JURISPRUDENCIA, ANÁLISIS

Por la C.P.N. Emiliana Soledad Prado Contadora Pública Nacional. Profesora en Cs. Ecs. Especialista en Tributación y Procedimiento Tributario. Investigadora de la FACPCE.

Análisis de la génesis y el derecho constitucional.

A menudo el contador público se inmiscuye en la tarea de liquidar tributos, expertos o jóvenes profesionales, muchas veces sin analizar demasiado la génesis de cada tributo. Como un autómata el profesional se convierte en un técnico de liquidar de tributos. Pero, pocos, nos detenemos a pensar en el llamado origen de dicho impuesto a liquidar, por ejemplo, o de cierta tasa. Analizar si lo que estamos liquidando se ajusta a derecho o no, si surge de una ley, si contiene los elementos necesarios, por ejemplo, no es una tarea que se realice con habitualidad. Ver si un tributo en cualquier forma de su clasificación tripartita, Impuestos, Tasas y Contribuciones, se ajusta o no a derecho, equivale a decir si estamos frente a algo constitucional o inconstitucional. Ahora bien, ¿qué significa si un tributo es inconstitucional? La Constitución Nacional, es la Carta Magna, es la cúspide de la pirámide legal a la que todo el ordenamiento de un Estado se debe ajustar o acatar. Ninguna norma puede ir

en contra de lo que la Constitución Nacional mande. Dicho en otras palabras, si alguna norma sea en forma de ley u ordenanza, dice o establece algo contrario a lo dispuesto por la Constitución Nacional, o altera o vulnera algún derecho amparado constitucionalmente, podemos decir que, estamos en presencia de una norma inconstitucional.

PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES APLICADOS AL DERECHO TRIBUTARIO. El derecho tributario es el conjunto de normas jurídicas que regulan a los tributos en sus distintos aspectos y las consecuencias que ellos generan. Tiene como fuente clásica a nuestra Constitución Nacional, los Tratados Internacionales, la ley, los reglamentos y los acuerdos interjurisdiccionales entre entidades de un mismo país. La Constitución es trascendental como medio generador de normas jurídicas, de modo que si las leyes tributarias no se ajustan a su letra o a su espíritu, cabe requerir la declaración de inconstitucionalidad en el caso concreto. La CN estatuye principios generales de derecho relativos a la libertad, igualdad etc., que ninguna ley puede desconocer. El art. 31 de la CN establece la supremacía de la Constitución, las leyes de la Nación que en su consecuencia se dicten por el Congreso, y los tratados con las potencias extranjeras: agrega que las autoridades provinciales están obligadas a conformarse a esta supremacía, dejando a salvo, para la provincia de Buenos Aires, los tratados rati2-Principio de Legalidad Me parece importante citar el concepto de pirámide jurídica establecido por Kelsen como parámetro a tener presente siempre que de un derecho se trata. La pirámide de Hans Kelsen establece un orden de prelación de las normas jurídicas, poniendo unas por encimas de otras a la hora de su aplicación, es decir: una norma que está debajo de la pirámide, no puede contradecirse con la que está más arriba, y si lo hiciere, no tendría efectos jurídicos o no debería tenerlos. Según Hans Kelsen, la norma positiva de mayor jerarquía es la Constitución de cada Estado o país, la cual se encuentra en la cúspide la pirámide jurídica y de ella se deriva el fundamento de validez de todas las otras normas que se encuentran por debajo de ella, es decir, se trata de un sistema de normas jerarquizadas como una pirámide de varios pisos. JURISPRUDENCIA

A menudo el contador público se inmiscuye en la tarea de liquidar tributos sin analizar demasiado la génesis de cada tributo

Siguiendo la línea de análisis de las fuentes clásicas del derecho tributario corresponde citar a los Tratados y convenios internacionales. La reforma constitucional de 1994 confirió a los tratados y concordato jerarquía superior a las leyes, siendo atribución del Congreso Nacional la de aprobarlos o desecharlos (art. 75, inc 22, CN). La reforma de 1994 sienta expresamente que los tratados y concordatos tienen jerarquía superior a las leyes, y menciona una serie de tratados, entre ellos, la “Convención Americana sobre Derechos Humanos” (CADH). Con posterioridad a la reforma del año 1994 de la CN, se estableció que los alcances de lo dispuesto por el art. 8 inciso 1 de la CADH son equivalentes a la jurisprudencia de la Corte Suprema respecto del derecho de defensa del art. 18 de la CN, aplicable tanto a personas físicas como jurídicas, así como que las excepciones

admitidas respecto de la validez constitucional de las normas que requieren el pago previo de las obligaciones fiscales como requisito para la intervención judicial, contemplan situaciones patrimoniales concretas de los particulares, a fin de evitar que ese pago previo sea una alteración verdadera del derecho de defensa en juicio, pero si el contribuyente en cuestión no ha demostrado encontrarse en una situación patrimonial que le impida abonar la deuda, sus agravios resultan insustanciales, ya que así lo entendió la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el fallo “Expreso Sudoeste S.A. vs Provincia de Buenos Aires” por mayoría en fallo de fecha 27 de Diciembre del año 1996. De lo expuesto, podemos inferir que la invocación de la supresión del solve et repete ha quedado subordinada a cuestiones de hecho y prueba a cargo de quien intenta hacerla valer. Lo que se tiene en cuenta es la finalidad en sí del principio, y que no exceda ni perjudique al contribuyente en cada caso. El fin de la existencia del solve et repete es la percepción inmediata de la renta de la que depende el funcionamiento regular de la Administración, pero hay que analizar si no altera o absorbe el patrimonio completo en cada caso. Por ejemplo, en un fallo de vieja data, del año 1940, “Provincia de Santa Fé vs. Manuel V. Moure s/sucesión”, el impuesto sucesorio absorbía todo el haber hereditario y, por ende, el cumplimiento de la sentencia dictada en el juicio de apremio, conducía al desapoderamiento de los recurrentes. También la Corte Suprema de Justicia de la Nación consideró que debía eximirse del pago previo, sin exigir la demostración de un estado de pre

cariedad o insolvencia económica absoluta, cuando se ocasionaba un perjuicio irreparable al funcionamiento comercial. Así lo sostuvo en el caso “Farmacia Scattoni SCS” del año 1997. ficados después del pacto del 11 de noviembre de 1859. En otros países, como el caso de Francia, la institución del solve et repete es desconocida, y en Italia fue declarada su inconstitucionalidad por sentencia de la Corte Constitucional del 31/03/1961. Otra fuente clásica del Derecho Tributario es la Ley. Según el clásico apotegma Nullum Tributum sine lege, traducido por la jerga como “No hay tributo sin ley previa”, esto conlleva a que es necesario el dictado de una

La invocación de la supresión del solve et repete ha quedado subordinada a cuestiones de hecho y prueba a cargo de quien intenta hacerla valer.

ley para que pueda nacer la obligación tributaria. La doctrina ha entendido que tiene que ser una ley formal, es decir una ley dictada por el Parlamento o Congreso, siguiendo los procedimientos respectivos establecidos en la CN para el dictado de leyes. De modo que, una simple ley material no formal, es decir, de un decreto, resolución de un organismo recaudador, circular y otro similar, no tienen el carácter de ley en materia tributaria. Si las leyes transgreden la letra o el espíritu de la Constitución Nacional, el afectado puede peticionar la declaración de su inconstitucionalidad en el caso concreto. Por regla general, los organismos jurisdiccionales ubicados en la esfera del Poder Ejecutivo Nacional, por ejemplo el Tribunal Fiscal de la Nación, no pueden declarar la inconstitucionalidad de las leyes formales, salvo que la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, la haya ya declarado a la inconstitucionalidad. En cuanto a la situación de los Decretos de Necesidad y Urgencia, dictados por el Poder Ejecutivo Nacional, los mismos deben ser ratificados por el Poder Legislativo Nacional para que posean validez. Pero, debe existir realmente situación alguna de riesgo social frente a la cuál fuera menester adoptar medidas. Es decir, que en principio, no se puede establecer tributos por medio de decretos de necesidad y urgencia. En tal caso, se puede citar la declaración de inconstitucionalidad de los decretos 2736/1991 y 949/1992, a través de los cuáles se creaban impuestos destinados al Intituto Nacional de Cinematografía, al no advertir situación alguna de riesgo social frente a la cual fuera necesario adoptar medidas súbitas, cuya eficacia no sea concebible por medios distintos de los arbitrados. Así lo sostuvo la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en el caso “Peralta” y en el caso “Video Club Dreams” del año 1995. La reforma de la Constitución Nacional de 1994 introduce en el artículo 99 inciso 3 la prohibición al PEN emitir disposiciones de carácter legislativo, pero admite que solo cuando circunstancias excepcionales hicieran imposible seguir los trámites ordinarios previstos por la Constitución para la sanción de las leyes, y no se trate de normas que regulen materia penal, tributaria, podrá dictar decretos por razones de necesidad y urgencia, los que serán decididos en acuerdo general de ministros que deberán refrendarlos, conjuntamente con el jefe de Gabinete de Ministros. Con respecto a los reglamentos como fuentes clásicas del derecho tributario sabemos que los mismos son disposiciones dictadas por el Poder Ejecutivo Nacional, para regular la ejecución de las leyes, el JURISPRUDENCIA

Algunas leyes impositivas tienen condicionada su entrada en vigencia a la reglamentación del Poder Ejecutivo Nacional

ejercicio de facultades propias y la organización y el funcionamiento administrativo. Algunas leyes impositivas tienen condicionada su entrada en vigencia a la reglamentación del Poder Ejecutivo Nacional. Si bien la atribución reglamentaria es otorgada el PEN, en algunos aspectos específicos han sido conferidas atribuciones reglamentarias, a distintos organismos, tal es el caso de la AFIP (Administración Federal de Ingresos Públicos), dependiente del Poder Ejecutivo Nacional. AFIP, además de las facultades específicas de reglamentación que dispone el artículo 7 del decreto 618/1997 por medio del cuál se crea dicha institución, concentra las facultades reglamentarias que antes las poseía la DGI (Dirección General Impositiva) por los artículos 6 al 9 de la ley 11.683, y a la ex ANA (Administración Nacional de Aduanas) por el artículo 23 del Código Aduanero. Es necesario recordar que en el año 1997, a través del decreto 618/1997, se crea AFIP, actuante en la órbita del Poder Ejecutivo Nacional, como un organismo autárquico dependiente del Ministerio de Economía de la Nación. AFIP contiene la Dirección General Impositiva (tradicionalmente DGI), la Dirección General de Aduanas (ex ANA) y la Dirección General de Recursos de la Seguridad Social. Es así, que el artículo 4 del Decreto 618/1997, otorga a AFIP facultades reglamentarias por delegación de la DGA y la DGI.