DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA by adfebc

ACADEMIA DE DERECHO FISCAL DEL ESTADO DE BAJA CALIFORNIA, A.C.

DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

Obra Conmemorativa del Centenario de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos

2017

DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

Junta Directiva

Dr. Alonso Pérez Becerril Presidente

Mtro. Jaime Roberto Guerra Pérez Vicepresidente-Tijuana

Mag. Mtro. Irineo Lizárraga Velarde Vicepresidente-Mexicali

Mtro. Iván José Curiel Villaseñor Vicepresidente-Ensenada

Lic. Juan Diego Beristaín Ávila Secretario

Lic. Jesús Raúl Mérigo Villa Tesorero

Mag. Flora Arguiles Robert Oficial Mayor

Mtra. Clemencia González González Dr. Erick Fimbres Ramos Vocales Tijuana

L.C. Guadalupe Jackes Contreras Mtro. Víctor Manuel Alcantar Contreras Vocales Mexicali

Mtro. Gabriel Agustín Fuentes Huesca Lic. Sergio Almazán Olachea Vocales Ensenada

Comisión de Honor y Justicia

Mag. Mtro. Martín Donís Vázquez

Mag. Inosencio del Prado Morales

Mag. Mtra. Yolanda García Medina

Comisiones Legislación Financiera Estatal y Municipal

Legislación Fiscal Federal

Mag. Alberto Loaiza Martínez

Lic. José Jesús Enrique Rosano y Maldonado Mtro. Eduardo Mainero del Paso Lic. Adrián G. Ocampo Romero

Derecho Procesal

Derecho Penal Fiscal

Mag. Mtro. Santiago González Pérez

Mag. Mtro. Alejandro Rodríguez Escobar

Legislación Aduanera y de Comercio Exterior

Política Fiscal

Lic. Fabián Octavio de la Torre de Stéffano Mtro. Ricardo Méndez Castro

Dr. Adolfo Cuauhtémoc Solís Farías

Derecho Constitucional

Eventos Académicos

Mtro. Luis Antonio Sandoval Romero

Mtra. Sarah Elizabeth Chávez de la Mora

Editorial

Lic. Alejandra Fabiola Hernández Chávez

DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

Las opiniones expresadas en esta revista, son responsabilidad de los autores y no necesariamente de la Academia. El hecho de que los artículos aparezcan publicados no significa que la Academia se solidarice con el contenido de los mismos.

adfebc.org.mx Adfebc Adfebc

academiadederechofiscal.edobc@yahoo.com.mx

Lic. Alejandra Fabiola Hernández Chávez Titular de la Comisión Editorial

@afiscalbajacali

Índice

1.-

Presentación…………………………………………………………………………….

Control difuso de constitucionalidad y de convencionalidad y su aplicación en la materia fiscal y administrativa...……………………………….. Mag. Mtra. Magda Zulema Mosri Gutiérrez

2.-

Presunciones tributarias...…………………………………………………………… Dr. Alonso Pérez Becerril

3.-

Evolución de los Derechos Humanos en la legislación mexicana….............. Mag. Irineo Lizárraga Velarde

4.-

Repercusión del garantismo en la tutela de los derechos humanos de los contribuyentes en los tres órdenes de gobierno……………………………....... Mtro. Jaime Roberto Guerra Pérez

Reforma fiscal y los derechos de los pagadores de impuestos…………………………………………………………….….……………… Mtro. Iván José Curiel Villaseñor

124

6.-

Derechos Humanos ………………...………………………………………………… Lic. Juan Diego Beristaín Ávila

131

7.-

La simulación de los actos según la autoridad fiscal (antes y después del Artículo 69-B del CFF) ……………………………………………………………….. Lic. Jesús Raúl Mérigo Villa

164

Los Delitos Fiscales ante el Nuevo Sistema Penal Acusatorio en México…………………………………………...………………………………………. Dr. Erick Fimbres Ramos

173

Introducción al Test de Proporcionalidad en materia de Derechos Fundamentales ……………………….................................................................... Mag. Alberto Loaiza Martínez

210

El principio de seguridad jurídica. El lugar donde converge la certeza ordenadora, certeza jurídica y certidumbre jurídica en la rama tributaria ..... Dr. Adolfo Cuauhtémoc Solís Farías

215

Prescripción y Caducidad; a la luz de los Derechos Humanos ……………… Mtro. Eduardo Mainero Del Paso

229

5.-

8.-

9.-

10.-

11.-

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12.-

Acción de Nulidad de Juicio concluido, propuesta de reforma al CFPC con efectos en materia Fiscal y Administrativa ………………………………………… 238 Lic. Fabián Octavio de la Torre de Stéffano, Lic. Ildelfonso Hernández Estrada, Lic. José Jesús Hernández Escandón, Lic. Nadia Ávila López, Lic. Krystell A. Pujol Farrera, y Lic. Eduardo García Alvarado

13.-

Los derechos sociales y su exigibilidad en México ……………………………. Mtra. Sarah Elizabeth Chávez de la Mora

302

14.-

Desvío de Poder ………..……..………………………………………………………. Lic. y C.P. Guillermo Caropresi Gómez

316

15.-

La resolución miscelánea fiscal y reglas de carácter general en materia de comercio exterior ante el principio de legalidad ………………………………... Lic. Gerardo Mejorado Ruíz

330

El artículo 16 constitucional y su observancia por autoridades administrativas federales, garante del estado de derecho en México ……… Dra. Yadira Romero Quintanar

342

16.-

17.-

18.-

Razonamiento de discrecionalidad de la orden de visita domiciliaria, a la luz de los derechos humanos y los avances tecnológicos, la hacen un acto arbitrario o un acto legal ………………………………………………………. Dr. Francisco Alberto Madrigal Van Dyck

394

Los derechos humanos esencialmente tributarios en nuestro sistema constitucional …………………………………………………………………………. Mtro. Juan Omar Cárdenas López

409

19.-

Tratados Internacionales y control de convencionalidad …………………….. Mtro. José Cristóbal Hernández Tamayo

428

20.-

Trascendencia del caso Radilla en el Sistema Jurídico Mexicano, sumario breve sobre los aspectos fundamentales del caso …………………………….. Lic. Dora Alicia Dueñas Encinas

436

Semblanzas de los ensayistas………………………………………………………

446

No debe olvidarse que es la Constitución un legado de sacrificios y de glorias, consagrado por los mayores a nosotros y a los siglos por venir; que ella dio cuerpo y alma a nuestra Patria hasta entonces informe, y que como se ama la tierra nativa y el hogar de las virtudes tradicionales, debe amarse la Carta que nos engrandece y nos convierte en fortaleza inaccesible a la anarquía y al despotismo. Joaquín V. González

Presentación Con la finalidad de conmemorar el Centenario de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, publicada el lunes 5 de febrero de 1917 en el Diario Oficial, la Academia de Derecho Fiscal del Estado de Baja California, A.C., pone a consideración de la comunidad académica y del público en general esta obra denominada Derechos Humanos y Garantías en materia tributaria.

Como su nombre lo indica, este esfuerzo colectivo contiene diversos trabajos relativos a los derechos humanos reconocidos en nuestra Carta Magna, así como de las garantías para su protección, de índole fiscal.

Dr. Alonso Pérez Becerril Presidente 7

DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

CONTROL DIFUSO DE CONSTITUCIONALIDAD Y DE CONVENCIONALIDAD Y SU APLICACIÓN EN LA MATERIA FISCAL Y ADMINISTRATIVA

Mag. Mtra. Magda Zulema Mosri Gutiérrez 8

DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

CONTROL DIFUSO DE CONSTITUCIONALIDAD Y DE CONVENCIONALIDAD Y SU APLICACIÓN EN LA MATERIA FISCAL Y ADMINISTRATIVA

Mag. Mtra. Magda Zulema Mosri Gutiérrez Sumario: I. Introducción. II. ¿Qué es el Control de constitucionalidad? III.- Cómo llega el caso Rosendo Radilla pacheco a la CIDH. IV. Evolución del Control de la Constitucionalidad hasta junio de 2011. V. El caso Radilla Pacheco: consolidación del criterio jurisprudencial de la CIDH de control de convencionalidad por los órganos del Estado y las obligaciones derivadas para éste. VI. Contenido y alcances de la reforma al artículo 1º de la Constitución Política Federal. VII. El nuevo modelo de control de constitucionalidad y de convencionalidad en México. VIII. El Control de constitucionalidad y de convencionalidad por parte del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. IX. Caso práctico. X. Conclusiones

I. Introducción.

A partir de la sentencia de la Corte Interamericana de Derechos Humanos (CIDH) en el caso Rosendo Radilla, notificada al Estado Mexicano el 15 de diciembre de 2009, así como la reforma al artículo 1º de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en materia de derechos humanos, de junio de 2011; la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), al resolver el expediente 912/2011 en julio de 2011, reinterpretó el artículo 133 de la Carta Magna y configuró un nuevo modelo de control de constitucionalidad y de convencionalidad de las normas legales conocidas por los juzgadores en las controversias o casos concretos sometidos a su conocimiento, caracterizado por un control mixto concentrado y difuso, en los términos precisados por la SCJN: nuevo modelo que enriquece la justicia constitucional en todos los órganos del Estado Mexicano, incluido, por supuesto, el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa.

¿En qué consistía el control de la constitucionalidad antes de las sentencias de la Corte Interamericana y de la Corte Suprema de nuestro país, así como de la reforma constitucional que he señalado?.

DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

¿En qué reside

el criterio jurisprudencial

convencionalidad “ex officio”, cuya aplicación

de la CIDH sobre el control de

es obligatoria

para las autoridades

jurisdiccionales y administrativas, parte del Estado mexicano?.

¿Cuáles son las características del

nuevo modelo de control de la

constitucionalidad y de la convencionalidad establecido por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, y cuál es su trascendencia para el orden jurídico y la justicia constitucional, particularmente para el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa? Estos son algunos aspectos que abordaremos en esta ocasión.

II. Qué es el Control de constitucionalidad?

Primeramente, en el Sistema Jurídico Mexicano, siguiendo el modelo francés en cuanto a las funciones del estado, las autoridades pueden emitir actos formales y/o materialmente ejecutivos, legislativos y judiciales. Dichos actos de autoridad son susceptibles de invadir la esfera jurídica de los particulares.

Así los Tribunales, del Poder Judicial de la Federación, a través de los medios del control de constitucionalidad eran los únicos encargados de vigilar que dichos actos de autoridad sean acorde a la constitucionalidad.

Por otra parte, los tribunales administrativos federales, entre los que se encuentra el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, los Tribunales Agrarios, Laborales y los Tribunales Militares, entre otros; así como los órganos jurisdiccionales, tanto de los Poderes Judiciales como Administrativos de los Estados, sólo tenían a su cargo el control de la legalidad, es decir, eran los encargados de vigilar que los actos de las autoridades administrativas sean acordes a las leyes, reglamentos y demás disposiciones que de ellos emanen.

En consecuencia, tradicionalmente existían dos medios de control: control de 10

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constitucionalidad reservado al Poder Judicial de la Federación, a través del juicio de amparo, acciones de inconstitucionalidad, controversias constitucionales. En tanto que el control de legalidad le correspondía a los Tribunales Administrativos Federales y a los de los Estados, que pertenecieran a los poderes judiciales o administrativos, e incluso al Poder Judicial de la Federación, mediante el juicio de amparo en materia administrativa.

En este contexto, el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, antes de la Décima Época, solamente podía ejercer el control de legalidad, es decir, juzgar si el acto de autoridad, se ajustaba o no a las disposiciones jurídicas que lo fundaban.

Lo anterior, porque el Alto Tribunal de manera reiterada sostuvo que tenía vedado el control de la constitucionalidad, ello en atención de que interpretó que los artículos 107 y 133 constitucionales no permitían un control difuso de la constitucionalidad.

Sin embargo, este paradigma cambió, en virtud de la sentencia dictada en 2009 por la Corte Interamericana de Derechos Humanos, en el caso Radilla Pacheco contra México, la resolución a la consulta trámite emitida el 14 de julio de 2011 por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, para dar cumplimiento a dicha sentencia, la reforma constitucional en materia de derechos humanos vigente a partir del 11 de junio de 2011, así como por las tesis emitidas por el Alto Tribunal derivadas de los documentos jurídicos antes citados.

De ahí que actualmente existen tres medios de control de los actos de autoridad, es decir: control de constitucionalidad, control de convencionalidad y control de legalidad.

Así, el control de constitucionalidad en nuestro país es mixto, ya que por un lado es ejercido por el Poder Judicial de la Federación en los medios de defensa en materia de constitucionalidad; y por éstos los jueces del país, a través del contraste del acto de autoridad en contra de la constitución, lo cual implica la interpretación y aplicación de la 11

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constitución.

En cambio, el control de la convencionalidad implica el contraste al acto de autoridad, así como de las disposiciones jurídicas en que se fundamenta, en contra de los derechos humanos previstos en los tratados suscritos por México, así como la aplicación de la Jurisprudencia de la Corte Interamericana de Derechos Humanos.

Finalmente, el control de la legalidad implica juzgar que la interposición y aplicación de la ley, así como la valoración de los hechos se ajusten precisamente a las normas

legislativas

por

Legislador,

reglamentos

demás

disposiciones

administrativas que lo rigen.

III.- Cómo llega el caso Rosendo Radilla Pacheco a la CIDH.

El asunto llegó a la Corte Interamericana de Derechos Humanos atendiendo a los antecedentes siguientes: 

El 25 de agosto de 1974 Rosendo Radilla Pacheco, desapareció después de que fue detenido por agentes militares en Chilpancingo Guerrero.



El 27 de marzo de 1992, una de las hijas del Señor Radilla interpuso una denuncia penal ante el Ministerio Público Federal en el Estado de Guerrero por la desaparición de su padre.



El 14 de mayo de 1999 otra hija del Sr. Radilla interpuso una denuncia penal ante el Ministerio Público del Fuero Común.



El 20 de octubre de 2000, fue interpuesta otra denuncia ante el Ministerio Público Federal.

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

El 11 de agosto de 2005, se consignó a un presunto responsable por la desaparición forzada del Sr. Radilla.



Sin embargo, el Juzgado Segundo de Distrito ordenó la aprehensión de Francisco Quiroz y declinó su competencia al Fuero Militar.



El 6 de septiembre de 2005, la hija del Sr. Radilla interpuso un juicio de amparo en contra de la declinatoria de incompetencia, la cual fue desechada y confirmada por un Tribunal Colegiado.



El 29 de noviembre de 2006, la jurisdicción militar sobreseyó la denuncia penal porque el presunto culpable falleció el 19 de noviembre del mismo año.

Es importante contextualizar que la Corte Interamericana ha sostenido reiteradamente que no es una cuarta instancia, es decir, no puede resolver los planteamientos originales de las partes en un proceso nacional, ni revisar en cualquier caso la actuación de los jueces nacionales a la luz de la propia legislación interna, esto equivaldría a que la Corte IDH analizara de nuevo los hechos y valorara las pruebas y en su caso, emitiera una sentencia que confirmara, modificara o revocara el veredicto nacional, esto excedería de la competencia de la Corte Interamericana.

Al respecto, Dr. Eduardo Ferrer Mac-Gregor Poisot; en su voto razonado en relación con la sentencia de la Corte Interamericana de Derechos Humanos en el Caso Cabrera García y Montiel Flores VS México, de 26 de noviembre de 2010, hizo referencia a las reflexiones del Juez Sergio García Ramírez, a propósito de la sentencia emitida en el caso Vargas Areco Vs Paraguay, destacando: “La Corte interamericana, que tiene a su cargo el “Control de Convencionalidad” fundado entre la confrontación del hecho realizado y las normas de la Convención Americana, no puede, ni pretende –jamás lo ha hecho- conocerse en una nueva y última instancia para conocer la controversia suscitada en el orden interno. La expresión de que el Tribunal Interamericano constituye una tercera o cuarta instancia, en todo caso una última 13

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instancia, obedece a una percepción popular, cuyos motivos son incomprensibles, pero no corresponde a la competencia del Tribunal, a la relación jurídica controvertida en éste, a los sujetos del proceso respectivo y a las características del juicio internacional sobre derechos humanos”

Agrega el Juez Mac Gregor, que por el contrario, la Corte IDH es competente para conocer de los asuntos relacionados con el cumplimiento de los compromisos contraídos por los “Estados partes”, en términos de lo que establece el artículo 33 de la Convención Americana de Derechos Humanos, precisando que el objetivo del Tribunal Interamericano es la aplicación e interpretación de la Convención Americana sobre Derechos Humanos.

Además es necesario tener en cuenta que la legitimación procesal activa no la tienen las víctimas, sino la Comisión Interamericana. Lo anterior implica que las víctimas deben agotar los medios de defensa internos antes de denunciar a la Comisión Interamericana una violación al Sistema Interamericano, la cual valorará si es procedente o no entablar una demanda en contra del estado de que se trate.

Así, la materia del caso Rosendo fue la desaparición forzada de Rosendo Radilla Pacheco acontecida el 25 de agosto de 1974.

Por ende, la Comisión Interamericana solicitó que se declarara la responsabilidad internacional del Estado Mexicano por la violación de los derechos consagrados en la Convención Americana sobre Derechos Humanos y en la Convención Interamericana sobre desaparición forzada de personas.

De ahí, que considero que las implicaciones de la sentencia Radilla Pacheco se pueden dividir en dos: la primera, en materia penal en cuanto a los alcances de la justicia militar y; la segunda, en materia procesal en cuanto al control de convencionalidad referido a la obligación que se impone (derivado de esta sentencia) a todos los jueces del sistema jurídico mexicano, de vigilar que los actos de autoridad se ajusten a los derechos humanos previstos en el sistema interamericano y en la jurisprudencia de la Corte Interamericana de Derechos Humanos. 14

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En este contexto la importancia del caso Rosendo, desde el punto de vista material versa en que la Corte determinó que la justicia penal militar no era la competente para conocer la desaparición forzada del Sr. Radilla, además fue nulificada la reserva del Estado Mexicano al artículo IX de la Convención Interamericana sobre Desaparición Forzada de Personas, en el sentido de que no es acorde a dicha convención el hecho de que México haya señalado que reconoce el fuero de guerra cuando el militar haya cometido algún ilícito encontrándose en servicio, además de que sólo reconocería su aplicación por hechos acontecidos después de la entrada en vigor de dicha convención.

IV. Evolución del Control de la Constitucionalidad hasta junio de 2011

Desde el momento en que la organización del Estado mexicano se sustentó fundamentalmente en una Constitución rígida, expresión de la soberanía popular, para dar congruencia y hacer vigente el orden jurídico emanado de esa Ley Suprema, era indispensable

establecer

mecanismos y órganos de control de la regularidad

constitucional de todas las leyes y actos de las autoridades.

La Constitución Política Federal de 1824, reguló como mecanismo de control constitucional el juicio de responsabilidad a que debía ser sometido todo funcionario público que, habiendo protestado guardar la constitución, la hubiese quebrantado. La reglamentación de este mecanismo se remitió a la ley.

En la Constitución de 1857 se preveía un mecanismo, que

sin denominarlo

“recurso de amparo”, estaba dirigido al control constitucional de las leyes y actos de la autoridad; tal control se reservó a los órganos del Poder Judicial de la Federación, y se limitaron los efectos de sus sentencias al caso concreto, sin que hubiera ninguna

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declaración general sobre la ley o acto impugnados de inconstitucionalidad. 1

Los artículos 103 y 107 de la Constitución Política Federal de 1917 previeron el Juicio de Amparo como medio de control constitucional sobre los actos a que se refirió la Constitución de 1857, reservaron dicha facultad a los órganos del Poder Judicial de la Federación y otorgaron a sus sentencias los mismos efectos que su antecesora.

Si bien el artículo 133 de la Constitución Federal estableció, por una parte, la supremacía de la constitución, y, por otra, que los jueces locales se atuvieran a la Ley Suprema a pesar de lo señalado en contrario por las constituciones o leyes locales: para algunos constitucionalistas fue el sustento

de lo que en la doctrina se conoce

como “control difuso de la constitucionalidad” aplicada por los jueces ordinarios; sin embargo, la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, consideró que no debe ser entendida como una facultad de los jueces locales para ejercer el control constitucional respecto de la Ley Suprema del país, pues esa facultad se ha reservado históricamente y por la Constitución de 1917 al Poder Judicial de la Federación, excluyendo a los poderes judiciales de los Estados.2

A partir de las reformas a la Constitución Política Federal de 1994, los medios de control de la Ley Suprema del país no sólo se ampliaron, sino que se instituyeron dos sistemas integrales de control constitucional, uno de ellos relativo a la materia electoral. De acuerdo con los artículos 94, 99 y 105, fracción II, de la Constitución Política Federal, se reservó el control constitucional en materia electoral, por una parte, a la Suprema Corte de Justicia de la Nación (control abstracto mediante la acción de inconstitucionalidad de las leyes electorales) y, por otra, al Tribunal Electoral del Poder Judicial de la Federación (control concreto por conducto de los juicios previstos por la 1

Consúltese a Barragán Barragán, José. Algunos documentos para el estudio del origen del juicio de amparo 18121861. México. UNAM. 1987. También de este mismo autor: Primera Ley de Amparo de 1861. México. UNAM. 1987. 2 Al respecto, véanse las tesis de jurisprudencia P./J. 73/99 y P./J. 74/99: CONTROL JUDICIAL DE LA CONSTITUCIÓN. ES ATRIBUCIÓN EXCLUSIVA DEL PODER JUDICIAL DE LA FEDERACIÓN, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. X, Agosto de 1999, página 18, y CONTROL DIFUSO DE LA CONSTITUCIONALIDAD DE NORMAS GENERALES. NO LO AUTORIZA EL ARTÍCULO 133 DE LA CONSTITUCIÓN, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. X, Agosto de 1999, página 5.

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Ley General del Sistema de Medios de Impugnación en Materia Electoral).3

En noviembre de 2007, la justicia electoral federal fue objeto de nuevas reformas, para perfeccionarla

al establecer

en el artículo 99 constitucional la facultad del

Tribunal Electoral del Poder Judicial de la Federación de resolver la no aplicación de leyes sobre la materia electoral contrarias a la Constitución Federal.

Los medios de control constitucional en materia electoral, se armonizaron con los demás medios comprendidos por el otro sistema integral de control constitucional que ejercen los órganos jurisdiccionales del Poder Judicial de la Federación, como son el Juicio de Amparo, la acción de controversias constitucionales y la acción de inconstitucionalidad.

A partir de las reformas a la Constitución Política Federal en materia electoral de noviembre de 2007, se estableció en el artículo 99 constitucional la facultad expresa para las Salas del Tribunal Electoral del Poder Judicial de la Federación de no aplicar normas legales en materia electoral contrarías a la Ley Fundamental y las resoluciones en las que se ejerza tal facultad se limitarán al caso concreto, de lo cual se informará a la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

Tal era el estado de la cuestión, o el modelo de control constitucional concentrado en los órganos del Poder Judicial de la Federación4 antes de la sentencia de la Corte Interamericana de Derechos Humanos, la reforma del artículo 1º de la Constitución Política Federal, así como la sentencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en el expediente 912/2011, y las tesis que derivaron de la misma.

El modelo concentrado de control de la constitucionalidad no permitía que los 3

Véase la Tesis P. 1/2007. SISTEMA CONSTITUCIONAL DE JUSTICIA EN MATERIA ELECTORAL. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, XXV, Enero de 2007, 105. 4 Aunque algunos autores, como Rubén A. Sánchez Hill (El Control difuso de la Constitucionalidad en México. Reflexiones en torno a la tesis P./3.38/2002), consideran que el modelo de control de la constitucionalidad que existió en México fue parcialmente difuso y parcialmente concentrado, ya que por una parte el control constitucional estaba reservado a los jueces federales y tribunales colegiados, mediante el juicio de amparo, y, por otra, a al Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, a través de la acción de inconstitucionalidad y la controversia constitucional.

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jueces o tribunales locales, o tribunales federales fuera del Poder Judicial de la Federación, se pronunciaran sobre la constitucionalidad o inconstitucionalidad de las normas generales a partir de su contraste con la Constitución General de la República y, por tanto, éstos no podían suprimir o abstenerse de aplicar las normas locales o federales, aun cuando las considerasen contrarias a la Ley Suprema. Solamente estaban facultados para ejercer un control de legalidad de los actos de las autoridades sobre las personas sujetas al imperio de las disposiciones legales.

Lo que si les estaba permitido a los jueces ordinarios, a partir de los criterios jurisprudenciales de agosto de 2005 por un Tribunal Colegiado, era calificar, con base en una jurisprudencia sobre la declaración de inconstitucionalidad de una norma, el acto impugnado u objeto de controversia, haciendo para ello una “interpretación conforme” con la Constitución Federal de la norma aplicable al caso concreto, para hacer prevalecer los principios y valores consagrados por la Constitución y con ello cesar los efectos que contraríen los derechos fundamentales implicados.5

V. El caso Radilla Pacheco: consolidación del criterio jurisprudencial de la CIDH de control de convencionalidad por los órganos del Estado y las obligaciones derivadas para éste. La sentencia de la CIDH en el caso Radilla Pacheco, en sus párrafos 338 y 339 estableció que: “338. Para este Tribunal, no sólo la supresión o expedición de las normas en el derecho interno garantizan los derechos contenidos en la Convención Americana, de conformidad con la obligación comprendida en el artículo 2 de dicho instrumento. También se requiere el desarrollo de prácticas estatales conducentes a la observancia efectiva de los derechos y libertades consagrados en la misma. En consecuencia, la existencia de una 5

Véanse las tesis de jurisprudencia I.4o.A. J/40 y I.4o.A. J/41, de rubros: “CONSTITUCIONALIDAD O INCONSTITUCIONALIDAD DE UNA LEY. LA APLICACIÓN POR PARTE DE UN TRIBUNAL ORDINARIO DE LA JURISPRUDENCIA DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN QUE DECLARA, UNA U OTRA, NO IMPLICA PRONUNCIAMIENTO SOBRE TALES DECISIONES”, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. XXII, Agosto de 2005, página 1572, y “INTERPRETACIÓN CONFORME A LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. DE ACUERDO A ELLA LOS TRIBUNALES ORDINARIOS PUEDEN CALIFICAR EL ACTO IMPUGNADO Y DEFINIR LOS EFECTOS QUE SE DEDUCEN DE APLICAR UN PRECEPTO DECLARADO INCONSTITUCIONAL”, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. XXII, Agosto de 2005, página 1656.

DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

norma no garantiza por sí misma que su aplicación sea adecuada. Es necesario que la aplicación de las normas o su interpretación, en tanto prácticas jurisdiccionales y manifestación del orden público estatal, se encuentren ajustadas al mismo fin que persigue el artículo 2 de la Convención…” “339… los jueces y tribunales internos están sujetos al imperio de la ley y, por ello, están obligados a aplicar las disposiciones vigentes en el ordenamiento jurídico. Pero cuando un Estado ha ratificado un tratado internacional como la Convención Americana, sus jueces, como parte del aparato del Estado, también están sometidos a ella, lo que les obliga a velar porque los efectos de las disposiciones de la Convención no se vean mermados por la aplicación de leyes contrarias a su objeto y fin, que desde un inicio carecen de efectos jurídicos. En otras palabras, el Poder Judicial debe ejercer un “control de convencionalidad” ex officio entre las normas internas y la Convención Americana, evidentemente en el marco de sus respectivas competencias y de las regulaciones procesales correspondientes. En esta tarea el Poder Judicial debe tener en cuenta no solamente el tratado, sino también la interpretación que del mismo ha hecho la CIDH, interprete última de la Convención Americana.”

Por otra parte, en los párrafos 346 y 347, relacionados con la capacitación en materia de derechos humanos para que los Estados puedan cumplir con sus obligaciones internacionales, la sentencia referida señala lo siguiente: “346. Dadas las circunstancia particulares del presente caso, este Tribunal considera importante fortalecer las capacidades institucionales del Estado mexicano mediante la capacitación de funcionarios públicos, a fin de evitar que hechos como los analizados en el presente caso se repitan. En relación con la capacitación en materia de protección de derechos humanos, en su jurisprudencia la Corte ha considerado que ésta en una manera de brindar al funcionario público nuevos conocimientos, desarrollar sus capacidades, permitir su especialización en determinadas áreas novedosas, prepararlo para desempeñar posiciones distintas y adaptar sus capacidades para desempeñar mejor las tareas asignadas.” “347. En consecuencia, la Corte ordena que, sin perjuicio de los programas de capacitación para funcionarios públicos en materia de derechos humanos que ya existan en México, el Estado deberá implementar, en un plazo razonable y con la respectiva disposición presupuestaria: A) “Programas o cursos permanentes relativos al análisis de la jurisprudencia del Sistema Interamericano de Protección de los Derechos Humanos, así como los derechos a las garantías judiciales y la protección judicial, como una forma de prevenir… casos de violación a los derechos humanos…”

El criterio de la obligación de los jueces internos, tanto federales como locales, de realizar un control de convencionalidad “ex officio” de las normas internas, tanto federales como locales, se venía construyendo desde las sentencias emitidas por la 19

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CIDH en los casos de Almonacid Arellano Vs Chile, de septiembre de 2006, de Trabajadores cesados del Congreso Vs Perú, de noviembre de 2006, Boyce y otros Vs Barbados, del año 2007, y Heliodoro Portugal Vs Panamá, del año 2009.

El primero de ellos se refería a la obligación del Poder Judicial de realizar una especie de “control de convencionalidad”, y a partir de segundo caso aludido se mencionaba con toda propiedad no sólo de un “control de convencionalidad” sino que éste debía realizarse “ex officio”, es decir, sin necesidad de que las partes involucradas en el caso concreto de controversia lo planteen, y dentro de las respectivas competencias de los jueces y de las regulaciones procesales correspondientes. En el caso Radilla Pacheco, se precisa que “el control de convencionalidad” “ex officio” es una obligación de los jueces, como parte del aparato del Estado, y que en esa

tarea también debe tenerse

presente la interpretación de la Convención

Americana de Derechos Humanos que ha hecho la CIDH, última interprete de ella.

Asimismo, de la sentencia dictada en el caso Radilla Pacheco, se deriva la obligación de los poderes judiciales, tanto federales como locales, y, en general, de toda autoridad en el país que tenga funciones jurisdiccionales, de

instrumentar

programas de capacitación en materia de derechos humanos.

Es oportuno señalar que la obligación de los jueces, como parte de los aparatos u órganos del Estado, de ejercer un control de convencionalidad “ex officio” se deriva, por una parte, de lo dispuesto por los artículos 1 y 2 de la Convención Americana de Derechos Humanos, los cuales prevén que los Estados miembros se comprometen a respetar los derechos y libertades reconocidos en dicha Convención y a garantizar su libre y pleno ejercicio a toda persona que esté sujeta a su jurisdicción, y que si tal ejercicio no estuviere ya garantizado por disposiciones legislativas o de otro orden, aquéllos se obligan a adoptar las medidas legislativas o de otro carácter que fuesen necesarias para hacer efectivos tales derechos y libertades, entre las cuales se encuentran, desde luego, las relativas a las prácticas jurisdiccionales que hagan 20

DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

posible que dichas disposiciones se ajusten a la Convención Americana.

Por otra parte, la aceptación por el Estado mexicano, en el año de 1999, de la jurisdicción y competencia contenciosa de la CIDH, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 62, 67 y 68 de la Convención Americana, en los cuales se establece que las sentencias de la CIDH son vinculantes para los Estados miembros cuando han aceptado o reconocido su competencia contenciosa, y que, verificado tal supuesto, los Estados están obligados a cumplir las decisiones de la Corte en todos los casos en que sean parte. La expresión contenida en la sentencia del caso Radilla Pacheco relativa a “los jueces, como parte del aparato del Estado”, implica la consideración de que al estar comprometido el Estado mexicano en respetar los derechos y libertades establecidos en la Convención Americana de Derechos Humanos y a garantizar su ejercicio y cumplimiento, entonces todos los órganos que conforman al Estado mexicano, tanto federales, estatales y municipales, administrativos, legislativos y jurisdiccionales, en términos de lo previsto por los artículos 3º, 39, 40, 41, 115, 116 y 122 de la Constitución Política Federal6 están obligados a ejercer un control de convencionalidad dentro de sus respectivas competencias y de las regulaciones procesales correspondientes.

En la sentencia

de la CIDH en el caso Cabrera García y Montiel Flores Vs

México, de 26 de noviembre de 2010, se precisó tal cuestión, al establecer en su párrafo 225 lo siguiente: “225. Este Tribunal ha establecido en su jurisprudencia que es consciente de que las autoridades internas están sujetas al imperio de la ley y, por ello, están obligadas a aplicar las disposiciones vigentes en el ordenamiento jurídico. Pero cuando un Estado es parte de un tratado internacional como la Convención Americana, todos sus órganos, incluidos sus jueces, también están sometidos a aquél, lo cual les obliga a velar porque los efectos de las disposiciones de la Convención no se vean mermados por la aplicación 6

El artículo 3º de la Constitución Política Federal se refiere expresa y claramente al Estado mexicano y lo define como el conformado por la Federación, los Estados (entidades federativas), el Distrito Federal y los Municipios, y en diversos preceptos constitucionales se refiere al Estado en el sentido apuntado.

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de normas contrarias a su objeto y fin. Los jueces y órganos vinculados a la administración de justicia en todos los niveles están en la obligación de ejercer ex officio un “control de convencionalidad” entre las normas internas y la Convención Americana, evidentemente en el marco de sus respectivas competencias y de las regulaciones procesales correspondientes. En esta tarea, los jueces y órganos vinculados a la administración de justicia deben tener en cuenta no solamente el tratado, sino también la interpretación que del mismo ha hecho la Corte Interamericana, interprete última de la Convención Americana.”

El control de convencionalidad por los órganos del Estado mexicano corresponde a lo que la doctrina denomina control difuso o extenso, definido

como aquél que

ejercen tanto órganos federales como locales, sean jurisdiccionales o administrativos, los cuales son responsables de velar por la eficacia de un instrumento jurídico que se considera fundamental o supremo (Constitución o Tratado) y al cual debe sujetarse todo el orden jurídico derivado del mismo o en relación con el cual hay el compromiso y la obligación de respetarlo y garantizar su cumplimiento. Ahora bien, ¿cuál es el grado de control de convencionalidad “ex officio” que deben realizar los jueces internos del Estado mexicano? Tal planteamiento depende del ámbito de competencia de los jueces y de las regulaciones procesales correspondientes, a que se refiere el criterio emitido por la Corte Interamericana de Derechos Humanos.

Sobre este aspecto, es pertinente acudir a lo expresado por el Dr. Eduardo Ferrer Mac-Gregor Poisot, designado juez “ad-hoc” en el caso Cabrera García y Montiel Flores Vs México, en su voto razonado en relación con dicho caso.

Señala el Dr. Ferrer Mac-Gregor que pueden existir tres grados de control de convencionalidad: el de mayor grado, el intermedio y el mínimo.

Cuando un juez tiene competencia para declarar la invalidez de la norma legal que es contraria a una norma convencional, el control de convencionalidad que se ejerce es el de mayor grado.

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En el supuesto de que el juez sólo sea competente para desestimar, en el caso concreto, la norma considerada contraria a una norma convencional, el control de convencionalidad que se ejerce es de grado intermedio, y operará sólo si no hay una posible “interpretación conforme” de la normatividad nacional con la Convención Americana de Derechos Humanos (o de cualquier otro tratado internacional). Y cuando el juez sólo tiene competencia para realizar una “interpretación conforme” con el tratado internacional, el control de convencionalidad será de grado mínimo.

Derivado de lo expuesto, por lo general, el grado máximo de control de convencionalidad está reservado para las altas jurisdicciones constitucionales que, generalmente, tienen la facultad de declarar la invalidez de la norma inconstitucional con efectos “erga omnes”. Así, “en principio, corresponde a todos los jueces y órganos jurisdiccionales realizar una ‘interpretación conforme’ de la norma nacional a la luz de la Convención Americana, de sus Protocolos adicionales (y eventualmente de otros tratados), así como de la jurisprudencia de la Corte IDH y siempre con la regla interpretativa del principio pro homine a que se refiere el artículo 29 del Pacto de San José;

En ese primer grado de intensidad se escogerá la interpretación conforme con los parámetros

convencionales

por

consiguiente,

desecharán

aquellas

interpretaciones inconvencionales o que sean de menor efectividad en el goce y protección del derecho o libertad respectivo(…)

En segundo término, y sólo si no puede salvarse la convencionalidad de la norma interna, el ‘control de convencionalidad’ debe realizarse con mayor intensidad, sea inaplicando la norma al caso particular, o bien declarando su invalidez con efectos generales, como resultado de su inconvencionalidad, de conformidad con las

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respectivas competencias de cada juez nacional (u órgano jurisdiccional).”7

VI. Contenido y alcances de la reforma al artículo 1º de la Constitución Política Federal. Las reforma al artículo 1º constitucional federal de junio de 2011 implicó establecer una nueva concepción de los derechos fundamentales de las personas y de las garantías para su protección efectiva.

Tal reforma amplió la cobertura de protección de los derechos básicos de las personas al elevar a rango constitucional el reconocimiento de los derechos humanos (que es un concepto más amplio que el de garantías individuales), no sólo previstos en la propia constitución sino también en los tratados internacionales, en los cuales, además de los derechos de la persona a la libertad, vida, propiedad, seguridad jurídica, derechos civiles y políticos, que son los clásicos liberales, se han incorporado otros relativos a los derechos económicos, sociales y al desarrollo de las personas, muchos de los cuales están estrechamente vinculados con el derecho administrativo y con los órganos de la Administración Pública Federal y, por ello, su tutela y protección caen en la competencia del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa.

En cuanto a las garantías de protección de los derechos humanos, que es el tema que nos ocupa, el nuevo texto del artículo 1º constitucional federal, en sus párrafos segundo y tercero, dispone lo siguiente: “Las normas relativas a los derechos humanos se interpretarán de conformidad con esta Constitución y con los tratados internacionales de la materia favoreciendo en todo tiempo a las personas la protección más amplia. Todas las autoridades, en el ámbito de sus competencias, tienen la obligación de promover, respetar, proteger y garantizar los derechos humanos de conformidad con los principios de universalidad, interdependencia, indivisibilidad y progresividad. En consecuencia, el Estado deberá prevenir, investigar, sancionar y reparar las violaciones a 7

Voto razonado emitido por el Dr. Eduardo Ferrer Mac-Gregor Poisot, designado juez ad hoc en el caso Cabrera García y Montiel Flores vs México, en relación con la sentencia emitida en el mismo por la Corte Interamericana de Derechos Humanos, página 15.

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los derechos humanos, en los términos que establezca la ley.”

Al establecerse en el segundo párrafo de la primera disposición constitucional citada la “interpretación conforme” con la Constitución Federal y con los tratados internacionales en la materia de las normas relativas a los derechos humanos, se prevé un método de interpretación que debe maximizarse a fin de privilegiar aquella que signifique la mayor protección, conforme al principio “pro-persona” prevista en el precepto constitucional señalado.

Por otra parte, la realización de una interpretación conforme con la Constitución Federal y con los tratados internacionales de las normas relativas a los derechos humanos para

promover, respetar, proteger y garantizar tales derechos, es una

obligación para toda autoridad, sea ésta jurisdiccional o administrativa o de otro tipo, dentro del ámbito de su competencia.

De esa forma, toda autoridad deberá realizar, en principio, un control de constitucionalidad de las normas relativas a los derechos humanos, haciendo para ello una interpretación conforme con la Constitución Federal y los tratados internacionales, así como con el principio “pro-persona”.

José Luis Caballero Ochoa, en su trabajo La Cláusula de Interpretación Conforme y el Principio Pro-persona (Artículo 1º, Segundo Párrafo, de la Constitución)8, señala que la interpretación conforme con la Constitución y los tratados internacionales implica no sólo tener como parámetro interpretativo a las normas convencionales sino también a la interpretación que de ellas han realizado los organismos internacionales encargados de su aplicación e interpretación. Por ello, el autor en cita sostiene que “la cláusula de interpretación conforme hacia los tratados sobre derechos humanos es una respuesta efectiva a la doctrina de control de convencionalidad que desde hace cuatro años ha desarrollado de manera 8

Este artículo puede consultarse en la obra coordinada por Miguel Carbonell Sánchez y Pedro Salazar Ugarte La Reforma Constitucional de Derechos Humanos: un Nuevo Paradigma, UNAM, México, 2011

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consistente la CIDH”.

La previsión por el precepto constitucional citado de la obligación de todas las autoridades, en el ámbito de sus respectivas competencias, de promover, respetar, proteger y garantizar los derechos humanos, no establece si ésta implica para las autoridades la no aplicación o declaración de inconstitucionalidad con efectos “erga omnes” de las normas relativas a los derechos humanos que se consideren contrarias a la Constitución o a algún tratado internacional, pero al caracterizarse dicha obligación por una interpretación conforme y maximizada en beneficio de la persona, se trataría en principio de un control de menor grado, de acuerdo con la clasificación aportada por el Dr. Eduardo Ferrer Mac-Gregor Poisot.

Sin embargo, en el caso de las autoridades jurisdiccionales, es evidente que la competencia para realizar un control de la constitucionalidad y de la convencionalidad de las normas relativas a los derechos humanos, debe ser también de un grado mayor, esto es, debe ser en un grado que tenga el objeto de no aplicar las normas señaladas que sean contrarias a la Constitución Federal y también para declarar su inconstitucionalidad con efectos “erga omnes”.

Y si lo anterior no se deduce expresamente de la disposición constitucional referida, y remite a las competencias establecidas en la ley, mientras no se establezca en ésta claramente cuál es el ámbito de competencia de las autoridades jurisdiccionales, resulta de gran trascendencia la interpretación que en ese sentido realizó la Suprema Corte de Justicia de la parte relativa de

que los jueces se

arreglarán a la ley suprema a pesar de las disposiciones legales ordinarias en contrario, prevista en artículo 133 de la Constitución de la República, en relación con el nuevo texto del artículo 1º, tomando en consideración los criterios establecidos por la Corte Interamericana de Derechos Humanos, para el establecimiento de un nuevo modelo de control de constitucionalidad y de convencionalidad, que deben ejercer tanto las autoridades jurisdiccionales, federales y estatales, como toda autoridad administrativa.

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VII. El nuevo modelo de control de constitucionalidad y de convencionalidad en México. En la sentencia recaída al expediente 912/2011, de julio de 2011, y con base en una interpretación del artículo 133 en relación con lo previsto por los artículos 1º, 103, 105 y 107 de la Constitución Política Federal, la Suprema Corte de Justicia de la Nación, se estableció un nuevo modelo mixto de control constitucional en materia de derechos humanos, que sería concentrado y difuso; asimismo, determinó que el modelo de control de convencionalidad en la señalada materia debe ser acorde con el modelo de control de constitucionalidad. Tanto el control de constitucionalidad como el control de convencionalidad deben ejercerse “ex officio” por las autoridades competentes.

Así, de acuerdo con la Suprema Corte de Justicia de la Nación, el control de constitucionalidad y de convencionalidad concentrado estaría a cargo de los tribunales de amparo,

mediante

las vías directas de control, como son la acción de

inconstitucionalidad, la controversia constitucional y el amparo directo e indirecto, en cuyas sentencias derivadas de las dos primeras se podría hacer una declaración de inconstitucionalidad con efectos generales o “intra partes”.

Por su parte, el control de constitucionalidad y convencionalidad difuso estaría a cargo de los órganos del Tribunal Electoral del Poder Judicial de la Federación (que tiene competencia expresa), los Juzgados de Distrito y Tribunales Unitarios de dicho Poder y los tribunales administrativos, en el ámbito federal, y de los tribunales judiciales, administrativos y electorales, en el ámbito local, los cuales no podrían hacer una declaración de inconstitucionalidad, sino solamente de no aplicación de la norma considerada inconstitucional en el caso concreto.

Asimismo, el resto de las autoridades del país, distintas de las anteriormente señaladas, solamente podrán hacer una interpretación conforme, aplicando la más favorable a la persona (sin inaplicar o declarar la inconstitucionalidad de normas). 27

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Es pertinente destacar que las autoridades jurisdiccionales del país que ejerzan un control de constitucionalidad y de convencionalidad difuso, solamente podrán no aplicar la norma relativa a los derechos humanos que sea contraria a la constitución, cuando no sea posible hacer una interpretación conforme en sentido amplio o una interpretación conforme en sentido estricto (aquella que debe privilegiar, de entre dos o más válidas, la interpretación más acorde a los derechos humanos previstos en la Constitución y en los tratados internacionales).

Conforme al criterio sostenido por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, la referencia de análisis del control de constitucionalidad y de convencionalidad de las normas relativas a los derechos humanos debe comprender: a) Todos los derechos humanos contenidos en la Constitución Federal –así como en la jurisprudencia emitida por el Poder Judicial de la Federación;

b) Todos los derechos humanos contenidos en tratados internacionales en los que el Estado Mexicano sea parte; y

c) Los criterios vinculantes de la Corte Interamericana de Derechos Humanos establecidos en las sentencias en las que el Estado Mexicano haya sido parte, y los criterios orientadores de la jurisprudencia y precedentes de la citada Corte, cuando el Estado Mexicano no haya sido parte.9

Es pertinente destacar que el nuevo sistema control de constitucionalidad y de convencionalidad establecido por la interpretación hecha por la Suprema Corte de Justicia de la Nación solamente está referida a las normas relativas a derechos humanos, lo que implica que el control difuso de constitucionalidad y de convencionalidad a que están obligados toda autoridad jurisdiccional del país está limitada por dicho contenido, por lo cual habría que pugnar para que el control difuso de 9

Considerando SÉPTIMO, párrafo 31

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constitucionalidad se expandiera respecto de cualquier norma que esté en contradicción con nuestra Ley Suprema.

VIII. El Control de constitucionalidad y de convencionalidad por parte del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. En

materia de derechos humanos, a partir del

11 de junio de 2011,

conformidad con el Artículo Primero Transitorio del Decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el día anterior, en los que se reformaron los artículos 1° y 133 Constitucional, entre otros, los Magistrados del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa están facultados para ejercer el control difuso de constitucionalidad y de convencionalidad.

En consecuencia, en todos los casos sometidos a su conocimiento cuando sea aplicable una norma que tutele algún derecho humano, el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa en forma oficiosa deberá ejercer un control de constitucionalidad o de convencionalidad, para lo cual deberá en principio formular una interpretación conforme en sentido amplio o una interpretación conforme en sentido estricto con los derechos humanos previstos en la Constitución Federal o en algún tratado internacional, y sólo cuando no sea posible lo anterior, deberá contrastar la norma legal y la norma contenida en la Ley Suprema o en el Tratado internacional y, de proceder, podrá no aplicar la norma contrastada, sin que medie una declaratoria de inconstitucionalidad o de inconvencionalidad, haciendo del conocimiento de la Suprema Corte de Justicia de la Nación dicha no aplicación para los efectos conducentes.

este

contexto,

debe

puntualizarse

que

control

difuso

constitucionalidad implica el contraste que debe de realizarse entre la norma inferior y el texto constitucional, en tanto que el control difuso de convencionalidad es el contraste que debe efectuarse entre la norma inferior y los tratados internacionales, en que el Estado mexicano sea parte.

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Es importante destacar que el nuevo modelo de control de constitucionalidad y convencionalidad implica que el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa únicamente, cuando proceda, podrá desaplicar la norma contrastada, sin hacer una declaratoria de inconstitucionalidad en los puntos resolutivos.

Dicho de otra forma, en términos similares a los pronunciamientos dictados en materia de amparo directo en los cuales sólo se desaplica para el caso concreto la norma contraria a la constitución sin efectuar una declaratoria en los puntos resolutivos, a diferencia del amparo indirecto en el cual se efectúa la declaratoria de inconstitucionalidad en los puntos resolutivos con el objetivo de que no vuelva hacer aplicada al quejoso10.

Sobre el particular, con relación a la función jurisdiccional del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, debe recordarse que en la jurisprudencia 2a./J. 109/2004, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación 11 interpretó lo siguiente: CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. EL TRIBUNAL FEDERAL DE JUSTICIA FISCAL Y ADMINISTRATIVA CARECE DE COMPETENCIA PARA PRONUNCIARSE SOBRE LOS VICIOS DE CONSTITUCIONALIDAD QUE EN LA DEMANDA RESPECTIVA SE ATRIBUYAN A UNA REGLA GENERAL ADMINISTRATIVA. Conforme a la tesis jurisprudencial P./J. 74/99, emitida por el Tribunal en Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo X, agosto de 1999, página 5, con el rubro: "CONTROL DIFUSO DE LA CONSTITUCIONALIDAD DE NORMAS GENERALES. NO LO AUTORIZA EL ARTÍCULO 133 DE LA CONSTITUCIÓN.", el control de la constitucionalidad directa de lo dispuesto en una regla general administrativa, en tanto implica verificar si lo previsto en ésta se apega a lo establecido en un precepto de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, constituye una facultad que se encuentra reservada a los órganos del Poder Judicial de la Federación. En consecuencia, el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa es incompetente para pronunciarse respecto del planteamiento relativo a que lo previsto en una disposición de esa naturaleza vulnera las garantías de seguridad jurídica o de audiencia, o bien, el principio de legalidad tributaria. (Énfasis añadido)

LEYES. EFECTOS DEL PRONUNCIAMIENTO SOBRE LA DECLARACIÓN DE SU INCONSTITUCIONALIDAD EN EL AMPARO DIRECTO Y EN EL INDIRECTO. Tesis 1a. CLXXXII/2005 emitida por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, tomo XXIII, enero de 2006, p. 729, registro ius 176250. 11 Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, tomo XX, septiembre de 2004, página 219, registro ius 180679.

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Así, la jurisprudencia transcrita ya no es obligatoria a los Magistrados del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, porque se sustenta en la jurisprudencia P./J. 74/99 emitida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, la cual fue dejada sin efectos por el propio Pleno en la resolución del veinticinco de octubre de dos once en la solicitud de modificación de jurisprudencia 22/2011.

Por tales motivos, en el nuevo orden constitucional, dicho Tribunal está obligado a examinar el fondo de los conceptos de impugnación en los cuales se plantée que el acto o resolución administrativa impugnada está fundada en una norma jurídica contraria a uno de los derechos humanos previsto en la Constitución o en un tratado en materia de derechos humanos y no declararlos inoperantes, independientemente de la obligación de realizar de oficio, el control de constitucionalidad y/o de convencionalidad difuso en los términos antes señalados.

Por tales motivos, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha establecido que los Magistrados del referido Tribunal12 al emitir sus resoluciones deben considerar los aspectos siguientes:

I) Deben efectuar el control de convencionalidad ex officio en un modelo de control difuso de constitucionalidad13, ello además conforme al párrafo 225 de la sentencia del veintiséis de noviembre de dos mil diez dictada en el Caso Cabrera García y Montiel Flores vs. México, publicada en el Diario Oficial de la Federación el siete de junio de dos mil once.

II) Deben preferir los derechos humanos contenidos en la Constitución y en los Tratados Internacionales,

a pesar de las

disposiciones en

contrario

establecidas en cualquier norma inferior. De esta manera, también están 12

PASOS A SEGUIR EN EL CONTROL DE CONSTITUCIONALIDAD Y CONVENCIONALIDAD EX OFFICIO EN MATERIA DE DERECHOS HUMANOS. Tesis P. LXIX/2011 emitida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima Época, libro III, tomo 1, diciembre de 2011, p. 552, registro ius 160 525. 13 Considerando SEXTO, párrafo 22, inciso A) de la Resolución de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

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obligados a dejar de aplicar normas inferiores sin que puedan hacer una declaratoria general sobre la invalidez o expulsar del orden jurídico las normas que consideren contrarias a los derechos humanos.14

III) Deben realizar el control de convencionalidad ex officio en un modelo de control difuso de constitucionalidad considerando como parámetro de análisis: a) todos los derechos humanos contenidos en la Constitución Federal –así como en la jurisprudencia emitida por el Poder Judicial de la Federación−;

b) todos los derechos humanos contenidos en tratados internacionales en los que el Estado Mexicano sea parte; y

c) los criterios vinculantes de la Corte Interamericana de Derechos Humanos establecidos en las sentencias en las que el Estado Mexicano haya sido parte, y los criterios orientadores de la jurisprudencia y precedentes de la citada Corte, cuando el Estado Mexicano no haya sido parte.15

IV) Deben, antes de la inaplicación de la norma, realizar un contraste previo, mediante una interpretación que tiene tres pasos: a) la interpretación conforme en sentido amplio –se debe interpretar el orden jurídico a la luz y conforme a los derechos humanos establecidos en la Constitución y en los tratados internacionales en los cuales el Estado mexicano sea parte, favoreciendo en todo tiempo a las personas la protección más amplia−; b) la interpretación conforme en sentido estricto –cuando haya varias interpretaciones jurídicamente válidas, los magistrados del Tribunal deben preferir aquélla que haga a la ley acorde a los derechos humanos 14 15

Considerando SÉPTIMO, párrafo 29. Considerando SÉPTIMO, párrafo 31

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establecidos en la Constitución y en los tratados internacionales en los que el Estado mexicano sea parte−; y

c) cuando las alternativas anteriores no sean posibles proceder a inaplicar la ley.16 V) Deben efectuar la inaplicación de la norma en forma incidental –de ningún modo implica la apertura de un expediente por cuerda separada, sino que debe entenderse

como

correspondiente−.

posibilidad

inaplicación

durante

proceso

De esa forma, el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, además del control de la legalidad de los actos de la autoridad, tiene a su cargo el control de constitucionalidad y de convencionalidad difuso cuando en la controversia planteada esté implicada la aplicación de una norma en materia de derechos humanos.

En materia fiscal y administrativa, sobre todo en materia tributaria o impositiva, se pudiera pensar que no existen derechos humanos a favor del contribuyente o gobernado que proteger. Pero no es así. Ya el Doctor Manuel Hallivis18, que es magistrado del Tribunal y compañero de Sala, ha dado cuenta de algunos derechos fundamentales que tiene el gobernado en su relación jurídico-tributaria con el Estado, que es menester proteger para evitar desvíos y abusos de poder, y que también se encuentran previstos en los tratados internacionales, como son los derechos de igualdad ante la ley, contra la discriminación, de acceso a los medios de defensa, contra la doble tributación, a ser informado y asistido en el cumplimiento de obligaciones fiscales, a la devolución de impuestos cuando proceda, entre otros.

Asimismo, nuestra Constitución General de la República contiene otros tantos 16

Considerando SÉPTIMO, párrafos 32 y 33 incisos A), B) y C). Considerando SÉPTIMO, párrafo 36, Cuadro General de Control de Constitucionalidad y Convencionalidad de la Resolución. 18 Véase su trabajo Control difuso de constitucionalidad y convencionalidad en materia tributaria publicado en abril de 2012. 17

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derechos, como son el derecho a la educación, el derecho a la vivienda, el derecho a la nutrición, el derecho al deporte, el derecho a la cultura, el derecho a vivir en un ambiente sano, el derecho al desarrollo sustentable, los cuales están regulados y desarrollados en leyes administrativas, cuya aplicación está encomendada a diferentes autoridades administrativas federales, y cuya actuación es susceptible de afectar esa esfera de derechos de los gobernados, quienes pueden plantear una controversia de tipo jurisdiccional administrativo para hacer prevalecer los derechos que tienen a la prestación de esos servicios públicos y acciones de desarrollo a que está obligado el Estado, a través de sus dependencias y entidades.

IX. Caso práctico.

A continuación, conoceremos un caso práctico en el cual la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa ejerció conjuntamente el control difuso de la constitucionalidad y de la convencionalidad.

Así, el acto impugnada era un crédito fiscal derivado de una visita domiciliara tramitada en términos de las disposiciones del Código Fiscal de la Federación vigentes hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil.

De modo que la actora planteaba que las referidas disposiciones no preveían un plazo para que la autoridad notificara el crédito fiscal a partir del levantamiento del acta final.

En consecuencia, la litis versaba en si dicha omisión legislativa es contraria al principio de seguridad jurídica previsto en el artículo 16 constitucional, y si viciaba de ilegalidad la visita domiciliaria y en consecuencia al crédito fiscal controvertido.

Por

tanto,

Sección

advirtió

que

actora

estaba

planteando

inconstitucionalidad de las disposiciones del Código Fiscal de la Federación que regulaban la visita domiciliaria a que fue sujeta, lo cual implica orilló a la Sección 34

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ejercer el control difuso de la constitucionalidad.

De ahí que se precisaron los alcances del derecho humano a la seguridad jurídica previsto en el artículo 16 constitucional, considerando la jurisprudencia 2a./J. 144/2006 emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación19, de la cual se infirió que la seguridad jurídica implica que los textos normativos contengan los elementos mínimos para que el particular haga valer sus derechos con el objeto de que la autoridad no incurra en arbitrariedades.

Por tanto, para materializar todos los alcances de la seguridad jurídica establecida en el artículo 16 constitucional también se tomó en cuenta la distinción entre actos privativos y actos de molestia establecida en la jurisprudencia P./J. 40/96 emitida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación20.

De modo que si los actos de molestia son sólo afectación temporal a la esfera jurídica del particular, pues solo restringen provisional o preventivamente un derecho de éste, mientras que los actos privativos disminuyen, menoscaban o suprimen definitivamente un derecho del particular.

En consecuencia, se concluyó que las leyes que establezcan actos de molestia en contra de los particulares, en aras de seguridad jurídica, deberán establecer el límite temporal en el cual la autoridad administrativa podrá afectar temporalmente la esfera jurídica del particular, pues el tiempo de esa afectación no puede estar sujeto a la decisión de la autoridad administrativa.

Sostener lo contrario implicaría dar margen a la autoridad administrativa a la arbitrariedad, porque el particular no tendría seguridad jurídica respecto a la previsibilidad de la duración de la afectación, lo cual hace necesario que el tiempo de esa afectación esté prevista en la ley. 19

Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, tomo XXIV, octubre de 2006, página 351, registro ius 174094. 20 Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, tomo IV, julio de 1996, p. 5, registro ius 200080.

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Posteriormente, se procedió al estudio de los artículos 42, 46 y 46-A del Código Fiscal de la Federación, en los textos normativos vigentes en mil novecientos novena y ocho, pues en ese año se ejercieron las facultades de comprobación.

Así, de la interpretación sistemática de los referidos dispositivos jurídicos se infirió que la visita domiciliaria inicia con la notificación de la orden y culmina con el levantamiento del acta final.

Asimismo, se estableció que la autoridad, por regla general, tenía el plazo de seis meses para levantar el acta final a partir de que se notifique al contribuyente el inicio de las facultades de comprobación, es decir, a partir de la notificación de la orden de visita domiciliaria.

En este contexto, se advirtió que la fracción III del artículo 42, el artículo 46 y el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación NO establecían el plazo en el cual la autoridad debía notificar la resolución que, en su caso, determinará y liquidará el crédito fiscal, en virtud de las hechos y omisiones asentados en el acta final.

Es decir, los preceptos legales que regulaban la visita domiciliaria no preveían el plazo, a partir del levantamiento del acta final, dentro del cual la autoridad fiscal debía notificar el crédito fiscal al contribuyente.

Por tales motivos, se concluyó que se estaba en presencia en una omisión legislativa relativa que vulnera el derecho humano a la seguridad jurídica, ya que no existía previsibilidad del plazo en el cual la autoridad fiscal notificaría al contribuyente el crédito fiscal, quedando a la decisión arbitraria de la autoridad fiscal el momento de hacerlo, lo cual es contrario al artículo 16 constitucional.

De ahí que la falta del plazo para la notificación del crédito fiscal a partir del levantamiento del acta final generó una situación arbitraria, pues quedó a decisión de la 36

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autoridad el momento de la notificación del crédito fiscal, siendo que ese plazo debe estar previsto en el Código Fiscal de la Federación con la finalidad de brindar seguridad jurídica respecto al plazo en que la autoridad podrá notificarle el crédito fiscal.

Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que se vio vulnerada la seguridad jurídica de la actora, ante la incertidumbre de si sería emitido o no un crédito fiscal por los datos asentados en el acta final y en qué momento se notificaría, habida cuenta que el acta final constituye un acto de molestia que únicamente podía controvertir hasta la notificación del crédito.

Posteriormente, se procedió a la interpretación conforme de las referidas disposiciones jurídicas en términos de la jurisprudencia 2a./J.176/2010 de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación21.

Sin embargo, en el caso no se infirió una interpretación conforme, pues por medio de la misma No puede establecerse un plazo para la notificación del crédito fiscal a partir del levantamiento del acta final, ya que éste no está previsto en el Código Fiscal de la Federación, máxime que el mismo debe estar regulado con antelación a que se inicie la facultad de comprobación con la finalidad de que el contribuyente tenga certeza, seguridad jurídica, del plazo en que podía ser notificado el crédito fiscal.

Así, esta omisión legislativa permitía que la autoridad actuara con arbitrariedad al escoger, bajo el criterio que más le convenga, el momento en el cual notificara el crédito fiscal.

Por ende, la omisión legal del límite temporal en el cual la autoridad debía notificar el crédito fiscal después del levantamiento del acta final provoca inseguridad jurídica, pues la autoridad pudiera notificar el crédito fiscal cuando lo determine conforme a su arbitrio.

Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, tomo XXXII, diciembre de 2010, p. 646.

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En consecuencia, esa omisión no es subsanable, vía interpretación conforme para construir un plazo que no existe en el Código Fiscal de la Federación, máxime que en éste tampoco se establecía el plazo para la notificación del crédito fiscal tratándose de revisión de gabinete y visita en materia de comprobantes fiscales.

A su vez, tampoco, en términos de una interpretación conforme, se podía sostener que sea aplicable el plazo de cinco años previsto en el artículo 67 del Código Fiscal la Federación para la notificación del crédito fiscal a partir del levantamiento del acta final, ello en términos del control de convencionalidad.

De ahí que, para reforzar la conclusión alcanzada, la Sección retomó que el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en el expediente “varios” 912/2010, determinó lo siguiente: […] 18. La firmeza vinculante de las sentencias de la Corte Interamericana de Derechos Humanos deriva, además de lo expuesto, de lo dispuesto en los artículos 62.3, 67 y 68 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos que al efecto establecen: “Artículo 62 [...] 3. La Corte tiene competencia para conocer de cualquier caso relativo a la interpretación y aplicación de las disposiciones de esta Convención que le sea sometido, siempre que los Estados Partes en el caso hayan reconocido o reconozcan dicha competencia, ora por declaración especial, como se indica en los incisos anteriores, ora por convención especial.” Artículo 67 El fallo de la Corte será definitivo e inapelable. En caso de desacuerdo sobre el sentido o alcance del fallo, la Corte lo interpretará a solicitud de cualquiera de las partes, siempre que dicha solicitud se presente dentro de los noventa días a partir de la fecha de la notificación del fallo.” Artículo 68 1. Los Estados Partes en la Convención se comprometen a cumplir la decisión de la Corte en todo caso en que sean partes. 2. La parte del fallo que disponga indemnización compensatoria se podrá ejecutar en el respectivo país por el procedimiento interno vigente para la ejecución de sentencias contra el Estado. 19. Así, las resoluciones pronunciadas por aquella instancia internacional cuya jurisdicción ha sido aceptada por el Estado mexicano, son obligatorias para todos los órganos del mismo en sus respectivas competencias, al haber figurado como Estado parte en un litigio concreto. Por tanto, para el Poder Judicial son vinculantes no solamente los puntos de resolución concretos de la sentencia, sino la totalidad de los 38

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criterios contenidos en la sentencia mediante la cual se resuelve ese litigio. 20. Por otro lado, el resto de la jurisprudencia de la Corte Interamericana que deriva de las sentencias en donde el Estado mexicano no figura como parte, tendrá el carácter de criterio orientador de todas las decisiones de los jueces mexicanos, pero siempre en aquello que le sea más favorecedor a la persona, de conformidad con el artículo 1º constitucional cuya reforma se publicó en el Diario Oficial de la Federación el diez de junio de dos mil once, en particular en su párrafo segundo, donde establece que: “Las normas relativas a los derechos humanos se interpretarán de conformidad con esta Constitución y con los tratados internacionales de la materia favoreciendo en todo tiempo a las personas la protección más amplia.” 21. De este modo, los jueces nacionales deben inicialmente observar los derechos humanos establecidos en la Constitución Mexicana y en los tratados internacionales de los que el Estado mexicano sea parte, así como los criterios emitidos por el Poder Judicial de la Federación al interpretarlos y acudir a los criterios interpretativos de la Corte Interamericana para evaluar si existe alguno que resulte más favorecedor y procure una protección más amplia del derecho que se pretende proteger. Esto no prejuzga sobre la posibilidad de que sean los criterios internos aquellos que cumplan de mejor manera con lo establecido por la Constitución en términos de su artículo 1º, lo cual tendrá que valorarse caso por caso a fin de garantizar siempre la mayor protección de los derechos humanos. […] (*Énfasis añadido)

Así, se advierte que el Pleno del Alto Tribunal “determinó” que son obligatorios los razonamientos de las resoluciones emitidas por la Corte Interamericana de Derechos Humanos en los casos en los que México sea parte.

Entonces, si el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación determinó que son obligatorias las resoluciones de la Corte Interamericana de Derechos Humanos en las cuales el Estado Mexicano sea parte, por ende, debe tenerse en cuenta la ratio decidendi22 expresada en el Caso Cabrera García y Montiel Flores vs. México23, sentencia del veintiséis de noviembre de dos mil diez:

Se dice que un tribunal posterior únicamente está sujeto a la “ratio decidendi”, i.e., razón para la decisión, del caso anterior- los principios necesarios para la decisión; sin embargo, el tribunal posterior cuenta con algo de libertad para interpretar lo que constituyó la “ratio decidendi” del caso anterior. Es común escuchar debates de que lo que constituye la “ratio” de un caso previo, y lo que constituye el “obiter dictum” (en principio, este último puede ser legítimante ignorado) es indeterminado o enteramente manipulable; no consideraré a detalle dicha objeción (o sus posibles réplicas) en el presente texto. Bix, Brian, “Razonamiento del common law y precedentes, Filosofía del Derecho ubicación de los problemas en su contexto, trad. de Imer B. Flores, Rodrigo Ortiz Totoricagüena y Juan Vega Gómez, México, Universidad Nacional Autónoma de México, 2010, p. 185. 23 http://www.corteidh.or.cr/casos.cfm?idCaso=352

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Entonces, si el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación determinó que son obligatorias las resoluciones en las cuales el Estado Mexicano, luego si en el Caso Cabrera García y Montiel Flores vs. México se refiere que el control de convencionalidad implica la confrontación de la norma interna en contra de la Convención Americana de Derechos Humanos, sus protocolos adicionales y la jurisprudencia de la Corte Interamericana.

Por tanto, se tomó en cuenta como parámetro el caso en materia administrativa vinculado a derechos humanos, relativo el Caso López Mendoza vs. Venezuela24, sentencia del primero de septiembre de dos mil once, que con relación a las garantías judiciales en los procedimientos administrativos.

Así, conforme a la jurisprudencia de la Corte Interamericana de los Derechos Humanos, se infirió que la fracción III del artículo 42, el artículo 46 y el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, vigentes hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil, no superan el test de previsibilidad y por tanto vulneran la seguridad jurídica derivada del artículo 8.1 de la Convención Americana de Derechos Humanos.

Lo anterior es así, porque del criterio de mérito, la falta de un plazo cierto, previsible y razonable para la notificación del crédito fiscal a partir del levantamiento del acta final (el cual constaban hechos y omisiones que en ese momento sólo tenían la presunción de ser constitutivos de un crédito fiscal) ocasionó el ejercicio arbitrario de la discrecionalidad de la autoridad fiscal al notificarlo en un momento totalmente inesperado al contribuyente.

Por ende, no es válido suplir la omisión legislativa relativa con el plazo genérico de cinco años para la caducidad previsto en el artículo 67 del Código Fiscal de la Federación, a través de una interpretación conforme, ya que no cumple con el estándar de previsibilidad o certeza de la norma.

www.corteidh.or.cr/docs/casos/articulos/seriec_233_esp1.pdf

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Se arribó a esa conclusión, siguiendo la jurisprudencia de la Corte Interamericana de Derechos Humanos, en virtud de que el plazo de cinco años no es razonable para garantizar la previsibilidad del plazo para la notificación del crédito fiscal, ya que es un plazo excesivamente prolongado para que se determine éste por hechos y omisiones consignados en el acta final.

Así, las conclusiones alcanzadas, derivadas del control de constitucionalidad y convencionalidad, se corroboran con la exposición de motivos de la reforma al Código Fiscal de la Federación publicada en el Diario Oficial de la Federación el treinta y uno de diciembre de dos mil, que es del tenor siguiente: Fecha de publicación: 31/12/2000 Categoria: DECRETO Proceso legislativo: EXPOSICION DE MOTIVOS CAMARA DE ORIGEN: DIPUTADOS EXPOSICION DE MOTIVOS MÉXICO, D.F. A 7 DE DICIEMBRE DEL AÑO 2000 INICIATIVA DEL EJECUTIVO Presidente de la Cámara de Diputados del Honorable Congreso de la Unión. Presente. Plazo para emitir liquidaciones Como medida de seguridad jurídica para los contribuyentes, el Código Fiscal de la Federación establece un plazo máximo de 6 meses para que las autoridades fiscales cierren el acta final de visita. Sin embargo, no establece plazo para que una vez cerrada dicha acta final, las citadas autoridades emitan la resolución correspondiente determinando el crédito fiscal. Lo mismo sucede tratándose de las revisiones de gabinete. Por ello y para continuar avanzando en el fortalecimiento de la seguridad jurídica de los contribuyentes, se propone a esa Soberanía establecer un plazo de 6 meses, contados a partir del cierre del acta final o del oficio de observaciones, para que las autoridades fiscales emitan la resolución que determine el crédito. Este plazo no aplicaría en aquellos casos en que el Código Fiscal de la Federación no establezca plazo para concluir la auditoría. En congruencia con dicha propuesta, se pone a consideración de esa Soberanía establecer que el embargo precautorio quedará sin efectos si la autoridad no emite la resolución determinante del crédito en un plazo máximo de seis meses. Para evitar un efecto negativo en la operación del Servicio de Administración Tributaria, se propone establecer mediante disposición transitoria, que esta medida sólo aplique respecto de las auditorías iniciadas a partir del 1o. de enero de 2001. (Énfasis añadido)

De modo que en el propio proceso legislativo se reconoció que no existía el plazo para la notificación del crédito fiscal a partir del levantamiento del acta final, de ahí que 41

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para garantizar la seguridad jurídica de los contribuyentes se modificó el contenido del artículo 50 del Código Fiscal de la Federación, incorporando el plazo respectivo en su primer párrafo, cuyo texto es el siguiente: “Las autoridades fiscales que al practicar visitas a los contribuyentes o al ejercer las facultades de comprobación a que se refiere el artículo 48 de este Código, conozcan de hechos u omisiones que entrañen incumplimiento de las disposiciones fiscales, determinarán las contribuciones omitidas mediante resolución que se notificará personalmente al contribuyente, dentro del plazo máximo de seis meses contado a partir de la fecha en que se levante el acta final de la visita o, tratándose de la revisión de la contabilidad de los contribuyentes que se efectúe en las oficinas de las autoridades fiscales, a partir de la fecha en que concluyan los plazos a que se refieren las fracciones VI y VII del artículo 48 de este Código”.

Consecuentemente, el dispositivo en análisis únicamente es aplicable a las visitas domiciliarias iniciadas a partir del primero de enero de dos mil uno, tal y como se desprende de la fracción III del artículo Segundo Transitorio del Decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el treinta y uno de diciembre de dos mil, que es del tenor siguiente:

Por consiguiente, se consideraron fundados los conceptos de impugnación en estudio, ya que la visita domiciliaria, de la cual derivó el crédito fiscal impugnado, se tramitó con fundamento en la fracción III del artículo 42, el artículo 46 y el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, los cuales no establecían un plazo para la notificación del crédito fiscal a partir del levantamiento del acta final.

Consecuentemente, la fracción III del artículo 42, el artículo 46 y el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, vigentes hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil, transgreden el principio de seguridad jurídica establecido en el primer párrafo del artículo 16 constitucional.

A su vez, es evidente que la fracción III del artículo 42, el artículo 46 y el artículo 46-A del Código Fiscal de la Federación, vigentes hasta el treinta y uno de diciembre de dos mil, no son acordes con el espíritu establecido en el artículo 8.1 de la Convención Americana de Derechos Humanos, ello en términos de los principios 42

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orientadores establecidos por la Corte Interamericana de Derechos Humanos en el Caso López Mendoza vs. Venezuela, y por ende se procedió a su inaplicación en el caso concreto.

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X. Conclusiones.

A partir de la reforma al artículo 1º constitucional federal y de los criterios emitidos por la Suprema Corte de Justicia de la Nación dentro del expediente 912/2011 de julio de 2011, con motivo de la sentencia dictada por la Corte Interamericana de Derechos Humanos en el caso Radilla Pacheco, los cuales establecieron un nuevo modelo en el país de control de la Constitución de la República y de las normas internacionales, todas las autoridades jurisdiccionales del país tienen la obligación de ejercer en forma oficiosa un control difuso de constitucionalidad y de convencionalidad en aquellos casos en que esté involucrada la aplicación de una norma relativa a derechos humanos, la cual podría ser inaplicada en el caso concreto, con excepción de los tribunales de amparo del Poder Judicial de la Federación, los cuales ejercerían un control concentrado, a través de las vías directas de control, como son la acción de inconstitucionalidad, la controversia constitucional y el amparo directo e indirecto, con la posibilidad de declarar la invalidez de la norma en controversia con efectos erga omnes.

Así, el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en tanto autoridad jurisdiccional, está obligada a realizar ex officio un control de las normas relativas a derechos humanos que sean objeto de controversia en los asuntos que sean de su conocimiento, para lo cual deberá seguir los dos pasos siguientes:

a) Hacer una interpretación conforme en sentido amplio o una interpretación conforme en sentido estricto con los derechos humanos previstos en la Constitución Federal o en algún tratado internacional, interpretación que debe maximizarse a fin de privilegiar aquella que signifique la mayor protección, conforme al principio pro-persona.

b) Sólo cuando no sea posible realizar la interpretación conforme antes aludida, deberá hacer el contraste de la norma legal y la norma contenida en la Ley Suprema (Constitución o Tratado) y, de proceder, podrá desaplicar la norma 44

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contrastada, sin hacer una declaratoria de inconstitucionalidad.

La función relativa al Control Difuso de Constitucionalidad y de Convencionalidad que ahora puede ejercer el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, no solo es una extensión o ampliación de la justicia constitucional en tales materias, cuyo ejercicio antes estaba reservado a los tribunales del Poder Judicial de la Federación, sino que hoy la justicia constitucional administrativa puede hacerse realidad desde el conocimiento de las controversias en la primera instancia, esto es, ya no se tiene que esperar a que los asuntos lleguen a los tribunales del Poder Judicial Federal para que se ejerza un control constitucional de los actos de las autoridades administrativas o de la aplicación de normas en ese ámbito en los que estén implicados derechos humanos.

En todo caso, de llegar los asuntos a esta última instancia, sería para revisar si en la primera se realizó o no la interpretación conforme con la ley suprema o el contraste con ella de la norma aplicable al caso concreto y, en su caso, para hacer la interpretación final y definitiva de dicha norma.

En ese sentido, podemos afirmar que con la garantía de acceso a la justicia se fortalece, sobre todo, el acceso a la justicia constitucional para los gobernados, y con ello la impartición de la justicia administrativa será aún más eficiente, haciendo realidad los principios previstos en el artículo 17 constitucional federal, que con la adopción del juicio en línea y del juicio sumario se ha avanzado

extraordinariamente en esa

dirección, todo lo cual constituirá un verdadero reto para el Tribunal.

Para estar a la altura de los

desafíos que nos esperan, este Tribunal está

consciente de que debemos fortalecer las capacidades institucionales jurisdiccionales para realizar las nuevas funciones

relativas al

control de constitucionalidad y de

convencionalidad, en los términos antes señalados.

Por ello, el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa ha instrumentado un programa permanente de capacitación sobre el contenido y alcance de los derechos 45

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humanos de nuestra Constitución Política Federal como en los tratados internacionales que puedan tener una naturaleza administrativa y, por ello, susceptible de pertenecer a la competencia del Tribunal, así como sobre los criterios y jurisprudencia relativos a tales derechos emitidos tanto por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, como por la Corte Interamericana de Derechos Humanos o cualquier otra instancia internacional que tenga competencia para interpretar los derechos humanos contenidos en los tratados internacionales distintos a la Convención Americana sobre Derechos Humanos.

Todos los servidores públicos del TFJFA, estamos conscientes de los retos que surgen cuando se instrumentan reformas de esta naturaleza que vienen a elevar la eficiencia de la impartición de justicia, para que responda integralmente a la demanda de justicia de los ciudadanos.

Por ello reiteramos nuestro deber de continuar contribuyendo a que la labor que realizamos como servidores de la justicia, sea fielmente expresiva de la vida social.

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PRESUNCIONES TRIBUTARIAS

Dr. Alonso Pérez Becerril

DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

PRESUNCIONES TRIBUTARIAS

Dr. Alonso Pérez Becerril Uno de los problemas graves que presenta el derecho tributario en la actualidad es, precisamente, el abuso de las presunciones y de las ficciones, como pilares del derecho fiscal, sin los cuales es prácticamente inconcebible sostener el moderno derecho tributario. Ramón Reyes Vera

Sumario: 1. Etimología. 2. Concepto. 3. Definición. 4. Naturaleza jurídica. 5. Clasificación. 6. Presunciones tributarias. 6.1. Las presunciones legales y la garantia de audiencia. 6.1.1. Presunciones legales juris et de jure. 6.1.2. Presunciones legales juris tantum. 6.2. Las presunciones legales y el principio de legalidad. 6.3. Las presunciones legales y los principios de proporcionalidad y equidad. 7. Determinación presuntiva.

1. Etimología

La palabra presunción proviene del latín praesumptio, -onis, que significa, acción y efecto de presumir. Mientras que presumir (praesumere), se refiere a sospechar, juzgar o conjeturar una cosa por tener indicios o señales para ello.1

2. Concepto

La presunción (en el ámbito jurídico), es el resultado del procedimiento de raciocinio plasmado por el legislador en la ley y por el juez en su sentencia, en el sentido de tener como cierto o probable un hecho, por ser éste la consecuencia más probable u ordinaria del hecho comprobado.2

Real Academia Española, Diccionario de la Lengua Española, Espasa-Calpe, Vigésima Edición, Madrid, 1984, p. 1063. 2 Pérez Becerril, Alonso, Presunciones Tributarias en el derecho mexicano, Porrúa, México, 2001, p. 5.

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El procedimiento de raciocinio aludido en el pensamiento anterior, se refiere al razonamiento realizado por el legislador y el juzgador (ambos son hombres, de donde deriva que todas las presunciones sean en principio humanas; dependiendo de quién de esos dos hombres provengan, se conocerán posteriormente como legales y humanas) quienes en sus respectivos ámbitos y de acuerdo con sus conocimientos y experiencias (observación), en base a interrogantes (hipótesis), investigarán si la causa admitida por la hipótesis es capaz de producir el efecto comprobado o conocido (experimentación), con el ánimo de poder emitir su conclusión (razonamiento), la cual generalmente se plasma en una norma jurídica o en una sentencia según sea el caso, y de tal forma, pretender dar la solución más probable a las cosas y situaciones dudosas.

3. Definición

El Código Federal de Procedimientos Civiles no establece una definición de presunción, sin embargo, el Código de Procedimientos Civiles para el Distrito Federal la define de la siguiente manera:

Art. 379. Presunción es la consecuencia que la ley o el juez deducen de un hecho conocido para averiguar la verdad de otro desconocido: la primera se llama legal y la segunda humana.

En relación con esta definición, José Becerra Bautista señala que la misma fue tomada literalmente del artículo 1349 del Código Civil Francés basado a su vez en las de Pothier: "un juicio hecho por la ley o por el hombre acerca de la verdad de una cosa mediante la consecuencia deducida por otra" y de Domat: "consecuencias que se deducen de un hecho conocido para conocer la verdad de uno incierto del que se busca la prueba".3

El Proceso Civil en México, Porrúa, México, p. 149.

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4. Naturaleza jurídica

Esta cuestión es muy controvertida dada la tendencia de algunos doctrinarios de confundir a las presunciones con los indicios, otros las asimilan a las ficciones, mientras que también se discute si constituyen o no medios de prueba.

El indicio constituye un hecho conocido, es decir, comprobado.

La ficción es una verdad artificial contenida en una disposición legal.

La presunción constituye un medio de prueba reconocido por la ley.

La analogía jurídica consiste en la aplicación a un caso no previsto por el orden jurídico, de las disposiciones jurídicas que regulan casos similares.

La presunción es el resultado del procedimiento de raciocinio plasmado por el legislador en la ley y por el juez en su sentencia, en el sentido de tener como cierto o probable un hecho, por ser éste la consecuencia más probable u ordinaria del hecho comprobado.

5. Clasificación

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 190 del Código Federal de Procedimientos Civiles, las presunciones son:

a) las que establece expresamente la ley, b) las que se deducen de hechos comprobados.

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Así, tenemos que las presunciones son de dos tipos, los cuales también son adoptados por la doctrina, conociéndose a las primeras como legales y, a las segundas como humanas.

Las presunciones legales, son las presunciones de derecho; las establecidas por la ley.

Las presunciones humanas, son las presunciones de hecho; aquellas que son dejadas a la libre apreciación del juzgador.

Las presunciones legales se dividen en absolutas (juris et de jure) y en relativas (juris tantum).

Las presunciones legales juris tantum, admiten prueba en contrario.

Las presunciones legales juris et de jure, no admiten prueba en contrario.

Al respecto, resulta interesante referirnos a la existencia de presunciones administrativas, tal y como se deprende del siguiente voto minoritario de la Suprema Corte de Justicia de la Nación:4 … En su demanda de amparo directo, la empresa quejosa reclamó el artículo 59, fracción IV del Código Fiscal de la Federación, que, salvo prueba en contrario, permite que las autoridades fiscales “presuman” como ingresos por los que se deben pagar contribuciones, los depósitos hechos en cuenta de cheques personal de los gerentes, administradores o terceros, cuando efectúen pagos de deudas de la empresa con cheques de dicha cuenta o depositen en la misma, cantidades que corresponden al contribuyente y éste no lo registre en contabilidad. … 4

PRESUNCIONES EN MATERIA FISCAL. LA PREVISTA EN EL ARTICULO 59, FRACCION IV, DEL CODIGO FISCAL DE LA FEDERACION, VIOLA LA GARANTIA DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA CONTENIDA EN EL ARTICULO 31, FRACCION IV, CONSTITUCIONAL. Voto de Minoría que formulan los Ministros Sergio Salvador Aguirre Anguiano, Juventino V. Castro y Castro, Genaro David Góngora Pimentel y Juan N. Silva meza, en contra de la ejecutoria pronunciada por el Tribunal Pleno en el amparo directo en revisión 2689/96, promovido por Desarrollo de Especialidades Industriales Franco, Sociedad Anónima de Capital Variable. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Epoca, Tomo VII, Mayo de 1998, Pleno y Salas, Pp. 681693.

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Artículo 59. Para la comprobación de los ingresos, o del valor de los actos, actividades o activos por los que se deban pagar contribuciones, las autoridades fiscales presumirán, salvo prueba en contrario: IV.- Que son ingresos de la empresa por los que se deben pagar contribuciones, los depósitos hechos en cuenta de cheques personal de los gerentes, administradores o terceros, cuando efectúen pagos de deudas de la empresa con cheques de dicha cuenta o depositen en la misma, cantidades que correspondan a la empresa y ésta no los registre en contabilidad. … De esta disposición podemos advertir que, en principio, tiene todas las características anteriormente citadas como típicas de las presunciones. A través de ella, las autoridades fiscales pueden considerar, salvo prueba en contrario, que el contribuyente ha obtenido ingresos por los que se deben pagar contribuciones (afirmación resultado o afirmación presumida), basándose en la prueba de un hecho distinto, que son los depósitos hechos en cuenta de cheques personal de sus gerentes, administradores o terceros (afirmación base), cuando efectúen pagos de deudas de la empresa contribuyente con cheques de dicha cuenta o depositen en la misma, cantidades que correspondan a la empresa y ésta no los registre en contabilidad (materia para el enlace o nexo lógico). Sin embargo, ¿de qué clase de presunción se trata? El precepto reclamado dice “las autoridades fiscales presumirán”, de manera que parece que no se trata de una presunción legal (obra de legislador), ni de una presunción judicial (obra del juez). Por su parte, la ejecutoria otorgó inicialmente la paternidad de la presunción a la ley, al decir “por medio de esta presunción legal”, aunque después parece otorgársela a la propia quejosa, ya que considera que fue ésta la que “actualizó” la presunción mencionada, al no registrar en su contabilidad los pagos con cheques de cuentas personales, realizados a su favor por uno de los directivos, accionistas o incluso algún tercero. La determinación de la naturaleza de la presunción es de vital importancia para examinar no sólo su correcta aplicación, sino sobre todo el respeto que el precepto que la contiene ofrece a los principios constitucionales tributarios. En nuestra opinión, no se trata de una presunción legal, ni judicial, ni la “actualiza” tampoco el contribuyente, sino de una presunción administrativa, ya que serán “las autoridades fiscales” las que dirán cuando tiene lugar la presunción, es decir, en qué casos el contribuyente ha obtenido ingresos y en qué casos no, lo que lleva a que, sin razón ética ni jurídica, se entregue la causación del tributo a las autoridades fiscales. Así es, gracias a esta figura las autoridades fiscales pueden presumir el hecho imponible (obtención de ingresos ) y, por tanto, la base gravable y el impuesto a pagar. Para que fuera una auténtica presunción legal, es decir, obra del legislador, el precepto reclamado debió decir: Para la comprobación de los ingresos, o del valor de los actos, actividades o activos por los que se deben pagar contribuciones, se presumirá, salvo prueba lo contrario: ... 52

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6. Presunciones tributarias

En el subsistema impositivo mexicano, es frecuente encontrar construcciones jurídicas conocidas como presunciones, que son utilizadas por el legislador con el propósito de frustrar los mecanismos de fraude a la Ley Tributaria, tanto en su dinámica de evasión como en la de elusión.

Las presunciones en el Derecho Tributario tienen gran importancia para el Estado, ya que ayudan a la administración financiera a evitarse la actividad de tener que demostrar, por las dificultades que se le presentan en ese sentido, el probable y no seguro ánimo de defraudar al Fisco de contados contribuyentes. Pero por razón de esos pocos casos en los cuales un contribuyente trata de omitir ingresos, elabora una presunción elevada a regla general, que viene a aplicarse no sólo a los que han tratado de engañar al Fisco, sino también a aquéllos que han obrado de buena fe, por el único motivo de que algunos hechos, actos o situaciones que pueden dar origen al nacimiento de una obligación a favor del Fisco puedan ser fácilmente ocultados por el contribuyente mediante la elaboración de pruebas falsas.5

En otras palabras, como la actitud dolosa de algunos contribuyentes agrava la dificultad del Fisco para demostrar lo ocultado y la falsedad de lo que lo oculta, se remedia esta relativa incapacidad, mediante la elaboración de presunciones legales, encaminadas a asegurar una protección al Fisco mediante la exoneración de probar, pero que por haberse elevado al rango de regla general no derogable mediante la prueba que se pueda aportar en su contra, dicha presunción se aplica invariablemente a todos los casos, no obstante que en gran parte de los mismos la probable situación, no es el ánimo de defraudar al Fisco, sino el de obrar conforme a la ley.6

Vázquez Pando, Fernando A., Vicios y errores de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, (escrito con otros), Barra Mexicana, Colegio de Abogados, A.C., Themis, México, 1987, p. 13. 6 Ibid.

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El legislador establece presunciones legales juris et de jure, a fin de superar las dificultades que enfrenta el fisco para la determinación y comprobación de conductas evasoras de los contribuyentes, ya que éstos, a través de desnaturalizar los fines legalmente típicos de ciertos actos, contratos o formas autorizadas por el ordenamiento, o mediante su simulación, obtienen resultados económicos similares a los gravados por el tributo pero al margen de las fórmulas previstas en el hecho imponible. A la actuación simulada o disimulada del particular, la legislación responde con la presunción de una realidad no comprobada.

Normalmente, las presunciones legales absolutas que las leyes fiscales establecen, son a favor de la Administración financiera, es decir, sólo protegen al Fisco.7

La razón de esta protección a base de presunciones legales absolutas está en la debilidad de la propia Administración para conocer todas las infinitas situaciones que la mentalidad humana puede crear a efectos tributarios. Normalmente, el presupuesto jurídico o económico en que se apoyan los impuestos, es creado, conocido y manipulado por el ciudadano a espaldas de la Administración fiscal, y por muy capacitada y por muchos agentes que ésta tuviera, nunca podrá llegar a controlar seriamente toda esa amplia posibilidad de crear figuras que pueden ser hechos imponibles, que únicamente están en la esfera del contribuyente.8

En fin, la exposición de ejemplos de presunciones legales absolutas podría ser inacabable, dado que cuando el legislador las utiliza, lo hace pensando en favorecer a la parte más débil, que, paradójicamente y contra la impresión vulgar común, es la propia Administración.9

La Autoridad Fiscal, en muchas ocasiones no toma en consideración que no en todos los casos el contribuyente actúa de mala fe, pasando por alto el principio de 7

Pérezagua Clamagirand, Luis, La Prueba en el Derecho Tributario Español, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, España, 1975, p. 239. 8 Ibid. 9 Idem, p. 242.

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derecho de que la buena fe se presume, y recurre a las referidas presunciones, mediante las cuales se viene a impedir que en determinado caso un contribuyente pueda, en forma relativamente fácil, elaborar medios de prueba dolosos, preordenados, a fin de ocultar y alterar los hechos o situaciones de los cuales el Fisco debería tomar fundamento para determinar la existencia de un crédito fiscal, hechos y situaciones que, en contadas ocasiones, podrían substraerse por el contribuyente a la investigación fiscal, mediante esas pruebas dolosas.10

El efecto de las presunciones legales admitidas en las leyes tributarias, es el de facilitar grandemente la labor de la administración financiera durante la fase del "accertamento" oficioso y no el de exonerarla totalmente de la prueba del hecho productivo de la obligación tributaria: el hecho que subroga tal prueba, el hecho que permite presumir en vía absoluta o relativa la existencia de una obligación tributaria, siempre va demostrado.11

Ante la imposibilidad que en ocasiones tienen las autoridades fiscales para determinar el momento en que se celebra un acto jurídico que dé lugar a la obtención de ingresos gravables, el creador de la norma optó por acudir a elementos objetivos que permiten presumir que se ha celebrado un acto jurídico a partir de algunos principios de ejecución del mismo.12

Presunción legal y ficción de derecho se complementan de tal modo como mecanismo de reacción contra el fraude a la ley, que sólo a través de su empleo acumulativo puede el legislador fiscal llegar a resolver los grandes problemas que este fenómeno plantea en nuestros días. En efecto, la presunción legal absoluta cumple a la perfección con sus funciones procesales, resolviendo todos los problemas de prueba que a la Hacienda plantean los comportamientos en fraude de ley. Sin embargo, las presunciones legales absolutas no pueden utilizarse como mecanismo único de lucha contra el fraude, porque no cubren la de Derecho tributario material que consiste en la 10

Vázquez Pando, Ob. cit., p. 13. Pugliese, Mario, La Prueba en el Proceso Tributario, Jus, México, 1949, p. 215. 12 Calvo Nicolau, Enrique, Tratado del Impuesto Sobre la Renta, Tomo II-A, Themis, México, 1996, p. 82. 11

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exacción de un nuevo hecho imponible. Esta es la misión que incumbe a las ficciones de Derecho.13

En relación con lo anterior, el Poder Judicial Federal expresa lo siguiente: PRESUNCIONES Y FICCIONES LEGALES. LA FUNCION Y APLICACION DE ESTAS TECNICAS EN MATERIA TRIBUTARIA.- En el sistema mexicano es frecuente la presencia de construcciones jurídicas que entendidas ya como presunciones legales de pleno derecho (iuris et de iure) ya como ficciones, sirven al legislador en su tarea de frustrar los mecanismos de fraude a la Ley Tributaria, tanto en su dinámica de evasión como en la de elusión. Las presunciones absolutas suponen el enlace establecido por su autor entre un hecho conocido y otro que aunque se desconoce debe reputarse existente para efectos de la ley, por ser realmente posible o probable su realización cuando así lo demuestren las máximas de la experiencia y el conocimiento del mundo fáctico sobre el que se pretende actuar. Desde un ángulo sustantivo más que probatorio, se advierte una ficción jurídica cuando su autor recoge datos de la realidad y los califica jurídicamente de un modo tal que, violentando conscientemente su naturaleza, crea un concepto de verdad legal (artificial) distante de coincidir con la realidad. En ambos casos, la aplicación de las normas reguladoras de estas figuras representa para los contribuyentes un efecto irrebatible dispensando en toda prueba adicional, justificado por la necesidad de resolver la incongruencia entre la realidad jurídica y la realidad económica a cuya coincidencia aspira la justicia tributaria.14 RENTA, DIVIDENDOS Y GANANCIAS DISTRIBUIDAS, ARTICULO 120 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA.- Las fracciones V y VI del artículo en mención son ejemplos de las técnicas creadoras de presunciones legales iuris et de iure y de ficciones legales que emplea el legislador a fin de superar las dificultades que enfrenta el fisco para la determinación y comprobación de conductas evasoras de los contribuyentes. La primera de las fracciones que reputa ganancias distribuidas a las erogaciones no deducibles que beneficien a los socios o accionistas de las sociedades, regula fenómenos en los que los contribuyentes, a través de desnaturalizar los fines legalmente típicos de ciertos actos, contratos o formas autorizadas por el ordenamiento, o mediante su simulación, obtienen resultados económicos similares a los gravados por el tributo pero al margen de las fórmulas previstas en el hecho imponible. A la actuación simulada o disimulada del particular, la legislación responde con la presunción de una realidad no comprobada. Y en la segunda fracción se considera ganancias distribuidas a los ingresos omitidos y las compras rechazadas, se califica jurídicamente un hecho equiparándolo a un supuesto contemplado en una regla tributaria para el efecto de hacerle extensivo su tratamiento, a pesar de sus radicales diferencias y de la ausencia de un enlace lógico-causal entre ellos, llegando incluso a construir a partir de él una categoría jurídica 13

González García, Eusebio, "Las Presunciones y Ficciones como mecanismos de reacción frente al fraude de la Ley Tributaria", Memoria de la Asociación Española de Derecho Financiero, 1985, Madrid, España, 1987, pp. 314315. 14 S.J.F. Tribunales Colegiados de Circuito. Época 8a. Tomo III. Segunda Parte-2. Tesis 207. p. 570. Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito. Precedentes: Revisión Fiscal 103/89.- Llanticredit, S.A.- 3 de mayo de 1989.- Unanimidad de votos.- Ponente: Genaro David Góngora Pimentel.- Secretaria: Adriana Leticia Campuzano Gallegos.

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con total abstracción de su naturaleza real, todo enmarcado por reflexiones de contenido valorativo o de mera conveniencia.15

Al respecto, resulta interesante el texto del artículo 8 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en el cual se establece que “para los efectos de esta Ley, se entiende por enajenación, además de lo señalado en el Código Fiscal de la Federación, el faltante de bienes en los inventarios de las empresas. En este último caso la presunción admite prueba en contrario ...", el cual reviste gran importancia, ya que en el mismo se admite plenamente que al emplearse en la ley fiscal la frase “se entiende”, estamos en presencia de una presunción.

Así las cosas, y toda vez que en las leyes fiscales es frecuente encontrar las frases “se entiende”, “se considera”, surge la siguiente interrogante: ¿en tales situaciones estamos en presencia de presunciones?

En tal entendido, y a manera de ejemplo, tenemos que de la fracción I del artículo 14 del Código Fiscal de la Federación, se desprende que para efectos fiscales, tratándose de actos jurídicos en donde el enajenante se reserva el dominio del bien enajenado (como la compraventa con reserva de dominio), la enajenación se ha consumado, por lo que se deben pagar los impuestos correspondientes, sin importar que exista incumplimiento del contrato (falta de pago total o parcial del precio, etc.).

Ante tal situación, surge la siguiente interrogante:

¿Las presunciones legales tributarias encuentran respaldo constitucional?.

La facultad impositiva, no es absoluta, sino que se encuentra sujeta a limitaciones establecidas en nuestra Carta Magna, entre las que destacan la garantía de audiencia, y los principios de legalidad, proporcionalidad y equidad, que constituyen una parte de 15

S.J.F. Tribunales Colegiados de Circuito. 8a. Época. Tomo III. Segunda Parte-2. Tesis 203. p. 668. Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito. Precedentes: Revisión Fiscal 103/89.- Llanticredit, S.A.- 3 de mayo de 1989.- Unanimidad de votos.- Ponente: Genaro David Góngora Pimentel.- Secretaria: Adriana Leticia Campuzano Gallegos.

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las limitaciones al poder del Estado, en sus aspectos legislativo y ejecutivo, que hacen del Estado Mexicano un Estado de Derecho.

6.1. Las presunciones legales y la garantía de audiencia

6.1.1. Presunciones legales juris et de jure

Como es de explorado derecho, las presunciones legales absolutas no admiten prueba en contrario.

Al respecto, el Código Federal de Procedimientos Civiles en su artículo 191 establece:

Las presunciones sean legales o humanas, admiten prueba en contrario, salvo cuando, para las primeras, exista prohibición expresa de la ley.

Del precepto transcrito se desprende que para que una presunción legal no admita prueba en contrario, la ley debe señalar la prohibición expresa al respecto.

Así las cosas, nace esta pregunta: ¿es aplicable supletoriamente dicho precepto en materia tributaria?

Para contestar lo anterior, es necesario plantear otras interrogantes:

a) ¿Por qué, en algunos casos las leyes tributarias mexicanas establecen presunciones legales, agregando la frase: "salvo prueba en contrario"?

b) ¿Por qué, en algunos casos las leyes tributarias mexicanas establecen presunciones legales, sin agregar la frase: "salvo prueba en contrario"?

No deja de llamar la atención tal situación.

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Por otra parte, el artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación establece: “Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. Se considera que establecen cargas a los particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa. Las otras disposiciones fiscales se interpretarán aplicando cualquier método de interpretación jurídica. A falta de norma fiscal expresa, se aplicarán supletoriamente las disposiciones del derecho federal común cuando su aplicación no sea contraria a la naturaleza propia del derecho fiscal.”

Luego entonces, las presunciones legales tributarias en las que no se agrega la frase "salvo prueba en contrario", ¿admiten o no prueba en su contra?, es decir, ¿son o no son, presunciones legales juris et de jure?.

Definitivamente, tales presunciones son legales absolutas y no admiten prueba en contrario, independientemente de que no contengan las palabras formales "sin que se admita prueba en contrario" ya que no es aplicable supletoriamente en materia tributaria, el artículo 191 del Código Federal de Procedimientos Civiles que establece que todas las presunciones legales admiten prueba en contrario salvo que exista prohibición expresa en la ley, cuando del texto de la norma impositiva es claro que el contribuyente no tiene opción alguna sino considerar como ingreso (en el caso del impuesto sobre la renta) precisamente el contemplado en la hipótesis legal.

Efectivamente, a pesar de que no se señale expresamente que el contribuyente no puede ofrecer pruebas en contrario a lo establecido por la norma impositiva, de la simple lectura de esos ordenamientos se desprende que el legislador está presumiendo ingresos (tratándose del impuesto sobre la renta) sin que el contribuyente pueda alegar en contra.

En consecuencia, al no admitir prueba en contra, las presunciones legales tributarias absolutas transgreden la garantía de audiencia de los contribuyentes afectados por las mismas. 59

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Confirma lo anterior, la siguiente jurisprudencia del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, que se transcribe: “PRODUCTOS DE CAPITALES, INCONSTITUCIONALIDAD DEL ARTICULO 316 DE LA LEY DE HACIENDA DEL DEPARTAMENTO DEL DISTRITO FEDERAL. Del artículo 316, párrafos primero y último de la Ley de Hacienda del Departamento del Distrito Federal, reformado por decreto de 31 de diciembre de 1959, se desprende con claridad que la fuente gravable está constituida por el derecho efectivo, y no supuesto, a percibir ingresos con motivo de la inversión de capital, ingresos que no constituyen una consecuencia ineludible de la citada inversión sino que es preciso que se pacten en las operaciones relativas, en las que inclusive puede establecerse expresamente que no existe el derecho a percibirlo, y una disposición legal de carácter tributario no puede desconocer esas situaciones a través de la presunción de que forzosamente deben percibirse intereses fijados arbitrariamente en la suma de seis por ciento anual, con lo cual se está contrariando el principio de equidad en la imposición consagrado en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, puesto que se grava con el impuesto a sujetos que se encuentran en diversa situación, o sea, tanto a los que tienen derecho a percibir intereses, como a aquéllos que expresa o tácitamente carecen del derecho a percibir tales ingresos, con lo que se coloca a los últimos en la misma situación tributaria de los primeros, no obstante que tienen diversa capacidad contributiva. Además, el último párrafo del precepto de que se trata desvirtúa la finalidad del impuesto, consignada claramente en el primer párrafo, del propio artículo 316 de la Ley de Hacienda del Departamento del Distrito Federal, al hacer recaer el tributo, no sobre el producto del capital sino sobre la simple inversión del mismo. Por otra parte, la indebida desigualdad que establece entre los causantes, según ha quedado precisado anteriormente; y finalmente, también limita el derecho fundamental de audiencia establecido por el artículo 14 de la Ley Suprema, en perjuicio de la persona afectada, puesto que restringe los medios de prueba que puede utilizar para demostrar que realmente no tiene derecho a percibir intereses, y que por lo mismo no es causante del Impuesto sobre Productos de Capitales, puesto que si bien se suprimieron por el citado decreto de 31 de diciembre de 1959, las palabras "sin que admita prueba en contrario", que convertía a la presunción de que se ha venido hablando en "juris et de jure", indirectamente se llega al mismo resultado, pues a pesar de esta supresión se mantiene idéntico sistema, ya que el precepto de referencia establece la presunción legal de que se tiene derecho a percibir los intereses y usufructo a que se refieren las fracciones I, II, III, IV y VI, del mismo artículo, y le niega valor probatorio en contrario a los documentos en que se hacen constar las operaciones relativas, que sería la prueba principal contra la presunción legal de que se trata, por lo que procede concluir que el artículo 316 de la Ley de Hacienda del Departamento del Distrito Federal, al establecer la presunción de que se tiene derecho a percibir intereses y al negar valor probatorio en contrario a los documentos en que se hacen constar las operaciones relativas, limita el derecho fundamental de audiencia establecido por el Artículo 14 de la Constitución.”16

Jurisprudencia No. 18 del Apéndice de Jurisprudencia de 1917 a 1965, Sexta Época, Volumen Pleno, Sección Primera p. 61 citada por Barrutieta Mayo en la Jurisprudencia 1917-1965 y Tesis Sobresalientes 1955-1965, Actualización I, sustentadas por el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, Mayo Ediciones, México 1966, p. 355, citada por Vázquez Pando, Ob. cit., pp. 16-17.

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Como se observa, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha resuelto que las presunciones legales tributarias absolutas resultan violatorias de la garantía de audiencia consagrada por el artículo 14 constitucional. Esto lo sostuvo en relación con la presunción de la existencia de un interés mínimo del 6% anual para los casos en que los créditos no establecieran causación de interés o lo estipularan en un porcentaje menor.

6.1.2. Presunciones legales juris tantum

Este tipo de presunciones al admitir prueba en contrario, en principio respetan la garantía de audiencia, la cual se salvaguarda cuando el contribuyente puede utilizar todos los medios de defensa idóneos para destruirlas, sin embargo, dejan de hacerlo cuando se condiciona tal derecho al uso de determinado o determinados medios de prueba, con exclusión de otros.

6.2. Las presunciones legales y el principio de legalidad

Las presunciones legales tributarias transgreden el principio de legalidad, toda vez que los elementos de las contribuciones deben de estar claramente señalados en una ley formal y material, por lo que es incorrecto que estén referidos a supuestos que pueden o no ser reales, como sucede en el caso de las presunciones.

Tal es la situación de la tasa complementaria sobre utilidades brutas extraordinarias, que en su momento fue declarada violatoria del principio de legalidad, por basarse en la presunción legal absoluta de que forzosamente deben obtenerse utilidades extraordinarias, por la sola razón de que en los tres últimos ejercicios fiscales anteriores al en que tenía que pagarse la tasa complementaria, se hubieren alcanzado tales utilidades, sin tomar en cuenta que en el último ejercicio fiscal podían no haberse percibido.

Así lo ha expresado el Poder Judicial Federal, en la siguiente jurisprudencia: 61

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IMPUESTO SOBRE LA RENTA, LOS ARTICULOS DEL 47-A AL 47-G DE LA LEY DEL, QUE ESTABLECEN LA TASA SOBRE UTILIDADES BRUTAS EXTRAORDINARIAS, INFRINGEN LA GARANTIA DE LEGALIDAD (DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACION DE 31 DE DICIEMBRE DE 1976).- Los artículos 47-A al 47-G de la Ley del Impuesto Sobre la Renta que establecen la tasa complementaria sobre utilidades brutas extraordinarias introducen un sistema impositivo de estimación, no efectivo, para determinar la base gravable y la tasa aplicable a través de una presunción que no admite prueba en contrario de que forzosamente deben obtenerse utilidades extraordinarias, por la sola razón de que en los tres últimos ejercicios fiscales anteriores al en que tenía que pagarse la tasa complementaria, se hubieren alcanzado tales utilidades, sin tomar en cuenta que en el último ejercicio fiscal podían no haberse percibido; o sea, era posible que un contribuyente tuviera una utilidad bruta mayor que en el promedio de la que tuvo en los tres últimos años anteriores al ejercicio fiscal correspondiente y se viera obligado a pagar la tasa complementaria, no obstante que después de hechas las deducciones establecidas en el artículo 20 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, para determinar la utilidad global gravable, resultará una perdida de operación, de tal manera que no se causara el impuesto al ingreso global de las empresas y, en cambio, sí existiera la obligación de pagar un impuesto sobre una utilidad bruta extraordinaria, meramente estimada, conforme al procedimiento establecido en los preceptos citados pero que fuera inexistente, lo que resulta contrario a la garantía de legalidad prevista en la fracción IV, del artículo 31 de la Constitución.17

De igual modo, el procedimiento de determinación de ingresos contemplado en la Ley del Impuesto Sobre la Renta de 1978 a 1980, viola el principio de legalidad, toda vez que no contemplaba todos los elementos necesarios para calcular el ingreso global gravable, sino que deja a cargo de las autoridades hacendarías la determinación de aspectos esenciales que inciden en forma directa en la fijación del ingreso afecto al pago del impuesto sobre el ingreso global de las empresas.

En tal sentido se pronuncia el Poder Judicial Federal, en la siguiente tesis:

Amparo en revisión 10293/84. Univex, S.A. 28 de octubre de 1986. Unanimidad de quince votos. Precedentes: Amparo en revisión 5733/79. Calzado de Juárez, S.A. 12 de febrero de 1985. Unanimidad de dieciséis votos. Amparo en revisión 10320/84. Fincas Comerciales, S.A. 22 de octubre de 1985. Unanimidad de veintiún votos. Amparo en revisión 1534/80. Complementos Hidráulicos y Mecánicos, S.A. 19 de noviembre de 1985. Unanimidad de dieciocho votos. Amparo en revisión 9114/84. Industrias Resistol, S.A. 28 de enero de 1986. Unanimidad de veinte votos. Referencia: Jurisprudencia No. 6 Informe 1986, Primera Parte, Pleno, p. 643. S.C.J.N. 7a. Época. Arreola Ortiz, Leopoldo Rolando y otros, Compendio de Jurisprudencia Fiscal PJF y TFF 1969-1992, Tomo I, Tax, México, pp. 439-440.

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RENTA, INCONSTITUCIONALIDAD DEL ARTICULO 33, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA, VIGENTE EN LOS AÑOS DE MIL NOVECIENTOS SETENTA Y OCHO A MIL NOVECIENTOS OCHENTA.- El sistema de determinación de los ingresos del contribuyente previsto por el artículo 33 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente en los años de mil novecientos setenta y ocho a mil novecientos ochenta, resulta violatorio de la garantía de legalidad en materia tributaria, en virtud de que el procedimiento que establece no contempla todos los elementos necesarios para calcular el ingreso global gravable, sino que deja a cargo de las autoridades hacendarías la determinación de aspectos esenciales que inciden en forma directa en la fijación del ingreso afecto al pago del impuesto sobre el ingreso global de las empresas. Lo anterior es así porque dicho precepto no previene un criterio cierto para determinar en forma estimativa los ingresos brutos del contribuyente, cuando permite valerse para ello de medios "indirectos de investigación económica o de cualquier clase", sin especificar cuáles son éstos ni dar elementos que los determinen, de tal forma que la autoridad queda en posibilidad de fijar a su arbitrio ese ingreso que constituye la base gravable, apartándose de los principios que como requisitos constitucionales, deben reunir las contribuciones, consistentes en que éstas, así como sus elementos esenciales, deben estar consignados en forma expresa en la ley.18

6.3. Las presunciones legales y los principios de proporcionalidad y equidad

Las presunciones legales tributarias contrarían los principios de equidad y proporcionalidad

de las

contribuciones, puesto

que

ponen

igualdad

circunstancias a dos o más sujetos cuya situación concreta es diferente, no obstante que tengan diversa capacidad económica.

Así lo expresa el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la siguiente jurisprudencia:

Amparo Directo 11/88. Tesis Quinto Tribunal Colegiado. Informe S.C.J.N., 1988, T.C.C. p. 194. Al respecto, Emilio Margáin Manautou señala: El artículo 56 del vigente Código Fiscal de la Federación, que recoge el contenido del artículo 33 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente hasta el 31 de diciembre de 1980, establece que para la determinación presuntiva de la utilidad fiscal de los contribuyentes, que será cuando éstos incurran en algunas de las causales previstas en el artículo 55 del mismo ordenamiento, se calcularán los ingresos y el valor de los actos o actividades utilizando, indistintamente, cualquiera de los siguientes procedimientos: utilizando los datos de la contabilidad del contribuyente; tomando como base los datos contenidos en las declaraciones de otras contribuciones del mismo ejercicio o de otros; partiendo de la información que proporcionen terceros; con cualquier otra información que obtenga por las autoridades fiscales, o bien, "utilizando medios indirectos de la investigación económica o de cualquier otra clase", esto es, que en último extremo, cuando por causas imputables al contribuyente no se pueda determinar su situación fiscal, se recurrirá a lo que la doctrina del derecho tributario llama "método indiciario". Al utilizar la autoridad fiscal a los medios indirectos de la investigación económica o de cualquier caso tenemos: no puede ella de manera arbitraria y caprichosa calcular los ingresos o el valor de los actos y actividades, sino que debe fundar y motivar cómo llegó a los resultados a que llegó y el contribuyente tiene la carga de la prueba para demostrar que el método indiciario, en la forma en que se utilizó, arrojó resultados erróneos o en exceso de la realidad. No se considera correcta la tesis del Quinto Tribunal Colegiado. Boletín Jurídico, Despacho Emilio Margáin y Asociados, Año 12, Número 134, Abril 1989, p. 10.

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PRODUCTOS DE CAPITALES, INCONSTITUCIONALIDAD DEL ARTICULO 316 DE LA LEY DE HACIENDA DEL DEPARTAMENTO DEL DISTRITO FEDERAL. Del artículo 316, párrafos primero y último de la Ley de Hacienda del Departamento del Distrito Federal, reformado por decreto de 31 de diciembre de 1959, se desprende con claridad que la fuente gravable está constituida por el derecho efectivo, y no supuesto, a percibir ingresos con motivo de la inversión de capital, ingresos que no constituyen una consecuencia ineludible de la citada inversión sino que es preciso que se pacten en las operaciones relativas, en las que inclusive puede establecerse expresamente que no existe el derecho a percibirlo, y una disposición legal de carácter tributario no puede desconocer esas situaciones a través de la presunción de que forzosamente deben percibirse intereses fijados arbitrariamente en la suma de seis por ciento anual, con lo cual se está contrariando el principio de equidad en la imposición consagrado en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, puesto que se grava con el impuesto a sujetos que se encuentran en diversa situación, o sea, tanto a los que tienen derecho a percibir intereses, como a aquéllos que expresa o tácitamente carecen del derecho a percibir tales ingresos, con lo que se coloca a los últimos en la misma situación tributaria de los primeros, no obstante que tienen diversa capacidad contributiva. Además, el último párrafo del precepto de que se trata desvirtúa la finalidad del impuesto, consignada claramente en el primer párrafo, del propio artículo 316 de la Ley de Hacienda del Departamento del Distrito Federal, al hacer recaer el tributo, no sobre el producto del capital sino sobre la simple inversión del mismo. Por otra parte, la indebida desigualdad que establece entre los causantes, según ha quedado precisado anteriormente; ...19

Así como en la siguiente ejecutoria: RENTA INCONSTITUCIONALIDAD DEL ARTICULO 132 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA (VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 1954).- Es inconstitucional el precepto citado de la Ley del Impuesto Sobre la Renta que establece que si en cualquier operación de la que se deriven o puedan derivarse ingresos comprendidos en las fracciones I, IV y VII del artículo 125 no se pacta interés o se estipula que temporal o permanentemente, total o parcialmente no se cause, o se conviene que se cause una tasa inferior al 6%, se estimarán como intereses los que resulten de aplicar al capital la tasa del 6%. Se declara inconstitucional este precepto porque desconoce las situaciones reales en que no se pacta intereses y arbitrariamente fija la suma de 6% anual bajo la presunción de que todo ingreso debe causar interés, gravando a sujetos que no los perciben en forma igual a aquellos que sí los obtienen al hacerlo estipulando en sus respectivos contratos, con violación al principio de equidad que consagra el artículo 31 constitucional en su fracción IV.20

Jurisprudencia No. 18 del Apéndice de Jurisprudencia de 1917 a 1965, Sexta Epoca, Volumen Pleno, Sección Primera, p. 61 citada por Barrutieta Mayo en la Jurisprudencia 1917-1965 y Tesis Sobresalientes 1955-1965, Actualización I, sustentadas por el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, Mayo Ediciones, México, 1966, p. 355, citada por Vázquez Pando, Ob. cit., pp. 16-17. 20

Amparo en Revisión 5876/1957, Venus Pencil, Co. de México, S.A. de C.V., y otras. Abril 14 de 1970. Unanimidad de 18 votos. Ponente: Mtro. Manuel Yáñez Ruiz. Pleno. Informe 1970. p. 299.

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En relación con el Impuesto al Activo, en un principio, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación determinó que el objeto del mismo, consiste en la ganancia o rendimiento mínimo presunto originado por la tenencia de activos destinados a actividades empresariales, y que al no prever la ley la posibilidad de desvirtuar esta presunción de ganancia mínima,

quebranta el principio de

proporcionalidad tributaria, pues ocasiona que el gravamen no sea acorde con la capacidad contributiva de los sujetos pasivos del impuesto al encontrarse obligados a cubrirlo también quienes no hayan tenido la ganancia mínima que se presume. Tal situación, considero que también es violatoria de la garantía de audiencia, pues se priva a los contribuyentes de su derecho a demostrar que la ganancia mínima presunta no existe.

Los criterios que ilustran lo anterior, son: ACTIVO. SU OBJETO CONSISTE EN LA GANANCIA MINIMA PRESUNTA ORIGINADA EN LA TENENCIA DE ACTIVOS DESTINADOS A ACTIVIDADES EMPRESARIALES.- Si se desentraña el verdadero sentido del establecimiento del impuesto al activo y su estructuración legal, mediante la interpretación relacionada de los diversos preceptos que componen la ley relativa y su exposición de motivos, se llega a la conclusión de que el objeto de este impuesto no consiste en los activos destinados a actividades empresariales, sino en la ganancia o rendimiento mínimo presunto originado por la tenencia de tales activos, constituyendo éstos exclusivamente la base del impuesto, es decir, el instrumento del que se vale el legislador para determinar esa ganancia mínima presunta y a cuyo valor deberá aplicarse la tarifa o tasa del impuesto, de conformidad con el artículo 2o. de la ley relativa, para obtener el importe o cuota del tributo, pues siendo el impuesto al activo un gravamen dirigido a personas que realizan actividades empresariales y que, por tanto, persiguen fines de lucro, la ley parte de una ganancia o rendimiento mínimo que presume como objeto del mismo, lo que se advierte claramente del hecho de que quienes tengan esta ganancia mínima no verán incrementada su carga impositiva, en virtud del acreditamiento del impuesto sobre la renta a que tienen derecho los contribuyentes conforme al artículo 9o., por ser el impuesto al activo un gravamen complementario del impuesto sobre la renta que tiene como objetivo, además del fin recaudatorio propio de toda contribución, el control de la evasión fiscal; lo que se corrobora también con las exenciones establecidas en el artículo 6o. de la ley por el período preoperativo, los ejercicios de inicio de actividades, el siguiente y el de liquidación, en los cuales por no darse la presunción de rendimiento o ganancia mínima objeto del tributo, se otorga el derecho a no pagar el impuesto.21

Tesis Pleno. S.J.F. IX Época, T.II., Pleno, Agosto 1995, p. 66. RTFF, 3a. Época, Año VIII, Noviembre 1995, No. 95, p. 54.

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ACTIVO. EL ARTICULO 5o. DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA.- El artículo 5o. de la Ley del Impuesto al Activo viola el principio de equidad tributaria establecido en el artículo 31, fracción IV, constitucional al exceptuar de la autorización de deducir las deudas contratadas con empresas residentes en el país o con establecimientos permanentes ubicados en México de residentes en el extranjero, a aquellas que hubieren sido contratadas con el sistema financiero o con su intermediación, pues estas deudas también afectan la base del tributo, ocasionándose con esto un trato desigual a iguales al permitirse a unos contribuyentes las deducciones de sus deudas y a otros no por situaciones ajenas a ellos y propias de los acreedores y sin que pueda considerarse que tal distinción de deudas se justifica por el hecho de que, de permitirse su deducción, no se pagaría el impuesto por ese concepto, ya que dicho adeudo no es el objeto del impuesto y si bien como activo del acreedor constituiría parte de la base para determinar su ganancia mínima presunta objeto del gravamen, no puede considerarse que por el hecho de que el artículo 6o. de la ley exente del pago del impuesto a las empresas que componen el sistema financiero, deba ser el deudor quien cubra el impuesto por la ganancia que tal activo le generó a su acreedor, pues ello significaría hacer recaer el pago del tributo en los contribuyentes por una ganancia ajena que en ellos implica un pasivo, lo que lejos de justificar la excepción de deducción de tal tipo de deudas, corrobora su inconstitucionalidad.22 ACTIVO. EL ARTICULO 9o. DE LA LEY QUE REGULA ESTE IMPUESTO VIOLA LOS PRINCIPIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIA. (REFORMAS Y ADICIONES PUBLICADAS EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACION DE 28 DE DICIEMBRE DE 1989).- De conformidad con lo establecido en el artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas los contribuyentes podrán acreditar contra el impuesto del ejercicio una cantidad equivalente al impuesto sobre la renta efectivamente pagado, lo que significa que si un contribuyente tiene ingresos o utilidades podrán realizar tal acreditamiento e, inclusive si los mismos llegan a la ganancia mínima presunta objeto del impuesto al activo, no verán incrementada su carga impositiva, mientras que aquellos que no tengan utilidades o resientan pérdidas soportarán la carga impositiva, pues no tendrán cantidad alguna que acreditar y la ley no prevé la posibilidad de desvirtuar la presunción de ganancia mínima de la cual parte como objeto del tributo. De lo anterior se infiere que el precepto legal citado viola los principios de proporcionalidad y equidad tributaria consagrados en el artículo 31, fracción IV, Constitucional pues, consistiendo el primero de ellos, en que los causantes deben contribuir al gasto público en función de su respectiva capacidad contributiva, el precepto legal citado hace recaer el pago del impuesto en quienes no tienen tal capacidad o la tienen en menor medida y libera de la carga impositiva a quienes tienen mayor capacidad tributaria, lo que da como consecuencia también la transgresión del principio de equidad que exige trato igual a los iguales y desigual a los desiguales, pues, de esa forma, se da trato igual a los desiguales y desigual a los iguales.23 ACTIVO. ESTE IMPUESTO QUEBRANTA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD AL NO PREVER LA POSIBILIDAD DE DESVIRTUAR LA PRESUNCION DE GANANCIA MINIMA OBJETO DEL GRAVAMEN.- Siendo el objeto del impuesto al 22

Tesis Pleno S.J.F., IX Época, T.II., Pleno, Agosto 1995, p. 63. RTFF, No. 95, 3a. Época, Año VIII, Noviembre 1995, pp. 50-51. 23 Tesis Pleno S.J.F., IX Época, T.II., Pleno, Agosto 1995, p. 64. RTFF., No. 95, 3a. Época, Año VIII, Noviembre 1995, pp. 51-52.

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activo la ganancia o rendimiento mínimo presunto originado en la tenencia de activos destinados a actividades empresariales, es claro que al no prever la ley la posibilidad de desvirtuar esta presunción de ganancia mínima, quebranta el principio de proporcionalidad tributaria, pues ocasiona que el gravamen no sea acorde con la capacidad contributiva de los sujetos pasivos del impuesto al encontrarse obligados a cubrirlo también quienes no hayan tenido la ganancia mínima que se presume.24 ACTIVO. LA EXENCION DE ESTE IMPUESTO A LAS EMPRESAS QUE COMPONEN EL SISTEMA FINANCIERO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA.- El artículo 6o. de la Ley del Impuesto al Activo, al establecer que exenta del pago del tributo a las empresas que componen el sistema financiero, transgrede el principio de equidad tributaria consagrado en el artículo 31, fracción IV, constitucional, en virtud de que teniendo estas empresas activos destinados a actividades empresariales, no existe razón alguna por la que respecto de ellas no se establezca la presunción de que existe el rendimiento mínimo que grava el impuesto al activo y en el cual podrán acreditar el impuesto sobre la renta efectivamente pagado por tales autoridades, sin que puedan arguirse como justificaciones de tal exención, por un lado, la dificultad para medir con exactitud el activo neto afecto a sus actividades empresariales por el hecho de operar con ahorro captado del público y con depósitos efectuados por el mismo, como se señala en la exposición de motivos de la ley, pues tal circunstancia, en todo caso, debía dar lugar a la prevención de una forma especial de determinación de la base del tributo, pero de ningún modo justifica su exención, máxime que tales empresas son contribuyentes del impuesto sobre la renta de manera tal que si pueden determinar sus utilidades para efectos de este impuesto, no existe razón alguna para presumir que no pueden determinar la base del impuesto al activo, y por el otro, el que estén sujetas a un estricto control financiero no puede llevar a considerar por ello innecesario ya el control que como objetivo extra fiscal persigue el impuesto al activo, pues bajo este contexto se podría afirmar que todos los contribuyentes están sujetos a control fiscal, por lo que ello no puede considerarse una situación que diferencie a este tipo de contribuyentes de los demás sujetos pasivos del impuesto, lo que permite concluir que la exención de mérito da un trato desigual a iguales al exentar a las empresas que integran el sistema financiero del pago del tributo.25

Sin embargo, el Pleno cambia de postura y mediante jurisprudencia sostiene, que el objeto de dicho impuesto radica en los activos vinculados a su susceptibilidad de concurrir en la obtención de utilidades, como signo de capacidad contributiva, y a los fines fiscales y extrafiscales que se establecen de modo explícito e implícito en la ley que rige esta contribución.

Tal jurisprudencia es la siguiente: 24

Tesis Pleno. S.J.F., IX Época, T.II., Pleno, Agosto 1995, p. 65. RTFF., No. 95, 3a. Época, Año VIII, Noviembre 1995, p. 52. 25 Tesis del Pleno. S.J.F., IX Epoca, T.II., Pleno, Agosto 1995, p. 65. RTFF., 3a. Epoca, Año VIII, Noviembre 1995, No. 95, p. 53.

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ACTIVO, IMPUESTO AL. EL ANALISIS DE LA CONSTITUCIONALIDAD DE LOS PRECEPTOS DE LA LEY QUE LO REGULA EXIGE CONSIDERAR QUE SU OBJETO RADICA EN LOS ACTIVOS, CONCURRENTES A LA OBTENCION DE UTILIDADES, COMO SIGNO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA, ASI COMO QUE ELLO SE ENCUENTRA VINCULADO A SUS FINES FISCALES (CONTRIBUTIVO Y DE CONTROL) Y A LOS EXTRAFISCALES DE EFICIENCIA EMPRESARIAL.- Del contenido de los artículos 25, 28 y 31, fracción IV, de la Constitución y, específicamente, de los artículos 1o., 6o., 9o., y 10, de la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas (Diario Oficial de la Federación de 31 de diciembre de 1988) y de la exposición de motivos de la iniciativa correspondiente resulta que para examinar la constitucionalidad de los preceptos de este cuerpo legal es imprescindible considerar que, si bien de la literalidad de su artículo 1o., el objeto de la contribución radica en el "activo" de las empresas, de los demás preceptos que integran el sistema del tributo, se infiere que dicho objeto se encuentra íntimamente vinculado a que dichos activos sean susceptibles de concurrir a la obtención de utilidades, signo de capacidad contributiva que el legislador necesariamente debe tomar en cuenta como presupuesto esencial de toda contribución y que, además, del fin estrictamente fiscal de recaudar recursos para los servicios públicos que exige la fracción IV del artículo 31 de la Constitución, persigue la finalidad fiscal de contar con un medio eficaz de control en el pago que por impuesto sobre la renta corresponda a los sujetos pasivos, así como la finalidad extrafiscal de estimular la eficiencia de los mismos en el desarrollo de sus actividades económicas.26

Nótese que la jurisprudencia en comento se basa en una presunción.

Lo anterior genera dos supuestos:

1) Para que opere la presunción, la autoridad fiscal tiene la obligación de demostrar que todos y cada uno de los activos por los que el contribuyente paga el impuesto, son susceptibles de concurrir en la obtención de utilidades, como signo de capacidad contributiva. Asimismo, dicha autoridad tiene que demostrar que en todos

P./J.11/96 Amparo en revisión 1558/90.- Complementos Alimenticios, S.A.- 22 de febrero de 1996.- Mayoría de ocho votos.-Ponente: Mariano Azuela Guitrón.- Secretaria: Lourdes Ferrer Mac Gregor Poisot. Amparo en revisión 4736/90.- Martex, S.A.- 22 de febrero de 1996.- Mayoría de ocho votos.- Ponente: Mariano Azuela Guitron.- Secretario: Jorge Dionisio Guzmán González. Amparo en revisión 16/92.- Arrendadora Hotelera del Sureste, S.A. de C.V.- 22 de febrero de 1996.- Mayoria de ocho votos.-Ponente: Mariano Azuela Guitrón.-Secretaria: Lourdes Ferrer Mac Gregor Poisot. Amparo en revisión 5815/90.- Zahori, S.A. de C.V.- 22 de febrero de 1996.- Mayoría de ocho votos.- Ponente: Mariano Azuela Guitrón.- Secretaria: Lourdes Ferrer Mac Gregor Poisot. Amparo en revisión 749/91.- Compañía Harinera de La Laguna, S.A. de C.V.- 22 de febrero de 1996.- Mayoría de ocho votos.-Ponente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano.-Secretaria: Rocío Balderas Fernández. El Tribunal Pleno, en su sesión privada celebrada el veintiséis de febrero en curso, aprobó, con el número 11/1996, la tesis de jurisprudencia que antecede.-México, Distrito Federal, a veintiséis de febrero de mil novecientos noventa y seis. S.J.F. IX Época. Tomo III. Marzo 1996, pp. 5-6.

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los casos, la utilidad que generan los activos de los contribuyentes es la misma, pues no hay que olvidar que a todos se les aplica la tasa del 1.8%.

Sobre el particular, resulta ilustrativo hacer referencia a lo siguiente:

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en Materia Tributaria, mediante Jurisprudencia señala que:

... no puede admitirse que en caso de tributos indirectos exista una presunción en virtud de la cual la repercusión se haya producido y corresponda al sujeto pasivo aportar la prueba en contrario... Lo mismo sucede cuando la legislación aplicable obliga al sujeto pasivo a incorporar el tributo en el precio de costo del producto de que se trate. La existencia de tal obligación legal no permite presumir que se haya repercutido el tributo en su totalidad, ni siquiera en el caso de que el incumplimiento de tal obligación acarreare una sanción....27

En México, el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, mediante Jurisprudencia sostiene: DIVIDENDOS. EXISTENCIA DE LOS, COMO CONSECUENCIA DE EROGACIONES NO DEDUCIBLES. REQUISITOS PARA QUE OPERE LA PRESUNCION DEL ARTICULO 120, FRACCION V, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.- El artículo 120, fracción V, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, establece: “Art. 120. Se consideran ingresos por utilidades distribuidas los siguientes: ... V. Las erogaciones que no sean deducibles conforme a esta Ley y beneficien a los socios accionistas”. Pues bien, si dicha norma impone como condición de eficacia para que opere la presunción legal en ella establecida, el hecho de que las erogaciones no deducibles “beneficien a los socios accionistas”; es claro que no basta con que una partida por ese concepto sea rechazada para que se genere la obligación de pagar o, en su caso, de retener el impuesto correspondiente, sino que es necesario, además, que la autoridad fiscal demuestre que el importe de esas erogaciones no deducibles se aplicó en beneficio de los socios o accionistas. Lo anterior, en virtud de que este último requisito constituye un elemento objetivo de esa hipótesis legal, y como tal, se debe demostrar mediante prueba directa, pues, respecto de él, la ley no establece ninguna presunción.28 27

Jurisprudencia de 14 de enero de 1997, Comateb y otros, asuntos acumulados 192/95 a 218/95, Rec. pp. I-165 y ss. Citada en Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pública, Editorial de Derecho Financiero, Editoriales de Derecho Reunidas, Madrid, Número XLVIII/248, Abril-Junio 1998, p. 383. 28 Tesis I.2º.A.J/23 Octava Época Amparo directo 256/87. Joyas Eiffel de México, S.A. 22 de octubre de 1987. Unanimidad de votos. Amparo directo 286/87. Fábrica de Cajas de Cartón La Fe, S.A. 16 de febrero de 1988. Unanimidad de votos. Amparo directo 1506/87. Deluxe Mexicana, S.A. de C.V. 4 de mayo de 1988. Unanimidad de votos.

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2) La jurisprudencia referida define el objeto del impuesto al activo: como la tenencia de activos concurrentes a la obtención de utilidades, basándose en la presunción de que todos los activos que tiene el sujeto pasivo concurren a la obtención de sus utilidades, sin que se permita desvirtuar la existencia de aquéllos activos que no participan de la característica de ser concurrentes para la obtención de utilidades. En este orden de ideas, si dicha jurisprudencia presume que todos los activos del sujeto pasivo del impuesto concurren a la obtención de las utilidades del mismo, dicha presunción debería admitir que se probara lo contrario. Cabe adicionar, que la propia Ley del Impuesto al Activo, en su artículo 6º fracción VI, exenta del gravamen a activos que los contribuyentes destinan a actividades deportivas sin fin lucrativo o para uso exclusivo de sus propietarios, reconociendo que existen activos que no participan de la característica de ser concurrentes a la obtención de utilidades. Por lo tanto, de no permitirse probar al contribuyente en contra de dicha presunción, se violarían la garantía de audiencia, así como los principios de legalidad, proporcionalidad y equidad tributaria.

Así las cosas, en virtud de que la Ley del Impuesto al Activo no establece el procedimiento para determinar que activos contribuyeron a la generación de utilidades y cuáles no, y tomando como base que la jurisprudencia que redefine el objeto del impuesto se basa en la presunción de que los activos que tiene el contribuyente son concurrentes a la obtención de utilidades, sin que se establezca la posibilidad de probar en contra de dicha presunción, se violan la garantía de audiencia, así como los principios de legalidad, proporcionalidad y equidad tributaria, por obligar al contribuyente a pagar impuesto sobre todos sus activos (incluidos los que no concurren a la obtención de utilidades) y a pagar el impuesto en las mismas condiciones que aquellos contribuyentes cuyos activos en su totalidad concurren a la obtención de utilidades. Amparo directo 422/90. Armadora Mexicana, S.A. 23 de mayo de 1990. Unanimidad de votos. Amparo directo 492/90. Industria del Hierro, S.A. de C.V. 31 de mayo de 1990. Unanimidad de votos. Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito. Gaceta número 35, p. 81; Semanario Judicial de la Federación, tomo VI, Segunda Parte-1, p. 345. Apéndice al Semanario Judicial de la Federación 1917-1995, Jurisprudencia, Tomo III, Materia Administrativa, México, 1995, pp. 643-644.

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Así las cosas, cabe formular la siguiente interrogante: ¿La tasa del 1.8% es una presunción?

Esto es, la Ley del Impuesto al Activo presume, sin que admita prueba en contrario, que los activos, siempre e invariablemente, concurren a la obtención de utilidades en un porcentaje único de 1.8%.

7. Determinación presuntiva

Ante la autodeterminación de contribuciones realizada por los contribuyentes, la autoridad fiscal cuenta con facultades de comprobación para verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales.

La revisión normalmente se realiza en base a la contabilidad del contribuyente, sin embargo, si éste no cuenta con elementos que permitan conocer su situación fiscal, puede determinarse presuntivamente su utilidad fiscal, o, en su caso, el remanente distribuible, así como sus ingresos y el valor de los actos, actividades o activos, por los que deba pagar contribuciones. Recordemos que “las diversas leyes del Impuesto Sobre la Renta que recogió nuestra legislación fiscal federal hasta el 31 de diciembre de 1980 autorizaban a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público para determinar, por causas imputables al contribuyente, estimativamente el ingreso, primero aludían al "ingreso gravable" y por último al "ingreso global gravable". La vigente a partir del 1o. de enero de 1981, cambió de terminología y en lugar de seguir aludiendo a la "determinación estimativa" ahora se refiere a la "determinación presuntiva"; terminología ésta que hace suya el Código Fiscal de la Federación que entró en vigor el 1o. de enero de 1982, ya que los autores de ambos ordenamientos fueron los mismos. A qué se debió el cambio de la palabra "estimativa" por "presuntiva"? Simplemente por razones gramaticales, ya que una de las acepciones de la palabra "presuntiva" nos dice: "La que por ordenamiento legal se 71

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reputa verdadera, en tanto que no exista prueba en contrario" -Diccionario de la Real Academia Española”.29

Al respecto, el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, expresa: RENTA, LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. DETERMINACION CIERTA, PRESUNTIVA Y ESTIMATIVA DE INGRESOS. SUS DIFERENCIAS. En materia del Impuesto Sobre la Renta, el conocimiento lo más acertado posible de los ingresos percibidos por el contribuyente constituye sin lugar a dudas una de las tareas más importantes de los órganos fiscalizadores porque de ellos se compone la base gravable del tributo, de allí que se hayan ideado tres sistemas fundamentales de determinación de ingresos: la determinación "cierta", la determinación "estimativa" y la determinación "presuntiva". La determinación cierta de los ingresos ocurre cuando la autoridad fiscal puede conocer con exactitud los ingresos percibidos por el causante a través de cualquier medio directo de prueba, como podrían ser los libros de contabilidad, nóminas, comprobantes de pago, registros varios y similares. En este supuesto está objetivamente probado el hecho imponible y el débito tributario. Por el contrario, conforme a su tradición legislativa y jurisprudencial (la Ley del Impuesto Sobre la Renta de mil novecientos sesenta y cuatro ya la contemplaba y la Suprema Corte de Justicia de la Nación ya se pronunciaba sobre ella en la década de los treintas), la determinación estimativa de ingresos fue concebida para aquellos casos en que el fisco no pudiera conocer con certeza los ingresos realmente percibidos por el contribuyente, fuera por causas imputables a él o por causas distintas; como método excepcional que es, su empleo ha estado restringido a los supuestos y procedimientos específicamente previstos, en las leyes tributarias especiales según el régimen del Código anterior, y actualmente en el artículo 55 del Código Fiscal vigente. Evidentemente, estos dos métodos son excluyentes entre sí respecto de un mismo renglón de ingresos, aunque puedan aplicarse ambos para conocer la situación del contribuyente pero referidos a distintos conceptos. Sin embargo, el tercer sistema de determinación de ingresos puede utilizarse como auxiliar de cualquiera de los dos primeros: el método presuntivo. En el año de mil novecientos setenta y seis entró en vigor la reforma al Código Fiscal de la Federación por virtud de la cual se adicionó el artículo 83 con una fracción VIII en donde el legislador otorgó una calificación especial a ciertos indicios, circunstancias y hechos por su aparente e íntima relación con los ingresos obtenidos, invistiéndolos de plena eficacia probatoria mediante su consagración como presunciones legales juris tantum, gracias a la cual en estos supuestos se invirtió la regla general de la carga de la prueba, relevando de ella a la autoridad y obligando al particular a rendir prueba en contra de estas presunciones en términos del artículo 82, fracción II del Código Federal de Procedimientos Civiles aplicado supletoriamente a esta materia. Este sistema, por componerse de presunciones legales de observancia obligatoria incluso para la autoridad, opera en todos los casos con independencia de que se encuentren plenamente comprobados los ingresos percibidos por el causante o de que éstos no puedan ser conocidos, de lo que se sigue que la

Margáin Manautou, Emilio, Boletín Jurídico, Despacho Emilio Margáin y Asociados, Año 11, Número 122, Abril 1988, pp. 12-13.

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aplicación de cualquiera de estas presunciones puede ir acompañada de métodos de determinación cierta o estimativa, según corresponda en cada asunto.30

La determinación presuntiva se regula en los artículos del 55 al 61 del Código Fiscal de la Federación.

La misma procede cuando, los contribuyentes:

a) se opongan u obstaculicen la iniciación o desarrollo de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales.

b) omitan presentar la declaración del ejercicio de cualquier contribución hasta el momento en que se inicie el ejercicio de dichas facultades, cuando hubiere transcurrido más de un mes desde el día en que venció el plazo para su presentación.

c) no presenten los libros y registros de contabilidad, o la documentación comprobatoria de más del 3% de alguno de los conceptos de las declaraciones.

d) no proporcionen los informes relativos al cumplimiento de las disposiciones fiscales.

e) cometan alguna de las siguientes irregularidades:

e.1) omitan el registro de operaciones, ingresos o compras, así como alteren el costo, por más del 3% sobre los declarados en el ejercicio.

e.2) registren compras, gastos o servicios no realizados o no recibidos, y

Amparo Directo 1457/86 Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito. Visible en Informe rendido a la Suprema Corte de Justicia de la Nación por su Presidente, al terminar el año de 1987, Tercera Parte, Tribunales Colegiados de Circuito, citado por Margáin Manautou, Emilio, Boletín Jurídico, Despacho Emilio Margáin y Asociados, Año 11, Número 122, Abril 1988, p. 12.

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e.3) omitan o alteren el registro de existencias de los inventarios, o registren dichas existencias a precios distintos de su costo, siempre que en ambos casos, el importe exceda del 3% del costo de los inventarios.

f) no cumplan con las obligaciones sobre valuación de inventarios o no lleven el procedimiento de control de los mismos, establecidas en las disposiciones fiscales.

g) no se tengan en operación los equipos y sistemas electrónicos de registro fiscal autorizados por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, los destruyan, alteren o impidan el propósito para el que fueron instalados.

h) se adviertan otras irregularidades en su contabilidad que imposibiliten el conocimiento de sus operaciones.

Tales supuestos, originan que sea materia de discusión si algunos de ellos corresponden realmente a la naturaleza de la determinación presunta, esto es, que no se cuente con elementos suficientes para establecer la situación fiscal del contribuyente, como sucede con los señalados en los incisos a) y b).

Para tal efecto, las autoridades fiscales pueden indistintamente:

a) utilizar la contabilidad del contribuyente.

b) tomar como base los datos contenidos en las declaraciones del ejercicio correspondientes a cualquier contribución, del ejercicio o de cualquier otro, con las modificaciones, si las hubiere, con motivo del ejercicio de las facultades de comprobación.

c) a partir de la información de terceros.

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d) con información obtenida por las autoridades fiscales en el ejercicio de sus facultades de comprobación.

e) utilizar medios indirectos de la investigación o de cualquier otra clase.

Igualmente, se discute sobre la consistencia de los procedimientos, toda vez que se cuestiona cómo aplicar los mismos, si para ello deben apoyarse en la documentación del contribuyente, como sucede con el marcado con el inciso a).

En relación al artículo 55 del Código Fiscal de la Federación, es necesario señalar que en el mismo se observa la determinación de la base en materia del Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Especial Sobre Producción y Servicios, lo cual no ocurre tratándose del hecho imponible, por lo que la autoridad fiscal tiene la obligación de demostrar que la base gravable se integra por valores provenientes de la enajenación de bienes, la prestación de servicios, el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, la importación de bienes o servicios, y si no lo hace estará impedida para aplicar la determinación presunta establecida en dicho precepto. La determinación presuntiva de los elementos esenciales de las contribuciones es violatoria del principio de legalidad que rige a las mismas.

Respecto de los procedimientos presuntivos contemplados en los artículos 55 y 59 del Código Fiscal de la Federación, el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa señala: PRESUNCION DE INGRESOS Y PRESUNCION DE UTILIDADES.- SUS DIFERENCIAS.- Del contenido de los artículos 55 y 59 del Código Fiscal de la Federación, se puede advertir que contienen procedimientos presuntivos diametralmente opuestos, en tanto que el artículo 55 contiene una atribución para determinar la utilidad fiscal de los contribuyentes, mientras que el artículo 59, contiene una atribución para calificar como ingresos acumulables del contribuyente los supuestos del referido numeral. Así las cosas, con el mecanismo legal de presunción del artículo 59 lo que se obtiene es la magnitud del ingreso presuntivo, es decir, la medida o tamaño del objeto gravado, lo que da lugar a la modificación de la utilidad o pérdida fiscal, en su caso, declarada por el contribuyente; por el contrario, el procedimiento presuntivo del artículo 55 no presume un ingreso, sino que presume directamente la utilidad fiscal en su totalidad, pues una vez ejercitada la presunción de los ingresos estimados, se pasa a aplicar directamente el 75

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porcentaje que corresponda del artículo 62 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, para así obtener la utilidad fiscal.31

Sobre el particular, se aprecia que en el artículo 58 del Código Fiscal de la Federación, se presume, sin que se admita prueba en contrario, el coeficiente de utilidad que supuestamente arrojan las distintas actividades industriales, comerciales, etc., pasando por alto que si dos personas desarrollan una misma actividad no necesariamente obtienen las mismas utilidades, además de que no se indica porque en algunos casos el coeficiente de utilidad que se presume es uno, y porque en los demás son otros diferentes.

En cuanto a la presunción contenida en la fracción IV del artículo 59 del Código Fiscal de la Federación, existe un interesante voto de minoría del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación32, en donde se afirma que la misma es violatoria de la garantía de proporcionalidad tributaria contenida en el artículo 31 fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que existe desproporción entre los fines perseguidos con su establecimiento y los medios utilizados para su consecución, haciendo tributar en el importe que desee la autoridad fiscal al particular afectado.

Por otra parte, y tratándose de casos en que el contribuyente no pueda demostrar sus ingresos o el valor de los actos o actividades, la autoridad debe aplicar en todos

IV-P-2aS-172

Juicio No. 100(14)169/98/568/98.- Resuelto por la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Fiscal de la Federación, en sesión de 2 de marzo de 1999, por mayoría de 3 votos a favor, y 1 más con los puntos resolutivos.Magistrado Ponente: Francisco Valdés Lizárraga.- Secretario: Lic. Enrique Orozco Moles. (Tesis aprobada en sesión de 15 de abril de 1999) Revista del Tribunal Fiscal de la Federación número 17, Cuarta Época, Año II, Diciembre 1999, p. 95. 32 PRESUNCIONES EN MATERIA FISCAL. LA PREVISTA EN EL ARTICULO 59, FRACCION IV, DEL CODIGO FISCAL DE LA FEDERACION, VIOLA LA GARANTIA DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA CONTENIDA EN EL ARTICULO 31, FRACCION IV, CONSTITUCIONAL. Voto de Minoría que formulan los Ministros Sergio Salvador Aguirre Anguiano, Juventino V. Castro y Castro, Genaro David Góngora Pimentel y Juan N. Silva meza, en contra de la ejecutoria pronunciada por el Tribunal Pleno en el amparo directo en revisión 2689/96, promovido por Desarrollo de Especialidades Industriales Franco, Sociedad Anónima de Capital Variable. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo VII, Mayo de 1998, Pleno y Salas, Pp. 681693.

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sus términos el procedimiento establecido en el artículo 61 del Código Fiscal de la Federación, y si no lo hace su determinación será ilegal.

Sobre el particular, existe una interesante tesis del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, la cual a la letra dice: INGRESOS.- SU DETERMINACION PRESUNTIVA CONFORME A LO DISPUESTO EN EL ARTICULO 61 DEL CODIGO FISCAL DE LA FEDERACION.- El artículo 61 del Código Fiscal de la Federación en vigor en los ejercicios de 1990 y 1991 establecía la posibilidad de determinar presuntivamente los ingresos de los contribuyentes que se colocaban en alguna de las causales establecidas en el artículo 55 del mismo ordenamiento. Y en su fracción I, prevé la posibilidad de determinarlos reconstruyendo las operaciones del visitado por un periodo de 30 días, por lo menos, lo más cercano posible al cierre del ejercicio. Y para el caso de que no fuera posible tal reconstrucción de operaciones, se estableció en la fracción II la facultad de tomar como base la totalidad de ingresos o del valor de los actos o actividades que se observen durante 7 días incluyendo los inhábiles, multiplicando el promedio diario resultante, por el número de días que comprende el periodo revisado. Por otra parte, en el artículo 5º del mismo ordenamiento se previene que las disposiciones fiscales que establecen cargas a los particulares o excepciones a las mismas deben interpretarse de manera estricta. Por lo tanto, la autoridad al aplicar la fracción II del numeral citado en primer término debe hacerlo bajo los lineamientos estrictos ahí establecidos. Pues para el caso de que la autoridad haga determinaciones análogas o paralelas, como sería determinar el total de ingresos de un periodo con base en facturas y pagos el promedio por factura o multiplicarlo por el número de facturas que no conoce en otros meses, se estaría violando el contenido de la fracción II del artículo 61 del Código Fiscal de la Federación, por lo que tal determinación de ingresos resulta ilegal y en consecuencia lo es también la liquidación de impuestos que con base en este procedimiento se efectúa.33

En relación al artículo 62 del Código Fiscal de la Federación, resultan aplicables los comentarios vertidos con antelación.

Juicio de Nulidad No. 100(14)/367/94/385/94. Resuelto por la Primera Sección de la Sala Superior del Tribunal Fiscal de la Federación en sesión de 27 de febrero de 1996, por unanimidad de 4 votos, Magistrado Ponente: Carlos Franco Santibáñez, Secretaria: Lic. Guadalupe Camacho Serrano. (Tesis aprobada en sesión del 27 de febrero de 1996) Revista del Tribunal Fiscal de la Federación número 99, Año VIII, Marzo 1996, Pp. 18-19.

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EVOLUCIÓN DE LOS DERECHOS HUMANOS EN LA LEGISLACIÓN FISCAL MEXICANA

Mag. Mtro. Irineo Lizárraga Velarde 78

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EVOLUCIÓN DE LOS DERECHOS HUMANOS EN LA LEGISLACIÓN FISCAL MEXICANA.

Mag. Mtro. Irineo Lizárraga Velarde

En esta exposición se pretende hacer una análisis breve, pero preciso, relativo a la evolución de los derechos humanos (DH) en México, es decir, dilucidar de una manera sintetizada cuáles han sido los beneficios que en materia fiscal se han generado al incorporarse al Derecho Mexicano, el estudio de los D.H.

Al realizar un estudio sobre la generalidad y la observancia de los criterios relativos a la aplicación de los D.H. en las distintas áreas del derecho, me formulé un cuestionamiento:

Cuáles son los DH mayormente vulnerados en el derecho fiscal.?

Esa interrogante me llevó a otra:

Cuál es la ubicación de ese tipo de DH en la plataforma legislativa de México.?

Para analizar esas interrogantes, me encontré con una tercera pregunta, que es la que lleva a la conclusión que persigue esta exposición:

Cuál es la evolución que han tenido los DH en el ámbito fiscal.?

Pues el resultado de ello, me permitiría saber cómo los ha concebido nuestro sistema jurídico tales DH. Sobre esto me permito platicar hoy con ustedes.

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En primer lugar, considero necesario destacar que atendiendo a la propia naturaleza del derecho tributario, se cuestiona si los DH de esa índole son de tercera o cuarta generación, es decir, que no son de primer orden, ni siquiera de segundo nivel, y que por tanto, no reflejan un aspecto de principal observancia, como se ha llegado a considerar en otras áreas del derecho, en la medida en que da preferencia a aquellos DH que defienden el respeto a la vida y la integridad corporal, la libertad, etcétera.

Sin embargo, en este punto es importante destacar también que algunos tratadistas, han establecido que los DH no se encuentran en conflicto ni en rangos, sino que todos gozan de un mismo nivel de respeto.

Es decir, que al tratarse de derechos fundamentales del hombre, con independencia de su contenido y ubicación en la esfera jurídica del gobernado, no deben considerarse de menor valor, ni de respeto condicionado, sino igual que todos, como verdaderos estatutos universales de respeto para todas las personas, sin distinción alguna.

Por ello, considero que debe optarse por ésta acepción amplia de otorgar el mismo rango de respeto a los DH, pues incluso así lo delimita la constitución, al establecer en el tercer párrafo de su artículo 1°, la obligación de todas las autoridades de promover, respetar, garantizar y proteger los DH, conforme a los principios de universalidad, progresividad, interdependencia e indivisibilidad.

Esto último, me permite considerar que los DH deben considerarse como un conjunto de derechos inherentes a la persona, de manera que no pueden limitarse, segmentarse ni dividirse, deben apreciarse como relacionados de forma que no sería posible distinguirlos en orden de importancia o como prerrogativas independientes, prescindibles o excluyentes unos ante otros, sino que todos deben cumplirse en la mayor medida posible, así sea en diferente grado por la presencia de otro derecho fundamental que también deba respetarse y que resulte eventualmente preferible, por

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asegurar un beneficio mayor al individuo, sin que el derecho fundamental que ceda se entienda excluido definitivamente (indivisibilidad e interdependencia).

En una vertiente de la fuente internacional de los DH, se ha destacado incluso por la SCJN, que sólo la constituyen los tratados internacionales relativos a los DH, no los comerciales, fiscales, etc. Punto a partir del cual, algunos críticos han llegado a debatir que esa postura constituye una discriminación y división de los DH, pues si algún DH deriva de ese tipo de pactos, no tendrían observancia obligatoria ni relevancia en beneficio de los gobernados.

Empero, en esta exposición no abordaremos ese aspecto a detalle, sólo como un apunte de reflexión, pues lo que interesa es cómo el Estado Mexicano ha velado por hacer cumplir ese mandato constitucional en la materia fiscal.

No obstante pues, lo comentado, sobre el marco que en la propia constitución se prevé para entender en un mismo rango todos los DH, en su artículo 107, fracción I, en lo relativo a la declaratoria general de inconstitucionalidad, se dispone que si la Corte declara la inconstitucionalidad de una norma en dos ocasiones o si se establece jurisprudencia al respecto, se le comunicará al órgano que lo emitió y si no se repara el vicio, se hará una declaratoria general de inconstitucionalidad de esa disposición.

Dicha declaratoria, conforme lo dispone el artículo 234 de la Ley de Amparo, tiene efectos generales, lo que significa una excepción al principio de relatividad del juicio de amparo, y podrá ser aplicada en forma retroactiva únicamente en materia penal.

Sin embargo, para efectos de esa declaratoria se exceptúa la materia fiscal. Por qué razón? es decir, puede realizarse en todas las materias salvo en tratándose de la fiscal.

Qué razones se tuvieron para ello? 81

DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

Qué significado tiene ello respecto a los DH en materia tributaria?

Es difícil establecer una justificación para esa diferenciación, si se aprecia desde el punto de vista objetivo de la igualdad de todos los DH.

Las corrientes mayoritarias, se enfocan a elucidar que la diferencia estriba en dos puntos fundamentales, una, que los amparos contra leyes, en su mayoría, son contra normas tributarias; y otra, que hacer genérico un beneficio tributario podría colocar en una situación difícil a la Hacienda pública.

Sin embargo, esto también lleva a considerar que la propia Ley Fundamental de México hace una distinción de la progresividad de los DH en materia tributaria, pues en

ésta

restringe

beneficio

que

pudiese

generar

una

declaratoria

inconstitucionalidad con efectos erga omnes.

De esto me surge la interrogante; el DH a la seguridad jurídica que genera la declaratoria general de inconstitucionalidad, no es aplicable al ámbito fiscal.?

Este punto de reflexión lo dejo a su consideración.

Otro acotamiento con relación a ello, para justificar esa distinción, podría ser que la legislación fiscal es bastante amplia y extensa, de manera, que permite tener seguridad jurídica con su contenido.

Esto me lleva a corroborar si ese extremo es verídico, pues ello significa una verdadera evolución legislativa de los DH en materia tributaria.

En ese sentido, considero prudente hacer remembranza sobre el modelo inicial del juicio de nulidad, consignado en aquella Ley de Justicia Administrativa de 1936, 82

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que dio origen a ese órgano especializado que se nombró como Tribunal Fiscal de la Federación, dicho texto legal que aludía a la obligación, aunque no expresa, de examinar todo lo alegado, que fuese expresamente impugnado.

Aunque posteriormente se creó el C.F.F. que derogó dicha Ley en 1966, y este a su vez se derogó con la diversa reforma de 1983, en su redacción se mantenía la misma obligación de analizar todos los argumentos relativos a vicios formales y de procedimiento aún cuando alguno resultara fundado.

En la reforma de 1995 al C.F.F. se estableció que deberían analizarse de manera preferente los conceptos encaminados a obtener una nulidad lisa y llana. Ello a su vez implicaba la posibilidad de omitir el estudio de los restantes conceptos de impugnación, pues ya no contenía la obligación de analizar todos y cada uno de los conceptos. A partir del año 2000, se estableció que dichos fallos deberían fundarse en derecho y analizar la pretensión que se deduzca de la demanda, en relación con la resolución impugnada.

El C.F.F. que fue derogado parcialmente por la L.F.P.C.A., la cual extrajo todo lo relativo al juicio contencioso, de cuyo contenido se advierte que aun contiene esa misma redacción, es decir, que se analice la pretensión que en realidad se deduzca. Lo cual puede considerarse que se vincula a la obtención del mayor beneficio, en la medida en que las circunstancias particulares del caso lo hagan posible.

De esas reformas pudiera pensarse, en forma preliminar, que el avance legislativo en la protección de los derechos fundamentales en materia tributaria, se encaminaron a lograr que el estudio que debe llevar a cabo el tribunal contencioso debe resolver a plenitud lo que el actor demanda, esto es, debe quedar plenamente satisfecha su pretensión.

Sin embargo, tal premisa conlleva necesariamente a establecer otra que es fundamental en ello, relativa a establecer cuándo queda totalmente satisfecha la 83

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pretensión, o cuando es de tal manera favorable el fallo, que los efectos del acto impugnado dejan de trascender a la esfera del particular.

Sobre ese orden de ideas, es importante también hacer referencia al contenido del artículo 170 fracción II de la Ley de Amparo, en la medida en que establece limitaciones para impugnar sentencias en materia administrativa, que sean favorables al particular.

Lo anterior, debido a que dicha norma prevé que la procedencia del juicio de amparo contra sentencias definitivas de los Tribunales Contencioso Administrativos que sean

favorables

quejoso,

pero

sólo

para

formular

planteamientos

inconstitucionalidad de las normas generales aplicadas, sujetándose la tramitación del juicio a que la autoridad demandada interponga el recurso de revisión contencioso administrativo y éste sea admitido, y el examen de constitucionalidad a que se califique como procedente y fundado dicho recurso.

Para la comprensión de la procedencia del juicio de amparo directo en el supuesto contemplado en la fracción II del artículo 170 de la Ley de Amparo, es necesario definir el alcance que debe darse al concepto de resolución favorable utilizado en esta norma legal por el órgano legislativo.

En este sentido, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, estableció que la lógica de la disposición lleva a considerar que el concepto de resolución favorable al particular, en materia contencioso administrativa, supone el dictado de una sentencia que resuelva de manera absoluta la pretensión de la parte actora y que le proyecta el máximo beneficio sin posibilidad de una afectación posterior, con independencia del tipo de nulidad declarada; es, en otras palabras, aquella sentencia que implica que el acto impugnado sea irrepetible, al proscribir circunstancia alguna que provoque que la autoridad pueda emitir un nuevo acto en el mismo sentido que el declarado nulo, en tanto que el vicio que dio lugar a tal declaratoria no puede, de ninguna manera, ser purgado. 84

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Todo esto que se trae a colación, aunque parezca ajeno, resulta relevante para dilucidar este tema porque constituye una limitación que en vez de acercar o ampliar ese espectro de justicia, parece que se complica.

Me explico, por lo siguiente, dicho artículo prevé que un fallo favorable no es impugnable, salvo lo siguiente: que se haya interpuesto recurso de revisión fiscal, que éste se admita y resulte fundado; empero, si no se dan esos supuestos es improcedente el amparo. Además, que al tratarse de una resolución favorable, solo se pueden plantear cuestiones de constitucionalidad de leyes.

De ello, parecería que la norma es precisa en cuanto limita a no rebatir lo que le beneficia al particular, para que las decisiones no sean redundantes en detrimento de la función jurisdiccional.

Sin embargo, el problema se suscita en definir qué es una sentencia favorable. Ello tuvo tal relevancia, que inicialmente la Corte lo interpretó como aquél fallo que beneficiaba al particular, con independencia de sus alcances, por ende, con base en esa definición declaró inconstitucional dicho precepto, porque limitaba el DH de acceso efectivo a la justicia, pues no le permitía obtener el mayor beneficio.

No obstante, en un nuevo estudio que procedió a realizar el alto tribunal, concluyó que esa expresión debía entenderse como el fallo que dejó totalmente satisfecha la pretensión del particular, se obtuvo el máximo beneficio y no hay posibilidad de que se repita el acto anulado. Por tanto, con base en esto concluyó que no es inconstitucional dicho precepto.

Sin embargo (nuevamente), esa definición genera una incógnita nada fácil de dilucidar, que es determinar cuándo se está en presencia de una sentencia favorable, esto es, bajo esos parámetros de máximo beneficio y que se haya dilucidado sobre le pretensión de la demanda. 85

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Si se parte de la base que se debe analizar la pretensión que se deduzca de la demanda y ésta se entiende como alcanzar un mayor beneficio, lo que a su vez podríamos estimar que significa la insubsistencia del acto en forma total e irrepetible (es decir, que eso es lo que pretende el actor), es necesario demostrar cuál es la pretensión que ha quedado colmada, lo cual no resulta nada fácil, pues incluso ello no se podría saber con exactitud ni el propio causante, como se verá adelante.

Por qué considero lo anterior?

Porque esto lleva a examinar, en un aspecto meramente de procedencia, atinente a si quedó cubierto ese extremo en relación con las cuestiones que se plantearon en el juicio.

Por ejemplo, en el caso en que el tribunal contencioso analiza de oficio la competencia de la demandada y con base en ello declara la nulidad lisa y llana, puede considerarse una resolución favorable, pues incluso ello fue suficiente para omitir el estudio de las demás cuestiones alegadas que pudieran tener el mismo resultado. Aunque la Ley contempla que en el supuesto de que sea fundada la incompetencia, debe analizarse el argumento relativo al fondo (OJO: dice incompetencia, no falta, insuficiente o indebida fundamentación de la competencia).

Sin embargo, es difícil estimar que realmente esa resolución puede considerarse como una sentencia favorable, pues para ello se requieren los requisitos que la Corte definió como necesarios para tener esa cualidad, que supone el dictado de una sentencia que resuelva de manera absoluta la pretensión de la parte actora y que le proyecta el máximo beneficio sin posibilidad de una afectación posterior, con independencia del tipo de nulidad declarada; es, en otras palabras, aquella sentencia que implica que el acto impugnado sea irrepetible, al proscribir circunstancia alguna que provoque que la autoridad pueda emitir un nuevo acto en el mismo sentido que el

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declarado nulo, en tanto que el vicio que dio lugar a tal declaratoria no puede, de ninguna manera, ser purgado.

Esto, como ven, torna aún más complicado el panorama, y enseguida voy a llegar al punto de relación de esto que traje a colación.

Desde el inicio de la Novena Epoca , en una nueva configuración de la Corte, de estableció en una jurisprudencia derivada de una ejecutoria que muy ampliamente estudió la constitucionalidad del C.F.F., que un fallo contencioso federal sólo tenía tres vertientes, la validez, la nulidad lisa y llana, y la nulidad para efectos, esta última, para que se repusiera el procedimiento administrativo o se emitiera una nueva resolución, siempre y cuando no se afectaran las facultades discrecionales, en cuyo caso no se podía obligar ni impedir, en ese tipo de nulidad para efectos, que la autoridad actuara o no en un determinado sentido, salvo que tuviera que reparar un derecho subjetivo, en cuyo caso era obligatoria la actuación reparadora.

Así fue que desde esa ejecutoria que data de casi 20 años, en relación con los diversos criterios que se sostuvieron por los tribunales del P.J.F., se mantuvo siempre esa firme postura de que la nulidad lisa y llana implicaba una violación de fondo, lo cual generaba una destrucción total del acto y el procedimiento que le dio origen, de manera tal, que aunque no estaba contemplado en la ley, era una práctica común partir del hecho de que esa nulidad ya no permitiría la intervención de la autoridad nuevamente respecto de los mismos hechos.

Incluso, el vicio atinente a la incompetencia de la autoridad que emitió el acto impugnado o que tramitó el procedimiento del que derivó, por disposición legal y así refrendado en la jurisprudencia, tenía como consecuencia declarar la nulidad lisa y llana, al considerarse actualizados los supuestos normativos que la contemplaban. Incluso, ese vicio debía ser ponderado en forma oficiosa,

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Posteriormente, la propia Corte estableció en jurisprudencia que esa facultad oficiosa llevaba también a dilucidar la insuficiente o indebida fundamentación de la competencia, y que ello tenía como resultado la nulidad lisa y llana.

Es decir, como un vicio que genera una nulidad como si se tratara de una cuestión de fondo.

No obstante todo ello, que parecería un avance significativo para el respeto del DH de seguridad jurídica en materia tributaria, se viene una nueva visión del derecho, lo que algunos consideran retroceso en la LFPCA, pues de una manera no muy clara pero sí expresa, previene que la incompetencia es un vicio subsanable.

Por eso anticipaba que el panorama se siente cada vez más complicado.

La referida ley señala en su artículo 57, que en los casos en los que la sentencia declare la nulidad por incompetencia (ojo, incompetencia, no falta ni indebida fundamentación) la autoridad competente podrá iniciar el procedimiento o dictar una nueva resolución, sin violar lo resuelto por la sentencia, siempre que no hayan caducado sus facultades. Este efecto se producirá aun en el caso de que la sentencia declare la nulidad en forma lisa y llana.

Si se analiza a detalle esta norma se puede advertir una evolución, pero regresiva en materia de DH, propiamente busca dar apoyo a lo que actuó una autoridad incompetente. En efecto, la finalidad es proteccionista a la autoridad, porque en un vicio muy trascendental que actúe una autoridad carente de facultades, por lo que es regresivo que sea subsanable esa actuación que generó transgresión a la esfera jurídica del particular, como si nada hubiese pasado, y con base en ello actúa otra que a su vez se dice que es la competente.

No obstante ello, para evidenciar que no ha sido progresiva la evolución, sino regresiva, si se analiza la LFPCA se puede advertir que refiere, de manera por demás 88

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sorprendente, que aunque se declare una nulidad lisa y llana va a ser para efectos en caso de que se trate de vicios formales subsanables.

De lo que se sigue, que aun cuando se haya declarado esa nulidad lisa y llana, que se supone es la máxima, la de mayor alcance, la que todos buscan, pues resulta que ya no, y que ahora tiene sus asegunes.

De hecho, si se acredita la incompetencia de la autoridad demandada, que era el mayor de los vicios, casi como un desvío de poder, porque se utilizan facultades para un fin diverso al que se otorgaron y se actúa sin ninguna atribución, eso ya quedó en la memoria de quienes de hace algún tiempo se interesan por esta materia, pues tales violaciones no conllevan a una nulidad lisa y llana, es decir, son subsanables. Todo ello, no obstante que en la Ley se “destaca” el respeto a los DH, en cuanto se señala que la nueva autoridad no violará la sentencia (pues como lo hará si ni siquiera se resolvió otra cuestión) y siempre que no hayan caducado sus facultades (pues nomas faltaría que aun caducado les permitieran emitir el acto, además esa extinción de facultades opera conforme a derecho).

Pues bien, con este avance en materia de DH en la legislación adjetiva fiscal, se puede advertir un panorama confuso y regresivo, lo que lleva a evidenciar que una cuestión muy difícil de dilucidar, si tratamos de definir qué es una sentencia favorable o si tratamos de decir que ya tenemos colmada la pretensión deducida. En este punto pudiera llegarse a considerar que los cimientos de la justicia fiscal que antes se precisaron, quedaron plenamente destruidos con las reformas que contiene la LFPCA.

Pero en fin, continuando con esa búsqueda incansable de ver esa evolución legislativa de los DH en México (en materia fiscal), llama más la atención ese referido artículo 57 de la LFPCA, que en otro apartado señala que si la nulidad tiene su causa en un vicio de forma o procedimental, se puede reponer la actuación, tal como lo

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preveía el CFF, dentro del plazo de 4 meses, aun cuando haya transcurrido el plazo de la caducidad.

Pero además, se hace referencia, tal como se adicionaron excepciones en su momento a la caducidad especial y la general que prevén los artículos 46-A y 67 del CFF, que cuando la autoridad deba realizar actos en el extranjero, en el plazo de cuatro meses no se contará el tiempo transcurrido entre la petición de la información o de la realización del acto correspondiente y aquél en el que se proporcione dicha información o se realice el acto. Es decir, opera una suspensión de ese plazo, en tales supuestos, así como en los previstos en dicho artículo 46-A (muerte, cambio de domicilio, huelga, no se atiendan requerimientos, etc)

Y para complementar (en forma favorable a la autoridad) dice ese apartado, que la autoridad puede optar por actuar o no actuar, y hará lo conducente conforme a la naturaleza del vicio, y que “Los efectos que establece este inciso se producirán sin que sea necesario que la sentencia lo establezca, aun cuando declare nulidad lisa y llana.”

Como se puede apreciar, la evolución legislativa no se encamina a la progresividad de los DH, sino al proteccionismo de la autoridad hacendaria, de manera que cada vez se blindan un poco más sus actos, OJO, no para ajustarlos más al marco de derecho, sino para que su impugnación no debilite el accionar de la autoridad. Al menos así parece.

Pero aun hay más.

El propio artículo refiere más adelante, que si la resolución impugnada está viciada de fondo, la autoridad no podrá dictar una nueva resolución sobre los mismos hechos, (bien, parece que se avanzó en esta parte), PERO, ello opera salvo que la sentencia le señale efectos que le permitan volver a dictar el acto (una casilla avanzada y retrocedemos tres). Y adiciona la norma: “En ningún caso el nuevo acto 90

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administrativo puede perjudicar más al actor que la resolución anulada.” Bueno, ya sólo eso faltaba, que pudiera perjudicar más, empero, ello no genera una situación de beneficio como parece, porque parece que SI puede afectar más, pues la propia norma dice que no se entenderá que el perjuicio se incrementa cuando se trate de obligaciones de pago que se aumenten con actualización por el simple transcurso del tiempo y con motivo de los cambios de precios en el país o con alguna tasa de interés o recargos.

Es decir, el nuevo acto repuesto, sí puede tener una afectación mayor al anterior, lo que tornaría que en ese supuesto, mejor podría optarse por pago del crédito fiscal y evitar actualizaciones futuras, que ejercer una defensa que probablemente pueda tener como resultado un escenario todavía peor al inicial. Ello evidentemente afecta el ejercicio del DH de optar por una adecuada defensa.

Continuando con este avance legislativo en materia de DH, porque aun no termina ese artículo 57, que parece interminable, se señala que cuando prospere el desvío de poder, la autoridad queda impedida para dictar una nueva resolución sobre los mismos hechos que dieron lugar a la resolución impugnada, salvo que la sentencia ordene la reposición del acto administrativo anulado, en cuyo caso, éste deberá reponerse en el plazo que señala la sentencia.

Como se observa no hay avance, úes hasta el desvío de poder es subsanable. Ya prácticamente no habría cuestión alguna que pudiera quedar fuera de ese remedio legislativo a favor de la autoridad.

Como se puede ver, a partir de las normas que rigen para la ejecución de las sentencias de nulidad, en vez de otorgarse seguridad jurídica a fin de conocer cuál es la situación que prevalece después de obtener una sentencia favorable, se establecieron normas que propiamente amplían la capacidad de la autoridad administrativa de restaurar esos actos anulados. Diríamos coloquialmente, salió peor

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el remedio que la enfermedad. De manera tal que se dificulta la decisión de ejercer una defensa en esta materia.

Así es, se debería legislar sobre normas que establezcan ciertos límites a la autoridad una vez que su actuación se ha considerado ilegal o fuera del derecho. De manera que se pueda saber hasta dónde o en qué términos se puede fijar el alcance de una nulidad, de manera que pueda saberse con certeza el margen del beneficio obtenido y si ello permite obtener otro mayor, precisamente para saber cuándo se puede contar con interés jurídico en el juicio de amparo directo; pues en vez de ello, lo que hay, sólo son disposiciones que facultan más a la autoridad y que hacen más complicado saber hasta dónde una nulidad que se supone debe restaurar totalmente la situación jurídica del particular afectado, en realidad lo deja a la deriva o con la necesidad de emprender el estudio de otras cuestiones ante esa indefinición de la Ley.

En abundamiento de lo expuesto, considero también importante enfatizar que todo parecía avanzar en sentido positivo de los DH en materia tributaria, cuando se emitió la Ley Federal de Derechos del Contribuyente. Esta pequeña Ley que se consideró de avanzada, pues se esperaba un cúmulo legislativo en materia de protección de esos derechos, ya que de origen y en forma nunca antes vista, se estableció que cuando las autoridades fiscales determinen contribuciones omitidas, no podrán llevar a cabo determinaciones adicionales con base en los mismos hechos conocidos en una revisión, pero podrán hacerlo cuando se comprueben hechos diferentes. Empero, la comprobación de hechos diferentes deberá estar sustentada en información, datos o documentos de terceros o en la revisión de conceptos específicos que no se hayan revisado con anterioridad; y la orden relativa, deberá estar debidamente motivada con la expresión de los nuevos conceptos a revisar; y, que si bien podrían revisar nuevamente los mismos hechos, contribuciones y períodos, de ello no debía derivar crédito fiscal alguno a cargo del contribuyente.

Es decir, se establecieron límites, si la autoridad ya efectuó la revisión y con base en ello emitió un liquidación, ya no se encuentra en aptitud de volver a determinar 92

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sobre lo mismo, salvo cuestiones no comprendidas en esa revisión, empero, la orden relativa debe sustentar de manera fundada y motivada la necesidad de hacerlo y acreditar esos nuevos conceptos.

De hecho tuvo suma relevancia esta nueva ideología, que a la par se declaró la inconstitucionalidad del último párrafo del artículo 46 del CFF, en la medida en que permitía llevar a cabo una nueva visita por los mismos hechos, contribuciones y contribuyente. Pues la Corte delimitó que ello era una violación al principio de non bis in ídem, previsto en el artículo 23 constitucional.

Para remediar eso y salir del apuro el legislador federal modificó ese párrafo y estableció, acorde con la referida Ley Federal de Derechos del Contribuyente, que la nueva visita sobre el mismo contribuyente, contribución y ejercicio, sólo podría comprender hechos nuevos.

Pero muy poco duró esa reforma que daba seguridad jurídica en ese sentido, y para no andar con rodeos, y dejar en claro cuál era y a dónde iba la nueva política tributaria, se derogó ese párrafo que contemplaba la visión de evitar un doble enjuiciamiento.

Es decir, la progresividad inicial, retrocedió de un plumazo y para hacer evidente esa nueva faceta, se adicionó del artículo 53-C del CFF, que dispone en lo medular, la facultad de la autoridad de revisar nuevos rubros, conceptos y contribuciones no revisadas antes, y que si se descubren nuevos hechos, con motivo de información obtenida de terceros, de datos que resulten de declaraciones o por cualquier otro motivo (prácticamente) se motiva la necesidad de que la autoridad ejerza sus facultades de comprobación en forma adicional.

Si se advierte del contenido de esa norma, ya no existe la limitación en cuanto a la emisión de una orden de visita por el mismo período, causante y contribución, ni

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formalidad que deba seguirse, pero eso sí, si la autoridad por alguna causa descubre nuevos hechos, puede llevar a cabo su actuación sin limitación alguna.

En otras palabras, este artículo 53-C, refuerza la facultad de la autoridad hacendaria para que sin limitación alguna pueda ejercer sus facultades, sólo con que señale que ha conocido hechos nuevos. De lo que se llega al resultado de que el DH del causante en cuanto a la seguridad jurídica DESAPARECIÓ.

Como

estos

ejemplos

comentados

hay

muchos

más,

empero,

sólo

ejemplificativamente se invocaron para analizar la evolución de los DH en materia tributaria en México.

En ese sentido, resulta relevante, además de que no ha habido una verdadera progresividad en ese tipo de DH, sino al contrario, que la legislación mexicana ha resultado insuficiente para atender los nuevos retos y exigencias que presentan en la actualidad los problemas jurídicos en el derecho fiscal, pues no se puede estar tratando de llenar esa falta de legislación adecuada, sólo con la emisión de sentencias y jurisprudencia que llenen esos vacíos y traten de dar algo de certeza, sino que debe emanar del propio legislador la voluntad de emitir las normas que otorguen las bases para generar certeza y seguridad jurídica en esta importante área del derecho.

Se necesita legislación más eficaz, hay cientos de reformas sustantivas, hemos visto, desde 1936 que nació el TFF, a la fecha, cientos de reformas que crean modifican y adicionan impuestos y obligaciones en materia tributaria, sin embargo, muy pocas reformas adjetivas en materia fiscal.

No hay parámetros precisos para definir con claridad el actuar jurisdiccional que permita obtener una justicia pronta y completa. Incluso, hay incertidumbre si se cuenta con una sentencia favorable, o con un fallo que aun puede reportar un mayor beneficio, debido a que no existen normas precisas que delimiten las consecuencias de esas actuaciones que resulten contrarias a derecho. 94

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Ello, debido a que NO hay bases para establecer cuándo la autoridad ya no puede continuar su actuación una vez que fue anulada la que se impugnó. Sólo hay bases para subsanar actos que ya no deberían ser repuestos.

Como se aprecia, no evolucionan los DH en esta materia, en el procedimiento contencioso no hay normas que otorguen plena certeza jurídica.

Ya ni se diga del cumplimiento de sentencias, que no tiene procedimientos completos para obligar a cumplirlas, tema que por su amplitud no se analiza aquí.

Por todo esto, es que me refería también a la limitación en la procedencia del amparo directo, cuando se trate de sentencias que en apariencia son favorables.

Por ejemplo, la emisión de una sentencia que aunque declare la nulidad no deje satisfecho al particular, no obstante que sea lisa y llana, pues ésta increíblemente ya puede considerarse para efectos, requiere a su vez la necesitad de acreditar el interés jurídico (exclusivamente por ser acto jurisdiccional) en el juicio de amparo para impugnar esa sentencia favorable, como requisito de procedencia del juicio para que pueda examinarse el fondo.

Si la legislación no es clara, no sólo quedan sin herramientas los órganos jurisdiccionales, tanto contenciosos como de amparo, sino además el particular que no tiene mucho de donde poder anteponer su mayor beneficio, lo que generaría mucha subjetividad relacionada con el fondo, para decidir la procedencia del juicio, es inverosímil,

Pero además, ello lleva a considerar si es la legislación la que debe indicar con claridad cuándo y porqué la justicia es completa, o bien, si el particular se encuentra obligado a expresar con claridad lo que pretende y qué es lo que lo genera mayor beneficio, para que el orden de su planteamiento sea el que debe atenderse por el 95

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juzgador. Pues si se tiene que resolver la pretensión que se deduce, cómo se puede conocer con exactitud esa pretensión?, podría ser que se imponga la carga de que la exprese en la demanda y así adicionar cargas al promovente, en vez de la Ley subsanar sus deficiencias.

Es decir, se puede llegar al extremo de imponer esa carga al particular, de manera adicional, que deba señalar el orden en el que desea que se analicen sus conceptos de impugnación. Ello, ante la deficiencia legislativa de prever cuándo la nulidad de un acto genera una limitación a la autoridad que da certeza al particular que obtuvo una sentencia favorable.

Porque desde la Ley de 1936 se decía que sólo lo expresamente impugnado y en relación a la materia de la impugnación, sin que se pudieran incluir otros actos u aspectos, lo que delimita la necesidad de que sea expresa y especifica la impugnación, y a su vez revela que tiene una carga el particular de cubrir para la promoción del juicio de nulidad.

Por ello, podría pensarse que una solución adicional a las bases que debe sentar la legislación sobre la materia, pudiera incluir esa carga específica del particular de precisar qué puntos son los que le generan mayor beneficio y, en su caso, la potestad jurisdiccional de definir, con elementos normativos precisos, si ello es acorde a la realidad o si el estudio de otro punto jurídico puede lograr un beneficio total o igual al pretendido y las razones de ellos, es decir, hasta dónde alcanza una nulidad y qué actos pudieran quedar vedados a la autoridad para que se pueda delimitar los alcances de una anulación en cualquiera de sus vertientes, para que se pueda concluir si se ha logrado una justicia completa.

Por todo lo comentado, es fácil llegar a la inesperada conclusión que para efectos de la defensa de los contribuyentes, o para efectos de la justicia tributaria, o fiscal y administrativa, la evolución legislativa ha sido regresiva, pues no hay una evolución legislativa en defensa de los DH en materia fiscal. 96

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Ello implica la necesidad de que los operadores del derecho (contadores, notarios, abogados, barras, asociaciones, etc,) tengan una intervención mayor e impulsen la emisión de reformas que en realidad otorguen certeza y sobre todo, evolucionen en pro de los DH.

El juzgador sólo aplicará la ley, corresponde a los gobernados exigir leyes equitativas y que generen un Estado de Derecho que responda a las nuevas exigencias, a la actualidad.

Se requiere evolución legislativa que se adecue a la realidad política y social del país.

Por consiguiente, no puede considerarse que todo marcha bien si la responsabilidad se ha dejado en su totalidad a los tribunales respectivos, porque finalmente éstos deben aplicar la Ley, por tanto no se puede dar certeza jurisdiccional completa, si las leyes no otorgan las bases para ello.

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REPERCUSIÓN DEL GARANTISMO EN LA TUTELA DE LOS DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES EN LOS TRES ÓRDENES DE GOBIERNO

Mtro. Jaime Roberto Guerra Pérez 98

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REPERCUSIÓN DEL GARANTISMO EN LA TUTELA DE LOS DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES EN LOS TRES ÓRDENES DE GOBIERNO1 Mtro. Jaime Roberto Guerra Pérez2 Sumario: I. Relaciones jurídico tributarias en los tres órdenes de gobierno II. Los derechos de los contribuyentes. III. Garantismo tributario y su evolución en México. Conclusiones. Bibliografía.

Resumen.

En el presente ensayo se hace un análisis sobre diversos temas que se vinculan necesariamente con la nueva cultura contributiva que se ha empezado a gestar en México, principalmente por reformas jurídicas y por el impulso que sobre el tema ha encabezado entre otros la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente.

Como consecuencia de un detallado y profundo análisis sobre los aspectos vinculados con la protección de los derechos de los contribuyentes, se elabora el presente ensayo denominado Repercusión del garantismo en la tutela de los derechos de los contribuyentes en los tres Órdenes de gobierno, el cual inicia presentando un panorama general sobre el nacimiento de las contribuciones a nivel mundial y en particular en México, para posteriormente presentar las relaciones jurídico-tributarias desde el punto de vista de diversos autores, haciendo énfasis en su implicación en los tres órdenes de gobierno. Enseguida nos referimos a los derechos de los contribuyentes, enunciando aquellos que deben comprenderse en éstos, para la efectiva protección de los contribuyentes, ya sean personas físicas o morales. Después, nos adentramos a las teorías iusfilosóficas que sustentan y teorizan la necesidad de tutelar los derechos de los individuos, entre los que se encuentran los contribuyentes. Partimos de la corriente del neoconstitucionalismo impulsado por 1

El presente trabajo, constituye un extracto del ensayo que participó en el Primer Concurso Nacional de Ensayo “Retos y Perspectivas para una nueva Cultura Contributiva en México” organizado por la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, y en el cual se obtuvo el segundo lugar nacional. 2 Es Licenciado en Derecho y Doctorando, por la Universidad Autónoma de Baja California. Actualmente se desempeña como Procurador Fiscal del Estado de Baja California.

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Pozzolo y Comanducci, entre otros, y seguimos con el garantismo impulsado por Ferrajoli, que finalmente lo identificamos para nuestro tema, como un garantismo tributario. Se plantean además, diversos acontecimientos que han marcado de forma positiva la evolución en México de este garantismo, dentro del cual aparece la creación del Ombudsman del contribuyente.

I. Relaciones jurídico tributarias en los tres órdenes de Gobierno.

Como consecuencia de la necesidad humana de vivir en sociedad, se deriva la existencia del Estado, que tiene por objeto satisfacer los requerimientos básicos y fundamentales de esa sociedad. En este panorama, el Estado es el encargado de regular las relaciones de los miembros de la misma, de donde surgen precisamente una serie de obligaciones a fin de que sea posible el desarrollo armónico de la sociedad. Para lograr este objetivo, requiere captar recursos económicos que le permitan sufragar los gastos que implican las acciones necesarias para lograr el bien común. En este contexto, al Estado corresponde por un lado coordinar, administrar, satisfacer y garantizar las necesidades sociales básicas de la sociedad, y por otro obtener los recursos financieros necesarios para poder sufragarlas.

Para efecto de la obtención de los recursos referidos, históricamente los gobiernos en el mundo han creado tributos. En Egipto los faraones tenían recaudadores de impuestos que eran conocidos como los escribas los cuales cobraban impuesto sobre el aceite de cocina; en Grecia se cobraba un impuesto a la riqueza llamado la eisfora, mediante el cual se les confiscaba a los ricos parte de su capital. En el Impero Romano los primeros impuestos fueron derechos de aduana, importación y exportación llamados portoria. En el caso de México no ha sido la excepción, ya que se han documentado el cobro de tributos desde la época precolombina, como es el caso de los Aztecas, en donde, según sus códices, a cambio de recibir beneficios en su comunidad, el rey de Azcapotzalco, cobraba un tributo consistente en una balsa sembrada de flores y frutos, y además, una garza empollando sus huevos y al 100

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momento de recibirla, ésta debe estar picando un cascarón, ahí los tributos eran recaudados por los denominados Calpixqueh. Ya en la Colonia, en la Nueva España se establecieron diversos impuestos como lo eran las alcabalas (pago por pasar mercancías de un estado a otro), las gabelas (gravámenes), peaje (derecho de paso) y el

Diezmo

minero

(trabajo

las

minas),

que

eran

recaudador

por

los

encomendadores.

En la etapa moderna del siglo pasado y a partir de la Constitución de 1917, se han creado diversos tributos. En Inglaterra se aprueba el Impuesto al Ingreso, que en Estados Unidos se aprobaría en forma definitiva en 1913 como Income Tax y que en nuestro país se pondría en vigor en 1924, con el nombre de Impuesto Sobre la Renta.

Antes de la idea de gravar las rentas con este tributo, los países obtenían su ingreso fiscal mediante el cobro de impuestos que consistían básicamente en cobrar una cantidad de dinero a cada contribuyente, Impuesto de Capacitación o per cápita, así como en cobrar una cantidad de dinero en la formalización o ejecución de algunos actos jurídicos, como la enajenación de bienes o la formalización de algunos contratos, para los cuales la ley exigía la forma escrita y el uso de documentos especiales, como en el caso de México lo fue el Impuesto del Timbre.

En este contexto, es preciso analizar y describir el sistema fiscal vigente en el cobro de contribuciones por parte de los fiscos de los tres órdenes de gobierno del país, en donde se actualizan relaciones jurídicas tributarias. México, a partir de la promulgación de la Constitución Política Federal de 1824, y con un par de interrupciones, se definió formalmente con un estado federal, al establecerse desde esa constitución que la nación mexicana adopta para su gobierno una forma de gobierno republicana representativa popular y federal. En la Carta Magna de 1917 se indica expresamente que la República Mexicana está organizado en estados libres y soberanos en todo lo concerniente a su régimen interior, pero unidos entre sí, a través de un Pacto Federal; y que la soberanía del país reside esencial y originariamente en el pueblo, quien otorga todo poder público, ejerciendo su soberanía por medio de los 101

DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

Poderes de la Unión, en los casos de la competencia de éstos, y de los poderes estatales, en lo que toca a sus regímenes interiores3. Coincidiendo con las palabras del Doctor Héctor Fix-Zamudio “La idea federal ha sido una fuerza que atraviesa la historia de México”4. Para Madison, Hamilton y Jay, el Estado federal es “un sistema donde la soberanía es compartida por la federación y los estados”5.

En el contexto de un estado con el carácter federal, la Constitución vigente dirige la distribución de facultades y atribuciones fiscales de los distintos órdenes de gobierno, manteniendo de forma predominante, la concurrencia o coparticipación de las facultades impositivas entre la Federación y los estados, situación sustentada en el principio de que los estados tienen poderes en todas aquellas facultades que no se encuentren expresamente reservadas a los funcionarios federales en la constitución. Esto es a lo que se le conoce comúnmente como doble tributación, lo cual ha sido, desde hace tiempo, respaldado por la Suprema Corte de Justicia de la Nación6.

El artículo 31 fracción IV, de la Constitución Federal, expresamente determina que es obligación de los mexicanos contribuir a los gastos públicos de la Federación, estados, Distrito Federal y municipios. Esta obligación de contribuir para los gastos públicos de los diferentes órdenes de gobierno, conlleva a una necesidad de establecer una definición en la distribución de competencia fiscal en cada uno de ellos, la cual, en términos de la propia constitución, pudiera resumirse de acuerdo a lo siguiente:  Concurrencia tributaria en las fuentes de ingresos Gobierno Federal y estados y municipios: artículos 73, fracción VII y 124 y 31 fracción IV;  Fuentes exclusivas de la Federación: artículos 73, fracción X y XXIX;  Prohibiciones a los estados: artículos 117 fracciones IV, V, VI y VII, y 118;  Fuentes exclusivas de los Municipios: artículo 115.

Artículos 40 y 41 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos vigente. Fix-Zamudio Héctor y Valencia Carmona Salvador, Derecho Constitucional Mexicano y Comparado, 7ª. ed., México, Editorial Porrúa, 2010, p. 1063. 5 Hamilton, Madison y Jay, El Federalista, México, Fondo de Cultura Económica, 1943, p 128. 6 DOBLE TRIBUTACION. EN SI MISMA NO ES INCONSTITUCIONAL. J.23/ Pleno; Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Primera Parte-1, 8a. Época, Enero a Junio de 1988; Pág. 139 4

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Como consecuencia de la distribución constitucional referida, en México se tributa en los fiscos de los tres órdenes de gobierno, y por tanto, se actualiza entre cada uno de ellos y los contribuyentes, relaciones jurídico-tributarias que se sustentan en las disposiciones constitucionales y en las legales que para cada uno de los mencionados órdenes expidan las legislaturas correspondientes. Debe resaltarse que según la información obtenida por el Instituto para el Desarrollo Técnico de las Haciendas Públicas 7, durante 2011 los estados sólo obtuvieron por ingresos derivados de sus propios tributos, el equivalente al nueve por ciento del total de sus ingresos, incluyendo por participaciones y aportaciones federales, lo que muestra un panorama centralista, en el que la federación es quien recauda la mayoría de las contribuciones en México, como consecuencia del Sistema Nacional de Coordinación Fiscal que entró en vigor en 1980.

Una vez abordada la distribución de las facultades tributarias, es menester precisar lo que para efectos del presente ensayo, se debe considerar como relación jurídico tributaria, a fin de esbozar las consecuencias de la misma y los derechos que dentro de ella, deben garantizarse a los contribuyentes. Giannini considera que ésta es una relación jurídica especial surgida entre el Estado y los contribuyentes a partir de las normas reguladoras de las obligaciones tributarias, de naturaleza compleja, ya que de ella derivan de un lado, poderes y derechos, así como obligaciones de la autoridad financiera, a los que corresponden obligaciones, positivas y negativas, así como derechos, de las personas sometidas a su potestad, y de otra parte, con carácter más específico, el derecho del ente público a exigir la correlativa obligación del contribuyente de pagar la cantidad equivalente al importe del impuesto debido en cada caso8.

García Sotelo Luis, “Es factible el fortalecimiento del federalismo fiscal mexicano?”, Federalismo Hacendario INDETEC, Guadalajara, 2012, número 175, marzo-abril 2012, p. 25.

Giannini, Achille Donato, Instituciones de Derecho Tributario, Traducción Española, Madrid, Ed. de Derecho Financiero, 1957, p 28.

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Por su parte, y con una visión distinta, Dino Jarach9 y Vanoni10 afirman que la relación tributaria es de carácter simple, ya que verla como un todo o de naturaleza compleja, es olvidar la característica fundamental del estudio científico, que consiste ante todo, en un análisis en que se adquiere el conocimiento de las instituciones y luego en la síntesis que capta y abraza la naturaleza del conjunto, es decir, existe una relación de naturaleza simple, y a su lado existen otras relaciones en las que en algunas ocasiones, sólo se cumplen obligaciones formales y no de pago.

En el ámbito nacional resaltan las opiniones que sobre la relación tributaria han esbozado algunos doctrinistas mexicanos. Sergio Francisco de la Garza distingue las relaciones jurídicas fiscales y las tributarias, indicando que aquellas que representan un vínculo jurídico entre dos personas, una (acreedor) que tiene derecho a exigir la presentación, y otra (el deudor) que tiene la obligación o deber de efectuar la prestación de dar, de hacer, de no hacer o de tolerar, en una forma muy amplia, se llaman relaciones jurídicas fiscales y, en una forma restringida, relaciones jurídicas tributarias. Asimismo, reitera que las fiscales son las que tienen como contenido el pago de cualquier presentación en que el acreedor es el Fisco, es decir, el Estado en su carácter de perceptor de cualquier ingreso. En cambio, relaciones jurídicas tributarias son aquellas que tienen como contenido el pago de tributos, que son los impuestos, los derechos y las contribuciones especiales11.

Por su parte Emilio Margáin no hace esa distinción y sólo refiere a la relación jurídica tributaria como “el conjunto de obligaciones que se deben el sujeto pasivo y el sujeto activo y se extingue al cesar el primero en las actividades reguladas por la ley tributaria12. Por nuestra parte, se estima para efectos del presente ensayo resulta adecuado la referencia sólo a la relación jurídica tributaria, aun sin necesidad de que implique el nacimiento de una contribución, por lo que nos inclinamos más a la relación compleja que refiere Giannini, y por tanto se propone entender a esta relación como el 9

Jarach, Dino, Curso Superior de Derecho Tributario, 2° Edición, Argentina, 1969, p 160-163. Vanoni, Enzio, Elementos del Derecho Tributario. 1° Edición, Milano, 1962, p 219-225. 11 De la Garza, Sergio, Derecho Financiero Mexicano, 18ª ed., México, Ed. Porrúa, 1999, p. 451. 12 Margáin Manautou, Emilio, Introducción al Estudio del Derecho Tributario Mexicano, México, Ed. Porrúa, 21ª Edición, 2011, p. 302. 10

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vínculo que se genera entre el poder público y sus gobernados con motivo de la obligación de éstos de contribuir para el bienestar común de forma directa o bien cumpliendo obligaciones accesorias a esa obligación: Se configura entre el sujeto activo que es el gobierno (federal, estatal o municipal) y los sujetos pasivos, que son quienes deben cumplir con alguna obligación tributaria que pueda o no implicar el pago de contribuciones.

II. Los derechos de los contribuyentes.

Derivado de las relaciones jurídico-tributarias surge por su propia naturaleza, derechos y obligaciones para cada una de las partes de la relación, es decir para los fiscos y para quienes deben pagar contribuciones13, mismos que para efectos de este trabajo identificamos como contribuyentes. Históricamente, en México el poder de dominación del gobierno sobre los contribuyentes fue ejercido, generalmente, de forma arbitraria y en ocasiones confiscatoria. Por ello, en las relaciones jurídico fiscales actuales, existe la necesidad de que los derechos de los contribuyentes se encuentren debidamente identificados y protegidos por un marco jurídico claro que establezca mecanismos efectivos para dicha protección dentro del sistema impositivo, en el que el gobierno ejerce su facultad de imperio sobre los contribuyentes para establecer, recaudar y cobrar los tributos que requiere para sufragar el gasto público.

Por lo anterior, es necesario no sólo identificar y promover de forma clara los derechos de los contribuyentes, sino también, para que sean efectivos, se requiere garantizar su debida protección, ya sea al momento de la creación de los tributos o bien al ejercerse las facultades de las autoridades fiscales. Al hablar de derechos de los contribuyentes, se vuelve necesario determinar lo que estos derechos deben comprender, partiendo de su anclaje constitucional; para lo cual, es sine qua non referirnos a los derechos humanos o fundamentales.

A nivel federal las contribuciones comprenden los impuestos, derechos, contribuciones de mejoras y aportaciones de seguridad social. En el orden local, generalmente comprenden los mismos conceptos, excepto el último citado.

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Existen divergentes corrientes respecto a las acepciones sobre derechos fundamentales y derechos humanos. Desde un enfoque iuspositivista, predomina el término de derechos fundamentales que pone de manifiesto la relación directa entre los derechos y su reconocimiento en textos jurídicos, principalmente nacionales. El término de derechos humanos se vincula más con los iusnaturalistas que consideran que existe una dotación jurídica básica, idéntica para todo ser humano por el hecho de serlo, y cuya validez no depende de haberse incorporado a un ordenamiento positivo 14. Luigi Ferrajoli no plantea tal diferencia, y refiere que los derechos fundamentales son “aquellos derechos universales, y por ello, indispensables e inalienables, que resultan atribuidos directamente por las normas jurídicas a todos en cuanto personas” 15. Por su parte el Doctor Jorge Carpizo identifica algunas definiciones de derechos humanos y derechos fundamentales, diferenciándolos entre sí. Enfatiza que para algunos doctrinistas los primeros son “los que la persona posee por su propia naturaleza y dignidad, aquellos que le son inherentes y no son una concesión de la comunidad política; que son los que concretan en cada momento histórico las exigencias de la dignidad, la libertad y la igualdad humanas, los cuales deben ser reconocidos positivamente por el orden jurídico nacional e internacional; que son los que corresponden a la persona por esencia, simultáneamente en su vertiente corpórea, espiritual y social, y que deben ser reconocidos y respetados por todo poder o autoridad y toda norma jurídica positiva, pero que ceden en su ejercicio ante las exigencias del bien común; que son expectativas no previstas con claridad en alguna norma jurídica, incluso se llega a identificarlos con los “derechos morales”; que son aquellos imprescindibles para poder conducir una vida digna y auténticamente humana, y constituyen el elemento fundamental de un Estado constitucional democrático de derecho”16.

Al referirse al criterio de algunos autores, el mismo Carpizo identifica los derechos fundamentales como “aquellos que están recogidos en el texto constitucional y en los 14

Ramírez, Hugo y Pallares, Pedro, Derechos Humanos, 1ª. ed., México, Ed. Oxford, 2011, p. 25. Ferrajoli, Luigi, Sobre los derechos fundamentales y sus garantías, México, Comisión Nacional de Derechos Humanos, 2006, p. 30. 16 Carpizo, Jorge. Cuestiones Constitucionales, Revista Mexicana de Derecho Constitucional, No. 25 julio-diciembre 2011, Derechos Humanos: Naturaleza, denominación y características, p. 13. consultable en: http://biblio.juridicas.unam.mx/revista/pdf/CuestionesConstitucionales/25/ard/ard1.pdf 15

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tratados internacionales son los derechos humanos constitucionalizados; que su propia denominación indica la prioridad axiológica y su esencialidad en relación con la persona humana; que son los derechos humanos que se plasman en derecho positivo vigente, son las normas que protegen cualquier aspecto fundamental que afecte el desarrollo integral de la persona en una comunidad de hombres libres y en caso de infracción existe la posibilidad de poner en marcha el aparato coactivo del Estado; que son un sistema de valores objetivos dotados de unidad de sentido con interdependencia normativa, cuyo disfrute efectivo exige garantizar mínimos de bienestar económico para que se pueda participar en la vida comunitaria” 17. Por su parte, la Organización de las Naciones Unidas emplea la terminología de Derechos Humanos y Libertades Fundamentales.

En la reforma a diversos artículos de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, publicada el 10 de junio de 2011, el constituyente hace referencia en el artículo 1º a los derechos humanos,

es decir, el sistema jurídico mexicano

adopta, a partir de esa reforma una corriente que, a diferencia de algunas que se han esbozado, considera derechos humanos, aún aquellos que se han positivisado en la norma fundamental. Ante la diversidad de corrientes divergentes, para los efectos del presente ensayo, al referirnos a los derechos indisponibles e inalienables reconocidos en la Constitución Federal y en los tratados internacionales, se denominarán indistintamente como derechos humanos o derechos fundamentales.

En el contexto anterior, los derechos humanos que han sido reconocidos por la Cara Magna, protegen por su propia esencia, a los seres humanos, entre los que se encuentran los contribuyentes, quienes además son el sujeto más débil en las relaciones jurídico tributarias a que se ha hecho referencia en el apartado anterior. Sin pretender que sea objeto de análisis en el presente estudio, se estima indispensable resaltar que la titularidad de los citados derechos humanos, no debe restringirse sólo a las personas físicas, sino que su protección debe ser extensiva también a las personas

Idem. Carpizo, Jorge, p. 14

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morales, debido a que éstas resultan ser una ficción jurídica integrada precisamente por seres humanos.

Como parte de la protección constitucional de los contribuyentes, es menester referirnos a los principios de justicia tributaria contenidos en el artículo 31 fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos18, que son los principios rectores de los conceptos que bajo la denominación de contribuciones, deben enterar al fisco quienes encuadren en alguno de los supuestos hipotéticamente establecidos en las normas jurídicas secundarias, para sufragar el gasto de los gobiernos.

Es de

resaltarse como antecedente de esta fracción, la Constitución de 1857 en donde aparece por primera vez el artículo 31, con una redacción muy similar a la actual, el cual contenía sólo dos fracciones en las obligación de todo mexicano, siendo la segunda la de contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del estado y municipio en que resida, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes19. En la Constitución promulgada el 05 de febrero de 1917, se incluyó bajo la misma redacción el artículo 31 fracción IV, el cual se reformó el 25 de octubre de 1993 a fin de adicionar que la obligación de contribuir a los gastos públicos también debía comprender al del Distrito Federal, quedando así la redacción que se encuentra vigente20.

Como referencia de los principios que deben respetarse en los tributos, la mayoría de los autores coinciden en resumir el artículo 31 fracción IV, constitucional en cuatro principios: i) proporcionalidad ii) equidad , iii) legalidad, y iv) gasto público; sin embargo el maestro Arrioja Vizcaíno, adiciona dos principios, el de generalidad y el de obligatoriedad21. Al respecto coincidimos con este autor en la necesidad de incluir en 18

Son obligaciones de los mexicanos:... IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes". 19 La Interpretación Constitucional de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en Materia Tributaria 1986-2000. Tomo II, Suprema Corte de Justicia de la Nación y Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. México, 2001, p. 817 20 Artículo 31 fracción IV. Son obligaciones de los mexicanos:… IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. 21

Arrioja, Adolfo, Derecho Fiscal, México, Ed. Themis, 2012, p 267

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estos dos principios, ya que los mismos se derivan de la redacción del propio artículo constitucional referido.

El Principio de Proporcionalidad se identifica en dos vertientes i) para las contribuciones en general, y ii) para los derechos, por poseer características propias reconocidas por el máximo tribunal en el país. Respecto del primer supuesto la Suprema Corte ha determinado que este principio radica medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, debiendo aportar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos22; en relación con los derechos, el mismo tribunal en pleno ha señalado que para que se satisfaga el principio de proporcionalidad debe existir un razonable equilibrio entre la cuota y la prestación del servicio23.

El principio de equidad ha sido resumido por la misma Suprema Corte como aquel que radica medularmente en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, etcétera, debiendo únicamente variar las tarifas tributarias aplicables de acuerdo con la capacidad económica de cada contribuyente, para respetar el principio de proporcionalidad antes mencionado.24.

El principio de Legalidad, es entendido como la obligación de que cualquier tributo se contenga en una ley, es decir una norma que haya seguido un proceso legislativo para su creación, ya sea a nivel federal o local. Al respecto la Suprema Corte de Justicia de la Nación definió que no sólo el tributo debe estar consignado de manera expresa en una ley, sino que también sus elementos esenciales, es decir, el objeto, sujeto, base, tasa y la época de pago, para no dar margen para la arbitrariedad de las

Jurisprudencia, Pleno, 7ª Época, registro ius 232197, IMPUESTOS, PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD DE LOS. Jurisprudencia, Pleno, 9ª Época, registro ius 196933, DERECHOS POR SERVICIOS. SUBSISTE LA CORRELACIÓN ENTRE EL COSTO DEL SERVICIO PÚBLICO PRESTADO Y EL MONTO DE LA CUOTA. 24 Idem Jurisprudencia registro ius 232197 23

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autoridades fiscales, ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular 25. Cabe agregar al respecto, lo expresado por Montesquieu: “Por la desmedida autoridad del príncipe y la extremada debilidad del pueblo, es preciso evitar causas de confusión en materia de tributos. El percibo de éstos debe ser fácil, para lo cual ha de establecerse con tanta precisión que no puedan los recaudadores aumentarlos ni disminuirlos”26.

La obligación de que los recursos obtenidos de las contribuciones se destine únicamente al gasto público, es el principio conocido como destino del gasto público, respecto del cual, mediante jurisprudencia se ha definido que doctrinaria y constitucionalmente, tiene un sentido social y un alcance de interés colectivo; y es y será siempre "gasto público", que el importe de lo recaudado por la Federación, al través de los impuestos, derechos, productos y aprovechamientos, se destine a la satisfacción de las atribuciones del Estado relacionadas con las necesidades colectivas o sociales, o los servicios públicos 27.

Los contribuyentes son titulares también de derechos formales o de procedimiento regulados en la Carta Magna, por lo que el proceso de recaudación, fiscalización y cobro de contribuciones deben respetar, entre otros, el derecho de seguridad y certeza jurídicas, el derecho de audiencia; el derecho al debido proceso; el derecho de acceso a la justicia; el derecho a la exacta aplicación de la ley y su irretroactividad, el derecho de petición; el derecho a la información; el derecho a la protección de datos personales; el derecho a no ser sometido dos veces al mismo procedimiento y el derecho a no sufrir penas trascendentes o inusitadas como la confiscación.

Adicionalmente, existen principios que rigen o limitan el actuar del sujeto activo de la relación tributaria, que han sido elaborados por numerosos tratadistas, entre los que

Jurisprudencia, Pleno, 7a. Época, registro ius 232796, IMPUESTOS, ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS. DEBEN ESTAR CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN LA LEY. 26 Moreno, Daniel, Del Espíritu de las Leyes, Estudio Preliminar, México, Ed. Porrúa, p. 144. 27 Jurisprudencia, 7ª época, Sala Auxiliar, registro ius 388026, GASTO PUBLICO, NATURALEZA CONSTITUCIONAL DEL.

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destaca Adam Smith en su libro V de su obra Riqueza de las Naciones28, mismos que son aceptados generalmente por respeto y protección de los contribuyentes. Entre estos principios, sólo de manera de referencia, es de resaltarse el de Certidumbre, debe ser claramente determinado o determinable en cuanto a su cantidad, forma y época de pago a fin de dar seguridad jurídica al gobernado y evitar actos arbitrarios de la autoridad; de Economía, debe disminuir el diferencial que existe entre lo que se recauda y lo que en realidad se aplica al gasto público; de Simplicidad, debe utilizarse un lenguaje simple, claro y accesible al público en general, y de Generalidad, el tributo debe comprender a las personas, físicas y morales, cuya situación jurídica concreta coincida exactamente con la hipótesis normativa. Asimismo, los derechos de los contribuyentes a nivel de ordenamientos secundarios se encuentran regulados en algunas disposiciones a nivel federal y de forma incipiente a nivel estatal.

A continuación, se propone en el presente ensayo construir una comprensión amplia de los derechos de los contribuyentes, que abarque los derechos que tiendan a protegerlos dentro de las relaciones jurídico tributarias. Con esta base, es posible proponer que los derechos de los contribuyentes comprenden:  Los derechos humanos consagrados en la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos;  Los derechos humanos contenidos en los Tratados Internacionales que en esa materia ha suscrito México;  Los principios integrados en el artículo 31 fracción IV, de la mencionada Constitución;  Los derechos formales o de procedimiento contenidos en la Carta Magna;  Los principios doctrinales básicos para una adecuada relación jurídico tributaria, y  Los derechos que se contienen en los ordenamientos secundarios vigentes en ámbito federal y local.

Margáin Manautou, Emilio, Introducción al Estudio del Derecho Tributario Mexicano, México, Ed. Porrúa, 21ª Edición, 2011, p.27.

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III. Garantismo tributario y su evolución en México.

Para referirnos al garantismo tributario en México, se estima indispensable iniciar el presente apartado identificando las implicaciones del neoconstitucionalismo y sus promotores, a fin de que en el contexto de esta teoría, derivemos e identifiquemos al garantismo y podamos con ello plasmar su evolución en el país.

El neoconstitucionalismo surge de los nuevos modelos políticos y jurídicos del Estado constitucional, creados principalmente después de la Segunda Guerra Mundial29. Busca, como un nuevo paradigma interpretar el derecho no sólo como un conjunto de normas jurídicas, sino en base a principios, valores y reglas 30. Los orígenes de esta corriente se pudieran ubicar en los siguientes acontecimientos: en Alemania la Ley Fundamental de Bonn de 1949 y el Tribunal Federal Constitucional Alemán (1951). En Italia la Constitución de 1947 y a la Corte Constitucional de 1956, luego en España (1976) y Portugal (1978).

La denominación de neoconstitucionalismo ha sido atribuida a la jurista italiana Susana Pozzolo, quien, junto con Paolo Comanducci y Riccardo Guastinni, comenzaron con los intentos de sistematización de éste nuevo paradigma 31. Pozzolo propone llamar neoconstitucionalismo a cierto enfoque del derecho, compartido por un grupo de iusfilósofos que coinciden en poner el acento en ciertas nociones (principios vs. normas, ponderación vs. subsunción) y en desplazar su atención de la ley a la Constitución y del legislador al juez. Al referirnos al neoconstitucionalismo, es ineludible resaltar la clasificación que realiza Comanducci respecto de tres diversas formas de neoconstitucionalismo, basada analógicamente en la clasificación formulada por

Carbonell, Miguel, Neoconstitucionalismo, Trotta, Madrid, 2009, p. 9 Aguilera Portales, Rafael, Teoría Política y Jurídica, Editorial Porrúa, México, 2008, p. 93. 31 Aguilera Portales, Rafael y otros, Neoconstitucionalismo, Democracia y Derechos Fundamentales, México, Ed. Porrúa, 2010, p.4 30

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Bobbio, entre las tres acepciones de positivismo jurídico; que clasifica en neoconstitucionalismo teórico, ideológico y metodológico32.

Como un límite al poder se presenta esta corriente, misma que al respecto Ferrajoli indica que "en el Estado constitucional de derecho no existen poderes soberanos, ya que todos están sujetos a la ley constitucional”33. Asimismo menciona que existen dos modelos de “Estado de Derecho”, i) El denominado “Estado Legislativo de Derecho”, con la afirmación del principio de legalidad como criterio exclusivo de identificación del Derecho válido, con independencia de su valoración como justo,(una norma jurídica es válida no por ser justa, sino exclusivamente por haber sido puesta por una autoridad dotada de competencia normativa, y ii) el Estado Constitucional de Derecho, que sería el nuevo modelo en formación teórica y práctica, que promueve constituciones rígidas y el control de la constitucionalidad de las Leyes ordinarias 34.

Vinculado con la corriente del neoconstitucionalismo, Luigi Ferrajoli impulsa el Garantismo como uno de los ejes cruciales en su pensamiento jurídico, a través de lo cual pretende tutelar y establecer mecanismos para proteger los derechos o bienes individuales frente a otras intromisiones tanto del ejecutivo como de otros poderes, asimismo apuesta por la justificación de un Estado democrático de derecho, sustentado en una concepción normativa que apunta a las garantías de los derechos como vínculos y límites del legislador35. El Garantismo tiene por noción central o articuladora precisamente la de “garantía”. Ferrajoli define en términos generales a una garantía como “cualquier técnica normativa de tutela de un derecho subjetivo” 36. Podría decirse entonces, como mera aproximación del garantismo, que éste impulsa los mecanismos para la defensa de los derechos de los individuos frente a su eventual agresión por

Comanducci, Paolo, Formas de (neo)constitucionalismo: un análisis metateórico, Isonomía, Revista de Teoría y Filosofía del Derecho, México, n.º 16, 2002, pp. 89-112. 33 Ferrajoli, Luigi, Sobre los Derechos Fundamentales, (Trad. Miguel Carbonell), Cuestiones Constitucionales, Núm. 15, julio-diciembre, Instituto de Investigaciones Jurídicas UNAM, México, 2006, p. 115. 34 Carbonell, Miguel, Neoconstitucionalismo, Trotta, Madrid, 2009, p. 14. 35 Durango Álvarez, Gerardo, Aproximaciones conceptuales a la Democracia constitucional y a los Derechos fundamentales en la Teoría de L. Ferrajoli, Opinión Jurídica, Vol. 6, No. 12, Universidad de Medellín, Medellín, 2007, p. 198 36 Ferrajoli, Luigi, Sobre los derechos fundamentales y sus garantías (trad. Miguel Carbonell y otros), México, CNDH, 2006, p. 29

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parte del Estado, a través del establecimiento de límites y vínculos al poder estatal, a fin de maximizar la relación de estos derechos y disminuir sus amenazas. Ferrajoli utiliza el término “garantismo” bajo tres acepciones: i) designa un modelo normativo de Derecho (Estado de Derecho), ii) el garantismo como teoría jurídica (iuspositivismo crítico en oposición al iuspositivismo dogmático), y iii) el garantismo como filosofía política (la que funda el Estado en el reconocimiento y la protección de los derechos)37.

Bajo el contexto anterior y sin pretender entrar a una disquisición filosófica sobre los detalles o críticas de la teorización del Garantismo, en el presente ensayo se parte de la necesidad de establecer límites al poder público y establecer garantías para hacer efectivos los derechos de los individuos, y en especial de los contribuyentes, quienes, como parte débil de la relación jurídico tributaria, requieren un especial protección que garantice sus derechos frente al fisco, ya sea federal, estatal o municipal; a esto le llamaremos “garantismo tributario”, mismo que debe tutelar no sólo los derechos humanos o fundamentales, si no cualquier derecho que pretenda proteger a los contribuyentes, a fin de limitar efectivamente las amenazas del poder público.

En México, ha sido parte de su historia, el imperio desbordado que ha ejercido el Estado sobre los contribuyentes, cobrando tributos generalmente bajo mecanismos despóticos y de presión, ajenos a un exacto cumplimiento de los principios y normas vigentes en un momento dado. No obstante ello, recientemente hemos transitado de una incipiente protección de los derechos de los contribuyentes, basada principalmente en los medios de defensa ordinarios y el juicio de amparo, a una visión garantista en ciertos ámbitos de gobierno reflejada en reformas legales que en materia fiscal ha impulsado incluso la creación una instancia que de manera efectiva promueve la efectiva tutela de los derechos de los contribuyentes. En base a ello, a continuación se hará referencia a los eventos más trascendentes que en nuestro país han marcado la

Ferrajoli, Luigi, Teoría y Razón, (trad. Ibañez, Andres y otros), Trotta, Madrid, 1995, p. 851.

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evolución en la visión garantista para la protección de los derechos de los contribuyentes, ya sea por actos originados en México o bien a nivel internacional. Precisamente, a nivel internacional, es necesario resaltar que después de la Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano, el 10 de diciembre de 1948 la Organización de la Naciones Unidades aprobó la Declaración Universal de los Derechos Humanos, con efectos para todos sus miembros, en la que promulgaba los derechos para los seres humanos, universales y absolutos, entre los que se encuentran los contribuyentes, y en especial al referirse al mínimo vital38. Asimismo, en 1978 se aprueba la Convención Americana de Derechos Humanos, conocida también como Pacto de San José, y la que México suscribe el 22 de noviembre de 1969 y publica en el Diario Oficial de la Federación del 7 de mayo de 1981.

Mediante resolución 53/144, en 1998 la Organización de las Naciones Unidad aprobó la Declaración sobre el Derecho y el Deber de los Individuos, los Grupos y las Instituciones de Promover y Proteger los Derechos Humanos y las Libertades Fundamentales universalmente reconocidos, misma que en su artículo segundo indica que “los Estados tienen la responsabilidad primordial y el deber de proteger, promover y hacer efectivos todos los derechos humanos y las libertades fundamentales”. Esto ha generado definitivamente un impulso en la protección y promoción de los derechos humanos en México, incluyendo los de los contribuyentes, al grado que el 10 de junio de 2011 se publicó la reforma Constitucional en materia de derechos humanos.

Existe a nivel mundial una tendencia de protección de los derechos de los contribuyentes, y en años recientes ha sido adoptada e impulsada de forma exitosa en México. A manera de ejemplo, en el ámbito internacional destacan:  La Ley Española de 1998, enumera las garantías fundamentales de los causantes y la obligación de las autoridades de respetarlas, creándose en paralelo a estas normas el Consejo para la Defensa del Contribuyente. 38

Bernal, Diana, Serie de Cuadernos de la PRODECON No. IV, Derechos Humanos de los Contribuyentes, p. 3.

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 En Estados Unidos de Norteamérica, desde 1979 existe la Oficina del “Ombudsman del Contribuyente”, con absoluta independencia de la Oficina Recaudadora de Impuestos. Su nombramiento lo realiza el Secretario del Tesoro.  En la Unión Europea, existe la figura del "Ombudsman en materia de impuestos", quien ha asumido una relevante función en la atención de quejas y en la participación ante las autoridades fiscales de esa comunidad39.

Ahora bien, respecto de actos generados en nuestro país, es de resaltar el juicio de amparo, el cual durante un periodo considerable no fue útil para accesar a la Justicia de la Unión tratándose de tributos que adolecieran de los principios de proporcionalidad y equidad contenidos desde la constitución de 1857 en su artículo 31. Hasta 1925, la Suprema Corte de Justicia mantuvo el criterio de que la proporcionalidad y equidad de los impuestos no podía examinarse en el Juicio de Amparo. En efecto, en noviembre de 1879 Ignacio L. Vallarta, entonces Presidente de la Suprema Corte de Justicia, impulsó un criterio judicial erróneo en la sentencia dictada con motivo de Juicio de Amparo promovido por fábricas de hilados y tejidos, en contra de la Ley de Ingresos de junio de 1879, al sostener la opinión de que la proporcionalidad y equidad de los impuestos no podía examinarse en el Juicio de Amparo, y que solamente por medio de su representante en el Poder Legislativo los ciudadanos podían modificar leyes impositivas injustas o inicuas.

Sin embargo, en 1925 la Suprema Corte, en un acto reflexivo se separa del anterior criterio y resuelve procedente considerar garantías individuales los principios del artículo 31 fracción IV, de la Constitución, y por tanto estimar procedente el juicio de amparo en contra leyes tributarias40; a partir de entonces, ha sido tarea constante y trascendente de ese Alto Tribunal, ejercer el control de la constitucionalidad de las

Cámara de Diputados, Iniciativa que adiciona un segundo párrafo a la fracción XXIX-H del artículo 73 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y de adiciones al Código Fiscal de la Federación, suscrita por la Senadora Martha Sofía Tamayo Morales, del Grupo Parlamentario del PRI. En Gaceta Parlamentaria, año V, número 925, 23 enero 2002. 40 Jurisprudencia, Pleno, 6ª Época, registro ius 389838, IMPUESTOS, EQUIDAD Y PROPORCIONALIDAD DE LOS.

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contribuciones en el país, velando por que las mismas sean acordes a los principios constitucionales plasmados en el 31, fracción IV, de la Carta Magna.

Por otro lado, es dable resaltar como parte de la evolución que hemos referido, el contenido del “Bando de Hidalgo”, promulgado en Guadalajara el 6 de diciembre de 1810, en el que se estableció como un imperativo el que cesaran para lo sucesivo la contribución de tributos, respecto de las castas que lo pagaban, y toda exacción que a los indios se les exija.

En México, históricamente en el Código Fiscal de la Federación y en el de la mayoría de las entidades federativas, se contiene un título denominado de los Derechos y Obligaciones de los Contribuyentes; no obstante de la lectura de su articulado, es posible visualizar un apartado en el que no se contienen reales derechos de los contribuyentes, salvo aquel derecho, diezmado en los últimos años, de presentar consultas fiscales a la autoridad. Como parte de la evolución del Garantismo en México, o más bien como pilar fundamental para el inicio del impulso de esta corriente en el país, el 5 de enero de 2004 se publica en el Diario Oficial de la Federación, junto con diversas reformas, la adición del artículo 18-B, dentro del referido título del Código Fiscal de la Federación, por medio del cual se propone una nueva relación de los contribuyentes con las autoridades fiscales al contemplar un esquema de defensa de los débiles en la relación jurídico tributaria, a través de una Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (organismo autónomo, con independencia técnica y operativa)41.

El 23 de junio de 2005 se publica en el Diario Oficial de la Federación la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente, que de acuerdo a la exposición de motivos de su iniciativa presentada por la entonces Diputada Diana Rosalía Bernal Ladrón De

Artículo 18-B.- La protección y defensa de los derechos e intereses de los contribuyentes en materia fiscal y administrativa, estará a cargo de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, correspondiéndole la asesoría, representación y defensa de los contribuyentes que soliciten su intervención, en todo tipo de asuntos emitidos por autoridades administrativas y organismos federales descentralizados, así como, determinaciones de autoridades fiscales y de organismos fiscales autónomos de orden federal. La Procuraduría de la Defensa del Contribuyente se establece como organismo autónomo, con independencia técnica y operativa. La prestación de sus servicios será gratuita y sus funciones, alcance y organización se contienen en la Ley Orgánica respectiva.

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Guevara, parte del hecho de que “la mayoría de los habitantes en México ha carecido de una cultura tributaria42

Se continúa con esta evolución, con la publicación el 04 de septiembre de 2006 de la Ley Orgánica de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, que inició de la iniciativa presentada el 11 de diciembre de 2003 por la Senadora Martha Sofía Tamayo Morales, y de un importante debate dentro del Poder Legislativo. No obstante ello, esa norma no fue aplicada en forma inmediata como consecuencia de que el Poder Ejecutivo Federal presentó controversia constitucional en contra de esta ley, argumentando la inconstitucionalidad de diversos artículos, sobre la que el 26 de febrero de 2008 recayó sentencia que declaró la invalidez de diversos aspectos de la norma. El 07 de diciembre de 2009 se reforma esa Ley Orgánica, con lo cual se superaba las diferencias que se habían presentado con anterioridad. El 28 de abril de 2011, el Senado eligió a la Lic. Diana Bernal Ladrón de Guevara como titular de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente. Finalmente el primero de septiembre de 2011 entra en operaciones la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente con el reto de postular, defender, interpretar, promover, así como dar contenido y sustancia a los derechos fundamentales de los pagadores de impuestos.

Ahora bien, como un parteaguas en materia de derechos humanos dentro del sistema jurídico mexicano y en el paradigma de su protección, surge la reforma constitucional publicada en el Diario Oficial de la Federal del 10 de junio de 2011, mediante la cual se consagra que todas las personas gozarán de los derechos humanos reconocidos en esta Constitución y en los tratados internacionales de los que el Estado Mexicano sea parte, así como de las garantías para su protección, cuyo ejercicio no podrá restringirse ni suspenderse, salvo en los casos y bajo las condiciones que esta Constitución establece. Asimismo se determinó que las normas relativas a los derechos humanos se interpretarán de conformidad con esta Constitución y con los tratados internacionales de la materia, favoreciendo en todo tiempo a las personas la protección más amplia. Se crea un nuevo sistema de control de constitucionalidad en 42

Cámara de Diputados. Iniciativa de Ley Federal de los Derechos del Contribuyente y por una Nueva Cultura Tributaria. En: Gaceta Parlamentaria, Año VI, Número 1387, jueves 4 de diciembre de 2003.

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materia de derechos humanos que involucra a todas las autoridades del Estado mexicano en el ámbito de sus competencias. Asimismo se constitucionalizan los principios que integran y enriquecen los derechos humanos: Universalidad, Interdependencia, Indivisibilidad y Progresividad.

En lo atinente a la protección de los derechos de los contribuyentes en los estados y municipios, es de resaltarse que no existe un avance ni siquiera similar al que se ha dado en el Gobierno Federal. Las instancias locales aún no han asimilado la necesidad de proteger en forma garantista a los débiles de la relación jurídico tributaria, incluso como mecanismo para lograr aumentar la captación de ingresos propios, y no sólo depender de las participaciones y aportaciones de la Federación. No obstante lo anterior, es de resaltarse el caso excepcional de Baja California, en donde de forma conjunta el sector privado y el público, elaboraron una iniciativa para un nuevo código fiscal con una visión plenamente garantista, al que denominan Código Fiscal para el Estado de Baja California y sus Contribuyentes.

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Conclusiones.

México, desde el inicio de su vida independiente, se definió formalmente con un Estado federal, por lo que derivado de ese sistema, las relaciones jurídico tributarias se actualizan ante los fiscos de los tres órdenes de gobierno, de acuerdo a la distribución de competencias que se realiza en la constitución federal, en la que existen materias exclusivas de la Federación, otras reservadas a los municipios, y las demás de competencia concurrentes entre el Gobierno Federal y el de los estados.

Por relación jurídica tributaria, se entiende la vinculación establecida por una norma jurídica entre el deber u obligación de un sujeto y la facultad o derecho subjetivo de otro, integrando ambos, simultáneamente, la consecuencia jurídica. Se configura entre el sujeto activo que es el gobierno federal, estatal o municipal, y los sujetos pasivos, que son quienes deben cumplir con alguna obligación tributaria que pueda o no implicar el pago de contribuciones.

A fin de evitar el abuso de las autoridades y limitar el poder público dentro de las citadas relaciones jurídico-tributarias, surge la necesidad de que los derechos de los contribuyentes se encuentren debidamente identificados y protegidos por un marco jurídico claro que establezca mecanismos efectivos para esta protección dentro del sistema impositivo.

Los derechos humanos al ser reconocidos por la Cara Magna, protegen por su propia esencia, a los seres humanos, entre los que se encuentran los contribuyentes, persona física o moral.

Con base en el análisis del sistema jurídico mexicano, es posible proponer que los derechos de los contribuyentes comprenden i)Los derechos humanos consagrados en la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; ii) Los derechos humanos contenidos en los Tratados Internacionales que en esa materia ha suscrito México; iii) Los principios integrados en el artículo 31 fracción IV, de la Constitución; iv) Los 120

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derechos formales o de procedimiento contenidos en la Carta Magna; v) Los principios doctrinales básicos para una adecuada relación jurídico tributaria, y vi) Aquellos que se contienen en los ordenamientos secundarios vigentes en ámbito federal y local.

El garantismo tributario, surge de la corriente del neoconstitucionalismo, como teoría que parte de la necesidad de establecer límites al poder público y garantías para hacer efectivos los derechos de los individuos, y en especial de los contribuyentes, quienes, como parte débil de la relación jurídico tributaria, requieren un especial protección que garantice sus derechos frente al fisco, ya sea federal, estatal o municipal.

Como parte de la evolución del garantismo tributario, se resaltan los siguientes acontecimientos: el 5 de enero de 2004 se publica la adición del artículo 18-B del Código Fiscal de la Federación; el 23 de junio de 2005 se publica la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente; el 04 de septiembre de 2006 se publica la Ley Orgánica de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, y el 07 de diciembre de 2009 se reforma esa Ley; el 28 de abril de 2011, se elige a la Lic. Diana Bernal Ladrón de Guevara como titular de la PRODECON, y el 1º de septiembre de 2011 entra en operaciones este organismo.

Como un parteaguas en materia de derechos humanos dentro del sistema jurídico mexicano y en los paradigma de su protección, surge la reforma constitucional, publicada el 10 de junio de 2011, mediante la cual se consagra que todas las personas gozarán de los derechos humanos reconocidos en esta Constitución y en los tratados internacionales de los que el Estado Mexicano sea parte, así como de las garantías para su protección, cuyo ejercicio no podrá restringirse ni suspenderse, salvo en los casos y bajo las condiciones que esta Constitución establece.

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Fuentes normativas.  Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos  Declaración Universal de los Derechos Humanos  Convención Americana de Derechos Humanos  Declaración sobre el Derecho y el Deber de los Individuos, los Grupos y las Instituciones de Promover y Proteger los Derechos Humanos y las Libertades Fundamentales universalmente reconocidos  Código Fiscal de la Federación  Ley Federal de los Derechos del Contribuyente  Ley Orgánica de la Procuraduría de los Derechos de los Contribuyentes

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Mtro. Iván José Curiel Villaseñor 124

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REFORMA FISCAL Y LOS DERECHOS DE LOS PAGADORES DE IMPUESTOS

Mtro. Iván José Curiel Villaseñor1

Tal parece que en tiempos de actualidad, los asuntos fiscales del país, los contributivos pues, no se encuentran del todo bien.

Hay algo cierto: estamos en una época de transitoriedad, donde la inminencia de una reforma fiscal ha sido escuetamente consolidada y aplicada a lo largo de este ejercicio 2014; la incertidumbre, malestar y, sobre todo, la falta de afinidad o compatibilidad entre el sujeto activo de la relación jurídico-tributaria (Autoridad Administrativa) y el sujeto pasivo de la misma (Contribuyente), han sido factores determinantes que sin duda alguna han tensado las relaciones entre la sociedad jurídicamente organizada y sus representantes públicos.

En abono a lo anterior, la falta de armonía entre el citado sujeto pasivo y la ley fiscal que lo somete, por cuanto hace a hechos imponibles o generadores de sus obligaciones tributarias, es también un grave problema, pues complejo se vuelve en nuestro país entender toda la carga normativa que envuelve las contribuciones vigentes, alejando así, poco a poco, la sana comprensión que se pretende con estas: “el gasto público”, modalidad del bien común (bien público temporal), fin teleológico del Estado mexicano.

No obstante lo anterior, sin el ánimo de cargar la balanza hacia algún lado o emitir algún pronunciamiento favorable o contrario a la reforma tributaria, creo que de una cosa sí podemos estar seguros, algo se debe (o se debía) hacer para replantear el rumbo de nuestra política fiscal en México; la realidad estadística muestra que nuestra recaudación tributaria no superó en el año 2008, por citar un ejemplo, el 1

Delegado en Baja California de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (PRODECON) Ivan.curiel@prodecon.gob.mx

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16.91% del producto interno bruto (PIB), tasa muy por debajo del promedio (34.82%) del resto de los países de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) del que nuestro país es miembro activo. De acuerdo con una publicación elaborada por el Banco Mundial, la International Finance Corporation y PricewaterhouseCoopers International, basada en los resultados obtenidos del reporte “Doing Business 2011 del Banco Mundial”, que abarca el estudio de los sistemas fiscales de 183 países en el periodo de 2004 a 2010, se desprende que nuestra nación tenía una enrevesada carga administrativa en comparación con otras economías, lo que se materializó de la siguiente manera:

CONCEPTO

LUGAR QUE OCUPA MÉXICO

Facilidad de Pago de Impuestos

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Número de Impuestos a Pagar

Tiempo para Cumplir con el Pago

155

Tasa total de Impuestos

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Definitivamente, tales cifras no son del todo alentadoras y el asunto se torna aún más delicado ante la realidad de que en México 6 de cada 10 personas (económicamente activas) se encuentran en la informalidad, lo que no abona en lo más mínimo al aludido gasto público, ocasionando con ello que, invariablemente, las contribuciones recaigan siempre en contribuyentes cautivos. Por otro lado, los índices de evasión y/o elusión en el país tampoco son confortantes, como ejemplo también 126

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podemos comentar que hasta finales del 2013, poco más del 80% de los trabajadores independientes se clasificaban dentro del Régimen de Pequeños Contribuyentes (REPECOS), y según datos del Servicio de Administración Tributaria, el referido régimen registró entre el 2000 y 2010 una evasión superior al 96%, siendo esa sólo una pequeña parte de las operaciones anómalas que acontecen cotidianamente en el mundo de las contribuciones.

Sin un afán quijotesco, consideremos que toda reforma estructural amerita un cambio, y, en esa variación, devienen ineludiblemente adecuaciones. Probablemente ahora con estas enmiendas y ajustes a las normas fiscales se abatirá la informalidad, lo que permitirá una mayor acción por lo que se refiere a políticas públicas, mejores beneficios para el ciudadano, seguridad pública, educación, vivienda, seguridad social, etcétera; vaya, un nuevo pacto fiscal entre contribuyentes y gobierno, aunque también hay que reconocer que ello se logrará en gran parte a través del ejercicio de facultades de comprobación y por ende una gran dosis de fiscalización amparada con la potestad tributaria del Estado.

En razón de lo anterior, inevitablemente surge una gran pregunta que no puede quedar aparte de la temática que se ha venido examinando: ¿Y qué hay de los Derechos del Contribuyente?, ¿existen?, ¿se reconocen?, ¿se materializan?

La respuesta a la citada interrogación es un rotundo SÍ; sí existen, sí se reconocen y, definitivamente, sí se protegen; el mundo de los derechos humanos, fundamentales, o cómo se les quiera identificar, ha sido también evolutivo junto con la sociedad cambiante; se han ido adecuando a necesidades contemporáneas y muy finamente materializando de manera institucional para su cabal defensa. Hoy en día es impensable transitar en la vida del Derecho Público sin el acompañamiento de la garantía de protección de nuestros más sagrados derechos.

La reforma constitucional en materia de Derechos Humanos del año 2011 vino a “revolucionar” nuestro sistema jurídico nacional, parece increíble que unas cuantas 127

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líneas de nuestro texto constitucional hayan blindado todo un esquema de lo que en principio parecía meramente doctrinal y demagógico, pues hoy en día no puede ni debe entenderse, argumentarse y/o interpretarse incluso, un derecho si no es al amparo de los principios de universalidad, interdependencia, indivisibilidad y progresividad, ni se diga descifrarse de conformidad con la carta magna y los tratados internacionales de la materia, favoreciendo en todo tiempo a las personas la protección más amplia, es decir, una interpretación pro homine; dicho de otro modo, interpretar las normas de la manera en que más se favorezca al individuo (para el caso de nuestro estudio contribuyente) o que menos se le perjudique, so pena de violentar sus derechos humanos, razonamiento contrario a lo que en su momento estableció la “TESIS VALLARTA”, fundamento de la improcedencia del juicio de amparo contra leyes fiscales, ya que hoy en día y por fortuna a partir del año de 1962, la Suprema Corte de Justicia de la Nación definió que el amparo sí constituye una alternativa a favor del contribuyente, y, que el principio de proporcionalidad y equidad (yo les llamaría garantías no obstante encontrarse fuera de la parte dogmática de la constitución) a que hace referencia el artículo 31, fracción IV, de nuestra norma fundamental, sí deben considerarse como derechos garantizados, y en consecuencia protegerse a través de esa vía de control constitucional jurisdiccional.

Pero aún hay más, en 2005 surge la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente, donde a pesar de que muchos la tachan de norma imperfecta, viene a estructurar un peldaño más en esta larga travesía para la protección de esas prerrogativas especiales.

Posteriormente, en el año 2006 (no obstante materializarse formal e institucionalmente hasta 2011), surge un organismo único en su tipo, la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, institución pública paraestatal que goza de plena autonomía técnica, funcional y de gestión, además de no estar sectorizada a ninguna agencia administrativa del Poder Ejecutivo Federal, teniendo como función primordial la Protección, Defensa y Promoción de los Derechos de los Contribuyentes, ello en tratándose de actos de autoridad emitidos por el Servicio de Administración Tributaria, 128

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el Instituto Mexicano del Seguro Social, el Instituto del Fondo Nacional Para la Vivienda de los Trabajadores, la Comisión Nacional del Agua y las autoridades fiscales estatales que actúen bajo el convenio de coordinación fiscal con la federación, constituyéndose así como el primer “ombudsperson fiscal” del Estado Mexicano, y por ende una clara vía de protección constitucional no jurisdiccional de nuestros derechos.

Resulta fascinante que derivado de esta correcta evolución en materia de Derechos Humanos en México, se logren nuevos paradigmas de servicio público en torno a las relaciones Estado-Gobernado, entiendo que encontrar la verdad real y no sólo la jurídica de cada caso particular de que se duelan los pagadores de impuestos en relación a actos administrativos que a su juicio consideren lesivos de sus derechos, requiere de un minucioso estudio del fondo de su asunto; empero, debiendo partir de la buena fe de sus actos y actividades, nos obligamos a buscar cuanto medio jurídico, administrativo y/o conciliatorio esté a nuestro alcance a efecto de ver satisfechas sus pretensiones, paralelamente a buscar una cultura contributiva y ética tributaria en el ejercicio cotidiano de sus actividades.

Proteger derechos no es tarea fácil, las acciones deben ser tajantes y determinantes siempre en beneficio del contribuyente, sin que haya lugar para la tolerancia o la negociación, sólo así se podrá obtener certeza y seguridad jurídica en las nuevas modalidades del sistema tributario nacional. En esa simplificación legal y administrativa que se busca con la ya citada reforma fiscal, debe existir una imprescindible garantía de que la autoridad no violentará derechos en el ejercicio de sus facultades administrativas o atribuciones que la nueva norma ha dejado a su libre aplicación; un acto de autoridad fácilmente se puede tornar en uno de tipo “autoritario”, sea materia de problemas de antaño, o, novedosos, como tecnologías de información y comunicación, nuevos regímenes fiscales, notificaciones electrónicas, comprobantes fiscales,

obligaciones

tributarias,

transparencia,

secreto fiscal,

fiscalización en línea, discrepancia fiscal, etcétera; por lo que ante ese tipo de acciones debe haber reacciones al alcance de aquellos que requieran asistencia 129

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oportuna, transparente y especializada, ya sea a través de medios de defensa administrativos, jurisdiccionales y/o judiciales, o la vía de protección constitucional no jurisdiccional.

Debemos entender que no es lo mismo un buen hombre/mujer que un buen ciudadano(a), definitivamente por ética y moral debemos atender nuestras obligaciones tributarias a cabalidad, pero cierto es también que en esa unilateralidad de sujeto activo y pasivo a que anteriormente se hizo referencia, ya no puede verse aislada, ajena, ni intocable en los actos impositivos, coactivos y demás, el Estado debe hacer todo cuanto esté a su alcance para permitir que efectivamente todas las personas gocen de los derechos humanos reconocidos en la Constitución y tratados internacionales, así como de las garantías para su protección, lo que nos permite concluir que si producto de la reforma y prácticas tributarias a las que hemos hecho referencia en este artículo, se tienen resultados inesperados, ajenos, cuestionables, violatorios de derechos e ineficientes, nunca es tarde para reparar y corregir el rumbo.

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DERECHOS HUMANOS

Lic. Juan Diego Beristaín Ávila

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LA SIMULACIÓN DE LOS ACTOS SEGÚN LA AUTORIDAD FISCAL (ANTES Y DESPUÉS DEL ARTÍCULO 69-B DEL CFF)

Lic. Jesús Raúl Mérigo Villa 164

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LOS DELITOS FISCALES ANTE EL NUEVO SISTEMA PENAL ACUSATORIO EN MÉXICO

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LOS DELITOS FISCALES ANTE EL NUEVO SISTEMA PENAL ACUSATORIO EN MÉXICO

Dr. Erick Fimbres Ramos

INTRODUCCIÓN.-

Los Delitos Fiscales contenidos en el Código Fiscal de la Federación, inmersos en su Título Cuarto, Capítulo II, se ha definido como una rama específica del Derecho conocida

como

Derecho

Penal-Fiscal

Derecho

Penal

Tributario,

cual

históricamente se ha desarrollado por juristas y practicantes del Derecho dentro del sistema tradicional del Derecho Penal.

A raíz de la reforma constitucional del 18 de Junio de 2008 en la que se modificó el sistema penal mexicano, para transformarlo en un nuevo modelo de sistema penal acusatorio, sentando las bases constitucionales al modificar el contenido de los artículos 14, 16, 17, 19. 20 y 21 de nuestra Constitución y disponiendo en el transitorio segundo un periodo de adecuación y transición de ocho años, por lo que en las bases de dicho precepto se dispuso que dicho sistema penal acusatorio sería obligatorio en todo el territorio nacional cuando se cumplieran los ocho años, es decir, el 18 de junio de 2016.

En consecuencia de la reforma precisada también se vio afectada la rama del derecho que nos ocupa, es decir, la materia Penal-Fiscal, ya que el Código Fiscal de la Federación su capítulo de “Delitos Fiscales” es mixto, al contener una parte adjetiva y otra sustantiva, siendo la primera la que resultó afectada, al quedar derogada 174

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tácitamente por disposición del transitorio “cuarto” del Código Nacional de Procedimientos Penales, resultando afectadas todas las personas que sean sometidas a disposición del Órgano Investigador acusados de cualquier ilícito de naturaleza fiscal, ya que la Representación Social de la Federación carece de un sustento legal, en el que pueda fundar y motivar una detención y deberá poner en inmediata libertad al inculpado, sin mayor trámite que el escucharlo en declaración ministerial, no lo debe caucionar, ya que esa figura ha quedado abrogada (libertad provisional bajo caución) y de aplicarle una medida cautelar diversa, tendrá que estar muy bien justificada.

Por lo anterior, el presente trabajo de investigación pretende establecer las contradicciones por las cuales se deroga tácitamente el Código Fiscal de la Federación, específicamente en su artículo 92 Párrafos Cuarto y Quinto y las razones por las cuales dichas disposiciones están ante una “vacatio legis”, ante lo cual habremos de analizar el espíritu del legislador, los actores del derecho penal-fiscal, otras ramas del derecho o delitos especiales, ante los cuales se observe el mismo fenómeno y concluir con una posible propuesta que contribuyan a restablecer las condiciones legales y jurídicas para terminar con la figura de la “vacatio-legis” vigente al momento. 1.1 Antecedentes Jurídico – Históricos del Derecho Penal Tributario.

Dentro del conjunto de normas jurídicas de naturaleza financiera y tributaria, existen algunas que contienen las sanciones penales que surgen con motivo del incumplimiento de los mandatos de esas normas jurídicas.

A ese conjunto de normas jurídicas de naturaleza financiera se les llama Derecho Penal Financiero, o Derecho Penal Tributario y nuestra preocupación, por el momento, es definir cuál es la situación de ese conjunto de normas dentro del sistema general del Derecho.

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DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

En todo sistema jurídico existe una rama que es el Derecho Penal calificado como común u ordinario, porque representa el conjunto total de normas jurídicas que establecen los ilícitos y las sanciones represivas, intimidatorias o aflictivas que les corresponden. Generalmente se encuentra contenido en un Código Penal.

El Derecho Penal común u ordinario está constituido por el conjunto sistemático de

normas jurídicas

que

establecen

distintos tipos de

infracciones y sus

correspondientes sanciones. Pero con la evolución del Derecho Penal y la complicación de la vida económica y social, los estudiosos de esta disciplina han venido progresivamente proclamando la división del Derecho Penal Común en varios sectores, por lo cual dicha proclamación, a veces de hecho se independiza del tronco común.

Así, se ha proclamado la existencia de un Derecho Penal Administrativo, el cual puede ser definido como el derecho represivo de la Administración Pública y como el conjunto de disposiciones legales punitivas de las transgresiones de las normas jurídicas administrativas.

El Derecho Penal Administrativo fue definido por Jiménez de Asúa (1950) como el conjunto de disposiciones que se asocian al incumplimiento de un concreto deber de los particulares con la administración de una pena determinada o como el conjunto de normas que garantizan “bajo amenaza de una pena dirigida contra los particulares, el cumplimiento de un deber particular con respecto a la Administración”.1

A su vez, dentro del Derecho Penal Administrativo se identifica como un conjunto de normas jurídicas que definen los hechos ilícitos cometidos en contra del patrimonio del Estado y establecen las sanciones con que se castigan. Obviamente se comprenden las transgresiones a todas las normas que integran el Derecho Financiero,

Sebastían Soler, ambos citados por Lomelí Cerezo, Margarita, “El Poder Sancionador de la Administración Fiscal”, México, Editorial CECSA.

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en sus tres aspectos, de ingresos, egresos y patrimonio estable. Se le conoce como Derecho Penal Financiero.

Por último, dentro del Derecho Financiero se localiza un sector todavía más reducido, que es el Derecho Fiscal, en cuanto que constituye el conjunto de normas jurídicas relativas a los ingresos del Estado, que pueden ser tributarios y no tributarios. La violación de las normas jurídicas que constituyen el Derecho Penal Fiscal, y las sanciones que acarrean esas transgresiones, constituyen el Derecho Penal Fiscal, y en una comprensión más reducida, el Derecho Penal Tributario. Lomelí Cerezo (1997) definió el Derecho Penal Tributario como el conjunto de disposiciones que vinculan una sanción o pena determinada al incumplimiento de las normas que garantizan los intereses fiscales de la Administración, esto es, de las normas que establecen deberes para con el Fisco.2 Llamamos Derecho Penal Tributario al conjunto de normas jurídicas que tipifican las hipótesis que tienen el carácter de delitos o faltas y que establecen las sanciones que deben imponerse a aquellas personas que no cumplan con los mandatos de las normas jurídicas tributarias. Abdón Esparza (1962), para quien el Derecho Penal Tributario es parte del Derecho Penal Administrativo, dice que éste, en sentido amplio es el conjunto de normas especializadas que establecen las sanciones de que goza la administración pública para el aseguramiento del eficaz funcionamiento de la actividad teleológicamente encauzada del Estado.3 Y que “podemos concluir que de la doctrina y la legislación se deduce que el Derecho Penal Administrativo, siendo una subdivisión dentro del Derecho Penal, es un Derecho Penal Especial”. Y agrega que el Derecho Penal Fiscal, en sentido propio, es el conjunto de disposiciones que asocian a la lesión de los intereses financieros del Estado, una sanción penal determinada. El Derecho Penal Fiscal forma parte del Derecho Penal Administrativo. La doctrina así lo considera, pues subdividen los autores

2 3

Lomelí Cerezo, Margarita (1997) El Poder Sancionador de la Administración Fiscal. México. CECSA. Cassagne, Juan Carlos. Estudios de Derecho Público. Argentina. Depalma.

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del derecho penal administrativo en derecho penal financiero, derecho penal de policía y derecho disciplinario”.

Héctor B. Villegas (2001) reduce el ámbito del Derecho Penal Tributario al sector de las contravenciones o simples infracciones y excluye de él el sector de los delitos fiscales. Afirma Villegas que es el conjunto de disposiciones mediante los cuales la administración estatal vincula una sanción a la infracción fiscal, entendiendo por esta última a toda transgresión a disposiciones administrativas de carácter impositivo.

Siendo la última parte la que corresponde a las infracciones y los delitos en el primer Código Fiscal de la Federación, dicho Código contuvo cuatro artículos transitorios, de los cuales únicamente el último, es decir, el artículo 4 transitorio, contuvo IX fracciones, que en lo que nos interesa, dichos transitorios disponen que dicha ley entraría en vigor el primero de enero de 1939; que derogaba las leyes anteriores y cualquier otra que contraviniera lo que ésta dispone, que el Tribunal Fiscal de la Federación y los tribunales federales del Poder Judicial tendrán la competencia que les atribuyen los artículos 4º y 6º transitorios de la Ley de Justicia Fiscal.

La Comisión de Hacienda de la H. Cámara de Diputados sometió a discusión en lo general el dictamen de la Comisión de Impuestos, que hizo suyo el proyecto del Código Fiscal de la Federación enviado por el Ejecutivo de la Unión, se procedió a recoger la votación nominal, en lo general. Por la afirmativa. 4 Por unanimidad de votos fue aprobado el proyecto de ley, en lo general. Pidieron la palabra los diputados Antolín Jiménez y Vázquez del Mercado, quienes objetaron algunos artículos del recién, entonces, aprobado Código Fiscal de la Federación, entre ellos, algunas observaciones al artículo 219, manifestando al respecto: dice así: En el orden judicial corresponde exclusivamente a los tribunales federales la facultad de imponer las penas que

Diario Oficial de la Federación. Sec. de Gobernación. México, D.F. Lunes 19 de diciembre, 1938, pág. 43.

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procedan en los casos de delito.5 Para mayor claridad del artículo, me permito proponer que quede redactado así: En el orden judicial corresponde exclusivamente a los tribunales federales la facultad de imponer las penas a que se refieren las fracciones IV, V y VI del artículo 235, en los casos de delito.”

Resultan los anteriores los primeros antecedentes de nuestro actual Código Fiscal de la Federación, que por el objetivo de nuestra investigación resulta imprescindible conocer, más sin embargo observamos tanto de lo que se desprende del Diario de Debates, como de la exposición de motivos relatada por la Comisión de Impuestos de la H. Cámara de Diputados de la Legislatura en funciones en el año de mil novecientos treinta y ocho, no exponen, como era de esperarse, las razones, por las que, tanto el Ejecutivo Federal, como el Legislativo consideraron que dicho Código Fiscal de la Federación estableciera las conductas delictivas o los tipos penales que eran considerados delitos, aunque propiamente, aún no eran denominados como la actual ley lo hace, como defraudación fiscal, contrabando, presunción de contrabando, equiparado a la defraudación fiscal, etc. Por lo menos, no sabemos los motivos y razones por lo que dichas figuras fueron contempladas en el Código Fiscal de la Federación y no en la legislación penal, como era de esperarse, a criterio muy personal del suscrito, y no lo sabemos, ya que en el Diario Oficial de la Federación del Lunes diecinueve de diciembre de mil novecientos treinta y ocho, no expone dichas razones, o los fundamentos que consideró el Ejecutivo y los legisladores para que fuera así.

1.2 Exposición de Motivos, Diario de Debates, Infracciones y Sanciones (Delitos Fiscales) Del Código Fiscal De La Federación De 1938.

Mi trabajo de investigación, implica conocer las bases legales o bien los motivos que consideró en su momento tanto el Ejecutivo, como el Legislativo para que los delitos fiscales fuesen contemplados por el Código Fiscal Federal, por lo que para efectuar un análisis lógico y objetivo, es menester remitirnos al primer Código Fiscal 5

Id., pág. 46.

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Federal que operó o reguló los procedimientos fiscales en nuestra República mexicana, es decir, el que entró en vigor el primero de enero de mil novecientos treinta y nueve.

En la ciudad de México Distrito Federal, capital de la República Mexicana, lunes, diecinueve de diciembre de mil novecientos treinta y ocho, el C. Molina J. Maximino, Secretario de Gobernación, en asamblea del H. Congreso de la Unión, leyendo la exposición de motivos dijo: “Comisión de Impuestos”. “Honorable Asamblea”. A la Comisión que suscribe fue turnado para su estudio y dictamen el proyecto de Código Fiscal de la Federación, enviado por el Ejecutivo de la Unión”. “El objeto de la presente Ley es mejorar de una manera muy sensible la organización fiscal de la República, en cuanto a las contribuciones que el Congreso de la Unión decreta con alcance federal y dentro de la competencia que establece la fracción VII del artículo 73 constitucional.”

En la ley de que se trata se establecen cinco títulos que se refieren a las disposiciones generales; a los créditos fiscales; a la fase oficiosa del procedimiento tributario; a la fase contenciosa del mismo procedimiento y a las infracciones y sanciones.6

1.3 Conceptualización y Análisis Sobre Los Llamados Delitos Fiscales

Tomando en consideración lo establecido por el ahora párrafo final del artículo 17 constitucional, parece imperativo que nuestra doctrina profundice en el concepto constitucional de deudas de carácter puramente civil, pues parece claro que el legislador tiene acotada constitucionalmente su facultad de tipificar delitos por la prohibición de sancionar con pena de prisión por deudas civiles.

Ahora bien, un análisis sistemático e histórico del texto constitucional, parece llevar a la conclusión de que la violación de obligaciones patrimoniales cae bajo el 6

La “negrita” es para dar énfasis.

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ámbito de tal prohibición constitucional, a la mayoría de los delitos previstos por el Código Fiscal de la Federación, así como a gran parte de los llamados delitos patrimoniales.

Ese imperativo alcanza niveles de urgencia, si se toma en consideración que el mismo ha sido recogido -y en ocasiones con amplitud mayor, al referirse a cualquier deuda- por tratados internacionales que obligan al Estado mexicano ante diversos países, por lo que la urgencia de tal deslinde debe preocupar por igual a los internacionalistas.

Dado que la Convención Americana en su artículo 7º párrafo 7 prohíbe la prisión por deudas en general -con la sola excepción de las alimentarias- es evidente que todas las disposiciones que establecen penas de prisión por delitos fiscales que sancionan la falta de pago de impuestos, recargos y multas, son violatorios de tal tratado internacional.

Si el párrafo tercero del artículo 14 constitucional, con su exigencia de que la ley sea exactamente aplicable al caso, se adelantaba al pensamiento de Maurach en su exigencia de que la ley penal sea escrita y estricta, al convertir en imperativo constitucional la exigencia de que la ley sea exactamente aplicable al caso, la frase inicial del párrafo primero del texto original del artículo 17 constitucional exigía diferenciar el ámbito del ilícito civil del penal. En efecto, dicho texto establecía: “Art. 17.- Nadie puede ser aprisionado por deudas de carácter puramente civil.”7

CONSTITUCION POLITICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS, reproducción facsimilar del manuscrito original, México, Biblioteca Mexicana Manuel Porrúa, vol. III, Joaquín Porrúa, Editor, 1989. Se han tenido también a la vista las versiones incluidas en el Diario de Debates del Congreso Constituyente, México, Imprenta de la Cámara de Diputados, 1922, tomo II, págs. V y siguientes y en Felipe TENA RAMIREZ (dirección y efemérides de), Leyes Fundamentales de México 1808-1989, 15a. ed. revisada, aumentada y puesta al día, México, Editorial Porrúa, S. A., 1989. Las tres versiones coinciden literalmente en la frase transcrita.

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DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

La reforma publicada en el Diario Oficial del 17 de marzo de 1987, si bien modificó la ubicación del precepto, para convertirlo en el párrafo final del artículo, dejó inalterada su redacción original.

El precepto, que fue aprobado sin discusión por el Congreso Constituyente de 1916-1917 en su sesión del 21 de diciembre de 1916, encuentra su antecedente inmediato en la oración inicial del artículo del mismo numeral de la Constitución de 1857, misma que aparecía como oración inicial del artículo 28 del proyecto de constitución sometido a la consideración del Congreso Extraordinario Constituyente de 1856-1857.8

La primera parte del precepto fue discutida y aprobada en la sesión del 21 de agosto de 1856.9 Sólo Ruiz se refirió a la misma, y dijo: “...está en favor de la primera parte del artículo, puesto que no introduce ninguna novedad, y que sólo sanciona lo ya establecido...”10

Hecha la división (para efectos de discusión y votación), la primera parte que dice: "Nadie puede ser preso por deudas de un carácter civil", es aprobada por unanimidad de los 92 votos de los diputados presentes. (Art. 17 de la Constitución.)”11

Como puede verse, según las discusiones del Constituyente de 1916-1917 y las del Constituyente de 1856-1857, la diferenciación entre lo criminal y las deudas de carácter civil resultaba muy clara. De los constitucionalistas de la época, Ramón Rodríguez, en 1875, afirmaba: “Para mejor asegurar la observancia del precepto relativo a que sólo pueda haber lugar a prisión por delito que merezca pena corporal, la Constitución hace varias aclaraciones, a 8

Zarco, Francisco. (1857) Historia del Congreso Extraordinario Constituyente de 1856 y 1857. Extracto de todas sus sesiones y documentos parlamentarios de la época, México, Imprenta de Ignacio Cumplido. 9 Zarco, Francisco. (1857) Historia del Congreso Extraordinario Constituyente de 1856 y 1857. Extracto de todas sus sesiones y documentos parlamentarios de la época, México, Imprenta de Ignacio Cumplido. 10 Id., pág. 191. 11 Id., pág. 192.

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mi juicio innecesarias, pero que revelan el laudable empeño con que sus autores procuraron asegurar la libertad personal del hombre.”

Y por último dijeron expresamente en el artículo 17 que nadie puede ser preso por deudas de un carácter puramente civil.12

José María Lozano, en 1876, se refería al precepto en los siguientes términos: La primera parte del preinserto artículo (el 17) consigna como una garantía individual, que nadie puede ser preso por deudas de un carácter puramente civil.

En la teoría del antiguo derecho romano la obligación -vinculum juris- constituía un lazo -nexum- que ligaba íntimamente al deudor con su acreedor. Si aquél no pagaba su obligación, el acreedor no tenía una acción expedita contra los bienes de su deudor; éste, y no sus cosas o propiedades, era el obligado; en consecuencia, su persona era el objeto perseguido y la acción de la ley "manus injectio" en los variados casos en que tenía lugar, sometía al acreedor la persona del deudor, quien sólo por un acto propio de su voluntad podía, por medio de sus bienes, haciendo pago a su acreedor a falta de un vindex, libertarse de su poder y redimir su persona. De otra suerte, su libertad y aún su vida quedaban a merced de su acreedor, quien además podía vender a la mujer e hijos de su deudor, que formaban parte con él una sola persona jurídica.

Este bárbaro derecho, consecuencia rigurosamente lógica de las teorías elementales del derecho civil primitivo, se modificó posteriormente. En el día, en la generalidad de los modernos, se tiene como un principio elemental, que el hombre responde de sus obligaciones con todo lo que posee; sus bienes, y no su persona, quedan obligados al acreedor al cumplimiento de las obligaciones contraídas. Si la acción se dirige personalmente contra el deudor, es porque en el debate jurídico que provoca hay necesidad de una persona; pero el objeto de la persecución judicial son 12

Rodríguez, Ramón. (1978) Derecho Constitucional Escrito para servir de Texto a los Alumnos del Colegio Militar. México. UNAM.

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los bienes; y en el caso de no haberlos, la acción es de hecho y de derecho ineficaz. Pero es preciso reconocer que en la teoría antigua del derecho romano primitivo, de que acabamos de dar una ligera idea, debe buscarse y se encuentra el origen de la prisión por deudas de un carácter puramente civil, que se mantuvo por muchos siglos en las legislaciones antiguas y que se mantiene hoy entre algunos pueblos cultos aunque con grandes restricciones.

En la legislación española se autorizaba también la prisión por deudas; pero las numerosas excepciones establecidas dejaban la regla general reducida a una verdadera excepción. Entre nosotros puede asegurarse, que sin estar expresamente consignada esta garantía antes del año de 1857, la prisión por deudas de un carácter puramente civil había desaparecido.

Si la deuda no tiene un carácter puramente civil, sino que participa de un carácter criminal, la prisión podrá decretarse, porque entonces se trata propiamente de un delito y de una responsabilidad criminal.

Aún en este caso creemos, que debe hacerse una distinción importante. Si la deuda civil tiene además el carácter de un delito, deberá examinarse si éste es penado con una pena corporal conforme a la ley, o si sólo se castiga con una pena pecuniaria u otra que no sea corporal. En el primer caso procederá la prisión y no en el segundo, porque no basta que se trate de un delito, sino que es necesario que este merezca pena corporal para que haya lugar a prisión, conforme a la prescripción del artículo 18.13

Por su parte, José M. del Castillo Velasco decía en 1879:

Lozano, José María Lozano. (1972) Estudio del Derecho Constitucional Patrio en lo Relativo a los Derechos del Hombre, 2a. ed. facsimilar, México. Editorial Porrúa, S. A.

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“...La prisión es una pena, porque importa la privación de la libertad, y es pena que no tiene reparación ninguna. Las deudas meramente civiles no pueden ser un delito. Lo es una deuda en aquellos casos en que hay circunstancias en que constituyen el delito. No hay por tal causa fundamental, ni justicia en reducir a prisión a los deudores que no son delincuentes, y las leyes que autorizaron semejante atentado no pueden tener más explicación sino la de que nacieron de las desigualdades sociales que no reconoce la Constitución de 1857. Así es que el artículo 17 previene que "nadie puede ser preso por deudas de un carácter puramente civil".14

Eduardo Ruiz dijo al respecto que solamente los hechos que son punibles, conforme a la naturaleza del acto, constituye un delito; y aún en este caso, como se verá más adelante, no todos los delitos ameritan la prisión del delincuente, pues ésta sólo procede en los que se castigan con pena corporal.

La deuda civil, contraída con pleno consentimiento del acreedor y del deudor, es un hecho lícito. La falta de cumplimiento por parte de este último, no cambia la naturaleza de las cosas, ni perjudica al acreedor, quien tiene siempre el derecho de exigir el pago, haciéndolo efectivo en los bienes de su deudor. En caso de insolvencia, no es la prisión fuente de recursos para que con ella pueda indemnizarse el que por falta de previsión ha tratado con persona sin crédito, o que por causas ajenas a la voluntad del deudor no ha podido verificar el pago.

Esto mismo explica que hay ocasiones en que la deuda no es puramente civil, no le ha dado ese carácter el consentimiento de las partes. La estafa, el abuso de confianza, el fraude, constituyen en el autor del hecho un delito que procede de un hecho en que también hay una deuda; pero no es ésta la causa del castigo, lo es el acto que la hace participar de un carácter criminal, es decir, bajo el ánimo doloso de ocasionarle a otro un perjuicio en su patrimonio, haciéndose de algo o alcanzando un lucro indebido.15

Del Castillo, José M. (1879) Apuntamientos para el Estudio del Derecho Constitucional. 2a. ed., México. Imprenta de Castillo Velasco e Hijos.

Ruiz, Eduardo. (1978). Derecho Constitucional, 2a. ed. corregida y condensada. México. UNAM.

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Como puede verse, para los estudiosos de la Constitución de 1857 era claro que existía una diferencia entre delito y deuda civil, y que tal diferenciación implicaba, entre otras limitaciones, que el incumplimiento de las deudas civiles no podía ser sancionado con pena de prisión. Tal diferenciación no debe extrañarnos, si se toma en consideración que desde el derecho romano solía diferenciarse, entre las fuentes de obligaciones, a los contratos, los cuasicontratos, los delitos y los cuasidelitos, diferenciación que fue adoptada por el Código Civil napoleónico, de los cuales nuestros Códigos Civiles de 1870 y 1884 regularon bajo el concepto, que se conserva hasta el Código Civil vigente, de causas de responsabilidad civil tanto al incumplimiento de contratos como a la llamada responsabilidad extracontractual.16

La diferenciación debe también haber sido bastante clara para los constituyentes de 1916-1917, pues la disposición se aprobó sin discusión alguna.

Ahora bien, el precepto constitucional que prohíbe la prisión por deudas puramente civiles implica, en tanto derecho subjetivo público, que el legislador aunque puede tipificar como delito el incumplimiento de deudas civiles, no puede penar tal clase de delitos con pena de prisión. Es decir, obliga a la construcción de una definición del delito a partir de los textos constitucionales, que no se agota con el tradicional concepto de conducta típica, antijurídica, culpable y punible, sino que implica una limitación al legislador en cuanto al tipo de actos que aunque puede llegar a tipificar como delitos, puede sancionar con pena de prisión.

Hechas las anotaciones anteriores, me pregunto si situaciones tales como la responsabilidad por hechos ilícitos, e incluso la derivada de falta de pago de impuestos, no son deudas meramente civiles que, por lo tanto, aunque pueden ser tipificadas como delitos por el legislador, no pueden ser sancionadas con pena de prisión.

V. Código Civil del Distrito Federal y Territorio de la Baja California, de 1870, Art. 1574 fracción II y el de 1884, Art. 1458.

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Lo anterior pone en entredicho las penas previstas para varios de los “delitos fiscales”, así como a varios de los llamados "delitos contra el patrimonio". Posiblemente sólo el robo y el despojo resistan un sólido análisis constitucional desde el punto de vista de la penalidad establecida a los llamados "delitos contra el patrimonio"; pero delitos tales como el fraude, los fraudes específicos y el abuso de confianza, posiblemente no sean sino figuras meramente civiles que han sido tipificadas como delito y sancionadas con penas de prisión en clara violación del precepto constitucional que se comenta. Otro tanto puede decirse de la mayoría, si no es que de la totalidad, de los “delitos fiscales”, que no son, en la mayoría de los casos, sino meros incumplimientos de obligaciones de carácter patrimonial.

Pero esta necesidad de diferenciar el ámbito de lo penal del incumplimiento de deudas puramente civiles, ha alcanzado no sólo los niveles constitucionales, sino que ha sido incorporada ya en tratados internacionales de los cuales México es parte y que, debidamente aprobadas por el Senado y promulgados, forman parte del derecho interno.

Esa diferenciación encuentra dos expresiones diversas, una en el Pacto Internacional de derechos Civiles y Políticos, que la interpreta en términos similares a la interpretación propuesta por Eduardo Ruiz al referirse a la Constitución Mexicana de 1857, pues la disposición relevante establece: “Artículo 11.- Nadie será encarcelado por el sólo hecho de no poder cumplir una obligación contractual.”

Dicho sea de paso, el derecho consagrado por tal precepto no es suspendible ni siquiera en casos de emergencia.17

V. Art. 4, inciso 2 del Pacto.

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En el caso de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, la recepción del principio de diferenciación entre el ámbito de lo civil y lo penal es más amplia, pues la disposición relativa establece: “Artículo 7. Derecho a la libertad personal.” “7. Nadie será detenido por deudas. Este principio no limita los mandatos de autoridad judicial competente dictados por incumplimiento de deberes alimentarios.”

Como puede verse, mientras que el Pacto se limita a prohibir la prisión por el incumplimiento de obligaciones contractuales, la Convención implica una prohibición más amplia, al prohibir la detención por deudas en general, aun si no fueren de origen contractual, permitiendo como única excepción a tal prohibición las medidas relativas dictadas por incumplimiento de obligaciones alimentarias.

2 Los Delitos Fiscales ante el Nuevo Sistema de Justicia Penal Acusatorio.

El 18 de junio de 2008 tuvo lugar en nuestro país la reforma constitucional que sentó las bases para el nuevo sistema penal acusatorio estableciéndose en el artículo segundo transitorio del Decreto correspondiente que “…El sistema procesal penal acusatorio previsto en los artículos 16, párrafos segundo y decimotercero; 17, párrafos tercero, cuarto y sexto; 19; 20 y 21, párrafo séptimo, de la Constitución, entrará en vigor cuando lo establezca la legislación secundaria correspondiente, sin exceder el plazo de ocho años, contado a partir del día siguiente de la publicación de este Decreto…(sic)”

La envergadura de la reforma constitucional en materia penal dice José Nieves Luna Castro18 representa no sólo un parte aguas en los sistemas de procuración e impartición de justicia, sino un verdadero cambio de paradigma que todos los actores 18

Luna Castro, José Nieves y Co-autores. El Nuevo Sistema de Justicia Penal Acusatorio desde la perspectiva Constitucional. Primera Ed. México 2011. CONSEJO DE LA JUDICATURA FEDERAL.

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que

conforman

Estado

democrático

Derecho

debemos

asumir

con

responsabilidad y compromiso.

A través de la reforma constitucional, el procedimiento penal transita del procedimiento semi-inquisitorio al acusatorio y oral, siendo categorizado por los principios de publicidad, contradicción, concentración, continuidad e inmediación. El sistema acusatorio, resulta en esencia dialéctico, tal y como lo prevé el artículo 20 Constitucional, modelo contrapuesto al inquisitivo, el cual tiene su base en el principio de autoridad. Las funciones del juez inquisitivo tenían las funciones de investigar y enjuiciar, confirmando en primer lugar, la comisión del delito de manera externa, para poder posteriormente determinar la responsabilidad del autor del mismo. Esa antítesis entre el hecho y la autoría sólo podía resolverse, por regla general, a través de la confesión del reo, dado que la constatación de la culpabilidad requería, al menos, la confirmación por dos testigos, que rara vez conseguía ser presentada. Esta concepción del proceso fue abandonada con la adopción de un nuevo modelo procesal regido por el principio acusatorio. En éste, se separan las fases de instrucción y enjuiciamiento y, por ello, el juez encargado de juzgar ya no se ocupa de la investigación del delito y del autor, sino que esa función está encomendada al instructor que debe definir al autor del delito por lo averiguado. Así, se deja al juez la labor de subsunción de los hechos acusados en el tipo. El juez inquisitivo debe encontrar al autor de los hechos. El juez de sentencia acusatorio, recibe al acusado ya identificado como tal por otro juez. Al respecto, en una conferencia dictada en el Ciclo Proceso y Democracia en febrero de 1952 en la Universidad Nacional Autónoma de México, el gran jurista Piero Calamandrei cinceló el espíritu que contrasta a ambos paradigmas: “en el proceso dialéctico la sentencia es la consecuencia, incierta hasta el final, del desarrollo del proceso; en el proceso totalitario el desarrollo del proceso es la consecuencia de la sentencia ya acertada desde el principio”. Por su parte, la oralidad es el medio por excelencia para poner en marcha los principios rectores del sistema acusatorio. Así, el proceso penal estará presidido por la idea de debate, de controversia, de contradicción, de lucha de contrarios y será la síntesis dialéctica de la actividad de las partes 189

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encaminada a velar por los intereses que representan. El proceso será un diálogo abierto entre los diversos actores que confrontarán por el predominio de lo que consideran es la verdad procesal. Gracias a la reforma, la trascendencia de la labor de los jueces tendrá una preeminencia sin precedentes en México. El cambio de paradigma, cada vez más cercano en el horizonte, de un sistema inquisitivo a otro acusatorio, es revolucionario y equivalente al que se dio en la ciencia, al transitar de las férreas y monológicas leyes de la física clásica a los principios, más dialógicos, interactivos y tolerantes de la física cuántica. La Memoria del curso “El Nuevo Sistema de Justicia Penal

Acusatorio desde la Perspectiva Constitucional” recaba las

reflexiones de distinguidos especialistas que analizan los diversos tópicos que entraña el nuevo sistema de justicia penal. Como atinadamente acota el Magistrado José Nieves Luna Castro en su estudio introductorio, al tratarse del establecimiento de una serie de principios rectores más allá de las diferencias que puedan establecerse de carácter local, el sistema acusatorio penal que se pretende en México es único, y esa uniformidad requiere de un esfuerzo a nivel nacional en el que estamos involucrados todos los operadores del sistema y la sociedad misma, no obstante, nos embarga la incertidumbre e ineficacia del legislador que habiendo tenido en sus manos la oportunidad jurídica de armonizar sistemáticamente y de forma congruente la parte adjetiva del Código Fiscal de la Federación que regula el procedimiento en tratándose de los Delitos Fiscales, la haya dejado escapar con tan aberrante e incipiente reforma que finalizó con la publicación del Decreto correspondiente en el Diario Oficial de la Federación del 17 de junio de 2016: “DECRETO por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones del Código Nacional de Procedimientos Penales; del Código Penal Federal; de la Ley General del Sistema Nacional de Seguridad Pública; de la Ley Federal para la Protección a Personas que Intervienen en el Procedimiento Penal; de la Ley General para Prevenir y Sancionar los Delitos en Materia de Secuestro, Reglamentaria de la fracción XXI del Artículo 73 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, de la Ley de Amparo, Reglamentaria de los artículos 103 y 107 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, de la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación, de la Ley Federal de Defensoría Pública, del Código Fiscal de la Federación y de la Ley de Instituciones de Crédito.” 190

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…Del CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN: … Artículo 92.- La Secretaría de Hacienda y Crédito Público tendrá el carácter de víctima u ofendida en los procedimientos penales y juicios relacionados con delitos previstos en este Código. Los abogados hacendarios podrán actuar como asesores jurídicos dentro de dichos procedimientos. ... I. ... II. Declare que el Fisco Federal ha sufrido o pudo sufrir perjuicio en lo establecido en los artículos 102, 103 y 115. III. ... ... Los procesos por los delitos fiscales a que se refieren las tres fracciones de este artículo se sobreseerán a petición de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, cuando los imputados paguen las contribuciones originadas por los hechos imputados, las sanciones y los recargos respectivos, o bien esos créditos fiscales queden garantizados a satisfacción de la propia Secretaría. La petición anterior se hará discrecionalmente, antes de que el Ministerio Público Federal y el asesor jurídico formulen el alegato de clausura, y surtirá efectos respecto de las personas a que la misma se refiera. La Secretaría de Hacienda y Crédito Público, con el fin de formular ante el Ministerio Público el requisito de procedibilidad que corresponda, podrá allegarse de los datos necesarios para documentar hechos probablemente constitutivos de delitos fiscales. ... Al resolver sobre las providencias precautorias la autoridad competente tomará como base la cuantificación anterior, adicionando la actualización y recargos que haya determinado la autoridad fiscal a la fecha de que se ordene la providencia. En caso de que el imputado no cuente con bienes suficientes para satisfacer la providencia precautoria, el juez fijará en todos los casos una medida cautelar consistente en garantía económica por el mismo monto que correspondería a la providencia precautoria. En el caso de que al imputado se le haya impuesto como medida cautelar una garantía económica y, exhibida esta sea citado para comparecer ante el juez e incumpla la cita, se requerirá al garante para que presente al imputado en un plazo no mayor a ocho días, advertidos, el garante y el imputado, de que si no lo hicieren o no justificaren la incomparecencia, se hará efectiva a favor del Fisco Federal. Para efectos de la condena a la reparación del daño, la autoridad competente deberá considerar la cuantificación referida en este artículo, incluyendo la actualización y los recargos que hubiere determinado la autoridad fiscal a la fecha en la que se dicte dicha condena. En caso de que el imputado hubiera pagado el interés fiscal a entera satisfacción de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, la autoridad judicial, a solicitud del imputado, podrá considerar dicho pago para efecto de la determinación de providencias precautorias, la imposición o modificación de las medidas cautelares. ... ... Artículo 96.- ... I. ... II. Ayude en cualquier forma al imputado para eludir las investigaciones de la autoridad o sustraerse de la acción de esta u oculte, altere, destruya, o haga desaparecer los 191

DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

indicios, evidencia, vestigios, objetos, instrumentos o productos del hecho delictivo o asegure para el imputado el objeto o provecho del mismo. ... Artículo 102.- ... I. a III. ... ... ... Se deroga. Artículo 103.- ... I. a XX. ... ... No se formulará declaratoria de perjuicio, a que se refiere la fracción II del artículo 92 de este Código, si quien encontrándose en los supuestos previstos en las fracciones XI, XII, XIII, XV, XVII y XVIII de este artículo, cumple con sus obligaciones fiscales y de comercio exterior y, en su caso, entera espontáneamente, con sus recargos y actualización, el monto de la contribución o cuotas compensatorias omitidas o del beneficio indebido antes de que la autoridad fiscal descubra la omisión o el perjuicio, o medie requerimiento, orden de visita o cualquier otra gestión notificada por la misma, tendiente a la comprobación del cumplimiento de las disposiciones fiscales y del comercio exterior.

Misma que será objeto de análisis en párrafos subsecuentes.

Por su parte el 5 de marzo de 2014 se publicó en el Diario Oficial de la Federación el Decreto que promulgó el “Código Nacional de Procedimientos Penales” abrogando al “Código de Procedimientos Penales publicado en el Diario Oficial de la Federación el 30 de agosto de 1934” y los de las respectivas entidades federativas vigentes a la entrada en vigor del Decreto de referencia para efectos de su aplicación en los procedimientos penales iniciados por hechos que ocurran a partir de la entrada en vigor del presente Código, quedarán abrogados, sin embargo respecto a los procedimientos penales que a la entrada en vigor del presente ordenamiento se encuentren en trámite, continuarán su sustanciación de conformidad con la legislación aplicable en el momento del inicio de los mismos.

Lo anterior en virtud de las disposiciones establecidas en los artículos transitorios del Decreto en los que se establece que toda mención en otras leyes u ordenamientos al Código Federal de Procedimientos Penales o a los códigos de procedimientos 192

DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

penales de las entidades federativas que por virtud del presente Decreto se abrogan, se entenderá referida al presente Código, estableciendo lo siguiente: “ARTÍCULO CUARTO. Derogación tácita de preceptos incompatibles Quedan derogadas todas las normas que se opongan al presente Decreto, con excepción de las leyes relativas a la jurisdicción militar así como de la Ley Federal contra la Delincuencia Organizada.” “ARTÍCULO OCTAVO. Legislación complementaria En un plazo que no exceda de doscientos setenta días naturales después de publicado el presente Decreto, la Federación y las entidades federativas deberán publicar las reformas a sus leyes y demás normatividad complementaria que resulten necesarias para la implementación de este ordenamiento.”

La reforma trajo consigo las características del nuevo sistema penal acusatorio y dispuso lo siguiente: “CAPÍTULO I PRINCIPIOS EN EL PROCEDIMIENTO” “…Artículo 4o. Características y principios rectores El proceso penal será acusatorio y oral, en él se observarán los principios de publicidad, contradicción, concentración, continuidad e inmediación y aquellos previstos en la Constitución, Tratados y demás leyes.” “Artículo 5o. Principio de publicidad Las audiencias serán públicas, con el fin de que a ellas accedan no sólo las partes que intervienen en el procedimiento sino también el público en general, con las excepciones previstas en este Código.” “Los periodistas y los medios de comunicación podrán acceder al lugar en el que se desarrolle la audiencia en los casos y condiciones que determine el Órgano jurisdiccional conforme a lo dispuesto por la Constitución, este Código y los acuerdos generales que emita el Consejo.” “Artículo 6o. Principio de contradicción Las partes podrán conocer, controvertir o confrontar los medios de prueba, así como oponerse a las peticiones y alegatos de la otra parte, salvo lo previsto en este Código.” “Artículo 7o. Principio de continuidad Las audiencias se llevarán a cabo de forma continua, sucesiva y secuencial, salvo los casos excepcionales previstos en este Código.” “Artículo 8o. Principio de concentración Las audiencias se desarrollarán preferentemente en un mismo día o en días consecutivos hasta su conclusión, en los términos previstos en este Código, salvo los casos excepcionales establecidos en este ordenamiento.” “Artículo 9o. Principio de inmediación Toda audiencia se desarrollará íntegramente en presencia del Órgano jurisdiccional, así como de las partes que deban de intervenir en la 193

DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

misma, con las excepciones previstas en este Código. En ningún caso, el Órgano jurisdiccional podrá delegar en persona alguna la admisión, el desahogo o la valoración de las pruebas, ni la emisión y explicación de la sentencia respectiva.” “Artículo 10. Principio de igualdad ante la ley Todas las personas que intervengan en el procedimiento penal recibirán el mismo trato y tendrán las mismas oportunidades para sostener la acusación o la defensa. No se admitirá discriminación motivada por origen étnico o nacional, género, edad, discapacidad, condición social, condición de salud, religión, opinión, preferencia sexual, estado civil o cualquier otra que atente contra la dignidad humana y tenga por objeto anular o menoscabar los derechos y las libertades de las personas.” “Las autoridades velarán por que las personas en las condiciones o circunstancias señaladas en el párrafo anterior, sean atendidas a fin de garantizar la igualdad sobre la base de la equidad en el ejercicio de sus derechos. En el caso de las personas con discapacidad, deberán preverse ajustes razonables al procedimiento cuando se requiera.” “Artículo 11. Principio de igualdad entre las partes Se garantiza a las partes, en condiciones de igualdad, el pleno e irrestricto ejercicio de los derechos previstos en la Constitución, los Tratados y las leyes que de ellos emanen.” “Artículo 12. Principio de juicio previo y debido proceso Ninguna persona podrá ser condenada a una pena ni sometida a una medida de seguridad, sino en virtud de resolución dictada por un Órgano jurisdiccional previamente establecido, conforme a leyes expedidas con anterioridad al hecho, en un proceso sustanciado de manera imparcial y con apego estricto a los derechos humanos previstos en la Constitución, los Tratados y las leyes que de ellos emanen.” “Artículo 13. Principio de presunción de inocencia Toda persona se presume inocente y será tratada como tal en todas las etapas del procedimiento, mientras no se declare su responsabilidad mediante sentencia emitida por el Órgano jurisdiccional, en los términos señalados en este Código.” “Artículo 14. Principio de prohibición de doble enjuiciamiento La persona condenada, absuelta o cuyo proceso haya sido sobreseído, no podrá ser sometida a otro proceso penal por los mismos hechos.” “Artículo 19. Derecho al respeto a la libertad personal Toda persona tiene derecho a que se respete su libertad personal, por lo que nadie podrá ser privado de la misma, sino en virtud de mandamiento dictado por la autoridad judicial o de conformidad con las demás causas y condiciones que autorizan la Constitución y este Código.” “La autoridad judicial sólo podrá autorizar como medidas cautelares, o providencias precautorias restrictivas de la libertad, las que estén establecidas en este Código y en las leyes especiales. La prisión preventiva será de carácter excepcional y su aplicación se regirá en los términos previstos en este Código.”

194

DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

2.1 Inconstitucionalidad e Ilegalidad de la Reforma del 17 de Junio de 2016 del Código Fiscal de la Federación en materia de Delitos Fiscales. Los Delitos Fiscales forman parte de los denominados “delitos especiales” al no estar establecidos en el Código Penal sino en diversa disposición, al caso concreto en el Código Fiscal de la Federación, el cual los contiene en un capítulo especial que pertenece al Título Cuarto “De las Infracciones y Delitos Fiscales” denominado Capitulo II “De los Delitos Fiscales” dicho ordenamiento jurídico sufrió su última reforma el 17 de junio de 2016, tal y como ya se precisó, sin embargo ninguna adecuación sufrió el Código Fiscal de la Federación en torno a armonizarse en la conceptualización y estructuración de los principios y características que distinguen al nuevo sistema penal acusatorio y que expuse en el punto inmediato anterior, y si las normas que rigen el nuevo sistema penal acusatorio han dispuesto la derogación tácita de todos los preceptos incompatibles ¿El capítulo II “De los Delitos Fiscales” está derogado?

En ese sentido y analizando más profundamente el Código Fiscal de la Federación, específicamente su Capitulo II “De los Delitos Fiscales”, me veo obligado a formular los siguientes cuestionamientos:

¿El Código Fiscal de la Federación, se contrapone al nuevo sistema penal acusatorio?

¿La figura de la libertad provisional prevista en el artículo 92 del Código Fiscal de la Federación atenta contra el principio de excepcionalidad de la prisión preventiva?

¿Los delitos fiscales previstos en el Código Fiscal de la Federación de acuerdo a las características del nuevo sistema penal acusatorio dan lugar a la prisión preventiva oficiosa?

195

DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

De acuerdo a los antecedentes que sustentó el legislativo en la exposición de motivos en la reforma que abrió paso al nuevo sistema penal acusatorio establece que todo proceso penal deberá garantizarse la presunción de inocencia del reo y que sólo habrá lugar a la prisión preventiva oficiosa en casos excepcionales en delitos que perturben de manera grave la paz social señalando entre algunos la delincuencia organizada, homicidio doloso, violación, secuestro, trata de personas, delitos cometidos con medios violentos como armas y explosivos, así como delitos graves que determine la ley contra la seguridad de la Nación, el libre desarrollo de la personalidad y de la salud, entonces ¿los delitos fiscales reúnen éstas características que consideró el legislativo en sus argumentos? ¿los delitos fiscales, perturban de manera grave la paz social? ¿los delitos fiscales son cometidos con medios violentos como armas y explosivos? ¿afectan la seguridad de la nación? Habríamos que contestar estos cuestionamientos para determinar dicha procedencia.

2.2 Justificación - realidad referenciada.

Las condiciones vigentes en el Código Fiscal de la Federación sí se contraponen a la normatividad establecida en el Sistema Penal Acusatorio por obviedad lógica nos encontramos ante un problema jurídico no resuelto y ante la ineficacia, inoperatividad de la disposición penal- fiscal vigente y que como ya soslaye, el Poder Legislativo tuvo la oportunidad el 17 de Junio de 2016 de publicar una reforma legislativa del Código Fiscal de la Federación que armonizara la parte adjetiva del Capítulo II del Título Cuarto del Código Fiscal de la Federación al Nuevo Sistema Penal Acusatorio y la dejo escapar, convirtiéndola en una norma incostitucional, ya que también el Poder Legislativo está obligado a cumplir con los principios constitucionales y en el ejercicio de su potestad legislativa debe cumplir también con el principio de legalidad y certeza jurídica previsto por el artículo 16 de nuestra Carta Magna, lo que en el caso particular no ocurrió..

196

DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

Afirmo lo anterior en virtud de que en principio de cuentas al ser dos sistemas normativos distintos entre sí, se contraponen el uno al otro, por lo que en consecuencia no pueden coexistir y además porque el legislativo al establecer el nuevo Sistema Penal Acusatorio dispuso que los ordenamientos jurídicos que fueran opuestos al mismo quedarían tácitamente derogados, tal y como lo precisamos anteriormente, por lo tanto el Código Fiscal de la Federación en la parte que corresponde a los Delitos Fiscales que resultaba incompatible al nuevo sistema penal acusatorio se derogó tácitamente por el artículo cuarto transitorio del decreto que promulgó el nuevo código nacional de procedimientos penales con su sola entrada en vigor, y ahora con esta nueva reforma, se vuelve a derogar tácitamente la misma, por continuar contradictoria a este Nuevo Sistema Penal Acusatorio, y en consecuencia no puede ni debe aplicarse hasta en tanto se resuelva la vacatio-legis.

La reforma de referencia del 17 de junio de 2016 no derogó el anterior Párrafo Cuarto, ahora Párrafo Sexto, del Artículo 92 del Código Fiscal de la Federación, ni se armonizaron los Delitos Fiscales al nuevo sistema penal acusatorio, ni se trató de una reforma congruente, ya que permanecen establecidos los denominados “delitos graves”, (inexistentes en virtud del nuevo sistema acusatorio), también el Código Fiscal de la Federación remite a una norma abrogada por la entrada en vigor del Nuevo Sistema Penal Acusatorio y esto es así, ya que se debió de haber reformado el antiguo Párrafo Cuarto del artículo 92, ahora a raíz del Decreto de referencia Párrafo Sexto, ya que dicho párrafo remite de forma expresa al artículo 194 del Código Federal de Procedimientos Penales, en principio de cuentas una disposición que está abrogada, en segundo, refiere: “…para los efectos de lo previsto en el artículo 194 del Código Federal de Procedimientos Penales…” es decir, nos remite a la figura jurídica también ya inexistente en virtud del multireferido sistema acusatorio, de la “libertad provisional bajo caución”, ya que la misma atenta contra los principios que rigen a éste.

2.4. Vacatio Legis existente. 197

DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

Definitivamente para justificar la necesidad de la reforma del Derecho Penal Tributario en México, tenemos que atender primero a la problemática que prevalece (vacatio legis).

Existe una vacatio legis en el Código Fiscal de la Federación, en la parte específica que resulta incompatible al nuevo sistema penal acusatorio en virtud de que el artículo transitorio cuarto del Decreto del cinco de marzo de dos mil catorce que se publicó en el Diario Oficial de la Federación mediante el cual se promulgó el Código Nacional de Procedimientos Penales, abroga todas las disposiciones que se le contrapongan.

A partir de la entrada en vigor del Código Nacional de Procedimientos Penales se contaba con un plazo de doscientos setenta días naturales para que la Federación adecuaran el resto de las normas jurídicas que estuvieran relacionadas con el sistema penal acusatorio al disponer en su artículo octavo transitorio lo siguiente: “ARTÍCULO OCTAVO. Legislación complementaria En un plazo que no exceda de doscientos setenta días naturales después de publicado el presente Decreto, la Federación y las entidades federativas deberán publicar las reformas a sus leyes y demás normatividad complementaria

que

resulten

necesarias

para

implementación

este

ordenamiento.”

En consecuencia si el Código Nacional de Procedimientos Penales se publicó en el Diario Oficial de la Federación el 5 de marzo de 2014, el plazo para la Federación armonizará el Código Fiscal de la Federación y demás leyes complementarias culminó el 30 de noviembre de 2014 en estricto apego al octavo transitorio antes referido, lo cual no obstante, el Decreto del 17 de Junio de 2016 no ocurrió.

198

DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

3. Conclusiones

Ahora bien, reitero, nuevamente, ante la vacatio-legis precisada resulta inoperante al menos la parte que resaltamos del artículo 92 del Código Fiscal de la Federación y en consecuencia:  Ningún sujeto acusado por delito fiscal puede ser detenido preventivamente  Todo sujeto acusado de delito fiscal tiene derecho a que se presuma su inocencia mientras no se demuestre lo contrario  Queda derogada la figura jurídica de la libertad provisional que refiere el Código Fiscal de la Federación al no estar contemplada en el sistema penal acusatorio  A ningún sujeto acusado de delito fiscal se le puede obligar a garantizar cantidad alguna para obtener su libertad provisional bajo caución19 por los motivos expuestos en el punto inmediato anterior  Por ninguno de los delitos fiscales contemplados en el Código Fiscal de la Federación procede la prisión preventiva oficiosa  La cuantificación del daño o perjuicio fiscal que prevé el Código Fiscal de la Federación sólo podrá considerarse para los efectos de la reparación del daño a la Hacienda Pública en sentencia que cause ejecutoria.  El particular que resultara agraviado por el órgano investigador o jurisdiccional en su pretensión de aplicar ésta norma jurídica derogada tácitamente por su evidente contradicción al nuevo sistema penal acusatorio puede invocar el amparo y protección de la justicia de la unión contra el primer acto de aplicación

3.1 Interpretación de resultados.

La hipótesis está probada, nos encontramos ante una vacatio-legis por derogación expresa del Código Nacional de Procedimientos Penales que establece y regula el nuevo sistema penal acusatorio respecto de los ordenamientos jurídicos que 19

La negrita y el subrayado es para dar énfasis a una figura jurídica abrogada.

199

DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

le resulten incompatibles, en el caso particular que nos ocupa, el Código Fiscal de la Federación, en la parte específica del Título Cuarto, Capítulo II “De los Delitos Fiscales” y toda vía más específicos los párrafos sexto y séptimo del artículo 92 del mismo, toda vez que ningún delito fiscal es cometido con violencia ni empleando armas o explosivos, por lo tanto no perturba de manera grave la paz social, no atenta contra la Seguridad Nacional, ni contra el libre desarrollo de la personalidad o de la salud, en consecuencia, no encuentro justificación alguna para que en el caso de los delitos fiscales haya lugar a la prisión preventiva oficiosa.

Quedó demostrado que en el nuevo sistema penal acusatorio no existe ni se encuentra justificada la figura jurídica que se le denominaba libertad provisional, libertad provisional bajo caución, libertad provisional bajo fianza u otra similar en consecuencia la figura de libertad provisional que establece el artículo 92 del Código Fiscal de la Federación en sus párrafos sexto y séptimo al resultar incompatible al sistema penal acusatorio queda derogada en virtud del diverso transitorio cuarto del Decreto que promulgó el Código Nacional de Procedimientos Penales publicado en el Diario Oficial de la Federación el 5 de marzo de 2014.

Para los efectos fiscales la única justificación que encuentra el suscrito para la cuantificación del daño o del perjuicio patrimonial prevista en el citado artículo 92 del Código Fiscal de la Federación sería para la reparación del daño de la Hacienda Pública, la cual tendría solamente lugar en sentencia, una vez condenado el reo y no antes ya que se atentaría contra el principio de presunción de inocencia que rige nuestro Nuevo Sistema Penal Acusatorio.

Ahora bien, derivado de la entrada en vigor de este Nuevo Sistema Penal Acusatorio ¿Qué sucederá con las personas que están siendo procesadas por un ilícito Fiscal? De acuerdo a los siguientes criterios, la autoridad tiene el deber inexcusable de aplicar retroactivamente la ley más benéfica a favor del procesado: 200

DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

“Código Penal Federal”, “Libro Primero”, “Título Tercero”, “Aplicación De Las Sanciones”, “Capítulo I Reglas Generales”: “ARTICULO 56. -"Cuando entre la comisión de un delito y la extinción de la pena o medida de seguridad entrare en vigor una nueva ley, se estará a lo dispuesto en la más favorable al inculpado o sentenciado. la autoridad que esté conociendo del asunto o ejecutando la sanción aplicara de oficio la ley más favorable. Cuando el reo hubiese sido sentenciado al término mínimo o al término máximo de la pena prevista y la reforma disminuya dicho término, se estará a la ley más favorable cuando el sujeto hubiese sido sentenciado a una pena entre el término mínimo y el término máximo, se estará a la reducción que resulte en el término medio aritmético conforme a la nueva norma."

Este artículo tutela el principio de irretroactividad en perjuicio, ya que entrado en proceso sea cuál sea su momento jurídico, podrá pedir a la justicia, que le sea aplicada la ley más benévola, o aquélla que lo penalice en una forma menor, base de ello es el artículo 14 constitucional ya que a la letra dice: “Artículo 14.- A ninguna ley se dará efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna.” “Nadie podrá ser privado de la vida, de la libertad o de sus propiedades, posesiones o derechos, sino mediante juicio seguido ante los tribunales previamente establecidos, en el que se cumplan las formalidades esenciales del procedimiento y conforme a las leyes expedidas con anterioridad al hecho."

Tenemos el siguiente criterio de nuestra máxima autoridad jurisdiccional: PRINCIPIO DE RETROACTIVIDAD DE LA NORMA POSTERIOR MÁS FAVORABLE. PROCEDE APLICARLO EN BENEFICIO DEL GOBERNADO CUANDO LA NUEVA DISPOSICIÓN DEJA DE CONSIDERAR ANTIJURÍDICA LA CONDUCTA SANCIONADA CON MULTA FISCAL. Si se toma en cuenta que esta Segunda Sala en la jurisprudencia 2a./J. 8/98 de rubro: "MULTAS FISCALES. DEBEN APLICARSE EN FORMA RETROACTIVA LAS NORMAS QUE RESULTEN BENÉFICAS AL PARTICULAR.", determinó que el principio de retroactividad de la norma más favorable, que tradicionalmente se vinculaba exclusivamente con los delitos y las penas, se ha extendido a las multas fiscales dada la similitud que guardan con las penas, por identidad de razón el citado principio resulta también aplicable cuando lo que se modifica no es la norma sancionadora, en sí misma, sino la que considera antijurídica la conducta del administrado, o la que fija el alcance de ésta, y como consecuencia de ello deja de ser punible la conducta en que incurrió el gobernado con anterioridad a su vigencia, en virtud de la repercusión que esa modificación tiene en la sanción respectiva. Empero, el beneficio de la aplicación retroactiva de la norma posterior más favorable respecto a las multas fiscales, opera siempre que dicha norma se expida o cobre vigencia cuando aún 201

DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

no se emite la resolución correspondiente o se encuentra transcurriendo el plazo legal que tiene la autoridad para hacerlo.” Época: Décima Época, Registro: 2003349, Instancia: Segunda Sala, Tipo de Tesis: Jurisprudencia, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro XIX, Abril de 2013, Tomo 2, Materia(s): Constitucional, Tesis: 2a./J. 22/2013 (10a.), Página: 1321: Contradicción de tesis 381/2012. Entre las sustentadas por los Tribunales Colegiados Séptimo y Décimo Octavo, ambos en Materia Administrativa del Primer Circuito. 7 de noviembre de 2012. Mayoría de cuatro votos. Disidente: Margarita Beatriz Luna Ramos. Ponente: José Fernando Franco González Salas. Secretaria: Martha Elba de la Concepción Hurtado Ferrer. Tesis de jurisprudencia 22/2013 (10a.). Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del seis de febrero de dos mil trece.

1.2 Análisis de la Reforma: CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, TÍTULO CUARTO, “DE LAS INFRACCIONES Y DE LOS DELITOS FISCALES” CAPITULO II, “DE LOS DELITOS FISCALES” ANTES DE LA REFORMA Párrafo

“Artículo

inicial

penalmente por los delitos fiscales Crédito Público tendrá el carácter de víctima previstos necesario

92.-

REFORMA DEL 17/06/2016

este

que

Para

proceder Artículo 92.- La Secretaría de Hacienda y

Capítulo,

será u ofendida en los procedimientos penales y

previamente

la juicios relacionados con delitos previstos en

Secretaría de Hacienda y Crédito este Código. Los abogados hacendarios Público:

podrán actuar como asesores jurídicos dentro de dichos procedimientos. EL PRIMER PÁRRAFO DEL CFF ANTES DE LA REFORMA PASA A SER SEGUNDO PÁRRAFO: Para proceder penalmente por los delitos fiscales previstos en este Capítulo, será necesario que previamente la Secretaría de Hacienda y Crédito Público:

Formule querella, tratándose de los Sin cambios. Fracción I 202

previstos en los artículos 105, 108,

DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

109,

110,

111,

112

114,

independientemente del estado en que se

encuentre

procedimiento

administrativo que en su caso se tenga iniciado. Fracción II

Declare que el Fisco Federal ha sufrido Declare que el Fisco Federal ha sufrido o o

pudo

sufrir

perjuicio

los pudo sufrir perjuicio en lo establecido en los

establecidos en los artículos 102 y 115. Formule Fracción III

artículos 102, 103 y 115.

declaratoria Sin cambios

correspondiente, en los casos de contrabando de mercancías por las que no deban pagarse impuestos y requieran

permiso

competente,

autoridad

mercancías

tráfico prohibido. Párrafo

En los demás casos no previstos en PASA A SER TERCER PÁRRAFO.

Segundo

las fracciones anteriores bastará la denuncia

los

hechos

ante

Ministerio Público Federal. Los procesos por los delitos fiscales a PASA A SER “CUARTO PÁRRAFO”.- Y se que se refieren las tres fracciones de modifica

término

“procesados”

por

este artículo se sobreserán a petición “imputados” y el de “conclusiones” por Párrafo

de la Secretaría de Hacienda y Crédito “alegato de clausura” para quedar como

Tercero

Público,

cuando

los

procesados sigue:

paguen las contribuciones originadas por

los

hechos

imputados,

las Los procesos por los delitos fiscales a que se

sanciones y los recargos respectivos, o refieren las tres fracciones de este artículo se bien estos créditos fiscales queden sobreseerán a petición de la Secretaría de garantizados

satisfacción

la Hacienda y Crédito Público, cuando los

propia Secretaría. La petición anterior imputados

paguen

las

contribuciones

se hará discrecionalmente, antes de originadas por los hechos imputados, las 203

DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

que

Ministerio

Público

Federal sanciones y los recargos respectivos, o bien

formule conclusiones y surtirá efectos esos créditos fiscales queden garantizados a respecto de las personas a que la satisfacción de la propia Secretaría. La petición anterior se hará discrecionalmente,

misma se refiera.

antes de que el Ministerio Público Federal y el asesor jurídico formulen el alegato de clausura, y surtirá efectos respecto de las personas a que la misma se refiera. SE ADICIONA “QUINTO PÁRRAFO:”

La Secretaría de Hacienda y Crédito Público, con el fin de formular ante el Ministerio Público el requisito de procedibilidad que corresponda, podrá allegarse de los datos necesarios

para

probablemente

documentar

constitutivos

hechos

delitos

fiscales. En los delitos fiscales en que sea necesaria querella o declaratoria de PASA A SER “SEXTO PÁRRAFO”

sin

perjuicio y el daño o el perjuicio sea cambio sustancial alguno cuantificable,

Secretaría

Hacienda y Crédito Público hará la NOTESE cuantificación correspondiente en la MODIFICÓ, querella.

REFORMA DEROGÓ

NO LAS

La INDICACIONES A:

propia

declaratoria

Párrafo

citada

cuantificación

Cuarto

efectos en el procedimiento penal.



“LIBERTAD PROVISIONAL”

Para conceder la libertad provisional,



“CÓDIGO

excepto tratándose

PROCEDIMIENTOS PENALES”

204

QUE

sólo

surtirá

de los delitos

graves previstos en este Código, para



efectos de lo previsto en el artículo 194



“CAUCIÓN”

FEDERAL

DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

del Código Federal de Procedimientos Penales, el monto de la caución que fije la autoridad judicial comprenderá, en

caso,

suma

cuantificación antes mencionada y las contribuciones adeudadas, incluyendo actualización y recargos que hubiera determinado la autoridad fiscal a la fecha en que se promueva la libertad provisional. La caución que se otorgue en los términos de este párrafo, no sustituye a la garantía del interés fiscal. SE ADICIONA “SÉPTIMO PÁRRAFO” :

resolver

sobre

las

providencias

precautorias la autoridad competente tomará como

base

cuantificación

anterior,

adicionando la actualización y recargos que haya determinado la autoridad fiscal a la fecha de que se ordene la providencia. En caso de que el imputado no cuente con bienes

suficientes

para

satisfacer

providencia precautoria, el juez fijará en todos

los

casos

una

medida

cautelar

consistente en garantía económica por el mismo monto que correspondería a la providencia precautoria. En el caso de que al imputado se le haya impuesto como medida cautelar una garantía económica y, exhibida esta sea citado para comparecer ante el juez e incumpla la cita, se requerirá al garante 205

DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

para que presente al imputado en un plazo no mayor a ocho días, advertidos, el garante y el imputado, de que si no lo hicieren o no justificaren la incomparecencia, se hará efectiva a favor del Fisco Federal. SE ADICIONA “OCTAVO PÁRRAFO”:

Para efectos de la condena a la reparación del daño, la autoridad competente deberá considerar la cuantificación referida en este artículo, incluyendo la actualización y los recargos

que

hubiere

determinado

autoridad fiscal a la fecha en la que se dicte dicha condena. En caso de que el inculpado hubiera PASA A SER “NOVENO PÁRRAFO” CON pagado o garantizado el interés fiscal a CAMBIOS SUSTANCIALES: entera satisfacción de la Secretaría de Párrafo

Hacienda

Quinto

autoridad

judicial,

Crédito a

Público,

la En caso de que el imputado hubiera pagado

solicitud

del el interés fiscal a entera satisfacción de la

inculpado, podrá reducir hasta en un Secretaría de Hacienda y Crédito Público, la 50% el monto de la caución, siempre autoridad judicial, a solicitud del imputado, que existan motivos o razones que podrá considerar dicho pago para efecto de la

justifiquen dicha reducción.

determinación

providencias

precautorias, la imposición o modificación de las medidas cautelares. Párrafo

Sexto

productos, artículos y cualesquier otros

consideran

mercancías

los PASA A SER DÉCIMO PÁRRAFO

bienes, aun cuando las leyes los consideren inalienables o irreductibles a propiedad particular. 206

DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

Para fijar la pena de prisión que PASA A SER DÉCIMO PRIMER PÁRRAFO Párrafo

corresponda a los delitos fiscales

Séptimo

conforme a los límites mínimo y máximo del monto de las cantidades que constituyan el perjuicio, cuando éste pueda ser determinado, será conforme al que esté establecido en el momento de efectuar la conducta delictuosa

ARTÍCULO

I…

II.

I. ... Ayude

cualquier

forma

al II. Ayude en cualquier forma al imputado

inculpado a eludir las investigaciones para

eludir

las

investigaciones

de la autoridad o a sustraerse de la autoridad o sustraerse de la acción de esta u acción

ésta,

oculte,

altere,

destruya

haga

desaparecer

oculte, altere, destruya, o haga desaparecer

las los indicios, evidencia, vestigios, objetos,

huellas, pruebas o instrumentos del instrumentos

productos

del

hecho

delito o asegure para el inculpado el delictivo o asegure para el imputado el objeto o provecho del mismo.

objeto o provecho del mismo.

ARTICULO

SE DEROGA PÁRRAFO TERCERO (decía:)

102

III

PÁRRAFO

…

No se formulará declaratoria de perjuicio, a

…

que se refiere la fracción II del artículo 92 de

PASA

ARTÍCULO

103

ÚLTIMO

este Código, si quien encontrándose en los supuestos previstos en las fracciones XI, XII, XIII, XV, XVII y XVIII del artículo 103 de este Código (ahora dice: “…de este artículo), cumple con sus obligaciones fiscales y de comercio exterior y, en su caso, entera espontáneamente,

con

sus

recargos 207

DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

actualización, el monto de la contribución o cuotas

compensatorias

omitidas

del

beneficio indebido antes de que la autoridad fiscal descubra la omisión o el perjuicio, o medie requerimiento, orden de visita o cualquier otra gestión notificada por la misma, tendiente a la comprobación del cumplimiento de las disposiciones fiscales y de comercio exterior

Bibliografía Código Nacional de Procedimientos Penales.- Decreto publicado en el DOF el 5 de marzo de 2014. Código Fiscal de la Federación.- Decreto publicado en el DOF el 31 de diciembre de 1981 y su último Decreto del reforma publicado en el DOF el 14 de marzo de 2014. Diario Oficial de la Federación. Sec. de Gobernación. México, D.F. Lunes 19 de diciembre, 1938, pág. 43. V. Código Civil del Distrito Federal y Territorio de la Baja California, de 1870, Art. 1574 fracción II y el de 1884, Art. 1458. Sebastían Soler, ambos citados por Lomelí Cerezo, Margarita, “El Poder Sancionador de la Administración Fiscal”, México, Editorial CECSA. Lomelí Cerezo, Margarita (1997) El Poder Sancionador de la Administración Fiscal. México. CECSA. Cassagne, Juan Carlos. (1997) Estudios de Derecho Público. Argentina. Depalma. Zarco, Francisco. (1857) Historia del Congreso Extraordinario Constituyente de 1856 y 1857. Extracto de todas sus sesiones y documentos parlamentarios de la época, México, Imprenta de Ignacio Cumplido. 208

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Rodríguez, Ramón. (1978) Derecho Constitucional Escrito para servir de Texto a los Alumnos del Colegio Militar. México. UNAM. Lozano, José María Lozano. (1972) Estudio del Derecho Constitucional Patrio en lo Relativo a los Derechos del Hombre, 2a. ed. facsimilar, México. Editorial Porrúa, S. A. Del Castillo, José M. (1879) Apuntamientos para el Estudio del Derecho Constitucional. 2a. ed., México. Imprenta de Castillo Velasco e Hijos. Ruiz, Eduardo. (1978). Derecho Constitucional, 2a. ed. corregida y condensada. México. UNAM. Luna Castro, José Nieves y Co-autores. El Nuevo Sistema de Justicia Penal Acusatorio desde la perspectiva Constitucional. Primera Ed. México 2011. CONSEJO DE LA JUDICATURA FEDERAL.

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INTRODUCCIÓN AL TEST DE PROPORCIONALIDAD EN MATERIA DE DERECHOS FUNDAMENTALES

Mag. Alberto Loaiza Martínez 210

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EL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA EL LUGAR DONDE CONVERGE LA CERTEZA ORDENADORA, CERTEZA JURÍDICA Y CERTIDUMBRE JURÍDICA EN LA RAMA TRIBUTARIA

Dr. Adolfo Cuauhtémoc Solís Farías 215

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EL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA EL LUGAR DONDE CONVERGE LA CERTEZA ORDENADORA, CERTEZA JURÍDICA Y CERTIDUMBRE JURÍDICA EN LA RAMA TRIBUTARIA

Dr. Adolfo Cuauhtémoc Solís Farías.

El principio de seguridad jurídica, es un principio, que en cualquier sistema jurídico juega un papel fundamental, sobre todo porque busca que el gobernado tenga plena certeza de los actos de autoridad. Actos de autoridad que no sólo se acotan al concepto del acto administrativo, sino al conjunto de actos formales o materiales que los entes públicos, -cualquiera que sea su clase, especie, fuero o función-, puedan desarrollar dentro de la esfera jurídica de los particulares, inclusive, aún cuando sean formal y materialmente legislativos.

La seguridad jurídica es un principio jurídico sumamente comprensible, pero difícil de descifrar, porque vela en toda su dimensión por los derechos del gobernado 1. Derechos que no pueden restringirse o suspenderse sino en los casos y condiciones que así lo dicte un ordenamiento supremo, ya sea por necesidad del Estado, por protección de su soberanía2 o con una justificación social. La seguridad jurídica en su genética pura, es mutativa, porque puede manifestarse en diversos aspectos y esferas como: 1.-Estado de Derecho3, 2.- Interdicción de la arbitrariedad4, 3.-Protección a la 1

El término “gobernado” alcanza al responsable y al sustituto del impuesto. PARLATO, Andrea. En AMATUCCI, Andrea. Tratado de derecho Tributario, tomo II, Bogota, Colombia, 2001, Ed. Themis S.A. capítulo XXIX. 2 Al referir a la soberanía, se hace referencia a los tres tipos de soberanías (soberanía legislativa, soberanía sobre el producto y soberanía administrativa) WILHELM Kruse, Heinrich. Derecho Tributario. Parte general. Traducción Perfecto Yebro Martul-Ortega, Madrid 1978. Editoriales de derecho reunidas S.A, pág 123. 3 El principio de Estado de Derechos es una herencia del Tribunal Constitucional Alemán, que posteriormente se incorporó al Tribunal Constitucional Español, extendiéndose esta influencia a los países latinoamericanos. Vid. Ley del 20 de mayo de 1952 Española. 4 GONZÁLEZ, García, E. El principio de seguridad jurídica en materia tributaria. Prólogo de la obra GARCÍA NOVOA, C.,. Ed. Marcial pons, Madrid, 2000, pág. 15.

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confianza legítima5, 4.- Claridad, sencillez y coherencia6, 5.- Tributos ciertos y no arbitrarios7, 6.- Certeza ordenadora o certidumbre de derecho8, 7.-Lealtad del Estado9, 8.-Protección de la confianza legítima10, 9.-Previsibilidad del Derecho y razonabilidad11, 10.-Supresión de conceptos jurídicos indeterminados12, 11.-Transparencia, precisión y simplicidad13, 12.- Estado de justicia14 y 13.-fundamentación y motivación.

La seguridad jurídica está vinculada a los derechos de primera, segunda, tercera y cuarta generación, así como a los aspectos económicos y heterogéneos de defensa15, pero pese a su importancia histórica, no ha encontrado un albergue claro en la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Si visualizamos la evolución histórica de nuestra norma suprema, desde su inspiración en la constitución francesa, especialmente la montañesa de 1793, pasando por la Constitución de Cádiz del 19 de marzo de 1812, jurada el 30 de septiembre de 1812 y promulgada el 4 de octubre de 1814; la primera de las siete leyes de 1836; las bases de la Organización Política de la República Mexicana del 12 de junio de 1843; el Estatuto Orgánico Provisional de la República del 15 de mayo de 1856; la Constitución mexicana de 1857 y su decreto de reforma del 10 de junio de 1898, así como la actual del 5 de febrero de 1917, no se ha definido este principio en nuestra constitución, incluso, no se sabe claramente si se encuentra en un artículo o en todo un ordenamiento. Es uno de los principios más

REZZOAGLI, Luciano. Beneficios tributarios y derechos adquiridos, Ed. Cárdenas Velasco Editores, 2006, pág. 151. 6 HENKEL, W. Einfuhrung in die rechtsphilosophie, Manchen y Berlín, CH. BECK, 1964, pág, 334, existe una traducción española. Introducción a la filosofía del derecho, Ed. Taurus, Madrid, 1968. 7 SMITH, Adam, Investigación Sobre la Naturaleza y Causas de las Riquezas de las Naciones, libro quinto, capítulo I, año 1776. 8 SAINZ de Bujanda, Reflexiones sobre un sistema de derecho tributario español”, -“en torno a la revisión de un programa”- en Hacienda y Derecho, vol, III, págs, 145 y ss. 9 La Sentencia del Tribunal Constitucional Español 27/1981 fundamento jurídico 10, señala que la seguridad jurídica es la suma de los principios de certeza, legalidad, jerarquía, publicidad, irretroactividad, interdicción de la arbitrariedad y justicia. 10 La “supresión” de lo indeterminado, en voz de PULICK, es la absoluta seguridad. 11 Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, Resoluciones de las Jornadas de Actualización, pág, 3 y ss. 12 Sentencia del Tribunal Constitucional Español 150/1990 fundamento jurídico no. 8. 13 CASAS, Osvaldo. Seguridad Jurídica y Tributación”, En CASAS coord. Derechos Humanos y tributación, Revista Jurídica de Buenos Aires, 2001, pág., 63 y ss. 14 GARCIA Novoa, Cesar, El principio de seguridad jurídica, Madrid, pág, 24 y 25. 15 Para DELGADO García, la seguridad jurídica abarca el deber de información y el de asistencia del contribuyente. DELGADO García, Ana Ma. El deber de información y asistencia a los obligados tributarios. Valencia, 2004, Tirant lo Blanch, pág 147.

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abstractos pero cuya aplicación demanda una materialidad concreta. Este principio es un límite para evitar repetir los fracasos históricos que existieron donde yace el antecedente de Solón en Grecia, que “hizo las leyes poco claras intencionalmente”16, con el fin de lograr tener control y ventaja en la interpretación.

La seguridad jurídica como principio tiene tres momentos, es decir, tiene un tiempo de aplicación y por ello, algunos subprincipios que emanan de ella, se deben conciliar de acuerdo al instante realizador17 en que se suscite el supuesto de hecho. Estos momentos se conocen como: certeza ordenadora, certeza jurídica y certidumbre jurídica18 que no sólo abarcan el aspecto discrecional19 de comprobación, inspección, verificación, investigación, detección o determinación de los hechos imponibles, sino a las fases previas de la propia construcción de la norma y las fases posteriores a su aplicación y ejecución, es decir, protegen en un concepto amplio el deber y los derechos derivados de ese deber20.

Bajo esta óptica, debemos considerar que la seguridad jurídica, es un principio que forja, delimita, o perfecciona a otros de su misma especie o rango constitucional, pero que por su importancia, goza de supremacía, pues ninguno de ellos podría gozar de autonomía, si a final de cuentas su génesis no se vincula con el Estado de derecho y con el saber a que atenerse21. Para la doctrina común, la seguridad jurídica es un principio; pero para la especializada, en voz de Héctor Villegas y Vicente Díaz, es un valor22.

BERNABÉ, Alberto. Aristóteles. Constitución de los atenienses, Madrid, 2005, Abada Editores, pág 43. COLLADO Yurrita, Miguel Ángel, Derecho Tributario. Parte General. Barcelona, 2006, Ed. Atelier. Pág. 247. 18 FERREIRO Lapatza, José Juan. Ensayos sobre metodología y técnica jurídica en el derecho financiero y tributario. Madrid, 1998, Marcial Pons, pág. 27 19 PÉREZ Arraiz, Javier. La liquidación y comprobación tributaria. Valencia, Es. 2000, Tirant lo Blanch, pág. 125. 20 La protección de deberes fiscales en una teoría contradictoria, porque lo que debe protegerse es el derecho de los gobernado no los deberes. FERNÁNDEZ Paves, Ma José. La autoliquidación tributaria. Madrid, 1995, Marcial Pons, pág. 33. 21 En México, la Suprema Corte acuñó la frase doctrinal del “saber a qué atenerse” en la tesis de jurisprudencia 1a./J. 139/2012 (10a.) 22 ÓSCAR DÍAZ, Vicente. La seguridad jurídica en los procesos tributarios. Buenos Aires, 1994, Depalma, pág. 3 17

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La seguridad jurídica pues, sea un principio o un valor, se define e identifica con el conjunto de factores jurídicos que se instauran por un Estado para mantener su estabilidad y funcionamiento; eliminando, reduciendo o evitando riesgos23, a través del respeto a los derechos y principios de los hombres que detentan la soberanía del mismo; quizá, la seguridad jurídica debería tener también una fórmula similar a la utilizada en los países europeos para medir otros factores no económicos24.

Así, el Estado goza de la más amplia gama de principios y valores que le permiten emitir normas para proteger a sus habitantes de cualquier abuso, exceso o desvío de los entes públicos, que pueden iniciar en una simple configuración normativa, hasta en complejas hipótesis de causación, aplicación y ejecución. La seguridad jurídica es tan amplia, que no está compuesta por un sólo elemento, sino por un conjunto de condiciones que aseguran el deber no sólo el conocer a qué atenerse, es decir, la seguridad jurídica no significa una sola cosa, sino que su concepción nos lleva a pensar que para dotar al individuo y al Estado de verdadera seguridad jurídica, hay que cumplir con todos y cada uno de sus postulados, que inician con la certeza ordenadora, en donde el Estado es aquél que diseña la norma y su diseño debe cumplir con ciertos elementos condicionales; la certeza jurídica, que se enfoca en la existencia y vigencia de la norma pero sin que ésta sea aplicada y; la certidumbre jurídica, que se origina cuando el sujeto25 tiene un acto de autoridad derivado de la aplicación la ley, que afecta materialmente su esfera jurídica hasta alcanzar un interés directo26.

Así tenemos que la seguridad jurídica no es sólo un concepto jurídico abstracto o un dogma, sino que su contenido abarca múltiples aspectos y momentos, ya que un primer momento es visible cuando el legislador observa dentro del proceso de la 23

La seguridad jurídica, como elemento no económico, incide en los cambios y riesgos económicos. MUSGRAVE, Richard A. Public Finance in theory and practice. United States of America. 1976. Mcgraw-hill, Fifth edition, pág 160. 24 ÓSCAR DÍAZ, Vicente. Criminalización de las infracciones tributarias. Buenos Aires, 1999, Depalma, pág. 294 25 El sujeto es un concepto que incluye al sujeto pasivo y al deudor tributario, según la distinción de NAWIASKY, Hans. Cuestiones fundamentales de derecho tributario. Madrid, 1982, Ed. Instituto de Estudios Fiscales, pág.85. 26 SANZ Rubiales, Iñigo. El Contencioso Administrativo. Madrid, 1993, Marcial pons, pág188.

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creación de la ley, todos los principios que deben respetar el marco constitucional, es decir, todo lo que se debe observar antes de que esté vigente la norma. Este primer momento no lo comprende la técnica legislativa, sino que ésta es un imperativo para brindar seguridad.

Asimismo existe un segundo momento de la seguridad jurídica, que inicia cuando la norma ya está vigente pero antes de ser aplicada. Este momento se identifica con la hipótesis abstracta subjetiva. Cuando se conoce el texto de la ley, se conocen sus hipótesis y alcance de aplicación. Se ubicará en ella quien realice el supuesto de hecho, pero la ley, ya indica en qué momento se materializa el hecho generador.

La seguridad jurídica tiene un último momento, que se genera desde el momento en que la autoridad o el particular deciden aplicar la norma dentro de su esfera jurídica en ejercicio de su potestad27, pero la autoridad debe cumplir con postulados básicos en su aplicación. La más común se conoce como fundamentación y motivación, pero estos elementos sólo son parte de la seguridad jurídica, pues la certidumbre no sólo es de carácter instantáneo, que se consuma cumpliendo en un solo acto con estos requisitos, sino que es un valor permanente que deben garantizar en cada momento, los derechos básicos de la sociedad.

Dicho en otras palabras, la seguridad jurídica no sólo es el brindar conocimiento pleno o certeza de los actos de autoridad; la seguridad jurídica está concebida de forma amplia28, desde antes de la existencia de la norma, durante su vigencia y posterior a su aplicación. Por ello, al referirnos de la seguridad jurídica en este contexto, no lo hacemos desde un punto de vista material e individual, sino formal y colectivo29, ya que para asegurar el verdadero derecho del gobernado y el correcto 27

La potestad sentido lato incluye la recaudatoria, revisora, sancionadora y la configurativa. PONT Mestres Magín. Derechos y deberes en el procedimiento de inspección tributaria. Madrid, 2006, Marcial Pons, Pág 50. 28 HENSEL, Albert. Derecho Tributario. Madrid, 2005, Marcial Pons. Reimpresión de la Tercera Edición, pág. 363. 29 La familia como unidad jurídica, juega un papel importante en la tributación mundial, porque puede ser objeto de determinación de bases imponibles a los miembros que la componen, afectando sus bienes, por eso, la

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cumplimiento a este principio, es necesario saber que la seguridad jurídica no sólo debe llamarse así, sino que debe denominarse “certeza ordenadora” cuando está en el proceso de creación de la ley; “certeza jurídica” cuando dicha ley tiene vigencia, pero aún no es aplicada, exigiéndose como requisito que la norma sea clara e inteligible, para concluir con el concepto de “certidumbre jurídica”, la cual se refiere al momento en que una autoridad aplica la norma positiva en la esfera jurídica del causante.

Estas tres definiciones, certeza ordenadora, certeza jurídica y certidumbre jurídica, pueden parecer iguales, pero en esencia, identifican los momentos en que debe ser aplicable la seguridad jurídica, ya que resulta lógico que el legislador desde la iniciativa de la ley, debe observar que el tributo sea proporcional, equitativo, no confiscatorio, progresivo, estable, justo, neutral, no colateral, razonable 30 y certero; situación que se le conoce como “certeza ordenadora”, la cual es una derivación de la seguridad jurídica, pero se refiere únicamente a las condiciones que el legislador debe observar antes de que la norma esté vigente. Como se mencionó, no se refiere al proceso legislativo, sino a las condiciones y vehículos utilizados por el legislador para evitar una aplicación conveniente o inconveniente que pueda ser manipulable.

De la misma forma, cuando esa norma agota todo el proceso legislativo y se encuentra vigente, ya no se le debe llamar certeza ordenadora, sino “certeza jurídica”, ya que su texto debe ser claro, entendible, evitar expresiones ambiguas, en sí, debe ser inteligible, pues una mala redacción o una indebida palabra, puede generar consecuencias a todos los sectores a los que vaya dirigido. Finalmente, si la norma logra superar la “certeza ordenadora” antes de su vigencia y la “certeza jurídica”, posterior a ésta, entonces estaremos en aptitud de seguridad jurídica está enfocado a todo tipo de intereses, no sólo a los de carácter individual. PITA, Grandal, Ana Ma. Cuestiones tributarias de la empresa familiar. Madrid, 2006, Marcial Pons, pág 107. 30 La razonabilidad no está vista desde la teoría de la libre configuración sino desde el principio de carga razonable. FERNÁNDEZ Junquera, Manuela. La Hacienda Local en un Estado federal. Madrid 1994, Marcial Pons, pág 51.

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entrar en una tercer fase denominada “certidumbre jurídica”, que es el momento en el cual se aplica dicha norma en la esfera jurídica del gobernado y la autoridad fiscal debe respetar los principios de inviolabilidad del domicilio, los derechos previstos en las leyes y en la Constitución, así como los derechos heterogéneos de defensa, sin olvidar, -por supuesto-, los provistos en el Código Fiscal de la Federación y la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente.

Estos tres momentos de la seguridad jurídica son sumamente importantes, pues al utilizar las expresiones correctas nos permiten identificar de forma específica el momento de creación, vigencia o concreción de la ley.

Recordemos que el principio de seguridad jurídica en el ámbito tributario es sumamente complejo, pues no sólo nos refleja momentos ni refleja la justicia 31, sino que abarca otros factores que se refieren a la composición del tributo; a la verificación del cumplimiento de las obligaciones fiscales y sus principios32; a la relación de causalidad e imputación objetiva33 y los actos consecuencia del ejercicio de esta fase pre procesal, como son el ejercicio de la acción penal34.

Los tributos deben respetar de forma irremediable este principio en sus tres momentos, pero también, deben cumplir con otras exigencias para considerarlos como constitucionales, ya que la falta de alguno de estos elementos, provocaría su inconstitucionalidad, lo que no se trata de un problema en el derecho positivo sino de una verdadera ciencia jurídica de la tributación35.

PONT Clemente, Joan-Francesc. El pago fraccionado de los tributos. Madrid, 1993, Marcial pons, pág.107. GARCÏA-TORRES Fernández, M, Jesús. El deber de contabilidad en el derecho tributario. Madrid, 2001, Marcial Pons, pág. 54. 33 COLOMA Chicot, José Alberto. La responsabilidad civil en el delito fiscal. Madrid, 2001, Marcial Pons, pág. 126 34 SANZ DÏAZ-PALACIOS. J. Alberto. Derecho a no autoinculparse y delitos contra la hacienda pública. Madrid 2004, Ed. Colex. Pág 218. 35 VALDÉS Acosta, Ramón. Instituciones de derecho tributario. Buenos Aires 2004, Lexis nexis, Ed. Depalma, pág. 122. 32

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Así tenemos que todo tributo desde el punto de vista sustantivo debe ser “cierto y no arbitrario” es decir, la norma que establezca los tributos debe ser explícita sobre el tipo de carga que generará, esto es, deberá precisar de forma cierta si están diseñados para gravar rentas netas o disponibles, o bien, si su hecho imponible estará enfocado en gravar actos o actividades. Al referirnos a que los tributos no deben ser arbitrarios, significa que el legislador no debe establecer premisas en la norma que puedan ser manipuladas por la autoridad o por el particular; algo muy similar al principio de legalidad tributaria, en donde el legislador no puede dejar en manos de los gobernados ni de las autoridades que éstos determinen la base del tributo, o incluso, que puedan manipular, alterar o tergiversar el contenido o alcance de la citada base, sin embargo, la distinción básica con este principio lo constituye la previsibilidad sobre los efectos de su aplicación, es decir, cuando un texto normativo no se plantea y resuelve por sí mismo de modo explicito, entonces, se torna incierto y arbitrario 36.

La certeza ordenadora también tiene otra manifestación en el subprincipio “estabilidad de la norma”, principio que se recoge en el artículo 27 fracción IV de la Ley de Ingresos de la Federación, el cual estatuye que la norma debe ser estable para las finanzas públicas. Estabilidad que es de suma importancia en nuestro sistema fiscal, pues sin ser un principio de carácter económico la seguridad jurídica, ésta permite el fomento de la inversión como el ahorro privado, al sentirse altamente estimulados cuando un país otorga normas estables.

Este subprincipio también nos orilla a otro concepto de la seguridad jurídica denominado “exactitud y anticipación”, los cuales –como se dijo- son parte de la certeza ordenadora y certidumbre jurídica. La exactitud se refiere a que la norma tributaria debe ser aplicada en la forma y términos prevenida por el legislador, (certidumbre jurídica) pero lo más importante, que cada cambio a su estructura se dé a conocer a los gobernados con bastante anticipación para que éstos puedan estar

CUBERO TRUYO, Antonio M. El derecho financiero y tributario en la jurisprudencia del tribunal constitucional. Sevilla, Es. Ed. Mergablum Pág 98.

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preparados para cambiar su forma de tributar o para migrar a un sistema diferente, evitando que el legislador pueda realizar modificaciones caprichosas (certeza ordenadora). La certeza jurídica exige que la norma tributaria sea “inteligible, clara, precisa y que excluyan de toda duda”. Es evidente que una norma que no exprese de forma sencilla el hecho imponible al que está dirigido puede crear incertidumbre; su redacción debe ser pulcra, al grado que cualquiera pueda entenderlo sin tantos rodeos. Debe ser clara37, con un lenguaje armónico, tratando de evitar expresiones o términos que puedan adoptar múltiples sentidos. Debe indicar de forma concreta y precisa a quién se dirige, cuál es su base, tasa y tarifa38, pero sobre todo, su análisis debe ser tan específico, que aleje al sujeto de toda duda. Estos subprincipios de la seguridad jurídica están vinculados a la “certeza y certidumbre jurídica”, pues la norma durante su vigencia debe cumplir con todos estos factores de comprensión y su aplicación no debe dejar lugar a dudas la forma cómo debe aplicarse.

Para que la norma sea debidamente aplicada -exige la certidumbre jurídica- el sistema fiscal debe ser “coherente, sencillo y sin complicaciones”. Coherencia que se traduce en que sus normas deben ser sistemáticas y deben generar derechos y obligaciones para todas las partes, pero sobre todo deben tratar de forma coherente a los sujetos a los que están destinados, ofreciendo en iguales términos o proporciones las prerrogativas, exenciones o deducciones a que se tiene derecho para reducir la base. La sencillez está identificada con la asequibilidad de la norma. Cualquier norma debe ser comprendida por cualquier sujeto sin necesidad de tener conocimientos

La “claridad” alcanza todos los aspectos de la norma, incluso, cuando ésta se extingue, como acción o como derecho. MARTÏN Caceres Adriana Fabiola. La prescripción del crédito tributario, Madrid, 1994, Marcial Pons, pág. 22. 38 A partir del 2008, la naturaleza jurídica de los tributos tuvo un relevante cambio, toda vez que los elementos clásicos del tributo, sujeto, objeto, base, tasa o tarifa y época de pago, en impuestos indirectos, como el impuesto especial sobre producción y servicios y en impuestos ambientales, se incluyó el concepto “cuota” que si bien no es un elemento nuevo en el derecho tributario, se cimienta de forma permanente como parte de los elementos del tributo en esta época. (sujeto, objeto, base, tasa, cuota, tarifa y época de pago).

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extraordinarios en la materia, situación que sólo se puede obtener en un sistema que no esté plagado de complicaciones. Complicaciones que hoy en día no sólo son de carácter cultural, sino de carácter genealógico, antropológico y sociológico. Por otro lado, el principio de “interdicción de la arbitrariedad” juega un papel importante en la certeza jurídica, pues un tributo no puede imponerse sin un motivo justificado y razonado, en donde se demuestre plenamente su existencia y validez, por ello, la seguridad jurídica juega un papel importante en este tema, pues la interdicción de la arbitrariedad juega como un contrapeso a los abusos del legislador cuando la norma se encuentra vigente y en donde sus cambios están sujetos a esta condicionante.

No debe confundirse la interdicción de la arbitrariedad como principio de la certeza jurídica con la “irretroactividad relativa”, pues mientras la primera exige al legislador que para cambiar una ley tributaria existe un fin razonado y motivado, la irretroactividad busca que la norma no cambie en perjuicio del sujeto cuando la disposición le originó algún derecho39. La primera teoría ha sido adoptada en México bajo un sistema de libre configuración, la cual se sustenta un poder político para imponer y fijar tributos de acuerdo a políticas públicas, siempre y cuando dicha imposición respete el principio de razonabilidad.

La irretroactividad relativa, tiene una contra teoría, denominada irretroactividad absoluta, en donde se impide al legislador cambiar una norma con la finalidad de premiar la certeza jurídica; principio que no se aplica en ningún país del mundo, pues de lo contrario las normas quedarían inservibles con la evolución de los sistemas fiscales40 y, la irretroactividad relativa, en donde se permite al legislador cambiar la norma siempre que no se afecten derechos realmente adquiridos. 39

La irretroactividad relativa no debe confundirse con el principio de neutralidad, porque éste exige una adaptación de la norma a la circunstancia real y vigente y aquél exige solamente un respeto a la condición del sujeto. NAVARRO Egea, Mercedes Fiscalidad de la reestructura empresarial. Madrid, 1997, Marcial Pons, pág 140. 40 Mundialmente la recaudación se está volviendo telemática. ANGULO, Cascán, Alberto. La Administración fiscal electrónica. Madrid, 2004, Marcial Pons, pág, 129.

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Es claro que la teoría de los derechos adquiridos está en contraposición con la teoría del devengo41, en donde el legislador cuenta con las máximas atribuciones para cambiar o modificar la ley cuando lo estime conveniente, pero lo cierto es que no podrán cambiarse esas normas cuando hayan entrado a la esfera jurídica del particular. Tanto la teoría del devengo como la teoría de los derechos adquiridos, son parte de la irretroactividad relativa. De ahí que hasta en tanto no se identifique si es una expectativa de derecho o un derecho realmente lesionado, se puede clasificar el tipo de teoría aplicable.

La certeza ordenadora también exige

“optimización”, “comodidad” y

“simplificación”, pues desde el momento en que se crea la norma, ésta debe buscar optimizar los recursos del Estado. Optimización que se materializa en el ahorro público que permite invertir y distribuir de mejor forma los ingresos del Estado, sin necesidad de aumentar de forma anual las cargas impositivas. Lo mismo exige el principio de “comodidad”, el cual coadyuva en el marco recaudatorio mientras la forma de pagar el tributo sea lo más asequible posible, pues la complejidad en su cálculo, determinación o pago, puede afectar la intención o voluntad directa de sujeto y, por tanto, la recaudación. La simplificación en esta materia, no sólo lleva a los causantes a reducir trámites o documentación necesaria, sino a una verdadera sistematización, automatización y telematización en beneficio del Estado y de los particulares.

Finalmente, el concepto de certidumbre jurídica está vinculado a cualquiera de los actos de autoridad, aún cuando estos fueran defectuosos42, y ahí es donde el concepto de “fundamentación y motivación” revisten un papel importante, pues será necesario que todo acto de autoridad, satisfaga requisitos básicos que serán de gran peso para 41 42

ALONSO, González, Luis Manuel. Devengo del tributo y periodo impositivo. Madrid, 1997, Marcial Pons, pág.29. La teoría del acto jurídico defectuoso está vinculado también a la certidumbre, pues hasta no conocer el defecto, si es total o parcial y las consecuencias de dicho defecto, puede calificarse si el mismo brinda certidumbre o no. WILHELM Kruse, Heinrich. Derecho Tributario. Parte general. Traducción Perfecto Yebro Martul-Ortega, Madrid 1978. Editoriales de derecho reunidas S.A, pág 376.

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mantener el estado de derecho y legalidad en la esfera jurídica de los causantes43. Fundamentación que exige una cita exacta del precepto normativo 44 y motivación que atañe a la adecuación de las circunstancias particulares del sujeto pasivo principal, contribuyente o responsable45, con la hipótesis normativa o hecho imponible en una actividad de gestión46.

La fundamentación derivada de la seguridad jurídica es usada muchas veces por error como principio de legalidad, aunque existen notables diferencias en su contenido. J. GARZA. Servando. Las garantías constitucionales en el derecho tributario mexicano. México, 1949, Ed. Cvltvra. T.G. S.A, pág, 170. 44 Erróneamente se ha sostenido que la fundamentación debe incluir el precepto legislativo que regule de forma sustantiva y adjetiva el supuesto de hecho; las reglamentarias en cuanto a la competencia por materia, grado o territorio, pero también la nueva doctrina, admite los fundamentos “extrajurídicos” como son las misceláneas fiscales, decretos, normas de información financiera y reglas de carácter general. GOROSPE Oviedo, Juan Ignacio. La deuda tributaria Básica. Madrid, 2000, Marcial Pons, pág. 125. 45 Distinción que hace del obligado tributario JARACH, Dino. El Hecho imponible. Buenos Aires, 2001. Ed. Abeledo Perrot, tercera edición, pág 73. 46 La gestión está plasmada en sentido lato, no en sentido estricto, como lo afirma LÓPEZ Díaz, Antonio. La recaudación de deudas tributarias en vía de apremio. Madrid, 1992, Marcial Pons, pág, 30.

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Conclusión.

La seguridad jurídica no es un principio general del derecho, sino que en el ámbito tributario se erige como un valor rector de la conducta de la autoridad y que influye en el ánimo del sujeto para pagar la contribución47, ya que sin ser un principio de carácter económico, coadyuva en la inversión y en el ahorro privado, pero para poder entender dicho principio tributario constitucional, será siempre necesario conocer el momento en que se debe aplicar esa seguridad jurídica, ya que si la llamamos certeza ordenadora, se entenderá que se trata de todos los aspectos que el legislador debe cuidar al momento de formar la ley. Si se llama certeza jurídica, se atenderá a todos los subprincipios que exigen que la norma sea clara e inteligible y en la medida de lo posible estable; pero deberá llamarse certidumbre jurídica hasta el momento en que esa norma positiva se aplica en la esfera del particular. Si empezamos por denominar correctamente a este principio, sin duda podremos entender con mayor exactitud cuándo y en qué circunstancias se activa cada uno de los subprincipios de la seguridad jurídica, -y entonces-, se habrá logrado un paso para entender dónde convergen estos tres conceptos para crear una perfección en la esfera jurídica del gobernado. México, noviembre de 2014.

Lo óptimo en la hacienda pública es recaudar de forma espontánea, pero la mayoría de administraciones tributarias en el mundo han elevado los montos de recaudación en la fase coactiva y de aplazamiento de la deuda, por tanto, se comprende el término recaudación en un contexto más amplio, incluido el voluntario, exactivo y el de aplazamiento o fraccionamiento. JUAN, Galiano Esteban. Aplazamientos, suspensiones y otros problemas de la recaudación en la Hacienda Pública. Valencia, Es. 1997, Ed. CISS, pág161.

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PRESCRIPCIÓN Y CADUCIDAD; A LA LUZ DE LOS DERECHOS HUMANOS

Mtro. Eduardo Mainero Del Paso

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ACCIÓN DE NULIDAD DE JUICIO CONCLUIDO, PROPUESTA DE REFORMA AL CFPC CON EFECTOS EN MATERIA FISCAL Y ADMINISTRATIVA

Lic. Fabián Octavio de la Torre de Stéffano, Lic. José de Jesús Hernández Escandón, Lic. Ildelfonso Hernández Estrada, Lic. Nadia Ávila López, Lic. Krystell A. Pujol Farrera, y Lic. Eduardo García Alvarado 238

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LOS DERECHOS SOCIALES Y SU EXIGIBILIDAD EN MÉXICO.

Mtra. Sarah Elizabeth Chávez de la Mora

La Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, promulgada el 05 de febrero de 1917, fue la única en su tipo, en ella se plasmaron por primera vez derechos sociales, en los artículos 27 y 123, los constituyentes apelaron a la vanguardia, recogieron el clamor del pueblo mexicano revolucionario. Optaron por dejar claro que los derecho sociales, debían tener reconocimiento constitucional, no dejaron cabo suelto y ni tiempo para que legislaciones segundarias desarrollaran las pretensiones de los derechos sociales; consideraron de tal trascendencia éstos que su mayor preocupación fue otorgar protección constitucional.

A 100 años de la promulgación de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ha sido reformada 699 veces, en promedio ha sido reformada 7 veces cada año. De los 136 artículos que la integran, sólo 22 no han sido reformados, por lo que ha sido reformado en un 84%.

El artículo con mayor número de reformas ha sido el 73, que es el relativo a las facultades del Congreso de la Unión, originalmente contaba con 31 fracciones y actualmente cuenta con 53 fracciones. El segundo artículo más reformado es el 123, que hace referencia al Trabajo y la Previsión Social, con 26 reformas. Cabe mencionar que el periodo de gobierno actual es el que más reformas a la Constitución ha realizado con 147, lo que equivale al 21%.

Por tanto, a cien años de su promulgación aun hoy en día se sigue esperando la aplicación y protección mayor de los derechos sociales que esta guarda, así como la adopción de aquellos que el mundo globalizado impone a México. A cien años, aún la 303

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consideramos vigente, sin embargo, su aplicación y su exigibilidad sigue dependiendo de la buena voluntad de nuestros gobernantes.

1.1 Antecedentes de la Seguridad Social

Con la Independencia Norteamericana aparecieron en las colonias recién independizadas las primeras declaraciones de derechos, pero con fórmulas de alcance estrictamente local, fue hasta la Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano, elaborada por la Asamblea Francesa en 1789, la que tuvo una vocación universalizadora y provoco la extensión de la idea de los derechos humanos a todo el mundo.1 A través de esta Declaración se reconoció y declaró que los hombres nacen y permanecen libres e iguales en derechos, se señaló que el principio de toda Soberanía reside esencialmente en la Nación y no en algún individuo de forma única, reconociendo el ejercicio a los derechos naturales de cada hombre, determinado que nada que no esté prohibido por la Ley puede ser impedido, así como que nadie debe ser incomodado por sus opiniones, inclusive religiosas, siempre y cuando su manifestación no perturbe el orden público establecido por la Ley entre otras aspectos no menos importantes.

Como consecuencia, de estas primeras ideas sobre los derechos humanos, y a pesar de que su protección no se encontraba regulada de forma general, surge el concepto de seguridad social, en Alemania, entre 1883 a 1889, en tiempos del canciller Bismarck, en donde se aprobaron leyes que establecieron seguros obligatorios contributivos, que cubrían enfermedades, accidentes, invalidez y vejez y eran financiados por el Estado, patrones y trabajadores. En 1919, en la República de Weimar, se elevó por primera vez a rango constitucional el papel más activo del Estado en el progreso social y se extendieron los beneficios para atender además de la 1

Goyri, Víctor Manuel Martínez Bulle. “La construcción jurídica de los Derechos Humanos Económicos, Sociales y Culturales en México”. Derechos Humanos Económicos, Sociales y Culturales, hacia una cultura de bienestar, México, Distrito Federal: Comisión Nacional de los Derechos Humanos, 2009. p. 19

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seguridad social (salud, capacidad para el trabajo, maternidad, vejez, enfermedad), la vivienda y la educación.2

Con las nuevas ideologías, se proponía la construcción de un sistema de beneficios sociales que fuera capaz de proteger a los ciudadanos desde la cuna hasta la muerte, con la finalidad de disminuir además, la indigencia, las enfermedades, la ignorancia, la suciedad y la ociosidad.

Es por medio de los principios sociales, que se da paso al inicio de un Estado Social de derecho, ante las necesidades y aspiraciones de una vida en comunidad, manifestadas a través de un derecho popular nacido de la sociedad, integrándose las primeras Constituciones sociales en las que se conceden garantías protectoras y redentoras de obreros y campesinos. 3 La vía reformista del Estado social impulso el protagonismo de los derechos sociales, complementarios y no excluyentes de los derechos individuales, civiles y políticos4, cuyo reconocimiento ya había sido alcanzado con anterioridad.

A través de este nuevo concepto de seguridad social, se impone al Estado el deber de intervenir en la vida económica y proteger a las clases desfavorecidas. Se compone de normas económicas, laborales, agrarias, cooperativas, familiares, educativas, asistenciales y de seguridad social, entre otras. Así se pone en relieve que las Constituciones sociales representan la integración de normas económicas, formula de vida colectiva y de actividades de grupos sociales, cuyo elemento básico es el hombre como miembro de la sociedad5.

Nugent, Ricardo, “La seguridad social: su historia y sus fuentes”, Buen Lozano, Nestor de, (Coord.) Instituciones de Derecho del Trabajo y de la Seguridad Social, México, UNAM, Instituto de Investigaciones Jurídicas, 1997, p. 604 3 Azuela, Mariano, “Las Garantías Sociales”, México, Poder Judicial de la Federación, Suprema Corte de Justicia de la Nación, México, 2005, p. 12 4 Martínez, Gregorio Peces-Barba. “Los Derechos Sociales: Apuntes Políticos y Jurídicos”. Ma. Isabel Garrido (Coord). Cuadernos de la Cátedra de Democracia y Derechos Humanos. Madrid. 2009. P. 19 5 Azuela, Mariano, op cit, p. 15-16

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Es a través de estas ideas comunitarias es que en el México Independiente a través de los principios democráticos y el afán de hacer efectivos los derechos sociales, se erigió la Constitución de 1917, que transformo el derecho constitucional mexicano al establecer los derechos sociales, en ese texto fundamental el que dio inicio a la era de las Constituciones político – sociales en el mundo; en ella no solo se formularon principios políticos, sino también normas en materia educacional, económica, laboral, etc, es decir, reglas para la solución de problemas sociales. Así comenzó el constitucionalismo político-social en nuestro país, y en el extranjero6.

Posteriormente, fue a través de la Declaración Universal de Derechos Humanos, adoptada y proclamada por la Asamblea General de las Naciones Unidas, el 10 de diciembre de 1948, en donde las Naciones reafirmaron su fe en los derechos fundamentales del hombre, declarándose resueltos a promover el progreso social y elevar el nivel de vida dentro del concepto más amplio de la libertad.

En ella se reconoce -en lo que al tema interesa-, que todos los hombres nacen libre e iguales, en dignidad y derechos, dotados como están de razón y conciencia, debiendo comportase fraternalmente los unos con los otros. Que toda persona como miembro de la sociedad, tiene derecho a la seguridad social, y a obtener, mediante el esfuerzo nacional y la cooperación internacional, tomando en cuenta la organización y los recursos de cada Estado, la satisfacción de los derechos económicos, sociales y culturales, indispensables a su dignidad y al libre desarrollo de su personalidad.

Que toda persona tiene derecho a un nivel de vida adecuado que le asegure, así como a su familia, la salud y el bienestar, y en especial la alimentación, el vestido, la vivienda, la asistencia médica, y los servicios sociales necesarios; tiene asimismo derecho a los seguros en caso de desempleo, enfermedad, invalidez, viudez, vejes y

Azuela, Mariano, “Las Garantías Sociales”, México, Poder Judicial de la Federación, Suprema Corte de Justicia de la Nación, México, 2005, p. 30

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otros casos de pérdida de sus medios de subsistencia por circunstancias independientes de su voluntad.

En virtud de que la Carta de las Naciones Unidas, impuso a los estados parte, la obligación de promover el respeto universal y efectivos de los derechos y libertades de los hombres, se elaboró posteriormente el documento conocido como

Pacto

Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales, firmado el 16 de diciembre de 1966, en este documento internacional, los estados se obligan a reconocer el derecho a toda persona a la seguridad social, incluso otorgar seguro social, pacto que posteriormente fue firmada su adhesión por el Estado Mexicano, a través del Decreto promulgado el 12 de mayo de 1981, por el entonces Presidente de los Estados Unidos Mexicanos, José López Portillo. 1.2 Seguridad Social y su exigencia internacional Los Derechos Económicos, Sociales y Culturales, que en adelante llamaremos DESC, a diferencia de los Derechos Humanos, Civiles y Políticos, llamados DHCP, no se satisfacen con inactividad y pasividad del Estado, por el contrario su cumplimiento requiere una importante actividad del estado y el destino de cuantiosos recursos para atender las necesidades contenidas en esos derechos, por lo que su cumplimiento está sujeto en gran medida a las condiciones de desarrollo y la disposición de recursos con que se cuenta en cada país7.

Por ello, de forma paulatina se enderezan esfuerzos para mejorar las condiciones de salud, vivienda digna, trabajo con retribución justa, adaptación digna de migración entre otros. A través de la política social se supone la creación de libertades positivas y

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de acciones colectivas enderezadas a procurar metas igualitarias que usualmente desempeñan papes redistributivos y legitimadores8.

Es por ello que los piases miembros de las Naciones Unidas, el 28 de mayo 1985, estatuyeron el Comité de Derechos Económicos Sociales y Culturales, como órgano de aplicación, con lo cual se introdujo otra importante práctica para enriquecer los mecanismos y hacer medibles y/o exigibles estos derechos. Para su eficaz funcionamiento se allega de informes de organizaciones no gubernamentales (ONG´S) como medio alternativo para tener conocimiento de la situación de los DESC en los diversos Estados parte, así las ONG´S señalan los errores, desactualizaciones, inexactitudes y omisiones de los informes oficiales, aportando además datos nuevos o complementarios e identificado problemas no abordados9.

Sin embargo, con la sola incorporación del Pacto al ordenamiento jurídico interno de los Estados, no se genera obligación alguna en el ámbito doméstico; pues corresponde a cada Estado determinar el mecanismo de incorporación del Pacto en su derecho interno10. A un así, apelando a la buena fe de los Estados parte, con la firma del Pacto se comprometieron a adoptar las medidas hasta el máximo de los recursos disponibles para lograr progresivamente por todos los medios apropiados, inclusive en particular la adopción de medidas legislativas, la plena efectividad de los derechos reconocidos en este.11

La obligación mínima asumida por el Estado al respecto, es la obligación de no regresividad, es decir, la prohibición de adoptar, políticas y medidas y por ende, de sancionar normas jurídicas que empeoraren la situación de los DESC de los que

Ibarra, Víctor. “Los Derechos Humanos y Realidades Sociales”. Derechos Humanos Económicos, Sociales y Culturales, hacia una cultura de bienestar, México, Distrito Federal: Comisión Nacional de los Derechos Humanos, 2009. p. 97 9 Victor Abramovich y. Los derechos sociales como derechos exigibles. Trotta, 2002, p. 68 10 p. 77 Ibidem, 11 , p. 79 Ibidem

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gozaba la población al momento de aportar el tratado internacional respectivo, o bien en cada mejora progresista12. Su violación no se manifiesta, por tanto, como en el caso de los de libertad, en la falta de validez de actos –legislativos, administrativos o judiciales-, que pueden ser anulados por vía jurisdiccional, sino en lagunas o disposiciones y/o carencias en las prestaciones que reclamarían medidas coercitivas no siempre accionables13. Por ende suele afirmarse que los derechos sociales son derechos de prestación14, que se caracterizan por lo general en obligaciones positivas, obligaciones de hacer o actuar por parte del Estado. Mientras que los derechos DHCP o de autonomía y participación generan obligaciones negativas, obligaciones de abstenerse, de no inferir por parte del Estado de tercero15. DE ahí que el comité señalara que un Estado parte del PIDESC no puede nunca, en ninguna circunstancia justificar su incumplimiento de las obligaciones básicas que se estimen inderogables16.

Sin embargo, a pesar de la adhesión de los Estados al Pacto y los compromisos por éste adquiridos, en 2008 el mundo sufrió la peor crisis económica desde la gran depresión de la década de 1930, derivado de la insuficiente regulación al sistema financiero global, que evolucionaba en forma constante, así como la falta de coherencia en las políticas sobre obligaciones internacionales de derechos humanos y la ausencia de mecanismos para exigir rendición de cuentas.

Con motivo de lo anterior, los Estados dedican enormes sumas de dinero para rescatar a las instituciones financieras de mayor importancia, adoptaron medidas de austeridad destinadas a combatir los déficits presupuestarios que habían aumentado a causa de la crisis, provocando un estancamiento generalizado, mermando de forma

12 I

, p. 94

bidem

13 Pison, Jose Martinez de. Los Derechos Sociales: Unos Derechos Controvertidos. 2009. P. 103 14 I

P. 95

bidem . P.96 Ibidem 16 , p. 90 Op cit. 15

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considerable la capacidad de las personas para ejercer sus derechos humanos y la de los Estados para cumplir con su obligación de protegerlos17.

A consecuencia de las medidas de austeridad, se vio mermada de forma considerable la protección de los DESC, en particular en lo que respecta a los principios de no regresión, realización progresiva, no discriminación y obligaciones básicas mínimas; por ende, el Comité dirigió una carta a los Estados para recordarles sus obligaciones de utilizar al máximo los recursos disponibles para hacer efectivos los derechos económicos, sociales y culturales, incluso en tiempos de crisis.

Ante la crisis mundial, era claro que el Comité debía rediseñar nuevas medidas para lograr el pleno ejercicio de los DESC, ante la inminente imposición de las medidas de austeridad adoptadas por los Estados, a quienes le fue exigido que antes de adoptar dichas medidas, demostraran: a) la existencia de un interés estatal imperioso; b) la necesidad de carácter razonable, la temporalidad y la proporcionalidad de las medidas de austeridad; c) el agotamiento de otras opciones y de medidas menos restrictivas; d) el carácter no discriminatorio de las medidas propuestas; e) la protección del contenido básico mínimo de los derechos y f) la verdadera participación de los grupos e individuos afectados en los procesos de adopción de decisiones.

Por tanto, en vista de que la crisis mundial aún no ha sido sorteada de forma eficaz por la mayoría de los Estados, sólo ha convenido la obligación positiva de velar por que exista una regulación financiera acorde con la necesidad de proteger los derechos humanos; empero la reducción considerable del gasto al sector social ha tenido efectivos negativos en los niveles de vida, en especial para grupos ya marginados o en riesgo de serlo, sin que el Comité, ni los pactos ya asumidos por los

Informe de la Alta Comisionada de las Naciones Unidas para los Derechos Humanos. Consejo Económico y Social. Naciones Unidas. Mayo 2013.

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Estados, hayan podido detener las acciones discriminatorias para los más necesitados, ello sólo ante la vista de un panorama global.

1.3 La realidad social en México.

Los derechos contenidos en la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, desde su inicio se agruparon en tres modalidades: los individuales, los ciudadanos y los sociales18. La exigibilidad de los derechos sociales remite a la posibilidad de reclamar judicialmente el cumplimiento de las obligaciones del Estado, si es que realmente generan alguna. Entre las razones que dificultan el desarrollo de la justiciabilidad de los DESC es la vaguedad de los textos normativos en los cuales se formulan los derechos, y la falta de una práctica institucional de interpretación de esos textos, debida principalmente a la ausencia de mecanismos apropiados de implementación19.

En la actual Ley General de Desarrollo Social, publicada en el Diario Oficial de la Federación, el 20 de enero de 2004, se sentaron las bases para una política de desarrollo social del estado mexicano, en ella se establece entre otras cosas que se garantizara el pleno ejercicio de los derechos sociales consagrados en la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, asegurando el acceso de toda la población al desarrollo social.

Se ordena la creación de un Consejo Nacional de Evaluación de la Política de Desarrollo Social (CONEVAL), cuyo objetivo es la medición y evolución de programas sociales. Este Consejo es un organismo público descentralizado de la Administración Pública Federal, con autonomía y capacidad técnica para generar información objetiva, sobre la situación de la política social y la medición de la pobreza en México, cuyas funciones principales son: normar y coordinar la evolución de la Política Nacional de 18

Macias, Carlos Tello. Sobre los derechos individuales y sociales (DHESC hacia una cultura de bienestar). 2009. P. 118 19 Victor Abramovich y. op. Cit. p. 39

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Desarrollo Social y las políticas, programas y acciones que ejecuten las dependencias públicas; y establecer los lineamientos y criterios para la definición, identificación y medición de la pobreza, garantizando la transparencia, objetividad y rigor técnico en dicha actividad20.

En cumplimiento a los fines para los cuales fue creado CONEVAL, se elaboró el informe obligatorio de evaluación de política de desarrollo social en el año 2014, en el menciona la falta del ejercicio real de los derechos sociales en importantes grupos de población, además de la elevada desigualdad en su cumplimiento, ya que no se encuentra completo el marco para un enfoque efectivo de derechos sociales, no obstante su importancia y mandato constitucional. Refiere que los objetivos de la política de desarrollo social se encuentran definidos de forma fragmentaria y dispersa; que las capacidades básicas a las que un individuo debería tener acceso no se encuentran apropiadamente definidas en la legislación vigente. Por ello señala que es indispensable definir y establecer los conceptos fundamentales de desarrollo social en la normativa que rige el país, lo que permitiría reconocimiento de derechos sociales y responsabilidades individuales y estatales para satisfacerlos en un contrato social implícito.

También, se señaló que el acceso a la seguridad social representa el derecho social más rezagado dentro de los incluidos en medición de la pobreza. En 2012, el 61.2% de la población presento dicha carencia. Esta problemática se explica por la barrera de acceso que impone el financiamiento de la seguridad social por medio de contribuciones obrero patronales, que excluyen a los trabajadores de menores ingresos y mayor vulnerabilidad. Por ello recomienda analizar si las reformas realizadas y su implementación en esta materia son suficientes para mejorar el acceso a seguridad social de la población no derechohabiente. Para conseguir una reducción en los niveles de carencia por acceso a la seguridad social, se sugirió el diseño de un sistema de 20

http://www.coneval.org.mx/quienessomos/Paginas/Quienes-Somos.aspx

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protección social universal que prevea la existencia de pisos mínimos constituidos por instrumentos no contributivos y que busquen garantizar el ejercicio efectivo de los derechos sociales a lo largo del ciclo de vida. Analizar los mecanismos de transición entre pensiones de los titulares y sus beneficiarios. Fortalecer los esquemas de coordinación de los diferentes programas públicos de guarderías que apoyen la participación laboral de las mujeres y profundizar en el estudio de factores que contribuyan al desarrollo temprano infantil para mejorar su implementación con base en un esquema de sistema de protección social. En lo que corresponde a los riesgos asociados a las discapacidades se recomendó precisar la definición e identificación de discapacidades para mejorar las pensiones de riesgos de trabajo e invalidez.

1.4 Los retos de la seguridad social en México.

En consecuencia, nuestra carta magna reconoce el derecho de los mexicanos a la seguridad social, mas no se obliga a garantizarla, por lo que aquí, es donde se debe analizar si es aceptable que los derechos sociales, que encontraron su origen en la exigencia de los trabajadores de un México revolucionario en el que se luchó para tener un estado justo que protegiera al desvalido y alentara a la clase obrera para que unidos contaran con prestaciones de salud, vivienda, pensión, y asistencia social.

Sin embargo, aun y cuando México se destacó por redactar la Constitución de 1917, pionera en el tema de Derechos Sociales reconocidos en una carta magna, la política que se adoptó fue neoliberal, en el que los principales tópicos a defender y promover era la economía del más fuerte, así como la baja intervención en materia social, dejando de lado la toma de decisiones colectivas, trasladado el futuro social de México a manos de agentes privados quienes disminuyeron la capacidad de participación e inclusión de grupos sociales.

Por lo tanto a pesar de llevar por más de 50 años una política neoliberal que claramente afecta la protección de los derechos sociales, es hasta el año 2011, que el 313

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estado mexicano adopta a los derechos humanos y lo que ello crea el pilar más importante de la Constitución Política, dando pauta a que los derechos sociales se implementen de forma paulatina y progresiva a favor de todos los Mexicanos. Aun así, es urgente un cambio de política económica y de mayor acceso a la seguridad social, pues la desigualdad crece entre la población económica activa, como así crecerán las necesidades sociales sin las herramientas necesarias para su combate, de ahí que nos basta el reconocimiento de los derechos sociales en la Constitución sino su implementación efectiva y progresiva para todos.

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LA RESOLUCIÓN MISCELÁNEA FISCAL Y REGLAS DE CARÁCTER GENERAL EN MATERIA DE COMERCIO EXTERIOR ANTE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD

Lic. Gerardo Mejorado Ruiz 330

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EL ARTÍCULO 16 CONSTITUCIONAL Y SU OBSERVANCIA POR AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS FEDERALES, GARANTE DEL ESTADO DE DERECHO EN MÉXICO

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EL ARTÍCULO 16 CONSTITUCIONAL Y SU OBSERVANCIA POR AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS FEDERALES, GARANTE DEL ESTADO DE DERECHO EN MÉXICO

Dra. Yadira Romero Quintanar.

Sumario.- Prólogo, Introducción, 1.-Acto administrativo, 1.1 Estado de derecho, 1.2 Principio de legalidad, 1.3 Concepto de acto administrativo, 1.4 Ley Federal de Procedimiento, Administrativo, 1.5 Nacimiento del acto administrativo, 1.6 El acto legítimo, 1.7 Presunción de legitimidad, 1.8 Otros efectos del acto administrativo, 1.9 Efectos a terceros, 2.-Elementos y requisitos del acto administrativo, 2.1 Análisis de los elementos y requisitos del acto administrativo, 2.1.1 Forma escrita, 2.1.2 Autoridad competente, 2.1.3 Fundamentación y motivación, 2.1.4 Interés público, 2.1.5 Objeto, motivo y fin, 2.1.5.1 Objeto, 2.1.5.2 Motivo, 2.1.5.3 Fin, 2.1.6 Ausencia de vicios en su emisión, 2.1.7 Existencia del procedimiento administrativo, 2.1.8 Mención de los medios de defensa, 2.2 Validez, nulidad, anulabilidad y eficacia del acto administrativo, 2.2.1 Validez, 2.2.2 Nulidad, 2.2.3 Anulabilidad, 2.2.4 Eficacia, 2.2.4.1 Notificación, 2.2.4.2 Publicación, Conclusiones, Fuentes de consulta.

Prólogo. El fin principal del Estado, es la procuración del bien común por parte de todos los encargados de desempeñar las funciones públicas.

Los individuos, así como el propio Estado, han convenido en un pacto social, el compromiso de procurarse beneficios mutuos, respetando en todo momento el marco legal vigente dentro de la circunscripción territorial en que habitan.

El conjunto de ordenamientos legales y reglamentarios han sido emitidos con el propósito de que el objetivo de paz social se logre cabalmente, asegurando en todo caso, que prevalezca el estado de derecho, fin último a que toda sociedad aspira.

Sin embargo, este propósito se quebranta eventualmente debido a la complejidad en que se desenvuelven actualmente los miembros de la sociedad. 343

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Ambos, Estado y gobernados se encuentran vinculados en una dinámica acelerada, fomentada por los adelantos tecnológicos, los cuales han modificado los conceptos de tiempo, lugar y distancia, dejándose de lado la parte sensible de los individuos y las organizaciones gubernamentales para interactuar sin lesionar sus respectivos derechos y asumiendo propiamente sus obligaciones.

El Estado, a diferencia de los gobernados quienes restringen su

libertad,

únicamente por el respeto de los derechos de terceros, solo puede actuar en base a facultades conferidas en forma expresa en las leyes. Es decir, sus acciones están acotadas por los ordenamientos legales, ya sea, concediéndole facultades, o indicándole las funciones que debe desempeñar.

Sin embargo, la realidad nos transporta a otro plano, éste es el de la ilegalidad.

La sociedad mexicana ha resentido los mecanismos de actuación ilegal por parte de las Autoridades Administrativas Federales, altamente agraviante de sus derechos, lo que se ha tornado en un demerito de la imagen del Estado como proveedor y garante de la seguridad jurídica del País.

Introducción.

El Estado ideal es aquel cuya actuación se encuentra encaminada a procurar el bienestar común así como a favorecer las condiciones para que los gobernados vivan en armonía, igualdad, justicia y paz social, a través de la defensa de las instituciones, el desarrollo de los individuos y el respeto a su dignidad humana.

El Estado debe orientar su funcionamiento a constituirse como garante de los derechos fundamentales de las personas. 344

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El Estado, constituido por sus instituciones, se encuentra facultado para desempeñar las funciones que les señalan las leyes vigentes. De tal manera , que en cada uno de los actos que realice, deberá ajustar su actuación a los ordenamientos que se encuentran vigentes con la intención de evitar que incumpla con los fines que tiene encomendados.

Dentro del esquema de división de poderes, el cual surge como un sistema de contrapesos para controlar el absolutismo europeo del siglo XVIII, se ubica al Poder Ejecutivo, con un Presidente a cargo del mismo, cuyas derechos y obligaciones están establecidos en el artículo 89, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

En el Sistema Jurídico Mexicano, el Poder Ejecutivo, dentro de sus funciones está la relacionada con la administración pública, por lo tanto, todos los actos que de ella emanan,

denominan

actos

administrativos,

éstos

van

encaminados

primordialmente a dar satisfacción a las necesidades de la población.

Esto es, los recipiendarios de los actos administrativos son los gobernados, y es a ellos a quienes debe beneficiar su emisión, debiendo dejar a salvo la garantía de seguridad jurídica que le otorga el propio acto cuando cumple con todos los requisitos legales y formales, dejando intactos los derechos fundamentales, y por ende los derechos humanos.

La realidad plantea escenarios distintos, en ocasiones, la propia Autoridad Administrativa, en el desempeño de las funciones que le establece la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal y leyes correlativas, se excede en esa tarea, incurriendo en la emisión de actos ilegales que agravian la esfera jurídica de los particulares ,en todo caso argumentando la carencia del perfil idóneo para llevar a cabo estas funciones, por lo que, se han establecido en la propia legislación, los medios de

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control administrativo y jurisdiccional cuando se presentan estas situaciones, con la finalidad de restablecer la legalidad violada.

1.- El acto administrativo.

1.1

Estado de derecho.

El análisis del tema de los actos administrativos, implica indefectiblemente dejar de manifiesto la importancia que reviste el concepto de estado de derecho. En lo general, éste lo entendemos como la característica y fin que persigue todo Estado, que se precie de fundamentar todos sus actos en las normas jurídicas vigentes, dejando a salvo los derechos fundamentales de las personas.

El Estado, para el cumplimiento de sus fines está dotado de una serie de facultades, competencias, atribuciones y prerrogativas que le permiten actuar, en lo posible, dentro de un marco legal, encaminado a alcanzar la justicia social y el bien común.

El propio ordenamiento supremo o Constitución, establece los lineamientos sobre los cuales descansa nuestro sistema legal, señalando con precisión el contexto dentro del cual las autoridades, como representantes del Estado, deben conducirse. La obligación y responsabilidad que tienen las autoridades de someterse a esos lineamientos legales, se traduce, a su vez, en derechos subjetivos de los particulares, conocidos en la teoría como

derechos fundamentales, protegidos por la propia

Constitución.

El concepto de estado de derecho tiene que ver con la actuación de las autoridades dentro de la legalidad establecida, a favor de los gobernados. Es decir, se

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dice que existe o prevalece el estado de derecho cuando los actos emitidos por las autoridades se ajustan a la letra de la norma constitucional, legal y reglamentaria.

En el sistema mexicano, el principio de legalidad que debe prevalecer en la emisión de todos los actos de las autoridades administrativas federales, lo encontramos en la primera parte del artículo 16 constitucional, que a la letra indica: “Nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento...”

Del párrafo constitucional transcrito, nos referiremos solamente a los derechos fundamentales que a continuación se señalan:

1.2



Mandamiento escrito



Autoridad competente



Fundamentación



Motivación



Formalidades del procedimiento

Principio de legalidad.

El principio de legalidad de los actos de autoridades, en lo general, se aprueba desde el Congreso Constituyente de 1856-1857, e igualmente por el correspondiente a 1916-1917, con variaciones en su redacción pero con un contenido esencialmente parecido.

Su origen pretendía, según propuesto por Ponciano Arraiga, “evitar la

manera bárbara y salvaje con que en México se hacen las prisiones, esa especie de furor canino con que toda clase de autoridades maltratan y atropellan a los

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ciudadanos”.1 Finalmente, y después de muchas discusiones, el precepto se aprobó en la forma como se conoce actualmente.

Sin temor a equivocaciones, puede afirmarse que la observancia cabal del primer párrafo del artículo 16 constitucional arriba transcrito, constituye la base sobre la que descansa la noción del estado de derecho, y que a la vez, da seguridad jurídica a los gobernados de estar regidos por una norma legal aplicada con cabalidad y certeza, por parte de las autoridades a las que se encuentra sometido. El precepto regula la forma en que deben emitirse los actos que per se, implican molestia y privación, tanto en la persona como en sus derechos, propiedades y posesiones.

Un elemento importante, en tratándose de justicia administrativa, lo es la forma cómo la autoridad administrativa ejerce sus facultades en el desempeño de sus funciones, ya sea que se trate de aquellas que deba o que pueda hacer. Esta forma de manifestación de su voluntad es el acto administrativo. Sin lugar a dudas, el quebrantamiento del estado de derecho requiere de los medios necesarios para que éste se restablezca.

Esos medios están contemplados dentro del concepto de la

justicia administrativa.

1.3

Acto administrativo.

El acto administrativo es la manifestación unilateral y externa de la voluntad de los órganos competentes de la Administración Pública Federal, encaminados a producir efectos de derecho, ya sea, que cree, modifique, transmita, reconozca o extinga derechos y obligaciones y que puede ser declarativo o ejecutivo.

Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, comentada y concordada. Tomo I. Editorial Porrúa y UNAM. Décimo octava edición, tomo I. México. 2004. Pág. 255

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Serra Rojas2(1979 define al acto administrativo como “la declaración de voluntad, de conocimiento y de juicio, unilateral, concreta y ejecutiva, que constituye una decisión ejecutoria, que emana de un sujeto: la Administración Pública, en el ejercicio de una potestad administrativa, que crea, reconoce, modifica, transmite o extingue una situación jurídica subjetiva y su finalidad es la satisfacción del interés general.” Para Acosta Romero,3(1981) el acto administrativo “es la manifestación unilateral y externa de la voluntad, que expresa una decisión de una autoridad administrativa competente, en ejercicio de la potestad pública.

Esta decisión crea, reconoce,

modifica, transmite, declara o extingue derechos u obligaciones, es generalmente ejecutivo y se propone satisfacer el interés general”. Zanobini4 define al acto administrativo como “cualquier declaración de voluntad, de deseo, de conocimiento o de juicio, realizada por un órgano de la Administración Pública, en el ejercicio de una potestad administrativa.” Para Gordillo, (2009) el acto administrativo es “toda declaración unilateral de voluntad realizada en el ejercicio de la función administrativa que produce efectos jurídicos individuales de forma inmediata".5

Cada una de las definiciones transcritas, se pueden apreciar esencialmente los mismos elementos: la expresión exteriorizada de la voluntad de órganos de la administración pública, la unilateralidad y las consecuencias de derecho.

a) La forma de exteriorización de la voluntad de la autoridad es la resolución. Tenemos que al acto administrativo se le denomina indistintamente, resolución administrativa. La diferencia es que a resolución administrativa es la exteriorización del 2

SERRA Rojas, Andrés. Derecho Administrativo. Editorial Porrúa. Novena edición. Tomo I. 1979. Pág. 226. ROMERO, Acosta, Miguel. Teoría General del Derecho Administrativo. Editorial Porrúa. México. Cuarta edición. 1981. Págs. 356 y 357. 4 ZANOBINI, Guido. Corso di Diritto Administrativo. Curso de Derecho Administrativo. Milán, 1947 5 GORDILLO, Agustín. Teoría General del Derecho Administrativo. Décima edición. Buenos Aires. F.D.A., 2009. 3

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acto administrativo.

En otras palabras, la resolución es el continente y el acto

administrativo es el contenido.

b) La unilateralidad es el elemento por el cual la autoridad actúa motu propio, regulada su actuación solamente por la norma jurídica a la cual tiene que adecuarse para el desempeño de sus funciones.

La unilateralidad implica que la autoridad administrativa no requiere del consentimiento del gobernado para que el acto pueda legitimarse y surtir plenamente sus efectos, siempre que sean de interés público y que impliquen un beneficio para la colectividad.

Por otra parte, es importante mencionar que aún cuando también los contratos administrativos, o sea, aquellos que las dependencias de la Administración Pública, en el ejercicio de la función pública, celebran con los particulares, como por ejemplo el contrato de obra pública, el de adquisición y suministro de bienes, entre otros, carecen de unilateralidad, ya que se requiere del consentimiento del contratante individual para que se perfeccione.

c) Las consecuencias que produce el acto administrativo consisten en modificar el orden jurídico, es decir, crear, modificar, transmitir, reconocer o transmitir derechos y obligaciones a cargo de quienes se dirige dicho acto, exigibles una vez que el acto se legitima.

Hay que hacer notar el caso de los reglamentos. Éstos quedan excluidos de la categoría de acto administrativo, ya que si bien formalmente emanan del Poder Ejecutivo, materialmente son de naturaleza legislativa, ya que las normas en ellos contenidas corresponden a los ordenamientos legales, es decir, son abstractas,

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generales e impersonales. Se diferencian los reglamentos de los actos administrativos puros, ya que estos últimos son concretos, individuales y personales.

Como ya se señaló anteriormente, la actuación de la autoridad debe estar encaminada hacia el prevalecimiento del estado de derecho, es decir, que se cumpla con la normatividad en vigor y no surta efectos contrarios al interés público, dejando a salvo la garantía de legalidad en toda su expresión.

Ejemplo de un acto de autoridad administrativa, y tal vez el más típico en tratándose de unilateralidad, es la expropiación de bienes inmuebles por causa de utilidad pública. Mediante esta figura, la autoridad administrativa, para el cumplimiento de diversos fines, como construcción de vivienda, escuelas, centros deportivos, vialidades, puentes, mercados, etc., puede afectar la propiedad de los particulares para destinarlas a un fin determinado. Para que quede a salvo la garantía de legalidad, es preciso que el objeto de la expropiación sea la utilidad pública, que el fin perseguido sea de interés público y que exista una indemnización para el particular afectado, entre otras particularidades señaladas en la propia ley de la materia.

Como puede notarse, no se requiere que el particular expropiado manifieste su consentimiento para que se perfeccione la expropiación. El cobro de la indemnización, si fuera el caso, no indica que esté “negociando” el acto, ya que su naturaleza es la unilateralidad, sino que significa el sometimiento del particular a la voluntad de la autoridad administrativa, por lo tanto, el acto se legitima, adquiere fuerza obligatoria y surte plenamente sus efectos.

En el supuesto, siguiendo con el ejemplo de la expropiación, que el acto que la decreta esté viciado en su emisión, es decir, que se violen disposiciones del artículo 16 constitucional y 3 de la Ley Federal de Procedimiento Administrativo, el agraviado tiene las instancias administrativa y la jurisdiccional, para exigir el restablecimiento de la legalidad del acto, y por ende, que el estado de derecho vulnerado sea restituido. 351

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El artículo 16 constitucional, es pues, en afán de reiteración, el precepto que consagra la legalidad de los actos, y consecuentemente, su validez y su eficacia.

1.4 Ley Federal de Procedimiento Administrativo.

Esta ley fue expedida en 1995 y tuvo como principal objetivo la codificación de las normas de los distintos ordenamientos administrativos vigentes, lo cual producía mucha confusión entre los particulares, ya que la materia que regula es una de las más profusas de todo el sistema legal mexicano. Existen tantos procedimientos como leyes administrativas vigentes, lo cual causaba desconcierto e inseguridad entre los gobernados cuando pretenden impugnar el acto de la autoridad emitido ilegalmente o con vicios.

En ese tenor, se emite la Ley Federal de Procedimiento Administrativo, LFPA, pero la particularidad de este ordenamiento es su supletoriedad, o sea, que subsana las deficiencias u omisiones de las leyes administrativas todavía vigentes. A su vez, el Código Federal de Procedimientos Civiles es supletorio de la LFPA (artículo 2 de la LFPA).

De igual manera, el artículo 1 de este ordenamiento, excluye a las materias de carácter fiscal, responsabilidades de los servidores públicos, justicia agraria y laboral, así como al ministerio público en ejercicio de sus funciones constitucionales. Asimismo, se excluye la materia fiscal, en tratándose de contribuciones y sus accesorios.

En materia de competencia económica, prácticas desleales de comercio internacional y financiera, únicamente les será aplicable el título tercero A, de la ley en comento (sobre principios generales del procedimiento administrativo; se excluye la impugnación, ya que se regirá en base a sus propias leyes. 352

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1.5 Nacimiento del acto administrativo.

Hay dos supuestos posibles que se refieren a la forma de nacimiento del acto administrativo:

Por un lado, están los actos que nacen oficiosamente, es decir, aquellos derivados del desempeño de las funciones que la autoridad debe llevar a cabo porque así se lo señalan las leyes. Por ejemplo, una diligencia de embargo de bienes de un contribuyente incumplido; la clausura de una negociación que viole precios oficiales; la imposición de una multa a quien hubiere infringido un reglamento administrativo, etc.

Por otra parte, están los actos que nacen a petición de parte. Esto significa que se requiere que exista una solicitud de un particular para accionar la actividad de la autoridad administrativa. Para tal efecto, es necesario que se cumpla con el artículo 8 constitucional que consagra el derecho de petición, el cual dispone que para dirigirse a una autoridad, se tiene que hacer por escrito y en forma pacífica y respetuosa. Además, otros ordenamientos también establecen requisitos para que se pueda aceptar una petición. Por ejemplo, una persona, para dirigirse a una autoridad fiscal, además de los requisitos constitucionales, debemos cumplimentar los establecidos en el artículo 18 del Código Fiscal de la Federación que exige mencionar el nombre, denominación o razón social del promovente; domicilio fiscal, clave del Registro Federal de Contribuyentes; mención de la autoridad a que se dirige; propósito de la promoción; firma; acreditación de la personalidad, etc., y asimismo, señala que de no cumplirse, puede tenerse por no presentada la solicitud.

La petición de parte demanda el cumplimiento de algunas formalidades y formalismos como los anotados, así como también la anexión de documentos que de inicio, tienen por efecto que se le dé entrada a la petición, como es el caso del documento que acredita la personalidad. En algunos casos existe la prevención para que se subsane alguna omisión, en otros, solamente se tiene por no presentada, o en 353

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los casos en que se trata de procedimientos en curso, por abandonada, como es el caso de la solicitud de registro de marca, en materia de propiedad industrial.

El nacimiento del acto, en ocasiones, se sujeta a un término para emitirlo. El artículo 8 constitucional establece que a toda petición de los particulares, deberá recaer un acuerdo por escrito, el cual se emitirá en breve término.

El citado precepto constitucional, en su literalidad, es ambiguo, ya que no señala ni la obligación de la autoridad de resolver el fondo del asunto, mucho menos precisa el lapso para que se emita el acto, lo que en principio, deja al peticionario en estado de desconocimiento e incertidumbre respecto de su situación jurídica.

Sobre este particular, la Suprema Corte de Justicia de la Nación, emitió la siguiente jurisprudencia: BREVE TÉRMINO. a que se refiere el artículo 8 constitucional, que debe entenderse por. Si bien es verdad que el artículo 8 constitucional habla expresa y claramente de "breve término" para dar a conocer al quejoso sobre su petición, tal concepto debe interpretarse en relación directa a la naturaleza o características de la misma, lo que hace necesario que al abordar el problema a través de un juicio de amparo, el análisis deba ser casuista y en función al estudio o tramite que la contestación requiera, para adecuar el lapso prudente para que la autoridad cumpla con esa garantía. Tribunal Colegiado del Vigésimo Circuito. Amparo en Revisión 187/93. Semanario Judicial de la Federación, octava época, tomo XII, julio de 1993, p. 167. DERECHO DE PETICION. QUE DEBE ENTENDERSE POR BREVE TERMINO Y CUAL ES AQUEL EN QUE LA AUTORIDAD DEBE DICTAR EL ACUERDO RESPECTIVO Y DARLO A CONOCER AL PETICIONARIO. No es verdad que sea necesario que transcurran más de cuatro meses sin dar respuesta a una petición formulada en términos del artículo 8o. constitucional para considerar transgredido dicho precepto, puesto que sobre la observancia del derecho de petición debe estarse siempre a los términos en que está concebido el citado precepto constitucional. En efecto, la respuesta a toda solicitud debe hacerse al peticionario por escrito y "en breve término", debiéndose entender por éste como aquel en que racionalmente pueda estudiarse y acordarse una petición. En consecuencia, es inexacto que los funcionarios y empleados cuenten con un término de cuatro meses para dar contestación a una solicitud. Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito. Amparo en revisión 994/92. Arnulfo Ortiz Guzmán. 28 de mayo de 1992. Unanimidad de votos. Ponente: José Méndez Calderón. Secretario: Benito Alva Zenteno. 354

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Como puede apreciarse de los textos jurisprudenciales, no hay precisión del lapso que dentro del cual la autoridad deba manifestar su voluntad, sino que se remite al casuismo y naturaleza del asunto para que se expida el acto administrativo.

Sobre este particular, la LFPA, que como ya vimos, es supletoria de las leyes administrativas, señala que las autoridades administrativas deberán emitir el acto o resolución, en los siguientes términos:

a) En los casos en que la resolución resulte de un procedimiento administrativo iniciado de oficio por la autoridad, como lo estipula el artículo 59 de la ley, “La resolución que ponga fin al procedimiento decidirá todas las cuestiones planteadas por los interesados y de oficio las derivadas del mismo; en su caso, el órgano administrativo competente podrá decidir sobre las mismas, poniéndolo, previamente, en conocimiento de los interesados por un plazo no superior de diez días, para que manifiesten lo que a su derecho convenga y aporten las pruebas que estimen convenientes.” En los procedimientos tramitados a solicitud del interesado la resolución será congruente con las peticiones formuladas por este, sin perjuicio de la potestad de la Administración Pública Federal de iniciar de oficio un nuevo procedimiento.”

b) En un término que no deberá exceder de tres meses, si ha sido a petición de parte, contado a partir de haberse formulado ésta, tal como lo previene el artículo 60 de la LFPA.

De existir una situación de emergencia, la autoridad podrá resolver sin ajustarse al citado término, pero dejando a salvo las garantías individuales de los particulares.

Efectos del acto administrativo. Los efectos del acto administrativo surten, por lo general, a partir de su expedición, salvo que en el mismo se indicara lo contrario. Sin embargo, no es totalmente cierta esta afirmación, ya que pueden existir actos ilegales y

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en ocasiones tiene que darse la característica de legitimidad para que se pueda exigir su cumplimiento.

Los actos administrativos nacen a la vida jurídica una vez que se han legitimado, es decir, cuando han cumplido con todos los requisitos formales y legales que se exige para tal fin en la normatividad respectiva; es entonces cuando serán aptos para surtir sus efectos, adquieren fuerza obligatoria y su cumplimiento es exigible.

Existen dos criterios respecto a la legitimidad del acto. Por una parte, uno asume la legitimidad del acto a partir de que nace, y el otro, establece que el acto se presume legítimo, sujeto a condiciones que tendrán por efecto su legitimidad.

1.6 El acto legítimo.

Esta postura sustenta que la sola emisión del acto, conlleva su legitimidad, es decir, que es apto para que surta sus efectos y sea exigible su cumplimiento. Bajo este criterio, se considera que, siendo la dependencia emisora una institución de buena fe, cuya su finalidad es la persecución del bien común y que todos sus actos son de interés público, conforme al orden jurídico establecido, se tiene por indubitable que el acto es legítimo.

En este caso, nos parece que las leyes administrativas no deben establecer la legitimidad del acto a partir de su emisión, sin contemplar la posibilidad que puedan existir deficiencias formales o legales, toda vez que están sujetos a todas las actitudes de la naturaleza humana, y en ese contexto, no sería remoto que el acto pudiera haberse emitido ilegalmente. Además, sería un contrasentido con los procedimientos de impugnación vigentes; éstos no tendrían razón de existir en la legislación si se aceptara que todos los actos son legítimos per se.

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La LFPA regula lo relativo a la validez de los actos administrativos, en los siguientes términos: “Artículo 8. El acto administrativo será válido hasta en tanto su invalidez no haya sido declarada por autoridad administrativa o jurisdiccional, según sea el caso”.

Lo anterior significa que se requiere del pronunciamiento de autoridad para que se legitime o convalide el acto, lo cual lleva a conceptuar al acto como presuntivamente legítimo, en vez de legítimo con su sola emisión.

1.7 Presunción de legitimidad.

La emisión del acto per se, no implica que tenga validez y legitimidad, sino que únicamente existe la presunción de ello.

Esta condición de presunción no puede

producir efectos jurídicos ya que no se entiende definitoria, sino que tendrían que darse éstas dos circunstancias para que se legitime:

1. Que transcurra el término legal para su impugnación, y el particular afectado no agote los medios de defensa legales, en cuyo caso, deberá entenderse que está consintiendo el acto en todos sus términos, con el efecto consecuente de su convalidación y legitimación, y por ende, su exigibilidad.

2. Que el particular, dentro de los términos legales, agote las instancias previstas en las leyes para impugnar la supuesta ilegalidad del acto, y que mediante declaración expresa de autoridad administrativa o judicial, sin que ya hubiere más medios de defensa que interponer, legitime el acto, quedando firme y apto jurídicamente.

Cualquiera que fuera el caso, ya sea la declaratoria de legitimidad, o de nulidad o anulabilidad, se requiere de la declaración correspondiente en ese sentido, por parte de una autoridad administrativa o jurisdiccional. 357

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1.8 Otros efectos del acto administrativo.

De la definición de acto administrativo se derivan otros efectos. Ellos son, en lo general, la modificación del orden jurídico mediante la creación, transmisión, modificación, reconocimiento o extinción de derechos y obligaciones, es decir, los efectos que produce la emisión del acto administrativo impactan la esfera jurídica de los gobernados.

Por ejemplo, el otorgamiento de un permiso para usar la zona federal marítimo terrestre, crea derechos y obligaciones para el usuario;

la expropiación extingue

derechos de propiedad del afectado; el otorgamiento de actas certificadas del Registro Civil, reconoce el status civil de las personas, etc.

En cada uno de los ejemplos mencionados, se requiere que, ya sea oficiosamente o a petición de parte, la autoridad manifieste externamente su voluntad para que exista la modificación del orden jurídico de los gobernados, salvo el caso del silencio administrativo, cuyo efecto sea regulado en sentido negativo o positivo, entonces la modificación del orden jurídico sería ficto, es decir, no existe el acto, pero sí un efecto jurídico.

1.9 Efectos a terceros.

En la emisión de los actos administrativos hay un sujeto activo, que es el órgano de la Administración Pública Federal con competencia legal para tal efecto; existe, además, un sujeto pasivo que es el particular a quien va dirigido el acto y que de acuerdo a su contenido, puede beneficiarlo o no.

Eventualmente puede existir un tercero que puede constituirse como persona a quien le impacta indirectamente el acto administrativo, sin que éste vaya 358

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necesariamente dirigido a él, pero se dan circunstancias que afectan su esfera jurídica. Por ejemplo, si a alguien se le otorga una concesión para explotar bienes del dominio de la Nación, existe la posibilidad que a una tercera persona resulte afectada por el acto. 2.- Elementos y requisitos de los actos administrativos. El acto administrativo, como ya lo asentamos en el punto anterior, debe revestir ciertas características constitucionales, esenciales y formales para que se entienda válido y eficaz.

En la Ley Federal de Procedimiento Administrativo, expedida en 1995, adicionalmente se establecen otros elementos y requisitos para que el acto administrativo surja a la vida jurídica con la legalidad que se espera por parte de los gobernados.

Artículo 3 de la Ley Federal de Procedimiento Administrativo. Además del artículo 16 constitucional, establece algunos otros elementos y requisitos del acto administrativo, algunos de ellos reiterativos del precepto constitucional. “Artículo 3.- Son elementos y requisitos del acto administrativo: I. Ser expedido por órgano competente a través de servidor público, y en caso de que dicho órgano fuere colegiado, reúna las formalidades de la ley o decreto para emitirlo; II. Tener objeto que pueda ser materia del mismo; determinado o determinable; preciso en cuanto a las circunstancias de tiempo y lugar, y previsto por la ley; III. Cumplir con la finalidad de interés público regulado por las normas en que se concreta, sin que puedan perseguirse otros fines distintos; IV. Hacer constar por escrito y con la firma autógrafa de la autoridad que lo expida, salvo en aquellos casos en que la ley autorice otra forma de expedición; V. Estar fundado y motivado; VI.- (Se deroga) VII. Ser expedido sujetándose a las disposiciones relativas al procedimiento administrativo previstas en esta Ley; VIII. Ser expedido sin que medie error sobre el objeto, causa o motivo, o sobre el fin del acto; IX. Ser expedido sin que medie dolo o violencia en su emisión; 359

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X. Mencionar el órgano del cual emana; XI.- (Se deroga) XII. Ser expedido sin que medie error respecto a la referencia especifica de identificación del expediente, documentos o nombre completo de las personas; XIII. Ser expedido señalando lugar y fecha de emisión; XIV. Tratándose de actos administrativos deban notificarse deberá hacerse mención de la oficina en que se encuentra y puede ser consultado el expediente respectivo; XV. Tratándose de actos administrativos recurribles deberá hacerse mención de los recursos que procedan, y XVI. Ser expedido decidiendo expresamente todos los puntos propuestos por las partes o establecidos por la ley.”

2.1 Análisis de los elementos y requisitos del acto administrativo. Fraga6 menciona como elementos del acto administrativo, al sujeto, la voluntad, el objeto, el motivo, el fin y la forma.

Todavía podríamos mencionar otros aspectos que aun cuando no se encuentran regulados en ley alguna, debieran ser requisitos para que se consideren en la emisión del acto. Respecto de ellos, Fraga menciona el mérito, la bondad y la oportunidad. Para el mencionado autor, no sería suficiente que el acto administrativo contuviera todos los elementos constitucionales, legales y formales, sino que además, debiera ser dictado dentro de los tiempos y bajo las condiciones que en ese momento la colectividad reclama.

Aquí ya está implícito el aspecto político, en donde pueden

emitirse actos totalmente apegados a derecho pero sin que represente conveniencia o beneficios para los particulares.

De los contenidos de los artículos 16 constitucional y 3 de la LFPA, a continuación realizaremos un análisis de los algunos elementos que dan validez y eficacia al acto administrativo.

FRAGA, Gabino. Op. Cit. Pág. 283

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2.1.1 Forma escrita.

Todos los actos de autoridad administrativa deben revestir la forma escrita, es decir, la forma de manifestación de su voluntad debe siempre estar contenida en un documento o resolución en donde se plasme el acto de autoridad al cual debamos someternos.

Se menciona en el Manual de Documentos Administrativos, lo siguiente: “La actividad administrativa se distingue por su carácter documental, es decir, por reflejarse en documentos que constituyen el testimonio de la mencionada actividad. Los documentos administrativos son el soporte en el que se materializan los distintos actos de la Administración Pública, la forma externa de dichos actos”.7

De igual manera, en el mencionado Manual, también se señala la función primordial de los documentos administrativos, en los siguientes términos: 1.- Función de constancia. El documento asegura la pervivencia de las actuaciones administrativas al constituirse en su soporte material. Se garantiza así la conservación de los actos y la posibilidad de demostrar su existencia, sus efectos y sus posibles errores o vicios, así como el derecho de los ciudadanos a acceder a los mismos. 2.- Función de comunicación. Los documentos administrativos sirven como medio de comunicación de los actos de la Administración. Dicha comunicación es tanto interna entre las unidades que componen la organización administrativa - como externa - de la Administración con los ciudadanos y con otras organizaciones.

El documento escrito da certeza de que existe la expresión de la voluntad, debiendo a su vez, contener para su validez, el requisito de la firma original o autógrafa de quien lo emite. Esta tesis contradijo la que establecía que era suficiente para dejar a salvo la garantía de seguridad jurídica del gobernado, el hecho que solo existiera en el expediente la resolución escrita con firma original, desechando completamente la anterior forma facsimilar8 para la firma de documentos de las autoridades. 7 8

http://es.scribd.com/doc/10153806/1-Modelos-Documentos-Administrativos consultado el 1 de abril de 2011. La firma facsimilar es un en un sello de goma con la firma registrada del funcionario, que se estampa en el documento, sin ser técnicamente de su puño y letra.

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Al respecto, anotamos la siguiente tesis de la Suprema Corte de Justicia de la Nación: “FIRMA AUTÓGRAFA. DEBE APARECER NECESARIAMENTE EN LA COPIA DE LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA QUE SE ENTREGUE AL PARTICULAR. De acuerdo con la garantía de seguridad jurídica consagrada por el artículo 16 constitucional, todo acto de autoridad que cause molestia al particular, debe ostentar la firma de puño y letra del funcionario que lo emita. Cuando dicho acto se entregue en copia al particular, debe estar revestido del requisito de validez antes mencionada, puesto que ésta es la que le agravia y no el original del documento que se obtuvo...”. Acuerdo G/107/90.”9

Una modalidad recientemente establecida, a efecto de introducir tanto la materia administrativa como la fiscal al ámbito de la modernidad, dado el importante desarrollo en el campo de las comunicaciones, es la introducción de la tecnología en diversos aspectos del procedimiento, uno de ellos, el relativo a la firma. La firma o rúbrica10 facsimilar es distinta de la firma digital o firma electrónica avanzada, (FEA),11 la cual está autorizada por las leyes fiscales. La firma digital se prevé en el artículo 38 del Código Fiscal de la Federación al señalar que: “Los actos administrativos que se deban notificar deberán... constar por escrito en documento impreso o digital...”

A mayor abundamiento, en el citado ordenamiento se establece, además, la notificación por correo electrónico (email), o por página electrónica (webpage). 9

Delgadillo Maíz, Luis Daniel y Fernando Mier Estrada. Una década de jurisprudencia en materia fiscal. Compilación. Ediciones Delma. México. Primera Edición. 1991. Pág. 81.

Firma: Es el conjunto de trazos, generalmente ilegibles, por los que una persona da autenticidad a un documento. Rúbrica: Conjunto de trazos que forman parte de la firma y que también pueden eventualmente validar un documento.

La firma electrónica avanzada utiliza una tecnología que permite codificar y encriptar información para que se reciba en forma íntegra y segura; está basada en la utilización de una llave privada y un certificado digital que funciona como su firma. Fuente: Oficina virtual del Sistema de Administración Tributaria, SAT, de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.

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Como una práctica, en algunas dependencias se ha adoptado la forma que, en tratándose de documentos emitidos por autoridades que constan de dos o más páginas, se plasma la firma al final del mismo, y la rúbrica en cada una de las hojas para dar mayor seguridad de autenticidad al gobernado de que no ha habido alteración. Es importante, asimismo, anotar que la firma, per se, no es suficiente si ésta no proviene de servidor público dotado de legitimidad y facultades para cumplir con la función, conferidas en forma expresa en las leyes y reglamentos aplicables; debe además, existir cumplimentado un nombramiento que lo habilite para desempeñar el cargo, conforme lo señalen el reglamento interior de la dependencia a que pertenezca y demás ordenamientos referidos al asunto. En los casos en que a la firma se le antepongan las leyendas “por poder”, “por acuerdo” o “por ausencia”, las facultades así ejercidas, deben ser legal y reglamentariamente delegables y delegadas, ya sea mediante poder, acuerdo o ministerio de ley. Algunas funciones, por su naturaleza, son indelegables y por lo tanto, aunque la resolución estuviera firmada, es inválida de origen por haberse ejercido la facultad en forma ilegal. Como ejemplo puede citarse la suscripción de una concesión para usar, explotar o aprovechar un bien del dominio directo de la Nación. En dicho caso se requeriría la facultad de la autoridad para otorgarla, recayendo generalmente en un funcionario específico con nivel de decisión, confiabilidad y responsabilidad.

Existen, por otra parte, actos que por su propia naturaleza, no revisten la forma escrita. Estaríamos en presencia de actos, que aún cuando eventualmente puedan impactar la esfera jurídica del particular, no están dadas las condiciones para que sean emitidos cubriendo la formalidad del mandamiento escrito.

Por ejemplo, las órdenes de los oficiales que dirigen el tránsito vehicular en las ciudades mediante instrumentos electrónicos diseñados para tal fin (semáforos en los 363

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cruceros viales), e incluso mediante movimientos mímicos o gesticulaciones; o el aparato electrónico que nos indica el sometimiento o no a las facultades de comprobación aduanera al ingresar al país (semáforo fiscal).

En los casos

mencionados, si bien no se reviste la forma escrita, sí existen los ordenamientos que así lo prescriben, es decir, reglamentos de tránsito y legislación aduanera, respectivamente, que les dan la calidad de actos administrativos obligatorios.

Queda anotado que la firma del servidor público es el requisito de validez al mandamiento escrito; de igual manera anotamos que la notificación es el requisito de eficacia del propio acto plasmado en el documento, ya que es la forma de dar a conocer al gobernado fehaciente y oportunamente su contenido, para que éste surta los efectos correspondientes, por ejemplo, su cumplimiento, su impugnación,

extinción, entre otros.

El mandamiento escrito, a su vez, es el vehículo que permite a la autoridad el cumplimiento de otras garantías relacionadas a la legalidad, como son la motivación y la fundamentación, es decir, por fuerza, tanto las razones que dan origen al acto, así como los preceptos legales que lo enmarcan, deben constar en un soporte material.

2.1.2 Autoridad competente.

Los actos de las autoridades administrativas deben ser emitidos por autoridades con competencia jurisdiccional y legal para tal efecto. La competencia es otro elemento de la garantía de legalidad establecida en el artículo 16 constitucional en comento.

La competencia de las dependencias y organismos de la Administración Pública Federal tiene que ver con el conjunto de facultades, establecidas en los ordenamientos y que debe o puede legalmente ejercer, para el desempeño de sus funciones

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encaminadas a alcanzar el bien común. A contrario sensu, hay incompetencia cuando hay ilegalidad para ejercer funciones no establecidas en las leyes.

Una autoridad administrativa competente, es aquella dependencia u entidad de la Administración Pública Federal, cuyas funciones se encuentran establecidas, ya sea en la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal, en el caso del sector centralizado, o de las leyes o decretos de creación de las entidades paraestatales, u otros ordenamientos legales, para ser desempeñadas dentro de una jurisdicción, a cargo de un funcionario investido de legitimidad para tal efecto, avalado por un nombramiento oficial.

Por ejemplo, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público debe recaudar los impuestos sobre comercio exterior a cargo de los contribuyentes, cuando éstos introducen o extraen mercancías de procedencia extranjera a través de los recintos fiscales o fiscalizados, porque la fracción XI del artículo 31 de la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal, y demás aplicables de la Ley Aduanera, ambas vigentes, así se lo confieren. De tal suerte, que esa dependencia se constituye como una autoridad competente para el desempeño esa función.

En cuanto a los funcionarios dentro de la dependencia que deban realizar la actividad, siguiendo con el ejemplo, ésta la encontraremos establecida en el respectivo Reglamento Interior de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, y a mayor abundamiento, en cuanto a prácticas y estilos, en los correspondientes manuales de operaciones y otros instrumentos administrativos internos.

Por otra parte, además de lo anterior, la autoridad debe haber reunido los requisitos para poder realizar las funciones a su cargo, o no encontrarse en una situación que le impida realizar la función. En un hipotético caso, un subsecretario de una dependencia, con un parentesco en segundo grado, en línea recta

y por

consanguinidad, con el secretario (su superior jerárquico), no puede ejercer ese cargo. 365

DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

Si bien la dependencia sí es competente, el funcionario, en el ejemplo, no podría ejercer la facultad por impedimento legal en razón del entroncamiento familiar dentro del grado prohibido.

Aquí encontramos ilegitimidad del funcionario aunque sí

competencia del órgano del Estado, ambas cosas diferentes, pero que afecta la validez del acto.

Sobre competencia, transcribimos la siguiente tesis de la Suprema Corte de Justicia de la Nación: “COMPETENCIA. Es necesario fundarla en el texto mismo del acto de molestia. La garantía del artículo 16 constitucional consiste en que todo mandamiento de autoridad se emita por autoridad competente, cumpliéndose las formalidades esenciales que les den eficacia jurídica, lo que significa que todo acto de autoridad necesariamente debe emitirse por quien está legitimado para ello, expresándose en el texto del mismo, el dispositivo, acuerdo o decreto que le otorgue tal legitimidad. Pues en caso contrario, se dejaría al afectado en estado de indefensión para si examinar la actuación de la autoridad se encuentra dentro del ámbito competencial respectivo, esto es, si tiene facultades o no para emitirlo. Agosto 1990.”12

2.1.3 Fundamentación y motivación.

Todos los actos que emitan las autoridades administrativas deben tener un soporte legal que los sustente y una explicación razonable de las razones por las cuales se emite el acto, ya sea en uno u otro sentido.

Al respecto, el Tribunal Superior de Justicia del Estado de Chiapas, ha definido al principio de legalidad como "uno de los derechos fundamentales del hombre y que implica el derecho a la forma, competencia, motivo, objeto y fin prescritos por la ley"13

12 13

Citada por Delgadillo Maíz, Luis Daniel y Fernando Mier Estrada. Op. Cit. Págs. 21 y 22.. Pensamiento Jurídico" publicado en la Revista trimestral del H. Tribunal Superior de Justicia del Estado de Chiapas. Tuxtla Gutiérrez, Chis. junio, 1977, año 1, volumen 2, pág. 93.

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La tesis que a continuación se cita, define lo que debe entenderse por estos conceptos. A la letra dice: “FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN.- Para que tenga validez una resolución o determinación de las autoridades del Departamento del Distrito Federal, se debe citar con precisión el precepto legal aplicable así como también las circunstancias especiales, razones particulares o causas inmediatas que se hayan tenido en consideración para la emisión de ese acto; además de que exista una adecuación entre los motivos aducidos y las normas aplicables, o sea, que en un caso específico se configuren las hipótesis normativas, requisitos en los cuales, no puede considerarse como debidamente fundado y motivado el acto de autoridad. Jurisprudencia del Tribunal de lo Contencioso Administrativo del Distrito Federal. No. 1 en la Gaceta Oficial del Departamento del Distrito Federal, México. 4 de junio de 1987.”

Otra tesis que define a la fundamentación es la siguiente: “FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN. CONCEPTO DE. La garantía de legalidad consagrada en el artículo 16 de nuestra Carta Magna, establece que todo acto de autoridad precisa encontrarse debidamente fundado y motivado, entendiéndose por lo primero la obligación de la autoridad que lo emite, para citar los preceptos legales, sustantivos y adjetivos, en que se apoye la determinación adoptada; y por lo segundo, que exprese una serie de razonamientos lógico-jurídicos sobre el porqué consideró que el caso concreto se ajusta a la hipótesis normativa. Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Penal del Primer Circuito. Amparo en revisión 220/93. Enrique Crisóstomo Rosado y otro. 7 de julio de 1993. Unanimidad de votos. Ponente: Alfonso Manuel Patiño Vallejo. Secretario: Francisco Fong Hernández. Semanario Judicial de la Federación, Octava época, tomo XIV, noviembre de 1994, p. 450.”

En este sentido, Voltaire14 fue uno de los primeros pensadores en enfatizar la necesidad de que en las sentencias emitidas por los tribunales expusieran las razones y causas para haberse actuado en ese sentido. Lo anterior debido a que en apariencia, las resoluciones que ponían fin a situaciones casi iguales, en su percepción, eran distintas. De ahí su reclamo de que explicaran los motivos que la autoridad había considerado para emitir su fallo.

Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, comentada y concordada. Tomo I. Editorial Porrúa y UNAM. Décimo octava edición, tomo I. México. 2004. Pág. 262.

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2.1.3.1 Fundamentación

La fundamentación se refiere al conjunto de disposiciones que dan soporte legal al acto de la autoridad administrativa, respecto al fondo, a la forma y a la competencia.

a) El fundamento en cuanto al fondo, lo encontraremos en la ley de la materia a que se refiere el acto de que se trata. Por ejemplo, si el acto se refiere al decomiso de mercancía extranjera por parte de autoridad aduanera en virtud de no haberse cubierto los impuestos a la importación, el ordenamiento que regula la materia es la Ley Aduanera, entre otros posiblemente aplicables.

b) En cuanto a la forma o procedimiento, en tratándose de la emisión de actos administrativos, los encontramos en la misma ley de la materia, y supletoriamente en la Ley Federal del Procedimiento Administrativo, LFPA, del cual se abundará más adelante.

c) Respecto a la competencia, como ya lo anotamos antes, la autoridad la fundamentará en la ley de la materia, la LOAPF, el reglamento interior, manuales operativos, circulares y cualesquier otro ordenamiento que no dé lugar a dudas que la emisora del acto tiene legitimidad para hacerlo.

2.1.3.2 Motivación

Como bien se explica en las tesis transcritas, tiende a explicar las razones que tuvo la autoridad para considerar la idoneidad para la emisión del acto. Los motivos o el “porqué” de éste, debe obedecer a ciertas características no reguladas pero sí contenidas en principios éticos como la justicia, la equidad, la oportunidad, la bondad, el mérito, el bien común, la igualdad, entre otros.

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Tanto la fundamentación como la motivación, en la legislación mexicana, constituye los dos elementos más significativos en la legalidad de los actos de las autoridades administrativas, ya que fijan el contexto de hecho y de derecho sobre los cuales primordialmente descansa el principio de estado de derecho. Sobre el particular, menciona Dworkin, 15 refiriéndose al estado de derecho, que éste implica el sometimiento a la ley, y si hay suerte, a la consecución de la justicia. De ahí se deriva la máxima de que “el acto puede ser legal, y no necesariamente justo”, pero al menos los fines a perseguirse deben ser la libertad, la igualdad y la fraternidad, lo que es garantizado, dentro de lo posible y factible, por la división de poderes, por el imperio de la ley, por la democracia.

De tal suerte, que para mantener el estado de derecho, es necesario que los actos de las autoridades administrativas sean emitidos con apego a la ley, lo que significa que las actuaciones de las autoridades de la Administración Pública Federal quedan subordinadas a los ordenamientos jurídicos previamente expedidos, tal como lo consigna el artículo 16 constitucionales en el que se encuentra consagrada la garantía de legalidad. 2.1.4 Interés público. La fracción III establece el interés público como un elemento de validez del acto. Debe entenderse como interés público, “el conjunto de pretensiones relacionadas con las necesidades colectivas de los miembros de una comunidad y protegidas mediante la intervención y directa del Estado”.16 Solamente bajo esta premisa puede el acto satisfacer el rubro del interés público, como principio de derecho, no puede prevalecer el interés privado sobre el interés público, a contrario sensu, el acto administrativo no

15 16

DWORKIN, R. El imperio de la justicia. Editorial Gedisa. Barcelona, España. 1988. Pág. 284. Diccionario Jurídico Mexicano. México. UNAM. Instituto de Investigaciones Jurídicas-Porrúa. 1996, tomo III. Pág. 1779.

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es válido si no se da esta circunstancia. El interés público, para Huerta,17 es la especie del concepto interés general. Dice, además, que el interés público “sirve para justificar diversas formas de intervención del Estado en la esfera de los particulares previendo límites de distingo grado, ya sea a través de prohibiciones, permisos o estableciendo modos de gestión”.

Conforme a la autora citada en el párrafo anterior, a efecto de impugnar un acto por ausencia o limitación del interés público, el recurrente tendría que distinguir entre otros conceptos similares, como el interés general, orden público, utilidad pública, paz pública, seguridad nacional, o derechos sociales.

El concepto de interés público impacta el derecho privado, ya que el Código Civil Federal impide la renuncia del interés privado si este acto de voluntad del particular, afecta a la colectividad, o en otro contexto, a un tercero.18 “Artículo 6. La voluntad de los particulares no puede eximir de la observancia de la ley, ni alterarla o modificarla. Sólo pueden renunciarse los derechos privados que no afecten directamente al interés público, cuando la renuncia no perjudique derechos de tercero.”

La Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos alude al concepto de interés público en su artículo 2, al referirse a las comunidades indígenas como entidades de interés público. En el mismo texto constitucional, los artículos 25 y 27 se refieren al interés público como limitaciones en los casos de regulación y fomento de actividades económicas, así como al otorgamiento de concesiones para el uso, aprovechamiento y explotación de los bienes del dominio de la Nación.

HUERTA Ochoa, Carla. El Concepto de Interés Público y su Función en Materia de Seguridad Nacional. Artículo electrónico, publicado el 10 de abril de 2010 en http://www.bibliojuridica.org/libros/5/2375/8.pdf Artículo 6 del Código Civil Federal.

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Las disposiciones arriba señaladas no limitan la existencia de otros preceptos en las leyes que antepongan como condicionante o limitación, la observancia del interés público, como es el caso de la creación de partidos políticos como entidades de interés público, la publicación de algunos actos administrativos puede resultar de interés público, la conservación del estado de derecho también reviste esa característica, entre otros muchos casos más. Truchet19, administrativista francés, se refiere a dos aspectos del interés público: la función que desempeña en relación a la actividad administrativa en general, y el modo de controlar judicialmente esa función. Esto último representa para él, el factor de legalidad de la actuación administrativa, ya que siempre debe perseguirse el interés colectivo para que los actos administrativos sean legales. Afirma este autor que “La utilización del criterio del interés público para determinar la legalidad de singulares actos administrativos es el medio por el que del modo más preciso y más directo puede hacerse operativa la adecuación sociológica entre el interés general y la acción administrativa”.

2.1.5 Objeto, motivo y fin.

Las fracciones II, III y V del citado artículo 3 de la LFPA, señalan que son requisitos del acto administrativo, respectivamente, el objeto, el fin y el motivo. Al respecto, hay que comentar que en nuestro lenguaje cotidiano, estos tres vocablos los utilizamos indistintamente, sin embargo, como elementos del acto administrativo existe la connotación especial para cada uno de ellos.

TRUCHET, Didier. Tesis sobre las funciones de la noción de interés general en la jurisprudencia del consejo de estado francés. Citado por F. Sáinz Moreno en el ensayo “Sobre el interés público y la legalidad”, http://www.cepc.es/rap/Publicaciones/Revistas/1/1977_082_439.PDF , del 31 de marzo de 2011, págs. 441 y 442.

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2.1.5.1 Objeto. El objeto debe ser lícito, posible, determinado o determinable. Fraga, 20 citando a Fernández de Velasco, señala que para que el objeto se considere lícito, “no debe perturbar ni contrariar el servicio público; no infringir las normas jurídicas; y no ser incongruente con la función Administrativa”. El objeto es la respuesta al “qué” del acto administrativo.

2.1.5.2 Motivo.

El motivo, o motivación, obedece a las razones que tiene la autoridad administrativa, y que le impulsa, a ejercer sus facultades en uno u otro sentido. Es necesaria la existencia de una situación real para que se dé la expedición del acto administrativo. El motivo responde al “porqué” se emite el acto administrativo.

2.1.5.3 Fin.

La finalidad o fin del acto administrativo, forzosamente va vinculado con el interés público y en congruencia con la ley.

Es el propósito general que la autoridad

administrativa se plantea para la satisfacción de las necesidades colectivas y se refiere al “para qué” el acto administrativo es emitido..

Como ejercicio, puede citarse el siguiente ejemplo, en un hipotético decreto expropiatorio: “Decreto del Ejecutivo Federal, por conducto de la Secretaría de Educación Pública, por el que se expropia por causa de utilidad pública (objeto), un predio de 3000 metros cuadrados, ubicado en la Avenida del Parque, entre la calle de las Rosas y la calle de Acacia, en la Colonia Renacimiento, de la ciudad de México, Distrito Federal, para la construcción de una escuela de educación primaria (fin), en virtud que a partir de estudios 20

FRAGA, Gabino. Op. Cit. Pág. 286.

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realizados por esa dependencia federal, se detectó la carencia de planteles de ese nivel, en la zona.(motivo)”

Si el propietario afectado por la expropiación, en el ejemplo, lo impugnara en virtud que a su juicio no hay objeto del acto administrativo, se tendría que determinar cuál es éste, distinguiendo con precisión entre el fin y el motivo.

2.1.6 Ausencia de vicios en su emisión.

En cuanto a las fracciones VIII y IX del citado artículo 3 de la LFPA, se menciona que no debe haber error en el objeto, motivo o fin del acto, ni haber sido emitido mediando dolo o violencia en el mismo. La prohibición de actuar de mala fe en el procedimiento que antecede al acto, se encuentra en el artículo 13 de la ley. Si nos remitimos a la legislación civil, tenemos que además de éstos, existe otro vicio de la voluntad, la lesión, la que parece ser que a juicio del legislador no es factible su presencia en la emisión del acto, y si fuera el caso, no podría proceder la impugnación por parte del afectado en virtud de no estar regulado como un vicio que invalide dicho acto. 2.1.7 Existencia del procedimiento administrativo.

El procedimiento administrativo constituye un elemento de validez del acto administrativo. La fracción VII del artículo 3 de la LFPA que analizamos, señala que el acto debe expedirse bajo los lineamientos del procedimiento administrativo de la propia ley.

Se requiere que la autoridad administrativa, previo a la emisión del acto, haya cumplimentado una serie de etapas que dan como resultado el acto mismo. Este es el procedimiento administrativo, el cual es un requisito que le da validez para la vida jurídica. 373

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Fraga define al procedimiento administrativo como “el conjunto de formalidades y actos que preceden y preparan el acto administrativo”.21

El artículo 14 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, LFPCA, lo define como “el expediente administrativo el que contenga toda la información relacionada con el procedimiento que dio lugar a la resolución impugnada”.

Como un ejemplo puede citarse un acto expropiatorio del Ejecutivo Federal. Previo a que éste se expida y se entienda listo para la vida jurídica, es necesario que se hayan cumplimentado una serie de etapas, como la detección de una necesidad real que cubrir, que no se afecte el interés público, que se cumpla con la causa de utilidad pública, que existan los proyectos de factibilidad técnica y económica, la idoneidad del predio, el apego a la norma de zonificación, avalúo, etc. Una vez que a la expropiación se da publicidad en el órgano oficial de difusión (Diario Oficial de la Federación) y se notifica en los términos legales, el particular afectado por el acto puede exigir que se le muestre el expediente donde conste haberse agotado el procedimiento administrativo que antecedió al acto que le afecta, bajo el riesgo que una autoridad declare su nulidad si no se hubiera hecho.

Es obvio que la importancia en el cumplimiento de todas las formalidades en el procedimiento que antecede al acto, es mayor si se trata de actos que afecten la esfera jurídica del particular, ya que de beneficiarlo, éste no lo constituiría como un concepto de violación. En todo caso podría hacerlo la autoridad si se agravia a sí misma con su propio acto.

FRAGA, Gabino. Op. Cit. Pág 271.

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Para que la autoridad administrativa actúe durante el procedimiento administrativo hasta la emisión del acto, se requiere el apego a los principios de economía, celeridad, eficacia, legalidad, publicidad y buena fe. Se inicia de oficio (una expropiación, una clausura, la imposición de una multa, un embargo administrativo, etc.), o a petición de parte (una concesión, un permiso de construcción, un registro de marca, una solicitud de devolución de cantidades cubiertas en exceso a la autoridad administrativa, etc.).

El artículo 57 de la LFPA señala el momento en que se tiene por terminado el procedimiento administrativo, al señalar lo siguiente: “Artículo 57. Ponen fin al procedimiento administrativo: I. La resolución del mismo II. El desistimiento III. La renuncia al derecho en que se funde la solicitud, cuando tal renuncia no esté prohibida por el ordenamiento jurídico IV. La declaración de caducidad V. La imposibilidad material de continuarlo por causas sobrevenidas, y VI. El convenio de las partes, siempre y cuando no sea contrario al ordenamiento jurídico ni verse sobre materias que no sean susceptibles de transacción, y tengan por objeto satisfacer el interés público, con el alcance, efectos y régimen jurídico especifico que en cada caso prevea la disposición que lo regula.” No puede intervenir en el procedimiento administrativo, los servidores públicos que tengan impedimento legal, y deberán excusarse, en los términos del artículo 21 de la LFPA. Artículo 70. Solicitudes de iniciación. 1. Las solicitudes que se formulen deberán contener: a) Nombre y apellidos del interesado y, en su caso, de la persona que lo represente, así como la identificación del medio preferente o del lugar que se señale a efectos de notificaciones. b) Hechos, razones y petición en que se concrete, con toda claridad, la solicitud. c) Lugar y fecha. d) Firma del solicitante o acreditación de la autenticidad de su voluntad expresada por cualquier medio. e) Órgano, centro o unidad administrativa a la que se dirige.

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2. Cuando las pretensiones correspondientes a una pluralidad de personas tengan un contenido y fundamento idéntico o sustancialmente similar, podrán ser formuladas en una única solicitud, salvo que las normas reguladoras de los procedimientos específicos dispongan otra cosa. 3. De las solicitudes, comunicaciones y escritos que presenten los interesados en las oficinas de la Administración, podrán éstos exigir el correspondiente recibo que acredite la fecha de presentación, admitiéndose como tal una copia en la que figure la fecha de presentación anotada por la oficina. 4. Las Administraciones Públicas deberán establecer modelos y sistemas normalizados de solicitudes cuando se trate de procedimientos que impliquen la resolución numerosa de una serie de procedimientos. Los modelos mencionados estarán a disposición de los ciudadanos en las dependencias administrativas. Los solicitantes podrán acompañar los elementos que estimen convenientes para precisar o completar los datos del modelo, los cuales deberán ser admitidos y tenidos en cuenta por el órgano al que se dirijan”.

En la legislación mexicana, cada ley administrativa determina los requisitos que deben cubrirse a efecto de que los particulares se dirijan a la autoridad en solicitud del inicio de un procedimiento. Por ejemplo, el Código Fiscal de la Federación, en su numeral 18-A, señala que para efectos de solicitudes diversas, el promoverte deberá cubrir algunos requisitos, tal como se indica a continuación: “Las promociones que se presenten ante las autoridades fiscales en las que se formulen consultas o solicitudes de autorización o régimen en los términos de los artículos 34, 34-A y 36 Bis de este Código, para las que no haya forma oficial, deberán cumplir, en adición a los requisitos establecidos en el artículo 18 de este Código, con lo siguiente: I. Señalar los números telefónicos, en su caso, del contribuyente y el de los autorizados en los términos del artículo 19 de este Código. II. Señalar los nombres, direcciones y el registro federal de contribuyentes o número de identificación fiscal tratándose de residentes en el extranjero, de todas las personas involucradas en la solicitud o consulta planteada. III. Describir las actividades a las que se dedica el interesado. IV. Indicar el monto de la operación u operaciones objeto de la promoción. V. Señalar todos los hechos y circunstancias relacionados con la promoción, así como acompañar los documentos e información que soporten tales hechos o circunstancias. VI. Describir las razones de negocio que motivan la operación planteada. 376

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VII. Indicar si los hechos o circunstancias sobre los que versa la promoción han sido previamente planteados ante la misma autoridad u otra distinta, o han sido materia de medios de defensa ante autoridades administrativas o jurisdiccionales y, en su caso, el sentido de la resolución. VIII. Indicar si el contribuyente se encuentra sujeto al ejercicio de las facultades de comprobación por parte de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público o por las Entidades Federativas coordinadas en ingresos federales, señalando los periodos y las contribuciones, objeto de la revisión. Asimismo, deberá mencionar si se encuentra dentro del plazo para que las autoridades fiscales emitan la resolución a que se refiere el artículo 50 de este Código. Si el promovente no se encuentra en los supuestos a que se refieren las fracciones II, VII y VIII de este artículo, deberá manifestarlo así expresamente. Cuando no se cumplan los requisitos a que se refiere este artículo, se estará a lo dispuesto en el artículo 18, penúltimo párrafo de este Código.”

2.1.8 Mención de los medios de defensa.

Este requisito establecido en el artículo 3, fracción XV, de la LFPA, es a nuestro juicio, necesario y ocioso al mismo tiempo, es decir, creemos que es importante que al particular afectado por el acto considerado ilegal, se le informe sobre la existencia del recurso administrativo para impugnar el acto si es que le agravia, pero también lo es el hecho de que si se omitiera su mención en el cuerpo de la resolución, nada sucedería, ya que tanto la LFPA en su carácter de supletoria, como las leyes administrativas que se le hubieran aplicado, regulan debidamente los medios de defensa que el particular puede agotar. La falta de mención no debe ser causa de la anulabilidad del acto, debido al hecho que en ningún momento se le deja en estado de indefensión, además, las leyes administrativas aplicables son instrumentos plenamente difundidos a través de los conductos oficiales y al alcance de todos.

Asimismo, dentro de esta práctica administrativa, la autoridad no le indica al particular todas las opciones y consecuencias de agotar una u otra vía, lo que se traduce para el gobernado en una información insuficiente. Al ser imprecisa dicha información respecto a las distintas instancias que tiene el particular para impugnar el 377

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acto, creemos que puede confundirlo, lejos de ayudarlo, para la toma de sus decisiones.

La omisión de elementos o requisitos en la expedición del acto administrativo, puede producir su nulidad o anulabilidad, según sea el caso, y su declaratoria tiene que decretarla una autoridad administrativa o jurisdiccional, oficiosamente o a petición de parte. Si no son impugnados dentro del término legal, se consideran válidos y eficaces, y surtirán plenamente sus efectos jurídicos.

2.2 Validez y eficacia. Nulidad y anulabilidad del acto administrativo.

2.2.1 Validez.

Es la característica que alcanzan los actos administrativos que se apegan a la normatividad aplicable.

El artículo 8 de la LFPA señala lo siguiente: “ARTICULO 8.- El acto administrativo será válido hasta en tanto su invalidez no haya sido declarada por autoridad administrativa o jurisdiccional, según sea el caso”.

Olguín Juárez considera que los actos son válidos “cuando han sido emitidos en conformidad a las normas jurídicas, cuando su estructura consta de todos los elementos que le son esenciales… es decir, la validez supone en el acto la concurrencia de las condiciones requeridas por el ordenamiento jurídico”. 22

OLGUÍN Juárez, Hugo A. Extensión de los actos administrativos, revocación, invalidación y decaimiento. Santiago, Editorial Jurídica de Chile, 1961, págs. 21 a 29.

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Santofimio, por su parte, considera que “la validez es la perfecta adecuación, sumisión y cumplimiento en la elaboración y expedición del acto administrativo, a los requisitos y exigencias consagrados en las normas superiores”. 23

Por lo tanto, puede considerarse que el acto es válido cuando cumple con todos los requisitos, lo cual significa que el acto tiene ejecutividad, aunque no implique necesariamente que sea ejecutoriado. Es decir, existen casos en que la autoridad no ejecuta el acto, aún cuando tiene la característica de ejecutable, con las consecuencias que resulten.

Por ejemplo: Puede expedirse un decreto expropiatorio, apegado a

derecho, cubriendo todos los requisitos constitucionales y legales, y sin embargo, que no se realice la toma de posesión del inmueble por la dependencia pública. En este caso, puede decirse que es un acto con ejecutividad pero sin ejecutoriedad, lo cual, desde luego, no afecta la legalidad del acto, pero sí podría operar la figura de la reversión mediante la cual el inmueble puede regresarse al afectado por no haberse llevado a cabo la obra.

2.2.2 Nulidad.

En el sentido inverso, la ausencia u omisión de los requisitos o elementos del acto administrativo, constitucionales, legales o formales, pueden tener como consecuencia, ya sea su nulidad absoluta o su anulabilidad, según corresponda al caso en particular. Comenta Naranjo Torres, que “el vicio de nulidad es estable, original, permanente y no susceptible de sanación. Afecta, pues, al acto desde su origen, por lo que cuando se declara la nulidad cesan los efectos retroactivamente. La acción de nulidad no tiene un plazo limitado. La sentencia de nulidad es, declarativa y no constitutiva, pues el acto no produjo efectos, y tiene además efectos erga omnes”. 24 23

SANTOFIMIO G., Jaime Orlando. Acto administrativo. Procedimiento, eficacia y validez. Universidad Nacional Autónoma de México, México, 1994, segunda edición, pág. 179. 24 NARANJO Torres, Ana Isabel. Procuraduría de los Tribunales de Albacete, España. Coleg. No. 162. http://www.procuradoranaranjo.com/2008/04/nulidad-de-los-actos-administrativos/ Consulta del14 de febrero de 2015.

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DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

Véscovi,25 citado por Huanca,26 considera que “la notificación es un acto de comunicación”. Por consiguiente es un acto autónomo”. Para Huanca, “esto significa, que es distinto a otro acto que generalmente contenido en él, que es lo que se comunica. Como acto autónomo, cualquier imperfección, como por ejemplo su nulidad, no afecta en su contenido, esto en el acto notificado. Así, la nulidad de la notificación de la sentencia no afecta a ésta”.

La nulidad puede ser absoluta cuando se omiten los elementos esenciales del acto, como es la motivación, la fundamentación, la competencia de la autoridad emisora, el objeto, entre otros.

Producen la nulidad de los actos, la omisión de los elementos o requisitos esenciales que se requieren para su nacimiento, los cuales se encuentran establecidos en el artículo 3 de la LFPA. La nulidad deberá declararse por el superior jerárquico de la autoridad emisora. Si el acto proviene del titular de una dependencia, será él mismo quien la declare. Si el acto presuntamente ilegal favorece al particular, entonces la autoridad emisora solamente podrá solicitar la declaratoria de nulidad mediante juicio contencioso administrativo.

El acto declarado nulo no será legítimo ni ejecutable, pero podrá expedirse un nuevo acto. La declaración de nulidad produce no efectos retroactivos ni existe, a cargo del particular, la obligación de cumplirse.

Señala la LFPA, que la declaración de nulidad producirá efectos retroactivos. Creemos que se deberían destruir retroactivamente los efectos que hubiese producido 25

VÉSCOVI, Enrique. Teoría general del proceso. Segunda edición actualizada, Editorial Temis S.A., Santa Fe de Bogotá, 1999, pág. 239. 26 HUANCA, Apaza, Héctor. Profesor de Teoría General del Proceso. Los actos de comunicación en el proceso civil. Universidad Nacional de San Agustín, Perú. http://blog.pucp.edu.pe/media/avatar/559.pdf consultado el 14 de febrero 2015.

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DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

por haber nacido viciado, salvo aquellos casos en los que exista imposibilidad.

igual manera, se le podrá fincar responsabilidad al funcionario que hubiera emitido u ordenado la expedición del acto.

A continuación se transcribirán las disposiciones de la LFPA relativas a la nulidad y sus características: “Artículo 5.- La omisión o irregularidad de los elementos y requisitos exigidos por el Artículo 3 de esta Ley, o por las leyes administrativas de las materias de que se trate, producirán, según sea el caso, nulidad o anulabilidad del acto administrativo. (DR)IJ Artículo 6.- La omisión o irregularidad de cualquiera de los elementos o requisitos establecidos en las fracciones I a X del artículo 3 de la presente Ley, producirá la nulidad del acto administrativo, la cual será declarada por el superior jerárquico de la autoridad que lo haya emitido, salvo que el acto impugnado provenga del titular de una dependencia, en cuyo caso la nulidad será declarada por el mismo. El acto administrativo que se declare jurídicamente nulo será inválido, no se presumirá legítimo ni ejecutable; será subsanable, sin perjuicio de que pueda expedirse un nuevo acto. Los particulares no tendrán obligación de cumplirlo y los servidores públicos deberán hacer constar su oposición a ejecutar el acto, fundando y motivando tal negativa. La declaración de nulidad producirá efectos retroactivos. En caso de que el acto se hubiera consumado, o bien, sea imposible de hecho o de derecho retrotraer sus efectos, sólo dará lugar a la responsabilidad del servidor público que la hubiere emitido u ordenado. Artículo 7.- La omisión o irregularidad en los elementos y requisitos señalados en las Fracciones XII a XVI del Artículo 3 de esta Ley, producirá la anulabilidad del acto administrativo. El acto declarado anulable se considerará valido; gozará de presunción de legitimidad y ejecutividad y será subsanable por los órganos administrativos mediante el pleno cumplimiento de los requisitos exigidos por el ordenamiento jurídico para la plena validez y eficacia del acto. Tanto los servidores públicos como los particulares tendrán obligación de cumplirlo. El saneamiento del acto anulable producirá efectos retroactivos y el acto se considerará como si siempre hubiere sido válido. Artículo 8.- El acto administrativo será válido hasta en tanto su invalidez no haya sido declarada por autoridad administrativa o jurisdiccional, según sea el caso”.

2.2.3 Anulabilidad.

La anulabilidad del acto se presenta cuando hay omisión de requisitos no esenciales, que eventualmente pueden ser cubiertos y por lo tanto, el acto se

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DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

convalida. Por ejemplo, la falta de fecha y firma, falta de mención de los medios de defensa, falta de mención del lugar donde pueda consultarse el expediente, entre otros. “Derechos individuales. Artículo 63. Anulabilidad. 1. Son anulables los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder. 2. No obstante, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados. 3. La realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecido para ellas sólo implicará la anulabilidad del acto cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo”.

La anulabilidad se produce por la omisión de los requisitos señalados en las fracciones XI a XVI del artículo 7 en comento. Los actos emitidos bajo esos supuestos se entienden válidos y se presumen legítimos y ejecutables cuando sean subsanadas las deficiencias, siendo, entonces, exigible su cumplimiento, es decir, tienen eficacia plena. Los efectos que hubiese producido antes de la declaración de anulabilidad, serán válidos.

Las causas de anulabilidad se presentan ante la omisión de los

siguientes requisitos del nacimiento del acto administrativo: “Artículo 7 (LFPA): … XII. Ser expedido sin que medie error respecto a la referencia específica de identificación del expediente, documentos o nombre completo de las personas; XIII. Ser expedido señalando lugar y fecha de emisión; XIV. Tratándose de actos administrativos deban notificarse deberá hacerse mención de la oficina en que se encuentra y puede ser consultado el expediente respectivo; XV. Tratándose de actos administrativos recurribles deberá hacerse mención de los recursos que procedan, y XVI. Ser expedido decidiendo expresamente todos los puntos propuestos por las partes o establecidos por la ley”.

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2.2.4 Eficacia.

Se entiende por eficacia la capacidad o viabilidad para conseguir el efecto deseado. En tratándose de actos administrativos, se requiere que, además de válidos, deben ser eficaces para que surtan plenamente sus efectos, sin embargo, es importante señalar que la falta de eficacia del acto, no afecta la validez del mismo, es decir, un acto puede ser válido pero no eficaz; pero para que sea eficaz, éste debiera forzosamente ser válido. La eficacia es una condición del acto administrativo para que pueda ejecutarse y se refiere específicamente a la forma, la publicación y la notificación.

La forma que debe revestir el acto para que sea eficaz se refiere a la mención de la fecha, firma, identificación del emisor, entre otros requisitos que debe contener, pero cuya ausencia no implica la nulidad del acto, ya que éstos son subsanables. La LFPA, regula la eficacia de los actos administrativos como a continuación se transcribe: “Artículo 9.- El acto administrativo válido será eficaz y exigible a partir de que surta efectos la notificación legalmente efectuada. Se exceptúa de lo dispuesto en el párrafo anterior, el acto administrativo por el cual se otorgue un beneficio al particular, caso en el cual su cumplimiento será exigible por este al órgano administrativo que lo emitió desde la fecha en que se dictó o aquella que tenga señalada para iniciar su vigencia; así como los casos en virtud de los cuales se realicen actos de inspección, investigación o vigilancia conforme a las disposiciones de ésta u otras leyes los cuales son exigibles a partir de la fecha en que la Administración Pública Federal los efectúe. Artículo 10.- Si el acto administrativo requiere aprobación de órganos o autoridades distintos del que lo emita, de conformidad a las disposiciones legales aplicables, no tendrá eficacia sino hasta en tanto aquélla se produzca”.

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DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

2.2.4.1 Notificación.

Por lo que se refiere a la notificación, como un requisito de eficacia del acto administrativo, puede apreciarse una gran gama de disposiciones en las leyes administrativas que regulan la materia del acto, así como en la LFPA, en su carácter de supletoria, y en el CFPC, como ordenamiento supletorio de éste último.

Se entiende por notificación al acto procesal por el cual la autoridad administrativa, mediante los mecanismos establecidos en las respectivas leyes, da a conocer al gobernado el contenido del acto administrativo individual, concreto y personal, así como también le señala cuáles son los momentos en que surte efectos e inicia el cómputo para todo aquello a que haya lugar. Una vez que la notificación ha sido

debidamente

cumplimentada,

debe

entenderse,

entonces,

que

acto

administrativo tiene eficacia plena.

La LFPA, como normatividad supletoria, establece las normas de la notificación en aquellos casos no previstos en las leyes específicas (artículos 36 a 40).

2.2.4.2 Publicación.

La publicación de los actos administrativos se lleva a cabo en los órganos oficiales de difusión, como es el Diario Oficial de la Federación en México.

Algunos actos de la administración pública que sean del interés general requieren, como requisito de eficacia, su debida publicación, como en el caso de los reglamentos, cuyas normas son abstractas, generales e impersonales, es decir, que su contenido es del interés de todos los gobernados.

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DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

Lemos Bustamante,27 en una ponencia afirmó que “la falta de publicación de un acto administrativo de carácter general, no afecta la validez del mismo sino que condiciona su eficacia u oponibilidad respecto de los terceros implicados.”

Conclusión. Una nación se fortalece en la medida en que lo hacen sus instituciones y se arraiga la cultura de la legalidad en la actuación de las distintas dependencias y entidades de la Administración Pública.

No es posible concebir un estado justo en donde no hay legalidad en los actos de las autoridades administrativas, ni tampoco legitimidad en el actuar de quienes representan a los órganos de gobierno.

Los gobernados esperamos que toda autoridad actúe siempre con apego a la normatividad vigente, ya que esa es su función primordial y también su compromiso social y moral. En los ámbitos en que se involucra el bienestar de las personas, de las familias y de la sociedad entera, no es aceptable la comisión de errores, desvíos de poder, o cualquier otra forma de afectación en su perjuicio, como también lo es en los casos en que la autoridad se inflige ella misma, en beneficio indebido de un particular, cuando su actuar es igualmente errático.

Sin embargo, está constatado que la realidad no se apega a ese anhelo. Existen muchos casos documentados en las distintas instancias administrativos, en donde las autoridades de la Administración Pública emiten y ejecutan actos lesivos de los intereses jurídicos de los particulares, en un franco quebrantamiento del estado de derecho. En esos casos encontramos a autoridades que han emitido actos, ya sea aplicando indebidamente la norma jurídica o dejando de aplicarla, agraviando a los 27

LEMOS Bustamante, Jesús María. Consejero Ponente en la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda del Consejo de Estado de Colombia. Expediente No. 25000-23-25-000-1999-06025-01 del 16 de septiembre de 2004.

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DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

gobernados en su esfera jurídica, y rompiendo flagrantemente el esquema de la justicia individual, y por ende, social.

Aún cuando las leyes plantean la revisión oficiosa de los actos emitidos por parte de las autoridades, la complejidad y diversidad de los asuntos que atienden rebasan esa tarea, en violación de los derechos y garantías de los gobernados.

Ante la necesidad de que los particulares demanden el respeto y observancia de sus derechos, pero principalmente que se restablezca el estado de derecho vulnerado, se revierte en la mayoría de los casos, la tarea de que sean ellos mismos quienes acudan a solicitar la revisión de los actos, y en su caso, a que se decrete su invalidez. Es decir, que se requerirá la petición de parte para que se accione el órgano revisor.

Parece una tarea fácil, pero no lo es para el gobernado, quien sin ser responsable, se somete a procedimientos y situaciones que en la mayoría de los casos no sabe cómo manejar, debido a sus tecnicismos legales y procesales.

Para alcanzar el ideal de la justicia plena, es importante que la Administración Pública implemente las medidas que tiendan a evitar cargas innecesarias para los gobernados.

Entre ellas, puede iniciarse con una cuidadosa selección de los

funcionarios que ocuparán los cargos; una constante capacitación y actualización en cuanto a las normas operativas y legales que regulan sus funciones; capacidad de servicio; planeación meticulosa de las funciones que le corresponden a fin de evitar la improvisación, entre otras.

En los casos de que la autoridad emisora detecte ilegalidad en los actos, proceder en forma expedita a evitar los efectos perjudiciales, o en su caso, de ser posible, repararlos a fin de restablecer la situación a su forma original, y así evitarle a los

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DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

gobernados tener que acudir a las instancias de impugnación, en mayor perjuicio para ellos.

Si bien, a nuestro juicio, los procedimientos que se siguen en cada una de las instancias de impugnación de los actos administrativos son claras y definidas, no dejan de causar un fuerte impacto en el gobernado afectado, ya que además del efecto de la ilegalidad del acto, todavía le corresponde agotar a su costa, los procedimientos con todo lo demás que conlleva.

La lógica jurídica nos plantea que todo lo legal es justo, aunque algunos no lo perciben de la misma manera.

Independiente de ello, y siendo respetuosos de la

legalidad, creemos que éste es el atributo primero que debe hacerse valer en la emisión de los actos. La justicia proviene de la aplicación debida de la norma vigente. Si la justicia la percibimos “injusta”, entonces no es tarea de la Administración Pública subsanar, sino de los legisladores que crean los ordenamientos a aplicarse a los casos concretos. Así se establecía en el siglo XVII en Francia: “todo pueblo en el que no esté garantizado el ejercicio de sus derechos y asegurado el cumplimiento de sus deberes, carece de Constitución y de principios de orden social”. 28 La actividad estatal se rige bajo un orden jurídico establecido por la voluntad del pueblo. Los ordenamientos legales sirven de marco a las relaciones Estado-gobernado, así como las formas de actuación de cada uno de ellos, en lo particular. A los gobernados les rige el principio de que “puede hacerse todo aquello que no está estrictamente prohibido”, respetando, desde luego, los derechos de los demás. En cambio a las autoridades, les está señalado en las leyes la forma como deben encauzar su actuación, es decir, solamente pueden actuar de conformidad a la 28

Citado por Blanc, Louis, Histoire de la Révolution Française, París, Pagnerre, 1870, t. VIII, p. 489.

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DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

normatividad vigente que les establece las funciones que deben o pueden desempeñar, dotándoles, al efecto, de las facultades que pueden ejercer para tal fin. En otras palabras, las leyes son las que señalan a las autoridades su forma de actuar, y en el sentido inverso, se entendería que el incumplimiento de dicha normatividad, produce la ilegalidad de los actos administrativos que se emitan.

El cumplimiento de la normatividad por parte de las autoridades, implica mantener vigente el estado de derecho a que todo Estado aspira. Tanto gobernados como Estado han suscrito un pacto social mediante el cual el poder público, investido necesariamente de legitimidad, deberá proporcionar a los individuos todos los medios a su alcance para que puedan lograr una vida digna, pacífica y cómoda. A su vez, los gobernados se han comprometido a cumplir, en su actuar, al acatamiento de las reglas de convivencia que han aceptado como válidas para la armonización de las relaciones entre ellos y hacia el propio Estado. Si se entiende que los actos administrativos son la manifestación unilateral de la voluntad de los órganos y dependencias que conforman la administración pública federal dentro de un esquema de pura democracia, entonces, los gobernados confían que la expresión de la voluntad del poder público no sea arbitraria, ilegal, excesiva o contraria a los fines que persigue todo estado, es decir, que quebrante su principal objetivo, o sea, el bien común.

No es una novedad que existe una gran posibilidad de que las autoridades administrativas emitan actos con despego total a la legalidad de que deben estar revestidos para el beneficio colectivo.

La falta de profesionalización en el servicio

público, provoca que algunos funcionarios no sean designados bajo el perfil requerido para el desempeño de las funciones que le corresponden, conforme a la normatividad, lo cual viene a redundar en la fallida aplicación de algún precepto legal, e incluso la falta de ella en algún caso en que se favorezca al gobernado. 388

DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

El restablecimiento del estado de derecho cuando se emiten actos administrativos ilegales no debe prolongarse o postergarse. Los gobernados agraviados por este tipo de actos no debieran padecer la molestia que causa el ser objeto de la falta de legalidad en su perjuicio.

Si bien el sistema mexicano establece la oficiosidad como una manera de la revisión de los actos administrativos a fin de corregir aquellos que fueron emitidos ilegalmente, puede también constatarse que esto no sucede en la medida en que se deseara. Por el contrario, en la gran mayoría de las veces se revierte al agraviado la carga de acudir a la autoridad emisora del acto, bajo su propio costo, a solicitar la restitución de la legalidad del acto.

Las instancias de impugnación de los actos administrativos ilegales se conducen con relativa eficacia. Actúan dentro de un marco legal bien definido que le da certeza jurídica al afectado en cuanto a una revisión a fondo del acto objeto de su inconformidad.

Sin embargo, esto es solamente un paliativo al problema de la

ilegalidad, ya que un resultado favorable a una impugnación no viene a cubrir la demanda de los gobernados de que, en vez de tener que acudir a las instancias de apelación, mejor se emitan actos administrativos que satisfagan las necesidades de interés público y se apeguen completamente a derecho.

El particular afectado es quien viene a llevar la carga de la falta de eficiencia de la administración pública en la emisión de actos ilegales, lo que en muchos casos representa para él un desgaste tanto económico, como anímico, pero sobre todo, de falta de confianza en las instituciones públicas, debilitando éstas su imagen de manera muy considerable en el resto de los gobernados.

La normatividad que sirve de marco a los actos administrativos, cubren en términos generales con el principio de legalidad y de interés público, pero lo que no da 389

DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

certeza y seguridad al gobernado, es la ineficiencia en la aplicación de las disposiciones legales, lo cual le causa agravio en su esfera jurídica, con daños a veces irreparables.

Es importante pugnar por los siguientes aspectos en la actividad eficiente de la administración pública:

La profesionalización de los servidores públicos en la materia sobre las

que les

corresponde desempeñar sus funciones, así como su capacitación en las

prácticas requeridas para tal efecto, en base a manuales operativos y de procedimientos, entre otros dispositivos aplicables.

El resarcimiento al particular por los daños ocasionados debido a la

ejecución del acto ilegal, así como la aplicación de sanciones a los servidores que hubieren incurrido en tal actuación.

El reforzamiento de la oficiosidad en la revisión de los actos

administrativos, a fin de ocasionarle a los particulares los menores daños posibles.

Al emitirse el acto, aún cuando esté revestido de la legalidad y formalidad

requerida, deben tomarse en cuenta otras características como la conveniencia y oportunidad, así como el beneficio real en la colectividad.

La cultura de la legalidad, tanto por parte de la autoridad administrativa

como del gobernado, es una tarea impostergable. Es necesario que se reafirme el pacto social para la convivencia pacífica y armónica entre todos los sujetos que conforman el Estado.

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DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

La reorientación del sistema administrativo hacia nuevos esquemas operativos, habrá de proporcionar a los gobernados la seguridad jurídica a que tienen derecho y esperanza. La Administración Pública debe brindar a los gobernados las condiciones necesarias para su desarrollo dentro de la sociedad, con la certeza de que en todo caso se observarán las formas y requisitos legales que dejan a salvo sus derechos fundamentales, particularmente de la legalidad. Fuentes de consulta.

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Curso de Derecho

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Legislación Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, comentada y concordada. Tomo I. Editorial Porrúa y UNAM. México. 2014 Ley Federal de Procedimiento Administrativo Código Fiscal de la Federación Código Federal de Procedimientos Civiles

Revistas

Pensamiento Jurídico" publicado en la Revista trimestral del H. Tribunal Superior de Justicia del Estado de Chiapas. Tuxtla Gutiérrez, Chis. junio, 1977, año 1, volumen 2 LEMOS Bustamante, Jesús María. Consejero Ponente en la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda del Consejo de Estado de Colombia. Expediente No. 25000-23-25-000-1999-06025-01 del 16 de septiembre de 2004. Fuentes electrónicas HUANCA, Apaza, Héctor. Profesor de Teoría General del Proceso. Los actos de comunicación en el proceso civil. Universidad Nacional de San Agustín, Perú. http://blog.pucp.edu.pe/media/avatar/559.pdf consultado el 5 de abril de 2011 TRUCHET, Didier. Tesis sobre las funciones de la noción de interés general en la jurisprudencia del consejo de estado francés. Citado por F. Sáinz Moreno en el ensayo “Sobre el interés público y la legalidad” http://www.cepc.es/rap/Publicaciones/Revistas/1/1977_082_439.PDF , del 31 de marzo de 2011 Instituto Nacional de Administración Pública http://www.inap.map.es/NR/rdonlyres/C43DF074-21CB-4C56-8E63A4308F309AEF/0/adm_adm2.pdf, consultado el 1 de abril de 2011. NARANJO Torres, Ana Isabel. Procuraduría de los Tribunales de Albacete, España. Coleg. No. 162. http://www.procuradoranaranjo.com/2008/04/nulidad-de-losactos-administrativos/ Consulta del 4 de abril de 2011. 393

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RAZONAMIENTOS DE DISCRECIONALIDAD DE LA ORDEN DE VISITA DOMICILIARIA, A LA LUZ DE LOS DERECHOS HUMANOS Y LOS AVANCES TECNOLÓGICOS, LA HACEN UN ACTO ARBITRARIO O UN ACTO LEGAL

Dr. Francisco Alberto Madrigal Van Dyck 394

DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

RAZONAMIENTOS DE DISCRECIONALIDAD DE LA ORDEN DE VISITA DOMICILIARIA, A LA LUZ DE LOS DERECHOS HUMANOS Y LOS AVANCES TECNOLÓGICOS, LA HACEN UN ACTO ARBITRARIO O UN ACTO LEGAL

Dr. Francisco Alberto Madrigal Van Dyck

En la actualidad es común que existan criterios y Jurisprudencia definidas que por regla general ya son intocables, por ser estas emitidas por nuestro más alto tribunal como lo es la Suprema Corte de Justicia de la Nación, sin embargo, estas disposiciones en la actualidad ya son obsoletas por la entrada en vigor de los Tratados Internacionales a los que el estado como parte contratante, se obliga respetar, así como los avances tecnológicos (sistema electrónicos); y es ahí donde todos estos criterios y jurisprudencias deben ser nuevamente valorados a la luz de los derechos humano y los avances tecnológicos de referencia, que ya están en la actualidad en toda la sociedad, y además estos acogidos en diversas disposiciones normativas que nos obligan a cumplir, lo anterior para evitar estos actos arbitrarios por parte de las autoridades administrativas al momento de la emisión de las ordenes de visita domiciliaria razón por la cual se presenta la presente ponencia.

Para tal efecto me permito transcribir un extractó del como nuestros Tribunales le dan la vuelta a estos avances tecnológicos así como a las diversas disposiciones normativas y tratados internacionales, en la que sustentamos nuestra ponencia de la inconstitucionalidad del artículo 42 del Código Fiscal de la Federación a la luz de los derechos humanos y los avances tecnológicos que están como obligatorias en diversas disposiciones normativas de índole tributario. “Por otro lado, la autoridad fiscalizadora no estaba obligada para motivar la orden de visita domiciliaria, a señalar las razones por las cuales decidió iniciar esa facultad de revisión, pues tal atribución cae en el ámbito de sus facultades discrecionales, además que el artículo 16 Constitucional no limita las facultades de comprobación de las autoridades administrativas para revisar 395

DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

el cumplimiento de las obligaciones de los gobernados, de ahí que resultan infundados los argumentos referidos en los incisos e) y f).”1

De lo anteriormente transcrito, resuelto por diversos Tribunales tanto administrativos como de la Suprema Corte de Justicia de la Nación se pueden extraer una serie de conclusiones en el sentido a que el acto reclamado, fue emitida en detrimento de directo al artículo 16 Constitucional, dejándose en claro que a su vez, la interpretación y aplicación del artículo 42 del Código Fiscal de la Federación ha resultado inconstitucional, en vista de que la autoridad administrativa pretende evadir las prevenciones constitucionales inherentes a los actos de fiscalización de las autoridades administrativas, evadiendo también a los controles constitucionales y legales a que debería de sujetarse cualquier actuación en el ámbito administrativo, como lo es el acatamiento de sus actos al imperio de la legalidad, la certidumbre y la certeza jurídica, lo que no observa en razón de lo siguiente:

Por principio de cuentas, es necesario el analizar lo resuelto por la mayoría de los tribunales en cuanto a que el artículo 16 Constitucional -según la ilegal interpretación y aplicación que hace la responsable del precepto- no limita las facultades de comprobación de las autoridades administrativas para revisar el cumplimiento que haga el gobernado de sus obligaciones fiscales.

Para ello es necesario transcribir el contenido del antepenúltimo párrafo del artículo 16 Constitucional, que establece: “La autoridad administrativa podrá practicar visitas domiciliarias únicamente para cerciorarse de que se han cumplido los reglamentos sanitarios y de policía; y exigir la exhibición de los libros y papeles indispensables para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales, sujetándose en estos casos, a las leyes respectivas y a las formalidades prescritas para los cateos.” 1

Ordenes de visita domiciliaria requisitos que debe contener las. Tesis 2a/J./ 7/93. Nota esta es Jurisprudencia de aquella época que siguen tomando como referencia para los nuevos criterios cuando no existía los avances tecnológicos de ahora ni las obligaciones electrónicas en las diversas normativas que se explican en la presente ponencia y mucho menos los tratados internacionales.

396

DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

subrayado

con

antelación

desprende

que

las

autoridades

administrativas, se encuentra facultada para practicar visitas domiciliarias a los contribuyentes, CON LA ÚNICA FINALIDAD DE COMPROBAR QUE SE HAN ACATADO LAS DISPOSICIONES FISCALES, pues así lo dispone expresamente el precepto constitucional en cita.

Ahora bien, esta disposición constitucional, indudablemente deberá de analizarse, interpretarse y aplicarse de la forma que resulte más benéfica al gobernado, puesto que así lo dispone el contenido del artículo 1º Constitucional, que precisa: “Artículo 1.- En los Estados Unidos Mexicanos todas las personas gozarán de los derechos humanos reconocidos en esta Constitución y en los tratados internacionales de los que el Estado Mexicano sea parte, así como de las garantías para su protección, cuyo ejercicio no podrá restringirse ni suspenderse, salvo en los casos y bajo las condiciones que esta Constitución establece. Las normas relativas a los derechos humanos se interpretarán de conformidad con esta Constitución y con los tratados internacionales de la materia favoreciendo en todo tiempo a las personas la protección más amplia. Todas las autoridades, en el ámbito de sus competencias, tienen la obligación de promover, respetar, proteger y garantizar los derechos humanos de conformidad con los principios de universalidad, interdependencia, indivisibilidad y progresividad. En consecuencia, el Estado deberá prevenir, investigar, sancionar y reparar las violaciones a los derechos humanos, en los términos que establezca la ley. Está prohibida la esclavitud en los Estados Unidos Mexicanos. Los esclavos del extranjero que entren al territorio nacional alcanzarán, por este solo hecho, su libertad y la protección de las leyes. Queda prohibida toda discriminación motivada por origen étnico o nacional, el género, la edad, las discapacidades, la condición social, las condiciones de salud, la religión, las opiniones, las preferencias sexuales, el estado civil o cualquier otra que atente contra la dignidad humana y tenga por objeto anular o menoscabar los derechos y libertades de las personas.”

Siendo conducente también aclarar que la garantía a la inviolabilidad del domicilio y al libre goce y disfrute de los bienes de cada gobernado, es un derecho 397

DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

humano total y completamente reconocido tanto en nuestro ordenamiento constitucional, como en diversos tratados internacionales, a saber:

Extraído de la Declaración Universal de los Derechos Humanos: Artículo 12. Nadie será objeto de injerencias arbitrarias en su vida privada, su familia, su domicilio o su correspondencia, ni de ataques a su honra o a su reputación. Toda persona tiene derecho a la protección de la ley contra tales injerencias o ataques.

Extraído del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos: Artículo 17 1. Nadie será objeto de injerencias arbitrarias o ilegales en su vida privada, su familia, su domicilio o su correspondencia, ni de ataques ilegales a su honra y reputación. 2. Toda persona tiene derecho a la protección de la ley contra esas injerencias o esos ataques.

Instrumentos internaciones que han sido suscritos por nuestra nación, y que por tanto deberían de ser respetados por todas las autoridades en territorio nacional, acorde a lo establecido por el ya citado artículo 1º Constitucional, tendiendo la autoridad a salvaguardar el máximo respeto a las libertades del gobernado, de acuerdo a los siguientes criterios: [TA]; 9a. Época; T.C.C.; S.J.F. y su Gaceta; XXI, Febrero de 2005; Pág. 1744 PRINCIPIO PRO HOMINE. SU APLICACIÓN ES OBLIGATORIA. El principio pro homine que implica que la interpretación jurídica siempre debe buscar el mayor beneficio para el hombre, es decir, que debe acudirse a la norma más amplia o a la interpretación extensiva cuando se trata de derechos protegidos y, por el contrario, a la norma o a la interpretación más restringida, cuando se trata de establecer límites a su ejercicio, se contempla en los artículos 29 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos y 5 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, publicados en el Diario Oficial de la Federación el siete y el veinte de mayo de mil novecientos ochenta y uno, respectivamente. Ahora bien, como dichos tratados forman parte de la Ley Suprema de la Unión, 398

DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

conforme al artículo 133 constitucional, es claro que el citado principio debe aplicarse en forma obligatoria. CUARTO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO. Amparo directo 202/2004. Javier Jiménez Sánchez. 20 de octubre de 2004. Unanimidad de votos. Ponente: Jean Claude Tron Petit. Secretaria: Sandra Ibarra Valdez. Véase: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XX, octubre de 2004, página 2385, tesis I.4o.A.441 A, de rubro: "PRINCIPIO PRO HOMINE. SU APLICACIÓN."

[TA]; 9a. Época; T.C.C.; S.J.F. y su Gaceta; XX, Octubre de 2004; Pág. 2385 PRINCIPIO PRO HOMINE. SU APLICACIÓN. El principio pro homine, incorporado en múltiples tratados internacionales, es un criterio hermenéutico que coincide con el rasgo fundamental de los derechos humanos, por virtud del cual debe estarse siempre a favor del hombre e implica que debe acudirse a la norma más amplia o a la interpretación extensiva cuando se trata de derechos protegidos y, por el contrario, a la norma o a la interpretación más restringida, cuando se trata de establecer límites a su ejercicio. CUARTO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO. Amparo en revisión 799/2003. Ismael González Sánchez y otros. 21 de abril de 2004. Unanimidad de votos. Ponente: Hilario Bárcenas Chávez. Secretaria: Mariza Arellano Pompa.

[TA]; 10a. Época; T.C.C.; S.J.F. y su Gaceta; Libro V, Febrero de 2012, Tomo 3; Pág. 2223 ACCESO A LA JUSTICIA Y PRO HOMINE. LAS AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS TIENEN OBLIGACIÓN CONSTITUCIONAL DE APLICAR ESOS PRINCIPIOS AL MOMENTO DE PROVEER SOBRE EL DESAHOGO DE UN REQUERIMIENTO (REFORMA CONSTITUCIONAL PUBLICADA EL 10 DE JUNIO DE 2011). Con motivo de las reformas constitucionales de 10 de junio de 2011, el párrafo segundo del artículo 1o. de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos establece que las normas relativas a los derechos humanos se interpretarán de conformidad con la Constitución y los tratados internacionales de la materia, para favorecer en todo tiempo a las personas con la protección más amplia. Así, existe la obligación constitucional de velar por la interpretación más extensiva sobre el punto jurídico a dilucidar -principio pro homine-, que también está recogido en los artículos 29 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos y 5 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, publicados en el Diario Oficial de la Federación el siete y el veinte de mayo de mil novecientos ochenta y uno, respectivamente, dado que esto deriva en respetar el principio de acceso a la justicia, previsto en el numeral 17 de la Ley Suprema, que obliga a las autoridades en todos los procedimientos, incluyendo los administrativos, a dar oportunidad de defensa y atender a la integridad de los escritos presentados. Por ello, si la autoridad administrativa en un procedimiento requiere al gobernado para que, entre otras cosas, señale domicilio para recibir notificaciones y éste desahoga lo solicitado en una hoja membretada con su nombre y domicilio, se debe atender a la integridad del documento, concluyendo que a falta de otro citado expresamente, en ese inmueble se realizarán las posteriores notificaciones que deban ser personales. 399

DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

TERCER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL SEXTO CIRCUITO. Amparo en revisión 350/2011. Urbanizadora y Pavimentadora del Golfo Centro, S.A. de C.V. 6 de octubre de 2011. Unanimidad de votos. Ponente: Jaime Raúl Oropeza García. Secretario: Manuel Saturnino Ordóñez. [TA]; 10a. Época; 1a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; Libro V, Febrero de 2012, Tomo 1; Pág. 659

PRINCIPIO PRO PERSONAE. EL CONTENIDO Y ALCANCE DE LOS DERECHOS HUMANOS DEBEN ANALIZARSE A PARTIR DE AQUÉL. El segundo párrafo del artículo 1o. de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, exige que las normas relativas a los derechos humanos se interpretarán de conformidad con la propia Constitución y con los tratados internacionales de los que México es parte, de forma que favorezca ampliamente a las personas, lo que se traduce en la obligación de analizar el contenido y alcance de tales derechos a partir del principio pro personae que es un criterio hermenéutico que informa todo el Derecho Internacional de los Derechos Humanos, en virtud del cual debe acudirse a la norma más amplia, o a la interpretación más extensiva cuando se trata de reconocer derechos protegidos, e inversamente, a la norma o a la interpretación más restringida cuando se trata de establecer restricciones permanentes al ejercicio de los derechos o de su suspensión extraordinaria, es decir, dicho principio permite, por un lado, definir la plataforma de interpretación de los derechos humanos y, por otro, otorga un sentido protector a favor de la persona humana, pues ante la existencia de varias posibilidades de solución a un mismo problema, obliga a optar por la que protege en términos más amplios. Esto implica acudir a la norma jurídica que consagre el derecho más extenso y, por el contrario, al precepto legal más restrictivo si se trata de conocer las limitaciones legítimas que pueden establecerse a su ejercicio. Por tanto, la aplicación del principio pro personae en el análisis de los derechos humanos es un componente esencial que debe utilizarse imperiosamente en el establecimiento e interpretación de normas relacionadas con la protección de la persona, a efecto de lograr su adecuada protección y el desarrollo de la jurisprudencia emitida en la materia, de manera que represente el estándar mínimo a partir del cual deben entenderse las obligaciones estatales en este rubro. Amparo directo en revisión 2424/2011. Ma. Guadalupe Ruiz Dena. 18 de enero de 2012. Cinco votos. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretaria: Teresita del Niño Jesús Lúcia Segovia.

Derivado de todo lo anterior, es entonces prudente el preguntarse si tal como lo precisa la responsable, la atribución Constitucional prevista por el penúltimo párrafo del artículo 16 de nuestro máximo ordenamiento no se encuentra limitada en sentido alguno, siendo esta la parte medular determinar si es sin límites o con límites esa facultad.

400

para

DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

Claro está que ese cercioramiento tiene necesariamente un comienzo, un hecho acontecido en la realidad que lleve a suponer a las autoridades que determinado contribuyente NO ACATÓ A SUS OBLIGACIONES EN MATERIA FISCAL, razón que atentos al contenido de lo previsto por la porción en estudio del artículo 16 Constitucional, su señalamiento también resulta un requisito para la práctica de un acto de fiscalización, puesto que para que la autoridad pueda válidamente presumir un incumplimiento, es necesario un indicio de ello, EL CUAL DEBERÁ ENCONTRARSE EXPUESTO DENTRO DE LA ORDEN DE VISITA DOMICILIARIA, si se pretende respetar a las garantías comprendidas constitucionalmente y en los instrumentos internacionales que se han citado, puesto que al tener el esquema constitucional actual la característica de ser garantista y cuidando como máximo bien jurídico el respeto a las garantías de los gobernados, como lo es su seguridad y certidumbre jurídica, desde luego que deberían las autoridades administrativas citar esos motivos fundamentales dentro de sus actos de molestia que les llevaron a suponer el incumplimiento de sus obligaciones fiscales, motivos detonantes del ejercicio de esa atribución de molestia.

Este apego a los principios de legalidad y certeza jurídica es el que pierde de vista nuestro tribunales pues pretende que el mandato de la discrecionalidad sea suficiente y justificante para la emisión de cualquier acto por parte de la autoridad administrativa, por caprichoso que sea éste, sin apegarse luego entonces a lo dispuesto por los artículos 1º y 16 Constitucionales, pretendiendo excusar a las autoridades demandadas dentro del juicio natural con una obligación sobre la debida fundamentación y motivación a que deberán atenerse absolutamente todos los actos emitidos por tales autoridades, dejando entonces de tutelar por el acatamiento y máximo respeto a los derecho de los gobernados, justificando el tribunal responsable un acto ilegal, derivado de una ilegal interpretación y aplicación primeramente del artículo 16 Constitucional,

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DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

Y derivado de esa impropia interpretación y aplicación del artículo 16 Constitucional que expresa nuestro Tribunales, también es evidente que se ha aplicado en perjuicio un precepto normativo como lo es el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, numeral que según lo expuesto dentro del acto reclamado, nos damos cuenta también que es uno que a su vez resulta inconstitucional al contravenir el contenido del artículo 16 Constitucional.

Para mayor abundamiento resulta debido el hacer referencia al contenido el artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, cuya inconstitucionalidad se relama por permitir actos sin limitación alguna cuya parte medular es la siguiente: “Artículo 42.- Las autoridades fiscales a fin de comprobar que los contribuyentes, los responsables solidarios o los terceros con ellos relacionados han cumplido con las disposiciones fiscales y, en su caso, determinar las contribuciones omitidas o los créditos fiscales, así como para comprobar la comisión de delitos fiscales y para proporcionar información a otras autoridades fiscales, estarán facultadas para:”

Siendo la finalidad del precepto aquella de permitirle a las autoridades la realización de una comprobación sobre el cumplimiento de las disposiciones fiscales que haga el contribuyente, y por lo cual, es entonces que en ese tenor habremos de abocarnos al entendimiento del presente concepto de agravio, cuando ya hemos dejado en claro que la MOTIVACIÓN resulta una exigencia del artículo 16 Constitucional en tratándose de la emisión de órdenes de visita domiciliaria (especie de un acto de fiscalización).

Retomando el punto substancial de nuestros tribunales en los cuales se basan para justificar que no es necesario la motivación del acto de molestia por las autoridades administrativas ya que por no tener conocimiento previo la autoridad fiscal sobre el cumplimiento fehaciente del contribuyente sobre sus obligaciones tributarias, entonces resultaba Constitucional que el artículo 42 del Código Fiscal de la 402

DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

Federación no exigiera para la emisión de órdenes de fiscalización una motivación previa; argumento que en vista de lo establecido anteriormente resulta incongruente primeramente con las disposiciones que en materia de derechos humanos regula nuestra Constitución Política, así como las que en materia internacional son apreciables en los tratados internacionales en los que los Estados Unidos Mexicanos Participan, siendo además tal argumento uno notoriamente incongruente con el resto de la normatividad fiscal aplicable en nuestro país, debido a que ese “ignorancia” o esa supuesta “ausencia de datos que demuestren fehacientemente el cumplimiento de las obligaciones fiscales” resultan aseveraciones notoriamente falsas, falaces; pues ahí donde el avance tecnológico y diversas normativas establecen como obligación

PRESENTACIÓN

DECLARACIONES

POR

MEDIOS

ELECTRÓNICOS al momento en que las contribuciones vayan siendo causadas, declaraciones cuya información se acumula directamente por el Servicio de Administración Tributaria, como en la especie lo prevenía (y lo previene actualmente) el artículo 31 del Código Fiscal de la Federación, vigente en la época del acto de fiscalización, que precisaba: “Artículo 31.- Las personas deberán presentar las solicitudes en materia de registro federal de contribuyentes, declaraciones, avisos o informes, en documentos digitales con firma electrónica avanzada a través de los medios, formatos electrónicos y con la información que señale el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general, enviándolos a las autoridades correspondientes o a las oficinas autorizadas, según sea el caso, debiendo cumplir los requisitos que se establezcan en dichas reglas para tal efecto y, en su caso, pagar mediante transferencia electrónica de fondos. Cuando las disposiciones fiscales establezcan que se acompañe un documento distinto a escrituras o poderes notariales, y éste no sea digitalizado, la solicitud o el aviso se podrá presentar en medios impresos.”

Relacionado con el artículo 3º del Reglamento del Código Fiscal de la Federación: “Cuando las disposiciones fiscales señalen la obligación de presentar avisos ante las autoridades fiscales, salvo que dichas disposiciones señalen una regla 403

DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

diferente, éstos deberán presentarse ante la autoridad recaudadora que corresponde.”

Correlacionado también lo anterior con el contenido del penúltimo párrafo del artículo 10 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente también en la época de los hechos: “El impuesto del ejercicio se pagará mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas, dentro de los tres meses siguientes a la fecha en la que termine el ejercicio fiscal.”

Que a su vez se relaciona también con el artículo 2º del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta: “Cuando en la Ley o en este Reglamento se señale la obligación de presentar avisos ante las autoridades fiscales, éstos deberán presentarse ante las autoridades, plazos y formas que correspondan en los términos del Reglamento del Código Fiscal de la Federación o de las Reglas de Carácter General que al efecto emita el SAT.”

Siendo también relevante la mención de los preceptos inherentes a la presentación de declaraciones a que aludía la Ley del Impuesto Sobre la Renta en la época del ejercicio fiscalizado, en particular el artículo 32 de dicho ordenamiento: “Artículo 32.- Los obligados al pago de este impuesto y las personas que realicen los actos o actividades a que se refiere el artículo 2o.-A tienen, además de las obligaciones señaladas en otros artículos de esta Ley, las siguientes: … VII. Proporcionar la información que del impuesto al valor agregado se les solicite en las declaraciones del impuesto sobre la renta. VIII. Proporcionar mensualmente a las autoridades fiscales, a través de los medios y formatos electrónicos que señale el Servicio de Administración Tributaria, la información correspondiente sobre el pago, retención, acreditamiento y traslado del impuesto al valor agregado en las operaciones con sus proveedores, desglosando el valor de los actos o actividades por tasa a la cual trasladó o le fue trasladado el impuesto al valor agregado, incluyendo actividades por las que el contribuyente no está obligado al pago, dicha información se presentará, a más 404

DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

tardar el día 17 del mes inmediato posterior al que corresponda dicha información.”

Preceptos que deberán ser interpretados conjuntamente en el sentido de hacernos sabedores a ciencia cierta y en estricto rigor legal, de acuerdo a las disposiciones legales que se encontraban en vigor en la época del ejercicio revisado sin que hayan tenido esos preceptos cambios substanciales ni a la fecha en que la autoridad inició con el acto de fiscalización del cual derivó la resolución impugnada, y sin cambios importantes inclusive hoy en día-; preceptos de los cuales se debe puntualmente correlacionar que la autoridad fiscal, previo a la emisión de la orden de visita domiciliaria y correspondiente a un acto de comprobación sobre el ejercicio fiscal que se revisa, SÍ TENÍA INFORMACIÓN Y CONOCIMIENTO ACERCA DEL CUMPLIMIENTO DADO A LAS DISPOSICIONES FISCALES ATINENTES, situación que aún cuando resulta notoria a decir de las disposiciones legales aplicables en materia fiscal, escapa sorpresivamente a la apreciación de La Suprema Corte de Justicia de la Nación, cuando este criterio utilizado no preveía los avances tecnológicos ni las obligaciones de manera electrónica.

En este tenor es que la apreciación que sobre la ley y sobre los hechos vierte el Tribunal resulta imprecisa, y sustentada en una falsa premisa, como lo es la ausencia de conocimiento de la autoridad fiscal sobre el cumplimiento de las disposiciones fiscales, siendo evidente que las obligaciones fiscales comprendidas en las leyes tributarias que fueron fiscalizadas dentro del acto administrativo del que derivó la ahora reclamación de derechos humanos, contienen cada una de ellas las condiciones para que los contribuyentes presenten información a las autoridades fiscales en los términos establecidos en cada una, remitiéndose en caso de duda a lo previsto por el Código Fiscal de la Federación, que también previene una obligación a los contribuyentes para informar periódicamente a la autoridad fiscal sobre las operaciones realizadas, por lo cual es absolutamente errada la apreciación de los hechos que realiza el Tribunal al pronunciarse sobre la inconstitucionalidad del artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, ya que el argumento de esa falta de 405

DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

conocimiento previo sobre el cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente en base a la cual justifica la inconstitucionalidad del precepto reclamado simple y llanamente no se sostiene en las disposiciones fiscales existentes, siendo este punto uno fundamental del que se comienza a dilucidar su indebido análisis tanto de la ley general, como de las garantías derivadas del artículo 16 Constitucional y aquellas derivadas de los acuerdos internacionales suscritos por nuestro país.

Y sobre el precepto Constitucional cuya violación fue aludida dentro del concepto de violación es uno que además de comprender las garantías de legalidad y seguridad jurídica generales en cuanto a la emisión de actos de molestia por parte de las autoridades, también comprende una reglamentación específica en relación a la emisión de actos de comprobación en cuanto al debido cumplimiento de obligaciones tributarias, que como ya habíamos establecido al inicio del presente concepto, tales garantías en lo específico contemplan aquella de la debida MOTIVACIÓN legal, acepción que la jurisprudencia ha definido así:

MOTIVACION, CONCEPTO DE. La motivación exigida por el artículo 16 constitucional consiste en el razonamiento, contenido en el texto mismo del acto autoritario de molestia, según el cual quien lo emite llega a la conclusión de que el acto concreto al cual se dirige, se ajusta exactamente a las prevenciones de determinados preceptos legales. Es decir, motivar un acto es externar las consideraciones relativas a las circunstancias de hecho que se formula la autoridad para establecer la adecuación del caso concreto a la hipótesis legal. 2a. Sexta Epoca, Tercera Parte: Volumen LXXVI, pág. 44. Amparo en revisión 4862/59. Pfizer de México, S. A. 2 de octubre de 1963. 5 votos. Ponente: Pedro Guerrero Martínez. Séptima Epoca, Tercera Parte: Volúmenes 127-132, pág. 59. Amparo en revisión 766/79. Comisariado ejidal del poblado Emiliano Zapata, municipio de la Huerta, Jalisco. 9 de agosto de 1979. Unanimidad de 4 votos. Ponente: Eduardo Langle Martínez. Volúmenes 133-138, pág. 73. Amparo en revisión 3459/78. Lorenzo Ponce de León Sotomayor y otra (acumulados). 27 de marzo de 1980. Unanimidad de 4 votos. Ponente: Jorge Iñárritu.

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DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

Volúmenes 151-156, pág. 133. Revisión fiscal 6/81. Armando's Beach Club, S. A. 2 de julio de 1981. Unanimidad de 4 votos. Ponente: Carlos del Río Rodríguez. Volúmenes 151-156, pág. 133. Amparo directo 1278/80. Constructora Itza, S. A. 6 de julio de 1981. Unanimidad de 4 votos. Ponente: Eduardo Langle Martínez. Instancia: Segunda Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación, Séptima Epoca. Volumen 151-156 Tercera Parte. Pág. 225. Tesis de Jurisprudencia.

En tales condiciones es que únicamente resta el cuestionarnos si en los términos de la novel interpretación y aplicación de las disposiciones Constitucionales garantes de derechos humanos, es debido que la autoridad administrativa se dé a la tarea de iniciar un acto de fiscalización sin informar al contribuyente de los motivos expresos en virtud de los cuales consideró que pudiere existir un incumplimiento 2, de sus deberes tributarios, puesto que de no existir esa falla en el cumplimiento, no existiría razón absoluta o motivo para soportar ese acto de molestia.

decir

que,

ponderamos

resolución

sobre

concepto

inconstitucionalidad del artículo 42 del Código Fiscal de acuerdo al derecho tutelado por ese artículo 16 Constitucional en relación a la debida motivación ¿Sería válido que aún cuando el espíritu del cuerpo Constitucional reformado es uno que busca la tutela máxima de las garantías del gobernado en la forma de derechos humanos comprendidos tanto en la Constitución como en los tratados internacionales; es entonces constitucional que la autoridad fiscal OMITA EXPRESAR MOTIVACIÓN al expedir sus órdenes de visita?

Tomando como base que la autoridad sabe y conoce de antemano si el causante ha cumplido o no con sus deberes tributarios, en virtud de lo que ya se expuso en relación a las obligaciones de presentar declaraciones periódicas.

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DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

Conclusión.

Una vez analizado y visto la presente estudio a la luz de los Derechos Humanos y los avances tecnológicos (cumplimientos vía electrónica) y las diversas disposiciones normativas que regulan ya estas obligaciones tributarias, considero que los criterios y las Jurisprudencias emitidas antes de la entrada en vigor de los tratados internacionales, ya son obsoletas en aras de respetar la seguridad y certeza jurídica de todo gobernado, en concordancia con los derechos humanos, ya que pensar de otra manera es retrotraernos a los actos arbitrarios cuya sociedad ya esta cansada.

Otro punto de vital importancia es dejar atrás las practicas viciosas por las autoridades administrativas, que como ya iniciaron la facultades de fiscalización y evitar reconocer que se equivocaron en la emisión de las orden de visita domiciliaria, determinan créditos fantásticos y multimillonarios, y de aquí a que se defienda el contribuyente y logre anularlos las empresas ya quebraron en detrimento de los contribuyentes; por lo que el ponerles limites a esas facultades por las razones antes expuestas se erradicaría estas arbitrariedades en aras del restablecimiento de la legalidad, a través de la motivación consagrada en nuestra Carta Magna y los Tratados Internacionales.

Por último, es importante reconocer que Doctrinalmente en el Derecho Administrativo la Motivación de los actos de autoridad es el fin de los actos arbitrarios en aras de Certeza y Seguridad que consagra el Principio de la legalidad, que tanta hace falta en nuestro País, misma recomendación que nuestro expresidente Ernesto Zedillo Ponce de León3; recomienda en los foros internacionales, en restablecer el Estado de Derecho que se ha estado perdiendo por tantas y tantas facultades discrecionales no medibles en el ámbito del Derecho.

CNN Expansión, 5 de Noviembre del 2014.

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DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

LOS DERECHOS HUMANOS ESENCIALMENTE TRIBUTARIOS EN NUESTRO SISTEMA CONSTITUCIONAL

Mtro. Juan Omar Cárdenas López 409

DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

La economía es campo privilegiado para la práctica de la justicia y del amor al prójimo. Muchos buenos propósitos se muestran sinceros y eficaces cuando no retroceden ante las consecuencias de desprendimiento y distribución de bienes económicos que transforman el propósito en cambio positivo de la realidad. Los cambios concretos tienen que traducirse en sueldos y salarios, precios, intereses, impuestos y proporciones concretas de participación económica. Efraín Gómez Morfín.

LOS DERECHOS HUMANOS ESENCIALMENTE TRIBUTARIOS EN NUESTRO SISTEMA CONSTITUCIONAL Mtro. Juan Omar Cárdenas López

Resumen

Sin duda los cambios en el diseño constitucional de un sistema jurídico, deben ser de tal magnitud que impacten en forma positiva y real a los gobernados, de lo contrario todo cambio aun en el ámbito esencial de la constitución, resultaría un producto de la labor legislativa en su fase constituyente, estéril, si el mismo no sirve como generador no solo de un nuevo orden jurídico, sino de una verdadera transformación social, cultural y económica, que sustentada precisamente en la modificación a los arquetipos constitucionales, sea basta y suficiente para consolidar un verdadero Estado de Derecho. En este orden de ideas, es necesario nuevas reflexiones, en relación a la reforma a la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, concretizada el día 10 de junio de 2011, relativa a los Derechos Humanos, enfocándola a aspectos específicos, como acontece con el ámbito de tributación que deriva de la potestad consagrada en la fracción IV, del artículo 31, de Nuestra Norma Fundamental. El presente trabajo aporta una visión teórica, de cómo el nuevo paradigma constitucional, debe impactar en los principios tributarios, aportando como hipótesis de estudio, el que 410

DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

a partir de la citada reforma los principios tributarios de proporcionalidad y equidad contenidos en el dispositivo antes citado, se potencializan a nivel de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, como derechos humanos tributarios, brindando puntos de vista para justificar tal tesis y abordando las consecuencias jurídicas que tal perspectiva nos brinda, en el ámbito de la labor jurisdiccional, por parte de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, cuando en el ejercicio de su competencia, en cualquiera de los medios de control constitucional que le son otorgados, analice normas generales tributarias, que sean confrontadas por violación a proporcionalidad y equidad. Finalizando el trabajo, con un análisis del denominado derecho constitucional al mínimo vital y sus implicaciones prácticas en relación a los derechos humanos tributarios.

I. Introducción.

El presente artículo tiene como objetivo esencial, el establecer un panorama jurisprudencial en México,

en torno a los denominados principios constitucionales

tributarios, esto desde la perspectiva de los derechos humanos que se gesta como consecuencia de la reforma a la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, concretizada el día 10 de junio de 2011, es sin duda relevante definir teóricamente como dichos principios, a consecuencia de la citada reforma, se ven potencializados como derechos fundamentales y por ende, deben percibirse dentro de la estructura constitucional no solo como principios rectores del ámbito tributario constitucionalizado, sino como derechos humanos íntimamente relacionados con los derechos humanos económicos o de segunda generación y más concretamente con el derecho constitucional al mínimo vital, bajo esta perspectiva emanaría una protección a los mismos a favor de los contribuyentes, en los términos que señala el artículo 1º de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, que define en la parte que nos interesa, que las normas relativas a los derechos humanos se interpretarán de conformidad con nuestra Carta Fundamental y con los tratados internacionales de la materia favoreciendo en todo tiempo a las personas la protección más amplia y el que 411

DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

todas las autoridades, en el ámbito de sus competencias, tienen la obligación de promover, respetar, proteger y garantizar los derechos humanos de conformidad con los principios de universalidad, interdependencia, indivisibilidad y progresividad.

II. Delimitación de los derechos humanos esencialmente tributarios, en atención a su especialización material, para efectos de estudio. Debemos apuntar que derivado del artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política, la Suprema Corte de Justicia de la Nación y varios tratadistas han considerado que los principios tributarios son los de proporcionalidad, equidad, legalidad, generalidad, obligatoriedad y gasto público, sin embargo en virtud de que el motivo del presente ensayo es abordar los Derechos Humanos Tributarios, dejaremos a un lado los principios de legalidad, generalidad y obligatoriedad, así como el mal llamado principio de gasto público, no sin antes dar una razón objetiva para esa exclusión en el contexto de estudio.

Es importante el razonar que abona a la exclusión del principio de legalidad para fines de este estudio el que el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha considerado que el principio de legalidad no tutela que en la definición de los elementos de los tributos se realice bajo parámetros de equidad y proporcionalidad, precisando nuestro máximo Tribunal Constitucional, que el alcance de la legalidad solo refiere a que los elemento esenciales de los tributos se hagan en un acto formal y materialmente legislativo para evitar que quede a la arbitrariedad de las autoridades exactoras la fijación del gravamen, el cobro de contribuciones imprevisibles o a título particular, y para que el particular pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir al gasto público, al ser el legislador y no otro órgano quien los precise.

Bajo estas premisas la Suprema Corte de Justicia de la Nación, concluyó que Principios Tributarios de proporcionalidad y equidad son ejes esenciales del sistema 412

DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

constitucional, pero sin embargo, que el

cumplimiento al principio de legalidad

tributaria, no es extensivo a que en el diseño legislativo, se cumplan con aquellos, es decir, neutraliza la legalidad tributaria a una función formal conceptual, en el tenor de que el Legislador para cumplir con la legalidad respectiva, no se encuentra obligado adicionalmente, a que los conceptos legales que definen la estructura tributaria o también denominados elementos de los tributos, se realicen bajo un matiz de proporcionalidad y equidad, pues de ser así, el principio de legalidad tributaria, implicaría una meta-garantía constitucional que se infringiría siempre que se faltara a la proporcionalidad o a la equidad aunque, desde luego, el legislador debe velar por que no se violen los principios mencionados.

Es decir, coloca a la Proporcionalidad y Equidad tributaria como ejes rectores autónomos del principio de la legalidad tributaria, pues el cumplimiento a la legalidad se ha razonado se cumple con que los elementos esenciales se diseñen en un acto formal y materialmente legislativo sin que su violación implique que los mismos sean desproporcionales, confiscatorios o inequitativos, pues dichos vicios constitucionales afectan directamente y exclusivamente la proporcionalidad y equidad, lo que justifica para fines del estudio, el análisis de estos en forma autónoma.1

Asimismo tenemos que el denominado o mal llamado principio de Gasto Público, a mi juicio no es un principio jurídico menos aún puede considerarse un Derecho Humano, sino que constituye el eje constitucional, mediante el cual el Estado debe cubrir las necesidades sociales constitucionalizadas, y si bien es cierto, esas necesidades pueden estar directamente relacionadas con Derechos Humanos en sus múltiples aspectos, también cierto es, que no puede confundirse los fines con los medios, siendo el gasto publico el medio constitucionalmente diseñado para la finalidad

Las premisas en que apoyamos nuestra reflexión es el siguiente: [TA]; 9a. Época; Pleno; S.J.F. y su Gaceta; Tomo XXXIII, Enero de 2011; Pág. 56 LEGALIDAD TRIBUTARIA. EL ALCANCE DE ESE PRINCIPIO CONSTITUCIONAL NO TUTELA QUE LA DEBIDA DEFINICIÓN DE LOS ELEMENTOS ESENCIALES DE UN TRIBUTO SE HAGA BAJO UN ENTORNO PROPORCIONAL Y EQUITATIVO.

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DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

esencial del Estado, que es el brindar la felicidad pública a los gobernados, por lo cual tampoco abordaremos el estudio de este aspecto, sin demeritar su vital importancia en el ámbito de tributación en nuestro sistema jurídico, como la Suprema Corte de Justicia de la Nación lo ha considerado en diversos criterios2.

III. Análisis y justificación para considerar a la proporcionalidad y equidad como derechos humanos esencialmente tributarios. Reflexionado lo anterior, tenemos que los dos pilares fundamentales que derivan del artículo 31, fracción IV de nuestra Constitución, como Derechos Humanos Tributarios, son los denominados principios de proporcionalidad y equidad tributaria, que al estar relacionados directamente con la estructura tributaria, es decir, con los elementos esenciales de las contribuciones, a saber elementos cuantitativos, como son la tasa o la base, y los elementos cualitativos, como son los sujetos y el objeto, los legisladores como creadores de la norma tributaria, deben respetar tales principios en su diseño, pues estos constituyen los parámetros constitucionales y si el creador de la norma transgrede estos ejes rectores, sin duda afecta la esfera jurídica económica de los contribuyentes, destacando que a mi juicio la proporcionalidad y equidad tributaria son los Derechos Humanos Tributarios, que en forma directa son aplicables en el diseño de la estructura tributaria de la que deriva la obligación sustantiva de pago de las contribuciones, pero también pueden tener operatividad en obligaciones adjetivas, accesorias y en deberes formales, siempre y cuando nazcan como consecuencia de la potestad tributaria, e incidan en la obligación sustantiva3.

Entre los que destaca, [J]; 9a. Época; Pleno; S.J.F. y su Gaceta; Tomo XXIX, Abril de 2009; Pág. 1116, GASTO PÚBLICO. EL PRINCIPIO DE JUSTICIA FISCAL RELATIVO GARANTIZA QUE LA RECAUDACIÓN NO SE DESTINE A SATISFACER NECESIDADES PRIVADAS O INDIVIDUALES.

La postura sumida guarda congruencia con el criterio del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, [J]; 10a. Época; Pleno; S.J.F. y su Gaceta; Libro XXI, Junio de 2013, Tomo 1; Pág. 5, CUENTA DE UTILIDAD FISCAL NETA (CUFIN). LAS NORMAS QUE REGULAN EL PROCEDIMIENTO DE SU INTEGRACIÓN PUEDEN EXAMINARSE A LA LUZ DE LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS DE EQUIDAD Y PROPORCIONALIDAD.

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DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

La afirmación para considerar a los principios tributarios de proporcionalidad y equidad Derechos Humanos Tributarios, toma mayor sentido ya que el Tribunal Pleno, en su momento, interpreto que si bien es cierto el artículo 31, fracción IV, de la Constitución, que contienen los principios de proporcionalidad y equidad tributaria, no se encontraba en el capítulo anteriormente denominado de las garantías individuales, la lesión de estos derechos sí se consideraba una violación de garantías cuando los tributos que decreta el Poder Legislativo fueran notoriamente exorbitantes y ruinosos4.

En este sentido, a raíz de la reforma constitucional en materia de Derechos Humanos publicada en el Diario Oficial de la Federación el 10 de junio de 2011, en donde el capítulo se referido se denominó de los Derechos Humanos y sus Garantías, la proporcionalidad y equidad tributaria deben considerarse Derechos Humanos, que protegen la esfera jurídica de los contribuyentes precisamente ante los ejercicios inconstitucionales de la protestad tributaria de los poderes legislativos por la creación de tributos exorbitantes y ruinosos.

Delineado lo anterior, es importante el analizar algunos razonamientos importantes que la Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha emitido en torno a los Derechos Humanos Tributarios de proporcionalidad y equidad, no sin antes mencionar que los criterios que se destacaran constituyen un parámetro objetivo del cual debe partir el Poder Judicial de la Federación, al interpretar las leyes tributarias, posterior a la reforma constitucional en materia de Derechos Humanos del 10 de junio de 2011, en el entendido que apegado al principio de progresividad y a la interpretación más favorable a la persona que derivan del artículo 1º de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos,

dichos criterios deben actualizarse en una máxima potencia,

favoreciendo en todo contexto los Derechos Humanos Tributarios, con el objeto de 4

Los aspectos destacados se encuentran definidos, en la tesis [TA]; 7a. Época; Pleno; S.J.F.; Volumen 76, Primera Parte; Pág. 42, IMPUESTOS, VALIDEZ CONSTITUCIONAL DE LOS (LEY FEDERAL DEL IMPUESTO SOBRE INGRESOS MERCANTILES, REFORMADA EL 29 DE DICIEMBRE DE 1948).

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DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

cuidar que el Poder Judicial de la Federación no actué en forma regresiva en su labor jurisdiccional, es decir, que en vez de actualizar el sentido de los Derechos Humanos Tributarios, los limite y retroceda en sus posturas interpretativas.

IV. Razonamientos de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en relación a los derechos humanos tributarios de proporcionalidad tributaria.  La jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha reconocido que los gobernados deben concurrir al sostenimiento de las cargas públicas en función de sus respectivas capacidades contributivas de lo cual se sigue que quienes más aptitud o capacidad reportan, deben contribuir de forma diferenciada y, específicamente, en mayor medida.  El principio de proporcionalidad tributaria exigido por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva.  La Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos no otorga elementos definitivos que permitan al Alto Tribunal emitir un pronunciamiento definitivo sobre la suficiencia o corrección del tipo tributario al que deba ajustarse el gravamen.  El juicio relativo a la proporcionalidad del gravamen debe limitarse a verificar si la tributación se ajusta a la capacidad contributiva de los gobernados, conforme a una banda -cuya apreciación y medida corresponde al propio legislador-, en la que el parámetro más bajo, en el cual no debe penetrar la tributación, es el mínimo existencial o mínimo vital que permite la subsistencia del causante como 416

DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

agente titular de derechos y obligaciones en un Estado social y democrático de Derecho; mientras que el parámetro máximo lo constituye la no confiscatoriedad del gravamen, de tal suerte que no se agote el patrimonio del causante o la fuente de la que deriva la obligación tributaria.  Para que un gravamen sea proporcional, se requiere que el hecho imponible del tributo establecido por el Estado, refleje una auténtica manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos

 El tipo de tasa debe ser coherente con la naturaleza del tributo, pues su idoneidad a la clase de contribución es un elemento toral para establecer si con ello se vulnera o no el principio de proporcionalidad tributaria.5

V. Razonamientos de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en relación a los derechos humanos tributarios de equidad tributaria.  El texto constitucional establece que todos los hombres son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacimiento, raza, sexo, religión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social; en relación con la materia tributaria, consigna expresamente el principio de equidad. La conservación de este principio, sin embargo, no supone que todos los 5

Los razonamiento relacionados con el Derecho Humano Tributario de Proporcionalidad, emanan de las siguientes Jurisprudencias:  [J]; 9a. Época; 1a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; Tomo XXXIV, Agosto de 2011; Pág. 118 PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. EL LEGISLADOR CUENTA CON UN MARGEN AMPLIO DE CONFIGURACIÓN, AL DEFINIR LAS TASAS Y TARIFAS.  [J]; 9a. Época; Pleno; S.J.F. y su Gaceta; Tomo XXIX, Abril de 2009; Pág. 1130 PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. SU ANÁLISIS EN RELACIÓN CON LA TASA DE LOS IMPUESTOS INDIRECTOS;  [J]; 9a. Época; Pleno; S.J.F. y su Gaceta; Tomo X, Noviembre de 1999; Pág. 22 CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS.

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hombres sean iguales, con un patrimonio y necesidades semejantes, ya que la propia Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos acepta y protege la propiedad privada, la libertad económica, el derecho a la herencia y otros derechos patrimoniales, de donde se reconoce implícitamente la existencia de desigualdades materiales y económicas.  El principio de equidad no implica la necesidad de que los sujetos se encuentren, en todo momento y ante cualquier circunstancia, en condiciones de absoluta igualdad, sino que, dicho principio se refiere a la igualdad jurídica, es decir, al derecho de todos los gobernados de recibir el mismo trato que quienes se ubican en similar situación de hecho porque la igualdad a que se refiere el artículo 31, fracción IV, constitucional, lo es ante la ley y ante la aplicación de la ley.  De lo anterior derivan los siguientes elementos objetivos, que permiten delimitar al principio de equidad tributaria:  No toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violación se configura únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable;  A iguales supuestos de hecho deben corresponder idénticas consecuencias jurídicas; c) no se prohíbe al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino sólo en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la distinción;  Para que la diferenciación tributaria resulte acorde con las garantías de igualdad, las consecuencias jurídicas que resultan de la ley, deben ser adecuadas y 418

DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

proporcionadas, para conseguir el trato equitativo, de manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido por el legislador, superen un juicio de equilibrio en sede constitucional.  El examen de constitucionalidad de una ley bajo el principio de equidad tributaria precisa de la valoración de determinadas condiciones, de manera escalonada, generando que el incumplimiento de cualquiera de éstas sea suficiente para estimar que existe una violación al indicado principio constitucional, haciendo innecesario el estudio de las demás6.

VI. Justificación constitucional para la evolución de la labor interpretativa de la proporcionalidad y equidad tributaria, por parte del poder judicial de la federación y demás autoridades. Los

razonamientos

relativos

los

Derechos

Humanos

Tributarios,

proporcionalidad y equidad, que derivan de los criterios de Jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación identificados en las notas respectivas, se desprende una cuestión que sostiene el punto de reflexión del estudio, que radica en que los precedentes mencionados fueron emitidos bajo el Esquema Constitucional que regía en la configuración orgánica y en la labor jurisdiccional que le eran aplicables al Poder Judicial de la Federación hasta junio de 2011, pues debemos de recordar que la reforma constitucional en materia de Derechos Humanos publicada en el Diario Oficial

Los razonamiento relacionados con el Derecho Humano Tributario de Equidad, emanan de las siguientes Jurisprudencias:  [J]; 9a. Época; Pleno; S.J.F. y su Gaceta; Tomo V, Junio de 1997; Pág. 43. EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS.  [J]; 9a. Época; 2a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; Tomo XXV, Marzo de 2007; Pág. 334. EQUIDAD TRIBUTARIA. CRITERIOS PARA DETERMINAR SI EL LEGISLADOR RESPETA DICHO PRINCIPIO CONSTITUCIONAL.  [J]; 9a. Época; 1a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; Tomo XXV, Enero de 2007; Pág. 231. EQUIDAD TRIBUTARIA. CUANDO SE RECLAMA LA EXISTENCIA DE UN TRATO DIFERENCIADO RESPECTO DE DISPOSICIONES LEGALES QUE NO CORRESPONDEN AL ÁMBITO ESPECÍFICO DE APLICACIÓN DE AQUEL PRINCIPIO, LOS ARGUMENTOS RELATIVOS DEBEN ANALIZARSE A LA LUZ DE LA GARANTÍA DE IGUALDAD.  [J]; 9a. Época; Pleno; S.J.F. y su Gaceta; Tomo V, Junio de 1997; Pág. 36. EQUIDAD TRIBUTARIA. IMPLICA QUE LAS NORMAS NO DEN UN TRATO DIVERSO A SITUACIONES ANÁLOGAS O UNO IGUAL A PERSONAS QUE ESTÁN EN SITUACIONES DISPARES.

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DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

de la Federación el 10 de junio de 2011 y la Reforma Constitucional que impacto el Juicio de Amparo, esta última publicada el 6 de junio de 2011, sobre todo esta última marcan el inicio de la Décima Época del Poder Judicial de la Federación, en el entendido que en las épocas anteriores en las que se emitieron las jurisprudencias analizadas, no existía la protección directa a los Derechos Humanos, y será bajo este nuevo parámetro de Derechos Humanos en el que los precedentes mencionados deberán actualizarse, bajo la interpretación pro personae, y en cabal cumplimiento a los principios de universalidad, interdependencia, indivisibilidad y progresividad.

Bajo este contexto, en los juicios de amparo o cualquier otro medio de control constitucional, que sean promovidos en contra de las norma generales tributarias que sean aprobadas y que a sentir de los accionantes legitimados, vulneren Derechos Humanos Tributarios, la Suprema Corte de Justicia de la Nación y demás autoridades, deberán procurar realmente otorgar una protección a los Derechos Humanos de los contribuyentes, dejando de lado criterios, que consideraban irrelevantes los aspectos económicos de las contribuciones7, ya que desde la nueva visión de los Derechos Humanos,

y sobre todo en el derecho internacional de los derechos humanos se

considera a los derechos económicos, como partes integrantes del marco de derechos humanos, existiendo sin duda convencionalidad internacional en esa materia basta y suficiente para nuevas reflexiones.

Lo anterior se advierte de la Declaración Universal de Derechos Humanos, la Convención Internacional sobre la Eliminación de todas las Formas de Discriminación, el Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales y la Declaración

Los criterios indicados, son entre otros los siguientes: [J]; 9a. Época; 1a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; Tomo XXIV, Julio de 2006; Pág. 65, INCIDENCIA ECONÓMICA DE LOS IMPUESTOS. LA INCONSTITUCIONALIDAD DE UNA LEY TRIBUTARIA NO PUEDE DEPENDER DE ELLA. [J]; 9a. Época; 1a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; Tomo XXXII, Diciembre de 2010; Pág. 94, INCIDENCIA DE LOS IMPUESTOS. SU CONCEPTO Y VALORACIÓN JURÍDICA Y ECONÓMICA.

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DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

sobre el Progreso y el Desarrollo en lo Social, que si bien es cierto, no contienen cláusulas que en forma directa impliquen un reconocimiento de Derechos Humanos Tributarios, sin embargo es en base a dichos documentos se puede analizar con un nuevo sentido e intensidad, los aspectos económicos de las contribuciones, pues sin duda las implicaciones de las mismas impactan en la espera jurídica económica de los contribuyentes.

Pero además reiterando que derivado de la Reforma Constitucional que impacto el Juicio de Amparo, publicada el 6 de junio de 2011, que sustituyó el concepto de interés jurídico por el de interés legítimo, abrió nuevas posibilidades para acudir al juicio de amparo, pues el interés legítimo se define como aquel interés personal, individual o colectivo, cualificado, actual, real y jurídicamente relevante, que puede traducirse, en caso de concederse el amparo, en un beneficio jurídico en favor del quejoso derivado de una afectación a su esfera jurídica en sentido amplio, que puede ser de índole económica, profesional, de salud pública, o de cualquier otra quejoso derivado de una afectación a su esfera jurídica en sentido amplio, que puede ser de índole económica, profesional, de salud pública, o de cualquier otra8.

Así las cosas, los Derechos Humanos Tributarios, gozaran de un mayor campo de análisis tanto jurídico, como económico jurídico, por parte del Poder Judicial de la Federación, derivado de las reformas apuntadas y en base a las cuales la Suprema Corte de Justicia de la Nación, deberá iniciar un nuevo ejercicio de reflexión jurisdiccional y contextualizar precedentes con rasgos más sensibles a los Derechos Humanos, y con una verdadera protección a los aspectos económicos que se ven afectados por normas generales de índole tributario.

VII. El derecho constitucional para la protección al mínimo vital y su vinculación con los derechos humanos tributarios. 8

Dichos razonamientos se apoyan en la tesis, [TA]; 10a. Época; 1a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; Libro XVII, Febrero de 2013, Tomo 1; Pág. 822, INTERÉS LEGÍTIMO EN EL AMPARO. SU DIFERENCIA CON EL INTERÉS SIMPLE.

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DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

Un tema que toma suma importancia para el estudio de los Derechos Humanos Tributarios, es el que corresponde al denominado derecho al mínimo vital o mínimo existencial, toda vez que ultimas épocas de conformación de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, tanto la Primera como la Segunda Sala, se han pronunciado en torno a dicho concepto en el sentido de que, el derecho constitucional al mínimo vital cobra plena vigencia a partir de la interpretación sistemática de los derechos fundamentales consagrados en la Constitución General y particularmente de los artículos 1o., 3o., 4o., 6º, 13, 25, 27, 31, fracción IV, y 123,9

Bajo este contexto es de destacar que el derecho al mínimo vital subyace en forma destacada en lo que corresponde al ámbito tributario, y guarda íntima relación con el Derecho Humanos Tributario de proporcionalidad, pues la Suprema Corte de Justicia de la Nación, lo ha estimado como una proyección del principio de proporcionalidad tributaria, el que conlleva la idea de que el legislador tributario, al momento de diseñar el objeto de las contribuciones e identificar la capacidad idónea para contribuir, debe respetar un umbral libre o aminorado de tributación, según sea el caso, correspondiente a los recursos necesarios para la subsistencia de las personas, en el cual le está vedado introducirse, por no estar legitimada constitucionalmente la imposición de gravámenes sobre ese mínimo indispensable.

La Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver el Amparo en Revisión 2237/2009, ha definido aspectos esenciales del derecho constitucional al mínimo vital en el ámbito tributario, los que abordaremos en lo subsecuente precisando aspectos que mi juicio, son importantes ya que en base a ellos la Suprema Corte de Justicia de la Nación, debe realizar la interpretación pro personae 9

La línea de interpretación sistemática del derecho al mínimo vital fue definida en el criterio, [TA]; 9a. Época; 1a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; Tomo XXV, Mayo de 2007; Pág. 793 DERECHO AL MÍNIMO VITAL EN EL ORDEN CONSTITUCIONAL MEXICANO.

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DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

en relación a los Derechos Humanos Tributarios, apegados a los principios de universalidad, progresividad, Interdependencia e Indivisibilidad; veamos:

Bajo este tenor, destacamos que en lo que refiere al derecho al mínimo vital dentro del contexto tributario, el derecho al mínimo vital constituye un derecho constitucional que toma su sustento en la dignidad humana y como un derecho que es presupuesto del Estado democrático. La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha destacado que los principios tributarios, es decir, los Derechos Humanos de proporcionalidad y equidad han de ser interpretados a la luz de diversos principios fundamentales que informan toda la Constitución, como lo es precisamente el derecho al mínimo vital.

Es importante destacar que el concepto de derecho al mínimo vital guarda íntima relación en el ámbito de las contribuciones con el Derecho Humano Tributario de proporcionalidad, mismo que como se puntualizo debe tomar en cuenta la capacidad contributiva de los gobernados, pues si bien es cierto, el deber de tributar es general, precisamente será con fundamento en el derecho al mínimo vital, que los legisladores como creadores de las normas tributarias,

deben analizar si la persona que no

disponga de los recursos económico necesarios para subsistir digna y autónomamente puede ser sujeto de ciertas cargas tributarias, que al recaer precisamente en su esfera jurídico económica agraven su situación de penuria, cuando ello puede coexistir con la insuficiencia de una red de protección social efectiva y accesible a los más necesitados.

La Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha considerado que los contribuyentes deben participar al gasto público, de acuerdo precisamente a la capacidad contributiva, en la medida en la que ésta exceda un origen mínimo que únicamente así podrá considerarse idónea para realizar en el campo económico y social las exigencias colectivas recogidas en la Constitución, es importante destacar que la Suprema Corte de Justicia de la Nación, no ha definido plenamente los limites 423

DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

concretos de ese umbral que es protegido por el derecho al mínimo vital, sin embargo ha reflexionado que el respeto al contenido esencial de este derecho exige que no se pueda equiparar automáticamente la capacidad que deriva de la obtención de cualquier recurso con la capacidad de contribuir al gasto público.

La Suprema Corte de Justicia de la Nación, destaco que el derecho al mínimo vital como expresión de la garantía de proporcionalidad tributaria, si bien tiene una proyección sobre todas las personas físicas, no tiene que manifestarse en los mismos términos, sin valorar las condiciones particulares bajo las cuales se genera el ingreso de las personas, si bien es cierto que el principio de proporcionalidad tributaria demanda que las manifestaciones de capacidad económica que no resulten idóneas para contribuir, no se vean afectadas por el sistema fiscal, no lo es menos que existen diversas circunstancias que permiten concluir que la consecución de tales objetivos no debe quedar sujetada a los efectos de una particular figura jurídica.

No es válido sostener que el principio de capacidad contributiva, a través del reconocimiento del derecho al mínimo vital, demanda que necesariamente se incorpore una exención generalizada en el impuesto, o bien, una deducción también de carácter general, pues corresponde al legislador tributario definir el régimen legal del gravamen y determinar si, en un momento determinado, resulta más adecuado a las finalidades del sistema fiscal, o más acorde con la realidad del fenómeno financiero, un mecanismo u otro.

De igual forma, debe valorarse que el derecho al mínimo vital debe contemplar la posibilidad de que la persona no vea mermado su patrimonio sino en la medida en la que cuente con auténtica capacidad contributiva y, por ende, evidencie contar con recursos que excedan el umbral mínimo con el que se cubren las necesidades más elementales, pero puede sostenerse que el derecho al mínimo vital también abarca acciones positivas del Estado. 424

DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

Los lineamientos antes apuntados y recogidos de los criterios relacionados con el derecho constitucional al mínimo vital o mínimo existencial, emitidos por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, nos llevan a concluir que el derecho constitucional al mínimo vital es un Derecho Humano Tributario, que deriva de la interpretación sistemática de diversos dispositivos constitucionales, pero en forma particular de la fracción IV, del artículo 31, Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, y viene a ser el complemento en lo que respecta a la modulación del derecho humano a la proporcionalidad, por lo que en este sentido, la Suprema Corte de Justicia de la Nación, debe seguir trabajando y construyendo el sentido constitucional que el derecho al mínimo vital o mínimo existencial debe dar en relación a los Derechos Humanos Tributarios, apegados a la interpretación pro personae y a los principios de universalidad, progresividad, Interdependencia e Indivisibilidad, que derivan del artículo 1º de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

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DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

Conclusión.

Sin duda la obligación constitucional que deriva del artículo 1º de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en el tenor de que las normas relativas a los derechos humanos se interpretarán de conformidad con esta Constitución y con los tratados internacionales de la materia favoreciendo en todo tiempo a las personas la protección más amplia, implicara que los operadores de control constitucional en torno a Derechos Humanos, como lo es la Suprema Corte de Justicia de la Nación, a examinar el contenido y trascendencia de tales derechos a partir del principio pro personae, que es un criterio precisamente de interpretación relacionado con Derechos Humanos, que impacta todo el Derecho Internacional referente a Derechos Humanos, en base al cual en la labor de interpretación y aplicación de Derechos Humanos, deberá prima facie, asistirse a la norma más amplia, o a la interpretación más extensiva cuando se trata de reconocer derechos protegidos, e inversamente, a la norma o a la interpretación más restringida cuando se trata de establecer restricciones permanentes al ejercicio de los derechos o de su suspensión extraordinaria, puntualizando que dicho principio permite, por un lado, definir la estructura de interpretación de los derechos humanos y, en otro extremo matiza el otorga un sentido protector a favor de la persona humana, pues ante la variedad de posibilidades de solución a un mismo problema, obliga a optar por la que protege en términos más amplios. 10

Por otra parte, es importante el indicar que los Derechos Humanos Tributarios de proporcionalidad y equidad tributaria, y el derecho constitucional al mínimo vital o mínimo existencial, deberán ser interpretados en los medios de control constitucional, de conformidad con los principios de universalidad, interdependencia, indivisibilidad y 10

La primera sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha estimado estos aspectos en el criterio aislado, [TA]; 10a. Época; 1a. Sala; S.J.F. y su Gaceta; Libro V, Febrero de 2012, Tomo 1; Pág. 659, del rubro: PRINCIPIO PRO PERSONAE. EL CONTENIDO Y ALCANCE DE LOS DERECHOS HUMANOS DEBEN ANALIZARSE A PARTIR DE AQUÉL.

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progresividad, destacando en torno a este último principio, la Suprema Corte de Justicia de la Nación, debe ser progresiva y no regresiva en su labor de control constitucional relacionada con la interpretación de Derechos Humanos Tributarios y la relativa al derecho constitucional al mínimo vital o mínimo existencial, en el entendido que retroceder en los criterios que se han formulado entorno a estos Derechos Humanos, seria atentar con una congruencia que los contribuyentes esperan de nuestro Máximo Tribunal Constitucional.

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DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

TRATADOS INTERNACIONALES Y CONTROL DE CONVENCIONALIDAD.

Mtro. Jose Cristóbal Hernández Tamayo 428

DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

TRATADOS INTERNACIONALES Y CONTROL DE CONVENCIONALIDAD.

Mtro. Jose Cristóbal Hernández Tamayo

Introducción

Los tratados internacionales han destacado la iniciativa por parte de los Estados para participar del Derecho Internacional Público, ocasionando gradualmente un crecimiento en el rubro diplomático, asistiendo a convenciones donde los países tratan temas relacionados a diferentes aspectos, como económicos, sociales, de educación y de cultura, entre otros. Buscando con ello, ser parte de la comunidad internacional, participando de manera directa y activamente alineando la legislación de los Estados a los estatutos acordes a las regulaciones desde la perspectiva del Derecho Internacional.

Marco teórico y fenómeno social internacional

Existe un antecedente importante en el tema de tratados internacionales entre México y Chile. No tenían relación alguna hasta 1992 donde hubo un intercambio comercial que comenzó a crecer, así como intercambios culturales y turísticos.

La globalización es cada vez más evidente, la competencia entre marcas es de carácter internacional y no nacional, por lo que los convenios entre países son cada vez más necesarios para facilitar el intercambio y comercio entre los países, de esta manera la economía fluye de mejor manera, ya que simplifican procesos y reducen costos para las empresas.

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Algunos de los puntos a destacar de los de los tratados internacionales son los siguientes:

-Son convenios o acuerdos entre Estados, acerca de cuestiones diplomáticas, políticas económicas, culturales u otras de interés para las partes. -La facultad de celebrar tratados corresponde al Presidente de la República y ratificar su aprobación al senado.1

Uno de los tratados internacionales es el de libre comercio, que es un acuerdo entre dos o más países cuyo objetivo principal es establecer reglas comunes para normar la relación comercial entre ellos. Por mencionar alguno, el objetivo principal del tratado entre México y Chile es: una liberalización total de gravámenes y restricciones a las importaciones originarias de las Partes. Otros objetivos son:

1) Estimular la expansión y diversificación del comercio 2) Promover condiciones para una competencia leal 3) Aumentar las oportunidades de inversión 4) Proporcionar protección adecuada a los derechos de propiedad intelectual 5) Crear procedimientos eficaces para la solución de controversias.

El tratado de libre comercio entre México y Chile fue firmado en abril de 1998 y ratificado en 1999. Este acuerdo incluye, reglas de inversiones, comercio de servicios, propiedad intelectual y un sistema moderno de solución de controversias que establece los derechos y obligaciones

de las partes. Se eliminaron todos los aranceles

aduaneros. Se agregaron diferentes reglas, entre algunas las salvaguardias en caso de que la importación de algún bien llegará a afectar la venta de algún producto nacional.

Miranda Amador, Calendario, Análisis práctico de los impuestos ed. Themis, México, 2005, p. 55.

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Las medidas sanitarias para que cada país revise y acepte lo que crea necesario para proteger la salud de los ciudadanos, implementando medidas de regulación, así el inversionista conocerá las limitaciones que existen en ambos países a la inversión extranjera.2

Con los beneficios que garantiza el tratado, los empresarios pueden comenzar a exportar sus productos de manera segura y económica para los interesados, además están protegidos y respaldados por este tratado y todas las reglas aplicables.

El análisis del control de la convencionalidad se realiza en base a la falta de certeza jurídica para el particular, por lo que es de suma importancia aplicar el control de la convencionalidad en los tratados internacionales cuando las leyes mexicanas no son suficientes en la impartición de justicia.

Identificar los casos en los que aplica el control de convencionalidad y materializarlo llevando a cabo el procedimiento respectivo de acuerdo a la materia legal tratada.

Es de suma importancia tener conocimiento de los tratados internacionales en cuanto a su contenido para poder en un dado caso aplicar el control de convencionalidad en los supuestos legales que ameriten, siempre y cuando existan los conceptos violatorios de garantías individuales y sociales, que si bien por una parte las leyes mexicanas no son suficientes para salvaguardarlas, existe la necesidad y opción a la vez de invocar lo contenido en los tratados internacionales solicitando justicia y respeto a los derechos fundamentales.

Por mencionar un caso, es aplicable totalmente el control de convencionalidad cuando a un particular se le impongan impuestos bajo el mismo supuesto jurídico fiscal 2

Miranda Amador, Calendario, Análisis práctico de los impuestos, ed. Themis, México, 2005, p. 58.

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pagando las mismas contribuciones tanto en un país como el otro, hablando específicamente de Chile y México.

Desde una perspectiva general México a lo largo de la historia, ha celebrado diversos tratados internacionales, respecto a materia económica, cultural, penal, laboral entre otros de interés para los Estados participantes.

El fin de estos tratados internacionales, o acuerdos entre naciones, es principalmente el proteger o garantizar la seguridad jurídica de los particulares dado que estos tratados tienen la misma jerarquía que las leyes federales, siempre y cuando el Estado sea parte.

En este tratado, en cuanto a las sociedades mercantiles, se estaría protegiendo a los particulares que forman este tipo de sociedades. A lo largo de este tratado se dice que dependiendo de dónde se constituya la sociedades donde se regulara la misma y de este modo se considera que se protege al contribuyente previendo evitar una doble tributación, o la prohibición que algunos Estados tienen en cuanto a que las inversiones de capital solo se deben hacer en el mismo país en el que se generaron.

Cuando en un país se regulan este tipo de conflictos en cuanto a la tributación todos ganan, pues si bien, protegen al particular en cuanto a la correcta contribución y pago de impuestos, el mismo gobierno está estimulando la inversión en el país, la creación de empleos y el flujo de efectivo.

De acuerdo a lo antes mencionado, es interesante considerar necesario el que se proyecten reuniones y convenciones para la formulación de este tipo de tratados, su análisis, implementación y divulgación entre los particulares, con la finalidad de alcanzar los mejores beneficios.

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DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

En ocasiones las leyes, reglamentos, normas e instituciones con las que se cuenta en un Estado son muy buenas, el problema está en su aplicación y el poco conocimiento que en ocasiones se tiene de las mismas. Para que un particular se encuentre en posibilidad de defenderse, requiere tener conocimientos o una asesoría legal en cuanto al tema principalmente certeza en el procedimiento, por eso es de suma importancia el estar bien informados, y no solo refiriéndose a materia de derecho fiscal o laboral, sino en las demás áreas.3

En la actualidad la información es poder, y entre más conocimientos se tengan en cuanto a las actividades que el particular desarrolla, será consciente de los derechos y obligaciones que por consiguiente se tienen, y será mejor para el contribuyente estar bien informado. Por ejemplo un ciudadano se encuentra ligado a través de un vínculo jurídico, que puede ser su residencia, a la jurisdicción tributaria de dos países (México y Estados Unidos de América) para cumplir una obligación fiscal que nace de un mismo de la compra venta. La doble tributación se traduce en el doble pago de una contribución por la realización de un solo acto, el cual se encuentra gravado dos veces por dos sistemas tributarios distintos.

Estos criterios pueden determinarse por la residencia del contribuyente, haciendo referencia al país o al lugar en donde se encuentre la fuente de sus ingresos. Es así que la tendencia internacional es definitivamente evitar la doble tributación, ya que afecta la economía del contribuyente, pues provoca un doble impacto en sus bolsillos, pero además perjudica las actividades comerciales internacionales.

La vía adecuada para combatirla en el ámbito internacional es a través de la celebración

tratados

internacionales

entre

países

que

mantengan

relacióncomercial.

Miranda Amador, Calendario, Análisis práctico de los impuestos ed. Themis, México, 2005, p. 90.

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una

DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

Lo anterior con el fin de que un contribuyente no tenga que pagar dos veces una contribución a dos fiscos distintos con relación a una misma fuente de riqueza. Claro, que los tratados que celebre el Estado mexicano con otros países para evitar la doble tributación deben ajustarse a los principios regulados en la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos , y por tanto puedan aplicados evitando un doble efecto impositivo.

El principal derecho que nace de estos acuerdos internacionales consiste en que el contribuyente que se encuentre en la situación generadora de la obligación fiscal, de acuerdo con los beneficios concedidos por el tratado, pueda acreditar las contribuciones pagadas por la realización de un determinado acto o actividad en un país, en otro donde el mismo acto o actividad sea gravada, y no sufra un doble impacto económico.

Finalmente, si bien existe obligación constitucional de los miembros de una sociedad a contribuir para los gastos públicos de manera proporcional y equitativa según lo dispongan las leyes, también existe instancias en el ámbito nacional e internacional para garantizar que la impartición de justicia eficiente para los contribuyentes.4

Los materiales que se seleccionar para el análisis de control de la convencionalidad son las normas contenidas en la legislación mexicana y los tratados internacionales donde México es parte.

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DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

Fuentes de información ARELLANO GARCÍA, Carlos, Derecho Internacional Privado, Convención interamericana sobre conflictos de leyes en materia de sociedades mercantiles, México 2010, Editorial Porrúa ARRIOJA-VIZCAINO, Adolfo. Derecho Fiscal, 5a ed. México 2000, Editorial Themis BARRÓN-MORALES, Alejandro, ISR para personas físicas, 3a ed., México 2000 Editorial Isef. BEJARANO SÁNCHEZ, Manuel, Obligaciones civiles, 5a ed., México 2000, Editorial Oxford BETTINGER BARRIOS, Herbert, Estudio Practico Sobre Los Convenios, México 2002. DOMÍNGUEZ OROZCO, Jaime, Pagos provisionales del Iva, México 2001, Edicciones fiscales isef ELIZONDO- MAYERSERRA, Carlos, Con dinero y sin dinero, nuestro ineficaz, precario e injusto equilibrio fiscal, México 2010, Editorial Debate FERNÁNDEZ-MARTINEZ, Refugio de Jesύs, Derecho fiscal, México 2000, Editorial MC Graw Hill.

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DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

TRASCENDENCIA DEL CASO RADILLA EN EL SISTEMA JURÍDICO MEXICANO, SUMARIO BREVE SOBRE LOS ASPECTOS FUNDAMENTALES DEL CASO.

Lic. Dora Alicia Dueñas Encinas 436

DERECHOS HUMANOS Y GARANTÍAS EN MATERIA TRIBUTARIA

TRASCENDENCIA DEL CASO RADILLA EN EL SISTEMA JURÍDICO MEXICANO, SUMARIO BREVE SOBRE LOS ASPECTOS FUNDAMENTALES DEL CASO.

Lic. Dora Alicia Dueñas Encinas

INTRODUCCIÓN

Consideraciones previas 1.

Antecedentes del caso.

Puntos principales de la Sentencia de la Corte Interamericana de Derechos Humanos.

Cumplimiento de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

Impacto en el sistema jurídico mexicano.

Consideraciones previas

Considerando que el caso que se aborda es conocido en términos generales, el presente análisis sólo se concretará a los puntos relevantes de este, no se pretender realizar un estudio exhaustivo pues ya existe amplia literatura jurídica al respecto.

De esta forma, el objetivo de este trabajo es poner de relieve la importancia y el impacto que ha tenido en nuestro sistema jurídico mexicano, algunos criterios que se han emitido desde la sentencia de la Corte Interamericana de Derechos Humanos.

1. Antecedentes del caso. Los antecedentes de este caso tienen como marco la denominada “guerra fría”, época de represión militar y social cuya finalidad primordial era disolver los grupos de 437

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oposición al gobierno de turno; el periodo abarcó desde el final de la década de 1960 hasta finales de los años setenta.

Durante este difícil periodo en la historia mexicana, ocurrieron múltiples desapariciones forzadas y muertos cuyas cifras sólo son estimables. De hecho el Comité Eureka, organización no gubernamental creada dentro de la “guerra fría”, maneja un total de 557 expedientes de personas desaparecidas entre 1969 y 2001, de las cuales más de 530 corresponden a personas desaparecidas hasta la década de 1980.

El señor Rosendo Radilla Pacheco, se dedicaba al cultivo del café y a diversas actividades de índole política y obras sociales, incluso reconocido como dirigente social en el municipio de Atoyac de Álvarez, Guerrero.

En este marco de represión militar y política, el señor Rosendo Radilla Pacheco despareció el pasado 25 de agosto de 1974 toda vez que fue detenido por un retén militar bajo el pretexto de “componer corridos” quedando a disposición de la Zona Militar de Guerrero, siendo trasladado al Cuartel Militar de Atoyac.

Ante este escenario, la familia del señor Radilla realizó diversas búsquedas, investigaciones respecto del paradero del miembro familiar, incluso en el año de 1992 y 1999 la familia de la víctima presentó denuncias ante el Ministerio Público del estado del Estado de Guerrero las cuales resultaron infructuosas, asimismo, se presentó denuncia en el año 2000 ante un Juzgado de Distrito el cual se declaró incompetente por razón de territorio, posteriormente, durante el mandato del ex presidente Vicente Fox se abrió una fiscalía especializada para movimientos sociales y políticos del pasado,

el asunto se conduce a este organismo, no obstante, no se realicen las

investigaciones efectivas y suficientes para dar con el paradero o restos mortales del señor Rosendo Radilla Pacheco. 438

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En el año 2001, la Comisión Mexicana de Defensa y Promoción de los Derechos Humanos y la Asociación de Familiares Detenidos y Desaparecidos y Víctimas de violaciones a los derechos humanos en México, presentaron una denuncia contra el estado Mexicano ante la Comisión Interamericana de derechos Humanos, la cual emitió un informe en julio de 2007. Derivado de ese informe el organismo presentó demanda ante la Corte Interamericana de Derechos Humanos, contra el estado Mexicano.

2. Puntos principales de la Sentencia de la Corte Interamericana de Derechos Humanos.

La sentencia se emitió el pasado 23 de noviembre de 2009.

1.- Sobre la investigación del caso. Continuar con la búsqueda y localización inmediata del Sr. Rosendo Radilla o de sus restos mortales, ya sea a través de la investigación penal o de otro procedimiento adecuado y efectivo.

2.- Medidas de satisfacción de índole económica. La resolución de la Corte Interamericana de Derechos Humanos decretó una serie de medidas

A.1. Pérdida de Ingresos. En este rubro, la Corte Interamericana consideró por concepto de lucro cesante y con relación a la vida probable de la víctima una compensación económica por la cantidad de $12,000.00 US por pérdida de ingresos los cuales deben ser repartidos en partes iguales entre sus derecho habientes.

A.2 Daño emergente. La Corte Interamericana declaró que los familiares de la víctima tuvieron que realizar una serie de acciones y gestiones que redundaron en gastos para localizar a la víctima, para tal efecto fijó una compensación por la cantidad de $1,300.00 USD. 439

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A.3 Daño inmaterial. En atención a los sufrimientos que las violaciones cometidas causaron a las víctimas, así como el cambio en las condiciones de vida y demás consecuencias de orden inmaterial, la Corte Interamericana ordenó fijar la cantidad de US $80,000.00 (ochenta mil dólares de los Estados Unidos de América) a favor de Rosendo Radilla Pacheco, como compensación por concepto de daño inmaterial. A su vez, por el mismo concepto se fijó la compensación de US $40,000.00 (cuarenta mil dólares de los Estados Unidos de América) a favor de los señores Tita Radilla Martínez, Andrea Radilla Martínez y Rosendo Radilla Martínez, cada uno, por este concepto.

A.4 Costas y gastos. Como último punto de este tópico, la Corte decretó en equidad una cantidad de $25,000.00 US dólares) a favor de la Asociación de Familiares de Detenidos-Desaparecidos y Víctimas de Violaciones a los Derechos Humanos en México y de la Comisión Mexicana de Defensa y Promoción de los Derechos Humanos. 3.- Los jueces mexicanos deben ejercer un “control de convencionalidad” ex officio.

Respecto a este rubro, la Corte Interamericana señaló en la sentencia que el Poder Judicial debe ejercer un “control de convencionalidad” ex officio entre las normas internas y la Convención Americana, en esta tarea se debe tener en cuenta no sólo el Tratado sino la interpretación que del mismo ha hecho la Corte Interamericana interprete última de la Convención Americana.

4.- Acto público de reconocimiento de responsabilidad internacional.

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B.1.- La realización de un acto público de reconocimiento de responsabilidad por los hechos en desagravio del Sr. Rosendo Radilla Pacheco en presencia de altas autoridades nacionales y los familiares de la víctima, en donde se reconozca la violación de derechos humanos declarados en la sentencia.

B.2.- Colocación de una placa rememorativa en la ciudad de Atoyac de Álvarez, Guerrero, de los hechos ocurridos al Sr. Rosendo Radilla.

4.3.- Se ordenó al estado mexicano la difusión del libro bibliográfico elaborado por Andrea Radilla Martínez sobre su padre.

3. Cumplimiento de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

La Corte Interamericana ordenó la capacitación en materia de protección de derechos humanos, pues ha considerado que ésta es una manera de brindar al funcionario público nuevos conocimientos, desarrollar sus capacidades, permitir su especialización en determinadas áreas novedosas, prepararlo para desempeñar posiciones distintas y adaptar sus capacidades para desempeñar mejor las tarea jurídica.

Asimismo, implementar un programa de formación sobre la debida investigación y juzgamiento de hechos constitutivos de desaparición forzada de personas, dirigido a agentes del Ministerio Público de la Procuraduría General de la República y jueces del Poder Judicial de la Federación, con el fin de que dichos funcionarios cuenten con los elementos legales, técnicos y científicos necesarios para evaluar integralmente el fenómeno de la desaparición forzada.

4.- Impacto en el sistema jurídico mexicano.

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En primer término, es muy importante mencionar que nuestra Constitución se reformó el pasado 10 de junio de 2011, en su artículo 1, teniendo una modificación de capital importancia al emplearse el término “derechos humanos” sustituyendo al de garantías individuales lo cual en plena concordancia con los instrumentos internacionales firmados por el estado mexicano, además esta distinción obedece a la necesidad de diferenciar los derechos humanos u las garantías que debe brindar el estado por los cuales aquellos se hacen exigibles.

En cuanto a la porción normativa contenida en el segundo párrafo del artículo 1 Constitucional, que se refiere a la protección más amplia de las personas, es decir, si se está frente a dos normas aplicables en materia de derechos humanos, se deberá optar por aquella que otorgue una mayor protección debiéndose fundamentar por qué aquella norma protege y/o garantiza mejor los derechos humanos.

Los efectos jurídicos del caso Radilla Pacheco no se limita al derecho penal y miliar; pues los principios de la sentencia de la Corte Interamericana tienen trascendencia en todas las materias de derecho, en tanto deba ponderarse la aplicación de derechos humanos conforme al principio “pro personae”.

De tal manera que los Tribunales

del fuero común al tener el control difuso,

pueden desaplicar normas internas que se consideren incompatibles con los derechos humanos,

y así se ha establecido como parte de las recomendaciones de la Corte

Interamericana y confirmado a través de diversas tesis de Tribunales.

Han pasado casi 8 años desde que se emitió la sentencia de la Corte Interamericana de Derechos Humanos, y justo sería hacer un balance de claroobscuros toda vez que

cuando se implementa una reforma como la ya mencionada,

pues comienza la etapa de prueba y errores, y al final son los gobernados los que

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reciben estos beneficios, o bien, se emiten resoluciones que no necesariamente coinciden con lo expuesto por el actor.

Para finalizar estos comentarios, resulta interesante plasmar los siguientes criterios pues son lo más actuales en cuanto a los temas de control difuso y su ejercicio en el juicio contencioso administrativo. CONTROL DIFUSO. SU EJERCICIO EN EL JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. Si bien es cierto que, acorde con los artículos 1o. y 133 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, las autoridades jurisdiccionales ordinarias, para hacer respetar los derechos humanos establecidos en la propia Constitución y en los tratados internacionales de los que el Estado Mexicano sea parte, pueden inaplicar leyes secundarias, lo que constituye un control difuso de su constitucionalidad y convencionalidad, también lo es que subsiste el control concentrado de constitucionalidad y convencionalidad de leyes, cuya competencia corresponde en exclusiva al Poder Judicial de la Federación, a través del juicio de amparo, las controversias constitucionales y las acciones de inconstitucionalidad. La diferencia entre ambos medios de control (concentrado y difuso), estriba en que, en el primero, la competencia específica de los órganos del Poder Judicial de la Federación encargados de su ejercicio es precisamente el análisis de constitucionalidad y convencionalidad de leyes, por tanto, la controversia consiste en determinar si la disposición de carácter general impugnada expresamente es o no contraria a la Constitución y a los tratados internacionales, existiendo la obligación de analizar los argumentos que al respecto se aduzcan por las partes; en cambio, en el segundo (control difuso) el tema de inconstitucionalidad o inconvencionalidad no integra la litis, pues ésta se limita a la materia de legalidad y, por ello, el juzgador por razón de su función, prescindiendo de todo argumento de las partes, puede desaplicar la norma. Ahora bien, en el juicio contencioso administrativo, la competencia específica del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa es en materia de legalidad y, por razón de su función jurisdiccional, este tribunal puede ejercer control difuso; sin embargo, si el actor formula conceptos de nulidad expresos, solicitando al tribunal administrativo el ejercicio del control difuso respecto de determinada norma, de existir coincidencia entre lo expresado en el concepto de nulidad y el criterio del tribunal, éste puede inaplicar la disposición respectiva, expresando las razones jurídicas de su decisión, pero si considera que la norma no tiene méritos para ser inaplicada, bastará con que mencione que no advirtió violación alguna de derechos humanos, para que se estime que realizó el control difuso y respetó el principio de exhaustividad que rige el dictado de sus sentencias, sin que sea necesario que desarrolle una justificación jurídica exhaustiva en ese sentido, dando respuesta a los argumentos del actor, pues además de que el control difuso no forma parte de su litis natural, obligarlo a realizar el estudio respectivo convierte este control en concentrado o directo, y transforma la competencia genérica del tribunal administrativo en competencia específica. Así, si en el juicio de amparo se aduce la omisión de estudio del concepto de nulidad relativo al ejercicio de control difuso del tribunal ordinario, el juzgador debe declarar ineficaces los conceptos de violación respectivos, pues aun cuando sea 443

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cierto que la Sala responsable fue omisa, tal proceder no amerita que se conceda el amparo para que se dicte un nuevo fallo en el que se ocupe de dar respuesta a ese tema, debido a que el Poder Judicial de la Federación tiene competencia primigenia respecto del control de constitucionalidad de normas generales y, por ello, puede abordar su estudio al dictar sentencia. Si, además, en la demanda de amparo se aduce como concepto de violación la inconstitucionalidad o inconvencionalidad de la ley, el juzgador sopesará declarar inoperantes los conceptos de violación relacionados con el control difuso y analizar los conceptos de violación enderezados a combatir la constitucionalidad y convencionalidad del precepto en el sistema concentrado. Época: Décima Época, Registro: 2006186, Instancia: Segunda Sala, Tipo de Tesis: Jurisprudencia, Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Libro 5, Abril de 2014, Tomo I, Materia(s): Común, Administrativa, Tesis: 2a./J. 16/2014 (10a.) Página: 984 Contradicción de tesis 336/2013. Entre las sustentadas por los Tribunales Colegiados Primero del Trigésimo Circuito y Primero en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo Sexto Circuito. 22 de enero de 2014. Cinco votos de los Ministros Sergio A. Valls Hernández, Alberto Pérez Dayán, José Fernando Franco González Salas, Margarita Beatriz Luna Ramos y Luis María Aguilar Morales. Ponente: Margarita Beatriz Luna Ramos. Secretaria: Guadalupe Margarita Ortiz Blanco. Tesis y/o criterios contendientes: Tesis XXX.1o.1 A (10a.), de rubro: "TRIBUNAL FEDERAL DE JUSTICIA FISCAL Y ADMINISTRATIVA. ESTÁ OBLIGADO A EFECTUAR EL CONTROL DIFUSO DE CONSTITUCIONALIDAD Y DE CONVENCIONALIDAD.", aprobada por el Primer Tribunal Colegiado del Trigésimo Circuito, y publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Décima Época, Libro XI, Tomo 2, agosto de 2012, página 2016, y el sustentado por el Primer Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y de Trabajo del Décimo Sexto Circuito, al resolver el amparo directo 212/2013. Tesis de jurisprudencia 16/2014 (10a.). Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del doce de febrero de dos mil catorce.

CONTROL DIFUSO DE CONSTITUCIONALIDAD Y CONVENCIONALIDAD. SU EJERCICIO NO LIMITA NI CONDICIONA EL DEL CONTROL CONCENTRADO. En atención a los artículos 1o. y 133 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, el control difuso que realizan los Jueces ordinarios, en el ámbito de sus competencias, constituye una herramienta en su labor de decir el derecho conforme a la Ley Suprema. Esta facultad se ha entendido en el sentido de que el órgano judicial puede ejercerla ex officio, esto es, en razón de su función jurisdiccional y sin que medie petición alguna de las partes; sin embargo, es factible que en un juicio contencioso el actor solicite que el juzgador ejerza control difuso respecto de alguna norma. En este caso, al existir un argumento de nulidad expreso, se dan dos posibilidades: 1) que el órgano jurisdiccional coincida con lo expuesto por el actor y considere que debe desaplicar la norma; y, 2) que no convenga con lo solicitado. En este último supuesto, si el órgano del conocimiento considera que la norma no es contraria a la Constitución Federal o a los tratados internacionales en materia de derechos humanos de los que el Estado Mexicano sea parte, bastará con que mencione en una frase expresa que no advirtió que la norma fuese violatoria de derechos humanos, para que se estime que realizó el control difuso y respetó el principio de exhaustividad que rige el dictado de sus sentencias, sin que sea necesaria una justificación jurídica exhaustiva en ese sentido, pues la norma no le generó convicción que pusiera en entredicho la presunción de constitucionalidad de la que gozan las disposiciones jurídicas de nuestro sistema; ello, porque no puede imponerse al juzgador natural la obligación de contestar de fondo los argumentos de 444

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inconstitucionalidad o inconvencionalidad que le hagan valer en la demanda, ya que ese proceder implicaría que la vía se equipare al control concentrado, desvirtuándose con ello la distinción entre los dos modelos de control que están perfectamente diferenciados en nuestro sistema. Por tanto, es inexacto considerar que en su demanda de amparo el quejoso deba combatir el análisis de constitucionalidad efectuado por la autoridad responsable, pues el control concentrado de constitucionalidad y convencionalidad de las normas generales por vía de acción se deposita exclusivamente en los órganos del Poder Judicial de la Federación, quienes deciden en forma terminal y definitiva si una disposición es o no contraria a la Constitución Federal y a los tratados internacionales en materia de derechos humanos. Además, tratándose de procedimientos de control concentrado, el tema de inconstitucionalidad o de inconvencionalidad de leyes -planteado expresamente por el solicitante de amparo- forma parte de la litis y, por ende, el Tribunal Colegiado de Circuito está obligado a pronunciarse de forma directa sobre éste. De ahí que los juzgadores de amparo deben abordar el estudio de constitucionalidad de leyes al dictar sentencia en amparo directo cuando estos aspectos sean planteados en los conceptos de violación, sin que los pronunciamientos que hubiese realizado la autoridad responsable en el juicio de nulidad, por medio del ejercicio del control difuso, limiten o condicionen el ejercicio de las facultades del control concentrado. (Énfasis agregado) Época: Décima Época, Registro: 2010144, Instancia: Primera Sala, Tipo de Tesis: Aislada Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Libro 23, Octubre de 2015, Tomo II, Materia(s): Común, Tesis: 1a. CCXC/2015 (10a.), Página: 1648 Amparo directo en revisión 4927/2014. Chavira y Arzate, S.C. 27 de mayo de 2015. Unanimidad de cuatro votos de los Ministros Arturo Zaldívar Lelo de Larrea, José Ramón Cossío Díaz, Jorge Mario Pardo Rebolledo y Alfredo Gutiérrez Ortiz Mena. Ausente y Ponente: Olga Sánchez Cordero de García Villegas; en su ausencia hizo suyo el asunto Arturo Zaldívar Lelo de Larrea. Secretario: Octavio Joel Flores Díaz.

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SEMBLANZAS DE LOS ENSAYISTAS

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Magistrada Mtra. Magda Zulema Mosri Gutiérrez Académico: Es una profesionista egresada de la Licenciatura en Derecho de la Universidad de Sonora, en donde además de obtener Mención Honorífica, obtuvo el reconocimiento como Mejor Alumno de la Generación. Cuenta con una Maestría en Gestión Pública Aplicada por el Instituto Tecnológico y de Estudios Superiores de Monterrey (ITESM). Actualmente cursa el doctorado por investigación en la Universidad Nacional Autónoma de México. Además ha cursado diversos estudios especializados en las materias de Análisis Económico del Derecho (ITAM), Responsabilidad Patrimonial del Estado (ITAM), Técnica Legislativa (ITAM), Mejora Regulatoria (ITAM), Cálculo de Impuestos, Prestaciones de Previsión Social y Crédito al Salario (UNAM y Centro de Estudios Fiscales, A.C.). Ha participado en diversos foros nacionales e internacionales como expositora en seminarios, cursos y congresos en las materias de Tratados Internacionales para evitar la doble Tributación Internacional, Control Difuso de Constitucionalidad y de Convencionalidad en sede administrativa, Responsabilidad Patrimonial del Estado, Derecho a la Información, Acceso a la Información Judicial, Proceso de Formación de Leyes y Técnica Legislativa, así como con los temas de “Modalidades del Juicio Contencioso Administrativo: Juicio Sumario y Juicio en Línea”; así como en diversas materias de Derecho Administrativo. Actualmente, es académica numeraria de la Academia Mexicana de Derecho Fiscal, A.C., ingresando a la misma con un trabajo intitulado “Control Difuso de Constitucionalidad y de Convencionalidad y su Aplicación en la Materia Fiscal y Administrativa”. Laboral: Es una profesionista con más de 20 años de experiencia en la Administración Pública. Desde el inicio de sus estudios profesionales, ingresó al campo laboral en la Administración Pública en donde ha desempeñado cargos públicos en los tres poderes del Estado y en los distintos órdenes de gobierno, Federal y Estatal; destacando los siguientes: Actualmente se desempeña como Magistrada de la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, por el periodo de 2012 al 2027. En dicha institución además es Presidenta de la Comisión para la Igualdad de Género y representante del Tribunal ante el Comité de Seguimiento y Evaluación del Pacto para introducir la Perspectiva de Género en los órganos de impartición de justicia en México de la Asociación Mexicana de Impartidores de Justicia A.C. (AMIJ). De octubre de 2009 a diciembre de 2011 desempeñó el cargo de Magistrada de Sala Regional del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, siendo Presidenta de la Segunda Sala Regional del Noroeste I y Coordinadora de Salas de dicha Región. En el año 2009 ejerció el cargo de Diputada Local en la LVIII (quincuagésima octava) Legislatura del Congreso del Estado de Sonora, en donde se desempeñó en los siguientes cargos: Presidenta de la Primera Comisión de Examen Previo y Procedencia Legislativa. Secretaria de la Segunda Comisión de Hacienda. Secretaria de la Comisión de Vigilancia del I.S.A.F. (Instituto Superior de Auditoría y Fiscalización). Secretaria de la Segunda Comisión de Presupuestos Municipales, concluyendo dicha función pública como integrante de la Mesa Directiva de la Diputación Permanente. En el año 2007 fue Asesora de la Presidencia de la Comisión 447

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Ejecutiva de Negociación y Construcción de Acuerdos del Congreso de la Unión (CENCA), de la Ley para la Reforma del Estado y Coordinadora en el tema de Federalismo. De 2007 a 2009 desempeñó el cargo de Titular de la Unidad de Enlace para el Acceso a la Información Pública de la Cámara de Senadores, en donde también desempeñó las funciones de Secretaria Técnica de la Comisión de Garantía para el Acceso y Transparencia de la Información de la Cámara de Senadores. De los años 2003 a 2007 fungió como Coordinadora Ejecutiva de Estudios Legislativos y Reglamentarios del Gobierno del Estado de Sonora, donde además desempeñó las funciones de Titular de la Unidad de Enlace en Materia de Acceso a la Información Pública de la Gubernatura de Sonora; así como los cargos de Coordinadora del Programa Estatal de Mejora Regulatoria en el Gobierno de Sonora, Asesora JurídicoFiduciaria y Secretaria Técnica del Fideicomiso Público “Operadora de Proyectos Estratégicos del Estado de Sonora” y Coordinadora en la Comisión de Seguridad Pública de la Comisión Nacional de Gobernadores (CONAGO) de las reformas al marco jurídico federal para la instrumentación del “Sistema Integral de Combate al Crimen Organizado”. De los años 2000 al 2002 desempeñó el cargo de Jefa de Servicios de Asuntos Fiscales del ISSSTE en la Ciudad de México, Distrito Federal. En los años de 1998 y 1999 estuvo como Coordinadora Jurídica Fiduciaria del Fideicomiso Público “Fondo de Desarrollo Económico del Distrito Federal”, en los que además ocupó el cargo de Secretaria Técnica del Órgano de Gobierno en 12 Fideicomisos Públicos del Gobierno del Distrito Federal. Asesora Jurídica de los Asesores Financieros del Gobierno del Estado de Sonora, en los años de 1996 y 1997. Titular del Área Jurídica y Fiduciaria del Fideicomiso “Progreso, Fideicomiso Promotor Urbano de Sonora” de 1994 a 1996.

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Magistrado Dr. Alonso Pérez Becerril Presidente fundador de la Academia de Derecho Fiscal del Estado de Baja California. Actualmente es Magistrado de la Primera Sala Regional del Noroeste I con sede en Tijuana, B.C., del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. Doctor en Derecho por la Universidad Nacional Autónoma de México. Licenciado, Especialidades en Derecho Fiscal y Financiero, y Maestro en Derecho por la Universidad Autónoma del Estado de México. Profesor de Posgrado en diversas Universidades del país (actualmente en la Facultad de Derecho del campus Tijuana de la Universidad Autónoma de Baja California). Miembro fundador del Claustro de Doctores en Derecho de la Facultad de Derecho de la UNAM. Miembro de la Academia Mexicana de Derecho Fiscal. Fue Vicepresidente del Colegio Nacional de Profesores e Investigadores de Derecho Fiscal y Finanzas Públicas. Fue Presidente de la Academia de Derecho Fiscal del Estado de México (1998-2002). Fue Presidente fundador de la Academia Fiscal de Tamaulipas (2004-2008). Fue Delegado en Naucalpan de la Procuraduría Fiscal del Estado de México. Fue Presidente de la Comisión Fiscal del Centro Patronal del Estado de México (COPARMEX) (1991-1993) y miembro de la Comisión Nacional de Asuntos Tributarios de la COPARMEX (1992-1993). Fue Asesor Fiscal de CANACO Toluca (1994-1996). Fue Asesor Fiscal del Consejo Coordinador Empresarial del Estado de México (1994-1995, 1999). Fue Abogado postulante en materia fiscal (junio 1989-2001). Fue distinguido con la “Venera Abogado Isidro Fabela Alfaro” al Foro que otorga el H. Consejo de Decanos de Atlacomulco, la Escuela de Derecho de Atlacomulco, el Grupo Cultural Mario Colín Sánchez y la Barra de Abogados de Atlacomulco, México, A.C. (julio 2002). Autor de los libros: Presunciones Tributarias en el Derecho Mexicano, Editorial Porrúa (2001). Política e Impuestos (pensamientos), Editorial Porrúa (2003). México Fiscal (reflexiones en torno al sistema fiscal mexicano), Editorial Porrúa (2004). Dictamen Fiscal (análisis jurídico), Editorial Porrúa (2005).

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Magistrado Mtro. Irineo Lizárraga Velarde

Estudios: Cursó la Licenciatura en Derecho en la Escuela Libre de Derecho de Sinaloa, de 1989 a 1994, titulándose el 23 de octubre de 1996 con la tesis "Análisis Jurídico Relativo a la Pérdida de la Patria Potestad como Consecuencia de un Divorcio Necesario"; Doctorado en Derecho 2012 a 2014 (titulación pendiente), Maestría en Derecho en la Universidad Iberoamericana Campus Tijuana, de 2008 a 2010; Especialidad en Derecho Aduanero y Especialidad en Derecho Tributario en el Instituto de Administración Pública, de 2000 a 2001; y Especialización Judicial, en el Instituto de la Judicatura Federal, Extensión Jalisco. Se ha desempeñado como: Abogado Postulante, Despacho Jurídico en Derecho Penal; Asistente de Agente del Ministerio Público Auxiliar, Procuraduría General de Justicia del Estado de Sinaloa; Abogado Postulante, Despacho Jurídico en Derecho Mercantil y Civil; Abogado Postulante, Despacho Jurídico en el Área de Derecho Fiscal; Coordinador Jurídico, Administración Local Jurídica de Ingresos del Servicio de Administración Tributaria; Coordinador Jurídico, Administración General Jurídica de Ingresos del Servicio de Administración Tributaria; y Secretario de Acuerdos y Proyectista, Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. Cargos desempeñados dentro del Poder Judicial de la Federación: Secretario, Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Cuarto Circuito; Secretario, Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito; Secretario, Cuarto Tribunal Colegiado del Décimo Segundo Circuito; Secretario, Quinto Tribunal Colegiado del Quinto Circuito; Secretario, Tercer Tribunal Colegiado en Materias Penal y Administrativa del Quinto Circuito; Secretario, Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito; Secretario, Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito; Magistrado del Segundo Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y Civil del Décimo Noveno Circuito; Magistrado del Primer Tribunal Colegiado del Décimo Quinto Circuito; y Magistrado del Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Décimo Segundo Circuito. Ocupa el cargo de Magistrado de Circuito a partir de diciembre de 2009.

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Mtro. Jaime Roberto Guerra Pérez Preparación académica: Licenciatura en Derecho, Universidad Autónoma de Baja California-UABC (1992-1996), cédula Profesional 2763671, promedio de calificaciones 9.21.Especialidad en Impuestos, Centro de Capacitación de Estudios Fiscales y de Finanzas Públicas-CENCAFI (1998-1999), promedio de calificaciones 9.60 (Mención Honorífica). Especialización en Derecho Aduanero, Centro de Capacitación de Estudios Fiscales y de Finanzas Públicas-CENCAFI (2008), Promedio de calificaciones 10. Especialización en Derecho Financiero y Bursátil, Bolsa Mexicana de Valores (2005), Promedio de calificaciones 9.0. Curso de Básico de Formación y Preparación para Secretarios del Poder Judicial de la Federación, Instituto de la Judicatura del Poder Judicial de la Federación (2012), Promedio de calificaciones 9.8 (Reconocimiento por mejor promedio). Maestría en Derecho Corporativo e Internacional, Centro de Enseñanza Técnica y Superior-CETYS (2006-2007) Titulado, Cédula profesional en trámite, Promedio de calificaciones 9.50. Maestría en Contaduría con Énfasis Fiscal, Universidad Autónoma de Baja California-UABC (2003-2004) Titulado, Promedio de calificaciones 9.42. Doctorado en Derecho Constitucional (en proceso) Universidad Autónoma de Baja California- Universidad de Sonora (2012 a la fecha). Diplomado en Derecho Laboral, Centro de Capacitación de Estudios Fiscales y de Finanzas PúblicasCENCAFI (2000-2001). Curso del Nuevo Sistema de Justicia Penal en Baja California, Centro de Capacitación de Estudios Fiscales y de Finanzas Públicas-CENCAFI (2010). Seminario de Derecho Constitucional Tributario en Iberoamérica, Suprema Corte de Justicia de la Nación (2009). Diversos cursos de administración de proyectos, indicadores, liderazgo y gestión por resultados. CETYS, INDETEC y CENCAFI (20072010). Experiencia laboral: Procurador Fiscal del Estado (noviembre 2007 a la fecha), Procuraduría Fiscal del Estado, Secretaría de Planeación y Finanzas del Estado de Baja California. Subprocurador de lo Contencioso (marzo 2006 a noviembre 2007). Subprocurador de Legislación y Consulta (marzo 2002 a marzo 2006). Coordinador Jurídico Estatal en la Dirección de Ingresos del Estado (noviembre 2001 a marzo 2002). Jefe del Departamento Jurídico de la Recaudación de Rentas del Estado en Mexicali Baja California (octubre 1997 a noviembre 2001). Experiencia docente: Catedrático en la Facultad de Derecho de la Universidad Autónoma de Baja California (Campus Mexicali), en posgrado y en licenciatura en la materia de Legislación Aduanera (2013 a la fecha). Catedrático en la Maestría de Derecho Fiscal en la Universidad Iberoamericana (Campos Tijuana) en la materia de Derecho Procesal Fiscal y Administrativo (2013). Catedrático en la Maestría de Amparo en la Universidad Xochicalco (Campos Mexicali) en la materia de Amparo Fiscal (2013). Catedrático en la Maestría de Derecho Fiscal en la Universidad del Valle de México UVM (Laureate Internacional Universitie) en las materias de Derecho Administrativo y Política Económica y Fiscal, así como en la de Sistema Nacional de Coordinación Fiscal (20112012). Maestro titular de la Materia de “Otras Disposiciones Fiscales” en la Especialidad en Impuestos que se imparte en el Centro de Capacitación de Estudios Fiscales y de Finanzas Públicas-CENCAFI (2004 a la fecha). Expositor en diversos 451

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cursos, conferencias y ponencias sobre temas fiscales y administrativos, en universidades, congresos y colegios de profesionistas.

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Mtro. Iván José Curiel Villaseñor Es licenciado en Derecho por la Universidad Autónoma de Baja California, cuenta con una Maestría en Derecho con especialidad en Derecho Público por la Universidad Anáhuac México Sur; se ha desempeñado tanto en el ámbito público como en la iniciativa privada, particularmente en la Secretaría de Hacienda y Crédito Público en las Aduanas de la ciudad de Tijuana, Baja California y del Aeropuerto Internacional de la Ciudad de México, donde, entre otros cargos, se desempeñó como Jefe de los departamentos de Almacenes Fiscalizados y de Control de Trámites y Asuntos Legales. Fue Visitador Adjunto de la Comisión Nacional de los Derechos Humanos, cargo que desempeñó en las Oficinas Regionales de la ciudad de Nogales, Sonora, así como en la de la ciudad de Tijuana, Baja California. Fungió como uno de los abogados de la firma internacional DELOITTE, además de haberse desempeñado como Coordinador de la Maestría en Derecho de la Universidad Iberoamericana, campus Tijuana. Ha sido catedrático en licenciatura y maestría en diversas instituciones de educación superior, impartiendo materias tales como Derecho Fiscal, Derecho Administrativo, Garantías Individuales y Derechos Humanos. Finalmente, ha sido partícipe en diversos foros y conferencias en materia de Derecho Público, además de haber colaborado como columnista en el diario IMPARCIAL del estado de Sonora. En el mes de marzo de 2012 fue designado Delegado Regional del Noroeste de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, hoy Delegación Baja California, con jurisdicción en esa entidad federativa.

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Lic. Juan Diego Beristaín Ávila.

Obtuvo Título y Cédula Profesional como Licenciado en Vista Aduanal, egresado de la Escuela Nacional de Capacitación Aduanera, México D.F. Obtuvo Título y Cédula Profesional como Licenciado en Derecho, egresado de la Universidad Autónoma de Piedras Negras, Coahuila. Analista Especializado, de la Dirección de Política Aduanera, Jefe de Área de Reconocimiento Aduanero, Jefe del Departamento de Operación Aduanera, Subadministrador de Aduana, en las Aduanas de Tijuana B.C. y Piedras Negras, Coahuila. Administrador de la Aduana de Piedras Negras, Coahuila. Dentro de la iniciativa privada, ha ejercido como Asesor de diversas empresas, dedicadas a la actividad de Comercio Exterior, así como Agencias Aduanales, Importadoras, Comercializadoras, Empresas Immex. Igualmente fungió, como Asesor en Comercio Exterior, de la Cámara Nacional de Comercio, Servicios y Turismo, de Piedras Negras, Coahuila. Asimismo se desempeñó, como Sindico en Materia Aduanera y de Comercio Exterior, de la Asociación de Maquiladoras de Exportación, de Piedras Negras, Coahuila. Ejerció como Asesor Operativo, de la Asociación de Agentes Aduanales de Tijuana y Tecate A.C. Dentro de la actividad docente, ha sido catedrático de la Universidad Autónoma de Piedras Negras, Coahuila, del Centro de Estudios Superiores del Noreste en Tijuana B.C. Expositor de diferentes temas relacionados con la Materia Aduanera y el Comercio Exterior, mismos que han sido dirigidos a, Agentes Aduanales, personal de Empresas, Alumnado de las Instituciones mencionadas, a Profesionistas y a Funcionarios Públicos, tanto del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, como del Poder Judicial de la Federación. Funge actualmente como Perito en Materia Aduanera y Comercio Exterior, de la Sala Regional Noroeste I, del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, con sede en Tijuana B.C., que contempla los municipios de Tijuana, Tecate, Mexicali, Rosarito y Ensenada Baja California. Funge actualmente como Perito en Materia Aduanera y Comercio Exterior, del Décimo Quinto Circuito del Poder Judicial de la Federación, que contempla los municipios de Tijuana, Tecate, Mexicali, Rosarito y Ensenada Baja California, así como San Luis Río Colorado Sonora. Secretario de Enlace Legislativo, del Colegio de Abogados Constitucionalistas A.C. Presidente del Colegio de Abogados Constitucionalistas A.C. Funge actualmente como Secretario General, de la Academia Mexicana de Derecho Fiscal, extensión Baja California. Cursa la Maestría en Derechos Humanos, Constitucional y Amparo, en el Instituto de Estudios Superiores en Derecho Penal, Campus Tijuana B.C. Ejerce actualmente sus profesiones, como Abogado Fiscal Aduanal.

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Lic. Jesús Raúl Mérigo Villa Raúl Mérigo es nativo de Tijuana, B.C., y egresó de la Facultad de Derecho Tijuana, de la Universidad Autónoma de Baja California en el año de 1997. Cuenta con Diplomado en Impuestos por el Colegio de contadores de Tijuana, A.C., y maestría en impuestos por el Instituto de Especialización Para Ejecutivos de la ciudad de Guadalajara, Jal. Ha sido desde su inicio como profesional abogado litigante en materia administrativa y fiscal, y maestro universitario. Es miembro activo de la Academia de Estudios Fiscales de Baja California, A.C. en Tijuana, B.C. y de la Academia de Derecho Fiscal del Estado de Baja California, A.C. Ha participado en la edición de diversas publicaciones relacionadas con las reformas fiscales de los recientes años y es conferencista en diversos foros, entre ellos, la Suprema Corte de Justicia de la Nación, colegios de contadores públicos de Ensenada y Tijuana, Universidad Autónoma de Baja California y COPARMEX, entre otros. Ha impartido cátedra en la maestría en impuestos de la Universidad Iberoamericana en la ciudad de Tijuana. Actualmente es dueño de su propio despacho HMH FISCAL, practicando las áreas del derecho fiscal y corporativo, brindando consultoría, planeación fiscal y defensa administrativo-fiscal. Especialidades: Asesoría y planeación fiscal, Defensa Fiscal, Derecho corporativo, Consultoría de negocios desde la perspectiva legal.

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Dr. Erick Fimbres Ramos Abogado postulante: en materias fiscal, aduanera, y penal fiscal. Actualmente. Metro Baja Advisers S de RL De CV.- Director Fiscal.- Actualmente. Servicio De Administración Tributaria SAT.- (Secretaria de Hacienda Y CP). Jefe De Departamento.- Administración Regional de Evaluación del Pacífico Norte (Baja California y Baja California Sur). 20102013. Catedrático en la Facultad de Derecho UABC a nivel licenciatura (actualmente) derecho constitucional, derecho administrativo, derecho fiscal, derecho aduanero, derecho procesal fiscal y administrativo, catedrático universidad “Humanitas” a nivel posgrado en la maestría en derecho fiscal. Abogado postulante en materias fiscal, aduanera, delitos fiscales, 2002-2009, Congreso de la Unión. Asesor legislativo, Cámara de Diputados. Fracción Priista.- 57 y 58 Legislaturas.- Coordinación de Sonora. INFONAVIT.- Jefe del Área de Fiscalización. (1997-1999). PGR.- AMPF.- 1991-1998. Participaciones: Partido Revolucionario Institucional.- Comité Directivo Estatal.Coordinador Zona Costa (SGS). Presidente del Comité Directivo Municipal de Playas de Rosarito del Instituto de Capacitación y Desarrollo Político del PRI (ICADEP). Presidente del Comité Ejecutivo Estatal de Ciudadanos en Movimiento BC. (SEP 2012-JUL 2013). Miembro del Colegio de Abogados en Materia Electoral, S.C.- Abogado Electoral del PRI en diversos procesos electorales. Miembro de la Academia Mexicana de Derecho Fiscal, A.C. expositor y panelista en diversos congresos nacionales de la Academia Mexicana de Derecho Fiscal, A.C. instructor de la defensa jurídica del voto; despliegue regional en baja california, coordinación de la “Defensa jurídica del voto” del Presidente Electo Lic. Enrique Peña Nieto.

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Magistrado Alberto Loaiza Martínez

Formación académica: Cursó la Licenciatura en Derecho en la Universidad Autónoma de Baja California, campus Tijuana, del año 1977 a 1981. Cursó en el Instituto de Capacitación del Poder Judicial Federal la Especialización en Amparo, en el año 1991. Especialidad Fiscal, en la Facultad de Contabilidad y Administración de la Universidad Autónoma de Baja California del año 1993 a 1994. Diplomado en Derecho Administrativo Fiscal, impartido en la Universidad Autónoma de Baja California en la Facultad de Derecho campus Tijuana en el año de 1994. Diplomado para desempeño de la Función Judicial, impartido en la Universidad Autónoma de Baja California en la Facultad de Derecho campus Mexicali en el año de 1997. Maestría en Derecho Universidad en la Universidad Autónoma de Baja California campus Mexicali. Trayectoria personal: Fue abogado postulante en el periodo de 1981 a 1989. Juez de Paz Civil en el Poder Judicial del Estado en el periodo de 1989 a 1991. Asesor Jurídico del XIV Ayuntamiento de Tijuana en el periodo de 1992 a 1943. Jefe de Departamento de Trámites y Asuntos Legales de la Aduana Fronteriza de Tijuana en el periodo de 1994 a 1996. Magistrado Numerario del Tribunal Contencioso Administrativo del Estado dentro del periodo de 1996 a 2002. Profesor Universitario de la Universidad Autónoma de Baja California en la Facultad de Derecho en el periodo de 2002 a 2004. Abogado Postulante de 2004 a 2004. Magistrado Numerario del Tribunal de lo Contencioso Administrativo del Estado desde el año 2004 a la actualidad.

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Dr. Adolfo Cuauhtémoc Solís Farías Antecedentes académicos: Es un profesionista egresado de la Licenciatura en Derecho en la Universidad Nacional Autónoma de México. Cuenta con una Especialidad y Maestría en Impuestos, así como tres doctorados. Experiencia laboral: Ingresó a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público al concluir sus estudios profesionales en donde prestó sus servicios aproximadamente diez años. Ministerio de Finanzas del Gobierno de Guatemala, en la Superintendencia de Administración Tributaria donde desarrolló diversos programas en materia tributaria financiados por el Banco Interamericano de Desarrollo. Asesor Fiscal internacional en Hong Kong, Shangai y Beijin, en China. A partir del año 2002, inició en la Ciudad de Tijuana la representación de la firma Grupo Farías, Abogados Tributarios. Oficina en la que actualmente se desempeña en la Práctica Legal, la cual cuenta con un sistema para la defensa fiscal certificado en ISO 9001:2008. Es director del Comité de Asuntos Hacendarios de la Asociación de Industriales de la Mesa de Otay, en Tijuana, Baja California; es expresidente de la Academia de Estudios Fiscales de Baja California A.C. y miembro de la Comisión Fiscal del Colegio de Contadores Públicos de Baja California, A.C. Representante institucional y académico del Tribunal Internacional de Conciliación y Arbitraje del MERCOSUR y Canadá, en el capítulo de prácticas desleales de Comercio Internacional. Diciembre de 2008, fue nombrado a nivel nacional por la firma Grupo Farías, Abogados Tributarios, como coordinador del grupo de abogados que atiende los casos más cuantiosos y difíciles determinados por el fisco federal. En el mes de octubre de 2011 cursó su tercer doctorado en Derecho en San Diego California en California School of Law con enfoque en Derecho Fiscal Internacional.

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Mtro. Eduardo Mainero Del Paso

Historial Académico: Licenciado en Derecho, egresado de la Universidad Nacional Autónoma de México (U.N.A.M), México, Distrito Federal, 1976-1980; Especialidad en Derecho Administrativo, Universidad Panamericana, México, Distrito Federal 1988; Maestría en Derecho y Planeación Fiscal, Universidad Panamericana, México, Distrito Federal 1989; Maestría en Sagradas Escrituras por la Universidad Pontificia, México, Distrito Federal 1990; Especialidad en Prevención de Lavado de Dinero por Acam’s; Maestría en Impuestos por el Instituto de Especialización para Ejecutivos IEE; Doctorando en Ciencias de lo Fiscal en el Instituto de Especialización para Ejecutivos IEE. Desarrollo Profesional: Jefe del Jurídico de Industrias Alimenticias Club, S.A. y de Parma Industrial, S.A. (GRUPO NESTLÉ); Socio Fundador y Director General de la firma “Mainero, Casas y Galindo, S.C., Abogados, México, D.F.; Litigante del grupo de abogados del “Barzón” con litigios en materia Bancaria, Financiera, Fiscal, Constitucional y Amparo; Socio fundador de la firma “Caropresi Mainero y CIA” en Tijuana, Baja California. Experiencia Profesional: Experiencia en litigio en el Grupo Nestlé en materia Mercantil, Derecho Administrativo, Inversión Extranjera, Migratorio, Patentes y Marcas, Derecho de Autor, Transferencia de Tecnología y Fiscal ante el Tribunal Fiscal de la Federación y ante Juzgados de Distrito y Colegiados de Circuito, actualmente en la firma “CM / Caropresi, Mainero y Compañía, S.C.”, tiene a su cargo el litigio, consultoría y planeación de las materias relacionadas en el párrafo anterior y en forma preponderante las áreas: Bancario y Financiero, ante los tribunales competentes de Baja California y en materia Fiscal y Prevención de Lavado de Dinero, ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa y ante los Juzgados de Distrito y Colegiados de Circuito de Baja California. Cursos de Actualización y Posgrado: Seminario para abogados de América: Tema: “La Ley de Monopolios en la República Mexicana”, Centro Nestlé de fonación para América Latina y el Caribe; “Seminario de Informática y Derecho”, realizado en colaboración con la Universidad de Harvard y la Complutentense de Madrid, sede en la Universidad Panamericana (México); X Congreso Iberoamericano de la U.I.B.A. (Unión Iberoamericana de Colegios y Asociaciones de Abogados), celebrado en Granada, España; Diagnóstico sobre la Administración de la Justicia en México, organizados por la Barra Mexicana de Abogados de Guanajuato y la Universidad de Guanajuato; 459

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septiembre 2004: ESL 3° Grado, Universidad de Calgary, Canadá; enero 2005: “Business Management”, Universidad de Calgary, Canadá; 16° Conferencia Internacional de Especialistas en prevención de Lavado de Dinero y Financiamiento al Terrorismo”, celebrado en noviembre 2010, México, Distrito Federal; 8ª Conferencia Anual Latinoamericana sobre ALD y Delitos Financieros, celebrada en agosto 2014, Cancún, México. Publicaciones: “La competencia desleal”; “Sociedades Mercantiles ó Personas”, costo fiscal en cada hipótesis; “La realidad de las Sociedades Mercantiles en México”; “El pago en parcialidades y la legalidad de su requerimiento” visión contable; “Inconstitucionalidad del artículo 7° de la Ley de Hacienda del Departamento del Distrito Federal”, en colaboración con el Lic. Carlos E. Galindo Martínez; “¿Por qué los mexicanos no pagamos impuestos?” Defensa Fiscal, Revista de la Academia de Derecho Fiscal del Estado de Baja California, e Instituto Superior de Ciencias Jurídicas; “Donde la ética y la legalidad se encuentran” Revista de la Academia de Derecho Fiscal del Estado de Baja California; y “La competencia de la autoridad, frente a una resolución extemporánea” Defensa Fiscal.

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Lic. Fabián Octavio de la Torre de Stéffano Escolaridad: Licenciado en Derecho por la Universidad Intercontinental con estudios en Contabilidad e Historia. Experiencia en el tema a impartir: Se desempeñó en diversos puestos en la Administración General de Aduanas (S.A.T.). actualmente es Socio de TLC Asociados, Presidente del Capítulo Noroeste de la Confederación de Operadores Económicos Autorizados de Latinoamérica, España y el Caribe (COEALAC), Síndico del Contribuyente ante el Servicio de Administración Tributaria por la Asociación de la Industria Maquiladora y de Exportación de Tijuana (INDEX), es Asesor y Abogado de la Asociación de Agentes Aduanales de Tijuana y Tecate (A.A.A.T. y T.), Brinda soporte jurídico al Consejo Nacional de la Industria Maquiladora y de Exportación (INDEX), también se encuentra acreditado como Cabildero ante LXII Legislatura de la Cámara de Diputados del H. Congreso de la Unión, considerado como uno de los principales asesores en comercio exterior por la revista “Expansión” y “Asesor del año 2014” por la Revista especializada en Comercio Exterior “Estrategia Aduanera”. Historial de cursos impartidos en el tema solicitado (incluir compañías, fechas, y teléfonos de referencia): Tijuana, Baja California, Noviembre 2012 Anfitrión del Primer Seminario NEEC/C-TPAT organizado por el SAT. Ciudad Juárez, Chihuahua, Julio 2013 Panelista en el 2do Seminario NEEC/C-TPAT organizado por el SAT. Madrid, España Abril 2014 Participación como representante de COEALAC en el Foro del Segundo Congreso Global de OEA organizado por la OMA en el cual asistieron representantes de 95 países y más de 800 personas del sector público y privado. Madrid, España Abril 2014 Conferencista en la Primera Asamblea Internacional, Confederación de Operadores Económicos Autorizados de Latinoamérica, España y el Caribe. TLC Asociados, acompañó a más de 40 empresas para lograr su certificación de NEEC.

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Lic. José Jesús Hernández Escandón

Es Licenciado en Derecho egresado de la Universidad Autónoma de Baja California campus Tijuana, con Diplomado en Impuestos automatizados por el Instituto Tecnológico Autónomo de México y Especialización Judicial por el Poder Judicial de la Federación. Ha desempeñado cargos en la Administración Pública Federal y Estatal, primordialmente en el ámbito fiscal y administrativa; como abogado Tributario en la Administración Local Jurídica de Tijuana de 1994 a 1999, y como Secretario de Acuerdos en las Salas Regionales Noroeste I del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa del año 2000 a 2012; ha compartido sus experiencias en materia fiscal en la Universidad Autónoma de Baja California y en la Universidad Iberoamericana Tijuana. Actualmente forma parte de la División del Área Legal en el despacho TLC Asociados S.C., en la ciudad de Tijuana, Baja California.

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Mtra. Sarah Elizabeth Chávez de la Mora La Licenciada Sarah Elizabeth Chávez de la Mora, nació en la ciudad de Guadalajara, Jalisco, el 22 de marzo de 1980. Estudió la licenciatura en Derecho en la Universidad Autónoma de Baja California, en la Facultad de Derecho de donde egresó en el año 2002. Cuenta con Especialidad en Impuestos en la Facultad de Contabilidad y Administración, de la Universidad Autónoma de Baja California de la que egresó en 2007. Cursó en 2016, el Diplomado en Derechos Humanos, en la Universidad Carlos III, Campus Getafe, España. En junio de 2017, concluyó la Maestría en Ciencias Jurídicas con énfasis en Derecho Constitucional en la Facultad de Derecho en la Universidad Autónoma de Baja California. Del año 2000 al 2003, laboró como Oficial Judicial en el Poder Judicial de la Federación. De 2004 a 2008, se integró al Servicio de Administración Tributaria, donde prestó sus servicios como Abogado Dictaminador y posteriormente como Subadministradora en la Administración Local Jurídica de Tijuana. A partir de 2008, ocupa el cargo de Secretaria de Acuerdos en la Tercera Ponencia de la Primera Sala Regional del Noroeste I, del actual Tribunal Federal de Justicia Administrativa.

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Lic. C.P. Guillermo Caropresi Gómez Contador Público y Licenciado en Derecho: en facultades de Comercio y Administración y Derecho, egresado de la Universidad Nacional Autónoma de México U.N.A.M., Maestro en Finanzas Públicas y Estudios de Doctorado en la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional Autónoma de México U.N.A.M. Actualmente es socio Director de Caropresi Mainero y Compañía, S.C., y Corredor Público número 17 en la Plaza de Baja California. Sus áreas de especialización son: Consultoría de Negocios en materia fiscal, planeación fiscal, derecho corporativo y materia inmobiliaria, Asesoría, Consultoría y Planeación de empresas familiares, así mismo lleva a cabo todo lo relacionado con la Correduría Pública. Sus Actividades Académicas: Profesor de Derecho Fiscal, Derecho Mercantil, Medios de Defensa Fiscal, Contratos, en las facultades de Comercio y Administración de la Universidad Nacional Autónoma de México, Universidad Iberoamericana, campus Laguna, Tijuana y Mexicali, Universidad Autónoma de Baja California, campus Tijuana, Tecate y Mexicali; Instructor en el Centro de Capacitación y Estudios Fiscales del Gobierno del Estado de Baja California (CENCAFI): Análisis Jurídico de los Impuestos, Medios de Defensa Fiscal y Contratos. Experiencia Profesional: Funcionario del Tribunal Fiscal de la Federación, Funcionario en la Dirección de Auditoría Fiscal de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, Perito Contable de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público ante el Tribunal Fiscal de la Federación, Subdirector Consultivo de la Dirección General de Asuntos Jurídicos y de Legislación de la Secretaría de la Presidencia de México. Actividad Profesional Independiente: Corredor Público número 17 para la plaza de Baja California, atendiendo asuntos de Derecho Corporativo, Propiedad Industrial, Consultoría y Planeación y Litigio Fiscal Mercantil, Financiero, Bancario y de Seguros y de Prevención de Lavado de Dinero.

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Lic. Gerardo Mejorado Ruíz El Licenciado Gerardo Mejorado Ruiz nació en la ciudad de Tecate, Baja California, el 03 de octubre de 1979. Estudió la Licenciatura en Derecho en la Universidad Autónoma de Baja California, en la Facultad de Derecho, Tijuana; de donde egresó en el año 2001. Estudió la Especialidad en Derecho con énfasis en las áreas de Derecho Constitucional y Administrativo, en la Universidad Autónoma de Baja California, en la Facultad de Derecho, Tijuana. Actualmente es profesor de asignatura, impartiendo las materias de Derecho Fiscal y Análisis de Legislación Aduanera, en la Facultad de Ingeniería y Negocios, Tecate, de la Universidad Autónoma de Baja California; esto desde el año 2011. En el año 2002 se integra al Servicio de Administración Tributaria, donde prestó sus servicios como Notificador – Ejecutor de la Administración Local de Recaudación, y en el año 2003 ocupa el cargo de Coordinador de Unidad de Diligenciación. A partir del 2008 ocupa el cargo de Subrecaudador de Rentas Adscrito por la Secretaría de Planeación y Finanzas del Estado de Baja California a la Comisión Estatal de Servicios Públicos de Tecate, organismo operador de los servicios de agua potable y saneamiento en la ciudad.

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Dra. Yadira Romero Quintanar Estudios cursados: Doctorado en derecho, Universidad de Baja California. Tepic Nayarit. 2013-2014. Doctorado en Gerencia y Política Educativa, Centro de Estudios Universitarios Baja California, Campus Rosarito 2009-2011. Maestría en Impuestos, CETYS Universidad, Campus Tijuana 2006-2007. Licenciatura en Derecho, Universidad Autónoma de Baja California, Campus Tijuana 1991-1995. Licenciatura en Contaduría Pública, Universidad Autónoma de Baja California, Campus Tijuana 19831982. Otros estudios: Cursos: Curso Básico de Derechos Humanos. Comisión Nacional de Derechos Humanos/ UABC 2013. Curso Intensivo en Prácticas y Técnicas de Litigación Oral .2012. Seminarios: Seminario de Derecho Privado y Comparado Facultad de Derecho Campus Tijuana Universidad Autónoma de Baja California. 2009. Diplomados: Plataforma Moodle formación de docentes. Tutores virtuales Universidad Fray Luca Paccioli. Cuernavaca Morelos 2013. Mesa Redonda de Juicios Orales, Facultad de Derecho, Campus Tijuana Universidad Autónoma de Baja California. 2009. Conferencias, Medio Ambiente y SEMARNAT 2013, Registro Electrónico de Cedulas Profesionales 2013, Impuestos y Gobierno. 2013, La función del Policía en la Investigación 2013, Facultad de Derecho U.A.BC. Tijuana. Experiencia Docente: Asignaturas Presenciales en Licenciatura. Argumentación Jurídica, Derecho Fiscal, Economía, Derecho Internacional Privado, Derecho Internacional Público, Practica Forense de Derecho Fiscal, Seminario de Derecho Público, Introducción al Sistema Legal Estadounidense. Facultad de Derecho UABC Tijuana 1996-2014. Lógica y Argumentación Jurídica. Escuela de Derecho CETYS Universidad Tijuana (2014). Asignaturas semipresenciales en Licenciatura y Maestría. Seminario de Derecho Administrativo y Fiscal, Facultad de Derecho UABC Tijuana. Elaboración de Unidades de aprendizaje. Interpretación y Argumentación Jurídica, Seminario de Técnicas de interrogatorio en el litigio oral, Seminario de condenas erradas, Seminario de derecho de los E.U.,Seminario de Derecho Administrativo Fiscal. Propuesta Plan de Estudios 2015. Facultad de Derecho Tijuana UABC. Cursos Impartidos a Docentes de Licenciatura. Nivelación Pedagógica, cartas descriptivas, Dosificación, evaluación y grupos colegiados, Desarrollo de competencias Nivel Superior 2012-2013. Investigación: Calidad Educativa en Nivel Superior 2011 (Caso UABC). Desarrollo de competencias Docentes Nivel Superior. El Docente en la Educación Virtual. Facultad de Derecho Tijuana UABC. Academias y Grupos Colegiados: Miembro Fundador de la Academia de Derecho Privado. Facultad de Derecho Tijuana UABC 2012. Consejero Universitario. Facultad de Derecho Tijuana UABC 2013-2014. Miembro de la Comisión Permanente de Legislación. Facultad de Derecho Tijuana UABC 2014-2014. Desarrollo profesional: Asesor Externo, Corporativo de Asesoría Empresarial México- Estados Unidos A.C., Tijuana Baja California. Gestión, creación y operación de Centros Educativos, Diseño e implementación de cursos, planes y programas de estudio de nivelación pedagógica a 466

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docentes en servicio, implementación de planes y programas de estudio nivel Medio Superior, Superior y Posgrado, Diseño e implementación de Cursos Virtuales y Semipresenciales en Plataforma Blackboard y Moodle. 2012-2014. Asesor Legal Externo LIXSA Enterprise Inc. Para asuntos de México y Representante ante I.R.S. en E.U. San Diego California EUA 2009-2014. Asesor Financiero M and P. Financial Advisor. San Diego California E.U.A. 2002-2009. Profesionistas Asociados A.C. Socio y Director Jurídico y Fiscal, Tijuana Baja California, 1995-2002. Despacho Contable Fiscal y Administrativo, Asesor Externo en Materia Contable y Fiscal Tijuana Baja California 1981-1995, Facultad de Derecho UABC Tijuana 2012.

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Dr. Francisco Alberto Madrigal Van Dyck Primaria, Escuela “Andrés Quintana Roo” Av. Reforma y calle de comercio, Mexicali, B. C., 1971-1977. Secundaria, Escuela “18 de marzo” Av. Obregón y calle E. 1977-1980. Preparatoria, Escuela “San Felipe” incorporada a la U.A.B.C., Domicilio conocido, San Felipe, B.C., 1980-1982. Profesional Universidad Autónoma de Baja California, Licenciado en Derecho, Domicilio Conocido. Mexicali, B.C. 1985-1989. Diplomado Comercio Exterior y Aduanas. Facultad de Economía y Ciencias Políticas, U.A.B.C. 1992-1993. Posgrado, Especialidad en Derecho Fiscal. Departamento de Posgrado, U.A.B.C. 1992-1993. Maestría, Maestría en Impuestos’ CETYS, Domicilio conocido 1995-1997. Doctorado Doctor en Derecho (Aduanero) (Doctorando) Pacific Western University Los Ángeles, California USA, Campus México D.F (Instituto Mexicano de Educación S.C) 2000 -2002. Doctorado, Doctor en Derecho Tributario, U.A.B.C. - en coordinación con la (Doctorando) Universidad de Castilla la Mancha, España (2005). Idiomas, Sandiego Estate University, California, USA, Ingles, SDSU, 4 Nivel. Experiencia laboral y política. Tribunal Superior de Justicia en el Estado Baja California. Servicio Social: Función conciliatoria en la Agencia del Ministerio, Público del Fuero Común. Centro Cívico y Comercial, Mexicali, B. C. 1989. Despacho Jurídico: litigio en las ramas del derecho civil, penal, laboral, de amparo, y mercantiles. 1985 – 1989. S.H.C.P., Administración Fiscal Federal de Mexicali (ahora Administración Local Jurídica de Ingresos), analista de recursos administrativos. Análisis de recursos administrativos y elaboración de proyectos de resolución, así como de autorizaciones y consultas. Centro Cívico y Comercial, Mexicali, B. C. 57-19-36. U.A.B.C. escuela de contabilidad y administración de empresas, catedrático de la facultad, en la materia de derecho fiscal II (Medios de impugnación, 9º semestre. CETYS Centro de Enseñanza Técnica y Superior, catedrático en derecho fiscal escuela de contabilidad. C.U.T. Centro Universitario Tijuana. Catedrático en derecho fiscal I y II derecho aduanero y empresarial. Instituto Estatal Electoral, consejero ciudadano por el segundo distrito electoral en Mexicali, baja california numerario, ciclo electoral 1995-1997 IEE. Tribunal Contencioso Administrativo del Estado de Baja California, secretario proyectista, en los análisis y estudios de los proyectos de sentencia, así como los de segunda instancia en materia administrativa. 1996 –1998. Universidad Iberoamericana, campus Mexicali, (COBACH), maestría, catedrático de la materia de Tratados Internacionales para evitar la doble tributación a nivel maestría. (2002). Universidad Autónoma de Baja California, posgrado, especialidad en fiscal, asesor externo honorifico de la especialidad en fiscal (2002). Universidad Autónoma de Baja California, postgrado, maestría, catedrático de la maestría (Mexicali y Ensenada) respecto del derecho aduanero, en la área de comercio exterior, y medios de defensa en el ámbito administrativo. (2003 -2012). Derecho fiscal comparado (2006). CETYS Universidad postgrado maestría, catedrático de la maestría (Mexicali, Ensenada y los Cabos) de derecho aduanero, en la área de comercio exterior (2004-2007). Abogado litigante tanto en la área local como nacional, con más de dos décadas de experiencia el litigio fiscal y aduanero, con una 468

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productividad de un 99% en asuntos y precursor de la cultura de la legalidad para el cambio en país, a través de la reclamación sobre la reparación de daño en materia fiscal administrativo por los actos violatorios de garantías en perjuicios de los gobernados. Colaborador y comentarista en el programa cara a cara, frente a frente, que se trasmite por tv. por cable a nivel local y con los vecinos del norte, radio e internet, para dar conocer los aspectos domésticos del derecho en el país, así como en el derecho comparado, para seguir inculcando a las nuevas generaciones la cultura de la legalidad y el respeto que tenemos que tener a nuestra carta magna. diversas platicas en las distintas instituciones educativas, como de la iniciativa privada, así como en diferentes cámaras, tanto a nivel local como nacional, e internacional, en materia administrativa, fiscal y de comercio exterior, actualmente socio fundador de la firma de abogados madrigal VAN DYCK, & ASOC. SC., con oficinas en Mexicali y Tijuana en el estado de baja california, así como también socio y fundador de la cooperativa servicios operativos administrativos empresariales, con 8 años en la vida cooperativista.

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Mtro. Juan Omar Cárdenas López Subprocurador de lo contencioso, Procuraduría Fiscal del Estado, Secretaría de Planeación y Finanzas del Estado de Baja California. Investigador, docente y conferencista en diversas universidades del estado: Universidad Iberoamericana Campus Tijuana, Universidad Autónoma de Baja California, UABC, Centro de Enseñanza Técnica y Superior, CETYS. Experiencia Profesional: Gobierno del Estado de Baja California, Subprocurador de lo Contencioso, Procuraduría Fiscal del Estado, Secretaría de Planeación y Finanzas del Estado, Actividades: Titular responsable de la defensa jurídica contenciosa, de la Secretaría de Planeación y Finanzas y cualquiera de sus unidades administrativas en litigios en que estas sean parte ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, Tribunal de lo Contencioso Administrativo y Poder Judicial de la Federación. Universidad Iberoamericana Campus Tijuana. Maestro de Asignatura: Derecho Procesal Administrativo y Fiscal, en la Maestría en Derecho. Fecha en que se laboró: Actualidad. Universidad Valle de México, UVM, Campus Mexicali, Maestro de Asignatura: Teoría General del Delito con Énfasis en Delitos Fiscales y Estudio Particular de las Contribuciones. Maestría Derecho Fiscal. Maestro de Asignatura: Estudio Contable de las Contribuciones para Licenciatura Ejecutiva en Contabilidad y Finanzas. Fecha en que se laboró: Actualidad. Universidad Autónoma de Baja California, Maestro en la Asignatura Derecho Fiscal, U.A.B.C. Facultad De Derecho, Campus Mexicali, Maestro en la Asignatura de Derecho Fiscal, en la Facultad de Derecho. Fecha en que se laboró: 2011-2014. Centro de Enseñanza Técnica y Superior, Cetys Universidad, Maestro de la Asignatura Derecho Fiscal y Procesal Fiscal, Carreras de Derecho y Contador Público Internacional, Campus Tijuana, Maestro en las Asignaturas de Derecho Fiscal, en la Facultad de Contabilidad, así como Maestro en la Asignatura de Derecho Procesal Administrativo, en la Facultad de Derecho. Fecha en que se laboró 2005. Téllez Ulloa, Despacho Jurídico, Tijuana, Baja California. Actividades: Asistente Jurídico en la ciudad de Mexicali, Baja California, en la tramitación de juicios de amparo directo, indirecto, apelación ante el Tribunal Superior de Justicia del Estado. Fecha en que se laboró: 2000 a 2002. Datos Académicos, Maestría En Derecho Corporativo Internacional, Universidad Iberoamericana, Campus Tijuana, Baja California. Maestría en Derecho Corporativo Internacional, 2012, Especialidad en Impuestos. Centro de Capacitación de Estudios Fiscales y Finanzas Públicas, de la Secretaría de Planeación y Finanzas del Estado De Baja California, 2008. Especialización en Derecho Financiero y Bursátil. Casa de Bolsa de Valores de México y Centro de Capacitación de Estudios Fiscales y Finanzas Públicas, de la Secretaría de Planeación y Finanzas del Estado De Baja California, 2006. Curso Básico de Formación y Preparación de Secretarios del Poder Judicial de la Federación. Instituto de la Judicatura Federal, Escuela Judicial, 2006. Diplomado en Comercio Exterior y Aduanas. Centro de Capacitación de Estudios Fiscales y Finanzas Publicas, de la Secretaría de Planeación y Finanzas del Estado de Baja California y Escomex, 2008. Diplomado en Reforma Constitucionales En Materia De Amparo. 470

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Suprema Corte de la Justicia de la Nación, Instituto de la Judicatura Federal, Casa de la Cultura Jurídica Mexicali, Baja California, 2012. Licenciatura en Derecho. Universidad Autónoma de Baja California, Facultad de Derecho, 2002. Conferencias, los Principios Tributarios. Una Nueva Visión Derivada de la Reforma en Derechos Humanos. Impartida en la Facultad de derecho de la Universidad Autónoma de Baja California, junio 2013. La Potestad Tributaria en nuestro Sistema Constitucional una perspectiva después de la Reforma en Derechos Humanos. Impartida en CETYS Universidad, Mexicali, Baja California, mayo de 2013. Aspectos Contenciosos de la Procuraduría Fiscal del Estado. Impartida en Asociación Mexicana de Contadores Públicos, Tijuana, Baja California, julio de 2012. Fundamentación y Motivación del Acto Administrativo. Impartida en Universidad del Valle de México, campus Mexicali, marzo de 2010. Ingresos Coordinados Federación-Estado de Baja California. Impartido en UABC, Facultad de Ciencias Sociales y Políticas, Mexicali, Baja California, septiembre de 2009.

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Mtro. José Cristóbal Hernández Tamayo. Datos escolares: Primaria: Alfonso Sierra Partida (Sept. 1983-Agosto 1989). Secundaria: #69 (sept. 1989-agosto 1992). Preparatoria: CONALEP TIJUANA I (sept. 1993-agosto 1996). Lic. en filosofía: Seminario de Tijuana (agosto`97-julio`99). Lic. en derecho: UNIVER (enero 2000-diciembre 2003). Maestría en Educación/Cultura de la legalidad: CETYS Universidad (oct `09-dic `11). Diplomado en competencias docentes: CETYS Universidad (octubre ´08 –mayo ´09). Diplomado en desarrollo de habilidades de la información: CETYS Universidad (abril ´09 agosto `11). Doctorado en derecho (enero 2013 a diciembre 2014). Datos laborales: CETYS Universidad: maestro de legislación aduanera, marco fiscal, derecho fiscal y derecho procesal fiscal (enero 2005 a la fecha). Despacho contablejurídico-fiscal (propietario). Secretaría de Hacienda y Crédito Público: abogado de procedimientos de pedimentos, notificación y cobranza (enero 2003- enero 2007). Tecnológico de Baja California: maestro en posgrado de derecho fiscal, derecho aduanero y educación (febrero 2008 a febrero 2010). Teléfono: 6217111. Universidad UNIVER: maestro en posgrado de derecho laboral, fiscal y educación (agosto 2006 enero 2008) Teléfono: 6341295. Reconocimientos: Maestro de asignatura mejor evaluado en semestre Julio-Diciembre 2009 en la Escuela de Administración y Negocios. Maestro de asignatura mejor evaluado en la Escuela de Derecho en varios semestres y en el reciente Julio-Diciembre 2011.

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Lic. Dora Alicia Dueñas Encinas. Licenciado en derecho egresado de la Universidad Autónoma de Baja California con especialidad en fiscal; cuenta con diversos diplomados y estudios en materia de amparo, comercio exterior y propiedad intelectual con énfasis en marcas. Autora de diversos artículos y publicaciones en material fiscal, ambiental y propiedad intelectual publicado en periódicos locales de la ciudad de Tijuana y revistas nacionales. Asimismo, fungió como secretario de la comisión fiscal de la COPARMEX. Actualmente es socio del área legal del despacho Cerda Romero y Cía., y miembro de la Academia de Derecho Fiscal de Baja California, A.C.

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