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IMPUESTOS
Por el Dr. Alejandro C. Altamirano (Abogado, Doctor en Derecho, Director del Departamento de Derecho Tributario de la Facultad de Derecho de la Universidad Austral) VOTAR CON los pies
El panorama tributario argentino abruma. La presión tributaria es imposible de disimular. La conoce y padece todo ciudadano. Es constante por estos días la referencia a la asfixia impositiva y veremos qué dirán los jueces el día que se plantee ante ellos. Pero hasta que ello suceda se puso de moda la idea de que la solución radica en abandonar el país. Como si eso fuese fácil. Una especie de pare de sufrir tributario. Es lógica esta reacción, pues las leyes argentinas le prometieron a los contribuyentes hace pocos años la reducción del impuesto patrimonial y, lejos de eso ahora este impuesto no sólo no desapareció sino que por el contrario se duplicó. Imagino que se apelará a esos principios tan importantes como son la confianza legítima, la autovinculación y la doctrina del estoppel. En estas líneas prescindimos de esos principios jurídicos tan sugerentes. La expatriación –que es el tema de estas líneas- es más compleja desde la perspectiva del desarraigo (donde juegan numerosos componentes personales, familiares, de estilo de vida, etc.) que desde la perspectiva de lo jurídico, cuyas reglas son más o menos claras. Sin embargo, deben tomarse recaudos y ponderar algunos detalles. Tomo por caso la radicación que se puso de moda: la República Oriental del Uruguay. Abundan los seminarios en estos días sobre sus indudables bondades tributarias insoslayables: un esquema tributario uruguayo muy beneficioso durante los primeros seis años de radicación para el extranjero que se instala allí. Tan beneficioso como que significa virtualmente no pagar impuesto a las ganancias como tampoco el impuesto sobre los bienes personales. Además, el nuevo signo de gobierno de Uruguay aparentemente prome-
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te más atractivos para esa radicación Oriental (aunque algún político de la otra orilla del Río de la Plata juzgue moralmente a los que piensan mudarse a su país donde rigen las mismas leyes que existían cuando ese político gobernaba). Cuando tomé conocimiento del fallo de la justicia uruguaya en la causa “Gual Frau” que motiva este comentario, recordé la célebre expresión del economista americano Charles Tiebout de quien tomo el título de este artículo. Se trata de su expresión “votar con los pies” que refiere a la situación en la que los ciudadanos manifiestan sus preferencias sobre ingresos y gastos públicos desplazándose al territorio que, por sus políticas públicas, mejor se ajustan o aproximan a sus preferencias. De lo que trata este pequeño trabajo es de ponderar adecuadamente el concepto de “ausencias esporádicas” para quien piense en adquirir la residencia fiscal uruguaya. Creo que existe en muchas personas el error de creer que el cambio de radicación tributaria es simple, pues la cercanía geográfica le permitiría al expatriado regresar al país todas las veces que quiera y por el tiempo que quiera. Pero no es así de simple. Además todo argentino debería saber que es relativamente fácil obtener la residencia migratoria y la residencia fiscal uruguaya pero no es tan lineal ni directa perder la residencia fiscal argentina. En concreto, el Tribunal Contencioso Administrativo del Uruguay sentó jurisprudencia sobre el concepto de ausencias esporádicas del Uruguay respecto de un ciudadano español que solicitó la residencia oriental por tres períodos fiscales pero la DGI uruguaya se la denegó respecto de uno de esos tres períodos solicitados. Este precedente jurisprudencial debe ser ponderado adecuadamente por aquellos argentinos que hoy analizan como una opción la residencia fiscal uruguaya. El Uruguay no es un paraíso fiscal ni un país de baja tributación, lejos está de esa situación. Sus normas sobre radicación son claras en cuanto al lapso en el año en que el residente debe permanecer allí. La cercanía con Argentina no implica que quien adquiera esa residencia fiscal puede regresar al país las veces que quiera en el año. El precedente “GUAL FRAU, MARTÍN c/ ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad”, fallo del 9 de abril de 2019, el Tribunal Contencioso Administrativo del Uruguay resolvió un tema de gran implicancia práctica porque interpretó el concepto de “ausencias esporádicas”. Este aspecto es siempre preocupación de todo interesado en obtener la residencia fiscal uruguaya, la cual implica la permanencia en territorio uruguayo por 183 días en el año calendario. En este fallo, ante el pedido de residencia fiscal urugua
Analizamos lo que el argentino que pretenda tomar la residencia fiscal uruguaya debe saber tras el fallo GUAL FRAU
IMPUESTOS
ya del interesado la DGI oriental denegó el certificado de residencia fiscal respecto de uno de los años solicitados (había pedido por los años 2013, 2014 y 2015). El certificado lo necesitaba el señor Gual Frau a efectos de presentarlo ante la Agencia Tributaria española en el marco del Convenio entre España y Uruguay para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de imposición a la renta y al patrimonio (y así no pagar los impuestos en España). Gual Frau había solicitado el certificado fundándose en el “criterio de los días” lo que implica haber permanecido en el territorio uruguayo por al menos 183 días. Las “ausencias esporádicas” son admitidas por la ley uruguaya en tanto las mismas no superen los 30 días corridos. Es obvio que “ausencias esporádicas” son el lapso en que el sujeto sale del Uruguay para regresar a su país de origen o a cualquier otro lugar. La DGI uruguaya denegó el certificado respecto del período fiscal 2014 (lo que significa que por ese año debió pagar impuestos en su país) con fundamento en la interpretación de los significados de “residencia” y de “permanecer” contenidos en la ley local a efectos de determinar la calidad o no de residente de una persona física. Es importante saber que el Fisco uruguayo asoció el concepto “residencia” al lugar donde se vive, debiendo considerarse para determinarla, elementos de tipo objetivo (presencia física) y de tipo subjetivo (hechos y circunstancias). Por otra parte interpretó que el concepto “permanecer” implica una situación de estabilidad, duración, de perdurabilidad en el tiempo y no algo esporádico, accidental u ocasional. La DGI uruguaya interpretó que para el período fiscal 2014, el señor Gual Frau no había respetado la permanencia exigida legalmente y por tanto, no se había cumplido el “criterio de los días” para ser considerado residente fiscal en Uruguay, es decir, no se computó en debida forma la permanencia de 183 días en territorio uruguayo, no pudiendo pretenderse que la excepción contenida en el cómputo de las “ausencias esporádicas” pase a ser la regla. Así lo había interpretado el Departamento Fiscalidad Internacional de la División Grandes Contribuyentes y la Asesoría Tributaria de la DGI uruguaya. La autoridad interpretó que el criterio de permanencia en el país por más de 183 días durante el año civil no se cumplió, si se analizan los movimientos migratorios del interesado pues en dicho período surge que la permanencia del señor Martín Gual Frau en Uruguay es significativamente menor a sus ausencias. En consecuencia, lo esporádico resultó ser su permanencia en Uruguay.
Las “ausencias esporádicas” son admitidas si no superan los 30 días de corrido.
LO QUE HAY QUE SABER DE AHORA EN ADELANTE Lo importante, para quien quiera votar con los pies trasladándose al Uruguay, es que sepa que el Fisco uruguayo, al establecer su posición sobre el concepto de “ausencias esporádicas”, señaló que: “No obstante la consideración de la ausencia como esporádica en tanto no exceda de los 30 días, el término debe ser valorado en su real significado y en el marco del concepto de residente fiscal por el criterio de permanencia física en territorio nacional. Esto es, el criterio de permanencia física exige justamente la permanencia de la persona en el territorio nacional, y si bien existe la posibilidad de computar para ello las ausencias esporádicas, como tales éstas deberían ser no solo breves (nuestra norma considera que lo son en tanto no excedan los 30 días), sino también ocasionales, eventuales; respondiente así al significado de la propia expresión: que sucede con poca frecuencia, de forma aislada”. El juez uruguayo sostuvo que el concepto de “residencia fiscal” fue introducido con la Ley de Reforma Tributaria uruguaya No. 18.083, siendo uno de los pilares sobre los que se estructuró el nuevo régimen de imposición a las rentas en Uruguay. El certificado de residencia fiscal es necesario con el fin de evitar que su país de origen lo llegue a considerar residente fiscal y en consecuencia, deba tributar los gravámenes del aquel país. El argentino que pretenda tomar la residencia fiscal uruguaya debe saber que la residencia fiscal es definida por la ley oriental de la siguiente forma: “Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia fiscal en el territorio nacional, cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: A) Que permanezca más de
183 días durante el año civil, en territorio uruguayo. Para determinar dicho período de permanencia en territorio nacional se computarán las ausencias esporádicas en las condiciones que establezca la reglamentación, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. B) Que radique en territorio nacional el núcleo principal o la base de sus actividades o de sus intereses económicos o vitales…”. (art. 6 del Título 7 del TO 1996 y el art. 5 bis del Dcto. 148/07, inc. por art. 1 Dcto. 530/09. Aquí lo importante: el juez dijo que el señor Gual Frau realizó “…una interpretación estrictamente literal de este criterio y arriba a la conclusión que su aplicación simplemente requiere contabilizar los días que permaneció la persona en territorio nacional durante el año civil, y sumarle aquellas ausencias que no superen los 30 días corridos. A su entender, en el caso de que esta suma arroje una cifra igual o superior a 183 días, corresponde considerar que dicho contribuyente tiene su residencia fiscal en territorio nacional. En cambio, la Administración demandada sostiene que el método de interpretación literal que propugna el compareciente para interpretar la norma bajo análisis contradice su propio espíritu, vulnerando el sentido y la finalidad con que fue dictada. En tal sentido, indica que el fin perseguido por el legislador con el dictado de esta norma fue que existiera en los hechos (principio de la realidad) cierta permanencia de la persona física en el territorio nacional para ser considerada residente fiscal uruguaya.” En consecuencia, la DGI uruguaya consideró que el método literal de interpretación utilizado por Gual Frau no es el adecuado y en la medida que no tiene prevalencia alguna sobre otros métodos de interpretación de la norma, resulta preciso el manejo de otros criterios (o métodos), como ser el método teleológico, que toma en cuenta la finalidad de la norma. Por tanto, el Tribunal aceptó la interpretación de la DGI y no la del contribuyente pues al interpretar el significado de la norma en cuestión no solo debe hacerse la operación aritmética que argumentó Gual Frau (interpretación literal) sino que además, corresponde indagar sobre la finalidad perseguida por el legislador al establecer el criterio referido (interpretación teleológica). El Tribunal en el fallo comentado señaló que “a efectos del cómputo de los 183 días de permanencia en el país, deberán contarse ciertas ausencias que el propio legislador denomina “esporádicas”. Y, si bien es cierto que se dispuso que la reglamentación sea la encargada de definir tal concepto, las mismas deberán ser ausencias ocasionales, eventuales, en definitiva “esporádicas”, a fin de mantener coherencia y razonabilidad en el asunto.” Resulta claro que, el criterio de permanencia física por más de 183 días en el país no puede abarcar situaciones donde la permanencia se transforma en excepción, y las ausencias “esporádicas” pierden la calidad de tales al constituirse en la regla. En el caso comentado, el señor Gual Frau durante el año 2014 permaneció físicamente en territorio uruguayo 76 días, a los que si se le suma los días que estuvo fuera del país por períodos menores de 30 días corridos, se llega a la cifra de 228 días.
Creo que lo importante -para quienes piensen en la expatriación como una opción legítima de regulación de sus propias decisiones tributarias en lo que la ley admite realizar- radica en saber que los tribunales del Uruguay juzgaron que no es acorde al espíritu de la norma uruguaya considerar “esporádicas” las ausencias que se dan con tan alta frecuencia al punto que, como en el caso el señor Gual Frau, llegó a permanecer más días fuera del Uruguay que en dicho país.
Por ello, quien esté pensando en convertirse en un residente fiscal uruguayo tiene que ponderar: a) que debe permanecer en Uruguay 183 días todos los años que pretenda ejercer esta residencia; b) podrá ausentarse de Uruguay respetando la frecuencia y extensión de las ausencias esporádicas, c) que las ausencias esporádicas no pueden ser la regla sino que son la excepción
d) y fundamentalmente que la residencia fiscal uruguaya deberá solicitarse ante la DGI uruguaya y, a partir de este fallo que se comenta, sabemos que la pauta de interpretación es la teleológica (finalidad de la norma lo que en buen romance significa mayor discrecionalidad en la interpretación por parte de la DGI uruguaya) más allá de la literal. Todo ello con el detalle de que también deberá demostrarse ante la AFIP DGI argentina que la expatriación es genuina. En materia tributaria se puede votar con los pies, como proponía Charles Tiebout, pero en caso de hacerlo deben ajustarse bien los cordones de los zapatos.
Por el Dr. Alfredo T F Destuniano LA LEY DE EMERGENCIA SOLIDARIA nos trae buenas y malas nuevas.
Un pronunciamiento que trae justicia para las PyMEs.
En la presente colaboración me limitaré a verter comentarios técnicos porque si me propusiera expresar mis pensamientos sobre la política tributaria podría llegar a lesionar mi presión arterial. Los comentarios están referidos a la Ley N° 27541, llamada “Ley de emergencia solidaria”, que entró en vigencia el 23/12/2019 estableciendo una emergencia solidaria hasta el 31/12/2020 1 . Si la denomináramos “Ley de Caja”, considerando su contenido, sería más acertado 2 . Los párrafos siguientes sustentan lo dicho. La Ley contiene un régimen de regularización de obligaciones tributarias con importantes beneficios (art. 8°) 3 . Suma un nuevo tributo: el Impuesto Para una Argentina Inclusiva y Solidaria (PAÍS). El art. 35 establece, con carácter de emergencia, por el término de cinco (5) períodos fiscales a partir del día de entrada en vigencia de la presente ley, un impuesto que se aplicará en todo el territorio de la Nación sobre las siguientes operaciones de compra de billetes y divisas en moneda extranjera; cambio de divisas efectuado por las entidades financieras por cuenta y orden del adquirente locatario o prestatario destinadas al pago de la adquisición de bienes o prestaciones y locaciones de servicios efectuadas en el exterior, que se cancelen mediante la utilización de tarjetas de crédito, de compra y débito comprendidas en el sistema previsto en la ley 25.065 y cualquier otro medio de pago equivalente que determi
1 “Artículo 1°- Declárase la emergencia pública en materia económica, financiera, fiscal, administrativa, previsional, tarifaria, energética, sanitaria y social, y deléganse en el Poder Ejecutivo nacional las facultades comprendidas en la presente ley en los términos del artículo 76 de la Constitución Nacional, con arreglo a las bases de delegación establecidas en el artículo 2°, hasta el 31 de diciembre de 2020.” Fuente: http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/anexos/330000-334999/333564/norma.htm 2 Se advierte que el objetivo perseguido con la norma es obtener los fondos suficientes para el pago de los vencimientos de la deuda pública. 3 “Artículo 8°- Los contribuyentes y responsables de los tributos y de los recursos de la seguridad social cuya aplicación, percepción y fiscalización se encuentren a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos, que encuadren y se encuentren inscriptos como Micro, Pequeñas o Medianas Empresas, según los términos del artículo 2° de la ley 24.467 y sus modificatorias y demás normas complementarias, podrán acogerse, por las obligaciones vencidas al 30 de noviembre de 2019 inclusive, o infracciones relacionadas con dichas obligaciones, al régimen de regularización de deudas tributarias y de los recursos de la seguridad social y de condonación de intereses, multas y demás sanciones que se establecen por el presente Capítulo. A tal fin, deberán acreditar su inscripción con el Certificado MiPyME, vigente al momento de presentación al régimen que se aprueba por la presente ley, conforme lo establecido por la Secretaría de Emprendedores y de la Pequeña y Mediana Empresa del actual Ministerio de Desarrollo Productivo. Podrán acogerse al mismo régimen las entidades civiles sin fines de lucro.”
ne la reglamentación, incluidas las relacionadas con las extracciones o adelantos en efectivo efectuadas en el exterior; cambio de divisas efectuado por las entidades financieras destinadas al pago, por cuenta y orden del contratante residente en el país de servicios prestados por sujetos no residentes en el país, que se cancelen mediante la utilización de tarjetas de crédito, de compra y de débito, comprendidas en el sistema previsto en la ley 25.065 y cualquier otro medio de pago equivalente que determine la reglamentación; adquisición de servicios en el exterior contratados a través de agencias de viajes y turismo -mayoristas y/o minoristas-, del país; adquisición de servicios de transporte terrestre, aéreo y por vía acuática, de pasajeros con destino fuera del país, en la medida en la que para la cancelación de la operación deba accederse al mercado único y libre de cambios al efecto de la adquisición de las divisas correspondientes en los términos que fije la reglamentación. Esto significará una fuerte transferencia de recursos del sector privado al público. De hecho, las nuevas autoridades han focalizado todos sus esfuerzos en diferir el pago de los vencimientos de la deuda pública. El Decreto N° 99/2019, publicado el 28/12/2019, reglamentó aspectos tributarios tratados por la “Ley de emergencia solidaria”.
BUENAS Y MALAS NUEVAS REFERIDAS AL IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES El total de los bienes situados en el país, valuados conforme lo establece la Ley de Bienes Personales, que superen el mínimo no imponible de $ 3.000.000 tributará una alícuota progresiva que va desde el 0,5% al 1,25%. A esto hay que sumarle que la liquidación del tributo por el PF 2018 se hizo con un valor de casi $38 por dólar mientras que al 31/12/19 deberemos tener en cuenta un valor de casi $ 60 por dólar 4 . La vivienda del contribuyente tiene previsto un valor mínimo exento de $18.000.000. Si el valor impositivo lo supera tributará sobre el total. Al impacto del tributo del cual hablamos deberá sumarse el impacto del tributo del tercer nivel de gobierno. En efecto, el aumento de las valuaciones de los inmuebles, producto del proceso inflacionario, no solo incidirá en el tributo jurisdiccional sino también en el federal. Continuado con las malas nuevas, el Dec. PEN N° 99/2019 reglamentó que los bienes situados en el exterior tributarán una alícuota progresiva que comienza en el 0,70% y termina en el 2,25%. Respecto de estos bienes no es computable el mínimo no imponible de $ 3.000.000, salvo que quede un monto no absorbido por los bienes situados en el país. Veremos como el aplicativo resuelve esta cuestión. Vía reglamentación se estableció que, si el sujeto repaIMPUESTOS
tría el 5% como mínimo de la totalidad de los bienes situados en el exterior antes del 31/3/2020, la alícuota aplicable a los bienes situados en el exterior se reduce. Entiendo que no se ha aclarado cuál es la base sobre la que se debe calcular el 5%. Las participaciones empresarias – las empresas son responsables sustitutos - quedan sujetas a una tasa del 0,50% tanto de trate de sujetos locales como de sujetos del exterior. Otra mala nueva será el monto de los anticipos para el PF 2021. Todo ello hace presumir un enorme incremento de la presión fiscal respecto de este tributo. Por suerte esta emergencia, como he mencionado, tiene una fecha de finalización prevista: el 31/12/2020. Cabe recordar que en la anterior gestión política estuvo a punto de eliminar este gravamen.
BUENAS Y MALAS NUEVAS REFERIDAS AL IMPUESTO A LAS GANANCIAS El 6/12/19 se publicó el Decreto PEN N° 824/2019 el cual ordenaba el texto de dicha ley, cuyo último ordenamiento había ocurrido en 1997 5 . En el mismo mes, se publicó en el Boletín Oficial el Decreto PEN N° 862/19 mediante el cual el Poder Ejecutivo introdujo modificaciones a la reglamentación vigente del Impuesto. No siento el objetivo tratar la totalidad de las modificaciones introducidas por la Ley N° 27541 me referiré a algunas de ellas y otras regulaciones que
impactarán en el PF 2020. El Dec. PEN N° 561/19 había incrementado en un 20% las deducciones “Mínimo no Imponible” y “Deducción Especial” para el PF 2019, lo cual era de aplicación para el cálculo de las retenciones. En lo que respecta al PF 2020, el ahora art. 30 de la Ley del Impuesto contiene las deducciones que integran el llamado “Mínimo se Subsistencia”:
Inc a) art. 30 - Ganancias no imponibles ___________ $ 123.861,17 Inc b) art. 30 - Cargas de familia __ 1. Cónyuge ____ $ 115.471,38 2. Hijo ________ $ 58.232,65 Inc c) art. 30 - Deducción Especial _______________ $ 247.722,33 Inc c) art. 30 – ap. 1 - Deducción Especial “nuevos profesionales - emprendedores” __________ $ 309.652,93 Inso c) art. 30 – ap. 2 - Deducción Especial _________ $ 594.533,62
La tabla con las alícuotas progresivas aplicable a las ganancias netas imponibles de las personas humanas y sucesiones indivisas, se encuentra ahora en el art. 94 del nuevo texto ordenado. La AFIP publicó las escalas del impuesto a las Ganancias a aplicar en 2020 incrementando los valores en un 44,28% para el PF 2020:
Ganancia Neta imponible acumulada
Más de $ a $
0,00 47.669,16 95.338,32 143.007,48 190.676,65 286.014,96 381.353,28 572.029,92 762.706,57 en adelante 47.669,16 95.338,32 143.007,48 190.676,65 286.014,96 381.353,28 572.029,92 762.706,57 Pagarán $ Más el %
0,00 2.383,46 6.673,68 12.393,98 19.544,36 37.658,64 59.586,45 111.069,14 170.178,90 5 9 12 15 19 23 27 31 35 Sobre el excedente de $
0,00 47.669,16 95.338,32 143.007,48 190.676,65 286.014,96 381.353,28 572.029,92 762.706,57
CON RELACIÓN A LOS SUJETOS “EMPRESA” TAMBIÉN HAY MALAS NUEVAS. En el nuevo texto ordenado el art. 194, que regulaba el ajuste por inflación impositivo re- ezaba:” ARTÍCULO 194.- El ajuste por inflación positivo o negativo, según sea el caso, a que se refiere el Título VI de esta ley, correspondiente al primer, segundo y tercer ejercicio iniciados a partir del 1° de enero de 2018 que se deba calcular en virtud de verificarse los supuestos previstos en los DOS (2) últimos párrafos del ar- tículo 106, deberá imputarse UN TERCIO (1/3) en ese período fiscal y los DOS TERCIOS (2/3) restantes, en partes iguales, en los DOS (2) pe- ríodo fiscales inmediatos siguientes. Lo indicado en el párrafo anterior no obsta al cómputo de los tercios remanentes correspon- dientes a períodos anteriores, conforme a lo dis- puesto en el artículo 194 de la ley de Impuesto a las Ganancias, texto según decreto 824 del 5 de diciembre de 2019.” La Ley N° 27541 modifica este art. 194 de la si- guiente forma: “El ajuste por inflación positivo o negativo, según sea el caso, a que se refiere el Título VI de esta ley, correspondiente al primer y segundo ejercicio iniciado a partir del 1° de enero de 2019, que se deba calcular en virtud de verifi- carse los supuestos previstos en los dos (2) últi- mos párrafos del artículo 106, deberá imputarse un sexto (1/6) en ese período fiscal y los cinco sex- tos (5/6) restantes, en partes iguales, en los cinco (5) períodos fiscales inmediatos siguientes.” Esta norma violenta la doctrina sentada por la CSJ en el Fallo Candy SA. En el año 2009 el Máxi- mo Tribunal consideró acertado que una empre- sa hubiera presentado el balance de 2002 con el ajuste por inflación a los efectos del pago del impuesto a las ganancias, dado que había proba- do que pagar el impuesto sin ese ajuste equivalía a elevar la alícuota efectiva del tributo al 62% o tomar el 55% de la renta contable, muy por enci- ma del 35% de la alícuota legal, lo cual importaba una confiscación del derecho de propiedad. De ello se deduce que aplicar 1/6 del ajuste por inflación impositivo genera el escenario que mereció el fallo de CSJ.- IMPUESTOS
ALGUNAS DISQUISICIONES SOBRE EL CONVENIO MULTILATERAL PROCEDIMIENTO y la iniciación de actividades.
Por el Dr. Eduardo Horacio Porcelli
Observaciones y análisis de las normas.
“El objetivo de la educación es la virtud y la meta de convertirse en un buen ciudadano” (Platón – 427 a.c. / 367 a.c. – Filósofo griego)
La aprehensión tributaria, como es de conocimiento de los lectores, debe ser establecida por una norma jurídica de jerarquía legal. Esto es, que dicha norma, tal como lo establece la Constitución Nacional, debe provenir de ley sancionada por el Congreso Nacional 1 . Dicho lo anterior, corresponde explicar que así corresponde al Gobierno Nacional con relación a los impuestos federales y en forma similar cuando la norma tiene carácter provincial o municipal debe necesariamente surgir de los órganos legisferantes de las entidades provinciales o municipales. Con relación al Impuesto sobre los Ingresos Brutos (IIBB), todas y cada una de las jurisdicciones provinciales y la ciudad de Buenos Aires tienen su propia legislación en lo que se refiere a dicho impuesto. Conviene mencionar que ante la superposición de gravabilidad a los sujetos pasivos que ejercen sus actividades en más de una jurisdicción y que éstas últimas toman como base los ingresos provenientes de las actividades para la aplicación del impuesto, la totalidad de las jurisdicciones provinciales y la ciudad de Buenos Aires el 18 de agosto de 1977 suscribieron el denominado Convenio Multilateral donde restringían su poder tributario mediante un acuerdo en la distribución de las bases imponibles, evitando de tal modo la superposición en la aplicación del tributo. Dicho Convenio Multilateral fue refrendado por la totalidad de las legislaturas provinciales, teniendo en la actualidad plena vigencia. Cuando se inicia la actividad, la primera pregunta que debe hacerse es: ¿Cuál es el momento en que nos debemos inscribir para el desarrollo de la misma, en especial en el Convenio Multilateral sobre los Ingresos Brutos? Para responder a esta cuestión, desarrollaré primeramente algunos conceptos, expondré sobre la obligatoriedad de inscribirse en el Convenio Multilateral y finalmente presentaré una serie de casos diferentes y una posible solución para cada uno de ellos.
HECHO IMPONIBLE – HECHO GENERADOR – PRESUPUESTO DE HECHO - … En general la Doctrina considera a los diferentes términos como sinónimos, de tal manera y con arreglo a la ley, producido el acto fáctico del presupuesto normativo nace la relación jurídico-tributaria.
1 Constitución Nacional – Art. 4º: El gobierno federal provee a los gastos de la Nación con los fondos del Tesoro Nacional formado del producto de…, de las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General,… / Art. 75: Corresponde al Congreso:… 2. Imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias. Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan…
Sin embargo, y para lo que aquí interesa, es posible hacer una distinción entre el hecho generador de la relación jurídico-tributaria y el hecho imponible generador de la obligación tributaria. El hecho generador de la relación jurídico-tributaria puede ser previo o concomitante con el nacimiento del hecho imponible generador de la obligación tributaria. En el caso del IIBB (tanto a nivel local como interjurisdiccional – Convenio Multilateral) se debe diferenciar uno de otro, dado que existen numerosos casos donde sin producirse el hecho imponible –generador de la obligación tributaria- se ha producido el hecho generador de la relación jurídico-tributaria. El nacimiento de la relación jurídico-tributaria se produce con el inicio del desarrollo de la actividad y en forma independiente, previa o concomitante, con el hecho imponible. Así lo entienden en general las autoridades municipales que ejercen como organismo contralor de las actividades y por tanto exigen la inscripción en forma previa para otorgar la habilitación respectiva.
CASOS Y POSIBLES SOLUCIONES. La cuestión que se debe dilucidar es: ¿Qué grava el IIBB? Acorde a la normativa generalizada de las jurisdicciones provinciales y la ciudad de Buenos Aires, el hecho generador de la relación jurídico-tributaria se corresponde con el desarrollo de la actividad, ya sea comercial, industrial o de servicios. A esto debe adicionarse que la mayoría de las legislaciones le adicionan los requisitos de habitualidad y onerosidad 2 . Por otra parte, la base imponible está constituida por la sumatoria de los hechos imponibles que se corresponden con los ingresos que el sujeto pasivo obtiene en el ejercicio de la actividad. De lo expuesto surge que el nacimiento de la obligación tributaria corresponde al momento donde se produce el ingreso por el ejercicio de la actividad. Esto es así, pues hasta dicho momento no existe obligación alguna de pago del tributo. Pero la relación jurídico-tributaria se genera con anterioridad pues el desarrollo de la actividad casi siempre es previo al ingreso, siendo excepcional la circunstancia que se produzca primero el ingreso (de la prestación de servicios, compraventa de bienes, o ejercicio de la industria), en cuyo caso será concomitante en el mismo momento, el hecho generador de la actividad y el heIMPUESTOS
cho imponible establecido para el nacimiento de la obligación tributaria. Por otra parte, debe tenerse presente que casi siempre deben realizarse previamente gastos para organizar la actividad a desarrollarse.
2 A modo de ejemplo se transcribe la normativa de la Provincia y Ciudad de Buenos Aires: Prov. de Bs.As. - Ley 10.397 - Art. 182 Hecho imponible. El ejercicio habitual y a título oneroso en jurisdicción de la provincia de Buenos Aires, del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras y servicios, o de cualquier otra actividad a título oneroso –lucrativo o no– cualquiera sea la naturaleza del sujeto que la preste, incluidas las sociedades cooperativas, y el lugar donde se realice (zonas portuarias, espacios ferroviarios, aeródromos y aeropuertos, terminales de transporte, edificios y lugares de dominio público y privado y todo otro de similar naturaleza), estará alcanzada con el impuesto sobre los ingresos brutos en las condiciones que se determinan en los artículos siguientes.. Art. 183 Habitualidad. A los efectos de determinar la habitualidad a que se refiere el artículo anterior, se tendrá en cuenta especialmente la ín- dole de las actividades que dan lugar al hecho imponible, el objeto de la empresa, profesión o locación y los usos y costumbres de la vida económica.- Se entenderá como ejercicio habitual de la acti- vidad gravada el desarrollo, en el ejercicio fiscal, de hechos, actos y operaciones de la naturaleza de las gravadas por el impuesto, con prescindencia de su cantidad o monto, cuando los mismos sean efectuados por quienes hagan profesión de tales actividades.- La habitualidad no se pierde por el hecho de que, después de adquirida, las actividades se ejerzan en forma periódica o discontinua.- Art. 184 – Actividades alcanzadas por el impuesto. Enumeración. Se considerarán también actividades alcanzadas por este impuesto las siguientes operaciones, realizadas dentro de la provincia en forma habitual o esporádica: a) Profesiones liberales… b) La mera compra de productos agropecuarios, forestales, frutos del país y minerales para industrializarlos o venderlos fuera de la jurisdicción… c) El fraccionamiento y la venta de inmuebles (loteos), la compraventa y la locación de inmuebles y la transferencia de boletos de compraventa en general… d) Las explotaciones agrícolas, pecuarias, mineras, forestales e ictícolas. e) La comercialización de productos o mercaderías que entren en la jurisdicción por cualquier medio. f) La intermediación que se ejerza percibiendo comisiones, bonificaciones, porcentajes u otras retribuciones análogas. g) Las operaciones de préstamo de dinero, con o sin garantía. C.A.B.A. – Ley 541 Art. 173 – Concepto. Por el ejercicio habitual y a título oneroso en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras y servicios o de cualquier otra actividad a título oneroso, cualquiera sea el resultado obtenido y la naturaleza del sujeto que la preste, incluidas las cooperativas y todos los contratos asociativos que no tienen personería jurídica, cualquiera fuera el tipo de contrato elegido por los partícipes y el lugar donde se realiza (…), se paga un impuesto de acuerdo con las normas que se establecen en el presente capítulo… Art. 176 – Habitualidad. La habitualidad está determinada por la índole de las actividades que dan lugar al hecho imponible, el objeto de la empresa, profesión o locación y los usos y costumbres de la vida económica.- El ejercicio habitual de la actividad gravada debe ser entendido como el desarrollo –en el ejercicio fiscal– de hechos, actos u operaciones de la naturaleza de las alcanzadas por el impuesto, con prescindencia de su cantidad o monto cuando las mismas se efectúan por quienes hacen profesión de tales actividades.- El ejercicio en forma discontinua o variable de actividades gravadas, no hace perder al sujeto pasivo del gravamen su calidad de contribuyente.- Art. 177 – Habitualidad. Presunciones. Se presume la habitualidad en el desarrollo de las siguientes actividades: 1. Intermediación ejercida percibiendo comisiones, bonificaciones, porcentajes u otras retribuciones análogas. 2. Fraccionamiento y venta de inmuebles (loteos), compraventa y locación de inmuebles. 3. Explotaciones agropecuarias, mineras, forestales e ictícolas. 4. Comercialización en esta jurisdicción de productos o mercaderías que entran en ella por cualquier medio de transporte. 5. Operaciones de préstamo de dinero, con o sin garantía. 6. Organización y explotación de exposiciones, ferias y espectáculos artísticos. 7. Operaciones de otorgamiento de franquicias (contratos de franchising). 8. Celebrar contratos de publicidad.
Otra cuestión que debemos plantearnos es: ¿el desarrollo de la actividad comienza siempre en una jurisdicción o puede iniciarse concomitantemente en varias jurisdicciones? Si la actividad comienza en una jurisdicción y con posterioridad se extiende a otras el desarrollador de la actividad debe inscribirse previamente en la jurisdicción local y luego extender dicha inscripción al Convenio Multilateral cuando adiciona otras jurisdicciones. También puede suceder que inicie su actividad en una jurisdicción pero que su expectativa sea extender desde el inicio a otras jurisdicciones (v.g. mediante la venta interjurisdiccional). En dicho caso es conveniente la inscripción directamente en el Convenio Multilateral determinando la jurisdicción sede en el lugar de asentamiento de la actividad (v.g. Depósito –para el caso de compraventa de bienes; Planta Fabril –para el caso de producción de bienes; Oficina o local de negocio –para el caso de prestación de servicios; etc.) Por último, de iniciarse la actividad en forma concomitante en más de una jurisdicción, corresponde la inscripción directa en el Convenio Multilateral, designando una jurisdicción sede para ello. En todos los supuestos planteados la inscripción es previa a la generación de los hechos imponibles (presupuesto fáctico de gravabilidad – ingresos).
OTRAS PARTICULARIDADES PARA LOS SUJETOS PASIVOS DEL CONVENIO MULTILATERAL. Corresponde dejar asentadas algunas aclaraciones que se corresponden con la normativa legal y técnica contable y que tienen importancia al momento de efectuar la liquidación del tributo. Para ello, describiré someramente el procedimiento
3 Convenio Multilateral Art. 3 – Gastos computables y no computables. Enumeración. Los gastos a que se refiere el art. 2 son aquellos que se originan por el ejercicio de la actividad.- Así, se computarán como gasto los sueldos, jornales y toda otra remuneración, combustible y fuerza motriz, reparaciones y conservación, alquileres, primas de seguros y en general todo gasto de compra, administración, producción, comercialización, etc. También se incluirán las amortizaciones ordinarias admitidas por la Ley del Impuesto a las Ganancias.- No se computarán como gasto: a) El costo de la materia prima adquirida a terceros destinados a la elaboración en las actividades industriales, como tampoco el costo de las mercaderías en las actividades comerciales. Se entenderá como materia prima, no solamente la materia prima principal, sino todo bien de cualquier naturaleza que fuere que se incorpore físicamente o se agregue al producto terminado. b) El costo de las obras o servicios que se contraten para su comercialización. c) Los gastos de propaganda y publicidad. d) Los tributos nacionales, provinciales y municipales (impuestos, tasas, contribuciones, recargos cambiarios, derechos, etc.). e) Los intereses. f) Los honorarios y sueldos a directores, síndicos y socios de sociedades, en los importes que excedan del uno por ciento (1%) de la utilidad del balance comercial. 4 Convenio Multilateral Art. 1º (último párrafo): … Cuando se hayan realizado gastos de cualquier naturaleza, aunque no sean computables a los efectos del art. 3, pero vinculados con las actividades que efectúe el contribuyente en más de una jurisdicción, tales actividades estarán comprendidas en las disposiciones de este convenio, cualquiera sea el medio utilizado para formalizar la operación que origina el ingreso (correspondencia, telégrafo, teletipo, teléfono, etcétera)
de distribución de la base imponible entre las diferentes jurisdicciones establecido en el Convenio Multilateral al efecto de la liquidación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, en su enunciación general, descartando aquellas actividades que tienen regímenes especiales de liquidación. En ese sentido el artículo 2º del Convenio establece que la distribución de los ingresos que constituyen la base imponible se asignará a las diferentes jurisdicciones en un 50 % en función de los ingresos (para el caso de venta de bienes se considerará la jurisdicción donde los bienes adquiridos se utilizarán económicamente y para el caso de prestaciones de servicios en la jurisdicción donde los mismos se prestan) y un 50 % en función de los gastos computables 3 . Los gastos e ingresos utilizados para la determinación de los coeficientes a que se refiere la distribución precitada son los correspondientes a los que surgen de los estados contables del ejercicio anterior o de no tener el contribuyente obligatoriedad en la realización de éstos los del último año calendario, y dichos coeficientes serán de aplicación para determinar las bases imponibles y liquidación del impuesto durante el año calendario posterior. Una cuestión de suma importancia es precisar el sustento territorial que genera que la actividad se desarrolle en determinada jurisdicción. En ese sentido debe tenerse presente que se entiende que hay sustento territorial cuando existe un gasto atribuible a la jurisdicción por mínimo que éste sea 4 y en forma independiente a si se trata de un gasto computable o no, a los efectos de la determinación de los coeficientes de distribución de las bases imponibles. De tal modo se entiende que incluso en las “operaciones entre ausentes” existe sustento territorial porque se entiende que por mínimo que sea el gasto es atribuible a la jurisdicción donde se utilizara económicamente el bien o se prestara el servicio.
Otra cuestión que debe tenerse presente es que en función de la mecánica de liquidación del impuesto existen gastos que dan sustento territorial a la actividad pero, al no ser considerados para la determinación de los coeficientes, puede suceder que no generen hechos imponibles en la jurisdicción. Esta situación se produce porque el sustento territorial de la actividad no implica, necesariamente, la existencia de hechos imponibles en la jurisdicción. Esto motivó no pocas controversias dado que las jurisdicciones provinciales, en su afán recaudatorio, aplican los regímenes de percepciones con sólo el sustento territorial de la actividad aunque no exista impuesto a liquidar 5 . Otra situación a analizar es: ¿ante la sola presencia de gastos, sin ingresos del contribuyente, corresponde determinar los coeficientes para el próximo año calendario? Entiendo que no, porque debe tenerse presente que técnicamente los gastos deben seguir a los ingresos y ante la inexistencia de éstos últimos, los gastos constituyen un Cargo Diferido que debe activarse a la espera de los ingresos a los que puedan aplicarse en los próximos ejercicios. Concomitantemente con lo expuesto en el párrafo anterior, se debe determinar la obligatoriedad de la inscripción en aquellas jurisdicciones donde se realizan gastos que por su naturaleza no son computables y no existen ingresos en las mismas. En dicho caso, pese a que el coeficiente de atribución de base imponible sea “cero” corresponde la inscripción por la existencia de sustento territorial de la actividad. Incluso, téngase presente que el contribuyente que tuviese ingresos y gastos computables en una sola jurisdicción y gastos no computables en otras, no se trataría de un contribuyente “local”, sino del Convenio Multilateral debiendo ajustarse a una mecánica difeIMPUESTOS
rente, en especial en los aspectos formales (presentación de DDJJ, vencimiento de las obligaciones, etc.). La última cuestión importante está determinada en el propio Convenio Multilateral donde en el inicio de actividades no se aplica el régimen descripto de atribución de bases imponibles, sino que se deben declarar los ingresos en las jurisdicciones donde los mismos son atribuibles, y se aplicarán los coeficientes a partir del año calendario posterior al cierre de balance o de la terminación del mismo (CM – Art. 14, inc. a)). Tampoco se podrán generar coeficientes para su aplicación en el próximo año calendario, cuando el contribuyente tenga menos de tres meses de actividad, donde se aplicará el sistema establecido en el párrafo anterior en la totalidad del próximo año calendario (Resolución General Comisión Arbitral – Art. 4º).
PALABRAS FINALES Por último, corresponde especificar que las situaciones mencionadas seguramente no sean abarcativas de la totalidad de los casos que podrían plantearse, ni que las soluciones mencionadas no merezcan discrepancias, pero el objetivo planteado al escribir el presente artículo es efectuar un aporte ante las dificultades que se presentan con relación al título.
5 Este tema fue tratado con anterioridad en diversos artículos de esta misma Editorial (GRAN BUENOS AIRES PROFESIONAL): Nº 61 “De los regímenes de recaudación y su viabilidad” – Marzo de 2015, Nº 66 “La necesidad del nacimiento del hecho imponible como presupuesto para la exigencia de la obligación tributaria” – Marzo de 2016, Nº 72 “Convenio Multilateral – Sustento territorial” – Mayo de 2017, Nº 75 “Sistema alicuotario de aplicación en los padrones de retenciones y percepciones de ARBA” – Noviembre de 2017.
