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Tratamiento fiscal por la nueva mecánica de acreditamiento del IVA
from Revista Octubre 2022
by AMCP_DF
Con la Reforma Fiscal para 2022
C.P.C. Walter Raúl López Ramírez
Derivado de la reforma a la Ley del Impuesto al Valor Agregado (IVA), que entró en vigor en 2022, diversas confusiones se han generado respecto a la consideración de los ingresos por actividades o actos no objeto de IVA dentro del cálculo para determinar su acreditamiento.
A partir de 2022, la Ley del IVA (LIVA) fue reformada para incluir, como no acreditable, el IVA de gastos relacionados con actos realizados fuera de territorio nacional, los cuales son considerados como actos no objeto.
Asimismo, los referidos actos deben ser considerados para determinar la proporción del IVA acreditable y que se comentan a continuación:
a) Actos no objeto Se consideran acto no objeto del IVA aquéllos que el contribuyente no realiza en territorio nacional conforme a lo establecido en los artículos 10, 16 y 21 1 de la LIVA como sigue:
LIVA Art. 10. Enajenaciones que se realizan en territorio nacional.
Artículo 10. (Enajenación): Se entiende que la enajenación se efectúa en territorio nacional, si en él se encuentra el bien al efectuarse el envío al adquirente y cuando, no habiendo envío, en el país se realiza la entrega material del bien por el enajenante. La enajenación de bienes sujetos a matrícula o registros mexicanos, se considerará realizada en territorio nacional aún cuando al llevarse a cabo se encuentren materialmente fuera de dicho territorio y siempre que el enajenante sea residente en México o establecimiento en el país de residentes en el extranjero.
LIVA Art. 16. Servicios que se prestan dentro del territorio nacional.
Artículo 16. (Servicios): Se entiende que se presta el servicio en territorio nacional cuando en el mismo se lleva a cabo, total o parcialmente, por un residente en el país.
LIVA Art. 21. Uso o goce temporal de bienes en territorio nacional.
Artículo 21. (Uso o goce temporal de inmuebles): Se entiende que se concede el uso o goce temporal de un bien tangible en territorio nacional, cuando en éste se realiza su uso o goce, con independencia del lugar de su entrega material o de la celebración del acto jurídico que le dé origen.
Otros no objeto
También se consideran no objeto a aquéllos diferentes a los establecidos en el artículo 1o. de la Ley del IVA realizados en territorio nacional, cuando en los casos mencionados el contribuyente obtenga ingresos o contraprestaciones, para cuya obtención realiza gastos e inversiones en los que le fue trasladado el impuesto al valor agregado o el que hubiera pagado con motivo de la importación.
Un análisis de los criterios vigentes respecto a este tema permite afirmar que la autoridad espera que el contribuyente dé efectos en el cálculo del impuesto a los actos no objeto.
Seguimiento del criterio
Ya desde antes de la reforma fiscal 2022, las autoridades sostenían en el criterio 7.C.45 de la RMF 2021 2 que el IVA relacionado con actos no objeto no es acreditable, pero ahora esta postura se plasma de forma precisa en el texto de Ley. “Actos no objeto se considerarán para no acreditar el IVA de gastos relacionados” y señala que el criterio generalizado de la Corte, el Sistema de Administración Tributaria (SAT) y la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (PRODECON) es el de incluir los ingresos obtenidos por actos o actividades no objeto de IVA en el cálculo del factor de prorrateo que se aplica para determinar el monto del impuesto acreditable.
b) Resumen de la Reforma Fiscal de IVA para 2022 LIVA Art. 2o-A. Actividades afectas a la tasa del 0% En el artículo 2-A se agrega en el inciso b) que se aplicará la tasa del 0% a los productos destinados a la alimentación humana y animal. Se exceptúa como medicinas de patente a las toallas sanitarias y demás para la gestión menstrual.
LIVA Art. 4o-A. Actos o actividades no objeto del impuesto
Se adiciona un artículo 4-A para definir actos o actividades no objeto del impuesto que no sean realizadas en territorio nacional conforme a lo establecido en la Ley.
Con el propósito de comprender con mayor claridad algunos de los actos o actividades que se consideran no objeto del IVA, a continuación, se citan los siguientes ejemplos:
1. Venta de mercancías en el extranjero (no exportadas desde México), conforme a lo establecido en el artículo 10 de la LIVA. Comprar en el extranjero y vender en el extranjero mercancías. O bien, cuando realizadas en territorio nacional no encuadren en la definición de actos o actividades gravadas.
2. Prestación de servicios de transporte internacional que inician en el extranjero y concluyen en territorio nacional, de acuerdo con el segundo párrafo del artículo 16 de la LIVA.
Como puede observarse, la inclusión de los actos o actividades no objeto del IVA conlleva a que los contribuyentes identifiquen plenamente el impuesto que les trasladen o el que paguen en la importación de los gastos e inversiones con los actos o actividades para los que fueron utilizados, ya que, en caso de estar relacionados con actos o actividades gravadas, exentas y no objeto, el acreditamiento del IVA de dichos gastos e inversiones resultará proporcional. Por su parte, cuando se relacionen con actos o actividades exentas y no objeto no procederá el acreditamiento.
Por lo anterior, resulta importante que aquellos contribuyentes que realicen actos o actividades no objeto del IVA se encuentren muy atentos al nuevo procedimiento de acreditamiento a fin de evitar errores en la determinación del impuesto acreditable en cada uno de los meses del ejercicio a partir del 01 de enero de 2022. LIVA Art. 5o. Requisitos para que sea acreditable el IVA En el artículo 5 se reforma la fracción II para incorporar que, tratándose de importación de mercancías, el pedimento deberá estar a nombre del contribuyente y constar en este el pago del IVA correspondiente.
En el mismo artículo en su fracción V, b) para incluir a los IVA identificables con actividades no objeto descritos en el artículo 4-A como no acreditable.
En el c) de la misma fracción, al describir la fórmula para determinar la proporción acreditable, se incorpora como parte de los actos o actividades totales a los no objetos descritos en el artículo 4-A disminuyendo con ello el IVA acreditable.
En el numeral 2 del inciso d) del artículo 5 se incluye que no será acreditable el IVA que provenga y se identifique con los actos o actividades exentos, así como del no objeto, mientras que en el numeral 3 se determina el porcentaje de acreditamiento del IVA pagado por la adquisición de activos fijos que se utilizan indistintamente para actos gravados con tasa, exentos o no objeto.
Se modifica el párrafo posterior al inciso b) de la fracción VI del artículo 5 para señalar que el SAT publicará reglas de carácter general para identificar el mes en que se deba efectuar el ajuste para actualizar el IVA pagado en período preoperativo.
LIVA Art. 21. Uso o goce temporal de bienes en territorio nacional
En el artículo 21 se modifica la definición de la concesión del uso o goce temporal de un bien tangible, decía: cuando en territorio nacional se encuentre el bien en el momento de su entrega material y se cambia a: cuando en éste se realiza su uso o goce, con independencia del lugar de su entrega material o de la celebración del acto jurídico que le dé origen.
En el artículo transitorio establece que los procedimientos iniciados durante 2021 continuarán su gestión en los mismos términos que tenían en 2021.
LIVA Transitorios DOF 12 Noviembre 2021 Único. El presente Decreto entrará en vigor el 1 de enero de 2022. Los procedimientos iniciados con anterioridad a la entrada en vigor del presente Decreto, deberán substanciarse y resolverse en términos de las disposiciones vigentes hasta el 31 de diciembre de 2021.
c) Proporción de acreditamiento de IVA
Para que el IVA sea acreditable, es necesario reunir una serie de requisitos como haber sido efectivamente pagado en el periodo a acreditar, ser estrictamente indispensable para efectos de ISR y obtener un comprobante fiscal con el impuesto expreso y por separado y recabar su Recibo Electrónico de Pagos (REP).
El IVA pagado solo es acreditable si las actividades realizadas son gravadas de IVA. Cuando los contribuyentes realizan actividades gravadas, exentas y no objeto del impuesto, éstos deberán de determinar la proporción en que podrán acreditar el impuesto que hayan pagado a sus proveedores de bienes o servicios, así como el pagado en la importación.
Caso práctico
Este artículo contiene un caso práctico que no se puede visualizar en este formato, dicho caso práctico se encuentra en la página 7 de nuestra revista Excelencia Profesional edición octubre.
e) Opción para no realizar el ajuste de IVA en inversiones de forma mensual (artículo 5-B)
LIVA Art. 5o-B. Opción para el acreditamiento del IVA por erogaciones para actividades gravadas y no gravadas.
No obstante lo anterior, tratándose de los contribuyentes que acrediten el IVA que les trasladen o paguen en la importación de gastos e inversiones identificados con actos o actividades gravados, sujetos a la tasa del 0%, exentos y no objeto del IVA, el artículo 5-B de la LIVA señala una opción para determinar el IVA acreditable utilizando una proporción anual de acreditamiento considerando el valor de las actividades gravadas correspondientes al año de calendario inmediato anterior al mes por el que se calcula el IVA acreditable entre el valor total de las actividades realizadas por el contribuyente en dicho año de calendario, sin incluir los actos o actividades no objeto del IVA.
Esta opción evita que los contribuyentes calculen la proporción de acreditamiento en forma mensual, por lo que podría ser una alternativa para aquellos contribuyentes que determinan el acreditamiento del IVA que les trasladaron o pagaron en la importación en proporción a sus actividades gravadas conforme a los incisos c) y d) de la fracción V del artículo 5 de la LIVA; sin embargo, es importante que tomen en cuenta lo siguiente:
1. Que quienes ejerzan la opción deberán aplicarla respecto de todas las erogaciones por la adquisición de bienes, adquisición de servicios o por el uso o goce temporal de bienes que se utilicen indistintamente para realizar las actividades gravadas y exentas durante un periodo de 60 meses contados a partir del mes en que se haya realizado el acreditamiento, y
2. Que esta opción no resulta aplicable respecto del IVA acreditable correspondiente a las inversiones que se hubiera determinado conforme al procedimiento previsto en el artículo 5, fracción V, inciso d), numeral 3, de la LIVA.
3. Por otro lado, el artículo 22-A del Reglamento de la Ley del IVA (RLIVA) establece la posibilidad de cambiar de procedimiento. Si ya se había iniciado con el ajuste mensual, puede cambiarse al ajuste anual, pero deberán presentarse declaraciones complementarias y pagar actualización y recargos por los periodos ya declarados con la opción del artículo 5-A (ajuste mensual).
Conclusión
La regulación sobre el acreditamiento del IVA para contribuyentes que realizan actos o actividades no objeto, vigente a partir del 1 de enero de 2022, representa un avance con respecto al intento planteado en 2005, ya que ofrece una definición. Sin embargo, su aplicación sigue generando muchas dudas sobre lo que debe abarcar, por lo que es importante hacer un análisis detallado de cada caso en especial y su posible afectación en la determinación del IVA acreditable de cada mes.
Por otra parte, vale la pena reflexionar sobre la idoneidad de la medida y sus alcances. Por ejemplo, se debe pensar si se justifica afectar a un contribuyente que realiza algunas actividades fuera del territorio nacional con la reducción del acreditamiento de un IVA que le fue trasladado por su presencia de negocios en México, donde las operaciones realizadas en el extranjero resultan irrelevantes. Desde luego, la disminución en el acreditamiento del IVA tendrá un impacto adverso en las finanzas de este contribuyente que parece difícil de justificar ya que representaría en IVA acreditable menor provocando un IVA a pagar y/o un IVA a favor menor como es el caso de nuestro ejemplo.
Si bien es cierto ya existía el criterio de la autoridad 7.C.45 de la RMF 2021 vigente hasta el 31 de diciembre de 2021, este criterio se había emitido desde noviembre de 2018, y es a partir de 2022 que queda plasmado en Ley con la Reforma Fiscal del 2022 al artículo 4-A de la LIVA “Actos o actividades no objeto del IVA” y, por tanto, los contribuyentes con este tipo de operaciones deben tener especial cuidado al momento de determinar su impuesto acreditable y con ello registrar en cuentas contables separando el IVA acreditable al 16% identificado y no identificado con las operaciones al 16%, 0%, exentos y no objeto del IVA, ya que los identificados plenamente por la operaciones exentas y no objeto se registra como IVA en gastos.
Finalmente, el contribuyente deberá analizar qué procedimiento de cálculo de proporción de acreditamiento puede resultarle más conveniente: La que se basa en la información del ejercicio inmediato anterior o la del mes que se declara. Al elegir, no debe perder de vista que deberá mantener la opción por un periodo de 60 meses.
Frase celebre
