Tratamiento contable y fiscal de los faltantes de inventarios y su registro contable

C.P.C. Walter Raúl López Ramírez Socio de Auditoría e Impuestos WMJA Accountant International, S.C. Integrante de la Comisión de Síndicos (SAT) y Prodecon. wmja.walter@gmail.com

La norma de información financiera (NIF) C-4, denominada “Inventarios”, indica que éstos son los bienes de una empresa destinados a la venta o a la producción para su posterior venta, tales como materia prima, producción en proceso, artículos terminados y otros materiales que se utilicen en el empaque, envase de mercancía o refacciones para mantenimiento que se consuman en el ciclo normal de operaciones. Los inventarios constituyen una de las partidas del activo a corto plazo (circulante) que están listas para la venta o para actividades productivas, es decir, es toda aquella mercancía que posee una empresa en su almacén valorada al costo de adquisición, para la venta o actividades productivas.

Sin embargo, derivado del manejo físico de estos bienes o de su exhibición a los clientes, frecuentemente se presentan faltantes de inventarios que obedece a diversas causas, entre ellas, mermas, demostraciones, degustaciones, caducidad, el robo “hormiga” y ventas sin facturas.

Dado que en las disposiciones fiscales no se tiene un capítulo específico por los faltantes en inventarios y su tratamiento en el ISR, el IVA puede generar diversas dudas, en este artículo analizaremos el tratamiento contable y fiscal, así como el registro contable que debe darse a los mismos.

a) Tratamiento contable

La NIF C-4 “Inventarios” especifica que cuando el deterioro, la obsolescencia, el lento movimiento y otras causas indiquen que el aprovechamiento o realización de los artículos que formen parte del inventario resultará inferior al valor registrado, la diferencia deberá admitirse como una pérdida del ejercicio. En este sentido, los faltantes de inventarios habrán de asumirse como una pérdida del ejercicio que debe registrarse en gastos, y dado a que deben disminuir el valor de las mercancías, es necesario que se registren en una cuenta complementaria de la que corresponde a inventarios.

Reconocimiento en resultados

En su párrafo 4.6.5.1 de la NIF C-4 se menciona que cuando se venden los inventarios, su valor contable (valor en libros) debe reconocerse como costo de ventas en el periodo en el que se reconocen los ingresos relativos. El importe de cualquier castigo por pérdidas por deterioro a los inventarios, para valuarlos a su valor neto de realización y todas las pérdidas en inventarios deben reconocerse como costo de ventas en el periodo en que ocurren las pérdidas.

Normas de presentación

La presentación en el estado de posición financiera de los inventarios neto de las estimaciones creadas sobre ellos debe hacerse clasificándolos como integrantes de los activos a corto plazo (circulantes) a menos que, debido a la naturaleza de las operaciones de la entidad, ésta tenga en existencia inventarios que serán vendidos o utilizados después de doce meses posteriores a la fecha del estado de posición financiera o en un plazo que exceda al ciclo normal de operaciones de la entidad, según sea el caso.

En el cuerpo del estado de situación financiera o en las notas a los estados financieros deben presentarse los diferentes rubros que integran los inventarios y sus correspondientes estimaciones con el suficiente detalle para mostrar cada rubro de acuerdo con la naturaleza de sus integrantes. Esos rubros, por ejemplo, pueden ser inventarios de: materias primas y/o materiales, de producción en proceso, de artículos terminados, en consignación y de mercancías en tránsito.

El importe de inventarios reconocido como gasto durante el periodo, denominado generalmente costo de ventas, comprende los costos previamente incluidos en la valuación de los artículos que se han vendido, los gastos indirectos de producción no asignados a los inventarios y los costos anormales de producción. Las circunstancias particulares de cada entidad pueden hacer necesaria la inclusión en el costo de ventas de otras partidas, tales como los gastos de distribución.

Si quieres conocer más a detalle sobre el tratamiento contable y fiscal de los inventarios puedes revisar las revistas No. 268 y 269 (Parte uno y dos) de los meses de julio y agosto 2022 de la AMCP con el siguiente título publicado:

b) Tratamiento Fiscal

Existe una obligación para todas las personas morales de llevar a cabo un control de inventarios de mercancías, materias primas, productos en proceso y productos terminados.

LISR Art. 76. Obligaciones diversas de las personas morales

La fracción XIV del artículo 76 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) establece la obligación de las personas morales contribuyentes de llevar un control de inventarios de mercancías, materias primas, productos en proceso y productos terminados, según se trate, conforme al sistema de inventarios perpetuos. La fracción IV del referido artículo les establece la obligación de levantar anualmente inventario físico y formular un estado de posición financiera.

RLISR Art. 77. Inventarios para consumo propio

El artículo 77 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (RLISR) nos señala que los contribuyentes que destinen parte de sus inventarios de mercancías, materias primas, productos en proceso y productos terminados, al consumo propio, podrán deducir el costo de los mismos como gasto o inversión según se trate, siempre que el monto de dicho gasto o inversión, no se incluya en el costo de lo vendido. El registro contable deberá ser acorde con el tratamiento fiscal.

RCFF Art. 33. Otras obligaciones en materia contable

Para los efectos del artículo 28, fracciones I y II el Código2 , se estará a lo siguiente:

En su inciso B fracción X, XII y XV del Artículo 33 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación (RCFF) se menciona lo referente a la obligación en materia contable de los registros o asientos contables se deberán identificar los bienes distinguiendo, entre los adquiridos o producidos, los correspondientes a materias primas y productos terminados o semiterminados, los enajenados, así como los destinados a donación o, en su caso, destrucción y establecer por centro de costos, identificando las operaciones, actos o actividades de cada sucursal o establecimiento, incluyendo aquéllos que se localicen en el extranjero.

Inventarios físicos mensuales y al cierre del ejercicio.

El artículo 33, fracción XV del RCFF nos señala que los registros de inventarios de mercancías, materias primas, productos en proceso y terminados, en los que se llevará el control sobre los mismos, que permitan identificar cada unidad, tipo de mercancía o producto en proceso y fecha de adquisición o enajenación según se trate, así como el aumento o la disminución en dichos inventarios y las existencias al inicio y al final de cada mes y al cierre del ejercicio fiscal, precisando su fecha de entrega o recepción, así como si se trata de una devolución, donación o destrucción, cuando se den estos supuestos. Para efectos del párrafo anterior, en el control de inventarios deberá identificarse el método de valuación utilizado y la fecha a partir de la cual se usa, ya sea que se trate del método de primeras entradas, primeras salidas (PEPS), últimas entradas, primeras salidas (UEPS), costo identificado, costo promedio o detallista según corresponda.

Faltante de inventarios

Es muy común que lo inventariado y lo registrado en contabilidad, no coincide con lo que efectivamente se tiene en el almacén de las empresas. Esto se debe a diversas causas, como son las siguientes:

• Pérdida por fuerza mayor, como podría ser un robo o por algún desastre natural.

• Destrucción autorizada de mercancías, previo aviso al SAT.

• Mermas por justificación, cuando las mercancías se destinan al consumo propio, utilizándose en el proceso de fabricación de algún producto o derivado de cuestiones operativas, cuando por descubierto o negligencia al manejar la mercancía, éste resulta dañado o se destruye, o cuando se trata de mercancías perecederas que caducan o que se descomponen o bien, cambian de estado a causa de la temperatura o derivado del proceso productivo.

• Por error en el registro.

• Cuando no se puede justificar o explicar el faltante de la mercancía.

• Presunción de enajenación por faltante de inventarios.

• O venta de productos sin factura.

RLIVA Art. 25. Faltantes de bienes en los inventarios de las empresas

Faltantes en inventarios

Para efectos del artículo 8o., primer párrafo de la Ley, no se consideran faltantes de bienes en los inventarios de las empresas, aquéllos que se originen por caso fortuito o fuerza mayor, así como las mermas y la destrucción de mercancías, cuando sean deducibles para los efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

LIVA Art. 8o. Concepto de enajenación

El primer párrafo del artículo 8 de la Ley del Impuesto al valor Agregado (LIVA) señala que el faltante de bienes en los inventarios de las empresas se presume enajenación, presunción que admite prueba en contrario. Un faltante en nuestras existencias puede obedecer a diversas causas, robos, mal registro, consumo propio, etc.

LIVA Art. 11. Momento en que ocurre la enajenación.

El tercer párrafo del artículo 11 de la LIVA precisa que en el caso de faltante de bienes en los inventarios de las empresas, se considera que se efectúa la enajenación en el momento en que el contribuyente o las autoridades fiscales conozcan dicho faltante, lo que ocurra primero, por lo tanto el comparativo de los inventarios físicos contra los teóricos (contabilidad) se sebe realizar cada mes conforme lo mencionado en el artículo 33, fracción XV del RCFF y en caso de ser un faltante de inventarios se debe facturar el ingreso con un CFDI.

Existen hoy en día algunos contribuyentes que solo realizan el comparativo del inventario físico contra los registros contables una vez al año cuando realizan el inventario físico anual y ajustan sus inventarios lo que por procedimiento ya no es correcto.

CFF Art. 59. Presunción de la autoridad fiscal

En la fracción V del artículo 59 del CFF la que faculta a las autoridades fiscales a presumir que las diferencias entre los activos registrados en contabilidad y las existencias reales corresponden a ingresos y valor de actos o actividades del último ejercicio que se revisa por los que se deban pagar contribuciones.

Este artículo resulta aplicable también al nuevo Régimen.

Simplificado de Confianza, tanto para personas físicas, como para personas morales.

Deducción de pérdidas por caso fortuito o fuerza mayor.

Una pérdida de dinero o de bienes, por caso fortuito o fuerza mayor, es perfectamente deducible, según se lee en el siguiente criterio interno del Servicio de Administración Tributaria, además, en tal caso no se consideraría la existencia de enajenación.

RM2022 Anexo 7.B. 18/ISR/N. Deducción de pérdidas por caso fortuito o fuerza mayor 3

Vigencia 1/enero/2022 - 31/diciembre/2022

A. Una pérdida de dinero en efectivo derivada de un robo o fraude podrá ser deducida en los términos del artículo 25, fracción V de la Ley del ISR, como caso de fuerza mayor siempre que se reúnan los siguientes requisitos:

I. Que las cantidades perdidas, cuya deducción se pretenda, se hubieren acumulado para los efectos del ISR, y

II. Que se acredite el cuerpo del delito. Para ello, el contribuyente deberá denunciar el delito y contar con copia certificada del auto de radicación, emitido por el juez competente. Dicha copia certificada deberá exhibirse a requerimiento de la autoridad fiscal.

Las cantidades que se recuperen por seguros, fianzas o responsabilidades a cargo de terceros se acumularán de conformidad con el artículo 18, fracción VI de la Ley del ISR.

El contribuyente volverá a acumular las cantidades deducidas conforme al presente criterio en el caso de que la autoridad competente emita conclusiones no acusatorias, confirmadas, en virtud de que las investigaciones efectuadas hubieran indicado que los elementos del tipo no estuvieren acreditados y el juez hubiere sobreseído el juicio correspondiente.

En los casos en los que no se acredite la pérdida de dinero en efectivo, robo o fraude, la cantidad manifestada por el contribuyente como pérdida deberá acumularse, previa actualización de conformidad con el artículo 17-A del CFF, desde el día en que se efectuó la deducción hasta la fecha en que se acumule.

B. En caso de que la pérdida de bienes a que se refiere el artículo 37 de la Ley del ISR derive de la comisión de un delito, el contribuyente para realizar la deducción correspondiente deberá cumplir con el requisito a que se refiere la fracción II del apartado A anterior.

Origen - 3.2.5.

Primer antecedente - Oficio 325-A-VII-B-23300 de 20 de diciembre de 1995.

El criterio de la autoridad no hace referencia a mercancías, sino solo a dinero y activos fijos, no obstante, el artículo 25 del RLIVA nos señala que no se consideran faltantes de bienes en los inventarios de las empresas, aquéllos que se originen por caso fortuito o fuerza mayor, así como las mermas y la destrucción de mercancías, cuando sean deducibles para los efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

c) Caso práctico.

Para efectos de nuestro caso práctico solo nos vamos a enfocar al inventario físico anual ya que es el mismo procedimiento para los inventarios físicos de cada mes.

Datos en general

En diciembre de 202X, la empresa “CPI”, S.A. de C.V. realiza el inventario físico de sus mercancías; entre los resultados del comparativo del inventario físico contra los registros contables se determinó que hay un faltante de inventarios de 470 artículos que asciende a la cantidad de $ 32,900.00 a su valor de costo.

• El importe de los inventarios en contabilidad a la fecha del balance es de $ 770,000.00 (11,000 artículos a $ 70.00 cada uno).

• La compañía decide no cobrarle el faltante del inventario al Sr. José Perales encargado del almacén de producto terminado.

• El costo de ventas contable anual del ejercicio 202X es de $ 1,000,000.00

• Registros en contabilidad del faltante de inventarios.

Aquí se presentan cinco tablas que se puede ver en la página 7 de nuestra revista excelencia profesional edición enero 2023

Jur Dico Fiscal

Cuentas de Orden conforme las NIF

+Atendiendo a las Normas de Información Financiera (NIF), en la NIF A-7 “Presentación y revelación” nos señala que la revelación es la acción de divulgar en los estados financieros y sus notas, toda aquella información que amplié el origen y significado de los elementos que integran los estados financieros, proporcionando información de las políticas contables, así como del entorno en el que se desenvuelve la entidad. También se tendría que asociar con las características cualitativas de los estados financieros como lo es la CONFIABILIDAD considerando su representatividad e información suficiente, y la RELEVANCIA considerando su posibilidad de predicción y confirmación, así como su importancia relativa.

La característica secundaría de la Información Financiera; de REVELACIÓN SUFICIENTE (Asociada a la característica cualitativa de Confiabilidad como información suficiente, NIF A-4, “Características cualitativas de los estados financieros”), justifica su uso en tanto que la información que brindan estas cuentas proporcionan al usuario mayores elementos para analizar e interpretar al balance general y así tomar mejores decisiones.

Si quieres conocer más a detalle sobre las Cuentas de Orden puedes revisar la revista No. 242 de mayo 2020 de la AMCP con el siguiente título publicado: ción financiera, o bien, el marco que esté obligado aplicar por alguna disposición legal o normativa, entre otras, las Normas de Información Financiera (NIF), los principios estadounidenses de contabilidad “United States Generally Accepted Accounting Principles” (USGAAP) o las Normas Internacionales de Información Financiera (IFRS por sus siglas en inglés) y en general cualquier otro marco contable que aplique el contribuyente.

LAS NIF AL CAMPO JURÍDICO

LAS NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA. SU USO COMO HERRAMIENTA EN PROBLEMAS QUE INVOLUCREN NO SOLO TEMAS JURÍDICOS, SINO TAMBIÉN CONTABLES Y FINANCIEROS. Las Normas de Información Financiera constituyen una herramienta útil en los casos en que se debe evaluar y resolver un problema que involucre no sólo temas jurídicos, sino también contables y financieros, en los que debe privilegiarse la sustancia económica en la delimitación y operación del sistema de información financiera, así como el reconocimiento contable de las transacciones, operaciones internas y otros eventos que afectan la situación de una empresa. Así, la implementación o apoyo de las Normas de Información Financiera tiene como postulado básico, que al momento de analizar y resolver el problema que se plantea, prevalezca la sustancia económica sobre la forma, para que el sistema de información contable sea delimitado de modo tal que sea capaz de captar la esencia del emisor de la información financiera, con el fin de incorporar las consecuencias derivadas de las transacciones, prácticas comerciales inventarios (No deducible)

Aquí se presenta una tabla que se puede ver en la página 9 de nuestra revista excelencia profesional edición enero 2023

d) Las Normas de Información Financiera y el SAT Contabilidad Electrónica

Con base en lo señalado por las autoridades fiscales en el penúltimo párrafo de la regla 2.8.1.5 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2023 (RMF)4, la contabilidad será aquella que se produce de acuerdo con el marco contable que aplique ordinariamente el contribuyente en la preparación de su informa- y otros eventos en general, de acuerdo con la realidad económico, y no sólo en atención a su naturaleza jurídica, cuando una y otra no coincidan; esto es, otorgando prioridad al fondo o sustancia económica sobre la forma legal.

Materia(s): Administrativa Novena Época Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta XXXIV, septiembre 2011 Tesis aislada I. 4º.A.799 A.

e) Reflexión para aplicar las NIF en la contabilidad

A pesar de que muchos colegas dicen que las NIF no son ley, que no son obligatorias y que ni al Servicio de Administración Tributaria (SAT) le interesa en las últimas décadas, ante la demanda y cumplimiento de las diversas disposiciones fiscales, los contadores olvidamos el origen y esencia de nuestra profesión, abocándonos principalmente a la atención y disposiciones fiscales, pero fue justamente el SAT, quien nos hizo recordar la esencia de nuestra profesión.

Sin lugar a dudas el principal impacto para el empresario lo constituyó la Contabilidad Electrónica dada la Reforma Fiscal de 2014, en materia de Código Fiscal de la Federación (CFF), que contempla la obligación para los contribuyentes de comunicar mensualmente la información contable por medio de la página de Internet del SAT de conformidad con las reglas de carácter general que se emitan para tal efecto conforme al anexo 24 Contabilidad en Medios Electrónicos de la RMF 2019 y en específico al anexo 24.A5 (Vigente para 2023) referente al Catálogo de cuentas y la NIF B-6 Estado de situación financiera conforme a los párrafos 52.1 al 52.15 en donde podrás observar una gran similitud de la contabilidad electrónica y la NIF. Podrás consultar más a detalle la revista número 222 de septiembre de 2018 de la AMCP referente al tema de Estado de Situación Financiera conforme las NIF y la Contabilidad Electrónica del SAT.

Eso nos lleva a reflexionar sobre la importancia que tiene el que conozcamos los postulados básicos de las NIF A-2, ya que estos son la base para los adecuados registros contables, debido a la relevancia que tienen en la contabilidad.

Comentarios generales

Los contribuyentes tienen la obligación de contar con el control de inventarios, con base en el cual llevarán el registro sobre las mercancías, materias primas, productos en proceso y terminados, que permitan identificar cada unidad, tipo de mercancía o producto en proceso y fecha de adquisición o enajenación según se trate, así como el aumento o la disminución en dichos inventarios y las existencias al inicio y al final de cada mes y al cierre del ejercicio fiscal, precisando su fecha de entrega o recepción, así como si se trata de una devolución, donación o destrucción, cuando se den estos supuestos. No obstante lo anterior, los particulares, para acreditar la efectiva realización de las operaciones que amparan los comprobantes exhibidos a la autoridad fiscalizadora, pueden aportar pruebas documentales de las que se desprenda el sistema normalmente utilizado para la gestión eficiente de la circulación y almacenamiento de la materia prima y del flujo de información relacionado, mismas que deben ser valoradas en su conjunto por la autoridad, sin que sea válido restarles eficacia demostrativa solo por el hecho de que no se presentó un documento denominado específicamente “control de inventarios”, dado que lo importante es que cuenten con el o los mecanismos a través de los cuales se efectúe el registro y control de la entrada (compra) de mercancía y la salida (venta) de la misma, y que a la postre permita conocer cuánta materia prima, producto terminado, producción en proceso se tiene en el almacén.

Ante este entorno, todavía encontramos empresas o entidades, que no tienen un sistema de costos, un sistema de control de inventarios y método de valuación de inventarios, llevados o integrados adecuadamente a su contabilidad y por lo tanto no cumplen al cien por ciento con los requisitos fiscales para deducir su costo de ventas.

Conclusión

Al no realizar los comparativos físicos de los inventarios contra los registros contables cada mes y anual para investigar las diferencias para ver su origen o posibles errores en el registro de las cuentas contables que deben reportarse mes a mes o inconsistencias en las mismas, podrán representar un elemento importante que la autoridad fiscal pueda tomarlo para efectuar sus actos de fiscalización a este rubro (faltantes de inventarios) y poder caer en el riesgo de que la autoridad considere una presunción de ingresos y el costo de ventas como una partida no deducible para efectos fiscales.

Cuando se determina un faltante de inventarios este se tiene que facturar y acumular el ingreso para efectos de ISR e IVA y el faltante del inventario por el cual se cargó al costo de ventas será no deducible.

Frase célebre

No te obsesiones buscando la idea que te hará millonario. Mejor pregúntate qué te emociona, qué amas hacer.

(MICHAEL DELL “Dell”)