前言、稅法選考基礎資訊 .......................................... 001 命題大綱 ................................................................... 001 第一章 第一節
財稅法總論 ................................................. 003 稅法基本原理 ...................................................... 003
壹、稅法的意義及特徵 ............................................... 003 貳、稅法的法源 .......................................................... 032 參、財稅憲法 ............................................................. 055 肆、稅法的建制原則 ................................................... 072 伍、稅法與民法 .......................................................... 114 第二節
稅法解釋與補充 ................................................... 120
壹、稅法解釋方法與法律漏洞補充 .............................. 120 貳、實質課稅原則 ...................................................... 127 參、稅捐規避之行為 ................................................... 168
第二章 第一節
稅捐行政法 ................................................. 193 稅捐稽徵關係 ...................................................... 193
壹、稅捐之稽徵程序概說 ............................................ 193 貳、稅務之調查權行使及界限 ..................................... 201 參、稅捐之協力義務與推計課稅 ................................. 210 肆、稅捐之核課處分 ................................................... 218
1
第二節
稅捐之執行及保全 ............................................... 239
壹、稅捐執行 ............................................................. 239 貳、稅捐保全 ............................................................. 249 第三節
第三章 第一節
納稅人權利保護 ................................................... 266
稅捐處罰關係 .............................................. 277 稅捐秩序罰.......................................................... 278
壹、處罰法定主義 ...................................................... 278 貳、從新從輕原則－處罰時應適用的法律規定 ............ 279 參、種類 .................................................................... 280 肆、與處罰成立要件有關之重要問題 .......................... 289 伍、法規競合 ............................................................. 300 陸、裁罰倍數參考表與行政自我拘束原則 ................... 306 第二節
稅捐刑罰 ............................................................. 313
壹、逃漏稅捐罪 .......................................................... 313 貳、違反代徵或扣繳義務罪 ........................................ 317 參、教唆或幫助逃漏稅捐罪 ........................................ 317 肆、負責人之處罰 ...................................................... 318 第三節
自動報繳免罰 ...................................................... 321
壹、免罰之正當化依據 ............................................... 321 貳、免罰要件 ............................................................. 321 參、免罰範圍 ............................................................. 322
第四章 第一節
2
財稅法各論 ................................................. 323 所得稅概說 ......................................................... 323
壹、所得稅負擔義務之憲法依據 ................................. 323 貳、所得稅為屬人稅 ................................................... 328 參、所得之概念 .......................................................... 333 第二節
綜合所得稅 .......................................................... 336
壹、課稅主體－自然人 ............................................... 336 貳、稅捐客體－所得 ................................................... 349 參、客體對主體之歸屬 ............................................... 361 肆、稅基－免稅額、扣除額及成本費用扣除 ................ 368 伍、稅率 .................................................................... 421 陸、減免 .................................................................... 422 柒、其他稽徵程序事項 ............................................... 427 第三節
營利事業所得稅 ................................................... 432
壹、稅捐主體－營利事業及公益團體 .......................... 432 貳、稅捐客體－營業所得 ............................................ 436 參、稅基－成本費用、損失及稅捐扣除 ....................... 441 肆、稅率 .................................................................... 495 伍、減免－稅捐優惠及其違憲審查基準 ....................... 496 陸、兩稅合一 ............................................................. 502 柒、其他稽徵程序事項 ............................................... 508
3
001
稅法選考基礎資訊
前
前言
言
壹、命題大綱 一、財稅法總論
財稅憲法。 稅法與民法。 節稅、避稅與逃稅。 量能原則與實質課稅。 納稅人權利保護。 事實認定稅法解釋與法律補充。
稅捐行政法： 稅捐程序法（核課處分、協力義務、調查程序、時效、證據）。 稅捐處罰法（行為罰及漏稅罰）。 稅捐救濟法（復查、訴願、行政訴訟）。 稅捐保全及執行。
二、稅捐債務法 稅捐債務法基本問題──發生、變更、消滅。 綜合所得稅基本法理──淨所得原則、所得概念、課稅單 位、免稅及扣除額、屬人屬地主義、資本利得、就源扣繳。 營利事業所得稅基本法理──課稅主體、成本費用扣除、 稅基、稅捐優惠。
稅 法 選 考 基 礎 資 訊
稅法基本原理：
002
貳、備註 一、附發法條包括：稅捐稽徵法、所得稅法。 二、表列命題大綱為考試命題範圍之例示，惟實際試題並不 完全以此為限，仍可命擬相關之綜合性試題。 三、本命題大綱自中華民國 104 年 1 月 1 日開始適用。
財 稅 法 空
003
第
財稅法總論
一
第一章
章
第一節
稅法基本原理 1
一、「稅」的定義 稅捐： 稅捐乃是國家或地方公共團體，基於其課稅權，為獲得其財政收入 之目的，而無對待給付，對於一切具備法定課稅要件之人，所課徵 的一種金錢給付。
稅捐法： 規律作為課稅權主體的國家或地方公共團體，與作為經濟活動主體 的人民間的法律關係。其內容包括： 實體稅捐法律關係（稅捐債權債務關係）的稅捐實體法。 稅捐的核定徵收及稅捐債權的實現程序的稅捐程序法。 違背稅法規定之處罰的稅捐處罰法。 對於稅捐的核定等處分不服之行政救濟及行政訴訟的稅捐救濟法。
1
整理自陳清秀，《稅法總論》，元照，八版，2014 年 9 月，頁 1～7、15～25。
財 稅 法 總 論
壹、稅法的意義及特徵
004 理論上，稅捐構成要件該當時，稅捐債權即成立。而稅捐債權之實現， 尚待納稅人協力義務的履行、申報、稅捐核定，乃至後續的稅捐保全程序。 對於協力義務、繳納義務的違反，則有稅捐處罰的設計。對於核定處分抑或 行政處罰不服者，則可依序提起行政救濟。其思考流程如下圖：
財 稅 法 空 二、稅法在體系上定位 稅法學作為稅捐學的一個學科 2： 以稅捐作為探討對象的學術科目，不僅是稅法學，亦包括從經濟學 的觀點，研究稅捐問題的財政學的租稅理論，稅捐政策學的租稅理 論以及企業經濟的租稅理論。此四方面的稅捐理論應互相合作與互 相補充，茲分述如下： 稅法學的稅捐思考： 對於稅法體系化作為目的之獨立的學術領域，即稱為稅法學， 或單純稱為稅捐法。換言之，稅法學把握課稅的法律秩序，依 據憲法、基本人權、課稅權力的分配比較衡量稅法的規定，並 依法律的授權規定衡量法規性命令。 稅法學的主要課題乃是將此類法規素材加以體系化，進行稅法 的方法訓練以及正確術語的操作（符合量能原則的公正課稅）， 納稅人權利的保護，稅捐罰則體系的建立及其合理化，並致力 於研究正當的課稅。 此外，稅法學也應理解稅法的制度沿革，以求從中正確了解現 行稅法規定。稅法強調稅捐負擔的分配公平，因此致力於強化 課稅的普遍性與公平性，以避免財富集中於少數人手中，以致
2
陳清秀，《稅法總論》，元照，八版，2014 年 9 月，頁 1 以下。
005
一
財富的目標。
第
影響社會的安定。因此，稅法學的研究將有助於達成平均社會
財政學的稅捐理論：
章
財政學的稅捐理論是以經由稅捐滿足公共財政需要為其課題，屬 於經濟學的一個領域，利用各種經濟學的分析方法，探討稅捐的 本質及任務，其機能及經濟效果等，包括研究下述問題：
稅捐在總體經濟上的作用，尤其課稅對於生產、消費、儲蓄、 投資、競爭、資本的累積等各種國民經濟活動的影響。 課稅的藝術或稽徵技術（財政社會學、財政心理學）： 課稅的簡化、便宜、經濟、效率、愉快、顯著性與非顯著性。 課稅的倫理或稅捐正義以及稅捐倫理。 稅捐政策學的稅捐理論： 稅捐政策學是介於財政學與稅法學的中間位置的新興學問領 域，對於稅捐制度的整體或個別問題，綜合考慮法律上觀點、 行政的觀點、經濟的觀點等各種觀點，檢討現行制度的合理性， 或尋求什麼是合理的解決對策，以闡明應該採取何種制度為目 的。 此種理論是稅捐領域的立法學，必須利用財政學與稅法學的研 究成果。另一方面，在稅法的研究上，也有不少值得參考稅捐 政策學的研究成果的地方 3。 企業經濟的稅捐理論： 企業經濟的稅捐理論是一般企業經濟理論的一部分，其特殊的 任務在於課稅作為企業經營的影響因素加以探討，並對於稅捐 在企業經營的內部及中間過程，尤其是企業組織形態、經營規 模、企業的設立及廢止、財務調度及分配、投資、生產與營業 的競爭等，所發生的經濟上作用，加以研究。 此種稅捐理論是以現行的法令規定，行政函釋及法院實務上判 決為基礎資料，分析比較不同的交易活動方式的稅捐效果，以 發展企業經營的稅捐規劃的基礎，以達成經由法律上所容許的 3
金子宏，《租稅法》，四版，平成 4 年，頁 33。
財 稅 法 總 論
從國民經濟觀點，稅捐負擔的最適分配：
006 最少的稅負，獲得最大的利潤。因此，企業經濟的稅捐理論作 為最少稅負的理論，最好是在忠於文義的法律適用的情形，可 以獲得蓬勃發展。 至於根據法律目的的解釋、法律漏洞的填補、稅捐規避的防止 以及倫理原則的適用，則對於此種理論的發展發生妨礙作用。 由於此種交易方式的稅捐規劃，仍然應取向於現行法規範，因
財 稅 法
此，其稅捐規劃的諮詢，仍屬於法律諮詢的範圍，依律師法第 20 條第 1 項規定，為律師得辦理之法律事務。 稅法學與會計學的關係： 會計學是以有關於測定企業的資本及利益的原理及技術的體系 研究為目的的學術領域，其中有關於所得稅法上課稅對象的企
空
業利益，亦即課稅所得的計算的原理及技術，稱為「稅務會計」 。 在課稅所得的計算上，經常基於政策及行政考量，而規定與企 業會計的原則為不同的處理，除了此種特別規定情形外，課稅 所得的計算，應以企業會計為依據。亦即各會計年度的收益及 成本費用的金額，應依「一般公認會計原則」 （一般公認公證妥 當的會計處理基準）加以計算。因此，稅務會計基本上是以企 業會計為基礎，為理解稅法上各項稅務會計的規定，有關企業 會計的知識，乃是不可或缺的。 另一方面，企業會計準則不明確的部分，也透過稅捐法令及解 釋函令加以闡明及補充亦即稅務會計也發揮補充企業會計的空 白，或修正企業會計的任務。惟企業會計是以正確計算企業活 動的成果，以向股東及一般利害關係人報告為目的。而稅法上 的企業所得，是以課稅目的，基本上雖以一般公認會計原則加 以計算，但在稅法上，基於量能課稅與稅捐政策等觀點考量也 有不將某些企業收益列入課稅所得的範圍（例如非課稅所得， 免稅所得） ，或對於某些企業的費用，不承認列為課稅所得計算 上的費用（例如罰金、罰鍰，不得列為費用或損失；捐贈及交 際費超過一定限額時，不承認為費用或損失） ，另基於稅法的劃 一性、稽徵的便宜，或企業會計原則的抽象性等理由，在一般 所得的計算上，稅務會計未必與企業會計原則一致 4。 4
詳細部分可參考陳清秀，〈稅務會計與財務會計之區別〉，《東吳公法論叢》，第 5 期，101 年 7 月，頁 403 以下。
007
的特殊資格地位，享受稅法上權利（主要為稅捐債權）負擔稅
章
稅法的法律關係有一方是由國家或地方公共團體以公權力主體
一
稅法為公法的一種：
第
稅法在法體系上的地位：
法上義務，因此規範稅捐的法規範整體，亦即稅法，性質上為 公法，其法規主要以維護公共利益，而非個人利益為目的。以 據加以檢驗，皆屬於公法之一環無疑。不論由稅法為財政法的 一部分，財政法包括公課法、預算法、公共財產及債務法。其 中公課法又包括稅捐法及規費及負擔金法。 稅法與其他法律領域比較，稅法特別重視內在正義的實現，經 由廣泛的法的支配（依法課稅原則） ，課稅平等原則以及法安定 性的優越意義，公權力行政（經由行政處分而非契約為行政行 為），純粹執行法律（單純適用法律），較少行政裁量（但有推 計課稅）等，表現稅法的特殊性。換言之，除了形式上的稽徵 程序以外，稅法同時表徵著量能平等原則、社會國原則等內在 正義之實踐；以往將稅法理解為有關稅捐的核課徵收的法律， 亦即為對於課稅權加以制約的法律，構成行政作用法的一部 分，此種見解較偏重稅捐行政法或稅捐程序法的層面。 今日，稅捐法乃是以稅捐債務的觀念為中心所展開的獨立法律 領域，如前所述，稅捐債務法是其他稅法開展的核心，有稅捐 債務之後，方有如何稽徵、為何處罰以及如何救濟的問題。此 種稅捐法在公法中構成一個獨立的法律體系，乃是基於以下兩 點考慮： 今日稅法所規範的經濟活動，愈來愈複雜化，舉例言之，除 了傳統民法債編的買賣、贈與、租賃、物權行為以外，BOT 契 約 在 稅 法 上 如 何 定 性 ？ 電 子 商 務 要 怎 麼 課 稅 5？ 另 一 方 面，稅捐負擔占國民經濟上的比重與日俱增 6，不應僅單純以 確保國家或地方公共團體的收入觀點，加以規制，而有必要 反省在國民經濟體制中，稅捐的意義及其任務，觀察被課稅 的個人及企業的立場，以促進國民經濟的發展及平衡，在此 5 6
記者林潔玲，〈跨境電商年銷逾 48 萬要稅〉，經濟日報，2017 年 2 月 16 日。 弔詭的是，2011 年我國稅收占 GDP 的比例只有 12.4%，比例較其他國家偏低。
財 稅 法 總 論
區辨公、私法領域所創設出的主體說、利益說、新主體說等論
008 觀點下，建構稅捐法，使其愈加複雜精緻，而有必要建立其 本身獨立的法律體系和解釋理論。 其次，稅捐法廣泛建立在「量能課稅」的基礎原則上。此一 量能課稅原則促使稅法成為一個獨自的取向於體系化及合目 的的統一體，而具備特殊的合於體系的用語，並成為一個獨 立的法律領域。像所得、財產、銷售、貨物等術語，為稅法
財 稅 法
的特殊用語，在大部分其他行政法的領域，並不多見，而且 稅法上的各種問題，也不是借助於一般行政法的理論所能解 決，也無庸加以解決。 稅法與民法：
空
私法所規範的對象是個人或企業的經濟活動、其經營活動的成 果、各種收入或是其他足以推測納稅能力的事實，這些事實乃 為稅法把握作為課稅的對象。比較簡略的說，稅法即是對私法 運作的結果，做經濟上的評價；且由於稅法理論的發展較晚， 經常借用私法的構成要件或概念，作為稅法的構成要件的一部 分，因此稅法與民法的關係極為密切。 如果民法的規範內容，在本質上已經規定經濟上事件或狀態， 而該事實或狀態為稅法所連結時，則應以民法規定為準。例如 民法上強制扶養義務 7，降低稅捐上負擔能力，因此在稅法上應 核實加以考慮。在此稅法顯然與民法上制度連結，因此法律適 用者應接納民法上制度。在稅法上借用民法概念的解釋，基於 法律秩序安定性之要求，避免納稅人遭受無法預測的損害，有 認為應儘量與民法上概念為相同之解釋，畢竟我們難以期待， 人民有辦法預測同一個名詞，在稅法上跟民法上的定義會不 同。如從尊重納稅人在民事法律關係之形成自由而論，稅法除 有特殊正當理由外，原則上仍應儘量尊重私法自治原則，以維 護課稅倫理 8。 按民事法作為私人社會或經濟活動的基本體制，自然成為其他 法律在立法或解釋適用上必須斟酌避免矛盾之規範。蓋因任何 法律中的規定如果與民事法的規定發生衝突，不僅會引起倫理 價值體系的迷惑，也將妨害社會或經濟活動的正常運行。在市 7 8
民法第 1114、1115 條參照。 陳清秀，《稅法總論》，八版，2014 年，元照，頁 1 以下。
009
對其成果課稅。基於上述認識，稅法的立法與解釋應遵守下列
章
原則：
一
與從事市場交易的法律工具，而稅法則是連結其活動結果，並
第
場經濟體制，民事法的規範功能，是提供活動組織的設立框架
除非另有社會或經濟政策考量，稅法應盡可能不干預市場經 濟活動自由。
稅法在追求自己之目的及正義時不要妨害民法所建置之基本 原則。例如契約自由原則、財產權保護、過失責任與危險責 任、誠信原則等，以維護其規範機能，就私法自治事項，由 私人自己決定，並自己負責 9。 稅法與整體法律秩序的統一性： 稅法作為整體法律秩序之環，法律秩序之重要因素，乃是法律與 正義的基本價值應避免矛盾：如果立法者在法律秩序的一部分中 已經建立某種基本評價，則在其他法律秩序中，也應加以考量， 力求調和，以建立整體法律秩序之統一性。如果稅法因為基於自 己的獨特稅法目的，而不遵守其他法律領域之基本價值時，則將 妨害法律秩序的統一性。如： 民法上強制扶養義務，減少稅捐負擔能力，而稅法卻未能核實 加以考量時，則不僅牴觸稅法上家庭淨所得原則的基本價值， 也否定了法律秩序的統一性。 又如法律禁止出口某項貨物，則稅法對於違反此一禁止規定的 行為，即不應給與稅捐優惠或補貼。 又如某一項行為，乃是刑法或有關行政秩序罰所處罰的行為 時，則稅法即不應透過稅捐優惠的方式，給與獎勵或補貼。 至於營業費用的扣除，並不屬於稅捐優惠，但現行所得稅則不准 罰金及罰鍰以營業費用扣除，其考慮乃在於罰金或罰鍰要剝奪受 處罰者的所得或財產，讓他感受痛苦的處罰效果。此外，若承認 罰金、罰鍰得扣除成本，毋寧認為以違章方式獲取所得，其遭受 處罰的機會成本是可以部分被轉嫁的，在法體系的解釋上容有扞 格之處。 9
黃茂榮，〈稅捐法與民事法〉，《月旦財經法雜誌》，第 2 期，2005 年 9 月，頁 103。
財 稅 法 總 論
稅法應儘可能尊重私法自治原則與契約自由原則。
010
三、稅法體系之建立及其內涵 意義： 法律秩序的全部或至少是大部分，是在特定的指導的法律思想、原 理原則或一般的價值標準（其中一部分屬於憲法的位階）的支配之 下。法律秩序的功能是在於對於構成規範的基礎的價值決定，在法 律思想下，加以正當化，並加以統一，且因此盡可能排除價值判斷
財 稅 法
的矛盾。其對於法律的解釋以及制定法內外的暨超越制定法的法律 漏洞補充，均有助益。發現下述的法律規定的意旨上的關聯：亦即 在此法律規定意旨上的關聯內，各個個別的法律規範以及規律，彼 此立於法律秩序的指導原理之下，並且以可以概觀（透視）的排列
空
方式，亦即以體系的形式加以說明，乃是學術上法學的最重要任務。
目的： 稅法的體系在追求實現下述三個目標： 稅捐體系作為規範的體系，必須符合較上位階的憲法上價值秩序。 稅捐體系作為規範的體系，必須與其他相同位階的規範體系（民 法，行政法）相調和。 一個稅捐體系作為規範的體系，其本身必須沒有互相矛盾。為實 現上述目標，應再區分稅法的外部體系以及內在體系進行研究。
稅法之外部體系： 意義： 法律的外部體系，涉及形式的法律素材秩序的種類以及其素材 的技術上分類，並應盡可能可加以透視以及理解。要從外部的 體系來認識法律，只有在該外部的體系與內在的，內容上的體 系相一致的範圍內，才能成功。法律的外部體系應盡可能追隨 其內在的體系，否則很容易對於內在的體系產生誤解。 例如：所得稅法第 17 條有關購屋借款利息的扣除規定，在外部 體系上屬無所得的計算規定，但在內在的（內容上的）體系上， 則屬於經濟管制的規範。 現行法上尚無統一的稅捐法典，各個稅目並未統一規定於某一個 法律之中，而幾乎是就各個稅捐，各自有一個特別的稅法，例如 所得稅法、加值型及非加值型營業稅法。稅捐稽徵法取代個別稅