Norsk merverdiavgift ved internasjonal handel by Fagbokforlaget

Advokat Marianne Scheel har ti års erfaring fra Finansdepartementet og seks års praksis som advokat i Arthur Andersen/Andersen Legal og Ernst & Young Tax Advokatfirma AS med internasjonal avgiftsrett som spesialområde. Fra 2010 har hun drevet egen advokatvirksomhet med et bredere arbeidsfelt.

ISBN 978-82-450-1820-2

,!7II2E5-abicac!

3.utgave

www.fagbokforlaget.no

Norsk merverdiavgift ved internasjonal handel

Bokens målgruppe er revisorer, regnskapsansvarlige, jurister og andre som arbeider for selskaper som kjøper varer og tjenester fra leverandører i utlandet, eller som selger varer og tjenester til aktører i andre land, og som har en grunnleggende kunnskap om merverdiavgiftssystemet.

Marianne Scheel

Boken gir en bred oversikt over temaene i merverdiavgiftsfaget som er aktuelle ved internasjonal handel. Generelle regler av vesentlig betydning for import og eksport gjennomgås. Tollregelverket drøftes der det er aktuelt for merverdiavgiftsreglene. Spesialreglene i internasjonale virksomheter som skipsfart, luftfart, petroleumsindustri og varetransport over landegrensene er relativt grundig behandlet, likeså spesielle problemstillinger som registreringsplikt i Norge eller utlandet, «transfer pricing», fellesregistrering mellom norske og utenlandske selskaper, kommisjonæravtale med parter i Norge og utlandet, overdragelse av virksomhet over landegrensene, refusjon av merverdiavgift og EØSavtalens betydning på toll- og merverdiavgiftsområdet.

Marianne Scheel

Norsk merverdiavgift ved internasjonal handel Import og eksport

3. utgave

Norsk merverdiavgift ved internasjonal handel

105606 GRMAT Norsk merverdiavgift ved internasjonal handel 150301.indd 1

30.07.15 09.53

105606 GRMAT Norsk merverdiavgift ved internasjonal handel 150301.indd 2

30.07.15 09.53

Marianne Scheel

Norsk merverdiavgift ved internasjonal handel â&#x20AC;&#x201C; import og eksport 3. UTGAVE

105606 GRMAT Norsk merverdiavgift ved internasjonal handel 150301.indd 3

30.07.15 09.53

Copyright © 2003 by Fagbokforlaget Vigmostad & Bjørke AS All Rights Reserved 2. utgave 2006 3. utgave 2015 ISBN: 978-82-450-1820-2 Grafisk produksjon: John Grieg AS, Bergen Sats og layout: Laboremus Oslo AS Omslagsdesign ved forlaget Omslagsfoto: © Vladimirdreams / dreamstime.com Spørsmål om denne boken kan rettes til: Fagbokforlaget Kanalveien 51 5068 Bergen Tlf.: 55 38 88 00 Faks: 55 38 88 01 e-post: fagbokforlaget@fagbokforlaget.no www.fagbokforlaget.no Materialet er vernet etter åndsverkloven. Uten uttrykkelig samtykke er eksemplarfremstilling bare tillatt når det er hjemlet i lov eller avtale med Kopinor.

105606 GRMAT Norsk merverdiavgift ved internasjonal handel 150301.indd 4

30.07.15 09.53

Forord

Denne boken er ment å gi en bred oversikt over de temaer innen merverdiavgiftsfaget som er aktuelle ved internasjonal handel. Dette gjelder både eksport og import av varer og tjenester når slike omsettes mellom aktører i Norge og utlandet. I og med at merverdiavgiftsregelverket er knyttet opp mot tollregelverket ved import og eksport av varer, er også tollregelverket drøftet i en viss utstrekning. Alle generelle regler av vesentlig betydning for import og eksport av varer og tjenester gjennomgås. Det er også foretatt en relativt grundig behandling av spesialreglene innen internasjonale virksomheter som skipsfart, luftfart, petroleumsindustri og varetransport over landegrensene. Videre er spesielle problemstillinger innen merverdiavgiften drøftet i en viss grad. Dette gjelder registreringsplikt i Norge eller utlandet, «transfer pricing», fellesregistrering mellom norske og utenlandske selskaper, kommisjonæravtale med parter i Norge og utlandet, overdragelse av virksomhet over landegrensene, refusjon av merverdiavgift og EØS-avtalens betydning på toll- og merverdiavgiftsområdet. Store endringer fant sted i regelverket for merverdiavgift i Norge med reformen som trådte i kraft fra 1. juli 2001. Det avgiftspliktige området for tjenester ble utvidet. Flere tjenester som er egnet for internasjonal handel, er nå avgiftspliktige i motsetning til før 1. juli 2001. Reformen i 2001 gjaldt endringer i merverdiavgiftsloven av 19. juni 1969 nr. 66. I tillegg er det viktig å merke seg den lovrevisjonen som fant sted senere, og som resulterte i nåværende merverdiavgiftslov av 19. juni 2009 nr. 58, som trådte i kraft 1. januar 2010. Det var først og fremst en teknisk revisjon. De fleste materielle regler fra 1969-loven er derfor videreført i 2009-loven. Dette betyr at tidligere dommer og uttalelser fra Finansdepartementet og avgiftsforvaltningen for øvrig i stor utstrekning fortsatt har gyldighet. Det har vært en utfordring å finne en pedagogisk metode for fremstilling av tredje utgave av boken, gitt ny lov og forskrift. 1969-loven hadde mer enn 100 forskrifter. 2009-loven har kun en forskrift: Merverdiavgiftsforskriften. Jeg har valgt å skrive inn lovtekst og forskriftstekst i boken der reglene er omtalt. Dette er gjort ut fra flere hensyn. For det første antas dette nyttig fordi det stadig skjer endringer i regelverket. Når reglene er inntatt, ser leseren hvilken

105606 GRMAT Norsk merverdiavgift ved internasjonal handel 150301.indd 5

30.07.15 09.53

Forord

tekst som er omhandlet. Leseren må være oppmerksom på at endring av lov og forskrift kan ha vært gjort i ettertid. Dette kan enkelt sjekkes mot Lovdata. For det andre er denne boken også myntet på personer som ikke nødvendigvis er kjent med juridisk metode og hvor man kan finne gjeldende og utgåtte regler. Når mye av tidligere dommer, forvaltningspraksis og uttalelser fra forvaltningen fortsatt anses gyldige, og disse har referanser til 1969-lovens lovtekst og forskrifter, har jeg også valgt å innta korresponderende lov- og forskriftshenvisning fra 1969-loven til någjeldende regler. Dette kan muligens anses litt tungvint, men jeg anser fordelene større enn ulempene. Det har også kommet en ny tollov og en ny tollovforskrift siden forrige utgave av boken. Jeg har benyttet noe av samme systematikk med henvisninger til både ny og gammel tollov, som for merverdiavgiftslovene. Lov- og forskriftstekst vedrørende toll er også inntatt i boken. Tolloven av 10. juni 1966 nr. 5 er opphevet og erstattet av tolloven av 21. desember 2007 nr. 119. 2007-loven er hovedsakelig en teknisk revisjon av 1966-loven. Flere lov- og forskriftsendringer i de siste 15 årene har resultert i stadig nye ordninger for import og eksport av tjenester. Omtalen av dette har blitt nokså omfattende, og regelverket fremstår som komplisert. Siden denne boken kom ut første gang i 2003, har det skjedd flere endringer i lov- og forskriftsverket som har betydning for omsetning over landegrensene. Dette gjelder blant annet avgiftssatser, persontransport, overnatting på hotell o.l. og telekommunikasjon. Dette ble omtalt i andre utgave av boken, som kom ut i 2006. Etter dette har det som nevnt kommet ny merverdiavgiftslov i 2009, ny tollov i 2007 og nye forskrifter og forvaltningspraksis. I denne tredje utgaven av boken er de nye lovene, forskriftene, avgiftssatser og forvaltningspraksis innarbeidet, og bokens fremstilling er søkt oppdatert etter beste evne ut fra rettstilstanden per 1. april 2015. Relevante lover og forskrifter per 1. april 2015 er inntatt direkte i teksten. Boken bør være av interesse for både revisorer, regnskapsansvarlige, jurister og andre som arbeider for selskaper som kjøper varer og tjenester fra leverandører i utlandet, eller som selger varer og tjenester til aktører i andre land. Forfatteren har forutsatt at leseren allerede sitter inne med den mest grunnleggende kunnskap om merverdiavgiftssystemet. I motsatt fall anbefales det at denne boken leses i kombinasjon med bøker om innføring i merverdiavgiftssystemet. I arbeidet med boken har jeg hatt stor nytte av ti års tjeneste i Finansdepartementet, blant annet som avdelingsdirektør med tilhørende ansvar for den juridiske siden av merverdiavgiftssystemet i Norge, med sentrale arbeidsoppgaver i forbindelse med EU-forhandlingene i 1993–1994 og merverdiavgiftsreformen som trådte i kraft 1. juli 2001. Det ga god innsikt i regelverket. Og flere års praksis som advokat i Arthur Andersen/Andersen Legal og Ernst & Young Tax Advo-

105606 GRMAT Norsk merverdiavgift ved internasjonal handel 150301.indd 6

30.07.15 09.53

Forord

katfirma AS, med internasjonal avgiftsrett som spesialområde, ga større innsikt i den praktiske anvendelsen av reglene. Siden 2010 har jeg arbeidet som selvstendig advokat med et bredere arbeidsfelt innen jussen. Besøk meg gjerne på www.lexitadvokat.no, og har du kommentarer, innvendinger eller innspill til bokens innhold, vil jeg sette pris på å motta dem. Boken er à jour per 1. april 2015. Oslo, 29. april 2015 Marianne Scheel

105606 GRMAT Norsk merverdiavgift ved internasjonal handel 150301.indd 7

30.07.15 09.53

105606 GRMAT Norsk merverdiavgift ved internasjonal handel 150301.indd 8

30.07.15 09.53

Innhold

Kapittel 1

Merverdiavgiftssystemet ........................................................................

Kapittel 2

Hovedprinsipper i norsk merverdiavgift ................................................... 2.1 Innledning ...................................................................................... 2.2 Definisjon av begreper ....................................................................... 2.2.1 Utgående avgift ...................................................................... 2.2.2 Inngående avgift ..................................................................... 2.2.3 Fradragsrett for inngående avgift ................................................. 2.2.4 Omsetning............................................................................. 2.2.5 Uttak ................................................................................... 2.2.6 Unntak og fritak ...................................................................... 2.2.7 Varer og tjenester..................................................................... 2.3 Registrering i Merverdiavgiftsregisteret – herunder ved representant ........... 2.4 Avgiftspliktig omsetning .................................................................... 2.4.1 Ny definisjon av «avgiftsområdet» ................................................ 2.4.2 Innenlands handel – alt som ikke er spesielt unntatt, er innenfor merverdiavgiftsloven ................................................................ 2.4.3 Unntak etter merverdiavgiftsloven §§ 3-2 til 3-20 ............................... 2.4.4 Unntak fra unntakene i merverdiavgiftsloven § 3-1 (4) ......................... 2.4.5 Andre vilkår for avgiftsplikt – omsetningsgrense og næringsvirksomhet.... 2.5 Fritak (nullsats) og reduserte satser....................................................... 2.5.1 Fritak (nullsats) ved innenlands omsetning – merverdiavgiftsloven §§ 6-1 til 6-16 .......................................................................... 2.5.2 Fritak (nullsats) ved utførsel (eksport) og omsetning med tilknytning utenfor merverdiavgiftsområdet – merverdiavgiftsloven §§ 6-21 til 6-34 ... 2.5.3 Reduserte satser ...................................................................... 2.6 Beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift .................................

20 20 24 24 24 24 25 26 26 28 30 34 34 35 36 40 41 42 43 46 50 52

Kapittel 3

Internasjonal handel med varer ............................................................... 3.1 Koblingen til tollregelverket ................................................................

105606 GRMAT Norsk merverdiavgift ved internasjonal handel 150301.indd 9

54 56

30.07.15 09.53

Innhold

3.2 Definisjoner av begreper i tolloven........................................................ 3.3 Incoterms 2000 og 2010 – internasjonale privatrettslige leveringsbetingelser

58 60

Kapittel 4

Import av varer ...................................................................................... 4.1 4.2 4.3 4.4 4.5

4.6 4.7 4.8 4.9 4.10 4.11

4.12 4.13 4.14

Avgiftsplikten .................................................................................. Fra utlandet til norsk tollområde ........................................................... Tollager og frihavn ............................................................................ Unntak ........................................................................................... Beregningsgrunnlaget for importmerverdiavgift – tollverdi ........................ 4.5.1 Hvilket salg tollverdien skal vurderes ut fra....................................... 4.5.1.1 Sistesalgsprinsippet – tolloven § 7-10 ................................ 4.5.1.2 «Salg for eksport til Norge» – tolloven § 7-10 (1) ............... 4.5.2 Transaksjonsverdien som tollverdi ................................................. 4.5.2.1 «Den pris som faktisk er betalt eller skal betales» – tolloven § 7-10 (1)............................ 4.5.2.2 Rabatter .................................................................. 4.5.2.3 Nedsettelse av beregningsgrunnlaget der varen er skadet eller bedervet.................................. 4.5.2.4 Omregningskurs ....................................................... 4.5.3 Alternative metoder for å fastsette tollverdien................................... 4.5.4 Hva som ikke skal inngå i tollverdien .............................................. 4.5.5 Norsk filial versus norsk datterselskap av utenlandsk foretak ................ 4.5.6 Generell kommentar ................................................................. Merverdiavgiftsgrunnlaget – hva mer enn tollverdien skal inngå? ................ Lavere beregningsgrunnlag – kunstverk, samleobjekter og antikviteter ........ Nedsatt beregningsgrunnlag – gjeninnførsel av varer etter foredling, bearbeidelse eller reparasjon............................................................... Betaling av avgiften – tollkreditt ........................................................... Tollskyld, tollskyldner og «vareeier» ...................................................... Omsetning til Norge eller omsetning i Norge .......................................... 4.11.1 Ifi OY Fotolabo Club mot Staten – høyesterettsdom ........................... 4.11.2 Bindende forhåndsuttalelser og avgjørelser i Klagenemnda .................. Myndighetenes innkreving av merverdiavgiften ved import........................ Innførselsdokumenter ....................................................................... Elektronisk selvdeklarering .................................................................

62 63 63 64 65 72 75 76 77 79 79 86 88 88 89 94 94 96 96 97 98 99 101 106 107 110 123 123 124

Kapittel 5

Eksport av varer .................................................................................... 125 5.1 Legitimasjonsregler ved levering av varer utenfor merverdiavgiftsområdet / ved utførsel av varer ........................................ 127 5.1.1 Salg av varer til utlandet, Svalbard og Jan Mayen .............................. 127

105606 GRMAT Norsk merverdiavgift ved internasjonal handel 150301.indd 10

30.07.15 09.53

Innhold

5.1.2 Gave og reklamemateriell til bruk i utlandet ..................................... 5.1.3 Videresalg til utlandet ............................................................... 5.2 Legitimasjonsregler ved levering av varer i Norge ..................................... 5.2.1 Varene medbringes ved utreise .................................................... 5.2.2 Fremmedspråklige reklamepublikasjoner og reklamefilmer .................. 5.2.3 Varer som legges inn på tollager ................................................... 5.2.4 Salg fra transitthall og tollager C på lufthavn ................................... 5.2.5 Turistsalg – tilbakeføring av merverdiavgift ...................................... 5.3 Refusjonsordning for utenlandske næringsdrivende .................................

133 134 135 135 137 138 140 140 144

Kapittel 6

Internasjonal handel med tjenester ......................................................... 145 6.1 Innledning ...................................................................................... 145 6.2 Definisjoner og regelverksutvikling ....................................................... 147 Kapittel 7

Import av tjenester ................................................................................ 152 7.1 Omvendt avgiftsplikt / snudd avregning / «reverse charge» ....................... 7.2 Tjenester som kan fjernleveres ............................................................. 7.2.1 Forvaltningspraksis .................................................................. 7.2.1.1 Innleie av arbeidskraft fra utlandet ................................. 7.2.1.2 Regnskapstjenester og rådgivning ................................ 7.2.1.3 Nyhetsbrev distribuert på Internett ................................ 7.2.1.4 Annonsering i aviser og tidsskrifter ................................ 7.2.1.5 Arrangering av kongress ............................................. 7.2.1.6 Formidling/vareagenttjenester/eiendomsmegling ............ 7.2.1.7 Formidling av arbeidskraft ........................................... 7.2.1.8 Advokattjenester ....................................................... 7.2.1.9 Datatjenester ........................................................... 7.2.1.10 Telekort ................................................................... 7.2.1.11 Besiktigelsestjenester................................................. 7.2.1.12 Tjenester som salgsfremstøt og kundepleie ..................... 7.2.1.13 Programmering og design av software............................ 7.2.1.14 Lobbytjenester.......................................................... 7.2.1.15 Stands på messer ...................................................... 7.2.1.16 Revisjon .................................................................. 7.3 Omvendt avgiftsplikt gjelder ikke alle kjøpere ......................................... 7.3.1 Næringsdrivende hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet ................ 7.3.2 Krav om levering til mottaker i Norge ............................................. 7.3.3 Levering til utlandet, men faktisk bruk i Norge .................................. 7.4 Ikke dobbeltbeskatning ..................................................................... 7.5 Innrapportering og betaling ................................................................

105606 GRMAT Norsk merverdiavgift ved internasjonal handel 150301.indd 11

152 158 161 161 163 163 164 164 164 166 166 168 169 169 169 169 170 171 171 171 173 178 179 180 181

30.07.15 09.53

Innhold

7.6 Grunnlaget for beregningen av avgiften ................................................. 7.7 Elektroniske tjenester, herunder elektroniske kommunikasjonstjenester – særordning ..................................................................................... 7.7.1 Innledning og bakgrunn............................................................. 7.7.2 Hva er elektroniske tjenester? ...................................................... 7.7.3 Hvilken kjøpergruppe særordningen gjelder for ................................. 7.7.4 Eksempler på avgiftspliktige elektroniske tjenester ............................. 7.7.5 Elektroniske kommunikasjonstjenester ........................................... 7.7.6 Beregning og betaling av merverdiavgift for elektroniske tjenester kjøpt utenfor merverdiavgiftsområdet av privatpersoner mv. ....................... 7.7.7 Tabell over levering av elektroniske tjenester og de ulike konsekvenser for tilbyder og mottaker ............................................................. 7.7.8 Håndhevingsutfordringer ...........................................................

183 183 183 185 189 190 193 194 198 199

Kapittel 8

Utførsel/eksport av tjenester .................................................................. 202 8.1 Fritak som hovedregel ....................................................................... 8.2 Helt ut til bruk utenfor merverdiavgiftsområdet – vilkår for fritak.................. 8.3 Enkeltsaker ..................................................................................... 8.3.1 Utleie av biler fra Norge til bruk i utlandet ........................................ 8.3.2 Reparasjon av utenlandsk bil i Norge ............................................. 8.3.3 Reparasjon av kabel i Skagerrak ................................................... 8.3.4 Lisensrettigheter ...................................................................... 8.3.5 Prosjektarbeid vedrørende bygg i Norge ......................................... 8.3.6 Arbeid før utførsel .................................................................... 8.3.7 Utvinningstillatelse ................................................................... 8.4 Tjenester som er fjernleverbare ............................................................ 8.4.1 Enkeltsaker ............................................................................ 8.4.1.1 Vareagenters tjenester ................................................ 8.4.1.2 Skipsmeglertjenester ................................................. 8.4.1.3 Eiendomsmeglingstjenester ........................................ 8.4.1.4 Formidling av telekort................................................. 8.4.1.5 Utleie av stands på messer ........................................... 8.4.1.6 Nyhetsbrev distribuert på Internett ................................ 8.4.1.7 Annonser i norske aviser ............................................. 8.4.1.8 Utleie av arbeidskraft til utlandet ................................... 8.4.1.9 Regnskapstjenester og rådgivning ................................ 8.4.1.10 Revisjonstjenester ..................................................... 8.4.1.11 Advokattjenester ....................................................... 8.4.1.12 Tjenester som merverdiavgiftsrepresentant ..................... 8.4.1.13 Programmering og andre datatjenester .......................... 8.4.1.14 Elektroniske tjenester, herunder elektroniske kommunikasjonstjenester – særordning .........................

105606 GRMAT Norsk merverdiavgift ved internasjonal handel 150301.indd 12

202 204 204 204 205 205 205 205 205 206 206 211 211 211 211 212 212 212 212 212 213 214 214 216 217 218

30.07.15 09.53

Innhold

8.5 Formidling av ulike reisetjenester som leveres i utlandet ............................ 8.5.1 Norsk virksomhet som formidler reise og opphold til og i utlandet ........... 8.5.2 Utenlandsk turoperatør som formidler reise og opphold i Norge............. 8.6 Legitimasjonskrav .............................................................................

222 223 225 226

Kapittel 9

Programvare ......................................................................................... 229 9.1 Kategorisering som vare eller tjeneste ................................................... 9.2 Innførsel av programvare .................................................................... 9.2.1 Levert på fysisk medium ............................................................. 9.2.2 Levert elektronisk over nett ......................................................... 9.3 Tollverdi for standard programvare – «vare» ............................................ 9.4 Eksport av programvare ..................................................................... 9.4.1 Levert på fysisk medium ............................................................. 9.4.2 Levert elektronisk over nett .........................................................

229 230 230 231 232 238 238 239

Kapittel 10

Petroleumsindustrien til havs, skips- og luftfart ......................................... 240 10.1 Petroleumsvirksomhet utenfor norsk territorialgrense............................... 10.1.1 Drift av virksomhet i internasjonalt farvann ..................................... 10.1.2 Etablering i Norge av base for virksomhet til havs .............................. 10.1.3 Levering av varer og tjenester til bruk i petroleumsvirksomhet ............... 10.1.3.1 Fritakshjemmel ......................................................... 10.1.3.2 Fritakets geografiske virkeområde ................................. 10.1.3.3 Kjøpergrupper som har rett til avgiftsfrie leveranser ........... 10.1.3.4 Fritaket for levering av varer ......................................... 10.1.3.5 Fritaket for levering av tjenester .................................... 10.1.3.6 Baseselskapers virksomhet .......................................... 10.1.4 Bygging, vedlikehold mv. av rørledning for ilandføring av gass eller olje .... 10.1.5 Levering av spesialfartøy til bruk i petroleumsvirksomhet til havs ............ 10.1.6 Varer og tjenester til spesialfartøy ................................................. 10.1.7 Reparasjon, vedlikehold, nybygging og ombygging av spesialfartøy ....... 10.1.8 Omsetning av plattformer .......................................................... 10.1.9 Reparasjon, vedlikehold, nybygging og ombygging av plattformer ......... 10.1.10 Utleie ................................................................................... 10.2 Skipsfart ......................................................................................... 10.2.1 Utenlandske fartøyer ................................................................ 10.2.1.1 Gjeldende fritak ........................................................ 10.2.1.2 Gjeldende avgiftsplikt................................................. 10.2.2 Norske fartøy i utenriks fart ......................................................... 10.2.2.1 Ordinær registrering i Merverdiavgiftsregisteret ............... 10.2.2.2 Regler om fritak og definisjoner .................................... 10.2.2.3 Gjeldende fritak ........................................................

105606 GRMAT Norsk merverdiavgift ved internasjonal handel 150301.indd 13

243 243 244 244 244 244 245 246 250 252 253 256 257 260 261 262 263 264 266 272 273 274 274 275 280

30.07.15 09.53

Innhold

10.2.2.4 Levering til rederi i Norge ............................................ 10.2.2.5 Tjenester til norske skip i utenriks fart ............................. 10.2.2.6 Gjeldende avgiftsplikt................................................. 10.2.3 Norske skip i innenriks fart .......................................................... 10.2.3.1 Gjeldende fritak ........................................................ 10.2.3.2 Gjeldende avgiftsplikt................................................. 10.2.4 Omsetning, utleie og import av fartøy ............................................ 10.2.5 Managementtjenester innen skipsfart ............................................ 10.2.5.1 Typer tjenester .......................................................... 10.2.5.2 Typiske problemstillinger ............................................ 10.2.5.3 Avgiftsbehandling av managementtjenester .................... 10.3 Luftfart ........................................................................................... 10.3.1 Om avgiftsplikt på transporttjenester............................................. 10.3.2 Registrering i Merverdiavgiftsregisteret – utenriks fart ......................... 10.3.3 Om fritak for leveranser til luftfart ................................................. 10.3.3.1 Fritak for omsetning av luftfartøy ................................... 10.3.3.2 Fritak for utleie av luftfartøy .......................................... 10.3.3.3 Fritak for leveranser til reparasjon, vedlikehold mv. av luftfartøy ......................... 10.3.3.4 Fritak for leveranser til bruk for luftfartøy i utenriks fart ....... 10.4 Innførsel ......................................................................................... 10.4.1 Avgiftsfri innførsel av varer.......................................................... 10.4.1.1 Skip, luftfartøyer og plattformer .................................... 10.4.1.2 Petroleumsvirksomhet til havs ...................................... 10.4.2 Tjenester ...............................................................................

282 283 285 286 286 290 290 293 293 293 294 295 295 295 296 297 299 299 300 304 305 305 306 307

Kapittel 11

Transport over landegrensene................................................................. 309 11.1 Særskilte fritak ................................................................................. 11.2 Fritak for varetransport direkte til eller fra merverdiavgiftsområdet ............... 11.3 Fritak for persontransport direkte til eller fra merverdiavgiftsområdet ........... 11.3.1 Definisjon .............................................................................. 11.3.2 Tilknytningstransport ................................................................ 11.3.3 Rundreiser ............................................................................. 11.3.4 Omfanget.............................................................................. 11.3.5 Vilkår og legitimasjon ................................................................

309 314 318 321 321 322 323 323

Kapittel 12

Registreringsplikt i utlandet? .................................................................. 325 Kapittel 13

Transaksjoner over landegrensene mellom selskaper/filialer i konsern ........ 327 13.1 Hva er «transfer pricing»? ................................................................... 327

105606 GRMAT Norsk merverdiavgift ved internasjonal handel 150301.indd 14

30.07.15 09.53

Innhold

13.2 Merverdiavgift – 25 % beregnes på vederlaget ........................................ 13.2.1 Flere typisk konserninterne tjenester er avgiftspliktige ......................... 13.2.2 Vurdere fellesregistrering............................................................ 13.2.3 Uten fellesregistrering – vurdere avgiftsplikt ..................................... 13.2.4 Hvis avgiftsplikt – vurdere hvem som er ansvarlig for betalingen ............ 13.2.5 Hvis avgiftsplikt – vurdere beregningsgrunnlaget .............................. 13.3 Plikt til å betale utenlandsk merverdiavgift .............................................. 13.4 Toll og importmerverdiavgift – tollverdi .................................................. 13.4.1 Tollverdi kontra internprising / «transfer pricing» – forskjellig fokus ......... 13.4.1.1 Eksempel hvor tollverdi er høyere enn avtalt pris............... 13.4.1.2 Eksempel hvor tollverdi er lavere enn transaksjonsverdi...... 13.4.2 Oppkreving av Tollvesenet eller innbetaling via merverdiavgiftsoppgaven ..........................................................

328 328 329 329 331 331 332 333 333 334 335 335

Kapittel 14

Fellesregistrering .................................................................................. 338 14.1 Generelt om de norske reglene ............................................................ 14.2 Rederivirksomhet – tidligere særordning ............................................... 14.3 Konsern med utenlandsk mor eller datter ............................................... 14.3.1 Utenlandsk mor – norsk datter/døtre ............................................. 14.3.2 Norsk mor – utenlandsk datter..................................................... 14.3.3 Norsk filial av et utenlandsk selskap............................................... 14.3.4 Konsekvenser av fellesregistrering og manglende fellesregistrering ......... 14.3.4.1 Utenlandsk mor – norsk datter/døtre ............................. 14.3.4.2 Norsk mor – utenlandsk datter ..................................... 14.3.4.3 Norsk filial av et utenlandsk selskap – utenlandsk selskap i utlandet Utenlandsk filial av norsk selskap – norsk selskap i Norge ....

338 344 345 346 346 347 348 350 352

353

Kapittel 15

Kommisjonæravtale med parter i Norge og utlandet .................................. 355 15.1 Salg av varer i kommisjon ................................................................... 355 15.2 Merverdiavgiftsberegningen ............................................................... 356 15.3 Konsekvenser for utenlandsk kommittent............................................... 358 Kapittel 16

Overdragelse av virksomhet over landegrensene ...................................... 359 Kapittel 17

Refusjon av merverdiavgift ..................................................................... 361 17.1 Kjøp av tjenester i utlandet.................................................................. 361 17.2 Utenlandsk næringsdrivende som kjøper tjenester i Norge under opphold her 362

105606 GRMAT Norsk merverdiavgift ved internasjonal handel 150301.indd 15

30.07.15 09.53

Innhold

Kapittel 18

EØS-avtalens betydning på toll- og avgiftsområdet ................................... 367 18.1 18.2 18.3 18.4

Generelt om relevante bestemmelser og hovedprinsipper ......................... Merverdiavgift ................................................................................. Toll ................................................................................................ Tollverdi .........................................................................................

367 370 373 373

Forkortelser .......................................................................................... 376 Enhetsdokument – RD 0016 ................................................................... 377

105606 GRMAT Norsk merverdiavgift ved internasjonal handel 150301.indd 16

30.07.15 09.53

Kapittel 1

Merverdiavgiftssystemet

Den internasjonale handelen øker stadig i omfang, og få bedrifter av noen størrelse, også i Norge, kan sies å være uten internasjonal handel. Denne handelen omfatter både kjøp og salg av endelige produkter, enten det er varer eller tjenester, og kjøp og salg av innsatsfaktorer til bruk i produksjonen av varer og tjenester. Mer enn 130 land i verden har et merverdiavgiftssystem som viktig inntektskilde. Norge innførte merverdiavgiftssystemet fra 1970. Merverdiavgiftssystemet i alle land bygger på de samme grunnprinsipper, men kan variere sterkt når det gjelder satser og detaljregler. OECD er en drivkraft i å vurdere og initiere justeringer innen systemet. Dette gjelder særlig nye trender i den internasjonale handelen, slik som elektronisk handel, og innen finansielle tjenester og telekommunikasjon. EU-landene har utviklet et særskilt system som gjelder for handelen mellom EU-landene, mens regelverket for handel med land utenfor EU følger det mer tradisjonelle systemet. USA har foreløpig ikke innført merverdiavgift, men har derimot en sisteleddsavgift, «sales tax», på statlig nivå (ikke føderalt). De fleste land med merverdiavgiftssystem har et bredt avgiftsgrunnlag, det vil si at både varer og tjenester er avgiftsbelagte. Siden merverdiavgiften er en skatt på forbruk, er grunnprinsippet i systemene rundt om i verden at hvert land avgiftsbelegger det forbruk som skjer innenfor sine landegrenser. Hovedreglene ved omsetning hvor både selger og kjøper befinner seg i land x, er at omsetningen er avgiftspliktig i land x. Regler og satser i land x følges, og land x får avgiftsprovenyet. Dersom kjøper befinner seg i land y og selger i land x, er forbruket (på dette leddet i en eventuell lengre omsetningskjede) i land y. Ved eksport fra land x er det derfor normalt ingen avgift å betale til land x, men derimot til land y ved import. Særlig på tjenestesektoren har det skjedd en rivende utvikling de seneste årene. Nye typer tjenester har oppstått, og den internasjonale handelen har økt i omfang. Ikke minst har dette sammenheng med flere anvendelsesmuligheter og økt bruk av Internett og andre typer telekommunikasjon. Dette har ført til at nye problemstillinger har oppstått for hvorledes merverdiavgiften skal håndteres. I tillegg har det økte omfanget ført til større fare for provenytap for de land

105606 GRMAT Norsk merverdiavgift ved internasjonal handel 150301.indd 17

30.07.15 09.53

norsk merverdIavgIFt ved Internasjonal handel

som ikke har et solid nok system som fanger opp disse transaksjonene over landegrensene. Det kan skje at ingen land får avgift inn som følge av mangelfullt regelverk eller for dårlige kontrollsystemer i ett eller begge land. Videre har det vist seg at det kan oppstå avgiftsplikt for samme transaksjon i to eller flere land, som er et brudd på det grunnleggende prinsippet om nøytralitet, og at avgiftsplikt kun skal oppstå i forbrukslandet. I slike tilfeller er ikke regelverkene i de forskjellige landene godt nok harmonisert. OECD spiller en viktig rolle i arbeidet med å harmonisere regelverkene i de ulike land som har et merverdiavgiftssystem som inntektskilde for landet. I det følgende vil de norske hovedreglene ved internasjonal handel bli belyst. Det norske merverdiavgiftssystemet har siden 2001 fått et bredere avgiftsgrunnlag enn tidligere ved at flere tjenester har blitt avgiftspliktige. Utgangspunktet er at alle varer og tjenester som omsettes, er avgiftspliktige med mindre de er spesielt unntatt. Et slikt system innebærer at når nye tjenester oppstår i markedet, fanges de automatisk opp og er avgiftspliktige. Som en konsekvens av dette er flere av de tjenestene som egner seg for internasjonal handel, blitt avgiftspliktige. Det har ført til at det i Norge de seneste årene også er innført regler om avgiftsplikt ved import av tjenester. I denne boken vil det bli gitt en relativt bred omtale av disse reglene. Etter en generell beskrivelse av merverdiavgiftssystemet og dets grunnprinsipper vil definisjonene av varer og tjenester bli omtalt. Skillet mellom varer og tjenester har betydning ved handel over landegrensene. Definisjonen av tjenester ble innført ved merverdiavgiftsreformen i 2001. Reglene som gjelder for import og eksport av varer, vil bli omtalt. Reglene er ikke vesentlig endret som følge av merverdiavgiftsreformen i 2001 og den tekniske revisjonen av merverdiavgiftsloven, men det kom en ny tollov i 2007. De spesielle reglene vedrørende petroleumsvirksomhet, skip og fly vil også bli omtalt. Jeg vil gjennomgå relevante avgiftsregler for konsernselskaper som innbefatter utenlandske selskaper. Dette gjelder blant annet mulighetene for fellesregistrering i Merverdiavgiftsregisteret i Norge for dermed å lette avgiftshåndteringen. Også i forbindelse med «transfer pricing» og kommisjonsforhold innen internasjonale konsern er det relevant å belyse de avgiftsrettslige aspekter. Videre vil jeg redegjøre for de fordelaktige avgiftsreglene som gjelder ved overdragelse av virksomhet i Norge og over landegrensene. Jeg vil også kort omtale spørsmål om registreringsplikt i andre land og muligheter for å få refundert merverdiavgift i land en ikke er registrert i. Til slutt gis noen opplysninger om relevante artikler i EØS-avtalen og hvilken betydning avtalen kan ha for våre avgiftsregler. De problemstillinger som oppstår når en driver sin virksomhet i land utenfor Norge, er temaer som reguleres av andre lands merverdiavgifts- og tollregelverk og ikke av de norske reglene. Denne boken omtaler de norske reglene. Andre lands regler, herunder merverdiavgiftssystemet i EU, er det kun gjort kort rede for.

105606 GRMAT Norsk merverdiavgift ved internasjonal handel 150301.indd 18

30.07.15 09.53

kapIttel 1: merverdIavgIFtssystemet

I avgiftsretten kan regelverk og forvaltningspraksis endre seg raskt. Det er derfor viktig å merke seg at denne boken er oppdatert i henhold til regelverket per 1. april 2015. Rettsreglene som behandles i boken, er omfattende og komplekse. Det reiser seg mange og vanskelige spørsmål, og praksis og teori gir ikke alltid sikre løsninger. Leserne må ha dette for øye ved bruken.

105606 GRMAT Norsk merverdiavgift ved internasjonal handel 150301.indd 19

30.07.15 09.53

KjĂ¸p boken i dag! Norsk merverdiavgift ved internasjonal handel (3. utg.) kan kjĂ¸pes i bokhandelen, inkludert alle nettbokhandlerne. Du kan ogsĂĽ bestille direkte fra forlaget: www.fagbokforlaget.no ordre@fagbokforlaget.no ordretelefon: 55 38 88 00

ISBN 978-82-450-1820-2

,!7II2E5-abicac!

3.utgave

www.fagbokforlaget.no

Norsk merverdiavgift ved internasjonal handel

Marianne Scheel

Norsk merverdiavgift ved internasjonal handel Import og eksport

3. utgave