CB UNIDAD DIDÁCTICA IVA V

CUESTIONES BÁSICAS UNIDAD DIDÁCITCA IVA V.DEVENGO 1.-¿ El devengo en el IVA se produce con cada operación realizada o de manera periódica? Atendiendo a las consecuencias del devengo en el IVA, ¿qué diferencias habría?

R: El devengo de la obligación tributaria viene definido en el art. 21.1 LGT como "el momento que en el que se entiende realizado el HI y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal".

El IVA es un impuesto de devengo instantáneo pero de liquidación periódica, pues se devenga para cada HI o actividad concreta en cada uno de los momentos descritos en el art. 75 de la Ley 37/1992, y de la misma forma individualizada se aplica, operación por operación, la correspondiente deducción conforme a los arts. 92 y ss.

No afecta la consideración de de devengo instantáneo la circunstancia de que el conjunto de las operaciones realizadas por el profesional o el empresario se agrupen a los solos efectos de la gestión del impuesto en unos períodos de liquidación que oscilan entre el trimestre natural y el mes natural, según el volumen de operaciones de la empresa (art. 71.3 Reglamento del IVA ), pues ello, no puede equipararse a un período impositivo, ya que ni la base ni la cuota se ven afectados por los hechos acontecidos durante ese lapso, sino que se trata de un simple período fiscal (establecidos por "comodidad administrativa" según expresión de alguna doctrina) en cuyo ámbito temporal se determina el importe de la deuda tributaria por la diferencia entre las cuotas devengadas y las soportadas durante ese período.

2.- ¿Por qué la liquidación no coincide con el devengo en el IVA?¿La liquidación es una cuestión formal o sustancial? {Art. 71 Real Decreto 1624/1992; Resolución del TEAC de 29 de junio de 2010} R: A.- La liquidación no coincide con el devengo porque el devengo hace referencia al elemento temporal del HI, es decir, al momento en que se encuentra realizado el HI y como consecuencia, el nacimiento de la obligación tributaria (art. 21.1 LGT). Por el contrario, la liquidación es el acto administrativo que comprende el conjunto de operaciones que tienen por objeto determinar la Deuda Tributaria o cuantía a pagar.

B.- El periodo de liquidación del IVA es trimestral o mensual (para grandes empresas). La liquidación del IVA se ha considerado una cuestión no formal sino sustancial (da lugar a la nulidad) porque conecta la trimestralidad con la neutralidad.

Por ello, la resolución del TEAC relativa a la anulación de una regularización tributaria por el IVA, practicada atendiendo a un periodo de liquidación anual y no trimestral, distingue entre la necesaria individualización de la deuda que proceda por cada periodo de liquidación y la posibilidad de englobar en el acta, y por tanto, en el acuerdo de liquidación derivado de la misma, al conjunto de las liquidaciones

resultantes en una sola deuda. En este sentido, el desarrollo reglamentario de la Ley General Tributaria, al referirse a la comprobación limitada, dispone que podrá dictarse una única resolución por la totalidad del plazo temporal objeto de la comprobación respecto de cada obligación tributaria, permitiendo determinar la deuda resultante mediante la suma algebraica de las liquidaciones procedentes por cada uno de los periodos impositivos objeto de la comprobación.

La cuestión planteada en el recurso de alzada objeto de la resolución, interpuesto por el director del Departamento de Inspección de la AEAT, hacía referencia a la falta de pronunciamiento expreso del TEAC sobre la posibilidad de dictar una nueva liquidación en sustitución de la anulada, al no ordenar la retroacción de actuaciones con reposición del procedimiento a un momento concreto y determinado, teniendo en cuenta que, según la Ley General Tributaria, cuando la resolución aprecie defectos formales que disminuyan la defensa del reclamante, se anulará el acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de actuaciones al momento en el que tuvo lugar el defecto formal.

Pero, el TEAC pone de relieve que la liquidación por un año natural sin distinguir las correspondientes a cada uno de los periodos impositivos trimestrales comprendidos en el mismo no supone un defecto formal del acto ni una infracción del procedimiento, pues altera el propio esquema liquidatorio del impuesto, afectando a los elementos de la relación jurídicotributaria y a la neutralidad del impuesto, por lo que se trataría de un grave defecto sustancial que impide la retroacción de actuaciones, que resultaría contraria al principio de seguridad jurídica.

3.- Atendiendo a la definición del concepto de entrega de bienes, ¿qué debe entenderse por “puesta en posesión del adquirente”? {Resolución del TEAC de 28 de abril de 2009} R: En las entregas de bienes el devengo se produce con la puesta a disposición de los bienes.

Según la Resolución del TEAC de 28 de abril de 2009 en una entrega de bienes, el artículo 75 de la Ley del IVA determina que se devengará el impuesto cuando tenga lugar la puesta a disposición del adquirente de dichos bienes o, en su caso, cuando se efectúe conforme a la legislación que les sea aplicable.

Partiendo de esta previsión legal, el TEAC se centra en determinar cuándo tiene lugar la puesta a disposición de los bienes a favor del adquirente en el caso de una adjudicación a través de subasta judicial.

En el caso del IVA señala que el devengo se produce cuando tenga lugar la puesta a disposición del adquirente de los bienes objeto de enajenación y adjudicación.

Y para saber qué debe entenderse por “puesta a disposición”, el TEAC acude a la jurisprudencia del TJCE, y en concreto a la Sentencia de 8-2-1990, dictada en el Asunto C-320/88, que señala que, conforme a lo dispuesto en el Apartado 1 del Artículo 5 de la Sexta Directiva, se entenderá por "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades

atribuidas a su propietario. Teniendo en cuenta esta norma, señala el TEAC que el concepto de “entrega de bienes” no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien. Se considera “entrega de bienes” la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.

Concluye el TEAC diciendo que : - El concepto de “entrega de bienes”, a efectos del IVA, debe interpretarse en el ámbito del derecho comunitario para evitar que las disposiciones particulares de cada Estado miembro pudieran desvirtuar la aplicación uniforme del impuesto.

- En el ámbito del IVA, el concepto de “entrega de bienes” es más amplio que el concepto jurídico de transmisión del dominio.

- Por lo que se refiere al devengo, habrá que determinar en cada caso el momento en el que el adquirente de un bien dispone de las facultades correspondientes a un propietario, para entender que la entrega se ha realizado. Siendo esto así, de acuerdo con el Art. 1462 del Código Civil, la cosa vendida se entiende entregada "cuando se ponga en poder y posesión del comprador".

Por tanto, en el caso concreto de los bienes que se transmiten por medio de adjudicación en una subasta judicial, no puede entenderse que a la fecha de la Providencia judicial de aprobación del remate se haya puesto el bien a disposición del adquirente. La puesta a disposición del adquirente debe situarse, a falta de otra prueba que constate la puesta a disposición del bien en una fecha anterior, en la fecha en que se dicta por el Juez, en aplicación de la regla 17ª del artículo 131 de la Ley Hipotecaria, el Auto por el que se acuerda la adjudicación de los bienes al adquirente acreedor.

En conclusión, en un proceso de subasta judicial, no pudiéndose acreditar la puesta a disposición del bien en un momento anterior al Auto de adjudicación, es en dicha fecha cuando se produce el devengo del impuesto.

4. ¿Cuándo se produce el devengo de las prestaciones de servicio? ¿y para las ejecuciones de obras que sean prestaciones de servicios? {Resolución de la Dirección General de Tributos 11/10/2005 (V2038-05); Resolución de la Dirección General de Tributos 11/06/2006 (V1031-06)} R: El devengo en las operaciones de prestación de servicios se entenderá producido cuando los mismos se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas (Art. 75.1.2º LIVA) .

Para las ejecuciones de obra, la ley señala que la ejecuciones de obra con aportación de materiales, el devengo se produce cuando el bien en cuestión se ponga a disposición del cliente, del dueño de la obra. A la hora del devengo en todos los casos que haya aportación de materiales el IVA se

devengará atendiendo al criterio de la puesta a disposición, criterio propio de las entregas de bienes, que ahora se aplicará también a algunos casos que no son entregas de bienes sino prestaciones de servicios.

El art. 75.1.º 2 dice que : “Se devengará el impuesto :En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

No obstante, en las prestaciones de servicios en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto conforme a lo previsto en los números 2.º y 3.º del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley, que se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo superior a un año y que no den lugar a pagos anticipados durante dicho período, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación o desde el anterior devengo hasta la citada fecha, en tanto no se ponga fin a dichas prestaciones de servicios.

Por excepción de lo dispuesto en los párrafos anteriores, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra”.

A su vez el art. 75.1.2º Bis de la LEY precisa que cuando se trate de ejecuciones de obras que tengan por destinatarios a las AP el IVA se devengará en el momento de la recepción de la obra.

Según la Resolución de la Dirección General de Tributos 11/10/2005 (V2038-05) en relación con el devengo en las ejecuciones de obra cuando los destinatarios son otros empresarios o profesionales a que se refiere el escrito de consulta, resulta de aplicación lo establecido por el articulo 75, apartado uno, número 2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), que dispone lo siguiente: “Uno. Se devengará el Impuesto: 2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra”.

En concreto, y en cuanto a la interpretación del citado precepto, ha de acudirse a la doctrina fijada en la sentencia de 14 de mayo de 1985, en el asunto C-139/84. De la misma cabe concluir que, a los efectos de este Impuesto, la ejecución de obra implica la obtención de un bien distinto a los bienes que se hayan utilizado para su realización, y ello, tanto si la operación es calificada de entrega de bienes, como si lo es de prestación de servicios. De esta afirmación ha de derivarse que la entrega o puesta a disposición del destinatario de ese nuevo bien, que es precisamente el que se obtiene como resultado de la ejecución de la obra, determina el momento en que la operación ha de entenderse efectuada.

Pues bien, en cuanto a la determinación de este momento en el que se debe entender producida la entrega de bien resultado de la obra ejecutada, hay que tener en cuenta los criterios establecidos por el Tribunal de Justicia de las

Comunidades, en este caso en la sentencia de 8 de febrero de 1990 al resolver el asunto C-320/88.

Con respecto a las ejecuciones de obra, el hecho de que el promotor o dueño de las obras sea propietario de las mismas desde un punto de vista estrictamente jurídico, de acuerdo al derecho nacional, a medida que éstas se van ejecutando, no puede implicar el devengo del Impuesto sin más, por cuanto no se ha producido su entrega y puesta a disposición de aquél, entendida esta disposición, de acuerdo con las anteriores consideraciones, como posibilidad material de uso o destino efectivo al fin para el que se construyan o justifique su ejecución.

Por tanto, en los contratos de ejecución de obra que tengan la consideración de entrega de bienes o en las que, teniendo la consideración de prestaciones de servicios, se aporten materiales por el constructor, el momento que determinará el devengo del Impuesto, será aquél en el que el destinatario de la operación en que consiste la ejecución de obra se convierta en propietario de la misma, en cuanto adquiera el total de las facultades que corresponden al propietario de un bien, en tanto que en aquél se debe tener por producida la puesta a disposición del resultado de la obra.

La mera expedición de certificaciones de obra en las que se documente el estado de avance de las obras, en cuanto aquélla no determina que se cumplan las condiciones requeridas en la Ley del mismo, no determinará en ningún caso por sí misma el devengo del Impuesto, ya que su simple expedición no puede calificarse como entrega de bienes por no haber transmisión del poder de disposición, tal y como ésta se configura en el Impuesto.

5.- ¿Cuál es el criterio determinante del devengo de las operaciones de tracto sucesivo? ¿ y en las operaciones entre comitente y comisionista?

R: En las operaciones de tracto sucesivo: el devengo se fracciona temporalmente, puesto que se produce conforme sean exigibles las distintas partes del precio que comprenda cada percepción. El servicio se está prestando de una manera continuada por lo que no se le aplicará la regla general (cuando el servicio se efectúe), sino que habrá que recurrir a una fijación convencional del IVA. La Ley establece que el impuesto se devenga en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción; consultando los recibos de luz, agua, y comprobar que el IVA se ha devengado en cada uno de los pagos que han sido acordados en el contrato.

Puesto que depende de lo que se estipule contractualmente la normativa se preocupa de si no se han determinado los plazos de exigibilidad o de que pueda estipularse una cadencia de pago excesivamente dilatada. Para ello, el devengo del impuesto se produce el 31 de diciembre de cada año por la parte correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación o desde el anterior devengo.

En las operaciones entre comitente y comisionista, hay que tener en cuenta si los comisionistas intervienen en nombre propio o en nombre ajeno.

- Cuando intervienen en nombre propio, la ley del IVA no considera que exista una entrega de bienes y una prestación de un servicio de medicación sino que se producen dos entregas. Si al comisionista le encargan la venta de un bien, es como si el comitente vendiera el bien al

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comisionista, y después este lo vendiera al tercero; por ello las reglas del devengo van a homogenizar ambos pasos identificando las fechas en que se entienden devengadas las dos entregas de bienes y a la hora de elegir la fecha única para las dos entregas, se toma como referencia la operación en la que interviene el tercero, que es la significativa y la que va a marcar la fecha del devengo en la otra operación. En conclusión, la entrega del comitente al comisionista se entiende devengada en el momento en que el comisionista efectúe la entrega del bien al tercero. Y en la entrega del comisionista al comitente se entiende devengada en el momento en que el tercero haya efectuado la entrega del bien al comisionista.

Se adelanta el devengo simultáneo de las dos entregas (del vendedor al comisionista y de éste al comitente) al momento en que el comisionista adquiere los bienes.

Si actúa en nombre del comitente, solo hay una entrega entre el comitente y el tercero, y la prestación del servicio de mediación realizado por el comisionista al comitente. A ambas operaciones se les aplicarán las reglas generales del devengo.

6.- ¿La certificación final de la obra realizada para la Administración determina el devengo del IVA? {Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 2 de abril de 2008, Vocalía 5ª nº00/2639/2006} R: En la expedición de certificaciones de obra, si conllevan la entrega de la misma, el devengo se producirá en el momento en que se produzca la recepción parcial. En otro caso, suponen un pago anticipado, de forma que el devengo se producirá con el cobro del importe.

Las certificaciones de obra -que son documentos administrativos que tienen la virtualidad de acreditar la ejecución de una unidad de obra a efectos del correspondiente control interno de la Administración, y, a efectos externos, tienen la condición de título por el cual se legitima al contratista a percibir el precio de la unidad de obra ejecutada-, tienen la naturaleza de abonos a buena cuenta, sin que el hecho de haber realizado la Administración los pagos correspondientes suponga que ésta apruebe o recepcione las obras correspondientes a tales pagos, puesto que la aprobación únicamente se produce cuando se lleve a cabo la correspondiente recepción y se tramite la liquidación de las obras. Las mismas constituyen, pues, el soporte documental que, tomando como base la relación valorada (que es el documento confeccionado por el Director de la obra en el que se realizan los cálculos necesarios para determinar cuál es el valor de las obras ejecutadas desde su iniciación hasta ese momento y, por consiguiente, es el que justifica la certificación de la obra), acredita que ha sido ejecutado un determinado volumen de obra y que dicho volumen tiene un valor concreto, y todo ello sin perjuicio de que los abonos resultantes de ellas tengan el carácter de abonos a buena cuenta, y queden sujetos a las rectificaciones y variaciones que, en su caso, se produzcan en la medición final.

Fruto de todo ello es el hecho, evidente, de que la certificación de obra se expide a los solos efectos de pago, y al no conllevar la misma la recepción de

la obra, no puede implicar, por ende, entrega a los fines del IVA (ni tampoco a ningún otro efecto administrativo).

Debido a esta circunstancia es palmariamente claro que el devengo del IVA no tiene lugar con la emisión de una certificación de obra, sino, únicamente, con el cobro de la misma, y ello, de conformidad con lo señalado por el art. 75. Dos LIVA/1992, en cuanto pago anticipado de una parte del precio.

El TS afirmó que el devengo del IVA se produce en el momento del pago de la certificación de obra y no en el de su emisión, toda vez que en los contratos de ejecución de obra la entrega o puesta en posesión del dueño no se produce hasta que la obra se finaliza, por lo que los cobros de certificaciones son pagos anticipados. Y, en definitiva, el devengo se produce desde el momento del pago de las certificaciones, siendo conocidas desde entonces por el contratista, lo cual determina que el devengo del IVA y, en consecuencia, el tipo de gravamen a aplicar se produzca y concrete en el momento del pago de dichas certificaciones, no en el momento de su expedición (que, además, no supone entrega o puesta a disposición del dueño de la obra ejecutada).

El art 218 de la Ley 30/2007, de Contratos del Sector Público, ampara al art. 75.1.2º bis de la LIVA “Dentro del plazo de dos meses, contados a partir de la recepción, el órgano de contratación deberá aprobar la certificación final de las obras ejecutadas, que será abonada al contratista a cuenta de la liquidación del contrato”.

En el caso de ejecuciones de obras cuyas destinatarias sean las Administraciones Públicas, el devengo de la operación se producirá en el momento de la recepción de la obra, admitiéndose recepciones parciales, o, por razones excepcionales de interés público, cuando se acuerde la ocupación efectiva de las obras o su puesta en servicio para el uso público; lo cual, sin embargo, no impide la aplicación de la norma relativa a los pagos anticipados del art. 75. dos LIVA/1992.

Es decir, si con carácter previo a la recepción se procede al pago total o parcial del importe correspondiente a la parte de obra ejecutada, que se documenta en la certificación de obra, se devengará el IVA en proporción a la cantidad satisfecha, por el importe efectivamente cobrado, a cuyos efectos, el mero endoso, descuento o pignoración de la certificación de obra no puede considerarse como pago anticipado de la obra a realizar, y no determina, por tanto, el devengo correspondiente a dicha obra, no viéndose tampoco afectado el momento del devengo por el hecho de que el que ejecuta la obra ceda los créditos derivados de esta prestación de servicios a un tercero, en particular, a una entidad de factoring…

7.- El art. 75.Dos LIVA contiene una regla especial de devengo, pero ¿ presupone la realización del hecho imponible? ¿Cuándo se permuta un solar por la entrega de pisos futuros, cuando se entienden producidos los devengos de esta operación? ¿un particular, que compra sobre planos, realiza los siguientes pagos a un promotor(200.000): 30.000 antes de la entrega del piso, 60.000 a la entrega y el precio aplazado por el resto (110.000), cuando se produce el devengo del IVA?¿Qué diferencia hay realmente con la permuta?

R: A- Respecto a si presupone la realización del hecho impnible: El art. 75.2 LIVA dice: “No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”.

El devengo se produce con anterioridad a la realización del hecho imponible, ya que en estos casos, el hecho imponible no cambia, sigue siendo la entrega de bienes o la prestación de servicios; rompiendo abiertamente la conceptuación del devengo presente en la Ley General Tributaria “el devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible”.

B- El devengo de estas dos operaciones, permuta del solar a cambio de la edificación a construir, se produce en el momento de la entrega del solar, por cuanto el precio de la edificación es el solar sobre el que se edifica, y, por consiguiente, dicho precio se recibe por el transmitente de la edificación antes de la construcción de la misma, es decir, de forma anticipada, con lo que de conformidad con lo dispuesto en el articulo 75.2 de la ley del IVA irremisiblemente se origina un devengo anticipado del mismo.

La permuta de un solar a cambio de una edificación a entregar en un periodo posterior produce, también, el devengo simultaneo de dos hechos imponibles de IVA: uno con la entrega del solar por parte del permutante que recibirá la edificación en función de lo regulado en el artículo 75.1 de la LIVA y otro, por el cobro anticipado que percibe el promotor de la edificación con la recepción del solar, en función de lo establecido en el artículo 75.2 de la LIVA. C- Devengo: a) 1º devengo: En el momento en que se cobran los 30.000 euros. b) 2º devengo: Cuando se entregue la vivienda se devengará la totalidad del precio pendiente. 60.000 + 110.000 = 170.000 D- Diferencia: en realidad no existe diferencia ya que en los dos supuestos se realizan pagos anticipados, por parte del que adquiere la edificación.

Para que el IVA pueda ser exigible en caso de pagos anticipados a cuenta, sin que se haya efectuado la entrega o la prestación de servicios, es preciso que ya se conozcan todos los elementos relevantes del devengo, esto es, de la futura entrega o prestación, y por consiguiente, que los bienes o servicios estén identificados con precisión cuando se efectúe el pago a cuenta.

La aplicación del art. 75.Dos de la LIVA en estos casos provoca que el promotor, en el momento de recepción del solar, deba repercutir el impuesto sobre el propietario del mismo, ya que constituye el cobro anticipado de su futura entrega de la edificación. Ello significa que el anterior propietario del solar, sin haber recibido efectivo por la enajenación del mismo, se ve obligado a pagar al promotor el IVA. Para evitar este efecto, los particulares están

modificando sus negocios, de manera que, en la práctica, se registran contratos que no constituyen una permuta, sino que le otorgan al propietario del solar una opción, en cuya virtud podrá elegir, cuando la construcción esté terminada, entre la entrega de pisos o de efectivo. De esta forma –y la STJCE 21.2.2006 asunto C-419/02.-, no puede afirmarse que la entrega del solar constituya un pago a cuenta de la futura entrega de pisos, ya que ésta puede no producirse y terminar la operación como una simple compraventa del solar.