Trond Kristoffersen
MERVERDIAVGIFT
3. utgave
Trond Kristoffersen
Merverdiavgift
Lærebok
3. utgave
[start kolofon]
Copyright © 2024 by Vigmostad & Bjørke AS All Rights Reserved
1. utgave 2010
2. utgave 2016
3. utgave 2024 / 1. opplag 2024
ISBN: 978-82-450-4952-7
Grafisk produksjon: John Grieg, Bergen
Omslagsdesign ved forlaget
Spørsmål om denne boken kan rettes til: Fagbokforlaget
Kanalveien 51
5068 Bergen
Tlf.: 55 38 88 00
e-post: fagbokforlaget@fagbokforlaget.no www.fagbokforlaget.no
Materialet er vernet etter åndsverkloven.
Uten uttrykkelig samtykke er eksemplarfremstilling bare tillatt når det er hjemlet i lov eller avtale med Kopinor.
Vigmostad & Bjørke AS er Miljøfyrtårn-sertifisert, og bøkene er produsert i miljøsertifiserte trykkerier.
[start forord]
Forord
Merverdiavgift er av statens viktigste inntektskilde. I Norge er det generell avgiftsplikt ved omsetning av varer og tjenester. Alminnelig avgiftssats er 25 %. Merverdiavgiften vil for de fleste bedrifter utgjøre betydelige beløp. Kunnskap om hovedprinsippene i regelverket om merverdiavgift er derfor viktig som en del av økonomistyring i en bedrift.
Læreboken i merverdiavgift er beregnet på valgfag i skatte- og avgiftsrett på høgskolenivå. Boken krever ingen forkunnskaper, men deler av stoffet er krevende. Det vil derfor være en fordel at de grunnleggende prinsippene i merverdiavgiftsbehandlingen er kjent på forhånd.
Kapitlene i læreboken følger i store trekk samme inndeling som i merverdiavgiftsloven. Av pedagogiske hensyn er avgiftsbehandlingen av forholdet til utlandet og avgiftsbehandlingen av fast eiendom behandlet i egne kapitler. Et nytt og sentralt emne om justering av inngående merverdiavgift (justeringsreglene) er også gitt fyldig omtale i et eget kapittel. Målgruppen for boken er primært økonomistudenter. Bokføring og dokumentasjon av merverdiavgift er derfor grundig behandlet i et eget kapittel.
Regelverket om merverdiavgift er omfattende med mange detaljregler. Det er derfor anbefalt å studere regelverket sammen med lesing av emnene i læreboken.
Gjennomgangen av regelverket er i boken illustrert med bruk av mange praktisk eksempler. I eksemplene er det lagt vekt på å vise de økonomiske virkningene av regelverket. Til hvert kapittel er det laget kontrollspørsmål til emnene i læreboken.
Læreboken bygger på ny revidert merverdiavgiftslov av 19. juni 2009 nr. 58, forkortet mval. Utfyllende bestemmelser til loven er gitt i forskrift til merverdiavgiftsloven av 15. desember 2009 nr. 1540 (merverdiavgiftsforskriften), forkortet FMVA. Ved henvisning til andre lovbestemmelser er den aktuelle loven eller forskriften skrevet fullt ut, som for eksempel bokføringsloven § 2 eller bokføringsforskriften § 5-1-1.
Til læreboken er det laget en egen oppgavesamling med løsninger. Oppgavene er av varierende vanskelighetsgrad. Oppgavesamlingen inneholder også flere større case som tester flere områder av pensum.
3. utgave 2024
Den tredje utgaven er oppdatert til gjeldende regelverk per 1. januar 2024. Med bakgrunn i flere nyere dommer i Høyesterett, har det i den senere tid vært stor faglig diskusjon knyttet til flere grunnleggende problemstillinger innen merverdiavgift.
Diskusjonen har i særlig grad dreid seg om to sentrale problemstillinger i avgiftsretten:
1) rekkevidden av og i innholdet i det grunnleggende virksomhets- og næringsbegrepet i skatte- og avgiftsretten og
2) rekkevidden av fradragsrettenfor inngående merverdiavgift med særlig vekt på fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader.
Denne utgaven er derfor utvidet med en grundig omtale av 12 sentrale dommer i Høyesterett med prinsipiell betydning for avgiftsretten.
Trondheim mai 2024
Trond Kristoffersen
[start kap]
Forkortelser for lover og forskrifter
Aksjeloven = Lov av 13. juni 1997 nr. 44 om aksjeselskaper
Bokføringsforskriften = Forskrift av 1. desember 2004 nr. 1558 om bokføring
Bokføringsloven = Lov av 19. november 2004 nr. 73 om bokføring
Ekomloven = Lov av 4. juli 2003 nr. 83 om elektronisk kommunikasjon
Folketrygdloven = Lov av 28. februar 1997 nr. 19 om folketrygd
Forsinkelsesrenteloven = Lov av 17. desember 1976 nr. 100 om renter ved forsinket betaling
Forvaltningsloven = Lov av 10. februar 1967 om behandlingsmåter i forvaltningssaker
Havne- og farvannsloven = Lov 8. juni 1984 nr 51 av havner og farvann mv.
Kompensasjonsloven = Lov av 12. desember 2003 nr. 108 om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv.
Merverdiavgiftsforskriften (FMVA) = Forskrift av 15. desember 2009 nr. 1540 til merverdiavgiftsloven
Merverdiavgiftsloven (mval) = Lov av 19. juni 2009 nr. 58 om merverdiavgift
Merverdiavgiftsloven 1969 = Lov av 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift
Regnskapsloven = Lov av 17. juli 1998 nr. 56 om årsregnskap
Rettsgebyrloven = Lov av 17. desember 1982 nr. 86 om rettsgebyr
Skattebetalingsloven = Lov av 17. juni 2005 nr. 67 om betaling og innkreving av skatte- og avgiftskrav
Skatteforvaltningsforskriften = Forskrift av 23. november 2016 nr. 1360 om skatteforvaltning
Skatteforvaltningsloven = Lov av 27. mai 2016 nr. 14 om skatteforvaltning
Skatteloven = Lov av 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt
Straffeloven 1902 = Almindelig borgelig Straffelov av 22. mai 1902 nr. 10
Straffeloven 2005 = Lov av 20. mai 2005 nr. 28 om straff
Tollavgiftsloven = Lov av 16. juni 2023 nr. 53 om tollavgift
Vareførselsloven = Lov av 11. mars 2023 nr. 19 om inn- og utførsel av varer
Innhold
2.6
KAPITTEL 3
KAPITTEL 4
KAPITTEL 5
5.4
5.5
5.11
5.12
5.13
KAPITTEL
6
6.5 Delt virksomhet, virksomhet både innenfor og utenfor loven ..
6.6 Uttak av varer og tjenester til særlige formål innenfor loven ...
6.7 Uttak av personbiler og tjenester som gjelder personkjøretøy
6.8 Oppføring av bygg eller anlegg for egen regning for salg eller utleie
6.9
7.3 Aviser, tidsskrifter og bøker ...........................................................
7.4 Brukte kjøretøy og nye elektriske kjøretøy
7.5 Omsetning av skip, luftfartøy og plattformer
7.6 Overdragelse av virksomhet
7.7 Fritak for merverdiavgift ved uttak .................................................................
7.8 Utførsel av varer og tjenester ........................................................
KAPITTEL 8
8.2 Årlig vedtak om merverdiavgift – differensierte avgiftssatser .. 140
8.3 Grunnlaget for avgiftsberegningen ved omsetning .................... 146
8.4 Tap på utestående fordringer og heving ............................................ 151
8.5 Avgiftsgrunnlaget ved byttehandel, interessefellesskap og uttak . 153
8.6 Avgiftsgrunnlaget ved oppføring av bygg og anlegg for egen regning .............................................................................................. 157
8.7 Avansemetoden – redusert avgift ved videresalg av brukte varer, kunstverk, samleobjekter og antikviteter ......................... 158
8.8 Beregning av merverdiavgift ved innførsel ....................................................... 161
KAPITTEL
9
Fradrag for inngående merverdiavgift ................................... 163
9.1 Innledning ......................................................................................... 163
9.2 Hovedregelen for retten til fradrag for inngående merverdiavgift 165
9.3 Krav til dokumentasjon av inngående merverdiavgift ............... 176
9.4 Fellesanskaffelser – forholdsmessig fradrag ............................... 178
9.5 Avskåret fradragsrett ...................................................................... 183
9.6 Tilbakegående avgiftsoppgjør ........................................................ 188
9.7 Fradragsrett for konkursbo og insolvente dødsbo ..................... 188
9.8 Transaksjonskostnader og fradragsrett for merverdiavgift ...... 189
KAPITTEL 10
Justering og tilbakeføring av merverdiavgift ........................ 197
10.1 Innledning ......................................................................................... 197
10.2 Generelt om justering av inngående merverdiavgift .................. 198
10.3 Definisjon av kapitalvarer .............................................................. 202
10.4 Når oppstår plikten til å justere inngående merverdiavgift? .... 203
10.5 Justeringsperioden og beregning av justeringsbeløpet .............. 206
10.6 Praktiske eksempler på bruk av justeringsreglene ..................... 208
10.7 Tilbakeføring av inngående merverdiavgift ................................. 212
KAPITTEL 11
Utlandet – innførsel og utførsel .............................................. 215
11.1 Innledning ......................................................................................... 215
11.2 Merverdiavgiftsområdet ................................................................. 215
11.3 Innførsel av varer ............................................................................ 216
11.4 Varer som er unntatt fra eller fritatt for avgift ved innførsel .... 218
11.5 Innførsel av tjenester ...................................................................... 219
11.6 Utførsel av varer .............................................................................. 221
11.7 Utførsel av tjenester ....................................................................... 223
11.8 Varer og tjenester til skip, fly og petroleumsvirksomhet ........... 225
11.9 Reklamepublikasjoner på fremmed språk mv. ........................... 226
11.10 Refusjon av merverdiavgift til utenlandske næringsdrivende .....226
KAPITTEL 12
12.3
12.4
KAPITTEL 13
KAPITTEL 14
[start kap]
kapittel 1
Oversikt over regelverket om merverdiavgift
MÅLSETTING
Når du har studert dette kapittelet, vil du
• vite at merverdiavgift er en betydelig inntektskilde for staten
• vite hva merverdiavgift er
• vite hva som menes med utgående merverdiavgift og inngående merverdiavgift
• kjenne til hovedtrekkene i merverdiavgiftsloven
• kjenne til enkelte sentrale prinsipper i avgiftsbehandlingen
• kjenne til hovedtrekkene i behandlingen av merverdiavgift i EU
1.1 INNLEDNING
Merverdiavgift er en statlig avgift på omsetning av varer og tjenester. Merverdiavgiften i sin nåværende form har Norge hatt siden 1. januar 1970, da den nå opphevede merverdiavgiftsloven av 19. juni 1969 nr. 66 (merverdiavgiftsloven 1969) trådte i kraft.
Merverdiavgiften har sitt grunnlag i lov av 19. juni 2009 nr. 58 om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven), det årlige avgiftsvedtaket i Stortinget og tilhørende samleforskrift til merverdiavgiftsloven av 5. desember 2009 nr. 1540 (merverdiavgiftsforskriften). I denne læreboken er merverdiavgiftsloven forkortet mval, mens merverdiavgiftsforskriften er forkortet FMVA. De sentrale bestemmelsene om bokføring og dokumentasjon av merverdiavgift er gitt i lov av 19. november 2004 nr. 73 om bokføring (bokføringsloven) og tilhørende forskrift av 1. desember 2004 nr. 1558 om bokføring (bokføringsforskriften). Lov av 11. mars 2023 nr. 19 om inn og utførsel av varer (vareførselsloven) og lov av 16. juni 2023 nr. 53 om tollavgift (tollavgiftsloven) angir reglene om beregning av merverdiavgift ved innførsel.
Avgiftsplikten etter merverdiavgiftsloven gjaldt opprinnelig varer og visse tjenester. I forbindelse med merverdiavgiftsreformen i 2001 ble det gjort omfattende endringer i regelverket. Hovedformålet med merverdiavgiftsreformen i 2001 var å innføre en generell avgiftsplikt for tjenester på lik linje med avgiftsplikten for
merverdiavgiftsloven avgiftsvedtaket mval bokføringsloven bokføringsforskriften vareførselsloven tollavgiftsloven merverdiavgiftsreformen
lettere tilgjengelig og forståelig VAT (Value Added Tax)
varer. Med virkning fra 1. juli 2001 ble avgiftsplikten gjort generell også for tjenester. Hovedregelen er nå at omsetning av varer og tjenester er avgiftspliktig såframt omsetningen ikke eksplisitt i loven er unntatt fra avgiftsplikt.
Merverdiavgiftsloven 2009 erstattet den 40 år eldre merverdiavgiftsloven 1969. Den gamle var umoderne og vanskelig å finne fram i. I tillegg var det gitt over 130 forskrifter der de fleste fortsatt var gjeldende. Hensikten med merverdiavgiftsloven 2009 var en teknisk gjennomgang av regelverket, uten realitetsendring. Hovedformålet med den tekniske revisjonen var å gjøre merverdiavgiftsregelverket lettere tilgjengelig og forståelig for brukerne.
Merverdiavgift er utbredt internasjonalt og er en av de viktigste skattene i EU. Etter merverdiavgiftsreformen 2001 bygger regelverket for merverdiavgift i Norge på de samme hovedprinsippene som i EU. På engelsk kalles merverdiavgift VAT (Value Added Tax)
1.2 EN BETYDELIG INNTEKTSKILDE FOR STATEN
skatter
direkte skatter
indirekte skatter
Staten trenger penger til oppgavene som det offentlige skal løse. Disse pengene må staten få overført fra næringslivet og privatpersoner. Statens viktigste virkemidler er innkreving av ulike former for skatt. Med skatter menes vanligvis kontantoverføringer fra private til staten, uten konkret vederlag. Mangelen på vederlag skiller skatter fra betaling for offentlige tjenester. En del skatter kalles i norsk tradisjon avgifter (merverdiavgift, arveavgift), men disse avgiftene faller også inn under av definisjonen av skatt ovenfor. På svensk kalles for eksempel merverdiavgift mervärdesskatt.
Det er vanlig å dele skattene inn i to hovedgrupper: direkte skatt og indirekte skatt. Forskjellen mellom begrepene ligger i hvem som primært skal rammes av skatten. De direkte skattene skal ramme det subjektet som ilegges skatten. Skatt på inntekt og formue er eksempel på direkte skatter. Ved de indirekte skattene er formålet at skattesubjektet skal overføre skattebelastningen til andre. De indirekte skattene betaler vi derfor som et tillegg til prisen på varer og tjenester som vi kjøper. Merverdiavgift, bilavgifter, tobakksavgift og alkoholavgift er eksempler på indirekte skatter. Merverdiavgift er en av statens største inntektskilder. I statsbudsjettet for 2024 er statens inntekter fra merverdiavgift beregnet til 398,9 milliarder kroner, som utgjør ca. 26 % av de totale inntektene i statsbudsjettet
Da merverdiavgiften ble innført i 1970, var satsen 20 %. Satsen er senere forhøyet til 22 % (1. januar 1993), 23 % (1. januar 1995), 24 % (1. januar 2001) og til dagens alminnelige sats på 25 %, som ble gjort gjeldende fra 1. januar 2005. Satsene er i dag differensiert ved en lav sats på 12 % og en mellomsats på 15 %, jf. kapittel 5 i merverdiavgiftsloven og Stortingets årlige avgiftsvedtak.
1.3 MERVERDIAVGIFTSOMRÅDET
Innfør sel (impor t)
Figur 1.1
Mer verdiavgif ts området
Merverdiavgiftsområdet
Utfø rs el (ekspo rt)
Merverdiavgiftsloven gjelder kun innenfor merverdiavgiftsområdet, jf. mval § 1-2 første ledd. Med merverdiavgiftsområdet menes lovens geografiske virkeområde, som er avgrenset til det norske fastlandet og alt område innenfor territorialgrensen, jf. mval § 1-2 annet ledd. Kontinentalsokkelen, Svalbard, Jan Mayen og de norske bilandene ligger derfor utenfor merverdiavgiftsområdet.
Merverdiavgiftsområdet har betydning for avgrensningen av reglene om innførsel (import), jf. mval § 3-29 og § 3-30 og utførsel (eksport), jf. mval § 6-21 og § 6-22. Utførsel av varer og tjenester fra merverdiavgiftsområdet er fritatt for merverdiavgift. Ved innførsel av varer og for utvalgte tjenester til merverdiavgiftsområdet skal det betales norsk merverdiavgift.
1.4 HOVEDTREKKENE
I MERVERDIAVGIFTSSYSTEMET
Enkelte sentrale begreper i avgiftssystemet er definert i mval § 1-3:
Avgiftssubjekt den som er eller skal være registrert i Merverdiavgiftsregisteret
Utgående merverdiavgift merverdiavgift som skal beregnes og betales ved omsetning og uttak
Inngående merverdiavgift merverdiavgift som er påløpt ved kjøp mv. eller innførsel
Unntak fra loven omsetning og uttak som ikke er omfattet av loven (…)
Fritak for merverdiavgift omsetning og uttak som er omfattet av loven, men der det ikke skal beregnes utgående merverdiavgift
Nedenfor gis en kort oversikt over hovedtrekkene i merverdiavgiftsloven. Oversikten behandler følgende punkter:
• Hva er merverdiavgift?
• Hva utløser avgiftsplikt?
• Hvem er avgiftspliktig?
• Utgående og inngående merverdiavgift
• Bokføring og dokumentasjonsregler
• Fritak og unntak fra avgiftsplikt
• Oppgave- og betalingsplikt
merverdiavgiftsom-
rådet
utførsel
innførsel
merverdien
flerleddsavgift
Hva er merverdiavgift?
Merverdiavgift er en alminnelig omsetningsavgift der formålet er å ramme innenlands forbruk av varer og tjenester. Avgiften skal ikke føre til økte kostnader på det enkelte ledd i omsetningskjeden. Merverdiavgift skal betales på all omsetning av varer og tjenester, såframt omsetningen ikke er særskilt unntatt fra eller fritatt for avgiftsplikt, jf. mval § 3-1 første ledd.
omsetning
uttak
innførsel
Et vilkår for avgiftsplikt at det foreligger en omsetning. En omsetning er en levering av en vare eller tjeneste mot vederlag. Dersom det ikke mottas et vederlag, foreligger det ingen omsetning. Likestilt med omsetning er innførsel og uttak. Uttak betyr at varer eller tjenester tas ut fra en registrert eller registreringspliktig virksomhet til privat bruk eller til andre formål utenfor registrert virksomhet, jf. mval § 3-21 og § 3-22. Innførsel skjer for eksempel ved at varer innføres (importeres) fra utlandet til bruk i merverdiavgiftsområdet (i Norge). forbruk
Hva er det som kjennetegner denne formen for omsetningsavgift? Loven bruker betegnelsen merverdiavgift. I dagligtale brukes betegnelsen moms, en forkortelse for meromsetning. Avgift skal beregnes av verdiskapningen – merverdien –i hvert omsetningsledd. Merverdiavgift er en flerleddsavgift. Alle omsetningsledd er trukket inn i avgiftsbehandlingen, fra produsentene i første omsetningsledd til forbrukerne i siste omsetningsledd. Hvert omsetningsledd beregner merverdiavgift i tillegg til prisen på varer og tjenester som leveres til kunder. Avgiften er ikke-kumulativ, det vil si at det ikke skal betales avgift av merverdiavgift i et tidligere omsetningsledd. Dette gjennomføres ved at de avgiftspliktige har rett til fradrag for merverdiavgift som er påløpt ved kjøp av varer og tjenester til bruk i virksomheten. Denne oppgjørsformen for merverdiavgift skjer i alle omsetningsledd til og med detaljistleddet og salg til forbrukerne. Avgiften innbetales av næringsdrivende og offentlige virksomheter på vegne av staten. Det er likevel forbrukeren i siste omsetningsledd som er den reelle betaleren av avgiften ved at de betaler kjøpesummen for en vare eller tjeneste inkludert merverdiavgift. Behandlingen av merverdiavgift er illustrert i avsnitt 1.5.
Hva utløser avgiftsplikt?
Det følger av mval § 1-1 at merverdiavgift skal beregnes ved
• omsetning
• innførsel (import)
• uttak
Hvem er avgiftspliktig?
Avgiftsplikt forutsetter som hovedregel at det har foregått en omsetning. Et annet vilkår for avgiftsplikt er at det utøves næring. Utøvelse av næring må avgrenses mot andre former for aktivitet, for eksempel et lønnstakerforhold.
Avgiftssubjektene eller de avgiftspliktige skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret. Plikten til registrering i Merverdiavgiftsregisteret gjelder i hovedsak næringsdrivende og offentlig virksomhet, jf. mval § 2-1. Registreringsplikten inntrer når omsetning og uttak til sammen har oversteget 50 000 kroner i løpet av en periode på 12 måneder. For veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner er beløpsgrensen for registrering på 140 000 kroner.
Utgående og inngående merverdiavgift
Merverdiavgift som skal beregnes og betales ved omsetning og uttak, kalles utgående merverdiavgift. Den avgiftspliktige beregner utgående merverdiavgift av det avtalte vederlaget ved omsetning av varer og tjenester, jf. mval § 4-1. Utgående merverdiavgift skal beregnes på omsetning både til andre næringsdrivende og til forbrukere. Ved avgiftsberegningen skal den avgiftspliktige ikke ta stilling til hvem som er kjøper, eller hvordan kjøperen skal bruke varen eller tjenesten. Utgående merverdiavgift er en forpliktelse for virksomheten.
Avgift som påløper ved kjøp eller innførsel av varer og tjenester til bruk i den registrerte virksomheten, kalles inngående merverdiavgift. Et registrert avgiftssubjekt kan som hovedregel føre inngående merverdiavgift til fradrag i sitt avgiftsoppgjør, jf. mval § 8-1.
Bokføring og dokumentasjon av merverdiavgift
Enhver som har plikt til å levere skattemelding for merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven, har bokføringsplikt i samsvar med bokføringsloven § 2. Bokføringsplikt innebærer at den avgiftspliktige må innrette sin bokføring, spesifikasjon, dokumentasjon og oppbevaring av regnskapsopplysninger i samsvar med bestemmelsen i bokføringsloven.
Bokførte opplysninger skal være dokumentert med bilag, jf. bokføringsloven § 10. Et salgsdokument (faktura) skal inneholde en spesifikasjon av merverdiavgiften. Merverdiavgift som ikke er dokumentert med bilag, kan ikke kjøperen føre til fradrag i sitt avgiftsoppgjør, jf. mval § 15-10 første ledd.
Fritak og unntak fra avgiftsplikt
Det er viktig å skille mellom omsetning som er fritatt for merverdiavgift, og omsetning som er unntatt fra loven. I tidligere lovgivning ble dette formulert som omsetning innenfor eller utenfor avgiftsområdet.
næring
Merverdiavgiftsregisteret
50 000 kroner
utgående merverdiavgift
inngående merverdiavgift bokføringsplikt
fritak for merverdiavgift
• Fritak for merverdiavgift er omsetning som er omfattet av loven, men der loven fastsetter at det ikke skal beregnes utgående merverdiavgift, såkalt nullsats. Ved slik omsetning gjelder reglene i merverdiavgiftsloven fullt ut, blant annet reglene om fradrag for inngående merverdiavgift ved kjøp av varer og tjenester til bruk i virksomheten.
unntak fra loven
aviser bøker eksport helsetjenester
undervisning finansielle tjenester fast eiendom frivillig registrering
• Unntak fra loven er omsetning som faller helt utenfor loven. Virksomheter som har bare slik omsetning, skal ikke registreres i Merverdiavgiftsregisteret, og har ikke rett til fradrag for inngående merverdiavgift.
Bestemmelsen om fritak fra merverdiavgift finnes i mval §§ 6-1 til 6-34. Omsetning som er fritatt for merverdiavgift, omfatter blant annet salg av aviser, salg av bøker i siste omsetningsledd og utførsel av varer (eksport). Fritaket for omsetning gjelder også ved uttak, jf. mval § 6-17.
itak for merverdiavgift, jf mv al §6 -1 flg.
Plikt til å beregne utgående merverdiavgif t Rett til fr adrag for inngående merverdiavgif t
itat t for å beregne utgående merverdiavgif t Rett til fr adrag for inngående merverdiavgif t
Figur 1.2 Fritak og unntak fra merverdiavgiftsplikt
avgift sbehandlin g
Bestemmelsene om hvilken omsetning som er unntatt fra loven, finnes i mval §§ 3-2 til 3-20. Det omfatter blant annet helsetjenester, undervisning og finansielle tjenester. Omsetning og utleie av fast eiendom er også unntatt fra loven etter mval
§ 3-11 første ledd. Etter mval § 2-3 er det anledning til frivillig registrering av utleie av fast eiendom til bruk i virksomhet som er registrert etter loven. Frivillig registrering er for eksempel ved utleie av et forretningsbygg til bruk i varehandel eller annen virksomheten innenfor loven. Et avgiftssubjekt som er frivillig registrert, har samme rettigheter og plikter som andre som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret.
Omsetning av varer og tjenes ter
Utenfor loven
Innenfor loven
Ja
Nei
Ingen
Fr
Unntat t fr a loven jf mv al §3 -2 flg.
Oppgave- og betalingsplikt
Avgiftssubjektet skal utarbeide en skattemelding om merverdiavgift, jf. skatteforvaltningsloven § 8-3 første ledd. Grunnlaget for skattemeldingen er et avgiftsregnskap som er utarbeidet i samsvar med reglene i bokføringsloven. Skattemeldingen viser skyldig utgående merverdiavgift og fradragsberettiget inngående merverdiavgift. Vanligvis er utgående merverdiavgift større enn inngående merverdiavgift. Skyldig merverdiavgift beregnes som forskjellen mellom utgående og inngående merverdiavgift. Avgiftssubjektene skal på grunnlag av et eget regnskap levere inn skattemelding for merverdiavgift og betale inn skyldig avgiftsbeløp til statskassen for hver oppgavetermin. En oppgavetermin er normalt på to måneder. Oppgavefristen er normalt én måned og ti dager etter utløpet av hver oppgavetermin.
1.5 ILLUSTRASJON AV AVGIFTSBEHANDLINGEN
Det skilles mellom énleddet og flerleddede omsetningsskatter. Merverdiavgift er en flerleddsskatt som skal beregnes på omsetningen i alle ledd. Det betyr at det skal beregnes merverdiavgift fra produsentene i første omsetningsledd fram til salg til forbrukere i siste omsetningsledd. Utgående merverdiavgift skal beregnes av omsetningsverdien av varer og tjenester som er levert til kunden. Det innebærer at alle utgifter som er tilført produktet underveis i produksjonen, pluss selgerens avanse (fortjeneste), inngår i avgiftsgrunnlaget. For å sikre at avgiften kun skal beregnes av avansen, merverdien, i hvert omsetningsledd, gis det samtidig fradrag for inngående merverdiavgift ved kjøp av varer og tjenester til bruk i virksomheten. Netto skyldig avgift, forskjellen mellom utgående og inngående merverdiavgift, i hvert omsetningsledd innbetales til statskassen.
Trel as tf ir ma A
Mater ialer 20 0
+ 25 % mv a. 50
B betaler250
Møbelf abrikk B
Skap7 00
+ 25 % mv a. 17 5
C betaler8 75
Møbelhandler C
Skap1 00 0
+ 25 % mv a. 25 0
D betaler1 25 0
Utgående merver diavgif t
Avgift soppgjør A
Inngående merver diavgif t
Avgift å betale
50 –0 =5 0
Utgående merver diavgif t
Avgift soppgjør B
Inngående merver diavgif t
Avgift å betale
17 5– 50 =125
Avgift soppgjør C
Utgående merver diavgif t Inngående merver diavgif t
Avgift å betale
25 0– 17 5= 75
Forbruker D Sum til st aten = 50 + 125 + 75 = 1 000 · 25 % =250
Figur 1.3 Illustrasjon av avgiftsbehandlingen
skattemelding om merverdiavgift avgiftsregnskap to måneder
inntekter til staten
EKSEMPEL 1
Vi skal følge avgiftsbehandlingen av et møbel, et bokskap, fra produksjonen til salg av den ferdige varen til forbruker i siste omsetningsledd. I avgiftsbehandlingen brukes den alminnelige avgiftssats for merverdiavgift på 25 %.
Trelastfirma A hogger tømmer i egen skog som brukes i produksjonen av trevarer. Materialene selges til en møbelfabrikk for 200 kroner, eksklusive merverdiavgift. Utgående merverdiavgift blir 50 kroner (= 200 25 %), slik at kunden, Møbelfabrikk B, skal betale 250 kroner, inklusive merverdiavgift for varene.
Trelastfirma A har ingen avgiftspliktige kjøp av varer og tjenester til bruk i sin virksomhet. Firmaet skal innbetale 50 kroner i merverdiavgift til staten.
Møbelfabrikk B kjøper varene fra trelastfirma A for 250 kroner, inklusive 50 kroner i merverdiavgift. Varene selges videre til Møbelhandler C for 700 kroner, eksklusive merverdiavgift. Utgående merverdiavgift for Møbelfabrikk B blir 175 kroner (= 700 ∙ 25 %). Møbelfabrikk B skal innbetale 125 kroner i merverdiavgift til staten. Beløpet er forskjellen mellom utgående merverdiavgift på 175 kroner og inngående merverdiavgift på 50 kroner. Vi ser at Møbelfabrikk B har økt verdien av varene med 500 kroner (= 700 − 200). Av verdiskapningen – merverdien – som har skjedd hos møbelfabrikken, skal det innbetales merverdiavgift på til sammen 125 kroner (= 500 ∙ 25 %). I praksis gjennomføres dette ved at Møbelfabrikk B i avgiftsoppgjøret med staten beregner utgående merverdiavgift av alt salg, og trekker fra inngående merverdiavgift ved kjøp av varer og tjenester til bruk i virksomheten.
Hos Møbelhandler C har verdien av varene økt med 300 kroner, fra 700 kroner til 1 000 kroner. Av verdiøkningen skal han innbetale 75 kroner (= 300 25 %) i avgift til staten. Nettoavgiften 75 kroner er forskjellen mellom utgående merverdiavgift på 250 kroner ved salg til forbruker D og inngående merverdiavgift på 175 kroner ved kjøp fra Møbelfabrikk B.
Forbruker D kjøper bokskapet fra Møbelhandler C for 1 250 kroner, inklusive 250 kroner i merverdiavgift. I vårt eksempel innbetales merverdiavgiften på 250 kroner til staten av de næringsdrivende som har produsert og omsatt varen: trelastfirmaet, møbelfabrikken og møbelhandleren. Forbrukeren har ikke noe avgiftsoppgjør med staten. Han blir derfor den reelle betaleren av merverdiavgiften.
1.6 NOEN SENTRALE PRINSIPPER
I AVGIFTSBEHANDLINGEN
Merverdiavgiftens primære oppgave er å sikre inntekter til staten. En sekundær målsetting er å sikre at det skjer med minst mulig utgifter for det offentlige og uten unødig risiko og ulemper for den avgiftspliktige.
Avgiftsbehandlingen bygger også på enkelte andre sentrale forutsetninger og krav:
• merverdiprinsippet
• konkurransenøytralitet
• dokumentasjons- og aktsomhetskrav
• selvstendighet
Merverdiprinsippet
Ovenfor har vi sett at avgiften bygger på prinsippet om at hvert omsetningsledd skal beregne avgift av verdiskapningen – merverdien – i sitt ledd. Et grunnleggende prinsipp er at det ikke skal betales merverdiavgift av merverdiavgift. Dette sikres ved at et avgiftssubjekt – den avgiftspliktige – får fradrag for inngående merverdiavgift som er påløpt ved kjøp av varer og tjenester til bruk i den avgiftspliktige virksomheten.
Konkurransenøytralitet
Et grunnleggende prinsipp bak merverdiavgiftssystemet er prinsippet om nøytralitet. Avgiftssystemet skal være nøytralt og skal i minst mulig utstrekning påvirke konkurransen mellom næringsdrivende. Prinsippet om nøytralitet er gjennomført ved en generell avgiftsplikt på omsetning av varer og tjenester. Nøytralitetsprinsippet innebærer at samme transaksjon behandles likt, uavhengig av hvem som yter den. Det følger derfor av bestemmelsen i mval § 2-1 første ledd at både næringsdrivende og offentlige virksomheter er registreringspliktige. Det avgjørende for plikten til å beregne merverdiavgift er at omsetningen av varer og tjenester er avgiftspliktig.
Merverdiavgiften skal også virke nøytralt i forhold til et forbruksvalg. Vi illustrerer problemstillingen med et lite eksempel.
EKSEMPEL 2
Vi tenker oss to registreringspliktige næringsdrivende, A og B. Begge har behov for en kopieringsmaskin til bruk i sin avgiftspliktige virksomhet. Næringsdrivende A har valgt å kjøpe en kopieringsmaskin, mens næringsdrivende B har valgt å leie en tilsvarende maskin fra et utleiefirma. En kopieringsmaskin er en vare. Både salg og leie av en kopieringsmaskin er avgiftspliktig omsetning etter merverdiavgiftsloven. Begge maskinene skal brukes i avgiftspliktig virksomhet. Både næringsdrivende A og næringsdrivende B vil få fradrag for inngående merverdiavgift ved kjøp eller leie av en kopieringsmaskin.
Nøytralitetshensynet taler for en generell avgiftsplikt uten unntak. I merverdiavgiftsloven finnes det mange bestemmelser som kan påvirke et forbruksvalg. Merverdiavgiftsloven inneholder både generelle unntak fra loven og fritak fra avgiftsplikten. Finansielle tjenester, herunder bankvirksomhet, er unntatt fra loven etter mval § 3-6. Foretak som er unntatt fra loven, skal ikke beregne utgående merverdiavgift
frivillig registrering
av sin omsetning av varer og tjenester, men har ikke rett til fradrag for inngående merverdiavgift ved kjøp av varer og tjenester til bruk i virksomheten.
EKSEMPEL 3
Renhold utført av et rengjøringsbyrå er en avgiftspliktig tjeneste etter merverdiavgiftsloven. En bank som kjøper en rengjøringstjeneste fra et rengjøringsbyrå, må betale merverdiavgift av renholdet uten fradrag for merverdiavgift. Velger derimot banken å ansette sitt eget rengjøringspersonell, slipper den å betale merverdiavgift av renholdet. Banken må i stedet betale arbeidsgiveravgift av lønnen til sitt eget rengjøringspersonell.
EKSEMPEL 4
Byggearbeid er avgiftspliktig omsetning etter merverdiavgiftsloven. En handelsbedrift, foretak A, som fører opp egne butikklokaler, får fradrag for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene. En konkurrent, foretak B, driver virksomhet i leide lokaler. Eieren av utleielokalene, foretak C, driver utleie av fast eiendom, som faller utenfor loven etter mval § 3-11 første ledd. Han har derfor ikke fått fradrag for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene for utleielokalene. Kostnadene ved oppføringen av utleiebygget har derfor økt på grunn av merverdiavgiften, som igjen fører til økte husleiekostnader for leietakerne. Merverdiavgiften har dermed ført til konkurransevridning mellom de to næringsdrivende, foretak A og foretak B.
Merverdiavgiftsloven inneholder egne bestemmelser som skal motvirke konkurransevridning mellom det å eie og det å leie fast eiendom. Næringsdrivende og offentlig virksomhet som leier ut bygg eller anlegg, kan etter mval § 2-3 frivillig registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret. En forutsetning for frivillig registrering er at bygningen eller anlegget brukes i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven. Ved en frivillig registrering av utleievirksomheten får utleieren (foretak C ovenfor) fradrag for inngående merverdiavgift på utgiftene ved oppføring av utleiebygget. Utleieren må beregne merverdiavgift av leievederlaget (husleien), som leietakeren (foretak B ovenfor) kan føre til fradrag i sitt avgiftsoppgjør, som inngående merverdiavgift.
Dokumentasjons- og aktsomhetskrav
Den avgiftspliktige har rett til fradrag for inngående merverdiavgift ved kjøp av varer og tjenester til bruk i sin avgiftspliktige virksomhet. Retten til fradrag for inngående merverdiavgift skal samsvare med den utgående merverdiavgiften som selgeren i forrige omsetningsledd har innbetalt til staten. Retten til fradrag for inngående merverdiavgift forutsetter derfor at merverdiavgiften er dokumentert med
Oversikt over regelverket om merverdiavgift
bilag, jf. mval § 15-10 første ledd. Med bilag menes dokumentasjon som tilfredsstiller kravene i bokføringsloven. Kjøperen har derfor en selvstendig undersøkelsesplikt. Han må blant annet kontrollere at merverdiavgiften er spesifisert, og at selgerens organisasjonsnummer og bokstavene MVA er påført salgsdokumentet, jf. bokføringsforskriften § 5-1-1 og § 5-1-2.
Selvstendighet
Prinsippet om selvstendighet har blant annet betydning for hvem skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret, og hvilke ytelser som utløser avgiftsplikt. Merverdiavgiftssystemet bygger på at hvert ledd i omsetningskjeden er et eget avgiftssubjekt i forhold til avgiftsmyndighetene. Det innebærer at hvert omsetningsledd er organisert som et eget rettssubjekt, for eksempel et aksjeselskap. Selgeren er pålagt å kreve inn merverdiavgift på vegne av det offentlige. For at det kan skje uten for mye ressursbruk, er selgeren ikke pålagt å ta stilling til kjøperens situasjon. Selgeren skal vurdere om den leverte varen eller tjenesten er avgiftspliktig, men ikke kjøperens senere bruk av varen eller tjenesten.
En kjøper som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, har rett til fradrag for inngående merverdiavgift ved kjøp av varer og tjenester til bruk i virksomheten. En forutsetning for fradrag er at inngående merverdiavgift er dokumentert med bilag. Kjøperens fradragsrett er derimot ikke avhengig av at selgeren faktisk har innbetalt avgiften til staten. Dersom selgeren for eksempel går konkurs før merverdiavgiften er innbetalt, reduseres statens avgiftsinntekter. Selgerens konkurs og eventuelle manglende innbetaling av avgift påvirker ikke kjøperens rett til fradrag for inngående merverdiavgift.
1.7 MERVERDIAVGIFT I EU
Avgift på omsetning (sisteleddsavgift) har vært praktisert i mange land helt tilbake til middelalderen, og har vært en betydelig inntektskilde for mange stater fram til moderne tid. Den europeiske union (EU) ble etablert i 1957, og det ble allerede fra starten arbeidet med å innføre merverdiavgift (ikke-kumulativ flerleddsavgift) som et felles avgiftssystem for medlemsstatene. Allerede i slutten av 1960-årene ble merverdiavgiftssystemet obligatorisk for stater som ønsket å bli medlem i EU. Fristen for tilpasning av merverdiavgiftssystemet ble satt til 1. januar 1970. Norge innførte merverdiavgift 1. januar 1970 som tilpasning til et framtidig medlemskap i EU.
1. januar 1993 vedtok EU reglene om «det indre marked» og fri bevegelse av varer og tjenester mellom medlemsstatene. Det innebar at handelshindringer, for eksempel tollgrenser mellom medlemslandene, ble fjernet. I EU betyr begrepene «import» og «eksport» bevegelser av varer og tjenester inn i eller ut av EU-området. bilag
eget avgiftssubjekt
opprinnelsesprinsipp
varer
destinasjonsprinsippet
Avgiftsreglene i EU bygger på de samme prinsippene som i Norge. Som hovedregel er det avgiftsplikt ved all omsetning av varer og tjenester. EU har på lik linje med reglene i Norge fritak og unntak fra avgiftsplikt for utvalgte varer og tjenester.
Det endelige målet for avgiftssystemet i EU er et opprinnelsesprinsipp. Prinsippet innebærer at merverdiavgift skal oppkreves av selgeren i samsvar med reglene som gjelder i landet der foretaket har sitt forretningssted. Kjøperen kan fradragsføre denne avgiften i den staten der han er etablert. Opprinnelsesprinsippet er tenkt gjennomført ved at avgiftsbetalinger og -refusjoner skal avregnes mellom medlemsstatene. Det foreligger i dag mange nasjonale særordninger på merverdiavgiftsområdet, blant annet opererer mange medlemsstater med forskjellige avgiftssatser. En konsekvent innføring av opprinnelsesprinsippet er utsatt på ubestemt tid på grunn av mange praktiske og politiske problemer.
Inntil opprinnelsesprinsippet kan gjennomføres fullt ut, praktiseres avgiftsreglene i dag etter en overgangsordning. Ved salg av varer mellom næringsdrivende hjemmehørende i ulike medlemsstater praktiseres inntil videre et destinasjonsprinsipp. Ved bruk av destinasjonsprinsippet må selgeren ved avgiftsberegningen ta hensyn til kjøperens avgiftsstatus og hvilket land han er etablert i. Destinasjonsprinsippet innebærer som hovedregel at selgeren ikke beregner utgående merverdiavgift ved salg til næringsdrivende i en annen EU-stat. Det oppstår ikke merverdiavgift ved grensepassering. Kjøperen beregner merverdiavgift ved mottak av varen (snudd avregningsregning), og gjør fradrag for den i sitt avgiftsoppgjør dersom det foreligger fradragsrett etter de alminnelige avgiftsreglene i kjøperens medlemsstat. Ved bruk av destinasjonsprinsippet betales det derfor merverdiavgift i importstaten etter de samme prinsippene som ved innførsel av varer til Norge, jf. mval § 3-29.
tjenester til forbrukere
Ved omsetning av tjenester mellom næringsdrivende i ulike medlemsstater praktiseres også reglene om omvendt avgiftsberegning. Kjøperen beregner merverdiavgiften etter de samme prinsippene som ved innførsel av tjenester til Norge, jf. mval § 3-30. Ved salg av varer og tjenester til forbrukere og andre ikke-avgiftspliktige i en annen medlemsstat gjelder et opprinnelsesprinsipp. Hovedregelen er at selgeren beregner utgående merverdiavgift på vanlig måte.
1.8 KILDER
Innledning
Merverdiavgift skal beregnes og innbetales på omsetning, uttak og innførsel. Merverdiavgift kalles en skatt på forbruk, men er i praksis en transaksjonsskatt. Utgående merverdiavgift kreves inn av selgeren som et tillegg til prisen ved omsetning av varer og tjenester. Inngående merverdiavgift ved kjøp av varer og tjenester er ikke ment å være en kostnad for en omsetningsvirksomhet. Som hovedregel gis det derfor fradrag for inngående merverdiavgift ved anskaffelser av varer og tjenester
1
Oversikt over regelverket om merverdiavgift
til bruk i registrert virksomhet innenfor merverdiavgiftsloven. Realiteten er derfor at merverdiavgift må bæres av den som anskaffer en vare eller tjeneste til privat bruk eller til andre formål utenfor merverdiavgiftsloven.
Regelverket om merverdiavgift er omfattende. Til tolkning og avgrensning av regelverket brukes flere ulike kilder. Nedenfor gis en kort oversikt over de viktigste kildene til forståelse av regelverket om merverdiavgift:
• Lov, forskrift og årlig avgiftsvedtak
• Presumsjon om uendret rett
• Rettspraksis, dommer
• Avgiftsmyndighetenes praksis
• Juridisk litteratur og offentlige utredninger
Lov, forskrift og årlig avgiftsvedtak
Utgangspunktet for behandling av merverdiavgift er lov om merverdiavgift og tilhørende samleforskrift om merverdiavgift. Forskriften har samme kapittelinndeling som loven, slik at det er enkelt å se sammenhengen mellom loven og forskriften. Satsene for merverdiavgift står ikke i selve loven. Stortinget må derfor hvert år gjøre et årlig vedtak om at det skal ilegges merverdiavgift, jf. mval § 1-1 og grunnloven § 75a. Det årlige avgiftsvedtaket er en viktig kilde for bruk av differensierte satser, jf. mval kapittel 5.
Presumsjon om uendret rett
Nåværende merverdiavgiftslov fra 2009 erstattet den 40 år eldre merverdiavgiftsloven fra 1969. Forarbeidene til loven uttaler at det dreier som om en teknisk revisjon av regelverket (Ot.prp nr. 76 (2008–2009) punkt 5.3). Som en hovedregel skal derfor de nye bestemmelsene fortolkes lik de bestemmelsene de skal erstatte. Men dette er likevel ikke helt entydig. Finansdepartementet tok forbehold om at legalitetsprinsippet måtte gå foran, og uttalte i proposisjonen:
«Departementet understreker imidlertid at en slik tolkningspresumsjon ikke innebærer en svekkelse av ordlydens vekt som rettskilde. Lovens ordlyd er utgangspunktet ved løsningen av rettslige spørsmål. Dersom ikke lovens ordlyd direkte løser spørsmålet, må andre rettskilder trekkes inn. Sentrale kilder vil være lovforarbeider, høyesterettspraksis og forvaltningspraksis».
Rettspraksis, dommer
De senere årene har Høyesterett avsagt flere dommer av prinsipiell betydning for merverdiavgift. Det gjelder særlig dommer knyttet til retten til fradrag for inngående merverdiavgift.
Det finnes også en del avgjørelser for tingretten og lagmannsretten som gjelder merverdiavgift.
Høyesterett
Avgiftsmyndighetenes praksis
Avgiftsmyndighetenes praksis
Finansdepartementet og skattedirektoratet gir løpende uttalelser om merverdiavgift. Mange av disse uttalelser gir en grundig oversikt over gjeldende rett på et spesielt område.
Skattedirektoratet kan også gi bindende forhåndsuttalelser om merverdiavgift, jf skatteforvaltningsloven § 6-1.
Merverdiavgiftshåndboken utgis årlig av Skattedirektoratet. Den gir en grundig beskrivelse av rettskildene knyttet til lovens bestemmelser, men legger mest vekt på avgiftsmyndighetenes praksis. Merverdiavgiftshåndboken ble tidligere utgitt på papir, men fra og med 2015 har den kun vært tilgjengelig i elektronisk versjon.1 Men etter at boken nå kun finnes på nett, har omfanget blitt vesentlig utvidet, og er en viktig kilde for alle som jobber med merverdiavgift.
Juridisk litteratur og offentlige utredninger
Det finnes flere bøker om merverdiavgift, både lærebøker, kommentarutgaver og andre fagbøker.
Til tross for den store økonomiske betydningen som merverdiavgiften representerer, er det i Norge begrenset med forskning innen merverdiavgift. Den forskningen som finnes, er stort sett kommet til uttrykk i artikler, spesielt i tidsskriftet skatterett.
Det finnes en del nyere utredninger som har dannet grunnlaget for utvidelse av merverdiavgiftområdet for tjenester.2
1 www.skatteetaten.no
2 NOU 1990:11 og NOU 1991:30.
[start kap]
Kontrollspørsmål
1.1 Hvor finnes de viktigste bestemmelsene om merverdiavgift?
1.2 Hva er forskjellen mellom direkte og indirekte skatter? Gi eksempler på skatter i hver av kategoriene.
1.3 Hva menes med merverdiavgiftsområdet?
1.4 Forklar følgende begreper:
• utgående merverdiavgift
• inngående merverdiavgift
• unntak fra loven
• fritak for merverdiavgift
1.5 Gi en kort oversikt over hovedtrekkene i merverdiavgiftsbehandlingen.
1.6 Merverdiavgiftsbehandlingen bygger på enkelte sentrale forutsetninger eller prinsipper. Redegjør for hovedinnholdet i følgende forutsetninger eller prinsipper:
• merverdiprinsippet
• konkurransenøytralitet
1.7 Hva er hovedforskjellen mellom et opprinnelsesprinsipp og et destinasjonsprinsipp?
1.8 Nevn noen viktige kilder til regelverket om merverdiavgift.
Denne læreboken i merverdiavgift gir en grundig innføring i merverdiavgiftssystemet. Den er velegnet til bruk ved utdanning av revisorer, regnskapsførere, skattejurister og andre som må ha innsikt i regelverket om merverdiavgift.
Merverdiavgiften påvirker prisen på varer og tjenester. Den økonomiske virkningen av regelverket er derfor viet stor plass i boken. Det er lagt vekt på en pedagogisk framstilling med mange praktiske eksempler. Kapitlene følger i hovedtrekk samme inndeling som i merverdiavgiftsloven. Sentrale emner i praksis –som justeringsreglene, forholdet til utlandet, fast eiendom og bokføring – er behandlet i egne kapitler.
Til læreboken er det laget en egen oppgavesamling.
Trond Kristoffersen er dosent i finansregnskap ved NTNU Handelshøyskolen i Trondheim. Han har over ti års erfaring fra revisoryrket, og underviser i dag innenfor fagfeltet finansregnskap, skatt og merverdiavgift.
ISBN 978-82-450-4952-7