7. TOEZICHT

7.1. Behandeling van klachten 7.2. Behandeling van klokkenluidersmeldingen 7.3. Permanente vorming 7.4. Auditors Annual Cartography 7.5. Communicatie en standpunten van het College

Naast de kwaliteitscontroles die het College uitvoert, vervult het College zijn publiek toezicht door het behandelen van toezichtsdossiers, met inbegrip van klachten, klokkenluidersmeldingen, kennisgevingen over de vroegtijdige beëindiging van commissarismandaten of publicaties over failliet verklaarde vennootschappen. Voor deze twee laatste categorieën hanteert het College een risicogebaseerde aanpak om de werkzaamheden van de commissaris in verband met de continuïteit te onderzoeken.

Bij het openen van dossiers op eigen initiatief kan de secretaris-generaal rekening houden met informatie die het van andere autoriteiten of derden ontvangt. De aanleiding kan ook worden gevormd door andere indicatoren, zoals geschillen of beweringen van fraude die het College heeft ontvangen bijvoorbeeld uit klachten of persberichten.

Tot deze laatste categorie behoren een aantal dossiers met een aanzienlijke maatschappelijke impact die in 2021 vaak de voorpagina’s haalden. Deze dossiers, hoewel beperkt in aantal, eisen veel controlemiddelen van het College op. Het onderzoek van deze dossiers is echter belangrijk om het vertrouwen in het bedrijfsrevisoraat te ondersteunen.

Hoewel binnen toezichtsdossiers vaak de vraag rijst of er lessen kunnen worden getrokken uit ervaringen uit het verleden, is het van belang te benadrukken dat de opdracht van het College er uitsluitend in bestaat toezicht te houden op de auditkwaliteit en de naleving van de verplichtingen uit hoofde van het wettelijk en reglementair kader.

Het College hecht bij de behandeling van toezichtsdossiers een groot belang aan het beoordelen van elk dossier op zijn individuele merites, zonder vooringenomenheid en zonder rekening te houden met latere gebeurtenissen.

De resultaten van deze dossiers variëren gaande van het klasseren van het dossier zonder gevolg, tot maatregelen opgelegd door het comité van het College, tot zelfs het openen door de secretarisgeneraal van een onderzoeksdossier wanneer hij ernstige aanwijzingen vaststelt van het bestaan van een praktijk die aanleiding zou kunnen geven tot het opleggen van een administratieve maatregel of een administratieve geldboete39. Een aantal dossiers werd tevens afgesloten gelet op het feit dat de bedrijfsrevisor in kwestie zijn ontslag als bedrijfsrevisor indiende alvorens het College een beslissing kon nemen naar aanleiding van zijn uitgevoerde toezichtswerkzaamheden.

7.1. Behandeling van klachten

Het College acht ontvangen klachten steeds waardevol. Elke klacht kan immers nuttig bijdragen aan het publiek toezicht. Het College onderzoekt dan ook alle ontvankelijke klachten en klokkenluidersmeldingen (zie hierna sub 7.2).

De procedure om een klacht in te dienen bij het College is raadpleegbaar op zijn website40 .

Het aantal ontvangen klachten kende een opvallende daling. Het College ontving in het jaar 2020 een totaal van 27 klachten. In het jaar 2021 waren dit er 7. Al bij al zijn dit in absolute termen bescheiden

39 Art. 59 van de wet van 7 december 2016 bepaalt dat de sanctiecommissie van de FSMA het bevoegde orgaan is voor het opleggen van administratieve maatregelen en geldboetes bij een inbreuk op de toepasselijke wettelijke, reglementaire en normatieve bepalingen. 40 College_Klacht indienen.

aantallen. Echter is het aantal klachten niet representatief voor het belang van de erin aangekaarte problematiek.

Zo kan het College een ontvangen klacht onontvankelijk verklaren41. Het College is bijvoorbeeld niet bevoegd om zich uit te spreken over de hoogte van de honoraria of om tussen te komen in geschillen over onbetaalde ereloonstaten. De in 2020 ontvangen klachten betroffen een hele reeks dergelijke situaties. Enkele in 2021 ontvangen klachten hebben daarentegen een brede maatschappelijke impact.

Een ontvankelijke klacht leidt ook niet steeds tot een maatregel in hoofde van de betrokken bedrijfsrevisor. In 2021 besloot het College dat het merendeel van de klachten niet gegrond was.

Het College deed in 2021 uitspraak in 11 klachtendossiers. Eén klacht bleek onontvankelijk doordat de feiten te ver in het verleden plaatsvonden.

In andere klachtendossiers legde het College een terechtwijzing aan de bedrijfsrevisor op. De verweten feiten gingen bijvoorbeeld over het gebrek aan controle van het bestaan van een consortium en de gevolgen ervan, of over het ontbreken van de nodige rechtschapenheid en waardigheid in de communicatie van de bedrijfsrevisor, onder andere door na te laten zich enkel met kennis van zake uit te spreken en het gebruik van assumpties te beperken.

7.2. Behandeling van klokkenluidersmeldingen

De wet van 18 september 2017 en de wet van 7 december 2016 bepalen dat er mechanismen moeten bestaan voor het melden van (mogelijke) inbreuken aan het College. Meer specifiek, verplicht artikel 90 van de wet van 18 september 2017 het College om effectieve en betrouwbare mechanismen in te stellen waarlangs leidinggevenden, personeelsleden, agenten en distributeurs van de bedrijfsrevisoren(kantoren) of derden, mogelijke of werkelijke inbreuken kunnen melden.

Dit artikel voorziet, naast een bescherming tegen represailles voor de klokkenluider, dat deze mechanismen specifieke procedures moeten omvatten voor de ontvangst van meldingen van inbreuken en de opvolging ervan en dat de toezichtautoriteit de identiteit van de persoon die de melding verricht heeft, niet kan bekendmaken aan de onderworpen entiteit of aan derden.

Bovendien kunnen klokkenluiders een belangrijke bron aan informatie zijn voor de toezichthouder.

De procedure voor het indienen van een klokkenluidersmelding bij het College is raadpleegbaar op zijn website42 .

Het College is niet bevoegd om tussen te komen in geschillen in de arbeidsrechtelijke sfeer met de werkgever, om een schadeloosstelling toe te kennen of wanneer een andere autoriteit bevoegd is.

In 2021 ontving het College 2 klokkenluidersmeldingen: één waarvoor het niet bevoegd bleek te zijn en één die het College ontvankelijk, maar niet gegrond verklaarde.

41 Art. 53, § 2 van de wet van 7 december 2016. 42 College_Klokkenluidersprocedure.

7.3. Permanente vorming

In een wereld die voortdurend verandert, is levenslang leren een basisvereiste geworden voor iedere beroepsbeoefenaar. Dat geldt zeker ook voor de bedrijfsrevisor. Het wettelijk kader evolueert, verschillende internationale organisaties beïnvloeden de relevante normen en de technologische vernieuwingen volgen elkaar altijd maar sneller op.

Het publiek moet steeds kunnen rekenen op de bekwaamheid van de bedrijfsrevisor die de vele veranderingen meester moet zijn. De Europese en nationale regelgever hebben de permanente vorming daarom verplicht gemaakt voor alle bedrijfsrevisoren en de concrete invulling en praktische organisatie aan het IBR gedelegeerd. Het College draagt de eindverantwoordelijkheid over het toezicht op de permanente vorming43 .

7.3.1. Evaluatiecampagne 2017-2019

In 2020 onderzocht het College de naleving van de vormingsvereisten voor de driejaarlijkse periode 2017 – 2019. Meer specifiek selecteerde het College twee vereisten uit de IBR-norm van 30 augustus 200744 en controleerde de naleving hiervan bij de bedrijfsrevisoren onder zijn toezicht.

Het College stelde vast dat 101 bedrijfsrevisoren niet voldeden aan minstens één van de twee volgende vormingsvereisten:

— De bedrijfsrevisor volgde minstens 84 uren professionele vorming per drie jaar; — De bedrijfsrevisor volgde minstens 24 uren opleiding in de vorm van seminaries en studiedagen georganiseerd door het IBR/ICCI.

In 2021 gaf het College gevolg aan deze vaststellingen. Het besloot voor alle 101 bedrijfsrevisoren over de op te leggen maatregel in functie van de ernst van de inbreuk. Dit heeft geleid tot de volgende beslissingen:

45% Hersteltermijn

0 10 20 30

43 Art. 32 van de wet van 7 december 2016. 44 7360_norm-inzake-permanente-vorming.pdf (ibr-ire.be). 40 50 18% Terechtwijzing

15% Bedrijfsrevisor diende ontslag in

12% Klasseren zonder gevolg

11% Openen onderzoeksdossier

In bijna de helft van de dossiers (45 dossiers) heeft het College aan de bedrijfsrevisoren een hersteltermijn opgelegd. Het merendeel van de bedrijfsrevisoren hebben zich na afloop van deze termijn in regel gesteld. Een kleine minderheid van de bedrijfsrevisoren (9) heeft de voorwaarden van de hersteltermijn niet of niet voldoende nageleefd. In deze dossiers neemt het comité een finale beslissing in 2022.

Het College legde aan 18 bedrijfsrevisoren een terechtwijzing op.

In 11 dossiers stelde de secretaris-generaal van het College ernstige aanwijzingen vast van het bestaan van een praktijk die aanleiding zou kunnen geven tot het opleggen van een administratieve maatregel of een administratieve geldboete45. Hij stelde een onderzoeksverslag op zoals bepaald in artikel 56 van de wet van 7 december 2016. Het comité van het College zal in 2022 beslissen over het gevolg dat het aan het definitief verslag van de secretaris-generaal wenst te geven en of het de sanctiecommissie van de FSMA al dan niet wenst te vatten.

Voor 12 bedrijfsrevisoren klasseerde het College het dossier zonder gevolg rekening houdend met de bijzondere omstandigheden eigen aan elk dossier.

Tot slot hebben 15 van deze 101 bedrijfsrevisoren in de voorbije twee jaren hun ontslag als bedrijfsrevisor ingediend zonder de finale beslissing van het College af te wachten.

7.3.2. Vastgestelde punten van zorg

Het College stelde tijdens deze controlecampagne over de permanente vorming vaak voorkomende punten van zorg vast.

Een aantal bedrijfsrevisoren beroepen zich op hun status van tijdelijk verhinderd bedrijfsrevisor om de verplichte permanente vorming niet te volgen alhoewel deze verplichting nochtans wettelijk verankerd is46 . De vormingsvereisten beogen ook dat de tijdelijk verhinderd bedrijfsrevisor zijn kennis voortdurend aanscherpt. De bedrijfsrevisor die na verhindering terug revisorale opdrachten wil uitvoeren, moet immers dezelfde kwaliteit kunnen waarborgen aan zijn cliënt, als de bedrijfsrevisor die zijn activiteiten ononderbroken uitoefent. Elke tijdelijk verhinderd bedrijfsrevisor kan binnen de vijf jaar immers aan het IBR de toelating vragen om opnieuw revisorale opdrachten te mogen uitvoeren. Na deze termijn van vijf jaar kan het IBR pas gevolg geven aan het verzoek van de tijdelijk verhinderd bedrijfsrevisor wanneer deze slaagt in een mondelinge proef.47

In bijna de helft van de dossiers heeft het College aan de bedrijfsrevisoren een hersteltermijn opgelegd.

Het College stootte ook meermaals op de laattijdige registratie van de gevolgde opleidingen. Een bedrijfsrevisor moet de gevolgde opleiding registreren op de website van het IBR en dit ten laatste op 31 maart van het jaar dat volgt op het jaar waarin hij de opleiding volgde. Een tijdige registratie is belangrijk. Een opleiding die niet tijdig is geregistreerd, telt niet mee in de berekening van het te behalen quotum aan gevolgde opleidingsuren.

45 Art. 59 van de wet van 7 december 2016 bepaalt dat de sanctiecommissie van de FSMA het bevoegde orgaan is voor het opleggen van administratieve maatregelen en geldboetes bij een inbreuk op de toepasselijke wettelijke, reglementaire en normatieve bepalingen. 46 Art. 30, § 3 van de wet van 7 december 2016. 47 Art. 20 en 21 van het Koninklijk besluit van 21 juli 2017 betreffende de toekenning van de hoedanigheid van bedrijfsrevisor alsook de inschrijving en registratie in het openbaar register van de bedrijfsrevisoren.

7.3.3. Nieuwe norm

Op 1 januari 2022 is de Norm permanente vorming48 van het IBR in werking getreden. De norm vervangt de IBR-norm van 30 augustus 2007 en kent een aantal belangrijke wijzigingen, zoals:

— Het evenwicht op het vlak van de inhoud van de vorming wint aan belang. Voortaan is een minimum van 84 uren opleiding over de kerncompetenties van de bedrijfsrevisor verplicht49; — De voorafgaandelijke toestemming van de Raad van het IBR is niet meer nodig voor de opleidingen georganiseerd door de bedrijfsrevisorenkantoren, maar ook voor de opleidingen georganiseerd door de niet-erkende vormingsoperatoren; — De verplichting om de opleidingen uiterlijk te registreren op 31 maart van het volgende jaar wordt verstrengd.

7.4. Auditors Annual Cartography

De kwaliteit van de gegevens die het College gebruikt voor de uitvoering van zijn opdracht en de beschikbaarheid van volledige, nauwkeurige en actuele informatie is een belangrijk punt van zorg voor het College.

Artikel 55 van de wet van 7 december 2016 bepaalt dat het College ten aanzien van de bedrijfsrevisoren rapporteringsverplichtingen kan vastleggen die periodiek of systematisch aan het College moet worden overgemaakt in verband met de activiteiten onder zijn toezicht. De bedrijfsrevisoren zijn verplicht om deze informatie of documenten aan het College over te maken binnen de termijn en in de vorm bepaald door het College. De beslissing van het College van 13 december 2018, geactualiseerd door de Beslissing 2021/01, vaardigt regels uit over de informatie die jaarlijks aan het College moet worden verstrekt in het kader van de Auditors Annual Cartography50. Het College gebruikt die informatie bij de uitoefening van zijn opdrachten inzake het publiek toezicht.

De informatie waarover het College beschikt, vormt vaak de basis voor zijn toezichtswerkzaamheden. Daarom eist het College kwaliteitsvolle en correcte informatie. Dit geldt voor de gegevens die worden verstrekt in het kader van de jaarlijkse Auditors Annual Cartography, alsook voor de antwoorden op de door het College opgestelde vragenlijsten of voor alle andere informatie die in andere omstandigheden aan het College wordt verstrekt. Dit geldt tenslotte ook voor de informatie opgenomen in het register, temeer dat deze informatie consulteerbaar is door het publiek.

Het College stelde op 26 februari 2021 vast dat 38 bedrijfsrevisoren geen informatie verstrekten in het kader van de Auditors Annual Cartography met betrekking tot het kalenderjaar 2020. Deze bedrijfsrevisoren kregen een hersteltermijn opgelegd om zich aan hun verplichting te conformeren.

Van de 38 bedrijfsrevisoren kwamen er 29 tegemoet aan de opgelegde maatregel van het College en vulden de Auditors Annual Cartography alsnog in.

48 nrm-2021-vorming.pdf (ibr-ire.be). 49 Het totaal aantal uren opleiding dat verplicht moet worden gevolgd, blijft onveranderd. 50 De bedrijfsrevisoren moeten de informatie jaarlijks uiterlijk op 20 februari van het jaar dat volgt op het kalenderjaar waarop de informatie betrekking heeft, invoeren en valideren. De jaarlijkse gebruikshandleiding van de Auditors Annual Cartography maakt integraal deel uit van de Beslissing.

Rekening houdend met deze en andere elementen van hun dossier, opende de secretaris-generaal voor 7 bedrijfsrevisoren een dossier op grond van ernstige aanwijzingen van het bestaan van een praktijk die aanleiding kan geven tot het opleggen van een administratieve maatregel of een administratieve geldboete.

Ten aanzien van 2 bedrijfsrevisoren nam het College geen verdere actie: zij verkozen de sector te verlaten.

7.5. Communicatie en standpunten van het College

Als onderdeel van zijn publieke toezichtsfunctie wil het College op proactieve wijze communiceren over belangrijke onderwerpen51 .

Het College verspreidt informatie over de resultaten van zijn controlecampagnes. Het publiceerde bijvoorbeeld een synthese van goede en slechte praktijken over de resultaten van zijn controlecampagne over faillissementen. Het publiceerde tevens de voornaamste vaststellingen tijdens de controles van OOB-bedrijfsrevisorenkantoren.

Daarnaast informeert het College het publiek over de nationale en internationale tendensen op de auditmarkt, zoals onderzocht door Europese (CEAOB) en internationale (IFIAR) instanties.

Het College wenst ook te communiceren met de bedrijfsrevisoren over zijn overheidsaanbestedingen voor de werving van inspecteurs. Zo was er in 2021 sprake van een toenemende interesse voor het uitvoeren van inspectieopdrachten bij niet-OOB-bedrijfsrevisoren voor rekening van het College.

In de communicatie-aanpak van het College nemen zijn standpunten een bijzondere plaats. Vooreerst omdat het College hiermee wenst bij te dragen tot het verhogen van de auditkwaliteit, vooral als het wederkerende tekortkomingen vaststelt, maar ook omdat standpunten de voorspelbaarheid van het toezicht van het College verhogen door zijn verwachtingen kenbaar te maken.

In 2021 publiceerde het College ook communicaties op zijn website onder de rubriek ‘Standpunten’52 . Deze worden hierna integraal hernomen. Ook het IBR gaf aandacht aan deze standpunten op zijn website.

51 21/04/2021 Rapportering aan het auditcomité in het kader van het WVV – Voornaamste vaststellingen tijdens de controles van OOB-bedrijfsrevisorenkantoren en verwachtingen van het College (pdf - 492.92 KB) Files. 20/04/2021 Toenemende interesse van de sector voor het uitvoeren van kwaliteitscontroles en andere inspectieopdrachten bij niet-OOB-bedrijfsrevisoren voor rekening van het College (pdf - 648.24 KB) Files. 30/03/2021 Controle van de permanente vorming over driejaarlijkse periode 2017-2019 (pdf - 705.76 KB) Files. 04/03/2021 Controlecampagne over faillissementen opengevallen in het tweede semester 2019 en het eerste kwartaal 2020 – voornaamste bevindingen – synthese van goede en slechte praktijken (pdf - 715.52 KB) Files. 03/03/2021 Europese Commissie – Verslag over de ontwikkelingen op de EU-markt voor het verrichten van wettelijke controles van OOB’s tussen 2015 en 2018 (pdf - 731.14 KB). 03/03/2021 CEAOB - Organisaties van Openbaar Belang - rapport over de toepassing door auditcomités van de Europese voorschriften uit de Verordening (EU) nr. 537/2014 en de Richtlijn 2006/43/EG (pdf - 610.64 KB). 52 Standpunten.

7.5.1. Het belang en de vier kenmerken van een goed gedocumenteerd controledossier

Regelmatig stelt het College vast dat de bedrijfsrevisor zijn controlewerkzaamheden onvoldoende documenteert. Tijds- of rendabiliteitsoverwegingen, of nog de gedachte dat de bedrijfsrevisor zijn cliënt voldoende kent, zijn hiervan mogelijke oorzaken.

Deze vaststelling noopte het College ertoe om zijn standpunt ter zake te publiceren53. Een goed gedocumenteerd controledossier is immers allesbehalve een formaliteit.

Het controledossier als hoeksteen van de wettelijke controle op de jaarrekening

Het controledossier vormt de fundering voor de interne en externe verantwoording van de goede uitvoering van de controle.

Onder interne verantwoording is vooreerst te begrijpen dat de bedrijfsrevisor die het controleverslag ondertekent in staat moet zijn om aan de hand van het controledossier aan te tonen dat hij de controle op professionele wijze heeft uitgevoerd en hij gegrond kon besluiten of de jaarrekening al dan niet een getrouw beeld geeft van de financiële toestand van de geauditeerde onderneming.

De interne verantwoording slaat eveneens op de verantwoording in het kader van onder meer een interne opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling of in het kader van de monitoring door de reviewer.

Onder externe verantwoording is te begrijpen dat iedere derde op het controledossier moet kunnen steunen, bijvoorbeeld in rechte of in het kader van het toezicht door het College54 .

De documentatie in het controledossier van de werkzaamheden van de bedrijfsrevisor is dan ook geen loutere vormvereiste maar heeft tot doel om het in het controleverslag geformuleerde oordeel te staven en om aan te tonen dat de controle van de rekeningen is verricht met inachtneming van de wettelijke en reglementaire voorschriften en de beroepsnormen.

Kernvraag is of het controledossier toelaat om na te gaan welke controlewerkzaamheden de basis vormen van het oordeel van de bedrijfsrevisor over de kwestie of de cijfers van de cliënt de weerspiegeling zijn van diens werkelijke toestand.

Dit impliceert dat het controledossier volgende elementen moet bevatten met betrekking tot dit oordeel:

— hoe heeft de bedrijfsrevisor zijn oordeel opgebouwd (welke controlestappen); — hoe wordt dit oordeel onderbouwd (welke redenering en bewijsstukken); en — of de controle plaatsvond in overeenstemming met de reglementaire voorschriften.

53 College_Mededelingen_Het belang en de vier kenmerken van een goed gedocumenteerd controledossier. 54 Art. 3:79, § 1, tweede lid van het WVV.

De bedrijfsrevisor draagt de bewijslast hiervan. Bij toezichthouders in de Europese Ruimte is dit goed gekend onder het principe ‘Not documented, not done’. Hieruit volgt dat de bedrijfsrevisor de door hem uitgevoerde controlewerkzaamheden moeten kunnen aantonen op basis van de documenten die aanwezig zijn in het controledossier.

Vier essentiële kenmerken van een goed controledossier

Een goed controledossier moet minstens voldoen aan vier essentiële kenmerken:

1. Een goed controledossier bevat alle relevante controlestappen en hun onderlinge samenhang. Een controle is een logisch samenhangend geheel van stappen. De documenten in het controledossier moeten deze stappen en hun onderlinge samenhang duidelijk en logisch beschrijven.

Kennis verkrijgen over de cliënt is de eerste stap van de bedrijfsrevisor in het controleproces. Het belang ervan is des te groter in het eerste jaar van het mandaat. Maar zelfs al kent een bedrijfsrevisor zijn cliënt goed, dan moet hij toch jaar na jaar zorgvuldig zijn kennis actualiseren. Ook dit, en de wijze waarop hij dit doet, moet de bedrijfsrevisor in het controledossier documenteren. De enkele lezing van het controledossier moet een derde toelaten om vast te stellen dat de bedrijfsrevisor een goed beeld heeft van de cliënt : zowel van diens activiteiten en de samenhang ertussen, diens administratieve organisatie en interne beheersingsprocessen over die activiteiten, de financiële administratie en de verwerking in de jaarrekening. Deze gedegen kennis van de cliënt vormt de basis voor de tweede stap: de planning van de controlewerkzaamheden. Deze planning hangt nauw samen met de risico-inschatting door de bedrijfsrevisor. Uit een goed controledossier blijkt dat de bedrijfsrevisor inzicht heeft in de mogelijke risico’s op afwijkingen van materieel belang. Ook moet duidelijk zijn waarom de bedrijfsrevisor kiest voor een systeemgerichte, gegevensgerichte of gecombineerde controleaanpak. De planning vormt de basis voor de uitvoering van de controlewerkzaamheden. In het controledossier moet de derde stap, de uitvoering van de geplande controlewerkzaamheden, duidelijk zijn vastgelegd, samen met de bevindingen, die uit deze werkzaamheden voortkomen, en per proces of post het besluit dat uit de controle resulteert. Het controleverslag is de vierde en laatste stap in de controle en moet logisch uit alle voorgaande stappen voortvloeien tot afsluiting van het dossier. Het verslag somt de bevindingen met eventuele fouten en onzekerheden op en trekt op basis daarvan de juiste en logische conclusie voor de verklaring. Een goede controle laat elke derde toe vast te stellen dat de bedrijfsrevisor voldoende informatie heeft verzameld en hierin structuur en samenhang bracht als logische onderbouw van zijn verklaring. De opbouw is logisch en doordacht. De audittrail is doorheen het controledossier gemakkelijk te volgen. Kruisverwijzingen tussen documenten kunnen daarbij het dossier inzichtelijk maken.

Kennis verkrijgen over de cliënt is de eerste stap van de bedrijfsrevisor in het controleproces.

2. Een goed controledossier bevat voldoende motivering van de keuzes die de bedrijfsrevisor heeft gemaakt in het kader van zijn professionele oordeelsvorming (“professional judgement”). Een belangrijke factor bij het bepalen van de inhoud van de controledocumentatie is de mate waarin professionele oordeelsvorming is toegepast bij het uitvoeren van de werkzaamheden en het evalueren van de uitkomsten.

Logischerwijze maakt de bedrijfsrevisor tijdens zijn controle voortdurend keuzes op basis van zijn professionele kennis. In het controledossier expliciteert de bedrijfsrevisor zijn keuzes en legt hij verantwoording af over zijn aanpak.

― Waarom heeft de bedrijfsrevisor iets wel of niet als bevinding aangemerkt? ― Waarom steunt de bedrijfsrevisor wel of niet op de interne controlemaatregelen van zijn cliënt? ― Waarom heeft de bedrijfsrevisor geplande werkzaamheden niet uitgevoerd? ― Waarom geeft de bedrijfsrevisor geen, of juist wel, een oordeel zonder voorbehoud? ― …

Een goed controledossier verduidelijkt de keuzes van de bedrijfsrevisor en de verantwoording van zijn aanpak. De toegepaste professionele oordeelsvorming documenteren helpt de bedrijfsrevisor om zijn conclusies te verklaren en voor zichzelf de kwaliteit van zijn oordeelsvorming te verbeteren. In dit kader moeten bedrijfsrevisoren alert zijn bij het gebruik van checklists. De verleiding is vaak groot om alleen ‘ja’ of ‘nee’ aan te vinken, terwijl een nadere toelichting op zijn plaats is. Deze elementen zijn van belang voor diegenen die verantwoordelijk zijn voor het reviewen of controleren van de controledocumentatie.

3. In een goed controledossier zijn de uitgevoerde controlewerkzaamheden voldoende gedetailleerd vastgelegd. In het werkprogramma tekent de bedrijfsrevisor af dat de geplande werkzaamheden zijn uitgevoerd. Daarbij hoort een verwijzing naar achterliggende documentatie, waaruit blijkt dat de werkzaamheden werkelijk en op adequate wijze zijn verricht.

Het College stelt vast dat dat die verwijzing naar achterliggende documentatie soms geheel of gedeeltelijk ontbreekt. De bedrijfsrevisor kan dan niet aantonen dat de controlewerkzaamheden daadwerkelijk zijn verricht. Ook is de documentatie van de uitgevoerde werkzaamheden soms te summier. Een externe, maar ook in voorkomend geval de bedrijfsrevisor zelf die het werk van zijn controleteam moet reviewen, kan dan niet beoordelen of de werkzaamheden goed en voldoende professioneel-kritisch werden uitgevoerd.

4. Een goed controledossier is volledig en overzichtelijk. Een dossier is volledig indien alle relevante documenten zijn opgenomen. Indien de bedrijfsrevisor oordeelt dat de in voorgaande jaren verzamelde controledocumentatie nog steeds relevant is als onderbouwing van de controle voor het lopende boekjaar, dan herneemt hij best deze controledocumentatie uit het verleden (integraal of de conclusie ervan) in het controledossier. Een duidelijke verwijzing naar de relevante passages en stukken in de controledocumentatie van het verleden is dan nodig, samen met een beschrijving van de relevantie ervan voor de lopende controle.

Een controledossier is ook pas volledig wanneer hierin duidelijk is aangegeven wie op welk moment de werkzaamheden heeft uitgevoerd en, in voorkomend geval, gereviewd. Bij handmatige dossiers vergt dat discipline, maar ook bij elektronische dossiers is het een punt van aandacht. Welke data bewaart het dossier: de datum waarop een stuk aan het dossier is toegevoegd of de laatste datum waarop het dossier is bekeken? Welke naam bewaart het dossier: de naam van degene die een document in het dossier plaatst of de naam van de opsteller van het document? Voor de overzichtelijkheid van een controledossier zijn de al eerdergenoemde audittrail en de kruisverwijzingen van belang. Ook helpt een logische index een dossier overzichtelijk te houden. Het is nodig dat alle documenten in het controledossier een unieke identificatie hebben. Een controledossier is ook pas volledig wanneer hierin duidelijk is aangegeven wie op welk moment de werkzaamheden heeft uitgevoerd.

Archivering als sluitstuk van het rechtsgeldig controledossier

Mede met het oog op de interne en externe verantwoording voor de goede uitvoering van de controle, zijn in een goed controledossier uiterlijk 60 dagen na de ondertekening van de controleverklaring alle stukken opgenomen en wordt het controledossier gesloten55 .

De archivering is het sluitstuk van het rechtsgeldig tot stand gekomen controledossier en moet de bewaring zonder wijziging of aantasting van het controledossier en de erin aanwezige stukken waarborgen.

Acht de bedrijfsrevisor het nodig om, nadat het definitieve controledossier is samengesteld, wijzigingen aan te brengen of nieuwe stukken toe te voegen, dan moet hij in het controledossier documentatie opnemen over:

— de specifieke reden voor het aanbrengen van de wijziging of de toevoeging; — wanneer en door wie de wijziging of toevoeging werd aangebracht en gereviewed56 .

Valse stukken aan het controledossier toevoegen druist in tegen de essentie en de waardigheid van het beroep

Een controledossier is maar rechtsgeldig indien het een getrouwe weergave vormt van de uitvoering van de opdracht.

Het wijzigen van het definitief samengestelde controledossier (door documenten te wijzigen of nieuwe documenten toe te voegen) zonder dat hiervoor een geldige reden bestaat, bijvoorbeeld in een poging om een derde, zoals de reviewer of de toezichthouder, te misleiden over controlewerkzaamheden die in de werkelijkheid (niet) zijn verricht, is volstrekt onverenigbaar met de essentie en de waardigheid van het beroep zoals bepaald in artikel 29 van de wet van 7 december 2016.

Het College zal in dat geval steeds grijpen naar de zwaarste maatregelen. In het ergste geval kwalificeert dit mogelijks als het misdrijf van valsheid in geschriften en het gebruik ervan.

55 ISQC 1 en art. 17, § 3 van de wet van 7 december 2016. 56 ISA 230.16.

7.5.2. Rotatieregels van de commissaris bij een OOB

De invoering van de Verordening (EU) nr. 537/2014 was een belangrijke stap in de Europese harmonisering van de rotatieregels voor commissarissen die een wettelijke controleopdracht uitoefenen bij OOB’s. Deze verordening regelt onder andere de maximumduur van opeenvolgende mandaten en de uitzonderingsregels die hierop van toepassing zijn. Hiermee ligt de verordening onder meer aan de oorsprong van de regels uit het vennootschapsrecht die bepalen dat een commissarismandaat beperkt is tot een totale duur van 9 jaar.

De verordening trad in werking op 16 juni 2014. Voor de commissarismandaten die reeds liepen op het moment van inwerkingtreding voorziet de verordening enkele overgangsbepalingen om te vermijden dat alle OOB’s gelijktijdig zouden moeten roteren op het moment van de inwerkingtreding.

De overgangsbepalingen voorzien drie fases voor de rotatie57:

1. Rotatie na het boekjaar 2016 voor commissarismandaten die zijn aangevat tussen 17 juni 2003 en 17 juni 2006; 2. Rotatie na het boekjaar 2020 voor commissarismandaten die begonnen voor 17 juni 1994; 3. Rotatie na het boekjaar 2023 voor commissarismandaten die begonnen tussen 17 juni 1994 en 16 juni 2003.

Het College kreeg in de loop van 2021 enkele interpretatievragen van bedrijfsrevisorenkantoren over de correcte toepassing van de overgangsbepalingen van Verordening (EU) nr. 537/201458 .

Aangezien deze commissarismandaten stilaan (verplicht) ten einde komen, besloot het College om de toegepaste interpretatie in deze dossiers te publiceren in een formeel standpunt59 .

Toepassing van de overgangsbepalingen van Verordening (EU) nr. 537/2014

Artikel 41, tweede lid van de Verordening (EU) nr. 537/2014 is van toepassing op alle commissarissen van OOB’s die op 17 juni 2014 een mandaat hadden waarvan het eerste gecontroleerde boekjaar aanving tussen 17 juni 1994 en 17 juni 2003.

Elke commissaris van een OOB die zich in die situatie bevindt en zijn wettelijke controleopdracht wil verlengen, moet het volgende in acht nemen:

— de herbenoeming van de commissaris moet ten laatste gebeuren op 16 juni 2023; en — het laatste boekjaar waarop het mandaat betrekking heeft, moet het boekjaar zijn dat aanvangt vóór 17 juni 2023.

De Verordening (EU) nr. 537/2014 heeft voorrang op het nationale recht. Dit wil zeggen dat artikel 41, tweede lid van de Verordening te allen tijde is na te leven, ook wanneer dit zou leiden tot een voortijdige onderbreking van het commissarismandaat. In voorkomend geval moet het commissarismandaat voortijdig worden onderbroken op grond van wettige redenen zoals voorzien door artikel 3:66 van het WVV.

57 Question for written answer E-009001/2015 to the Commission; raadpleegbaar op de webpagina https://www.europarl.europa.eu/doceo/ document/E-8-2015-009001-ASW_EN.html. 58 Meer bepaald over de toepassing van art. 41, tweede lid van Verordening (EU) Nr. 537/2014. 59 College_Standpunt_26/01/2022.

De gecontroleerde vennootschap en de commissaris brengen het College op de hoogte van de voortijdige onderbreking en van de reden daarvan, namelijk de toepassing van de overgangsbepalingen van art. 41, tweede lid van Verordening (EU) nr. 537/2014.

Voorbeeldcasus

De algemene vergadering van 15 maart 1999 van een OOB benoemde een commissaris voor de wettelijke termijn van drie jaar. De commissaris voerde de wettelijke controle van de jaarrekeningen van de OOB uit over de boekjaren eindigend op 31 december 1999, 2000 en 2001. De algemene vergadering van de OOB herbenoemde de commissaris vervolgens telkens voor een termijn van drie jaar.

Het huidige commissarismandaat loopt ten einde op de algemene vergadering die beslist over de jaarrekening van de OOB over het boekjaar 2022.

Om in regel te zijn met artikel 41, tweede lid van de Verordening (EU) nr. 537/2014, zal de OOB de commissaris een laatste keer kunnen herbenoemen op de algemene vergadering van 15 maart 2023, zijnde de laatste algemene vergadering vóór 17 juni 2023. Artikel 3:61, § 1 van het WVV bepaalt dat een commissarismandaat gedurende drie jaar loopt. In dit voorbeeld zou het vervolmaken van dit commissarismandaat echter leiden tot een miskenning van de Europese regelgeving en dus moet het mandaat na één jaar verplicht worden stopgezet.

De beslissing tot herbenoeming vermeldt expliciet dat het commissarismandaat voortijdig wegens wettige redenen moet worden onderbroken na afloop van het boekjaar 2023. Op het moment van de beëindiging van het mandaat brengen zowel de commissaris, als de OOB het College daarvan op de hoogte.

7.5.3. Goedkeuring van het auditcomité inzake het leveren van nietcontrolediensten die niet verboden zijn

Bij de behandeling van kwaliteitscontroledossiers bij OOB-bedrijfsrevisoren, heeft het College een standpunt60 ingenomen over de modaliteiten inzake de voorafgaande goedkeuring van het auditcomité over het leveren van niet verboden niet-controlediensten. Daarmee wenst het College zich te aligneren op de standpunten ingenomen door buitenlandse toezichthouders.

Hoewel artikel 3:63, § 5 van het WVV voorziet in het beginsel dat, voor instellingen van openbaar belang, het auditcomité zijn goedkeuring moet geven om de commissaris of een lid van zijn netwerk toe te staan niet verboden niet-controlediensten te leveren, voorziet het niet in uitvoeringsmodaliteiten ervan.

Zonder afbreuk te doen aan de voorwaarden bepaalde in artikel 3:63, § 4 en 5 van het WVV, is het College van oordeel dat de wetgever niet uitsluit dat het auditcomité een beleid opstelt op grond waarvan hij, voor een welbepaalde periode, zijn voorafgaande goedkeuring verleent aan een beperkte lijst van categorieën van niet-controlediensten, waarbij elke categorie steunt op werkzaamheden van dezelfde aard.

60 College_Standpunt_24/09/2021.

Een auditcomité kan dus een goedkeuring geven per categorie van niet-controlediensten, met inbegrip van toegelaten waardering- en belastingdiensten, door middel van een zogenaamde “pre-approval policy” (voorafgaand goedkeuringsbeleid). Dergelijk beleid moet voldoen aan strikte cumulatieve voorwaarden die van aard zijn een effectieve goedkeuring in te houden van niet-controlediensten door het auditcomité en de onafhankelijkheid van de commissaris waarborgen.

Het College benadrukt dat een dergelijke goedkeuringsprocedure, net zoals een onderzoek geval per geval, grote waakzaamheid vereist.

Om in overeenstemming te zijn met zowel de letter als met de geest van de Verordening (EU) nr. 537/2014 en het WVV, is het College van oordeel dat een voorafgaande algemene goedkeuringsprocedure minstens aan de volgende cumulatieve voorwaarden moet voldoen:

1. Het beleid van het auditcomité wordt vastgesteld door het voltallige auditcomité en is voldoende gedetailleerd wat de aard van de beoogde dienstverlening betreft. Dit houdt in dat het voldoende duidelijk moet zijn welke de betrokken vooraf goedgekeurde diensten zijn. Diensten waarvoor de enige beperking een kwantitatieve grens zou zijn of diensten geformuleerd in (te) brede categorieën, zoals bijvoorbeeld “tax

Een auditcomité kan compliance”-diensten zonder nadere, gedetailleerde omschrijving ervan, voldoen niet. een goedkeuring geven per categorie van niet Een gedetailleerde beschrijving in het kader van de voorafgaande algemene goedkeuring heeft tot doel te verzekeren dat, enerzijds, het controlediensten. auditcomité op de hoogte is welke dienst het precies goedkeurt -en bijgevolg een gefundeerd oordeel kan vellen over de verenigbaarheid van deze dienst met de principes van onafhankelijkheid waartoe de commissaris en zijn netwerk gehouden zijn-, en, anderzijds, de commissaris nauwkeurig kan bepalen of een bepaalde dienst onder een vooraf goedgekeurde algemene categorie valt. Voorbeelden van relevante informatie die met betrekking tot een bepaalde categorie van niet-controlediensten aan het auditcomité moet worden verstrekt: — de aard en omvang van de te verlenen dienst; — de grondslag en de structuur van de vergoeding en criteria en/of parameters tot vaststelling ervan; — wanneer de commissaris bedreigingen voor de onafhankelijkheid heeft geconstateerd die uit de verlening van de voorgestelde dienst kunnen voortvloeien, de grondslag waarop de commissaris zich steunt om aan te nemen dat de bedreigingen aanvaardbaar zijn of, indien dit niet het geval is, de maatregelen die de commissaris of zijn netwerk zal nemen om eventuele bedreigingen voor de onafhankelijkheid weg te nemen of tot een aanvaardbaar niveau terug te brengen; — op welk moment het gecombineerde effect van de verlening van meerdere diensten bedreigingen voor de onafhankelijkheid doet ontstaan of het niveau van eerder vastgestelde bedreigingen wijzigt. De commissaris moet dus aan het auditcomité alle elementen aanleveren die nodig zijn voor zijn beoordeling. 2. Het auditcomité wordt op de hoogte gebracht van iedere individuele dienst die middels de voorafgaande algemene goedkeuring effectief wordt geleverd. Dit gebeurt in de regel op de eerstvolgende vergadering van het auditcomité.

3. Het beleid van het auditcomité mag geen delegatie inhouden naar andere personen dan de leden van het auditcomité. Een delegatie naar het management (bv. CFO of hoofd interne audit) is niet toegelaten.

4. De periode waarvoor de diensten worden goedgekeurd, moet beperkt zijn in de tijd, bijvoorbeeld voor het lopende boekjaar en alleszins niet langer dan één jaar, teneinde regelmatig rekening te houden met de ontwikkelingen in de omgeving van de betrokken entiteiten en de doeltreffendheid van de ingestelde procedure van voorafgaande goedkeuring.

5. Voor de niet-controlediensten bedoeld in artikel 3:63, § 2, 4° en § 3, 1°, a) en d) tot en met g) van het WVV moet er bovendien cumulatief aan de volgende vereisten voldaan zijn:

― de diensten hebben, hetzij afzonderlijk, hetzij gezamenlijk, geen direct effect op, of ze zijn, hetzij afzonderlijk, hetzij gezamenlijk, niet van materieel belang voor de gecontroleerde jaarrekening; ― de schatting van het effect op de gecontroleerde jaarrekening wordt uitvoerig gedocumenteerd en toegelicht in de aanvullende verklaring aan het auditcomité zoals bedoeld in artikel 11 van de verordening (EU) nr. 537/2014; ― de commissaris voldoet aan de algemene onafhankelijkheidsbeginselen; ― de voorzitter, of een ander gedelegeerd lid, van het auditcomité wordt minstens ingelicht over de onder dit punt 5° weergegeven beschouwingen (voor de concrete, te presteren dienst) alvorens deze dienst wordt uitgevoerd.

Het spreekt voor zich dat de voorafgaande algemene goedkeuring aan de levering van de betrokken diensten voorafgaat en dat een dienst die niet onder één van de vooraf goedgekeurde algemene categorieën valt, individueel moet worden goedgekeurd.