกษา ประโยชน์ที่คาดว่าจะได้รับ ขอบเขตของการศึกษา วิธีการศึกษา นิยามศัพท์ บทที่ 2 แนวคิด ทฤษฎี และวรรณกรรมทีเ่ กีย่ วข้ อง แนวคิดหลักฐานในการสอบบัญชีและวิธีการรวบรวมหลักฐานในการสอบบัญชี มาตรฐานในการสอบบัญชี มาตรฐานในการสอบบัญชี รหัส 505 การขอคํายืนยันยอดจากบุคคลภายนอก มาตรฐานในการสอบบัญชี รหัส 610 การใช้ผลงานของผูต้ รวจสอบภายใน มาตรฐานในการสอบบัญชี รหัส 620 การใช้ผลงานของผูเ้ ชี่ยวชาญ ของผูส้ อบบัญชี มาตรฐานในการสอบบัญชี รหัส 1000 วิธีการขอคํายืนยันระหว่างธนาคาร
1 3 3 3 4 4
7 19 31 36 51
v สารบัญ (ต่ อ) หน้ า เอกสารและงานวิจยั ที่เกี่ยวข้อง
57
บทที่ 3 แนวคิดการรวบรวมหลักฐานโดยใช้ ผลงานของผู้เชี่ยวชาญและบุคคลอืน่ ในการ สอบบัญชี การใช้ผลงานจากบุคคลภายในองค์กรในการตรวจสอบบัญชี การใช้ผลงานจากบุคคลภายนอกในการสอบบัญชี
99 142
บทที่ 4 ผลการศึกษา สํานักงาน ดร. วิรัช แอนด์ แอสโซซิเอทส์ สํานักงาน ไทย ดีอาร์ ออดิท บริ ษทั ท๊อปไฟว์แอคเคาน์ติ้ง แอนคอนซัลแตนท์ จํากัด
159 163 166
บทที่ 5 สรุปผลการศึกษาและข้ อเสนอแนะ ผลการศึกษา ข้อเสนอแนะ
168 171
เอกสารและสิ่ งอ้ างอิง
173
vi สารบัญภาพ หน้ า ภาพที่ 1. 2. 3. 4. 5.
โมเดลหน้าที่การตรวจสอบภายใน ตัวอย่างหนังสื อขอคํายืนยันยอดลูกหนี้ แบบตอบทุกกรณี ตัวอย่างหนังสื อขอคํายืนยันยอดลูกหนี้ แบบตอบเมื่อทักท้วง ตัวอย่างหนังสื อขอคํายืนยันยอดลูกหนี้ แบบสอบถามโดยไม่ระบุยอดคงเหลือ หนังสื อขอข้อมูลจากธนาคารเพื่อการสอบบัญชี
59 150 151 152 155
vii สารบัญตาราง หน้ า ตารางที่ 1. ปั จจัยหลักและปัจจัยย่อยที่ใช้ในการประเมินประสิ ทธิผลการปฏิบตั ิงานของ ผูต้ รวจสอบภายใน 2. ANOVA ค่าสถิติวิเคราะห์ความแปรปรวนที่ใช้ในการทดสอบสมมติฐานที่ 1 3. แสดงผลการวิเคราะห์ Multiple Regression (สมมติฐานที่ 1) 4. ค่าสถิติที่ใช้ทดสอบสมมติฐานที่ 2
118 119 119 120
บทที่ 1 บทนํา ทีม่ าและความสํ าคัญ ในปั จจุบนั การดําเนินธุรกิจได้เจริ ญก้าวหน้าและขยายตัวออกไปอย่างกว้างขวาง ผูส้ อบบัญชีจึง เป็ นที่ตอ้ งการของตลาดแรงงานทั้งหน่วยงานภาครัฐและเอกชน หรื อแม้แต่การประกอบธุ รกิจส่ วนตัว ซึ่ งถื อ ได้ว่ า ผู ้ส อบบัญ ชี รั บ อนุ ญ าตมี ค วามสํา คัญ ต่ อ ทุ ก ๆองค์ก ร เนื่ อ งจากผูส้ อบบัญ ชี ต ้อ งแสดง ความเห็นต่องบการเงินของกิจการ เพื่อทําให้ขอ้ มูลของกิจการเหล่านั้นมีความน่าเชื่อถือมากยิ่งขึ้น แต่ การได้ม าซึ่ งข้อ มู ล ในการตรวจสอบบัญ ชี ข องกิ จ การ หลัก ฐานการสอบบัญ ชี เ ป็ นสิ่ ง จํา เป็ นที่ ใ ช้ สนับสนุ นความเห็นและรายงานของผูส้ อบบัญชี หลักฐานการสอบบัญชี จ ะต้องมี การรวบรวมและ ได้รับจากวิธีการตรวจสอบในระหว่างการตรวจสอบ อย่างไรก็ตามหลักฐานการสอบบัญชีอาจได้รับมา จากแหล่ งข้อมูลอื่ น นอกจากแหล่งข้อมูลทั้งภายในและภายนอกแล้ว รายการบันทึ กทางบัญชี ของ กิ จการก็เป็ นแหล่งข้อมูลที่ สาํ คัญ นอกจากนั้นข้อมูลที่ อาจใช้เป็ นหลักฐานการสอบอาจจัดทําโดยใช้ ผลงานของผูเ้ ชี่ ยวชาญของฝ่ ายบริ หาร อย่างไรก็ตามผูส้ อบบัญชี ก็ตอ้ งการข้อมู ลที่ เพียงพอในการ ตรวจสอบรวมถึงข้อมูลนั้นต้องมีความน่าเชื่อถือและถูกต้องครบถ้วน ซึ่ งการที่ขอ้ มูลเหล่านั้นจะมีความ น่าเชื่อถือได้น้ นั ข้อมูลที่ได้ตอ้ งมาจากผูท้ ี่มีความเชี่ยวชาญเฉพาะด้านในเรื่ องนั้นๆ การขอคํายืนยันยอดก็ถือเป็ นหลักฐานในการตรวจสอบบัญชีของผูส้ อบบัญชีประเภทหนึ่ง ซึ่ งก็ ถือเป็ นหลักฐานที่ได้มาจากบุคคลอื่นๆ และเป็ นหลักฐานที่เป็ นลายลักษณ์อกั ษรที่ได้รับโดยตรงจาก บุคคลอื่นในรู ปแบบกระดาษหรื อสื่ ออิเล็กทรอนิ กส์ เช่น การขอคํายืนยันยอดจากลูกหนี้ เจ้าหนี้ และ ธนาคาร เป็ นต้น ซึ่ งบุคคลเหล่านี้ เป็ นบุคคลจากภายนอก เพราะหลักฐานที่ ได้จากการยืนยันยอดจาก บุคคลภายนอกนั้นย่อมเป็ นหลักฐานที่มีความน่ าเชื่ อถือมากกว่าหลักฐานที่ได้จากภายในกิ จการ ทั้งนี้
2
ขึ้นอยูก่ บั สถานการณ์ของการตรวจสอบโดยในมาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 505 เรื่ อง การขอคํายืนยัน จากบุคคลภายนอก เป็ นมาตรฐานการสอบบัญชีที่ให้แนวทางสําหรับการขอคํายืนยันจากบุคคลภายนอก เพื่อให้ได้มาซึ่ งหลักฐานการสอบบัญชี ที่เกี่ ยวข้องและน่ าเชื่ อถื อ ยังมี มาตรฐานที่ มารองรั บเกี่ ยวกับ หลักฐานของการใช้คาํ ยืนยันยอดจากบุคคลอื่น คือ มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 1000 ของประเทศ ไทย เรื่ อง วิธีการขอคํายืนยันระหว่างธนาคาร มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 610 ของประเทศไทย เรื่ อง การใช้ผลงานของผูต้ รวจสอบภายใน ได้กาํ หนดให้ผูส้ อบบัญชี พิจารณางานตรวจสอบภายในและผลกระทบที่ มีต่อวิธีการตรวจสอบของ ผูส้ อบบัญชีโดยผูส้ อบบัญชีควรได้มาซึ่ งความเข้าใจอย่างเพียงพอเกี่ยวกับงานตรวจสอบภายในเพื่อช่วย ในการวางแผนงานตรวจสอบภายในและการพัฒนาวิธีการตรวจสอบอย่างมีประสิ ทธิ ผลโดยจะต้อง พิจารณาปั จจัยที่สําคัญในการได้มาซึ่ งความเข้าใจและการประเมินในเบื้องต้นเกี่ยวกับงานสอบบัญชี อย่างไรก็ตามในการนําผลงานของผูต้ รวจสอบภายในมาใช้ผูส้ อบบัญชี จะต้องตัดสิ นใจว่าการปฏิ บตั ิ ของหน่วยงานตรวจสอบนั้น มีประสิ ทธิ ผลและมีความน่าเชื่อถือมากน้อยเพียงใด มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 620 ของประเทศไทย เรื่ อง การใช้ผลงานของผูเ้ ชี่ยวชาญของ ผูส้ อบบัญชี ซึ่ งมาตรฐานนี้ จะเกี่ยวข้องกับความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชีที่เกี่ยวข้องกับการใช้ผลงาน ของบุคคลหรื อองค์กรในความเชี่ ยวชาญด้านอื่ น ซึ่ งไม่ใช่ การบัญชี หรื อการสอบบัญชี เมื่ อมี การใช้ ผลงานนั้นเพื่อช่วยผูส้ อบบัญชีในการได้มาซึ่ งหลักฐานการบัญชีที่เหมาะสมและเพียงพอ ทั้งนี้ที่กล่าวมาข้างต้น แสดงให้เห็นว่าการตรวจสอบบัญชีของผูส้ อบบัญชีจาํ เป็ นต้องใช้ผลงาน ที่ได้จากผูท้ ี่มีความเชี่ ยวชาญในเรื่ องที่ทาํ การตรวจสอบ หรื อการขอคํายืนยันจากบุคคลอื่น เพื่อให้ผล การตรวจสอบบัญชีของผูส้ อบบัญชีมีความถูกต้องและมีความน่าเชื่อถือมากยิง่ ขึ้น
3
วัตถุประสงค์ การศึกษาปัญหาพิเศษ เรื่ อง การรวบรวมหลักฐานโดยใช้ผลงานของผูเ้ ชี่ยวชาญ และบุคคลอื่น ในการสอบบัญชี มีวตั ถุประสงค์ในการศึกษาดังนี้ 1. เพื่อศึกษามาตรฐานในการสอบบัญชีที่เกี่ยวข้องกับการใช้ผลงานของบุคคลอื่น 2. เพื่อศึกษาขั้นตอนและวิธีการรวบรวมหลักฐานจากบุคคลอื่นในสอบบัญชี 3. เพื่อศึกษาการขอคํายืนยันยอดจากบุคคลอื่นในการสอบบัญชี ประโยชน์ ทคี่ าดว่ าจะได้ รับ การศึกษาปัญหาพิเศษ เรื่ อง การรวบรวมหลักฐานโดยใช้ผลงานของผูเ้ ชี่ยวชาญและบุคคลอื่น ในการสอบ ผูศ้ ึกษามีความคาดหวังที่จะก่อให้เกิดประโยชน์ดงั นี้ 1. ทําให้ทราบถึงมาตรฐานในการสอบบัญชีที่เกี่ยวข้องข้องกับการใช้ผลงานของบุคคลอื่นใน การสอบบัญชี 2. ทําให้ทราบถึงขั้นตอนและวิธีการรวบรวมหลักฐานจากบุคคลอื่นในสอบบัญชี 3. ทําให้ทราบถึงขั้นตอนและวิธีการในการขอคํายืนยันยอดจากบุคคลที่สามในการสอบบัญชี 4. สามารถใช้เป็ นแนวทางสําหรับผูส้ อบบัญชีที่ตอ้ งการใช้ผลงานของบุคคลที่สาม ขอบเขตของการศึกษา การศึ กษาในครั้ งนี้ มุ่งเน้นศึกษาเกี่ ยวกับการใช้ผลงานของผูเ้ ชี่ ยวชาญในการสอบบัญชี เช่ น ผูเ้ ชี่ ยวชาญของฝ่ ายบริ หาร ผูเ้ ชี่ ยวชาญด้านสิ่ งแวดล้อม ผูต้ รวจสอบภายใน เป็ นต้นและการรวบรวม หลักฐานเหล่ านั้นคื อ การขอคํายืนยันยอดจากบุ คคลอื่ นๆ เช่ นเจ้าหนี้ ลูกหนี้ และธนาคาร รวมถึ ง การศึกษาการใช้ผลงานของบุคคลอื่นในการสอบบัญชีจากสํานักงานบัญชีที่ได้ใช้ผลงานของบุคคลอื่น
4
ในการสอบบัญชีจริ ง ได้แก่ สํานักงาน ดร. วิรัช แอนด์แอสโซซิ เอทส์ สํานักงาน ไทย ดีอาร์ ออดิท และ บริ ษทั ท๊อปไฟว์แอคเคาน์ติ้ง แอนคอนซัลแตนท์ จํากัด วิธีการศึกษา ข้ อมูลและแหล่ งข้ อมูล ข้ อมูลระดับปฐมภูมิ (Primary Data) เป็ นข้อมูลประเภทหนึ่งที่ใช้ในการวิจยั ตลาด จัดเก็บจาก ต้นกําเนิดของข้อมูลโดยตรง จึงให้รายละเอียดที่ลึกซึ้ ง ทันสมัย มีความผิดพลาดน้อย แต่เป็ นข้อมูลที่ยงั ต้องนํามาจัดระเบียบ รวบรวมตีความ และประมวลผล เพื่อให้สามารถนําไปใช้ได้ง่ายขึ้น ข้อมูลปฐมภูมิ มักได้ขอ้ มูลจากแหล่งข้อมูลตัวบุคคล สามารถเก็บข้อมูลแบบนี้จาก 1. การสัมภาษณ์ส่วนบุคคล (Personal Interview) มีการพบปะกันระหว่างผูห้ าข้อมูลและผูใ้ ห้ ข้อ มู ล ซึ่ ง อาจกระทํา ได้เ ป็ นรายบุ คคล ที ล ะคน หรื อ เป็ นการสัม ภาษณ์ ก ลุ่ ม หรื อ การ อภิปรายเฉพาะกลุ่ม (Focus Group Discussion) 2. การเก็บข้อมูลแบบไม่พบตัวบุคคลผูใ้ ห้ขอ้ มูล ข้ อมูลระดับทุติยภูมิ (Secondary Data) เป็ นข้อมูลที่ได้จากการศึกษาค้นคว้าจากข้อมูลที่ผวู ้ ิจยั รวบรวมไว้ ทั้งจากหน่ วยงานภาครั ฐบาลและเอกชน วารสาร อินเทอร์ เน็ต บทความและหนังสื อใน ห้องสมุดมหาวิทยาลัย รวมทั้งศึกษามาตรฐานการสอบบัญชีที่เกี่ยวข้องกับการใช้ผลงานของบุคคลอื่น และรวบรวมหลักฐานในการสอบบัญชี นิยามศัพท์ การตรวจสอบภายใน หมายถึ ง กิ จ กรรมการให้ห ลัก ประกัน อย่า งเที่ ย งธรรมและการให้ คําปรึ กษาอย่างเป็ นอิสระซึ่ งจัดให้มีข้ ึนเพื่อเพิ่มคุณค่าและปรั บปรุ งการปฏิบตั ิงานขององค์กรให้ดีข้ ึน การตรวจสอบภายในช่ ว ยให้ อ งค์ ก รบรรลุ ถึ ง เป้ าหมายที่ ว างไว้ด้ว ยการประเมิ น และปรั บ ปรุ ง ประสิ ทธิ ภาพของกระบวนการบริ หารความเสี่ ยงการควบคุมและการกํากับดูแลอย่างเป็ นระบบและเป็ น ระเบียบ (The Institute of Internal Auditors : IIA)
5
ผู้ตรวจสอบภายใน หมายถึ ง กลุ่มบุคคล ซึ่ งดําเนิ นกิ จกรรมตามหน้าที่ การตรวจสอบภายใน โดยผูต้ รวจสอบภายในอาจอยูใ่ นแผนกตรวจสอบภายในหรื ออาจเป็ นส่ วนหนึ่ งของงานที่เท่าเทียมกัน (มาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 610 : การใช้ผลงานของผูต้ รวจสอบภายใน) การขอคํายืนยันจากบุคคลภายนอก หมายถึง หลักฐานการสอบบัญชี ที่ได้รับโดยตรงเป็ นลาย ลักษณ์อกั ษรจากบุคคลภายนอก (ผูใ้ ห้คาํ ยืนยัน) ในรู ปกระดาษหรื ออิเล็คทรอนิ คส์หรื อสื่ ออื่นๆ (มาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 505 : การขอคํายืนยันจากบุคคลภายนอก) การขอคํายืนยันแบบตอบทุกกรณี หมายถึง การขอคํายืนยันโดยขอให้ผใู ้ ห้คาํ ยืนยันตอบกลับ โดยตรงต่อผูส้ อบบัญชี เพื่อยืนยันว่าข้อมูลในคําขอยืนยันนั้นถูกต้องหรื อมี ขอ้ ทักท้วงหรื อให้ขอ้ มูล ตามที่ผสู ้ อบบัญชีร้องขอ (มาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 505 : การขอคํายืนยันจากบุคคลภายนอก) วิธีการขอคํายืนยันแบบตอบเมื่อทักท้ วง หมายถึง การขอคํายืนยันโดยขอให้ผใู้ ห้คาํ ยืนยันตอบ กลับโดยตรงต่อผูส้ อบบัญชีเฉพาะกรณี ที่มีขอ้ ทักท้วงเกี่ยวกับข้อมูลที่ระบุในคําขอยืนยัน (มาตรฐานการ สอบบัญชีรหัส 505 : การขอคํายืนยันจากบุคคลภายนอก) การไม่ ตอบกลับ หมายถึง การที่ผูใ้ ห้คาํ ยืนยันไม่ตอบกลับคําขอยืนยันหรื อตอบไม่ครบถ้วน สํา หรั บ คํา ยืน ยัน แบบตอบทุ ก กรณี หรื อคํา ขอยืน ยัน ถู ก ส่ ง กลับ คื น เนื่ อ งจากส่ ง ไม่ ถึ ง ผูใ้ ห้คาํ ยืน ยัน (มาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 505 : การขอคํายืนยันจากบุคคลภายนอก) ผลต่ าง หมายถึง คําตอบกลับจากการขอยืนยันซึ่ งแสดงผลต่างจากข้อมูลที่ขอยืนยันหรื อข้อมูล ที่กิจการบันทึกกับข้อมูลที่ได้รับตอบกลับจากกิจการที่ขอยืนยัน (มาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 505 : การขอคํายืนยันจากบุคคลภายนอก) ผู้เชี่ ยวชาญของผู้สอบบัญชี หมายถึ ง บุคคลหรื อองค์กรซึ่ งมี ความเชี่ ยวชาญในงานด้านอื่ น นอกเหนื อจากการบัญชีหรื อการสอบบัญชีซ่ ึ งผูส้ อบบัญชีได้ใช้ผลงานในงานด้านนั้นเพื่อช่วยให้ผสู ้ อบ บัญชี ได้มาซึ่ งหลักฐานการสอบบัญชี ที่เหมาะสมเพียงพอผูเ้ ชี่ ยวชาญของผูส้ อบบัญชี อาจเป็ นได้ท้ งั
6
ผูเ้ ชี่ยวชาญภายในสํานักงานของผูส้ อบบัญชี (หมายถึงบุคคลที่เป็ นหุน้ ส่ วน3 หรื อพนักงานซึ่งรวมถึง พนักงานชัว่ คราวของสํานักงานหรื อสํานักงานในเครื อข่ายของผูส้ อบบัญชี ) หรื อเป็ นผูเ้ ชี่ ยวชาญ ภายนอกสํานักงาน (มาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 620 : การใช้ผลงานของผูเ้ ชี่ยวชาญของผูส้ อบบัญชี) ความเชี่ ยวชาญ หมายถึง ทักษะความรู ้และประสบการณ์ในด้านใดด้านหนึ่ ง (มาตรฐานการ สอบบัญชีรหัส 620 : การใช้ผลงานของผูเ้ ชี่ยวชาญของผูส้ อบบัญชี) ผู้ เ ชี่ ย วชาญของผู้ บ ริ ห าร หมายถึ ง บุ ค คลหรื อองค์ ก รที่ มี ค วามเชี่ ย วชาญในด้ า นอื่ น นอกเหนื อจากการบัญชีและการสอบบัญชีซ่ ึ งผลงานในด้านนี้ นาํ มาใช้โดยกิจการเพื่อช่วยในการจัดทํา งบการเงิน (มาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 620 : การใช้ผลงานของผูเ้ ชี่ยวชาญของผูส้ อบบัญชี) ความเพียงพอ (ของหลักฐานการสอบบัญชี ) หมายถึง การวัดปริ มาณของหลักฐานการสอบ บัญชี ซ่ ึ งการประเมิ นความเสี่ ยงของการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่างมีสาระสําคัญของผูส้ อบ บัญชี และคุณภาพของหลักฐานการสอบบัญชีต่างมีผลกระทบต่อปริ มาณของหลักฐานการสอบบัญชีที่ ต้องการ (มาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 500 : หลักฐานการสอบบัญชี) หลั ก ฐานการสอบบั ญ ชี หมายถึ ง ข้อ มู ล ที่ ผู ้ส อบบัญ ชี ใ ช้เ พื่ อ ให้ไ ด้ข ้อ สรุ ป ในการแสดง ความเห็นของผูส้ อบบัญชี หลักฐานการสอบบัญชียงั รวมถึงข้อมูลที่เกี่ยวเนื่ องกับการสอบบัญชีที่ใช้ใน การจัดทํางบการเงินและข้อมูลอื่นๆ (มาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 500 : หลักฐานการสอบบัญชี)
บทที่ 2 แนวคิด ทฤษฎี มาตรฐานการสอบบัญชี และงานวิจยั ทีเ่ กีย่ วข้ อง การศึกษาปั ญหาพิเศษเรื่ องการรวบรวมหลักฐานโดยใช้ผลงานของผูเ้ ชี่ยวชาญและบุคคลอื่นใน การสอบบัญชี ผูศ้ ึกษาได้ศึกษาค้นคว้าเอกสาร ตํารา และงานวิจยั ต่างๆที่เกี่ยวข้องกับการใช้ผลงานของ ผูเ้ ชี่ยวชาญและการยืนยันยอดจากบุคคลที่สามเพื่อที่จะนํามาสนับสนุนการศึกษาได้แก่ 1. แนวคิด ทฤษฎีการรวบรวมหลักฐาน 2. มาตรฐานการสอบบัญชี 3. งานวิจยั ที่เกี่ยวข้อง หลักฐานในการสอบบัญชี และวิธีรวบรวมหลักฐาน หลักฐาน (Evidence) ในการสอบบัญชี คําว่า “ หลักฐาน ” (Evidence) ในการสอบบัญชี หมายถึง ข้อเท็จจริ งต่างๆที่ผสู ้ อบบัญชีตอ้ ง รวบรวมขึ้น เพื่อให้สามารถแสดงความเห็นว่างบการเงินของกิจการที่ตรวจสอบนั้นถูกต้องและเชื่อถือ ได้เพี ย งไร หลักฐานในการสอบบัญ ชี น้ ี ร วมถึ งรายการต่ างๆ ที่ ปรากฏในสมุ ดบัญ ชี ใบสําคัญ และ เอกสารต่างๆ ที่ประกอบรายการบัญชีตลอดจนข้อเท็จจริ งอื่นๆ ที่เกี่ยวข้องกับรายการบัญชี ไม่ว่าจะได้ จากภายในกิจการนั้นเอง หรื อได้มาจากบุคคลภายนอกก็ตาม ถ้าเป็ นข้อเท็จจริ งที่จะทําให้ผสู้ อบบัญชี
8 สามารถแสดงความเห็นเกี่ยวกับงบการเงินที่ทาํ การตรวจสอบแล้ว จัดว่าเป็ นหลักฐานในการตรวจสอบ ทั้งสิ้ น หลักฐานชนิดหนึ่งอาจเชื่อถือได้มากกว่าหลักฐานอีกชนิดหนึ่ง เช่น ในการตรวจสอบจํานวน เงินสดย่อยคงเหลือในวันหนึ่งวันใด เมื่อผูส้ อบบัญชีทาํ การตรวจนับตัวเงินสดได้เป็ นจํานวนเท่าใด ก็ถือ เป็ นหลักฐานได้แน่นอนว่าจํานวนเงินสดย่อยมีอยูจ่ ริ งเท่านั้น ส่ วนเรื่ องจํานวนเงินสดย่อยที่ควรมีอยูใ่ น วันนั้นต้องดูจากหลักฐานอื่น แต่ในการตรวจสอบรายได้เบ็ดเตล็ด เช่น การจําหน่ ายหี บห่ อหรื อขวด เปล่า ถ้ามี แต่รายการเครดิ ตในบัญชี รายได้เบ็ดเตล็ดเป็ นเงิ น 500 บาท ย่อมไม่อาจถือเป็ นหลักฐานที่ เพียงพอได้ แม้เจ้าหน้าที่ของบริ ษทั จะยืนยันว่า จําหน่ ายได้เงิ นเพียงเท่านั้น ทั้งนี้ เพราะจํานวนเงิ นที่ จําหน่ายได้จริ งอาจสูงกว่านั้นก็ได้ ตัวอย่างที่กล่าวมาแล้วย่อมแสดงให้เห็นถึงความจําเป็ นที่ผสู้ อบบัญชีควรรู ้ว่าหลักฐานชนิ ดใด ควรเชื่ อถือได้เพียงใด ถ้าหลักฐานชนิ ดหนึ่ งยังไม่อาจเชื่ อถือได้ทนั ที ผูส้ อบบัญชี ตอ้ งค้นหาหลักฐาน อื่นๆ เพิ่มเติม บางครั้งการหาหลักฐานเพิ่มเติมทําได้ยาก การพิจารณาถึงความเหมาะสมและเพียงพอ ของหลักฐานต่างๆนั้น เป็ นปั ญหาที่ผสู้ อบบัญชีตอ้ งใช้ความรู ้และความชํานาญของตนเข้าตัดสิ น เนื่ องจากการสอบบัญชี เป็ นการรวบรวมหลักฐานต่างๆ จึ งเป็ นการสมควรที่ จะพิจารณาถึ ง ประเภทต่างๆ ของหลักฐาน และคุณภาพของหลักฐานประเภทต่างๆหลังจากนั้นจะได้พิจารณาถึ ง วิธีการรวบรวมหลักฐานประเภทเหล่านี้ในตอนต่อไป เนื่องจากข้อมูลต่างๆที่แสดงไว้ในงบการเงินได้มาจากยอดคงเหลือของบัญชีต่างๆในสมุดแยก ประเภท ดังนั้น หลักฐานขั้นต้นที่สาํ คัญจึงได้แก่สมุดแยกประเภทนั้นเอง ผูส้ อบบัญชีตอ้ งตรวจสอบให้ ทราบว่ารายการต่างๆ ในงบการเงินตรงกับยอดในบัญชี แยกประเภท กฎหมายเกี่ ยวกับบริ ษทั ในบาง ประเทศมีบญั ญัติไว้โดยชัดเจนว่า ผูส้ อบบัญชีมีความรับผิดชอบในการรับรองว่างบการเงินตรงกับบัญชี
9 แยกประเภทด้วย ในประเทศไทยถึงแม้จะยังไม่มีกฎหมายระบุโดยชัดเจนเช่นนั้น แต่เมื่อดูจากกฎหมาย เกี่ยวกับการบัญชีที่บญั ญัติให้ตอ้ งเก็บรักษาบัญชีและเอกสารประกอบการลงบัญชี ไว้เป็ นเวลาไม่นอ้ ย กว่า 5 ปี และมีการกําหนดโทษผูล้ งรายการเท็จในบัญชีแล้ว จะเห็นว่ามีกฎหมายในทํานองเดียวกัน การตรวจสอบให้ได้หลักฐานแต่เพียงว่างบการเงินตรงกับบัญชี แยกประเภทเท่านั้นยังไม่เป็ น การเพียงพอ เพราะรายการในบัญชีแยกประเภทมาจากสมุดขั้นต้นและเอกสารประกอบรายการบัญชีอีก ต่อหนึ่ ง ผูส้ อบบัญชี จึงจําเป็ นต้องหาหลักฐานเพื่อพิสูจน์ว่ายอดในบัญชี แยกประเภทต่างๆ นั้นถูกต้อง โดยติดตามดูรายการในสมุดขั้นต้นและเอกสารประกอบรายการบัญชี รวมทั้งติดตามหาหลักฐานอื่นๆ นอกเหนื อจากหลักฐานในทางบัญชี ดว้ ย เช่น หลักฐานจากภายนอก หลักฐานกรณี แวดล้อม รวมทั้งดู สิ่ งของที่เกี่ยวข้องด้วย เพื่อที่จะตรวจสอบหลักฐานต่างๆ ให้เป็ นผลดีได้ ผูส้ อบบัญชีจาํ เป็ นต้องทราบว่า ในทางการสอบบัญชีน้ นั ถือว่าอะไรบ้างที่ใช้เป็ นหลักฐานได้ และควรจะทราบต่อไปด้วยว่าหลักฐานแต่ ละอย่างนั้นมีความเชื่อถือได้มากน้อยเพียงใดอีกด้วย นอกจากนั้น ยังจะต้องทราบอีกว่าเมื่อหลักฐานแต่ ละประเภทมีคุณภาพไม่เหมือนกันเช่นนี้ แล้ว ผูส้ อบบัญชี จึงมีความรับผิดชอบต้องรวบรวมหลักฐาน ต่างๆ ให้ได้ปริ มาณมากเพี ยงพอในการที่ จะวินิจ ฉัย ความถูกต้องได้ ความเพี ยงพอของหลักฐานที่ กล่าวถึงนี้ ขึ้นอยูก่ บั ประสิ ทธิภาพของการควบคุมภายในของกิจการด้วย การรวบรวมหลักฐาน หลักฐานในการสอบบัญชี แบ่งออกได้เป็ นหลักฐานประเภทข้อมูลทางบัญชี และหลักฐาน ประกอบข้อมูลทางบัญชี หลักฐานข้อมูลทางบัญชีอาจจัดหามาได้จากสมุดบัญชีและบันทึกต่างๆ ภายใน กิ จ การ ส่ ว นหลัก ฐานที่ เ ป็ นข้อ มู ล ประกอบอาจจัด หามาได้โ ดยวิ ธี ก ารทดสอบในสาระสํ า คัญ (Substantive Tests) ซึ่ งประกอบด้วยการทดสอบรายการบัญชี และยอดคงเหลือ และการวิเคราะห์ เปรี ยบเทียบ
10 การทดสอบรายการบัญชีและยอดคงเหลือ (Tests of Transaction and Balances) หมายถึง วิธี การที่จะช่วยให้ทราบถึงความถูกต้องของรายการที่ได้บนั ทึกบัญชีไว้ รวมทั้งยอดคงเหลือในบัญชีต่างๆ และทราบถึงการทุจริ ตหรื อข้อผิดพลาดซึ่ งอาจมีอยู่ เมื่อผูส้ อบบัญชีตรวจสอบอินวอยซ์ และใบรับของ สําหรับสิ นค้าที่ซ้ื อกับรายการในสมุดรายวันซื้ อ และบัญชี แยกประเภท เป็ นการทดสอบรายการบัญชี เพื่อให้ทราบว่ามี การผิดพลาดในจํานวนเงิ นและการผ่านรายการบ้างหรื อไม่ ส่ วนการทดสอบยอด คงเหลือนั้น ได้แก่ การตรวจนับเงินสดในมือว่ามีจาํ นวนตรงกับที่ปรากฏในบัญชีหรื อไม่ และการขอคํา รับรองยืนยันยอดจากลูกหนี้กเ็ ป็ นวิธีการอย่างหนึ่งที่ใช้พิสูจน์ความถูกต้องของยอดลูกหนี้ การวิเคราะห์เปรี ยบเทียบ (Analytical
Review) การวิเคราะห์เปรี ยบเทียบมีจุดมุ่งหมายที่จะ
ทราบถึงความเหมาะสมของข้อมูลที่มีความสัมพันธ์กนั มาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 520 ได้กาํ หนดให้ การวิเคราะห์เปรี ยบเทียบเป็ นวิธีการหรื อเทคนิคที่จะต้องใช้ตามมาตรฐานการสอบบัญชีที่รับรองทัว่ ไป การวิเคราะห์เปรี ยบเทียบ หมายถึง การศึกษาและเปรี ยบเทียบข้อมูลที่สมั พันธ์กนั อันจะช่วยชี้วา่ จําเป็ นต้องใช้วิธีการตรวจสอบอื่นเพิ่มเติมหรื ออาจลดขอบเขตการตรวจสอบด้วยวิธีการตรวจสอบอื่น ลงได้ การวิเคราะห์เปรี ยบเทียบนี้ อาจใช้ในช่วงวางแผนการตรวจสอบ หรื อระหว่างการตรวจสอบ หรื อเมื่อการตรวจสอบใกล้จะเสร็ จก็ได้ วิธีการตรวจสอบที่อาจใช้เทคนิคนี้ ได้แก่ 1. เปรี ยบเทียบข้อมูลทางการเงินของปี ปั จจุบนั กับปี ก่อน 2. เปรี ยบเทียบข้อมูลทางการเงินของปี ปั จจุบนั กับประมาณการ 3. ศึกษาความสัมพันธ์ของข้อมูลทางการเงินกับเป้ าหมายที่คาดการณ์ไว้จากประสบการณ์ 4. เปรี ยบเทียบข้อมูลทางการเงินกับกิจการอื่นที่ประกอบธุรกิจประเภทเดียวกัน 5. ศึกษาความสัมพันธ์ของข้อมูลทางการเงินกับข้อมูลอื่นที่เกี่ยวข้องกัน
11 ข้ อพิจารณาในการใช้ เทคนิคการวิเคราะห์ เปรียบเทียบมีดงั ต่ อไปนี้ 1. ลักษณะของกิจการ ถ้ากิจการที่ตรวจสอบประกอบธุ รกิจหลายประเภทควรแยกวิเคราะห์ แต่ละประเภท 2. ขอบเขตการตรวจสอบ ถ้าเป็ นกิจการตรวจสอบเฉพาะด้าน การวิเคราะห์ย่อมจํากัดเพียง ส่ วนที่เกี่ยวกับด้านการตรวจสอบ 3. ข้อมูลทางการเงินที่อาจหามาได้ 4. ข้อมูลอื่นที่อาจหามาได้ 5. ความเชื่อถือได้ของข้อมูลทางการเงินและข้อมูลอื่น 6. ข้อมูลทางการเงินของกิจการอื่นที่ประกอบธุรกิจประเภทเดียวกันอันอาจหามาได้ และพึง เปรี ยบเทียบกันได้ การวิเคราะห์เปรี ยบเทียบที่ผูส้ อบบัญชี ใช้อยูเ่ สมอก็คือ การวิเคราะห์ความสัมพันธ์ของข้อมูล หรื อบัญชี ที่มีความสัมพันธ์กนั เช่ น บัญชี เงิ นกู้ และตัว๋ เงิ นจ่ายกับบัญชี ดอกเบี้ ยจ่ าย บัญชี เดิ นสะพัด ระหว่างบริ ษทั ใหญ่และบริ ษทั ย่อย หรื อสํานักงานใหญ่กบั สาขา รวมทั้งบัญชีคุมยอดกับบัญชียอ่ ย การ เปรี ยบเทียบจะทําให้ทราบถึงความเหมาะสมและความถูกต้องของยอดในบัญชี การเปรี ยบเทียบข้อมูลปี ปั จจุบนั กับปี ก่อน ทําให้ทราบถึงรายการและจํานวนเงินที่แตกต่างไป จากปี ก่อนว่ามี รายการใดผิดปกติ หรื อไม่ ซึ่ งอาจช่ วยให้ทราบถึ งรายการบางรายการที่ ยงั มิ ได้บนั ทึ ก บัญชี การเปรี ยบเทียบข้อมูลปี ปั จจุบนั กับประมาณการและเป้ าหมายที่คาดการณ์ไว้แต่เดิ ม จะช่วยให้ ทราบถึงว่ามีรายการใดที่แตกต่างไปจากที่ประมาณไว้แต่เดิม ซึ่ งจะต้องหาคําอธิ บายว่าเป็ นเพราะเหตุใด การดําเนิ นงานบรรลุ เป้ าหมายที่ ต้ งั ไว้หรื อไม่ เพราะเหตุ ใ ด ส่ ว นการเปรี ย บเที ย บกับกิ จ การอื่ น ที่ ประกอบธุ รกิจประเภทเดี ยวกัน ทําให้ทราบถึงจุดเด่นและจุดด้อยของกิ จการเพื่อที่จะหาทางแก้ไขให้ สามารถแข่งขันกับผูอ้ ื่นได้
12 การสอบทานโดยวิธีวิเคราะห์อาจนํามาใช้กบั ข้อมูลโดยส่ วนรวม เช่ น งบการเงิ นทั้งงบหรื อ ข้อมูลทางการเงิ นส่ วนที่ เป็ นของบริ ษ ทั ย่อย ของสาขา หรื อของแผนงาน หรื อแต่ ละรายการในงบ การเงิ น ก็ได้ ถ้าผลของการวิ เ คราะห์ เป็ นที่ พอใจคื อ แสดงให้เ ห็ นถึ ง ความสัมพันธ์ ของข้อมูล อย่า ง เหมาะสมแล้ว ก็อาจถือเป็ นหลักฐานประกอบ (Corroborating Evidence) ได้ แต่ถา้ ผลการวิเคราะห์ไม่ เป็ นที่ น่าพอใจคื อ ไม่อาจแสดงความสัมพันธ์ของข้อมูลที่ เ หมาะสมแล้ว ผูส้ อบบัญชี จ าํ เป็ นต้องหา หลักฐานอื่นต่อไปเพื่อให้การตรวจสอบเป็ นไปตามมาตรฐานการปฏิ บตั ิงานที่กาํ หนดว่า ผูส้ อบบัญชี ต้องหาหลักฐานที่เหมาะสมให้เพียงพอแก่การแสดงความเห็น ความเพียงพอและความเชื่ อถือได้ ของหลักฐาน (Sufficiency and Competency of Evidential Matters) ในการรวบรวมหลักฐานเพื่อให้ผสู้ อบบัญชีสามารถแสดงความเห็นเกี่ยวกับงบการเงินได้น้ นั จะต้อ งพิ จ ารณาถึ ง คุ ณ ลัก ษณะของหลัก ฐานทั้ง สองประการ คื อ ความเพี ย งพอของหลัก ฐาน (Sufficiency of Evidential Matters) และความเชื่อถือได้ของหลักฐาน (Competency of Evidential Matters) ความเพียงพอของหลักฐาน (Sufficiency of Evidential Matters) ความเพียงพอของหลักฐานเป็ นเรื่ องเกี่ยวกับปริ มาณ กล่าวคือ จะต้องหาหลักฐานเป็ นจํานวน มากน้อยเท่าใดจึงจะเป็ นการเพียงพอ ในการตรวจสอบยอดบัญชีหรื อรายการในงบการเงิน ผูส้ อบบัญชี อาจต้องหาหลักฐานหลายอย่างเพื่อพิสูจน์ความถูกต้อง ทั้งนี้ เพราะเหตุว่าหลักฐานชนิ ดเดียวไม่อาจใช้ พิสูจน์ความถูกต้องของรายการได้ทุกด้านตามที่กาํ หนดไว้ในวัตถุประสงค์ของการตรวจสอบ เช่น การ สังเกตการณ์ตรวจนับสิ นค้าคงเหลือ ทําให้ทราบได้ว่ามีสินค้าอยูจ่ ริ งเป็ นปริ มาณเท่าใด มีคุณภาพหรื อ สภาพเป็ นอย่างไร แต่ไม่อาจพิสูจน์ได้ว่าสิ นค้าคงเหลือนี้ ตีราคาถูกต้องหรื อไม่ หรื อได้รวมสิ นค้าที่ซ้ื อ
13 และกรรมสิ ทธิ์ โอนมายังกิจการ ครบถ้วนแล้วหรื อไม่ เป็ นต้น ดังนั้น เพื่อที่จะทราบว่า หลักฐานต่างๆที่ หามาได้เพียงพอที่จะใช้พิสูจน์ความถูกต้องของยอดบัญชีที่เราต้องการจะตรวจสอบหรื อไม่ ผูส้ อบบัญชี จะต้องพิจารณาเรื่ องต่างๆ ดังต่อไปนี้ 1. ความสําคัญของรายการที่ตรวจสอบ (Materiality) รายการใดมีความสําคัญมาก ผูส้ อบ บัญชี ตอ้ งหาหลักฐานที่ สมบูรณ์ มาพิสูจน์ความถูกต้องของรายการ มากกว่ารายการที่ มี ความสําคัญน้อย ความสําคัญนี้หมายถึงทั้งด้านจํานวนเงิน (Quantitative Factors) และด้าน ลักษณะของรายการนั้นเอง (Qualitative Factors) ความสําคัญในด้านจํานวนเงิ นมักจะพิจารณาโดยเปรี ยบเทียบกับกําไรสุ ทธิ หรื อ ยอดสิ นทรั พย์ท้ งั สิ นของกิ จ การ เช่ น รายการลูกหนี้ สําหรั บกิ จการซื้ อขายสิ นค้าย่อมมี จํานวนเงิ นมากเมื่ อเที ยบกับค่าใช้จ่ายล่วงหน้า และผูส้ อบบัญชี ย่อมต้องหาหลักฐานมา ประกอบการพิจารณามากกว่าค่าใช้จ่ายล่วงหน้า ในด้านลักษณะของรายการเป็ นต้นว่า ค่าซ่ อมแซมย่อมมี ความสําคัญมากกว่าค่าไปรษณี ย ์ เพราะเป็ นรายการที่ อาจมีรายการที่ ไม่ถูกต้องไปลงไว้ในบัญชี หรื อบัญชี เงินลงทุนของบริ ษทั เงิ นทุนย่อมมีความสําคัญกว่า บัญชีเครื่ องใช้สาํ นักงานเป็ นต้น อย่างไรก็ดี รายการที่มีความสําคัญน้อยโดยลักษณะของรายการนั้น อาจกลายเป็ น รายการที่ มี ค วามสํ า คัญ มากก็ ไ ด้ ถ้ า หากว่ า เป็ นรายการที่ เ กิ ด จากการขัด แย้ง เรื่ อง ผลประโยชน์หรื อขัดต่อกฎหมาย หรื อเกี่ยวข้องกับการทุจริ ต เป็ นต้น 2. ความเสี่ ยง (Risk) ความเสี่ ยงหรื อโอกาสที่รายการในบัญชีหนึ่งบัญชีใดจะผิดพลาดได้ง่าย กว่าบัญชีอื่นเป็ นเรื่ องที่จะต้องเลือกพิจารณา เช่น รายการในบัญชีเงินสด ย่อมมีโอกาสที่จะ เกิดความผิดพลาดได้ง่ายกว่า รายการในบัญชีรถยนต์ แม้วา่ จํานวนเงินในบัญชีรถยนต์จะ
14 สูงกว่าก็ตาม เพื่อที่พิจารณาถึงความเสี่ ยง ผูส้ อบบัญชีควรต้องทราบว่ายอดบัญชีใน งบการเงินเป็ นผลเนื่องมาจากอะไรบ้าง 2.1 รายการที่เกิดขึ้นเป็ นประจํา เช่น ซื้อ-ขาย และค่าใช้จ่าย เป็ นต้น 2.2 รายการที่ มิใช่ รายการที่ เกิ ดขึ้ นเป็ นประจํา เช่ น รายการกับบริ ษทั ในเครื อ หรื อกับ กรรมการ และเจ้าหน้าที่ของกิจการ 2.3 การตัด สิ นใจของผูบ้ ริ หาร เช่ น การประกันคุ ณ ภาพสิ นค้า การประมาณหนี้ สงสัย จะสูญ และการตัดสิ นค้าล้าสมัย เป็ นต้น ความเสี่ ยงเกี่ยวกับความผิดพลาดในรายการที่เกิดขึ้นเป็ นประจําอาจป้ องกัน ได้โ ดยการจัด ให้ มี ก ารควบคุ ม ภายในที่ มี ป ระสิ ท ธิ ภ าพ หากการควบคุ ม ภายใน บกพร่ อง ผูส้ อบบัญชีอาจต้องหาหลักฐานมากกว่ากรณี ที่การควบคุมภายในดี สําหรับ บัญชี ที่เกิ ด จากรายการที่มิใช่ รายการประจํา อาจจําเป็ นต้องมีการควบคุมเป็ นพิเศษ ส่ วนความเสี่ ยงภัยอันเกิ ดจากการตัดสิ นใจของผูบ้ ริ หาร ขึ้นอยู่กบั ความซื่ อสัตย์ของ ผูบ้ ริ หารและการควบคุมที่จดั ขึ้นสําหรับใช้ในกระบวนการตัดสิ นใจของผูบ้ ริ หารนั้น การพิจารณาถึงความเสี่ ยงหรื อโอกาสที่จะเกิ ดข้อผิดพลาดได้น้ ี หมายความ รวมถึงความโน้มเอียงหรื อความจําเป็ นที่กิจการประสงค์จะแสดงฐานะการเงินหรื อผล กําไรของตนด้วย กิ จการบางแห่ งฐานะไม่สู้ดีหรื อมีกาํ ไรน้อย อาจต้องการแสดงงบ การเงินที่แสดงฐานะการเงินดีและมีกาํ ไรสู งกว่าที่เป็ นจริ ง ในกรณี เช่นนี้ ผสู ้ อบบัญชี ย่อมต้องระมัดระวังว่า สิ นทรัพย์และรายได้ของบริ ษทั ใดจะสู งกว่าความเป็ นจริ ง และ ตรงกันข้าม หนี้ สินและค่าใช้จ่ายมักจะตํ่ากว่าความเป็ นจริ ง การคาดคะเนล่วงหน้า
15 เช่นนี้ ยอ่ มช่วยให้การตรวจสอบบรรลุผลแน่นอนยิ่งขึ้น ในทํานองเดียวกัน บริ ษทั ที่มี ผลกําไรมากมายอาจประสงค์จะเสี ยภาษีเงินได้ในปี ปั จจุบนั ให้นอ้ ยลง ผูส้ อบบัญชียอ่ ม ต้องเพ่งเล็งว่าบริ ษทั ได้แสดงรายจ่ายที่เป็ นทุนเป็ นค่าใช้จ่ายเกินความเป็ นจริ งหรื อไม่ 3. หลักการประหยัด (Economic Factors) ผูส้ อบบัญชียอ่ มต้องคํานึ งถึงค่าใช้จ่ายในการหา หลักฐานในทํานองเดี ยวกับพ่อค้าที่ย่อมต้องพิจารณาถึ งต้นทุนของสิ นค้าที่จาํ หน่ าย เมื่อ ผูส้ อบบัญชีเสี ยค่าใช้จ่ายในการตรวจสอบสู งย่อมต้องคิดค่าสอบบัญชีจากลูกค้าสู งด้วย ผล ก็คือลูกค้าจะไม่ จ้างผูส้ อบบัญชี ให้ทาํ งาน ทั้งนี้ ไม่ หมายความว่าผูส้ อบบัญชี ไม่ ควรใช้ วิ ธี ก ารที่ สิ้ น เปลื อ งค่ า ใช้จ่ า ยมาก แต่ ใ นการพิ จ ารณาถึ ง ความเหมาะสมเพี ย งพอของ หลักฐาน ผูส้ อบบัญชีตอ้ งตัดสิ นใจระหว่างประโยชน์ซ่ ึ งจะได้จากหลักฐานและค่าใช้จ่ายที่ จะเสี ยเพิ่มเติมสําหรับรายการที่มีความสําคัญน้อยผูส้ อบบัญชีไม่ควรเสี ยค่าใช้จ่ายมากใน การตรวจสอบรายการเช่นนั้น 4. ปริ มาณและลักษณะของรายการ (Population Size and Characteristics) การตรวจสอบใน สมัยปั จจุบนั ผูส้ อบบัญชี ย่อมไม่ทาํ งานซํ้ากับผูท้ าํ บัญชี ทุกอย่างเพื่อรวบรวมหลักฐานให้ เพียงพอ มิฉะนั้นแล้วค่าใช้จ่ายในการตรวจสอบย่อมสู งเกินสมควร ผูส้ อบบัญชีอาจใช้วิธี ทดสอบรายละเอียดต่างๆ เพียงบางส่ วน ถ้าไม่พบข้อผิดพลาดก็อาจสรุ ปได้ว่า รายละเอียด ทั้งหมดถูกต้อง การใช้วิธีทดสอบ (Testing and Sampling) เป็ นสิ่ งจําเป็ นและได้ใช้กนั มา เป็ นเวลานานหลายปี แล้ว ปรากฏผลเป็ นที่พึงพอใจ ถ้าผูส้ อบบัญชีเข้าใจใช้วิธีทดสอบให้ เหมาะสมกับกรณี แวดล้อม ผลที่ได้จะมีค่าเท่ากับการทํางานทั้งหมดเหมือนกัน ข้อควรระมัดระวังในการรวบรวมหลักฐานโดยวิธีทดสอบก็คือ ผูส้ อบบัญชี ตอ้ ง ปิ ดปริ มาณงานที่ทาํ เป็ นความลับ ถ้าผูท้ าํ บัญชีทราบว่าผูส้ อบบัญชีทดสอบการบวกเลขใน สมุดเงินสดสําหรับเดื อนอะไรบ้างแล้ว อาจเป็ นช่องทางให้ปิดบังการทุจริ ตได้ ด้วยเหตุ
16 เช่นนั้น จึ งเป็ นธรรมเนี ยมที่ผสู้ อบบัญชีไม่เปิ ดเผยปริ มาณการทดสอบและระยะเวลาที่ทาํ การทดสอบให้ผูใ้ ดทราบ และไม่ทาํ เครื่ องหมายไว้ในสมุดบัญชี ซ่ ึ งจะแสดงให้ทราบถึ ง ปริ มาณการทดสอบ นอกจากนั้น ในการทดสอบถ้ามีรายการใดเป็ นที่สงสัย ผูส้ อบบัญชี ต้องติดตามเรื่ องให้ถึงที่สุด เมื่อรายการในงบการเงินประกอบด้วยบัญชียอ่ ยๆ จํานวนมาก เช่น ลูกหนี้ การค้า และเจ้าหนี้ การค้า การตรวจสอบโดยวิธีทดสอบให้ได้ผลดี ควรต้องมี การแบ่งประเภท ลูกหนี้ และเจ้าหนี้เป็ นกลุ่มย่อย แต่ละกลุ่มมีลกั ษณะใกล้เคียงกัน เช่น อาจแบ่งลูกหนี้ ออก ตามระยะเวลาการค้างชําระ ลูกหนี้ที่คา้ งชําระนานอาจทดสอบเป็ นอัตราส่ วนสู งกว่าลูกหนี้ ที่คา้ งชําระเป็ นระยะเวลาที่ส้ นั กว่าเป็ นต้น เมื่อเป็ นเช่นนี้หลักฐานที่ได้จากลูกหนี้ประเภทที่ ค้างชําระนานย่อมจะได้รับมากกว่าที่ได้รับจากลูกหนี้ที่คา้ งชําระในระยะสั้น ความเชื่อถือได้ ของหลักฐาน (Competency of Evidential Matters) ความเพี ย งพอของหลัก ฐานขึ้ น อยู่ก ับ ปริ ม าณส่ ว นความเชื่ อ ถื อ ได้ข้ ึ น อยู่ก ับ คุ ณ ภาพของ หลักฐานที่รวบรวมได้ หลักฐานบางประเภทเชื่อถือได้มากกว่าหลักฐานประเภทอื่น เช่น การตรวจนับ เงินสดย่อมได้หลักฐานที่เชื่อได้มากกว่าคํารับรองของผูบ้ ริ หารเกี่ยวกับจํานวนเงินสดคงเหลือ หลักฐาน ที่มีคุณภาพตํ่าแม้จะรวบรวมได้เป็ นจํานวนมากจะไม่เป็ นประโยชน์แก่การตรวจสอบสําหรับหลักฐาน ประเภทที่เป็ นสมุดบัญชี และบันทึกต่างๆ ตลอดจนหลักฐานการคํานวณของกิจการจะเป็ นหลักฐานที่ เชื่ อถือได้เพียงใดก็ข้ ึนอยูก่ บั ประสิ ทธิ ภาพของการควบคุมภายในของกิจการ ถ้าการควบคุมภายในดีก็ ย่อมมี ผลทําให้ขอ้ มูลที่บนั ทึ กบัญชี ไว้น้ ันเชื่ อถื อได้มาก ในกรณี ตรงข้ามถ้าการควบคุ มภายในไม่ดี โอกาสที่ จ ะเกิ ด ข้อ ผิ ด พลาดหรื อการทุ จ ริ ตย่ อ มมี ม าก และข้อ มู ล ทางบัญ ชี ที่ บ ัน ทึ ก ไว้น้ ั น อาจ คลาดเคลื่อนจากความเป็ นจริ งได้
17 สําหรั บหลักฐานประเภทข้อมูลหรื อรายละเอี ยดประกอบนั้นความเชื่ อถื อได้ของหลักฐาน ประเภทนี้ข้ ึนอยูก่ บั ข้อเท็จจริ งหลายประการคือ 1. ความเกี่ยวพันกับรายการที่ตรวจสอบ (Relevance) หลักฐานที่หามาได้น้ นั จะต้องมีความ เกี่ยวพันกับรายการที่ตรวจสอบ เช่น เขาต้องการทราบว่าเงินลงทุนซื้ อหุน้ มีอยูจ่ ริ งหรื อไม่ จะต้องทําการตรวจนับใบหุน้ และตรวจดูรายละเอียดในใบหุน้ นั้น แต่ไม่เกี่ยวข้องกับความ ถูกต้องของราคาที่บนั ทึกไว้ในบัญชี ในบางกรณี หลักฐานที่ได้มาไม่อาจใช้พิสูจน์ความ ถูกต้องของรายการได้ ทําให้เสี ยเวลาในการหาหลักฐานโดยเปล่าประโยชน์ 2. ที่มาของหลักฐาน (Source) หลักฐานที่ได้มาจากแหล่งต่างๆ มีความเชื่อถือได้ไม่เท่าเทียม กัน หลักฐานที่ได้จากบุคคลภายนอก เช่น คํารับรองยืนยันจากธนาคารหรื อลูกหนี้ยอ่ มเป็ น หลักฐานที่เชื่ อถือได้มากที่สุด หลักฐานที่ทาํ ขึ้นภายในกิ จการเช่นต้นขั้วใบนําฝากแต่ได้ ผ่านไปยังบุคคลภายนอกคือธนาคารเป็ นผูป้ ระทับตราและลงนามโดยเจ้าหน้าที่ธนาคาร ย่อมเพิ่มความเชื่อถือสําหรับเอกสาร หรื อใบส่ งของที่กิจการจัดทําขึ้นเพื่อแจ้งการส่ งสิ นค้า ให้ลูกค้า เมื่ อลูกค้านั้นเซ็นต์รับรองแล้ว ใบส่ งของนั้นจะเป็ นเอกสารที่เชื่ อถือได้เช่นกัน ส่ วนเอกสารที่ทาํ ขึ้นเพื่อใช้ในกิจการ เช่น ใบสําคัญโอนบัญชี ใบโอนสิ นค้าระหว่างแผนก งบพิสูจน์ยอดเงินในธนาคาร การคํานวณต่างๆ เหล่านี้ จะมีความเชื่ อถื อได้ข้ ึนอยู่กบั การ ควบคุมภายในของกิ จการ ถ้าการควบคุมภายในดี เอกสารเหล่านี้ ย่อมเชื่ อถื อได้มากกว่า กรณี ที่การควบคุมภายในไม่มีประสิ ทธิ ภาพ 3. เวลาที่ได้รับหลักฐาน (Timeliness) ในการตรวจสอบสิ นทรัพย์หมุนเวียน หนี้สินหมุนเวียน และบัญชีรายได้ค่าใช้จ่ายที่เกี่ยวข้อง เวลาเป็ นเรื่ องสําคัญที่สุด การตรวจสอบเงินสดให้ได้ ยอดที่ถูกต้องจําเป็ นต้องตรวจตัดยอด (Cash Cut-off) การตรวจสอบสิ นค้าคงเหลือควรต้อง ทําการตัดยอดซื้ อ-ขาย (Purchases and Sales Cut-off) เพื่อให้ได้ยอดสิ นค้าที่ถูกต้อง การ
18 ตรวจนับเงินสด สิ นค้า ใบหุน้ ต่างๆ ควรกระทําในวันปิ ดบัญชีหรื อใกล้เคียงกับวันปิ ดบัญชี มากที่สุด 4. สามารถพิสูจน์ (Objectivity) หลักฐานที่หามาได้น้ นั ต้องเป็ นหลักฐานที่เน้นรู ปธรรม ชัดเจน เช่น การตรวจนับทรัพย์สินย่อมให้หลักฐานที่เป็ นรู ปธรรมแสดงว่ามีทรัพย์สินอยู่ จริ ง การขอคํารับรองอื่นจากบุคคลภายนอกย่อมได้หลักฐานที่มีน้ าํ หนักเชื่อถือได้มากกว่า คํารับรองของบุคคลภายในกิจการ เอกสารทีเ่ ชื่อถือได้ หลักฐานเอกสารเป็ นหลักฐานที่ผสู ้ อบบัญชีใช้มากที่สุด เช่น ใบแจ้งยอดเงินฝากธนาคาร บิลขาย ใบส่ งของ ใบหักหนี้ ใบสําคัญจ่ายใบรับของ สัญญา รายงานการประชุมคณะกรรมการ สัญญา ในการออกหุน้ กู้ กรมธรรม์ประกันภัย ฯลฯ เอกสารต่างๆ เหล่านี้พอจะแบ่งออกได้เป็ น 3 ประเภท 1. เอกสารซึ่ งบุคคลภายนอกเป็ นผูท้ าํ ขึ้น 2. เอกสารซึ่ งบุคคลภายในเป็ นผูท้ าํ ขึ้นแต่ผา่ นมือบุคคลภายนอกแล้ว 3. เอกสารซึ่ งบุคคลภายในเป็ นผูท้ าํ ขึ้นและใช้ภายในกิจการค้านั้นเอง เอกสารซึ่ งบุคคลภายนอกเป็ นผูท้ าํ ขึ้น เป็ นหลักฐานที่เชื่อถือได้มาก เพราะบุคคลภายนอกไม่มี ส่วนได้เสี ยในกิจการที่ผสู้ อบบัญชีตรวจสอบอยู่ เช่น ใบกํากับสิ นค้าที่ซ้ื อ และบิลค่าไฟฟ้ าเป็ นต้น ส่ วน เอกสารซึ่ งบุคคลภายในเป็ นผูท้ าํ ขึ้น เช่น สําเนาบิลขาย ใบหักหนี้ และใบสําคัญค่าพาหนะ เชื่ อถือได้ น้อ ยกว่ า เอกสารภายนอก เพราะบุ ค คลภายในอาจปลอมแปลงเอกสารเพื่ อ ปิ ดบัง การทุ จ ริ ตก็ไ ด้ โดยเฉพาะในกรณี ที่การควบคุมภายในไม่รัดกุม เอกสารภายในที่ผา่ นมือบุคคลภายนอกด้วย เช่น ใบนํา ฝากเงิน ย่อมเชื่อถือได้มากขึ้น
19 มาตรฐานการสอบบัญชี มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 505 การขอคํายืนยันจากบุคคลภายนอก การขอคํายืนยันจากบุคคลภายนอกเพือ่ ให้ ได้ มาซึ่งหลักฐานการสอบบัญชี 1. มาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 500 กล่าวว่า แหล่งที่มาและลักษณะของหลักฐานการสอบ บัญชีรวมทั้งสถานการณ์ที่ได้รับหลักฐานนั้น มีผลต่อความน่าเชื่อถือของหลักฐานการสอบ บัญชีและยังกล่าวถึงลักษณะของหลักฐานการสอบบัญชีที่อาจเกี่ยวข้องกับการขอคํายืนยัน จากบุคคลภายนอก ดังนี้ 1.1 หลักฐานการสอบบัญชีจะมีความน่าเชื่อถือเพิ่มขึ้น ถ้าเป็ นหลักฐานที่ได้รับ จากแหล่ง ภายนอกซึ่งเป็ นอิสระจากกิจการ 1.2 หลักฐานการสอบบัญชี ที่ผูส้ อบบัญชี ได้รับโดยตรง ย่อมมีความน่าเชื่ อถือมากกว่า หลักฐานที่ผสู้ อบบัญชีไม่ได้รับเองโดยตรงหรื อมาจากการสรุ ปจากหลักฐานแวดล้อม อื่น 1.3 หลักฐานการสอบบัญชีที่อยูใ่ นรู ปเอกสาร ไม่ว่าจะเป็ นกระดาษ อิเลคทรอนิ คส์ หรื อ สื่ ออื่นๆ เป็ นหลักฐานที่มีความน่าเชื่อถือ ดังนั้นหลักฐานการสอบบัญชีจากการขอคํายืนยันที่ผสู้ อบบัญชีได้รับโดยตรง จากบุคคลภายนอก ย่อมมีความน่าเชื่อถือกว่าหลักฐานการสอบบัญชีที่สร้างจากภายใน กิจการ ทั้งนี้ ข้ ึนอยูก่ บั สถานการณ์ของการตรวจสอบ มาตรฐานการสอบบัญชีฉบับนี้ จะช่วยผูส้ อบบัญชีในการออกแบบการขอคํายืนยันจากบุคคลภายนอกเพื่อให้ได้มาซึ่ ง หลักฐานการสอบบัญชีที่เกี่ยวข้องและน่าเชื่อถือ 2 มาตรฐานการสอบบัญชีฉบับอื่นๆ
20 ที่กล่าวถึงความสําคัญของหลักฐานการสอบบัญชี ที่เป็ นคํายืนยันจากบุคคลภายนอก ได้แก่ 1. มาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 330 กล่าวถึงความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชีใน การออกแบบและตอบสนองต่อการประเมินความเสี่ ยงจากการแสดงข้อมูลที่ ขัดต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญในระดับงบการเงิน และการออกแบบ และใช้วิธีการตรวจสอบเพิ่มเติม ที่มีลกั ษณะ ระยะเวลา และขอบเขตของ วิธีการที่สอดคล้องและ ตอบสนองต่อความเสี่ ยงจากการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อ ข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญในระดับที่ผบู ้ ริ หารให้การรับรอง นอกจากนี้ มาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 330 ยังกําหนดว่าผูส้ อบบัญชีตอ้ งออกแบบและ ใช้ วิธีการตรวจสอบเนื้ อหาสาระสําหรับแต่ละประเภทของรายการ ยอด คงเหลือ และการเปิ ดเผยข้อมูล นอกจากนี้ ผสู ้ อบบัญชียงั ต้องพิจารณาว่าควร ใช้การขอคํายืนยันจากบุคคลภายนอกเป็ นวิธีการหนึ่งในการตรวจสอบเนื้อหา สาระหรื อไม่ 2. มาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 330 กําหนดไว้ว่า ถ้าผูส้ อบบัญชีพบความเสี่ ยง จากการประเมินมากเท่าใด ผูส้ อบบัญชี จะต้องได้มาซึ่ งหลักฐานการสอบ บัญชีที่มีความน่าเชื่อมากขึ้นเท่านั้น เพื่อที่จะให้ได้หลักฐานดังกล่าว ผูส้ อบ บัญชีจะต้องได้หลักฐานการสอบบัญชีที่มีปริ มาณมากขึ้น หรื อได้หลักฐาน การสอบบัญชีที่น่าเชื่อถือ หรื อมีความสัมพันธ์กนั มากขึ้นหรื อทั้งสองประการ เช่น ผูส้ อบบัญชีอาจเน้นถึงการได้รับหลักฐานโดยตรงจากบุคคลภายนอก หรื อได้รับหลักฐานที่สอดคล้องกันจากแหล่งที่มาหลายๆ แหล่งมาตรฐาน การสอบบัญชีรหัส 330 ยังกล่าวว่าการขอคํายืนยันจากบุคคลภายนอก อาจ ช่ วยผูส้ อบบัญชี ในการได้รับหลักฐานการสอบบัญชี ที่มีความน่ าเชื่ อถื อสู ง ตามที่ผสู้ อบบัญชีตอ้ งการในการตอบสนองต่อความเสี่ ยงจากการแสดงข้อมูล ที่ ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญ ไม่ว่าจะเนื่ องจากการทุจริ ตหรื อ ข้อผิดพลาด
21 3. มาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 240 กล่าวไว้ว่า ผูส้ อบบัญชีอาจออกแบบคําขอ คํายืนยันเพื่อให้ได้รับข้อมูลเพิ่มเติมที่จะตอบสนองต่อการประเมินความเสี่ ยง จากการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญที่เกิดจากการทุจริ ต ในระดับที่ผบู้ ริ หารให้การรับรอง 4. มาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 500 กล่าวไว้ว่า ข้อมูลที่ได้รับจากแหล่งข้อมูลที่ เป็ นอิสระจากกิ จการ และมี ความสอดคล้องกัน เช่ น คํายืนยันจาก บุคคลภายนอก อาจเพิ่มความเชื่ อมัน่ ของผูส้ อบบัญชี จากหลักฐานที่อยูใ่ น รายการบัญชีหรื อจากหนังสื อรับรองของผูบ้ ริ หาร ขั้นตอนการขอคํายืนยันจากบุคคลภายนอก 1. เมื่อผูส้ อบบัญชีใช้วิธีการขอคํายืนยันจากบุคคลภายนอก ผูส้ อบบัญชีควรมีการควบคุมการ ขอคํายืนยันจากบุคคลภายนอกและคํายืนยันที่ได้รับตอบกลับซึ่งรวมถึง 1.1 เลื อ กข้อ มู ล ที่ จ ะขอยื น ยัน หรื อ ที่ จ ะขอ การขอคํา ยื น ยัน จากบุ ค คลภายนอกมัก ใช้ เกี่ยวกับการยืนยันยอดคงเหลือของบัญชี หรื อขอข้อมูลประกอบเกี่ยวกับยอดคงเหลือ ของบัญชีหรื อส่ วนของยอดคงเหลือนั้น และยังสามารถใช้ในการขอคํายืนยันเกี่ยวกับ เงื่อนไขของข้อตกลงหรื อสัญญาหรื อรายการที่กิจการมีกบั บุคคลภายนอก หรื อเพื่อ ยืนยันเงื่อนไขบางอย่างที่ขาดหายไป ตัวอย่างเช่น สัญญาข้างเคียง 1.2 เลือกบุคคลที่เหมาะสมที่จะขอยืนยันข้อมูล การตอบกลับคําขอยืนยันจะให้หลักฐาน การสอบบัญชีทีเกี่ยวข้องและน่าเชื่อถือ เมื่อคําขอยืนยันนั้นได้ส่งไปยังผูร้ ับคําขอยืนยัน ที่ผสู ้ อบบัญชีเชื่อว่ามีความรู ้เกี่ยวกับข้อมูลที่ขอยืนยันนั้นเช่น เจ้าหน้าที่ของสถาบัน การเงินผูม้ ีความรู ้เกี่ยวกับรายการหรื อสัญญาที่ขอคํายืนยัน อาจเป็ นผูท้ ี่เหมาะสมที่สุด ของสถาบันการเงินนั้นที่จะขอคํายืนยัน
22 1.3 ออกแบบคําขอยืนยัน รวมทั้งพิจารณาว่าคําขอยืนยันนั้นได้ระบุที่อยูข่ องผูร้ ับคํายืนยัน อย่างถูกต้อง และระบุขอ้ มูลที่ตอ้ งการให้ส่งกลับมายังผูส้ อบบัญชีโดยตรง 1.3.1 การออกแบบคําขอยืนยันอาจมีผลกระทบโดยตรงต่ออัตราการตอบกลับของ คําขอยืนยัน และต่อความน่าเชื่อถือและลักษณะของหลักฐานการสอบบัญชีที่ จะได้รับจากการตอบกลับ 1.3.2 ปั จจัยที่ควรพิจารณาในการออกแบบคําขอยืนยัน ได้แก่ ก. สิ่ งที่ผบู ้ ริ หารให้การรับรองที่กาํ ลังตรวจสอบ ข. ความเสี่ ยงเฉพาะเจาะจงจากการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ น สาระสําคัญ รวมทั้งจากการทุจริ ต ค. รู ปแบบและการแสดงข้อมูลในคําขอยืนยัน ง. ประสบการณ์ในอดีตของผูส้ อบบัญชีจากการรับงานลูกค้าที่คล้ายกัน จ. วิธีส่งคําขอยืนยัน (เช่น ในรู ปเอกสาร อิเล็คทรอนิค หรื อสื่ ออื่นๆ) ฉ. การอนุมตั ิหรื อสนับสนุนของผูบ้ ริ หารที่มีต่อผูไ้ ด้รับคํายืนยัน เพื่อให้ผู ้ ได้รับคํายืนยันตอบกลับคํายืนยันนั้นให้ผสู ้ อบบัญชี ผูไ้ ด้รับคํายืนยันอาจ เต็มใจที่จะตอบกลับต่อคํายืนยันที่ลงนามโดยผูบ้ ริ หารของกิจการเท่านั้น ช. ความสามารถของผูไ้ ด้รับคํายืนยันที่จะตอบกลับหรื อให้ขอ้ มูลที่ตอ้ งการ (เช่น จํานวนเงินตามใบแจ้งหนี้ เป็ นรายใบ เปรี ยบเทียบกับยอดรวม ทั้งหมด) 1. การขอคํายืนยันแบบตอบกลับทุกกรณี เป็ นการขอให้ผูใ้ ห้คาํ ยืนยัน ตอบกลับคํายืนยันต่อผูส้ อบบัญชี ในทุกกรณี ไม่ว่าจะป็ นการขอ ยืนยันเกี่ยวกับสัญญาของผูใ้ ห้คาํ ยืนยัน กับข้อมูลที่ให้ หรื อโดยขอให้ ผูใ้ ห้คาํ ยืนยันให้ขอ้ มูลแก่ผูส้ อบบัญชี การตอบกลับของคํายืนยัน แบบตอบกลับทุกกรณี โดยทัว่ ไปคาดว่าเป็ นการให้หลักฐานการสอบ บัญชีที่น่าเชื่อถือ อย่างไรก็ตาม วิธีน้ ีจะมีความเสี่ ยง ถ้าผูใ้ ห้คาํ ยืนยัน ตอบคําขอยืนยันโดยไม่ได้ตรวจสอบความถูกต้องของข้อมูลก่อน ซึ่ ง
23 ผูส้ อบบัญชีอาจลดความเสี่ ยงนี้โดยการขอคํายืนยันแบบตอบทุกกรณี โดยการไม่ระบุจาํ นวนเงิน (หรื อข้อมูลอื่น) ในคําขอยืนยัน และ ขอให้ผูร้ ั บคํายืนยันเป็ นผูร้ ะบุจาํ นวนเงิ นหรื อข้อมูลเอง ในทาง ตรงกันข้าม การใช้คาํ ขอยืนยันที่ไม่ระบุขอ้ มูลดังกล่าว อาจจะได้รับ ผลตอบกลับในอัตราที่ต่าํ เนื่ องจากเป็ นการเพิ่มภาระให้กบั ผูต้ อบ มากขึ้นในการยืนยันยอด 2. การพิจารณาว่าคําขอยืนยันได้ระบุที่อยู่อย่างถูกต้อง จะรวมถึงการ ทดสอบความมีอยูจ่ ริ งของที่อยูบ่ างส่ วนหรื อทั้งหมด ในคําขอยืนยัน ก่อนที่จะส่ งคําขอยืนยันออกไป 1.4 ส่ งคําขอยืนยันไปยังบุคคลที่จะขอคํายืนยัน รวมทั้งติดตามการขอคํายืนยันนั้นกับผูร้ ับ คําขอยืนยันหากสามารถทําได้ ผูส้ อบบัญชีอาจส่ งคําขอยืนยันอีกครั้ง ถ้าไม่ได้รับคําตอบกลับในเวลาที่ เหมาะสม เช่น ผูส้ อบบัญชีอาจตรวจสอบความถูกต้องของที่อยูท่ ี่จะส่ ง แล้วจึงส่ งคําขอยืนยันอีกครั้ง และติดตามการขอคํายืนยันนั้น ผู้บริหารไม่ ยนิ ยอมให้ ผู้สอบบัญชีส่งคําขอยืนยัน 1. ถ้าผูบ้ ริ หารไม่ยนิ ยอมให้ผสู ้ อบบัญชีส่งคําขอยืนยัน ผูส้ อบบัญชีควร 1.1 สอบถามผูบ้ ริ หารถึงเหตุผลของการปฏิเสธ และหาหลักฐานการสอบบัญชี สาํ หรับ ข้อเท็จจริ งและความสมเหตุสมผลของการปฏิเสธนั้น การที่ผูบ้ ริ หารไม่ยินยอมให้ ผูส้ อบบัญชีส่งคํายืนยันถือเป็ นการถูกจํากัดขอบเขตการได้รับหลักฐานการสอบบัญชีที่ ผูส้ อบบัญชี ตอ้ งการได้รับ ผูส้ อบบัญชี จึงควรสอบถามถึงเหตุผลของการถูกจํากัด ดังกล่าว ซึ่ งเหตุผลโดยทัว่ ไปมักเป็ นข้อขัดแย้งทางกฎหมายหรื อการเจรจาต่อรองที่ กําลังดําเนิ นอยูร่ ะหว่างกิจการกับผูท้ ี่จะส่ งคํายืนยัน ที่อาจได้รับผลกระทบจากคําขอ ยืนยันที่จะส่ งไป ผูส้ อบบัญชีจึงควรหาหลักฐานการสอบบัญชีเกี่ยวกับข้อเท็จจริ งและ ความสมเหตุสมผลของเรื่ องดังกล่าว เนื่องจากอาจมีความเสี่ ยงที่ผบู ้ ริ หารอาจพยายาม
24 ที่จะไม่ให้ผูส้ อบบัญชี ได้รับหลักฐานการสอบบัญชี ที่อาจแสดงให้เห็นถึ งการทุจริ ต หรื อข้อผิดพลาด 1.2 ประเมิ นผลกระทบของการปฏิ เสธของผูบ้ ริ หารต่อการประเมิ นความเสี่ ยงจากการ แสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญที่เกี่ยวข้อง รวมทั้งความเสี่ ยงต่อการ ทุจริ ต และต่อลักษณะ ระยะเวลา และขอบเขตของวิธีการตรวจสอบอื่นและ ผูส้ อบ บัญชี อาจสรุ ปว่าเป็ นการเหมาะสมที่ จะปรั บปรุ งผลการประเมิ นความเสี่ ยงจากการ แสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญในระดับสิ่ งที่ผบู้ ริ หารให้การรับรอง และปรับปรุ งวิธีการตรวจสอบที่วางแผนไว้ตามมาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 315 เช่น ถ้าการที่ผบู ้ ริ หารไม่ยนิ ยอมให้ผสู ้ อบบัญชีส่งคํายืนยันนั้นไม่มีเหตุผลสมควรอาจแสดง ให้เห็นถึงปั จจัยที่ทาํ ให้เกิดความเสี่ ยงจากการทุจริ ต ซึ่ งจะต้องทําการประเมินความ เสี่ ยง ตามที่กาํ หนดไว้ในมาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 240 1.3 ตรวจสอบโดยวิธีการตรวจสอบอื่นเพื่อให้ได้หลักฐานการสอบบัญชีที่เกี่ยวข้องและ น่าเชื่อถือ วิธีการตรวจสอบอื่นอาจคล้ายกับวิธีการตรวจสอบสําหรับคํายืนยันที่ไม่ได้ รับตอบกลับ โดยการใช้วิธีการดังกล่าวต้องคํานึ งถึงผลการประเมินของผูส้ อบบัญชี ตามที่กล่าว ของมาตรฐานฉบับนี้อีกด้วย 2. ถ้า ผู ้ส อบบัญ ชี ส รุ ปว่ า การที่ ผู ้บ ริ หารไม่ ยิ น ยอมให้ ผู ้ส อบบัญ ชี ส่ ง คํา ยื น ยัน นั้ นไม่ สมเหตุสมผล หรื อผูส้ อบบัญชีไม่สามารถได้รับหลักฐานการสอบบัญชีที่เหมาะสมจากการ ตรวจสอบตามวิธีการตรวจสอบอื่น ผูส้ อบบัญชีควรติดต่อกับผูม้ ีหน้าที่ในการกํากับดูแล ตามที่กาํ หนดไว้ในมาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 260 และผูส้ อบบัญชี ควรพิจารณา ผลกระทบที่ เ ป็ นไปได้ต่ อ การตรวจสอบและการแสดงความเห็ น ของผูส้ อบบัญ ชี ต าม มาตรฐานการสอบบัญชีฉบับที่ 705
25 ผลการขอคํายืนยันจากบุคคลภายนอก 1. ถ้าผูส้ อบบัญชีสงสัยเกี่ยวกับความน่าเชื่อของคําตอบกลับคําขอยืนยัน ผูส้ อบบัญชีควรหา หลักฐานการสอบบัญชีอื่นเพิ่มเติมเพื่อคลายข้อสงสัยนั้น 1.1 มาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 500 กล่าวว่า แม้จะได้รับหลักฐานการสอบบัญชีจาก แหล่งภายนอกกิจการ แต่กอ็ าจมีบางสถานการณ์ที่กระทบความน่าเชื่อถือหลักฐานการ สอบบัญชี คําตอบกลับทุกคําตอบย่อมมีความเสี่ ยงเกี่ยวกับการขัดขวางการส่ งคําตอบ การแก้ไขเปลี่ยนแปลง หรื อการทุจริ ต ซึ่ งความเสี่ ยงดังกล่าวอาจเกิดขึ้นได้ไม่วา่ วิธีการ ส่งคําตอบนั้นจะอยูใ่ นรู ปเอกสาร หรื ออิเล็คทรอนิค หรื อสื่ ออื่นๆ ปั จจัยที่อาจแสดงให้ เห็นถึงข้อสงสัยในความน่าเชื่อถือของคําตอบนั้น รวมถึงคําตอบนั้นได้รับโดยตรงโดย ผูส้ อบบัญชีหรื อไม่ หรื อคําตอบนั้นมาจากผูใ้ ห้คาํ ยืนยันจริ งหรื อไม่ 1.2 คําตอบกลับที่ได้รับทางอิเล็คทรอนิค เช่น ทางโทรสาร หรื ออีเมล์ อาจมีความเสี่ ยงต่อ ความน่าเชื่อถือ เนื่องจากการพิสูจน์ตน้ ทางที่ส่งและการอนุมตั ิการตอบกลับอาจทําได้ ยาก และหากมีการแก้ไขคําตอบ ก็จะตรวจสอบได้ยากเช่นกัน ผูส้ อบบัญชีและผูต้ อบ คํา ขอยื น ยัน อาจสร้ า งความปลอดภัย ให้ ก ับ คํา ตอบกลับ ที่ ผู ้ส อบบัญ ชี ไ ด้รั บ ทาง อิ เ ล็คทรอนิ คเพื่ อลดความเสี่ ย งลงหากผูส้ อบบัญ ชี พอใจต่ อวิ ธี การที่ ป ลอดภัยและ ควบคุมได้น้ นั ก็จะสามารถเพิ่มความน่าเชื่อถือของคําตอบกลับให้มากขึ้น ขั้นตอนการ ส่งคํายืนยันทางอิเล็คทรอนิคอาจมีเทคนิคต่างๆประกอบเพื่อให้มีการตรวจสอบความมี ตัวตนของผูส้ ่ งข้อมูลในรู ปแบบอิเล็คทรอนิคนั้น เช่นโดยการใช้ Encryption การลง ลายมือชื่อทางอิเล็คทรอนิค และวิธีการตรวจสอบความมีอยูจ่ ริ งของ Website 1.3 ถ้าผูใ้ ห้คาํ ยืนยันให้บุคคลที่สามเป็ นผูต้ อบกลับคําขอยืนยัน ผูส้ อบบัญชีอาจใช้วิธีการ ตรวจสอบเพื่อตอบสนองความเสี่ ยงที่ 1.3.1 คําตอบกลับนั้นอาจไม่ได้ตอบโดยแหล่งข้อมูลที่เหมาะสม 1.3.2 ผูต้ อบกลับอาจไม่ใช่ผไู้ ด้รับอนุญาตให้ตอบ
26 1.3.3 อาจมีความไม่ซื่อตรงในการส่ งข้อมูลระหว่างกัน 1.4 มาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 500 กําหนดให้ผสู้ อบบัญชีพิจารณาว่าจะปรับปรุ งหรื อ เพิ่มเติมวิธีการที่จะขจัดข้อสงสัยต่อความน่าเชื่อถือของข้อมูลที่จะใช้เป็ นหลักฐานการ สอบบัญชีผูส้ อบบัญชี อาจเลือกที่จะตรวจสอบแหล่งที่มาและเนื้ อหาของคําตอบกลับ โดยติดต่อผูไ้ ด้รับคําขอยืนยัน ตัวอย่างเช่น เมื่อผูไ้ ด้รับคําขอยืนยันตอบกลับทางอีเมล์ ผูส้ อบบัญชี อาจโทรศัพท์สอบถามจากผูไ้ ด้รับคําขอยืนยัน เพื่อให้ทราบว่าผูไ้ ด้รับ คํายืนยันเป็ นผูต้ อบกลับคํายืนยันเองจริ งหรื อไม่ ถ้าผูส้ อบบัญชีไม่ได้รับคําตอบกลับ โดยตรง (เช่น เนื่องจากผูใ้ ห้คาํ ขอยืนยันระบุที่อยูใ่ นการส่ งกลับเป็ นกิจการ แทนที่จะ เป็ นผูส้ อบบัญชี) ผูส้ อบบัญชีอาจขอให้ผใู ้ ห้คาํ ขอยืนยันส่ งคําขอยืนยันเป็ นลายลักษณ์ อักษรโดยตรงไปยังผูส้ อบบัญชี 1.5 คําตอบกลับคํายืนยันด้วยวาจา ไม่ใช่การยืนยันตามนิ ยามของการขอคํายืนยันจาก บุคคลภายนอกเนื่องจากไม่ได้ทาํ เป็ นลายลักษณ์อกั ษรถึงผูส้ อบบัญชีโดยตรง อย่างไรก็ ตาม สําหรับคําตอบกลับทางวาจานั้น ผูส้ อบบัญชีอาจขอให้ผไู ้ ด้รับคํายืนยันตอบเป็ น ลายลักษณ์อกั ษรโดยตรงมายังผูส้ อบบัญชี ทั้งนี้ ข้ ึนอยูก่ บั แต่ละสถานการณ์ แต่ถา้ ไม่ได้รับตอบกลับคําขอยืนยัน ผูส้ อบบัญชีควรหาหลักฐานการสอบบัญชีที่สนับสนุน คําตอบกลับด้วยวาจานั้น 1.6 คําตอบกลับคํายืนยันอาจมีขอ้ จํากัดทางภาษาที่ใช้ ซึ่ งข้อจํากัดนี้ ไม่ได้ทาํ ให้คาํ ตอบ กลับเป็ นหลักฐานการสอบบัญชีที่ไม่น่าเชื่อถือ 2. ถ้าผูส้ อบบัญชี สรุ ปว่าคําตอบที่ได้รับจากการขอยืนยันนั้นไม่น่าเชื่อถือ ผูส้ อบบัญชี ควร ประเมินผลกระทบต่อความเสี่ ยงจากการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญ รวมทั้งความเสี่ ยงจากการทุจริ ต และลักษณะ ระยะเวลา และขอบเขตของวิธีการตรวจสอบ อื่น
27 2.1 เมื่อผูส้ อบบัญชีสรุ ปว่าคําตอบกลับไม่น่าเชื่อถือ ผูส้ อบบัญชีอาจต้องเปลี่ยนแปลงผล การประเมินความเสี่ ยงจากการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญใน ระดับที่เกี่ยวกับสิ่ งที่ผบู ้ ริ หารให้การรับรอง และปรับปรุ งวิธีการตรวจสอบที่วางแผน ไว้ดว้ ย ตามมาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 315 เช่น คําตอบกลับที่ไม่น่าเชื่อถืออาจ แสดงถึงปั จจัยที่อาจทําให้เกิดความเสี่ ยงจากการทุจริ ต ซึ่ งจะต้องมีการประเมินตาม มาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 240 คําขอยืนยันทีไ่ ม่ ตอบกลับ กรณี ที่ไม่มีการตอบกลับ ผูส้ อบบัญชีควรใช้วิธีการตรวจสอบอื่นเพื่อให้ได้หลักฐานการสอบ บัญชีที่เกี่ยวข้องและน่าเชื่อถือ ถ้าการตอบกลับของคําขอยืนยันแบบตอบกลับทุกกรณี มีความจําเป็ นต่อ การได้มาซึ่ งหลักฐานการสอบบัญชีที่เหมาะสมและเพียงพอ 1. ถ้าผูส้ อบบัญชีเห็นว่าการตอบกลับของคําขอยืนยันแบบตอบกลับทุกกรณี มีความจําเป็ นต่อ การได้มาซึ่งหลักฐานการสอบบัญชีที่เหมาะสมและเพียงพอ การใช้วิธีการตรวจสอบอื่นจะ ไม่ได้ให้หลักฐานการสอบบัญชี ที่ผูส้ อบบัญชี ตอ้ งการ ถ้าผูส้ อบบัญชี ไม่ได้รับการตอบ กลับนั้นผูส้ อบบัญชีควรพิจารณาผลกระทบต่อการตรวจสอบและการแสดงความเห็นของ ผูส้ อบบัญชีตามที่กาํ หนดในมาตรฐานการสอบบัญชีฉบับ 705 1.1 ตัวอย่างของวิธีการตรวจสอบอื่นที่ผสู ้ อบบัญชีสามารถใช้ได้ รวมถึง 1.1.1 สําหรับยอดคงเหลือของลูกหนี้การค้า - ตรวจสอบการรับชําระหนี้ภายหลังวัน สิ้ นงวดเอกสารการส่ งสิ นค้า หรื อการขายใกล้วนั สิ้ นงวด 1.1.2 สําหรับยอดคงเหลือของเจ้าหนี้ การค้า - ตรวจสอบการจ่ายชําระหนี้ ภายหลัง วันสิ้ นงวดหรื อจดหมายโต้ตอบจากบุคคลภายนอก และบันทึกต่างๆ เช่น ใบ รับของ 1.1.3 ลักษณะและวิธีการตรวจสอบอื่น อาจได้รับผลกระทบจากบัญชี และสิ่ งที่ ผูบ้ ริ หารให้การรับรองที่กาํ ลังตรวจสอบ คํายืนยันที่ไม่ตอบกลับอาจแสดงถึง
28 ความเสี่ ยงจากการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญที่ไม่เคย พบมาก่อน ซึ่ งในสถานการณ์ดงั กล่าว ผูส้ อบบัญชีอาจต้องเปลี่ยนแปลงผล การประเมิ น ความเสี่ ย งจากการแสดงข้อ มู ล ที่ ข ัด ต่ อ ข้อ เท็ จ จริ งอัน เป็ น สาระสําคัญในระดับที่ผบู ้ ริ หารให้การรับรอง และปรับปรุ งวิธีการตรวจสอบ ที่ได้วางแผนไว้ ตามที่กาํ หนดในมาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 315 เช่น จํานวนคํายืนยันที่ตอบกลับมาเกินกว่าที่คาดไว้สองสามราย หรื อคําขอยืนยัน ที่ตอบกลับซึ่ งมีจาํ นวนเงินสู งเกินกว่าที่คาดไว้ อาจแสดงถึงปั จจัยที่อาจทําให้ เกิดความเสี่ ยงจากการทุจริ ต ซึ่ งจะต้องมีการประเมินตามมาตรฐานการสอบ บัญชีรหัส 240 2. ในบางสถานการณ์ ผูส้ อบบัญชี อาจระบุได้ถึงความเสี่ ยงจากการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อ ข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญในระดับที่ผบู ้ ริ หารรับรอง ซึ่ งคําตอบกลับของคํายืนยันแบบ ตอบทุกกรณี เป็ นสิ่ งจําเป็ นที่จะทําให้ได้รับหลักฐานการสอบบัญชีที่เพียงพอและเหมาะสม สถานการณ์ดงั กล่าวอาจรวมถึง 2.1 ข้อมูลที่สอดคล้องกับสิ่ งที่ผูบ้ ริ หารให้การรับรอง เป็ นข้อมูลที่อยู่ภายนอกกิ จการ เท่านั้น 2.2 ปั จจัยของความเสี่ ยงจากการทุจริ ต เช่น ความเสี่ ยงที่ผบู ้ ริ หารจะข้ามขั้นตอนการ ควบคุมหรื อความเสี่ ยงของข้อตกลงลับที่มีพนักงานและหรื อผูบ้ ริ หารเกี่ยวข้อง ซึ่ งทํา ให้ผสู ้ อบบัญชีไม่เชื่อถือในหลักฐานที่ได้รับจากกิจการ ผลต่ าง 1. ผูส้ อบบัญชีควรสอบสวนผลต่างนั้น เพื่อพิจารณาว่าผลต่างนั้นแสดงถึงการแสดงข้อมูลที่ ขัดต่อข้อเท็จจริ งหรื อไม่
29 1.1 ผลต่างจากคําตอบกลับคํายืนยัน อาจทําให้เห็นถึงการแสดงข้อมูลหรื อโอกาสที่จะเกิด การแสดงข้อมูลที่ ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญ เมื่ อผูส้ อบบัญชี พบข้อมูล ดังกล่าว ตามมาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 240 ผูส้ อบบัญชีจะต้องประเมินว่าข้อมูลนั้น บ่งชี้ ถึงการทุจริ ตหรื อไม่ผลต่างนั้นอาจให้แนวทางสําหรั บคุณภาพของคําตอบกลับ จากผูต้ อบกลับที่ คล้ายกันหรื อสําหรั บบัญชี ที่คล้ายกัน ผลต่างอาจแสดงถึ งความ บกพร่ องของการควบคุมภายในของกิจการที่เกี่ยวกับการจัดทํารายงานทางการเงินอีก ด้วย 1.2 ผลต่างบางประเภทก็ไม่ได้แสดงถึงข้อมูลที่ขดั ต่อต่อข้อเท็จจริ ง เช่น ผูส้ อบบัญชีอาจ สรุ ปว่าผลต่างของคําตอบกับคํายืนยันนั้นอาจเกิดจากเวลาที่ต่างกัน การวัดมูลค่า หรื อ ข้อผิดพลาดที่เกิดจากขั้นตอนการทําคํายืนยัน การขอคํายืนยันแบบตอบเมื่อทักท้ วง 1. การขอคํายืนยันแบบตอบเมื่อทักท้วงให้หลักฐานการสอบบัญชีที่น่าเชื่อถือน้อยกว่าการขอ คํายืนยันแบบตอบทุกกรณี ดังนั้น ผูส้ อบบัญชีจึงไม่ควรใช้การขอคํายืนยันแบบตอบเมื่อ ทักท้วงเพียงวิธีเดียวในการตรวจสอบเนื้ อหาสาระ เพื่อตอบสนองต่อความเสี่ ยงจากการ แสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญในระดับที่ผบู ้ ริ หารให้การรับรอง ถ้าไม่ มีสถานการณ์ดงั ต่อไปนี้ (การไม่ได้รับตอบกลับคํายืนยันแบบตอบเมื่อทักท้วง ไม่ได้แสดง ว่ามีผไู ้ ด้รับคําขอยืนยันแล้วหรื อมีการตรวจสอบความถูกต้องของข้อมูลในคํายืนยันแล้ว ดังนั้น การไม่ได้รับตอบกลับคํายืนยันแบบตอบเมื่อทักท้วงจึงให้หลักฐานการสอบบัญชีที่ น่าเชื่อถือน้อยกว่าการยืนยันแบบตอบทุกกรณี ผูต้ อบคํายืนยันสําหรับแบบตอบเมื่อทักท้วง มักจะตอบทักท้วงเมื่อข้อมูลที่ไม่ตรงกันในคํายืนยันนั้นไม่เป็ นผลดีต่อตนเอง และมักจะไม่ ตอบในกรณี อื่นหากข้อมูลนั้นเป็ นผลดีต่อตนเอง เช่น เจ้าของเงินฝากบัญชีธนาคารอาจไม่ ตอบคํายืนยัน ถ้าเชื่อว่ายอดคงเหลือของบัญชีเงินฝากธนาคารของตนตํ่ากว่าจํานวนเงินใน คําขอยืนยัน แต่จะตอบเมื่อเชื่อว่ายอดคงเหลือของบัญชีเงินฝากธนาคารสู งกว่า ดังนั้น การ ส่ งคําขอยืนยันแบบตอบเมื่อทักท้วงไปยังเจ้าของบัญชีเงินฝากธนาคาร อาจให้ประโยชน์
30 กรณี ที่พิจารณาเห็นว่า ยอดคงเหลือของธนาคารอาจตํ่าไป แต่จะไม่มีประสิ ทธิ ผลถ้าผูส้ อบ บัญชีตอ้ งการหาหลักฐานการสอบบัญชีสาํ หรับการแสดงยอดคงเหลือที่สูงเกินไป) 1.1 ผูส้ อบบัญ ชี ป ระเมิ น ว่ า ความเสี่ ย งจากการแสดงข้อ มู ล ที่ ข ัด ต่ อ ข้อ เท็จ จริ ง อัน เป็ น สาระสําคัญนั้นอยู่ในระดับตํ่า และได้รับหลักฐานการสอบบัญชี ที่เพียงพอและ เหมาะสมสําหรั บ ประสิ ท ธิ ผ ลของการควบคุ มที่ เกี่ ย วข้อ งกับสิ่ ง ที่ ผูบ้ ริ หารให้การ รับรองนั้น 1.2 ประชากรที่จะส่ งคํายืนยันแบบตอบเมื่อทักท้วง ประกอบด้วยรายการจํานวนมาก ที่มี ยอดคงเหลือแต่ละรายการจํานวนน้อย และมีลกั ษณะหรื อเงื่อนไขคล้ายกัน 1.3 คาดว่าอัตราคําตอบกลับที่จะได้รับจะมีนอ้ ย 1.4 ผูส้ อบบัญชีไม่คาดว่าจะมีสถานการณ์หรื อเงื่อนไขใดที่ผไู ้ ด้รับคํายืนยันแบบทักท้วงจะ เพิกเฉยต่อคําขอยืนยันนั้น การประเมินหลักฐานทีไ่ ด้ รับ 1. ผูส้ อบบัญชีควรประเมินผลของการส่ งคํายืนยันจากบุคคลภายนอกว่าทําให้ได้รับหลักฐาน การ สอบบัญชี ที่เกี่ยวข้องและน่าเชื่ อถือหรื อไม่ หรื อจําเป็ นต้องใช้วิธีการตรวจสอบอื่น เพิ่มเติมหรื อไม่ 1.1 เมื่อประเมินผลการส่ งคํายืนยันยอดไปยังบุคคลภายนอก ผูส้ อบบัญชีอาจแยกผลการ ประเมินเป็ นดังนี้ 1.1.1 คําตอบกลับจากผูร้ ับคําขอยืนยัน ซึ่ งตอบกลับว่าข้อมูลในคําขอยืนยันถูกต้อง หรื อให้ขอ้ มูลตามคําขอยืนยันโดยไม่มีขอ้ ยกเว้น 1.1.2 คําขอยืนยันที่ไม่น่าเชื่อถือ
31 1.1.3 คําขอยืนยันที่ไม่ตอบกลับ หรื อ 1.1.4 คําตอบกลับที่มีผลต่าง มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 610 การใช้ ผลงานของผู้ตรวจสอบภายใน การปฏิบตั ิงานตรวจสอบให้เป็ นไปตามมาตรฐานการสอบบัญชีฉบับนี้อาจเป็ นสาเหตุให้ผสู ้ อบ บัญชี ตอ้ งประเมินความเสี่ ยงจากการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญใหม่ ซึ่ งอาจ ส่งผลกระทบต่อการพิจารณาตัดสิ นใจของผูส้ อบบัญชี เกี่ยวกับความเกี่ยวข้องของหน้าที่งานตรวจสอบ ภายในที่มีต่อการสอบบัญชี ในทางคล้ายคลึงกัน ผูส้ อบบัญชี อาจตัดสิ นใจที่จะไม่ใช้ผลงานของผู ้ ตรวจสอบภายในให้มีผลกระทบต่อลักษณะ เวลา หรื อขอบเขตของกระบวนการปฏิบตั ิงานของผูส้ อบ บัญชี ในสถานการณ์ดงั กล่าว การนําไปปฏิบตั ิที่จะกล่าวถึงต่อไปตามมาตรฐานการสอบบัญชีฉบับนี้ อาจไม่มีความจําเป็ น ข้ อพิจารณาและมีขอบเขตการใช้ ผลงานของผู้ตรวจสอบภายใน 1. ผูส้ อบบัญชีตอ้ งพิจารณาว่า 1.1 ผลงานของผู้ต รวจสอบภายในมี ค วามเป็ นไปได้ ห รื อไม่ ที่ จ ะเพี ย งพอสํ า หรั บ วัตถุประสงค์ของการสอบบัญชี 1.2 หากเป็ นเช่นนั้น ให้พิจารณาถึงผลกระทบของผลงานของผูต้ รวจสอบภายในที่มีต่อ ลักษณะเวลา หรื อขอบเขตของกระบวนการตรวจสอบของผูส้ อบบัญชี 2. ในการพิจารณาว่าผลงานของผูต้ รวจสอบภายในมี ความเป็ นไปได้หรื อไม่ที่จะเพียงพอ สําหรับวัตถุประสงค์ของการสอบบัญชี ผูส้ อบบัญชีตอ้ งประเมินถึง 2.1 วัตถุประสงค์ของหน้าที่งานตรวจสอบภายใน 2.2 ทักษะความรู้เชิงเทคนิคของผูต้ รวจสอบภายใน
32 2.2.1 ผูต้ รวจสอบภายในเป็ นสมาชิกองค์กรวิชาชีพที่เกี่ยวข้องหรื อไม่ 2.2.2 ผูต้ รวจสอบภายในได้รั บ การอบรมด้า นเทคนิ ค อย่า งเพี ย งพอและมี ค วาม เชี่ยวชาญในฐานะเป็ นผูต้ รวจสอบภายในหรื อไม่ 2.2.3 มีนโยบายที่จดั หาและการอบรมผูต้ รวจสอบภายในหรื อไม่ 2.3 ผลงานของผูต้ รวจสอบภายในหรื อไม่ มาจากการปฏิบตั ิงานด้วยความระมัดระวังเยีย่ ง ผูป้ ระกอบวิชาชีพ หรื อไม่ 2.3.1 กิจกรรมของหน้าที่งานตรวจสอบภายในได้รับการวางแผน ให้คาํ แนะนํา สอบทาน และบันทึกอย่างเหมาะสมหรื อไม่ 2.3.2 คู่มือการตรวจสอบ หรื อเอกสารอื่นที่คล้ายคลึงกัน ขั้นตอนการทํางาน และ เอกสารหลักฐานการตรวจสอบภายในมีอยูจ่ ริ งและเพียงพอ 2.4 การสื่ อสารระหว่างผูต้ รวจสอบภายในและผูส้ อบบัญชี เป็ นไปอย่างมี ประสิ ทธิ ภาพ หรื อไม่ การสื่ อสารระหว่างผูส้ อบบัญชีและผูต้ รวจสอบภายในอาจมีประสิ ทธิ ภาพมาก ที่สุดเมื่อผูต้ รวจสอบภายในมีอิสระในการสื่ อสารอย่างเปิ ดเผยกับผูส้ อบบัญชี 2.4.1 มีการประชุมในช่วงเวลาที่เหมาะสมตลอดระยะเวลาการตรวจสอบ 2.4.2 ผู ้ส อบบัญ ชี ไ ด้รั บ คํา แนะนํา และเข้า ถึ ง รายงานการตรวจสอบภายในที่ เกี่ยวข้องและได้รับการแจ้งเกี่ยวกับเหตุการณ์ที่สาํ คัญจากผูต้ รวจสอบภายใน เมื่อเหตุการณ์เหล่านั้นอาจมีผลกระทบต่องานของผูส้ อบบัญชี 2.4.3 ผูส้ อบบัญชี แจ้งผูต้ รวจสอบภายในเกี่ ยวกับเหตุการณ์ ที่สําคัญ ซึ่ งอาจมี ผลกระทบต่อหน้าที่ งานตรวจสอบภายใน ปั จจัยซึ่ งอาจมี ผลกระทบต่อการ ตัดสิ นใจของผูส้ อบบัญชีภายนอกในการพิจารณาว่าผลงานของ ผูต้ รวจสอบ ภายในมี ค วามเป็ นไปได้ห รื อไม่ ที่ จ ะเพี ย งพอต่ อ วัต ถุ ป ระสงค์ข องการ ตรวจสอบรวมถึงความเที่ยงธรรม 2.4.4 สถานะของหน้าที่งานตรวจสอบภายในภายในกิจการ และผลกระทบจาก สถานะดังกล่าวมีผลต่อความสามารถของผูต้ รวจสอบภายในเพื่อให้เป็ นไป
33 2.4.5
2.4.6 2.4.7 2.4.8 2.4.9
ตามวัตถุประสงค์หรื อไม่ หน้า ที่ ง านตรวจสอบภายในรายงานต่ อ ผู้มี ห น้า ที่ ใ นการกํา กับ ดู แ ลหรื อ เจ้าหน้าที่ที่มีอาํ นาจในระดับที่เหมาะสมหรื อไม่ และผูต้ รวจสอบภายใน สามารถเข้าถึงผูม้ ีหน้าที่ในการกํากับดูแลได้โดยตรงหรื อไม่ ผูต้ รวจสอบภายในเป็ นอิสระโดยไม่มีความขัดแย้งกับหน้าที่ความรับผิดชอบ หรื อไม่ ผูม้ ีหน้าที่ในการกํากับดูแลควบคุมการตัดสิ นใจในการว่าจ้างเกี่ยวกับหน้าที่ งานตรวจสอบภายในหรื อไม่ มีขอ้ จํากัดหรื ออุปสรรคเกี่ยวกับหน้าที่งานตรวจสอบภายในโดยฝ่ ายบริ หาร หรื อการกํากับดูแลกิจการหรื อไม่ ฝ่ ายบริ หารปฏิ บตั ิ ตามคํา แนะนํา ของหน้า ที่ ง านตรวจสอบภายในหรื อไม่ ภายใต้ขอบเขตเช่นใด และการกระทําดังกล่าวมีหลักฐานแสดงหรื อไม่
3. ในการพิจารณาผลกระทบของผลงานของผูต้ รวจสอบภายในที่มีต่อลักษณะ เวลาหรื อ ขอบเขตของกระบวนการตรวจสอบของผูส้ อบบัญชี ผูส้ อบบัญชีตอ้ งพิจารณา: 3.1 ลักษณะและขอบเขตของงานเฉพาะด้านที่ได้ดาํ เนินการไปแล้ว หรื อที่กาํ ลังดําเนิ นการ โดยผูต้ รวจสอบภายใน 3.2 ความเสี่ ยงจากการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญที่ได้ประเมินไว้ ในระดับที่เกี่ยวกับ สิ่ งที่ผบู ้ ริ หารได้ให้การรับรองไว้สาํ หรับประเภทของรายการยอด คงเหลือและการเปิ ดเผยข้อมูล 3.3 ระดับการใช้ดุลยพินิจที่เกี่ยวข้องกับการประเมินหลักฐานการสอบบัญชีที่รวบรวมไว้ โดยผูต้ รวจสอบภายใน ในการสนับสนุ นสิ่ งที่ เกี่ ยวข้องกับสิ่ งที่ ผูบ้ ริ หารได้ให้การ รั บ รองไว้ห ากผลงานของผูต้ รวจสอบภายในเป็ นปั จ จัย ในการพิ จ ารณาตัด สิ น ใจ เกี่ยวกับลักษณะ เวลาหรื อขอบเขตของกระบวนการทํางานของผูส้ อบบัญชีภายนอก ผลงานของผูต้ รวจสอบภายในอาจเป็ นประโยชน์หากได้มีการทราบล่วงหน้าเกี่ยวกับ
34 เหตุการณ์ดงั ต่อไปนี้ 3.3.1 ช่วงเวลาของผลงานตรวจสอบภายใน 3.3.2 ขอบเขตของการตรวจสอบที่ครอบคลุม 3.3.3 สาระสําคัญของงบการเงินโดยรวม (และ ระดับสาระสําคัญหรื อระดับของแต่ ละกลุ่มรายการค้ายอดคงเหลื อ หรื อการเปิ ดเผย หากมี) และความมี สาระสําคัญในระดับปฏิบตั ิการ 3.3.4 วิธีการการเลือกรายการที่เสนอให้ใช้ 3.3.5 การบันทึกเอกสารหลักฐานของงานที่ได้ปฏิบตั ิ 3.3.6 กระบวนการสอบทานและการออกรายงาน การใช้ ผลงานของผู้ตรวจสอบภายใน 4.
ในการใช้ผลงานของผูต้ รวจสอบภายใน ผูส้ อบบัญชี ตอ้ งประเมิ นและปฏิ บตั ิ ตาม กระบวนการการตรวจสอบที่มีต่องานนั้นๆ เพื่อพิจารณาถึงความเพียงพอสําหรั บการ นํามาใช้เพื่อวัตถุประสงค์ของผูส้ อบบัญชี ลักษณะ เวลา และขอบเขตของกระบวนการตรวจสอบที่จะปฏิบตั ิต่อผลงาน เฉพาะด้านของผูต้ รวจสอบภายในจะขึ้นอยู่กบั การประเมินความเสี่ ยงที่งบการเงินจะเกิด ความผิดพลาดอย่างมีสาระสําคัญโดยผูส้ อบบัญชี การประเมินหน้าที่งานตรวจสอบภายใน และการประเมินผลงานเฉพาะด้านของผูต้ รวจสอบภายใน กระบวนการตรวจสอบดังกล่าว อาจรวมถึง 1. การตรวจสอบรายการ ซึ่ งได้รับการตรวจสอบแล้วโดยผูต้ รวจสอบภายใน 2. การตรวจสอบรายการอื่นที่คล้ายคลึงกัน: 3. การสังเกตการณ์กระบวนการการทํางานซึ่ งปฏิบตั ิโดยผูต้ รวจสอบภายใน
35 5. ในการพิจารณาความเพียงพอของผลงานซึ่ งปฏิบตั ิโดยผูต้ รวจสอบภายในเพื่อวัตถุประสงค์ ของผูส้ อบบัญชี ผูส้ อบบัญชีตอ้ งประเมินว่า 5.1 ผลงานนั้นปฏิบตั ิโดยผูต้ รวจสอบภายใน ซึ่ งได้รับการอบรมด้านเทคนิคอย่างเพียงพอ และก่อให้เกิดประโยชน์หรื อไม่ 5.2 ผลงานดังกล่าวมีการควบคุม สอบทาน และบันทึกไว้อย่างเหมาะสมหรื อไม่ 5.3 หลัก ฐานการสอบบัญ ชี ที่ ไ ด้รั บ เพี ย งพอหรื อ ไม่ ที่ ผูต้ รวจสอบภายในจะสามารถ นําไปใช้ในการสรุ ปผลการตรวจสอบได้อย่างสมเหตุสมผล 5.4 ผลสรุ ปที่ได้มีความเหมาะสมกับสถานการณ์ และผูต้ รวจสอบภายในจัดเตรี ยมรายงาน ใดๆที่สอดคล้องกับงานที่ได้ปฏิบตั ิหรื อไม่ 5.5 ข้อยกเว้นหรื อเหตุการณ์ผิดปกติใดๆที่พบโดยผูต้ รวจสอบภายในได้รับการแก้ไขอย่าง เหมาะสมหรื อไม่ เอกสารหลักฐาน 6. หากผูส้ อบบัญชีใช้ผลงานของผูต้ รวจสอบภายใน ผูส้ อบบัญชีตอ้ งรวมผลสรุ ปที่ได้มาซึ่ ง เกี่ ย วข้อ งกับ การประเมิ น ถึ ง ความเพี ย งพอของผลงานของผู้ต รวจสอบภายในและ กระบวนการตรวจสอบที่ปฏิบตั ิโดยผูส้ อบบัญชีที่มีต่อผลงานนั้นๆตามย่อหน้าที่ 112 ไว้ใน เอกสารหลักฐานการสอบบัญชี
36 มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 620 การใช้ ผลงานของผู้เชี่ยวชาญของผู้สอบบัญชี การพิจารณาความจําเป็ นในการใช้ ผ้ ูเชี่ยวชาญของผู้สอบบัญชี ผูส้ อบบัญชี มีความจําเป็ นต้องใช้ความเชี่ ยวชาญด้านอื่นนอกเหนื อจากการบัญชีและการสอบ บัญชี เพื่อให้ได้มาซึ่ งหลักฐานการสอบบัญชี ที่เหมาะสมเพีย งพอ ผูส้ อบบัญชี ต ้องพิ จารณาว่าจะใช้ ผลงานของผูเ้ ชี่ยวชาญดังนี้ 1. การให้ได้มาซึ่ งความเข้าใจในกิจการและสภาพแวดล้อมของกิจการ ซึ่ งรวมถึงการควบคุม ภายใน 2. การระบุและประเมินความเสี่ ยงจากการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญ 3. การกําหนดและการนําไปปฏิบตั ิสาํ หรับการตอบสนองโดยรวมต่อความเสี่ ยงที่ประเมินใน ระดับงบการเงิน 4. การออกแบบและการปฏิบตั ิงานตามวิธีการตรวจสอบเพิม่ เติม เพื่อตอบสนองต่อความเสี่ ยง ที่ ป ระเมิ น ในระดับ ประเภทของรายการที่ ฝ่ ายบริ หารให้ก ารรั บ รองไว้ ซึ่ ง รวมถึ ง การ ทดสอบการควบคุมและการตรวจสอบเนื้อหาสาระ 5. การประเมินความเพียงพอและความเหมาะสมของหลักฐานการสอบบัญชีที่ได้รับมา เพื่อ การแสดงความเห็นต่องบการเงิน ลักษณะระยะเวลา และขอบเขตของวิธีการตรวจสอบ ผูส้ อบบัญชีจะต้องคํานึงถึงเรื่ องต่างๆ ดังนี้ 1. ลักษณะของเรื่ องซึ่ งผลงานของผูเ้ ชี่ยวชาญเข้าไปเกี่ยวข้อง โดยผลงานของผูเ้ ชี่ยวชาญที่ ผูส้ อบบัญชีนาํ มาใช้ตอ้ งเกี่ยวข้องกับเรื่ องที่มีนยั สําคัญ ซึ่ งเกี่ยวกับการใช้ดุลยพินิจที่ใช้การ
37 ตีความและซับซ้อน 2. ความเสี่ ยงของการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอันเป็ นสาระสําคัญของเรื่ อง ซึ่ งผลงาน ของผูเ้ ชี่ยวชาญเข้าไปเกี่ยวข้อง 3. ความสําคัญของผลงานของผูเ้ ชี่ยวชาญต่องานตรวจสอบ 4. ความรู ้ และประสบการณ์ ของผูส้ อบบัญชี ต่อผลงานในอดี ตของผูเ้ ชี่ ยวชาญ เช่ น ผูส้ อบ บัญชี ไม่เคยใช้ผลงานของผูเ้ ชี่ยวชาญและไม่มีความรู ้เกี่ยวกับความรู้ ความสามารถ และ ความเที่ยงธรรมของผูเ้ ชี่ยวชาญนั้นมาก่อน 5. การพิ จารณาว่า การใช้ผ ลงานของผูเ้ ชี่ ย วชาญควรรวมเป็ นส่ ว นหนึ่ ง ของนโยบายและ วิธีการ ควบคุมคุณภาพของสํานักงานของผูส้ อบบัญชี ดังนี้ 5.1 ผูเ้ ชี่ ยวชาญภายในของผูส้ อบบัญชี อาจเป็ นหุ ้น ส่ วนหรื อบุ คลากรรวมถึ งพนักงาน ชัว่ คราวของสํานักงาน ซึ่ งอยูภ่ ายใต้นโยบายและวิธีการควบคุมคุณภาพของสํานักงาน ของผู้ส อบบัญ ชี น้ ัน ตามข้อ กํา หนดของการควบคุ ม คุ ณ ภาพสํา หรั บ สํา นัก งานที่ ให้บริ การด้านการตรวจสอบและการสอบทานงบการเงิน และงานให้ความเชื่อมัน่ อื่น ตลอดจนบริ การเกี่ ยวเนื่ อง หรื อข้อกําหนดของประเทศที่ มีขอ้ กําหนดขั้นตํ่ากว่ากัน หรื อผูเ้ ชี่ยวชาญภายในของผูส้ อบบัญชีอาจเป็ นหุน้ ส่ วนหรื อบุคคลากรรวมถึงพนักงาน ชัว่ คราวของสํานักงานเครื อข่าย ซึ่ งใช้นโยบายและวิธีการควบคุมคุณภาพเดียวกันกับ ของสํานักงานของผูส้ อบบัญชี
38 5.2 ผูเ้ ชี่ยวชาญภายนอกของผูส้ อบบัญชีไม่ได้เป็ นส่ วนหนึ่งของกลุ่มผูป้ ฏิบตั ิงาน ตรวจสอบ และไม่อยู่ภายใต้นโยบายและวิธีการควบคุมคุณภาพตามข้อกําหนดของ การควบคุมคุณภาพสําหรับสํานักงานที่ให้บริ การด้านการตรวจสอบและการสอบทาน งบการเงิน และงานให้ความเชื่ อมัน่ อื่นตลอดจนบริ การเกี่ ยวเนื่ องอย่างไรก็ตาม ใน บางประเทศ กฎหมายหรื อข้อบังคับอาจกําหนดให้ปฏิบตั ิต่อผูเ้ ชี่ยวชาญภายนอกของ ผู้ส อบบัญ ชี เ สมื อ นว่ า เป็ นส่ ว นหนึ่ งของกลุ่ ม ผู ้ป ฏิ บ ัติ ง านตรวจสอบ ดัง นั้ น ผูเ้ ชี่ยวชาญอาจอยูภ่ ายใต้ขอ้ กําหนดทางจรรยาบรรณที่เกี่ยวข้อง ซึ่ งรวมถึงข้อกําหนดที่ เกี่ยวข้องกับความเป็ นอิสระและข้อกําหนดทางวิชาชีพอื่นที่กาํ หนดโดยกฎหมายหรื อ ข้อบังคับดังกล่าว กลุ่ มผูป้ ฏิ บตั ิ งานตรวจสอบสามารถเชื่ อมัน่ ระบบการควบคุ มคุ ณภาพของ สํานักงานได้หากสารสนเทศจากสํานักงาน หรื อแหล่งอื่นมิได้ช้ ี แนะไว้เป็ นอย่างอื่น ขอบเขตของความเชื่ อมัน่ จะแตกต่ า งกัน ตามสถานการณ์ และอาจมี ผลกระทบต่ อ ลักษณะ ระยะเวลา และขอบเขตของวิธีการตรวจสอบของผูส้ อบบัญชีที่เกี่ยวกับเรื่ อง ดังต่อไปนี้ 1. ความรู ้และความสามารถผ่านการจัดจ้างและการฝึ กอบรมพนักงาน 2. ความเที่ยงธรรมผูเ้ ชี่ยวชาญภายในจะอยูภ่ ายใต้ขอ้ กําหนดทาง จรรยาบรรณซึ่ ง รวมถึงข้อกําหนดเรื่ องความเป็ นอิสระ 3. การประเมิ น ของผู ้ส อบบัญ ชี เ กี่ ย วกับ ความเพี ย งพอของผลงานของ ผูเ้ ชี่ ยวชาญ ของผูส้ อบบัญชี เช่ น การฝึ กอบรมของสํานักงานอาจทําให้ ผูเ้ ชี่ ย วชาญภายในของผูส้ อบบัญ ชี มี ค วามเข้า ใจที่ เ หมาะสม เกี่ ย วกับ ความสัมพันธ์ของความเชี่ ยวชาญของตนเองกับกระบวนการตรวจสอบ การเชื่ อถือในการฝึ กอบรมและกระบวนการอื่นของสํานักงาน เช่น วิธี
39 ปฏิ บตั ิ ในการกําหนดขอบเขตของผลงานของผูเ้ ชี่ ยวชาญภายในอาจมี ผลกระทบต่อลักษณะ ระยะเวลา และขอบเขตของวิธีการตรวจสอบของ ผูส้ อบบัญชีในการประเมินความเพียงพอของผลงานของผูเ้ ชี่ยวชาญ 4. การปฏิบตั ิตามข้อกําหนดกฎหมายผ่านกระบวนการติดตามผล 5. ข้อตกลงกับผูเ้ ชี่ยวชาญของผูส้ อบบัญชี ความรู้ ความสามารถ และความเทียงธรรมของผู้เชี่ยวชาญ ผูส้ อบบัญชีตอ้ งพิจารณาว่า ผูเ้ ชี่ยวชาญมีความรู ้ความสามารถ และความเที่ยงธรรมที่จาํ เป็ นตาม วัตถุประสงค์ของผูส้ อบบัญชีในกรณี ที่มีการใช้ผเู ้ ชี่ยวชาญภายนอก การประเมินความเที่ยงธรรมจะต้อง รวมถึง การสอบถามถึงส่ วนได้เสี ยและความสัมพันธ์ที่อาจก่อให้เกิดความเสี่ ยงต่อความเที่ยงธรรมของ ผูเ้ ชี่ยวชาญ ในเรื่ องดังต่อไปนี้ 1. ความรู ้ ความสามารถ และความเที่ยงธรรมของผูเ้ ชี่ ยวชาญ เป็ นปั จจัยที่มีอิทธิ พลอย่างมี นัยสําคัญว่า ผลงานของผูเ้ ชี่ยวชาญเพียงพอต่อวัตถุประสงค์ของผูส้ อบบัญชีหรื อไม่ ความรู ้ จะเกี่ ย วข้องกับ ลัก ษณะและระดับของความเชี่ ยวชาญของผูเ้ ชี่ ย วชาญของผูส้ อบบัญ ชี ความสามารถจะเกี่ ยวข้องกับความสามารถของผูเ้ ชี่ ยวชาญของผูส้ อบบัญ ชี ในการใช้ ความรู ้ น้ ันตามสถานการณ์ ของงานตรวจสอบ ปั จจัย ที่ มี อีทธิ พ ลต่อความสามารถอาจ รวมถึ ง สถานที่ ต าม ภู มิ ศ าสตร์ เ วลาและทรั พ ยากร ความเที่ ย งธรรมจะเกี่ ย วข้อ งกับ ผลกระทบที่อาจเกิดขึ้นจากความลําเอียง ความขัดแย้งทางผลประโยชน์หรื ออิทธิ พลจากสิ่ ง อื่นที่อาจเกิดขึ้นที่มีต่อการใช้ดุลยพินิจทางวิชาชีพหรื อทางธุ รกิจของผูเ้ ชี่ยวชาญของผูส้ อบ บัญชี 2. สารสนเทศเกี่ยวกับความรู ้ ความสามารถ และความเที่ยงธรรมของผูเ้ ชี่ยวชาญของผูส้ อบ บัญชี อาจมาได้จากแหล่งที่มาที่หลากหลาย เช่น
40 2.1 ประสบการณ์ส่วนตัวจากผลงานในอดีตของผูเ้ ชี่ยวชาญ 2.2 การปรึ กษากับผูเ้ ชี่ยวชาญ 2.3 การปรึ กษากับผูส้ อบบัญชีอื่นหรื อบุคคลอื่นที่มีความคุน้ เคยกับผลงานของผูเ้ ชี่ยวชาญ 2.4 ความรู้ เ กี่ ย วกับ คุ ณ สมบัติ ข องผูเ้ ชี่ ย วชาญ การเป็ นสมาชิ ก กับ องค์ก รวิ ช าชี พ หรื อ สมาคมอุ ตสาหกรรม ใบอนุ ญาตในการปฏิ บ ตั ิ งาน หรื อการได้รั บการยอมรั บจาก ภายนอกในรู ปแบบอื่น 2.5 บทความที่ได้รับการตีพิมพ์หรื อหนังสื อที่เขียนโดยผูเ้ ชี่ยวชาญ 2.6 นโยบายและวิธีการควบคุมคุณภาพของสํานักงานของผูส้ อบบัญชี 3. เรื่ องต่ างๆที่ เ กี่ ย วข้องกับ การประเมิ น ความรู ้ ความสามารถ และความเที่ ย งธรรมของ ผูเ้ ชี่ ยวชาญของผูส้ อบบัญชี รวมถึ งการประเมิ นว่าผลงานของผูเ้ ชี่ ยวชาญนั้นอยู่ภายใต้ มาตรฐานการปฏิบตั ิ งานเชิ งเทคนิ คหรื อข้อกําหนดทางวิชาชี พชี พ หรื ออุตสาหกรรมอยู่ หรื อไม่ ตัวอย่างเช่น ข้อกําหนดทางจรรยาบรรณหรื อข้อกําหนดการเป็ นสมาชิกขององค์กร วิ ช าชี พ หรื อสมาคมอุ ต สาหกรรม มาตรฐานการให้ ค วามเห็ น ชอบขององค์ก รที่ ใ ห้ ใบอนุญาตในการปฏิบตั ิงานหรื อข้อกําหนดที่มีการบังคับใช้ โดยกฎหมายหรื อข้อบังคับ 4. เรื่ องอื่นๆ ที่อาจเกี่ยวข้องรวมถึงเรื่ องต่อไปนี้ 4.1 ความเกี่ยวข้องของความรู ้ของผูเ้ ชี่ยวชาญของผูส้ อบบัญชีต่อเรื่ องที่ผลงานของ ผูเ้ ชี่ ยวชาญจะถูกนํามาใช้ ซึ่ งรวมถึงความชํานาญในด้านอื่นๆ ภายใต้ความเชี่ ยวชาญ ของผูเ้ ชี่ ยวชาญนั้น ตัวอย่างเช่ น นักคณิ ตศาสตร์ ประกันภัยอาจมี ความเชี่ ยวชาญใน เรื่ องการประกันทรัพย์สินและวินาศภัย แต่มีความเชี่ยวชาญที่จาํ กัดในเรื่ องการคํานวณ เงินบํานาญ 4.2 ความรู ้ของผูเ้ ชี่ยวชาญเกี่ยวกับข้อกําหนดทางการบัญชี และการสอบบัญชี ที่เกี่ยวข้อง ตัว อย่ า ง เช่ น ความรู ้ เ กี่ ย วกับ สมมติ ฐ านและวิ ธี ซึ่ งรวมถึ ง แบบจํา ลองต่ า งๆ ที่ สอดคล้องกับแม่บทในการรายงานทางการเงิน
41 4.3 การเกิดเหตุการณ์ที่ไม่ได้คาดการณ์ ไว้การเปลี่ยนแปลงเงื่ อนไข หรื อการที่หลักฐาน การสอบบัญชี ที่ได้รับ ซึ่ งเป็ นผลลัพธ์จากวิธีการตรวจสอบชี้ ให้เห็ นว่า อาจมี ความ จําเป็ นที่จะต้องพิจารณาการประเมินความรู ้ ความสามารถ และความเที่ยงธรรมของ ผูเ้ ชี่ยวชาญที่ได้เคยประเมินในครั้งใหม่ตามความคืบหน้าของการตรวจสอบหรื อไม่ 5. มี ห ลายสถานการณ์ ที่ อ าจเป็ นอุ ป สรรคต่ อ การรั ก ษาความเที่ ย งธรรม ตัว อย่ า งเช่ น ผลประโยชน์ส่วนตัว การสนับสนุ น ความคุน้ เคย การสอบทานงานที่ทาํ เอง และการถูก ข่มขี่มาตรการป้ องกันอาจช่ วยกําจัดหรื อลดความเสี่ ยงดังกล่าวได้ และอาจถูกสร้ างจาก โครงสร้างภายนอก (เช่นวิชาชีพของผูเ้ ชี่ ยวชาญของผูส้ อบบัญชี กฎหมายหรื อข้อบังคับ) หรื อสภาพแวดล้อมในการทํางานของผูเ้ ชี่ยวชาญ (ตัวอย่างเช่น นโยบายและวิธีการควบคุม คุณภาพ) อาจมีการใช้มาตรการป้ องกนโดยเฉพาะกับงานตรวจสอบ 6. การประเมินความมีนยั สําคัญของอุปสรรคต่อการรักษาความเที่ยงธรรม และความจําเป็ นที่ ต้องมีมาตรการป้ องกันหรื อไม่ อาจขึ้นอยูก่ บั บทบาทของผูเ้ ชี่ยวชาญชาญและนัยสําคัญของ ผลงานของผูเ้ ชี่ ยวชาญนั้นในบริ บทของการตรวจสอบ อาจมีบางสถานการณ์ที่มาตรการ ป้ องกันไม่สามารถลดความเสี่ ยงให้อยู่ในระดับที่ยอมรับได้ ตัวอย่างเช่น ผูเ้ ชี่ยวชาญของ ผูส้ อบบัญชี ที่ได้รับการเสนอชื่อเป็ นบุคคลที่มีบทบาทสําคัญในการจัดทําสารสนเทศที่จะ นํามาตรวจสอบ กล่าวคือ ผูเ้ ชี่ยวชาญของผูส้ อบบัญชีเป็ นผูเ้ ชี่ยวชาญของผูบ้ ริ หาร 7. ในการประเมินความเที่ยงธรรมของผูเ้ ชี่ยวชาญภายนอกของผูส้ อบบัญชี อาจเกี่ยวข้องกับ การสอบถามกิ จ การเกี่ ย วกับ ผลประโยชน์ ห รื อความสั ม พัน ธ์ ที่ ท ราบ ที่ กิ จ การมี ก ับ ผูเ้ ชี่ยวชาญภายนอกของผูส้ อบบัญชี ที่อาจส่ งผลกระทบต่อความเที่ยงธรรมของผูเ้ ชี่ยวชาญ การปรึ กษากับผูเ้ ชี่ยวชาญถึงมาตรการป้ องกันที่ใช้ซ่ ึ งรวมถึงข้อกําหนดทางวิชาชีพ ที่บงั คับใช้กบั ผูเ้ ชี่ยวชาญ และการประเมินว่ามีมาตรการป้ องกันในการลดความเสี่ ยงให้อยู่ ในระดับที่ยอมรับได้เพียงพอหรื อไม่ ผลประโยชน์และความสัมพันธ์ที่อาจเกี่ยวข้องในการ ปรึ กษากับผูเ้ ชี่ยวชาญรวมถึง
42 7.1 ผลประโยชน์ทางการเงิน 7.2 ความสัมพันธ์ทางธุรกิจและส่วนตัว 7.3 การให้บริ การทางด้านอื่นโดยผูเ้ ชี่ยวชาญ ซึ่ งรวมถึงตัวองค์กรหากผูเ้ ชี่ยวชาญ ภายนอกเป็ นองค์กร ในบางกรณี อาจเหมาะสมที่ ผูส้ อบบัญชี จะได้มาซึ่ งคํารั บรองที่ เป็ นลายลักษณ์ อักษรจากผูเ้ ชี่ยวชาญภายนอกของผูส้ อบบัญชีเกี่ยวกับผลประโยชน์ และความสัมพันธ์กบั กิจการซึ่ งผูเ้ ชี่ยวชาญรับทราบ การได้ มาซึ่งความเข้ าใจในด้ านความเชี่ยวชาญของผู้เชี่ยวชาญของผู้สอบบัญชี ผูส้ อบบัญชีตอ้ งได้มาซึ่ งความเข้าใจในด้านความเชี่ยวชาญของผูเ้ ชี่ยวชาญ เพื่อให้ผสู ้ อบบัญชี สามารถประเมินลักษณะขอบเขตและความเที่ยงธรรมของผลงานของผูเ้ ชี่ยวชาญ ตามวัตถุประสงค์ของ ผูส้ อบบัญชี ประเมินความเพียงพอของผลงานดังกล่าว ตามวัตถุประสงค์ของผูส้ อบบัญชี เรื่ องในด้านความเชี่ยวชาญของผูเ้ ชี่ยวชาญของผูส้ อบบัญชีที่เกี่ยวข้องกับการทําความเข้าใจของ ผูส้ อบบัญชีอาจรวมถึง 1. ด้านความเชี่ ยวชาญของผูเ้ ชี่ ยวชาญมี ความจําเพาะเจาะจงเฉพาะด้านรวมอยู่ซ่ ึ งมี ความ เกี่ยวข้องกับการตรวจสอบหรื อไม่ 2. มีมาตรฐานวิชาชีพ หรื อมาตรฐานอื่น หรื อข้อบังคับ หรื อข้อกําหนดทางกฎหมายอื่นที่ มี การบังคับใช้หรื อไม่ 3. สมมติฐานและวิธี ซึ่ งรวมถึงแบบจําลองที่เกี่ยวข้องใดที่นาํ มาใช้โดยผูเ้ ชี่ยวชาญ และได้รับ
43 การยอมรั บ โดยทั่ว ไปในด้ า นความเชี่ ย วชาญของผู ้เ ชี่ ย วชาญ และเหมาะสมตาม วัตถุประสงค์ในการรายงานทางการเงินหรื อไม่ 4. ลักษณะของข้อมูลหรื อสารสนเทศ ทั้งจากภายในและภายนอกที่ผเู ้ ชี่ยวชาญใช้ ข้ อตกลงกับผู้เชี่ยวชาญของผู้สอบบัญชี 1. ผูส้ อบบัญชีตอ้ งตกลงกับผูเ้ ชี่ยวชาญในเรื่ องต่างๆ โดยทําเป็ นลายลักษณ์อกั ษรให้เหมาะสม แก่กรณี ดังต่อไปนี้ 1.1 ลักษณะ ขอบเขต และความเที่ยงธรรมของผลงานของผูเ้ ชี่ยวชาญ อาจมีหลายครั้งที่มี ความเกี่ยวข้องในระหว่างการตกลงเกี่ยวกับ ลักษณะ ขอบเขตและวัตถุประสงค์ของ ผลงานของผูเ้ ชี่ ยวชาญของผูส้ อบบัญชี โดยให้รวมถึงการปรึ กษาถึงมาตรฐานการ ปฏิบตั ิงานเชิ งเทคนิ ค หรื อข้อกําหนดทางวิชาชี พ หรื ออุตสาหกรรมอื่นที่เกี่ยวข้อง ที่ ผูเ้ ชี่ยวชาญต้องปฏิบตั ิตาม 1.2 หน้าที่และความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชีและผูเ้ ชี่ยวชาญ 2. ข้อตกลงในบทบาทและความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชี และผูเ้ ชี่ ยวชาญของผูส้ อบบัญชี อาจรวมถึง 2.1 ผูส้ อบบัญชี หรื อผูเ้ ชี่ ยวชาญของผูส้ อบบัญชี จะเป็ นผูท้ ดสอบรายละเอี ยดของข้อมูล เริ่ มต้นหรื อไม่ 2.2 การยินยอมให้ผสู ้ อบบัญชีพดู คุยกับกิจการหรื อผูอ้ ื่น เกี่ยวกับการค้นพบหรื อบทสรุ ปที่ จัดทําโดยผูเ้ ชี่ ยวชาญและการรวบรวมรายละเอียดของข้อค้นพบหรื อข้อสรุ ปดังกล่าว ซึ่ งเป็ นเกณฑ์พ้ืนฐานในการแสดงความเห็นแบบมีเงื่อนไขในรายงานของผูส้ อบบัญชี
44 แบบที่เปลี่ยนแปลงไปเมื่อมีความจําเป็ น แต่ในบางสถานการณ์อาจเหมาะสมที่จะ อ้างอิงถึงผูเ้ ชี่ยวชาญของผูส้ อบบัญชีในรายงานของผูส้ อบบัญชีแบบที่เปลี่ยนแปลงไป เพื่ออธิ บายถึงลักษณะของการเปลี่ยนแปลงรู ปแบบของรายงานในสถานการณ์เช่นนี้ ผูส้ อบบัญชีอาจต้องขอคํายินยอมจากผูเ้ ชี่ยวชาญของผูส้ อบบัญชีก่อนที่จะอ้างอิง 2.3 ข้อตกลงใดๆ ในการแจ้งให้ผูเ้ ชี่ ยวชาญของผูส้ อบบัญชี ทราบถึงข้อสรุ ปของผูส้ อบ บัญชีเกี่ยวกับผลงานของผูเ้ ชี่ยวชาญ 3. ข้อตกลงเกี่ยวกับบทบาทและความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชีและผูเ้ ชี่ยวชาญของผูส้ อบ บัญชีอาจรวมถึงข้อตกลงเกี่ยวกับการเข้าถึงและการเก็บรักษากระดาษทําการของแต่ละฝ่ าย เมื่อผูเ้ ชี่ยวชาญของผูส้ อบบัญชีเป็ นส่ วนหนึ่ งของกลุ่มผูป้ ฏิบตั ิงานตรวจสอบ กระดาษทํา การของผูเ้ ชี่ยวชาญนั้นจะเป็ นส่ วนหนึ่ งของเอกสารประกอบการตรวจสอบ นอกจากจะมี การระบุไว้ในสัญญาเป็ นอย่างอื่น กระดาษทําการของผูเ้ ชี่ ยวชาญภายนอกเป็ นกรรมสิ ทธ์ ของผู้เ ชี่ ย วชาญของผู ้ส อบบัญ ชี แ ละไม่ ถื อ เป็ นส่ ว นหนึ่ งของเอกสารประกอบการ ตรวจสอบ 4. ลักษณะ เวลา และขอบเขตของการติดต่อสื่ อสารระหว่างผูส้ อบบัญชีกบั ผูเ้ ชี่ยวชาญรวมถึง การรายงานในรู ปแบบต่างๆซึ่ งจัดทําโดยผูเ้ ชี่ยวชาญ การติดต่อสื่ อสารที่ประกอบด้วยทั้ง การรับและส่ งข้อมูลที่มีประสิ ทธิ ผลจะช่วยให้การประสานระหว่างลักษณะ ระยะเวลาและ ขอบเขตของวิธีการตรวจสอบของผูเ้ ชี่ ยวชาญและงานด้านอื่นของการตรวจสอบมีความ ถูกต้อง ตลอดจนทําให้มีการเปลี่ ยนแปลงอย่างเหมาะสมเกี่ ยวกับวัตถุประสงค์ของ ผูเ้ ชี่ยวชาญของผูส้ อบบัญชีในระหว่างการปฏิบตั ิงานตรวจสอบ ตัวอย่างเช่น เมื่อผลงาน ของผูเ้ ชี่ยวชาญเกี่ยวข้องกับข้อสรุ ปของผูส้ อบบัญชีที่เกี่ยวข้องกับความเสี่ ยงที่มีนยั สําคัญ การรายงานด้วยวาจาเกี่ ยวกับความคืบหน้าของงานมี ความจําเป็ น ตลอดจนการจัดทํา รายงานที่ เป็ นลายลักษณ์ อกั ษรอย่างเป็ นทางการเกี่ ยวกับข้อสรุ ปจากการปฏิ บตั ิ งานของ ผูเ้ ชี่ยวชาญ การระบุขอ้ มูลเกี่ยวกับหุน้ ส่ วนหรื อพนักงานที่จะเป็ นผูต้ ิดต่อกับผูเ้ ชี่ ยวชาญ ตลอดจนวิ ธีการติ ดต่ อสื่ อสารระหว่างผูเ้ ชี่ ยวชาญกับกิ จการจะช่ วยส่ งเสริ มให้เ กิ ดการ ติดต่อสื่ อสารอย่างทันเวลาและมีประสิ ทธิ ภาพโดยเฉพาะกับงานตรวจสอบขนาดใหญ่
45 5. ความจํา เป็ นที่ ต ้อ งให้ ผูเ้ ชี่ ย วชาญของผู้ส อบบัญ ชี ป ฏิ บ ัติ ต ามข้อ กํา หนดในการรั ก ษา ความลับของลูกค้า จําเป็ นต้องมีขอ้ กําหนดทางด้านจรรยาบรรณเกี่ยวกับการรักษาความลับ เพื่อให้ผเู ้ ชี่ยวชาญถือปฏิบตั ิเช่นเดียวกับผูส้ อบบัญชี ทั้งนี้ ขอ้ กําหนดเพิ่มเติมดังกล่าวอาจ บังคับใช้โดยผลของกฎหมายหรื อการกํากับดูแล กิจการอาจร้องของให้มีการทําความตกลง ที่เฉพาะเจาะจงกับผูเ้ ชี่ยวชาญภายนอกเกี่ยวกับการรักษาความลับ การอ้ างอิงถึงผู้เชี่ยวชาญในรายงานของผู้สอบบัญชี 1. ผูส้ อบบัญชี ตอ้ งไม่อา้ งอิ งถึ งผลงานของผูเ้ ชี่ ย วชาญในรายงานของผูส้ อบบัญชี ที่แสดง ความเห็นแบบไม่มีเงื่ อนไขยกเว้นกรณี ที่มีกฎหมายหรื อข้อกําหนดอื่นระบุให้ทาํ หากมี กฎหมายหรื อข้อกําหนดอื่นระบุให้การอ้างอิงถึงผลงานของผูเ้ ชี่ยวชาญดังกล่าวผูส้ อบบัญชี ต้องระบุในรายงานของผูส้ อบบัญชีว่าการอ้างอิงดังกล่าวไม่ได้ทาํ ให้ความรับผิดชอบของ ผูส้ อบบัญชีในการแสดงความเห็นลดลง ในบางกรณี กฎหมายหรื อข้อบังคับอาจกําหนดให้ มีการอ้างอิงถึงผลงานของผูเ้ ชี่ ยวชาญของผูส้ อบบัญชี ตัวอย่างเช่น เพื่อวัตถุประสงค์ของ ความโปร่ งใสในภาคสาธารณะ 2. หากผูส้ อบบัญชี อา้ งอิงถึงผลงานของผูเ้ ชี่ ยวชาญในรายงานของผูส้ อบบัญชี เนื่ องจากการ อ้างอิงดังกล่าวมีความเกี่ยวข้องกับการทําความเข้าใจถึงการแสดงความเห็นที่เปลี่ยนแปลง ไปของผูส้ อบบัญชี ผูส้ อบบัญชีจะต้องระบุในรายงานของผูส้ อบบัญชีวา่ การอ้างอิงดังกล่าว ไม่ ไ ด้ท ํา ให้ ค วามรั บ ผิ ด ชอบของผู ้ส อบบัญ ชี ใ นการแสดงความเห็ น ลดลง ในบาง สถานการณ์อาจเหมาะสมที่จะอ้างอิงถึงผูเ้ ชี่ยวชาญของผูส้ อบบัญชี ในรายงานของผูส้ อบ บัญ ชี แ บบที่ เ ปลี่ ย นแปลงไป เพื่ อ อธิ บ ายถึ งลัก ษณะของการเปลี่ ย นแปลงรู ป แบบของ รายงานในสถานการณ์เช่นนี้ ผูส้ อบบัญชีอาจต้องขอคํายินยอมจากผูเ้ ชี่ ยวชาญของผูส้ อบ บัญชีก่อนที่จะอ้างอิง
46 การประเมินความเพียงพอของผลงานของผู้เชี่ยวชาญของผู้สอบบัญชี 1. การประเมิ นของผูส้ อบบัญชี เกี่ ยวกับความรู ้ ความสามารถและความเที่ ยงธรรมของ ผูเ้ ชี่ ยวชาญ ตลอดจนความคุน้ เคยของผูส้ อบบัญชี ที่มีต่อประเภทความเชี่ ยวชาญของ ผูเ้ ชี่ ยวชาญ รวมทั้งลักษณะของผลงานที่จดั ทําโดยผูเ้ ชี่ ยวชาญมีผลกระทบต่อลักษณะ ระยะเวลาและขอบเขตของวิธีการตรวจสอบเพื่อการประเมินความเพียงพอของผลงานของ ผูเ้ ชี่ยวชาญที่จะนํามาใช้เพื่อวัตถุประสงค์ในการสอบบัญชี ผูส้ อบบัญชี ตอ้ งประเมินความ เพียงพอของผลงานของผูเ้ ชี่ยวชาญตามวัตถุประสงค์ของผูส้ อบบัญชี โดยรวมถึง 1.1 ความเกี่ ยวข้องและความสมเหตุสมผลของข้อตรวจพบหรื อข้อสรุ ปของผูเ้ ชี่ ยวชาญ และความสอดคล้องกันของเรื่ องดังกล่าวกับหลักฐานการสอบบัญชี อื่น วิธีการ ตรวจสอบโดยเฉพาะที่ใช้เพื่อประเมินความเพียงพอของผลงานของผูเ้ ชี่ ยวชาญของ ผูส้ อบบัญชี ที่ใช้เพื่อวัตถุประสงค์ของผูส้ อบบัญชีอาจรวมถึง 1.2 การสอบถามผูเ้ ชี่ยวชาญ 1.3 การสอบทานกระดาษทําการและรายงานของผูเ้ ชี่ยวชาญ 1.4 การใช้วิธีการตรวจสอบหลายวิธีร่วมกัน 1.4.1 การสังเกตการณ์ผลการปฏิบตั ิงานของผูเ้ ชี่ยวชาญ 1.4.2 การตรวจสอบข้อมูลที่ตีพิมพ์ เช่น รายงานทางสถิติจากแหล่งข้อมูลของ หน่วยงานราชการที่เป็ นที่ยอมรับ 1.4.3 การขอคํายืนยันในเรื่ องที่เกี่ยวข้องจากบุคคลที่สาม 1.4.4 การวิเคราะห์เปรี ยบเทียบโดยรายละเอียด 1.4.5 การทดสอบการคํานวณ 1.4.6 การปรึ กษากับผูเ้ ชี่ยวชาญอื่นที่มีความเชี่ยวชาญที่เกี่ยวข้อง ตัวอย่างเช่น เมื่อ ข้อตรวจ พบหรื อข้อสรุ ปที่ได้จากผูเ้ ชี่ยวชาญของผูส้ อบบัญชี ไม่สอดคล้อง กับหลักฐานการสอบบัญชีอื่น 1.4.7 การปรึ กษากับผูบ้ ริ หารเกี่ยวกับรายงานของผูเ้ ชี่ยวชาญ
47 2. ปั จจัยที่มีความเกี่ยวข้องเมื่อมีการประเมินความเกี่ยวเนื่ องและความสมเหตุสมผลของข้อ ตรวจพบหรื อข้อสรุ ปที่ ได้จากผูเ้ ชี่ ยวชาญของผูส้ อบบัญชี ไม่ว่าจะอยู่ในรู ปแบบของรายงานหรื อ รู ปแบบอื่น อาจรวมถึงประเด็นว่ามีลกั ษณะดังต่อไปนี้หรื อไม่ 2.1 การนํ า เสนอในรู ปแบบที่ เ ป็ นในทางเดี ย วกั น กั บ มาตรฐานของวิ ช าชี พ หรื อ อุตสาหกรรมของผูเ้ ชี่ยวชาญ 2.2 การแสดงไว้อย่างชัดเจน ตลอดจนการอิงถึงวัตถุประสงค์ที่ตกลงไว้กบั ผูส้ อบบัญชี ขอบเขตของงานที่ทาํ และมาตรฐานที่ใช้ 2.3 อิงกับระยะเวลาที่เหมาะสมและได้พิจารณาถึงเหตุการณ์ภายหลังวันที่จดั ทํารายงาน หากเกี่ยวข้อง 2.4 การใช้เงื่อนไข ข้อจํากัด การจํากัดการใช้ และผลกระทบต่อผูส้ อบบัญชีหากมีการใช้ 2.5 อิงจากการพิจารณาที่เหมาะสมถึงข้อผิดพลาดหรื อความเบี่ยงเบนที่พบโดยผูเ้ ชี่ยวชาญ ของผูส้ อบบัญชี 2.6 ความเกี่ยวข้องและความสมเหตุสมผลของสมมติฐานและวิธีการสําคัญ หากผลงาน ของผูเ้ ชี่ยวชาญเกี่ยวข้องกับสมมติฐานและวิธีการดังกล่าว เมื่อผลงานของผูเ้ ชี่ยวชาญของผูส้ อบบัญชี คือ การประเมินสมมติฐานและ วิธีการที่ใช้ ซึ่ งรวมถึงแบบจําลองเมื่อมีการใช้ ซึ่ งผูบ้ ริ หารใช้ในการจัดทําประมาณการ ทางบัญชีวิธีการตรวจสอบของผูส้ อบบัญชีจะกําหนดให้ประเมินว่าผูเ้ ชี่ยวชาญได้มีการ สอบทานสมมติฐานและวิธีการต่างๆ อย่างเหมาะสม เมื่อผลงานของผูเ้ ชี่ยวชาญของ ผูส้ อบบัญชี คือ การจัดทําประมาณการของผูส้ อบบัญชีหรื อช่วงของประมาณการของ ผูส้ อบบัญชีในการเปรี ยบเทียบประมาณการของผูบ้ ริ หาร วิธีการตรวจสอบของผูส้ อบ
48 บัญชีจะกําหนดให้ประเมินสมมติฐานและวิธีการต่างๆซึ่ งรวมถึงแบบจําลองซึ่ งใช้โดย ผูเ้ ชี่ยวชาญของผูส้ อบบัญชี สมมติ ฐานและวิธีการต่างๆที่ใช้โดยผูบ้ ริ หารในการจัดทําประมาณการทาง บัญชี ซึ่ งในบางกรณี ที่กิจการมีลกั ษณะเฉพาะสูง จะรวมถึงการใช้แบบจําลองที่มีการ พัฒนาโดยกิจการเอง แม้วา่ การอธิ บายดังกล่าวจะช่วยให้ผสู ้ อบบัญชีได้มาซึ่ งหลักฐาน การสอบบัญชี ที่เหมาะสมเพียงพอเกี่ ยวกับสมมติฐานและวิธีการต่างๆของผูบ้ ริ หาร การอธิ บายดังกล่าวยังช่วยผูส้ อบบัญชีในการประเมินสมมติฐานและวิธีการต่างๆที่ใช้ โดยผูเ้ ชี่ยวชาญของผูส้ อบบัญชี เมื่อผลงานของผูเ้ ชี่ ยวชาญเกี่ยวข้องกับการใช้สมมติฐานและวิธีการต่างๆที่มี นัยสําคัญ ปั จจัยที่เกี่ยวข้องกับผูส้ อบบัญชี ในการประเมินสมมติฐานและวิธีการจะ รวมถึงการประเมินว่าสมมติฐานและวิธีการเหล่านั้น 1. ได้รับการยอมรับโดยทัว่ ไปโดยด้านความเชี่ ยวชาญของผูเ้ ชี่ ยวชาญของ ผูส้ อบบัญชีหรื อไม่ 2. สอดคล้องกับข้อกําหนดต่ างๆของแม่ บทในการรายงานทางการเงิ นที่ เกี่ยวข้องหรื อไม่ 3. อ้างอิงกับการใช้แบบจําลองที่มีความเฉพาะด้านหรื อไม่ 4. สอดคล้องกับสมมติฐานและวิธีการต่างๆของผูบ้ ริ หารหรื อไม่ และหาก ไม่สอดคล้องความแตกต่างนั้นมาจากสาเหตุใดและมีผลกระทบอย่างไร 3. ความเกี่ยวข้อง ความครบถ้วนและความถูกต้องของแหล่งที่มาของข้อมูลเริ่ มต้นที่สาํ คัญต่อ ผลงานของผูเ้ ชี่ ยวชาญ หากผลงานของผูเ้ ชี่ยวชาญนั้นเกี่ยวข้องกับการใช้แหล่งที่มาของ ข้อมูลเริ่ มต้นดังกล่าว เมื่อผลงานของผูเ้ ชี่ ยวชาญเกี่ ยวข้องกับการใช้ขอ้ มูลเริ่ มต้นที่มี นัยสําคัญต่อผลงานของผูเ้ ชี่ยวชาญ วิธีการตรวจสอบดังต่อไปนี้อาจนํามาใช้ในการทดสอบ ข้อมูล
49 3.1 การตรวจสอบแหล่งกําเนิ ดของข้อมูล ซึ่ งรวมถึ งการได้มาซึ่ งความเข้าใจและการ ทดสอบ (ถ้าเกี่ยวข้อง) การควบคุมภายในที่เกี่ยวข้องกับข้อมูล และการส่ งผ่านข้อมูล ไปยังผูเ้ ชี่ยวชาญที่เกี่ยวข้อง 3.2 การสอบทานข้อมูลเพื่อความครบถ้วนและความสอดคล้องภายใน ในหลายๆกรณี ผูส้ อบบัญชีอาจทดสอบข้อมูลเริ่ มต้น อย่างไรก็ตามในกรณี ที่ลกั ษณะของข้อมูลเริ่ มต้น ที่ใช้โดยผูเ้ ชี่ยวชาญของผูส้ อบบัญชีมีลกั ษณะเชิงเทคนิคสูงที่สมั พันธ์กบั งานด้านความ เชี่ยวชาญ ผูเ้ ชี่ยวชาญอาจเป็ นผูท้ ดสอบข้อมูลนั้นเอง หากผูเ้ ชี่ยวชาญของผูส้ อบบัญชี ได้ทดสอบข้อมูลเริ่ มต้นแล้ว การสอบถามผูเ้ ชี่ยวชาญโดยผูส้ อบบัญชี หรื อการควบคุม หรื อการสอบทานการทดสอบที่ทาํ โดยผูเ้ ชี่ยวชาญอาจเหมาะสมสําหรับผูส้ อบบัญชีใน การประเมินถึงความเกี่ยวข้องกัน ความครบถ้วนและความถูกต้องของข้อมูลนั้น 4. หากผูส้ อบบัญชีสรุ ปว่าผลงานของผูเ้ ชี่ยวชาญของผูส้ อบบัญชีไม่เพียงพอต่อวัตถุประสงค์ ของผูส้ อบบัญชีและผูส้ อบบัญชีไม่สามารถแก้ไขเรื่ องนี้ได้ดว้ ยการปฏิบตั ิวิธีการตรวจสอบ เพิ่มเติมซึ่ งอาจรวมถึงการปฏิบตั ิเพิ่มเติมโดยทั้งผูเ้ ชี่ยวชาญและผูส้ อบบัญชี หรื อรวมถึงการ จ้างหรื อมอบหมายงานให้ผเู ้ ชี่ยวชาญอื่น กรณี เช่นนี้ อาจจําเป็ นต้องแสดงความเห็นในแบบ ที่เปลี่ยนแปลงไปในรายงานของผูส้ อบบัญชี ตามมาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 705 เนื่ องจากผูส้ อบบัญชี ไม่ได้มาซึ่ งหลักฐานการสอบบัญชี ที่เหมาะสมเพียงพอ หากผูส้ อบ บัญชีพิจารณาแล้วว่าผลงานของผูเ้ ชี่ยวชาญไม่เพียงพอต่อวัตถุประสงค์ของผูส้ อบบัญชี ผูส้ อบบัญชีตอ้ ง 4.1 ตกลงกับผูเ้ ชี่ยวชาญในเรื่ องลักษณะและขอบเขตของงานที่ผเู ้ ชี่ยวชาญต้องปฏิบตั ิเพิ่ม ในขั้นต่อไป 4.2 ปฏิบตั ิงานตรวจสอบตามวิธีการสอบบัญชีเพิ่มเติมตามความเหมาะสมแก่สถานการณ์
50 การนําไปปฏิบัติ ความเชี่ ยวชาญในงานด้านอื่ นนอกเหนื อจากการบัญชี หรื อการสอบบัญ ชี อาจรวมถึ งความ เชี่ยวชาญในเรื่ องดังต่อไปนี้ 1. การกํา หนดมู ล ค่ า ของเครื่ องมื อ ทางการเงิ น ที่ ดิ น และอาคาร โรงงานและเครื่ อ งจัก ร เครื่ องประดับ งานศิลปะ ของโบราณ สิ นทรัพย์ไม่มีตวั ตน สิ นทรัพย์ที่ได้มาและหนี้สินที่ รับมาจากการรวมธุรกิจและสิ นทรัพย์ที่อาจเกิดการด้อยค่า 2. การคํา นวณโดยใช้ วิ ธี ค ณิ ต ศาสตร์ ป ระกัน ภัย สํ า หรั บ หนี้ สิ น ที่ เ กี่ ย วข้อ งกับ สั ญ ญา ประกันภัยหรื อโครงการผลประโยชน์ของพนักงาน 3. การประมาณปริ มาณนํ้ามันและแก๊สสํารอง 4. การกําหนดมูลค่าหนี้สินเกี่ยวกับสิ่ งแวดล้อมและค่าใช้จ่ายในความสะอาดสถานที่ 5. การตีความสัญญากฎหมายและข้อกําหนด 6. การวิเคราะห์การปฏิบตั ิตามข้อกําหนดทางภาษีที่มีความซับซ้อนหรื อที่ไม่ปกติ ในหลายกรณี การแยกความแตกต่างระหว่างความเชี่ยวชาญในด้านการบัญชีหรื อการสอบบัญชี กับความเชี่ ยวชาญในงานด้านอื่นจะทําได้ไม่ยาก แม้ว่าความเชี่ ยวชาญนั้นจะเกี่ ยวข้องกับเรื่ องเฉพาะ ทางด้านการบัญชีหรื อการสอบบัญชี ตัวอย่างเช่น การแยกบุคคลที่มีความเชี่ยวชาญในการนําวิธีปฏิบตั ิ ทางการบัญชีเกี่ยวกับภาษีเงินได้รอตัดบัญชีออกจากผูเ้ ชี่ ยวชาญทางด้านกฎหมายภาษีจะสามารถทําได้ ง่าย ผูเ้ ชี่ยวชาญประเภทแรกไม่ถือว่าเป็ นผูเ้ ชี่ยวชาญตามวัตถุประสงค์ของมาตรฐานการสอบบัญชีฉบับ นี้เพราะความเชี่ยวชาญนั้นถือว่าเป็ นความเชี่ยวชาญด้านการบัญชี ส่ วนผูเ้ ชี่ยวชาญประเภทหลังจะถือว่า เป็ นผูเ้ ชี่ ยวชาญตามวัตถุประสงค์ของมาตรฐานการสอบบัญชี ฉบับนี้ เนื่ องจากความเชี่ยวชาญนี้ ถือเป็ น ความเชี่ ย วชาญด้านกฎหมาย การแบ่ งแยกความแตกต่ างในด้านอื่ น ๆอาจทําได้ใ นทํานองเดี ย วกัน ยกตัวอย่างเช่ น การแยกระหว่างความเชี่ ยวชาญในเรื่ องวิธีการบัญชี สาหรั บเครื่ องมือทางการเงินกับ
51 ความเชี่ยวชาญในการสร้างแบบจําลองที่มีความซับซ้อนเพื่อจุดประสงค์ในการกําหนดมูลค่าเครื่ องมือ ทางการเงิน อย่างไรก็ตาม ในบางกรณี โดยเฉพาะในเรื่ องที่เกี่ยวกับประเด็นที่เพิ่งมีการพัฒนาในด้านการ บัญชี หรื อการสอบบัญชี การแยกความแตกต่างระหว่างความเชี่ ยวชาญในด้านการบัญชี หรื อการสอบ บัญชี กบั ความเชี่ ยวชาญด้านอื่นเป็ นเรื่ องของการใช้ดุลยพินิจเยี่ย งผูป้ ระกอบวิ ชาชี พ กฎเกณฑ์และ มาตรฐานทางวิชาชี พที่เกี่ยวข้องในเรื่ องข้อกําหนดของการศึกษาและความสามารถของนักบัญชี และ ผูส้ อบบัญชี อาจนํามาใช้ช่วยผูส้ อบบัญชีในการใช้ดุลยพินิจนั้น ผูส้ อบบัญชี จาํ เป็ นต้องใช้ดุลยพินิจในการพิจารณาว่าข้อกําหนดของมาตรฐานการสอบบัญชี ฉบับนี้ ได้รับผลกระทบอย่างไรจากข้อเท็จจริ งว่าผูเ้ ชี่ยวชาญของผูส้ อบบัญชี อาจเป็ นได้ท้ งั บุคคลหรื อ องค์กร ตัวอย่างเช่น เมื่อมีการประเมินถึงความรู ้ความสามารถและความเที่ยงธรรมของผูเ้ ชี่ยวชาญของ ผูส้ อบบัญชี ผูส้ อบบัญชีอาจเคยร่ วมงานกับผูเ้ ชี่ยวชาญที่เป็ นองค์กรนั้นมาก่อนแต่ผสู ้ อบบัญชียงั ไม่เคยมี ประสบการณ์ร่วมงานกับผูเ้ ชี่ยวชาญตัวบุคคลซึ่ งผูเ้ ชี่ยวชาญเป็ นองค์กรได้มอบหมายมาให้กบั งานสอบ บัญชี น้ นั หรื ออาจเป็ นได้ในทางตรงกันข้าม กล่ าวคือ ผูส้ อบบัญชี อาจมี ความคุน้ เคยกับผลงานของ ผูเ้ ชี่ยวชาญที่เป็ นตัวบุคคลแต่ไม่มีความคุน้ เคยกับองค์กรเป็ นบุคคลเพื่อเข้าร่ วม ไม่ว่าจะเป็ นกรณี ใดๆ ก็ ตามทั้งลักษณะส่ วนบุคคลของผูเ้ ชี่ ยวชาญที่ เป็ นบุคคลและลักษณะการจัดการของผูเ้ ชี่ ยวชาญที่ เป็ น องค์ก ร (เช่ น ระบบการควบคุ ม คุ ณ ภาพที่ ผูเ้ ชี่ ย วชาญที่ เ ป็ นองค์ก รใช้) อาจมี ส่ว นเกี่ ย วข้อ งกับ การ ประเมินผลของผูส้ อบบัญชี แนวปฏิบตั งิ านสอบบัญชี รหัส 1000 วิธีการขอคํายืนยันระหว่ างธนาคาร ลักษณะสําคัญประการหนึ่ งของการควบคุมของฝ่ ายจัดการที่เกี่ ยวกับความสัมพันธ์ทางธุ รกิ จ บุคคลหรื อกลุ่มสถาบันการเงิ นคือความสามารถในการได้รับคํายืนยันตอบกลับจากสถาบันการเงิ น เหล่านั้น รวมทั้งสถานะของรายการดังกล่าว ความจําเป็ นในการขอคํายืนยันจากธนาคารเกิดจากความ ต้องการของผูบ้ ริ หารและผูส้ อบบัญชีของธนาคารในการยืนยันความสัมพันธ์ทางการเงินและทางธุรกิจ ระหว่างกิจการดังต่อไปนี้
52 1. ธนาคารและธนาคารอื่นในประเทศเดียวกัน 2. ธนาคารและธนาคารอื่นในต่างประเทศ 3. ธนาคารและลูกค้าที่ไม่ได้ประกอบธุรกิจธนาคาร แม้วา่ ความสัมพันธ์ระหว่างธนาคารด้วยกันจะมีลกั ษณะคล้ายกับความสัมพันธ์ระหว่างธนาคาร กับลูกค้าที่ไม่ได้ประกอบธุรกิจธนาคาร แต่ความสัมพันธ์ระหว่างธนาคารในบางกรณี อาจมีความสําคัญ เป็ นพิเศษ ตัวอย่างเช่น รายการที่เกี่ยวกับรายการนอกงบดุลบางประเภท เช่น รายการที่อาจกลบ เกิดขึ้น รายการเกี่ยวกับสัญญาล่วงหน้า ภาระผูกพัน และข้อตกลงเกี่ยวกับการหัก เป็ นต้น การใช้ คาํ ขอยืนยัน 1. แนวทางที่ระบุไว้ในย่อหน้าถัดไปได้มีการออกแบบมาเพื่อช่วยให้ธนาคารและผูส้ อบบัญชี ของธนาคารได้รับการยืนยันตอบกลับอย่างเป็ นอิสระเกี่ ยวกับความสัมพันธ์ทางการเงิ น และทางธุ รกิจกับธนาคารอื่น อย่างไรก็ตาม ในบางสถานการณ์วิธีการที่กาํ หนดในแนว ปฏิ บ ัติ ง านสอบบัญ ชี ฉ บับ นี้ อาจมี ค วามเหมาะสมสํา หรั บ วิ ธี ก ารขอคํา ยื น ยัน ระหว่า ง ธนาคารกับลูกค้าที่ไม่ได้ประกอบธุ รกิจธนาคาร วิธีการที่ระบุไว้น้ ี ไม่เกี่ยวข้องกับวิธีการ ขอคํายืนยันระหว่างธนาคารที่ ถือปฏิ บตั ิในการดําเนิ นงานของธนาคารตามปกติ สําหรั บ รายการทางธุรกิจระหว่างธนาคารที่เกิดขึ้นเป็ นประจําในแต่ละวัน 2. ผูส้ อบบัญชี ควรตัดสิ นใจว่าจะขอคํายืนยันกับธนาคารแห่ งหนึ่ งหรื อหลายธนาคารโดย พิจารณาถึงปั จจัยต่างๆ เช่น ขนาดของยอดคงเหลือ ปริ มาณกิจกรรม ระดับความน่าเชื่อถือ ของการควบคุมภายใน และความมีสาระสําคัญต่องบการเงิน การทดสอบกิจกรรมใด กิจกรรมหนึ่ งของธนาคารอาจทําได้หลายวิธี ดังนั้นการขอคํายืนยันอาจจํากัดเพียงการ สอบถามเกี่ยวกับกิจกรรมเหล่านั้นเพียงอย่างเดียว การขอคํายืนยันแต่ละรายการอาจเป็ นได้ ทั้งในส่วนของการทดสอบระบบการควบคุมภายในของธนาคาร หรื อเป็ นส่ วนหนึ่งของวิธี ตรวจสอบยอดคงเหลือในงบการเงินของธนาคาร ณ วันใดวันหนึ่ ง ดังนั้นการขอคํายืนยัน ควรถูกออกแบบเพื่อให้บรรลุวตั ถุประสงค์เฉพาะตามที่ตอ้ งการ
53 3. ผูส้ อบบัญชี ควรพิจารณาว่าวิธีการใดต่อไปนี้ เป็ นวิธีที่เหมาะสมที่สุดในการขอคํายืนยัน ยอดคงเหลือหรื อข้อมูลอื่นจากธนาคารอื่น 3.1 การจัดทํารายละเอียดยอดคงเหลือของรายการและข้อมูลอื่น และขอให้ยืนยันความ ถูกต้องและครบถ้วนของข้อมูลดังกล่าว 3.2 การขอรายละเอียดของยอดคงเหลื อและข้อมูลอื่นเพื่อนํามาเปรี ยบเทียบกับข้อมูลที่ ธนาคารผูข้ อคํายืนยันบันทึกไว้ ในการพิจารณาว่าวิธีใดข้างต้นเหมาะสมที่สุดนั้น ผูส้ อบบัญชี ควรพิจารณาให้ความสําคัญ ระหว่างคุณภาพของหลักฐานการสอบบัญชี ที่ตอ้ งการในสถานการณ์น้ นั และความเป็ นไปได้ในทาง ปฏิบตั ิที่จะได้รับคํายืนยันตอบกลับจากธนาคารผูใ้ ห้คาํ ยืนยัน 4. การได้รับคําตอบที่น่าพอใจตอบกลับอาจมีอุปสรรคได้ ถึงแม้ธนาคารผูข้ อคํายืนยันจะได้ จัดส่ งข้อมูลให้กบั ธนาคารผูใ้ ห้คาํ ยืนยัน การติดตามเพื่อให้ได้รับคํายืนยันตอบกลับสําหรับ หนังสื อขอยืนยันที่ส่งออกไปทั้งหมดจึงเป็ นสิ่ งที่สาํ คัญ การขอให้ตอบกลับเฉพาะกรณี ที่ ข้อมูลที่ส่งให้ไม่ถูกต้องหรื อไม่สมบูรณ์จึงเป็ นวิธีปฏิบตั ิที่ไม่ปกติ
การจัดทําและการส่ งคําขอยืนยันและการได้ รับคํายืนยันตอบกลับ 1. ผูส้ อบบัญชีควรพิจารณาความเหมาะสมของสถานที่ที่อยูท่ ี่จะส่ งคําขอยืนยัน ตัวอย่างเช่น แผนกงานที่ได้รับมอบหมายจากธนาคารผูต้ อบคํายืนยันให้เป็ นหน่วยงานที่รับผิดชอบใน การตอบคําขอยืนยัน เช่น หน่วยงานตรวจสอบภายใน แผนกตรวจสอบ และแผนก ผูเ้ ชี่ยวชาญพิเศษอื่น เป็ นต้น ดังนั้น การส่ งคําขอยืนยันไปยังสํานักงานใหญ่ของธนาคาร โดยตรง ซึ่ งเป็ นสถานที่ที่หน่ วยงานนั้นตั้งอยูจ่ ะเป็ นการเหมาะสมมากกว่าที่จะส่ งไปยัง
54 สถานที่ที่เก็บข้อมูลยอดคงเหลือและข้อมูลที่เกี่ยวข้องอื่น ในสถานการณ์อื่นสถานที่ที่ เหมาะสมที่จะส่งคําขอยืนยันอาจเป็ นสาขาของธนาคารผูใ้ ห้คาํ ยืนยัน 2. ในกรณี ที่เป็ นไปได้ คําขอยืนยันควรจัดทําเป็ นภาษาของธนาคารผูใ้ ห้คาํ ยืนยัน หรื อภาษาที่ ใช้ทวั่ ไปในทางธุรกิจ 3. การควบคุมเนื้ อหาและการส่ งคําขอยืนยันเป็ นความรับผิดชอบของผูส้ อบบัญชี อย่างไรก็ ตามการส่ งคําขอยืนยันจําเป็ นต้องได้รับการอนุมตั ิจากธนาคารผูข้ อคํายืนยัน คํายืนยันตอบ กลับควรถูกส่ งไปยังผูส้ อบบัญชีโดยตรง และควรมีการแนบซองจดหมายที่มีการระบุที่อยู่ ล่วงหน้าไปกับคําขอยืนยันเพื่อเป็ นการอํานวยความสะดวกในการตอบกลับ เนือ้ หาของคําขอยืนยัน 1. รู ปแบบและเนื้ อหาของหนังสื อขอคํายืนยันจะขึ้นอยูก่ บั วัตถุประสงค์ที่ตอ้ งการ แนวทาง ปฏิบตั ิของแต่ละประเทศ และวิธีการทางบัญชีของธนาคารผูข้ อคํายืนยัน เช่น มีการใช้การ ประมวลผลข้อมูลอิเล็กทรอนิกส์อย่างมากหรื อไม่ เป็ นต้น 2. คําขอยืนยันควรจัดทําในลักษณะที่ชดั เจนและกระชับเพื่อให้ธนาคารผูใ้ ห้คาํ ยืนยันสามารถ เข้าใจได้ทนั ที 3. ข้อมูลที่ตอ้ งการขอยืนยันทั้งหมดอาจไม่จาํ เป็ นต้องได้รับในเวลาเดียวกัน ดังนั้นการส่ ง หนังสื อขอคํายืนยันอาจทยอยทําหลาย ๆ ครั้งในระหว่างปี เพื่อขอยืนยันความสัมพันธ์ ระหว่างธนาคารผูข้ อคํายืนยันกับธนาคารผูใ้ ห้คาํ ยืนยันบางเรื่ องในแต่ละครั้ง 4. ข้อมูลที่ขอคํายืนยันส่ วนใหญ่มกั จะเป็ นยอดคงเหลือของบัญชีเงินฝากกระแสรายวัน บัญชี เงินฝากออมทรัพย์ เงินกูย้ ืม และรายการบัญชีอื่นระหว่างธนาคารผูใ้ ห้คาํ ยืนยันกับธนาคาร ผูข้ อคํายืนยัน หนังสื อขอคํายืนยันควรให้ขอ้ มูลคําอธิ บายเกี่ยวกับบัญชี เลขที่บญั ชี และ
55 ประเภทสกุลเงินของบัญชี นอกจากนี้ การขอข้อมูลเกี่ยวกับรายการบัญชีที่มียอดคงเหลือ เป็ นศูนย์และรายการบัญชีที่ปิดภายในสิ บสองเดือนก่อนวันที่ขอการยืนยันเป็ นสิ่ งที่แนะนํา ให้พึงปฏิ บตั ิ ธนาคารผูข้ อยืนยันอาจขอยืนยันข้อมูลอื่ นนอกเหนื อจากยอดคงเหลื อของ บัญชี เช่น วันครบกําหนดและงวดการชําระดอกเบี้ย วงเงินที่ยงั ไม่ได้เบิกใช้ วงเงินสิ นเชื่อ สิ ทธิ ในการหักกลบหรื อสิ ทธิ อื่นหรื อเงื่อนไขผูกพันอื่น และรายละเอียดของหลักประกันที่ ให้หรื อที่ได้รับ เป็ นต้น 5. การควบคุมรายการนอกงบดุ ลเป็ นสิ่ งสําคัญส่ วนหนึ่ งของของธุ รกิ จธนาคาร ดังนั้น ธนาคารผูข้ อคํายืนยันและผูส้ อบบัญชีของธนาคารดังกล่าวมีแนวโน้มที่จะขอยืนยันรายการ หนี้ สินที่อาจเกิดขึ้น เช่น หนี้สินที่เกิดจากการคํ้าประกัน หนังสื อให้การสนับสนุนทาง การเงิน และหนังสื อยืนยันการปฏิบตั ิตามเงื่อนไข ตัว๋ เงิน ภาระผูกพันจากการรับรองตัว๋ เงิน และการสลักหลังตัว๋ เงิน เป็ นต้น การขอคํายืนยันอาจจะขอทั้งข้อมูลเกี่ยวกับหนี้สินที่อาจ เกิดขึ้นของธนาคารผูข้ อยืนยันที่มีต่อธนาคารผูใ้ ห้คาํ ยืนยัน และภาระหนี้ สินที่อาจเกิดขึ้น ของธนาคารผูใ้ ห้คาํ ยืนยันที่มีต่อธนาคารผูข้ อคํายืนยัน โดยรายละเอียดที่ให้หรื อที่ขอควร อธิ บายลักษณะของหนี้สินที่อาจเกิดขึ้นรวมทั้งสกุลเงินและจํานวนเงิน 6. การขอคํายืนยันควรรวมถึงสัญญาซื้ อโดยมีสัญญาขายคืน และสัญญาขายโดยมีสญ ั ญาซื้ อ คืนและสิ ทธิ ในการซื้อขายที่คงค้าง ณ วันที่ที่ขอยืนยัน การขอคํายืนยันดังกล่าวควรอธิ บาย ถึงสิ นทรัพย์ท้ งั หมดที่อยูภ่ ายใต้สญ ั ญาดังกล่าว วันที่ทาํ สัญญา วันครบกําหนด และเงื่อนไข ของสัญญา 7. ข้อมูลประเภทอื่นซึ่ งมักจะให้มีการขอคํายืนยันอย่างเป็ นอิ สระ ณ วันใดวันหนึ่ ง นอกเหนือจากวันที่เกิดรายการ เป็ นข้อมูลที่เกี่ยวข้องกับสัญญาซื้ อขายเงินตราต่างประเทศ ล่วงหน้า ทองคําแท่ง หลักทรัพย์ และสัญญาอื่นที่ยงั คงค้างอยู่ การที่ธนาคารขอยืนยัน รายการค้าที่มีกบั ธนาคารอื่นเป็ นการปฏิบตั ิที่ดาํ เนิ นการโดยปกติทวั่ ไปอยูแ่ ล้ว อย่างไรก็ ตาม การขอคํายืนยันอย่างเป็ นอิสระสําหรับตัวอย่างรายการที่เลือกในช่วงเวลาใดเวลาหนึ่ ง หรื อการขอคํา ยื น ยัน ที่ ย งั ไม่ ค รบกํา หนดทั้ง หมดกับ คู่ สั ญ ญาถื อ เป็ นการปฏิ บ ัติ ต าม วัตถุประสงค์ของการสอบบัญชี การขอคํายืนยันควรให้รายละเอียดของสัญญาแต่ละสัญญา
56 รวมถึงเลขที่ วันที่ทาํ รายการ วันครบกําหนดหรื อวันที่มีผลตามสัญญา ราคา ณ วันทํา รายการ สกุลเงิน และจํานวนเงินซื้อและขายตามสัญญาจากธนาคารผูข้ อคํายืนยัน 8. ธนาคารมักถื อครองหลักทรั พย์และรายการอื่นไว้ในการดูแลที่ปลอดภัยของธนาคารใน นามของลูกค้า ดังนั้นหนังสื อขอคํายืนยันอาจจะขอให้ยืนยันรายการซึ่ งถื อครองโดย ธนาคารผูใ้ ห้คาํ ยืนยัน ณ วันที่กาํ หนด การยืนยันควรรวมถึงรายละเอียดของรายการและ ลักษณะของเงื่อนไขผูกพันหรื อสิ ทธิ อื่นที่เกี่ยวข้องกับรายการนั้น
57 เอกสารและงานวิจัยทีเ่ กีย่ วข้ อง วิธีการในการตัดสิ นใจช่ วยเหลือผู้ประเมินผล การตรวจสอบจากภายนอกในหน้ าทีข่ องการตรวจสอบภายใน งานวิ จ ัย ฉบับ นี้ มี ว ตั ถุ ประสงค์เ พื่อ ให้ขอ้ มูล กับ นัก ศึ กษาเกี่ ย วกับเรื่ อ งการวิ จ ัย ในเรื่ อ งการ ตรวจสอบภายในและการกํากับดูแลของกิจการขององค์กร มีการพิจารณาเกี่ยวกับกระบวนการในการ ทํางานวิจยั ในสถาบันการศึกษาเกี่ ยวกับการพัฒนาเรื่ องการช่ วยการตัดสิ นใจในการประเมิ นผลการ ตรวจสอบภายนอกเกี่ยวกับหน้าที่ตรวจสอบภายใน Desai et al (2009) พัฒนาแบบจําลองทางทฤษฏี เกี่ยวกับวิธีการตัดสิ นใจที่นกั ตรวจสอบภายนอกใช้เพื่อการตัดสิ นใจจุดแข็งของลูกค้าของพวกเขาใน การทําหน้าที่ ตรวจสอบภายใน เขายังได้มีการทดสอบเพิ่มเติ มแบบจําลองนี้ ดว้ ยการใช้คอมพิวเตอร์ สร้ างแบบจําลอง แบบจําลองดังกล่าวมี พ้ืนฐานมาจากปั จจัย 3 ปั จจัยที่ กาํ หนดโดยมาตรฐานการ ตรวจสอบและงานวิจยั ก่อนหน้านี้ : ความสามารถหลัก, ประสิ ทธิ ภาพในการดําเนิ นงาน และ รู ปธรรม ผลลัพธ์ของการวิเคราะห์แสดงให้เห็นว่ารู ปแบบ และความสัมพันธ์ท่ีจาํ เป็ นสําหรับการประเมินจุดแข็ง ของหน้าที่ตรวจสอบภายใน (IA) เช่นเดียวกับประเด็นเรื่ องความสัมพันธ์ระหว่างกัน การวิเคราะห์เผย ว่าเมื่อปัจจัยทั้งสามมีความสัมพันธ์ที่สาํ คัญหรื อสมบูรณ์แบบ จุดแข็งของหน้าที่ IA ยังคงมีอย่างสู ง หาก เรามีหลักฐานที่ปรากฏชัดทั้งด้านบวกหรื อด้านลบเกี่ยวกับปั จจัยเหล่านี้ แบบจําลองที่พฒั นาโดย Desai et al 2009 เป็ นก้าวที่สาํ คัญก้าวต่อไปในการพัฒนาตัวช่วยในการตัดสิ นใจสําหรับผูต้ รวจสอบภายนอก ในการประเมินหน้าที่ของผูต้ รวจสอบภายใน เพื่อการพัฒนาแบบจําลองนี้ ในก้าวต่อไปเพื่อการทดสอบ สมมติฐานของแบบจําลองซึ่ งได้จากประสบการณ์ในการตรวจสอบในโลกของความเป็ นจริ งท่ามกลาง เหล่าผูต้ รวจสอบภายนอกที่แท้จริ ง
58 บทนํา วัตถุประสงค์ของงานวิจยั นี้เพื่อให้ขอ้ มูลกับนักศึกษาเรื่ องการวิจยั ในด้านการตรวจสอบภายใน และการกํากับดูแลกิจการขององค์กร มีการพิจารณากระบวนการในการวิจยั เกี่ยวกับการพัฒนาเพื่อช่วย ในการตัดสิ นใจเกี่ยวกับของผูต้ รวจสอบภายนอกของหน้าที่ของผูต้ รวจสอบภายใน Desai et al 2009 พัฒนารู ปแบบทางทฤษฏีของกระบวนการตัดสิ นใจเพื่อที่ผตู ้ รวจสอบภายนอกใช้ตดั สิ นลูกค้าของพวก เขาที่ ท าํ หน้า ที่ ต รวจสอบภายใน โครงสร้ า งของรู ป แบบแสดงในรู ป 1 พวกเขาได้มี ก ารทดสอบ แบบจําลองนี้โดยการใช้แบบจําลองโดยคอมพิวเตอร์ แบบจําลองนี้มีพ้นื ฐานมาจากปั จจัย 3 ปั จจัยหลักที่ กําหนดโดยมาตรฐานการตรวจสอบและงานทดลองก่อนหน้านี้ ได้แก่ ความสามารถหลัก ประสิ ทธิ ภาพ การทํางาน และ วัตถุประสงค์ SAS 65 1991, Messier and Schneider 1988, Krishnamoorthy 2002, PCAOB 2007 Desai et al 2009 พัฒนาการวิเคราะห์โมเดลโดยใช้กรอบโครงสร้างของหน้าที่ โดยการ ใช้กรอบโครงสร้างนี้ เขาค้นพบข้อจํากัดของงานวิจยั ก่อนหน้าที่อา้ งอิงถึงรู ปแบบของความสัมพันธ์ต่อ กัน ระหว่ างปั จ จัย เหล่ า นี้ และมี ก ารกล่ า วถึ งความยากของแอพพลิ เ คชั่น ดัง กล่ า ว ผลลัพธ์ ข องการ วิเคราะห์แสดงในโมเดลนั้นและมีความสัมพันธ์ที่สําคัญประเมินจุดแข็งของหน้าที่ดา้ น IA เท่าที่มี ความสัมพันธ์ที่สัมพันธ์กนั การวิเคราะห์แสดงว่าเมื่อปั จจัยทั้งสามปั จจัยนี้ มีความสัมพันธ์ที่สมบูรณ์ ระหว่างกัน จุดเด่นของหน้าที่ IA ยังมีความสําคัญอย่างมากทั้งด้านบวกและด้านลบเกี่ยวกับปั จจัยใด ปั จ จัย หนึ่ ง เหล่ า นี้ ผลลัพ ธ์ ย งั มี อ ยู่ต ราบเท่ า ที่ ย งั มี ร ะดับความเชื่ อที่ สูง กับ ปั จ จัย อื่ น ๆอี ก สองปั จ จัย นอกจากนี้ ยงั เป็ นตัวแทนของคุณภาพของการกํากับดูแลกิ จการองค์กรที่มีผลกระทบต่อการประเมิ น หน้าที่ IA
59
การประเมิ น โมเดลหน้า ที่ ข องการตรวจสอบภายในจํา เป็ นต้อ งมี ต ัว ช่ ว ยในการตัด สิ น ใจ กฎหมาย พ.ร.บ.The Sarbanes-Oxley Act 2002 (ต่อไปนี้ เรี ยกว่า SOX) กฎหมายนี้มีผลอย่างมีนยั สําคัญ ในการยกระดับบทบาทหน้าที่ของการตรวจสอบภายใน บทที่ 302 ของ SOX กําหนดให้มีการจัดการ เพื่อรายงานและรับรองประสิ ทธิ ภาพของโครงสร้างการควบคุมภายในและกระบวนการที่เกี่ยวข้องกับ รายงานประจําไตรมาสและประจําปี บทที่ 404 และ SOZ กําหนดให้มีการจัดการเอกสาร การประเมิน ค่าและรายงานประสิ ทธิ ภาพของการควบคุมภายในเกี่ ยวกับการรายงานทางการเงิ น และกําหนดการ ตรวจสอบภายนอกเพื่อประเมินและให้ความคิดเห็นเกี่ยวกับการประเมินการจัดการการควบคุมภายใน ในเดือนพฤษภาคม 3007 สภาวิชาชีพนักบัญชี PCAOB แก้ไขแนวทางการควบคุมการตรวจสอบภายใน โดยการพัฒนามาตรฐานหมายเลข 5 การควบคุมการตรวจสอบภายในเหนื อรายงานทางการเงินซึ่ งเป็ น การบูรณาการการตรวจสอบเข้ากับรายงานทางการเงิน ด้วยการพัฒนามาตรฐานของมาตรฐานและคู่มือ PCAOB แนะนําให้ผตู้ รวจสอบภายใน เพื่อใช้ความสําเร็ จของบุคคลอื่นในการเพิ่มประสิ ทธิ ภาพที่มาก ขึ้นของการทํางานโดยการใช้ความสามารถที่มีประสิ ทธิ ภาพและทรัพยากรบุคคลของบริ ษทั PCAOB 2007 หน้า 13 ข้อกําหนดนี้ จะเพิ่มความน่าเชื่อถือของผูต้ รวจสอบภายนอกในการทํางานตรวจสอบ
60 ภายในเมื่อพวกเขาทํางานบูรณาการเรื่ องการตรวจสอบและการประเมินการควบคุมภายในซึ่ งเป็ นไป ตาม มาตรฐานการควบคุมหมายเลข 5 PCAOB 2007 นอกจากนี้ ยังมีการเติบโตอย่างมากในบทบาท ของหน้าที่ของ IA ในหน้าที่ดา้ น IA เพื่อสร้างความมัน่ ใจเรื่ องคุณภาพของการกํากับดูแล (Antoine 2004) เพื่อเพิ่มความน่าเชื่อถือด้านหน้าที่การตรวจสอบภายในโดยผูม้ ีอาํ นาจควบคุม ผูค้ วบคุมการกํากับ ดูแลกิ จการและผูเ้ กี่ ยวข้องในตลาดซึ่ งจําเป็ นที่ จะต้องมี ความเข้าใจในเรื่ อง การตรวจสอบมาตรฐาน หมายเลข 5 กําหนดให้มีผตู้ รวจสอบจากภายนอกเพื่อใช้หลักการตามกฎ เพื่อตัดสิ นใจ เพื่อการทํางาน ร่ วมกับผูอ้ ื่น PCAOB 2007 ดังนั้น คําตัดสิ นของผูต้ รวจสอบในกระบวนการการควบคุมการตรวจสอบ ภายในสันนิษฐานว่าการเพิ่มบทบาทที่มากขึ้นในการบูรณาการการตรวจสอบภายใน โมเดลการประเมิน IA แบบนีด้ กี ว่ าแบบเดิมอย่ างไร วัตถุประสงค์ของ Desai et al 2009 เพื่อพัฒนางานวิจยั ก่อนหน้านี้ ในเรื่ องการตรวจสอบภายใน IA ด้วยการพัฒนาโมเดลการตัดสิ นใจ IA ที่เกี่ยวข้องกับส่ วนสําคัญต่อไปนี้ อันดับแรก โมเดลที่ชดั เจน และความสัมพันธ์ระหว่างปั จจัยหลักทั้ง 3 ได้แก่ ความสามารถหลัก กระบวนการทํางาน และ เป้ าหมาย โดยผูต้ รวจสอบภายนอก เมื่อประเมินจุดเด่นของหน้าที่ IA SAS 65 1991 Messier and Schneider 1988 Kish namoorthy 2002 อันดับสอง โมเดลที่แสดงและความสัมพันธ์ระหว่าง หน้าที่ของ IA และปั จจัยทั้ง 3 โมเดลก่อนหน้านี้ ไม่ได้แสดงความสัมพันธ์ อันดับที่สาม มีการเตรี ยมวิธีการทางโครงสร้ างเพื่อ รวบรวมหลักฐานเกี่ยวกับปั จจัยที่หลากหลายของ IA ซึ่ งท้ายที่สุดแล้วจะได้รับภาพรวมการตัดสิ นใจ เกี่ยวกับจุดเด่นของหน้าที่ IA การตัดสิ นใจนี้ จะช่วยผูต้ รวจสอบภายนอกในการตัดสิ นใจเกี่ยวกับความ น่าเชื่อถือของระบบการตรวจสอบภายในของลูกค้า ดังนั้นการตัดสิ นใจเกี่ยวกับความน่าเชื่อถือในเรื่ อง กระบวนการทํางานตรวจสอบภายใน อันดับสี่ การประเมินผลกระทบของผลกระทบด้านคุณภาพของ การกํากับดูแลของการประเมินเรื่ องหน้าที่ของ IA รวมถึงที่ประชุมของคณะกรรมการ และหน้าที่ของ IA เค้าอภิปรายว่างานวิจยั ที่เพิ่มมากขึ้นจําเป็ นต่อการตัดสิ น ความเชี่ ยวชาญของหน้าที่ของ IA ที่มี ผลกระทบต่อความสามารถด้านคุณภาพของกลุ่มผูต้ รวจสอบในองค์กรในการตัดสิ นใจการตรวจสอบ
61 ภายใน เนื่ องจากการประเมินหน้าที่ของ IA ส่ งผลต่อกระบวนการในการรวบรวมและการรวมกลุ่มที่ เหมาะสมกับปั จจัยด้าน IA แต่ละด้าน Desai et al 2009 พัฒนาการตรวจสอบโมเดลของ IA โดยใช้ วิธีการตรวจสอบหลักฐานของ Srivastava et al 2006 ภายใต้ทฤษฏี Dempster Shafer (ต่อไปนี้เรี ยกว่า DS) ทฤษฏีของ DS เป็ นโครงสร้างที่ดีที่แสดงถึงความสัมพันธ์ที่ขาดเสถียรภาพร่ วมกับปั จจัยที่มี มากกว่ากรอบความน่าจะเป็ น การใช้ การประเมิน IA โมเดล โมเดลที่ พฒ ั นาในงานวิจยั นี้ จะมี ประสิ ทธิ ภาพเมื่ อใช้กบั ผูต้ รวจสอบภายนอก การประเมิ น จุดเด่นของหน้าที่ ของ IA ตามสัญชาตญาณที่แสดงออกมากและง่ายต่อการใช้งาน ตัวอย่างเช่ น ผู ้ ตรวจสอบภายนอกสามารถใช้โมเดลไดอะแกรมเพื่อเพิ่ม หรื อลดปั จจัยที่เป็ นหลักฐานที่เกี่ยวข้องกับ การกําหนดปั จจัยด้าน IA ในโครงสร้างซึ่ งเหมาะสมกับสถานการณ์เฉพาะ นอกจากนี้ ผูต้ รวจสอบ ภายนอกสามารถร่ วมในการตัดสิ นในด้านของความเชื่อในระดับ 0-1 แม้ว่าปั จจัยด้าน IA ที่มีความ เหมื อ นกัน อาจช่ ว ยสนับ สนุ นหรื อ ต่ อต้า นในโมเดล ท้า ยสุ ดผูต้ รวจสอบสามารถใช้โ มเดลในการ รวบรวมความน่าเชื่อถือ ซึ่ งมีจาํ นวนมากเพื่อใช้ในการตัดสิ นใจเกี่ยวกับจุดเด่นทั้งหมดของหน้าที่ของ IA ดังนั้นโมเดลนี้ จะสามารถช่วยผูต้ รวจสอบภายนอกในการตัดสิ นใจเกี่ ยวกับขอบเขตของความ น่าเชื่อถือเกี่ยวกับกระบวนการทํางานของผูต้ รวจสอบภายใน สิ่ งสํ าคัญทีพ่ บในแบบจําลอง ผลลัพธ์ของการวิเคราะห์แสดงว่าแบบจําลองมีความสัมพันธ์ที่จาํ เป็ นต่อการประเมินจุดเด่น ของหน้าที่การตรวจสอบ ตราบเท่าที่มีความเกี่ยวข้องกับความสัมพันธ์ระหว่างกัน การวิเคราะห์แสดงว่า ปั จจัยทั้งสามมีผลอย่างมากและสมบูรณ์แบบ จุดแข็งทั้งสามในหน้าที่การตรวจสอบมีผลอย่างมากทั้ง ด้านบวกและลบเกี่ยวกับหลักฐานปั จจัยใดปั จจัยหนึ่ ง ผลลัพธ์น้ ียงั คงเป็ นจริ งตามเท่าที่มีระดับความเชื่อ
62 ที่สูงเกี่ยวกับปั จจัยอื่นอีกสองปั จจัย นอกจากนี้ พวกเขาพบว่าคุณภาพของการกํากับดูแลมีนยั สําคัญต่อ ผลกระทบในการตัดสิ นใจของผูต้ รวจสอบภายนอกเกี่ยวกับงานที่ผตู ้ รวจสอบภายในประเมิน บทสรุ ป แบบจําลองนี้ พฒั นาโดย Desai et al 2009 มีผลสําคัญเกี่ยวกับการพัฒนาการช่วยเหลือของผู ้ ตรวจสอบภายนอก การประเมินกระบวนการตรวจสอบภายใน เพื่อพัฒนาโมเดลต่อไปในอนาคตและมี การทดสอบสมมติที่ได้มาจากชีวิตจริ งของผูต้ รวจสอบท่ามกลางผูต้ รวจสอบทั้งหลาย(Renu Desai and Vikram Desai: Toward a Decision Aid for External Audit Evalution of the Internal Audit Function.Journal of Global Business Issues – Volume 4 Issue 1) ปัจจัยทีก่ าํ หนดคุณภาพการตรวจสอบภายในในธนาคาร ผูว้ ิจยั ชี้ ในส่ วนของความเห็นและประเมิ นงานวิจยั เดิ มในสาขาที่เกี่ ยวข้องกับการตรวจสอบ ภายใน เช่น งานวิจยั ที่เกี่ยวกับการตรวจสอบภายในสมัยใหม่ และที่เกี่ยวข้องกับคุณภาพของหน้าที่การ ตรวจสอบภายใน Gramling et al.(2004) ได้แสดงความเห็นของงานวิจยั หน้าที่ของการตรวจสอบ ภายในในการกํากับดูแลกิจการ ซึ่ งกล่าวว่า บทบาทของหน้าที่การตรวจสอบภายในในเรื่ องการกํากับ ดู แ ลกิ จ การ มี ก ารวิ เ คราะห์ คุณ ภาพของการประเมิ น ผลผูต้ รวจสอบภายนอก ปั จ จัย ที่ ผูต้ รวจสอบ ภายนอกใช้ในการตัดสิ นใจ ปริ มาณและลักษณะของงานที่เชื่อถือได้โดยผูต้ รวจสอบภายนอกและด้าน อื่นๆของการตรวจสอบภายนอก Study of Fadzil,et al(2005) กล่าวว่า ปั จจัยที่กาํ หนดว่าแผนกการตรวจสอบภายในบริ ษทั ใน มาเลเซี ยทําตามมาตรฐานของการปฏิ บตั ิ ในวิชาชี พของผูต้ รวจสอบภายใน IIA(2000)และกําหนดว่า ปฏิบตั ิตาม SPPIA ซึ่ งจะส่ งผลต่อคุณภาพของระบบการควบคุมภายในของบริ ษทั บริ ษทั พบว่าการ
63 บริ หารของแผนกการตรวจสอบภายในมีความสามารถเป็ นมืออาชีพ วัตถุประสงค์และตรวจสอบความ มีนยั สําคัญที่มีอิทธิ พลด้านการติดตามผลของระบบการควบคุมภายใน ขอบเขตของงานและการปฏิบตั ิ ของงานตรวจสอบที่มีอิทธิ พลอย่างมีนยั สําคัญด้านข้อมูลและการติดต่อสื่ อสารของระบบการควบคุม ภายในขณะที่ การปฏิ บตั ิ งานตรวจสอบมี ค วามเป็ นมื ออาชี พและวัต ถุ ประสงค์ที่มีอิท ธิ พ ลด้านการ ควบคุมสิ่ งแวดล้อมของระบบการควบคุมภายใน การศึกษาแสดงให้เห็นว่าการบริ หารของแผนกการ ตรวจสอบภายในมีการปฏิ บตั ิงานสอบ ตรวจสอบโปรแกรมและรายงานการตรวจสอบที่มีนยั สําคัญ ด้านการประเมินของระบบการควบคุมภายใน สุ ดท้ายการปฏิบตั ิงานและการรายงานการตรวจสอบที่มี นัยสําคัญด้านกิจกรรมการควบคุมของระบบการควบคุมภายใน Hermanson
(2006) ระบุ ว่าบทบาทสู งสุ ดของการตรวจสอบภายในภายใต้กฎหมายของ
SarbanesOxley เน้นการตรวจสอบภายในสําหรับการโกงและการจัดการความเสี่ ยง เป็ นความต้องการ ของผูต้ รวจสอบภายในที่จดั ทําบัญชีเช่น SarbanesOxley ข้อปฏิบตั ิสามข้อ การประเมินแนวโน้มธุรกิจ การจัดการความเสี่ ยงข้อมูลทางเทคโนโลยี และการช่วยเหลือบริ ษทั ให้เจริ ญ ผูว้ ิจยั สรุ ปว่าหน้าที่การตรวจสอบภายในมีการขยายจากบทบาทเดิมเป็ นการตรวจสอบการเงิน เน้นการเพิ่มมูลค่าของธุรกิจใช้แทนในการจัดการความเสี่ ยงและประยุกต์วิธีการตรวจสอบบนพื้นฐาน ความเสี่ ยงและคุณภาพของหน้าที่การตรวจสอบภายในเน้นบทบาทสําคัญในการปฏิบตั ิของบทบาทใหม่ Eisa
(2008) กําหนดปั จจัยที่ ส่งผลต่อคุณภาพของหน้าที่ การตรวจสอบภายในที่ ปรับปรุ ง
คุณภาพของการกํากับดูแลกิจการ มันแสดงให้เห็นการเพิ่มขึ้นของคุณสมบัติของผูต้ รวจสอบภายในโดย เพิ่มระดับการศึกษา ระดับประสบการณ์และเพิ่มระดับการฝึ กอบรมและการฟื้ นฟูสรรถภาพการเป็ น ผูน้ าํ เพื่อเพิ่มคุณภาพของงานตรวจสอบภายใน ยังเพิ่มวัตถุประสงค์ของผูต้ รวจสอบภายในผ่านการเพิ่ม ระดับของความเป็ นอิสระ นําไปสู่การเพิ่มคุณภาพของการตรวจสอบภายใน
64 Ahlawat and Lowe (2004) สรุ ปว่าหน้าที่การตรวจสอบภายในเป็ นการพัฒนาจากหน้าที่แบบ ดั้งเดิมแบบกว้างๆ ของกิจกรรมซึ่ งเพิ่มมูลค่าในองค์กร นอกจากนี้ เศรษฐกิจเป็ นแรงกดดันที่มีอิทธิ พล หลายบริ ษทั ที่พิจารณาทางเลือกในการจัดหาจากภายนอก การเปลี่ยนแปลงเป็ นสาเหตุที่เกี่ ยวข้องกับ ศักยภาพการขาดวัตถุประสงค์และความเป็ นอิสระสําหรับผูต้ รวจสอบภายใน งานวิจยั นี้ ได้ตรวจสอบ การจัดหาจากภายนอกของหน้าที่การตรวจสอบภายในเป็ นความเสี่ ยงต่อลูกค้าซึ่ งมันจะมีความเสี่ ยงต่อ นายจ้างผูส้ นับสนุนสมาชิกของสถาบันผูต้ รวจสอบภายใน สถาบันผูต้ รวจสอบภายในให้ความหมายการตรวจสอบว่าขึ้นอยูก่ บั ความเชื่อมัน่ และกิจกรรม การปรึ กษาที่ออกแบบเพื่อเพิ่มมูลค่าและปรับปรุ งการดําเนิ นงานขององค์กร มันจะช่วยให้องค์กรบรรลุ วัตถุประสงค์ โดยการนําเป็ นระบบ การฝึ กฝนให้มีระเบียบ เพื่อประเมินและปรับปรุ งประสิ ทธิ ภาพของ การจัดการความเสี่ ยง การควบคุมและกระบวนการกํากับดูแล ความน่าสนใจของการตรวจสอบภายในโดยบริ ษทั ในการพัฒนาประเทศ ความน่าสนใจอาจใช้ แทนในหลายวิธี เพิ่มความน่าสนใจของบริ ษทั ซึ่ งจัดตั้งแผนกการตรวจสอบภายในแยกส่ วน เหตุผลที่ สําคัญที่สุดที่น่าสนใจคือ การแยกความเป็ นเจ้าของและการบริ หาร บริ ษทั ที่มีขนาดใหญ่และที่เกิดขึ้น ของบริ ษทั ข้า มชาติ และดํา เนิ นงานที่ ซับซ้อนซึ่ งนําไปสู่ การเพิ่ มความรั บผิ ดชอบของการบริ หารที่ หลากหลาย มันเป็ นการบังคับของการจัดการระบบการพัฒนาของการควบคุมภายใน เพื่องานที่ถูกต้อง และการสนองตามนโยบาย ในปั จจุบนั การตรวจสอบภายในจะควบคุมในหลายพื้นที่ หน้าที่ของการ ตรวจสอบภายในเป็ นตัวแทนของการตรวจสอบภายใน แผนกการตรวจสอบภายในรับผิดชอบในเรื่ อง 1. การประเมินความปลอดภัยของสิ นทรัพย์ 2. การตรวจสอบการโกง 3. การประเมินการควบคุมภายใน 4. ประเมินและทบทวนกระบวนการดําเนินงาน
65 5. ทบทวนข้อมูลบัญชีและการเงิน 6. ปฏิบตั ิตามนโยบาย คู่มือ กฎหมายของการตรวจสอบ 7. ประเมินความเพียงพอของการใช้ทรัพยากร EU (2004) ยืนยันหน้าที่การตรวจสอบภายในในส่วนของระบบการควบคุมภายในและบทบาท ที่ เปลี่ ยนจากด้านการเงิ นอย่างเดี ยวเป็ นการรวมด้านการบริ หารเพื่ อที่ จ ะตรวจสอบบทบาทความมี ประสิ ทธิ ภาพที่จะต้องปฏิบตั ิตามขึ้นพื้นฐาน 1. ข้อบังคับทัว่ ไป 2. การตั้งเงื่อนไขการเลือกพนักงาน 3. พัฒนาทักษะการตรวจสอบ 4. ฝึ กอบรมและพัฒนาการเป็ นมืออาชีพ คณะกรรมการเน้นความจําเป็ นสําหรับหน้าที่การตรวจสอบภายในที่มีประสิ ทธิ ภาพ เพื่อให้แน่ ว่าระบบการควบคุมภายในบรรลุผล มีข้ นั ตอนการปฏิบตั ิดงั นี้ 1. เพื่อให้แน่ ว่ากระบวนการติดตามผลมี ความต่อเนื่ อง ตั้งแต่การประเมิ น การแนะนําและ การรายงานเปรี ยบเทียบโดยการตรวจสอบภายในที่เป็ นพื้นฐานระหว่างปี การดําเนิ นงาน ต่อเนื่องทําให้สามารถนําไปปฏิบตั ิเปลี่ยนแปลงและพัฒนาในแบบทันเวลา 2. การแสดงความเห็นที่ตรงกัน ผูต้ รวจสอบภายในมีความรู ้เกี่ยวกับระบบซึ่ งสามารถ รวมกับ ทักษะและผลการแสดงความเห็นที่ตรงกันบนระบบความมีประสิ ทธิ ภาพและประสิ ทธิ ผล และการจัดการที่สาํ เร็ จของการกําหนดวัตถุประสงค์ไว้ล่วงหน้า
66 3. ช่วยระบบการประกันคุณภาพ รวมข้อผูกมัดของนโยบาย คู่มือและข้อบังคับภายใน เพื่อให้ แน่ ใ นความสําเร็ จ ของระบบวัตถุ ป ระสงค์ใ นความประหยัด และวิ ธี ที่ มี ประสิ ท ธิ ภาพ ผูต้ รวจสอบภายในมี บทบาทในการติ ดตามผลให้แน่ ว่าปฏิ บตั ิ ตามคู่มือและกฎระเบี ยบ ภายใน 4. จัดหาระบบบริ การ ผูต้ รวจสอบภายในในตําแหน่งที่ไม่ซ้ าํ กันซึ่ งสามารถจัดหาการบริ หาร โดยการวิเคราะห์ความจําเป็ น การประเมิน การแนะนําและการตรวจสอบภายในสามารถ จัดหาสนับสนุนเพื่อปรับปรุ งคุณภาพของการกํากับดูแลกิจการ ความหมายของการตรวจสอบภายในอาจจะเปลี่ยนแปลงเป็ นแบบอื่น แต่ปัจจุบนั ยากที่จะเข้าใจ ในหน้าที่งานตรวจสอบภายในและความสําคัญในระบบ การตรวจสอบภายในจะเปลี่ยนจากเครื่ องมือ ของการควบคุมภายใน ครอบคลุมถึงแนวคิดอย่างกว้างๆมากกว่าแนวคิดเดิมและปัจจุบนั เครื่ องมือที่เพิ่ม สําหรั บการควบคุมภายในที่ มีประสิ ทธิ ภาพการตรวจสอบของการจัดการหรื อความเชี่ ยวชาญของผู ้ ตรวจสอบภายนอก แต่บทบาทยังรวมถึงความเสี่ ยง คุณภาพการตรวจสอบภายใน มาตรฐานสําหรับการตรวจสอบภายในและภายนอกระบุปัจจัยที่จาํ เป็ นต่อคุณภาพของหน้าที่ การตรวจสอบภายในและยังระบุรายการของมาตรฐานการตรวจสอบ ปั จจัยของหน้าที่ คุณภาพงาน ตรวจสอบภายในจะรวม 1. ความสามารถในการวัดระดับการศึกษาและวุฒิการศึกษา 2. วัตถุประสงค์ที่วดั จากการมีส่วนร่ วมในรายงานการตรวจสอบภายในและความ รับผิดชอบ สําหรับการแต่งตั้งผูต้ รวจสอบภายใน
67 3. คุณภาพของงานในการปฏิบตั ิงานที่วดั โดยความถูกต้องและความเพียงพอของ โปรแกรม การตรวจสอบและขอบเขตงานตรวจสอบในลักษณะเดียวกัน มาตรฐานของสถาบันของผู ้ ตรวจสอบภายในระบุปัจจัยของคุณภาพสําหรั บหน้าที่ การตรวจสอบโดยความชํานาญ ความเป็ นอิสระ และจุดมุ่งหมาย การจัด การและผูต้ รวจสอบภายนอกควรจะประเมิ น ผลคุ ณ ภาพของการควบคุ มภายในซึ่ ง รวมถึงการประเมินคุณภาพของหน้าที่การตรวจสอบภายใน มาตรฐานของสถาบันผูต้ รวจสอบภายใน ต้องการผูบ้ ริ หารงานตรวจสอบภายในเพื่อความเหมาะสมและปรับปรุ งคุณภาพ และหน้าที่ ของงาน ตรวจสอบภายในซึ่งรวมถึงระยะเวลาการประเมินหน้าที่งานตรวจสอบภายใน และการควบคุมภายใน ที่ มากไปกว่านั้นการบริ หารและคณะกรรมการตรวจสอบมีศกั ยภาพในหน้าที่งานตรวจสอบจนกระทัง่ ถึง การตัดสิ นใจ การจัดสรรการใช้ทรั พยากรที่ จาํ เป็ นและกําหนดระดับรายงานการตรวจสอบภายใน (Ghassan. F . Al Matarneh, Factor Determing the Internal Audit Quality in Banks: Empirical Evidence from Jordan:Journal 2011) การพึง่ พาของผู้ตรวจสอบภายนอกในงานตรวจสอบภายใน : ทัศนคติการกํากับดูแลกิจการ วรรณกรรมแสดงให้เห็นถึงความต้องการที่เพิ่มขึ้นสําหรับปฏิกิริยาของผูบ้ ริ หารระดับสู ง,การ จัดการ,การตรวจสอบภายใน และการตรวจสอบภายนอก ซึ่ งเป็ นสี่ องค์ประกอบของการกํากับดูแล กิจการและการนําเสนอการตรวจสอบภายในจากแหล่งข้อมูลอื่นๆ มาตรฐานการสอบบัญชีภายนอกมี ต้นกําเนิ ดจากโลกตะวันตก ซึ่ งนําไปใช้กบั ประเทศที่กาํ ลังพัฒนา ขอแนะนําผูต้ รวจสอบภายนอกให้ พึ่งพาการตรวจสอบภายในเพื่อให้เกิ ดประสิ ทธิ ภาพในการตรวจสอบบัญชี แต่อย่างไรก็ตามไม่ว่าจะ เป็ นแรงจูงใจที่มีประสิ ทธิ ภาพที่จะอธิ บายถึงความเชื่อมัน่ ในการตั้งค่าการกํากับดูแลกิ จการที่แตกต่าง จากตะวันตกที่ไม่ได้รับการสํารวจอย่างเพียงพอ ในการศึกษาครั้งนี้ ผตู ้ รวจสอบภายนอกเชื่อมัน่ ในการ ตรวจสอบภายในโดยใช้ผลการสํารวจแบบสอบถามของผูต้ รวจสอบภายนอก 119 คนในประเทศเอริ โอ
68 เปี ย Mann-Whitney U แนะนําให้ทดสอบว่าผูต้ รวจสอบภายนอกได้พ่ ึงพาการทํางานการตรวจสอบ ภายในว่ามีการเชื่ อมโยงอย่างมีสาระสําคัญหรื อไม่กบั ความสามารถทางการแข่งขันของผูต้ รวจสอบ ภายนอกในตลาดย่อยประเทศเอริ โ อเปี ย ผลการวิ เคราะห์ จ าํ แนกหลายอย่างบ่ ง ชี้ ว่า ในการทํา งาน ตรวจสอบภายในจะมีปัจจัยสําคัญในการตัดสิ นใจที่จะกําหนดขอบเขตของผูต้ รวจสอบภายนอกพึ่งพา การตรวจสอบภายนอกพึ่งพาการทํางานการตรวจสอบภายใน โดยรวมผลงานวิจยั บ่งชี้ให้เห็นว่าองค์กร สามารถเพิ่มประสิ ทธิ ภาพการกํากับดูแลกิจการโดยการเสริ มสร้ างการตรวจสอบภายในและส่ งเสริ ม การประสานงานของผูต้ รวจสอบภายในและภายนอก การแนะนํา การประสานงานของการตรวจสอบภายในและภายนอกได้รับความสนใจมากโดยเฉพาะอย่าง ยิง่ ในช่วงทศวรรษที่ผ่านมาเนื่ องจากความเข้าใจว่าระบบการกํากับดูแลกิจการที่มีประสิ ทธิ ภาพจะช่วย ลดผลกระทบที่ร้ายแรงในการล่มสลายขององค์กร (Rusak และ Johnson, 2007) การรับรู ้บทบาทการ ตรวจสอบภายใน ในการพัฒนาคุณภาพการรายงานทางการเงินสนับสนุนแนวความคิด Blue Ribbon รายงานของคณะกรรมการ (1999) แสดงว่าคณะกรรมการตรวจสอบภายในและภายนอกเป็ นการกํากับ ดูแลกิจการแบบ three – legged – stool ที่จะช่วยให้รายงานทางการเงินมีความน่าเชื่อถือ การใช้ขอ้ มูล ทางการเงินโดยผูบ้ ริ หารระดับสู ง (ในนามของผูถ้ ือหุ ้น) และการมีส่วนร่ วมในการตรวจสอบภายใน และภายนอกในการเสริ มสร้างอรรถประโยชน์ของข้อมูลที่ให้การบริ หารจัดการ ปี 2004 นี้ Jensen และ Meckling , 1976; คณะกรรมการ Blue Ribbon, 1999 ให้เป็ นภาพรวมของการเชื่ อมโยงที่มี 4 องค์ประกอบของการกํากับดูแลกิจการ การตรวจสอบภายในและภายนอกช่วยเพิ่มประสิ ทธิ ภาพของ คณะกรรมการตรวจสอบโดยให้บริ การจากผูบ้ ริ หารระดับสู ง (DeZoort et al. 2002) การตรวจสอบ ภายในเป็ นทรัพยากรที่สาํ คัญในระบบการกํากับดูแลกิจการตามที่ได้ให้บริ การอื่น ๆ การกํากับดูแลมี 3 องค์ประกอบ (Gramling, et al, 2004;.. DeZoort et al 2002) โดยการศึกษาที่มุ่งเน้นเกี่ยวกับกลไกการ ตรวจสอบเป็ นส่ วนหนึ่ งของการกํากับดูแลกิจการค่อนข้างจํากัดในประเทศกําลังพัฒนา Fan and Wong
69 (2004) แสดงบทบาทการกํากับดูแลกิจการของการตรวจสอบภายนอกในประเทศเกิดใหม่อยูบ่ นพื้นฐาน ของหลักฐานเชิ งประจักษ์จากประเทศในเอเชี ยตะวันออกเฉี ยงใต้ แต่เชื่ อมโยงกันระหว่างภายในและ ภายนอก กลไกการตรวจสอบในประเทศกําลังพัฒนาและความหมายของการเชื่อมโยงการกํากับดูแล กิจการในการตั้งค่าดังกล่าวมักจะอยูภ่ ายใต้การวิจยั มาตรฐานวิชาชีพในการตรวจสอบ คือ มาตรฐาน การสอบบัญชีระหว่างประเทศ (ISA) 610 แนวทางในการพิจารณาผูส้ อบบัญชีภายนอกในการทํางาน ตรวจสอบงบการเงินของผูต้ รวจสอบภายใน นอกจากนี้ ยงั แสดงให้เห็นว่าการพึ่งพาผูส้ อบบัญชีในการ ตรวจสอบภายในนั้น สามารถประหยัดค่าใช้จ่ายได้อย่างมี นัย สําคัญ และลดเวลาในการตรวจสอบ ภายนอก ผูส้ อบบัญชีภายนอกจะประเมินผลงานของผูต้ รวจสอบภายใน เพื่อกําหนดขอบเขตเกี่ยวกับ การตรวจสอบภายใน การพึ่งพาดังกล่าวถือว่ายังเป็ นช่องทางให้ผตู้ รวจสอบภายใน ลดค่าสอบบัญชีลง (Krishnamoorthy , 2001 ,2002 ; Morrill and Morrill , 2003 ; Mihret 2010 , James and Mula 2010) เช่น การประหยัดค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับผลตอบแทนของทั้งสองส่ วนในองค์ประกอบของการกํากับดูแลกิจการ (คณะกรรมการบริ หารและการจัดการ) เพื่อส่งเสริ มความร่ วมมือการตรวจสอบภายในและภายนอก ความตั้งใจที่จะลดค่าใช้จ่ายในการตรวจสอบภายนอกโดยเสนอราคาเพื่อลดค่าธรรมเนี ยมการ ตรวจสอบและบํารุ งรักษาศักยภาพในการแข่งขันในตลาดการบริ การตรวจสอบ ที่เป็ นแรงบันดาลใจใน การตัดสิ นใจพึ่งพาผูต้ รวจสอบบัญชีภายนอก (Morrill and Morrill , 2003) นอกจากความรู ้ผตู ้ รวจสอบ ภายในขององค์กร พวกเขาสามารถให้ผสู้ อบบัญชีภายนอกที่มีความเป็ นไปได้ในการลดความเสี่ ยงใน การตรวจสอบ ดังนั้นการทดสอบเกี่ยวกับการเชื่ อมโยงในการตรวจสอบภายในและภายนอกที่มีความ หลากหลายในการตั้งค่าข้อมูลเชิ งลึ ก ที่ จะให้ผลผลิ ตที่ มีประโยชน์ทางด้านวิชาการและการปฏิ บตั ิ สําหรั บการกํากับดูแลกิ จการ เช่ น ในตลาดการบริ การการตรวจสอบภายนอกที่ มีการแข่งขันสู งและ ขอบเขตในการพึ่ ง พาผู ้ต รวจสอบบัญ ชี ภ ายในและผู ้ต รวจสอบบัญ ชี ภ ายนอกมี ก ารแข่ ง ขัน น้อ ย การศึกษาครั้งเกี่ยวกับความสัมพันธ์ของผูส้ อบบัญชีภายในและภายนอกเป็ นส่วนใหญ่ในเศรษฐกิจของ ประเทศที่พฒั นาแล้ว ดังนั้นการเชื่อมโยงเหล่านี้ มีภูมิหลังทางเศรษฐกิจ สังคมและวัฒนธรรมของพวก เขา ผลกระทบที่ตามมาส่ วนใหญ่อยูภ่ ายใต้การวิจยั ในการตั้งค่าการกํากับดูแลของประเทศที่กาํ ลังพัฒนา
70 วิธีการที่ได้รับการยอมรั บในการทดสอบเป็ นสิ่ งที่จาํ เป็ นในการตรวจสอบและการตั้งค่าทาง เศรษฐกิจ สังคมและวัฒนธรรมที่แตกต่างกัน (Ritchie and Khorwat , 2007) (Haniffa and Cooke , 2002) ซึ่ งชี้ ให้เห็นว่าปั จจัยด้านสิ่ งแวดล้อมมีอิทธิ พลต่อการปฏิบตั ิงานของเทคนิ คการตรวจสอบและ ั นาแล้ว อาจใช้ไม่ ได้ใ นระดับ ที่ คล้ายกันใน วิธีการที่ กาํ หนดไว้สําหรั บการใช้งานในประเทศที่ พฒ ประเทศที่มีการตั้งค่าทางเศรษฐกิจและสังคมที่แตกต่างจากอดีต การตั้งค่าการกํากับดูแลกิจการโดยรวม ของบริ ษทั ที่มีอิทธิ พลต่อลักษณะของการเชื่อมโยงระหว่างกลไกการตรวจสอบ DeZoort et al. (2002) เรี ยกร้องให้คณะกรรมการตรวจสอบทําการวิจยั เกี่ยวกับแหล่งข้อมูล ซึ่ งหนึ่ งในนั้นคือการตรวจสอบ ภายในเพื่ อ ระบุ รู ป แบบในการตั้งค่ า ทางวัฒ นธรรมและเศรษฐกิ จ ที่ แ ตกต่ า งกัน แรงจู ง ใจหลัก ใน การศึกษานี้ เพื่อตรวจสอบการพิจารณาผูส้ อบบัญชีภายนอกในประเทศกําลังพัฒนา มาตรฐานการสอบ บัญชีส่วนใหญ่จึงเกี่ยวข้องกับการแนะนําโดยหน่วยงานสากล เริ่ มต้นโดยกล่าวถึงเอธิ โอเปี ย ซึ่ งเป็ นไป ตามการพัฒนาของสมมติฐานการวิจยั 4 ส่ วน โดยแสดงวิธีการวิจยั ในแง่ของตัวอย่างและวิธีการเก็บ รวบรวมข้อมูล สมมติฐานการวิจยั และมีการทดสอบ 5 ใน 6 ส่ วน ท้ายที่สุดนี้ ขอ้ สรุ ปสมมติฐานจะถูก เลือกใน 6 ส่ วน การศึกษาความเป็ นมาและแรงจูงใจ การศึกษาครั้งนี้ได้ดาํ เนินการขึ้นอยูก่ บั ข้อมูลที่รวบรวมจากบริ ษทั ตรวจสอบที่ได้เลือกไว้ใน เอธิ โ อเปี ยและในประเทศแอฟริ กาตะวัน ออกที่ มี ป ระชากรประมาณ 85,600,000
คน
ที่ มา:BBC,http://news.bbc.co.uk/2/hi/african/country_profiles/1072164.stm#facts) Worldegiorgis (1992) ชี้ ให้เห็นว่าก่อนปี 1991 การตรวจสอบในประเทศเอธิ โอเปี ยมุ่งเน้นที่การตรวจสอบการเงิ น แม้ว่าการมุ่งเน้นทางการเงินจะช่วยให้การตรวจสอบภายในนําไปสู่ การตรวจสอบภายนอก การศึกษา Woldegiorgisแสดงให้เห็นว่าการตรวจสอบภายในมี วิธีการที่ ขาดความสมํ่าเสมอและมาตรฐานการ บริ การของการตรวจสอบภายในค่อนข้างตํ่า เป็ นผลทําให้ความเชื่ อมัน่ ผูส้ อบบัญชี ภายนอกกับความ ร่ วมมือระหว่างสองบริ ษทั ถูกจํากัด (Woldegiorgis, 1992) Woldegiorgis (1992 หน้า29) บันทึกถึงการ
71 จํากัดผลงานของการตรวจสอบภายในเพื่อการตรวจสอบภายนอกที่ได้รับการยอมรับโดยรัฐบาลของ ประเทศเอธิ โอเปี ย ในขณะที่มนั ถูกยกมาจากคู่มือการตรวจสอบภายในของรัฐมนตรี ว่าการกระทรวง “ เนื่ องจากมี ประสิ ทธิ ภาพตํ่า และบางกรณี ในรั ฐวิสาหกิ จยังขาดหน่ วยงานตรวจสอบ ผูส้ อบบัญชี ภายนอกยังมีความล่าช้าอย่างมาก หรื อในบางกรณี ที่เกือบไม่ได้ทาํ เลย ” ตั้งแต่ปี 1987 การตรวจสอบภายในในเอธิ โอเปี ยดูเหมือนว่าจะมีการพัฒนาโดยเน้นที่รัฐบาล เป็ นสําคัญสําหรับการพัฒนานี้ (Mihret, James & Mula 2009) อย่างไรก็ตามไม่ว่าหลายมาตรการของ รัฐบาลดําเนิ นการเพื่อเพิ่มประสิ ทธิ ภาพในการตรวจสอบภายในจะถูกแสดงทั้งภายในและภายนอก เชื่ อมโยงกับการตรวจสอบและได้รับการยอมรับ การตรวจสอบภายในเป็ นทรัพยากรการกํากับดูแล กิจการที่ยงั ไม่ได้ตรวจสอบ วิธีการหนึ่ งที่เป็ นไปได้ที่จะเข้าใจความสําคัญของการตรวจสอบภายในใน กลไกการกํากับดูแลกิจการคือ การตรวจสอบความเชื่อมโยงระหว่างการตรวจสอบภายในและภายนอก ภูมิทศั น์การกํากับดูแลของเอธิ โอเปี ยในองค์กรทัว่ ไปและกลไกในการตรวจสอบ โดยเฉพาะอย่างยิง่ ใน การตั้งค่าในหลายวิธีที่แตกต่างจากฝั่งตะวันตก พื้นฐานทางกฎหมายสําหรับการตรวจสอบภายนอกจาก รหัสพาณิ ชย์ของเอธิ โอเปี ย (1960) และที่สาํ หรับการตรวจสอบภายในที่รัฐเป็ นเจ้าของเล็ดลอดออกมา จากคําสัง่ ที่ออกโดยสํานักงานตรวจเงินแผ่นดินของเอธิ โอเปี ย (Argaw, 1997; รัฐบาลของเอธิ โอเปี ย, 1987) ในขณะที่ส่วนใหญ่เป็ นความสมัครใจในภาคเอกชน สํานักงานการตรวจเงิ นแผ่นดิ น (OFAG) ปั ญหาที่ผูส้ อบบัญชี ปฏิ บตั ิเพื่อใบอนุ ญาตในการปฏิ บตั ิกบั ประชาชนให้มีการยอมรับในระดับสากล ได้รับการรองรั บคุ ณวุฒิการบัญ ชี หรื อชาร์ เตอร์ ด สมาชิ กองค์กรบัญชี ระหว่างประเทศที่ ได้รับการ ยอมรับ และประสบการณ์ในการตรวจสอบภายนอก 4 ปี มีความสําคัญในการขอรับใบอนุญาตในการ ฝึ กเป็ นผูส้ อบบัญชีภายนอกในเอธิ โอเปี ย สมาคมวิชาชีพเอธิ โอเปี ยบัญชีและผูส้ อบบัญชี (EPAAA) เป็ น ตัวการบัญชีระดับมืออาชีพครั้งแรกในเอธิ โอเปี ยที่ถูกก่อตั้งขึ้นในปี 1973 อย่างไรก็ตามความสัมพันธ์น้ ี ไม่ ได้มีก ารสํารองตามกฎหมายในการตรวจสอบและกําหนดอาชี พเป็ นผลให้ผูป้ ฏิ บตั ิ งานจะมี ใ น เครื อข่ายเพื่อการบัญชีระดับมืออาชีพจากสมาคมของสมาคมบัญชีชาร์ เตอร์ ด (ACCA), UK (Mihret, et al, 2009;. World Bank, 2007)
72 หลัก GAAP ไม่มีอยูใ่ นเอธิ โอเปี ยเป็ นข้อยกเว้นว่ารหัสในเชิงพาณิ ชย์ของเอธิ โอเปี ยเป็ นพื้นฐาน ทางกฎหมายสําหรับการตรวจสอบบัญชีภายนอกขององค์กรธุ รกิจในการดําเนิ นงานในประเทศ มีการ ปฏิ บตั ิทางการบัญชี ที่เป็ นผลกระทบจากการปฏิ บตั ิ ของประเทศที่ พฒั นาแล้วอื่นๆ เช่ น UK (Mihret, James & Mula 2009) Frank (1979) จัดรู ปแบบการรายงานงบการเงิ นของประเทศทัว่ โลกออกเป็ นสี่ กลุ่มและเอธิ โอเปี ยจัดอยูใ่ นประเภทเดียวกับ UK แต่ Frank กล่าวว่าการปฏิบตั ิของเอธิ โอเปี ยบางคนยัง แสดงให้เห็นถึงความคล้ายคลึงกันกับประเทศที่มีการจัดกลุ่มที่มีรูปแบบละตินอเมริ กนั Frank ค้นพบ ประเทศที่เหมาะสมแบบไม่เป็ นทางการที่จะนํามาใช้กบั มาตรฐานของประเทศอื่น หรื อสร้างมาตรฐาน แห่งชาติ อย่างไรก็ตามองค์กรในบางภาคธนาคารพาณิ ชย์จะต้องตามระเบียบของรัฐบาลที่จะรายงานให้ สอดคล้องกับมาตรฐานการรายงานทางการเงินระหว่างประเทศ (IFRS) เอธิ โอเปี ยเป็ นสมาชิกคนหนึ่ ง ของภาคตะวันออก
ภาคกลางและภาคใต้แอฟริ กา ในปั จจุ บนั สหพันธ์นักบัญชี (ECSAFA) (ภาค
ตะวันออก ภาคกลาง และภาคใต้แอฟริ กาของสภาบัญชี 2008) ที่ส่งเสริ มการใช้ IFRS โดยประเทศ สมาชิ กและการทํางานเพื่อส่ งเสริ มการได้รับการยอมรั บในระดับนานาชาติ ตามความสามารถของ สมาชิก (World Bank, 2005) ตลาดที่สองมีการตั้งค่าการกํากับดูแลกิจการในการตรวจสอบภายนอกของเอธิ โอเปี ย ประการ แรกคือการตรวจสอบภายนอกของรัฐวิสาหกิจ (SOEs) รัฐวิสาหกิจเป็ นของรัฐบาลและถูกควบคุมโดย คณะกรรมการของ บริ ษทั ตามประกาศฉบับที่ 25/1992 (รัฐบาลเอธิ โอเปี ย, 1992) ตรวจสอบบริ การคอร์ ปอเรชัน่ (ต่อจากASC) ซึ่ งก่อตั้งขึ้นโดยประกาศฉบับที่ 126/1977 (รัฐบาลเอธิ โอเปี ย, 1977) รับการ ตรวจสอบภายนอกของรัฐวิสาหกิจ ภาคนี้ มีความโดดเด่นอย่างมากในเศรษฐกิจเอธิ โอเปี ย ตัวอย่างเช่น รั ฐ วิ ส าหกิ จ ถื อ หุ ้น เกิ น กว่ า ร้ อ ยละ 75 ของพอร์ ต สิ น เชื่ อ ของธนาคารพาณิ ช ย์ใ นประเทศ ณ วัน ที่ กรกฎาคม 2007 (World Bank, 2007) ตลาดที่สองประกอบด้วยการตรวจสอบบริ ษทั เอกชนที่มีผสู ้ อบ บัญชี รับอนุ ญาต 65 ที่ในเอธิ โอเปี ยจากตุลาคม 2008 จาก 12 ที่ ค่อนข้างใหญ่และอนุ มตั ิ โดย USAID (USAID, 2004) เป็ นบริ ษทั ตรวจสอบบัญชี ภาคเอกชนมีความรับผิดชอบในการตรวจสอบขององค์กร
73 ภาคเอกชน และได้รับลูกค้าผ่านการเสนอราคาในการแข่งขันที่นาํ ไปสู่ การแข่งขันที่รุนแรงในตลาด การตรวจสอบภาคเอกชนในเอธิ โอเปี ย (Lemessa, 1996) ความสั ม พัน ธ์ ข องการตรวจสอบภายในกับ คณะกรรมการ บริ ษัท (หรื อคณะกรรมการ ตรวจสอบ) จะถือเป็ นพื้นฐานสําคัญเพื่อให้บรรลุการกํากับดูแลกิจการ (Maletta, 1993; Messier และ Schneider, 1988) การแปรรู ปรัฐวิสาหกิจและหน่วยงานกํากับดูแล (2004) ที่ออกคําสั่งให้แนวทางใน การกํากับดูแลกิ จการของบริ ษทั ที่รัฐเป็ นเจ้าของในเอธิ โอเปี ย ตัวแทน (2005b) ยังออกคําสั่งที่จะ ควบคุมการตรวจสอบภายในในรัฐวิสาหกิ จที่ ตอ้ งใช้ท้ งั หมด รั ฐวิสาหกิ จจัดตั้งหน่ วยงานตรวจสอบ ภายใน หน่ ว ยงานกํา หนดคํา สั่ง ว่ า การตรวจสอบรายงานภายในเกี่ ย วกับ การดํา เนิ น งานเพื่ อ การ ตรวจสอบและคณะกรรมการการปกครองให้กบั ผูจ้ ดั การทัว่ ไปของรัฐวิสาหกิจที่เกี่ยวข้อง นอกจากนี้ หน่วยงาน (2005a) ยังออกคําสัง่ ที่ตอ้ งการให้รัฐวิสาหกิจที่จะมีคณะกรรมการตรวจสอบอื่น อย่างไรก็ ตามในขณะที่คณะกรรมการตรวจสอบจะจัดตั้งขึ้นในรัฐวิสาหกิจบางรัฐวิสาหกิจและภาคเอกชนมาก ที่ สุดที่ มีคณะกรรมการตรวจสอบ ไม่มีความแตกต่างดังในกลไกการกํากับดูแลกิ จการควบคู่ไปกับ คุณ ลักษณะโดยรวมของการตั้งค่าทางเศรษฐกิ จและสังคมมี ผลกระทบต่ อระดับของการเชื่ อมโยง ระหว่างองค์ประกอบของการกํากับดูแลกิจการ ในปั จจุบนั มีการศึกษาการเชื่อมโยงของผูต้ รวจสอบทั้ง ตรวจสอบภายในและภายนอกในเอธิ โอเปี ยเพื่อระบุปัจจัยที่ เกี่ ยวข้องกับการเชื่ อมโยงดังกล่าว และ ผลกระทบกับประสิ ทธิ ภาพในการเสริ มสร้างการกํากับดูแลกิจการในประเทศกําลังพัฒนา ข้ อสรุ ป การศึกษาครั้งนี้ มีการตรวจสอบความเชื่อมัน่ ของผูส้ อบบัญชีภายนอกในงานตรวจสอบภายใน ขึ้นอยูก่ บั การตั้งค่าการทดลองของชาวเอธิ โอเปี ย ก่อนจะสํารวจว่าผูส้ อบบัญชีในตลาดมีการแข่งขันกัน มากขึ้ น การตรวจสอบภายนอกจะใช้งานตรวจสอบภายในในระดับที่ สูงกว่าคู่แ ข่งขันของพวกเขา ประการที่สองปั จจัยที่เกี่ยวข้องกับขอบเขตของการพึ่งพาผูส้ อบบัญชีภายนอกในงานตรวจสอบภายใน
74 แบบสอบถามแจกจ่ า ยให้ ก ับ ทั้ง สองกลุ่ ม ของผู้ส อบบัญ ชี ภ ายนอกในเอธิ โ อเปี ย ผู ้ที่ ท ํา งานใน สภาพแวดล้อมการกํากับดูแลกิ จการของบริ ษทั เอกชนและรั ฐวิสาหกิ จ Mann - Whitney U ผลการ ทดสอบแสดงให้เห็นว่าไม่มีความแตกต่างอย่างมีนยั สําคัญในขอบเขตที่ผสู ้ อบบัญชีภายนอกจะใช้งาน ตรวจสอบภายในของทั้งสองกลุ่ม ผลที่ได้น้ ีแสดงให้เห็นว่าการปฏิสัมพันธ์การตรวจสอบในเอธิ โอเปี ย และประเทศกํา ลัง พัฒ นาที่ อ าจไม่ ไ ด้รั บ การขับ เคลื่ อ นโดยแรงจู ง ใจการตรวจสอบภายนอกที่ มี ประสิ ทธิ ภาพ ผลการวิเคราะห์จาํ แนกให้เห็นว่าหลายความรู ้สึกของผูต้ รวจสอบภายในมีประสิ ทธิ ภาพ ในการทํา งานมี ค วามสั ม พัน ธ์ อ ย่ า งมี นัย สํ า คัญ กับ ระดับ ผู ้ส อบบัญ ชี ภ ายนอกของการพึ่ ง พางาน ตรวจสอบภายใน นี้ แสดงให้เห็นว่าช่วยเสริ มสร้างความเข้มแข็งและสามารถปรับปรุ งภายในภายนอก ให้เชื่ อมโยงการตรวจสอบจึ งจะเพิ่มประสิ ทธิ ภาพของการกํากับดูแลกิ จการ ผลการศึกษานี้ คาดว่าจะ เสนอผลงานการปฏิบตั ิและทฤษฎี ประการแรกที่ผสู ้ อบบัญชีภายนอกรับรู ้ของการปฏิบตั ิงานตรวจสอบ ภายในในเอธิ โอเปี ยนี้อาจแจ้งให้คณะกรรมการบริ หารและการจัดการขององค์กรในการประเมินผลการ ดําเนิ นงานของแผนกตรวจสอบภายใน และยังให้ขอ้ มูลเชิ งลึ กเพื่อให้ผูต้ รวจสอบภายในในประเทศ อื่นๆ ที่มีบริ บทที่คล้ายกันเช่นเดียวกับเอธิ โอเปี ย ประการที่สองผูส้ อบบัญชีภายนอกอาจมีมุมมองทัว่ ไป ของการปฏิบตั ิงานตรวจสอบภายในในเอธิโอเปี ยเพื่อเสริ มสร้างความเข้าใจของตัวเองในการตรวจสอบ ตามรู ปแบบการตัดสิ น ประการที่ สามหน่ วยงานระหว่างประเทศมี การฝึ กบัญชี มืออาชี พในประเทศ กําลังพัฒนาอาจได้รับความเข้าใจว่าการประยุกต์ใช้มาตรฐานการสอบบัญชีภายนอกจะขึ้นอยูก่ บั การตั้ง ค่าด้านเศรษฐกิจและสถาบันที่ผสู ้ อบบัญชีภายนอกดําเนินการ ข้อจํากัดที่อาจเกิดขึ้นโดยธรรมชาติในเทคนิ คการสุ่ มตัวอย่างที่ลูกจ้างควรจะได้รับการยอมรับ นัน่ คือการสุ่ มตัวอย่างที่มีจุดมุ่งหมายจะถูกใช้ในการเลือกของผูต้ อบแบบสอบถาม ในฐานะที่เป็ นการ ดํารงอยูข่ องการตรวจสอบภายในในลูกค้าที่จาํ เป็ นสําหรับการเลือกตอบ บริ ษทั ตรวจสอบการให้บริ การ ลูกค้าที่มีหน่วยงานตรวจสอบภายในถูกรวมอยูใ่ นตัวอย่างนี้อาจจะจํากัดข้อสรุ ปที่จะให้ประชากร
75 อย่างไรก็ตามจะเป็ นเพียงผลกระทบเล็กน้อยเกี่ยวกับความถูกต้องของผลการศึกษา ส่ วนใหญ่ การสํารวจการวิเคราะห์วตั ถุประสงค์เพื่อระบุความสัมพันธ์ระหว่างตัวแปรมากกว่าประชากรที่อธิ บาย ทางสถิติ (Oppenheim, 1992) การวิจยั ต่อไปอาจจะทําเพื่อตรวจสอบการปฏิสมั พันธ์ของการตรวจสอบ ภายในกับอีกสององค์ประกอบของการกํากับดูแลกิ จการ (เช่นการจัดการและคณะกรรมการบริ หาร) และผลกระทบของการปฏิสมั พันธ์ท้งั ภายในภายนอกจะเชื่อมโยงการตรวจสอบในประเทศกําลังพัฒนา การจําลองแบบของการศึ กษาในประเทศอื่น ๆ นี้ ย งั สามารถช่ วยให้เพื่อยืนยันหรื อขยายข้อสรุ ปได้ ( Dessalegn Getie Mihret. Reliance of External Auditors on Internal Audit Work: A Corporate Governance Perspective : 67 – 74 ) การประเมินคุณค่ าของผู้ตรวจสอบภายนอกจากการจ้ างผู้ตรวจสอบภายในจากแหล่ งภายนอก บทสรุ ป : ในรอบสิ บปี ที่ ผ่านมาการบริ การตรวจสอบภายในจะมี ความสําคัญต่อการเติ บโตสําหรั บ บริ ษทั บัญชี สาธารณะ ซึ่ งแตกต่างจากบทบัญญัติของการตรวจสอบภายนอก คือ การจัดหาบริ การการ ตรวจสอบภายในนั้นห้ามไม่ให้บริ ษทั บัญชีมีการบริ การเพิ่มเติม จากการศึกษานี้ ได้ตรวจสอบบางส่ วน ของผลกระทบที่ ผูต้ รวจสอบภายในที่ มาจากภายนอกให้บริ การไม่ ก ารตรวจสอบ จากการศึ กษาที่ เฉพาะเจาะจง คือ ผูต้ รวจสอบภายนอกที่มีประสบการณ์ จํานวน 89 คน อย่างสมบูรณ์ในการตรวจสอบ ไม่วา่ จะเป็ น การที่ผตู ้ รวจสอบภายนอกประเมินผลงานของผูต้ รวจสอบภายในที่มาจากภายนอกในเรื่ อง การทํางานที่แตกต่างกัน เมื่อมีการให้บริ การที่ไม่ใช่การตรวจสอบ เหตุผลที่บ่งบอกการประเมินคุณค่า ของผูต้ รวจสอบภายในที่มาจากภายนอก มีจุดประสงค์เกี่ยวกับผลกระทบในทางลบของการจัดหาการ บริ การที่ไม่ใช่การตรวจสอบ นอกจากนี้ ความแตกต่างในเรื่ องการรับรู ้จุดประสงค์ในการใช้งานส่ วน บุคคลของการให้บริ การให้คาํ ปรึ กษา ความสามารถในการรับรู ้ น้ นั ไม่ส่งผลกระทบเนื่ องจากผูต้ รวจ สอบบัญ ชี ภ ายนอกได้แ สดงความเชื่ อ มัน่ ในการตรวจสอบภายใน และได้ใ ห้ข อ้ เสนอแนะในการ ตรวจสอบ แต่ อ ย่า งไรก็ ต าม เหตุ ผ ลเหล่ า นี้ ไม่ ไ ด้แ สดงให้เ ห็ น ถึ ง เหตุ ผ ลที่ ท าํ ให้ต ัด สิ น ใจว่ า ต้อ ง ตรวจสอบ หรื อ ไม่ตรวจสอบ
76 คําสํ าคัญ: การตรวจภายใน ผูต้ รวจสอบภายในจากแหล่งภายนอก การไม่ตรวจสอบบัญชี ผูต้ รวจสอบ บัญชีอิสระ บทนํา ในหลายสิ บปี ที่ ผ่านมา บริ ษทั ได้เริ่ ม ต้นใช้ผูต้ รวจสอบภายในที่ มาจากภายนอก ในแผนก ตรวจสอบของบริ ษทั บัญชีสาธารณะ (Schneider 2008) ความแผ่หลายของบริ ษทั รับจ้างภายนอกมีความ แน่ นอนที่จะต้องแลกเปลี่ยนความต้องการที่เป็ นปั จจุบนั ในการก่อตั้งและคงไว้อย่างต่อเนื่ องเกี่ ยวกับ แผนกตรวจสอบภายใน (New York Stock Exchange [NYSE] 2003) นอกจากนี้ การขาดแผนก ตรวจสอบภายในอาจถือว่าระบบการควบคุมภายในมีความบกพร่ องอย่างมีนยั สําคัญหรื อการมีจุดอ่อน อย่างชัดเจน(cf. Hammersley et al. 2008) แผนในการตรวจสอบประสิ ทธิ ภาพ(Public Oversight Board _POB_ 2000) ต้องรับรู ้เกี่ยวกับบทบาทของการตรวจสอบภายในเพื่อการรักษาระดับคุณภาพที่ดีของ องค์กรและกระตุน้ ให้มีความร่ วมมือระหว่างผูต้ รวจสอบภายในและภายนอก ผูต้ รวจสอบบัญชี อิสระ สามารถใช้ประโยชน์จากความเชี่ยวชาญของลูกค้าเฉพาะ โดยใช้แผนกตรวจสอบภายในที่มีความแข็ง เกร่ ง เพื่ อ เพิ่ ม ประสิ ท ธิ ภ าพการตรวจสอบภายนอก(เนื่ อ งจากช่ ว ยประหยัด ต้น ทุ น ในการจ่ า ยค่ า ตรวจสอบ) และยังได้รับการรั บประกันในระดับที่ สูงขึ้ น(Krishnamoorthy 2001;Ruud 2003) ผลประโยชน์เหล่านี้เป้ นผลตอบแทนที่น่าใจโดยเฉพาะการให้ส่วนได้เสี ยที่มากกว่าต้นทุนในการปฏิบตั ิ ตามมาตรา 404 ของSarbanes-Oxley Act ( SOX) ก่อนหน้านี้ SOX เป็ นพื้นฐานสําหรับบริ ษทั ตรวจสอบในการให้บริ การไม่ตอ้ งตรวจสอบ (เช่น การตรวจสอบภายในจากแหล่งภายนอก การวางระบบและการปฏิบตั ิงาน การให้คาํ ปรึ กษา อื่นๆ) ใน การตรวจสอบภายนอกของลูกค้า ถึงอย่างไรก็ตาม ความเป็ นมืออาชีพก็ตอ้ งเผชิญหน้ากับการจัดการที่ดี ในเรื่ องข้อวิจารณ์หลังจากข่าวลือทางการบัญชี นักวิจารณ์ของวิชาชีพบัญชีได้เปิ ดเผยจุดในการตัดสิ นใจ ของค่าธรรมเนียมจากการปฏิบตั ิของการไม่ตรวจสอบโดยบริ ษทั บัญชีอิสระ และการมรผลกระทบของ วัต ถุ ประสงค์ การจัด ลําดับ ของส่ ว นได้ส่ว นเสี ย นอกจากการผูต้ รวจสอบภายนอกจะให้บริ การไม่ ตรวจสอบนั้น แสดงให้เ ห็ น ว่ า มี ผ ลกระทบทางด้า นลบของค่ า ธรรมเนี ย มจากการให้บ ริ การตาม วัตถุประสงค์ของผูต้ รวจสอบภายนอก ส่ วนได้ส่วนเสี ยนี้เผยแพร่ มาจากส่ วนหนึ่ งของ Sarbanes-Oxley
77 Act (SOX) ซึ่ งห้ามไม่ให้ผสู ้ อบบัญชีภายนอกมาการจากการไม่ตรวจสอบที่แน่นอนสําหรับผูต้ รวจสอบ บัญชีภายนอกของบริ ษทั ลูกค้า ก่อนหน้านี้ SOX เป็ นส่ วนหนึ่งในเหตุผลสําหรับการจ้างผูต้ รวจสอบภายนอกในการพิจารณ์ไม่ ให้บริ การตรวจสอบว่ามีความคุน้ เคยในการปฏิบตั ิงานของลูกค้า และการประหยัดต้นทุนที่มีศกั ยภาพ และความรู ้ที่เกี่ยวข้องกับบทบัญญัติการให้บริ การที่หลากหลาย (Simunic 1984; Beck et al. 1988) ปั จจุบนั สถานการณ์ส่วนใหญ่หา้ มมิให้บริ ษทั สาธารณะพิจารณาทางเลือกที่จะให้บริ การไม่ตรวจสอบ โดยผูต้ รวจสอบภายนอกเหล่านี้ แนวโน้มหนึ่ งในการแทนที่ คือ การจ้างผูต้ รวจสอบภายในจากแหล่ง ภายนอก โดยเฉพาะอย่างยิง่ ปัจจุบนั บริ ษทั รับจ้างจากภายนอกถือเป็ นเรื่ องปกติมากขึ้น แม้จะมีขอ้ จํากัด เกี่ ยวกับการตรวจสอบของลูกค้า บริ ษทั ตรวจสอบไม่มีขอ้ จํากัดในการบริ การตรวจสอบภายในของ บริ ษทั ลูกค้า ผูต้ รวจสอบภายนอกต้องการตี ราคาเกี่ ยวกับความสามรถและวัตถุประสงค์ของผูต้ รวจสอบ บัญ ชี ภ ายใน ถ้า ผู ้ต รวจสอบภายนอกมี จุ ด มุ่ ง หมายที่ จ ะใช้ง านของผู้ต รวจสอบภายในสํ า หรั บ วัตถุประสงค์การตรวจสอบภายนอก (American Institute of Certified Public Accountants [AICPA]1991, SAS No. 65; Public Company Accounting Oversight Board [PCAOB]2007) เมื่อลูกค้า อนุ ญ าตให้ผูต้ รวจสอบภายในที่ ม าจากภายนอกใช้บริ ก ารอื่ นๆ ผูต้ รวจสอบภายนอกอาจวิ จ ารณ์ ผู ้ ตรวจสอบภายในเมื่ อ ไม่ มี ว ตั ถุ ป ระสงค์ที่ จ ํา เป็ นในการทํา งานที่ แ ท้จ ริ ง การตรวจสอบครั้ งนี้ ได้ ตรวจสอบว่า ผลกระทบของการตรวจสอบภายนอกมี ผ ลมาจากกาเตรี ย มงานของการจ้า งงานจาก ภายนอก ในการทดสอบประการณ์ของผูต้ รวจสอบภายนอกจํานวน 89 คน เกี่ยวกับความสามารถในการ ประเมิ นผลและวัต ถุ ป ระสงค์ของผูต้ รวจสอบภายในที่ มาจากแหล่ งภายนอกที่ ผูต้ รวจสอบภายใน ให้บ ริ ก ารเพิ่ ม เติ ม การให้บ ริ ก ารให้คาํ ปรึ ก ษาในการใช้ง านบุ ค คลคนเดี ย วกัน หรื อ ให้บ ริ ก ารให้ คําปรึ กษาในการใช้งานบุคคลคนละคนกัน ผูต้ รวจสอบบัญชี ยงั ระบุขอบเขตข้อเท็จจริ งในการทํางาน ของผูต้ รวจสอบภายในที่ ม าจากแหล่ ง ภายนอก การให้ค าํ แนะนํา ในการเปลี่ ย นแปลงชั่ว โมงการ ตรวจสอบและค่าธรรมเนี ยม ผลการทดสอบชี้ ให้เห็ นว่า ไม่ มีความแตกต่ างในเรื่ องความสามารถ อย่างไรก็ตาม ผูต้ รวจสอบบัญชีภายนอกจะประเมินผลผูต้ รวจสอบภายในเกี่ยวกับวัตถุประสงค์ที่ต่าํ เมื่อ
78 มี การให้คาํ ปรึ กษาที่ นอกเหนื อจากที่ มีของผูต้ รวจสอบภายใน นอกจากนี้ ยังมี ความสอดคล้องกับ งานวิจยั ก่อนหน้า (Lowe et al. 1999) เกี่ยวกับความแตกต่างในเรื่ องการรับรู้วตั ถุประสงค์โดยใช้บุคคลที่ แตกต่ า งกัน ในการให้บ ริ การให้คาํ ปรึ กษา ผลลัพ ธ์ ย งั แสดงให้เห็ น ว่าการแสดงความเชื่ อมัน่ ของผู ้ ตรวจสอบภายนอกต่อผูต้ รวจสอบภายในว่ามี ผลกระทบจากการให้บริ การให้คาํ ปรึ กษา นอกจากนี้ ผลลัพธ์ที่น่าเชื่ อถื อได้ระบุว่าไม่มีผลประโยชน์ที่เกี่ ยวข้องในการใช้บุคคลที่ แตกต่างกันสําหรั บการ ตรวจสอบภายในจากแหล่งภายนอกกับการให้บริ การให้คาํ ปรึ กษา สุ ดท้าย ผูต้ รวจสอบภายนอกจะให้ คําแนะนําเกี่ยวกับค่าธรรมเนี ยมที่เพิ่มขึ้นอย่างมีนยั สําคัญ เมื่อการให้คาํ ปรึ กษาการทํางานไม่คาํ นึ งถึง การจัดการของการจ้างงานจากแหล่งภายนอก การศึ กษาครั้ งนี้ ก่อให้เกิ ดบทความจากการศึกษาทั้งสามเรื่ อง อย่างแรก คื อ ทําให้เพิ่มความ เชื่อมัน่ เกี่ยวกับการตรวจสอบภายในสําหรับวัตถุประสงค์การตรวจสอบนอก(Leech 2006) และมีการ เปลี่ยนของ PCAOB มาตรฐานการตรวจสอบฉบับที่ 5 เรื่ อง การสนับสนุนการแสดงความน่าเชื่อถือ การศึกษาครั้งได้ระบุถึงสถานการณ์ที่เชื่ อมัน่ อาจได้รับผลกระทบในทางลบ นอกจากนี้ ยงั ข้อถกเถียง เกี่ยวกับการให้บริ การที่ไม่มีการตรวจสอบ ถึงเรื่ องการประหยัดค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นว่าเหมือนกันกับการ ให้บริ การหลายๆอย่างกับลูกค้า (Simunic 1984) ผลการวิจยั นี้ บ่งชี้ว่าค่าใช้จ่ายที่ไม่ได้นึกถึงมาก่อนใน การให้บริ การเพิ่มเติมของผูต้ รวจสอบภายในจากแหล่งภายนอก สุ ดท้าย การศึกษาครั้งนี้ ยงั ได้อธิ บาย เพิ่มเพิ่มเติมถึงเรื่ องการให้บริ การไม่ตรวจสอบด้วยการแสดงการวิธีการให้บริ การไม่ตรวจสอบจากการ ที่ มีผลกระทบต่อความเป็ นอิสระในการติดสิ นใจของผูต้ รวจสอบภายในที่ มาจากภายนอก และการ ตัดสิ นใจที่เกี่ยวข้องกับผูท้ ี่อยูใ่ นตําแหน่งที่ตอ้ งใช้ผลงาน ส่ วนที่เหลือของกระดาษมีการจัดระเบียบดังนี้ ในส่ วนต่อไปจะประกอบด้วยบทความแสดง ความคิดเห็นและพัฒนาการของสมมติฐาน ถัดไปเป็ นรายละเอียดของการวิจยั เชิงทดลองที่มีท้ งั วิธีการ และผลการทดลอง การทบทวนวรรณกรรมและสมมติฐาน ส่ วนที่มีความสําคัญของงานวิจยั การตรวจสอบความเชื่อมัน่ ของผูส้ อบบัญชีภายนอกที่เป็ น
79 แบบเดิมเหมือนการตรวจสอบภายใน(เช่น Schneider 1984, 1985; Margheim 1986; Messier and Schneider 1988; Maletta 1993; Whittington and Margheim 1993; Gramling 1999; DeZoort et al.2001; see Gramling et al. 2004 ) งานวิจยั นี้พบว่ามีความสอดคล้องกับคําแนะนําของมืออาชีพว่า ผูส้ อบบัญชี ภายนอกมี ก ารตอบสนองอย่ า งเหมาะสมกับ ปั จ จัย ที่ อ าจมี ผ ลต่ อ ผู ้ต รวจสอบบัญ ชี ภ ายใน เรื่ อง ความสามารถและความเที่ยงธรรม (AICPA 1991) จุดเริ่ มต้นของงานวิจยั จะมุ่งเน้นในการจัดลําดับใน การตรวจสอบ ปั จจัยที่ มีคุณภาพและข้อบ่งชี้ ที่แสดงให้เห็ นถึ งแน่ นอนที่ เป็ นหลัก โดยดูจากการตั้ง วัตถุประสงค์และการปฏิบตั ิงานของผูต้ รวจสอบภายใน(Messier and Schneider 1988) หลังจากการวิจยั แสดงให้เห็นว่าการประเมินผลเป็ นหลักฐานที่มีความซับซ้อนมากขึ้นมีแนวโน้มที่จะมีผลต่อการทํางาน ตัวอย่างเช่ น จํานวนหลักฐานที่ลดลงของผูส้ อบบัญชี โดยไม่คาํ นึ งถึ งวัตถุประสงค์ของหลักฐานเมื่ อ ความสามารถมีระดับตํ่า(Hirst 1994; Krishnamoorthy 2001, 2002) มี การถกเถียงกันในเรื่ องต้นทุนและผลประโยชน์ของสมาคมด้วยการตั้งข้อกําหนดของการ ให้บริ การไม่ตรวจสอบโดยการให้คาํ รับรอง ผูเ้ สนอได้อา้ งเหตุผลการให้บริ การไม่ตรวจสอบสามารถ ขยายคุณภาพการตรวจสอบบัญชี และยังสามารถเพิ่มความสามารถของผูต้ รวจสอบ (Norris 2000) การศึ กษาในหลายส่ วนได้มีการอ้างถึ งและแสดงหลักฐานที่ แสดงให้เห็ นถึ งคุ ณภาพการตรวจสอบ ภายนอกที่เกิดขึ้นขึ้นอยูก่ บั การให้บริ การบางอย่าง(Kinney et al. 2004; Huang et al. 2007; Joe and Vandervelde 2007) ต้นทุนที่สูงจะเป็ นต้นทุนที่ทาํ นอกเหนื อวัตถุประสงค์ของผูส้ อบบัญชี ถ้าไม่เป็ น เรื่ องจริ งอาจใช้ลกั ษณะของการที่ ปรากฏขึ้นมา ในขณะที่มีหลักฐานสําคัญเกี่ ยวกับวิธีการให้บริ การ ดังกล่าวมีผลต่อการตัดสิ นใจของผูใ้ ช้งบการเงิน (Brandon et al. 2004; Francis and Ke 2006; Schleifer and Shockley 1990; for a review, see Francis 2006) สิ่ งเหล่านี้ เป็ นการศึกษาที่มีการตรวจสอบถึง สถานการณ์ ที่อาจมี ผลกระทบต่อผูต้ รวจสอบภายนอกในเรื่ องการใช้ดุล ยพิ นิจและการแสดงความ เชื่อมัน่ งานวิ จ ัย ที่ มี ข ้อ เกี่ ย วข้อ งที่ มี อ ยู่ใ นขั้น เตรี ย มการของการตรวจสอบภายในและภายนอกมี แนวโน้มที่จะมุ่งเน้นไปที่ผลการตรวจสอบที่มีคุณภาพ งานวิจยั นี้ พบว่าการจ้างผูต้ รวจสอบภายในที่มา จากภายนอกได้รับการสนับสนุนจากลูกค้าน้อย และเป็ นที่รับรู ้วา่ จะช่วยให้มีความเชี่ยวชาญที่มีมากกว่า ผูต้ รวจสอบภายในขององค์กรเอง (Ahlawat and Lowe 2004; James 2003) นอกจากนี้ งบการเงินจะ ให้ผลการตอบสนองทางลบเมื่อผูส้ อบบัญชี คนเดี ยวกันให้บริ การตรวจสอบทั้งภายในและภายนอก
80 (Lowe et al. 1999; Swanger and Chewning 2001) การเก็บตัวอย่างงานวิจยั ชี้ให้เห็นว่าผูเ้ ชี่ยวชาญที่มี ความอิสระและคณะกรรมการตรวจสอบที่มีการตอบสอบที่มีการสอบสนองเร็ ว ขั้นตอนการใช้บริ การผู ้ ตรวจสอบภายในจากแหล่งนอกจะมีโอกาสน้อยกว่าผูต้ รวจสอบภายนอก (Abbott et al. 2007) เมื่อทีม ตรวจสอบมีความแตกต่างในบริ ษทั จะมีการมอบหมายหน้าที่ให้ท้ งั สองทีม อย่างไรก็ตาม จะมีขอ้ วิตก กังวลเกี่ยวกับการใช้วตั ถุประสงค์ร่วมกันซึ่งอาจมีความกดดันเข้ามาเกี่ยวข้อง (Lowe et al. 1999) ในการศึกษาที่เกี่ยวข้อง DeZoort et al. (2001) ค่าตอบแทนการปฏิบตั ิงานของผูต้ รวจสอบ ภายในขององค์กรมี ผ ลกระทบต่ อการตรวจสอบ เช่ น เดี ย วกับ หน้า ที่ ของผูต้ รวจสอบภายในที่ ว าง แผนการตัด สิ น ใจโดยตรวจสอบภายนอก เหตุ ผ ลเหล่ า นี้ แ สดงให้เ ห็ น ว่ า ค่ า ตอบแทนหรื อ การให้ คําปรึ กษาจะเป็ นแรงกระตุน้ การทํางานให้กบั ผูต้ รวจสอบภายในขององค์กร ซึ่ งน้อยกว่าวัตถุประสงค์ที่ ผูต้ รวจสอบภายนอกรับรู ้ เงินชดเชยยังส่ งผลให้ความเชื่ อมัน่ ของผูต้ รวจสอบภายในเพื่อวัตถุประสงค์ การตรวจสอบภายนอกน้อยลง ประเด็นที่น่าสนใจ ถึงแม้วา่ การให้คาํ ปรึ กษาจะมีผลกระทบต่อการรับรู ้ วัตถุประสงค์ แต่การให้คาํ ปรึ กษาก็ไม่ได้มีผลต่อการตัดสิ นใจ แต่ก็ยงั ไม่ชดั เจนว่าจะขยายไปถึงการที่ ผูต้ รวจสอบภายนอกประเมิ น หลายๆ สาเหตุ ของผูต้ รวจสอบภายในจากแหล่ งภายนอก อย่างแรก DeZoort et al. (2001) มุ่งเน้นที่ผตู้ รวจสอบภายในขององค์กร การได้ตาํ แหน่งที่ยาวนานของผูท้ ี่เสนอ บริ การไม่ตรวจสอบ ยังไม่มีขอ้ ปรากฏที่ชดั เจนว่าผูต้ รวจสอบภายนอกจะกังวลเกี่ยวกับวัตถุประสงค์น้ ี เมื่อมีบริ ษทั ตรวจสอบอื่นเป็ นผูต้ รวจสอบภายในและให้บริ การอื่น นอกจากนี้ ทฤษฏีทางสังคม แสดง ให้เห็นว่า อาจไม่มีการขยายผลไปยังกลุ่มสมาชิ ก (Mackie et al. 1992) การวิจยั ทางสังคมเป็ นตัว ชี้ให้เห็น ว่ายังมีสิ่งอื่นๆ ที่แต่ละบุคคลเห็นว่ามีความคล้ายคลึงกับบุคคลอื่นหรื อกลุ่มอื่น นัน่ คือ แรงชัก จูงการสื่ อสารในกลุ่มมีกว่าการสื่ อสารนอกกลุ่ม สอดคล้องกับความคิดเห็นที่ว่า หนึ่ งในการศึกษาทาง บัญชีล่าสุ ดพบว่า ผูต้ รวจสอบภายนอกมีความยินดีที่จะอาศัยการทํางานของผูต้ รวจสอบภายในที่มาจาก แหล่ งภายนอก และเห็ นว่าการรั บ รู ้ เรื่ องวัตถุ ประสงค์ของผูต้ รวจสอบภายในจากแหล่ งภายนอกมี มากกว่าผูต้ รวจสอบภายในขององค์กร (Glover et al. 2008) สุ ดท้าย สถาบันที่มีความแตกต่างระหว่าง การตรวจสอบภายในจากแหล่ งภายนอกกับการตรวจสอบภายนอก ตัว อย่างเช่ น สถานการณ์ ที่ไ ม่ เหมือนกันของผูต้ รวจสอบภายนอกที่ไม่มีการเปิ ดเผยถึงความจําเป็ นสําหรับการเลิ กจ้างผูต้ รวจสอบ ภายในจากแหล่งภายนอก เพราะสถานการณ์น้ ี อย่างเดียวสามารถเรี ยกได้ว่าเป็ นวัตถุประสงค์ที่สาํ คัญ ของการให้บริ การการตรวจสอบภายใน ซึ่ งเป็ นคําถามปลายเปิ ดที่เป็ นผลที่ เกิ ดขึ้นของการให้บริ การ เพิ่มเติม
81 จากที่กล่าวมาข้างต้นทําให้ต้ งั สมมติฐานได้ดงั ต่อไปนี้ H1 : การให้บ ริ ก ารการไม่ ต รวจสอบโดยผูต้ รวจสอบภายในที่ ม าจากภายนอกจะเพิ่ ม ความสามารถในการตัดสิ นใจของผูต้ รวจสอบภายนอก H2 : การให้ บ ริ ก ารการไม่ ต รวจสอบโดยผู ้ต รวจสอบภายในที่ ม าจากภายนอกจะลด ความสามารถในการตัดสิ นใจของผูต้ รวจสอบภายนอก H3 : การให้บริ การการไม่ตรวจสอบโดยผูต้ รวจสอบภายในที่ มาจากภายนอกจะลดการ พึ่งพาแผนกตรวจสอบภายในของผูต้ รวจสอบภายนอก ดังที่ กล่ า วมาก่ อ นหน้า นี้ การวิ จ ัย บ่ ง ชี้ ใ ห้เ ห็ น ถึ ง ความเป็ นอิ ส ระที่ ส่ว นได้ส่ว นเสี ย นั้นมี ค วาม เกี่ยวข้องกับการให้บริ การหลายๆ อย่างของผูต้ รวจสอบบัญชี ซึ่ งอาจจะลดลงได้โดยการใช้บุคลากรที่ แยกต่างหากจากการให้บริ การตรวจสอบและไม่ตรวจสอบ (Lowe et al. 1999) ในขณะงานวิจยั นี้มีการ ค้นพบ ความน่าจะเป็ นของการเปลี่ยนแปลงการปฏิบตั ิงาน การศึกษาเรื่ องการสื บสวนนี้ ช้ ีให้เห็นว่า การ ใช้บุคคลที่เฉพาะจงเจาะมีผลทําให้ผลกระทบเชิ งลบที่ เกี่ ยวข้องกับการให้การตรวจสอบภายในดี ข้ ึน ด้วยการให้บริ การตรวจสอบทั้งตรวจสอบภายในและการให้บริ การไม่ตรวจสอบอื่ นๆ ซึ่ งเป็ นสิ่ งที่ ทราบกันชัดเจนว่า ไม่ว่าจะใช้บุคคลที่แตกต่างกัน จะสามารถลดความเป็ นไปได้ของความสามารถใน การรับรู ้ที่เพิ่มขึ้นซึ่ งเป็ นผลจากการให้บริ การหลายๆ อย่าง ผลประโยชน์ของการตรวจสอบที่มีคุณภาพ จะเกี่ ยวข้องกับการให้บริ การที่ หลากหลายนอกเหนื อการให้บริ การของที ม หากข้อมูลที่ ใช้ร่วมกัน ระหว่างที มที่ มีศกั ยภาพสําหรั บความรู ้ ที่มากมายกับการทํางานที่ ยงั ส่ งผลให้มีศกั ยภาพเหมื อนเดิ ม (Simunic 1984) ดังนั้น สมมติฐานที่สี่จะเกี่ยวกับการใช้บุคคลที่แตกต่างกันในการตรวจสอบภายในที่มา จากภายนอก และการให้บริ การไม่ตรวจสอบที่แตกต่างกันจะส่ งผลกระทบการใช้ดุลยพินิจของผูส้ อบ บัญชีภายนอกและการพึ่งพาในเรื่ องการตัดสิ นใจ H4 : การให้บริ การตรวจสอบภายในจากแหล่งภายนอกและการให้บริ การไม่ตรวจสอบ เหมือนกับการให้
82 บุ ค คลที่ แ ตกต่ า งกั น จะทํา ให้ มี ผ ลกระทบต่ อ วัต ถุ ป ระสงค์ ข องผู้ส อบบั ญ ชี ภ ายนอก ความสามารถในการใช้ดุลยพินิจ และความเชื่อมัน่ ในการตัดสิ นใจ มีความแตกต่างกัน วิธีการทดลอง เครื่องมือการทดลอง เครื่ องการทดลองนี้ ดดั แปลงจากการอนุญาตของ DeZoort et al. (2001) ผลประโยชน์จาก กรณี ศึกษานี้ได้รับการตรวจสอบแล้วและมีความถูกต้องของระบบสิ่ งแวดล้อมที่แข็งแกร่ ง การปรับปรุ ง ที่เกิ ดขึ้นเพื่อรองรั บการศึกษาในปั จจุบนั และการทดสอบต้นแบบได้ดาํ เนิ นการโดยใช้นกั ศึกษาบัญชี ระดับบัณฑิตศึกษาเพื่อประเมินความชัดเจนของคําแนะนําและประสิ ทธิ ภาพเมื่อแล้วเสร็ จ การแก้ไขทํา ได้โดยการตอบสนองต่อการทดสอบต้นแบบ ผูท้ ี่มีส่วนร่ วมจะรับทราบข้อมูลที่เกี่ยวกับความต้องการแบบใหม่ในการตรวจสอบของลูกค้า และจะถามคําถามเกี่ ยวกับความเกี่ยวข้องในการวางแผนการตรวจสอบ เครื่ องมือที่ใช้จะประกอบไป ด้วยสี่ ส่วน ส่ วนแรกจะเป็ นข้อมูลพื้นฐานทัว่ ไปในการตรวจสอบลูกค้า ส่ วนที่สองเป็ นเรื่ องเกี่ยวข้อมูล แผนกตรวจสอบภายในของลูกค้ามีระดับในการตรวจสอบสามระดับนอกจากนี้ ยงั มีคาํ ถามที่เกี่ ยวกับ การให้บ ริ การการตรวจสอบภายใน ส่ ว นที่ สามเป็ นเรื่ อ งเกี่ ย วกับการสนทนาเกี่ ย วกับพิ้นที่ ใ นการ ให้บริ การตรวจสอบภายใน ส่วนที่สี่เป็ นคําถามที่เกี่ยวกับประชากรที่ใช้ในการตรวจสอบภายใน วิธีการใช้ เครื่องมือ ในการทดสอบสมมติฐาน การพัฒนามีสามกรณี ที่แตกต่างกัน การใช้เครื่ องมือนี้ จะถูนาํ ไปใช้ ในส่ วนที่สอง ในการตรวจสอบภายในเฉาะกลุ่ม ผูเ้ ข้าร่ วมประชุมต้องชี้แจงให้แผนกตรวจสอบภายใน จากภายนอกของลูกค้าทราบถึงบัญชีสาธารณะของบริ ษทั ขนาดใหญ่ พวกเขาจะได้ทราบถึงความข้อมูล ที่ไม่ใช่ขอ้ มูลของบริ ษทั กลุ่มนี้ จะบอกบทบาทของผูต้ รวจสอบภายในโดยเฉพาะเรื่ องการกํากับดูแล ตรวจสอบ และสิ่ งที่ไม่ได้ปฏิ บตั ิ นอกจากนี้ ยังได้กล่าวถึงค่าธรรมเนี ยมที่เรี ยกเก็บจากการให้บริ การ ของผูต้ รวจสอบภายในจากการให้บริ การผูผ้ ลิตรายอื่นๆ ที่มีขนาดองค์กรใกล้เคียงกัน
83 ส่ ว นที่ ส อง เป็ นส่ ว นที่ ผู ้เ ข้า ร่ วมการประชุ ม ได้ มี ก ารพัฒ นาในเรื่ องการจั ด การ และ นอกเหนือจากนี้กิจกรรมการกํากับดูแลและตรวจสอบ ผูต้ รวจสอบภายในยังได้ดาํ เนินการเกี่ยวกับธุรกิจ การให้คาํ ปรึ กษาโดยจะดําเนินการจัดการซึ่ งมีเป้ าหมายที่ชดั เจนที่จะเพิ่มมูลค่าให้กบั บริ ษทั ซึ่ งจะทําให้ ทราบถึงค่าธรรมสําหรับกิจกรรมการให้คาํ ปรึ กษา โดยจะคิดประมาณ 2 เท่าของค่าธรรมเนี ยมในการ ตรวจสอบบัญชี นอกจากนี้ พวกเขายังให้ขอ้ มูลถึ งกิ จกรรมที่ ผูต้ รวจสอบภายในในการให้บริ การให้ คําปรึ กษาซึ่ งจะดําเนินการโดยบุคคลคนเดียวกันภายในบริ ษทั เดียวกัน สมมติฐานที่สี่ เครื่ องมือสุ ดท้าย คือกลุ่มที่แตกต่างกันจะใช้เครื่ องเหมือนกันกับกลุ่มที่มีลกั ษณะเหมือนกัน ยกเว้นผูส้ อบบัญชีที่ช้ ีแจงให้ ทราบว่าผูต้ รวจสอบภายใน กิจกรรมให้คาํ ปรึ กษา และ การดําเนินการจากบุคคลที่แตกต่างกันในองค์กร เดียวกัน เครื่ องมื อ แต่ ละชนิ ด จะต้อ งดู ขอ้ มู ล ที่ ถู ก รวบรวมมากเพื่ อ ให้แ น่ ใ จว่าความสามารถของผู ้ ตรวจสอบภายในมีความสอดคลองกับคุณภาพของพนักงานในแผนกตรวจสอบภายในหรื อไม่ ผูท้ ี่เข้า ร่ วมได้กล่าวถึ งที มผูต้ รวจสอบภายในว่า ความรู้ ที่เพียงพอจะปรากฏให้เห็นจากการดําเนิ นงานของ องค์กร กระบวนการ และขั้นตอนการดําเนิ นการ ผูต้ รวจสอบทั้งสองมีวุฒิปริ ญญาตรี และปริ ญญาโท ห้าคนเป็ น CPAs หรื อ CIAs ผลงานของผูต้ รวจสอบภายในจะได้เอกสารหลักฐานที่ดี และทีมงานของผู ้ ตรวจสอบภายในจะอยู่ภายใต้การดูแลที่ เพียงพอ ต่อไป เป็ นเรื่ องการการพยายามเพื่อจะให้แน่ ใจว่า วัตถุประสงค์ที่แตกต่างกันจะมีผลต่อการใช้เครื่ องมือ ผูเ้ ข้าร่ วมจะให้ขอ้ มูลเกี่ยวกับผูต้ รวจสอบภายใน ว่า การรายงานไปยังคณะผูต้ รวจสอบของบริ ษทั และการผูต้ รวจสอบภายในให้อาํ นาจ ขอบเขตในการ ตรวจสอบการดําเนินงานของ Wareham ตัวแปรตาม มาตรฐานการสอบบัญชีมีความจําเป็ นอย่างยิ่งที่จะต้องให้ผตู ้ รวจสอบบัญชี ภายนอกใช้ในการ ประเมินความสามารถและวัตถุประสงค์ในการตรวจสอบภายใน ถ้าหากผูต้ รวจสอบภายในจะนํามาใช้ เพื่อวัดความสามารถในการรับรู้ ผูเ้ ข้าร่ วมจะถูกถามถึงระดับที่ทีมงานผูต้ รวจสอบภายในได้มีอาํ นาจใน การดําเนินการในการทดสอบการปฏิบตั ิตามและงานการตรวจสอบเงินในระดับสิ บจุด ที่มีจุดเริ่ มต้นละ สิ้ นสุ ดที่ระบุว่า “ไม่ได้มีอาํ นาจทั้งหมด” และ “มีอาํ นาจมาก” สองคําถามที่ถูกนํามาใช้ในการวัดการ รับรู้ของผูเ้ ข้าร่ วมถึงความเป็ นอิสระของผูต้ รวจสอบภายใน อย่างแรก พวกเขาจะถูกถามเกี่ยวกับระดับที่
84 ทีมงานผูต้ รวจสอบภายในว่า วัตถุประสงค์การดําเนิ นงานและการตรวจสอบทางการเงินในระดับช่วง สิ บจุด ที่มีจุดระบุต้ งั แต่ ไม่ได้อยูใ่ นวัตถุประสงค์ท้ งั หมด และอยู่ในวัตถุประสงค์มาก คําถามที่สองจะ ถามเกี่ยวกับโอกาสที่ผตู ้ รวจสอบภายในจะยินยอมเมื่อมีความขัดแย้งในการจัดการ จะมีช่วงตั้งแต่ “ไม่มี โอกาส” และ “มีโอกาสมาก” ความน่ าเชื่ อถื อจะถูกวัดโดยการถามผูเ้ ข้าร่ วมทดสอบถึ งอะไรเป็ นสิ่ งที่กาํ หนดระดับในการ เลื อกใช้ก ารประเมิ น มูล ค่า สิ น ค้า คงคลังจากการดําเนิ นการที่ ผ่านมาโดยผูต้ รวจสอบภายใน โดยมี จุดเริ่ มต้นและสิ้ นสุ ดที่ระบุวา่ “ไม่มีความน่าเชื่อถือ” และ “มีความน่าเชื่อถือมาก” หลังจากผูเ้ ข้าร่ วมถูก ถามเกี่ ย วกับความน่ าเชื่ อถื อจะถูกถามเกี่ ยวกับความน่ าเชื่ อถื อในการวางแผน กับอะไรเป็ นระดับที่ บริ ษทั ของคุณควรจะตรวจสอบการทํางานในเรื่ องการประเมินมูลค่าสิ นค้าคงคลังที่ดาํ เนินการแล้วโดย ผูต้ รวจสอบภายใน ซึ่ งมีจุดเริ่ มต้นและจุดสิ้ นสุ ดที่ระบุว่า “ไม่ตรวจสอบ” และ “ตรวจสอบ” ผูเ้ ข้าร่ วม ทดสอบจะถูกถามถึ งระดับที่ ใช้ในการตรวจสอบงบประมาณชั่วโมงในการตรวจสอบสําหรั บการ ประเมินสิ นค้าว่าควรมีการปรับให้อยู่บนพื้นฐานของความน่าเชื่อถือของผูต้ รวจสอบภายในจาก “การ ลดลงอย่างมีนยั สําคัญ” ถึง “การเพิ่มขึ้นอย่างมีนยั สําคัญ” คําถามสุ ดท้ายของการให้ความเชื่อมัน่ จะถาม เกี่ยวกับระดับที่ผเู ้ ข้าร่ วมทดสอบแนะนําการปรับค่าสอบบัญชีโดยรวมค่าธรรมเนี ยมการตรวจสอบซึ่ ง มาจากการประเมิ น ของผูต้ รวจสอบภายใน ซึ่ ง มี ร ะดับ เริ่ ม และสิ้ น สุ ด ที่ ร ะบุ ว่ า “การลดลงอย่า งมี นัยสําคัญ” ถึง “การเพิ่มขึ้นอย่างมีนยั สําคัญ” ผู้เข้ าร่ วมทดสอบ ความพยายามที่ จ ะทําให้ผูเ้ ข้า ร่ ว มทดสอบตอบรั บ ตําแหน่ ง เพื่ อ ประเมิ น ผลการตรวจสอบ เนื่ องจากเหตุผลดังนี้ ผูเ้ ข้าร่ วมทดสอบจํานวน 89 คนสําหรับการศึกษาประสบการณ์ของผูต้ รวจสอบ บัญชี ผูเ้ ข้าร่ วมทดสอบจํานวน 56 คน ได้รับการติดต่อจากหุ น้ ส่ วนที่มีเกี่ยวข้องกับบริ ษทั การติดต่อ หุ ้น ส่ ว นจะถู ก ถามถึ ง วิ ธี ก ารแจกจ่ า ยเครื่ อ งมื อให้ผูต้ รวจสอบในการประเมิ น ผูต้ รวจสอบภายใน ผูเ้ ข้าร่ วมทดสอบส่ วนที่เหลือจะได้มาจากการฝึ กอบรมภายในของบริ ษทั ตารางที่ 1 พบว่า ผูต้ รวจสอบ บัญชีที่เข้าร่ วมโครงการจํานวน 89 คน ประมาณ 64% จะมีประสบการณ์ทาํ งานในการตรวจสอบที่มี ค่าเฉลี่ย 4.7 ปี ผูเ้ ข้าร่ วมทดสอบจํานวน 59 หรื อ 66% เป็ นผูส้ อบบัญชีอาวุโส ผูเ้ ข้าร่ วมทดสอบจํานวน 25 หรื อ 28% เป็ นผูจ้ ดั การ ผูส้ อบบัญชี 2 คนเป็ นพนักงาน และหุน้ ส่ วน ผูเ้ ข้าร่ วมทดสอบยังถูกถามถึง
85 ความถี่ในการประเมินผูต้ รวจสอบภายในของลูกค้า ที่มีระดับการประเมิน 11 จุด จากระดับ 0 ถึง 10 จะ ได้ผลการทดสอบมีค่าเฉลี่ย ที่ 5.8 แสดงให้เห็นว่าผูเ้ ข้าร่ วมโครงการมีประสบการณ์ในการปฏิบตั ิงาน ผลการทดลอง การตรวจสอบการจัดการ การตรวจสอบทั้งสองแบบจะถูกนํามาใช้ในการศึกษา ผูเ้ ข้าร่ วมทั้งหมดจะถูกถามเพื่อแสดงให้ เห็นผลโดยที่ ไม่ตอ้ งทําผลย้อนกลับมา ไม่ว่าจะเป็ นการทํางานตรวจสอบภายในที่ ได้ดาํ เนิ นการโดย แผนกตรวจสอบภายในของบริ ษทั ที่เป็ นบริ ษทั สาธารณะขนาดใหญ่ หรื อ อื่นๆ ที่พวกเขาทํางานเพื่อ เติมเต็มการให้บริ การที่เหมาะสม ผูเ้ ข้าร่ วมทดสอบจํานวน 4 คนที่ไม่สามารถแสดงความคิดเห็นการ ตรวจสอบภายในที่ให้บริ การโดยบริ ษทั ขนาดใหญ่ ผูเ้ ข้าร่ วมทดสอบในกลุ่มการให้บริ การไม่ตรวจสอบ จะถูกถามเพื่อชี้ ให้เห็นว่า การให้บริ การตรวจสอบภายในและการให้คาํ ปรึ กษานั้นจัดทําขึ้ นจากที ม เดียวกัน คนละทีม หรื ออื่นๆ ที่ให้คาํ ตอบที่เหมาะสม ผลรวมทั้งหมด 12 คนให้คาํ ตอบที่เหมาะสม ผูท้ ี่ เข้าทดสอบที่ไม่สามารถจัดการตรวจสอบได้จะถูกตัดออกไม่นาํ มาพิจารณาในการวิเคราะห์ การทดสอบสมมติฐาน สมมติฐานที่ 1 ของการรับรู้ผเู ้ ข้าร่ วมจากผูต้ รวจสอบภายในจากแหล่งข้อมูลภายนอก สามารถดู ค่าจากตารางที่ 2 อย่างละเอียด
ความแตกต่างในการตัดสิ นความสามารถของผูต้ รวจสอบภายใน
ภายนอกที่ไม่ได้นยั สําคัญทางสถิติ ( p = 0.199 ) การค้นพบนี้ ไม่สอดคล้องกับผูเ้ สนอของผูส้ อบบัญชี ภายในไม่ให้บริ การตรวจสอบ และชี้ให้เห็นว่าการรับรู ้ของความสามารถในการตรวจสอบภายนอกจะ ไม่ได้รับผลกระทบในเชิงบวกโดยการให้คาํ ปรึ กษานอกเหนือไปจากบริ การตรวจสอบภายใน สมมติฐานที่
2
คําตัดสิ นของผูส้ อบบัญชีภายนอกของผูต้ รวจสอบภายในจากแหล่งข้อมูล
ภายนอก โดยวัตถุประสงค์และโอกาสในการยินยอมให้มีการประเมินการบริ หารจัดการ ดังแสดงใน
86 ตารางที่ 2 อย่างละเอียด ความแตกต่างอย่างมีนยั สําคัญได้มีการปฏิบตั ิสาํ หรับมาตรการความเที่ยงธรรม และความยินยอมพร้อมใจ (p < 0.001) สําหรับทั้งสองตาราง ตารางที่ 2 รู ป B ระบุวตั ถุประสงค์ที่จะ รับรู้วา่ เป็ นทีดีกว่าสําหรับผูจ้ รวจสอบภายใน ( ค่าเฉลี่ย= 7.85) โครงการ NAS ทีมที่มีความแตกต่างกัน ( ค่าเฉลี่ย= 5.63) และ NAS ทีมเดียวกันหมายถึงกลุ่ม ภายใน ( ค่าเฉลี่ย= 4.28) สําหรับทั้งสองทีมจะมีผล ที่คล้ายกันพบว่าสําหรับการยอมรับที่ผตู้ รวจสอบภายในเท่านั้น กลุ่มที่ถูกมองว่าโอกาสน้อยที่จะยอมรับ กับการบริ หารจัดการมากกว่าทั้งสองทีม NAS เดียวกันหรื อ NAS กลุ่มทีมงานที่แตกต่างกันหมายถึง ภายใน ( ค่าเฉลี่ย= 4.36, 6.92, และ 5.97) ตามลําดับ ผลลัพธ์เหล่านี้ช้ ีให้เห็นว่าผูส้ อบบัญชีภายนอกรับรู ้ ความกังวลแน่นอนกังวลเกี่ยวกับความเที่ยงธรรมเมื่อผูต้ รวจสอบภายในไม่ให้บริ การตรวจสอบ ภายนอก สมมติฐานที่ 3 ถูกตรวจสอบโดยการประเมินผลกระทบของทั้งสองเรื่ องเตรี ยมการพึ่งพาผูส้ อบ บัญชีภายนอกรวมทั้งมาตรการอื่น ๆ ที่มีผลการตรวจสอบหลายปัจจัยอื่น ๆ ที่ตรวจสอบ ที่สอดคล้อง กับความแตกต่างกันโดยสิ้ นเชิงผูส้ อบบัญชีภายนอกจะรับรู ้วตั ถุประสงค์ตามตารางที่ 2 อย่างละเอียด บ่งชี้วา่ ผลลัพธ์ของการตัดสิ นใจที่จะพึ่งพานัยสําคัญทางสถิติ (p = 0.036) รู ป B จากตารางที่ 2 แสดงให้ เห็นว่าการตัดสิ นใจพึ่งพาจะสูงขึ้นสําหรับกลุ่มผูต้ รวจสอบภายในเท่านั้น 4.03 หมายถึงโองการ NAS ทีมที่แตกต่างกันหมายถึง 2.87 และ NAS ทีมเดียวกันหมายถึงกลุ่ม p 2.88 0.021 0.029 และ p ตามลําดับ การทดสอบสมมติฐาน สมมติฐานที่ 1 ของการรับรู้ผเู ้ ข้าร่ วมจากผูต้ รวจสอบภายในจากแหล่งข้อมูลภายนอก สามารถดู ค่าจากตารางที่ 2 อย่างละเอียด
ความแตกต่างในการตัดสิ นความสามารถของผูต้ รวจสอบภายใน
ภายนอกที่ไม่ได้นยั สําคัญทางสถิติ ( p = 0.199 ) การค้นพบนี้ ไม่สอดคล้องกับผูเ้ สนอของผูส้ อบบัญชี ภายในไม่ให้บริ การตรวจสอบ และชี้ให้เห็นว่าการรับรู ้ของความสามารถในการตรวจสอบภายนอกจะ ไม่ได้รับผลกระทบในเชิงบวกโดยการให้คาํ ปรึ กษานอกเหนือไปจากบริ การตรวจสอบภายใน
87 สมมติฐานที่ 2 คําตัดสิ นของผูส้ อบบัญชีภายนอกของผูต้ รวจสอบภายในจากแหล่งข้อมูล ภายนอก โดยวัตถุประสงค์และโอกาสในการยินยอมให้มีการประเมินการบริ หารจัดการ ดังแสดงใน ตารางที่ 2 อย่างละเอียด ความแตกต่างอย่างมีนยั สําคัญได้มีการปฏิบตั ิสาํ หรับมาตรการความเที่ยงธรรม และความยินยอมพร้ อมใจ (p < 0.001) สําหรับทั้งสองตาราง ตารางที่ 2 รู ป B ระบุวตั ถุประสงค์ที่จะ รับรู ้วา่ เป็ นทีดีกว่าสําหรับผูจ้ รวจสอบภายใน ( ค่าเฉลี่ย= 7.85) โครงการ NAS ทีมที่มีความแตกต่างกัน (ค่าเฉลี่ย= 5.63) และ NAS ทีมเดียวกันหมายถึงกลุ่ม ภายใน ( ค่าเฉลี่ย= 4.28) สําหรับทั้งสองทีมจะมีผล ที่คล้ายกันพบว่าสําหรับการยอมรับที่ผตู ้ รวจสอบภายในเท่านั้น กลุ่มที่ถูกมองว่าโอกาสน้อยที่จะยอมรับ กับการบริ หารจัดการมากกว่าทั้งสองทีม NAS เดี ยวกันหรื อ NAS กลุ่มทีมงานที่ แตกต่างกันหมายถึ ง ภายใน ( ค่าเฉลี่ย= 4.36, 6.92, และ 5.97) ตามลําดับ ผลลัพธ์เหล่านี้ช้ ีให้เห็นว่าผูส้ อบบัญชีภายนอกรับรู ้ ความกัง วลแน่ น อนกัง วลเกี่ ย วกับ ความเที่ ย งธรรมเมื่ อผูต้ รวจสอบภายในไม่ ให้บ ริ ก ารตรวจสอบ ภายนอก สมมติ ฐานที่ 3 ถูกตรวจสอบโดยการประเมิ นผลกระทบของทั้งสองเตรี ยมการพึ่งพาผูส้ อบ บัญชี ภายนอกรวมทั้งมาตรการอื่น ๆ ที่มีผลการตรวจสอบหลายปั จจัยอื่น ๆ ที่ตรวจสอบ ที่สอดคล้อง กับความแตกต่างกันโดยสิ้ นเชิงผูส้ อบบัญชีภายนอกจะรับรู้วตั ถุประสงค์ตามตารางที่ 2 อย่างละเอียด บ่งชี้ว่าผลลัพธ์ของการตัดสิ นใจที่จะพึ่งพานัยสําคัญทางสถิติ (p = 0.036) รู ป B จากตารางที่ 2 แสดงให้ เห็นว่าการตัดสิ นใจพึ่งพาจะสู งขึ้นสําหรั บกลุ่มผูต้ รวจสอบภายในเท่านั้น ( ค่าเฉลี่ย = 4.03 ) โองการ NAS ทีมที่แตกต่าง ( ค่าเฉลี่ย = 2.87 ) และของกลุ่ม NAS ทีมเดียวกัน ( ค่าเฉลี่ย = 2.88 ) ( p =0.021, 0.029 ตามลําดับ ) นอกจากนี้ ผสู้ อบบัญชีภายนอกถูกถามถึงขอบเขตความเชื่อมัน่ ที่พวกเขาจะแสดงความคิดเห็น ในการทํางานของผูต้ รวจสอบภายในที่แสดงในตารางที่ 2 แผง A ผลลัพธ์ของการวัดนี้ ไม่มีนยั สําคัญ (p= 0.125) ไม่คาํ นึงถึงระดับจากการพึ่งพิงที่ผตู ้ รวจสอบบัญชีภายใน ขอบเขตที่พวกเขาได้ความคิดเห็น ที่ของผูต้ รวจสอบภายในทํางานไม่แตกต่างกันอย่างมีนยั สําคัญ ค่าของการบันทึกรายการของผูเ้ ข้าร่ วม
88 ไม่สามารถทบทวนการตอบคําถามหรับกลุ่มที่เป็ น NAS ในการทดลองผูเ้ ข้าร่ วมได้รับการสอนที่จะ ข้ามการทบทวนคําถามการพึ่งพาผูต้ รวจสอบภายในที่ไม่ได้วางแผนเพราะมันไม่จาํ เป็ นที่จะทบทวน งานของพวกเขา การลดจํานวนของการสังเกตสําหรั บกลุ่ม NAS กับทบทวนคําถามความสัมพันธ์กบั การพึ่งพาดังกล่าวชี้ ให้เห็นถึ งแนวโน้มที่ มากขึ้ นของผูส้ อบบัญชี ที่จะวางแผนการพึ่งพาผูต้ รวจสอบ ภายใน ถ้าไม่ให้บริ การตรวจสอบที่ใช้ในการตรวจสอบนี้เป็ นตัวแปรที่ถกู สร้างแทนที่ผเู ้ ข้าร่ วมการเลือก 0 บน คําถามพึ่งถูกจัดประเภทเป็ น 0 แสดงว่า ไม่พ่ ึงพิง และอื่น ๆ ทั้งหมดที่จดั เป็ น 1 ระบุวา่ พึ่งพิงบ้าง ผลที่ได้จากรายงานการทดสอบ Chi – Square ในตารางที่ 3 แสดงความแตกต่างอย่างมีนยั สําคัญระหว่าง กลุ่ม ( chi – square = 5.74, p = 0.057) การวิเคราะห์ต่อไปไม่ได้บ่งชี้ถึงการพึ่งพิงสําหรับเฉพาะผู ้ ตรวจสอบภายในและ NAS กลุ่มทีมงานที่แตกต่างกันทางสถิติ ( chi - square = 5.671, p = 0.017) นอกจากนี้ยงั มีการพึ่งพาสําหรับเฉพาะผูต้ รวจสอบภายในและ NAS กลุ่มทีมเดียวกันจะแตกต่างกันทาง สถิติ (chi - square = 3.665, p = 0.056
) ไม่มีความแตกต่างที่ถูกบันทึกไว้ระหว่างสองกลุ่ม NAS (p
= 0.672) ผูเ้ ข้าร่ วมถูกถามถึงขอบเขตที่พวกเขาจะแนะนําให้ปรับชัว่ โมงการวางแผนการตรวจสอบและ ค่าสอบบัญชี ดังแสดงในตารางที่ 2 แผง A ผลลัพธ์ของการปรับชัว่ โมงการตรวจสอบที่วางแผนไว้จะไม่ มีนยั สําคัญทางสถิติ อย่างไรก็ตามผลการบ่งบอกถึงความแตกต่างอย่างมีนยั สําคัญสําหรับการปรับค่า สอบบัญชี ( p = 0.002 ) ตารางที่ 2 รู ป B แสดงให้เห็นว่าการเพิ่มค่าแนะนําที่ สูงกว่าสําหรั บที มที่ แตกต่างกัน NAS (ค่าเฉลี่ย = 1.77 ) และ NAS ทีมเดียวกัน(ค่าเฉลี่ย = 1.58 ) เมื่อเทียบกับผูต้ รวจสอบ ภายใน(ค่าเฉลี่ย = 0.48, p = 0.001, 0.006 ตามลําดับ ) ไม่มีขอ้ สังเกตความแตกต่างระหว่างกลุ่ม NAS( p = 0.326 ) สมมติฐานที่ 4 ผลของการใช้บุคลากรที่แตกต่างกันเพื่อการบริ การผูต้ รวจสอบภายในและการ ไม่ให้บริ การการตรวจสอบ ตามที่ระบุไว้ขา้ งต้นการตัดสิ นความสามารถไม่ได้รับผลกระทบจากการ จัดหา แต่สอดคล้องกับผลการวิจยั ของ Lowe et al 1999 ถูกมองว่าเป็ นความเที่ยงธรรมที่สูงขึ้นและการ
89 รับรู ้ โอกาสในการยินยอมที่ต่าํ กว่าสําหรับกลุ่ม NAS ทีมที่แตกต่างกัน เมื่อเทียบกับกลุ่มทีมงาน NAS เดียวกัน (p = 0.003 และ p = 0.047 ตามลําดับ )แต่ไม่สอดคล้องกับผลของความเที่ยงธรรมและของ บรรดา Lowe et al 1999 ไม่ได้รับผลกระทบจากการพึ่งพาการตัดสิ นใจของบุคลากร ( p = 0.494) ตามที่ ระบุไว้ขา้ งต้นไม่มีความแตกต่างที่สาํ คัญสําหรับขอบเขตที่พวกเขาจะตรวจสอบงานเพื่อเพิ่มชัว่ โมงการ ตรวจสอบงบประมาณหรื อเพิ่มค่าธรรมเนียมการตรวจสอบ การตรวจสอบในเชิ งบวกแนะนําให้เพิ่ มชัว่ โมงการตรวจสอบ ( ค่าเฉลี่ ย =
1.00 ) และ
ค่าธรรมเนี ยมการตรวจสอบ ( ค่าเฉลี่ย = 0.48 ) สําหรับกลุ่มผูต้ รวจสอบภายในเท่านั้นที่ไม่คาดคิดดู ตารางที่ 2 แผน A ปัจจัยหนึ่ งที่อาจมีการสนับสนุนผูเ้ ข้าร่ วมการตัดสิ นโดยรวมของความเสี่ ยงในบัญชี สิ นค้าคงคลัง รายการนี้ เป็ นตัวตัวแปรควบคุมที่มีศกั ยภาพเชิงบวกและมีความสัมพันธ์อย่างมีนยั สําคัญ โดยมีค่าธรรมเนียมและแนะนําการปรับชัว่ โมงการตรวจสอบ ( p = 0.001 และ p = 0.023 ตามลําดับ ) มันก็ยงั มีนยั สําคัญในการวิเคราะห์หลักของการจัดหาเพื่อไปสํารวจการเพิ่มขึ้นที่ไม่คาดไม่ถึง ตัวแปร ทั้ง สองตัว ถู ก แบ่ ง เป็ นตัว แปรที่ เ ป็ นตัว แทนของผู ้ที่ แ นะนํา ให้ เ พิ่ ม ชั่ว โมงการตรวจสอบและ ค่าธรรมเนียมเมื่อเทียบกับครั้งแรกที่ไม่ได้สอดคล้องกับผลการทดลองก่อนหน้าตารางที่ 4 แสดงให้เห็น ว่าจํานวนเปอร์ เซ็นต์ของผูส้ อบบัญชี เสนอให้เพิ่มชัว่ โมงการตรวจสอบและค่าธรรมเนี ยมสําหรับกลุ่ม NAS เมื่ อ เที ย บกับ กลุ่ ม ผู ้ต รวจสอบภายในโดยเฉพาะ นอกจากนี้ ส่ ว นใหญ่ ผูส้ อบบัญ ชี ใ นกลุ่ ม ผู ้ ตรวจสอบภายในที่ไม่แนะนําให้มีการเปลี่ยนแปลงหรื อลดลงในอัตราร้อยละ 45.5 และร้อยละ 36.4 มี ข้อเสนอให้เพิ่มค่าชัว่ โมงการตรวจสอบ ชัว่ โมงที่ แนะนําการปรั บค่าใช้จ่ายภายในกลุ่มผูต้ รวจสอบ ภายในเท่านั้นที่ถูกตรวจสอบโดยการวิเคราะห์ไม่ว่าจะเป็ นคําแนะนําที่เกี่ยวข้องอย่างมีนยั สําคัญใด ๆ ของตัวแปรที่ รวมอยู่ในการศึ กษา ผลการค้นหาสําหรั บการปรั บค่าตัวแปร ทดแทนไม่เปิ ดเผยว่าได้ ยอมรับค่าเฉลี่ยของ 3.9 ( 5.17) สําหรับผูท้ ี่เลือกลดลงหรื อไม่เปลี่ยนแปลงค่าธรรมเนี ยมที่ทีที่เพิ่มขึ้น ( p = 0.095 ทั้งสองด้าน) การอภิปรายให้ความเห็นเพิ่มเติมเกี่ยวกับปั ญหานี้
90 การอภิปราย การแพร่ หลายของการจ้างผูต้ รวจสอบภายในร่ วมกับการจ้างจากภายนอก มุ่งเน้นเรื่ องการให้ ความเชื่อมัน่ ของผูต้ รวจสอบภายนอกตามมาตรฐานการสอบบัญชีฉบับที่ 5 เกี่ยวกับคําถามที่อาจจะมี ผลกระทบต่ อวิธีการตรวจสอบภายนอก การศึ กษานี้ จะตรวจสอบผลกระทบที่ มีความสําคัญที่ อาจ เกิดขึ้นจากการให้บริ การจากผูต้ รวจสอบภายในจากภายนอกและการไม่ตรวจสอบอื่นๆ ผลการทดสอบ แสดงให้เห็นว่าการปรับปรุ งที่แน่นอนและการตัดสิ นใจที่มีผลกระทบเชิงลบเมื่อผูต้ รวจสอบภายในจาก ภายนอกยัง ให้บ ริ ก ารให้ค าํ ปรึ กษาในขณะที่ มี ก ารตัด สิ น ใจเรื่ อ งอื่ น ๆ โดยเฉพาะเรื่ อ งไม่ มี ค วาม สอดคล้องของผูต้ รวจสอบบัญชีที่ให้บริ การไม่ตรวจสอบ ความสามรถจะไม่แสดงถึงสิ่ งที่ตอ้ งปรับปรุ ง จากการให้บริ การให้คาํ ปรึ กษา ความสอดคล้องเกี่ยวข้องกับการโต้แย้งของฝ่ ายตรงข้ามของผูต้ รวจสอบ บัญชี ที่ให้บริ การไม่ตรวจสอบ การรั บรู ้ ขอ้ มูลของผูต้ รวจสอบภายนอกของวัตถุประสงค์ผูต้ รวจสอบ ภายในซึ่ งจะแสดงให้เห็นถึงผลกระทบทางลบจากการให้บริ การให้คาํ ปรึ กษา ต่อไป เป็ นเรื่ อง ความ สอดคล้องของงานวิจยั ก่อนหน้านี้ ผลลัพธ์เหล่านี้ จะแสดงให้เห็นถึงความกดดันจากพนักงานของทีมที่ ให้บริ การในการให้คาํ ปรึ กษา (Lowe et al. 1999) ผลลัพธ์อื่นๆจะระบุถึงความเชื่ อถื อในการลดลงของการวางแผนเมื่ อผูส้ อบบัญชี ภายในจาก ภายนอกยังให้บริ การอื่นๆอยู่ ผูส้ อบบัญชี ภายนอกจะแสดงความไม่เต็มใจที่จะใช้ผตู ้ รวจสอบภายใน จากภายนอกที่ให้บริ การเพิ่มเติ มโดยไม่คาํ นึ งถึ งการตัดสิ นใจ ผลลัพธ์ยงั แสดงถึงความแตกต่างของ ค่าปรับค่าธรรมการตรวจสอบบัญชี โดยเฉพาะ ผูเ้ ข้าร่ วมจะแนะนําค่าธรรมเนี ยมการตรวจสอบบัญชีที่ เพิ่มขึ้นเมื่อมีการให้บริ การให้คาํ ปรึ กษา และอีกเรื่ องคือไม่คาํ นึงถึงการจัดการ ผลลัพธ์เหล่านี้ มีผลกระทบต่องานวิจยั สําหรับการวิจยั การตรวจสอบและการปฏิบตั ิให้เป็ นไป ตามที่นโยบายกําหนดไว้และการตัดสิ นใจเกี่ยวกับการจ้างงานแผนกตรวจสอบภายในจากภายนอก จาก มุมมองทางการวิจยั การศึ กษาครั้ งนี้ ในขั้นตอนแรกเป็ นเรื่ องวิธีที่ผูต้ รวจสอบภายนอกพิจารณาการ จัดการของผูต้ รวจสอบภายในที่มาจากภายนอก ซึ่ งผลลัพธ์ที่ได้แสดงให้เห็นถึงค่าใช้จ่ายที่อาจเกิดขึ้น ของผูต้ รวจสอบภายในจากภายนอกที่ไม่ได้รับการพิจารณามาก่อนหน้านี้ นั้นคือ ถ้าผูต้ รวจสอบภายใน ที่มาจากภายนอกมี การให้บริ การอื่นๆ ค่าใช้จ่ายของการตรวจสอบภายนอกจะเพิ่มขึ้น ซึ่ งอาจมีส่วน สําคัญที่จะรบกวนการประหยัดค่าตามมาตรฐานการสอบบัญชีฉบับที่ 5
91 การศึกษาครั้งนี้ ยงั ได้เพิ่มการวิจยั ใหม่ในอนาคตที่อาจยังมีคาํ ถามอยู่ อย่างแรก เนื่ องจากการ จัด การการตรวจสอบภายในต้อ งจัด หาภายใต้ก ารตรวจสอบ ที่ ม ัน จะเป็ นไปไม่ ไ ด้ที่ จ ะคลี่ ค ลาย ผลกระทบที่แตกต่างกันที่อาจเกิดขึ้นของประเภทงานที่กาํ ลังดําเนิ นการและค่าใช้จ่ายที่อาจได้รับจาก การดําเนินการ ดังนั้น แม้วา่ ค่าความเชื่อมัน่ และการตรวจสอบความแตกต่างระหว่างผูต้ รวจสอบภายใน และกลุ่มNAS ผูต้ รวจสอบจํานวนมากในกลุ่ มผูต้ รวจสอบภายในแสดงค่าความน่ าเชื่ อถื อของผู ้ ตรวจสอบภายในจากภายนอกในระดับที่ต่าํ โดยคําถามที่เกี่ยวกับความเชื่ อมัน่ และคําแนะนําอื่นของผู ้ ตรวจสอบจะทํา ให้ชั่ว โมงการตรวจสอบและค่ า ธรรมเนี ย มเพิ่ ม ขึ้ น ในขณะที่ ค วามเชื่ อ มั่น ของผู ้ ตรวจสอบภายในที่มีระดับตํ่า จะทําให้การคาดการวัตถุประสงค์เหมือนกับการตีมูลค่าสิ นค้าคงคลัง ซึ่ ง ไม่สามารถอธิ บายได้ว่าทําไมผูส้ อบบัญชี ในกลุ่มผูต้ รวจสอบภายในให้เพิ่มชัว่ โมงและค่าธรรมในการ ตรวจสอบ ผลลัพธ์ที่แสดงให้เห็นว่าข้อเสนอแนะในชัว่ โมงและค่าธรรมในการตรวจสอบมีความสําคัญ ซึ่ งอาจได้รับผลกระทบจากความเสี่ ยงที่เกี่ยวข้องกับงานการประเมินมูลค่าสิ นค้าคงคลังนอกเหนื อจาก การเตรี ยมการจัดหา แม้จะมีการบอกว่าในช่วงต้นของชัว่ โมงและค่าธรรมเนียมการตรวจสอบในเรื่ อง วัตถุดิบที่ ถูกกําหนดไว้อย่างคราวๆ การเปลี่ ยนแปลงคําแนะนําไม่ได้ถูกนําออกมาใช้จนกว่ามี มูลค่า สิ นค้าคงคลัง ค่าสหสัมพันธ์ที่ดีแสดงให้เห็นว่าพื้นที่ ในการตรวจสอบชี้ ให้เห็ นว่าค่าสอบบัญชี และ ชัว่ โมงการให้คาํ แนะนําจะมีค่าที่สูงมากขึ้นทุกกลุ่ม ดังนั้น ผลการทดลองของชัว่ โมงการให้คาํ แนะนํา การตรวจสอบและค่าธรรมเนี ยมการปรับปรุ งควรมีการพิจารณาด้วย การวิเคราะห์เพิ่มเติมของกลุ่มผู ้ ตรวจสอบภายในสําหรับการเลือกที่เพิ่มค่าธรรมเนี ยมการตรวจสอบมีการขาดวัตถุประสงค์ที่เกี่ยวข้อง แต่มีขอ้ แตกต่างกันอย่างมี นัยสําคัญเล็กน้อยสําหรั บความน่ าจะเป็ นที่ มีการรั บรู ้ และยอมรั บ ซึ่ งอาจ แสดงให้เห็นว่าบางส่วนของผูส้ อบบัญชีภายในมีความเข้าใจเหมือนผูส้ อบบัญชีภายในที่มาจากภายนอก แม้จะมีวตั ถุประสงค์อยู่เมื่ อมี การดําเนิ นการตรวจสอบอาจจัดการแรงกดดันได้ในกรณี ที่ไม่เห็นด้วย สุดท้าย ผลการศึกษานี้ช้ ีให้เห็นถึงความแตกต่างในการรับรู ้วตั ถุประสงค์ระหว่างกลุ่ม NAS และการบ่ง บอกความไม่แตกต่างของระดับความเชื่อมัน่ มันอาจจะเป็ นกรณี ที่มีความเกี่ยวข้องของวัตถุประสงค์เมื่อ ระดับความสําคัญที่ตอ้ งอาศัยความตั้งใจที่ตรงกับบางส่ วนระดับเริ่ มต้นที่นอ้ ยที่สุด
92 เครื่องมือตรวจสอบการยืนยัน ในเดือนกรกฎาคม 2010 บริ ษทั บัญชี สหรัฐคณะกรรมการกํากับดูแลมหาชน (PCAOB) เสนอ ให้แก้ไขมาตรา 330 ที่ AU ยืนยันจะปรับปรุ งและขยายคําแนะนําสําหรับการใช้ยนื ยันในการตรวจสอบ ของบริ ษทั จดทะเบียนเปิ ดเผยต่อสาธารณชน แม้ว่าระยะเวลาแสดงความคิดเห็นได้ปิดดําเนิ นการแล้ว หลักทรั พย์และตลาดหลักทรั พย์ที่สหรัฐอเมริ กายังไม่ได้อนุ มตั ิ มาตรฐานขั้นสุ ดท้าย การแสดงความ คิดเห็นเกี่ยวกับการแก้ไขที่นาํ เสนอแสดงให้เห็นถึงความกังวลเกี่ยวกับบางส่ วนของการเปลี่ยนแปลงที่ รวมทั้งข้อจํากัด ในขั้นตอนที่ผสู ้ อบบัญชี ภายในอาจจัดให้เพื่ออํานวยความสะดวกของการตรวจสอบ ภายนอก ปั จ จุ บนั กิ จกรรมที่ กาํ หนดกฎเกณฑ์จึ ง เป็ นสิ่ งสําคัญ ที่ จะทบทวนพื้ นฐานของการใช้เป็ น หลักฐานในการยืนยันการตรวจสอบ เครื่ องมือตรวจสอบการยืนยันที่มีการสื่ อสารที่เป็ นลายลักษณ์อกั ษรจากบุคคลที่สาม เช่น ลูกค้า ของการตรวจสอบตอบสนองต่อการร้องขอของผูส้ อบบัญชี ดังนั้นการใช้เป็ นหลักฐานในการยืนยันการ ตรวจสอบอาจจะเหมาะสม เมื่ อใดก็ตามที่ บุคคลที่ สามมี ความรู ้ เกี่ ยวกับจํานวนเงิ นหรื อการเปิ ดเผย ข้อมูลของลูกค้าในการตรวจสอบการยืนยันเป็ นที่นิยมใช้เมื่อการทดสอบยอดคงเหลือบัญชีลูกหนี้ และ บัญชี อื่น ๆ ที่อาจได้รับการยืนยันรวมถึงเงิ นสด (เช่นการยืนยันการธนาคาร), บัญชีเจ้าหนี้ ตัว๋ เงินจ่าย และสิ นค้าคงคลัง โดยทัว่ ไปการยืนยันหลักฐานการสอบบัญชี จะเชื่ อถือได้ เพราะบุคคลที่สามจะส่ งการยืนยัน เสร็ จสิ้ นโดยตรงไปยังผูส้ อบบัญชีจึงเป็ นเรื่ องยากสําหรับลูกค้าที่ไปยุง่ เกี่ยวกับพยานหลักฐาน อย่างไรก็ ตามความแข็งแรงของหลักฐานที่อาจแตกต่างกันเกี่ยวกับยืนยันการจัดการ ตัวอย่างเช่นในขณะที่การ ยืนยันของลูกหนี้ การค้ามี หลัก ฐานที่ เชื่ อถื อได้ของหลักฐานที่ มีอยู่จริ ง การโน้มน้าวใจเกี่ ยวกับการ ประเมิ นมูลค่าของที่ ลู กค้าอาจจะยอมรั บว่าไม่สามารถจ่ ายได้ตามจํานวนเงิ นที่ เป็ นหนี้ ทางการเงิ น นอกจากนี้ ยงั เป็ นสิ่ งสําคัญที่ บญ ั ชี ได้รับการยืนยันอย่างเหมาะสม ประชากรที่สนใจจะขึ้นอยู่กบั การ
93 ยืนยัน ตัวอย่างเช่ น เมื่อเจ้าหนี้ ยืนยันหลักฐานที่ สมบรู ณ์กบั ผูส้ อบบัญชี ดงั นั้นตัวอย่างที่ จะเลื อกจาก รายชื่อบริ ษทั ของลูกค้ารวมทั้งผูผ้ ลิต การได้รับการยืนยันยอดคงเหลือในบัญชี เป็ นที่นิยมในการสิ้ นสุ ดของรอบระยะเวลาบัญชี แต่ อย่างไรก็ตามข้อจํากัดด้านเวลาหรื อการพิจารณาประสิ ทธิ ภาพอาจต้องใช้ผูส้ อบบัญชี เพื่อยืนยันยอด คงเหลื อ ณ วัน ที่ ก่ อ นหน้า ซึ่ งเป็ นวิ ธี ที่ เ หมาะสม เฉพาะในกรณี ที่ ลู ก ค้า มี ก ารควบคุ ม ภายในที่ มี ประสิ ทธิ ภาพเกี่ยวข้องกับบัญชีที่ยนื ยัน นอกจากนี้ผสู ้ อบบัญชีจะต้องดําเนิ นการทดสอบเพื่อตรวจสอบ ว่าการควบคุมที่มีประสิ ทธิภาพและการบันทึกรายการที่เหมาะสมในรอบระยะเวลาของปี หน้า ประเภทของการยืนยัน ประเภทของการยืนยันมี 2 ประเภท คือ การยืนยันในเชิงบวก และ ในเชิงลบ การยืนยันในเชิง บวก การตอบสนองการร้ องขอหรื อ ไม่ ว่า ผูร้ ั บจะเห็ นด้วยกับ จํานวนเงิ นที่ ได้รั บการยืนยัน หรื อไม่ การยืนยันในเชิงลบที่จะขอให้ตอบสนองเฉพาะถ้าเขาหรื อเธอไม่เห็นด้วยกับจํานวนเงินในการยืนยัน การยืนยันในเชิงบวกโดยทัว่ ไปให้หลักฐานการสอบบัญชีที่มีอาํ นาจมากกว่าเชิงลบ โดยใช้แบบฟอร์ ม การยืนยันที่วา่ งเปล่าที่ผรู ้ ับจะต้องเขียนจํานวนเงินที่การตรวจสอบ จะสามารถเพิ่มความสามารถจากการ ยืนยันในเชิงบวก เนื่องจากความจําเป็ นที่ผรู ้ ับไม่อาจตอบสนองต่อการยืนยันในเชิงบวก ดังนั้นมันอาจจะเป็ นสิ่ ง ที่ จาํ เป็ นสําหรั บผูส้ อบบัญชี เพื่อส่ งคําขอหลายรายการเพื่อใช้ยืนยันในเชิ งบวก ดังนั้นผูส้ อบบัญชี ที่ อาจจะลังเลที่จะใช้การยืนยันเชิ งบวกที่ กาํ หนดให้ค่าใช้จ่ายที่ เกี่ ยวกับขั้นตอนเพิ่มเติ มเหล่านี้ แต่การ ยืนยันในเชิงลบควรจะใช้เมื่อ 1. การบัญ ชี เป็ นการยืน ยันความเสี่ ยงที่ ไม่ มี อยู่ตามธรรมชาติ หรื อ การควบคุ มภายในที่ มี ประสิ ทธิ ภาพของการจัดทําบัญชี 2. ยอดดุลจะยืนยันจะยอดคงเหลือในบัญชีหลายๆ บัญชีที่มียอดคงเหลือตรงกัน 3. ผูส้ อบบัญชีมีเหตุผลที่ไม่เชื่อว่าลูกหนี้จะไม่พิจารณาการยืนยันยอดอย่างเพียงพอ
94 การกําหนดความต้องการเหล่ านี้ ผูส้ อบบัญ ชี อาจพบว่า มันเป็ นประโยชน์มากที่ สุดในการ ออกแบบขั้นตอนการยืนยันยอดเพื่อจะรวบรวมทั้งการใช้งานเชิงบวกสําหรับยอดคงเหลือในบัญชีขนาด ใหญ่และยืนยันทางลบสําหรับข้อมูลที่มียอดคงเหลือเพียงเล็กน้อยในบัญชี การควบคุม ผูส้ อบบัญชี จะต้องมีการออกแบบระบบการยืนยันยอดที่เพียงพอ เพื่อให้แน่ ใจว่ามีการยืนยัน ยอดที่เหมาะสมในการดูแล ที่อยู่ในการตอบกลับมายังผูต้ รวจสอบควรจะแสดงที่อยูบ่ นซองจดหมาย เพื่อให้การยืนยันใดๆ ที่ตอ้ งการยืนยันถูกส่ งกลับมายังผูส้ อบบัญชีโดยตรง เพื่อเป็ นการป้ องกันว่าจะส่ ง ถึ ง มื อผูร้ ั บทุ กคน ผูส้ อบบัญชี ค วรจะส่ ง อี เมล์ไ ปยังบุ คคลแต่ ล ะคนเพื่ อ เป็ นการยืนยัน ทางเว็บ ไซด์ นอกจากนี้ ผูส้ อบบัญชี ควรตรวจสอบรวมถึงการยืนยันการชําระค่าส่ งไปรษณี ยจ์ ากผูส้ อบบัญชี ไปยัง ลูกค้า การแทรกแซงของลูกค้าอาจมีผลต่อความน่าเชื่อถือของหลักฐาน การนํา เสนอการแก้ไ ขตรวจสอบของ PCAOB
ในการประมวลผลการยื น ยัน ยอดใน
กระบวนการบันทึกของการยืนยันยอดทางอิเล็กทรอนิ กส์ที่มีมากขึ้นและอย่างแพร่ หลาย เมื่อมีการใช้ การยืนยันยอดทางอิเล็กทรอนิ กส์ อย่างไรก็ตาม ผูส้ อบบัญชีควรตระหนักถึงความเสี่ ยงของการปิ ดกั้น หรื อการเปลี่ยนแปลงของข้อมูล และควรจะให้เวลาในขั้นตอนที่จาํ เป็ นเพื่อให้แน่ใจว่าการสื่ อสารนั้นได้ มีการเก็บรักษาอย่างเหมาะสมในสภาพแวดล้อมที่ปลอดภัย หากผูส้ อบบัญชี มีเหตุผลที่เชื่ อว่าข้อมูลมี ความสมบู ร ณ์ ซ่ ึ ง อาจมี ก ารทํา ลายในบางส่ ว น เขาหรื อ เธออาจจํา เป็ นต้อ งเพิ่ ม เติ ม ขั้น ตอนในการ ดําเนินการ เช่น การติดต่อกับผูร้ ับโดยตรงทางโทรศัพท์เพื่อตรวจสอบข้อมูลที่ได้รับการยืนยันยอด เนื่องจากความต้องการในการรักษาควบคุมที่เหมาะสมมากกว่ากระบวนการยืนยันยอด ผูส้ อบ บัญชี ภายนอกอาจเลือกที่จะจํากัดการใช้งานของผูต้ รวจสอบภายในเมื่อทําการตามขั้นตอนการยืนยัน ยอดในการตรวจสอบงบการเงิน การนําเสนอการแก้ไขตรวจสอบของ PCAOB เฉพาะเรื่ องการห้ามมิ
95 ให้ผตู ้ รวจสอบภายนอกใช้ให้ผตู ้ รวจสอบภายในส่ งคําขอยืนยันยอด รับการตอบกลับยืนยันยอด หรื อ การประเมินหลักฐานที่ได้จากการสอบที่ได้จากขั้นตอนการขอยืนยันยอด อย่างไรก็ตาม ข้อจํากัดเหล่านี้ ไม่ได้หมายความว่าผูส้ อบภายในจะไม่มีบทบาทในกระบวนการยืนยันยอดของผูต้ รวจสอบภายนอก การเสนอให้แ ก้ไขหมายเหตุ ง บการเงิ น ผูต้ รวจสอบภายในอาจช่ ว ยในกระบวนการอื่ นๆ เช่ น การ รวบรวมข้อมูลเพื่อแก้ไขการยืนยันยอดที่ยกเว้น ขั้นตอนการเลือกทางเลือก ถ้าไม่มีการตอบกลับของการขอยืนยันยอดเชิงลบที่ได้รับ ผูต้ รวจสอบบัญชีไม่สามารถสรุ ปได้ ว่ า ยอดคงเหลื อ นั้น ถู ก ต้อ งหรื อ ไม่ อย่า งไรก็ ต าม ถ้า การขอยื น ยัน ที่ เ ป็ นบวกไม่ มี ก ารตอบสนอง โดยทัว่ ไปผูต้ รวจสอบบัญชี จะต้องดําเนิ นการตามขั้นตอนทางเลื อกเพื่อตรวจสอบยอดเงิ นคงเหลื อ ความจําเป็ นที่จะต้องดําเนินตามขั้นตอนทางเลือกที่เป็ นเหตุผลว่าทําไมการยืนยันยอดเพิ่มเติมในเชิงบวก จึงมีค่าใช้จ่ายเพิ่มเติม ขั้นตอนของทางเลื อกที่เฉพาะเจาะจงที่จะดําเนิ นการขึ้นอยู่กบั บัญชี ที่ตอ้ งการการยืนยันยอด การยืนยันที่น่าสนใจ และชนิดของหลักฐานที่มีอยู่ สําหรับบัญชีลูกหนี้การค้า ผูส้ อบบัญชีอาจตรวจสอบ หลักฐานของใบเสร็ จรับเงินในภายหลัง หรื อติดตามการให้สินเชื่อในใบแจ้งหนี้การขายและเอกสารการ ส่ งสิ นค้า เพราะกระบวนการใช้ทางเลือกมักจะเกี่ยวข้องกับการตรวจสอบจากเอกสารที่จดั ทําขึ้น และ มักจะถูกสร้ างขึ้นจากลูกค้า หลักฐานที่ไม่เพียงพอในการตอบยืนยันยอด มักจะเป็ นหลักฐานที่ดีที่สุด ภายใต้สถานการณ์ที่สามารถรวบรวมข้อมูลได้ หากขั้นตอนการเลือกทางเลือกไม่มีหลักฐานสนับสนุน ที่เพียงพอแล้วรายการนั้นจะถือว่าเป็ นรายการยกเว้น
96 ข้ อยกเว้ นในการตรวจสอบ ข้อที่ชดั เจน ผูส้ อบบัญชีตอ้ งได้พิจารณาให้รอบคอบถึงความมีศกั ยภาพของข้อยกเว้นที่คน้ พบ ในระหว่างขั้นตอนการยืนยันยอด ในหลายๆ กรณี การตรวจสอบนี้ อาจแสดงให้เห็นถึ งการบันทึ กที่ ถูกต้องของลูกค้า ตัวอย่าง การตอบสนองของลูกค้าที่ ขดั แย้งของเงิ นคงค้างที่ ลูกค้าได้จ่ายแล้ว การ ตรวจสอบอย่าบอกว่าได้จดั ส่ งแล้วในวันที่ 30 ธันวาคม หากผูส้ อบบัญชีตรวจสอบลูกค้าที่ไม่ได้ชาํ ระ เงินจนถึงต้นเดือนมกราคม จากหนังสื อของลูกค้าว่าถูกต้องหรื อไม่ซ่ ึ งข้อยกเว้นนี้จะมีความชัดเจน ในอีกทางหนึ่ ง ถ้าการสอบสวนเพิ่มเติ มพบว่าการบันทึกของลูกค้า ข้อผิดพลาดผูส้ อบบัญชี จะต้องพิจารณาถึงผลกระทบทั้งเชิงปริ มาณและคุณภาพสําหรับการตรวจสอบ ตัวอย่างเช่น หลักฐานที่ ผิดพลาดโดยเจตนาที่มีนยั สําคัญอาจบ่งบอกถึงการฉ้อโกง ส่ วนใหญ่แล้วปกติ ผูส้ อบบัญชี จะสรุ ปว่า ข้อผิดพลาดที่เกิดขึ้นเป็ นผลมาจากข้อผิดพลาดที่ไม่ต้ งั ใจ ในกรณี น้ ี ผูส้ อบบัญชีตอ้ งพิจารณาถึงโอกาส ที่ยอดดุลในบัญชี ที่ลูกค้าอาจมีการปรับเปลี่ยนข้อบกพร่ องใดๆให้ถูกต้องสําหรับข้อผิดพลาดที่รู้ คือ ข้อผิดพลาดจะตามจํานวนเงิ นเกิ นกว่าที่ จะตรวจสอบได้ ถ้าจําเป็ นควรจะดําเนิ นการขยายความเป็ น ขั้นตอนที่สาํ คัญซึ่งอาจรวมถึงการยืนยันเพิ่มเติม สุดท้ายผูส้ อบบัญชีควรพิจารณาถึงการประเมินผลของ ตัวเองจากประสิ ทธิ ผลการควบคุมภายในของลูกค้า หลักฐานการตรวจสอบทีส่ มบูรณ์ การใช้การยืนยันยอดที่สามารถให้หลักฐานการสอบบัญชี ที่สมบูรณ์เกี่ ยวข้องทั้งยอดคงเหลือ และรายการบัญชี อย่างไรก็ตามผูส้ อบบัญชี จะต้องออกแบบและใช้การยืนยันยอดอย่างเหมาะสม การ รักษาควบคุมกระบวนการ และการตรวจสอบที่ถูกต้องและการตีความข้อยกเว้นใดๆ เพื่อให้แน่ใจถึงขีด ความสามารถของหลัก ฐานที่ เกิ ด ขึ้ น การทําตามขั้น ตอนเหล่ า นี้ ผูต้ รวจสอบบัญ ชี ส ามารถเพิ่ มทั้ง
97 ประสิ ทธิ ภาพและประสิ ทธิ ผลของการตรวจสอบได้ (TRAVIS HOLT AND BRUCE WAMPLER , Confirmations as Audit Tool : 1 – 3 )
บทที่ 3 แนวคิดการรวบรวมหลักฐานโดยใช้ ผลงานของผู้เชี่ยวชาญและบุคคลอืน่ ในการสอบบัญชี
CPA
ผลงาน
ผลงาน
จากภายใน
จากภายนอก
ผลงานของกิจการ
ลูกหนี้การค้า
ผูต้ รวจสอบภายใน
เจ้าหนี้การค้า
ฝ่ ายบริ หาร
ธนาคาร ผูเ้ ชี่ยวชาญด้านสิ่ งแวดล้อม บุคคลอื่น
การใช้ ผลงานจากบุคคลภายในองค์ กรในการตรวจสอบบัญชี การใช้ ผลงานของกิจการ หากใช้ขอ้ มูลที่จดั ทําโดยกิจการ ผูส้ อบบัญชี ควรประเมินว่าข้อมูลนั้นมีความน่ าเชื่ อถือ เพียงพอหรื อไม่ รวมทั้งในเรื่ องต่อไปนี้ ตามความจําเป็ น (มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 500, หลักฐานการสอบบัญชี : 5)
99
1. การได้รับหลักฐานการสอบบัญชี เกี่ยวกับความถูกต้องและความครบถ้วนของข้อมูล และเพื่อให้ผสู ้ อบบัญชี ได้รับหลักฐานการสอบบัญชี ที่น่าเชื่ อถือ ข้อมูลที่จดั ทําโดย กิ จ การที่ ผูส้ อบบัญชี ใ ช้ในการตรวจสอบจะต้องมี ความครบถ้ว นและถู ก ต้องอย่าง เพียงพอ เช่น ประสิ ทธิ ผลของกาตรวจสอบบัญชีรายได้โดยใช้ราคาขายที่กาํ หนดไว้ใน การบันทึกยอดขาย จะได้รับผลกระทบจากความถูกต้องของข้อมูลราคา และความ ครบถ้วนและถูกต้องของปริ มาณขายเช่ นเดียวกันกับการตรวจสอบลักษณะบางอย่าง (เช่นการอนุมตั ิรายการ) ของรายการจํานวนหนึ่ ง (เช่น การจ่ายชําระหนี้) ผลของการ ตรวจสอบจะมีความน่าเชื่อถือน้อยลงถ้าจํานวนประชากรของรายการที่ใช้ในการเลือก รายการตรวจสอบมีไม่ครบถ้วน การให้ได้มาซึ่ งหลักฐานการสอบบัญชีในเรื่ องความถูกต้องและครบถ้วนของ ข้อมูลดังกล่าวอาจทําในเวลาเดี ยวกันกับการใช้ขอ้ มูลนั้นในการตรวจสอบ โดย กํา หนดให้ ก ารได้รั บ หลัก ฐานการสอบบัญ ชี ดัง กล่ า วเป็ นส่ ว นหนึ่ งของวิ ธี ก าร ตรวจสอบด้วย ในสถานการณ์อื่นๆผูส้ อบบัญชี อาจได้รับหลักฐานการสอบบัญชี เกี่ ยวกับความถูกต้องและครบถ้วนของข้อมูลดังกล่าว โดยการทดสอบการควบคุ ม เกี่ยวกับการจัดทําและการเก็บรักษาข้อมูลนั้น อย่างไรก็ตามในบางสถานการณ์ ผูส้ อบ บัญชีอาจตัดสิ นใจใช้วิธีการตรวจสอบอื่นเพิ่มเติมก็ได้ 2. ประเมินว่าข้อมูลนั้นมีความแม่นยําและละเอียดเพียงพอตามวัตถุประสงค์ของผูส้ อบ บัญชีหรื อไม่ ในบางกรณี ผสู ้ อบบัญชีอาจตั้งใจที่จะใช้ขอ้ มูลที่จดั ทําโดยกิจการสําหรับ การตรวจสอบตามวัตถุประสงค์อื่น ตัวอย่างเช่น อาจใช้การวัดผลประกอบการของ กิจการเพื่อการตรวจสอบโดยวิธีวิเคราะห์เปรี ยบเทียบ หรื อใช้ขอ้ มูลที่กิจการจัดทําเพื่อ ใช้ในการควบคุมการปฏิบตั ิงาน เช่ นรายงานของผูต้ รวจสอบภายใน ซึ่ งในกรณี ดังกล่าว ความเหมาะสมของหลักฐานการสอบบัญชีที่ได้รับ จะได้รับผลกระทบจาก ข้อมูลที่ อาจไม่ถูกต้องแม่นยําหรื อมีความละเอียดไม่เพียงพอตามวัตถุประสงค์การ ตรวจสอบ เช่น วิธีวดั ผลประกอบการของกิจการที่ผบู ้ ริ หารใช้น้ นั อาจไม่แม่นยําเพียง พอที่จะใช้ในการตรวจสอบการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่างเป็ นสาระสําคัญ
100
ในปั จจุบนั ผูส้ อบบัญชี มกั ขอให้ลูกค้าทําหนังสื อรับรองให้เมื่อเสร็ จสิ้ นการ ตรวจสอบ มีขอ้ ความว่า ผูบ้ ริ หารเป็ นผูจ้ ดั ทํางบการเงินขึ้น โดยได้บนั ทึกข้อมูลต่างๆ อย่างครบถ้วนแล้ว และเหตุการณ์ที่เกิดขึ้นหลังวันที่ในงบการเงินไม่มีผลกระทบต่อ รายงานในงบการเงิน หรื อการเปิ ดเผยข้อมูล หนังสื อรับรองดังกล่าวอาจรวมถึงภาระ ผูกพันเหนือสิ นทรัพย์ของบริ ษทั และหนี้สินที่อาจเกิดขึ้นด้วย (พะยอม สิ งห์เสน่ห์, การ สอบบัญชี : 3-12) การใช้ ผลงานของผู้ตรวจสอบภายใน การใช้ ผลงานของผู้ตรวจสอบภายในในการตรวจสอบงบการเงินโดยผู้สอบบัญชี ของบริ ษัทจด ทะเบียนฯ บทนํา ในการวางแผนการตรวจสอบบัญชี ให้มีประสิ ทธิ ภาพและประสิ ทธิ ผลนั้น ผูส้ อบบัญชี จะต้องมีความรู ้ในด้านต่างๆ ไม่ว่าจะเป็ นความรู ้ที่เกี่ยวกับธุรกิจที่ตรวจสอบ ความเข้าใจในระบบ บัญชี และระบบการควบคุมภายในของลูกค้า ความเสี่ ยงและสาระสําคัญ ลักษณะ ระยะเวลา และ ขอบเขตของวิธีการปฏิบตั ิงาน การประสานงาน การสัง่ การ การควบคุม และการสอบทานงานรวม ไปถึงการพิจารณางานตรวจสอบภายในที่อาจจะมีผลกระทบต่อประสิ ทธิภาพในการปฏิบตั ิงานของ ผูส้ อบบัญชี นอกจากนี้ สภาพการแข่งขันที่เพิ่มขึ้นของธุรกิจการสอบบัญชีก็เป็ นอีกหนึ่ งแรงกดดัน ที่ ท ํา ให้ ผู ้ส อบบัญ ชี ต ้อ งปฏิ บ ัติ ง านอย่ า งมี ป ระสิ ท ธิ ภ าพมากขึ้ นโดยไม่ ท ํา ให้ คุ ณ ภาพและ ประสิ ทธิภาพของผลงานลดลง รวมทั้งไม่ทาํ ให้ตน้ ทุนในการปฏิบตั ิงานเพิ่มขึ้นอย่างสาระสําคัญ แม้ว่ า วัต ถุ ป ระสงค์ห ลัก ในการปฏิ บ ัติ ง านของผูส้ อบบัญ ชี แ ละผูต้ รวจสอบภายในจะ แตกต่างกัน แต่ความร่ วมมือและการประสานกันระหว่างผูส้ อบบัญชี และผูต้ รวจสอบภายในจะ สนับสนุนในการปฏิบตั ิงานของทั้งสองฝ่ ายมีประสิ ทธิ ภาพมากขึ้น ผูต้ รวจสอบบัญชีภายในจะช่วย
101
ให้ผบู ้ ริ หารมัน่ ใจได้ว่าองค์กรมีระบบการควบคุมภายในอย่างเหมาะสม ทําให้การปฏิบตั ิงานของ องค์กรเป็ นไปอย่างประหยัด มีประสิ ทธิ ภาพและบรรลุผลที่ตอ้ งการ ส่ วนผูส้ อบบัญชีจะสนใจ เรื่ อง ความถูกต้องตามที่ควรในสาระสําคัญตามหลักการบัญชีที่รองรับทัว่ ไปของงบการเงิน เพื่อให้บรรลุ วัตถุประสงค์ดงั กล่าว ผูส้ อบบัญชี จะสอบทานและประเมินประสิ ทธิ ภาพการควบคุมภายในของ องค์กรเพื่อให้มนั่ ใจได้วา่ ระบบดังกล่าวสามารถป้ องกันและ/หรื อตรวจพบความผิดพลาดในรายการ ทางการเงินที่อาจเกิ ดขึ้น เพื่อนําไปกําหนดขอบเขตและวิธีการตรวจสอบให้เหมาะสม ซึ่ งผูส้ อบ บัญชีสามารถใช้ผลงานของผูต้ รวจสอบภายในในการสอบบัญชีเนื่องจากทั้งสองฝ่ ายมีวตั ถุประสงค์ ข้อหนึ่งร่ วมกันคือ องค์กรมีระบบการควบคุมภายในที่เหมาะสม หน่วยงานการตรวจสอบภายในเป็ นส่ วนสําคัญของระบบการควบคุมภายใน ดังนั้นการนํา ผลงานของผูต้ รวจสอบภายในมาใช้ในระดับที่เหมาะสม นอกจากจะทําให้ผสู ้ อบบัญชี สามารถลด ชัว่ โมงในการตรวจสอบลงแล้ว ยังส่ งผลต่อค่าธรรมเนี ยมในการสอบบัญชีที่อาจลดลงด้วย ดังเช่น งานวิจยั ของ Felix et all. (1998) ที่พบว่า เหตุผลหลักที่ทาํ ให้ผสู ้ อบบัญชีใช้ผลงานของผูต้ รวจสอบ ภายในก็คือ เพื่อลดค่าธรรมเนี ยมในการสอบบัญชี อนั เนื่ องมาจากสภาพการแข่งขันที่สูงขึ้นของ งานสอบบัญชี การทุจริ ตที่เกิดขึ้นกับบริ ษทั ใหญ่ๆ เช่น Enron, WorldCom, Adelphia และ Xerox เป็ นต้น ได้ทาํ ลายความน่ าเชื่ อถือของบริ ษทั โดยเฉพาะอย่างยิ่งในสหรัฐอเมริ กา เพื่อแก้ไขปั ญหา ดังกล่าว รัฐบาลกลางของสหรัฐอเมริ กาได้ออกกฎหมายที่เรี ยกว่า Sabanes Xley Act ในปี 2002 ซึ่ง กําหนดข้อบังคับใหม่สาํ หรับการรายงานผลการดําเนิ นงานของธุ รกิจ รวมทั้งการเพิ่มขอบเขตงาน ของผูส้ อบบัญชี เนื่ อ งจากหน้าที่ ค วามรั บผิดชอบของผูส้ อบบัญชี ไ ด้เ พิ่มขึ้ น จึ ง เป็ นโอกาสที่ ผู ้ ตรวจสอบภายในจะเพิ่มมูลค่าให้กบั องค์กรโดยการประสานงานกับผูส้ อบบัญชี เพราะการร่ วมมือ กันนั้นนอกจากผูส้ อบบัญชี จะได้ประโยชน์แล้ว ผูต้ รวจสอบภายในก็ได้ประโยชน์ตอบแทนด้วย เช่น ผูต้ รวจสอบภายในจะได้รับข้อมูลเกี่ยวกับการควบคุมภายในขององค์กรในมุมมองของผูส้ อบ บัญชีเป็ นการตอบแทน ซึ่ งเป็ นประโยชน์ต่อหน่วยงานตรวจสอบภายในในการพัฒนาและปรับปรุ ง การปฏิบตั ิงาน
102
ดังนั้นถ้าผลงานของผูต้ รวจสอบภายในมีคุณภาพทีมงานของหน่วยงานตรวจสอบภายในมี คุ ณ ภาพที ม งานของหน่ ว ยงานตรวจสอบภายในมี ค วามรู ้ ความสามารถ การนํา ผลงานของผู ้ ตรวจสอบมาใช้จะทําให้ผสู ้ อบบัญชีทาํ งานอย่างมีประสิ ทธิภาพมากขึ้น งานวิจยั นี้ มีวตั ถุประสงค์ที่ จะศึกษาถึงลักษณะและเหตุผลของผูส้ อบบัญชีในการใช้ผลงานของผูต้ รวจสอบภายใน ประโยชน์ ของงานตรวจสอบภายในที่มีต่อการปฏิบตั ิงานของผูส้ อบบัญชี รวมทั้งปั ญหาและอุปสรรคของ ผูส้ อบบัญชีในการใช้ผลงานและการประเมินประสิ ทธิผลของการปฏิบตั ิงานของผูต้ รวจสอบภายใน โดยกําหนดขอบเขตการศึกษาเฉพาะความเห็ นของผูส้ อบบัญชี อิสระที่ใช้ผลงานของผูต้ รวจสอบ ภายในในการสอบบัญชีบริ ษทั จดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์แห่ งประเทศไทยในรอบปี บัญชี 2548 และ 2549 เนื่ องจากตลาดหลักทรัพย์แห่ งประเทศไทยเป็ นแหล่งรวมเงินทุนที่สาํ คัญของประเทศ และผลการดําเนินงานของบริ ษทั จดทะเบียนมีผลกระทบต่อระบบเศรษฐกิจของประเทศ นอกจากนี้ ตลาดหลักทรัพย์แห่ งประเทศไทยได้กาํ หนดนโยบายให้บริ ษทั จดทะเบียนต้องมีระบบการกํากับ ดู แ ลกิ จ การที่ ดี ซึ่ งได้ร วมถึ ง การควบคุ ม ภายในและตรวจสอบภายในที่ มี ป ระสิ ท ธิ ภ าพและ ประสิ ทธิผล งานวิจยั นี้ จะเน้นศึกษาการใช้ผลงานของผูต้ รวจสอบภายในเฉพาะด้านการตรวจสอบงบ การเงิน (Financial Audit) เนื่ องจากการตรวจสอบงบการเงิน เป็ นวัตถุประสงค์ที่สําคัญในการ ปฏิบตั ิงานของผูต้ รวจสอบภายในและเป็ นผลงานหลักของผูส้ อบบัญชี โดยวัตถุประสงค์ที่สาํ คัญใน การปฏิบตั ิงานของผูส้ อบบัญชีคือการตรวจสอบงบการเงิน (Financial Statement Audit) ที่ผสู ้ อบ บัญชีจะแสดงความเห็นต่อความถูกต้องตามควรของข้อมูลในงบการเงินตามมาตรฐานการบัญชี ที่ รับรองทัว่ ไป ในขณะที่การตรวจสอบทางการเงินในมุมมองของผูต้ รวจสอบภายใน หมายถึง การ ตรวจสอบความถูกต้องและเชื่อถือได้ของข้อมูลที่บนั ทึกในบัญชี ทะเบียนและเอกสารต่างๆ รวมถึง การดูแลทรั พย์สินและการประเมินความเพียงพอและประสิ ทธิ ผลของระบบบัญชี และระบบการ ควบคุ มภายในของบริ ษทั เนื่ องจากการปฏิ บตั ิงานของทั้งผูส้ อบบัญชี และผูต้ รวจสอบภายในมี บางส่ วนที่เกี่ยวข้องกัน จึงเป็ นที่น่าสนใจว่างานตรวจสอบภายในด้านการตรวจสอบทางการเงินจะ เป็ นประโยชน์ต่อการวางแผนงานของผูส้ อบบัญชีหรื อไม่ มากน้อยเพียงใด และผลการศึกษาที่ได้จะ ทําให้ทราบถึงประเด็นที่ผสู ้ อบบัญชีให้ความสําคัญในการประเมินประสิ ทธิ ผลในการปฏิบตั ิงาน
103
ของผูต้ รวจสอบภายใน เพื่อประโยชน์ในการวางแผนสอบบัญชี และเพื่อเป็ นข้อเสนอแนะแก่ ผู ้ ผูต้ รวจสอบภายในในการปรับปรุ งการปฏิบตั ิงานให้มีประสิ ทธิ ผลและเป็ นประโยชน์ต่องานของ ผูส้ อบบัญชี เป็ นการเพิ่มมูลค่าให้แก่หน่วยงานตรวจสอบภายในของบริ ษทั แนวคิดและงานวิจัยทีเ่ กีย่ วข้ อง การสอบบัญชี คือ การตรวจสอบสมุดบัญชี เอกสารประกอบการลงบัญชี และหลักฐาน อื่นๆ โดยผูป้ ระกอบวิชาชีพสอบบัญชี ตามแนวทางปฏิบตั ิงานที่วิชาชีพได้กาํ หนดเป็ นมาตรฐานไว้ เพื่อที่ผสู ้ อบบัญชีจะสามารถวินิจฉัยและแสดงความเห็นได้ว่า งบการเงินที่กิจการจัดทําขึ้นมีความ ถูกต้องตามที่ควรในสาระสําคัญตามหลักการบัญชีที่รับรองทัว่ ไปเพียงใดหรื อไม่ และงบการเงิน ดัง กล่ า วได้แ สดงข้อ มู ล ที่ จ ํา เป็ นเพื่ อ ให้ ผู ้อ่ า นงบการเงิ น ได้ท ราบอย่ า งเพี ย งพอแล้ว หรื อ ไม่ นอกจากนั้น ผูส้ อบบัญชียงั เสนอข้อสังเกตต่อผูบ้ ริ หารงานของกิจการ เพื่อให้ทราบถึงข้อบกพร่ อง เกี่ ยวกับการควบคุมภายในของกิจการ และบางครั้งการตรวจสอบยังช่ วยให้ผูส้ อบบัญชี สามารถ รายงานการทุจริ ตในกิจการให้ผบู ้ ริ หารงานได้ทราบด้วย(พะยอม สิ งห์เสน่ห์,2546) โดยที่ “ผูส้ อบ บัญชี” มีความหมายเดียวกันกับ “ผูส้ อบบัญชี ภายนอก” (External Auditer) หรื อ “ผูส้ อบบัญชี อิสระ” (Independent Auditer) ส่ วนการตรวจสอบภายในตามคําจํากัดความของสมาคมผูต้ รวจสอบ ภายในของประเทศสหรัฐอเมริ กา (The Institute of Internal Auditors; IIA) หมายถึง กิจกรรมการให้ หลักประกันและการให้คาํ ปรึ กษาอย่างเป็ นอิสระและเที่ยงธรรม ซึ่ งจัดให้มีข้ ึนเพื่อเพิ่มมูลค่าและ ปรับปรุ งการดําเนินงานขององค์กรให้ดีข้ ึน มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 610 ของประเทศไทยเรื่ องการพิจารณาผลงานตรวจสอบ ภายใน (2544) ได้กาํ หนดให้ผสู ้ อบบัญชีพิจารณางานตรวจสอบภายในและผลกระทบที่มีต่อวิธีการ ตรวจสอบของผูส้ อบบัญชี โดยผูส้ อบบัญชี ควรได้มาซึ่ งความเข้าใจอย่างเพียงพอเกี่ ยวกับงาน ตรวจสอบภายในเพื่อช่ วยในการวางแผนการตรวจสอบและการพัฒนาวิธีการตรวจสอบอย่างมี ประสิ ทธิ ผลโดยจะต้องพิจารณาปั จ จัย ที่ สําคัญในการได้มาซึ่ งความเข้าใจและการประเมิ น ใน เบื้องต้นเกี่ยวกับงานตรวจสอบภายใน ดังนี้ (เจริ ญ เจษฎาวัลย์,2545)
104
1. ความเที่ยงธรรมของหน่วยงานตรวจสอบภายใน โดยความเป็ นอิสระในการปฏิบตั ิงาน ของหน่ วยงานตรวจสอบภายในประกอบด้วย (1) สิ ทธิ ในการที่จะเข้าถึงหน่ วยงานที่ ตรวจสอบ (The Right to Access) อย่างเพียงพอ หรื อการได้รับมอบอํานาจ (Authority) (2) เสรี ภาพในการสอบทาน (Freedom to Review) อย่างเพียงพอ และ (3) หน่วยงาน ตรวจสอบภายในต้อ งไม่ มี อาํ นาจสั่ ง การหรื อ รั บ ผิด ชอบงานด้า นอื่ น นอกจากงาน ตรวจสอบภายใน นอกจากนี้ ความเป็ นอิสระของหน่วยงานตรวจสอบภายในยังรวมถึง เสรี ภาพในการติดต่อสื่ อสารกับผูส้ อบบัญชี 2. ความรู ้ความสามารถของผูต้ รวจสอบภายในเนื่ องจากคุณภาพงานตรวจสอบภายใน ขึ้นอยูก่ บั คุณภาพของหน่วยงานตรวจสอบภายในและผูต้ รวจสอบภายใน 3. ความระมัดระวังเยี่ยงผูป้ ระกอบการวิชาชี พของผูต้ รวจสอบภายใน เมื่อผูส้ อบบัญชี ตัดสิ นใจที่จะใช้ผลงานของหน่ วยงานตรวจสอบภายใน ผูส้ อบบัญชี จะต้องพิจารณา แผนงานตรวจสอบภายในสําหรับงวด และปรึ กษาหารื อเกี่ยวกับงานตรวจสอบภายใน ตั้งแต่ในช่วงเริ่ มแรกของการวางแผน ในกรณี ที่งานตรวจสอบภายในเป็ นปั จจัยหนึ่งใน การกําหนดลักษณะ ระยะเวลา และขอบเขตของวิธีการสอบบัญชี ผูส้ อบบัญชีควรตก ลงกับหน่ วยงานตรวจสอบภายในเป็ นการล่วงหน้าในระยะเวลาของงานตรวจสอบ ภายใน ขอบเขตของงานตรวจสอบ ปริ มาณการทดสอบ วิธีการเลือกตัวอย่าง การจัดทํา เอกสารหลักฐาน วิธีก ารปฏิ บตั ิ เกี่ ยวกับการสอบทาน และการรายงาน นอกจากนี้ ผูส้ อบบัญชีควรประเมินและทดสอบผลงานตรวจสอบภายในเฉพาะเรื่ องในกรณี ที่ตอ้ ง ใช้ผลงานนั้น เพื่อให้แน่ใจว่าผลงานดังกล่าวเพียงพอสําหรับวัตถุประสงค์ของผูส้ อบ บัญชี นอกจากมาตรฐานการสอบบัญชีของไทยที่กาํ หนดแนวทางในการ พิจารณางานตรวจสอบ ภายในโดยผูส้ อบบัญ ชี แ ล้ว มาตรฐานการสอบบัญ ชี ข องสหรั ฐ อเมริ ก าฉบับ ที่ 65 ได้ก าํ หนด แนวทางให้ผสู ้ อบบัญชีทาํ การพิจารณางานตรวจสอบภายในในส่ วนที่มีความเกี่ยวข้องกับงานของ
105
ผูส้ อบบัญชี โดยหมายถึงผลงานตรวจสอบภายในที่เกี่ยวกับการประเมินระบบการควบคุมภายใน ของบริ ษทั ซึ่ งเป็ นกระบวนการสําคัญที่สะท้อนให้เห็ นถึงความถูกต้องตามควรของข้อมูลในงบ การเงิน ผูส้ อบบัญชี ควรเน้นการพิจารณากิจกรรมการตรวจสอบภายในที่เกี่ยวข้องทั้งทางตรงและ ทางอ้อมที่มีผลต่อการกําหนดแผนการสอบบัญชี โดยผูต้ รวจสอบภายในอาจเปรี ยบเสมื อนเป็ น ผูช้ ่ วยโดยตรงของผูส้ อบบัญชี อย่างไรก็ตามผูส้ อบบัญชี ยงั คงต้องทําการประเมิ นและทดสอบ ผลงานของผูต้ รวจสอบภายในก่ อนตัดสิ นใจเชื่ อหรื อใช้ผลงานนั้นเสมอ เนื่ องจากผูต้ รวจสอบ ภายในยังคงเป็ นพนักงานของบริ ษทั ผูต้ รวจสอบภายในจึงไม่มีความเป็ นอิสระดังเช่นผูส้ อบบัญชี สํา หรั บ ในด้า นการประมาณการระหว่า งผูต้ รวจสอบบัญชี แ ละผูต้ รวจสอบภายในนั้น มาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 610 ได้ระบุว่า การประสานงานจะมีประสิ ทธิ ผลมากขึ้น หากมีการ ประชุมงานกันเป็ นระยะตามความเหมาะสมในระหว่างงวดที่ตรวจสอบ ส่ วนสมาคมผูต้ รวจสอบ ภายใน (IIA) และสมาคมผูส้ อบบัญ ชี รั บ อนุ ญ าตของอเมริ ก า (AICPA) นั้น มี แ นวคิ ด ที่ ว่ า ผู ้ ตรวจสอบภายในควรให้ความร่ วมมือกับผูส้ อบบัญชี เพื่อพัฒนาประสิ ทธิ ผลของการปฏิ บตั ิงาน ตรวจสอบ โดยผูส้ อบบัญชี ควรจะใช้หรื อเชื่ อถื องานตรวจสอบภายในที่ จดั ทําโดยผูต้ รวจสอบ ภายในที่ มี ค วามรู ้ ค วามสามารถ (Competency) และมี ค วามเที่ ย งธรรมในการปฏิ บ ั ติ ง าน (Objectivity) ดังนั้น ผูบ้ ริ หารระดับสู งของบริ ษทั จึงต้องให้ความสําคัญในเรื่ องดังกล่าวและผลักดัน ให้ผตู ้ รวจสอบภายในมีความรู ้ความสามารถในเชิงวิชาชีพและมีความเที่ยงธรรมในการปฏิบตั ิงาน เพื่อสร้างความน่ าเชื่ อถือให้แก่งานตรวจสอบภายในของบริ ษทั และก่อให้เกิดประโยชน์สูงสุ ดใน การประสานงานกับ ผู ้ส อบบัญ ชี เนื่ อ งจากการปฏิ บ ัติ ง านของพนั ก งานในองค์ก รจะบรรลุ วัตถุประสงค์มากขึ้น ถ้าผูต้ รวจสอบภายในเป็ นผูม้ ีความรู ้ความสามารถ และถ้าผูส้ อบบัญชีใช้งาน ของผูต้ รวจสอบภายในมากขึ้น อาจลดปริ มาณงานสอบบัญชี ย่อมมีผลต่อค่าธรรมเนียมในการสอบ บัญชี ที่ลดลงได้ นอกจากนี้ ผูต้ รวจสอบภายในอาจเป็ นตัวกลางในการลดความขัดแย้งระหว่าง ผูส้ อบบัญชีและฝ่ ายบริ หารของบริ ษทั ได้ โดยทําให้ผบู ้ ริ หารมีความเข้าใจเกี่ยวกับกระบวนการการ ตรวจสอบของผูส้ อบบัญชี ในขณะเดียวกัน ผูต้ รวจสอบภายในก็เป็ นผูช้ ้ ีแจงให้ผสู ้ อบบัญชีทราบถึง เหตุผลในการกําหนดนโยบายการบัญชีของฝ่ ายบริ หาร
106
มาตรฐานการตรวจสอบภายใน Section 550 ของสมาคมผูต้ รวจสอบภายในของ ประเทศ สหรัฐอเมริ กา ได้กาํ หนดแนวทางการสนับสนุนให้ผตู ้ รวจสอบภายในประสานงานกับผูส้ อบบัญชี เพื่อก่อให้เกิดความมีประสิ ทธิ ผลในการปฏิบตั ิงานตรวจสอบและเป็ นประโยชน์ในการลดต้นทุน ในการตรวจสอบของผูส้ อบบัญชี โดยอํานวยการตรวจสอบภายใน (Director of Internal Audit) ต้องแน่ใจว่าการให้ความร่ วมมือกับผูส้ อบบัญชีอยูใ่ นขอบเขตของการปฏิบตั ิงานตามมาตรฐานการ ตรวจสอบภายใน Section 300 เพื่อไม่ให้เกิดความซับซ้อนกับการปฏิบตั ิงานของผูส้ อบบัญชี ใน ขณะเดี ยวกัน งานของผูส้ อบบัญชี อาจเป็ นประโยชน์ต่อการกําหนดวิธีการตรวจสอบเพื่อบรรลุ วัตถุประสงค์ของผูต้ รวจสอบภายในได้เช่นเดียวกัน อย่า งไรก็ ต าม ในการนํา ผลงานของผูต้ รวจสอบภายในมาใช้น้ ัน ผูส้ อบบัญ ชี จ ะต้อ ง ตัดสิ นใจว่าการปฏิบตั ิงานของหน่วยงานตรวจสอบนั้นมีประสิ ทธิ ผลและมีความน่าเชื่อถือมากน้อย เพียงใด Brown
(1983) ได้ศึกษาตัวแปรที่ผูส้ อบบัญชี ของสํานักงานสอบบัญชี ขนาดใหญ่ใน
สหรั ฐอเมริ กาให้ความสําคัญในการพิจารณาความเชื่ อถื อได้ของการปฏิ บตั ิ งานของหน่ วยงาน ตรวจสอบภายในตามแนวทางที่กาํ หนดในมาตรฐานการสอบบัญชีของมาคมผูส้ อบบัญชีรับอนุญาต ในประเทศสหรัฐอเมริ กา ฉบับที่ 9 นั่นคือ การพิจารณาเกี่ ยวกับปั จจัยความเที่ยงธรรมและปั จจัย ความรู ้ความสามารถของผูต้ รวจสอบภายใน นอกจากนี้ Brown (1983) ได้เพิ่มตัวแปรคุณภาพของ งานตรวจสอบภายในที่ได้จากการตรวจสอบโดยผูส้ อบบัญชีในปี ที่ผา่ นมา ผลการวิจบั พบว่า ปั จจัย ที่ ผูส้ อบบัญชี ใ ห้ค วามสําคัญ ในการพิ จารณาความเชื่ อถื อได้ของการปฏิ บตั ิ ง านของหน่ ว ยงาน ตรวจสอบภายในคือ ปั จจัยความเที่ยงธรรมในการปฏิบตั ิงานของหน่วยงานตรวจสอบภายใน และ ปั จจัยคุณภาพของงานตรวจสอบภายในที่ได้จากการตรวจสอบในปี ที่ผา่ นมา โดยทั้งสองปั จจัยมีผล ต่อการตัดสิ นใจของผูส้ อบบัญชีในการใช้หรื อเชื่อถือในผลงานของหน่วยงานตรวจสอบภายใน Schneider
(1984) ได้ศึกษาปั จจัยที่ผูส้ อบบัญชี ใช้ประเมิ นความมีประสิ ทธิ ผลในการ
ปฏิ บตั ิงานของหน่ วยงานตรวจสอบภายใน 3
ปั จจัย ได้แก่ ปั จจัยความรู ้ ความสามารถของผู ้
ตรวจสอบภายใน ปั จจัยความเที่ยงธรรมในการปฏิบตั ิงานของหน่ วยงานตรวจสอบภายใน และ ปั จจัยคุณภาพของผลงานของตรวจสอบภายในรวมทั้งลักษณะของการใช้ผลงาน ผลการวิจยั พบว่า
107
คุณภาพของผลงานตรวจสอบภายในเป็ นปั จจัยที่สาํ คัญที่สุดที่ผสู ้ อบบัญชีพิจารณาในการประเมิน ความมีประสิ ทธิ ผลในการปฏิบตั ิงานของหน่ วยงานตรวจสอบภายใน ปั จจัยที่สําคัญรองลงมาคือ ปั จจัยความรู ้ความสามารถและปั จจัยความเที่ยงธรรมในการปฏิบตั ิงาน ตามลําดับ นอกจากนี้ Schneider (1985) ได้ศึกษาเพิ่มเติมถึงความสัมพันธ์ระหว่างความมีประสิ ทธิ ผล ในการปฏิบตั ิงานของหน่วยงานตรวจสอบภายในกับระดับการใช้ผลงานของผูต้ รวจสอบภายในเพือ่ ลดการทํางานของผูส้ อบบัญชี โดยจัดระดับการใช้ผลงานของผูต้ รวจสอบภายในออกเป็ น 3 ระดับ คือ (1) ตํ่ากว่าร้อยละ 25 (2) ระหว่างร้อยละ 25-30 และ (3) มากกว่าร้อยละ 50 ของจํานวนชัว่ โมงที่ ผูส้ อบบัญชีใช้ในการสอบบัญชี ผลการวิจยั พบว่า ผูส้ อบบัญชีจะทําการลดหรื อปรับเปลี่ยนระยะเวลาในการสอบบัญชีอนั เนื่ องมาจากการใช้ผลงานของผูต้ รวจสอบภายในก็ต่อเมื่ อผูส้ อบบัญชี เห็ นว่าบริ ษทั ลูกค้ามี การ ปฏิบตั ิงานการตรวจสอบภายในโดยผูต้ รวจสอบภายในที่มีความรู ้ความสามารถสู ง และคุณภาพของ ผลงานตรวจสอบภายในเป็ นที่น่าพอใจ ซึ่งผลการวิจยั ของ Margheim ( 1986) ที่ได้ศึกษาว่า ในทาง ปฏิ บตั ิขิงผูส้ อบบัญชี ได้ทาํ การปรั บเปลี่ยนลักษณะและขอบเขตของกระบวนการตรวจสอบอัน เนื่ อ งมาจากความเชื่ อ ถื อ ในผลงานตรวจสอบภายในของบริ ษ ัท ลู ก ค้า สอบบัญ ชี ห รื อ ไม่ ซึ่ ง Margheim ( 1986) พบว่า ผูส้ อบบัญชี จะลดชัว่ โมงการสอบบัญชี ลง เมื่อผูส้ อบบัญชี เชื่ อถือใน ผลงานตรวจสอบภายในที่จดั ทําโดยผูต้ รวจสอบภายในของบริ ษทั ที่มีความรู ้ความสามารถสู ง แต่ไม่ พบว่าผูส้ อบบัญชี เปลี่ ยนแปลงหรื อลดชั่วโมงการตรวจสอบลงในกรณี ที่ผูส้ อบบัญชี เชื่ อถื อใน ผลงานตรวจสอบภายในที่มีความเที่ยงธรรมในการปฏิบตั ิงานสู ง ผลงานวิจยั ของ Haron et al. (2004) ที่ได้สาํ รวจความเชื่อถือในผลงานของผูต้ รวจสอบ ภายในของผูส้ อบบัญชี ในสํานักงาน Big 4 และ Non-Big 4 ที่ต้ งั อยูใ่ นรัฐ Kedah และ Penang ประเทศมาเลเซี ย ซึ่ งศึกษาว่า ผูส้ อบบัญชี ใช้หลักเกณฑ์ที่กาํ หนดในมาตรฐานการสอบบัญชี ของ ประเทศมาเลเซี ย ฉบับที่ 610
เรื่ องการพิจารณาผลงานตรวจสอบภายในเพื่อนําผลงานของผู ้
ตรวจสอบภายในไปใช้ในการวางแผนการตรวจสอบบัญชีเพื่อลดค่าธรรมเนี ยมการสอบบัญชี ผล
108
การศึกษาของ Haron et al. (2004) สอดคล้องกับผลการวิจยั ของ Margheim ( 1986) Schneider (1985) นั่นคือ ปั จจัยความรู ้ความสามารถของผูต้ รวจสอบภายในมาใช้ในการวางแผนตรวจสอบ บัญชีเพื่อลดค่าธรรมเนียมการสอบบัญชี สําหรับในด้านการประสานงานระหว่างผูส้ อบบัญชีและผูต้ รวจสอบภายในนั้น Ward and Robertson (1980) ได้ศึกษาและลักษณะของขอบเขตของงานตรวจสอบภายในที่ผสู ้ อบบัญชีใช้หรื อ ให้ความน่าเชื่อถือ และประโยชน์ที่ผตู ้ รวจสอบภายในจะได้รับจากการประสานงานกับผูส้ อบบัญชี โดยใช้ปัจจัยที่กาํ หนดในมาตรฐานการสอบบัญชี ของสมาคมผูส้ อบบัญชี รับอนุ ญาตในประเทศ สหรัฐอเมริ กา ฉบับที่ 9 ซึ่งประกอบด้วยปัจจัยความเที่ยงธรรม และปัจจัยความรู ้ความสามารถของผู ้ ตรวจสอบภายใน ผลการศึ ก ษาพบว่ า ผูส้ อบบัญ ชี นํา ผลงานของผูต้ รวจสอบภายใน ด้า นการ ตรวจสอบงบการเงินที่เกี่ยวกับการทดสอบการควบคุม (Test of Control) มาใช้มาก ด้านการ ตรวจสอบด้านเนื้ อหาสาระ (Substantive testing) นอกจากนี้ ผูส้ อบบัญชี ส่วนใหญ่เห็นว่าการใช้ ผลงานของผูต้ รวจสอบภายในจะทําให้ผูส้ อบบัญชี ท ราบถึ ง รายงานสํา คัญ ที่ ตอ้ งเน้น ให้มีก าร ตรวจสอบเป็ นพิเศษ และผูส้ อบบัญชีสามารถวางแผนการตรวจสอบเพื่อให้ได้หลักฐานในการสอบ บัญชีที่เพียงพอต่อการสรุ ปผลมากขึ้น ทําให้ผสู ้ อบบัญชีเข้าใจถึงลักษณะเฉพาะทางธุรกิจของลูกค้า มากขึ้น และการใช้หรื อความเชื่ อถือในงานตรวจสอบภายในจะช่ วยลดต้นทุน ในการปฏิบตั ิงาน ของผูส้ อบบัญชี ส่ วนผูต้ รวจสอบภายในก็จะได้รับประโยชน์จากการประสานงานกับผูส้ อบบัญชี เช่ นกัน คือ ผูต้ รวจสอบภายในจะได้รับความรู ้ ใหม่ๆ เกี่ ยวกับเทคนิ คและวิธีการตรวจสอบของ ผูส้ อบบัญชี อีกทั้งผูต้ รวจสอบภายในยังได้รับความเข้าใจเกี่ยวกับวัตถุประสงค์ในการทํางานของ ผูส้ อบบัญชีมากขึ้น ซึ่ งนําไปสู่ การพัฒนางานตรวจสอบภายในให้เป็ นประโยชน์ต่องานของผูส้ อบ บัญชี เป็ นการเพิ่มมูลค่าให้แก่หน่วยงานตรวจสอบภายในของกิจการ Al-Twaijry et al. (2004) ได้ศึกษาเพิ่มเติมเกี่ยวกับระดับการปฏิบตั ิงานและประสานงาน ร่ วมกันของผูอ้ าํ นวยการหน่วยงานตรวจสอบภายใน และ Partners และ Manager ในสํานักงานสอบ บัญชีในประเทศซาอุดิอาระเบีย พบว่า ผูส้ อบบัญชีให้ความสนใจอย่างมากเกี่ยวกับความเป็ นอิสระ ขอบเขตของการปฏิบตั ิงานและความไม่เพียงพอของพนักงานในหน่ วยงานตรวจสอบภายใน ส่ วน
109
ผูต้ รวจสอบภายในมีความคิดเห็ นว่าความร่ วมมือกันในการใช้ผลงานระหว่างผูต้ รวจสอบภายใน และผูส้ อบบัญชี ยงั อยู่ในระดับตํ่าและอยู่ในขอบเขตที่ จาํ กัด ถึ งแม้ว่าผูส้ อบบัญชี จะประเมิ นว่า หน่ วยงานตรวจสอบภายในมี ผลงานที่ มีคุณภาพสู งก็ตาม สําหรั บปั จจัยที่ผูส้ อบบัญชี ใช้ในการ ตัดสิ นใจใช้ผลงานขึ้นอยู่กบั คุณภาพของหน่ วยงานตรวจสอบภายใน อย่างไรก็ตาม หน่ วยงาน ตรวจสอบภายในของบริ ษทั จํานวนมากในซาอุดิอาระเบียยังขาดความเป็ นผูเ้ ชี่ยวชาญในวิชาชีพและ ความเป็ นอิสระ จากแนวคิดและงานวิจยั ที่เกี่ยวข้อง จะเห็นได้ว่า มีประเด็นสําคัญ 3 ประเด็น ที่เกี่ยวกับการ ใช้ผลงานของผูต้ รวจสอบภายในและการประสานงานระหว่างผูส้ อบบัญชี นัน่ คือ (1) ผูส้ อบบัญชีมี การติดต่อประสานงานกับผูต้ รวจสอบภายใน เพื่อแลกเปลี่ยนความคิดเห็นระหว่างกันเกี่ยวกับการ ปฏิบตั ิงานตรวจสอบที่อาจมีความซับซ้อนกัน ทําให้เกิดประสิ ทธิ ผลในการปฏิบตั ิงานทั้งสองฝ่ าย และการใช้ผลงานของผูต้ รวจสอบภายในจะช่วยลดต้นทุนในการปฏิบตั ิงานสอบบัญชี (2) ผูส้ อบ บัญชี จะเพิ่มระดับการใช้ผลงานของผูต้ รวจสอบภายใน และลดหรื อปรับเปลี่ยนระยะเวลาในการ สอบบัญชี เมื่อผูส้ อบบัญชีเห็นว่าประสิ ทธิ ผลในการปฏิบตั ิงานของผูต้ รวจสอบภายในด้านความรู ้ ความสามารถ และคุณภาพของผลงานตรวจสอบภายในเป็ นที่น่าพอใจ และ (3) ผลงานตรวจสอบ ภายในจะมีผลกระทบต่อการวางแผนงานสอบบัญชีก็ต่อเมื่อผูส้ อบบัญชีเห็นว่าการปฏิบตั ิงานของ ฝ่ ายตรวจสอบภายในมีประสิ ทธิ ผล ซึ่ งการประเมินประสิ ทธิ ผล จะพิจารณาจากปั จจัยหลัก 3 ปั จจัย ได้แก่ ความรู ้ความสามารถ (Competency) ความเที่ยงธรรมในการปฏิบตั ิงาน (Objectivity) และผล การปฏิบตั ิงาน (Work
Performance) ของผูต้ รวจสอบภายในตามมาตรฐานการสอบบัญชี ของ
สมาคมผูส้ อบบัญชีรับอนุญาตในประเทศสหรัฐอเมริ กา เนื่ องจากขอบเขตการวิจยั นี้ จะศึกษาการนําผลงานตรวจสอบภายในมาใช้โดยผูส้ อบบัญชี อิสระของบริ ษทั จดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์แห่ งประเทศไทย ดังนั้น จึงใช้ปัจจัยในการประเมิน ประสิ ทธิ ผลของการปฏิบตั ิงานตรวจสอบภายในตามมาตรฐานการสอบบัญชีของสภาวิชาชีพบัญชี รหัส 610 เรื่ องการพิจารณาผลงานตรวจสอบภายใน ซึ่ งได้กาํ หนดปั จจัยหลักที่ผสู ้ อบบัญชีควร พิจารณาในการประเมินประสิ ทธิ ผลของการปฏิบตั ิงานตรวจสอบภายใน 3 ปั จจัย ได้แก่ ความรู ้
110
ความสามารถ (Competency) ความเที่ยงธรรมในการปฏิบตั ิงาน (Objectivity) และความระมัดระวัง เยีย่ งผูป้ ระกอบวิชาชีพ (Due Professional Care) ของผูต้ รวจสอบภายใน โดยจะศึกษาความสัมพันธ์ ระหว่างระดับ การใช้ผลงานของผูต้ รวจสอบภายในกับประสิ ทธิ ผลของงานตรวจสอบภายใน รวมทั้งประโยชน์ของงานตรวจสอบภายในต่อการวางแผนงานสอบบัญชี สมมติฐานของงานวิจัย งานวิจยั นี้มีวตั ถุประสงค์เพื่อศึกษาถึงลักษณะและเหตุผลของผูส้ อบบัญชีในการใช้ผลงาน ของผูต้ รวจสอบบัญ ชี ภ ายใน (เฉพาะด้า นของการตรวจสอบทางการเงิ น ) ประโยชน์ข องงาน ตรวจสอบภายในที่มีต่อการปฏิบตั ิงานของผูส้ อบบัญชี รวมทั้งปั ญหาและอุปสรรคของผูส้ อบบัญชี ในการใช้ผลงานและการประเมินประสิ ทธิผลการปฏิบตั ิงานของผูต้ รวจสอบภายใน ซึ่งจากประเด็น ที่สาํ คัญสรุ ปจากแนวคิดและงานวิจยั ที่เกี่ยวข้องข้างต้นพบว่า ผูส้ อบบัญชีมีแนวโน้มที่จะใช้ผลงาน ของผูต้ รวจสอบภายในมากขึ้นถ้าผลงานดังกล่าวมีประสิ ทธิ ผล และเมื่อผลงานของผูต้ รวจสอบ ภายในมีประสิ ทธิ ผลมากขึ้น ผลงานดังกล่าวก็จะเพิ่มประโยชน์ในการวางแผนการสอบบัญชี มาก ขึ้น ซึ่งเขียนในรู ปสมมติฐานทางเลือก (Alternative Hypotheses) ได้ ดังนี้ ในการศึกษาครั้งนี้มีสมมติฐานที่สาํ คัญอยูส่ องประเด็น คือ H : ประสิ ทธิผลในการปฏิบตั ิงานของผูต้ รวจสอบภายในมีความสัมพันธ์กบั ระดับการ ใช้ผลงานของผูต้ รวจสอบภายในโดยผูส้ อบบัญชีในการตรวจสอบงบการเงิน H2 : ประสิ ทธิผลในการปฏิบตั ิงานของผูต้ รวจสอบภายในมีความสัมพันธ์กบั ประโยชน์ ของงานตรวจสอบภายในต่อการวางแผนงานสอบบัญชี โดยตัวแปรที่ใช้วดั ประสิ ทธิผลของการปฏิบตั ิงานประกอบด้วย 3 ปั จจัยหลัก คือ 1. ปัจจัยด้านความเที่ยงธรรมในการปฏิบตั ิงานของผูต้ รวจสอบ 2. ปัจจัยด้านความรู ้ความสามารถของผูต้ รวจสอบภายใน
111
3. ปั จจัยด้านความระมัดระวังเยี่ยงผูป้ ระกอบวิชาชีพของผูต้ รวจสอบภายในและวัด ประโยชน์ของงานตรวจสอบภายในต่อการวางแผนงานสอบบัญชี 12 ด้าน คือ 3.1 ประโยชน์ดา้ นการทําความเข้าใจเกี่ยวกับธุรกิจ 3.2 ประโยชน์ดา้ นการประเมินระบบบัญชี 3.3 ประโยชน์ดา้ นการประเมินระบบการควบคุมภายในของบริ ษทั 3.4 ประโยชน์ดา้ นการประเมินความเสี่ ยงสื บเนื่อง 3.5 ประโยชน์ดา้ นการประเมินความเสี่ ยงจากการควบคุมภายใน 3.6 ประโยชน์ดา้ นการประเมินความเสี่ ยงจากการตรวจสอบ 3.7 ประโยชน์ดา้ นการกําหนดระดับความมีสาระสําคัญของรายการ 3.8 ประโยชน์ดา้ นการกําหนดลักษณะของวิธีการตรวจสอบ 3.9 ประโยชน์ดา้ นการกําหนดขอบเขตของการตรวจสอบ 3.10ประโยชน์ดา้ นการกําหนดระยะเวลาในการตรวจสอบ 3.11ประโยชน์ดา้ นการสัง่ การ และการควบคุมและประสานงานสอบบัญชี 3.12ประโยชน์ดา้ นการกําหนดค่าสอบบัญชี ประชากรและการเก็บข้ อมูล ประชากรในงานวิจยั นี้ คือ ผูส้ อบบัญชีรับอนุญาตที่ได้รับความเห็นชอบจากคณะกรรมการ กํากับหลักทรัพย์และตลาดหลักทรัพย์ ณ วันที่ 3 พฤศจิกายน 2549 ซึ่งมีจาํ นวนทั้งสิ้ น 101 คน โดยผู ้ ที่จะตอบแบบสอบถาม จะต้องเป็ นผูท้ ี่มีส่วนเกี่ ยวข้องกับการตัดสิ นใจใช้ผลงานของผูต้ รวจสอบ ภายใน ซึ่ งได้แก่ ผูส้ อบบัญชี ที่ได้รับแบบสอบถาม ผูจ้ ดั การหรื อผูค้ วบคุมงาน (Manager หรื อ Supervisor) ของผูส้ อบบัญชี ที่ได้รับแบบสอบถาม หรื อผูช้ ่ วยผูส้ อบบัญชี ในตําแหน่ งผูค้ วบคุ ม งานสอบบัญชี (Senior in charge) ของผูส้ อบบัญชีที่ได้รับแบบสอบถาม โดยแบ่งแบบสอบถาม ออกเป็ น 6 ส่ วน ดังนี้
112
ส่ วนที่ 1: เป็ นการสอบถามข้อมูลทัว่ ไปเกี่ยวกับผูต้ อบแบบสอบถาม เช่น ประสบการณ์ใน งานสอบบัญชีตาํ แหน่งงานในปั จจุบนั หน้าที่หลักในการสอบบัญชีและเกี่ยวข้องกับการตัดสิ นใจใช้ ผลงานของผูต้ รวจสอบภายใน โดยใช้คาํ ถามในลักษณะ Normal Scale ส่ วนที่ 2: เป็ นการสอบถามข้อมูลเกี่ยวกับการตัดสิ นใจใช้ผลงานของผูต้ รวจสอบภายใน ประเภทของงานตรวจสอบภายในที่ ใ ช้ การจัด ลํา ดับ ประเภทของงานตรวจสอบภายในได้รั บ ประโยชน์สูงสุ ด ลักษณะของการใช้ผลงานของผูต้ รวจสอบภายใน นอกจากนี้ มีคาํ ถามที่วดั ระดับ การใช้ผลงานของผูต้ รวจสอบภายในด้านการตรวจสอบทางการเงิน 4 ระดับ โดยอ้างอิงจากงานวิจยั ของ Schneider (1985) ดังนี้ 1. ใช้ผลงานของผูต้ รวจสอบภายในด้านการตรวจสอบทางการเงิน 2. ใช้ผลงานของผูต้ รวจสอบภายในตํ่ากว่าร้อยละ 25 3. ใช้ผลงานของผูต้ รวจสอบภายในร้อยละ 25-50 4. ใช้ผลงานของผูต้ รวจสอบภายในมากกว่าร้อยละ 50 ส่ วนที่ 3: เป็ นการสอบถามความคิดเห็นของผูต้ อบแบบสอบถามที่เคยใช้ผลงานตรวจสอบ ภายในเกี่ ยวกับประโยชน์ของผลงานตรวจสอบภายในต่ อการวางแผนของผูส้ อบบัญชี โดยใช้ คําถามในลักษณะ Likert Scale 5 ระดับ (1 = มีประโยชน์ต่อการวางแผนงานสอบบัญชีนอ้ ยมาก จนถึง 5 = มีประโยชน์ต่อการวางแผนงานสอบบัญชีสูงมาก) ส่ วนที่ 4: ให้ผตู ้ อบแบบสอบถามประเมินประสิ ทธิ ผลของงานตรวจสอบภายใน โดยใช้ คําถามในลักษณะ Likert Scale 6 ระดับ (0 = ไม่ได้พิจารณา 1 = มีประสิ ทธิผลน้อยมาก จนถึง 5 = มี ประสิ ทธิ ผลสู งสุ ด) โดยตัวแปรหลักและตัวแปรย่อยที่ใช้ประเมินประสิ ทธิ ผลของการปฏิบตั ิงาน ตรวจสอบภายใน ประกอบด้วย 1. ปั จจัยหลักด้านความเที่ยงธรรมในการปฏิบตั ิงานของผูต้ รวจสอบภายในพิจารณาจาก
113
1.1 ความเป็ นอิสระในการปฏิบตั ิงานของผูต้ รวจสอบภายใน ประกอบด้วย ก. ความเป็ นอิสระในการเข้าถึงหน่วยที่ถูกตรวจสอบ ข. ความเป็ นอิสระในการสอบทาน ค. เสรี ภาพในการติดต่อสื่ อสารกับผูส้ อบบัญชี ง. ผูต้ รวจสอบภายในทําหน้าที่เฉพาะการตรวจสอบภายในของกิจการเท่านั้น 1.2 สิ ทธิในการรายงานผลต่อผูบ้ ริ หารระดับสูงในองค์กรโดยตรง 1.3 สิ ทธิในการรายงานผลต่อคณะกรรมการตรวจสอบของบริ ษทั โดยตรง 2. ปัจจัยหลักด้านความรู ้ความสามารถของผูต้ รวจสอบภายใน พิจารณาจาก 2.1 ความเหมาะสมของนโยบายในการคัดเลือกพนักงานตรวจสอบภายใน 2.2 ความสมํ่าเสมอในการจัดโปรแกรมการฝึ กอบรมให้แก่พนักงานตรวจสอบภายใน 2.3 ประสบการณ์ของผูต้ รวจสอบภายในเกี่ยวกับงานตรวจสอบภายในของบริ ษทั 2.4 คุณสมบัติทางวิชาชีพการตรวจสอบภายในของผูต้ รวจสอบภายในของบริ ษทั 3. ปั จจัยหลักด้านความระมัดระวังเยีย่ งผูป้ ระกอบวิชาชีพของผูต้ รวจสอบภายในพิจารณา จาก 3.1 ความเหมาะสมในการวางแผนงานตรวจสอบภายใน 3.2 ความเหมาะสมในการควบคุมงานตรวจสอบภายใน 3.3 ความเหมาะสมในการสอบทานงานตรวจสอบภายใน 3.4 ความเพียงพอด้านปริ มาณในการจัดทําหลักฐานประกอบรายงานการตรวจสอบ 3.5 ความเพียงพอด้านคุณภาพในการจัดทําหลักฐานประกอบรายงานการตรวจสอบ 3.6 การตรวจสอบภายในมีการจัดทําอย่างต่อเนื่องและเหมาะสม
114
ส่ วนที่ 5: เป็ นการสอบถามถึงเหตุผลที่ผสู ้ อบบัญชีไม่ได้ทาํ การประเมินประสิ ทธิ ผลของ การปฏิบตั ิงานของผูต้ รวจสอบภายใน รวมทั้งเหตุผลของการที่ผสู ้ อบบัญชีตดั สิ นใจไม่ใช้ผลงาน ของผูต้ รวจสอบภายใน ส่ วนที่ 6: เป็ นการสอบถามเกี่ยวกับปั ญหาและอุปสรรคของผูส้ อบบัญชีในการใช้ผลงาน และประเมินประสิ ทธิผลในการปฏิบตั ิงานของผูต้ รวจสอบภายใน ผลการวิเคราะห์ ข้อมูล ผู ้วิ จ ัย ได้ส่ ง แบบสอบถามให้ กับ ผู ้ส อบบัญ ชี รั บ อนุ ญ าตที่ ไ ด้รั บ ความเห็ น ชอบจาก คณะกรรมการกํากับหลักทรัพย์และตลาดหลักทรัพย์ ณ วันที่ 3 พฤศจิกายน 2549 จํานวน 101 คน และได้รับแบบสอบถามตอบกลับจํานวน 57 ฉบับนั้น พบว่ามีแบบสอบถาม 4 ฉบับ เป็ นผูต้ อบ แบบสอบถามที่ดาํ รงตําแหน่ ง Senior in charge ในสํานักงานสอบบัญชีและไม่เกี่ยวข้องกับการ ตัดสิ นใจในการใช้ผลงานของผูส้ อบภายใน ดังนั้นแบบสอบถามที่ได้รับการตอบกลับที่สามารถเป็ น กลุ่มตัวอย่างได้จะมีจาํ นวนคงเหลือ 53 ฉบับ คิดเป็ นร้อยละ 52 และเมื่อใช้สูตร Yamane เพื่อหา ความคลาดเคลื่อนพบว่าได้ค่าความคลาดเคลื่อนเท่ากับ 0.095 ซึ่งอยูใ่ นเกณฑ์ที่ยอมรับได้ จากข้อสรุ ปข้อมูลเบื้องต้นพบว่า ผูต้ อบแบบสอบถามส่ วนใหญ่ (55%) มีประสบการณ์ใน การทํางานสอบบัญชีมากกว่า 15 ปี 87% เป็ น Partner หรื อ Manager หรื อ Supervisor สําหรับใน ด้านความเกี่ ยวข้องในการสอบบัญชี ของบริ ษทั ที่เลือกมาใช้ในการตอบแบบสอบถามนั้น พบว่า ผูต้ อบแบบสอบถามส่ ว นใหญ่ มี ห น้ า ที่ ใ นการวางแผนการตรวจสอบและ/หรื อ ควบคุ ม งาน ตรวจสอบ นอกจากนี้ ในจํานวนผูต้ อบแบบสอบถามทั้งหมด 53 คน พบว่าเป็ นผูต้ ดั สิ นใจในการใช้ ผลงานของผูต้ รวจสอบภายในจํานวน 32 คน คิดเป็ นร้อยละ 60 และเป็ นผูส้ อบทานการตัดสิ นใจ ของบุคคลอื่นตามสายงานบังคับบัญชาในการใช้ผลงานของผูต้ รวจสอบภายในจํานวน 21 คน คิด เป็ นร้อยละ 40 และยังพบว่าตําแหน่ งงาน Senior in charge จะเป็ นผูต้ ดั สิ นใจใช้ผลงานของผู ้ ตรวจสอบภายใน แต่ไม่มีหน้าที่สอบทานการตัดสิ นใจใช้ผลงาน
115
สําหรับประสบการณ์ในการใช้ผลงานของผูต้ รวจสอบภายในของผูต้ อบแบบสอบถามที่ เป็ นกลุ่มตัวอย่างทั้งหมดจํานวน 53 คน พบว่าเคยมีการใช้ผลงานของผูต้ รวจสอบภายในจํานวน 37 คน คิดเป็ นร้อยละ 70 และไม่เคยมีการใช้ผลงานของผูต้ รวจสอบภายในจํานวน 16 คน และผูส้ อบ บัญชีที่เคยใช้ผลงานของผูต้ รวจสอบทางด้านการเงิน 30 คน (81%) เคยใช้ผลงานตรวจสอบภายใน ทางด้านการดําเนิ นงาน 29 คน (78%) และเคยใช้ผลงานตรวจสอบทางด้านการปฏิบตั ิงานตาม ข้อกําหนด 27 คน (73%) นอกจากนี้ ผูต้ อบแบบสอบถามที่มีประสบการณ์ในการใช้ผลงานของผู ้ ตรวจสอบภายใน 37 คน เห็นว่างานตรวจสอบภายในด้านการตรวจสอบการเงิน (Financial Audit) มีประโยชน์ต่อการปฏิบตั ิงานของผูส้ อบบัญชี คิดเป็ นร้อยละ 36 รองลงมาได้แก่ การตรวจสอบ ปฏิบตั ิตามข้อกําหนด (Compliance Audit) และการตรวจสอบการดําเนินงาน (Operating Audit) ซึ่ ง มีอตั ราเท่ากันคือร้อยละ 32 จะเห็นว่า การใช้ผลงานทางด้านการตรวจสอบทางด้านการปฏิบตั ิตาม ข้อ กํา หนดและการตรวจสอบการปฏิ บ ัติง านไม่ ไ ด้มี จ าํ นวนน้อ ยกว่า การใช้ผ ลงานตรวจสอบ ทางด้านการเงินอย่างเป็ นสาระสําคัญซึ่ งอาจเป็ นไปได้ว่าเนื่ องจากบริ ษทั ลูกค้าบางแห่ งมีลกั ษณะ ธุ รกิ จที่ถูกควบคุมด้วยข้อกําหนดและกฎเกณฑ์เป็ นจํานวนมาก และลักษณะการประกอบธุ รกิ จมี ความซับซ้อน ทําให้ส่งผลกระทบต่อข้อมูลในงบการเงิ น ดังนั้น ผูส้ อบบัญชี จึงพิจารณาผลงาน ตรวจสอบภายในที่เกี่ยวกับการปฏิบตั ิตามข้อกําหนดและการปฏิบตั ิงานด้วย สําหรับลักษณะการใช้ผลงานตรวจสอบภายในด้านการตรวจสอบทางการเงินโดยผูส้ อบ บัญชีน้ นั พบว่า ในจํานวนผูต้ อบแบบสอบถามที่เคยใช้ผลงานตรวจสอบภายใน 37 คนนั้น มี 30 คน (63%) ที่เคยใช้ผลงานตรวจสอบภายในทางด้านการเงิ น โดยมี ลกั ษณะการนําผลงานตรวจสอบ ภายในมาใช้ป ระเมิ น ระบบบัญ ชี แ ละ/หรื อ ระบบการควบคุ ม ภายในที่ เ กี่ ย วกับ การตรวจสอบ รองลงมาคือการนําผลงานตรวจสอบภายในมาใช้วางแผนการตรวจสอบและ/หรื อกําหนดวิธีการ ตรวจสอบ (27%) และการนําผลงานตรวจสอบภายในมาใช้ในการประเมินเนื้อหาสาระสําคัญของบ การเงิน (10%) ตามลําดับ โดยผูต้ อบแบบสอบถามไม่ให้เหตุผลของการใช้ผลงานของผูต้ รวจสอบ ภายในด้านการตรวจสอบงบการเงิน ดังนี้ (ผูต้ อบแบบสอบถามสามารถให้เหตุผลได้มากกว่า 1 เหตุผล)
116
1. ต้องการเพิ่มประสิ ทธิผลและประสิ ทธิภาพในการปฏิบตั ิงานสอบบัญชี (70%) 2. ต้องการลดต้นทุนในการปฏิบตั ิงานสอบบัญชี (54%) 3. ต้องการความเพียงพอของหลักฐานการสอบบัญชี (43%) 4. เป็ นการปฏิบตั ิตามข้อกําหนดในมาตรฐานการสอบบัญชี (35%) 5. เป็ นนโยบายของสํานักงานสอบบัญชี (24%) 6. ต้องการประเมินค่าใช้จ่ายในการสอบเพื่อกําหนดค่าสอบบัญชี (11%) ลักษณะของการใช้ผลงานของผูต้ รวจสอบภายในมาใช้ประเมินระบบบัญชีและ/หรื อระบบ การควบคุ มภายในที่เกี่ ยวข้องกับการตรวจสอบทางการเงิ นมากที่สุดสอดคล้องกับงานวิจยั ของ Ward and Robertson (1980) ที่พบว่าผูต้ รวจสอบภายในด้านการตรวจสอบทางการเงินที่เกี่ยวกับ การทดสอบการควบคุม (Test
of
Control) มาใช้ มากกว่าการตรวจสอบด้านเนื้ อหาสาระ
(Substantive testing) ของผูต้ รวจสอบภายใน สํ า หรั บ แบบสอบถามเกี่ ย วกับ ระดับ การใช้ผ ลงานของผู ้ต รวจสอบภายในด้า นการ ตรวจสอบการเงินนั้น มีผตู ้ อบแบบสอบถามจํานวน 29 คนที่ตอบคําถามนี้ โดย 27 คนมีรับการใช้ ผลงานตรวจสอบภายในด้านการใช้ผลงานตรวจสอบทางการเงินตํ่ากว่าร้อยละ 25 มีระดับการใช้ ผลงานประมาณร้อยละ 25-50 และมีระดับการใช้ผลงานตั้งแต่ร้อยละ 50 ขึ้นไป อย่างละ 1 คน ผูว้ ิจยั ได้คาํ นวณค่าเฉลี่ยของประโยชน์ของงานตรวจสอบภายในที่มีต่อการวางแผนการ สอบบัญชีท้ งั 12 ด้านของผูส้ อบบัญชีจาํ นวน 37 คน โดยใช้เกณฑ์ในการเปรี ยบเทียบ ดังนี้ 1.00-2.33 = มีประโยชน์ในระดับตํ่า 2.34-3.66 = มีประโยชน์ปานกลาง 3.67-5.00 =มีประโยชน์มาก พบว่า ผูต้ อบแบบสอบถามส่ วนใหญ่เห็นว่า งานตรวจสอบภายในเป็ นประโยชน์ต่อการ วางแผนงานสอบบัญชีอยูใ่ นระดับปานกลาง (มีค่าเฉลี่ยเท่ากับ 3.01) และผลกระทบหรื อประโยชน์
117
ของงานตรวจสอบภายในต่อการวางแผนงานสอบบัญชี ในขั้นตอนต่าง ๆ ก็อยู่ในระดับปานกลาง (ค่าเฉลี่ยอยูใ่ นช่วง 2.43-3.62) เช่นเดียวกัน สําหรับการประเมินประสิ ทธิผลในการปฏิบตั ิงานของผูต้ รวจสอบภายในโดยผูส้ อบบัญชีที่ ตอบแบบสอบถามที่เคยใช้ผลงานตรวจสอบภายใน 37 คน พบว่ามี 34 คนที่ประเมินประสิ ทธิ ผล ของการปฏิบตั ิงานตรวจสอบภายในคิดเป็ นร้ อยละ 92 ของจํานวนผูส้ อบบัญชี ที่เคยใช้ผลงาน ตรวจสอบภายใน หรื อคิดเป็ นร้อยละ 64 ของกลุ่มตัวอย่าง และยังพบอีกว่ามีผทู ้ ี่ทาํ การประเมิน ประสิ ทธิ ผลของการปฏิบตั ิงานตรวจสอบภายในก่อนตัดสิ นใจไม่ใช้ผลงานจํานวน 1 คน ดังนั้น จึง มีผตู ้ อบแบบสอบถามที่มีการประเมินประสิ ทธิ ผลของการปฏิบตั ิงานตรวจสอบภายในเท่ากับ 35 คน คิดเป็ นร้อยละ 66 ของจํานวนผูต้ อบแบบสอบถามทั้งหมด ก่อนที่จะพิสูจน์สมมติฐานที่ต้ งั ไว้ ผูว้ ิจยั ได้นาํ ตัวแปรย่อยที่ใช้ในการประเมินประสิ ทธิ ผล ของงานตรวจสอบภายในในแบบสอบถามส่ วนที่ 4 จํานวน 16 ตัวแปรมาทดสอบด้วย KMO and Bartlett’s Test เพื่อพิจารณาคําถามต่างๆ มีความสัมพันธ์กนั และมีความเหมาะสมที่จะใช้เทคนิ ค การวิเคราะห์ปัจจัยในการวิเคราะห์ขอ้ มูลหรื อไม่ พบว่า KMO เท่ากับ 0.7 และ Sig. เท่ากับ 0.000 แสดงว่า ปั จจัยต่างๆ มีความสัมพันธ์กนั สามารถใช้เทคนิคการวิเคราะห์ปัจจัย (Factor Analysis) ได้ การวิจยั ครั้งนี้ใช้เทคนิคการวิเคราะห์ปัจจัย (Factor Analysis) โดยหมุนแกน เพื่อลดจํานวน ตัวแปรโดยพิจารณาเฉพาะตัวแปรที่มีน้ าํ หนักปั จจัย (Factor Loading) ตั้งแต่ 0.5 ขึ้นไป ซึ่งสามารถ จัดกลุ่มตัวแปรได้ 3 ปัจจัย โดยที่ 3 ปัจจัยสามารถอธิบายความแปรปรวนของตัวแปรทั้งหมดได้ร้อย ละ 77 และมีตวั แปรย่อยของแต่ละปั จจัย ดังตารางที่ 1 ซึ่งจะเห็นได้ว่า ผูต้ อบแบบสอบถามประเมิน ประสิ ทธิ ผลของการปฏิบตั ิงานของผูต้ รวจสอบภายในทั้ง 3 ด้านโดยเฉลี่ยแล้ว อยู่ในระดับปาน กลาง ตารางที่ 2 และ 3 แสดงผลของการใช้ Multiple Repression ในการทดสอบสมมติฐานที่ 1 ซึ่ งจากตารางจะเห็นได้ว่า ค่า Sig. ของF-test และ T-test ที่ระดับความเชื่อมัน่ 95% มีค่ามากกว่า
118
0.05 ดังนั้น จึงสรุ ปได้วา่ การวิจยั ไม่เป็ นไปตามสมมติฐานที่ 1 นัน่ คือ ประสิ ทธิ ผลในการปฏิบตั ิงาน ด้านความระมัดระวังเยี่ยงผูป้ ระกอบวิชาชีพ ด้านความเป็ นอิสระ และด้านคุณภาพผลงานและการ รายงานผลในการปฏิบตั ิงานของผูต้ รวจสอบภายใน (ตัวแปรต้น) ไม่มีความสัมพันธ์กบั ระดับการใช้ ผลงานของผูต้ รวจสอบภายในในการตรวจสอบทางด้านการเงินโดยผูส้ อบบัญชี (ตัวแปรตาม) อย่าง มีนยั สําคัญ ตารางที่ 4 แสดงผลของการทดสอบสมมติฐานที่ 2 ว่ามีประสิ ทธิ ผลในการปฏิบตั ิงานของผู ้ ตรวจสอบภายในมีความสัมพันธ์กบั ประโยชน์ของงานตรวจสอบภายในต่อการวางแผนงานสอบ บัญชี หรื อไม่ โดยในตารางจะแสดงเฉพาะตัวแปรต้นและตัวแปรตามที่มีความสัมพันธ์กนั อย่างมี นัยสําคัญเท่านั้น ซึ่งสรุ ปผลได้ ดังนี้ คือ ตารางที่ 1 ปัจจัยหลักและปัจจัยย่ อยที่ใช้ ในการประเมินประสิ ทธิผลการปฏิบัติงานของผู้ตรวจสอบ ภายใน ปั จจัยที่ 1 ปั จจัยด้ านความระมัดระวังเยี่ยงผู้ประกอบวิชาชี พ (ร้ อยละของ ความแปรปรวน 48% 1.1 คุณสมบัติทางวิชาชีพการตรวจสอบภายในของผูต้ รวจสอบภายในของ บริ ษทั 1.2 ความเหมาะสมในการวางแผนงานตรวจสอบภายใน 1.3 ความเหมาะสมในการควบคุมงานตรวจสอบภายใน 1.4 ความเหมาะสมในการสอบทานงานตรวจสอบภายใน 1.5 การตรวจสอบภายในมีการจัดทําอย่างต่อเนื่องและเหมาะสม ค่ าเฉลีย่ รวม (อยู่ในระดับปานกลาง) ปัจจัยที่ 2 ปัจจัยด้ านความเป็ นอิสระ (ร้ อยละของความแปรปรวน 17%) 2.1 ความเป็ นอิสระในการเข้าถึงหน่วยงานที่จะถูกตรวจสอบ 2.2.ความเป็ นอิสระในการสอบทาน 2.3 เสรี ภาพในการติดต่อสื่ อสารกับผูส้ อบบัญชี 2.4 ผูต้ รวจสอบภายในทําหน้าที่เฉพาะการตรวจสอบภายในเท่านั้น
นํา้ หนักปัจจัย
ค่ าเฉลีย่
0.781
3.28
0.819 0.944 0.987 0.746
3.23 3.23 3.20 3.23 3.22
0.864 0.881 0.860 0.775
3.23 3.14 3.11 3.06
119
ค่ าเฉลีย่ รวม (อยู่ในระดับปานกลาง) ปัจจัยที่ 3 ปัจจัยด้ านคุณภาพผลงานและรายงานผลของผู้ตรวจสอบภายใน (ร้ อยละของความแปรปรวน 11%) 3.1 การรายงานผลต่อผูบ้ ริ หารระดับสูงของบริ ษทั โดยตรง 3.2 ความสมํ่าเสมอในการจัดโปรแกรมการฝึ กอบรมให้แก่พนักงาน ตรวจสอบภายใน 3.3 ความเพียงพอด้านปริ มาณในการจัดทําหลักฐานประกอบรายงานการ ตรวจสอบ 3.4 ความเพียงพอด้านคุณภาพในการจัดทําหลักฐานประกอบรายงานการ ตรวจสอบ ค่ าเฉลีย่ รวม (อยู่ในระดับปานกลาง)
นํา้ หนักปัจจัย
3.14 ค่ าเฉลีย่
0.622 0.737
3.71 2.97
0.894
3.06
0.864
3.03 3.19
ตารางที่ 2 ANOVA ค่ าสถิติวเิ คราะห์ ความแปรปรวนทีใ่ ช้ ในการทดสอบสมมติฐานที่ 1 Sig. Sum of Squares Df Mean Square F Regression 0.608 3 0.203 0.932 0.438 Residual 6.301 29 0.217 Total 6.909 32 Dependent Variable : ระดับการใช้ผลงานของผูต้ รวจสอบภายในด้านการตรวจสอบทางด้าน การเงิน ตารางที่ 3 แสดงผลของการวิเคราะห์ Multiple Re gression (สมมติฐานที่ 1) Understandized Coeffcients B (Constant) ความระมัดระวังเยีย่ ง ผูป้ ระกอบวิชาชีพ
Standardized Coefficients
T
Sig.
Std. Error Beta 1.838 (0.084)
0.082 0.089
(0.171)
22.378 (0.948)
0.040 0.351
120
ความเป็ นอิสระใน (0.090) 0.084 (0.192) (0.068) 0.294 การปฏิบตั ิงาน คุณภาพผลงานและ (0.098) 0.083 (0.211) (1.136) 0.249 การรายงานผล Dependent Variable : ระดับการใช้ผลงานของผูต้ รวจสอบภายในด้านการตรวจสอบทางด้าน การเงิน ตารางที่ 4 ค่ าสถิติทใี่ ช้ ทดสอบสมมติฐานที่ 2 ค่ า Sig.(2-tailed) of t-test และ Beta ประโยชน์ของงาน ตรวจสอบภายในต่อการ ทําความเข้าใจเกี่ยวกับ ธุรกิจ ประโยชน์ของงาน ตรวจสอบภายในต่อการ ประเมินระบบของการ ควบคุมภายในของบริ ษทั ประโยชน์ของงาน ตรวจสอบภายในต่อการ ประเมินความเสี่ ยง สื บเนื่อง ประโยชน์ของงาน ตรวจสอบภายในต่อการ ประเมินความเสี่ ยงจาก การควบคุมภายใน ประโยชน์ของงาน ตรวจสอบภายในต่อการ
ปัจจัยความ ระมัดระวัง
ปัจจัยความ เป็ นอิสระฯ
Sig. Beta
0.046 0.344
0.902 0.041
ปัจจัยด้ าน คุณภาพ ผลงาน 0.540 0.129
R²
Sig. Beta
0.002 0.512
0.719 0.090
0.717 0.096
0.269
Sig. Beta
0.000 0.444
0.385 0.177
0.692 0.101
0.225
Sig. Beta
0.000 0.584
0.457 0.163
0.448 0.172
0.376
Sig. Beta
0.014 0.413
0.674 0.102
0.124 0.295
0.249
0.140
121
ประเมินความเสี่ ยงจาก การตรวจสอบ ประโยชน์ของงาน ตรวจสอบภายในต่อการ กําหนดระดับความมี สาระสําคัญของรายการ ประโยชน์ของงาน ตรวจสอบภายในต่อการ กําหนดระยะเวลาในการ ตรวจสอบ ประโยชน์ของงาน ตรวจสอบภายในต่อการ ควบคุมและสอบทาน งานสอบบัญชี
Sig. Beta
0.824 -0.004
0.464 0.145
0.002 0.526
0.293
Sig. Beta
0.962 0.038
0.549 0.120
0.014 0.427
0.193
Sig. Beta
0.289 0.214
0.797 0.068
0.013 0.426
0.219
ประสิ ทธิ ผลในการปฏิบตั ิงานของผูต้ รวจสอบภายในด้านความระมัดระวังเยี่ยงผูป้ ระกอบ วิชาชีพ มีความสัมพันธ์กบั ประโยชน์ของงานตรวจสอบภายในในการทําความเข้าใจเกี่ยวกับธุ รกิจ การประเมินระบบการควบคุมภายในของบริ ษทั การประเมินความเสี่ ยงสื บเนื่อง การประเมินความ เสี่ ยงจากการควบคุมภายใน และการประเมินความเสี่ ยงจากการตรวจสอบ โดยค่าความสัมพันธ์ ดังกล่าวมีความสัมพันธ์ไปในทิศทางเดียวกัน สําหรับประสิ ทธิผลในการปฏิบตั ิงานของผูต้ รวจสอบ ภายในด้านคุ ณภาพผลงานและการรายงานผลนั้น มี ความสัมพันธ์ไปในทิ ศทางเดี ยวกันอย่างมี นัย สําคัญกับประโยชน์ ของงานตรวจสอบภายในในการกําหนดระดับความมี สาระสําคัญของ รายการ การกําหนดระยะเวลาในการตรวจสอบ และการสั่งการควบคุมและสอบทานงานสอบบัญชี ส่ วนประสิ ทธิผลในการปฏิบตั ิงานของผูต้ รวจสอบภายในด้านความเป็ นอิสระในการปฏิบตั ิงานนั้น ไม่มีความสัมพันธ์กบั ประโยชน์ของงานตรวจสอบภายในไม่ว่าในแง่ใดอย่างมีนัยสําคัญซึ่ งอาจ เนื่ องมาจากเหตุที่ว่า แม้ว่าผูต้ รวจสอบภายในจะมี ความอิสระในการปฏิบตั ิงาน แต่ผูต้ รวจสอบ ภายในก็ ย งั คงเป็ นส่ ว นหนึ่ ง ขององค์ก ร ดัง นั้น ผลการทดสอบที่ ไ ด้ส นับ สนุ น สมมติ ฐ านที่ 2 บางส่ วน
122
นอกจากนี้ เมื่อพิจารณาค่าสัมประสิ ทธิ์ การตัดสิ นใจ (R2) จะเห็ นว่า ประสิ ทธิ ผลในการ ปฏิบตั ิงานของผูต้ รวจสอบภายในด้านความระมัดระวังเยีย่ งผูป้ ระกอบวิชาชีพ ด้านความอิสระ และ ด้านคุณภาพผลงานและการรายงานผล สามารถอธิบายประโยชน์ของงานตรวจสอบภายในในการ ประเมินความเสี่ ยงจากการควบคุมภายในได้มากที่สุด คือ ประมาณ 38% สําหรับคําถามที่ว่าผูส้ อบบัญชี ได้ประเมินประสิ ทธิ ผลของงานตรวจสอบภายในหรื อไม่ ปรากฏว่า มีผตู ้ อบแบบสอบถามจํานวน 18 คนที่ไม่ได้ประเมินประสิ ทธิ ผลของการปฏิบตั ิงาน ตรวจสอบภายใน ซึ่งผูต้ อบแบบสอบถาม 3 คน ตอบว่า ผูส้ อบบัญชีมีการใช้ผลงานของผูต้ รวจสอบ ภายในแต่ไม่ได้ทาํ การประเมินประสิ ทธิ ผลของการปฏิ บตั ิ งานตรวจสอบภายใน โดย 2 รายให้ เหตุผลว่า เนื่องจากลูกค้าเป็ นลูกค้ารายเดิม จึงพิจารณาจากรายงานการสอบบัญชีในปี ที่ผา่ นมา ส่ วน อีกรายให้เหตุผลว่าบริ ษทั ลูกจ้างได้จา้ งผูต้ รวจสอบภายในจากภายนอก จึงทําให้ไม่มีความสะดวก ในการปรึ กษาหารื อและขอความร่ วมมือ จึงเหลือผูต้ อบแบบสอบถามจํานวน 15 คนที่ไม่มีการใช้ ผลงานของผูต้ รวจสอบภายในและไม่ได้ประเมินประสิ ทธิ ผลของการปฏิบตั ิงานตรวจสอบภายใน ของบริ ษทั ลูกค้า ซึ่ งเหตุผลของการไม่ใช้และไม่ประเมิ นประสิ ทธิ ผลการปฏิบตั ิ งานตรวจสอบ ภายใน (ผูต้ อบแบบสอบถามสามารถให้เหตุผลได้มากกว่า 1 เหตุผล) ส่ วนใหญ่ได้แก่ ผลงานของผู ้ ตรวจสอบภายในไม่เกี่ ยวข้องกับการปฏิบตั ิ งานสอบบัญชี (80%) ระบบการควบคุ มภายในของ บริ ษทั ลูกค้าไม่เหมาะสม (27%) สํานักงานสอบบัญชีไม่มีนโยบายในการใช้ผลงานของผูต้ รวจสอบ ภายใน (20%) ผูส้ อบบัญชีถูกจํากัดขอบเขตการใช้ผลงานของผูต้ รวจสอบภายในจากผูบ้ ริ หารของ บริ ษทั ลูกค้า (13%) และผลงานของผูต้ รวจสอบภายในเสร็ จล่าช้ากว่าความต้องการของผูส้ อบบัญชี ( 7%) สําหรับปั ญหาและอุปสรรคของผูส้ อบบัญชีในการใช้ผลงานและการประเมินประสิ ทธิ ผล ของผูต้ รวจสอบภายในนั้น มีผตู ้ อบแบบสอบถามในส่ วนนี้ จาํ นวน 38 คน ซึ่งระบุว่าปั ญหาที่สาํ คัญ คื อ ผลงานของผูต้ รวจสอบภายในไม่ ต รงกับ ความต้อ งการของผูส้ อบบัญ ชี (63%) รองลงมา ตามลําดับคือ ผลงานของผูต้ รวจสอบภายในไม่สามารถเชื่ อถื อได้ (13%) หน่ วยงานตรวจสอบ ภายในของลูกค้ามีบุคลากรไม่เพียงพอ (11%) ผูต้ รวจสอบภายในไม่ให้ความร่ วมมือ (5%) และ
123
ความไม่สอดคล้องกันของระยะเวลาตามแผนงานระหว่างหน่ วยงานตรวจสอบภายในและผูส้ อบ บัญชี (3%) อย่างไรก็ตาม ร้อยละ 5 ตอบว่า ไม่พบปัญหาใดๆ ในการใช้ผลงานและประเมิน ประสิ ทธิผลของผูต้ รวจสอบภายใน สรุปผลการวิจัย งานวิจยั นี้ มีวตั ถุ ประสงค์ที่จะศึ กษาถึ งลักษณะและเหตุผลของการสอบบัญชี ในการใช้ ผลงานของผูต้ รวจสอบภายใน ประโยชน์ของงานตรวจสอบภายในที่มีต่อการปฏิบตั ิงานของผูส้ อบ บัญชี รวมทั้งปั ญหาและอุปสรรคของผูส้ อบบัญชีในการใช้ผลงานและการประเมินประสิ ทธิผลการ ปฏิบตั ิงานของผูต้ รวจสอบภายใน เนื่ องจากวิธีการตรวจสอบเพื่อให้บรรลุวตั ถุประสงค์ของผูส้ อบ บัญชี และผูต้ รวจสอบภายในมีบางส่ วนที่คล้ายคลึงกัน ผูส้ อบบัญชี จึงควรได้มาซึ่ งความเพียงพอ เกี่ ยวกับงานตรวจสอบภายในเพื่อช่ วยในการวางแผนการสอบบัญชี และพัฒนาวิธีการตรวจสอบ อย่างมีประสิ ทธิผล โดยกําหนดขอบเขตการศึกษาเฉพาะความเห็นของผูส้ อบบัญชีอิสระที่ใช้ผลงาน ของผูต้ รวจสอบภายในในการสอบบัญชีบริ ษทั จดทะเบียนในตลาดหลักทรัพย์แห่ งประเทศไทยใน รอบปี บัญชี 2548 และ 2549 และเน้นศึกษาเฉพาะการใช้ผลงานของผูต้ รวจสอบภายในด้านการ ตรวจสอบทางการเงิน (Financial Audit) ผลจากการวิ จ ัย พบว่ า ผู ้ต อบแบบสอบถามที่ เ คยใช้ผ ลงานของผู ้ต รวจสอบภายใน ประกอบการสอบบัญชีมีจาํ นวน 37 คน ซึ่งส่ วนใหญ่เคยใช้ผลงานตรวจสอบทางด้านการเงินมาก ที่สุด รองลงมาได้แก่ ผลงานตรวจสอบทางด้านการดําเนิ นงาน และผลงานตรวจสอบทางด้านการ ปฏิบตั ิตามข้อกําหนด ตามลําดับ อย่างไรก็ตามจํานวนผูท้ ี่ใช้ผลงานทั้งสามประเภทไม่ได้มีจาํ นวนที่ แตกต่างกันอย่างมีสาระสําคัญ นอกจากนี้ ผูต้ อบแบบสอบถามยังแสดงความเห็นว่าการใช้ผลงาน ตรวจสอบภายในด้านการเงินมีประโยชน์มากที่สุดต่อการปฏิบตั ิงานของผูส้ อบบัญชี โดยผูต้ อบ แบบสอบถามที่เคยใช้ผลงานตรวจสอบภายในทางด้านการเงินจํานวน 30 คน มีลกั ษณะการใช้ ผลงานของผูต้ รวจสอบภายในโดยนําผลงานมาใช้ประเมินระบบบัญชีและ/หรื อระบบการควบคุม ภายในที่เกี่ยวข้องกับการตรวจสอบทางการเงินมากที่สุด รองลงมาตามลําดับ ได้แก่ การนําผลงาน
124
มาใช้วางแผนการตรวจสอบและ/หรื อกําหนดวิธีการตรวจสอบการนําผลงานมาใช้ในการประเมิน เนื้อหาสาระสําคัญของงบการเงิน อย่างไรก็ตาม ไม่มีผสู ้ อบบัญชีรายใดที่ให้ผตู ้ รวจสอบภายในช่วย ทํางานหรื อเป็ นผูช้ ่วยการตรวจสอบของผูส้ อบบัญชี สํา หรั บ เหตุ ผ ลที่ ผูส้ อบบัญ ชี ใ ช้ผ ลงานผูต้ รวจสอบภายในด้า นการตรวจสอบทางด้า น การเงิ น (Financial
Audit) เหตุ ผลอัน แรกที่ มีผูต้ อบมากที่ สุด คื อ เพื่ อเพิ่มประสิ ทธิ ผลและ
ประสิ ทธิภาพในการปฏิบตั ิงานสอบบัญชีซ่ ึงสอดคล้องกับวัตถุประสงค์หลักของผูส้ อบบัญชี นัน่ คือ การตรวจสอบงบการเงินเพื่อแสดงความเห็นต่อความถูกต้องตามที่ควรในงบการเงินตามาตรฐาน การบัญชี ที่รับรองทัว่ ไป รวมทั้งสอดคล้องกับวัตถุประสงค์สําคัญของผูต้ รวจสอบภายในในการ ตรวจสอบงบการเงินเหตุผลถัดมาตามลําดับ ได้แก่ เพื่อลดต้นทุนในการปฏิบตั ิการสอบบัญชี เพื่อ ความเพียงพอของหลักฐานการสอบบัญชี เพื่อปฏิบตั ิตามข้อกําหนดในมาตรฐานการสอบบัญชี เพื่อ ปฏิบตั ิตามนโยบายของสํานักงานสอบบัญชีและเพื่อประเมินค่าใช้จ่ายในการตรวจสอบเพื่อกําหนด ค่าธรรมเนียมการสอบบัญชี อย่างไรก็ตาม พบว่า ผูต้ อบแบบสอบถามส่ วนใหญ่ใช้ผลงานตรวจสอบ ภายในด้านการตรวจสอบทางการเงินในระดับค่อนข้างตํ่า คือ ตํ่ากว่าร้อยละ 25 ของรายงานการ ตรวจสอบภายในที่ผสู ้ อบบัญชีได้รับจากผูต้ รวจสอบภายใน ผูต้ อบแบบสอบถามส่ วนใหญ่แสดงความเห็นว่างานตรวจสอบภายในเป็ นประโยชน์ต่อ การประเมิ นระบบการควบคุ มภายในมากที่ สุด อย่างไรก็ตาม เมื่ อพิ จารณาประโยชน์ ของงาน ตรวจสอบภายในต่อการวางแผนงานของผูส้ อบบัญชีเป็ นช่วงค่าเฉลี่ย 3 ระดับ คือ สู ง ปานกลาง ตํ่า พบว่าประโยชน์ของงานตรวจสอบภายในต่อการวางแผนงานสอบบัญชีในขั้นตอนต่างๆ และการ วางแผนสอบบัญชีโดยรวมอยูใ่ นระดับปานกลาง เมื่ อ ทดสอบความสั ม พัน ธ์ ร ะหว่ า งประสิ ท ธิ ผ ลในการปฏิ บ ัติ ง านตรวจสอบภายในมี ความสัมพันธ์กบั ระดับการใช้ผลงานของผูต้ รวจสอบภายในโดยผูส้ อบบัญชี ในการตรวจสอบงบ การเงิน พบว่า ผลการวิจยั ไม่เป็ นไปตามสมมติฐานที่ 1 นัน่ คือ ประสิ ทธิ ผลในการปฏิบตั ิงานด้าน ความระมัดระวังเยี่ยงผูป้ ระกอบวิ ชาชี พ ด้านความเป็ นอิ สระ และด้านคุ ณภาพผลงานและการ
125
รายงานผลในการปฏิบตั ิงานของผูต้ รวจสอบภายในในการตรวจสอบทางด้านการเงิ นโดยผูส้ อบ บัญชี อย่างมีนัยสําคัญ และเมื่อทดสอบความสัมพันธ์ระหว่างประสิ ทธิ ผลในการปฏิบตั ิงานของผู ้ ตรวจสอบภายในมีความสัมพันธ์กบั ประโยชน์ของงานตรวจสอบภายในต่อการวางแผนงานสอบ บัญชี พบว่า ผลการวิจยั สนับสนุนสมมติฐานที่ 2 บางส่ วน นัน่ คือ ประสิ ทธิ ผลในการปฏิบตั ิงาน ของผูต้ รวจสอบภายในด้านความระมัดระวังเยี่ยงผูป้ ระกอบวิชาชี พ มีความสัมพันธ์กบั ประโยชน์ ของงานตรวจสอบภายในในการทําความเข้าใจเกี่ยวกับธุรกิจการประเมินระบบการควบคุมภายใน ของบริ ษทั การประเมินความเสี่ ยงสื บเนื่ อง การประเมินความเสี่ ยงจากการควบคุมภายใน และการ ประเมินความเสี่ ยงจากการตรวจสอบ ประสิ ทธิ ผลในการปฏิบตั ิงานของผูต้ รวจสอบภายในด้าน คุณภาพผลงานและการรายงานผลนั้น มีความสัมพันธ์ไปในทิศทางเดี ยวกันอย่างมีนัยสําคัญกับ ประโยชน์ ข องงานตรวจสอบภายในในการกํา หนดระดับ ความมี สาระสําคัญของรายการ การ กําหนดระยะเวลาในการตรวจสอบ และการสั่งการ การควบคุมและสอบทานงานสอบบัญชี ส่ วน ประสิ ทธิผลในการปฏิบตั ิงานของผูต้ รวจสอบภายในด้านความเป็ นอิสระในการปฏิบตั ิงานนั้นไม่มี ความสัมพันธ์กบั ประโยชน์ของงานตรวจสอบภายในอย่างมีนยั สําคัญ สําหรับเหตุผลหลักที่ผสู ้ อบบัญชี ไม่มีการใช้ผลงานของผูต้ รวจสอบภายใน และไม่ได้ทาํ การประเมินประสิ ทธิผลในการปฏิบตั ิงานของผูต้ รวจสอบภายใน คือ ผลงานตรวจสอบภายในของ บริ ษทั ลูกค้าไม่มีความเกี่ยวข้องกับการปฏิบตั ิงานของผูส้ อบบัญชี นอกจากนี้ มีผใู ้ ห้เหตุผลเพิ่มเติม ว่าผลงานของผูต้ รวจสอบภายในเสร็ จล่าช้ากว่าความต้องการของผูส้ อบบัญชี ซึ่ งเหตุผลดังกล่าว สะท้อนให้เห็นถึงปั ญหาของการประสานงานระหว่างผูส้ อบบัญชี และผูต้ รวจสอบภายใน ผูต้ อบ แบบสอบถามบางส่ วนตอบว่า ระบบการควบคุมภายในของบริ ษทั ลูกค้าไม่มีความเหมาะสมและ สํานักงานสอบบัญชีไม่มีนโยบายให้ใช้ผลงานของผูต้ รวจสอบภายในสะท้อนให้เห็นถึงความไม่มี ประสิ ทธิ ภาพในการสร้างมูลค่าเพิ่มให้กบั หน่ วยงานตรวจสอบภายในของผูต้ รวจสอบภายในและ การประหยัดต้นทุนในการสอบบัญชีของผูส้ อบบัญชี การร่ วมมือกันในการวางแผนการตรวจสอบ ของทั้งสองฝ่ ายน่าจะเพิ่มโอกาสในการค้นพบข้อผิดพลาดและการทุจริ ตได้มากกว่า นอกจากนี้ยงั มี ประเด็นการที่ผสู ้ อบบัญชีถูกจํากัดขอบเขตโดยผูบ้ ริ หาร ถือเป็ นสัญญาณเตือนภัยเกี่ยวกับการทุจริ ต ทางการเงินที่อาจเกิดขึ้นที่ผสู ้ อบบัญชีควรตระหนักในการสอบบัญชี
126
ผูต้ อบแบบสอบถามส่ วนใหญ่มีความเห็นว่าปัญหาและอุปสรรคที่สาํ คัญมากที่สุดคือ ผลงานตรวจสอบภายในไม่ตรงกับความต้องการของผูส้ อบบัญชี ซึ่งเหมือนกับเหตุผลในประเด็นที่ ผูส้ อบบัญชีไม่ได้ทาํ การประเมินประสิ ทธิ ผลในการปฏิบตั ิงานของผูต้ รวจสอบภายใน คือ ผลงาน ตรวจสอบภายในของบริ ษทั ไม่มีความเกี่ยวข้องกับการปฏิบตั ิงานของผูส้ อบบัญชี สะท้อนให้เห็น ถึ ง ปั ญ หาการประสานงานระหว่ า งผูต้ รวจสอบภายในและผูส้ อบบัญ ชี ดัง นั้น คณะกรรมการ ตรวจสอบควรทําหน้าที่ โดยตรงในการเป็ นผูป้ ระสานงานระหว่างผูส้ อบบัญชี และผูต้ รวจสอบ ภายในให้มากขึ้น เพื่อให้การปฏิบตั ิงานของผูต้ รวจสอบทั้งสองฝ่ ายมีประสิ ทธิภาพและประสิ ทธิผล มากขึ้น อย่างไรก็ตาม งานวิจยั นี้ ยงั มีขอ้ จํากัดเนื่ องจากแบบสอบถามที่ตอบกลับมีจาํ นวน 56% ซึ่ ง อาจเป็ นไปได้ว่า ผูต้ อบแบบสอบถามอาจมีอคติจากการเลือกตอบแบบสอบถาม (Self-Selection Bias) เช่น ผูต้ อบแบบสอบถามส่ วนใหญ่เคยใช้หรื อเคยประเมินผลงานของผูต้ รวจสอบภายใน แต่ ผูส้ อบบัญชีที่ไม่ใช้ผลงานหรื อไม่เคยประเมินผลงานของผูต้ รวจสอบภายในอาจจะเลือกที่ไม่ตอบ แบบสอบถามนั้น ดังนั้น ข้อมูลที่ได้อาจจะไม่เป็ นตัวแทนที่ดีของประชากรทั้งหมด ผูท้ ี่สนใจอาจนํา ข้อมูลจากการศึกษาในครั้ งนี้ เป็ นแนวทางในการศึกษาเพิ่มเติม เพื่อหาปั จจัยที่มีความสัมพันธ์ต่อ ระดับการนําผลงานตรวจสอบภายในมาใช้โดยผูส้ อบบัญชี ภายในมาใช้โดยผูส้ อบบัญชี ภายนอก เพื่อที่จะพัฒนาวิชาชี พตรวจสอบภายในและวิชาชี พสอบบัญชี ในประเทศไทยให้มีประสิ ทธิ ภาพ และประสิ ทธิผลสู งสุ ด การตรวจสอบด้ านสิ่ งแวดล้ อมของผู้ตรวจสอบภายใน มนุ ษย์ได้แสวงหาและใช้ประโยชน์อย่างมหาศาลจากธรรมชาติพร้ อมๆกับสร้ างปั ญหา ให้กบั สิ่ งแวดล้อมนอกจากนี้การเพิม่ ขึ้นของจํานวนประชากรอย่างรวดเร็ วทําให้เกิดความขัดแย้งใน การใช้ทรัพยากรธรรมชาติคงปฏิเสธไม่ได้ว่าผลจากการพัฒนาประเทศตลอดระยะเวลาที่ผ่านมา ก่ อให้เกิ ดปั ญหาสิ่ งแวดล้อมตามมาอย่างมากมายไม่ว่าจะเป็ นปั ญหามลภาวะทางอากาศปั ญหา คุณภาพนํ้าปั ญหาขยะและกากสารพิษปั ญหาการลดลงของทรัพยากรธรรมชาติฯลฯอย่างไรก็ตาม การจัดการแก้ไขปั ญหาสิ่ งแวดล้อมในแต่ละประเทศมีลกั ษณะวิธีที่แตกต่างกันไปตามพื้นฐานด้าน
127
ต่างๆเช่นจิตสํานึ กทัศนคติการศึกษาประเทศที่พฒั นาแล้วได้มีการจัดการเกี่ยวกับสิ่ งแวดล้อมโดยมี มาตรการที่เข็มงวดในการควบคุมเพื่อรั กษาสิ่ งแวดล้อมและทรั พยากรธรรมชาติซ่ ึ งอาจมีเหตุผล เนื่องมาจากประเทศเหล่านี้ เคยรับภัยพิบตั ิอนั เนื่องมาจากการรับผลของมลพิษและความเสื่ อมโทรม ของสิ่ งแวดล้อมอีกทั้งต้องเสี ยเวลาและเงินทองเพื่อปรับปรุ งสิ่ งแวดล้อมที่เสี ยหายให้คืนสู่ สภาพเดิม ประสบการณ์เหล่านี้ น่าจะเป็ นบทเรี ยนที่เตือนบรรดาประเทศกําลังพัฒนาที่กาํ ลังก้าวสู่ ทางประเทศ ที่พฒั นาแล้วเคยประสบมาการแก้ไขผลกระทบสิ่ งแวดล้อมอาจทําได้โดยการบริ หารสิ่ งแวดล้อมซึ่ง มีความสําคัญมากทั้งในระดับประเทศองค์กรชุมชนและบุคคลการตรวจสอบด้านสิ่ งแวดล้อมนับว่า เป็ นบทบาทหนึ่งที่สาํ คัญในการบริ หารสิ่ งแวดล้อมซึ่งกระทําบนรากฐานของการได้รับรู ้ถึงผลที่อาจ เกิ ดจากกิ จกรรมหรื อโครงการต่อคุณภาพสิ่ งแวดล้อมโดยได้เตรี ยมมาตรการควบคุมป้ องกันและ แก้ไขเพื่อหลีกเลี่ยงปั ญหาต่างๆที่อาจเกิดขึ้นในอนาคตบทความนี้ มุ่งนําเสนอแนวคิดการตรวจสอบ ด้า นสิ่ ง แวดล้อ มแนวใหม่ ใ นระดับ องค์ก รซึ่ งผู ต้ รวจสอบภายในอาจเข้า มามี บ ทบาทในการ ตรวจสอบดังกล่ า วการแก้ไขผลกระทบสิ่ ง แวดล้อมอาจทํา ได้โดยการบริ หารสิ่ งแวดล้อมซึ่ งมี ความสําคัญมากทั้งในระดับประเทศองค์กรชุมชนและบุคคลการตรวจสอบด้านสิ่ งแวดล้อมนับว่า เป็ นบทบาทหนึ่งที่สาํ คัญในการบริ หารสิ่ งแวดล้อมซึ่งกระทําบนรากฐานของการได้รับรู ้ถึงผลที่อาจ เกิ ดจากกิ จกรรมหรื อโครงการต่อคุณภาพสิ่ งแวดล้อมโดยได้เตรี ยมมาตรการควบคุมป้ องกันและ แก้ไขเพื่อหลีกเลี่ยงปั ญหาต่างๆที่อาจเกิดขึ้นในอนาคตบทความนี้มุ่งนําเสนอแนวคิดการตรวจสอบ ด้า นสิ่ ง แวดล้อ มแนวใหม่ ใ นระดับ องค์ก รซึ่ งผู ต้ รวจสอบภายในอาจเข้า มามี บ ทบาทในการ ตรวจสอบดังกล่าว (ศิลปะพร ศรี จนั่ เพชร ,วารสารวิชาชีพบัญชี มุมตรวจสอบ: 23-28) การตรวจสอบด้ านสิ่ งแวดล้ อม ความหมายอย่างกว้างของการบริ หารหรื อการจัดการสิ่ งแวดล้อมคื อการตอบสนองต่อ ปัญหาด้านสิ่ งแวดล้อมถ้าพิจารณาในระดับแต่ละองค์กรการจัดการสิ่ งแวดล้อม ได้แก่การสอบทาน สถานะด้านสิ่ งแวดล้อมของบริ ษทั ตลอดจนการพัฒนาและการใช้นโยบายและกลยุทธ์ต่างๆเพื่อ ปรับปรุ งสถานะและการเปลี่ยนแปลงระบบการบริ หารเพื่อให้มนั่ ใจว่าการบริ หารด้านสิ่ งแวดล้อม ซึ่ งประกอบด้ว ยหลายหน้ า ที่ ง านได้ด ํา เนิ น ไปด้ว ยดี แ ละหน้ า ที่ ง านหนึ่ งในการบริ ห ารด้า น สิ่ งแวดล้อมได้แก่การตรวจสอบด้านสิ่ งแวดล้อมซึ่ งเป็ นหน้าที่งานหรื อเครื่ องมือที่ช่วยคาดการณ์ และลดผลกระทบด้านสิ่ งแวดล้อมตลอดจนการเสนอแนะมาตรการเพื่อลดผลกระทบทางด้าน สิ่ งแวดล้อมที่เกิดขึ้นการตรวจสอบด้านสิ่ งแวดล้อมช่วยให้มีการฟื้ นฟูความเสี ยหายอันเนื่ องมาจาก การจัดการสิ่ งแวดล้อมที่ผิดพลาดที่สงั่ สมมาตั้งแต่สมัยปฏิวตั ิอุตสาหกรรมการตรวจสอบนี้ อาจเน้น
128
ทั้งในด้านประสิ ทธิ ภาพและประสิ ทธิ ผลอย่างไรก็ตามในปั จจุบนั กลยุทธ์ขององค์กรในการจัดการ ด้านสิ่ งแวดล้อมได้เปลี่ยนแปลงไปมากจากเดิมที่เน้นเฉพาะการปฏิบตั ิตามกฎระเบียบมาเป็ นการ จัดการที่เป็ นระบบที่ลดผลกระทบโดยรวมขององค์กรที่มีต่อสิ่ งแวดล้อม โดยได้นาํ การบริ หารการ จัดการด้านสิ่ งแวดล้อมผนวกเข้ากับกระบวนการต่างๆตั้งแต่การออกแบบผลิตภัณฑ์การผลิตการ ดําเนิ นงานและการดูแลรักษาในทุกๆกระบวนการที่เกี่ยวข้องกับบริ การและผลิตภัณฑ์นอกจากนี้ การตรวจสอบด้านสิ่ งแวดล้อมยังเป็ นการสร้างโอกาสในการปรับปรุ งและพิจารณาถึงนโยบายด้าน สิ่ งแวดล้อมที่สะท้อนออกมาเป็ นปรัชญาและความรับผิดชอบของบริ ษทั ในการจัดการความเสี่ ยง ด้านสิ่ งแวดล้อมการสร้างแรงจูงใจโดยให้รางวัลแก่พนักงานที่มีผลงานด้านสิ่ งแวดล้อมหรื อการ ปรับปรุ งระบบความปลอดภัยซึ่งเกี่ยวเนื่องกับสิ่ งแวดล้อมการตรวจสอบด้านสิ่ งแวดล้อมเป็ นศัพท์ที่ สามารถใช้ทดแทนกับการตอบสนองขององค์กรที่มีต่อสิ่ งแวดล้อมซึ่ งเป็ นเรื่ องที่ทวีความสําคัญ และซับ ซ้อ นมากขึ้ น เรื่ อ ยๆในยุโ รปได้มี ก ารพัฒ นาการตรวจสอบเชิ ง นิ เ วศน์ (Eco-audit) ภาระหน้าที่ในการดูแล (Duty of Care) เครื่ องหมายนิ เวศน์ (Eco-labeling) หนี้สินจากการฟื้ นฟู สภาพดินการตรวจสอบคู่คา้ (Supplier Audits) BS7750 ซึ่ งว่าด้วยระบบการจัดการสิ่ งแวดล้อม สหพันธ์อุตสาหกรรมแห่ งบริ ติช (CBI) ได้ให้คาํ นิยามของการตรวจสอบสิ่ งแวดล้อมไว้ดงั นี้ การ ตรวจสอบอย่างเป็ นระบบของการปฏิสัมพันธ์ระหว่างการดําเนิ นธุ รกิ จกับสิ่ งแวดล้อมของธุ รกิ จ นั้นๆซึ่งรวมถึงการปล่อยสิ่ งต่างๆสู่อากาศที่ดินและนํ้าข้อจํากัดทางกฎหมายผลกระทบที่มีต่อชุมชน นิเวศวิทยาและการปรับปรุ งสภาพที่ดินการรับรู ้ของสาธารณชนที่เกี่ยวกับการดําเนิ นงานของบริ ษทั ในท้องถิ่นนั้น การตรวจสอบสิ่ งแวดล้อมจึงไม่ควรจํากัดเฉพาะการปฏิบตั ิตามข้อกําหนดกฎหมาย หรื อทําหน้าที่เพียงการประชาสัมพันธ์ดา้ นการพิทกั ษ์สิ่งแวดล้อมเท่านั้นแต่ตอ้ งเป็ นกลยุทธ์รวมที่ นํามาใช้กบั ทุกกิจกรรมขององค์กร การตรวจสอบด้านสิ่ งแวดล้อมอาจแบ่งออกเป็ น 6 ชนิดดังต่อไปนี้ 1. 2. 3. 4. 5. 6.
การประเมินผลกระทบที่มีต่อสิ่ งแวดล้อม การสํารวจด้านสิ่ งแวดล้อม การสอบทานการติดตามควบคุมและกํากับดูแลด้านสิ่ งแวดล้อม การติดตามสอบสวนด้านสิ่ งแวดล้อม การตรวจสอบเชิงนิเวศน์และ BS77750 การตรวจสอบอย่างเป็ นอิสระเกี่ยวกับข้อมูลด้านสิ่ งแวดล้อมโดยผูท้ ี่มีส่วนร่ วมทั้งจาก ภายในและภายนอกองค์กร
129
คํานิยามของการตรวจสอบด้านสิ่ งแวดล้อมดังกล่าวได้ครอบคลุมกิจกรรมต่างๆไว้ค่อนข้าง กว้างโดยขั้นแรกของการตรวจสอบด้านสิ่ งแวดล้อมองค์กรจะต้องกําหนดชนิ ดของการตรวจสอบที่ ต้องการและขอบเขตของกิจกรรมด้านการตรวจสอบว่าจะครอบคลุมถึงเรื่ องใดบ้างไว้อย่างชัดแจ้ง ปั จจัยที่ เป็ นตัวกําหนดชนิ ดและขอบเขตของการตรวจสอบได้แก่ ลกั ษณะของกิ จการตลาดและ ประเภทอุตสาหกรรมนั้นๆ ผู้ตรวจสอบภายในกับการตรวจสอบด้ านสิ่ งแวดล้ อม องค์กรอาจใช้บริ การจากผูเ้ ชี่ ยวชาญภายนอกหรื อจากหน่ วยงานภายในในการตรวจสอบ ด้า นสิ่ ง แวดล้อ มเนื่ อ งจากการตรวจสอบด้า นสิ่ ง แวดล้อ มต้อ งอาศัย ผูช้ ํา นาญงานเฉพาะด้า นที่ แตกต่างกันดังนั้นในทีมงานผูต้ รวจสอบภายในจึงต้องการผูเ้ ชี่ยวชาญเข้ามาร่ วมทีมเพื่อให้เกิดความ มัน่ ใจว่ามีการมองปั ญหาต่างๆที่กระทบต่อสิ่ งแวดล้อมได้อย่างครบถ้วนทีมงานผูต้ รวจสอบภายใน อาจจะประกอบด้วยนักวิทยาศาสตร์ นักธรณี วิทยา นักสังคมศาสตร์ นักเศรษฐศาสตร์ วิศวกร นัก กฎหมาย เป็ นต้นการตรวจสอบสิ่ งแวดล้อมโดยทัว่ ไปขึ้นอยูก่ บั ลักษณะและประเภทของโครงการผู ้ ตรวจสอบภายในสามารถเสนอแนวทางโดยประเมินผลกระทบสิ่ งแวดล้อมในประเด็นสําคัญทุก ประเด็นและเสนอมาตรการลดผลกระทบที่ ชัดเจนตลอดจนมาตรการและวิธีการในการติ ดตาม ตรวจสอบผลกระทบสิ่ งแวดล้อมหลังจากได้เ ริ่ มดําเนิ นการแล้วนอกจากนี้ ผูต้ รวจสอบภายใน สามารถให้คาํ แนะนําแก่ผบู ้ ริ หารในการจัดเตรี ยมระบบป้ องกันและแก้ไขความเสี ยหายที่อาจเกิดขึ้น ในทุกรู ปแบบตัวอย่างเช่นสารเคมีที่ใช้ในกระบวนการผลิตขององค์กรอาจรั่วไหลสู่ ภายนอกซึ่ งจะ ส่ งผลเสี ยหายแก่ชีวิตและสิ่ งแวดล้อมผูต้ รวจสอบภายในต้องประเมินความพร้อมขององค์กรในการ เตรี ยมรั บสถานการณ์ ทุกรู ปแบบซึ่ งรวมถึงแผนงานฝึ กอบรมเจ้าหน้าที่ ขององค์กรในการเตรี ยม ความพร้อมเพื่อรองรับแผนหรื อมาตรการแก้ไขต่างๆด้วยอย่างไรก็ตามความสามารถและคุณสมบัติ ของผูต้ รวจสอบภายในจะมีส่วนช่วยอย่างมากในการตรวจสอบด้านสิ่ งแวดล้อมสัมฤทธิ์ ผลองค์กร อาจคัดเลือกผูต้ รวจสอบภายในโดยพิจารณาเกณฑ์คุณสมบัติดงั ต่อไปนี้ 1. การศึกษาและประสบการณ์การทํางาน ผูต้ รวจสอบควรมีการศึกษาอย่างน้อยในระดับปริ ญญาตรี เคยผ่านงานและมี ความเข้าใจ ในเรื่ องเทคโนโลยีและวิทยาศาสตร์ ด้านสิ่ งแวดล้อมลักษณะทางด้าน สิ่ ง แวดล้อ มเชิ ง เทคนิ ค ความรู ้ เ กี่ ย วกับ กฎหมายข้อ กํา หนดเกี่ ย วกับ สิ่ ง แวดล้อ ม มาตรฐานและระบบการจัดการด้านสิ่ งแวดล้อมและเทคนิคกระบวนการและขั้นตอน
130
ในการตรวจสอบ 2. การฝึ กอบรมผูต้ รวจสอบ ISO 14012 ได้เสนอแนะให้มีการฝึ กอบรมที่เป็ นทางการและโดยการฝึ กงานผู ้ ตรวจสอบควรได้รับการฝึ กอบรมอย่างเป็ นทางการโดยสมบูรณ์ในเรื่ องที่กล่าวไว้แล้ว ข้า งต้น เช่ น ข้อ กํา หนดเกี่ ย วกับ สิ่ ง แวดล้อ มมาตรฐานและระบบการจัด การด้า น สิ่ ง แวดล้อมลักษณะของเทคโนโลยีและลัก ษณะเชิ งเทคนิ คทางด้านสิ่ งแวดล้อมที่ องค์กรได้ใช้อยู่และการดําเนิ นงานเกี่ ยวกับกระบวนการทางเคมีผูต้ รวจสอบภายใน จะต้องทําความเข้าใจกับผลกระทบที่อาจเกิดขึ้นจากเคมีภณ ั ฑ์และกระบวนการผลิตที่ เกี่ยวข้องนอกจากนี้ สิ่งที่สาํ คัญอีกประการหนึ่งคือการฝึ กอบรมควรรวมไปถึงการเข้ามี ส่ วนร่ วมในกระบวนการตรวจสอบทั้งหมดภายใต้คาํ แนะนําของผูต้ รวจสอบด้าน สิ่ งแวดล้อมที่มีประสบการณ์และความชํานาญ 3. ทักษะส่ วนบุคคล ผู ้ต รวจสอบควรมี ท ัก ษะที่ จ ํา เป็ นเพื่ อ ให้ ง านตรวจสอบภายในที่ ไ ด้รั บ มอบหมายประสบผลสําเร็ จและเป็ นไปตามวัตถุประสงค์ลกั ษณะเหล่านี้รวมถึง 3.1 ความรู ้ความสามารถในการแสดงข้อคิดเห็นได้อย่างชัดเจนทั้งในการพูดและการ เขียน 3.2 ทักษะด้านการติดต่อสัมพันธ์ระหว่างบุคคลเพื่อให้การตรวจสอบเป็ นไปโดยมี ประสิ ทธิ ผลและประสิ ทธิ ภาพเช่น การวางแผนในการติดต่อความสามารถในการ ฟังเป็ นต้น 3.3 การรักษาความเป็ นอิสระและความเที่ยงธรรมอย่างเพียงพอเพื่อให้บรรลุถึงความ รับผิดชอบของผูต้ รวจสอบ 3.4 ทักษะในการสร้างทีมงานเพื่อให้การตรวจสอบดําเนิ นไปอย่างมีประสิ ทธิ ผลและ ประสิ ทธิภาพ
131
3.5 ความสามารถในการใช้ดุลยพินิจในการพิจารณาหลักฐานที่ได้จากการตรวจสอบ อย่างเที่ยงธรรม 3.6 ความสามารถในการตอบโต้ปฏิ กิริยาที่ เกิ ดจากวัฒนธรรมหรื อธรรมเนี ยมของ ประเทศที่ตนได้เข้าไปตรวจสอบ อาจกล่าวได้ว่าผูต้ รวจสอบด้านสิ่ งแวดล้อมที่ดี จะต้องเป็ นผูท้ ี่มีความรู ้และเข้าใจในเรื่ องที่ เกี่ ยวข้องกับสิ่ งแวดล้อมที่ ตรวจสอบ มีความรู ้ ในสาขาอื่ นที่จาํ เป็ นต่อการปฏิ บตั ิ งาน และต้องมี คุ ณ สมบัติ แ ละทัก ษะส่ ว นบุ ค คลที่ จ ํา เป็ นและเหมาะสมดัง กล่ า ว เพื่ อ ให้ ง านตรวจสอบด้า น สิ่ งแวดล้อมเป็ นที่น่าเชื่อถือและเป็ นที่ยอมรับของฝ่ าย กลยุทธ์ การตรวจสอบด้ านสิ่งแวดล้อม การเปลี่ยนแปลงระบบการจัดการด้านสิ่ งแวดล้อมส่ งผลให้การตรวจสอบด้านสิ่ งแวดล้อม จําเป็ นต้องมีการเปลี่ยนแปลงกลยุทธ์การตรวจสอบในด้านต่างๆดังต่อไปนี้ 1. การตรวจสอบทีก่ ว้ างขึน้ องค์กรทั้งหลายพบว่าการปฏิบตั ิตามข้อกําหนดกฎหมายเพียงอย่างเดียวมิใช่ วิธีการ หลีกเลี่ยงความเสี่ ยงด้านสิ่ งแวดล้อมที่มีประสิ ทธิ ผลแม้ว่ากิจการจะได้ปฏิบตั ิ ตามกฎหมายสิ่ งแวดล้อมที่มีอยู่ในปั จจุบนั ทั้งหมดแล้วก็ตามแต่ในอนาคตรัฐบาลอาจ กําหนดกฎเกณฑ์หรื อกฎหมายสิ่ งแวดล้อมขึ้นมาใหม่เช่นรัฐบาลเข้มงวดในเรื่ องระดับ การปล่อยของเสี ยสู่ ส่ิ งแวดล้อมมากขึ้นนัน่ หมายถึงระดับการปล่อยของเสี ยในปั จจุบนั ขององค์กรอาจมิใช่ระดับที่ยอมรับได้หรื อเป็ นระดับที่ปลอดภัยอีกต่อไปตัวอย่างเช่น การตรวจสอบพบว่าของเสี ยที่องค์กรปล่อยอาจทําให้ประชาชนเป็ นมะเร็ งมากขึ้นนัน่ คื อ ทํา ให้กิ จ การมี ห นี้ สิ น เพื่ อ จ่ า ยชดเชยผลเสี ย หายที่ เ กิ ด ขึ้ น จะเห็ น ว่า ข้อ กํา หนด กฎหมายมี ผลอยู่ในปั จจุบนั จึ งไม่ สามารถครอบคลุมความเสี่ ยงด้านสิ่ งแวดล้อมได้ ทั้งหมดการตรวจสอบด้านสิ่ งแวดล้อมที่กว้างขึ้นจึงมีผลต่อความสําเร็ จทางธุรกิจอย่าง สําคัญและอาจก่ อให้เกิ ดผลเสี ยหายอย่างมากหากองค์กรไม่ สามารถปฏิ บตั ิ ตามได้ ดังนั้นการตรวจสอบด้านสิ่ งแวดล้อมจึ งไม่ควรเน้นเฉพาะการปฏิบตั ิตามข้อกําหนด กฎหมายเท่านั้นบทบาทเบื้องต้นของผูต้ รวจสอบด้านสิ่ งแวดล้อมในปั จจุบนั น่าจะเน้น
132
ที่ ก ารประเมิ น ว่ า ระบบขององค์ก รมี ป ระสิ ท ธิ ผ ลเพี ย งใดโดยระบุ ถึ ง ประเด็ น ใน กระบวนการที่ส่งผลกระทบต่อสิ่ งแวดล้อมวัดผลเสี ยหายที่เกิดขึ้นและหลีกเลี่ยงความ เสี ยหายเหล่านั้น การประเมินด้วยการปฏิบตั ิตามข้อกําหนดยังคงเป็ นส่ วนประกอบที่สาํ คัญของ การจัดการด้านสิ่ งแวดล้อมแต่ควรถือว่าเป็ นเพียงส่ วนประกอบเล็กๆส่ วนหนึ่ งของ กระบวนการที่ใหญ่กว่ายิ่งกว่านั้นการปฏิบตั ิตามข้อกําหนดควรกระทําโดยบุคลากรที่ อยู่ในสายงานนั้นๆเองโดยใช้เครื่ องมื อ หรื อกลไกอัตโนมัติในการประเมิ นตนเอง (Control Self Assessment) ผูต้ รวจสอบภายในควรเปลี่ยนแปลงบทบาทของตนโดย การมองไปที่ระบบที่จดั ไว้เพื่อให้มีการปฏิบตั ิตามแทนที่จะปฏิบตั ิหน้าที่ตรวจสอบ ด้านการปฏิบตั ิตามข้อกําหนดเท่านั้นตลอดจนต้องศึกษาวิเคราะห์รายงานต่างๆเช่ น รายงานที่ ออกจากโปรแกรมการประเมิ นตนเองในการปฏิ บตั ิ ตามและการระบุ ถึง ประเด็นปั ญหาต่างๆอย่างทันต่อเวลา การตรวจสอบที่ ก ว้า งขึ้ น หมายรวมถึ ง การใช้ส ภาพแวดล้อ มที่ มีอยู่อย่า งมี ประสิ ทธิ ภาพมากที่ สุดลดผลกระทบต่อสภาพแวดล้อมให้ได้มากที่ สุดและป้ องกัน สิ่ งแวดล้อมที่เป็ นอยู่ในปั จจุบนั ให้ได้มากที่สุดโดยทัว่ ไปผูต้ รวจสอบสิ่ งแวดล้อมจะ วิเคราะห์รายละเอียดของ โครงการพร้อมแนวทางเลือกต่างๆแล้วว่าจะมีผลกระทบ อะไรบ้างและเสนอแนะแนวทางหรื อมาตรการลดผลกระทบต่อสภาวะแวดล้อมหรื อ เพิ่มคุณค่าของสภาวะแวดล้อมได้ 2. การมีส่วนเกีย่ วข้ องในวงกว้ าง พนักงานทุกระดับจะต้องมีส่วนร่ วมในการจัดการด้านสิ่ งแวดล้อมนอกจากนี้ องค์กรจะต้องมี การประเมิ นผลตนเองว่าได้ปฏิบตั ิตามหรื อไม่เจ้าหน้าที่ ปฏิ บตั ิงาน จะต้องมีส่วนร่ วมในกระบวนการประเมินผลวงจรชีวิต (Life-cycle Assessments) ด้วย เพื่อระบุถึงผลกระทบของการดําเนินธุรกิจที่มีต่อสิ่ งแวดล้อมจึงจําเป็ นอย่างยิง่ ที่องค์กร จะต้องมองถึงวงจรชีวิตทั้งหมดอย่างถี่ถว้ นโดยเริ่ มตั้งแต่การจัดซื้อจัดหากระบวนการ ผลิตวัตถุดิบที่นาํ มาใช้เพื่อผลิตสิ นค้าจนกระทัง่ การจําหน่ ายสิ นค้านั้นไปให้แก่ลูกค้า องค์ก รจะต้อ งระบุ จ ัด ลํา ดับ ความเสี่ ย งและต้อ งตัด สิ น ใจว่า ควรจะขจัด ความเสี่ ย ง เหล่านั้นออกไปได้อย่างไร
133
ในการบริ หารหรื อปรับปรุ งสิ่ งแวดล้อมบุคลากรที่มีหน้าที่เกี่ ยวข้องโดยตรง จะเป็ นบุคคลที่เหมาะสมและอยูใ่ นฐานะที่ดีที่สุดในการค้นพบโอกาสในการปรับปรุ ง สิ่ งแวดล้อมดังกล่าวเพราะไม่มีผใู ้ ดทราบถึงกระบวนการและผลกระทบได้ดีเท่ากับ บุคคลที่ ทาํ หน้าที่ เกี่ ยวข้องกับกระบวนการนั้นๆการสร้ างบุ คลากรในสายงานให้มี ความรับผิดชอบในเรื่ องการบริ หารความเสี่ ยงด้านสิ่ งแวดล้อมนั้นเป็ นสิ่ งจําเป็ นอย่าง ยิง่ ในแต่ละองค์กรที่เห็นความสําคัญของสิ่ งแวดล้อม 3. ให้ ความสํ าคัญต่ อใบอนุญาต ความรับผิดในการเสริ มสร้างความมัน่ ใจอย่างเพียงพอสําหรับการจัดการด้าน สิ่ งแวดล้อมได้โอนจากรัฐบาลไปสู่ อุตสาหกรรมและองค์กรทําให้ผมู ้ ีส่วนได้ส่วนเสี ย ในกิจการ (Stakeholder) ทุกฝ่ ายต่างเรี ยกร้องให้มีระบบการประเมินด้านสิ่ งแวดล้อมที่ มีคุณภาพสู งบริ ษทั มหาชนแทบทุกบริ ษทั จําต้องออกเอกสารที่เกี่ยวข้องกับตรวจสอบ ด้านสิ่ งแวดล้อมที่มีเรื่ องราวเกี่ยวกับการดําเนิ นการสิ่ งแวดล้อมของบริ ษทั บทบาทของ ผูต้ รวจสอบด้านสิ่ งแวดล้อมได้ถูกหยิบยกมาวิพากษ์วิจารณ์ว่าผูต้ รวจสอบที่ทาํ หน้าที่ ในด้านนี้จาํ เป็ นต้องมีใบอนุญาต ผูต้ รวจสอบด้า นสิ่ ง แวดล้อ มที่ มี อ ยู่ต้ งั แต่ บุ ค คลที่ ไ ม่ มี ท ัก ษะหรื อ ขาด คุ ณ สมบัติ ใ นด้า นนี้ ไปจนถึ ง ผู ้ที่ มี คุ ณ สมบัติ ค รบถ้ว นจนกระทั่ง ได้มี ก ารก่ อ ตั้ง คณะกรรมการที่ทาํ หน้าที่ออกใบอนุญาตให้ผตู ้ รวจสอบด้านสิ่ งแวดล้อมโดยสมาคมผู ้ ตรวจสอบภายในนอกจากนี้ ผตู ้ รวจสอบด้านสิ่ งแวดล้อมยังมีการประชุมแลกเปลี่ยน ความคิ ด เห็ น กัน อย่า งสมํ่า เสมอซึ่ ง เป็ นการพัฒ นาวิช าชี พ อี ก ทางหนึ่ งด้ว ยปั จ จุ บ ัน องค์กรสามารถว่าจ้างผูต้ รวจสอบด้านสิ่ งแวดล้อมรับอนุ ญาต Certified public Environmental audit (CPEA) โดยมัน่ ใจได้ว่าผูต้ รวจสอบด้านสิ่ งแวดล้อมรับอนุญาต จะสามารถปฏิบตั ิหน้าที่ในการประเมินผลด้านสิ่ งแวดล้อมโดยใช้ทกั ษะและความรู ้ ความสามารถที่มี 4. การผนวกบทบาทต่ างๆเข้ าด้ วยกัน ปั จจุบนั นี้ หลายองค์กรได้สนับสนุ นหน้าที่การตรวจสอบภายในที่รับผิดชอบ เกี่ ยวกับระบบขององค์กรทั้งหมดยกเว้นระบบการจัดการด้านสิ่ งแวดล้อมในหลาย องค์กรจะพบว่าหน่วยงานที่ทาํ หน้าที่ตรวจสอบด้านสิ่ งแวดล้อมถูกแยกออกมาต่างหาก
134
เนื่ อ งจากบริ ษ ัท อาจไม่ พ อใจกับ บทบาทหน้า ที่ ซ้ ําซ้อ นกัน ของการตรวจสอบด้า น สิ่ งแวดล้อมและการตรวจสอบภายในโดยทัว่ ไป ซึ่ งเป็ นผลให้การผนวกบทบาทของผู ้ ตรวจสอบภายในและผูต้ รวจสอบด้านสิ่ งแวดล้อมให้เป็ นหนึ่งเดียวจึงเกิดขึ้นช้ามาก เนื่ องจากการตรวจสอบด้านสิ่ งแวดล้อมแต่เดิมนั้นเกี่ ยวข้องเฉพาะเรื่ องที่ว่า องค์กรได้ปฏิบตั ิตามข้อกําหนดกฎหมายแล้วหรื อไม่เท่านั้น นอกจากนี้ ฝ่ายกฎหมาย ฝ่ ายวิศวกรรมหรื อฝ่ ายตรวจสอบต่างไม่ตอ้ งการเข้ามามีบทบาทในด้านนี้ อย่างไรก็ ตามปั จจุบนั ได้มีการให้ความสําคัญต่อระบบการจัดการด้านสิ่ งแวดล้อมมากขึ้นใน ฐานะที่เป็ นหน้าที่งานมากกว่าความรับผิดชอบด้านกฎหมาย การเปลี่ยนแปลงนี้ ทาํ ให้ ฝ่ ายตรวจสอบภายในจะยอมรั บ หน้ า ที่ ค วามรั บ ผิ ด ชอบในการตรวจสอบด้า น สิ่ งแวดล้อมไปเป็ นของตนได้ง่ายขึ้นฝ่ ายตรวจสอบภายในของบริ ษทั ข้ามชาติหลาย แห่ งเช่น IBM Caterpillarได้ผนวกหน้าที่งานทั้งสองเข้าด้วยกันแล้วและแนวโน้มที่ว่า นี้จะยังคงดําเนินต่อไป องค์กรจะได้รับประโยชน์อย่างมากจากการผนวกหน้าที่การตรวจสอบภายใน กับหน้าที่การตรวจสอบด้านสิ่ งแวดล้อมเข้าด้วยกันและสามารถเก็บเกี่ ยวประโยชน์ จากแต่ ล ะฝ่ ายได้อย่า งเต็มที่ วิ ช าชี พ จะได้รับ การพัฒ นาทั้ง ในด้านโครงสร้ า งและ มาตรฐานสําหรับการวัดประสิ ทธิผลของระบบ และจะช่วยยกสถานะในการรายงานที่ เป็ นอิสระโดยขึ้นตรงกับคณะกรรมการบริ ษทั สรุ ป ในปั จจุบนั การตรวจสอบด้านสิ่ งแวดล้อมได้เพิ่มความสําคัญมากขึ้นผูต้ รวจสอบภายใน สามารถวิเคราะห์ผลกระทบที่อาจเกิ ดขึ้นต่อสิ่ งแวดล้อมอันเนื่ องมาจากกิ จกรรมต่างๆขององค์กร โดยทําการตรวจสอบด้านสิ่ งแวดล้อมเพื่อองค์กรจะได้เตรี ยมการควบคุมป้ องกันและแก้ไขปั ญหา ั นาหลายๆ สิ่ งแวดล้อมที่อาจเกิ ดขึ้นจากการดําเนิ นโครงการหรื อกิ จกรรมต่างๆในประเทศที่พฒ ประเทศการตรวจสอบด้านสิ่ งแวดล้อมประสบผลสําเร็ จอย่างสู งโดยถือเป็ นมาตรการการบริ หาร สิ่ งแวดล้อมเพื่อการคุม้ ครองและรักษาคุณภาพสิ่ งแวดล้อมแต่ในบางประเทศยังคงมีปัญหาในด้าน ต่างๆมากมายเนื่องจากยังไม่เห็นความสําคัญของการตรวจสอบด้านสิ่ งแวดล้อมการตรวจสอบด้าน สิ่ งแวดล้อมจะเป็ นที่ยอบรับหรื อไม่น้ นั ขึ้นอยูก่ บั จิตสํานึ กของผูป้ ระกอบการและประชาชนทุกคน
135
นอกจากนี้การตรวจสอบด้านสิ่ งแวดล้อมจําเป็ นต้องมีกฎหมายที่ครอบคลุมวิธีปฏิบตั ิและเอื้อต่อการ ยอมรับของประชาชนทุกคนอย่างแท้จริ ง อย่างไรก็ตามการตรวจสอบด้านสิ่ งแวดล้อมในระดับแต่ละองค์กรให้สัมฤทธิ์ ผลนั้นขึ้นอยู่ กับองค์ประกอบหลายประการดังนี้ 1. คุณสมบัติของผูต้ รวจสอบภายใน 2. กลยุทธ์การตรวจสอบด้านตรวจสอบที่สอดคล้องกับการเปลี่ยนแปลงระบบการ จัดการ ด้านสิ่ งแวดล้อมขององค์กร 3. การจั ด องค์ ก รของหน่ ว ยงานตรวจสอบภายในกั บ หน่ ว ยงานตรวจสอบด้ า น สิ่ ง แวดล้อ มเพื่ อ ลดความซํ้าซ้ อ นและช่ ว ยให้ ง านตรวจสอบด้า นสิ่ ง แวดล้อ มมี ประสิ ทธิภาพและประสิ ทธิผล การใช้ ผลงานของฝ่ ายบริหาร การใช้ ผลงานของฝ่ ายบริหารในการสอบบัญชี ข้อมูลที่ใช้เป็ นหลักฐานการสอบบัญชี มีการจัดทําโดยการใช้ผลงานของผูเ้ ชี่ ยวชาญของ ฝ่ ายบริ หาร ผูส้ อบบัญชีควรคํานึ งถึงความสําคัญของผลงานของผูเ้ ชี่ยวชาญนั้นต่อวัตถุประสงค์ของ ผูส้ อบบัญชี ตามความจําเป็ น ดังนี้ (มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 500, หลักฐานการสอบบัญชี : 5, 16-19) 1. ประเมินความสามารถ ขีดความสามารถและความเที่ยงธรรมของผูเ้ ชี่ยวชาญ 1.1 ความสามารถเกี่ยวข้องกับลักษณะและระดับความเชี่ยวชาญของผูเ้ ชี่ยวชาญ ของฝ่ ายบริ ห ารนั้น ขี ด ความสามารถเกี่ ย วข้อ งกับ การที่ ผูเ้ ชี่ ย วชาญนั้ น จะนํา ความสามารถของตนมาใช้ในสถานการณ์ต่างๆ ได้เพียงใด ปั จจัยที่มีอิทธิพลต่อขีด ความสามารถ อาจรวมถึงสถานที่ทางภูมิศาสตร์ และความพร้อมของเวลาและ ทรัพยากร ความเที่ยงธรรมเกี่ยวข้องกับผลกระทบ ที่ทาํ ให้เกิดความลําเอียง ความ ขัดแย้งทางผลประโยชน์ หรื อ อิทธิพลของบุคคลอื่นๆ ที่อาจมีผลต่อการตัดสิ นใจ
136
ทางวิชาชีพหรื อทางธุรกิจของผูเ้ ชี่ยวชาญนั้น ความสามารถ ขีดความสามารถและ ความเที่ยงธรรมในการตัดสิ นใจของผูเ้ ชี่ยวชาญของฝ่ ายบริ หาร และการควบคุม ของกิจการที่มีผลต่องานของผูเ้ ชี่ยวชาญ เป็ นปั จจัยสําคัญต่อความน่ าเชื่อถือของ ข้อมูลที่จดั ทําโดยผูเ้ ชี่ยวชาญของฝ่ ายบริ หารนั้น 1.2 ข้อมูลเกี่ยวกับความสามารถ ขีดความสามารถและความเที่ยงธรรมในการตัดสิ นใจ ของผูเ้ ชี่ยวชาญของฝ่ ายบริ หาร อาจได้รับจากแหล่งข้อมูลต่างๆ เช่น ประสบการณ์ส่วนตัวจากงานในอดีตของผูเ้ ชี่ยวชาญนั้น การปรึ กษาหารื อกับผูเ้ ชี่ยวชาญนั้น การปรึ กษาหารื อกับบุคคลผูม้ ีความคุน้ เคยกับงานของผูเ้ ชี่ยวชาญนั้น ความรู ้เกี่ ยวกับคุณสมบัติของผูเ้ ชี่ ยวชาญ การเป็ นสมาชิ กขององค์กร วิชาชีพหรื อองค์กรทางอุตสาหกรรม ใบอนุญาตประกอบวิชาชีพ หรื อการ ยอมรับขององค์กรภายนอกในรู ปแบบอื่นๆ 1.2.5 เอกสารหรื อหนังสื อของผูเ้ ชี่ยวชาญนั้นที่ได้รับการตีพิมพ์สู่ สาธารณะ 1.2.6 ผูเ้ ชี่ ยวชาญของผูส้ อบบัญชี เอง (ถ้ามี) ซึ่ งช่วยให้ผสู ้ อบบัญชีได้มาซึ่ ง หลักฐานการสอบบัญชี ที่เพียงพอและเหมาะสมที่จดั ทําโดยผูเ้ ชี่ ยวชาญ ของฝ่ ายบริ หาร
1.2.1 1.2.2 1.2.3 1.2.4
1.3 การประเมินความสามารถ ขีดความสามารถและความเที่ยงธรรมในการตัดสิ นใจ ของผูเ้ ชี่ ยวชาญของฝ่ ายบริ หารนั้น ควรรวมถึงการที่งานของผูเ้ ชี่ยวชาญนั้นอยู่ ภายใต้มาตรฐานการปฏิบตั ิงานทางเทคนิ ค หรื อมาตรฐานวิชาชี พอื่น หรื อ มาตรฐานที่กาํ หนดโดยอุตสาหกรรมอื่นหรื อไม่ เช่น จริ ยธรรม และข้อกําหนด ของสมาชิกขององค์กรวิชาชีพหรื ออุตสาหกรรมมาตรฐานที่กาํ หนดเกี่ยวกับความ น่าเชื่อถือโดยหน่วยงานที่ออกใบอนุญาต หรื อข้อกําหนดต่างๆ โดยกฎหมายหรื อ กฎระเบียบต่างๆ 1.4 เรื่ องอื่นๆรวมถึง 1.4.1. เรื่ องอื่นๆ รวมถึง
137
ก. ความสามารถของผูเ้ ชี่ ยวชาญของฝ่ ายบริ ห ารกับงานดังกล่ าวของ ผูเ้ ชี่ยวชาญ รวมถึงความเชี่ยวชาญเฉพาะด้านในวิชาชีพนั้น เช่น นัก คณิ ตศาสตร์ ประกันภัยอาจมีความเชี่ ยวชาญพิเศษเฉพาะในเรื่ องการ ประกันภัยทรัพย์สินและอุบตั ิภยั แต่ไม่มีความเชี่ยวชาญพิเศษในการ คํานวณเงินบํานาญ ข. ความสามารถของผูเ้ ชี่ ย วชาญของฝ่ ายบริ ห ารเกี่ ย วกับ ข้อ กํา หนด ทางการบัญชี เช่น ความรู ้เกี่ยวกับข้อสมมติฐานและวิธีการ รวมทั้ง แบบจํา ลองซึ่ งสอดคล้อ งกับ แม่ บ ทการบัญ ชี ใ นการรายงานทาง การเงินที่เกี่ยวข้อง ง. สถานการณ์ที่ไม่คาดคิด การเปลี่ยนแปลงเงื่อนไขต่างๆ หรื อหลักฐาน การสอบบัญชีที่ได้รับจากการตรวจสอบ แสดงให้เห็นว่าอาจมีความ จําเป็ นที่ตอ้ งพิจารณาความสามารถ ขีดความสามารถ และความเที่ยง ธรรมในการตัดสิ นใจของผูเ้ ชี่ ยวชาญของฝ่ ายบริ หารอีกครั้งหรื อไม่ ในขณะที่การตรวจสอบยังดําเนินอยู่ 1.4.2 สถานการณ์ บางอย่างอาจคุ กคามความเที่ ยงธรรมในการตัดสิ นใจของ ผูเ้ ชี่ยวชาญ เช่น ความเกี่ยวข้องกับผลประโยชน์ส่วนตัว การให้การ สนับสนุน ความคุน้ เคย การที่ทาํ ให้ตอ้ งสอบทานงานของตนเองและการ ข่มขู่ การป้ องกันอาจลดการคุกคามเหล่านี้ ได้ โดยอาจเกิ ดขึ้นจาก โครงสร้างภายนอก (เช่น โดยวิชาชีพของผูเ้ ชี่ยวชาญนั้น โดยกฎระเบียบ หรื อกฎหมาย) หรื อโดยภาวะแวดล้อมของงานของผูเ้ ชี่ ยวชาญนั้นเอง (เช่น โดยนโยบายและวิธีการควบคุมคุณภาพ) 1.4.3. ถึงแม้ว่าการป้ องกันจะไม่สามารถกําจัดสถานการณ์ คุกคามความเที่ ยง ธรรมในการตัดสิ นใจของผูเ้ ชี่ยวชาญให้หมดไปได้ แต่การคุกคาม เช่น การข่มขู่ให้ทาํ อย่างใดอย่างหนึ่ งนั้นอาจน้อยกว่าถ้าผูเ้ ชี่ยวชาญนั้นเป็ นผูท้ ี่ กิจการว่าจ้างมาให้บริ การ ไม่ใช่พนักงานของกิจการเอง และประสิ ทธิผล ของการป้ องกันสถานการณ์ดงั กล่าว เช่น นโยบายและวิธีการควบคุม คุ ณ ภาพอาจมี ม ากกว่ า เนื่ อ งจากการคุ ก คามความเที่ ย งธรรมในการ
138
ตัดสิ นใจของผูเ้ ชี่ ยวชาญที่มีฐานะเป็ นพนักงานของบริ ษทั นั้น จะมีอยู่ ตลอดเวลา ผูเ้ ชี่ยวชาญที่เป็ นพนักงานของกิจการ โดยปกติจะไม่ถือว่ามี ความเที่ยงธรรมมากไปกว่าพนักงานคนอื่นๆ ของกิจการ 1.4.4 ในการประเมินความเที่ยงธรรมในการตัดสิ นใจของผูเ้ ชี่ยวชาญที่กิจการ ว่าจ้างมานั้น ผูส้ อบบัญชีอาจปรึ กษาหารื อกับผูบ้ ริ หารและผูเ้ ชี่ยวชาญนั้น เกี่ ย วกับ ผลประโยชน์ แ ละความสั ม พัน ธ์ ที่ อ าจก่ อ ให้เ กิ ด สถานการณ์ คุกคามต่อความเที่ยงธรรมของผูเ้ ชี่ยวชาญนั้น และการป้ องกันที่สามารถ ทําได้ รวมทั้งข้อกําหนดทางวิชาชีพของผูเ้ ชี่ยวชาญนั้น และผูส้ อบบัญชี อาจต้องประเมินว่าการป้ องกันนั้นเพียงพอหรื อไม่ ผลประโยชน์และ ความสัมพันธ์ที่อาจสร้างสถานการณ์คุกคามนั้นรวมถึง ก. ผลประโยชน์ทางการเงิน ข. ความสัมพันธ์ทางธุรกิจและส่ วนตัว ค. การให้บริ การด้านอื่นๆ 2. ทําความเข้าใจเกี่ยวกับผลงานของผูเ้ ชี่ยวชาญนั้น 2.1 ลักษณะงานในวิชาชีพของผูเ้ ชี่ยวชาญของฝ่ ายบริ หาร ที่เกี่ยวข้องกับการทําความ เข้าใจของผูส้ อบบัญชี รวมถึง 2.1.1 ลัก ษณะงานเฉพาะด้า นในวิ ช าชี พ ดัง กล่ า วมี ส่ ว นที่ เ กี่ ย วข้อ งกับ งาน ตรวจสอบ หรื อไม่ 2.1.2 มีมาตรฐานวิชาชี พหรื อมาตรฐานอื่น และกฎหมายและกฎระเบียบที่ เกี่ยวข้องหรื อไม่ 2.1.3 ข้อสมมติฐานและวิธีการใดที่ผเู ้ ชี่ยวชาญของฝ่ ายบริ หารนํามาใช้ และข้อ สมมติ ฐ านและวิธีการดัง กล่ า วเป็ นที่ ยอมรั บ โดยทัว่ ไปในวิชาชี พ ของ ผูเ้ ชี่ยวชาญ และเหมาะสมกับวัตถุประสงค์ในการจัดทํารายงานทางการ เงินหรื อไม่ 2.1.4 ลักษณะของข้อมูลภายในและภายนอก หรื อข้อมูลที่ผูเ้ ชี่ ยวชาญของ วัตถุประสงค์ในการจัดทํารายงานทางการเงินหรื อไม่
139
2.1.5 ลักษณะของข้อมูลภายในและภายนอก หรื อข้อมูลที่ผเู ้ ชี่ยวชาญของผูส้ อบ บัญชีนาํ มาใช้ 2.2 กรณี ที่ผเู ้ ชี่ยวชาญของฝ่ ายบริ หารเป็ นผูไ้ ด้รับการว่าจ้างมาโดยกิจการ โดยปกติจะมี จดหมายตอบรั บ งานหรื อ ข้อ ตกลงที่ เ ป็ นลายลัก ษณ์ อ ัก ษรระหว่ า งกิ จ การและ ผูเ้ ชี่ ยวชาญนั้น การประเมินข้อตกลงดังกล่าวในการทําความเข้าใจงานของ ผูเ้ ชี่ ยวชาญของฝ่ ายบริ หาร อาจช่ วยให้ผูส้ อบบัญชี สามารถพิจารณาถึงความ เหมาะสมในเรื่ องต่อไปนี้ ตามวัตถุประสงค์ของผูส้ อบบัญชีได้ 2.2.1 ลักษณะ ขอบเขตและวัตถุประสงค์ของงานของผูเ้ ชี่ยวชาญ 2.2.2 บทบาทและความรับผิดชอบของผูบ้ ริ หารและผูเ้ ชี่ยวชาญนั้น และ 2.2.3 ลักษณะ ระยะเวลา และขอบเขตของการติดต่อสื่ อสารระหว่างผูบ้ ริ หาร และผูเ้ ชี่ยวชาญนั้นรวมทั้งรู ปแบบของรายงานที่ผเู ้ ชี่ยวชาญจะจัดทําขึ้น 2.3 กรณี ที่ผเู ้ ชี่ยวชาญของฝ่ ายบริ หารเป็ นพนักงานของกิจการนั้น มีความเป็ นไปได้ น้อ ยที่ จ ะมี ก ารทําข้อ ตกลงเป็ นลายลัก ษณ์ อกั ษร การสอบถามผูเ้ ชี่ ย วชาญและ ผูบ้ ริ หารคนอื่นในทีม อาจเป็ นวิธีที่เหมาะสมที่สุดที่ผสู ้ อบบัญชี จะสามารถทํา ความเข้าใจงานของผูเ้ ชี่ยวชาญได้ 3. ประเมินความเหมาะสมของผลงานของผูเ้ ชี่ ยวชาญนั้นในเชิ งหลักฐานการสอบบัญชี สําหรับสิ่ งที่ผบู ้ ริ หารให้การรับรองที่เกี่ยวข้อง 3.1 ข้อพิจารณาในการประเมิ นความเหมาะสมของผลงานของผูเ้ ชี่ ยวชาญของฝ่ าย บริ หารเพื่อใช้เป็ นหลักฐานการสอบบัญชีสาํ หรับสิ่ งที่ผบู ้ ริ หารให้การรับรอง อาจ รวมถึง 3.1.1 ความเกี่ ย วข้อ งและความสมเหตุ ส มผลของสิ่ ง ที่ ผูเ้ ชี่ ย วชาญพบหรื อ ข้อสรุ ป ความสอดคล้องของสิ่ งที่พบหรื อข้อสรุ ปนั้นกับหลักฐานการ สอบบัญชีอื่น และสิ่ งที่พบหรื อข้อสรุ ปนั้นได้รวมอยูใ่ นงบการเงินอย่าง เหมาะสมแล้วหรื อไม่
140
3.1.2 ความเกี่ยวข้องและความสมเหตุสมผลของข้อสมมติฐานและวิธีการที่ใช้ ถ้า งานของผูเ้ ชี่ ย วชาญเกี่ ย วข้อ งกับ การใช้ข อ้ สมมติ ฐ านและวิ ธี ก ารที่ สําคัญ 3.1.3 ความสัมพันธ์กนั ความครบถ้วน และถูกต้องของแหล่งข้อมูล ถ้างานของ ผูเ้ ชี่ยวชาญเกี่ยวข้องกับแหล่งข้อมูลที่สาํ คัญ 3.1.4 ความสัมพันธ์กนั ความครบถ้วน และถูกต้องของแหล่งข้อมูล ถ้างานของ ผูเ้ ชี่ยวชาญเกี่ยวข้องกับแหล่งข้อมูลที่สาํ คัญ ความน่ าเชื่ อถือของข้ อมูลที่จัดทําโดยผู้เชี่ ยวชาญของฝ่ ายบริ หาร (มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 500, หลักฐานการสอบบัญชี : 15) 1. การจัดทํางบการเงินของกิจการอาจต้องใช้ผเู ้ ชี่ยวชาญ ในเรื่ องที่ไม่เกี่ยวกับการบัญชี หรื อ การตรวจสอบบัญชี เช่น การคํานวณทางคณิ ตศาสตร์ ประกันภัย การประเมิน มูลค่า หรื อข้อมูลเกี่ยวกับวิศวกรรม กิจการอาจว่าจ้างผูเ้ ชี่ยวชาญดังกล่าวเพื่อให้จดั ทํา ข้อมูลที่ตอ้ งการสําหรับการจัดทํางบการเงิน การที่ไม่สามารถใช้ผเู ้ ชี่ยวชาญดังกล่าวได้ ในสถานการณ์ที่จาํ เป็ น จะก่อให้เกิดความเสี่ ยงของการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ ง อย่างเป็ นสาระสําคัญเพิ่มขึ้น 2. ถ้าข้อมูลที่ใช้เป็ นหลักฐานการสอบบัญชี จัดทําจากงานของผูเ้ ชี่ยวชาญของฝ่ ายบริ หาร จะต้องปฏิบตั ิตามข้อกําหนดในย่อหน้าที่ 8 ของมาตรฐานการสอบบัญชีฉบับนี้ เช่น หากบุคคลหรื อองค์กรหนึ่ งมีความเชี่ ยวชาญในการใช้แบบจําลองการประมาณมูลค่า ยุติธรรมของหลักทรัพย์ที่ไม่สามารถหาราคาตลาดได้ ถ้าบุคคลหรื อองค์การดังกล่าวทํา การประมาณมูลค่ายุติธรรม และกิจการนํามูลค่ายุติธรรมดังกล่าวมาใช้ในการจัดทํางบ การเงิน บุคคลหรื อองค์กรนั้นถือเป็ นผูเ้ ชี่ยวชาญของฝ่ ายบริ หาร ในทางตรงกันข้าม ถ้า บุคคลหรื อองค์กรนั้นให้เพียงข้อมูลราคาเกี่ยวกับรายการที่เป็ นรายการเฉพาะแก่กิจการ และกิจการได้นาํ ข้อมูลราคานั้นไปใช้ในการคํานวณด้วยตนเอง หากนําข้อมูลดังกล่าว ไปใช้เป็ นหลักฐานการสอบบัญชี ซึ่ งไม่ถือเป็ นการใช้งานของผูเ้ ชี่ ยวชาญของฝ่ าย บริ หาร
141
3. ลักษณะ ระยะเวลา และขอบเขตของวิธีการตรวจสอบ อาจได้รับผลกระทบจากเรื่ อง ต่อไปนี้ 3.1 ลักษณะและความซับซ้อนของเรื่ องที่เกี่ยวข้องกับผูเ้ ชี่ยวชาญของฝ่ ายบริ หาร 3.2 ความเสี่ ยงของการแสดงข้อมูลที่ขดั ต่อข้อเท็จจริ งอย่างเป็ นสาระสําคัญในเรื่ อง ดังกล่าว 3.3 ความพร้อมของแหล่งข้อมูลอื่นๆ ที่ใช้เป็ นหลักฐานการสอบบัญชี 3.4 ลักษณะ ขอบเขต และวัตถุประสงค์ของงานของผูเ้ ชี่ยวชาญของฝ่ ายบริ หาร 3.5 ผูเ้ ชี่ยวชาญของฝ่ ายบริ หารนั้นเป็ นลูกจ้างของกิจการหรื อไม่ หรื อได้รับการว่าจ้าง เพื่อให้บริ การดังกล่าวแก่กิจการเท่านั้น 3.6 ฝ่ ายบริ หารสามารถควบคุมหรื อมีอิทธิ พลต่องานของผูเ้ ชี่ ยวชาญของฝ่ ายบริ หาร เพียงใด 3.7 ผูเ้ ชี่ ย วชาญของฝ่ ายบริ หารอยู่ภ ายใต้มาตรฐานการปฏิ บตั ิ งานทางเทคนิ ค หรื อ มาตรฐานวิชาชีพอื่น หรื อมาตรฐานที่กาํ หนดโดยอุตสาหกรรมอื่นหรื อไม่ 3.8 ลักษณะ หรื อขอบเขตของการควบคุมภายในกิจการที่มีต่องานของผูเ้ ชี่ยวชาญของ ฝ่ ายบริ หาร 3.9 ความรู ้และประสบการณ์ของผูส้ อบบัญชีที่มีในเรื่ องสาขาของความเชี่ยวชาญของ ผูเ้ ชี่ยวชาญของฝ่ ายบริ หาร 3.10 ประสบการณ์ในอดีตของผูส้ อบบัญชีในงานของผูเ้ ชี่ยวชาญนั้น
142
คํารับรองของเจ้ าหน้ าทีก่ จิ การทีต่ รวจสอบ ในการตรวจสอบ ผูส้ อบบัญชี ย่อมขอคํารั บรองหรื อสอบถามเรื่ องราวบางประการจาก เจ้าหน้าที่ของกิ จการค้าอยู่เสมอ คําตอบที่ได้รับย่อมเป็ นที่เชื่ อถือได้บา้ ง ถ้าเป็ นเรื่ องสําคัญผูส้ อบ บัญชีควรขอร้องให้เจ้าหน้าที่ของกิจการค้าทําคํารับรองเป็ นลายลักษณ์อกั ษร ตัวอย่างเช่น ในการตรวจสอบหนี้ สิน ผูส้ อบบัญชีอาจให้เจ้าหน้าที่ของบริ ษทั ทําคํารับรอง เป็ นลายลัก ษณ์ อกั ษรว่า ไม่ มีห นี้ สิ น อื่ น ใดอี ก นอกเหนื อ ไปจากที่ ไ ด้ลงบัญ ชี ไ ว้แ ล้ว และในการ ตรวจสอบสิ นค้าคงเหลือถูกต้อง การปฏิบตั ิเช่ นนี้ เป็ นการเน้นถึงหลักที่ว่าบริ ษทั เป็ นผูร้ ับผิดชอบ จัด ทํางบการเงิ น ขึ้ น และคํารั บรองรายการในงบการเงิ น ซึ่ ง เจ้า หน้าที่ บริ ษ ทั ทําขึ้ น นี้ พอใช้เ ป็ น หลักฐานได้บา้ ง แต่ก็มิได้ปลดเปลื้องผูส้ อบบัญชี จากความรับผิดชอบที่ตอ้ งทําการตรวจสอบด้วย ตนเองเพื่อรวบรวมหลักฐานประเภทอื่นด้วย อย่างไรก็ตาม คํารับรองจากเจ้าหน้าที่ที่เป็ นอิสระย่อม เชื่อถือได้เช่นเดียวกับเอกสารภายนอก เช่น คํารับรองยอดเงินยืมซึ่งลูกจ้างเป็ นผูร้ ับรอง เป็ นต้น นอกจากคํารั บรองเป็ นลายลักษณ์ อกั ษรแล้ว ผูส้ อบบัญชี พอใจเพียงการสอบถามขอคํา ชี้แจงจากเจ้าหน้าที่กิจการเท่านั้น เช่น สอบถามเกี่ ยวกับใบสําคัญ วิธีการบัญชี และการตัดหนี้ สูญ เป็ นต้น คําชี้แจงที่ได้รับเป็ นหลักฐานอย่างหนึ่งที่ยงั ไม่สมบูรณ์ในตัวเอง เพราะผูใ้ ห้คาํ ชี้แจงอาจไม่รู้ เรื่ องนั้น หรื อให้คาํ ตอบที่ไม่ตรงความจริ งก็ได้ ผูส้ อบบัญชีควรใช้หลักฐานประเภทนี้เป็ นจุดเริ่ มต้น ไปสู่หลักฐานประเภทอื่น (พยอม สิ งห์เสน่ห์ , การสอบบัญชี : 4-8) การใช้ ผลงานจากบุคคลภายนอกองค์ กรในการตรวจสอบบัญชี การยืนยันยอดของบุคคลภายนอก (Confirmation) เทคนิ คการสอบบัญชีขอ้ นี้ ได้แก่ การที่ผสู ้ อบบัญชีขอร้องให้บุคคลภายนอกซึ่ งทราบเรื่ อง เกี่ยวกับหลักฐานต่างๆ ให้การยืนยันเป็ นลายลักษณ์อกั ษรมายังผูส้ อบบัญชีโดยตรง การยืนยันนี้ เมื่อ ปฏิบตั ิโดยถูกต้องย่อมเป็ นหลักฐานที่เชื่อถือได้มากที่สุด เพราะบุคคลภายนอกนั้นมีส่วนได้เสี ยใน
143
เรื่ องซึ่ งผูส้ อบบัญชี ตรวจสอบ และไม่จาํ เป็ นต้องปิ ดบังข้อเท็จจริ งแต่อย่างใด เทคนิ คนี้ ใช้ในการ ยืนยันยอดลูกหนี้ และเจ้าหนี้ ยอดเงินฝากธนาคาร สิ นค้าและสิ นทรั พย์ซ่ ึ งอยู่ในครอบครองของ บุคคลภายนอก กรรมสิ ทธิ์ในสิ นทรัพย์ และหนี้ สินอันอาจเกิดขึ้นภายหน้า (Contingent Liabilities) (พยอม สิ งห์เสน่ห์ , การสอบบัญชี : 4-21) การที่จะใช้เทคนิคข้อนี้ให้เกิดประโยชน์อย่างแท้จริ งนั้น ผูส้ อบบัญชีตอ้ งควบคุมการยืนยัน ยอดอย่างใกล้ชิด ในขั้นแรกบุคคลภายนอกที่เชื่ อถือได้จะได้รับแจ้งว่าผูส้ อบบัญชี ตอ้ งการทราบ รายละเอียดเรื่ องใด หลังจากนั้นผูส้ อบบัญชี ตอ้ งเป็ นผูร้ ั บคําตอบโดยตรงเพื่อป้ องกันไม่ให้มีการ เปลี่ยนแปลงแก้ไขคําตอบซึ่งได้รับจากบุคคลภายนอกโดยเจ้าหน้าที่ของบริ ษทั ที่รับตรวจ ก่อนอื่นเราควรพิจารณาถึงฐานะของผูส้ อบบัญชีในเรื่ องการยืนยัน เช่น การยืนยันจํานวน เงินซึ่งลูกหนี้ เป็ นหนี้อยู่ ถ้าผูส้ อบบัญชีจะเขียนไปถามบรรดาลูกหนี้ ต่างๆของบริ ษทั โดยตรงว่าเป็ น หนี้ อยู่เท่าไร ลูกหนี้ ส่วนใหญ่จะไม่ตอบกลับมายังผูส้ อบบัญชี ทั้งนี้ เพราะผูส้ อบบัญชี ไม่มีอาํ นาจ ตามกฎหมายหรื ออํานาจทางอื่นซึ่ งจะบังคับให้ลูกหนี้ เหล่านั้นเปิ ดเผยเรื่ องเกี่ยวกับการเงินของเขา ได้ ดังนั้น เพื่อเป็ นการรักษามรรยาทของผูส้ อบบัญชีและเพื่อให้ได้รับผลตามความมุ่งหมาย การ ติ ดต่อขอยืนยันจากบุ คลภายนอกควรทําในนามของบริ ษทั มิ ใช่ ในนามของผูส้ อบบัญชี เช่ น ถ้า บริ ษทั ขอร้องให้ลูกหนี้ ยืนยันมาว่าเป็ นหนี้ อยู่เท่าไร ลูกหนี้ ย่อมให้ความร่ วมมือมากกว่าที่ผูส้ อบ บัญชีซ่ ึงเป็ นบุคคลภายนอกสอบถามไป เมื่อเราได้พิจารณาถึงความจําเป็ นที่บริ ษทั ต้องเป็ นผูจ้ ดั ส่ งคําร้องขอไปยังบุคคลภายนอก แล้ว ปั ญหาต่อไปก็คือ การที่จะควบคุมให้คาํ ตอบยืนยันถึงมือผูส้ อบบัญชี โดยตรงและไม่ผ่านมือ เจ้าหน้าที่ของบริ ษทั วิธีการควบคุมการยืนยันโดยละเอียดมีดงั ต่อไปนี้ 1. เจ้าหน้าที่ของบริ ษทั เป็ นผูท้ าํ จดหมายถึงบุคคลภายนอกเพื่อขอยืนยัน แล้วผ่านมาให้ ผูส้ อบบัญชีเพื่อตรวจสอบและส่ งไปยังบุคคลภายนอก ผูส้ อบบัญชีจะต้องตรวจดูก่อน ว่า ชื่อและตําบลที่อยูข่ องลูกหนี้ถูกต้อง และจํานวนเงินที่เป็ นหนี้ตรงกับหลักฐานทาง
144
บัญชีของบริ ษทั 2. หนังสื อขอยืนยันยอดนี้ ผูส้ อบบัญชีตอ้ งใส่ ซองและนําไปส่ งไปรษณี ยด์ ว้ ยตนเอง เพื่อ ป้ องกันมิให้เจ้าหน้าที่บริ ษทั แก้ไขหนังสื อหรื อทําลายหนังสื อนั้นเสี ย 3. ให้เขียนตําบลที่อยูข่ องผูส้ อบบัญชีไว้บนซองที่ส่งด้วย เพื่อว่าถ้าหนังสื อนี้ ไม่มีผรู ้ ับจะ ได้คืนมายังผูส้ อบบัญชี เพื่อสอบสวนต่อไป ถ้าแจ้งตําบลที่อยู่ของบริ ษทั ไว้บนซอง ผูส้ อบบัญชีอาจไม่ทราบเลยว่าหนังสื อยืนยันนี้ฉบับใดไม่มีผรู ้ ับบ้าง 4. พร้อมกับหนังสื อยืนยันนี้ ควรสอดซองสําหรับตอบรับไปด้วย ซองตอบรับนี้จ่าหน้าถึง สํานักงานของผูส้ อบบัญชีไว้ล่วงหน้า และปิ ดไปรษณี ยย์ ากรด้วย การทําเช่นนี้ เพื่อให้ คําตอบมาถึงมือผูส้ อบบัญชี โดยตรง และป้ องกันการเปลี่ยนแปลงใดๆ โดยเจ้าหน้าที่ ของบริ ษทั วิธีขา้ งต้นนี้ เป็ นสิ่ งจําเป็ น หากการควบคุมไม่ดีแล้ว หนังสื อขอยืนยันอาจถูกแก้ไขก่ อน ส่ งออกไปไม่ส่งออกเลย ส่ งไปยังตําบลที่อยู่อ่ืน หรื อแก้ไขคําตอบที่ได้รับ ถ้าปล่อยให้เป็ นเช่ นนี้ แล้ว ผลในทางหลักฐานของเทคนิคข้อนี้กห็ มดไปด้วย การยืนยันยอดนี้จะเป็ นประโยชน์แก่งานสอบบัญชีเมื่อผูส้ อบบัญชีสามารถประเมินผลของ คําตอบที่ได้รับอย่างมีหลักเกณฑ์เท่านั้น รวมทั้งติดตามสอบสวนคําตอบที่มีขอ้ ทักท้วงหรื อคําตอบ ปฏิเสธให้ถึงที่สุดด้วย ข้อจํากัดคุณประโยชน์ของเทคนิ คนี้ ที่เห็นได้ง่ายก็คือ บุคคลภายนอกไม่ให้ ความร่ วมมือตอบยืนยันมาให้ผสู ้ อบบัญชีทราบ หรื อระบบการส่ งหนังสื อทางไปรษณี ยย์ งั ไม่ให้ผล สมบูรณ์เต็มที่ คําตอบที่ได้รับคิดเป็ นร้อยละเทียบกับคําถามที่ส่งออกไปนั้น ถ้าเป็ นจํานวนน้อยเกิน สมควรแล้วย่อมหมดความหมายไป ข้อจํากัดคุณประโยชน์ที่สาํ คัญที่ควรทราบอีกก็คือ การยืนยัน ยอดลูกหนี้ที่นิยมปฏิบตั ิกนั มากเป็ นแต่เพียงพิสูจน์ว่าลูกหนี้ มีอยูจ่ ริ งเท่านั้น รวมทั้งช่วยให้ทราบถึง การทุจริ ตโดยวิธียกั ยอกเงินรับชําระหนี้ แต่การยืนยันยอดลูกหนี้ไม่ช่วยให้ทราบว่าบริ ษทั จะเก็บเงิน
145
จากลูกหนี้ได้หรื อไม่เพียงไร หรื อต้องตั้งค่าเผือ่ หนี้สงสัยจะสู ญเท่าใด ซึ่งจําเป็ นต้องใช้เทคนิ คอย่าง อื่น หลักฐานที่เชื่อถือได้มากอีกประการหนึ่ ง คือ คํารับรองยืนยันของบุคคลภายนอกเกี่ยวกับ ข้อเท็จจริ งบางประการซึ่งบุคคลผูน้ ้ นั อยูใ่ นฐานะที่ทราบได้ดี เช่น ผูส้ อบบัญชีพิสูจน์ยอดลูกหนี้โดย ขอให้ลู ก หนี้ แต่ ล ะรายทํา หนัง สื อ ยืน ยัน ว่า เป็ นหนี้ บริ ษ ัท อยู่เ ป็ นจํา นวนตามที่ ป รากฏในบัญ ชี รายการอื่น ๆ เช่น เจ้าหนี้ ตัว๋ เงินแลก เงินฝากธนาคาร และจํานวนที่เจ้าน้าที่ของบริ ษทั อยูเ่ ป็ นหนี้อยู่ ก็อาจพิสูจน์ได้โดยการขอยืนยันยอดจากบุคคลที่เกี่ยวข้อง นอกจากนี้ ผูส้ อบบัญชี อาจใช้หลักฐานประเภทนี้ พิสูจน์รายการอื่น ๆ ได้อีกด้วย เช่ น คํา รับรองของทนายความว่าบริ ษทั เป็ นเจ้าของสิ นทรัพย์ถาวร ย่อมเป็ นหลักฐานที่เชื่ อถือได้ทาํ นอง เดียวกัน ถ้าทนายความของบริ ษทั ยืนยันว่าไม่มีคดีที่บริ ษทั ถูกฟ้ องร้องเรี ยกค่าเสี ยหายค้างอยู่ ผูส้ อบ บัญชียอ่ มเชื่อได้ว่าไม่มีหนี้สินที่อาจเกิดขึ้นได้ภายหน้า (Contingent Liabilities) ในการหาหลักฐาน ชนิดนี้ ผูส้ อบบัญชีตอ้ งให้บุคคลภายนอกส่ งคําตอบยืนยันมายังตนโดยตรงมิฉะนั้นอาจถูกแก้ไขให้ ผิดไปจากความเป็ นจริ งได้ (พยอม สิ งห์เสน่ห์, การสอบบัญชี : 4-6) การขอคํายืนยันจากบุคคลภายนอก เป็ นหลักฐานการสอบบัญชีที่ผสู ้ อบบัญชีได้รับโดยตรง ในรู ปของเอกสารที่เป็ นลายลักษณ์อกั ษรจากบุคคลภายนอก (ผูใ้ ห้คาํ ยืนยัน) ในรู ปแบบของกระดาษ หรื ออิเลคทรอนิ คส์ หรื อสื่ ออื่นๆ วิธีการขอคํายืนยันจากบุคคลภายนอกมักใช้กบั การยืนยันสิ่ งที่ ผูบ้ ริ หารให้การรับรองที่เป็ นยอดคงเหลือทางบัญชีและข้อมูลประกอบบัญชีน้ นั อย่างไรก็ตาม การ ขอคํายืนยันจากบุคคลภายนอก ไม่ได้จาํ กัดเฉพาะเรื่ องยอดคงเหลือของบัญชีเท่านั้น ตัวอย่างเช่น ผูส้ อบบัญชีอาจขอคํายืนยันเกี่ยวกับเงื่อนไขในสัญญาหรื อรายการที่กิจการมีต่อบุคคลภายนอก การ ขอคํายืนยันอาจเป็ นการสอบถามว่ามีการเปลี่ยนแปลงใดๆเกี่ยวกับสัญญาหรื อไม่ และถ้ามีการ เปลี่ยนแปลงนั้นมีรายละเอียดอะไรบ้าง การขอคํายืนยันจากบุคคลภายนอก ยังใช้เพื่อให้ได้หลักฐาน การสอบบัญชีเกี่ยวกับเงื่อนไขบางอย่างที่ขาดหายไป (มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 500, หลักฐาน การสอบบัญชี: 11)
146
การยืนยันจากภายนอกใช้แทนหลักฐานการสอบบัญชีเป็ นหลักฐานที่เป็ นลายลักษณ์อกั ษร ที่ได้รับโดยตรงจากบุคคลอื่น (บุคคลที่ยนื ยัน) ในรู ปแบบกระดาษหรื อสื่ ออิเล็กทรอนิกส์หรื ออื่น ๆ ขั้นตอนการยืนยันจากภายนอกบ่อยครั้งเกี่ยวข้องกับการยืนยันยอดคงเหลือในบัญชีแลองค์ประกอบ อย่างไรก็ตาม การยืนยันยอดไม่จาํ เป็ นต้องจํากัดเฉพาะยอดคงเหลือในบัญชี เท่านั้น ตัวอย่างเช่ น ผูส้ อบบัญชี อาจขอการยืนยันจากเงื่อนไขของสัญญาหรื อการทําธุ รกรรมนิ ติบุคคลที่มีกบั บุคคลที่ สาม การขอยืนยันอาจจะออกแบบมาเพื่อถามว่าการแก้ไขใด ๆ ได้รับการทําสัญญาและถ้าเป็ น เช่ นนั้นจะเกี่ ยวข้องกับรายละเอี ยด ขั้นตอนการยืนยันภายนอกยังถูกใช้เพื่อได้รับหลักฐานการ ตรวจสอบเกี่ยวกับกรณี ที่ไม่มีเงื่อนไขบางอย่าง (ตัวอย่างเช่นกรณี ที่ไม่มีขอ้ ตกลงข้างเคียงที่อาจมี อิทธิ พลต่อการรับรู ้รายได้) (Audit Evidence ,Guidance on Monitoring Internal Control Systems, Journal of Accountancy 2010) การใช้ ผลงานของลูกหนีก้ ารค้ า การยืนยันยอดลูกหนี้ การยืน ยัน ยอดลู ก หนี้ หมายถึ ง การติ ด ต่ อกับ ลู ก หนี้ โดยตรงเป็ นลายลัก ษณ์ อกั ษรเพื่ อ สอบถามถึงยอดลูกหนี้ คงเหลือ ณ วันสิ้ นปี หรื อ ณ วันหนึ่ งวันใด การยืนยันยอดลูกหนี้ น้ ี นอกจาก จะพิสูจน์ว่าลูกหนี้ มีอยู่จริ งและทําให้ทราบถึงประสิ ทธิ ภาพการควบคุมภายในแล้ว ยังมีความมุ่ง หมายเพื่อให้ทราบว่ามีการทุจริ ตโดยวิธียกั ยอกเงินรับชําระหนี้ บา้ งหรื อไม่ (พยอม สิ งห์เสน่ห์, การ สอบบัญชี : 8-14) แม้ว่าการยืนยันยอดลูกหนี้ เป็ นวิธีการตรวจสอบที่ช่วยให้พบการทุจริ ตก็ตาม เดิ มผูส้ อบ บัญชีโดยทัว่ ไปยังไม่เห็นความจําเป็ นที่จะต้องยืนยันยอดลูกหนี้ โดยเฉพาะเมื่อบริ ษทั มีการควบคุม ภายในที่เหมาะสมอยูแ่ ล้ว จนกระทัง่ เกิดคดี McKesson & Robbins ขึ้นในสหรัฐเมื่อปี 2481 ซึ่งเป็ น คดี ที่เกี่ ยวกับการทุจริ ตโดยแสดงลูกหนี้ ที่เป็ นเท็จจํานวนมาก ทําให้วิชาชี พสอบบัญชี โดยทัว่ ไป ตื่นตัวยอมรับว่า การยืนยันยอดลูกหนี้ รวมทั้งการตรวจนับสิ นค้าคงเหลือ เป็ นวิธีการตรวจสอบที่ จําเป็ นอย่างหนึ่ ง ในปี 2482 IACPA ได้กาํ หนดให้การยืนยันยอดลูกหนี้ เป็ นวิธีการตรวจสอบที่ จะต้องปฏิบตั ิในเมื่ออยูใ่ นวิสยั ที่จะทําได้และชอบด้วยเหตุผล และในเมื่อลูกหนี้เป็ นสิ นทรัพย์ที่เป็ น
147
จํา นวนเงิ น มาก ในกรณี ที่ ผูส้ อบบัญ ชี ไ ม่ อ าจขอยืน ยัน ยอดลู ก หนี้ ได้ เช่ น ลู ก หนี้ ซึ่ ง ใช้ร ะบบ ใบสําคัญ หรื อลูกหนี้ ที่เป็ นส่ วนราชการ เป็ นต้น จําเป็ นต้องใช้วิธีตรวจสอบอื่นแทน ตรวจสอบ ใบสัง่ ซื้อ ใบส่ งของ ใบกํากับสิ นค้า รวมทั้งตรวจสอบการรับชําระหนี้ภายหลังวันสิ้ นปี ด้วย การคัดเลื อกลูกหนี้ และปริ มาณที่ จะขอยืนยันยอดก็เป็ นเรื่ องสําคัญที่ ควรวางแผนอย่าง เหมาะสม ในกรณี ที่การควบคุมภายในไม่รัดกุมหรื อสงสัยว่าจะมีการทุจริ ต อาจจําเป็ นต้องยืนยัน หนี้ ทุกราย หรื อกรณี ที่การควบคุมภายในเรี ยบร้อย และลูกหนี้ มียอดรวมเป็ นจํานวนมากแต่มีเพียง ไม่กี่ราย ก็ควรยืนยันยอดทุกรายเช่นเดียวกัน โดยทัว่ ไปแล้วควรยืนยันยอดลูกหนี้ที่เป็ นปัญหาหรื อมี ข้อโต้แย้ง และลูกหนี้ ที่มียอดค้างชําระเป็ นจํานวนมากทุกราย ส่ วนลูกหนี้ ที่เป็ นจํานวนเงินน้อย อาจจะส่ งหนังสื อยืนยันเพียงบางส่ วนก็ได้ เช่น ยืนยันยอดลูกหนี้ ทุกรายที่คา้ งชําระเกิน 50,000บาท และยืนยันยอดลูกหนี้ที่คา้ งชําระตํ่ากว่านั้นเพียงร้อยละ 10 เป็ นต้น ตามมาตรฐานการสอบบัญชี การยืนยันยอดลูกหนี้ เป็ นวิธีการตรวจสอบที่จาํ เป็ นจะต้อง ปฏิ บตั ิ และในกรณี ที่ผูส้ อบบัญชี มิไ ด้ยืน ยัน ยอดลูก หนี้ เนื่ อ งจากเหตุ สุด วิสัยบางประการ ต้อง ตรวจสอบด้วยวิธีอื่นเพื่อให้ได้หลักฐานที่ เพียงพอ มิ ฉะนั้นต้องแสดงความเห็ นอย่างมี เงื่ อนไข หรื อไม่แสดงความเป็ นต่องบการเงิน การยืนยันยอดลูกหนี้อาจปฏิบตั ิได้ 2 วิธี คือ 1. วิธีแจ้งจํานวนเงินที่เป็ นหนี้ ในหนังสื อยืนยันยอด เหมาะสําหรับกรณี ที่ลูกค้าสามารถ ตรวจสอบจํานวนที่เป็ นหนี้ เพื่อตอบให้ผสู ้ อบบัญชีทราบโดยไม่ชกั ช้า หนังสื อยืนยัน ยอดที่ส่งให้ลูกหนี้ตามวิธีน้ ีมี 2 แบบ คือ 1.1 แบบตอบทุกกรณี ( Positive Form ) เป็ นแบบที่ลูกหนี้ ตอบยืนยันโดยตรง ไปยัง ผูส้ อบบัญชี ว่า จํานวนหนี้ ที่แจ้งไปนั้นถูกต้องหรื อไม่ การยืนยันโดยใช้หนังสื อ
148
แบบนี้ มีความประสงค์ที่จะให้ลูกหนี้ ตอบยืนยันทุกรายไม่ว่าจะถูกต้องหรื อมีขอ้ ทักท้วงก็ตาม ดังตัวอย่างที่ 1 ซึ่งแจ้งจํานวนเงินเป็ นหนี้ ณ วันหนึ่งวันใด ไว้ใน หนังสื อขอยืนยันยอด โดยจะส่ งใบแจ้งหนี้แสดงรายละเอียดไปด้วยก็ได้ 1.2 แบบตอบเมื่อทักท้วง ( Negative Form ) เป็ นแบบที่ขอให้ลูกหนี้ ตอบเฉพาะกรณี ที่ มีขอ้ ทักท้วง ดังตัวอย่างที่ 2 ซึ่งแจ้งจํานวนเงินเป็ นหนี้ ณ วันหนึ่งวันใดไว้ดว้ ย และ จะแนบใบแจ้งหนี้แสดงรายละเอียดไปด้วยก็ได้ 2. วิธีสอบถามโดยไม่แจ้งจํานวนเงินที่เป็ นหนี้ในหนังสื อขอยืนยันยอด ใช้ในกรณี ที่ลูกค้า ไม่อาจปิ ดบัญชีหรื อให้รายละเอียดแก่ผสู ้ อบบัญชีได้ตามวันเวลาที่ผสู ้ อบบัญชีตอ้ งการ ยืนยันยอด การเลือกใช้วิธียนื ยันยอดลูกหนี้ ข้ ึนอยูก่ บั ประเภทของลูกหนี้ จํานวนลูกค้า และจํานวนเงิน ที่ เป็ นหนี้ วิธีแจ้งจํานวนเงิ นที่ เป็ นหนี้ แบบตอบทุกกรณี ในหนังสื อขอยืนยันยอดเหมาะสําหรั บ กิจการที่มีลูกหนี้ นอ้ ยราย และแต่ละรายเป็ นจํานวนเงินมาก เช่น ลูกหนี้ ของบริ ษทั ขายส่ งหรื อขาย เครื่ องจักรกล เป็ นต้น รวมทั้งกรณี ลูกหนี้ ที่มีขอ้ โต้แย้งหรื อมีการติดต่อเป็ นครั้งคราว ส่ วนวิธีให้ ตอบเมื่อทักท้วงนั้น ควรใช้สาํ หรับกิจการที่มีลูกหนี้รายย่อยๆ มากราย เช่น ร้านสรรพสิ นค้า เป็ นต้น จะได้ไม่เป็ นภาระแก่ลูกหนี้ที่จะต้องตอบ เว้นแต่จะมีขอ้ ทักท้วง อย่างไรก็ตามการยืนยันยอดโดยวิธี นี้มีขอ้ บกพร่ องอยูต่ รงที่ว่าไม่อาจถือเป็ นหลักฐานที่แน่ นอนได้เพราะไม่มีคาํ ตอบของลูกหนี้กรณี ที่ ถูกต้อง การจัดส่ งหนังสื อขอยืนยันยอดอาจให้ลูกค้ากรอกข้อความต่างๆ ที่จาํ เป็ นในหนังสื อขอ ยืน ยันยอด และให้ผูร้ ั บมอบอํานาจของลูกค้าเป็ นผูล้ งนามในหนังสื อดังกล่ าว เมื่ อผูส้ อบบัญชี ตรวจทานข้อความต่างๆ ถูกต้องแล้ว จะต้องเป็ นผูจ้ ดั ส่ งหนังสื อยืนยันยอดด้วยตัวเอง โดยมีซอง สําหรั บตอบจ่ าหน้าถึ งผูส้ อบบัญชี โดยตรง เพื่อป้ องกันมิ ให้พนักงานของบริ ษทั มี โอกาสแก้ไข ตัวเลขได้
149
หนังสื อยืนยันยอดลูกหนี้แบบ Positive ที่ส่งออกไปนั้น ส่ วนหนึ่งลูกหนี้จะไม่ตอบ อีกส่ วน หนึ่งจะตอบยืนยันยอดลูกหนี้มา ผูส้ อบบัญชีตอ้ งวินิจฉัยว่าคําตอบทั้งสิ้ นที่ได้รับนั้นเป็ นจํานวน เพียงพอแล้วหรื อไม่ โดยเฉพาะคําตอบที่ยืนยันหนี้ ว่าถูกต้องจะใช้พิสูจน์ความถูกต้องของลูกหนี้ ทั้งสิ้ นได้เพียงไร ถ้าเห็นว่ายังไม่เพียงพอ อาจจําเป็ นต้องส่ งหนังสื อยืนยันหนี้เป็ นครั้งที่สอง
150
ตัวอย่ างหนังสื อขอยืนยันยอดลูกหนี้ แบบตอบทุกกรณี วันที่………………………………………………….. เลขที่ (เลขที่ใบยืนยันยอด)งงงง เรี ยน (ชื่อลูกหนี้)งงงงงงงงง …………………………… โปรดแจ้ง ไปยัง นาย’’’’’’’’’ ’’’’’’’’’’’(ชื่ อ ผูส้ อบบัญ ชี ) ’’’’’’’’ ’’’’’’’’’’’’ผูส้ อบบัญ ชี ข องบริ ษ ทั ฯ ว่า ณ วั น ที่ ’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’ท่ า นเป็ นหนี้ บริ ษั ท ’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’( ชื่ อลู ก ค้ า )’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’ประเภทงงง’’’’’ ’’’’’’’’’’’’’’’’งงงงง ตามจํานวนเงินที่แจ้งข้างล่างนี้ถูกต้องแล้ว หรื อมีขอ้ ทักท้วงประการใด โดยใช้หนังสื อตอบยืนยันยอดข้างล่าง โปรดใช้ซองซึ่ งจ่าหน้าซองเรี ยบร้อยแล้วตามที่แนบมาด้วย ขอขอบคุณที่ให้ความ ร่ วมมื อ ในโอกาสนี้ และขอเรี ยนต่ อ ท่ า นว่ า หนั ง สื อ นี้ มิ ใ ช่ ใ บทวงหนี้ หากแต่ ใ ช้ ป ระโยชน์ ใ นการตรวจสอบบัญ ชี ข อง บริ ษทั ’’’’’’’’’’’’’’’( ชื่อลูกค้า )’’’’’’’’’’’’’’’’’สําหรับปี สิ้ นสุ ดวันที่’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’เท่านั้น อนึ่ง โปรดสังเกตว่า ยอดหนี้ที่ขอให้ยนื ยันยอดนั้นเป็ นยอด ณ วันที่’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’ รายการที่เกิดขึ้นหลังจากวันนั้น ให้ถือว่าไม่เกี่ยวข้อง ขอแสดงความนับถือ ‘’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’ (งงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงง) กรุ ณาฉี กตามรอยเส้นประแล้วส่ วนซึ่ งกรอกข้อความเรี ยบร้อยแล้วโดยใช้ซองที่แนบ งงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงง หนังสื อตอบยืนยันยอด เลขที่’’(เลขที่ใบยืนยันยอด) เรี ยน นาย’’’’’’’’’’’’’’’(ชื่อผูส้ อบบัญชี)’’’’’’’’’’’’’’’’ ผูส้ อบบัญชีบริ ษทั ’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’(ชื่อลูกค้า)’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’ ก. ขอยืนยันว่า ข้าพเจ้า/เรางงงงง(ชื่อลูกหนี้)งงงงงเป็ นหนี้บริ ษทั งงงงง(ชื่อลูกหนี้)งงง ประเภทงงงงงงงงงงงงงงง ณ วันที่งงงงงงงงงงงงงงงเป็ นเจ้าหนี้ท้ งั สิ้ นงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงง บาท (ตัวอักษร’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’) นั้นเป็ นการถูกต้อง ข. ยอดเงินที่แจ้งมานั้นไม่ถูกต้องตรงกับยอดตามบัญชีของข้าพเจ้า/เรางง(ชื่อลูกหนี้)งง ซึ่ งแสดงยอดเป็ นหนี้บริ ษทั ’’’’’’’’’’’’( ชื่อลูกค้า )’’’’’’’ประเภทงงงงงงงงงงงงงงง ณ วันที่งงงงงงงงงงงงงงง เป็ นจํานวนเงินทั้งสิ้ นเพียงงงงงงงงงงงงงง บาท (ตัวอักษร’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’) ขอแสดงความนับถือ ‘’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’ (งงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงง)
ภาพที่ 2 ตัวอย่างหนังสื อขอคํายืนยันยอดลูกหนี้ แบบตอบทุกกรณี
151
ตัวอย่ างหนังสื อขอยืนยันยอดลูกหนี้ แบบตอบเมือ่ ทักทวง วันที่………………………………………………….. เลขที่ (เลขที่ใบยืนยันยอด)งงงง เรี ยน (ชื่อลูกหนี้)งงงงงงงงง บริ ษทั ขอเรี ยนให้ท่านทราบว่า ณ วันที่’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’ท่านเป็ นหนี้ บริ ษทั ’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’ ( ชื่อลูกค้า )’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’เป็ นจํานวนเงินทั้งสิ้ น’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’บาท (ตัวอักษร’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’ ’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’) หากท่านเห็นว่าไม่ถูกต้อง โปรดแจ้งข้อทักท้วงไปยังนาย’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’ผูส้ อบบัญชี ของบริ ษทั โดยใช้หนังสื อ ตอบยืนยันยอดข้างล่างและโปรดใช้ซองซึ่งจ่าหน้าซองเรี ยบร้อยแล้วตามที่แนบมาด้วย บริ ษั ท ขอเรี ยนว่ า หนั ง สื อนี้ มิ ใ ช่ ใ บทวงหนี้ หากแต่ ใ ช้ ป ระโยชน์ ใ นการตรวจสอบบั ญ ชี สํ า หรั บ ปี สิ้ นสุ ด วันที่’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’ของบริ ษทั เท่านั้น ถ้ายอดที่เป็ นหนี้ถูกต้องแล้วท่านไม่จาํ เป็ นต้องตอบ อนึ่ง โปรดสังเกตว่า ยอดหนี้ที่ขอให้ยนื ยันยอดนั้นเป็ นยอด ณ วันที่’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’ รายการที่เกิดขึ้นหลังจากวันนั้น ให้ถือว่าไม่เกี่ยวข้อง ขอแสดงความนับถือ ‘’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’ (งงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงง) กรุ ณาฉี กตามรอยเส้นประแล้วส่ วนซึ่ งกรอกข้อความเรี ยบร้อยแล้วโดยใช้ซองที่แนบ งงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงง ข้ อทักท้ วง ที่’’(เลขที่ใบยืนยันยอด) เรี ยน นาย’’’’’’’’’’’’’’’(ชื่อผูส้ อบบัญชี)’’’’’’’’’’’’’’’’ ผูส้ อบบัญชีบริ ษทั ’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’(ชื่อลูกค้า)’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’ ข้าพเจ้า/เรางงง’’’’’’’งง(ชื่อลูกหนี้)ง’’’’’’’งงงงขอเรี ยนว่า จํานวนเงินงงง’’’’’’’งงงงงบาท ที่แจ้งไปนั้น ไม่ถูกต้อง ทั้งนี้ ณ วันที่งงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงง ข้าพเจ้า/เรา เป็ นหนี้ บริ ษทั ’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’( ชื่อลูกค้า )’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’ประเภทงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงเป็ นจํานวนเงินทั้งสิ้ นงง งงงงงงงงงงงงงงงงงงงงง บาท(ตัวอักษร’’’’’’’’’’’งงง’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’) ขอแสดงความนับถือ ‘’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’ (งงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงง)
ภาพที่ 3 ตัวอย่างหนังสื อขอคํายืนยันยอดลูกหนี้ แบบตอบกลับเมื่อทักท้วง
152
ตัวอย่ างหนังสื อขอยืนยันยอดลูกหนี้ แบบสอบถามโดยไม่ ระบุยอดคงเหลือ วันที่………………………………………………….. เลขที่ (เลขที่ใบยืนยันยอด)งงงง เรี ยน (ชื่อลูกหนี้)งงงงงงงงง …………………………… โปรดแจ้งไปยังนาย’’ ’’’’’’(ชื่อผูส้ อบบัญชี) ’ ’’’’’ผูส้ อบบัญชีของบริ ษทั ฯ ว่า ณ วันที่’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’ ท่านเป็ นหนี้ บริ ษทั ’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’( ชื่อลูกค้า )’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’เป็ นจํานวนเงินเท่าใด โดยกรอกข้อความในหนังสื อตอบยืนยันยอดข้างล่างนี้ และใช้ซองซึ่ งจ่าหน้าซองเรี ยบร้อยแล้วที่แนบส่ งมาด้วย ขอขอบคุณที่ให้ความร่ วมมือในโอกาสนี้ และขอเรี ยนต่อท่านว่า หนังสื อนี้ มิใช่ใบทวงหนี้ หากแต่ใช้ประโยชน์ในการตรวจสอบบัญชีของบริ ษทั สําหรับปี สิ้ นสุ ดวันที่’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’ ’’’’’’’’’’เท่านั้น อนึ่ง โปรดสังเกตว่า ยอดหนี้ที่ขอให้ยนื ยันยอดนั้นเป็ นยอด ณ วันที่’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’ รายการที่เกิดขึ้นหลังจากวันนั้น ให้ถือว่าไม่เกี่ยวข้อง ขอแสดงความนับถือ ‘’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’ (งงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงง) กรุ ณาฉี กตามรอยเส้นประแล้วส่ วนซึ่ งกรอกข้อความเรี ยบร้อยแล้วโดยใช้ซองที่แนบ งงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงง หนังสื อตอบยืนยันยอด ที่’’(เลขที่ใบยืนยันยอด) เรี ยน นาย’’’’’’’’’’’’’’’(ชื่อผูส้ อบบัญชี)’’’’’’’’’’’’’’’’ ผูส้ อบบัญชีบริ ษทั ’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’(ชื่อลูกค้า)’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’ ข้าพเจ้า/เรางง’’’’’’งง(ชื่อลูกหนี้)ง’’’’’’งขอแจ้งว่าเป็ นหนี้บริ ษทั ’’’’’’’งง(ชื่อลูกหนี้)ง’’’’’’’ ประเภทงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงณ วันที่งงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงง เป็ นจํานวนเงินทั้งสิ้ นงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงง บาท(ตัวอักษร’’’’’’’’’’’งงง’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’) ขอแสดงความนับถือ ‘’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’’ (งงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงงง)
ภาพที่ 4 ตัวอย่างหนังสื อขอคํายืนยันลูกหนี้ แบบสอบถามโดยไม่ระบุยอดคงเหลือ
153
การใช้ ผลงานของเจ้ าหนีก้ ารค้ า การขอความร่ วมมือกับเจ้าหนี้ของกิจการที่รับตรวจสอบ ซึ่งให้เจ้าหนี้ทาํ รายละเอียดยอดคง ค้างทั้งหมด เช่น ดอกเบี้ย เงินต้น และขอเอกสารยืนยันจากเจ้าหนี้ ในการขอคํายืนยันยอดเจ้าหนี้ นั้น ผูส้ อบบัญชี ตอ้ งติดต่อกับเจ้าหนี้ โดยตรง แต่ตอ้ งได้รับอนุญาตจากลูกค้าก่อน เนื่ องจากเป็ น ข้อมูลที่เป็ นความลับทางการค้าของลูกค้า โดยถ้าการขอคํายืนยันยอดหรื อขอรายละเอียดหลักฐาน จากเจ้าหนี้ ไม่ได้รับความร่ วมมื อเท่าที่ควร ผูส้ อบบัญชี ตอ้ งใช้วิธีการตรวจสอบอื่ นเพื่อให้ได้ หลักฐานที่เพียงพอเกี่ยวกับเจ้าหนี้การค้า การขอคํายืนยันยอดของบัญชี เจ้าหนี้ มีวิธีการและขั้นตอนในการดําเนิ นการเป็ นไปใน ลักษณะเดียวกันกับการขอยืนยันยอดบัญชีลูกหนี้ การใช้ ผลงานของธนาคาร การยืนยันยอดเงินฝากกับธนาคาร นอกจากการพิสูจน์ยอดเงินฝากธนาคารด้วยวิธีอื่นแล้ว ตามมาตรฐานการสอบบัญชี ผูส้ อบ บัญชีตอ้ งยืนยันยอดเงินฝากกับธนาคาร และข้อมูลอื่นๆจากธนาคารด้วยโดยใช้แบบมาตรฐานตาม ตัวอย่าง (พยอม สิ งห์เสน่ห์, การสอบบัญชี : 8-43) วิธีปฏิบตั ิในการยืนยันยอดเงินฝากและขอข้อมูลจากธนาคารเพื่อการสอบบัญชีมีดงั ต่อไปนี้ 1. ผูส้ อบบัญชีส่งคําขอแบบมาตรฐานไปยังผูจ้ ดั การธนาคารทุกแห่ งที่ลูกค้าเปิ ดบัญชีไว้ 2. หนังสื อขอข้อมู ลดัง กล่ า วต้อ งให้ลูก ค้า เป็ นผูล้ งลายมื อ ชื่ อเพื่ อเป็ นการแสดงความ ยินยอม 3. หนังสื อขอข้อมูลควรไปถึงมือผูจ้ ดั การธนาคารล่วงหน้าก่อนวันปิ ดบัญชีประจําปี ของ ลูกค้าอย่างน้อย 1 สัปดาห์ 4. หนังสื อขอข้อมูลนี้ผสู ้ อบบัญชีจะต้องส่ งไปยังธนาคารโดยตรง
154
5. เมื่ อได้รับคําตอบจากธนาคาร ผูส้ อบบัญชี จะต้องตรวจดู ว่าได้รับคําตอบครบถ้ว น หรื อไม่ 6. หากคําตอบที่ได้รับไม่ได้ส่งตรงจากธนาคารที่สอบถามไป ผูส้ อบบัญชีจะต้องสอบให้ แน่ใจว่าเป็ นคําตอบของธนาคารที่สอบถามไป
155
ตัวอย่าง หนังสื อขอข้อมูลจากธนาคารเพื่อการสอบบัญชี วันที่………………………………………………………… เรี ยนผูจ้ ดั การ ธนาคาร………………………………………………………
เพื่อประโยชน์ในการตรวจสอบบัญชีของ บริ ษทั ……………………………………………………............... บริ ษทั ฯ ใคร่ ขอความกรุ ณาธนาคารได้โปรดส่ ง Bank Statement ของบริ ษทั ฯ ระหว่าง วันที่ ………………..................... ……………………………ถึงวันที่ ……………………………………….....และโปรดให้ขอ้ มูลตามคําถามข้างท้ายนี้ แก่ นาย………….…………………………...ผูส้ อบบัญชีของบริ ษทั โดยใช้ซองที่แนบมาพร้อมนี้ อนึ่ง คําถามใดที่ไม่มีคาํ ตอบ โปรดระบุไว้โดยชัดเจนด้วยว่า “ไม่มี”
ขอแสดงความนับถือ
………………………………………. (…………………………………………………………) ผูม้ ีอาํ นาจสัง่ จ่าย
ภาพที่ 5 หนังสื อขอข้อมูลจากธนาคารเพือ่ การสอบบัญชี
156
วันที่ …………………………………………….. เรี ยน………………………………………… 1. ธนาคารขอเรี ยนให้ทราบว่า เพียงสิ้นวันที่………………………………………...ปรากฏในบัญชี ของธนาคารว่า บริ ษทั ……………………………………มียอดเงินฝากดังต่อไปนี้ :เลขที่บญั ชี
ประเภทเงินฝาก Regular Checking Account Saving Deposits Time Deposit อื่น ๆ (โปรดระบุ)
จํานวนเงิน
อัตราดอกเบี้ยต่อปี
ดอกเบี้ยค้างรับ
ภาระผูกพันเงินฝาก
2. หนี้ สินอื่นของลูกค้าดังกล่าวข้างต้น ณ สิ้นวันเดียวกันมีดงั นี้ :เลขที่บญั ชี
ประเภทหนี้สิน
จํานวนเงิน
วันครบกําหนด
อัตราดอกเบี้ยต่อปี
ดอกเบี้ย ค้างจ่าย
หลักประกัน
Overdrafts Loans Discounts & Advances Acceptances Trust Receipts อื่น ๆ (ปรดระบุ)
3. ณ วันเดียวกันมีภาระผูกพันและหนี้สินที่อาจจะเกิดในภายหน้าดังนี้ :ประเภทบัญชี
จํานวนเงิน
วันเริ่ มสัญญา
วันครบกําหนด
หมายเหตุ
Letter of Guarantee
4. รายละเอียดของเลตเตอร์ออฟเครดิตที่ลูกค้าเปิ ดไว้แต่ยงั ใช้ไม่หมดมีดงั นี้ :ประเภทบัญชี
จํานวนเงิน เงินตราต่างประเทศ
เงินบาท
Import Letters of Credit Domestic Letters of Credit Marginal Deposit
5. บัญชีอื่นที่ติดต่อกับธนาคาร มีดงั นี้ :5.1 Securities held for safe keeping ………………………………………………………...……………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………....................................................... 5.2 Items held for collection ………………………………………………………………..………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………… 5.3 อื่น ๆ (โปรดระบุ)…………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………. ตามหลักฐานของธนาคาร ลูกค้าดังกล่าวไม่มีบญั ชี อื่นใดอีกนอกจากที่กล่าวไว้ขา้ งต้น ขอแสดงความนับถือ ..........……………………………………………………. ประทับตรา
(…………………………………………..) เจ้าหน้าที่ผรู้ ับมอบอํานาจ
ภาพที่ 5 หนังสื อขอข้อมูลจากธนาคารเพือ่ การสอบบัญชี (ต่อ)
157
การใช้ ผลงานของผู้เชี่ยวชาญด้ านสิ่ งแวดล้ อม ผูเ้ ชี่ยวชาญด้านสิ่ งแวดล้อม 1. ผูบ้ ริ หารมีความรับผิดชอบในประมาณการทางบัญชี ที่รวมอยู่ในงบการเงิน ผูบ้ ริ หาร อาจจําเป็ นต้องใช้คาํ แนะนําทางด้านเทคนิ คจากผูเ้ ชี่ ยวชาญ เช่น นักกฎหมาย วิศวกร หรื อผูเ้ ชี่ยวชาญด้านสิ่ งแวดล้อมอื่นๆ ที่จะช่วยในการจัดทําประมาณการทางบัญชีและ การเปิ ดเผยข้อมูลที่เกี่ ยวกับประเด็นด้านสิ่ งแวดล้อม ผูเ้ ชี่ ยวชาญดังกล่าวอาจเข้ามามี ส่ ว นร่ ว มในหลายขั้น ตอนของกระบวนการจัด ทํา ประมาณการทางบัญ ชี แ ละการ เปิ ดเผยข้อมูล รวมทั้งช่วยผูบ้ ริ หารในเรื่ องต่างๆ ดังนี้ 1.1 การระบุ สถานการณ์ ที่จ าํ เป็ นต้องรั บรู ้ ห นี้ สินและการประมาณการที่ เ กี่ ยวข้อง (ตัว อย่ า งเช่ น วิ ศ วกรทางด้า นสิ่ ง แวดล้อ มอาจดํา เนิ น การตรวจสอบสถาน ประกอบการในเบื้ อ งต้น เพื่ อ ระบุ ว่ า มี ก ารปนเปื้ อนเกิ ด ขึ้ น หรื อ ไม่ หรื อ นัก กฎหมายอาจระบุถึงความ รับผิดชอบทางกฎหมายของกิจการในการฟื้ นฟูสถาน ประกอบการ) 1.2 การรวบรวมข้อมูลที่จาํ เป็ นต้องใช้เป็ นพื้นฐานของการประมาณการและการให้ รายละเอี ย ดของสารสนเทศที่ จ าํ เป็ นต้อ งเปิ ดเผยในงบการเงิ น (ตัว อย่า ง เช่ น ผูเ้ ชี่ ยวชาญด้านสิ่ งแวดล้อมอาจทดสอบสถานประกอบการ เพื่อช่วยในการระบุ ลักษณะและขอบเขตของการปนเปื้ อนในเชิ งปริ มาณและการพิจารณาทางเลือก ของวิธีการในการฟื้ นฟูสถานประกอบการ) 1.3 การออกแบบแผนปฏิบตั ิการฟื้ นฟูที่เหมาะสมและการคํานวณผลกระทบทางการ เงินที่เกี่ยวข้อง
158
2. ในกรณี ที่ผสู ้ อบบัญชีใช้ผลงานของผูเ้ ชี่ยวชาญเป็ นส่ วนหนึ่งของการสอบบัญชี ผูส้ อบ บัญชีควรพิจารณาถึง ความเพียงพอของขอบเขตของงานที่ดาํ เนิ นการโดยผูเ้ ชี่ยวชาญ ด้านสิ่ งแวดล้อมในการบรรลุวตั ถุประสงค์ของการตรวจสอบ รวมทั้งความสามารถ และความเที่ยงธรรมของผูเ้ ชี่ยวชาญ ตามมาตรฐานการสอบบัญชีรหัส 620 ผูส้ อบบัญชี อาจจําเป็ นต้องจ้างผูเ้ ชี่ ยวชาญอื่น เพื่อพิจารณาผลงานดังกล่าว และอาจจําเป็ นต้อง ประยุ ก ต์ ใ ช้ วิ ธี ก ารอื่ น เพิ่ ม เติ ม หรื อเสนอรายงานของผู ้ส อบบัญ ชี ใ นรู ป แบบที่ เปลี่ยนแปลงไป 3. เรื่ องสิ่ งแวดล้อมเป็ นเรื่ องใหม่ ในการประเมินความรู ้ ความสามารถของผูเ้ ชี่ ยวชาญ ด้านนี้ อาจมีความยิ่งยากกว่าผูเ้ ชี่ยวชาญด้านอื่น เนื่ องจากอาจยังไม่มีประกาศนี ยบัตร หรื อใบอนุญาตประกอบวิชาชีพ หรื อไม่เป็ นสมาชิกขององค์กรทางวิชาชีพที่เหมาะสม ในสถานการณ์ ดั ง กล่ า ว ผู ้ส อบบั ญ ชี จ ํา เป็ นต้ อ งพิ จ ารณาเป็ นพิ เ ศษเกี่ ย วกั บ ประสบการณ์และชื่อเสี ยงของผูเ้ ชี่ยวชาญด้านสิ่ งแวดล้อม 4. การสื่ อสารกับผูเ้ ชี่ ยวชาญอย่างต่ อเนื่ องและทันเวลา อาจช่ วยให้ผูส้ อบบัญชี เข้าใจ เกี่ ย วกับ ลัก ษณะ ขอบเขต วัต ถุ ป ระสงค์แ ละข้อ จํา กัด ของรายงานของผูเ้ ชี่ ย วชาญ รายงานดัง กล่ า ว อาจเสนอเพี ย งมุ ม มองด้า นเดี ย วในการดํา เนิ น งานของกิ จ การ ตัว อย่ า งเช่ น รายงานของผู ้เ ชี่ ย วชาญอาจแสดงการประมาณการต้ น ทุ น ของ องค์ประกอบเดี ยวของประเด็นปั ญหาหนึ่ ง (เช่ น การปนเปื้ อนของผิวดิน) มากกว่า การประมาณการต้นทุนของประเด็นปั ญหาที่เกี่ยวข้องทั้งหมด (เช่น การปนเปื้ อนของ ผิวดิน นํ้าใต้ดิน รวมทั้งที่เกิดจากกิจกรรมของเจ้าของเดิมซึ่ งเป็ นบทกําหนดโทษตาม กฎหมาย) ผูส้ อบบัญชีจาํ เป็ นต้องปรึ กษาหารื อกับผูเ้ ชี่ยวชาญเกี่ยวกับข้อสมมติวิธีการ และแหล่งข้อมูลที่ผเู ้ ชี่ยวชาญนั้นใช้
บทที่ 4 ผลการศึกษา ประวัติสํานักงาน ชื่อ : สํานักงาน ดร.วิรัช แอนด์ แอสโซซิเอทส์ ผู้ให้ สัมภาษณ์ : คุณปรี ชา สวน ทีต่ ้งั : 518/3 อาคารมณี ยาเซ็นเตอร์ ชั้น 7 ถนนเพลินจิต แขวงลุมพินี เขตปทุมวัน กรุ งเทพฯ 10330 โทร : (02) 252-2860, 250-0634, 255-2518, 254-8386-7, 254-1210 โทรสาร : (02) 253-8730, 252-2860, 250-0634, 255-2518, 254-8386-7, 254-1210 Email : vacenter@vaaudit.com, virach5183@yahoo.com ก่ อตั้งเมื่อ : วันที่ 12 ตุลาคม พ.ศ. 2531 จํานวนพนักงาน : 74 คน ลักษณะธุรกิจ : ตรวจสอบบัญชี ตรวจสอบภายใน ตรวจสอบกรณี พิเศษ ที่ปรึ กษาและวางระบบ บัญชี หุ้นส่ วนและผู้บริหาร : 1. ดร.วิรัช อภิเมธีธาํ รง (ประธานสํานักงาน) 2. คุณชัยกรณ์ อุ่นปิ ติพงษา (หุน้ ส่ วนผูจ้ ดั การ) 3. คุณสุ นารี ศุขเอนก (ผูจ้ ดั การสํานักงาน) ผู้สอบบัญชีทไี่ ด้ รับความเห็นจาก กลต. : 1. ดร.วิรัช อภิเมธีธาํ รง 2. คุณชัยกรณ์ อุ่นปิ ติพงษา 3. นายอภิรักษ์ อติอนุวรรตน์ ผู้เริ่มก่ อตั้ง : ดร.วิรัช อภิเมธีธาํ รง คุณชัยกรณ์ อุ่นปิ ติพงษา และพันธมิตร ปรัชญาของการให้ บริการ : บริ การด้วยความซื่ อสัตย์ ดํารงไว้ซ่ ึ งคุณภาพ ยึดมัน่ ในจรรยาบรรณ วิชาชีพ
160
การควบคุมคุณภาพสํ านักงานสอบบัญชี : สํานักงานได้จดั ทําระบบการควบคุมคุณภาพสํานัก งานสอบบัญชี เพื่อให้มีการดําเนินการอย่างมีคุณภาพ ประสิ ทธิ ภาพ และเป็ นไปตามมาตรฐานการ สอบบัญชี เกี่ยวกับการควบคุมคุณภาพสําหรับสํานักงาน สรุ ปการสั มภาษณ์ จากการสัมภาษณ์ คุณปรี ชา สวน ตําแหน่ งผูจ้ ดั การตรวจสอบอาวุโส สํานักงาน ดร.วิรัช แอนด์ แอสโซซิ เอทส์ ได้อธิ บายเนื้ อหาเกี่ยวกับการใช้ผลงานของผูเ้ ชี่ ยวชาญในการประกอบการ ตรวจสอบบัญชี ของผูต้ รวจวสอบบัญชี อิสระ (CPA)
โดยคุ ณปรี ชา ได้เริ่ มอธิ บายถึ งสาเหตุ
ความสําคัญที่จะต้องใช้ผลงานของผูเ้ ชี่ยวชาญ ว่า เนื่ องจากผูต้ รวจสอบบัญชีไม่ใช่บุคคลที่มีความรู ้ ความเชี่ยวชาญในเรื่ องที่จะตรวจสอบ ตัวอย่างเช่น การตรวจสอบที่ตอ้ งมีการประเมินราคา ตีราคา สิ นทรัพย์ ซึ่ งตรวจสอบเรื่ องนี้ อาจต้องใช้ นักคณิ ตศาสตร์ ประกันภัย ผูป้ ระเมินอิสระ วิศวกร เป็ น ต้น การนําข้อมูลของบุคคลเหล่านี้ มาใช้ตอ้ งวิเคราะห์ขอ้ มูล และตรวจสอบความเป็ นอิสระของผู ้ เชียวชาญกับบริ ษทั ลูกค้าที่เราตรวจ ก่อนการนํามาใช้ประกอบการแสดงความเห็นในรายงานผูส้ อบ บัญชี สําหรั บ ผูต้ รวจสอบภายใน ไม่ถือว่าเป็ นผูเ้ ชี่ ยวชาญเนื่ องจากผูต้ รวจสอบภายในถือเป็ น บุคลากรส่ วนหนึ่ งในองค์กรซึ่ งอยูภ่ ายใต้การดูแลของบริ ษทั จึงขาดความเป็ นอิสระ แต่จะใช้ผลงาน ของผูต้ รวจสอบภายในการวางแผนการตรวจสอบเท่านั้น ส่ วนทนายความ จะใช้ในกรณี ที่บริ ษทั ลูกค้าที่เรารับตรวจสอบนั้นมีคดีความฟ้ องร้องอยู่ โดยจะขอความคิดเห็นถึงความเป็ นไปได้ค่อนข้าง แน่ที่บริ ษทั จะแพ้คดี ซึ่ งจะดูในเรื่ องของการเปิ ดเผยรายการ ข้อมูลนี้ ในส่ วนของหมายเหตุประกอบ งบการเงิน ลัก ษณะของกิ จ การที่ ก ารตรวจสอบบัญ ชี จ ะต้อ งใช้ผูเ้ ชี่ ย วชาญเข้า มามี ส่ ว นร่ ว ม จะมี ลักษณะ 3 ประการ ดังนี้
161
1. กิจการที่เกี่ยวข้องกับการก่อสร้าง ในกิจการแบบนี้จะต้องอาศัยหลักการการรับรู ้รายได้ ตามมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 11 เรื่ องสัญญาก่อสร้าง ที่ได้ให้หลักการเรื่ องการรับรู ้ รายได้และต้นทุนค่าก่อสร้าง ซึ่งจะมีการรับรู ้ตามขั้นความสําเร็ จของงาน ซึ่ งการวัดขั้น ความสําเร็ จของงานจะต้องอาศัยผูท้ ี่มีความเชี่ยวชาญในการวัดมูล เช่น วิศวกร เป็ นต้น 2. บริ ษัท ที่ อ ยู่ ใ นตลาดหลัก ทรั พ ย์ หรื อกิ จ การที่ เ ป็ น บริ ษัท มหาชน จะต้อ งมี นั ก คณิ ตศาสตร์ ประกันภัยเข้ามามีส่วนในการแสดงความคิดเห็ นเกี่ยวกับการดําเนิ นงาน ของบริ ษ ัท ในด้า นต่ า งๆ เช่ น การจัด การทั่ว ไป การตลาด การวิ จ ัย การพิ จ ารณา รับประกัน การลงทุน การบัญชี การบริ หาร และการวางแผนระยะยาว ตามมาตรฐาน การบัญชี ฉบับที่ 19 ผลประโยชน์ของพนักงาน ซึ่ งหลักการรับรู ้รายการและการวัด มูลค่าผลประโยชน์ของพนักงานจะต้องใช้วิธีการกําหนดมูลค่าการประมาณการตาม หลักการคณิ ตศาสตร์ประกันภัย 3. ธุรกิจที่เกี่ยวข้องกับการประเมินราคาที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ ซึ่ งจะต้องมีผปู ้ ระเมิน อิสระเข้ามาประเมินราคาและวัดมูลค่า ให้เป็ นไปตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 16 เรื่ องที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ และมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 37 เรื่ องการประมาณการ หนี้ สิน หนี้ สินที่อาจเกิ ดขึ้น และสิ นทรัพย์ที่อาจเกิดขึ้น ซึ่ งผูป้ ระเมินอิสระจะมีส่วน เกี่ยวข้องในการประเมินราคา การกําหนดมูลค่ายุติธรรม ในเรื่ องสุ ดท้ายที่คุณปรี ชา ได้อธิ บายเป็ นเรื่ องเกี่ ยวกับ หลักการในการนําข้อมูลที่ได้จาก ผูเ้ ชี่ยวชาญมาใช้ ดังนี้ การนําข้อมูลมาใช้น้ นั จะต้องตรวจสอบที่มาของข้อมูลที่ได้มาจากผูเ้ ชี่ยวชาญ และผลลัพธ์ที่ได้จากกระบวนการที่ผเู ้ ชี่ ยวชาญได้ใช้วิธีเฉพาะในการจัดทําข้อมูล ซึ่ งในส่ วนที่เป็ น กระบวกการเกี่ยวกับการตีราคา หรื อประเมินราคา ผูส้ อบบัญชีจะไม่เข้าไปมีส่วนเกี่ยวข้องเนื่องจาก ไม่มีความชํานาญในเรื่ องนั้น ต่อจากนั้นจะต้องพิจารณารายงานของผูเ้ ชี่ยวชาญได้จดั ทําขึ้นมา โดย จะพิจารณาถึ งความน่ าเชื่ อถื อของส่ วนที่ เป็ นข้อมูล และความน่ าเชื่ อถื อของตัวผูเ้ ชี่ ยวชาญ ซึ่ ง ผูเ้ ชี่ ย วชาญแต่ ล ะคนจะต้อ งมี สิ ท ธิ บตั รหรื อ ใบอนุ ญ าตในการเป็ นผูเ้ ชี่ ย วชาญ เมื่ อ ได้ข อ้ มู ล ที่
162
น่ าเชื่อถือแล้ว ผูส้ อบบัญชี จะต้องมีการประยุกต์ หรื อปรับใช้ให้สอดคล้องกับการให้ความเห็นใน รายงานผูส้ อบบัญชี ดังนั้นสรุ ปได้วา่ ผูส้ อบบัญชีจะใช้ผลงานของผูเ้ ชี่ยวชาญเนื่องจากเรื่ องที่ตรวจสอบเป็ นเรื่ อง ที่ตอ้ งอาศัยความชํานาญ หรื อทักษะที่เฉพาะด้าน เพื่อให้มีการประเมินราคา ตีราคา กําหนดมูลค่า ยุติธรรม ในธุรกิจที่มีการประกอบการเฉพาะ เช่น กิจการที่เกี่ยวข้องกับการก่อสร้างบริ ษทั ที่อยูใ่ น ตลาดหลักทรัพย์ หรื อกิจการที่เป็ น บริ ษทั มหาชน ธุรกิจที่เกี่ยวข้องการประเมินราคาที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์
163
ประวัติสํานักงาน ชื่อ : สํานักงาน ไทย ดีอาร์ ออดิท ผู้ให้ สัมภาษณ์ : ดร.กนกศักดิ์ สุ ขวัฒนาสิ นิทธิ์ ทีต่ ้งั : 168/16 ม.บ้านกลางกรุ ง ซ.ลาดพร้าว 71 แขวงลาดพร้าว เขตลาดพร้าว กรุ งเทพมหานคร 10230 Tel : 02-530-6900 Fax : 02-530-6990 Mobile : 089-698-7667 ลักษณะธุรกิจ : ด้านตรวจสอบบัญชี และภาษีอากร สรุ ปการสั มภาษณ์ จากการสั ม ภาษณ์ ดร.กนกศัก ดิ์ สุ ข วัฒ นาสิ นิ ท ธิ์ ตํา แหน่ ง ประธานสํา นัก งาน ของ สํานักงาน ไทย ดีอาร์ ออดิท ได้อธิ บายว่า เนื่ องจากผูส้ อบบัญชีไม่มีความเชี่ยวชาญในทุกๆ ด้าน หรื อในกิจการที่ทาํ การตรวจสอบ ดังนั้นเพื่อที่จะให้การตรวจสอบของผูส้ อบบัญชีมีความน่าเชื่อถือ จึงจําเป็ นต้องใช้บุคคลที่มีความเชี่ยวชาญในด้านนั้นๆ เพราะในการตรวจสอบกิจการบางกิจการต้อง ใช้ประสบการณ์และความแม่นยําของมืออาชี พในการตรวจสอบหรื อการประเมินราคาต่างๆ เพื่อ ไม่ให้เกิ ดข้อผิดพลาดในการตรวจสอบขึ้น รวมถึงการได้ขอ้ มูลมาจากแหล่งที่น่าเชื่ อถือหรื อจาก บุคคลที่ มีความชํานาญในวิชาชี พเฉพาะ เช่ น ธนาคาร วิศวกร ผูป้ ระเมิ นราคาเป็ นต้น ถ้าบุ คคล เหล่านี้ เป็ นผูใ้ ห้ขอ้ มูลแก่ ผูส้ อบบัญชี ดว้ ยแล้วก็ยิ่งจะทําให้การตรวจสอบของผูส้ อบบัญชี มีความ น่าเชื่อถือมากยิง่ ขึ้น ผูส้ อบบัญชี สามารถนําผลงานของผูต้ รวจสอบภายในมาใช้เป็ นตัวกําหนดขอบเขตในการ ตรวจสอบได้ โดยหากผูต้ รวจสอบภายในทํารายงานมาว่า กิจการมีการควบคุมภายในที่ดี จะทําให้ ผูส้ อบบัญชีสามารถลดภาระงานหรื อลดขอบเขตในการตรวจสอบลงได้ แต่ถา้ หากว่าผูต้ รวจสอบ ภายในทํา รายงานมาว่า กิ จ การไม่ มีก ารควบคุ ม ภายในที่ ดี พ อ จะทํา ให้ผูส้ อบบัญชี ตอ้ งทํา การ
164
ตรวจสอบโดยละเอียดหรื อต้องเพิ่มขอบเขตในการตรวจสอบ เพื่อให้การแสดงความเห็ นต่องบ การเงินของผูส้ อบบัญชี มีความถูกต้องและน่าเชื่อถือ แต่โดยทัว่ ไปกิจการส่ วนใหญ่จะไม่มีผตู ้ รวจ สอบภายในทั้งที่เป็ นพนักงานของกิจการเองหรื อผูต้ รวจสอบภายในจากภายนอกองค์กร และต้อง เป็ นกิจการที่มีขนาดใหญ่เท่านั้นจึงจะมีผตู ้ รวจสอบภายใน ค่อยให้ขอ้ มูลขององค์กรต่อผูส้ อบบัญชี ข้อมูลของผูเ้ ชี่ยวชาญที่ผสู ้ อบบัญชีของสํานักงาน ไทย ดีอาร์ ออดิท ใช้บ่อย คือ 1. วิศวกรทั้งที่เป็ นพนักงานของกิจการเองหรื อบางครั้งอาจจ้างวิศวกรจากภายนอก มา เป็ นผูใ้ ห้ขอ้ มูลเกี่ ยวกับอายุของโรงงานและเครื่ องจักร ซึ่ งถ้าผูส้ อบบัญชี ใช้ดุลพินิจ พิจารณาดู แล้วว่าวิศวกรของกิ จการขาดความน่ าเชื่ อถื อ ผูส้ อบบัญชี ก็จะต้องเป็ นผู ้ ว่าจ้างวิศวกรจากภายนอกมาเป็ นผูใ้ ห้ขอ้ มูลและเสี ยค่าใช้จ่ายเอง หรื อบางครั้งผูส้ อบ บัญชีอาจจะต้องมีการออกไปสอบถามราคาตลาดเองก็ได้ 2. ผูเ้ ชี่ ยวชาญในการตรวจสอบเพชร โดยผูเ้ ชี่ ยวชาญนี้ ตอ้ งผ่านการฝึ กอบรมและมีใบ ประกาศรับรอง โดยอาจเป็ นพนักงานของกิจการเองหรื อผูส้ อบบัญชี อาจไปว่าจ้างมา จากภายนอกขึ้นอยู่กบั ดุลพินิจของผูส้ อบบัญชี และอาจมีการตกลงในการตรวจสอบ เนื่องจากมีค่าใช้จ่ายในการประเมินราคาค่อนข้างสูง 3. ผูป้ ระเมินราคาที่ดิน ในการตรวจสอบราคาที่ดินของกิจการที่ผสู ้ อบบัญชีไปตรวจสอบ ผูส้ อบบัญชี ตอ้ งมีการประเมินราคาโดยอาจสอบถามสํานักงานที่ ดินในเขตนั้น โดย สามารถขอหนังสื อรั บรองราคาประเมิ นที่ ดินได้ แต่ตอ้ งเสี ย ค่าใช้จ่าย หรื ออาจไป ตรวจสอบราคาที่ดินจากบริ เวณเดี ยวกัน เพื่อมาเปรี ยบเทียบกับราคาที่กิจการตั้งไว้ว่า ถูกต้องหรื อไม่ 4. ทนายความ กรณี ที่ผสู ้ อบบัญชีเข้าไปตรวจสอบบัญชี ในกิจการนั้นๆ และกิ จการมีคดี ความฟ้ องร้อง ผูส้ อบบัญชีจะต้องขอความร่ วมมือจากทนายความ ในเรื่ องของคดีความ เช่ น ใบฟ้ องร้อง หรื อหมายศาล เป็ นต้น เพื่อนํามาใช้เป็ นหลักฐานประกอบการสอบ
165
บัญชี เพื่อให้ทราบสถานะทางการเงินของกิจการที่ผสู ้ อบบัญชีเข้าไปตรวจสอบ และ ผูส้ อบบัญชี จะต้องแสดงความเห็ นในหมายเหตุประกอบงบการเงิ น เพื่อให้ผูถ้ ือหุ ้น และบุคคลภายใน ได้ทราบถึ งสถานะทางการเงิ นของกิ จการและความเสี่ ยงในการ ลงทุน การขอคํายืนยันยอด สํานักงาน ไทย ดีอาร์ ออดิท ได้ทาํ การปฏิบตั ิตามมาตรฐานการสอบ บัญชี 500 เรื่ อง หลักฐานการสอบบัญชี มาตรฐานการสอบบัญชี 505 เรื่ อง การขอคํายืนยันจาก บุคคลภายนอก และมาตรฐานการสอบชี 1000 เรื่ อง การขอคํายืนยันระหว่างธนาคาร
166
ประวัติบริษัท ชื่อ : บริ ษทั ตรวจสอบบัญชีทอ๊ ปไฟว์ จํากัด ทีต่ ้งั : 274/21 หมู่ 2 ตําบลบางพระ อําเภอศรี ราชา จังหวัดชลบุรี 20110 โทร : 038-776242,038-358676 แฟกซ์ : 038-358675 E-mail : topfive2006@yahoo.com ลักษณะธุรกิจ : รับทําบัญชี ตรวจสอบบัญชี วางแผนภาษีอากร วางระบบบัญชี บริ การจดทะเบียน สรุ ปการสั มภาษณ์ จากการสัมภาษณ์ ผูส้ อบบัญชี ของบริ ษทั ตรวจสอบบัญชี ท๊อปไฟว์ จํากัด ได้อธิ บายว่า ผูส้ อบบัญชี ไม่มีความรู ้ ในทุกๆด้าน ในวิชาชี พทั้งหมด (เช่ น ทนายความ วิศวกร นักคณิ ตศาสตร์ ประกันภัย เป็ นต้น) ตัวอย่างเช่น ลูกค้ามีคดีฟ้องร้อง ผูส้ อบบัญชีจะต้องขอความช่วยเหลือจากทนาย ในเรื่ องของคําสัง่ ศาล และผูส้ อบบัญชีควรจะต้องทราบว่า ลูกค้าถูกฟ้ องร้องเรื่ องอะไร มูลค่ากี่บาท เพราะผูส้ อบบัญชีจะต้องเปิ ดเผยข้อมูลในหมายเหตุประกอบงบการเงิน เพื่อให้ผถู ้ ือหุ ้นหรื อบุคคล ภายในได้รับรู ้ถึงความเสี่ ยงในการลงทุนและสถานะทางการเงินของกิจการนั้นๆ ประเภทของหลักฐานทีผ่ ู้สอบบัญชีต้องการใช้ ในการสอบบัญชี โดยทัว่ ไป ผูส้ อบบัญชี จะใช้งบทดลอง บัญชีแยกประเภท บัญชีธนาคาร หนังสื อยืนยัน ยอดลูกหนี้ หนังสื อยืนยันยอดเจ้าหนี้ (ถ้าหากกิจการไม่มี ผูส้ อบบัญชี ตอ้ งทําหนังสื อขอคํายืนยัน ยอดลูกหนี้และเจ้าหนี้ดว้ ยตัวผูส้ อบเอง)
167
ลักษณะของกิจการของประเภทใดบ้ างทีต่ ้ องใช้ ผู้เชี่ยวชาญในการสอบบัญชี ไม่ได้ระบุอย่างชัดเจน อยู่ที่ดุลยพินิจของผูส้ อบบัญชี และรายการที่เกิ ดขึ้นในงบการเงิน และผูส้ อบบัญชีจะเลือกขอข้อมูลเพื่อใช้เป็ นหลักฐานในการสอบบัญชี จากบุคคลภายนอกมากว่า บุคคลภายใน เนื่ องจากเอกสารและหลักฐานจากบุคคลภายนอกมี ความน่ าเชื่ อถื อของหลักฐาน มากกว่า ทั้งนี้ ขึ้นอยูท่ ี่ดุลยพินิจของผูส้ อบบัญชีดว้ ย ผู้ตรวจสอบภายในและผู้สอบบัญชีจะประสานงานกันหรือไม่ ? จะมี ก ารประสานงานกัน โดยผูต้ รวจสอบภายในจะคอยเอื้ อ อํา นวยในเรื่ อ งเอกสาร หลักฐานการสอบบัญชีต่อผูส้ อบบัญชี ผูต้ รวจสอบภายในจะทําหน้าที่ ตรวจสอบครอบคลุมทัว่ ถึง ทั้งองค์กรในการตรวจสอบระบบการปฏิบตั ิงานและการดําเนิ นงาน เพื่อก่อให้เกิดความประหยัด มี ประสิ ทธิ ภาพ การตรวจสอบในในการเพิ่มคุณค่าให้กบั องค์กรมีจริ ยธรรมและความโปร่ งใส ช่วย ผูบ้ ริ หารสอดส่ องดูแลการปฏิบตั ิงานของแต่ละหน่วยงานในองค์กร นอกจากนั้นแล้วผูต้ รวจสอบ ภายในยังเป็ นที่ปรึ กษาให้กบั บริ ษทั ในการวางแผนการปฏิบตั ิงานที่จะเกิดขึ้น
บทที่ 5 สรุ ปผลการศึกษาและข้ อเสนอแนะ ในการศึ กษาปั ญหาพิเศษเรื่ อง การรวบรวมหลักฐานโดยใช้ผลงานของผูเ้ ชี่ ยวชาญและ บุคคลอื่นในการสอบบัญชี มีวตั ถุประสงค์เพื่อศึกษามาตรฐานในการสอบบัญชีที่เกี่ยวข้องกับการใช้ ผลงานของบุคคลอื่น ขั้นตอนและวิธีการรวบรวมหลักฐานจากบุคคลอื่นในการสอบบัญชีและการ ขอคํายืนยันยอดจากบุคคลอื่นในการสอบบัญชี เพื่อให้เกิ ดประโยชน์ต่อผูส้ อบบัญชี ในการสอบ บัญชี ในเรื่ องมาตรฐานการสอบบัญชี ที่เกี่ยวข้องกับการใช้ผลงานของบุคคลอื่นในการสอบบัญชี ขั้นตอนและวิธีการรวบรวมหลักฐาน ผลการศึกษา หลักฐานการสอบบัญชี เป็ นสิ่ งจําเป็ นที่ใช้สนับสนุนความเห็นและรายงานของผูส้ อบบัญชี หลักฐานการสอบบัญชีตอ้ งมีการรวบรวมและได้รับจากวิธีการตรวจสอบในระหว่างการตรวจสอบ อย่างไรก็ตาม หลักฐานการสอบบัญชีอาจได้รับจากแหล่งข้อมูลอื่น เอกสารซึ่ งบุคคลภายนอกเป็ น ผูท้ าํ ขึ้น เป็ นหลักฐานที่เชื่อถือได้มาก เพราะบุคคลภายนอกไม่มีส่วนได้เสี ยในกิจการที่ผสู ้ อบบัญชี ตรวจสอบอยู่ ส่ วนเอกสารซึ่งบุคคลภายในเป็ นผูจ้ ดั ทําขึ้น เชื่อถือได้นอ้ ยกว่าเอกสารภายนอก เพราะ บุคคลภายในอาจปลอมแปลงเอกสารเพื่อปิ ดบังการทุจริ ตก็ได้ โดยเฉพาะในกรณี ที่การควบคุม ภายในไม่รัดกุม เอกสารภายในที่ผา่ นมือบุคคลภายนอกด้วย เช่น ใบนําฝากเงิน ย่อมเชื่อถือได้มาก ขึ้น นอกจากแหล่งข้อมูลทั้งภายในและภายนอกกิจการแล้ว รายการบันทึกทางบัญชีของกิจการ ก็ เป็ นแหล่งข้อมูลที่สาํ คัญของหลักฐานการสอบบัญชี นอกจากนั้น ข้อมูลที่อาจใช้เป็ นหลักฐานการ สอบบัญชีอาจจัดทําโดยใช้ผลงานของผูเ้ ชี่ยวชาญ รวมถึงการขอคํายืนยันจากบุคคลภายนอก ซึ่งผูส้ อบบัญชีตอ้ งพิจารณาในเรื่ องของความเพียงพอและความเหมาะสมของหลักฐานที่ได้รับจาก บุคลอื่น ในการศึกษาเรื่ อง การใช้ผลงานของผูเ้ ชี่ยวชาญและการรวบรวมหลักฐานจากบุคคลอื่นใน การสอบบัญชี ได้ทาํ การจากมาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 500 หลักฐานการสอบบัญชี ว่าด้วยความ
169
เพียงพอและเหมาะสมของหลักฐานการสอบบัญชี และข้อมูลที่ใช้เป็ นหลักฐานการสอบบัญชี ได้ กล่าวว่าผูส้ อบบัญชี ควรพิจารณาความเพียงพอและเหมาะสมของและฐานการสอบบัญชี ผูส้ อบ บัญ ชี ต ้อ งออกแบบและใช้วิ ธี ก ารตรวจสอบที่ เ หมาะสมในแต่ ล ะสถานการณ์ เพื่ อ ให้ไ ด้ม าซึ่ ง หลักฐานการสอบบัญชี ที่เพียงพอและเหมาะสม ในการออกแบบและใช้วิธีการตรวจสอบ ผูส้ อบ บัญชี ควรพิจารณาถึงความสัมพันธ์กนั และความน่ าเชื่อถือของข้อมูลที่จะใช้เป็ นหลักฐานการสอบ บัญชี มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 505 การขอคํายืนยันยอดจากบุคคลภายนอก ได้กล่าวว่า ขั้นตอนการขอคํายืนยันจากบุคคลภายนอก เมื่อผูส้ อบบัญชีใช้วิธีการขอคํายืนยันจากบุคคลภายนอก ผูส้ อบบัญชีควรมีการควบคุมการขอ คํายืนยันจากบุคคลภายนอกและคํายืนยันที่ได้รับตอบกลับ ซึ่ ง ควบคุมการขอคํายืนยันจะต้องมีการส่ งหนังสื อให้กบั ผูส้ อบบัญชีโดยตรง และผูส้ อบบัญชียงั ต้องใช้ ปั จจัยที่ควรพิจารณาในการออกแบบคําขอยืนยันเพื่อให้ได้คาํ ยืนยันยอดที่ตรงความต้องการของ ผูส้ อบบัญชี มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 610 การใช้ผลงานของผูต้ รวจสอบภายใน ได้กล่าวว่า ข้อพิจารณาการใช้ผลงานและขอบเขตของผูต้ รวจสอบภายใน ผลงานของผูต้ รวจสอบภายในมีความ เป็ นไปได้หรื อไม่ที่จะเพียงพอสําหรับวัตถุประสงค์ของการสอบบัญชี หากเป็ นเช่นนั้น ให้พิจารณา ถึงผลกระทบของผลงานของผูต้ รวจสอบภายในที่มีต่อลักษณะเวลา หรื อขอบเขตของกระบวนการ ตรวจสอบของผูส้ อบบัญชีในการพิจารณาความเพียงพอของผลงาน มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 620 การใช้ผลงานของผูเ้ ชี่ยวชาญของผูส้ อบบัญชี ได้กล่าวว่า การพิจารณาความจําเป็ นในการใช้ผเู ้ ชี่ยวชาญของผูส้ อบบัญชี หากจําเป็ นต้องใช้ความเชี่ยวชาญด้าน อื่นนอกเหนื อจากการบัญชี และการสอบบัญชี เพื่อให้ได้มาซึ่ งหลักฐานการสอบบัญชี ที่เหมาะสม เพียงพอ ผูส้ อบบัญชีตอ้ งพิจารณาว่าจะใช้ผลงานของผูเ้ ชี่ยวชาญหรื อไม่ ผูส้ อบบัญชีจาํ เป็ นต้องใช้ ดุลยพินิจในการพิจารณาว่าข้อกําหนดของมาตรฐานการสอบบัญชีฉบับนี้ ได้รับผลกระทบอย่างไร จากข้อเท็จจริ งว่าผูเ้ ชี่ยวชาญของผูส้ อบบัญชีอาจเป็ นได้ท้ งั บุคคลหรื อองค์กร ตัวอย่างเช่น เมื่อมีการ ประเมินถึงความรู ้ ความสามารถและความเที่ยงธรรมของผูเ้ ชี่ ยวชาญของผูส้ อบบัญชี ผูส้ อบบัญชี อาจเคยร่ วมงานกับผูเ้ ชี่ ยวชาญที่ เป็ นองค์กรนั้นมาก่ อนแต่ผูส้ อบบัญชี ย งั ไม่เคยมี ประสบการณ์ ร่ วมงานกับผูเ้ ชี่ยวชาญตัวบุคคลซึ่งผูเ้ ชี่ยวชาญที่เป็ นองค์กรได้มอบหมายมาให้กบั งานสอบบัญชีน้ นั หรื ออาจเป็ นได้ในทางตรงกันข้าม กล่าวคือ ผูส้ อบบัญชีอาจมีความคุน้ เคยกับผลงานของผูเ้ ชี่ยวชาญ
170
ที่เป็ นบุคคลแต่ไม่มีความคุน้ เคยกับองค์กรที่ผเู ้ ชี่ยวชาญที่เป็ นบุคคลเพิ่งเข้าร่ วม ไม่ว่าจะเป็ นกรณี ใด ก็ตามทั้งลักษณะส่ วนบุคคลของผูเ้ ชี่ ยวชาญที่เป็ นบุคคลและลักษณะการจัดการของผูเ้ ชี่ ยวชาญที่ เป็ นองค์กร อาจมีส่วนเกี่ยวข้องกับการประเมินผลของผูส้ อบบัญชี มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 1000 เรื่ อง วิธีการขอคํายืนยันระหว่างธนาคาร ได้กล่าวว่า ความจําเป็ นในการขอคํายืนยันและการจัดทําและการส่ งคําขอยืนยันและการได้รับคํายืนยันตอบ กลับ ขั้นตอนนี้ เป็ นขั้นตอนที่สาํ คัญ การตรวจสอบงบการเงินของธนาคารและข้อมูลที่เกี่ยวข้องคือ การขอคํายืนยันจากธนาคารอื่นโดยตรงสําหรับทั้งยอดคงเหลือและจํานวนเงินอื่นที่ปรากฏ ในงบดุลและข้อมูลอื่นซึ่ งอาจไม่ได้แสดงในงบดุลแต่ถูกเปิ ดเผยอยู่ในหมายเหตุประกอบ งบการเงิน รายการนอกงบดุลที่ถูกกําหนดให้ตอ้ งมีการขอคํายืนยันรวมไปถึงการคํ้าประกัน ภาระ ผูกพันตามสัญญาซื้ อและขายล่วงหน้า สิ ทธิ ในการซื้ อคืน และข้อตกลงการหักกลบ หลักฐานการ สอบบัญชี ประเภทนี้ มีความสําคัญมากเนื่ องจากเป็ นหลักฐานที่ได้รับโดยตรงมาจากแหล่งข้อมูลที่ เป็ นอิ ส ระจึ ง ให้ค วามเชื่ อ มั่น ในด้า นความน่ า เชื่ อ ถื อ มากกว่ า หลัก ฐานที่ ไ ด้ม าจากเอกสารของ ธนาคารเพียงแหล่งเดียว ขั้นตอนและวิธีการในการรวบรวมหลักฐาน โดยหลักฐานในการสอบบัญชีแบ่งออกได้เป็ น หลักฐานประเภทข้อมูลทางบัญชี และหลักฐานประกอบข้อมูลทางบัญชี หลักฐานข้อมูลทางบัญชี อาจจัดหามาได้จากสมุดบัญชี และบันทึกต่างๆ ภายในกิจการ ส่ วนหลักฐานที่เป็ นข้อมูลประกอบ อาจจัดหามาได้โดยวิธีการทดสอบในสาระสําคัญ (Substantive Tests) ซึ่งประกอบด้วยการทดสอบ รายการบัญชีและยอดคงเหลือ และการวิเคราะห์เปรี ยบเทียบ ขั้นตอนในการขอคํายืนยันยอดลูกหนี้ การค้าหรื อเจ้าหนี้ การค้าจะมีวิธีการเหมือนกันโดย ทางบริ ษทั จะทําการส่ งหนังสื อยืนยันยอดไปให้กบั ลูกหนี้ หรื อเจ้าหนี้ เพื่อให้ลูกหนี้ หรื อเจ้าหนี้ ส่ง คํายืนยันยอดให้ผตู ้ รวจสอบบัญชี ซึ่ งการส่ งหนังสื อตอบรับการยืนยันยอด ลูกหนี้ หรื อเจ้าหนี้ ตอ้ ง ส่ งให้กบั ผูต้ รวจสอบบัญชีโดยตรง จะไม่มีการส่ งผ่านทางบริ ษทั เป็ นการป้ องกันการแก้ไขเอกสาร
171
จากการสัมภาษณ์ผสู ้ อบบัญชี พบว่า ในการปฏิบตั ิงานจริ ง ผูส้ อบบัญชีได้ใช้วิธีการในการ ยืนยันยอดลูกหนี้ หรื อเจ้าหนี้ เป็ นหลักฐานในการสอบบัญชี เพราะเป็ นหลักฐานที่มีความน่ าเชื่อถือ มากกว่า เนื่องจากเป็ นหลักฐานที่จดั ทําจากบุคคลภายนอก ส่ วนเรื่ องการใช้ผลงานของผูเ้ ชี่ยวชาญที่ ผูส้ อบบัญชี มกั จะทํางานร่ วมกันในการรวบรวมหลักฐานประกอบในการสอบบัญชี และใช้ผลงาน ของผูเ้ ชี่ยวชาญประกอบการแสดงความเห็นในรายงานผูส้ อบบัญชี ซึ่งผูเ้ ชี่ยวชาญที่ผสู ้ อบบัญชีตอ้ ง ทําการขอข้อมูล ได้แก่ วิศวกร ผูป้ ระเมินราคาอิสระ นักคณิ ตศาสตร์ประกันภัย ทนายความ ในการเลือกหลักฐานประกอบเพื่อพิจารณาหลักฐานในการสอบบัญชีน้ นั ผูส้ อบบัญชีเป็ น ผูใ้ ช้ดุลยพินิจในการพิจารณาความเพียงพอและความน่าเชื่อถือของหลักฐาน เพื่อให้การตรวจสอบมี ความถูกต้องครบถ้วน ส่ งผลให้การแสดงความเห็ นในรายงานผูส้ อบบัญชี ในการสอบบัญชี ไม่มี ข้อผิดพลาด และทําให้ผูถ้ ือหุ ้นและบุคคลภายนอกมีรายงานผลการดําเนิ นงานของกิ จการเพื่อใช้ ประกอบการตัดสิ นใจในการลงทุน ข้ อเสนอแนะ การใช้ผลงานของผูเ้ ชี่ยวชาญและการรวบรวมหลักฐานจากบุคคลอื่นในการสอบบัญชี เป็ น การรวบรวมหลักฐานและขอข้อมูลที่มีความถูกต้องครบถ้วน มีความเพียงพอและน่าเชื่อถือ เพื่อใช้ ประกอบการตรวจสอบบัญชี และแสดงความเห็นในรายงานการสอบบัญชี ในการตรวจสอบบัญชี นั้นผูส้ อบบัญชีควรจะต้องมีความรู ้ความเข้าใจในการขอหลักฐานจากผูท้ ี่เกี่ยวข้อง เช่น ทนายความ นักคณิ ตศาสตร์ ประกันภัย ผูป้ ระเมินราคาอิสระ เป็ นต้น ในการสอบบัญชี อาจมีเหตุการณ์ที่ผสู ้ อบ บัญชีขาดความเชี่ยวชาญในการตรวจสอบรายการนั้นๆ จึงจําเป็ นจะต้องขอหลักฐานเพิ่มเติมหรื อขอ ข้อมูลจากผูเ้ ชี่ยวชาญเฉพาะด้าน การเลือกใช้หลักฐานและผลงานของผูเ้ ชี่ยวชาญในการสอบบัญชี ขึ้นอยูก่ บั ดุลยพินิจของผูส้ อบบัญชีแต่ละบุคคล ผูท้ าํ การศึกษาได้รวบรวมข้อมูลไว้เป็ นข้อเสนอแนะ ดังนี้
172
1. เนื่ องจากดุลยพินิจของผูส้ อบบัญชี ในการใช้หลักฐานและข้อมูลจากผูเ้ ชี่ ยวชาญไม่มี ข้อกําหนดที่เป็ นมาตรฐาน จึงควรมีหลักเกณฑ์การพิจารณาที่เป็ นมาตรฐานในการใช้หลักฐานและ การใช้ขอ้ มูลของผูเ้ ชี่ยวชาญ 2. จากการศึ กษาพบว่า จะมี การใช้ผลงานจากผูเ้ ชี่ ยวชาญในการสอบบัญชี น้ ันเฉพาะ กิ จการที่ มีขนาดใหญ่ บางครั้งผูส้ อบบัญชี ไม่ให้ความสําคัญกับการใช้ผลงานของผูเ้ ชี่ ยวชาญใน กิจการที่มีขนาดเล็ก อาจส่ งผลให้มีขอ้ ผิดพลาดในการตรวจสอบบัญชี ดังนั้นจึงควรกําหนดประเภท ของกิจการให้ชดั เจนว่ากิจการประเภทใดควรใช้ผลงานของผูเ้ ชี่ยวชาญบ้าง 3. เอกสารหรื อหลักฐานในการตรวจสอบที่ได้จากบริ ษทั ลูกค้า อาจมีการเปลี่ยนแปลง และแก้ไขข้อมูลให้บิดเบือนจากความเป็ นจริ ง ซึ่งอาจส่ งผลกระทบต่อการตรวจสอบบัญชีทาํ ให้เกิด ความผิดพลาด ดังนั้นผูส้ อบบัญชีควรตรวจสอบที่มาและเอกสารที่มีความเกี่ยวข้องกันอย่างละเอียด รอบคอบอีกครั้ง
173
เอกสารและสิ่ งอ้ างอิง ภาษาไทย พยอม สิ งห์เสน่ห์. 2545, การสอบบัญชี. กรุ งเทพมหานคร: ห้างหุ น้ ส่ วนจํากัด โรงพิมพ์ชวนพิมพ์. สมาคมนักบัญชีและผูส้ อบบัญชีรับอนุญาตแห่งประเทศไทย. (2555), มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 500. หลักฐานการสอบบัญชี.กรุ งเทพมหานคร สมาคมนักบัญชีและผูส้ อบบัญชีรับอนุญาตแห่งประเทศไทย. (2555), มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 505. การขอคํายืนยันจากบุคคลภายนอก.กรุ งเทพมหานคร สมาคมนักบัญชีและผูส้ อบบัญชีรับอนุญาตแห่ งประเทศไทย. (25555), มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 610. การใช้ ผลงานของผู้ตรวจสอบภายใน.กรุ งเทพมหานคร สมาคมนักบัญชีและผูส้ อบบัญชีรับอนุญาตแห่ งประเทศไทย. (2555), มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 620. การใช้ ผลงานของผู้เชี่ยวชาญของผู้สอบบัญชี.กรุ งเทพมหานคร สมาคมนักบัญชีและผูส้ อบบัญชีรับอนุญาตแห่งประเทศไทย. (2555), มาตรฐานการสอบบัญชี รหัส 1000. วิธีการขอคํายืนยันระหว่ างธนาคาร.กรุ งเทพมหานคร ศิลปพร ศรี จนั่ เพชร ,การตรวจสอบด้ านสิ่ งแวดล้อม วารสารวิชาชีพบัญชี มุมตรวจสอบ ปี ที่ 6 ฉบับที่ 15 เมษายน 2553 เริ งธรรม จงจิตรและมนวิกา ผดุงสิ ทธิ์.การใช้ ผลงานของผู้ตรวจสอบภายใน ในการตรวจสอบงบ การเงินโดยผู้สอบบัญชีของบริษัทจดทะเบียน.วารสารวิชาชีพบัญชี ปี ที่ 3 ฉบับที่ 6 เมษายน 2550
174
ภาษาอังกฤษ Audit Evidence. 2010, Guidance on Monitoring Internal Control Systems, Journal of Accountancy Dessalegn Getie Mihret. 2011, American Accounting Association (Reliance of External Auditors on Internal Audit Work: A Corporate Governance Perspective), Vol. 4 No. 2 April. Duane M. Brandon. 2010, American Accounting Association (ExternalAuditor Evaluations of Outsourced InternalAuditors), Vol. 29 No. 2.November Ghassan. F . Al Matarneh, Factor Determing the Internal Audit Quality in Banks: Empirical Evidence from Jordan:Journal 2011 Renu Desai and Vikram Desai, Toward a Decision Aid for External Audit Evalution of the Internal Audit Function, Journal of Global Business Issues, Volume 4 Issue 1 Travis Holt and Bruce Wampler , Confirmations as Audit Tools: Intern Audit 68 no3 Je 2011 June 2011 Internal Auditor