ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA ABOGADOS
GABRIEL ORTIZ GÓMEZ JORGE SAINZ ALARCÓN JOSÉ MIGUEL ERREGUERENA ARTURO PÉREZ ROBLES CARLOS YÁÑEZ ALEGRÍA
CARLOS MONÁRREZ CÓRDOBA GABRIELA PELLÓN MARTÍNEZ PATRICIA LÓPEZ PADILLA BARRERA JAIME E. GÓMEZ VELÁZQUEZ FRANCISCO ORTEGA GAXIOLA
BOLETÍN SOBRE LA REFORMA FISCAL PARA 2008
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
BOLETÍN SOBRE LA REFORMA FISCAL PARA 2008 © Derechos reservados conforme a la ley por: Gabriel Ortiz Gómez Jorge Sainz Alarcón José Miguel Erreguerena Arturo Pérez Robles
Carlos Yáñez Alegría Carlos Monárrez Córdoba Gabriela Pellón Martínez.
Con la colaboración de los señores abogados: Patricia O. López Padilla Barrera Jaime Enrique Gómez Velázquez Francisco Ortega Gaxiola Fernando Lorenzo Salazar José Ismael Martínez Ramos Jorge Fuentes Pérez Denisse Lester Nosnik Abril Rodriguez Esparza
Ma. Fernanda Cervantes Estrada Pablo Ramírez Morales Adalberto Ramos Huerta Juan M. González Hernández Alejandro Gordillo Roousse Jesús O. Alcázar Rosales Ma. Mercedes Sagües Romero Paulette Coste Ortega
y la de los señores: Charlotte Cazú Davalos Alba María García Pacheco Mariana Tietzsch Escalante Gabriela Valencia Ayala Santiago Carrera Nicholls Renan Palma González de Arce
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Sierra Candela No. 111 – 4º y 9º Piso Col. Lomas de Chapultepec 11000 México, D. F. Queda prohibida la reproducción total o parcial de esta obra por cualquier medio impreso o electrónico IMPRESO EN MEXICO
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
ABREVIATURAS Código Fiscal de la Federación Comisión Federal de Telecomunicaciones Comisión Nacional Bancaria y de Valores Comisión Nacional del Agua Consejo Nacional de Ciencia y Tecnología Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos Derechos de Trámite Aduanero Diario Oficial de la Federación Establecimiento Permanente Estados Unidos de América Estados Unidos Mexicanos Fideicomisos de Infraestructura y Bienes Raíces Firma Electrónica Avanzada Impuesto a los Depósitos en Efectivo Impuesto al Activo Impuesto al Valor Agregado Impuesto Empresarial a Tasa Única Impuesto Especial sobre Producción y Servicios Impuesto Sobre Automóviles Nuevos Impuesto Sobre la Renta Impuesto Sobre Tenencia o Uso de Vehículos Índice Nacional de Precios al Consumidor Instituto Nacional de Estadística, Geografía e Informática Ley Aduanera Ley de Ahorro y Crédito Popular Ley de Concursos Mercantiles Ley de Coordinación Fiscal Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal de 2008 Ley de Instituciones de Crédito Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo Ley del Impuesto al Activo Ley del Impuesto al Valor Agregado Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios Ley del Impuesto Sobre la Renta Ley del Impuesto Sobre Tenencia o Uso de Vehículos Ley del Mercado de Valores Ley Federal de Derechos Ley Federal de Juegos y Sorteos Ley Federal de los Derechos del Contribuyente Ley Federal del Procedimiento Contencioso Administrativo
CFF COFETEL CNBV CNA CONACYT CPEUM DTA DOF EP EUA México FIBRAS FEA IDE IMPAC IVA IETU IEPS ISAN ISR ISTUV INPC INEGI LAD LACP LCM LCF LIF LIC LIDE LIMPAC LIVA LIETU LIEPS LISR LISTUV LMV LFD LFJS LFDC LFPCA
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
Ley General de Instituciones y Sociedades Mutualistas de Seguros Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito Organización Mundial de Comercio Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos Petróleos Mexicanos Procedimiento Administrativo de Ejecución Producto Interno Bruto Régimen de Pequeños Contribuyentes Regímenes Fiscales Preferentes Registro Federal de Contribuyentes Registro Nacional de Valores Reglamento de la Ley del Impuesto al Activo Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta Reglamento del Código Fiscal de la Federación Resolución Miscelánea Fiscal para 2007 Salario Mínimo General Vigente Secretaría de Economía Secretaría de Hacienda y Crédito Público Servicio de Administración Tributaria Suprema Corte de Justicia de la Nación Tratado de Libre Comercio de América del Norte Decisión 2/2000 del Consejo Conjunto del Acuerdo Interino sobre Comercio y Cuestiones Relacionadas con el Comercio entre los Estados Unidos Mexicanos y la Comunidad Europea Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa Unidades de Inversión
LGISMS LGTOC OMC OCDE PEMEX PAE PIB REPECOS REFIPRES RFC RNV RLIMPAC RLISR RCFF RMF SMGV SE SHCP SAT SCJN TLCAN TLCUE
TFJFA UDIS
La referencia con un * será a preceptos reformados mediante los siguientes decretos: DECRETO 07 “Decreto por el que se reforman y adicionan diversas disposiciones de la Ley Federal de Derechos en materia de hidrocarburos y se derogan y reforman diversas disposiciones del Decreto que reforman diversas disposiciones del Título Segundo, Capítulo XII, de la Ley Federal de Derechos, publicado el 21 de diciembre de 2005”. Publicado en el DOF el 14 de septiembre de 2007. DECRETO 06 “Decreto por el que se reforman diversas disposiciones del Capítulo XII, del Título Segundo, de la Ley Federal de Derechos.” Publicado en el DOF el 21 de diciembre de 2005.
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
ÍNDICE
RESUMEN EJECUTIVO .............................................................
1
SECCIÓN UNO – CONTENIDO DE LA REFORMA...................
19
PRIMERA PARTE – MODIFICACIONES LEGISLATIVAS ........
19
PRIMERO.-
CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN ...........
19
DERECHOS Y OBLIGACIONES DEL CONTRIBUYENTE .........................................................
19
1.1
Representación ante autoridad administrativa....
19
1.2
Devolución de contribuciones .............................
19
1.3
Solicitud de devolución en formato electrónico...
20
1.4
Responsabilidad solidaria ...................................
21
DE LAS FACULTADES DE LAS AUTORIDADES FISCALES.......................................................................
21
2.1
Facultades de comprobación..............................
21
2.2
Visitas domiciliarias.............................................
21
2.3
Plazo para concluir las visitas domiciliarias ........
22
2.4
Formalidades de las visitas domiciliarias para verificar el cumplimiento de las obligaciones relacionadas con el RFC y con la expedición de comprobantes .....................................................
22
2.5
Emisión de liquidaciones ....................................
22
2.6
Revisión de dictamen..........................................
23
2.7
Presunciones ......................................................
23
1.
2.
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
3.
2.8
Motivación de las resoluciones fiscales ..............
24
2.9
Caducidad de las facultades de comprobación ..
24
2.10
Reserva de información ......................................
24
DE LAS INFRACCIONES Y DELITOS FISCALES .........
25
3.1
4.
Infracciones y sanciones relacionadas con la presentación de declaraciones y expedición de constancias .........................................................
25
3.2
Infracciones atribuibles a terceros ......................
25
3.3
Multas atribuibles a terceros ...............................
26
3.4
Defraudación fiscal .............................................
26
DE LOS PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS........
26
4.1
Notificaciones por estrados.................................
26
4.2
Suspensión del PAE ...........................................
27
4.3
Retiro de ingresos del negocio intervenido .........
27
LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA ........
29
DISPOSICIONES GENERALES .....................................
29
1.1
Depositarios de valores ......................................
29
1.2
Valor del activo ...................................................
29
PERSONAS MORALES..................................................
30
2.1
Disposiciones generales .....................................
30
2.2
Ingresos ..............................................................
30
2.3
Deducciones .......................................................
31
2.4
Sociedades de inversión de capitales.................
33
2.5
Régimen de consolidación fiscal.........................
34
SEGUNDO.1.
2.
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
3.
2.6
Obligaciones de las personas morales ...............
36
2.7
Créditos respaldados ..........................................
37
PERSONAS MORALES CON FINES NO LUCRATIVOS .................................................................
37
3.1
Personas morales con fines no lucrativos...........
37
3.2
Requisitos para ser consideradas donatarias autorizadas..........................................................
38
Obligaciones .......................................................
38
PERSONAS FÍSICAS .....................................................
39
4.1
Disposiciones .....................................................
39
4.2
Ingresos por salarios y asimilados a salarios......
41
4.3
Deducciones .......................................................
42
4.4
Declaraciones informativas del crédito al salario
43
RESIDENTES EN EL EXTRANJERO CON INGRESOS PROVENIENTES DE FUENTE DE RIQUEZA UBICADA EN TERRITORIO NACIONAL.........................................
44
5.1
Ganancias de capital ..........................................
44
5.2
Operaciones financieras derivadas de capital ....
44
5.3
Intereses .............................................................
45
5.4
Tasa de retención del 4.9% Disposición de vigencia anual .....................................................
45
REGÍMENES FISCALES PREFERENTES.....................
45
6.1
Ingresos derivados de REFIPRES......................
45
6.2
Determinación del ISR en REFIPRES ................
51
6.3
Simulación de actos jurídicos .............................
52
3.3 4.
5.
6.
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
7.
SUBSIDIO AL EMPLEO..................................................
53
7.1
Cálculo del subsidio. ...........................................
53
7.2
Ingresos por la prestación de servicios personales subordinados, funcionarios y trabajadores del Estado. .....................................
55
Requisitos para que los empleadores puedan acreditar las cantidades de subsidio al empleo contra ISR. ..........................................................
56
LEY DEL IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA ÚNICA.................................................................
59
DISPOSICIONES GENERALES .....................................
59
1.1
Sujetos gravados por el IETU .............................
59
1.2
Ingresos gravados ..............................................
60
1.3
Definiciones y conceptos ....................................
61
1.4
Ingresos exentos del pago de IETU....................
63
DE LAS DEDUCCIONES................................................
66
2.1
Deducciones .......................................................
66
2.2
Requisitos de las deducciones ...........................
70
DEL IMPUESTO DEL EJERCICIO, DE LOS PAGOS PROVISIONALES Y DEL CRÉDITO FISCAL .................
71
3.1
Impuesto definitivo del ejercicio ..........................
71
3.2
Pagos provisionales............................................
78
3.3
Del acreditamiento del ISR por las sociedades que consolidan fiscalmente. ................................
78
Del acreditamiento del IETU por los integrantes de las personas morales con fines no lucrativos.
79
De los fideicomisos .............................................
80
7.3
TERCERO.1.
2.
3.
3.4 3.5
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
3.6
Del régimen de pequeños contribuyentes...........
82
4.
DE LAS OBLIGACIONES DE LOS CONTRIBUYENTES
83
5.
DE LAS FACULTADES DE LAS AUTORIDADES ..........
84
6.
ARTÍCULOS TRANSITORIOS........................................
85
6.1
Abrogación de la LIMPAC y devolución de cantidades pagadas por dicho concepto .............
85
Acreditamiento en fusión y escisión de sociedades ..........................................................
87
Sociedades o asociaciones civiles y las instituciones creadas por decreto presidencial o por ley dedicadas a la enseñaza.........................
87
Personas físicas dedicadas a actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o de pesca, y pequeños mineros...............................................
88
Estudio sobre la conveniencia de derogar los Títulos II y IV, Capítulos II y III de la LISR...........
89
Evaluación del Ejecutivo sobre la tasa establecida en la LIETU ......................................
89
6.7
Suspensión del pago y condonación del IETU ...
90
CUARTO.-
LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
93
Tasas aplicables en la enajenación de alimentos preparados..........................................
93
LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS............................
95
DISPOSICIONES GENERALES .....................................
95
1.1
Realización de juegos con apuestas y sorteos ...
95
1.2
Venta final al público en general de combustibles
95
6.2 6.3
6.4
6.5 6.6
QUINTO.1.
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
1.3 2.
Disminuciones del IEPS por la realización de juegos con apuestas y sorteos............................
96
DE LA ENAJENACIÓN ...................................................
97
2.1
Enajenación de combustibles .............................
97
2.2
Exención respecto de la enajenación de combustibles .......................................................
97
Exenciones con relación a la realización de juegos con apuestas y sorteos............................
97
DE LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS ...........................
98
Valor de las actividades consistentes en la realización de juegos con apuestas y sorteos.....
98
2.3 3.
4.
DE LAS OBLIGACIONES DE LOS CONTRIBUYENTES
100
Marbetes y precintos...........................................
100
DE LAS FACULTADES DE LAS AUTORIDADES ..........
100
Marbetes y precintos ......................................... .
100
DE LAS PARTICIPACIONES A LAS ENTIDADES FEDERATIVAS ...............................................................
100
6.1
Excepciones a la prohibición para los Estados...
100
6.2
Administración del IEPS por la realización de juegos con apuestas y sorteos............................
101
LEY DEL IMPUESTO A LOS DEPÓSITOS EN EFECTIVO ..........................................................
103
1.
Sujetos obligados............................................................
103
2.
Sujetos exentos...............................................................
103
3.
Determinación del impuesto............................................
104
4.
Obligaciones de las instituciones del sistema financiero.
104
5.
6.
SEXTO.-
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
5.
De los créditos fiscales ...................................................
105
6.
Actualización y recargos .................................................
106
7.
Acreditamiento ................................................................
106
8.
Acreditamiento contra pagos provisionales.................... .
107
9.
Acreditamiento opcional..................................................
108
10.
Contribuyentes del régimen simplificado.........................
108
11.
Beneficiario final..............................................................
109
12.
Definiciones ....................................................................
109
13.
Vigencia ..........................................................................
109
SÉPTIMO-
LEY FEDERAL DE DERECHOS........................
111
1.
DISPOSICIONES GENERALES .....................................
111
2.
SECRETARÍA DE GOBERNACIÓN ...............................
111
3.
SECRETARÍA DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO...
111
3.1
Solicitud de inscripción en el RNV ......................
111
3.2
Inscripción de valores en el RNV ........................
111
3.3
Inspección y vigilancia de la CNBV ....................
112
3.4
Servicios aduaneros ...........................................
113
SECRETARÍA DE ENERGÍA ..........................................
113
Permisos en materia de energía eléctrica y gas natural .................................................................
113
SECRETARÍA DE AGRICULTURA, GANADERÍA Y DESARROLLO RURAL...................................................
114
SECRETARÍA DE COMUNICACIONES Y TRANSPORTES .............................................................
114
4.
5. 6.
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
7.
6.1
Servicios de telecomunicaciones ........................
114
6.2
Registro Público Marítimo Nacional y servicios marítimos ............................................................
114
SECRETARÍA DE MEDIO AMBIENTE, RECURSOS NATURALES Y PESCA ..................................................
114
7.1
Concesiones, permisos y autorizaciones para pesca...................................................................
114
7.2
Servicios forestales.............................................
115
7.3
Prevención y control de la contaminación...........
115
8.
AGUAS NACIONALES ...................................................
115
9.
USO O GOCE DE INMUEBLES .....................................
116
10.
CUERPOS RECEPTORES DE DESCARGAS DE AGUAS RESIDUALES ....................................................
116
OCTAVO.1.
RÉGIMEN FISCAL DE PETRÓLEOS MEXICANOS ......................................................
119
DERECHO ORDINARIO SOBRE HIDROCARBUROS...
119
1.1
2.
Tasa aplicable al derecho ordinario sobre hidrocarburos ......................................................
119
1.2
Base del derecho ordinario sobre hidrocarburos
120
1.3
Destino de los montos obtenidos en virtud de la disminución en el pago por concepto de derecho ordinario sobre hidrocarburos ...............
DERECHO PARA LA INVESTIGACIÓN CIENTÍFICA Y TECNOLÓGICA EN MATERIA DE ENERGÍA. ............... 2.1
2.2
120 121
Tasa aplicable al pago anual del derecho para la investigación científica y tecnológica en materia de energía ..............................................
121
Aplicación del derecho para la investigación científica y tecnológica en materia de energía ....
121
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
3.
4
5.
DERECHO ÚNICO SOBRE HIDROCARBUROS ...........
123
Derecho único a la extracción de petróleo y gas natural de los campos abandonados y en proceso de abandono con potencial productivo ..
123
RECAUDACIÓN FEDERAL PARTICIPABLE .................
124
Aumento para obtener la recaudación federal participable..........................................................
124
DERECHO ADICIONAL E INFORME SOBRE RESULTADOS ................................................................
124
5.1
Derecho adicional por extraer menor cantidad de petróleo crudo ................................................
124
Informe sobre los resultados del Programa de Racionalización de Costos ..................................
125
CREACIÓN DE PROGRAMA PARA INCREMENTAR LA EFICIENCIA OPERATIVA .........................................
125
Programa para Incrementar la Eficiencia Operativa.............................................................
125
LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 2008 ...........
127
DE LOS INGRESOS Y ENDEUDAMIENTO PÚBLICO...
127
Facultades del Ejecutivo .....................................
127
2.
RÉGIMEN FISCAL DE PEMEX ......................................
127
3.
FACILIDADES ADMINISTRATIVAS ...............................
128
3.1
Tasa de recargos ................................................
128
3.2
Cobro de aprovechamientos...............................
128
3.3
Cancelación de créditos......................................
129
ESTÍMULOS FISCALES Y EXENCIONES .....................
130
5.2 6.
NOVENO.1.
4.
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
4.1
Sectores agropecuario y forestal ........................
130
4.2
Proyectos de investigación y desarrollo de tecnología............................................................
130
Personas que realicen actividades empresariales......................................................
131
Adquisición de diesel por actividades agropecuarias y silvícolas ...................................
133
4.5
Adquisición de diesel por transportistas..............
134
4.6
Transporte terrestre de carga o pasaje...............
134
4.7
Adquisición de diesel para actividades de marina mercante .................................................
135
Contribuyentes que dictaminen sus estados financieros...........................................................
136
4.9
Espectro Radioeléctrico ......................................
136
4.10
Personas físicas y morales .................................
137
4.11
Consideraciones relativas a los estímulos otorgados ............................................................
137
4.12
Exenciones .........................................................
138
4.13
Facultades del SAT.............................................
138
4.14
Estímulos y subsidios .........................................
138
4.15
Derogación de exenciones .................................
139
4.16
Tasa de retención por pago de intereses por el sector financiero..................................................
139
INFORMACIÓN E INICIATIVAS EN MATERIA FISCAL .
140
5.1
Evaluación de la eficiencia recaudatoria.............
140
5.2
Lineamientos de los estímulos fiscales y facilidades administrativas ..................................
140
4.3 4.4
4.8
5.
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
5.3
Intercambio de información.................................
141
5.4
Presupuesto de gastos fiscales ..........................
141
5.5
Iniciativas en materia fiscal .................................
141
ARTÍCULOS TRANSITORIOS........................................
142
De los impuestos generales de importación y exportación..........................................................
142
LEY DE COORDINACIÓN FISCAL....................
143
1.
Fondo General de Participaciones ..................................
143
2.
Manejo de la recaudación de las entidades federativas por concepto del IEPS derivado de la enajenación de diesel y gasolinas ............................................................
143
Cálculo del Fondo General de Participaciones y de la participación a municipios ...............................................
144
Facultad de establecer impuestos locales para las entidades federativas ......................................................
144
5.
Registro Estatal Vehicular...............................................
145
6.
Recurso de inconformidad ..............................................
145
UNDÉCIMO.- LEY DEL IMPUESTO SOBRE TENENCIA O USO DE VEHÍCULOS.........................................
147
DUODÉCIMO.-LEY ORGÁNICA DEL TRIBUNAL FEDERAL DE JUSTICIA FISCAL Y ADMINISTRATIVA .....
149
1.
COMPETENCIA..............................................................
149
2.
COMPETENCIA TERRITORIAL DE LAS SALAS REGIONALES DEL TFJFA .............................................
150
SEGUNDA PARTE – DECRETOS .............................................
151
6.
DÉCIMO.-
3. 4.
PRIMERO.-
DECRETO POR EL QUE SE OTORGAN DIVERSOS BENEFICIOS FISCALES EN
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
MATERIA DE LOS IMPUESTOS SOBRE LA RENTA Y EMPRESARIAL A TASA ÚNICA ........
151
1.
Inventarios al 31 de diciembre de 2007 ..........................
151
2.
Pérdidas fiscales pendientes de disminuir ......................
152
3.
Pérdidas fiscales pendientes de disminuir en régimen simplificado .....................................................................
153
4.
Enajenaciones a plazo ....................................................
153
5.
Aplicación de los cuatro estímulos referidos anteriormente antes de acreditar ISR..............................
154
6.
Operaciones de maquila .................................................
154
7.
Operaciones con el público en general ...........................
155
8.
Aprovechamientos por concepto de la explotación de bienes de dominio público...............................................
156
Opción para considerar como percibidos ingresos hasta que se acumulen en ISR .................................................
157
Proyectos de inversión en la producción cinematográfica nacional.................................................
157
11.
Pago en especie .............................................................
157
12.
Aplicación de los beneficios contenidos en el decreto ....
158
9. 10.
SEGUNDO.-
TERCERO.-
DECRETO QUE OTORGA UN ESTÍMULO FISCAL EN MATERIA DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA A LOS CONTRIBUYENTES PERSONAS FÍSICAS O MORALES QUE EMPLEEN A ADULTOS MAYORES O PERSONAS CON DISCAPACIDAD ...................
159
DECRETO POR EL QUE SE OTORGA LOS BENEFICIOS FISCALES QUE SE MENCIONAN, A LOS CONTRIBUYENTES DE LAS ZONAS AFECTADAS POR LAS PRECIPITACIONES PLUVIALES OCURRIDAS EN LOS ESTADOS DE CHIAPAS Y TABASCO.
161
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
CUARTO.-
DECRETO POR EL QUE SE MODIFICAN LOS DIVERSOS PUBLICADOS EL 26 DE ENERO DE 2005 Y 12 DE MAYO DE 2006 .....................
165
TERCERA PARTE – ACUERDOS Y TRATADOS INTERNACIONALES EN MATERIA FISCAL.............................
167
PRIMERO.-
NUEVOS TRATADOS EN NEGOCIACIÓN y FIRMADOS .........................................................
167
1.
TRATADOS EN NEGOCIACIÓN Y RENEGOCIADOS...
167
2.
TRATADOS FIRMADOS................................................
167
SEGUNDO.-
BRASIL ..............................................................
168
1.
ENTRADA EN VIGOR ....................................................
168
2.
DEFINICIONES...............................................................
168
3.
DOMICILIO Y RESIDENCIA FISCAL..............................
169
4.
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Y BENEFICIOS EMPRESARIALES ..........................................................
169
5.
DIVIDENDOS..................................................................
169
6.
INTERESES....................................................................
170
7.
REGALÍAS ......................................................................
170
8.
GANANCIAS DE CAPITAL .............................................
171
9.
ARTISTAS Y DEPORTISTAS .........................................
171
10.
DISPOSICIONES MISCELÁNEAS .................................
171
TERCERO.-
CANADÁ ............................................................
172
1.
ENTRADA EN VIGOR ....................................................
172
2.
IMPUESTOS COMPRENDIDOS ....................................
172
3.
DEFINICIONES...............................................................
172
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
4.
RESIDENTE ...................................................................
173
5.
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE.............................
173
6.
BENEFICIOS EMPRESARIALES ...................................
173
7.
DIVIDENDOS..................................................................
173
8.
INTERESES....................................................................
174
9.
REGALÍAS ......................................................................
174
10.
GANANCIAS DE CAPITAL .............................................
174
11.
TRABAJOS INDEPENDIENTES.....................................
175
12.
NO DISCRIMINACIÓN....................................................
175
13.
PROCEDIMIENTO AMISTOSO ......................................
175
14.
INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN...............................
175
15.
REGLAS DIVERSAS ......................................................
175
CUARTO.-
NUEVA ZELANDIA ............................................
176
1.
ENTRADA EN VIGOR ....................................................
176
2.
IMPUESTOS COMPRENDIDOS ....................................
176
3.
DEFINICIONES...............................................................
176
4.
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Y BENEFICIOS EMPRESARIALES ..........................................................
177
5.
DIVIDENDOS..................................................................
177
6.
INTERESES....................................................................
178
7.
REGALÍAS ......................................................................
178
8.
ENAJENACIÓN DE BIENES ..........................................
178
9.
PROTOCOLO .................................................................
178
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
QUINTO.-
REPÚBLICA ESLOVACA ..................................
180
1.
ENTRADA EN VIGOR ....................................................
180
2.
DEFINICIONES...............................................................
180
3.
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Y BENEFICIOS EMPRESARIALES ..........................................................
181
4.
DIVIDENDOS..................................................................
181
5.
INTERESES....................................................................
181
6.
REGALÍAS ......................................................................
181
7.
ENAJENACIÓN DE ACCIONES .....................................
182
CUARTA PARTE ACUERDOS Y TRATADOS COMERCIALES INTERNACIONALES ......................................
183
ÚNICO.-
UNIÓN EUROPEA..............................................
183
SECCIÓN DOS – ANÁLISIS CRÍTICO Y CONSTITUCIONAL DE LA REFORMA ......................................................................
185
PRIMERO.-
CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN ...........
185
DERECHOS Y OBLIGACIONES DE LOS CONTRIBUYENTES .......................................................
185
1.1
Devoluciones ......................................................
185
1.2
Responsabilidad solidaria ...................................
186
1.3
Responsabilidad solidaria ...................................
187
DE LAS FACULTADES DE LAS AUTORIDADES FISCALES.......................................................................
188
2.1
Visitas domiciliarias a la misma persona moral ..
188
2.2
Plazos para concluir la visita, casos en que los plazos se suspenden ..........................................
188
Emisión de liquidaciones ....................................
189
1.
2.
2.3
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
2.4 3.
Presunciones ......................................................
192
DE LAS INFRACCIONES Y DELITOS FISCALES .........
195
3.1
Infracciones y multas atribuibles a terceros ........
195
3.2
Defraudación fiscal .............................................
198
LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA ........
201
PERSONAS MORALES..................................................
201
SEGUNDO.1.
1.1
Pérdida en enajenación de acciones y en operaciones financieras derivadas de capital......
201
Pérdidas en la enajenación de acciones de sociedades controladas.......................................
205
PERSONAS FÍSICAS .....................................................
207
Exención de enajenación de acciones en mercados reconocidos ........................................
207
RESIDENTES EN EL EXTRANJERO CON INGRESOS PROVENIENTES DE FUENTES DE RIQUEZA UBICADA EN TERRITORIO NACIONAL ........................
211
3.1
Ganancias de capital. .........................................
211
3.2
Operaciones financieras derivadas.....................
214
REGÍMENES FISCALES PREFERENTES.....................
214
4.1
Generalidades. ...................................................
214
4.2
Inversiones directas ............................................
214
4.3
Ingresos obtenidos e ingresos generados ..........
215
4.4
Se elimina el concepto de ingresos de fuente de riqueza del extranjero..........................................
215
4.5
Cuenta de ingresos, utilidades o resultado fiscal
216
4.6
Pérdidas fiscales.................................................
216
1.2 2.
3.
4.
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
4.7 5.
Simulación de actos jurídicos para efectos fiscales ................................................................
216
SUBSIDIO AL EMPLEO..................................................
220
TERCERO.
IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA ÚNICA ...
221
BASE DEL IMPUESTO...................................................
221
1.1
No deducción de inventarios...............................
221
1.2
No deducción de sueldos y salarios....................
222
1.3
Inversiones anteriores al 1 de septiembre de 2007 ....................................................................
224
ACTIVIDADES NO OBJETO DEL IMPUESTO ...............
225
2.1
Regalías..............................................................
225
2.2
Intereses .............................................................
227
CUARTO.-
LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
229
Tasas aplicables en la enajenación de alimentos preparados ..........................................................
229
LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS............................
235
1.
Realización de juegos con apuestas y sorteos ...............
235
2.
Venta final de gasolina y diesel al público en general, en territorio nacional........................................................
240
1.
2.
QUINTO.-
SEXTO.-
LEY DEL IMPUESTO A LOS DEPÓSITOS EN EFECTIVO ..........................................................
241
1.
MONTO ACUMULADO DE $25,000 ...............................
241
2.
CRÉDITOS FISCALES ...................................................
241
3.
DISCREPANCIA PARA CALCULAR LAS ACTUALIZACIONES Y RECARGOS ..............................
241
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
4.
VIOLACIÓN A LA GARANTÍA DE LEGALIDAD .............
SÉPTIMO.1.
2.
LEY FEDERAL DE DERECHOS........................
243
SECRETARíA DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO...
243
1.1
Inscripción de valores en el RNV ........................
243
1.2
Inspección y vigilancia de la CNBV ....................
243
SECRETARÍA DE MEDIO AMBIENTE, RECURSOS NATURALES Y PESCA ..................................................
244
Servicios forestales.............................................
244
LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 2008 ...........
245
DE LAS FACILIDADES ADMINISTRATIVAS Y ESTÍMULOS FISCALES .................................................
245
OCTAVO.1.
242
1.1
Estímulo fiscal a los contribuyentes del derecho por el uso de bandas de frecuencias del espectro radioeléctrico ........................................
245
Facultades del SAT.............................................
246
SECCIÓN TRES - PRECEDENTES JUDICIALES Y DEL TFJFA ............................................................................
251
1.2
PRIMERO.-
CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS .....................
251
SEGUNDO.-
CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN ...........
257
TERCERO.-
LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA ........
271
CUARTO.-
LEY DEL IMPUESTO AL ACTIVO.....................
285
QUINTO.-
LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
287
SEXTO.-
LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS............................
297
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
SÉPTIMO.-
LEY DE AMPARO Y CÓDIGO FINANCIERO DEL DISTRITO FEDERAL .................................
299
OCTAVO.-
LEY FEDERAL DE DERECHOS........................
303
NOVENO.-
LEY ADUANERA ...............................................
309
DÉCIMO.-
TRATADOS PARA EVITAR DOBLE TRIBUTACIÓN ...................................................
315
UNDÉCIMO.- LEY FEDERAL DE PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO..................
317
ANEXOS
320
............................................................................
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
RESUMEN EJECUTIVO
CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN Representación de particulares A partir de 2008, la representación de personas físicas y morales ante las autoridades fiscales, exigirá acompañar al documento con el que se acredite dicho carácter, copia de la identificación del contribuyente o su representante legal, previo cotejo con el original. Solicitudes de devolución Se establecen diversas disposiciones relacionadas con el ejercicio de facultades de comprobación, para verificar la procedencia de las devoluciones solicitadas por los particulares. Los contribuyentes que tengan cantidades a su favor cuyo monto sea igual o superior a $10,000.00, deberán presentar su solicitud de devolución en formato electrónico con firma electrónica avanzada. Responsables solidarios Las personas que tengan conferida la dirección general, gerencia o administración única de las personas morales, serán responsables solidarios en caso de que su representada desocupe su domicilio fiscal, sin presentar el aviso de cambio de domicilio en los términos del RCFF. Para el caso de la asociación en participación, a partir de 2008 los asociantes serán responsables solidarios por las actividades realizadas por ésta, sin que dicha responsabilidad exceda de la participación hecha a la asociación, durante el período o fecha de que se trate.
1
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
Facultades de comprobación Las autoridades podrán ejercer sus facultades de comprobación respecto de contribuciones, aprovechamientos y periodos revisados con anterioridad, cuando se comprueben hechos diferentes a los ya revisados, mismos que deberán sustentarse en información o documentación que no haya sido revisada o puesta a disposición de la autoridad con antelación. Asimismo, se establece que en los supuestos de caso fortuito o fuerza mayor, que imposibiliten a las autoridades a continuar con el ejercicio de sus facultades de comprobación, podrán suspender el plazo para concluir las revisiones de gabinete o las visitas domiciliarias. Determinación presuntiva Para la comprobación de ingresos, actos o actividades por los que los contribuyentes deban pagar contribuciones, las autoridades fiscales podrán presumir, salvo prueba en contrario, que los depósitos que se efectúen en un ejercicio fiscal superiores a $1´000,000.00, en las cuentas bancarias de una persona que no está inscrita en el RFC, o que no está obligada a llevar contabilidad, son ingresos por los que se deben pagar contribuciones. Infracciones Se amplían las hipótesis relativas a las infracciones impuestas a terceros que asesoren o presten servicios, con el objeto de omitir el pago de contribuciones, alteren o falseen la contabilidad de los particulares, o sean cómplices en la comisión de infracciones fiscales. Delitos Se prevé la posibilidad de perseguir simultáneamente el delito de defraudación fiscal contemplado en el artículo 109 de CFF, así como el delito de operaciones con recursos de procedencia ilícita, previsto en el artículo 400 bis del Código Penal Federal. Se presumirá como cometido el delito de defraudación fiscal, cuando existan ingresos derivados de operaciones con recursos de procedencia ilícita.
2
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Préstamos, aportaciones para futuros aumentos de capital o aumentos de capital Se adiciona como ingreso acumulable, las cantidades percibidas en efectivo por concepto de préstamos, aportaciones para futuros aumentos de capital o aumentos de capital superiores a $600,000, cuando no se informe a las autoridades fiscales sobre tales supuestos dentro de los 15 días posteriores a aquél en el que se reciban las cantidades correspondientes. Requisitos de las deducciones. Donatarias autorizadas Se incrementan los requisitos que deben cumplir ciertas personas morales con fines no lucrativos para ser consideradas como donatarias autorizadas, y para que los donativos que se otorguen a las mismas se consideren deducibles del ISR. Asimismo, se establece como límite a la deducción de donativos una cantidad que no exceda del 7% de la utilidad fiscal obtenida por el contribuyente en el ejercicio anterior a aquél en el que se efectúe la deducción. Deducción de pagos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado Se añaden como requisitos para su deducción, la obligación de calcular el impuesto anual de las personas que les hubieren prestado servicios subordinados, solicitar a las personas que contraten los datos necesarios para su inscripción al RFC o bien, su clave del RFC, así como cumplir con las disposiciones en materia del subsidio para el empleo. Deducción de créditos incobrables Se incrementa de $20,000 a 30,000 UDIS, el monto principal que se utiliza como referencia para considerar que existe notoria imposibilidad práctica de cobro. Gastos no deducibles Se consideran conceptos no deducibles, los pagos del IETU, del IDE, así como las cantidades provenientes del subsidio para el empleo que entregue el contribuyente a sus trabajadores.
3
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
Pérdida en enajenación de acciones y en operaciones financieras derivadas de capital Las pérdidas que provengan de éstos conceptos, siguen constituyendo gastos no deducibles. La deducción se podrá efectuar únicamente contra el monto de las ganancias que, en su caso, obtenga el mismo contribuyente en el ejercicio o en los diez siguientes por los mismos conceptos, ampliando de este modo el período de deducción de cinco a diez ejercicios. Para efectos de la referida deducción, se incorporan en la Ley los requisitos previstos en el RLISR, para operaciones realizadas en bolsas de valores y fuera de ellas. Régimen de consolidación fiscal Para obtener la utilidad o pérdida fiscal consolidada se restará el monto de las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones emitidas por las sociedades controladas, que obtenga la sociedad controladora, siempre que se cumplan con ciertos requisitos. Entre otros aspectos, se elimina la limitante a la obtención de ganancias por el mismo concepto; sin embargo, para la cuantificación de la utilidad o pérdida fiscal consolidada, la sociedad controladora no podrá disminuir las pérdidas en la enajenación de acciones emitidas por sociedades controladas, que otras sociedades controladas obtengan en dicho ejercicio. Créditos respaldados. instrumentos de deuda
Crédito
garantizado
por
acciones
o
No se considerarán créditos respaldados las operaciones en las que se otorgue financiamiento a una persona, y el crédito esté garantizado por acciones o instrumentos de deuda, propiedad del acreditado o de alguna de sus partes relacionadas residentes en México, cuando el acreditante no pueda disponer de aquéllos. Personas físicas Préstamos, donativos y premios Se reduce el monto por el cual las personas físicas residentes en México deben informar, en la declaración del ejercicio, sobre los préstamos, los donativos y los premios que obtengan, en lo individual o en su conjunto. 4
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
Asimismo, se establece que si incumplen con la citada obligación de informar acerca de los préstamos y donativos recibidos, éstos se considerarán ingresos omitidos, sin admitir prueba en contrario. Exención de ingresos provenientes de enajenación de acciones en bolsa y ganancia en operaciones financieras derivadas de capital A partir del 2 de octubre de 2007, no será aplicable la exención a los ingresos obtenidos por la persona o grupo de personas, que directa o indirectamente tengan el 10% o más de las acciones representativas del capital social de las empresas emisoras, a que se refiere la LMV, cuando en un período de 24 meses, enajenen el 10% o más de las acciones pagadas de la emisora, así como la persona o grupo de personas que, teniendo el control de la emisora, lo enajenen mediante una o varias operaciones simultáneas o sucesivas en un período de 24 meses. Cálculo del impuesto Se reforman las tarifas previstas para el cálculo del impuesto mensual y anual, reestructurando la tarifa respectiva para incluir el efecto del subsidio fiscal con una proporción de 86% de ingresos gravados, y como consecuencia de la integración del subsidio fiscal, los tramos de la tarifa del impuesto aumentan de 5 a 8, sin modificar la progresividad, manteniendo la tasa máxima en 28%. Se sustituye el crédito al salario por el subsidio para el empleo, mismo que resulta aplicable únicamente a los contribuyentes que perciban ingresos por salarios y, en general, por la prestación de un servicio personal subordinado. Deducciones Se consideran conceptos no deducibles los pagos del IETU y del IDE a cargo del contribuyente, así como las cantidades provenientes del subsidio para el empleo que entregue el retenedor, a las personas que le presten servicios personales subordinados. Residentes en el extranjero con ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional Se establecen las mismas limitantes previstas para la exención de por venta de acciones a personas físicas, al caso de extranjeros.
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ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
Se establecen algunas hipótesis de exención para operaciones financieras derivadas de capital. Como cada año, se vuelve a incluir la tasa de retención del 4.9% por pago de intereses a bancos extranjeros de países con los cuales México tiene celebrado un tratado para evitar la doble tributación. Regímenes fiscales preferentes. Se realizan adiciones importantes a este capítulo. Se mantiene la formula del 75% como comparativo del pago del ISR del extranjero, respecto del que se pagaría en México. Sin embargo se eliminan algunas excepciones al régimen de REFIPRES, se mantienen algunas y se adicionan otras hipótesis de excepción al régimen. Se elimina el requisito consistente en que los ingresos sujetos a REFIERES, deben provenir de fuentes de riqueza del extranjero, por lo que ahora se pueden sujetar al régimen en comento, ingresos derivados de fuente de riqueza mexicana de manera indirecta. La definición de ingresos pasivos se modifica, aumentando algunos conceptos como las mediaciones y comisiones, y eliminando otros conceptos como el arrendamiento de bienes inmuebles. Se eliminan del régimen de REFIPRES los ingresos que se perciban de manera directa del extranjero. Se establece claramente el concepto de ingresos que se obtienen de entidades y figuras jurídicas que tributen como residentes de un país, así como de los ingresos que se obtienen de las figuras jurídicas que no tributen como tal. Se establece la posibilidad de autorizar reestructuras corporativas, por ingresos sujetos a REFIPRES, cumpliendo con ciertos requisitos. Se adiciona una regla de simulación fiscal de actos jurídicos, en donde la autoridad fiscal, en uso de sus facultades de comprobación podrá determinar que un acto jurídico fue simulado para efectos fiscales. El efecto será gravar el hecho imponible efectivamente realizado.
6
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
LEY DEL IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA ÚNICA Derivado de la reforma fiscal para el ejercicio de 2008, se introduce el IETU, mismo que deben pagar tanto las personas residentes en territorio nacional, como los residentes en el extranjero con EP en el país, por los ingresos que obtengan derivados de la realización de actividades relacionadas con la enajenación de bienes, prestación de servicios independientes o el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes. La tasa aplicable para efectos de la determinación del impuesto en cuestión será la de 16.5% para 2008, 17% para 2009 y 17.5% para 2010 en adelante. Ingresos gravados Los ingresos gravados por el IETU serán el precio o contraprestación a favor de quien enajena el bien, presta el servicio independiente u otorga el uso o goce temporal de bienes, así como las cantidades que se carguen o cobren al adquirente por impuestos o derechos a cargo del contribuyente, intereses y penas convencionales, excepto impuestos trasladados, así como los anticipos o depósitos que se restituyan al contribuyente las bonificaciones o descuentos recibidos. Ingresos exentos Se encuentran exentos del pago del IETU, entre otros, los ingresos percibidos por entidades gubernamentales no contribuyentes del ISR, las instituciones políticas, los sindicatos, las asociaciones o sociedades civiles cuyas instalaciones deportivas no excedan en más del 25% del valor total de sus instalaciones, cámaras y confederaciones empresariales, los percibidos por personas morales con fines no lucrativos o fideicomisos con fines no lucrativos, los derivados de la enajenación de partes sociales, documentos pendientes de cobro, títulos de crédito, certificados de participación inmobiliaria no amortizables y títulos que otorguen derechos sobre inmuebles, los ingresos que deriven de actividades que realicen las personas físicas de manera accidental. Deducciones Serán deducibles las erogaciones correspondientes a la adquisición de bienes, de servicios independientes o al uso o goce temporal de bienes siempre y cuando estén relacionadas con la realización o administración de las actividades objeto del IETU. 7
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
No serán deducibles los gastos efectuados por concepto de prestación de servicios personales subordinados, cuando sean ingresos para la persona que los reciba. No serán deducibles las erogaciones que se hayan devengado con anterioridad al 1 de enero de 2008, aun cuando el pago se efectúe después de esa fecha. Las contribuciones pagadas en México serán deducibles, excepto el IETU, ISR, IDE, las aportaciones de seguridad social y aquellas que deban trasladarse. También son deducibles las erogaciones por concepto de aprovechamientos a cargo del contribuyente por la explotación de bienes del dominio público, por la prestación de un servicio público sujeto concesión o permiso, siempre y cuando sean deducibles en términos de la LISR. Requisitos de las deducciones Para la procedencia de las deducciones se requiere que las erogaciones realizadas por el contribuyente correspondan a las actividades objeto del IETU, por las que el enajenante, el prestador del servicio independiente o el otorgante del uso o goce temporal, deba pagar IETU. Asimismo, se requiere que sean erogaciones estrictamente indispensables para las actividades objeto del IETU, que hayan sido efectivamente pagadas al momento de su deducción, que cumplan con los requisitos de deducibilidad establecidos en la LISR, y tratándose de bienes de procedencia extranjera introducidos al territorio nacional, serán deducibles siempre y cuando se compruebe que se cumplió con los requisitos para su legal estancia en el país. Impuesto del ejercicio El impuesto se calculará por ejercicios y se pagará mediante declaración que deberá presentarse en el mismo plazo que la declaración del ISR. El impuesto del ejercicio se determinará aplicando la tasa del 16.5% para el ejercicio de 2008, al resultado de disminuir los ingresos con las deducciones autorizadas. Contra el impuesto calculado se podrán aplicar diversos créditos fiscales previstos en la LIETU.
8
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
Contra el impuesto calculado se podrán aplicar, en el orden de prelación establecido en la LIETU, (i) el crédito fiscal previsto en el artículo 11 el cual procede cuando las deducciones son mayores que los ingresos, (ii) el crédito fiscal previsto en el penúltimo párrafo del artículo 8, (iii) el crédito por inversiones adquiridas de 1998 a diciembre de 2007, (iv) una cantidad equivalente al ISR propio determinado en el mismo ejercicio, (v) y los pagos provisionales hechos durante el ejercicio correspondiente El derecho al acreditamiento es personal e intransferible. Pagos provisionales Los contribuyentes deben efectuar pagos provisionales a cuenta del IETU del ejercicio mediante declaración que se presentará ante las oficinas autorizadas, en el mismo plazo que para la presentación de dichas declaraciones establece la LISR. Acreditamiento del crédito fiscal contra pagos provisionales El acreditamiento correspondiente a deducciones mayores que ingresos, se realizará en los pagos provisionales del ejercicio, hasta por el monto del pago provisional que corresponda. Asimismo contra los pagos provisionales podrá acreditarse la cantidad correspondiente que se determine por concepto de crédito por salarios, asimilados y aportaciones de seguridad social y una cantidad equivalente al monto del pago del ISR propio, correspondiente al mismo periodo del pago provisional del IETU. Contra el pago provisional calculado de conformidad con lo anterior se podrán acreditar los pagos provisionales del IETU del mismo ejercicio, efectivamente pagados con anterioridad. Acreditamiento del ISR por sociedades que consolidan fiscalmente La sociedad controladora y las controladas que determinen su resultado fiscal consolidado pagarán el IETU que les corresponda en lo individual, mediante declaración que presentarán en los mismos términos para la presentación de la declaración anual del ISR. Las sociedades controladas consideraran con ISR propio del ejercicio, el que hayan entregado a la controladora, así como el que hubieran enterado ante las oficinas autorizadas, para efectos de acreditar el IETU en contra del ISR propio del ejercicio. 9
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
Las sociedades controladas considerarán como pagos provisionales del ISR propio, los pagos provisionales del ISR entregados a la controladora así como el que hubieran enterado ante las oficinas autorizadas. Acreditamiento del IETU por integrantes de las personas morales con fines no lucrativos Los integrantes de las personas morales con fines no lucrativos podrán acreditar el IETU efectivamente pagado por dichas personas morales que les hayan entregado el remanente distribuíble, en contra del ISR determinado por sus integrantes en su declaración anual. Fideicomisos Cuando las actividades por las que se deba pagar IETU se realicen a través de un fideicomiso, será la institución fiduciaria la que estará obligada a determinar el IETU a pagar o el crédito fiscal que corresponda, por dichas actividades, debiendo cumplir por cuenta de los fideicomisarios con las obligaciones previstas en la LIETU. La institución fiduciaria deberá efectuar los pagos provisionales por las actividades realizadas a través del fideicomiso, debiendo presentar una declaración por sus propias actividades y otra por cada fideicomiso en los que intervenga. Los fideicomisarios así como los fideicomitentes serán responsables solidarios por el incumplimiento de las obligaciones a cargo de la institución fiduciaria. Régimen de pequeños contribuyentes Las personas físicas que tributen bajo el Régimen de Pequeños Contribuyentes de la LISR, pagarán el IETU mediante estimativa del impuesto que efectúen las autoridades fiscales. El pago del IETU deberá realizarse en los mismos términos en que se deba efectuar el pago del ISR. Obligaciones de los contribuyentes Los contribuyentes con bienes en copropiedad o afectos a sociedad conyugal deberán designar un representante común dando aviso de dicha designación a las autoridades fiscales, el cual, a cuenta de aquellos, deberá cumplir con las obligaciones en materia de IETU 10
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
Artículos Transitorios Mediante el Artículo Segundo Transitorio se abroga la LIMPAC. Asimismo, a partir de la entrada en vigor de la LIETU queda sin efecto el RLIMPAC, las resoluciones misceláneas y las resoluciones a consultas, interpretaciones y autorizaciones o permisos otorgados en materia de IMPAC. Conforme al Artículo Tercero Transitorio, los contribuyentes que hubieran estado sujetos al pago del IMPAC, que en el ejercicio de que se trate paguen efectivamente ISR, podrán solicitar la devolución de las cantidades pagadas por concepto de IMPAC en los diez ejercicios inmediatos anteriores. LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Con relación a la enajenación de alimentos preparados para su consumo, se precisa que resultará aplicable la tasa general del 15%, o bien, la tasa del 10%, según corresponda. LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS Realización de juegos con apuestas y sorteos La prestación de servicios consistente en la realización de juegos con apuestas y sorteos, dentro del territorio nacional, se incorpora a la LIEPS como actividad gravada a tasa del 20%. En diversas disposiciones se regulan los valores sobre los que se calculará el IEPS, los conceptos que pueden disminuirse de dichos valores y del propio impuesto, así como los sujetos exentos. Asimismo, se confiere la facultad a los Estados de establecer impuestos locales o municipales por la realización de juegos con apuestas y sorteos, como excepción a la limitación de imponer gravámenes a los actos o actividades que son objeto del IEPS. Venta final al público en general de combustibles Se fijan cuotas adicionales respecto de la venta final al público en general de gasolinas y diesel, mismas que, de acuerdo con los preceptos transitorios, se incrementarán gradualmente y de forma mensual hasta alcanzar las previstas en la LIEPS. 11
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
Facultades para los Estados Se permite a las Entidades Federativas establecer impuestos locales sobre los servicios y la venta o consumo final de los bienes que son objeto del IEPS. LEY DEL IMPUESTO A LOS DEPÓSITOS EN EFECTIVO El 1 de octubre de 2007 se publicó en el DOF la “Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo”, por virtud de la cual se crea un nuevo impuesto que tiene por objeto gravar los depósitos en efectivo en moneda nacional o extranjera, realizados por personas físicas o morales en cualquier tipo de cuenta que tengan a su nombre en las instituciones del sistema financiero. El impuesto se calculará aplicando la tasa del 2% al importe total de los depósitos gravados. Se establece una exención a los depósitos en efectivo mensuales hasta por el monto de $25,000.00, estableciéndose que por el excedente de dicho monto se deberá pagar el impuesto. Para efectos de esta ley se considera a las adquisiciones en efectivo de cheques de caja como depósitos en efectivo. Se establece que las instituciones del sistema financiero, tendrán entre otras obligaciones las siguientes: (i) recaudar el IDE el último día del mes de que se trate, (ii) informar al SAT sobre el importe del impuesto recaudado y el pendiente de recaudar, (iii) llevar registro de los depósitos recibidos, (iv) informar a los titulares de las cuentas concentradoras sobre los depósitos realizados en ellas, y (v) identificar al beneficiario final del depósito. Se señala que el IDE efectivamente pagado podrá acreditarse en contra del ISR a cargo, y de resultar una diferencia ésta podrá acreditarse, compensarse o devolverse. Asimismo, se permite acreditar contra el pago provisional del ISR una cantidad equivalente al monto del IDE efectivamente pagado en el mismo mes. Se establece la forma en que las sociedades que tributan en el régimen de consolidación fiscal efectuarán el correspondiente acreditamiento del IDE. 12
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
Esta ley entrará en vigor el 1º de julio de 2008. LEY FEDERAL DE DERECHOS Se modifican, a lo largo de toda la ley, las reglas para el destino de los ingresos que perciban las dependencias federales, por concepto de derechos. En cuanto a derechos por trámites relativos al RNV, se aumentan ciertas entidades financieras que deberán pagar contribuciones por los servicios correspondientes. Se modifica el cálculo del derecho por inspección y vigilancia de la CNBV que deberán pagar las sociedades de inversión. Se incluyen nuevos derechos en materia de instalaciones para la refinación de petróleo, elaboración y procesamiento de gas y petroquímicos básicos. Se deroga el derecho por la verificación, inspección, control y vigilancia sanitaria en la importación de animales y sus derivados. En materia de aguas nacionales, se prevén exenciones para quienes entreguen agua para uso público urbano a los municipios. En materia de derechos por el uso, goce o explotación de bienes del dominio público de la nación como cuerpos receptores de descargas de aguas residuales, se modifican, de forma general, los procedimientos para determinar el volumen de las descargas, las concentraciones de contaminantes y, conforme a dichos parámetros, el monto de los derechos a pagar por este concepto. Ahora bien, en disposiciones transitorias se prevé una reducción del 50% en el pago del derecho correspondiente. Se prevé un subsidio y la condonación de créditos fiscales en esta materia, para quienes lleven a cabo acciones y programas de saneamiento y tratamiento de aguas residuales, con la finalidad de mejorar la calidad de las descargas. Se modifica el procedimiento para la determinación presuntiva del derecho por descargas de aguas residuales, a partir del cual, habrá que determinarse tanto el volumen de descargas, como la concentración de contaminantes. 13
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RÉGIMEN FISCAL DE PEMEX Se establece reducir la tasa del derecho ordinario de hidrocarburos del 79% al 71.5%, en un período de transición de 5 años. Para el 2008 dicha tasa bajará automáticamente 5 puntos porcentuales, es decir, será del 74%, e irá disminuyendo paulatinamente hasta llegar al 71.5% para el año 2012. Respecto al derecho antes mencionado, se establecen límites a las deducciones por concepto de costos, gastos e inversiones deducibles relacionados con el petróleo crudo, gas asociado extraídos y gas natural no asociado. Por otro lado, se adiciona un derecho único que se aplicará a la explotación de campos abandonados y en proceso de abandono que aun tengan potencial productivo. Se deroga el Derecho Adicional que PEMEX debía pagar en los casos en que la extracción de petróleo crudo fuese menor a la contemplada por el legislador en el transitorio correspondiente. LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 2008 Se conserva la tasa de recargos del 0.75% mensual sobre saldos insolutos, para los casos de prórroga de créditos fiscales. Se reitera la facultad del SAT para cancelar los créditos fiscales cuyo cobro le corresponda efectuar, en los casos en que exista incosteabilidad. Se elimina el concepto de créditos con imposibilidad práctica de cobro, que hasta 2007, consistían, entre otros supuestos, en créditos en los que el deudor no contara con bienes embargables, o hubiere fallecido o desaparecido sin dejar bienes a su nombre, o cuando por sentencia firme, el deudor hubiese sido declarado en quiebra. Se mantienen diversos estímulos fiscales, entre los que destacan los correspondientes a los contribuyentes que realicen proyectos de investigación y desarrollo de tecnología; a las personas físicas de los sectores agrícola y silvícola que adquieran diesel para su consumo final; a los contribuyentes que adquieran diesel para actividades de marina mercante; así como a los contribuyentes que se dediquen exclusivamente al transporte de carga o pasaje que utilice la Red Nacional de Autopistas. 14
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
Para el ejercicio fiscal de 2008, se establece un nuevo estímulo fiscal para los contribuyentes, del derecho por el uso de bandas de frecuencias del espectro radioeléctrico, por el servicio de televisión restringida de servicio fijo de distribución terrenal punto a multipunto. Por otra parte, se eliminan los estímulos contemplados para 2007 referentes a los contribuyentes que dictaminen sus estados financieros por contador público autorizado; el dirigido a las personas físicas o morales que causen IMPAC; y el acreditamiento de inversiones realizadas en bienes de activo fijo que realizaran los contribuyentes dedicados a actividades agropecuarias y forestales. Se reitera el trato de exención a la condonación total de ISAN causado por las personas físicas o morales, que enajenen o importen efectivamente automóviles cuya propulsión sea mediante baterías eléctricas recargables. Permanece el supuesto en el que se exime a los contribuyentes del pago de DTA, se elimina el supuesto de exención de IMPAC. Se incrementa la tasa de retención anual que deberán aplicar las instituciones del sistema financiero que efectúen pagos por intereses, a 0.85% sobre el monto del capital que dé lugar al pago de los mismos. LEY DE COORDINACIÓN FISCAL Se prevé excluir diversas partidas para el cálculo del Fondo General de Participaciones, así como la inclusión de algunas otras, primordialmente las relacionadas con la venta o consumo de bienes gravados por la LIEPS. Se faculta a las Entidades Federativas a efecto de establecer impuestos locales a la venta o consumo de bienes cuya enajenación se encuentre gravada por la LIEPS. Se crea la obligación de que a partir del 1 de enero de 2012, la entidades federativas adheridas al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal deberán contra con un Registro Estatal Vehicular. Se contempla el plazo de 45 días, a efecto de la interposición del recurso de inconformidad previsto en la LCF.
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LEY DEL IMPUESTO SOBRE TENENCIA O USO DE VEHÍCULOS Se abroga la LISTUV a partir del ejercicio fiscal de 2012, dejándose abierta la posibilidad para que las entidades federativas establezcan impuestos en que se grave la tenencia o uso de vehículos. LEY ORGÁNICA DEL TRIBUNAL FEDERAL DE JUSTICIA FISCAL Y ADMINISTRATIVA Fueron modificadas algunas de las materias de competencia del TFJFA; con el objeto de que su Ley Orgánica fuera congruente con la LFPCA. Por otro lado, fue modificada la estructura administrativa del TFJFA, teniendo como aspecto de mayor relevancia la creación de la Junta de Gobierno y Administración, la cual tendrá a su cargo la administración y vigilancia de la carrera jurisdiccional. ACUERDOS Y TRATADOS INTERNACIONALES EN MATERIA FISCAL Brasil El “Convenio entre los Gobiernos de los Estados Unidos Mexicanos y de la República Federativa del Brasil para Evitar la Doble Imposición y Prevenir la Evasión Fiscal en Materia de Impuesto Sobre la Renta”, fue firmado el 25 de septiembre de 2003 y aprobado por la Cámara de Senadores el 1 de abril de 2004. Su publicación fue en el DOF del 1 de enero de 2007, surtiendo efectos a partir del 1 de enero de 2007. Canadá Con fecha 20 de junio de 2007 fue publicado en el DOF el “Convenio entre el Gobierno de los Estados unidos Mexicanos y el Gobierno de Canadá para Evitar la Doble Imposición y prevenir la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta”, firmado el 12 de septiembre de 2006 y aprobado por la Cámara de Senadores el 27 de febrero de 2007, el cual entró en vigor el 12 de abril de 2007, y surtirá efectos a partir del 1 de enero de 2008. Nueva Zelandia El “Acuerdo entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de Nueva Zelandia para Evitar la Doble Imposición y Prevenir la Evasión Fiscal en Materia de Impuesto sobre la Renta”, firmado el 16 de noviembre de 2006 y aprobado por la Cámara de Senadores el 11 de 16
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abril de 2007, fue publicado en el DOF con fecha 15 de junio de 2007, y surtirá efectos a partir del 1 de enero de 2008. República Eslovaca En el DOF del 28 de septiembre de 2007, se dio a conocer el “Convenio entre el Gobierno de la República Eslovaca y el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos para Evitar la Doble Imposición y prevenir la Evasión Fiscal en Materia de Impuesto sobre la Renta”, el cual se firmó el 13 de mayo de 2006 y fue aprobado el 22 de marzo de 2007 por la Cámara de Senadores del Congreso de la Unión, y surtirá efectos a partir del 1 de enero de 2008. ACUERDOS Y TRATADOS INTERNACIONALES COMERCIALES Unión Europea El 28 de febrero de 2007 se publicó en el DOF el Segundo Protocolo Adicional del TLCUE, en virtud del cual Bulgaria y Rumania quedaron formalmente incorporadas como Partes en dicho acuerdo internacional, debido a su adhesión a la Unión Europea.
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SECCIÓN UNO – CONTENIDO DE LA REFORMA
PRIMERA PARTE – MODIFICACIONES LEGISLATIVAS
PRIMERO.-
CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN
1.
DERECHOS Y OBLIGACIONES DEL CONTRIBUYENTE
1.1
Representación ante autoridad administrativa (Art. 19).
Se establece un requisito adicional para la representación de las personas físicas y morales ante las autoridades fiscales, consistente en acompañar a la promoción de que se trate, copia de la identificación del contribuyente o de su representante legal, previo cotejo con el documento original. 1.2
Devolución de contribuciones (Art. 22).
Cuando como consecuencia de una solicitud de devolución, las autoridades fiscales ejerzan sus facultades de comprobación con el objeto de verificar la procedencia de la misma, el plazo para efectuar dicha devolución se suspenderá hasta que se dicte resolución sobre la procedencia o no de la solicitud. Las autoridades fiscales tendrán un plazo máximo de noventa días contado a partir de que se notifique al contribuyente el inicio de las 19
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facultades de comprobación, para concluir el ejercicio de sus facultades y pronunciarse respecto a la procedencia de la devolución. No obstante, el plazo en comento será de 180 días en los siguientes casos: a) Cuando sea necesario relacionados con el contribuyente.
solicitar
información
a
terceros
b) Cuando se trate de contribuyentes respecto de los cuales las autoridades hayan solicitado información a las autoridades fiscales o aduaneras de otro país, o estén ejerciendo sus facultades para verificar el cumplimiento de sus obligaciones en materia de precios de transferencia, o bien, cuando se trate de contribuyentes respecto de los cuáles las autoridades aduaneras estén llevando a cabo la verificación de origen a exportadores o productores de otros países, de conformidad con los tratados internacionales celebrados por México. Es importante precisar que las autoridades fiscales podrán ejercer sus facultades de comprobación por cada solicitud de devolución que les sea presentada, con independencia de que dichas solicitudes de devolución se refieran a las mismas contribuciones, aprovechamientos o períodos. Si concluido el ejercicio de las facultades de comprobación para verificar la procedencia de la devolución, se autoriza ésta, las autoridades efectuarán la devolución correspondiente dentro de los 10 días siguientes a aquél en que se notifique la resolución respectiva. Ahora bien, si las autoridades fiscales realizan la devolución solicitada, sin haber ejercido facultades de comprobación, la orden de devolución no implicará una resolución favorable al contribuyente Finalmente, el SAT podrá establecer aquellos casos en lo cuales, no obstante se inicie el ejercicio de facultades de comprobación, deberá realizarse la devolución dentro del plazo de 40 días a que hace referencia la disposición en cita. 1.3
Solicitud de devolución en formato electrónico (Art. 22-C).
Deberán presentar su solicitud de devolución en formato electrónico con FEA, aquellos contribuyentes que tengan a su favor montos iguales o superiores a $10,000.00.
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1.4
Responsabilidad solidaria (Art. 26).
Los directores generales, gerentes generales o administradores únicos de las personas morales, serán responsables solidarios por las contribuciones causadas durante su gestión, si la persona moral desocupa el local donde tenga su domicilio fiscal, sin presentar el aviso de cambio de domicilio correspondiente. En tratándose de asociaciones en participación, se precisa que serán los asociantes, y no los asociados, los responsables solidarios respecto de las contribuciones que se hubieren causado en relación con la actividades realizadas mediante la asociación en participación. 2.
DE LAS FACULTADES FISCALES
DE
LAS
AUTORIDADES
2.1
Facultades de comprobación (Art. 42, fracc. V).
Por virtud de la reforma, las autoridades fiscales no sólo tendrán facultades para solicitar la exhibición de la documentación que ampare la legal propiedad o posesión de las mercancías, sino también para requerir la presentación de la documentación que ampare su legal estancia, tenencia o importación. 2.2
Visitas domiciliarias (Art. 46).
Las autoridades fiscales podrán iniciar una nueva visita a un contribuyente, respecto de contribuciones, aprovechamientos y períodos revisados con anterioridad, siempre que se compruebe la existencia de hechos diferentes a los ya revisados. En relación con lo anterior, constituirá una fuente de comprobación de hechos diferentes, la documentación aportada por los contribuyentes en los medios de defensa que promuevan, y que no hubiera sido exhibida ante las autoridades fiscales durante el ejercicio de sus facultades de comprobación; salvo en aquellos casos en que las autoridades no hubiesen objetado la autenticidad de los documentos, o habiéndola objetado, el incidente haya sido declarado improcedente.
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2.3
Plazo para concluir las visitas domiciliarias (Art. 46-A, fracc. VI).
Se establece una nueva hipรณtesis de suspensiรณn del plazo para la conclusiรณn de visitas domiciliarias o revisiones de gabinete. En este sentido, si por caso fortuito o fuerza mayor las autoridades fiscales no pueden continuar con el ejercicio de sus facultades de comprobaciรณn, se suspenderรก el plazo para concluir la auditoria o revisiรณn de gabinete de que se trate, hasta que la causa desaparezca. La autoridad deberรก hacer del conocimiento del particular la circunstancia anterior, mediante publicaciones en el DOF y en la pรกgina de internet del SAT. 2.4
Formalidades de las visitas domiciliarias para verificar el cumplimiento de las obligaciones relacionadas con el RFC y con la expediciรณn de comprobantes (Art. 49, fracc. VI).
En tratรกndose de visitas domiciliarias para comprobar el cumplimiento de las obligaciones en materia de expediciรณn de comprobantes fiscales y de la presentaciรณn de solicitudes o avisos ante el RFC, las autoridades estarรกn obligadas a emitir la resoluciรณn en la que determinen el incumplimiento a las disposiciones fiscales por parte del contribuyente, en un plazo que no podrรก exceder de 6 meses, contados a partir del vencimiento del lapso de 3 dรญas conferido al contribuyente para desvirtuar las infracciones, mediante la presentaciรณn de pruebas y la formulaciรณn de alegatos. 2.5
Emisiรณn de liquidaciones (Art. 50).
Se precisa que la comprobaciรณn de hechos diferentes, necesaria para volver a determinar contribuciones o aprovechamientos omitidos correspondientes a un mismo ejercicio, deberรก estar sustentada en informaciรณn, datos o documentos de terceros, en la revisiรณn de conceptos especรญficos que no se hubiesen revisado con anterioridad, en los datos aportados por los particulares en las declaraciones complementarias, o bien, en la documentaciรณn aportada por los contribuyentes en los medios de defensa que promuevan y que no hubiera sido exhibida ante las autoridades fiscales durante el ejercicio de sus facultades de comprobaciรณn. 22
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2.6
Revisión de dictamen (Art. 52-A).
Se adicionan nuevas hipótesis conforme a las cuales las autoridades fiscales no estarán obligadas a respetar el orden establecido para la práctica de las revisiones de dictámenes de estados financieros. De esta manera, no se seguirá el orden prescrito para las revisiones de gabinete cuando: a)
El dictamen no surta efectos fiscales.
b) El contador público que dictamine los estados financieros del contribuyente no esté autorizado para hacerlo, o cuando su registro esté suspendido o cancelado. c) El contador público desocupe el local donde tenga su domicilio fiscal, sin presentar los avisos correspondientes. d) Las facultades de comprobación versen sobre contribuciones o aprovechamientos en materia de comercio exterior, clasificación arancelaria, cumplimiento de regulaciones o restricciones no arancelarias, así como la legal importación, estancia y tenencia de mercancías de procedencia extranjera en territorio nacional. 2.7
Presunciones (Art. 59).
Las autoridades presumen como ingresos y valor de actos o actividades por los que se debe pagar contribuciones, los depósitos recibidos en las cuentas bancarias de los contribuyentes que no correspondan a los registros de su contabilidad. A este respecto, se precisa que se estimará que el contribuyente no registró en su contabilidad los depósitos en sus cuentas bancarias, cuando no la exhiba durante el ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales. Por otro lado, se presumirá, salvo prueba en contrario, que los depósitos bancarios efectuados durante un ejercicio fiscal en cantidad superior a $1,000,000.00, en favor de una persona que no esté inscrita en el RFC o que no está obligada a llevar contabilidad, constituyen ingresos o valor de actos y actividades por los que se deben pagar contribuciones; sin embargo, esta presunción no operará si el contribuyente informa al SAT acerca de los depósitos realizados, antes del ejercicio de las facultades de comprobación. 23
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2.8
Motivación de las resoluciones fiscales (Art. 63).
Se amplían las bases de motivación de los actos emitidos por las autoridades fiscales, pudiendo éstas sustentar sus resoluciones en hechos que consten en expedientes o documentos que tengan en su poder otras autoridades, sin importar que sean o no fiscales. No obstante, cuando otras autoridades aporten documentos o expedientes a las autoridades fiscales, se debe otorgar al contribuyente un plazo de 15 días para que manifieste por escrito lo a que su derecho convenga; siendo importante señalar que estas actuaciones formarán parte del expediente administrativo. 2.9
Caducidad de las facultades de comprobación (Art. 67).
Con la reforma, se amplía de 3 a 5 años el plazo con que cuenta la autoridad fiscal para determinar contribuciones a cargo de los liquidadores y síndicos en su carácter de responsables solidarios de las sociedades en quiebra o liquidación. A su vez, se establece que la autoridad fiscal tendrá un plazo de 5 años para determinar contribuciones a cargo de los socios y accionistas de personas morales, así como a los asociantes en una asociación en participación en su carácter de responsables solidarios; es necesario destacar que el mencionado plazo comenzará a transcurrir a partir de que la garantía del interés fiscal resulte insuficiente. 2.10
Reserva de información (Art. 69).
Se establece que el personal oficial que intervenga en los diversos trámites relativos a la aplicación de las disposiciones tributarias no estará obligado a guardar reserva respecto de la información relativa a los créditos fiscales firmes de los contribuyentes, que las autoridades fiscales proporcionen a las sociedades de información crediticia que obtengan autorización de la SHCP. De igual manera, se excluye de la reserva referida en el párrafo anterior, el intercambio de información que realice la autoridad fiscal con la Comisión Federal para la Protección contra Riesgos Sanitarios de la Secretaria de Salud, en lo referente al cumplimiento de las disposiciones 24
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sobre marbetes y precintos establecidas por la LIEPS, así como la entrega de información que se haga a la Secretaría del Trabajo y Previsión Social, respecto de la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas, contenida en las bases de datos del SAT. 3.
DE LAS INFRACCIONES Y DELITOS FISCALES
3.1
Infracciones y sanciones relacionadas con la presentación de declaraciones y expedición de constancias. (Art. 81, fracc. V).
Se establece como infracción no proporcionar o presentar extemporáneamente, la información relacionada con los sujetos a quienes se les hayan entregado cantidades en efectivo por concepto de subsidio para el empleo. Con esta modificación se busca guardar congruencia con la LISR en lo referente a la sustitución del crédito al salario por el subsidio para el empleo. 3.2
Infracciones atribuibles a terceros (Art. 89).
A partir del 1° de enero de 2008, cometerán infracción quienes presten servicios a los contribuyentes para omitir total o parcialmente, el pago de contribuciones en contravención a las disposiciones fiscales. De igual manera, serán responsables los terceros que colaboren en la alteración o inscripción de cuentas, asientos o datos falsos en la contabilidad del contribuyente, o en los documentos que se expidan. No obstante lo anterior, se precisa que no cometerán infracción los asesores o los que presten sus servicios a contribuyentes, siempre que manifiesten por escrito que los criterios contenidos en las opiniones elaboradas, son diferentes a las resoluciones dictadas por las autoridades fiscales, o cuando expresen al contribuyente que la asesoría brindada puede ser contraria a la interpretación de dichas autoridades.
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3.3
Multas atribuibles a terceros (Art. 90).
Se incrementa el monto de las multas aplicables a los sujetos que incurran en las infracciones previstas por el artículo 89, estableciéndose como sanción mínima la cantidad de $35,000.00, y como máxima, la cantidad de $55,000.00. Por su parte, se considerará como agravante el hecho de que la asesoría, el consejo o el servicio prestado al contribuyente sea diferente a los criterios no vinculativos emitidos por las autoridades fiscales; y en consecuencia, el monto de la multa aumentará de un 10% hasta un 20% de la contribución omitida, sin que el mencionado incremento pueda exceder del doble de los honorarios cobrados por la asesoría o el servicio prestado. 3.4
Defraudación fiscal (Art.108).
A partir de 2008 será posible perseguir simultáneamente tanto el delito de defraudación fiscal, como el de celebración de operaciones con recursos de procedencia ilícita. A este respecto, se presumirá cometido el delito de defraudación fiscal cuando se compruebe la existencia de ingresos derivados de operaciones con recursos de procedencia ilícita. 4.
DE LOS PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS
4.1
Notificaciones por estrados (Art. 139).
Con la reforma, se precisa que el término de 15 días durante el cual deberá estar fijado o publicado el documento que se pretenda notificar mediante estrados, comenzará a contar a partir del día siguiente a aquél en que dicho documento hubiese sido fijado o publicado.
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4.2
Suspensión del PAE (Art. 144).
En caso de que con posterioridad a la declaración de concurso mercantil, se hubiere causado el IETU, el cobro de dicha contribución se suspenderá desde que sea notificada la declaratoria de concurso y hasta que se firme el convenio entre el contribuyente, sus acreedores y el fisco federal, o bien, hasta que se declare la quiebra. En relación con lo anterior, se prevé la posibilidad de condonar el IETU conforme a los requisitos aplicables para la condonación de contribuciones a cargo de sujetos dentro de un procedimiento de concurso mercantil, en términos del artículo 146-B del CFF. 4.3
Retiro de ingresos del negocio intervenido (Art.165).
El interventor con cargo a la caja estará obligado a separar no sólo las cantidades correspondientes por concepto de salarios y demás créditos preferentes, sino también aquéllas que resulten indispensables para la operación de la negociación, en términos del RCFF. Por otra parte, se señala que el 10% de los ingresos del contribuyente que serán depositados en la caja de la oficina ejecutora, provendrá no sólo de los ingresos en efectivo, sino también de aquéllos que perciba mediante transferencias electrónicas o depósitos bancarios. Se faculta al interventor para aprobar los movimientos de las cuentas bancarias y de inversiones correspondientes a la negociación intervenida, así como para dictar las medidas provisionales que estime necesarias para proteger los intereses del fisco federal, cuando tenga conocimiento de irregularidades que puedan perjudicar tales intereses. Por último, se establece la posibilidad de solicitar el inicio del procedimiento concursal, para el caso de que se incumpla con las disposiciones relativas a la intervención o administración de la negociación.
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SEGUNDO.-
LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
1.
DISPOSICIONES GENERALES
1.1
Depositarios de valores (Art. 8).
Se adiciona un último párrafo para precisar que se consideran depositarios de valores a las instituciones de crédito, las sociedades operadoras de sociedades de inversión, las sociedades distribuidoras de acciones de sociedades de inversión, las casas de bolsa y las instituciones para el depósito de valores del país, concesionadas por el Gobierno Federal de conformidad con la LMV, que presten el servicio de custodia y administración de títulos. Anteriormente, este concepto se encontraba definido en el artículo 195 de la Ley, siendo aplicable a los ingresos por intereses percibidos por residentes en el extranjero provenientes de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional. 1.2
Valor del activo (Art. 9-A).
Como consecuencia de la abrogación de la LIMPAC y la entrada en vigor de la LIETU, se adiciona esta nueva disposición con el objeto de establecer el procedimiento conforme al cual se calculará el valor del activo en el ejercicio, a efecto del cumplimiento de los requisitos para obtener autorización para determinar el resultado fiscal consolidado y evitar la desconsolidación fiscal del grupo, así como para el cumplimiento de las reglas en materia de precios de transferencia en operaciones de maquila. Se incorpora a la LISR el procedimiento general para la cuantificación del valor de los activos financieros, activos fijos, gastos y cargos diferidos, terrenos e inventarios que se encontraba previsto en el artículo 2 de la LIMPAC. Este artículo señala, de manera enunciativa, los activos que se consideran como activos financieros, los cuales se encontraban regulados en el artículo 4 de la LIMPAC. 29
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
Se establece que cuando el contribuyente cambie el método de valuación de inventarios, deberá cumplir con las reglas que al efecto expida el SAT. Este artículo prevé que cuando los inventarios no se actualicen conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados o normas de información financiera, éstos deberán actualizarse valuando el inventario final conforme al precio de la última compra efectuada en el ejercicio por el que se calcula el valor del activo o bien, valuando el inventario final conforme al valor de reposición. Para estos efectos, se entiende como valor de reposición aquél precio en el que incurriría el contribuyente al adquirir o producir artículos iguales a los que integran su inventario, en la fecha de terminación del ejercicio de que se trate. El valor del inventario al inicio del ejercicio será el que correspondió al inventario final del ejercicio inmediato anterior. 2.
PERSONAS MORALES
2.1
Disposiciones generales (Art. 10).
Se deroga la posibilidad de acreditar el ISR contra el IMPAC del mismo ejercicio, toda vez que dicho impuesto fue abrogado. 2.2
Ingresos (Art. 20, fracc. XII).
Se adiciona como supuesto de ingresos acumulables, las cantidades recibidas en efectivo, en moneda nacional o extranjera, por concepto de préstamos, aportaciones para futuros aumentos de capital o aumentos de capital superiores a $600,000, cuando no se cumpla con la obligación de informar a las autoridades fiscales sobre dichos actos, dentro de los 15 días posteriores a aquél en el que se reciban las cantidades correspondientes, sin que al efecto se señale expresamente la posibilidad de probar en contrario. Consideramos criticable el hecho de que parecería que, en el caso de dar cumplimiento con el aviso a que se refiere el párrafo anterior de forma espontánea, pero fuera del plazo de 15 días posteriores a que se lleve a cabo el acto específico, dicho ingreso debe considerarse como 30
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
acumulable, patrimonial.
independientemente
de
que
no
exista
2.3
Deducciones (Art. 31, fraccs. I, V, XVI y XX).
2.3.1
Requisitos para las deducciones.
modificación
a) Se señala que los donativos no onerosos ni remunerativos que se otorguen a instituciones de asistencia o de beneficencia, sociedades o asociaciones civiles que tengan como beneficiarios a personas, sectores y regiones de escasos recursos; sociedades o asociaciones civiles dedicadas a la enseñanza; sociedades o asociaciones civiles dedicadas a la investigación científica o tecnológica; y sociedades o asociaciones civiles dedicadas a la reproducción de especies en protección y peligro de extinción y a la conservación de su hábitat, serán deducibles siempre que éstas cumplan con los siguientes requisitos contenidos en el artículo 97 de la LISR, excepto por aquél relativo a su constitución. Entre dichos requisitos adicionales se encuentran: informar a las autoridades fiscales sobre los donativos recibidos en efectivo en moneda nacional o extranjera, así como en piezas de oro o de plata, cuyo monto sea superior a $100,000; así como de las operaciones que celebren con partes relacionadas y de los servicios que reciban o de los bienes que adquieran de personas que les hayan otorgado donativos deducibles en los términos de la Ley. Asimismo, se establece un límite para la deducción de donativos, ya que éstos no podrán exceder del 7% de la utilidad fiscal obtenida por el contribuyente en el ejercicio inmediato anterior a aquél en el que se efectúe la deducción. b) Los pagos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado, que a su vez sean ingresos, podrán deducirse siempre que el patrón cumpla con sus obligaciones de retención y cálculo de impuesto de sus trabajadores, así como cumplir con las disposiciones que regulan el subsidio para el empleo. c) En materia de la deducción de créditos incobrables, se incrementa de 20,000 a 30,000 UDIS el monto principal que se utiliza como referencia para considerar que existe notoria imposibilidad práctica de cobro. 31
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
d) Tratándose de pagos por concepto de salarios se precisa como requisito para la deducción, que el contribuyente entregue efectivamente las cantidades que por concepto de subsidio para el empleo les correspondan a sus trabajadores y se dé cumplimiento a las disposiciones que lo regulan. 2.3.2.
Gastos no deducibles (Art. 32, fracc. I).
Se adicionan como conceptos no deducibles los pagos a cargo del contribuyente por concepto de IETU y de IDE. Asimismo, tampoco serán deducibles las cantidades provenientes del subsidio para el empleo que entregue el contribuyente en su carácter de retenedor a las personas que le presten servicios personales subordinados. 2.3.3.
Pérdida en enajenación de acciones y en operaciones financieras derivadas de capital (Arts. 32, fracc. XVII y Tercero Transitorio, fracc. I).
Continúa el presupuesto general consistente en que las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones u otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés, así como de las operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones o índices accionarios, son gastos no deducibles. Así, esta reforma elimina la facultad que tenían las autoridades fiscales para establecer los requisitos mediante los cuales resultaba procedente la deducción de dichas pérdidas. No obstante, se incorporan a la LISR los requisitos contenidos en el RLISR, respecto a que casos es posible deducir pérdidas por enajenación de acciones. Se preceptúa que la deducción de las referidas pérdidas se podrá efectuar únicamente contra el monto de las ganancias que, en su caso, obtenga el mismo contribuyente en el ejercicio o en los diez siguientes, por la enajenación de acciones y otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés, o en las citadas operaciones financieras de capital; ampliando el período de deducción contra las ganancias por el mismo 32
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
concepto que anteriormente era de cinco ejercicios. Asimismo, se precisa que estas pérdidas no deberán exceder el monto de dichas ganancias. Se establece mediante disposición transitoria que las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones y otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés, que se hubieran generado con anterioridad al 1 de enero de 2008, únicamente se podrán deducir contra el monto de las ganancias que, en su caso, obtenga el contribuyente en el ejercicio o en los cinco ejercicios siguientes por el mismo concepto, siempre que se cumpla con los requisitos establecidos en la Ley. Estas pérdidas no deberán exceder el monto de las ganancias. Se precisa para el supuesto de partes sociales y acciones que no cotizan en bolsa de valores concesionada en los términos de la LMV, que la pérdida se fijará considerando como ingreso obtenido el que resulte mayor entre el pactado en la operación de que se trate y el precio de venta de las acciones, considerando para estos efectos la metodología en materia de precios de transferencia prevista en los artículos 215 y 216 de la Ley. Con anterioridad, se consideraba como ingreso obtenido el que resultara mayor entre el precio declarado y el precisado a partir del capital contable por acción o por parte social actualizado. Finalmente, se establece para el supuesto contenido en el párrafo anterior, que cuando la operación se realice con y entre partes relacionadas, se deberá presentar un estudio sobre precios de transferencia relativo a la determinación del precio de enajenación de las acciones, considerando elementos tales como el capital contable actualizado de la emisora, el valor presente de las utilidades o flujos de efectivo proyectados. 2.4
Sociedades de inversión de capitales (Art. 50).
Las sociedades de inversión de capitales, que opten por acumular los ingresos por concepto de ganancias por enajenación de acciones e intereses en el ejercicio en que los distribuyan a sus integrantes, actualizarán dichas ganancias, desde el mes en el que los obtengan y hasta el mes en el que los distribuyan a sus integrantes. Asimismo, mediante esta reforma se precisa de manera explícita que las sociedades que ejerzan las mencionadas opciones, podrán deducir los intereses actualizados y las pérdidas actualizadas por enajenación de 33
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
acciones, en el ejercicio en el que distribuyan la ganancia o los intereses señalados. Para efectos del párrafo anterior, se establece que los intereses deducibles y la pérdida por enajenación de acciones se actualizarán por el período comprendido desde el mes en el que los intereses se hubieren devengado o la pérdida hubiere ocurrido y hasta el último mes del ejercicio en el que se deducirán. 2.5
Régimen de consolidación fiscal (Arts. 68, 71 y Tercero Transitorio, fraccs. II y III).
2.5.1
Pérdidas en la enajenación de acciones de sociedades controladas [Arts. 68, fracc. I, inciso e) y Tercero Transitorio, fracc. II].
Se modifica el régimen fiscal aplicable a las pérdidas derivadas de la enajenación de acciones que obtengan las empresas que consolidan fiscalmente como sigue: Acertadamente se establece que para obtener la utilidad o pérdida fiscal consolidada se restará el monto de las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones emitidas por las sociedades controladas que no hayan sido de las consideradas como colocadas entre el gran público inversionista para efectos fiscales, que obtenga la sociedad controladora, siempre que se cumpla con los requisitos señalados en los incisos a), b), c) y d), de la fracción XVII, del artículo 32 de la Ley. Anteriormente, el inciso en comento establecía que para fijar la utilidad o pérdida fiscal consolidada, la resta de las pérdidas en la enajenación de acciones emitidas por sociedades controladas que obtuvieran en el ejercicio las otras sociedades controladas y la sociedad controladora; limitándose el monto de las pérdidas que se podían disminuir en cada ejercicio a la ganancia obtenida por igual concepto en el mismo ejercicio, por la sociedad controladora y las demás sociedades controladas. Así, por virtud de la presente reforma se elimina la limitante a la obtención de ganancias por el mismo concepto antes señalada. Sin embargo, la sociedad controladora, para calcular la utilidad o pérdida fiscal consolidada, no podrá disminuir las pérdidas en la enajenación de 34
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
acciones emitidas por sociedades controladas, que otras sociedades controladas obtengan en dicho ejercicio. Asimismo, la reforma en comento establece que las pérdidas provenientes de la enajenación de acciones por la sociedad controladora, emitidas por sociedades que no sean controladas, exclusivamente se disminuirán de las utilidades que por el mismo concepto obtenga la sociedad controladora, provenientes de acciones emitidas por sociedades no controladas. Se precisa que en ningún caso la sociedad controladora integrará dentro de la cuantificación de su utilidad fiscal o pérdida fiscal, según sea el caso, las pérdidas referidas en los párrafos anteriores. Por medio de disposición transitoria, se señala que la sociedad controladora para determinar el resultado fiscal consolidado o la pérdida fiscal consolidada de ejercicios terminados, a partir de 2008, sumará o restará, según corresponda, el monto de las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones de sociedades controladas que no hayan sido de las consideradas como colocadas entre el gran público inversionista, obtenidas por otras sociedades controladas y la sociedad controladora con anterioridad al 1 de enero de 2008, y que hubieran sido disminuidas conforme al texto vigente hasta el 31 de diciembre de 2007, para cuantificar la utilidad o pérdida fiscal consolidada del ejercicio. Conforme a esta disposición transitoria, las pérdidas provenientes de la enajenación de acciones emitidas por sociedades controladas, obtenidas por otras sociedades controladas y la sociedad controladora antes del 1 de enero de 2008, que hubieran sido restadas para precisar el resultado fiscal consolidado de ejercicios anteriores, y que en ejercicios posteriores a 2007 deduzcan dicha pérdida de forma individual conforme al artículo 32 de la Ley, deberán revertir dicho efecto, ya sea sumando la pérdida a su resultado fiscal consolidado, o bien, disminuyéndola de la pérdida fiscal consolidada del ejercicio en el que se hubiera deducido de manera individual. 2.5.2
Desincorporación de sociedad controlada. IMPAC (Art. Tercero Transitorio, fracc. III en relación con el Art. 71).
En congruencia con la abrogación de la LIMPAC, se prevé mediante disposición transitoria lo que anteriormente estaba previsto en el texto del propio artículo 71 de la LISR. Se establece que cuando una sociedad 35
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
controlada hubiera dejado de serlo con posterioridad al 31 de diciembre de 2007, la sociedad controladora disminuirá del monto del IMPAC consolidado pagado en ejercicios anteriores que tenga derecho a recuperar, el que corresponda a la sociedad que se desincorpora. En el supuesto en que el monto del IMPAC consolidado que la controladora tenga derecho a recuperar, sea inferior al de la sociedad que se desincorpora, la sociedad controladora pagará la diferencia dentro del mes siguiente a la fecha de la desincorporación. Para estos efectos, la sociedad controladora entregará a la sociedad controlada que se desincorpora una constancia que permita a esta última la recuperación del IMPAC que le corresponda. 2.6
Obligaciones de las personas morales (Arts. 86, fracc. X y 86-A).
2.6.1
Declaraciones en medios electrónicos (86, fracc. X).
En congruencia con la sustitución del crédito al salario por el subsidio para el empleo, se elimina la referencia legal correspondiente a la obligación de presentar, a través de medios electrónicos, declaración sobre las personas a las que les hubieran entregado cantidades en efectivo por concepto del crédito al salario. 2.6.2
Obligación de informar sobre los préstamos, aportaciones para futuros aumentos de capital o aumentos de capital (Art. 86-A).
Se impone a los contribuyentes la obligación de informar a las autoridades fiscales, a través de los medios y formatos que mediante reglas de carácter general emita el SAT, acerca de los préstamos, aportaciones para futuros aumentos de capital o aumentos de capital que reciban en efectivo, en moneda nacional o extranjera, mayores a $600,000 dentro de los quince días posteriores a aquél en el que se reciban las cantidades respectivas. De no darse cumplimiento a la obligación anterior, la consecuencia consiste en considerar a dichos préstamos, aportaciones para futuros aumentos de capital, o aumentos de capital, como ingresos acumulables. 36
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
2.7
Créditos respaldados (Art. 92, fracc. V, último párrafo).
Acertadamente se establece que no se considerarán créditos respaldados, las operaciones en las que se otorgue financiamiento a una persona, y el crédito esté garantizado por acciones o instrumentos de deuda, propiedad del acreditado o de partes relacionadas de éste que sean residentes en México, cuando el acreditante no pueda disponer legalmente de aquéllos, excepto en los casos en que el acreditado incumpla con las obligaciones pactadas en el contrato de crédito respectivo. 3.
PERSONAS MORALES CON FINES NO LUCRATIVOS
3.1
Personas morales con fines no lucrativos (Arts. 95, fraccs. XIX y XX, 98 y 99).
Se incrementan los requisitos que deben cumplir, para ser consideradas como instituciones autorizadas para recibir donativos deducibles del ISR, las sociedades o asociaciones civiles, organizadas sin fines de lucro, que se constituyan y funcionen en forma exclusiva para la realización de actividades de investigación o preservación de la flora o fauna silvestre, terrestre o acuática; para promover entre la población la prevención y control de la contaminación del agua, del aire y del suelo, la protección al ambiente y la preservación y restauración del equilibrio ecológico; aquellas que se dedican exclusivamente a la reproducción de especies en protección y peligro de extinción y a la conservación de su hábitat, así como las dedicadas al otorgamiento de becas y los programas de escuela empresa. Entre dichos requisitos adicionales se encuentran informar a las autoridades fiscales sobre los donativos recibidos en efectivo, en moneda nacional o extranjera, así como en piezas de oro o de plata, cuyo monto sea superior a $100,000; así como de las operaciones que celebren con partes relacionadas y de los servicios que reciban o de los bienes que adquieran de personas que les hayan otorgado donativos deducibles en los términos de la Ley. Derivado de lo anterior, dichas entidades adicionalmente deberán cumplir con los requisitos de control administrativo contenidos en el RLISR.
37
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
3.2
Requisitos para ser consideradas donatarias autorizadas (Arts. 97, fracc. VII, penúltimo y último párrafos y Tercero Transitorio, fracc. IV).
Se adiciona una fracción con el objeto de establecer que las entidades autorizadas para recibir donativos deducibles de conformidad con la Ley, estarán obligadas a informar a las autoridades fiscales, de las operaciones que celebren con partes relacionadas y de los servicios que reciban o de los bienes que adquieran de personas que les hayan otorgado donativos deducibles en los términos de la LISR. Se prevé mediante disposición transitoria, que el SAT, dentro de los 90 días naturales siguientes a la entrada en vigor de la presente reforma, expedirá las reglas generales por virtud de las cuales las donatarias autorizadas, deberán cumplir con su obligación de garantizar la absoluta transparencia de los donativos. Asimismo, se adiciona la facultad del SAT para revocar o no renovar la autorización para recibir donativos deducibles, cuando las donatarias autorizadas incumplan con los requisitos o las obligaciones que en tal carácter deben cumplir conforme a las disposiciones fiscales, lo cual se llevará a cabo mediante resolución que se notificará personalmente, dándolo a conocer en el DOF y en su página de Internet. Por otro lado, se establece que en caso de que se les revoque o no se les renueve la autorización para recibir donativos deducibles a las sociedades o asociaciones civiles que tengan como beneficiarios a personas, sectores y regiones de escasos recursos; y aquellas dedicadas a actividades culturales (Art. 95, fraccs. VI y XII de la LISR), con excepción de las instituciones de asistencia o de beneficencia, éstas podrán entregar donativos a donatarias autorizadas, a partir de que surta efectos la notificación de la resolución correspondiente y con motivo de ésta, sin que les sea aplicable el límite del 7% establecido por el artículo 31, fracción I, último párrafo de la LISR durante el ejercicio en el que se les revoque o no se les renueve la autorización. 3.3
Obligaciones formales (Art. 101, fracc. VI, último párrafo).
Se suprime la obligación a cargo de las donatarias autorizadas de presentar, ante las autoridades fiscales, la información sobre las personas a las que les hubieran entregado cantidades por concepto de crédito al salario. 38
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
4.
PERSONAS FÍSICAS
4.1
Disposiciones generales (Arts. 106, 107 y 109, fracc. XXVI).
4.1.1
Obligación de informar sobre préstamos, donativos y premios.
Se modifica la obligación para las personas físicas residentes en México de informar, en la declaración del ejercicio, sobre los préstamos, donativos y premios obtenidos en el mismo, siempre que éstos, en lo individual o en su conjunto, excedan de $600,000; ya que anteriormente se establecía la cantidad de $1’000,000. El informe a las autoridades fiscales se debe realizar al momento de presentar la declaración anual del ejercicio fiscal en el que se obtengan dichos conceptos. Se elimina la posibilidad de probar en contrario respecto de la presunción de considerar que los préstamos y los donativos antes mencionados que no fueran declarados por el contribuyente, serían considerados ingresos omitidos por los que no se pagó el impuesto correspondiente. En este sentido, se consideran ingresos omitidos y por tanto acumulables, aquellos préstamos, donativos y premios percibidos en el ejercicio, cuando el contribuyente incumpla con la obligación de informar a la autoridad fiscal respecto a los mismos, sin que se admita prueba en contrario. 4.1.2
Exención de ingresos provenientes de enajenación de acciones en bolsa y ganancia en operaciones financieras derivadas de capital.
Se modifica y limita la exención de ingresos derivados de la enajenación de acciones emitidas por sociedades mexicanas, en bolsa de valores, o de acciones emitidas por sociedades extranjeras cotizadas en las mismas; vale la pena mencionar que la presente disposición entró en vigor el pasado 2 de octubre de 2007. 39
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
Se establece que la exención de referencia no será aplicable a los ingresos obtenidos por la persona o grupo de personas que, directa o indirectamente, tengan el 10% o más de las acciones representativas del capital social de las empresas emisoras, a que se refiere la LMV (sociedades anónimas inscritas en el RNV), cuando en un período de 24 meses enajenen el 10% o más de las acciones pagadas de la emisora, en una o más operaciones simultáneas o sucesivas, incluyendo aquéllas que se realicen mediante operaciones financieras derivadas o de cualquier otra naturaleza análoga o similar. Tampoco será aplicable la exención para la persona o grupo de personas que, teniendo el control de la emisora, lo enajenen mediante una o varias operaciones simultáneas o sucesivas en un período de 24 meses, incluyendo aquéllas que se realicen mediante operaciones financieras derivadas o de cualquier otra naturaleza análoga o similar. Para efectos de lo anterior, se remite a la LMV para precisar lo que debe entenderse por “control” y “grupo de personas”. Por otro lado, para los casos de fusión o escisión de sociedades, no resultará aplicable la exención, por las acciones que se enajenen y que se hayan obtenido del canje de las acciones de las sociedades fusionadas o escindente, si las acciones de estas últimas se encuentran en cualquiera de los supuestos señalados en los párrafos precedentes. Se establece que no se pagará el ISR por los ingresos que deriven de la enajenación de acciones emitidas por sociedades mexicanas o de títulos que representen exclusivamente a dichas acciones, siempre que la enajenación de las acciones o títulos citados se realice en bolsas de valores ubicadas en mercados reconocidos de países con los que México tenga en vigor un tratado para evitar la doble tributación, siempre que las acciones de la sociedad emisora cumplan con los requisitos de exención. En este sentido, se elimina el término “mercados de amplia bursatilidad”, para hacer referencia a “mercados reconocidos”, en términos del CFF. Finalmente, se señala que tampoco se pagará el ISR por la ganancia acumulable obtenida en operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones, colocadas en bolsas de valores concesionadas conforme a la LMV, así como por aquéllas referidas a índices accionarios que representen a las citadas acciones, siempre que se realicen en los mercados reconocidos a que hace referencia el CFF.
40
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
4.2
Ingresos por salarios y asimilados a salarios (Arts. 113, 116, 117, 177 y Tercero Transitorio fracc. VIII).
4.2.1
Tarifa del impuesto sobre la renta.
a) Se integra en una sola tarifa el ISR y el subsidio fiscal para el cálculo del impuesto a cargo de las personas físicas, sustituyendo así el anterior crédito al salario, por el subsidio para el empleo. Por lo anterior, se reforman las tarifas previstas en los artículos 113 y 177 de la LISR, relativas al cálculo del impuesto mensual y anual, respectivamente, reestructurándose la tarifa para incluir el efecto del subsidio fiscal con una proporción de 86% de ingresos gravados y, como consecuencia de la integración del subsidio fiscal, los tramos de la tarifa del impuesto aumentan de 5 a 8, sin modificar la progresividad, manteniendo la tasa marginal máxima en 28%. b) Se derogan los artículos 114 y 178 de dicho ordenamiento, que anteriormente preveían el subsidio fiscal, toda vez que el subsidio se integra a la tarifa antes comentada. c) Se precisa que cuando la inflación acumulada desde el mes que sirvió de base para efectuar la última actualización de las cantidades de las tarifas, exceda del 10%, dichas tarifas deberán actualizarse por el período comprendido desde el último mes que sirvió de base para efectuar la más reciente actualización, y hasta el último mes del ejercicio en el que se exceda el porcentaje citado, entrando en vigor dichas cantidades a partir del mes de enero siguiente. d) Se sustituye el crédito al salario por el subsidio para el empleo, como una disposición paralela al procedimiento previsto por la LISR, mismo que resulta aplicable únicamente a los contribuyentes que perciban ingresos por salarios y, en general, por la prestación de un servicio personal subordinado. 4.2.2
Obligaciones de los contribuyentes.
Congruentemente con la reforma a la tarifa antes detallada, se establece la obligación a cargo de los contribuyentes, de comunicar por escrito al empleador, antes de que éste les efectúe el primer pago que les 41
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
corresponda por la prestación de servicios personales subordinados en el año de calendario de que se trate, si prestan servicios a otro empleador y éste les aplica el subsidio para el empleo, a fin de que ya no se le aplique nuevamente. 4.2.3
Obligaciones de los patrones.
Es obligación de los patrones solicitar a los trabajadores, que les comuniquen por escrito, antes de que se efectúe el primer pago que les corresponda por la prestación de servicios personales subordinados, si prestan servicios a otro empleador, y si éste les aplica el subsidio para el empleo, a fin de que ya no se aplique nuevamente. Por otro lado, los patrones deberán presentar, a más tardar el 15 de febrero de cada año, la declaración informativa sobre las personas a las que les hayan efectuado dichos pagos. Mediante disposición transitoria se establece que los contribuyentes obligados a presentar la referida declaración informativa, deberán presentar la correspondiente al ejercicio fiscal de 2008, a más tardar el 15 de febrero de 2009. 4.3
Deducciones [Arts. 172, fraccs. VII y XVI, 173, fracc.I y 176, fracc. III, inciso d)].
4.3.1
Requisitos de las deducciones.
Coherentemente con la inclusión del subsidio para el empleo, se establece como requisito para deducir pagos que, a su vez sean ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado, que se cumpla con las obligaciones en materia de retención, cálculo del impuesto e inscripción en el RFC, así como las disposiciones que, en su caso, regulen el subsidio para el empleo. Por otro lado, se establece como requisito para deducir pagos por concepto de salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado, a trabajadores que tengan derecho al subsidio para el empleo, que efectivamente entreguen las cantidades que por dicho subsidio les correspondan a sus trabajadores, y se dé cumplimiento 42
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
a los requisitos a que se refieren los preceptos que, en su caso, regulen el subsidio para el empleo. 4.3.2
Gastos no deducibles.
No serán deducibles los pagos del IETU ni del IDE, a cargo del contribuyente. Asimismo, se preceptúa que tampoco serán deducibles las cantidades provenientes del subsidio para el empleo que entregue el contribuyente, en su carácter de retenedor, a las personas que le presten servicios personales subordinados, sustituyéndose así la referencia al crédito al salario. 4.3.3
Límite para deducción de donativos.
Se limita el monto de las deducciones por donativos efectuados a ciertas donatarias autorizadas, estableciendo que las personas físicas que efectúen donativos, únicamente podrán hacer deducible una cantidad que no exceda del 7% de los ingresos acumulables, que hayan servido de base para calcular el ISR a su cargo en el ejercicio inmediato anterior a aquél en el que se efectúe la deducción, antes de aplicar las deducciones a que se refiere el propio artículo 176 de la Ley. 4.4
Declaraciones informativas del crédito al salario (Art. Tercero Transitorio, fraccs. V y VI).
Se prevé que los contribuyentes obligados a presentar la declaración informativa sobre las personas a las que les hayan entregado cantidades en efectivo por concepto de crédito al salario, conforme a las disposiciones vigentes hasta el 31 de diciembre de 2007, deberán presentar las declaraciones correspondientes al ejercicio fiscal de 2007, a más tardar el 15 de febrero de 2008. A su vez se establece que los retenedores que, a la entrada en vigor de este Decreto, tengan cantidades por concepto de crédito al salario pendientes de acreditar en los términos del artículo 115 de la LISR vigente hasta el 31 de diciembre de 2007, podrán acreditarlas en los términos de dicho precepto legal, hasta agotarlas. 43
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
5.
RESIDENTES EN EL EXTRANJERO CON INGRESOS PROVENIENTES DE FUENTE DE RIQUEZA UBICADA EN TERRITORIO NACIONAL
5.1
Ganancias de capital (Art.190).
En materia de ganancias de capital, como consecuencia de la reforma al artículo 109, fracc. XXVI de la Ley, la cual estableció limitantes a la exención en la enajenación de acciones en bolsa llevadas a cabo por personas físicas, se establece que dichas limitantes resultaran aplicables a los residentes en el extranjero, al haber remisión expresa a dicho artículo. En el apartado correspondiente se hace un estudio detallado de la limitante a la exención por venta de acciones en bolsas de valores, para residentes en México. Es importante que se tome en cuenta que la presente reforma se encuentra vigente a partir del 2 de octubre de 2007, día siguiente en que se publicó el Decreto que reformó a la LISR, y no a partir de enero de 2008. Por otra parte, se modifica el concepto de mercado de amplia bursatilidad, por el de mercado reconocido; lo anterior para determinar que en la venta de acciones de emisoras mexicanas, no se pagará el ISR correspondiente, siempre que se cumplan con ciertos requisitos dentro de los que destaca que se efectúe la venta en mercados reconocidos a que se refiere la fracción II del artículo 16-C del CFF. 5.2
Operaciones financieras derivadas de capital (Art. 192).
En cuanto a las operaciones financieras derivadas de capital, se establece una exención tratándose de la ganancia obtenida por residentes en el extranjero, cuyos subyacentes sean acciones que se encuentren colocados en bolsas de valores concesionadas, así como por índices accionarios o títulos que representen acciones, cumpliendo con los requisitos de exención a que se refiere la fracción XXVI del artículo 109 de la LISR, y que dichas operaciones se realicen en mercados reconocidos. Se elimina la limitante relativa a que las operaciones financieras derivadas de capital deban liquidarse únicamente en especie. 44
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
5.3
Intereses (Art. 195).
Mediante esta reforma, se modifica el artículo 195, exclusivamente para reubicar los párrafos segundo al séptimo del inciso a), fracción I, en virtud de que los mismos establecen requisitos que resultan aplicables a todo el artículo 195 y no solo a la fracción I, inciso a). 5.4
Tasa de retención del 4.9% Disposición de vigencia anual.
Como cada año, se vuelve a establecer como disposición de vigencia anual, la tasa de retención del 4.9% por pago de intereses de fuente de riqueza en México, cuando el perceptor de los mismos es un banco extranjero registrado, incluyendo a los de inversión, y que son residentes de países con los cuales México tiene firmado un tratado para evitar la doble tributación, siempre y cuando sean los beneficiarios efectivos de dichos intereses. Resulta criticable que dicha tasa aun no se establezca en la propia LISR, ya que genera incertidumbre a los deudores de créditos a bancos extranjeros que tienen préstamos de largo plazo, aunado a que, en muchos casos, el pago del ISR que corresponde al extranjero, es absorbido como costo para el deudor residente en México. 6.
REGÍMENES FISCALES PREFERENTES
6.1
Ingresos derivados de REFIPRES (Arts. 212 y 213).
Tratándose de ingresos provenientes de REFIPRES, se llevaron a cabo cambios importantes y trascendentes al régimen, mismos que exponemos a continuación. 6.1.1
Régimen general de los REFIPRES (Art. 212).
Se estará obligado a pagar el ISR por los ingresos sujetos a REFIPRES, que se obtengan a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras, en las que los contribuyentes participen directa o indirectamente, en razón de la proporción en que participen en ellas. 45
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
Permanecen considerándose ingresos sujetos a REFIPRES, los que no estén gravados en el extranjero, o lo estén con un impuesto inferior al 75% del ISR que se causaría y pagaría en México, según sea el caso. Asimismo se precisa y aclara que se incluirán dentro del régimen, a los ingresos que se obtengan a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras, que sean transparentes fiscales en el extranjero, aún cuando dichos ingresos no provengan de un REFIPRE. Para esos efectos, se aclara que entidades extranjeras son todas aquellas sociedades y demás entes creados o constituidos conforme al derecho extranjero, que tengan personalidad jurídica propia, e incluso comprende a las sociedades constituidas en México, que sean resientes del extranjero; por figura jurídica extranjera se entiende a los fideicomisos, las asociaciones, los fondos de inversión y cualquier otra figura jurídica similar del derecho extranjero que no tenga personalidad jurídica propia. Por otra parte, se define como ente o figura jurídica transparente, aquellas que no estén sujetas al pago del ISR en el país donde hayan sido constituidas o en donde se ubique su sede de dirección efectiva, y sus ingresos sean atribuidos fiscalmente a sus miembros, accionistas o beneficiarios. Hasta el ejercicio fiscal de 2007, la definición de entes o figuras transparentes hacia referencia a aquellas que no estaban gravadas por si mismas, por lo que cambia el enfoque de transparencia fiscal para estos efectos; probablemente esta circunstancia puede repercutir en aquellas figuras jurídicas que adopten formas muy similares al fideicomiso mexicano, en las cuales los ingresos se atribuyan a sus beneficiarios. Esta reforma provocará la obligación de presentar la declaración informativa de entes o figuras que anteriormente no estaban obligadas. 6.1.2
Tipos de ingreso.
Se aclara que los tipos de ingresos sujetos a REFIPRES, son los obtenidos en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito, por las entidades o figuras jurídicas del extranjero, y adicionalmente se prevé como ingresos sujetos a REFIPRES, los que hayan sido determinados presuntivamente por las autoridades, aun cuando no hayan sido distribuidos por las entidades o figuras extranjeras en favor de los contribuyentes. 46
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
En ese sentido, se dejan fuera de la regulación a los ingresos que se perciban de manera directa, (i.e. de cuentas bancarias en el extranjero), por lo que queda claro que únicamente serán sujetos a REFIPRES, los ingresos que se obtengan a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras, en las que los contribuyentes participen directa o indirectamente. Lo anterior, en virtud de que dichos ingresos ya se encuentran gravados en términos de los Títulos II y IV de la LISR; no obstante lo anterior, por definición, cuando los ingresos se perciban a través de una figura jurídica, esto es un contrato que no cuente con personalidad jurídica propia, no podrán considerarse como obtenidos de manera directa, por lo cual se sujetarán al régimen de REFIPRES. Para esos efectos, se establece que el análisis consistente en determinar sí un ingreso está gravado en el extranjero con un impuesto inferior al 75% del ISR que causaría y pagaría en México, el mismo se deberá efectuar sobre cada operación. Ahora bien, si los ingresos se obtienen a través de una entidad o figura jurídica extranjera, en la cual el contribuyente sea miembro, socio, accionista o beneficiario, o bien que tribute en el país extranjero, se calificarán todas las operaciones en su conjunto (utilidad o pérdida). Anteriormente se permitía efectuar el análisis a nivel de la empresa, entidad o figura jurídica o territorio o país sin distingos. Por otra parte, con la reforma ya no se especifica que para que un ingreso se considere sujeto a REFIPRE, el mismo deba provenir de una fuente de riqueza ubicada en el extranjero. En ese sentido, se corre el riesgo que la autoridad pretenda considerar como ingresos sujetos a REFIPRE, incluso a aquellos ingresos que provengan de territorio nacional, pero que se obtengan a través de una entidad o figura jurídica del extranjero. 6.1.3
Excepciones al régimen de REFIPRES.
Se eliminan las excepciones al régimen de ingresos sujetos a REFIPRES, a saber: a) ingresos no pasivos provenientes de países que tienen acuerdo amplio de intercambio de información celebrado con México; b) en el caso en el que no exista un acuerdo amplio de intercambio de información, se dictamine a las entidades del extranjero por una firma de contadores, c) las entidades cuyos ingresos estén sujetos a REFIPRES, siempre que dichos ingresos provengan de la realización de actividades empresariales, y al menos el 50% de los activos totales consistan en activos fijos, terrenos e inventarios. 47
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
No obstante lo anterior, se adicionan otras excepciones al régimen, como se analiza a continuación. a)
Actividades empresariales.
Se mantiene la posibilidad de no considerar ingresos sujetos a REFIPRES, a los obtenidos a través de entidades o figuras jurídicas que realicen actividades empresariales. Salvo que tengan ingresos pasivos en más de un 20% de la totalidad de sus ingresos. Sin embargo, esta excepción ahora tiene un componente diferente, ya que no requiere de un porcentaje de activos afecto a la actividad empresarial del 50%, por lo cual, en principio, mayor numero de empresas podrán beneficiarse de esta excepción, siendo una reforma positiva principalmente para aquellas empresas que si bien, efectuaban actividades empresariales, no requerían de grandes cantidades de activos para llevar a cabo su actividad. Para los efectos del punto anterior, se señala que se consideran como ingresos pasivos los intereses, dividendos, regalías, las ganancias en la enajenación de acciones, títulos valor o bienes intangibles, las ganancias provenientes de operaciones financieras derivadas cuando el subyacente se refiera a deudas o acciones, las comisiones y mediaciones, así como los ingresos provenientes de la enajenación de bienes que no se encuentren físicamente en el país, territorio o jurisdicción donde resida o se ubique la entidad o figura jurídica extranjera y los ingresos provenientes de servicios prestados fuera de dicho país, territorio o jurisdicción. Cabe señalar que la definición de ingreso pasivo que la reforma incluye se amplía respecto de la que la LISR vigente en 2007 preveía, para considerar incluso conceptos que por su naturaleza darían lugar a actividades empresariales (i.e. compraventa de bienes por un comerciante, así como las comisiones y mediaciones). Por otro lado, en dicha definición ya no se incluyen a los ingresos por la venta de bienes inmuebles, el otorgamiento de uso o goce de bienes y los ingresos percibidos de forma gratuita. Por otro lado, a partir del ejercicio fiscal de 2008, en el caso de que las entidades o figuras extranjeras, más del 20% de sus ingresos, constituyan ingresos pasivos, se considerará a la totalidad de los ingresos (pasivos y no pasivos) como sujetos a REFIPRES, a diferencia de la ley en 2007, en donde se castigaba exclusivamente a los ingresos pasivos. 48
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
b)
Ingresos de entidades extranjeras.
Se establece que también estarán exceptuados del régimen de ingresos sujetos a REFIPRES, los ingresos obtenidos a través de entidades del extranjero, que se encuentren gravados en su totalidad, (salvo los dividendos distribuidos a sociedades del mismo país) a una tasa mayor del 75% del ISR aplicable en México, siempre que sus deducciones sean efectivamente erogadas, aun cuando se acumulen o deduzcan en momentos distintos a los señalados por la Ley del ISR. c)
Regalías.
Tampoco se consideran ingresos sujetos a REFIPRES, las regalías obtenidas a través de entidades o figuras jurídicas del extranjero, derivadas del uso o concesión del uso de una patente o secretos industriales, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: i) Que los intangibles se hayan creado o desarrollado en el país donde se ubica o resida la entidad o figura jurídica del extranjero que es propietaria de los mismos, salvo que los intangibles hubieran sido adquiridos, por dicha figura extranjera cumpliendo con las disposiciones de precios de transferencia. ii) Que dichas regalías no generen una deducción para un residente en México. iii) Que los pagos por regalías percibidos por la entidad o figura extranjera, se hagan a precios o montos que hubieran utilizado con o entre partes independientes. iv) Tener a disposición de la autoridad la contabilidad de las entidades y figuras extrajeras y cumplir con la presentación de la declaración informativa a que se refiere el artículo 214 de la Ley del ISR. d)
Ausencia de control.
Se mantiene la excepción que establece que no se considerarán ingresos sujetos a REFIPRES, los que se generen con motivo de una participación promedio por día en entidades o figuras jurídicas extranjeras, que no le permita al contribuyente tener el control efectivo de aquellas, o el control en la administración de las mismas.
49
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
e)
Entidades de financiamiento.
Se establece que los contribuyentes podrán no aplicar el Título VI de los REFIPRES, siempre que cuenten con autorización por parte del SAT, por los ingresos pasivos generados por entidades o figuras jurídicas del extranjero, que a su vez tengan autorización para actuar como entidades de financiamiento por las autoridades del país en que residan, cuando dichos ingresos pasivos se utilicen para cumplir con requisitos que se impongan para otorgar créditos a personas, o figuras jurídicas que no sean partes relacionadas y no se genere una deducción a un residente en México. f)
Reestructuras internacionales.
Se adiciona otra excepción por virtud de la cual, en el caso de reestructuraciones internacionales, en las cuales existan enajenaciones de acciones entre miembros de un grupo, inclusive mediante fusión o escisión, que generen ingresos que en principio están sujetos a REFIPRES, podrán no aplicar este régimen siempre y cuando se cumpla con lo siguiente: i) Se presente un aviso ante las autoridades en donde se detalle la operación, antes de que la misma ocurra. ii) La reestructura esté soportada por motivos y razones de negocios económicamente válidos, cuyo propósito principal no sea obtener un beneficio indebido en perjuicio del Fisco, y esto quede detallado en el aviso a que se refiere el inciso anterior. iii) Se presente ante la autoridad fiscal, dentro de los 30 días siguientes a la reestructura, la documentación que acredite que se llevó a cabo la reestructura. iv) Que las acciones que se enajenaron mediante la reestructura no se hubieran enajenado en un periodo de 2 años a un tercero ajeno al grupo. Para efectos de lo anterior, se considera grupo, al conjunto de sociedades cuyas acciones con derecho a voto representativas del capital social sean propiedad directa o indirecta de una misma persona moral en por lo menos un 51%.
50
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
6.2
Determinación del ISR en REFIPRES (Art. 213).
6.2.1
Entidades o figuras jurídicas extranjeras residentes de un país y sujetas a imposición fiscal por si mismas en dicho país.
Los ingresos sujetos a REFIPRES serán gravables para el contribuyente en el ejercicio en que se generen, de conformidad con el Título II o IV de la LISR, en la proporción de su participación directa o indirecta promedio por día en dicho ejercicio en la entidad o figura extranjera que los perciba, aún cuando ella no se los distribuya al contribuyente. Se establece que los contribuyentes determinarán su utilidad fiscal en términos del Título II de la Ley del ISR, considerando como ejercicio fiscal, el que tenga dicha entidad o figura jurídica en el extranjero; para estos efectos la utilidad del ejercicio se determinará en la moneda en que lleve su contabilidad. La utilidad fiscal se determinará, en la proporción correspondiente, al cierre del ejercicio de la entidad o figura jurídica, efectuando la conversión a moneda nacional. En el caso de que existan pérdidas fiscales, las mismas sólo se podrán disminuir de la entidad que las generó, en términos del artículo 61 de la LISR. 6.2.2
Figuras jurídicas extranjeras que no tributan como residentes de un país.
Se prevé que los ingresos deben considerarse de manera individual; esto es, en forma cedular, considerando según corresponda, el Título II o el Título IV de la Ley del ISR. Los ingresos se gravan cuando se generan, en la proporción correspondiente, haciendo la conversión al último día del cierre de ejercicio, y no al momento en que se obtuvo o generó el ingreso.
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ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
6.2.3
Cuenta de ingresos, utilidades o resultado fiscal.
La reforma establece que los contribuyentes llevarán una cuenta de ingresos, utilidades o resultado fiscal, por cada un de las entidades del extranjero que generen los ingresos sujetos a REFIPRES, en la debida proporción en que se participe en ellas. A dicha cuenta se le restará el monto del impuesto pagado en el extranjero; también se le disminuirán los ingresos, dividendos o utilidades que la entidad o figura jurídica le distribuya al contribuyente. En aquellos casos, en los que el monto de dicha cuenta sea inferior al monto de los ingresos, dividendos o utilidades distribuidos al contribuyente, se deberá pagar el impuesto en términos del artículo 10 de la LISR. Dicha cuenta se deberá actualizar al final de cada ejercicio, sin considerar los ingresos propios del ejercicio. 6.2.4
Acreditamiento del impuesto pagado en el extranjero.
A partir de la presente reforma, los contribuyentes que tengan ingresos sujetos a REFIPRES, podrán acreditar el impuesto pagado en el extranjero contra el ISR que causen en México, siempre que puedan probar que fue efectivamente pagado. 6.3
Simulación de actos jurídicos.
De manera por demás inusitada y novedosa, la reforma prevé una regla de simulación de actos jurídicos, por virtud de la cual, para los efectos del Título VI de la LISR, y la determinación de los ingresos de fuente de riqueza en el país, la autoridad fiscal, como resultado del ejercicio de sus facultades de comprobación, podrá determinar la simulación de actos jurídicos exclusivamente para efectos fiscales, la cual deberá ser debidamente fundada y motivada dentro del procedimiento de comprobación y declarada su existencia en el propio acto de determinación de sus situación fiscal, siempre que se trate de operaciones entre partes relacionadas. 52
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
En los actos jurídicos en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes. La resolución de la autoridad fiscalizadora deberá contener, al menos, lo siguiente: a)
Identificar el acto simulado y el realmente celebrado.
b)
Cuantificar el beneficio fiscal obtenido, por virtud de la simulación,
c) Señalar los elementos por los cuales se determinó la existencia de dicha simulación, incluyendo la intención de las partes de simular el acto. En los casos en los que se determine simulación, el contribuyente quedará relevado de la presentación de la declaración informativa a que se refiere el artículo 214 de la Ley. 7.
SUBSIDIO AL EMPLEO
Se establece el Subsidio para el Empleo, mediante el artículo Octavo del DECRETO POR EL QUE SE REFORMAN, ADICIONAN Y DEROGAN DIVERSAS DISPOSICIONES DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, DE LA LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS Y DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO; Y SE ESTABLECE EL SUBSIDIO PARA EL EMPLEO 7.1
Cálculo del subsidio.
El cálculo del subsidio para el empleo se determina aplicando a los ingresos que sirvan de base para el cálculo del ISR a los ingresos por salarios y, en general, por la prestación de un servicio personal subordinado, el monto del subsidio mensual para el empleo que le corresponda, de acuerdo con la siguiente tabla:
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ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
En el caso de que el impuesto a cargo del contribuyente que se obtenga de la aplicación de la tarifa del artículo 113 de la LISR, sea menor que el subsidio para el empleo mensual obtenido de conformidad con la referida tabla, el retenedor entregará en efectivo al contribuyente la diferencia que se obtenga, quien lo podrá acreditar contra el impuesto sobre la renta a su cargo o del retenido a terceros, siempre y cuando cumpla con los requisitos contenidos en la disposición que prevé el mencionado subsidio. En adición a lo anterior, se prevé que las cantidades entregadas a los contribuyentes de referencia no serán acumulables ni formarán parte del cálculo de la base gravable de cualquier otra contribución, por no tratarse de una remuneración al trabajo personal subordinado. Para el caso en que los empleadores realicen pagos por salarios por periodos menores a un mes, para calcular el subsidio para el empleo correspondiente a cada pago, se deberán dividir las cantidades correspondientes a cada una de las columnas de la tabla contenida en esta fracción, entre 30.4. Al resultado obtenido se multiplicará el número de días al que corresponda el periodo de pago, para así determinar el monto del subsidio para el empleo que le corresponde al trabajador por dichos pagos. En este caso, la cantidad del subsidio para el empleo que corresponda al trabajador por todos los pagos que se hagan en el mes, no podrá exceder de la que corresponda conforme a la tabla prevista en esta fracción para el monto total percibido en el mes de que se trate. Por otro lado, cuando los patrones realicen, en una sola exhibición, pagos por salarios que comprendan dos o más meses, para calcular el subsidio 54
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
para el empleo correspondiente a dicho pago multiplicarán las cantidades correspondientes a cada una de las columnas de la tabla contenida en esta fracción por el número de meses a que corresponda dicho pago. De igual forma, se prevé como una obligación para los contribuyentes que presten servicios a dos o más empleadores, de elegir, al empleador que aplicará dicho subsidio, antes de que alguno de ellos les efectúe el primer pago por la prestación de sus servicios personales subordinados que les corresponda, así como comunicar esta situación por escrito a los demás empleadores, a fin de que ya no les apliquen el subsidio para el empleo correspondiente. 7.2
Ingresos por la prestación de servicios personales subordinados, funcionarios y trabajadores del Estado.
Las personas obligadas a efectuar el cálculo anual del ISR a que se refiere el artículo 116 de esta Ley, respecto de los contribuyentes que prestan un servicio personal subordinado, o funcionarios y trabajadores del Estado, que hubieran aplicado el subsidio para el empleo antes referido, estarán a lo siguiente: a) Se determinará disminuyendo de la totalidad de los ingresos obtenidos en un año de calendario, por los conceptos a que se refiere el primer párrafo o la fracción I del artículo 110 de la LISR, el impuesto local a los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado que hubieran retenido en el año de calendario, al resultado obtenido se le aplicará la tarifa del artículo 177 de la misma ley. El impuesto a cargo del contribuyente se disminuirá con la suma de las cantidades que por concepto de subsidio para el empleo mensual le correspondió al contribuyente. b) En el caso de que el impuesto determinado conforme al artículo 177 de la LISR exceda de la suma de las cantidades que por concepto de subsidio para el empleo mensual le correspondió al contribuyente, el retenedor considerará como impuesto a cargo del contribuyente el excedente que resulte. Contra el impuesto que resulte a cargo será acreditable el importe de los pagos provisionales efectuados. c) En el supuesto de que el impuesto determinado conforme al artículo 177 de la LISR, sea menor a la suma de las cantidades que por concepto de subsidio para el empleo mensual le correspondió al contribuyente, se prevé que no habrá impuesto a cargo del contribuyente 55
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ni se entregará cantidad alguna a este último por concepto de subsidio para el empleo. Por otra parte, se prevé que los contribuyentes que perciban ingresos por la prestación de servicios personales subordinados o funcionarios o trabajadores del Estado, que se encuentren obligados a presentar declaración anual en los términos de la citada Ley, acrediten contra el impuesto del ejercicio determinado conforme al artículo 177 del mismo ordenamiento, el monto que por concepto de subsidio para el empleo se determinó conforme a las disposiciones que lo regulan, durante el ejercicio fiscal correspondiente, previsto en la constancia que para tales efectos les sea proporcionada por el patrón, hasta por el monto del impuesto determinado de conformidad con el referido artículo 177. También se prevé que en caso de que el contribuyente haya tenido durante el ejercicio dos o más patrones, y cualquiera de ellos le haya entregado diferencias de subsidio para el empleo, esta cantidad se deberá disminuir del importe de las retenciones efectuadas acreditables en dicho ejercicio, hasta por el importe de las mismas. 7.3
Requisitos para que los empleadores puedan acreditar las cantidades de subsidio al empleo contra ISR.
Se establecen requisitos para que quienes realicen los pagos a los contribuyentes que tengan derecho al subsidio aquí detallado, puedan acreditar contra el ISR a su cargo o del retenido a terceros, las cantidades que se entreguen a dichos contribuyentes por el referido subsidio, siempre que cumplan con los siguientes requisitos: a) Lleven los registros de los pagos por los ingresos percibidos por los contribuyentes que reciban ingresos por trabajos personales subordinados, o sean funcionarios del Estado, de acuerdo con la LISR, identificando en ellos, en forma individualizada, a cada uno de los contribuyentes a los que se les realicen dichos pagos. b) Conserven los comprobantes en los que se demuestre el monto de los ingresos pagados a los contribuyentes, el ISR que, en su caso, se haya retenido y las diferencias que resulten a favor del contribuyente con motivo del subsidio para el empleo.
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c) Cumplan con las obligaciones de retención, cálculo del ISR del ejercicio e inscripción en el RFC, previstas en las fracciones I, II y VI del artículo 118 de la LISR. d) Conserven los escritos que les presenten los contribuyentes, en los cuales se les informe el empleador que eligieron para aplicar el subsidio en comento, cuando éstos tengan dos o más empleadores. e) Presenten ante las oficinas autorizadas, a más tardar el 15 de febrero de cada año, declaración informativa sobre las cantidades que paguen por el subsidio para el empleo en el ejercicio inmediato anterior, identificando por cada trabajador la totalidad de los ingresos obtenidos durante el ejercicio de que se trate, que sirvió de base para determinar el subsidio para el empleo, así como el monto de este último conforme a las reglas generales que al efecto expida el SAT. f) Paguen las aportaciones de seguridad social a su cargo por los trabajadores que gocen del subsidio para el empleo y aquellas consideradas como depósitos para vivienda, de las mencionadas en el artículo 109, fracción VII, de la LISR, que correspondan por los ingresos de que se trate. g) Anoten en los comprobantes de pago que entreguen a sus trabajadores, por los ingresos por prestaciones por servicios personales subordinados, el monto del subsidio para el empleo identificándolo de manera expresa y por separado. h) Proporcionen a las personas que les hubieran prestado servicios personales subordinados, constancias del monto de subsidio para el empleo que se determinó durante el ejercicio fiscal correspondiente. i) Entreguen, en su caso, en efectivo el subsidio para el empleo, en los casos a que se refiere el segundo párrafo de la fracción I de este precepto. Finalmente, por lo que se refiere al nuevo IETU, en la Ley que prevé dicho gravamen se otorgó un crédito por los salarios pagados, en ese contexto, en dicho gravamen no se contemplan subsidios al empleo aplicable al IETU, toda vez que es en la Ley de dicho impuesto, en la cual se estableció el mecanismo para el cálculo del crédito por los salarios pagados.
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TERCERO.-
LEY DEL IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA ÚNICA
1.
DISPOSICIONES GENERALES
El IETU surge como un impuesto mínimo que grava a las personas físicas y morales residentes en México, y a los residentes en el extranjero con EP en el país, que sustituye al IMPAC, por lo que la Ley que regula este último gravamen se abroga. A diferencia del IMPAC, el IETU es un gravamen sobre los ingresos y tiene un carácter definitivo, por lo que no es recuperable. Refleja en esencia, la cantidad mínima a contribuir respecto de la renta que obtiene un contribuyente en un ejercicio fiscal. Aunque ha resultado discutible el tema, en nuestra opinión el IETU es un impuesto directo que grava la renta de los sujetos imponibles, aunque es similar en lo relativo a la estructura del hecho generador al IVA, sin ser territorial; no debe perderse de vista que por disposición transitoria se contempla la posibilidad de que se deroguen el Título II y los Capítulos II y III del Título IV de la LISR, a efecto de que los sujetos que causan el IETU sólo sean sometidos a imposición por este gravamen. Ello deja en claro la intención de “incorporar” el IETU en el esquema propio del ISR. Además, las autoridades de los EUA han manifestado que permitirán a sus residentes, el acreditamiento del IETU como un impuesto sobre la renta mínimo pagado en el extranjero. 1.1
Sujetos gravados por el IETU (Arts. 1, Cuarto y Octavo Transitorios).
Están obligados al pago del IETU las personas físicas y morales que residan en el territorio nacional, y los residentes en el extranjero con EP en el país, por los ingresos que obtengan por la enajenación de bienes, prestación de servicios independientes y el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, con independencia del lugar donde se generen. En este sentido, la LIETU grava ingresos, aunque el hecho generador sea mixto, al exigir que los mismos deriven de determinados actos o actividades, según se ha indicado.
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No todos los ingresos están gravados, ni todos los sujetos precisados en el punto anterior deberán contribuir con el IETU, ni todos los ingresos derivados de los actos realizados serán objeto del gravamen, según se explica más adelante. En el IETU aplica el principio de sujeción no territorial, por lo que todos los ingresos derivados de actos gravados que no estén exceptuados de la regla general de causación, serán acumulables, independientemente del lugar de su generación. Los residentes en el extranjero con EP en el país, están obligados al pago del IETU por los ingresos atribuibles a dicho EP. La norma no es precisa, y algunos cuestionan si la atribución normativa sólo derivará de la aplicación del artículo 4 y demás relativos de la LISR, o bien, de aplicación concreta de los tratados. La base del IETU se obtendrá de disminuir de la totalidad de los ingresos percibidos, las deducciones autorizadas en la LIETU. Al resultado anterior se le aplicará la tasa del 16.5% durante el ejercicio fiscal de 2008, 17% durante el ejercicio fiscal de 2009 y la tasa del 17.5% de 2010 en ejercicios subsecuentes. Los ingresos que los contribuyentes obtengan por la realización de las actividades en comento, efectuadas con anterioridad al 1 de enero de 2008, no se encontrarán sujetos al pago del IETU, inclusive cuando las contraprestaciones relativas se perciban con posterioridad a la fecha mencionada. Quedan exceptuados de lo anterior, los contribuyentes que para efectos del ISR, optaron por acumular únicamente la parte del precio cobrado en el ejercicio. 1.2
Ingresos gravados (Art. 2).
Se considera ingreso gravado, el precio o contraprestación a favor de quien enajena el bien, presta el servicio independiente u otorga el uso o goce temporal de bienes, así como las cantidades que se carguen o cobren al adquirente por impuestos o derechos a cargo del contribuyente, intereses, penas convencionales incluyendo anticipos o depósitos, entre otros, con excepción de los impuestos que se trasladen. También serán considerados como ingresos gravados, los anticipos o depósitos que se restituyan al contribuyente, así como las bonificaciones o descuentos que reciba, siempre que por las operaciones que les dieron origen se haya efectuado la deducción correspondiente. 60
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Asimismo, se consideran ingresos por la enajenación de bienes, las cantidades que reciban las personas que realicen las actividades cuyos ingresos se encuentran gravados con el IETU, de una institución de seguros, en el momento en el que ocurra el riesgo amparado en la póliza del contrato de seguro, o de reaseguro, que se relacionen con bienes que para efectos de la LISR hayan sido deducidos. En el caso de los integrantes del sistema financiero mexicano, se considera como ingreso gravado, además del que perciban por el margen de intermediación financiera, los que obtengan por la realización de actividades relacionadas con el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, enajenación de bienes, y la prestación de servicios independientes, distintas a la prestación de servicios por los que cobren o paguen intereses. En el supuesto de que las contraprestaciones que se cobren por la realización de las actividades relacionadas con la enajenación de bienes, la prestación de servicios independientes o el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, no sean en efectivo ni en cheque, sino que sean total o parcialmente en otros bienes o servicios, el ingreso acumulable estará determinado por su valor de mercado o de avalúo. Cuando no exista contraprestación, se utilizarán los valores de mercado o avalúo que correspondan a los bienes o servicios enajenados o proporcionados, respectivamente, mientras que tratándose permutas o pagos en especie, deberá determinarse el ingreso conforme al valor que tenga cada bien cuya propiedad se transmita, o cuyo uso o goce se proporcione, o por cada servicio que se preste. 1.3
Definiciones y conceptos (Art. 3 y Décimo Primero Transitorio).
a) Para efectos del IETU se entenderá por enajenación de bienes, prestación de servicios y otorgamiento del uso o goce temporal de bienes las actividades definidas como tales por la LIVA, incluyendo el otorgamiento del uso o goce temporal de equipos industriales, comerciales o científicos. No son objeto del impuesto, el otorgamiento temporal del uso o goce de bienes que dé lugar al pago de regalías, cuando la operación se realice entre partes relacionadas residentes en México o en el extranjero.
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Vale la pena mencionar que algunos actos y actividades no objeto del IVA, tales como los realizados en el extranjero, sí son objeto del IETU. Tampoco se consideran actividades gravadas por el IETU, las operaciones de financiamiento o mutuo que den lugar al pago de intereses, siempre y cuando no formen parte del precio del bien. Asimismo, se excluyen como actividades gravadas las operaciones financieras derivadas cuando la enajenación del subyacente, al que se encuentre referida dicha operación, no esté afecta al IETU. Tratándose de las empresas que componen el sistema financiero así como, de las personas dedicadas exclusivamente a la intermediación financiera y de aquellos que se dediquen a la cobranza de cartera crediticia, se considera que las mismas prestan servicios gravados para efectos del IETU, únicamente por el margen de intermediación financiera respecto del pago y cobro de intereses. Dicho margen de intermediación financiera deberá representar cuando menos el 90% del ingreso de la financiera, para que se pueda considerar que sólo se encuentra gravado por el IETU, dicho margen de intermediación. b) En disposición transitoria se establece que las sociedades y asociaciones que de conformidad con la LACP, se encuentren en proceso de autorización para operar como sociedades financieras populares, respecto de los servicios por los que paguen y cobren intereses, también considerarán como prestación de servicios independientes, el margen de intermediación financiera correspondiente a dichas operaciones. c) El margen de intermediación financiera se determinará disminuyendo de los intereses devengados a favor del contribuyente, los intereses devengados a su cargo, considerando la suma o resta del resultado por posición monetaria neto que corresponda a créditos o deudas cuyos intereses conformen el margen referido. En caso de que el margen de intermediación financiera sea positivo, se considerará un ingreso gravado para el IETU, y en caso de que sea negativo, podrá deducirse de los demás ingresos gravados por este impuesto. Las instituciones de seguros deberán determinar su margen de intermediación financiera sumando los intereses devengados a su favor, sobre los recursos afectos a las reservas matemáticas de los seguros de vida y pensiones, así como de aquellos afectos a fondos de administración ligados a seguros de vida. A la cantidad así obtenida, se 62
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restarán los intereses que se acrediten a las referidas reservas matemáticas, así como aquellos adicionales devengados a favor de los asegurados. d) Para definir el concepto de EP y sus ingresos atribuibles, así como el concepto de partes relacionadas, se atenderá a lo dispuesto por la LISR y los tratados internacionales aplicables a cada caso concreto. e) Para efectos del IETU se considera que los ingresos se obtienen en el momento que se cobren efectivamente, de conformidad con las reglas establecidas para tales efectos en la LIVA. Tratándose de enajenación de bienes o prestación de servicios que se exporten, las contraprestaciones derivadas de la exportación que no se cobren en un plazo máximo de 12 meses, se entenderán cobradas cuando termine dicho plazo. En el caso de bienes que se exporten y que posteriormente se enajenen o se otorgue su uso o goce temporal en el extranjero, el ingreso se considerará percibido, cuando conforme al ISR, el mismo se considere acumulable. Vale la pena mencionar, que no existe en la LIETU definición de lo que debe entenderse por exportación de bienes y servicios. Lo que se traducen una falta de certeza jurídica para el contribuyente. 1.4
Ingresos exentos del pago de IETU (Arts. 4, Décimo y Décimo Cuarto Transitorios).
Es importante mencionar que las exenciones previstas en la LIVA, no resultan aplicables al IETU. a) Están exentos los ingresos percibidos por las entidades gubernamentales que no sean contribuyentes del ISR. b) Asimismo, están exentos del IETU los ingresos no afectos al pago de ISR que reciban las instituciones políticas, los sindicatos, las asociaciones o sociedades civiles organizadas con fines científicos, políticos, religiosos y culturales, salvo que presten servicios con instalaciones deportivas cuyo valor exceda el 25% del valor total de las instalaciones, las cámaras y confederaciones empresariales, las agrupaciones del sector primario, los organismos que agrupen a 63
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
sociedades cooperativas, las administradoras de fondos y cajas de ahorro, determinadas sociedades cooperativas y mutualistas, así como las asociaciones de padres de familia y las sociedades de gestión colectiva. Por disposición transitoria, se establece que tampoco estarán sujetas al pago del IETU, las siguientes entidades: i) Las sociedades y asociaciones civiles que cuenten con secciones de ahorro y préstamo; ii) las sociedades de ahorro y préstamo; y, iii) las sociedades y asociaciones que tengan por objeto únicamente la captación de recursos entre sus socios o asociados para su colocación entre éstos. Lo anterior, tratándose de aquellas entidades que a la entrada en vigor de la LIETU, no hayan obtenido autorización por parte de la CNBV para operar como entidades de ahorro y crédito popular, así como que de conformidad con las disposiciones de la LACP, se encuentren en proceso de regularización, y por último, a las sociedades cooperativas de ahorro y préstamo. c) Estarán exentos los ingresos percibidos por personas morales con fines no lucrativos o fideicomisos con fines no lucrativos, autorizadas para recibir donativos deducibles en términos de la LISR, siempre que las mismas no otorguen beneficios sobre el remanente distribuible. d) Están exentos los ingresos provenientes de actividades del sector primario por los cuales no se esté obligado al pago del ISR, es decir, en caso de que dichos ingresos superen el límite de exención del ISR, se pagará el IETU sobre el excedente de los mismos. Lo anterior será aplicable únicamente si los contribuyentes se encuentran inscritos en el RFC. e) Asimismo se encuentran exentas del pago del IETU, las personas morales en las que fondos de pensiones y jubilaciones participen como sus accionistas en los términos del penúltimo párrafo del artículo 179 de la LISR, en la proporción de tenencia accionaria o participación de dichos fondos en la persona moral, siempre que se cumplan con los requisitos del artículo de la LISR antes mencionado. f) No se pagará el IETU por los ingresos derivados de la enajenación de partes sociales, documentos pendientes de cobro, títulos de crédito, certificados de participación inmobiliaria no amortizables y títulos que otorguen derechos sobre inmuebles cuya enajenación esté exenta del IETU. Se exceptúa de lo anterior, a los ingresos obtenidos por 64
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la enajenación de los certificados de depósito de bienes y los certificados de participación inmobiliaria que precisa la LIETU. Tampoco se pagará el IETU por los ingresos derivados de la enajenación de los certificados de participación inmobiliaria no amortizables u otros títulos que otorguen a su titular derechos sobre inmuebles cuya enajenación estaría exenta por considerarse una actividad accidental, y los emitidos por los fideicomisos a que se refiere el artículo 223 de la LISR, también conocidos como FIBRAS, cuando se encuentren inscritos en el RNV y su enajenación se realice en bolsa de valores concesionada o en mercados reconocidos. g) No se pagará el IETU por los ingresos derivados de la enajenación de moneda nacional o extranjera, salvo que la realicen personas que se dediquen exclusivamente a la compraventa de divisas. h) Estarán exentos los ingresos que deriven de actividades que realicen las personas físicas de manera accidental. Para los efectos del párrafo anterior, se entiende que una persona física realiza una actividad de manera accidental, cuando no reciba ingresos gravados en el ISR por realizar actividades empresariales y profesionales, por arrendamiento y en general por otorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles. No obstante lo anterior, cuando la persona física sí reciba ingresos gravados por realizar actividades empresariales y profesionales, por arrendamiento o por otorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles, podrá considerar que los ingresos por enajenación de bienes constituyen una actividad accidental, siempre que se trate de bienes que no hubieran sido deducidos para efectos del IETU. Así, resulta que el ingreso obtenido por una persona física por la enajenación de su casa habitación, no debiera estar gravado por el IETU siempre que no hubiera deducido la adquisición de dicho inmueble para efectos de IETU. En disposición transitoria se establece que lo establecido en el párrafo anterior, no será aplicable cuando las citadas personas físicas enajenen bienes respecto de los cuales hubieran aplicado el crédito fiscal sobre inversiones, contemplado en el Artículo Sexto Transitorio de la LIETU.
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ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
2.
DE LAS DEDUCCIONES
2.1
Deducciones (Arts. 5, Quinto, Noveno y Décimo Quinto Transitorios).
a) Las erogaciones correspondientes a la adquisición de bienes, de servicios independientes o al uso o goce temporal de bienes, serán deducibles siempre y cuando se identifiquen con la realización o administración de las actividades objeto del IETU, es decir, enajenación de bienes, prestación de servicios independientes u otorgamiento de uso o goce temporal; o con la producción, comercialización y distribución de bienes y servicios que den lugar a los ingresos por los que se deba pagar el IETU. Es importante mencionar que, por disposición transitoria se establece que no serán deducibles las erogaciones realizadas en términos del párrafo anterior, que se hayan devengado con anterioridad al 1 de enero de 2008, aun cuando el pago se efectúe con posterioridad a dicha fecha. b) No serán deducibles los gastos efectuados por concepto de prestación de servicios personales subordinados, y que sean ingresos para la persona que los reciba, en términos del artículo 110 de la LISR. c) Por disposición transitoria, se autoriza a los contribuyentes a efectuar una deducción adicional por las erogaciones que efectúen en inversiones nuevas, siempre que sean deducibles en términos de la LIETU, adquiridas en el periodo comprendido del 1 de septiembre al 31 de diciembre de 2007, hasta por el monto de la contraprestación efectivamente pagada por dichas inversiones en el citado periodo. El monto de la erogación a que se refiere el párrafo anterior, se deducirá en una tercera parte en cada ejercicio fiscal a partir del 2008, hasta agotarlo. Tratándose de los pagos provisionales, se deducirá la doceava parte de la cantidad a que se refiere este párrafo, multiplicada por el número de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio, y hasta el mes al que corresponda el pago. Se entiende por inversiones las consideradas como tales para los efectos de la LISR, y por nuevas las que se utilizan por primera vez en México.
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d) Se permite la deducción de las contribuciones que se paguen en México, con excepción del IETU, ISR, IDE, de las aportaciones de seguridad social y de aquellas que deban trasladarse. En disposición transitoria, se establece que lo dispuesto en el párrafo que antecede, no será aplicable a las contribuciones causadas con anterioridad al 1 de enero de 2008, aun cuando el pago de las mismas se realice con posterioridad a dicha fecha. Podrán deducirse el IVA o el IEPS cuando el contribuyente no tenga derecho a su acreditamiento, y dichos impuestos le hayan sido trasladados o hubiesen sido pagados con motivo de la importación de bienes o servicios, siempre que correspondan a erogaciones deducibles en los términos de la LIETU. Asimismo, son deducibles las contribuciones a cargo de terceros pagadas en México, cuando formen parte de la contraprestación, a excepción del ISR retenido y las aportaciones de seguridad social. También son deducibles las erogaciones por concepto de aprovechamientos a cargo del contribuyente por la explotación de bienes del dominio público o por la prestación de un servicio público sujeto a una concesión o permiso, siempre que las mismas también sean deducibles en términos de la LISR. e) Son deducibles las devoluciones de bienes, los descuentos o las bonificaciones que se realicen, así como los depósitos o anticipos que se devuelvan, siempre que los ingresos de las operaciones que les dieron origen hayan estado afectos al IETU. f) Serán deducibles las indemnizaciones por daños y perjuicios, y las penas convencionales cuando provengan de riesgos creados, responsabilidad objetiva, caso fortuito, fuerza mayor o por actos de terceros. g) Las instituciones autorizadas en términos de la LGISMS, para la venta de seguros de vida o seguros de pensiones, podrán deducir la creación o incremento de reservas matemáticas vinculadas a los seguros antes mencionados, así como la creación o incremento de los fondos de administración ligados a seguros de vida. Adicionalmente, las instituciones autorizadas para la venta de seguros de pensiones derivados de las leyes de seguridad social, podrán deducir la creación o incremento de la reserva matemática especial, así como otras reservas previstas en la LGISMS, siempre que destinen todas las 67
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liberaciones que realicen al fondo especial de los seguros de pensiones en el cual el Gobierno Federal participe como fideicomisario. Las instituciones de seguros autorizadas para la venta de seguros de terremoto y otros riesgos catastróficos, podrán deducir la creación o incremento de reservas catastróficas en la parte que exceda a los intereses reales. Si dichos intereses son mayores a la creación o incremento de las reservas en comento, la parte que sea mayor se considera ingreso afecto al pago de IETU. La disminución de las reservas antes mencionadas se considerará ingreso afecto al pago de IETU, en el ejercicio en que proceda la disminución. h) Serán deducibles las cantidades que paguen las instituciones de seguros a los asegurados o a sus beneficiarios cuando ocurra el riesgo amparado por las pólizas contratadas, así como las cantidades que paguen las instituciones de fianzas para cubrir el pago de reclamaciones. i) Son deducibles los premios pagados en efectivo por personas que organicen loterías, rifas, sorteos o juegos con apuestas y concursos de toda clase, autorizados por ley. j) Los donativos no onerosos ni remunerativos, son deducibles en los mismos términos y límites establecidos por la LISR. k) Se autoriza a los integrantes del sistema financiero en términos del artículo 8 de la LISR, así como las personas cuya actividad exclusiva sea la intermediación financiera y aquéllas que realicen operaciones de cobranza de cartera crediticia, la deducción de las pérdidas por créditos incobrables respecto de los servicios por los que devenguen intereses a su favor, siempre que se consideren realizadas en el mes en que se consuma el plazo de prescripción, o antes, si existe notoria imposibilidad práctica de cobro, de acuerdo con los supuestos del artículo 31, fracción XVI, de la LISR. Asimismo, las personas antes mencionadas, podrán deducir el monto de las quitas, condonaciones, bonificaciones y descuentos sobre la cartera de créditos que representen servicios por los que devenguen intereses a su favor, así como el monto de las pérdidas originadas por la venta que realicen de dicha cartera, y por aquellas pérdidas que sufran en las daciones en pago.
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Se entiende por quitas, condonaciones, bonificaciones y descuentos, el monto perdonado del pago del crédito en forma parcial o total. Asimismo, se considera que existe una pérdida en la venta de la cartera de crédito cuando la misma se realice a un valor inferior del saldo insoluto de los créditos (el cual se conforma por el monto del crédito efectivamente otorgado al acreditado ajustado por los intereses devengados a favor reconocidos para el cálculo del margen de intermediación financiera, los cobros de principal e intereses, así como por las quitas, condonaciones, bonificaciones y descuentos que en su caso se hayan otorgado). Se establece una opción para las instituciones de crédito, consistente en deducir el monto de las reservas preventivas globales, que se constituyan o incrementen, de acuerdo con lo establecido en la LIC, respecto de los créditos calificados como de riesgo tipo C, D y E (de acuerdo a reglas de carácter general emitidas por la CNBV), sin que en ningún caso la deducción exceda del 2.5% del saldo promedio anual de la cartera de créditos total del ejercicio que corresponda. Una vez ejercida esta opción, no podrá variarse en los ejercicios subsecuentes. Se establece que, cuando el saldo acumulado de las reservas preventivas globales respecto de los créditos mencionados en el párrafo anterior, que tengan las instituciones de crédito al 31 de diciembre del ejercicio de que se trate, sea menor que el saldo acumulado actualizado de dichas reservas que se hubiera tenido al 31 de diciembre del ejercicio inmediato anterior, la diferencia se considerará ingreso gravable en el ejercicio. Dicho ingreso se actualizará por el periodo comprendido desde el último mes del ejercicio inmediato anterior hasta el último mes del ejercicio, y para su cálculo no se considerarán las disminuciones aplicadas contra las reservas por castigos que ordene o autorice la CNBV. El monto recuperado de los créditos cuya reserva haya sido deducible para efectos del IETU, se considerará ingreso gravado en el ejercicio en que ocurra la recuperación, y hasta por el monto de la deducción efectuada actualizada. Cuando los contribuyentes recuperen cantidades que hayan sido deducidas en los términos de el presente inciso, dichas cantidades se considerarán ingresos gravados para los efectos de la LIETU. l) Respecto de la enajenación de bienes, prestación de servicios y otorgamiento del uso o goce temporal de bienes en el extranjero o que se exporten, donde operan las presunciones de obtención de ingresos 69
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establecidas en el artículo 3, fracción IV, segundo y tercer párrafos de la LIETU, son deducibles las pérdidas por créditos incobrables y caso fortuito o fuerza mayor, cuya deducción proceda en los términos de la LISR, y que correspondan a ingresos gravados por el IETU. En tales supuestos, cuando sean recuperadas cantidades previamente deducidas, éstas serán consideradas como ingresos gravados para el IETU. 2.2
Requisitos de las deducciones (Art. 6).
a) Se establece como primer requisito de las deducciones autorizadas, que las erogaciones realizadas por el contribuyente correspondan a la adquisición de bienes, servicios independientes o a la obtención de uso o goce temporal de bienes por las que el enajenante, el prestador del servicio independiente o el otorgante del uso o goce temporal de bienes, deba pagar el IETU. Asimismo, se permite la deducción de dichas erogaciones, aun cuando el enajenante, prestador del servicio u otorgante del uso o goce temporal, sea un sujeto no obligado al pago del IETU en términos de las fracciones I, II, III, IV y VII del artículo 4 de la LIETU. Por otra parte, se establece que cuando las erogaciones se realicen en el extranjero o se paguen a residentes en el extranjero sin EP en el país, las mismas deberán corresponder a erogaciones que de haberse realizado en el país, serían deducibles en los términos de la LIETU. b) Se requiere que las erogaciones sean estrictamente indispensables para las actividades de enajenación de bienes, prestación de servicios independientes u otorgamiento de uso o goce temporal de bienes por las que se deba pagar el IETU. c) Las erogaciones deben haber sido efectivamente pagadas al momento de su deducción, incluso para el caso de pagos provisionales. Los pagos con cheque se consideran efectivamente realizados en la fecha en que el mismo haya sido cobrado. Igualmente se considera efectivamente pagada la erogación que se pretende deducir, cuando el contribuyente entregue títulos de crédito suscritos por una persona distinta o cuando una obligación se extinga mediante compensación o dación en pago. 70
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Para el caso de suscripción de títulos de crédito diversos al cheque, se presume que constituyen garantía del precio pagado, y se entiende efectuado el pago, cuando el mismo sea efectivamente realizado o cuando la obligación quede satisfecha mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones. Cuando el pago se realice a plazos, la deducción procederá por el monto de las parcialidades efectivamente pagadas en el mes o en el ejercicio que corresponda. d) Se establece como requisito, que las erogaciones realizadas por el contribuyente cumplan con los requisitos de deducibilidad establecidos en la LISR. Resulta importante destacar, que se considera que las erogaciones amparadas con comprobantes expedidos por quién efectuó la erogación, y aquellas cuya deducción proceda por un determinado por ciento del total de los ingresos o erogaciones del contribuyente que las efectúe, o en cantidades fijas con base en unidades de medida, autorizadas mediante reglas o resoluciones misceláneas, no cumplen con los requisitos de deducibilidad para efectos de la LIETU. Cuando en la LISR las erogaciones sean parcialmente deducibles, para efectos del IETU, éstas se consideran deducibles en la misma proporción. e) Finalmente, se señala que tratándose de bienes de procedencia extranjera introducidos al territorio nacional podrán deducirse, siempre que se compruebe que cumplieron con los requisitos para su legal estancia en el país, de conformidad con las disposiciones aduaneras aplicables. 3.
DEL IMPUESTO DEL EJERCICIO, DE LOS PAGOS PROVISIONALES Y DEL CRÉDITO FISCAL
3.1
Impuesto definitivo del ejercicio (Arts. 7, 8, 11, Décimo Sexto Transitorio y Décimo Séptimo Transitorio).
El impuesto se calculará por ejercicios y se pagará mediante declaración que deberá presentarse en el mismo plazo que la correspondiente al ISR. Quienes tributen conforme al régimen simplificado previsto en la LISR, calcularán y pagarán el impuesto que corresponda por cada uno de sus integrantes, con excepción de aquellos integrantes que, conforme a la 71
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
LISR, hayan optado por cumplir individualmente con sus obligaciones fiscales. 3.1.1
Determinación del impuesto anual. (Arts. 8 y Décimo Séptimo Transitorio).
El impuesto del ejercicio se determinará aplicando la tasa correspondiente al resultado de disminuir los ingresos con las deducciones autorizadas. (Incluyendo la deducción de inversiones nuevas adquiridas de septiembre a diciembre de 2007). Contra el impuesto calculado conforme a lo anterior, se podrán aplicar, en el orden de prelación previsto en el propio artículo, los créditos fiscales que se mencionan a continuación: a) El previsto en el artículo 11, el cual, a reserva de describirlo con mayor detalle, procede cuando las deducciones sean mayores a los ingresos acumulables. Este acreditamiento refleja la generación de una pérdida para fines del gravamen. b) El previsto en el penúltimo párrafo del propio artículo 8, relativo a las erogaciones por sueldos, salarios y asimilados, así como aportaciones de seguridad social, realizados en el ejercicio, según se especificará más adelante. c)
Crédito por inversiones adquiridas de 1998 a diciembre de 2007.
d) Una cantidad equivalente al ISR propio determinado en el mismo ejercicio. (Incluyendo dividendos e ISR pagado en el extranjero). No obstante que no resulta claro que este último acreditamiento proceda con posterioridad al precisado en el inciso b), consideramos que, de una interpretación armónica de las disposiciones fiscales aplicables, los acreditamientos que derivan de conceptos que debieron incidir en la base imponible del IETU, deben aplicarse con antelación a los conceptos que implican el acreditamiento de impuestos, como los precisados e los incisos d) y e) de este apartado. e) trate.
Los pagos provisionales hechos durante el ejercicio de que se
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Ahora bien, cuando no se puedan acreditar, total o parcialmente, los pagos provisionales del IETU, los contribuyentes podrán compensar el monto no acreditado, contra el ISR propio del mismo ejercicio. Si existiere un remanente, se podrá solicitar su devolución. El ISR propio por acreditar, para los efectos del inciso d) que antecede, será el efectivamente pagado en los términos de la ley respectiva. No se considera como tal, el cubierto mediante acreditamientos o reducciones, con excepción del acreditamiento del IDE o el monto cubierto mediante compensación, en términos del artículo 23 del CFF. De igual forma, se considera como ISR propio por acreditar, el pagado en términos del artículo 11 de la LISR, proveniente de la distribución de dividendos o utilidades, incluyendo el correspondiente a los ejercicios 2006 y 2007, pendiente de acreditar, según dispone el Artículo Décimo Séptimo Transitorio. Igualmente, se considera como ISR propio por acreditar, el pagado en el extranjero respecto de ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicada fuera del territorio nacional, que estén gravados con el IETU. Dicho ISR no podrá ser mayor al monto del impuesto acreditable en términos del artículo 6 de la LISR. Asimismo, el ISR propio por acreditar, no podrá ser mayor que el resultado de aplicar a los ingresos y deducciones obtenidos en el extranjero, la tasa prevista en el artículo 1 de la LIETU. Para efectos de acreditamiento, las personas físicas contribuyentes del IETU que, además perciban ingresos por salarios y asimilados, considerarán como ISR propio por acreditar, el correspondiente a sus ingresos gravados por la LISR distintos a salarios y asimilados. 3.1.2
Crédito por deducciones mayores a ingresos (Arts. 10 y 11).
El crédito fiscal que, en primer lugar se podrá acreditar contra el IETU del ejercicio, es el previsto en el artículo 11 de la propia ley, que procederá cuando las deducciones autorizadas sean mayores a los ingresos gravados, percibidos en el ejercicio. A la diferencia entre ambas cantidades se le aplicará la tasa prevista en el artículo 1. Dicho crédito fiscal podrá ser aplicado por el contribuyente, contra el impuesto anual y contra los pagos provisionales, hasta por los diez 73
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ejercicios siguientes hasta agotarlo. Quienes tengan una concesión para la explotación de bienes del dominio público o para la prestación de un servicio público, podrán aplicar el crédito fiscal por un plazo igual al de la concesión correspondiente. Igualmente, el monto del crédito en comento podrá aplicarse contra el ISR causado en el ejercicio en que se generó el crédito. El monto acreditado contra el ISR ya no podrá acreditarse contra el IETU, sino solamente el excedente, si lo hubiere. Su aplicación contra ISR no dará derecho a solicitar devolución, sin distinguir si ello ocurre cuando se hayan efectuado pagos provisionales de ISR. Cuando dicho crédito pueda ser aplicado en ejercicios futuros, será objeto de actualización, conforme a las reglas previstas en los párrafos cuarto y quinto del artículo 11. Si el contribuyente no aplica el crédito fiscal en un ejercicio, pudiéndolo haber hecho, perderá el derecho a acreditarlo en ejercicios posteriores. El derecho al acreditamiento es personal y no podrá ser transmitido ni como consecuencia de fusión. Ahora bien, en caso de escisión, el crédito a aplicarse podrá dividirse entre la sociedad escindente y las escindidas, en la proporción en que se hayan dividido el valor de los inventarios y de las cuentas por cobrar de la escindente, si ésta realizaba actividades comerciales; o bien, en la proporción en que se hayan dividido el activo fijo, en caso de otras actividades empresariales. No se incluirán las inversiones en inmuebles no afectos a la actividad preponderante de la escindente. El crédito fiscal antes descrito, se aplicará sin perjuicio de un eventual saldo a favor generado por los pagos provisionales del ejercicio. Asimismo, se establece que el crédito fiscal a que se refiere el artículo 11 de la LIETU, podrá acreditarse contra los pagos provisionales de dicho impuesto, que realicen los contribuyentes. El acreditamiento en cuestión se realizará en los pagos provisionales del ejercicio, hasta por el monto del pago provisional que corresponda. Lo anterior, sin perjuicio de la aplicación de dicho crédito fiscal contra el pago anual del IETU. Contra la diferencia obtenida, una vez aplicado el crédito fiscal antes mencionado, se podrá acreditar el monto determinado por concepto de 74
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crédito por salarios, asimilados y aportaciones de seguridad social, así como el monto equivalente al pago provisional del ISR propio, correspondientes al mismo periodo del pago provisional del IETU. Dicho acreditamiento podrá realizarse hasta por el monto del pago provisional correspondiente. El resultado así obtenido será el pago provisional del IETU a cargo del contribuyente. Contra el pago provisional del IETU calculado en los términos del párrafo anterior, se podrán acreditar los pagos provisionales del mismo ejercicio, efectivamente pagados con anterioridad. El monto que se obtenga después de efectuar los acreditamientos en cuestión, será el pago provisional del IETU que el contribuyente deberá enterar. El pago provisional del ISR propio por acreditar será el efectivamente pagado en términos de la LISR, así como el efectivamente retenido en los términos de las disposiciones fiscales. Se dispone que no se considera efectivamente pagado el ISR cubierto con acreditamientos o reducciones, con excepción del acreditamiento del IDE o cuando la obligación de pago se hubiese satisfecho mediante compensación de contribuciones a favor, en los términos del artículo 23 del CFF. 3.1.3
Crédito por salarios, asimilados y aportaciones de seguridad social (Arts. 8, penúltimo párrafo y Décimo Sexto Transitorio).
El crédito que en segundo lugar de prelación se podrá acreditar contra el IETU del ejercicio, es el previsto en el penúltimo párrafo del artículo 8. Dicho crédito consiste en que, respecto de los salarios y erogaciones por servicios personales subordinados, así como por las aportaciones de seguridad social a cargo de los contribuyentes pagadas en México, éstos acreditarán la cantidad que resulte de multiplicar el monto de las aportaciones de seguridad social a su cargo, pagadas en el ejercicio de que se trate, y los ingresos gravados que sirvan de base para calcular el ISR de cada trabajador, por el factor de 0.175 (0.165 en 2008). Es decir, el crédito en comento tendrá el mismo efecto económico que la propia deducción de sueldos y salarios que paguen ISR, y que la no deducibilidad de los que no están gravados por dicho impuesto, como se trata de la previsión social.
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Conforme a lo anterior, los ingresos exentos en los términos de la LISR, no se consideran para efectos del crédito fiscal. La condición para que pueda aplicarse este crédito fiscal, es que el contribuyente cumpla con sus obligaciones de retención y entero del ISR que corresponda a sus trabajadores, así como de la entrega del subsidio para el empleo al que en su caso, tengan derecho. Conforme al Artículo Décimo Sexto Transitorio, no formarán parte del crédito fiscal las erogaciones devengadas antes del 1 de enero de 2008, aunque se paguen efectivamente con posterioridad. Vale la pena mencionar que la ley no es clara respecto a si el acreditamiento en comento se agota en un solo ejercicio, (en el que se aplique) o si es posible llevar el saldo no acreditado contra los pagos provisionales de ejercicios posteriores a aquél en el que se generó. 3.1.4
Crédito por inversiones adquiridas durante el periodo de enero de 1998 al 31 de diciembre de 2007 (Art. Sexto Transitorio de la LIETU).
El artículo en comento, establece un crédito fiscal contra el IETU del ejercicio y de los pagos provisionales correspondientes al mismo, respecto de las inversiones que se hayan adquirido desde el 1 de enero de 1998 hasta el 31 de diciembre de 2007, y que en términos de la LIETU sean deducibles. Dicho crédito fiscal consiste en lo siguiente: a) Los contribuyentes deberán determinar el saldo que se encuentre pendiente de deducir por cada una de las inversiones adquiridas durante el periodo comprendido del 1 de enero de 1998 al 31 de diciembre de 2007, que en términos de la LISR tengan al 1 de enero de 2008. El saldo pendiente de deducir deberá de actualizarse por el factor de actualización correspondiente al periodo comprendido desde el mes de adquisición al mes de diciembre de 2007. b)
Crédito en el ejercicio
El resultado de dicho cálculo, se deberá multiplicar por el factor de 0.175 (0.165 en 2008), y dicha cantidad se acreditará en un 5% durante diez 76
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ejercicios fiscales contados a partir del correspondiente a 2008, contra el IETU del ejercicio de que se trate. c)
Crédito en los pagos provisionales
En el caso de pagos provisionales, se podrá acreditar la doceava parte del monto que resulte de aplicar lo establecido en el inciso anterior, multiplicándolo por el número de meses que resulten desde el inicio del ejercicio de que se trate, hasta el mes al que corresponda el pago. d)
Actualización del crédito
El crédito fiscal en comento se deberá actualizar con el factor de actualización que correspondiente al periodo de diciembre de 2007 y hasta el sexto mes del ejercicio fiscal en que se aplique la parte correspondiente del crédito fiscal. Tratándose de pagos provisionales, la actualización comprenderá el periodo de diciembre de 2007 y hasta el último mes del ejercicio fiscal anterior a aquél en que se aplique el crédito. e)
Limitantes del crédito
El crédito fiscal en comento no resultará aplicable a las inversiones nuevas adquiridas en el periodo comprendido del 1 de septiembre al 31 de diciembre de 2007, cuya deducción se haya efectuado conforme al Artículo Quinto Transitorio de la LIETU. De igual manera, se establece que las adquisiciones de las inversiones a que se refiere el presente Artículo, que sean pagadas con posterioridad al 31 de diciembre de 2007, no serán consideradas como deducibles para efectos de la LIETU. En caso de que con anterioridad al ejercicio fiscal de 2018, el contribuyente enajene las inversiones previstas en el presente Artículo, o bien, cuando éstas dejen de ser útiles para obtener ingresos, dicho sujeto pasivo no podrá aplicar el crédito fiscal pendiente de acreditar que corresponda a la inversión o inversiones en cuestión. En caso de que el contribuyente no aplique el crédito fiscal en comento, perderá el derecho relativo, y no podrá ejercerlo en posteriores ejercicios.
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3.2
Pagos provisionales (Art. 9).
Los contribuyentes deberán efectuar pagos provisionales mensuales a cuenta del IETU del ejercicio, mediante declaración que se presentará en el mismo plazo establecido para la presentación de las declaraciones de pagos provisionales del ISR. Los contribuyentes que tributen bajo el Régimen Simplificado en términos de la LISR, calcularán y en su caso enterarán, por cuenta de cada uno de sus integrantes, los pagos provisionales del IETU que les corresponda a cada uno de éstos, aplicando al efecto lo dispuesto en la LIETU. Se establece una excepción para los casos en los que de conformidad con la LISR el integrante hubiera optado por cumplir sus obligaciones fiscales en forma individual, en cuyo caso, dicho integrante deberá calcular y enterar individualmente los pagos de que se trata en los términos de la LIETU. El monto del pago provisional que deba realizar el contribuyente se determinará restando de la totalidad de los ingresos gravados por el IETU, percibidos en el periodo comprendido desde el inicio del ejercicio y hasta el último día del mes al que corresponde el pago, las deducciones autorizadas correspondientes al mismo periodo, y al resultado que se obtenga, se aplicará la tasa del 16.5% para 2008, 17% para 2009 y 17.5% para 2010 en adelante. 3.3
Del acreditamiento del ISR por las sociedades que consolidan fiscalmente.
3.3.1
Pago del IETU por las sociedades controladora y controladas (Art. 12).
Se establece que las sociedades controladora y controladas que determinen su resultado fiscal consolidado, aplicarán lo dispuesto en el resto de las disposiciones contenidas en la LIETU, salvo que se establezca un tratamiento distinto en la Sección II del propio ordenamiento legal. En términos del precepto legal que nos ocupa, tanto la sociedad controladora como sus controladas, pagarán el IETU del ejercicio que individualmente les corresponda, mediante declaración que presentarán 78
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ante las oficinas autorizadas, en el mismo plazo establecido para la presentación de la declaración anual del ISR. 3.3.2
Acreditamiento del ISR propio del ejercicio (Art. 13).
Para efectos del acreditamiento, las sociedades controladas considerarán como ISR propio del ejercicio, el ISR que entregaron a la controladora, mismo que se considera como efectivamente pagado; adicionalmente, las sociedades controladas considerarán como ISR propio, el que hubieran enterado ante las oficinas autorizadas, correspondiente a la participación no consolidable. Por su parte, se considera como ISR entregado por la controladora, el que le hubiera correspondido enterar, tanto en pagos provisionales como en el ejercicio, según se trate, de no haber determinado su resultado fiscal consolidado, y que hubiera pagado efectivamente en los términos de la LISR. 3.3.3
Acreditamiento en pagos provisionales (Art. 14).
Las sociedades controladas considerarán como pago provisional del ISR propio, los pagos provisionales del ISR entregados a la controladora; adicionalmente, dichas sociedades controladas considerarán como pagos provisionales del ISR propio, el que hubieran enterado ante las oficinas autorizadas. La controladora considerará como pago provisional del ISR propio, el entregado en lo individual, determinado de conformidad con el segundo párrafo del artículo 13 de la LIETU. 3.4
Del acreditamiento del IETU por los integrantes de las personas morales con fines no lucrativos (Art. 15).
Se prevé que los integrantes de las personas morales con fines no lucrativos, podrán acreditar en contra del ISR que determinen en su declaración anual, el IETU efectivamente pagado por dichas personas morales, que les hayan entregado el remanente distribuible.
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Resulta requisito para llevar a cabo el acreditamiento mencionado en el párrafo anterior, que cada integrante considere como ingreso acumulable, para efectos del ISR, (i) la parte proporcional que le corresponda del remanente distribuible; y, (ii) el monto del IETU que le corresponda del efectivamente pagado por la persona moral. Adicionalmente, se establece que dichos integrantes deberán contar con la constancia en la que se señale el monto del remanente distribuible, la cual debe ser proporcionada por la persona moral a más tardar el día 15 del mes de febrero del siguiente año. Para estos efectos, el IETU que se podrá acreditar por cada integrante, será en la misma proporción que le corresponda del remanente distribuible que determine la persona moral, y hasta por el monto que resulte de aplicar al ISR del ejercicio, la proporción que representen el total de sus ingresos acumulables, salvo los percibidos por remanente distribuible, respecto del total de los ingresos acumulables obtenidos en el mismo ejercicio por dicho integrante. Las personas morales con fines no lucrativos que cuenten con integrantes residentes en el extranjero sin EP en el país, podrán acreditar en contra del ISR que enteren por cuenta de dichos integrantes, el IETU efectivamente pagado por la persona moral que haya entregado el remanente distribuible, siempre que a dicho remanente se le adicione el monto del IETU efectivamente pagado por la persona moral que corresponda. En este caso, el acreditamiento no podrá exceder del monto del ISR que le corresponda al residente en el extranjero. 3.5
De los fideicomisos (Art. 16).
En los casos en que las actividades por las que se deba pagar el IETU, se realicen a través de un fideicomiso, será la institución fiduciaria la que deba determinar, por dichas actividades en cada ejercicio, el resultado de disminuir a los ingresos obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas en el mismo, o en su caso, el crédito fiscal por deducciones en exceso que corresponda, en los términos del artículo 11 de la LIETU. Asimismo, se dispone que dicha institución deberá cumplir por cuenta del conjunto de fideicomisarios las obligaciones señaladas en la LIETU, incluso la de efectuar pagos provisionales. 80
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Por su parte, los fideicomisarios deberán considerar como ingreso del ejercicio gravado con el IETU, la parte del resultado determinado por la institución fiduciaria que les corresponda según su participación en el fideicomiso, y acreditarán en esa misma medida, el crédito fiscal a que se refiere el artículo 11 de la LIETU. En la proporción señalada, los fideicomisarios podrán acreditar los pagos provisionales efectuados por la institución fiduciaria, así como el importe determinado por concepto del crédito por salarios y aportaciones de seguridad social, a que se refiere el penúltimo párrafo del artículo 8 de la LIETU. Se dispone que para efectos de los pagos provisionales correspondientes a las actividades realizadas a través de fideicomiso, la institución fiduciaria debe presentar una declaración por sus propias actividades, y otra por cada uno de los fideicomisos en los que actúe con tal carácter. Se entiende que las actividades a que se refiere este apartado las realiza el fideicomitente, cuando no se hayan designado fideicomisarios o no se les pueda identificar. Se establece la responsabilidad de los fideicomisarios, o en su caso, de los fideicomitentes, por el incumplimiento de las obligaciones que por su cuenta deba cumplir la institución fiduciaria. Se estipula una opción para los fideicomisarios o en su caso, los fideicomitentes que realicen actividades a través de un fideicomiso por las que se deba pagar el IETU, pero que para los efectos del ISR no realicen actividades empresariales a través del mismo, consistente en cumplir por su cuenta, con las obligaciones establecidas en la LIETU. Para ejercer la opción mencionada en el párrafo anterior, se requiere que: (i) la totalidad de los fideicomisarios o fideicomitentes manifiesten por escrito a la institución fiduciaria dicha circunstancia; (ii) la mencionada institución fiduciaria presente a más tardar el día 17 del mes siguiente a aquél en el que recibió dicha manifestación, un aviso ante las autoridades fiscales en el que informe el ejercicio de la opción en cuestión. Cuando el aviso referido en el párrafo anterior no se presente, la opción en comento no será aplicable.
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3.6
Del régimen de pequeños contribuyentes (Arts. 17 y Décimo Octavo Transitorio).
Las personas físicas que hayan ejercido la opción de tributar de acuerdo con el régimen de la LISR comúnmente llamado REPECOS, pagarán el IETU mediante estimativa del impuesto que practiquen las autoridades fiscales. Para efecto de lo anterior, las autoridades obtendrán los ingresos y las deducciones estimadas del ejercicio, correspondientes a las actividades por las que el contribuyente esté obligado al pago del IETU, y a la diferencia que resulte entre éstos, se aplicará la tasa correspondiente. Dicho resultado se dividirá entre 12, a efecto de determinar el IETU estimado mensual. Contra el IETU estimado mensual, las autoridades acreditarán un monto equivalente al ISR del contribuyente estimado en términos de la LISR, así como de los créditos que en términos de la LIETU se tenga derecho a aplicar, relativos al mes al que corresponda el pago estimado del IETU. Cuando el monto que se acredite sea menor al IETU estimado, la diferencia será el impuesto a cargo del contribuyente. El IETU mensual que deban enterar los contribuyentes se mantendrá hasta el mes en el que las autoridades fiscales determinen otra cantidad a pagar por dicho impuesto, cuando el contribuyente informe o las propias autoridades fiscales comprueben, que el valor mensual de las actividades del contribuyente se haya incrementado en 10% o más respecto del valor mensual estimado, o bien, cuando el incremento acumulado del INPC exceda el 10% del propio índice correspondiente al mes en el cual se haya realizado la última estimación del IETU. En el caso de contribuyentes que inicien actividades, se prevé que éstos estimarán los ingresos y deducciones mensuales correspondientes a las actividades por las que estén obligados a efectuar el pago del IETU, y a la diferencia entre éstos, se aplicará la tasa correspondiente. Contra dicho estimado mensual se efectuarán los acreditamientos tanto del ISR estimado, como de los créditos aplicables de conformidad con la LIETU del mes correspondiente, y cuando el monto que se acredite sea menor que el IETU estimado mensual, la diferencia que resulte será el IETU a cargo del contribuyente. Dicho monto se mantendrá hasta el mes 82
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en el que las autoridades fiscales estimen otra cantidad a pagar o los contribuyentes soliciten rectificación. Los contribuyentes a que se refiere este apartado deberán cumplir con la obligación de llevar un registro de sus ingresos diarios y contar con comprobantes que reúnan los requisitos fiscales por las compras de bienes, de acuerdo con lo previsto en las fracciones III y IV, del artículo 139, de la LISR. El pago del IETU deberá realizarse por los mismos periodos y en las mismas fechas en los que se deba efectuar el pago del ISR. Se establece que las entidades federativas que tengan celebrado con la SHCP convenio de coordinación para la administración de ISR, también deberán administrar y llevar a cabo la estimativa correspondiente del IETU y recaudarlo en una sola cuota conjuntamente con ISR e IVA. Cuando los contribuyentes tengan establecimientos, sucursales o agencias en dos o más entidades federativas, se establecerá una cuota en cada una de ellas, considerando el IETU correspondiente a las actividades realizadas en la entidad de que se trate, y el ISR e IVA que resulten por los ingresos obtenidos en la misma. Mediante disposición transitoria se establece que hasta en tanto las autoridades estimen la cuota del IETU, las personas físicas que paguen el IETU de acuerdo con el régimen de pequeños contribuyentes previsto en la LISR, considerarán que dicho impuesto forma parte de la determinación estimativa para los efectos del ISR. 4.
DE LAS OBLIGACIONES DE LOS CONTRIBUYENTES
a) Se establece como obligación de los contribuyentes del IETU, llevar la contabilidad de conformidad con lo dispuesto en el CFF y su Reglamento, y efectuar los registros en la misma. Asimismo, los contribuyentes deberán expedir comprobantes por las actividades que realicen, y conservar una copia de los mismos a disposición de las autoridades fiscales de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 86, fracción II de la LISR. b) Para aquellos contribuyentes que celebren operaciones con partes relacionadas, se establece la obligación de determinar sus ingresos y deducciones autorizadas, considerando los precios y montos que se hubieran utilizado con o entre partes independientes en 83
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operaciones comparables. Para estos efectos, los contribuyentes aplicarán los métodos a que se refiere el artículo 216 de la LISR, en el orden establecido en dicho precepto. c) Se establece que los contribuyentes con bienes en copropiedad o afectos a una sociedad conyugal que realicen actividades gravadas por el IETU, podrán designar un representante común, previo aviso de tal designación ante las autoridades fiscales, quien a nombre de los copropietarios o de los cónyuges cumpla con las obligaciones en materia de IETU. d) Para los efectos del acreditamiento y del crédito fiscal a que se refieren los artículos 8, 10 y 11 de la LIETU, los copropietarios considerarán los pagos provisionales y el impuesto del ejercicio que se determine, en la proporción que les corresponda. e) Se establece que cuando los integrantes de una sociedad conyugal hubieren optado porque aquél que obtenga mayores ingresos acumule la totalidad de los ingresos obtenidos para efectos del ISR, podrán optar porque dicho integrante pague el IETU por todos los ingresos que obtenga la sociedad conyugal, por la realización de las actividades gravadas por el IETU. f) Tratándose de ingresos por actos o actividades realizados por una sucesión, el representante legal de la misma pagará el IETU presentando declaraciones de pagos provisionales y del ejercicio que correspondan, por cuenta de los herederos o legatarios. 5.
DE LAS FACULTADES DE LAS AUTORIDADES
Se establece la posibilidad de que las autoridades fiscales determinen en forma presuntiva los ingresos por los que se deba pagar el IETU, en cuyo caso, se disminuirán de éstos el importe de las deducciones que se comprueben, y al resultado se le aplicará la tasa correspondiente. Asimismo, se establece una opción para los contribuyentes, consistente en que las autoridades fiscales apliquen el coeficiente del 54% a los ingresos determinados presuntivamente, y al resultado se le aplique la tasa correspondiente.
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6.
ARTÍCULOS TRANSITORIOS
6.1
Abrogación de la LIMPAC y devolución de cantidades pagadas por dicho concepto. (Arts. Segundo y Tercero Transitorios).
Mediante el Artículo Segundo Transitorio de la LIETU se abroga la LIMPAC, la cual fue publicada en el DOF de 31 de diciembre de 1988. Asimismo, a partir de la entrada en vigor de la LIETU, quedan sin efectos el RLIMPAC, las resoluciones y disposiciones administrativas de carácter general, y las resoluciones a consultas, interpretaciones, autorizaciones o permisos que fueron otorgados a título particular, en materia del IMPAC. Sin embargo, se establece que todas aquellas obligaciones surgidas por la realización de las situaciones jurídicas o de hecho previstas en la LIMPAC, deberán de ser cumplidas por los contribuyentes en los montos, formas y plazos señalados en dicho ordenamiento legal, y en las disposiciones generales y resoluciones particulares antes precisadas. Se establece la posibilidad de que los contribuyentes que se hubieran encontrado sujetos al pago del IMPAC, que en un determinado ejercicio fiscal paguen ISR, puedan solicitar la devolución de las cantidades actualizadas que hubieran pagado efectivamente por concepto de IMPAC en los diez ejercicios inmediatos anteriores, al ejercicio en el que se pague el ISR. Lo anterior, siempre que dichas cantidades no hayan sido devueltas con anterioridad o bien no se haya perdido el derecho a solicitar la misma, de conformidad con la LIMPAC abrogada. Sin embargo, el monto sujeto a devolución en ningún caso podrá ser mayor a la diferencia entre: a) el ISR efectivamente pagado en el ejercicio fiscal de que se trate; y, b) el IMPAC pagado sin considerar las reducciones establecidas en el artículo 23 de la RLIMPAC, que haya resultado menor en los ejercicios fiscales de 2005, 2006, y 2007. El diferencial anterior, en ningún caso podrá ser mayor a: c) el 10% del IMPAC que se pueda solicitar en devolución. Para ejemplificar numéricamente lo expuesto en el párrafo precedente, tomaremos como referencia los siguientes valores: a)= $150 (ISR 2008); b)= $50 (2005= $50; 2006= $60; 2007= $55); y, c)= $75 (10% del IMPAC sujeto a devolución en cantidad de $750). 85
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Conforme a los valores precisados, tenemos que para 2008, el contribuyente podría solicitar en devolución la cantidad de $75, ya que si bien el diferencial entre a) y b) es de $100, dicha cantidad excede el límite previsto en c), por lo que el importe cuya devolución procede corresponderá a éste último. El artículo en comento dispone que sólo procederá la devolución que nos ocupa cuando el ISR efectivamente pagado en el ejercicio, sea mayor al IMPAC que se haya tomado para determinar la diferencia antes señalada. Se establece que en el caso de que el ISR que se pague en el ejercicio sea menor al IETU del mismo ejercicio, los contribuyentes podrán compensar contra la diferencia que resulte, el monto que el contribuyente tenga derecho a solicitar devolución, de conformidad con lo señalado en líneas anteriores. Asimismo, el IMPAC efectivamente pagado en los diez ejercicios inmediatos anteriores a aquél en el que efectivamente se pague el ISR, así como el monto de IMPAC que debe ser tomado en consideración para determinar la diferencia entre dichos impuestos, se actualizarán por el periodo comprendido del sexto mes del ejercicio al que corresponda el IMPAC, hasta el sexto mes del ejercicio en el que resulte ISR a cargo del contribuyente. Cuando un contribuyente no solicite la devolución del IMPAC, ni efectúe la compensación en un determinado ejercicio fiscal pudiendo hacerlo, perderá el derecho a realizarlo en ejercicios posteriores. Se establece que los derechos de devolución o compensación son intransmisibles, inclusive en el caso de fusión. Tratándose de escisión, los derechos en comento se podrán dividir entre la sociedad escindente y las escindidas en la proporción en la que se divida el valor del activo de la sociedad escindente en el ejercicio en el que se lleve a cabo la escisión, el cuál deberá ser determinado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 2 de la LIMPAC abrogada. Se dispone que no será considerado como IMPAC efectivamente pagado, el impuesto que se haya considerado pagado con el del acreditamiento contenido en el artículo 9, fracción I de la LIMPAC que se abroga.
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6.2
Acreditamiento en fusión y escisión de sociedades (Art. Séptimo Transitorio).
Se establece que, en el caso de fusión de sociedades, la sociedad fusionante o la sociedad que surja con motivo de la fusión, continuará aplicando en los mismos términos y condiciones los créditos fiscales pendientes de aplicar correspondientes a las sociedades fusionadas por las inversiones que hayan adquirido durante el periodo comprendido del 1 de enero de 1998 hasta el 31 de diciembre de 2007, de conformidad con lo dispuesto en el Artículo Sexto Transitorio de la LIETU. La sociedad fusionante o la sociedad que surja por virtud de la fusión, deberá de identificar los créditos fiscales de manera individual y por separado, de sus propios créditos. Tratándose de escisión, las sociedades escindentes y las escindidas se dividirán los créditos fiscales previstos en el Artículo Sexto Transitorio de la LIETU, que se encuentren pendientes de aplicar, en la proporción en que se dividan entre ellas las inversiones y la suma del valor de los inventarios. Es de mencionarse, que tanto las sociedades escindentes como las escindidas, deberán de identificar los créditos fiscales de manera individual, y por separado de sus propios créditos. 6.3
Sociedades o asociaciones civiles y las instituciones creadas por decreto presidencial o por ley dedicadas a la enseñaza (Art. Décimo Segundo Transitorio).
Las sociedades o asociaciones civiles y las instituciones creadas por decreto presidencial o por ley, dedicadas a la enseñaza que no cuenten con autorización para recibir donativos deducibles de conformidad con lo establecido en la LISR, durante el ejercicio fiscal de 2008 se encontrarán obligadas al pago de IETU. En el supuesto de que dichas asociaciones o sociedades civiles e instituciones, obtengan la mencionada autorización para recibir donativos deducibles durante el ejercicio fiscal de 2008, podrán solicitar la devolución de las cantidades que efectivamente hubieran pagado por concepto de IETU durante dicho ejercicio.
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6.4
Personas físicas dedicadas a actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o de pesca, y pequeños mineros (Art. Décimo Tercero Transitorio).
Se establece que, para efectos de cumplir con el requisito para la deducción del IETU, consistente en que las erogaciones efectuadas por el contribuyente cumplan con los requisitos de deducibilidad establecidos en la LISR, durante el ejercicio fiscal de 2008, la comprobación de las adquisiciones con documentación que no reúna los requisitos previstos en los artículos 29 y 29-A del CFF, procederá siempre que se trate de la primera enajenación realizada por personas físicas dedicadas a las actividades del sector primario de los bienes que a continuación se mencionan: a) Las personas físicas que se dedican a actividades ganaderas, silvícolas o de pesca, respecto de los siguientes bienes: (i)
Leche en estado natural,
(ii)
Frutas, verduras y legumbres,
(iii)
Granos y semillas,
(iv)
Pescados o mariscos,
(v)
Desperdicios animales o vegetales,
(vi) café.
Otros productos del campo no elaborados ni procesados, salvo el
b) Personas físicas sin establecimiento fijo, respecto de desperdicios industrializables. c) Pequeños mineros, respecto de minerales, salvo los metales y piedras preciosas. Adicionalmente, las personas mencionadas en las fracciones anteriores deberán dar cumplimiento a lo dispuesto por las reglas 2.5.1, 2.5.2 y 2.5.3 de la RMF para 2007 publicadas el 25 de abril de 2007 en el DOF. Se establece que los contribuyentes que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras, y que no se encuentren inscritos en el RFC, gozarán de la exención en el pago del IETU prevista 88
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en el artículo 4, fracción IV de la LIETU, siempre que se inscriban en dicho registro en los términos que establezca el SAT, mediante reglas de carácter general, que deberán publicarse a partir de agosto de 2008. Se señala que, por medio de resolución miscelánea, el SAT podrá conceder facilidades para el cumplimiento de obligaciones fiscales correspondientes al ejercicio fiscal de 2008, a los contribuyentes que cumplan con sus obligaciones fiscales en materia de ISR, de conformidad con lo establecido en los títulos denominados “Del Régimen Simplificado”, y “De los Ingresos por Actividades Empresariales y Profesionales”. 6.5
Estudio sobre la conveniencia de derogar los Títulos II y IV, Capítulos II y III de la LISR (Art. Décimo Noveno Transitorio).
Se dispone que la SHCP deberá realizar un estudio, el cual deberá ser entregado a la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados a más tardar el 30 de junio de 2011. En dicho estudio se deberá mostrar un diagnóstico integral sobre la conveniencia de derogar los Títulos II y IV, Capítulos II y III de la LISR, a efecto de que el tratamiento impositivo aplicable a los sujetos previstos en esos títulos y capítulos, quede regulado únicamente por la LIETU. Para estos efectos, el SAT deberá proporcionar al área competente de la SHCP, la información que tenga en su poder, y resulte necesaria para realizar el estudio de referencia. 6.6
Evaluación del Ejecutivo sobre la tasa establecida en la LIETU (Art. Vigésimo Transitorio).
Se establece que el Ejecutivo Federal deberá evaluar los resultados y efectos de la aplicación de la tasa a que se refiere el artículo 1 de la LIETU durante el ejercicio fiscal de 2008, para lo cual deberá tomar en consideración el comportamiento de la economía del país. Esta evaluación será tomada en cuenta para la presentación del paquete económico para el ejercicio fiscal de 2009.
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6.7
Suspensión del pago y condonación del IETU (Art. Vigésimo Primero Transitorio).
Se establece que para los efectos del artículo 144 del CFF, la suspensión del pago y condonación del IETU, incluirá a quienes a la fecha de entrada en vigor de la LIETU, se les hubiera decretado la declaratoria de concurso mercantil. Se dispone que lo anterior será igualmente aplicable a quienes con anterioridad a la entrada en vigor de la LIETU, hubieren celebrado convenio con sus acreedores en términos de la LCM, para lo cual se establecen los siguientes lineamientos: a) Durante el periodo original pactado gozarán de la suspensión del cobro del IETU, sin que la misma exceda de 3 años a partir del 1 de enero de 2008. b) Al término de los 3 años anteriormente referidos, las autoridades fiscales condonarán el pago del IETU, conforme a lo siguiente: (i) Al término de dicho periodo, se determinará el saldo del IETU actualizado, por cada uno de los ejercicios en que hubiese operado la suspensión del cobro. (ii) La condonación que procederá por cada uno de los ejercicios fiscales, será la cantidad que resulte de multiplicar, el monto del IETU que se determine en cada ejercicio fiscal, por el factor que se obtenga de dividir los ingresos gravados del ejercicio de 2007, entre los ingresos gravados que en cada ejercicio fiscal se obtengan conforme a las disposiciones de la LIETU. Dicho factor, en ningún caso excederá de la unidad. (iii) Para efectos de lo establecido en el apartado anterior, los ingresos gravados del ejercicio de 2007, se determinarán aplicando las disposiciones contenidas en la LIETU como si se hubiera calculado el impuesto en dicho ejercicio. (iii) La diferencia será el monto a pagar por ese impuesto, el cual se enterará a más tardar el 31 de marzo del ejercicio inmediato posterior al del último ejercicio por el que opere la suspensión del cobro de dicho impuesto.
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c) Por otro lado, se dispone que el beneficio de suspensión de pago y condonación a que se refiere el presente Artículo, no será aplicable en los siguientes supuestos: (i) Cuando durante el periodo de suspensión, el contribuyente acuerde su fusión, independientemente del ejercicio en que ésta surta efectos. (ii) Cuando durante el periodo de suspensión, exista un cambio de accionistas del más del 10% de las acciones con derecho a voto. Tratándose de sociedades mexicanas que tengan colocadas sus acciones ante el gran público inversionista, no será aplicable el beneficio en comento, cuando exista cambio de control de accionistas en términos del artículo 109, fracción XXVI de la LISR. (iii) Cuando durante el periodo de suspensión, el contribuyente cambie su actividad preponderante, entendiéndose por ésta, la definida en términos del artículo 43 del RCFF.
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CUARTO.-
LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
Tasas aplicables en la enajenación de preparados (Art. 2-A, fracc. I, último párrafo).
alimentos
En la iniciativa presentada a efecto de modificar este precepto, se advierte que el mismo requiere de mayor claridad en cuanto a las tasas aplicables en la enajenación de alimentos preparados para su consumo, ya sea en el establecimiento respectivo, cuando sean para llevar o para entrega a domicilio. En esa medida, se precisa que dichas tasas serán del 15% o del 10%, según corresponda; esto es, la enajenación quedará gravada a tasa del 10% cuando se realice en la región fronteriza, mientras que quedará afecta a la tasa general del 15% cuando tenga lugar en el resto del país. En el análisis crítico y constitucional contenido en la presente obra, ofrecemos algunos comentarios en torno a esta modificación legislativa.
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QUINTO.-
LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS
1.
DISPOSICIONES GENERALES
1.1
Realización de juegos con apuestas y sorteos [Art. 2, fracc. II, inciso B)].
a) A partir del 1 de enero de 2008, se incorpora como prestación de servicios gravada por la LIEPS, la realización en territorio nacional de juegos con apuestas y sorteos, que requieran permiso de conformidad con la LFJS y su Reglamento, así como los que lleven a cabo organismos descentralizados. b) También se grava la realización de juegos y concursos en los que el premio se obtenga por la destreza del participante en el uso de máquinas que utilicen imágenes visuales electrónicas como números, figuras u otras similares. c)
La tasa aplicable será del 20%.
d) En los juegos con apuestas, quedan comprendidos aquéllos en los que sólo se reciban, capten, crucen o exploten apuestas. e) Dentro de los sorteos, quedan incluidos los concursos en los que se ofrezcan premios y en los que durante alguna etapa de su desarrollo, intervenga directa o indirectamente el azar. 1.2
Venta final al público en general de combustibles (Art. 2-A, fracc. II y Transitorio).
a) Se adiciona una fracción al artículo de referencia, a efecto de establecer que en la venta final de combustibles al público en general, dentro del territorio nacional, se aplicarán las siguientes cuotas adicionales del IEPS: i)
36 centavos por litro, con relación a la gasolina Magna;
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ii) 43.92 centavos por litro, por lo que toca a la gasolina Premium UBA; y iii)
29.88 centavos por litro, respecto del diesel.
b) PEMEX y sus organismos subsidiarios, las estaciones de servicios y demás distribuidores autorizados, que efectúen la venta de los combustibles indicados, trasladarán a los adquirentes un monto equivalente a las cuotas anteriores dentro del precio, pero en ningún caso de forma expresa y por separado. c) IVA.
Las nuevas cuotas del IEPS no computarán para el cálculo del
d) Se precisa que la aplicación de estas cuotas se suspenderá parcialmente, en los territorios de las Entidades Federativas que establezcan impuestos locales a la venta final de los combustibles en comento. La suspensión será en la misma proporción que la tasa relativa al impuesto local, por lo que el remanente constituirá impuesto federal. e) Los recursos recaudados se destinarán a los Estados, municipios y demarcaciones territoriales, de conformidad con la LCF. f) En disposiciones transitorias se prevé que las cuotas que nos ocupan se aplicarán gradualmente, con un incremento mensual de 2 centavos por cada litro de gasolina Magna, 2.44 centavos por cada litro de gasolina Premium UBA y 1.66 centavos por cada litro de diesel, hasta llegar a las cifras reguladas en la LIEPS. 1.3
Disminuciones del IEPS por la realización de juegos con apuestas y sorteos (Art. 5-B).
Los contribuyentes que realicen juegos con apuestas y sorteos, podrán disminuir los siguientes conceptos del IEPS correspondiente a dichas actividades, en el mes de que se trate: a) El monto de la contraprestación mensual que corresponda al Gobierno Federal, de los productos obtenidos por los permisionarios en términos de la LFJS. Si este concepto excede al IEPS causado, la diferencia será susceptible de disminuirse en los meses subsecuentes hasta agotarla, sin que en ningún caso dé lugar a acreditamiento, compensación o devolución alguna. 96
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b) El importe mensual del pago efectivamente enterado por concepto de los impuestos que las Entidades Federativas tengan establecidos sobre los juegos con apuestas y sorteos, sin que la disminución pueda exceder de la quinta parte del IEPS por estas actividades. 2.
DE LA ENAJENACIÓN
2.1
Enajenación de combustibles (Art. 7).
Se agrega un párrafo al precepto para especificar que se considerará enajenación, el autoconsumo de gasolina o diesel que se practique en las estaciones de servicio y los distribuidores autorizados por PEMEX y sus organismos subsidiarios, salvo que el autoconsumo se realice en estaciones de servicios que no vendan los combustibles al público en general. 2.2
Exención respecto de la enajenación de combustibles [(Art. 8, fracc. I, inciso a)].
No se pagarán las cuotas adicionales del IEPS cuando la venta de combustibles se realice a distribuidores autorizados por PEMEX y sus organismos subsidiarios, o bien, a estaciones de servicio. 2.3
Exenciones con relación a la realización de juegos con apuestas y sorteos (Art. 8, fracc. III).
Los siguientes sujetos quedan exentos de pagar el IEPS, por la realización de juegos con apuestas y sorteos: a) Las personas morales sin fines de lucro, tales como instituciones de asistencia o de beneficencia, sociedades o asociaciones civiles dedicadas a la enseñanza o que otorguen becas, autorizadas para recibir donativos deducibles, siempre que destinen la totalidad de sus ingresos, una vez descontados los premios efectivamente pagados, a los fines para los cuales fueron constituidas. b) Los realizadores de sorteos, en los que todos los participantes obtengan esa calidad sin sujetarse a pago, a la adquisición de un bien o a la contratación de un servicio. 97
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c) Los realizadores de sorteos, en los que todos los participantes obtengan esa calidad a título gratuito por el solo hecho de adquirir un bien o contratar un servicio, siempre que: i) El realizador de que se trate no obtenga más de diez permisos para celebrar sorteos en un año de calendario; y ii) El monto total de los premios ofrecidos en un año calendario no supere el 3% de los ingresos obtenidos en el año inmediato anterior. Para tales efectos, se permite que los sujetos que realicen sorteos en el ejercicio de inicio de actividades, puedan estimar sus ingresos en dicho ejercicio. Si el monto de los premios ofrecidos rebasa el 3% indicado, se cubrirá el IEPS que corresponda con actualización y recargos. 3.
DE LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS Valor de las actividades consistentes en la realización de juegos con apuestas y sorteos (Arts. 18 y Séptimo Transitorio).
a) El valor al que se aplicará la tasa del 20% para calcular el IEPS, será el total de las cantidades efectivamente percibidas de los participantes por la realización de los juegos con apuestas y sorteos. En los juegos o sorteos en los que se apueste, se considerará como valor el monto total de las apuestas. En los juegos o sorteos donde las apuestas se efectúen, en sustitución de cantidades en dinero, mediante fichas, tarjetas, contraseñas o cualquier otro tipo de comprobante, bandas magnéticas, dispositivos electrónicos u objetos similares, se considerará como valor el total de los montos que en moneda nacional amparen dichos medios. b) Se especifica que cuando en algún sorteo el premio se encuentre contenido de manera referenciada y oculta en bienes cuya adquisición otorgue el derecho a participar en dicho sorteo, el valor será el precio en el que el realizador haya enajenado todos los bienes involucrados en ese sorteo. c) En cuanto hace a sorteos en los que los participantes obtengan dicha calidad, incluso a título gratuito, por adquirir un bien o contratar un servicio y reciban un comprobante, el valor será el monto total nominal 98
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por el que se entregue cada comprobante que brinde el derecho a participar, de acuerdo con las condiciones del sorteo establecidas en el permiso respectivo. En caso de que se pague una cantidad adicional a fin de participar en estos sorteos, el IEPS se fijará también sobre esa cantidad. d) Los conceptos que a continuación se enumeran podrán disminuirse de los valores que anteceden: i) Los premios efectivamente pagados o entregados. Tratándose de premios diversos al efectivo, podrá disminuirse el valor estipulado en el permiso otorgado por la autoridad competente o, en su defecto, el valor de mercado. ii) Las cantidades efectivamente devueltas a los participantes, cuando las devoluciones tengan lugar antes de la realización del evento, se encuentren debidamente registradas en la contabilidad y, tratándose de juegos o sorteos en los que se apueste, también se registren en el sistema central de apuestas. Si el premio incluye la devolución del importe percibido del participante, este concepto sólo se disminuirá como premio. En caso de que los conceptos previos resulten superiores a los valores de las actividades gravadas, se autoriza a los contribuyentes disminuir las diferencias en los meses siguientes hasta agotarse. e) En disposiciones transitorias se ordena que sólo quedarán afectas al pago del IEPS, las cantidades efectivamente percibidas de los participantes en los juegos con apuestas y sorteos a partir del 1 de enero de 2008, respecto de la totalidad de las cantidades percibidas por el juego o sorteo de que se trate. En ese tenor, únicamente podrán disminuirse de las cantidades por las que debe cubrirse el IEPS, los siguientes conceptos, en la medida en que se cumplan los requisitos enunciados en el inciso d) anterior: i) Los premios efectivamente pagados o entregados a partir del 1 de enero de 2008, en la proporción que representen de las cantidades percibidas a partir de esta fecha, respecto de la totalidad de los montos obtenidos por el juego o sorteo correspondiente; y ii) Las cantidades efectivamente devueltas a los participantes a partir del 1 de enero de 2008, cuando se identifiquen con las cantidades percibidas a partir de la misma fecha. Si estas cantidades no fuesen 99
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identificables, habrá posibilidad de disminuir las primeras en la proporción que representen de las segundas, respecto de la totalidad de los montos obtenidos por el juego o sorteo correspondiente. 4.
DE LAS OBLIGACIONES DE LOS CONTRIBUYENTES Marbetes y precintos (Art. 19, fracc. XV).
Se añade la obligación para los productores, envasadores e importadores de bebidas alcohólicas, así como para los terceros relacionados, de proporcionar a las autoridades fiscales, con motivo de la solicitud de marbetes o precintos, la información o documentación necesaria para constatar el uso adecuado de los que se les hayan entregado. 5.
DE LAS FACULTADES DE LAS AUTORIDADES Marbetes y precintos (Art. 26-A).
En concordancia con la obligación arriba precisada, se faculta a las autoridades fiscales para requerir a los contribuyentes señalados la información o documentación necesaria para comprobar el uso adecuado de los marbetes y precintos. Los contribuyentes en cuestión contarán con un plazo de 10 días para proporcionar la información o documentación, bajo apercibimiento de que de no hacerlo en dicho plazo, se les tendrá por desistidos de la solicitud de marbetes y precintos que, en su caso, hayan formulado. 6.
DE LAS PARTICIPACIONES A LAS ENTIDADES FEDERATIVAS
6.1
Excepciones a la prohibición para los Estados (Art. 27, fracc. I y último párrafo).
a) Se exceptúa de la prohibición consistente en mantener impuestos locales o municipales sobre los actos o actividades gravadas por la LIEPS, el establecimiento de este tipo de impuestos a la venta o consumo final de los bienes objeto de la contribución federal. 100
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b) Por otra parte, la limitación de mérito no aplicará respecto del establecimiento de impuestos locales o municipales sobre las actividades consistentes en la realización de juegos con apuestas y sorteos. El IEPS atinente a las actividades mencionadas no se incluirá en la recaudación federal participable. 6.2
Administración del IEPS por la realización de juegos con apuestas y sorteos (Art. 29).
Se dispone que las Entidades Federativas que tengan celebrado un convenio de coordinación fiscal con la SHCP en materia del ISR a cargo de personas físicas que tributen conforme al régimen de pequeños contribuyentes, administrarán el IEPS relativo a la realización de juegos con apuestas y sorteos, correspondiente a los contribuyentes que hayan optado por pagar el ISR mediante estimativa practicada por las autoridades fiscales. El incentivo para las Entidades Federativas será el 100% de la recaudación.
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SEXTO.-
LEY DEL IMPUESTO A LOS DEPÓSITOS EN EFECTIVO
1.
Sujetos obligados (Art.1).
Se señalan como sujetos obligados al pago del impuesto a los depósitos en efectivo, las personas físicas y morales respecto de todos los depósitos en efectivo, en moneda nacional o extranjera, realizados en cualquier tipo de cuenta que tengan a su nombre en las instituciones del sistema financiero. No se consideran depósitos en efectivo los realizados mediante transferencias electrónicas, traspasos de cuenta, títulos de crédito o cualquier otro documento o sistema pactado con las instituciones del sistema financiero. Cabe señalar que no obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, aunque los cheques de caja son títulos de crédito, para efectos de la LIDE la adquisición en efectivo de cheques de caja se considera un depósito en efectivo. 2.
Sujetos exentos (Art. 2).
No estarán obligadas al pago del impuesto a los depósitos en efectivo: a) La Federación, las Entidades Federativas, los Municipios y entidades de la administración pública paraestatal, que sean considerados como no contribuyentes del ISR, ya sea por la propia LISR o conforme a la LIF. b) Las personas morales con fines no lucrativos, en términos del Título III de la LISR. c) Las personas físicas y morales por los depósitos mensuales en efectivo, menores a $25,000.00, salvo por las adquisiciones de cheques de caja. Por el excedente de dicho monto se deberá pagar el IDE. Se establece que para la determinación del monto exento se considerarán todos los depósitos realizados en todas las cuentas en las que el contribuyente sea titular, en una misma institución del sistema financiero. 103
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d) Las instituciones del sistema financiero por los depósitos en efectivo realizados en cuentas propias con motivo de su intermediación financiera o por la compraventa de moneda extranjera, salvo los realizados a cuentas concentradoras. e) Las personas físicas extranjeras por las remuneraciones que reciban por prestar servicios personales subordinados como agentes diplomáticos, agentes consulares, empleados de embajadas, legaciones y consulados; miembros de delegaciones oficiales, científicas y humanitarias; así como los empleados de los organismos internacionales con oficinas en México y los técnicos contratados por el Gobierno Federal. f) Las personas físicas y morales por los depósitos recibidos por concepto de créditos otorgados por instituciones del sistema financiero, hasta por el monto adeudado a dichas instituciones. 3.
Determinación del impuesto (Art. 3).
Se establece que el impuesto se calculará aplicando la tasa del 2% al importe total de los depósitos gravados. Se entiende que el depósito corresponde al titular de la cuenta, salvo que mediante comunicación por escrito, el titular solicite a la institución del sistema financiero que el impuesto se distribuya entre los cotitulares, en la proporción señalada en el contrato de apertura de la cuenta. 4.
Obligaciones de las instituciones del sistema financiero (Arts. 4, 12 Fracc. I y 13).
Para efectos de la LIDE, se consideran instituciones del sistema financiero además de aquellas mencionadas en la LISR, las sociedades operadoras de sociedades de inversión y las sociedades que presten servicios de distribución de acciones de sociedades de inversión. Asimismo, el artículo 13 preceptúa que las sociedades cooperativas de ahorro y préstamo autorizadas para operar como entidades de ahorro y crédito en los términos de la LACP, deberán cumplir con las obligaciones previstas en la LIDE. El artículo 4 de la LIDE, establece las siguientes obligaciones para las instituciones del sistema financiero: 104
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a) Recaudar el IDE el último día del mes de que se trate. Para estos efectos, las instituciones del sistema financiero recaudarán el impuesto indistintamente de cualquiera de las cuentas que tenga el contribuyente en la institución de que se trate. En caso de que no hubiese sido posible recaudar el IDE por falta de fondos en la cuenta del contribuyente, éste deberá ser recaudado en el momento en el que se realice algún depósito en cualquiera de las cuentas del contribuyente, durante el ejercicio fiscal de que se trate. Las instituciones del sistema financiero serán responsables solidarias por el IDE no recaudado. b) Enterar el IDE recaudado dentro de un plazo no mayor a tres días hábiles desde que se recaudó el mismo. La SHCP mediante reglas de carácter general establecerá los términos en los que deberá efectuarse el entero del impuesto. c) Informar mensualmente al SAT el importe del IDE recaudado y el pendiente de recaudar por falta de fondos en las cuentas de los contribuyentes o por omisión de la institución de que se trate. d) Entregar al contribuyente de forma mensual y anual, las constancias que acrediten el entero o, en su caso, el importe no recaudado del IDE. e) Llevar un registro de los depósitos en efectivo que reciban. f) Proporcionar anualmente al SAT a más tardar el 15 de febrero, la información del impuesto recaudado y del pendiente de recaudar por falta de fondos en las cuentas de los contribuyentes o por omisión de la institución de que se trate. g) Informar a los titulares de las cuentas concentradoras, sobre los depósitos en efectivo realizados en ellas. h) Los titulares de las cuentas concentradoras deberán identificar al beneficiario final del depósito. 5.
De los créditos fiscales (Art. 5).
Si de la información proporcionada, el SAT comprueba la existencia de un saldo a pagar por concepto del IDE, la autoridad determinará el crédito 105
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fiscal. Una vez realizada la notificación de la determinación del crédito fiscal, el contribuyente contará con un plazo de 10 días para manifestar lo que a su derecho convenga. Transcurrido dicho plazo, se procederá al requerimiento de pago y cobro del crédito fiscal, el cual comprenderá la actualización y los recargos que correspondan desde que la cantidad no pudo ser recaudada hasta que se pague. 6.
Actualización y recargos (Art. 6).
Se señala que el IDE no recaudado por falta de fondos en las cuentas de los contribuyentes, será objeto de actualización y recargos, a partir del último día del ejercicio fiscal de que se trate hasta que dicho impuesto sea pagado. 7.
Acreditamiento (Art. 7).
Se establece la posibilidad de acreditar el IDE efectivamente pagado en el ejercicio en contra del ISR a cargo del contribuyente en dicho ejercicio. Asimismo, se señala que cuando el IDE efectivamente pagado en el ejercicio sea mayor que el ISR del mismo ejercicio, los contribuyentes podrán acreditar la diferencia contra el ISR retenido a terceros. Si aún así subsistiese una diferencia, ésta se podrá compensar contra las contribuciones federales. Si después de compensar el IDE contra las contribuciones federales el primero aún resultara mayor, la diferencia podrá ser solicitada en devolución. De no realizarse el acreditamiento en el ejercicio en que se pudiese haber hecho, se perderá el derecho a realizarlo en ejercicios posteriores hasta por la cantidad en la que se pudo haber efectuado. Se señala que el derecho al acreditamiento es personal del contribuyente que pague el impuesto y no podrá ser transmitido a otra persona ni como consecuencia de fusión o escisión.
106
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Se dispone que para la determinación del ISR que las sociedades controladas deben enterar, éstas deberán considerar el ISR que resulte después de efectuar el acreditamiento del IDE a cargo. Por su parte, la sociedad controladora podrá acreditar contra el ISR consolidado a cargo del ejercicio, el IDE que hubiese acreditado contra los pagos provisionales del ISR consolidado. Si después de realizado dicho procedimiento el IDE fuese mayor que el ISR consolidado, el excedente se podrá acreditar, compensar o devolver. 8.
Acreditamiento contra pagos provisionales (Art. 8).
Se establece la posibilidad de acreditar contra el pago provisional del ISR del mes de que se trate, una cantidad equivalente al monto del IDE efectivamente pagado en el mismo mes. Si el IDE efectivamente pagado es mayor que el monto del pago provisional del ISR del mismo mes, la diferencia se podrá acreditar contra el ISR retenido a terceros en dicho mes; si después de realizar ese procedimiento existiese una diferencia, ésta se podrá compensar contra las contribuciones federales a cargo. En caso de que con posterioridad al acreditamiento y a la compensación referidos, existiese algún remanente, podrá solicitarse su devolución, siempre que dicha solicitud sea dictaminada por contador público registrado y se cumpla con los requisitos que establezca el SAT mediante reglas de carácter general. Se señala que las sociedades controladas para efectos de determinar el ISR que deben entregar a la sociedad controladora, considerarán el ISR que resulte después de acreditar el IDE pagado en el mes de que se trate contra el pago provisional del ISR del mismo mes. Por lo que hace a la sociedad controladora y alguna o algunas de sus sociedades controladas que de manera individual efectúen el acreditamiento del IDE, se establece que la controladora podrá acreditar contra el pago provisional consolidado del ISR únicamente el IDE que hubiesen acreditado de manera individual dichas sociedades controladas y el suyo propio en la participación consolidable correspondiente. Si después de realizado el procedimiento señalado en el párrafo anterior el IDE es superior al pago provisional consolidado del ISR, el excedente 107
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
se podrá acreditar contra el ISR retenido a terceros, compensar contra contribuciones federales o devolverse conforme a la mecánica general del impuesto. 9.
Acreditamiento opcional (Art. 9).
Se establece la opción de acreditar contra el pago provisional del ISR del mes de que se trate, una cantidad equivalente al monto del IDE que los contribuyentes estimen pagarán en el mes inmediato posterior a dicho mes. Una vez elegida la opción, la misma no podrá variarse en el mismo ejercicio. Cuando se conozca el IDE efectivamente pagado en el mes de que se trate, se comparará con el IDE acreditado en el mismo mes, si el IDE estimado acreditado es mayor que el efectivamente pagado, la diferencia se enterará junto con el pago provisional del ISR del mes siguiente a aquel en el que se acreditó. En caso de que el IDE acreditado fuese mayor que el efectivamente pagado en 5% o más, la diferencia se enterará con actualizaciones y recargos. Si el IDE acreditado fuese menor que el efectivamente pagado, la diferencia podrá acreditarse, compensarse o solicitarse en devolución. 10.
Contribuyentes del régimen simplificado (Art. 10).
Se establece que los contribuyentes que tributen ISR conforme al régimen simplificado, acreditarán o compensarán por cuenta de cada uno de sus integrantes el IDE que corresponda a cada uno de éstos; salvo tratándose del impuesto retenido en términos del artículo 1-A de la LIVA, así como respecto de los integrantes que en términos de la LISR, hubieren optado por cumplir con sus obligaciones fiscales en forma individual.
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ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
11.
Beneficiario final (Art. 11).
Se señala que los depósitos en efectivo realizados en las cuentas concentradoras, se considerarán efectuados a favor del beneficiario final del depósito. 12.
Definiciones (Art. 12).
Para efectos de la LIDE, se entienden como depósitos en efectivo los que la LGTOC considera como tales, así como las adquisiciones en efectivo de cheques de caja. Se entiende como cuenta concentradora la que tenga a su nombre una institución del sistema financiero en otra institución del sistema financiero para recibir recursos de sus clientes. Asimismo, se considera beneficiario final a la persona física o moral que sea cliente de la institución del sistema financiero titular de una cuenta concentradora. 13.
Vigencia (Art. Primero Transitorio).
Se establece como fecha de entrada en vigor de la presente ley, el 1º de julio de 2008. Aunque originalmente en la Iniciativa se contemplaba su vigencia desde el 1º de enero de 2008, los diputados decidieron aplazar dicha fecha con la finalidad de otorgar a las instituciones del sistema financiero, el tiempo necesario para que adecuaran sus programas y sistemas informáticos para estar en posibilidad de cumplir con las obligaciones impuestas por esta ley.
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SÉPTIMO-
LEY FEDERAL DE DERECHOS
1.
DISPOSICIONES GENERALES
Se derogan los párrafos décimo primero al décimo cuarto del artículo 4 que preveía que el destino específico de los recursos que cada secretaría de estado percibiera por los derechos que generara, estarían sujetos a la autorización y administración de la SHCP. En general, a lo largo de la LFD se establecen nuevas reglas para el destino de los ingresos que, por concepto de derechos, obtenga cada dependencia federal. 2.
SECRETARÍA DE GOBERNACIÓN
Los derechos por la prestación de servicios migratorios en aeropuertos a pasajeros de vuelos internacionales, previstos en el artículo 12 de la LFD, ahora se cobrarán al momento en que dichos contribuyentes abandonen el territorio nacional y no a su llegada, como sucedía con anterioridad. 3.
SECRETARÍA DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO
3.1
Solicitud de inscripción en el RNV (Art. 29, fracs. VII, XXI y XXII).
A partir de 2008 también se cobrarán derechos por el estudio y trámite de autorización, así como por la autorización misma, para la constitución y funcionamiento de sociedades de inversión de renta variable, en instrumentos de deuda, de capitales y de objeto limitado. Igualmente, deberá pagarse un derecho por la autorización para el inicio de operaciones de una casa de bolsa. 3.2
Inscripción de valores en el RNV (Art. 29-B).
Se modifican, en términos generales, las cuotas a pagar por lo que corresponde al presente derecho. 111
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
Se adiciona un numeral 3 al inciso a) de la fracción I, para establecer el pago de derechos por la inscripción inicial o ampliación de la misma, respecto de acciones emitidas por sociedades controladoras de grupos financieros, instituciones de crédito, casas de bolsa, casas de cambio, almacenes generales de depósito, arrendadoras financieras, empresas de factoraje financiero, sociedades financieras de objeto limitado, sociedades financieras de objeto múltiple y demás entidades financieras autorizadas. Se adiciona un inciso l) a la fracción mencionada, conforme a la cual también se pagarán derechos por la inscripción o ampliación de valores fiduciarios sobre bienes distintos de acciones, cuyo activo principal esté respaldado por valores inscritos en el RNV. 3.3
Inspección y vigilancia de la CNBV (Arts. 29-D, 29-E y 29F).
En términos generales, se modifican las cuotas a pagar por concepto de los derechos que nos ocupan. Se modifica el monto mínimo a pagar por el derecho por inspección y vigilancia a cargo de casas de bolsa, siendo éste el resultado de multiplicar por 0.083 el capital mínimo fijo para funcionar como casa de bolsa. Igualmente se modifica el cálculo del derecho a pagar por sociedades de inversión, quienes deberán multiplicar 0.30000 al millar por el valor de los primeros $2,000’000,000 y 0.150000 al millar por el valor restante de las acciones representativas de su capital social en circulación. Para efectos de la fracción XXI del artículo 29-E, se precisa que pertenecen al sector de Sociedades Distribuidoras de Acciones de Sociedades de Inversión, las instituciones de crédito, casas de bolsa, instituciones de seguros, organizaciones auxiliares del crédito, casas de cambio, sociedades financieras de objeto limitado y sociedades operadoras de sociedades de inversión, que presten a sociedades de inversión el servicio de distribución de acciones. A partir de 2008, pagarán derechos por inspección y vigilancia a personas morales que, en su carácter de emisoras, tengan inscritos valores en el RNV, las entidades financieras descritas en el numeral 3 del inciso a) de la fracción I del artículo 29-B, mencionadas anteriormente. 112
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
De la misma manera, pagarán el derecho mencionado las personas que tengan inscritos en el RNV títulos fiduciarios cuyo activo principal esté respaldado por valores inscritos en el propio RNV. 3.4
Servicios aduaneros (Arts. 40 y 49).
Se pagará el derecho aduanero de inscripciones, concesiones y autorizaciones, por la habilitación de un inmueble en forma exclusiva para la introducción de mercancías que estén en el régimen de recinto fiscal estratégico, y la autorización o prórroga para su administración. Se precisa que también se pagará este derecho por la prórroga de las autorizaciones previstas en diversos incisos del artículo 40. Se reforma la fracción III del artículo 49 que prevé las cuotas relativas al derecho de trámite aduanero por las importaciones temporales de bienes que no sean activo fijo ni maquinaria, para precisar que los obligados a su pago son empresas con programas autorizados por la Secretaría de Economía, como industria manufacturera, maquiladora y de servicios de exportación. 4.
SECRETARÍA DE ENERGÍA Permisos en materia de energía eléctrica y gas natural (Arts. 61-A, 61-B y 61-C).
Se pagará un derecho por el análisis de la solicitud y, en su caso, por el otorgamiento de permisos para construir, operar y desmantelar instalaciones para la refinación de petróleo, elaboración y procesamiento de gas, petroquímicos básicos y demás actividades relacionadas. Igualmente se pagará el derecho, por la revisión y verificación de pruebas hidrostáticas o de hermeticidad derivadas de la construcción o mantenimiento de ductos y circuitos en instalaciones de transformación industrial para la refinación de petróleo, elaboración y procesamiento de gas y petroquímicos básicos y demás actividades relacionadas.
113
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
5.
SECRETARÍA DE AGRICULTURA, GANADERÍA Y DESARROLLO RURAL
Se deroga el artículo 85-A, que preveía el pago de derechos por la prestación de servicios de verificación, inspección, control y vigilancia sanitaria de la importación de animales y sus productos o subproductos. 6.
SECRETARÍA TRANSPORTES
DE
COMUNICACIONES
6.1
Servicios de telecomunicaciones (Art. 105).
Y
Se adiciona un segundo párrafo al artículo 105, para exentar del pago de derechos por el estudio de solicitud y otorgamiento del título de asignación de frecuencias para uso oficial, a aquéllas que vayan a ser utilizadas durante las visitas al país de jefes de estado y misiones diplomáticas extranjeras. 6.2
Registro Público Marítimo Nacional y servicios marítimos (Art. 167).
A partir de este ejercicio fiscal, se pagará un derecho por la prórroga, renovación, modificación, ampliación o cesión de concesiones, permisos o autorizaciones para el uso o aprovechamiento de obras marítimo portuarias. 7.
SECRETARÍA DE MEDIO AMBIENTE, RECURSOS NATURALES Y PESCA
7.1
Concesiones, permisos y autorizaciones para pesca (Art. 191-D).
Se elimina el pago de derechos de pesca, por la expedición de permisos para embarcaciones destinadas a pesca deportiva.
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ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
7.2
Servicios forestales (Arts. 194-K y 194-L).
Por la solicitud y autorización de modificación a los programas de manejo forestal de especies maderables de clima templado, frío, árido y semiárido, se pagará el 35% de la cuota, según corresponda, tomando como parámetro los volúmenes autorizados pendientes de aprovechar. 7.3
Prevención y control de la contaminación (Arts. 194-T-1, 194-T-5 y 194-T-6).
Se establece la obligación de pago del derecho por la instalación y operación de sistemas de coprocesamiento y disposición final de residuos peligrosos. De igual manera, los contribuyentes pagarán el 50% de las cuotas previstas en el artículo 194-T, cuando utilicen microgeneradores organizados y presenten las solicitudes respectivas. A partir de ahora, se pagarán derechos por la recepción, estudio y autorización para importar y exportar residuos que no sean peligrosos y que estén previstos en tratados internacionales firmados por México. Se establece un nuevo derecho por la recepción, análisis y registro de planes de manejo de residuos peligrosos, así como de planes de remediación de pasivos ambientales. 8.
AGUAS NACIONALES
Para efectos del derecho por uso, aprovechamiento y explotación de aguas nacionales previsto en el artículo 223, apartado B, el artículo Segundo Transitorio, fracción VIII exime de su pago a los contribuyentes que entreguen agua para uso público urbano a municipios u órganos operadores municipales de agua potable, alcantarillado y saneamiento. Igualmente, dichos contribuyentes podrán disminuir del pago del derecho previsto en el apartado A del precepto antes mencionado, el costo de la instalación y operación de la infraestructura empleada para la entrega de agua para uso público municipal.
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ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
9.
USO O GOCE DE INMUEBLES
Para el ejercicio fiscal de 2008, de conformidad con el artículo Segundo Transitorio, fracción III de la LFD, quienes paguen el derecho por uso, aprovechamiento o explotación de inmuebles en puertos, instalaciones portuarias y otros, previsto en el artículo 232, fracción IV, pagarán el 30% de la cuota fijada en el precepto legal mencionado. 10.
CUERPOS RECEPTORES DE DESCARGAS DE AGUAS RESIDUALES
Según el artículo 278-B, fracción I de la LFD, para la determinación del volumen de agua residual que se descargue, ya no se tomarán en cuenta las descargas fortuitas, sino solamente las que se hagan de forma continua o intermitente. El último párrafo del artículo mencionado establece que, en caso de que no pueda medirse el volumen de descarga, por falta o descompostura de medidor, el volumen a declarar no será inferior al que resulte de aplicar el procedimiento de determinación presuntiva, previsto en el artículo 285, fracción I. Sin embargo, para el ejercicio 2008 se elimina la condicionante para aplicar dicho procedimiento presuntivo, de que el medidor no se hubiere reparado o repuesto dentro de los tres meses siguientes a su descompostura. De igual forma, se modifica el procedimiento para la determinación de las concentraciones de contaminantes en cada descarga, previsto en la fracción II del artículo 278-B. A partir de ahora, deberá presentarse un reporte con el análisis de la calidad del agua descargada y de las concentraciones de contaminantes, el cual estará basado en determinaciones analíticas realizadas por un laboratorio acreditado ante la SE y la CNA. Se introducen diversas modificaciones al Procedimiento Obligatorio de Muestreo de Descargas. Se modifica el procedimiento de cálculo del derecho a pagar, previsto en el artículo 278-C, mismo que se determinará trimestralmente, considerando el volumen de la descarga, la concentración de contaminantes que rebasen los límites permitidos y el tipo de cuerpo receptor.
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ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
Según el artículo Quinto Transitorio, fracción I, durante el ejercicio fiscal de 2008, se pagará únicamente el 50% del derecho previsto en el artículo 278-C. Se adiciona el artículo 279, conforme al cual los contribuyentes de este derecho podrán solicitar autorización a la CNA para realizar programas de saneamiento y tratamiento de aguas residuales. Dicha dependencia podrá autorizar la entrega de recursos, en cantidad igual o menor a los derechos que haya pagado el contribuyente, para llevar a cabo las acciones conducentes. Para gozar de este incentivo, los contribuyentes deberán cumplir con ciertas obligaciones en materia de informes periódicos a la autoridad. Quienes se acojan a este beneficio podrán solicitar, en los términos de la fracción IV del artículo Quinto Transitorio, la condonación de los créditos fiscales a su cargo, por concepto de este derecho, que se hubieran causado hasta el ejercicio fiscal 2007. Dichos créditos serán condonados en proporción de los avances del programa de saneamiento y tratamiento de aguas residuales. En la ley vigente hasta 2007, los contribuyentes que realizaran y cumplieran los programas antes mencionados, estaban exentos del derecho. Sin embargo, con la derogación del artículo 282-A y la inclusión del 279, se cambió la exención por la entrega de recursos para la implementación de los programas correspondientes. Mediante disposición Transitoria, se establece que los contribuyentes que se hubieran acogido a lo dispuesto por el derogado artículo 282-A, seguirán gozando de sus beneficios, para lo cual deberán continuar cumpliendo con las obligaciones derivadas de dicho precepto. Según el artículo 281-A, los contribuyentes podrán disminuir del derecho a su cargo, el costo comprobado de los aparatos de medición y su instalación. Para ello, deberán asentar expresamente en su declaración del ejercicio, la fecha de adquisición y el costo total Se reforma el artículo 285, que contempla el procedimiento para que las autoridades competentes determinen presuntivamente el monto del derecho a pagar por el contribuyente. A diferencia del procedimiento anterior, conforme a la ley vigente a partir de 2008, se determinará, con base en presunciones, tanto el volumen de descarga, como la concentración de contaminantes.
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Para determinar la concentración de contaminantes, se deberá aplicar la tabla prevista en la fracción II del artículo en cuestión, que señala cantidades específicas de concentración de contaminantes. Determinados ambos valores (volumen de descarga y concentración de contaminantes), se aplicará el procedimiento previsto en el artículo 278-C para calcular el derecho a pagar.
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OCTAVO.-
RÉGIMEN FISCAL DE PETRÓLEOS MEXICANOS
1.
DERECHO ORDINARIO SOBRE HIDROCARBUROS.
1.1
Tasa aplicable al derecho ordinario sobre hidrocarburos (Art. 254, primer párrafo, Art. 255 primer párrafo de la LFD y Artículo Cuarto Transitorio del DECRETO 07).
Se deroga el Artículo Tercero Transitorio del DECRETO 06, el cual establecía que hasta el año 2009, el derecho sobre hidrocarburos y sus pagos provisionales se iban a calcular aplicando las tasas establecidas en la tabla correspondiente, atendiendo al año y rango en el que se ubicara el precio promedio ponderado anual del barril de petróleo crudo mexicano exportado. En virtud de lo anterior, se establece en el primer párrafo del artículo 254 de la LFD, la reducción de la tasa aplicable al derecho ordinario sobre hidrocarburos del 79% al 71.5%. Sin embargo, de conformidad con el Artículo Cuarto Transitorio del DECRETO 07, se establece un periodo de transición de 5 años, el cual dispone que para el 2008, la reducción será de 5 puntos porcentuales quedando una tasa del 74%. Dicha tasa disminuirá a 73.5% para 2009, a 73% para 2010, a 72.5% para 2011 y finalmente a 71.5 % para el ejercicio de 2012. Por lo que hace a los pagos provisionales del derecho ordinario sobre hidrocarburos, se establece que éstos se harán a más tardar el último día hábil del mes posterior a aquél al que correspondan los pagos provisionales, y para su cálculo se aplicará la tasa de 71.5%, ya mencionada, o la que corresponda conforme al Artículo Cuarto Transitorio antes mencionado. Dicha reforma es acorde con la LIF, en la cual se elimina la disposición contenida para el 2007, que liberaba a PEMEX- Exploración y Producción de efectuar pagos provisionales por concepto del derecho ordinario sobre hidrocarburos.
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1.2
Base del derecho ordinario sobre hidrocarburos (Art. 254, fracción IV, VI, sexto y séptimo párrafos de la LFD y modificaciones a la fracción IV del Artículo Quinto Transitorio del DECRETO 06).
Para efectos de determinar la base del gravamen en comento, se adecua la fracción VI del artículo 254 de la LFD para dejar como concepto deducible, el derecho para la investigación científica y tecnológica en materia de energía. Se establecen límites al monto de la deducción por concepto de costos, gastos e inversiones deducibles relacionados con el petróleo crudo, gas asociado extraído y gas natural no asociado extraído, de hasta 6.50 dólares por barril de crudo, en relación a los 2 primeros y de hasta 2.70 dólares por cada mil pies cúbicos de gas natural no asociado. Por otra parte, en el Artículo Quinto Transitorio, fracción IV del DECRETO 06, se establece que se podrá deducir el valor de la depreciación de las inversiones pendiente de aplicar hasta antes de 2006, en un período no mayor de 10 años contados a partir del 1 de enero de 2008. Finalmente, se modifica la fracción IV del artículo 254 para hacer referencia a las Normas de Información Financiera, en lugar de a los principios de contabilidad generalmente aceptados. 1.3
Destino de los montos obtenidos en virtud de la disminución en el pago por concepto de derecho ordinario sobre hidrocarburos (Artículo Quinto Transitorio del DECRETO 07).
Se establece que la diferencia que resulte para PEMEX-Exploración y Producción, en virtud de la disminución en el pago del derecho ordinario sobre hidrocarburos para 2008, en comparación con los montos establecidos para 2007, se destinará a gastos de inversión de PEMEX en la industria Petrolera, de conformidad con lo que establezca el Presupuesto de Egresos de la Federación.
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2.
DERECHO PARA LA INVESTIGACIÓN CIENTÍFICA Y TECNOLÓGICA EN MATERIA DE ENERGÍA.
2.1
Tasa aplicable al pago anual del derecho para la investigación científica y tecnológica en materia de energía (Art. 254 Bis, primer y tercer, párrafos de la LFD y Artículo Sexto Transitorio del DECRETO 07).
Con el fin de promover la investigación científica y tecnológica en materia de energía, se aumenta la tasa del derecho destinado a dichas actividades, misma que será del 0.65%, sobre el valor anual del petróleo crudo y gas natural extraídos en el año. Sin embargo, de conformidad con el Artículo Sexto Transitorio se establece que en el año 2008 se aplicará una tasa anual de 0.15%, en el 2009 una tasa anual del 0.30%, en el año 2010 se aplicará una del 0.40% y en el 2011 se aplicará una tasa de 0.50, hasta llegar a una tasa del 0.65% para el 2012. Acorde con lo anterior se modifica el tercer párrafo del artículo 254-Bis, a fin de señalar que para calcular los pagos provisionales a cuenta de este derecho, se aplicará también la tasa de 0.65%. Al respecto, es importante tomar en consideración el Artículo Sexto Transitorio, el cual señala que los pagos provisionales también respetarán el período de transición señalado anteriormente y se calcularán aplicando la tasa mencionada para cada año según corresponda. 2.2
Aplicación del derecho para la investigación científica y tecnológica en materia de energía (Art. 254 Bis, quinto, sexto, séptimo, octavo y noveno de la LFD y Artículo Sexto Transitorio del DECRETO 07).
Por otra parte, se crean varios fondos entre los que se distribuirán las cantidades que se obtengan por concepto de este gravamen, los cuales son: a) El Fondo Sectorial CONACYT-Secretaría Hidrocarburos, al cual se le repartirá: 121
de
Energía-
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El 63% del derecho en comento, para la investigación científica y tecnológica aplicada tanto a la exploración, explotación y refinación de hidrocarburos, como a la producción de petroquímicos básicos y la adopción, innovación, asimilación y desarrollo tecnológico en las materias señaladas; El 2% para formar recursos humanos especializados en la industria petrolera, a fin de complementar la adopción, innovación, asimilación y desarrollo tecnológico que impulsará dicho Fondo; y El 20% para la investigación científica y tecnológica aplicada, tanto a fuentes renovables de energía, eficiencia energética, uso de tecnologías limpias y diversificación de fuentes primarias de energía para la adopción, innovación, asimilación y desarrollo tecnológico de las materias señaladas en el inciso anterior. b) El Fondo de investigación científica y desarrollo tecnológico del Instituto Mexicano del Petróleo, al cual se le destinará: El 15% para utilizarlo en las actividades que se mencionan anteriormente y de eso destinará un máximo de 5% a la formación de recursos humanos especializados. Al respecto es importante considerar que el mencionado Artículo Sexto Transitorio, establece una distribución distinta respecto de los porcentajes antes señalados, para los años 2008, 2009, 2010 y 2011. Por otra parte, se establece que en la aplicación de lo recursos asignados, se dará prioridades a finalidades como aumentar el aprovechamiento de los yacimientos de hidrocarburos, la exploración, la refinación de petróleo crudo pesado y la prevención de la contaminación. Asimismo, se preceptúa que PEMEX y sus subsidiarias participarán en el Comité Técnico y de Administración del Fondo Sectorial CONACYT. Los recursos de dicho fondo se canalizarán de conformidad con el objeto y prioridades del Programa de Investigación, Desarrollo de Tecnología y Formación de Recursos Humanos, que PEMEX deberá presentar cada año.
122
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3.
DERECHO ÚNICO SOBRE HIDROCARBUROS. Derecho único a la extracción de petróleo y gas natural de los campos abandonados y en proceso de abandono con potencial productivo (Séptimo Transitorio del DECRETO 07).
A efecto de incentivar la explotación de yacimientos de petróleo que aún pueden ser producidos, en vez de aplicarse el régimen general, se establece un régimen preferencial por virtud del cual sólo se causará el derecho único sobre hidrocarburos. Dicho derecho se determinará aplicando al valor de los hidrocarburos extraídos de dichos pozos, una tasa que oscilará entre el 37 y el 57%, dependiendo del precio de petróleo crudo mexicano exportado. En la determinación del derecho en comento, no procederá deducción alguna. Asimismo, se establece que el derecho único sobre hidrocarburos se enterará a más tardar el último día hábil del mes de marzo del siguiente año, y se prevén pagos provisionales trimestrales. Por otra parte, este artículo establece las características que deben tener los campos para considerarse abandonados o en proceso de abandono, y que el único que los podrá explotar será PEMEX Exploración y Producción. Finalmente, señala que los recursos excedentes que obtenga PEMEX Exploración y Producción, después de gastos y del pago del derecho en mención, se destinarán a un Fondo de Inversión en Exportación y Producción.
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4
RECAUDACIÓN FEDERAL PARTICIPABLE. Aumento para obtener la recaudación federal participable (Art. 261, primero y segundo párrafos de la LFD y Artículo Octavo Transitorio del DECRETO 07).
Se reforma el artículo 261 de la LFD, con el objeto de establecer que la tasa que se aplicará a la recaudación obtenida por concepto del derecho ordinario sobre hidrocarburos, se incrementa al 85.31%, y el monto que resulte se considerará recaudación federal participable conforme a la LCF. Asimismo, se modifica el segundo párrafo de la disposición en comento, para establecer que el 3.17% de lo recaudado por concepto del derecho sobre hidrocarburos, se multiplicará por el factor de 0.0148, destinándose la cantidad que resulte a los municipios colindantes con la frontera o litorales por los que salgan del país los hidrocarburos. En este sentido, el Artículo Octavo Transitorio del DECRETO 07 establece un periodo de transición con el fin de que el aumento sea de forma gradual, señalando que para el año 2008, la recaudación federal participable se calculará aplicando la tasa de 81.72%; en el 2009 será de 82.52%, durante 2010 de 83.28% y en el 2011 se calculará aplicando una tasa de 83.96%. Por otra parte, respecto a los recursos para los municipios colindantes con la frontera, se establece que en 2008 el factor será de 0.0142; para 2009 de 0.0143; 0.0145 para 2010, 0.0146 para el 2011, hasta alcanzar el factor de 0.0148 en 2012. 5.
DERECHO ADICIONAL RESULTADOS.
E
INFORME
SOBRE
5.1
Derecho adicional por extraer menor cantidad de petróleo crudo (Art. Sexto Transitorio del DECRETO 06).
Se deroga el derecho adicional que PEMEX debía enterar en los casos en los que la extracción de petróleo crudo fuese menor a la establecida por el legislador en el artículo transitorio de referencia. 124
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
5.2
Informe sobre los resultados del Programa de Racionalización de Costos (Art. Cuarto Transitorio del DECRETO O6).
Desaparece la obligación que tenía PEMEX de elaborar el informe relativo a la deducción de costos, gastos e inversiones relacionadas con el petróleo crudo y gas extraído, así como sobre los resultados del programa de racionalización de costos. 6.
CREACIÓN DE PROGRAMA PARA INCREMENTAR LA EFICIENCIA OPERATIVA. Programa para Incrementar la Eficiencia Operativa (Noveno Transitorio del DECRETO 07).
En este artículo se establece que durante el período del 1 de enero de 2008 al 21 de diciembre de 2012, PEMEX deberá llevar un programa para incrementar su eficiencia operativa, que deberá ser aprobado por la Secretaría de Energía, quien diseñará indicadores cuantificables, objetivos y verificables, para establecer con base en estándares internacionales, las metas asociadas a éstos para la evaluación del programa. De esta forma, el artículo en comento señala los objetivos que deberá lograr el programa, el proceso que deberá seguir el mismo y los datos mínimos que deberá incluir la Secretaría de Energía en los indicadores de operación y financieros de PEMEX y sus organismos subsidiarios, incorporando información comparable de otras petroleras a nivel internacional.
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NOVENO.-
LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 2008
1.
DE LOS INGRESOS Y ENDEUDAMIENTO PÚBLICO Facultades del Ejecutivo (Art.1 y 2).
Se adiciona un párrafo para establecer que el gas licuado de petróleo seguirá sujeto a los precios máximos al usuario final y de venta de primera mano que, por razones de interés público y en tanto no exista la correspondiente resolución firme de la Comisión Federal de Competencia, fije el Ejecutivo Federal, sin que se requiera trámite o requisito adicional alguno. Esta facultad también la podrá ejercer el Ejecutivo Federal cuando por las condiciones imperantes del mercado se considere necesario evitar aumentos desproporcionados en el precio al usuario final. Asimismo se prevé que en caso de que durante el ejercicio fiscal de 2008, disminuyan los ingresos por la recaudación total de los impuestos, o disminuyan los ingresos por concepto del derecho ordinario sobre hidrocarburos, derivado de la disminución de la plataforma de extracción o de exportación de petróleo crudo, respecto de los valores que sirvieron de base para las estimaciones contenidas en la presente Ley, la SHCP podrá destinar parcial o totalmente la recaudación obtenida por el derecho sobre hidrocarburos para el Fondo de Estabilización a que se refiere la LFD, con la finalidad de compensar dichas disminuciones, antes de destinarlo al Fondo de Estabilización de los Ingresos Petroleros. Se faculta al Ejecutivo Federal para contratar financiamientos con organismos financieros internacionales de carácter multilateral. 2.
RÉGIMEN FISCAL DE PEMEX
El régimen fiscal de PEMEX se analizó por separado en el apartado OCTAVO del presente Boletín.
127
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
3.
FACILIDADES ADMINISTRATIVAS
3.1
Tasa de recargos (Art.8).
En los casos de prórroga para el pago de créditos fiscales, la tasa de recargos para el ejercicio fiscal de 2008, será la misma tasa del 0.75% mensual sobre los saldos insolutos, que se previó para el ejercicio fiscal de 2007. Asimismo, cuando conforme al CFF se autorice el pago a plazos, se aplicará la siguiente tasa de recargos sobre los saldos y durante el periodo de que se trate, las cuales incluyen la actualización correspondiente: a) Tratándose de pagos a plazos en parcialidades de hasta 12 meses, la tasa de recargos será del 1% mensual. b) Tratándose de pagos a plazos en parcialidades de más de 12 y hasta de 24 meses, la tasa de recargos será de 1.25% mensual. c) Tratándose tanto de pagos a plazos en parcialidades superiores a 24 meses, así como de pagos a plazo diferido, la tasa de recargos será de 1.50% mensual. 3.2
Cobro de aprovechamientos (Art. 10).
Se conserva la disposición vigente durante 2007, mediante la cual se faculta a la SHCP para fijar y modificar los aprovechamientos que se cobrarán durante el ejercicio fiscal de 2008, por el uso o aprovechamiento de bienes del dominio público, o por la prestación de servicios en el ejercicio de funciones de derecho público por los que no se establecen derechos, conforme al procedimiento establecido en el propio artículo. Los aprovechamientos establecidos por la SHCP, con motivo de la garantía soberana del Gobierno Federal, podrán destinarse a la capitalización de Bancos de Desarrollo y adicionalmente, a fomentar acciones que permitan cumplir con el mandato de dicha banca. No se modifica la opción de destinar al gasto de inversión en infraestructura, los ingresos excedentes provenientes de aprovechamientos, como son las participaciones a cargo de los 128
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
concesionarios de vías generales de comunicación, de empresas de abastecimiento de energía eléctrica, las desincorporaciones y de otros aprovechamientos. Se establece que en tanto no sean autorizados los aprovechamientos a que se refiere este artículo, se aplicarán los vigentes al 31 de diciembre de 2007, multiplicados por el factor que corresponda según el mes en el que fueron autorizados o, en el caso de haberse realizado una modificación posterior, a partir de la última vez en la que fueron modificados en dicho ejercicio fiscal, conforme a los factores que se señalan en la propia LIF. 3.3
Cancelación de créditos (Art.15).
Se mantiene la facultad otorgada al SAT para cancelar los créditos fiscales cuyo cobro le corresponda efectuar, en los casos en que exista incosteabilidad. Se elimina la posibilidad de cancelar créditos con imposibilidad práctica de cobro, que hasta 2007, consistían, entre otros supuestos, en créditos en los que el deudor no contara con bienes embargables, o hubiere fallecido o desaparecido sin dejar bienes a su nombre, incobrables por sentencia firme, o cuando el deudor hubiese sido declarado en quiebra. Para que un crédito fiscal se considere incosteable, la autoridad fiscal debe evaluar los siguientes aspectos: monto del crédito, costo de las acciones de recuperación, antigüedad del crédito y probabilidad de cobro del mismo. La Junta de Gobierno del SAT establecerá, con apego a los lineamientos previstos en este artículo, el tipo de casos o supuestos en que procederá la cancelación a que hemos hecho referencia. La cancelación de los créditos a que se refiere este artículo no libera de su pago. Se adiciona un párrafo para establecer que cuando con anterioridad al 31 de diciembre de 2007, una persona hubiere incurrido en una infracción a las disposiciones aduaneras, (en los casos en que con motivo del reconocimiento aduanero, del segundo reconocimiento, de la verificación de mercancías en transporte, de la revisión de los documentos presentados durante el despacho o del ejercicio de las facultades de comprobación, en que proceda la determinación de contribuciones 129
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
omitidas, cuotas compensatorias y, en su caso, la imposición de sanciones) y a la fecha de entrada en vigor de esta Ley no le haya sido impuesta la sanción correspondiente, dicha sanción no le será determinada, si por las circunstancias del infractor o de la comisión de la infracción, el crédito fiscal aplicable no excede a 3,500 UDIS o su equivalente en moneda nacional al 1 de enero de 2008. 4.
ESTÍMULOS FISCALES Y EXENCIONES
4.1
Sectores agropecuario y forestal.
En congruencia con la Reforma Hacendaria Integral, y derivado de la abrogación del IMPAC, se deroga la disposición vigente durante el ejercicio fiscal de 2007, que permitía a los contribuyentes dedicados exclusivamente a actividades agropecuarias y forestales, el acreditamiento de las inversiones realizadas en bienes de activo fijo, contra una cantidad equivalente al IMPAC determinado en el ejercicio, el cual podía acreditarse en ejercicios posteriores hasta agotarlo. 4.2
Proyectos de investigación y desarrollo de tecnología (Art. 16, fracc. I).
Para aplicar el estímulo fiscal por proyectos en investigación y desarrollo tecnológico a que se refiere el artículo 219 de la LISR, durante el ejercicio fiscal de 2008, se estará a lo siguiente: a) El Comité Interinstitucional continuará formado por un representante del CONACYT, uno de la SE, uno de la SHCP, quien presidirá el Comité y tendrá voto de calidad, y uno de la SEP. b) Se incrementa el monto del estímulo fiscal, el cual, no excederá de $4,500 millones de pesos para el año de 2008, cantidad que representa un incremento del 12.5% en relación con el monto autorizado para el ejercicio inmediato anterior, siendo que para el ejercicio fiscal de 2008 el monto total del estímulo se distribuirá de la siguiente forma: i) 1,000 millones de pesos a proyectos de investigación y desarrollo de tecnología en fuentes alternativas de energía, así como a proyectos de la micro, pequeña y mediana empresa. 130
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
ii) 1,000 millones de pesos a proyectos de creación de infraestructura especializada para centros de investigación cuyos proyectos hayan sido dictaminados como orientados al desarrollo de productos, materiales o procesos de producción que representen un avance científico o tecnológico. iii) 1,000 millones de pesos a proyectos vinculados con instituciones de educación superior y centros públicos de investigación. Para estos efectos, existirá vinculación cuando más del 20% del gasto total del proyecto haya sido ejercido a través de dichas instituciones o centros. iv) 1,500 millones de pesos se distribuirán entre el resto de los solicitantes. En el caso de que al 31 de octubre de 2008, las solicitudes de estímulo fiscal correspondientes a los numerales 1, 2 y 3 de este inciso no fueran suficientes para asignar los montos establecidos, los remanentes podrán ser utilizados para incrementar el monto establecido en el numeral 4 anterior. b) Se mantiene la obligación del Comité Interinstitucional de publicar a más tardar el último día de febrero de 2009, el monto del estímulo distribuido durante el ejercicio anterior, así como los contribuyentes beneficiados y los proyectos por lo cuales se otorgó. Se suprime la posibilidad que tenían los contribuyentes de aplicar este estímulo fiscal contra el IMPAC que tengan a su cargo, para establecer que los contribuyentes podrán aplicar el estímulo únicamente en contra del ISR que tengan a su cargo, en la declaración anual del ejercicio correspondiente o en los ejercicios siguientes, hasta agotarlo. 4.3
Personas que realicen actividades empresariales (Art.16, fracs. III y IV).
Se mantiene vigente el estímulo para las personas que realicen actividades empresariales y que para determinar su utilidad puedan deducir el diesel que adquieran para su consumo final, siempre que se utilice exclusivamente como combustible en maquinaria en general, excepto vehículos. El estímulo consiste en el acreditamiento, contra el ISR que tenga el contribuyente a su cargo, o contra las retenciones efectuadas a terceros, 131
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
del monto del IEPS que PEMEX y sus organismos subsidiarios hayan causado por la enajenación de este combustible. Se elimina la posibilidad de acreditamiento contra el IMPAC. El beneficio también podrá ser aplicable a los vehículos marinos, locomotoras y a los vehículos de baja velocidad o de bajo perfil que por sus características no estén autorizados para circular por sí mismos en carreteras federales o concesionadas, y siempre que se cumplan los requisitos que mediante reglas de carácter general, establezca el SAT. Se modifican las reglas para la aplicación del estímulo al que nos referimos como se muestra a continuación: a) Establece que el monto acreditable será el que resulte de aplicar el artículo 2 A, fracción I, de la LIEPS (el precio de referencia ajustado del combustible que se trate, adicionado con el costo de manejo y costo neto de transporte a la agencia de ventas de que se trate, en el periodo comprendido del día 26 del segundo mes anterior al día 25 del mes inmediato anterior a aquel por el que se calcule la tasa, sin incluir, en este ultimo caso, el IVA). Se mantiene la obligación consistente en que el monto en comento esté desglosado expresamente y por separado en el comprobante que ampare la enajenación respectiva. b) Para los casos en que el diesel se adquiera de agencias o distribuidores autorizados, el impuesto acreditable será el que resulte de aplicar el antes referido artículo 2-A, fracción I, de la LIEPS, adicionalmente a que se señale en forma expresa y por separado en el comprobante que les expidan dichas agencias o distribuidores. c) Las personas que utilicen el diesel en actividades agropecuarias o silvícolas, podrán acreditar un monto equivalente al resultado de multiplicar el precio de adquisición del diesel, incluyendo el IVA, por el factor de 0.355. d) Tratándose de la enajenación de diesel que se utilice para consumo final, PEMEX y sus organismos subsidiarios o sus agencias o distribuidores autorizados, deberán desglosar expresamente y por separado en el comprobante correspondiente, el IEPS que en los términos del artículo 2-A, fracción I, de la LIEPS, hubieran causado por la enajenación de que se trate.
132
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
4.4
Adquisición de diesel por actividades agropecuarias y silvícolas (Art. 16, fracc. V).
Se mantiene el estímulo que permite a las personas que adquieran diesel para consumo final, en actividades agropecuarias y silvícolas, cuyos ingresos en el ejercicio inmediato anterior no hayan excedido de 20 veces el SMGV del área geográfica respectiva elevado al año, solicitar la devolución del IEPS que tuvieran derecho a acreditar conforme al apartado anterior, en lugar de efectuar el acreditamiento correspondiente. La devolución no podrá ser superior a $747.69 mensuales por cada persona física, salvo que se trate de personas físicas que cumplan con sus obligaciones fiscales, conforme al régimen de personas físicas con actividades empresariales y profesionales, o al régimen intermedio de personas físicas con actividades empresariales, ambos de la LISR, en cuyo caso podrá solicitarse una devolución de hasta $1,495.39 mensuales. De la misma forma, las personas morales cuyos ingresos en el ejercicio inmediato anterior no excedan de 20 veces el SMGV del área geográfica respectiva elevado al año, por cada socio o asociado, sin exceder de 200 veces el SMGV, podrán solicitar la devolución a que nos referimos en este apartado. En este supuesto, el monto máximo de la devolución será de $747.69 mensuales por cada socio o asociado, sin que exceda en su totalidad de $7,884.96 mensuales, salvo que se trate de personas morales que cumplan con sus obligaciones fiscales conforme al régimen simplificado de las personas morales de la LISR, en cuyo caso la devolución ascenderá hasta $1,495.39 mensuales, por cada uno de los socios o asociados, y en su totalidad hasta $14,947.81 mensuales. La devolución correspondiente deberá solicitarse en los meses de abril, julio y octubre del año que corresponda, así como en enero del año siguiente. El derecho para la recuperación mediante acreditamiento o para solicitar la devolución del IEPS, tendrá una vigencia de un año a partir de que se adquirió el diesel correspondiente. Pasado dicho término, se perderá el derecho al acreditamiento o a la devolución. Los beneficios antes referidos no serán aplicables para contribuyentes que utilicen el diesel en bienes destinados al autotransporte de personas o efectos a través de carreteras o caminos. 133
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
4.5
Adquisición de diesel por transportistas (Art. 16, fracc. VI).
Se conserva el estímulo fiscal para contribuyentes que adquieran diesel para consumo final y que sea para uso automotriz en vehículos destinados exclusivamente al transporte público y privado de personas o de carga, consistente en permitir el acreditamiento del IEPS que resulte de aplicar el precio de referencia ajustado del combustible que se trate, adicionado con el costo de manejo y costo neto de transporte a la agencia de ventas de que se trate en el periodo comprendido del dia 26 del segundo mes anterior, al día 25 del mes inmediato anterior a aquel por el que se calcule la tasa, sin incluir, en este ultimo caso, el IVA, que PEMEX y sus organismos subsidiarios hayan causado por la venta de este combustible. Se establece que el acreditamiento se aplicará únicamente contra el ISR a cargo del contribuyente o del retenido a terceros, que se deba enterar, eliminandose la posibilidad de acreditamiento en contra del IMPAC. Este beneficio también podrá ser aplicado a aquellos contribuyentes que adquieran diesel para utilizar en el transporte privado de carga, de pasajeros o al transporte público o privado efectuado a través de carreteras o caminos del país. En ningún caso, este beneficio será aplicable a contribuyentes que presten preponderantemente servicios a otra persona moral residente en el país o en el extranjero, que sea considerada como parte relacionada, en términos del artículo 215 de la LISR. 4.6
Transporte terrestre de carga o pasaje (Art. 16, fracc. VII).
Se conserva el estímulo a los contribuyentes que se dediquen exclusivamente al transporte terrestre de carga o pasaje, que utilicen la Red Nacional de Autopistas de Cuota. Dichos contribuyentes, tendrán derecho a acreditar hasta un 50% de los gastos realizados por el pago de servicios por uso de infraestructura carretera de cuota. Dicho acreditamiento se realizará únicamente contra el ISR que tenga el contribuyente a su cargo, correspondiente al ejercicio en que se efectuaron las erogaciones respectivas. En caso de no hacerlo, se perderá el derecho de acreditarlo contra el impuesto a cargo en ejercicios posteriores. Se elimina la posibilidad de acreditamiento en contra del IMPAC. 134
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
El monto del estímulo en comento, será considerado por el contribuyente como ingreso acumulable para efectos del ISR, al momento en que efectivamente lo acrediten. Este beneficio también será aplicable para el transporte privado de carga, de pasajeros o al transporte doméstico público o privado, efectuado por contribuyentes a través de carreteras o caminos del país. 4.7
Adquisición de diesel para mercante (Art.16, fracc. VIII).
actividades
de
marina
Se conserva el estímulo para los contribuyentes que adquieran diesel marino especial para su consumo final como combustible en embarcaciones destinadas al desarrollo de las actividades propias de la marina mercante. El estímulo en comento consiste en permitir el acreditamiento del IEPS que resulte de aplicar el precio de referencia ajustado del combustible que se trate, adicionado con el costo de manejo y costo neto de transporte a la agencia de ventas de que se trate, en el periodo comprendido del dia 26 del segundo mes anterior al dia 25 del mes inmediato anterior a aquel por el que se calcule la tasa, sin incluir, en este ultimo caso, el IVA, que PEMEX y sus organismos subsidiarios hayan causado por la enajenación de diesel marino especial, el cual deberá señalarse expresamente y por separado en el comprobante de enajenación. El acreditamiento antes descrito, podrá hacerse únicamente contra el ISR o el IVA a cargo del contribuyente o del retenido a terceros, eliminándose la posibilidad de acreditamiento en contra del IMPAC. Si el monto a acreditar es superior al impuesto respectivo, se podrá acreditar contra pagos subsecuentes, pero en ningún caso procederá la devolución de cantidad alguna. Si el acreditamiento se realiza contra el IVA, deberá hacerse a más tardar en la fecha en que los contribuyentes deban presentar la declaración correspondiente al mes de diciembre de 2008. Si el acreditamiento se realiza contra el ISR, a más tardar en la fecha en que los contribuyentes deban presentar la declaración correspondiente al ejercicio 2008.
135
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
Se establecen algunos requisitos adicionales para gozar del beneficio en comento. 4.8
Contribuyentes que dictaminen sus estados financieros.
Se elimina el estímulo otorgado durante 2007 a los contribuyentes obligados a dictaminar sus estados financieros por contador público autorizado o bien para aquellos que optaran por hacerlo. 4.9
Espectro Radioeléctrico (Art. 16, fracc. IX).
Se adiciona un estímulo fiscal para los contribuyentes del derecho por el uso de bandas de frecuencias del espectro radioeléctrico, por el servicio de televisión restringida de servicio fijo de distribución terrenal punto a multipunto. El estímulo consiste en el acreditamiento de una cantidad equivalente al monto que se hubiera causado a partir del 1 de enero de 1999 y al 31 de diciembre de 2007, incluyendo sus accesorios, por concepto de los aprovechamientos que con motivo de dichas bandas deban cubrir en términos del artículo 14 de la Ley Federal de Telecomunicaciones o del título de concesión correspondiente, contra los adeudos derivados del propio aprovechamiento durante el periodo antes mencionado No se considerará pago efectivo del derecho por uso del espectro radioeléctrico, las cantidades que hubieren sido devueltas al contribuyente por cualquier razón. Para acogerse a los beneficios de este artículo los contribuyentes deberán presentar solicitud ante la COFETEL, asimismo deberán proporcionar la información requerida, misma que se precisa en la propia Ley. Cabe mencionar que dentro de los requisitos en comento destaca el referente a que en el caso de haber interpuesto algún medio de defensa en contra del cobro de los aprovechamientos o de los derechos derivados del espectro radioeléctrico antes mencionado, se deberá acompañar copia sellada del desistimiento correspondiente y copia certificada del acuerdo o resolución dictados por la autoridad u órgano jurisdiccional que conozca del asunto, en el que se ponga fin a la controversia. Se prevé que no serán sujetos al estímulo en cuestión, los contribuyentes que con anterioridad a la entrada en vigor de la LIF hayan interpuesto 136
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
medio de defensa ante los tribunales competentes y, respecto de dicho medio de defensa, se hubiera dictado resolución definitiva, que traiga como consecuencia el liberar de la obligación de pagar el aprovechamiento o derecho antes mencionado. La exclusión comentada en el párrafo anterior, procede respecto de los créditos fiscales materia del medio de defensa y las demás cantidades cuyo pago se hubiere liberado con motivo del referido medio de defensa. La aplicación del beneficio en comento, no dará lugar a devolución o compensación alguna. 4.10
Personas físicas y morales.
Se elimina el estímulo fiscal consistente en el acreditamiento del IMPAC que hubieran causado las personas físicas y morales durante el ejercicio de 2007. 4.11
Consideraciones relativas a los estímulos otorgados.
Los beneficiarios de los estímulos referentes a personas que realicen actividades empresariales, a la adquisión de diesel por transportistas y a la adquisición de diesel para actividades de marina mercante, quedarán obligados a proporcionar la información que les requieran las autoridades fiscales dentro del plazo que para tal efecto les señalen. Los beneficios de los estímulos respecto de personas que realicen actividades empresariales y adquisición de diesel por actividades agropecuarias y silvícolas, no podrán ser acumulables con ningún otro estímulo fiscal establecido en la Ley. Tratándose de los estímulos de adquisición de diesel por transportistas y transporte terrestre de carga o pasaje, podrán ser acumulables entre sí, pero no con los demás estímulos establecidos en Ley. Los estímulos que se otorgan están condicionados a que los beneficiarios de los mismos cumplan con los requisitos que para cada estímulo establece la propia Ley.
137
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
4.12
Exenciones (Art. 16, penúltimo párrafo).
Se elimina la exención contemplada para 2007 que eximía del pago del IMPAC causado con motivo de la propiedad de cuentas por cobrar, derivadas de contratos celebrados entre los contribuyentes y los organismos públicos descentralizados del Gobierno Federal, respecto de inversiones de infraestructura productiva destinada a actividades prioritarias. Para el ejercicio fiscal de 2008 se prevén las siguientes exenciones: a) Se exime del pago del ISAN que se cause, a cargo de las personas físicas o morales que enajenen al público en general o importen definitivamente automóviles, cuya propulsión sea mediante baterías eléctricas recargables, así como de aquellos eléctricos que además cuenten con motor de combustión interna. b) Se exime del pago del DTA que se cause por importación de gas natural. 4.13
Facultades del SAT (Art.16, último párrafo).
Se reitera la facultad del SAT para emitir las reglas generales que sean necesarias para la obtención de los beneficios que prevé el artículo 16 de la LIF, relativas a la aplicación de los estímulos que se otorgan. 4.14
Estímulos y subsidios (Art. 17).
Se reitera la facultad de la SHCP para otorgar estímulos y subsidios en materia de comercio exterior, relacionados con la importación de artículos de consumo y de equipo y maquinaria a las regiones fronterizas, así como para otorgar estímulos a cajas de ahorro y sociedades de ahorro y préstamo. Se aprueban los estímulos fiscales y subsidios con cargo a impuestos federales, así como las devoluciones de impuestos concedidos, para fomentar las exportaciones de bienes y servicios, o la venta de productos nacionales a las regiones fronterizas del país en los por cientos o 138
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
cantidades otorgados o pagadas, en su caso, que se hubieran otorgado durante el ejercicio fiscal de 2007. 4.15
Derogación de exenciones (Art. 18).
Al igual que para el año de 2007, se derogan las disposiciones que contengan exenciones totales o parciales, o consideren a personas como no sujetos de contribuciones federales; otorguen tratamientos preferenciales o diferenciales en materia de ingresos y contribuciones federales, distintos a los establecidos en el CFF, ordenamientos legales referentes a organismos descentralizados federales que presten servicios de seguridad social, decretos presidenciales, tratados internacionales y las leyes que establecen dichas contribuciones, así como sus reglamentos. 4.16
Tasa de retención por pago de intereses por el sector financiero (Art. 22).
Se incrementa la tasa de retención anual que deberán aplicar las instituciones del sistema financiero que efectúen pagos por intereses, para establecer la del 0.85% sobre el monto del capital que dé lugar al pago de los mismos, relativa a la determinación del pago provisional, de conformidad con los artículos 58 y 160 de la LISR. A este respecto, la iniciativa de la LIF expone lo siguiente: “Con el propósito de que los ahorradores no generen saldos elevados a cargo al acumular en la declaración anual los ingresos por intereses, se propone adecuar la tasa de retención anual de 0.5% a 0.85% aplicable a los intereses pagados por las instituciones que componen el sistema financiero.” Tomando en consideración que el incremento en la tasa fue de un 70% con respecto a la establecida para el año 2007, consideramos que dicho aumento es excesivo, teniendo una repercusión desfavorable para los contribuyentes.
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ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
5.
INFORMACIÓN E INICIATIVAS EN MATERIA FISCAL
5.1
Evaluación de la eficiencia recaudatoria (Art.23).
Con el objetivo de evaluar el desempeño en materia de eficiencia recaudatoria, la SHCP deberá informar trimestralmente sobre el avance en el padrón de contribuyentes, la información estadística de avances contra la evasión y elusión, reducción de rezagos y cuantificación de resultados en los litigios fiscales y el plan de recaudación. Se reitera la obligación de SHCP de incluir en el informe de recaudación neta, un reporte de Grandes Contribuyentes agrupados por cantidades en los siguientes rubros: empresas que consolidan fiscalmente; empresas con ingresos acumulables en el monto que señalan las leyes; sector financiero; sector gobierno; empresas residentes en el extranjero y otros. Las empresas del sector privado, además, deberán estar identificadas por el sector industrial, primario y/o de servicios al que pertenezcan. Asimismo los informes trimestrales que entregue SHCP, deberán contener los montos recaudados en cada periodo por concepto de los derechos de los hidrocarburos, estableciendo los ingresos obtenidos específicamente por la extracción de petróleo crudo, de gas natural en rubros por separado, en concordancia con lo dispuesto en la LFD, respecto del derecho sobre hidrocarburos. 5.2
Lineamientos de los estímulos fiscales y facilidades administrativas (Art. 26).
Se señala que los estímulos fiscales y las facilidades administrativas que prevea la Iniciativa de la LIF para el ejercicio fiscal 2009, se otorgarán con base en criterios de eficiencia económica, no discriminación, temporalidad definida y progresividad. Se dispone que, para el otorgamiento de los estímulos fiscales deberá tomarse en cuenta si los objetivos pretendidos pudiesen alcanzarse de mejor manera con la política de gasto.
140
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
5.3
Intercambio de información (Art.27).
Se mantiene la posibilidad de que el SAT y el INEGI intercambien la información que obtengan en el ejercicio de sus atribuciones, referente a personas físicas y morales que realicen actividades empresariales o profesionales conforme a la LISR. Dicha información deberá ser relativa al nombre, denominación o razón social, actividad empresarial o profesional y domicilio donde se lleven a cabo tales actividades. La información así obtenida no estará comprendida en las prohibiciones y restricciones establecidas en el CFF, pero será considerada confidencial para los efectos de la Ley de Información Estadística y Geográfica y de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental. La información estadística obtenida de la manera antes descrita, podrá ser objeto de difusión pública. 5.4
Presupuesto de gastos fiscales (Art. 28).
La SHCP deberá publicar en su página de Internet y entregar al Congreso de la Unión, el Presupuesto de Gastos Fiscales, antes del 30 de junio de 2008. Éste comprenderá, en términos generales, los montos que deja de recaudar el Erario Federal por conceptos de tasas diferenciadas en los distintos impuestos, exenciones, subsidios y créditos fiscales, condonaciones, facilidades, estímulos, deducciones autorizadas, tratamientos y regímenes especiales establecidos en las distintas leyes que, en materia tributaria, aplican a nivel federal. 5.5
Iniciativas en materia fiscal (Art. 30).
Se conserva la obligación de incluir en la exposición de motivos de toda iniciativa en materia fiscal, el impacto recaudatorio de cada una de las medidas propuestas y el artículo del ordenamiento en el que se proponen las reformas. Se enumeran las características que deberán cumplir las iniciativas que envíe el Ejecutivo Federal al Congreso de la Unión, entre las que 141
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destacan que debe otorgarse certidumbre jurídica a los contribuyentes y que el pago de los impuestos debe ser sencillo y asequible. 6.
ARTÍCULOS TRANSITORIOS De los impuestos generales de importación y exportación (Art. 2).
Se aprueban las modificaciones realizadas por el Ejecutivo Federal durante el año de 2007 a las tarifas de los impuestos generales a la importación y exportación.
142
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DÉCIMO.-
LEY DE COORDINACIÓN FISCAL
1.
Fondo General de Participaciones (Arts. 2, cuarto párrafo y Segundo Transitorio, fracc. I).
En el artículo 2 de la LCF se prevé que el Fondo General de Participaciones se integra con el 20% de la recaudación federal participable que obtenga la Federación en un ejercicio. Para el ejercicio fiscal de 2008, se establece que no se incluirán en la recaudación federal participable el ISAN, ni la parte de recaudación correspondiente al IEPS en que participen las entidades federativas por conceptos de cervezas, bebidas refrescantes, bebidas alcohólicas, entre otras, así como por lo que hace a la derivada de tabacos labrados. Tampoco se incluirá la recaudación del IEPS respecto del servicio de realización de juegos y sorteos, ni la derivada de la venta de diesel y gasolinas, entre otras. De igual forma se prevé que para el ejercicio fiscal de 2012, no formara parte de la recaudación federal participable el ISTUV, a efecto de dar consistencia con la abrogación del citado gravamen en vigor a partir del referido ejercicio fiscal. 2.
Manejo de la recaudación de las entidades federativas por concepto del IEPS derivado de la enajenación de diesel y gasolinas (Art. 4-A).
Del total de lo recaudado por parte de las entidades federativas por concepto del IEPS derivado de la venta de diesel y gasolinas, 9/11 serán para éstas, siempre y cuando se encuentren adheridas al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal, y celebren con la Federación un convenio de colaboración en el que se comprometan, entre otras, a administrar la totalidad de la recaudación del referido impuesto en su territorio y a enterar a la Federación lo recaudado a efecto de que se proceda a su distribución. Asimismo, se prevé que del total de lo recaudado, 2/11 se enviarán a la Federación para la creación de un Fondo de Compensación, el cual será distribuido a las 10 entidades federativas que cuenten con el menor PIB 143
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per cápita no minero y no petrolero, mismo que se obtendrá de diferencia entre el PIB estatal total y el PIB estatal minero. 3.
la
Cálculo del Fondo General de Participaciones y de la participación a municipios (Art. 5).
El cálculo del Fondo General de Participaciones, así como de la Participación a Municipios, se hará para la totalidad de las entidades federativas aunque algunas de éstas no se encuentren adheridas al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal. Serán deducidas del cálculo referido, las participaciones de las entidades federativas que dejen de estar adheridas al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal. 4.
Facultad de establecer impuestos locales para las entidades federativas (Arts. 10-C y 10-D).
Las entidades adheridas al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal, podrán establecer impuestos locales a la venta o consumo final de los bienes cuya enajenación se encuentra gravada por la LIEPS, siempre que no se trate de bienes cuyo gravamen se encuentre reservado a la Federación, y que la venta o consumo final se realice dentro del territorio de la entidad federativa de que se trate. Asimismo, se prevén diversos requisitos para la imposición de impuestos locales a la venta o consumo de bienes gravados por la LIEPS, entre los que se encuentran: (i) no establecer tratamiento especial alguno; (ii) observar una tasa única del 4.5% sobre el precio de la enajenación; (iii) la base no incluirá IVA, ni IEPS; (iv) el impuesto en cuestión no será acreditable; (v) no resulte trasladable por expreso y separado, por lo que deberá incluirse en el precio; (vi) el impuesto se cause en el momento en que efectivamente se perciba el ingreso y sobre el monto de éste; (vii) es inaplicable en dos o más etapas del proceso de comercialización; y, (viii) para el caso de gasolinas y diesel, lo recaudado deberá destinarse a infraestructura vial, rural y urbana, así como a programas ambientales, entre otros. Las entidades federativas podrán convenir con el Ejecutivo Federal, que los impuestos locales originados en términos del artículo en comento, se enteren a través de las declaraciones del ISR, identificadas por entidad.
144
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Para los efectos de los impuestos locales derivados de la venta o consumo de bienes gravados por la LIEPS, serán aplicables las definiciones establecidas en esta misma ley. Tratándose de gasolina y diesel, se considera que la venta final se realiza dentro del territorio de la entidad federativa correspondiente, cuando en el mismo se realice la entrega al consumidor final, con independencia del domicilio fiscal del contribuyente o consumidor. 5.
Registro Estatal Vehicular Transitorio, fracc. I).
(Arts.
10-E
y
Segundo
A partir del ejercicio fiscal de 2012, las entidades federativas adheridas al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal, deberán llevar un registro estatal vehicular, integrado con los datos de los vehículos registrados en la circunscripción territorial de cada una de éstas. 6.
Recurso de inconformidad (Art. 11-A).
Se prevé un plazo de 45 días a efecto de la interposición del recurso de inconformidad ante la SHCP, para aquellas personas afectadas por incumplimiento de las disposiciones del Sistema Nacional de Coordinación Fiscal y de las de coordinación en materia de derechos. Dicho plazo se computará a partir del día siguiente a aquél en que haya surtido efectos la notificación del acto, o en su caso, de la fecha de pago de la contribución. Asimismo, se establece que no procederá el recurso de inconformidad al que se ha hecho referencia, respecto de actos que ameriten la interpretación directa del texto de la CPEUM.
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146
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UNDÉCIMO.- LEY DEL IMPUESTO SOBRE TENENCIA O USO DE VEHÍCULOS Conforme al Artículo Tercero del “Decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y abrogan diversas disposiciones de la Ley de Coordinación Fiscal, de la Ley del Impuesto sobre Tenencia o Uso de Vehículos y de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios”, publicado en el DOF el 21 de diciembre de 2007, se abroga la LISTUV a partir del ejercicio fiscal de 2012. Derivado de lo anterior, la tenencia o uso de vehículos dejará de estar gravada en el ámbito federal, sin embargo, mediante disposición transitoria, se deja abierta la posibilidad para que las entidades federativas, a través de sus respectivas legislaturas, establezcan impuestos en los que se grave la tenencia o uso de vehículos. Mediante disposición transitoria, se establece que en el caso de que con anterioridad a la entrada en vigor de la abrogación de la LISTUV, las entidades federativas establezcan impuestos que graven el uso o tenencia de vehículos, se suspenderá el cobro del ISTUV federal, en la entidad federativa de que se trate. Finalmente, se establece que por lo que respecta a las obligaciones que se hubieren generado durante la vigencia de la LISTUV, las mismas deberán cumplirse en los términos y condiciones establecidos en dicho ordenamiento.
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DUODÉCIMO.-LEY ORGÁNICA DEL TRIBUNAL JUSTICIA FISCAL Y ADMINISTRATIVA 1.
FEDERAL
DE
COMPETENCIA
Se amplió la competencia del TFJFA, para conocer de aquellos juicios que se promuevan en materia de interpretación y cumplimiento de contratos de adquisiciones, arrendamientos y servicios celebrados por las dependencias y entidades de la Administración Pública Federal, ya que anteriormente se limitaba dicha competencia únicamente a los contratos de obras públicas celebrados por entidades y dependencias de la Administración Pública Centralizada. Con motivo de la presente reforma, los particulares podrán acudir ante el TFJFA cuando en términos de la Ley Federal de Responsabilidad Patrimonial del Estado o de las leyes administrativas federales que contengan un régimen especial de responsabilidad patrimonial del Estado, le sea negada una indemnización o que, por su monto, no le satisfaga. En este mismo sentido, los servidores públicos federales que en virtud de una resolución definitiva emitida con fundamento en la Ley Federal de Responsabilidad Patrimonial del Estado o en alguna de las leyes administrativas federales que contengan un régimen especial de responsabilidad patrimonial del Estado, se encuentren obligados a resarcir los daños y perjuicios pagados con motivo de una reclamación. De igual forma, con motivo de la reforma en comento el TFJFA tiene competencia para conocer de los juicios que se promuevan en contra de resoluciones fundadas en un tratado o acuerdo internacional para evitar la doble tributación o en materia comercial, suscrito por México, o bien cuando el demandante haga valer como concepto de impugnación que no fue aplicado en su favor alguno de los referidos tratados o acuerdos. El TFJFA también conocerá, además de los juicios que se promuevan contra los actos administrativos, decretos y acuerdos de carácter general, diversos a los reglamentos, cuando sean autoaplicativos o cuando el interesado los controvierta con motivos de su primer acto de aplicación. Por otro lado, se eliminaron como materia de su competencia aquellos juicios promovidos en contra de resoluciones que determinen créditos por responsabilidades contra servidores públicos, así como aquellas que 149
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
impongan sanciones administrativas a los servidores públicos en términos de la Ley Federal de Responsabilidades de los Servidores Públicos. 2.
COMPETENCIA TERRITORIAL REGIONALES DEL TFJFA
DE
LAS
SALAS
Las Salas Regionales conocerán de los juicios por razón de territorio, atendiendo al lugar en donde se encuentre el domicilio fiscal del demandante, exceptuando los siguientes casos: a) Cuando se trate de personas morales que formen parte del sistema financiero o tengan el carácter de controladoras o controladas y determinen su resultado fiscal consolidado. b) Cuando el demandante resida en el extranjero y no tenga domicilio fiscal en el país, y c) Cuando se impugnen resoluciones emitidas por la Administración General de Grandes Contribuyentes del SAT o por las unidades administrativas adscritas a dicha Administración General. En los casos antes mencionados, será competente la Sala Regional de la circunscripción territorial en que se encuentre la sede de la autoridad que haya dictado la resolución impugnada y, siendo varias las resoluciones impugnadas, será competente la Sala Regional de la circunscripción territorial en que se encuentre la sede de la autoridad que pretenda ejecutarlas.
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ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
SEGUNDA PARTE – DECRETOS
PRIMERO.-
DECRETO POR EL QUE SE OTORGAN DIVERSOS BENEFICIOS FISCALES EN MATERIA DE LOS IMPUESTOS SOBRE LA RENTA Y EMPRESARIAL A TASA ÚNICA.
El pasado 5 de noviembre de 2007, fue publicado en el DOF el “Decreto por el que se otorgan diversos beneficios fiscales en materia de los impuestos sobre la renta y empresarial a tasa única”, el cual entrará en vigor el día 1 de enero de 2008, mediante el cual se otorgan los siguientes beneficios fiscales: 1.
Inventarios al 31 de diciembre de 2007 (Art. Primero).
A las personas morales se les concede un estímulo, consistente en un crédito fiscal a aplicarse contra el IETU a su cargo, integrado por el inventario de materias primas, productos terminados y semiterminados, o mercancías que tengan al 31 de diciembre de 2007, cuyo costo de lo vendido sea deducible para efectos del ISR y no haya sido deducido en su totalidad. El crédito se determinará, aplicando el factor de 0.175 al importe del inventario actualizado. De dicho resultado, se acreditará el 6% en los siguientes diez ejercicios fiscales, tanto en los pagos provisionales, como en el pago definitivo anual. Tratándose de liquidación de una sociedad, en el ejercicio en el que se liquide se podrá aplicar el crédito fiscal pendiente del inventario. Asimismo, se establece que sólo será este beneficio respecto de aquellos inventarios por los que hasta el 31 de diciembre de 2007 no se haya deducido en su totalidad el costo de lo vendido, para los efectos del ISR. Por último, se menciona que los terrenos y las construcciones serán considerados como mercancías, siempre que se encuentren destinados a su enajenación en el curso normal de las operaciones efectuadas por el 151
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
contribuyente, y siempre que no se haya aplicado respecto de los primeros lo previsto por el artículo 225 de la LISR. 2.
Pérdidas fiscales pendientes de disminuir (Art. Segundo).
Los contribuyentes del IETU podrán aplicar contra el impuesto a su cargo, un crédito fiscal consistente en las pérdidas fiscales pendientes de disminuir para efectos del ISR, generadas durante los ejercicios fiscales de 2005 a 2007, derivadas de erogaciones por inversiones de activo fijo por las que se hubiera optado por efectuar la deducción inmediata a que se refiere el artículo 220 de la LISR, o que se hubieran deducido en los términos del artículo 136 de dicha Ley, o bien por la deducción de terrenos que se hubiera efectuado en los términos del artículo 225 de la citada Ley. Para su cálculo, deberá considerarse, respecto de cada uno de los ejercicios fiscales mencionados, el monto menor entre la suma de las deducciones ajustadas de las inversiones, hechas conforme a los artículos 136, 220 y 225 señalados, y el monto de las pérdidas fiscales generadas en cada uno de los ejercicios. La deducción ajustada será la diferencia entre la deducción hecha conforme a los artículos 136 y 220, y el monto de la deducción que hubiera correspondido en el ejercicio fiscal, de haber depreciado las inversiones de que se trate, conforme a los artículos 40 y 41 de la LISR. El resultado obtenido conforme a lo anterior, será objeto de actualización y se le disminuirán los montos ajustados de las pérdidas fiscales que se hayan aplicado en los ejercicios 2006 y 2007. La cantidad calculada, se multiplicará por el factor 0.175 y se podrá acreditar el 5% del resultado, durante los siguientes diez ejercicios fiscales a partir de 2008, tanto en los pagos provisionales, como en el pago definitivo anual. Sólo aplicará este estímulo, cuando las inversiones o terrenos de que se trate hayan sido deducidas en el ejercicio fiscal en que se obtuvo la pérdida y todavía se mantengan entre los activos del contribuyente. En el momento en que dejen de ser útiles o sean enajenadas, no se podrá aplicar el crédito pendiente de acreditar, salvo que se trate de terrenos.
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ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
Por su parte, no será aplicable este estímulo a las inversiones nuevas que se deduzcan conforme al artículo Quinto Transitorio de la LIETU. Finalmente, se dispone que cuando dentro de los diez ejercicios fiscales, a partir del ejercicio fiscal de 2008, el contribuyente enajene las inversiones referidas, o cuando éstas dejen de ser útiles para obtener los ingresos, a partir del ejercicio fiscal en que ello ocurra, el contribuyente no podrá aplicar el crédito fiscal pendiente de acreditar correspondiente al bien de que se trate. Esto, no será aplicable tratándose de los terrenos por los que se haya efectuado la deducción en los términos del artículo 225 de la LISR. 3.
Pérdidas fiscales pendientes de disminuir en régimen simplificado (Art. Tercero).
Se otorga un estímulo a las personas físicas o morales que, con anterioridad a la entrada en vigor de la LISR, el 1 de enero de 2002, tributaran conforme al régimen simplificado para efectos del ISR y tuvieran pérdidas fiscales a la fecha mencionada, determinada conforme al artículo Segundo Transitorio, fracción XVI de dicha ley. El mismo se calculará aplicando el factor de 0.175 a la pérdida pendiente de disminuir, determinada conforme al precepto transitorio antes mencionado. De dicho monto se podrá acreditar el 5% en los siguientes diez ejercicios fiscales, tanto en los pagos provisionales, como en el pago definitivo anual. 4.
Enajenaciones a plazo (Art. Cuarto).
Quienes hayan efectuado enajenaciones a plazo con anterioridad a la entrada en vigor de la LIETU y que, para efectos del ISR hayan optado por acumular únicamente la parte del precio recibida en el ejercicio correspondiente y que después del 1 de enero de 2008 cobren parte de dicha contraprestación, serán sujetos de un estímulo fiscal. Dicho estímulo se determinará aplicando el factor 0.175, al monto percibido en el ejercicio, el cual se acreditará contra el IETU del propio ejercicio, tanto en los pagos provisionales, como en el anual. Este estímulo será aplicable siempre que el contribuyente acredite el ISR propio, de conformidad con los artículos 8, quinto párrafo y 10, quinto 153
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
párrafo de la LIETU, sin considerar en el monto de dicho impuesto, los ingresos obtenidos por enajenaciones a plazo, ni los intereses correspondientes. 5.
Aplicación de los cuatro estímulos referidos anteriormente antes de acreditar ISR (Art. Séptimo).
Los créditos fiscales descritos en los cuatro incisos anteriores, deberán aplicarse antes de acreditar el ISR propio previsto en los artículos 8, segundo párrafo y 10, segundo párrafo de la LIETU. Si no se aplican dichos estímulos en el ejercicio que corresponda, se perderá el derecho a hacerlo en los posteriores. De igual forma, los contribuyentes que consoliden fiscalmente y que, para efectos de la entrada en vigor del sistema del costo de lo vendido, hubieren tomado la opción prevista en las fracciones IV y V del artículo Tercero Transitorio de la LISR vigente para 2005, sólo podrán aplicar dichos créditos si la controladora adicionó a la utilidad fiscal consolidada o restado a la pérdida fiscal consolidada del ejercicio 2005, el monto de las pérdidas fiscales disminuidas contra el inventario base. 6.
Operaciones de maquila (Art. Quinto).
Se concede un estímulo fiscal a las empresas que en términos del Decreto para el Fomento de la Industria Manufacturera, Maquiladora y de Servicios de Exportación, efectúen operaciones de maquila, únicamente en lo que toca a dichas actividades. El estímulo en cuestión es aplicable tanto para el cálculo del IETU anual, como para la fijación de los pagos provisionales, según se explica enseguida: a) A la suma del IETU y el ISR propio, ambos anuales, se le restará el monto que arroje multiplicar el factor de 0.175 por la utilidad fiscal obtenida de conformidad con las reglas establecidas en el artículo 216Bis de la LISR, tomando en consideración algunas precisiones indicadas en el Decreto. La cantidad resultante se acreditará contra el IETU anual. b) A la suma del pago provisional del IETU y del relativo al ISR propio por acreditar, se le restará el importe que arroje multiplicar el factor 154
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
de 0.175 por la utilidad fiscal que se determine para realizar los pagos provisionales del ISR. La cantidad resultante se acreditará contra el pago provisional del IETU. En ambos casos, la procedencia del estímulo queda condicionada a que la suma del IETU y del ISR, sea superior al monto que arroje multiplicar la utilidad fiscal por 0.175, según corresponda. Para cuantificar la parte proporcional del IETU vinculada con las operaciones maquila, a fin de aplicar el estímulo fiscal, los contribuyentes deberán dividir los ingresos gravados con este impuesto que correspondan a dichas actividades, entre el total de esos mismos ingresos. La proporción se multiplicará por el IETU anual o para pagos provisionales, según sea el caso. El resultado se utilizará en los cálculos antes descritos. A efecto de cuantificar el ISR propio y propio por acreditar ligados con las operaciones de maquila, con objeto de aplicar el estímulo fiscal, los contribuyentes deberán dividir los ingresos acumulables que correspondan a dichas actividades, entre el total de esos mismos ingresos. La proporción se multiplicará por el ISR propio anual o propio por acreditar para pagos provisionales, según sea el caso. El resultado se utilizará en los cálculos antes descritos. El estímulo que nos ocupa no podrá exceder del IETU anual o para pagos provisionales, según se trate, fijado conforme a la LIETU, en la proporción concerniente a las operaciones de maquila. Finalmente, los contribuyentes respectivos deberán informar a las autoridades competentes, junto con las declaraciones anuales del IETU y del ISR, diversos conceptos o cantidades relacionadas con la metodología de cálculo del estímulo, para así estar en posibilidad de aplicarlo. 7.
Operaciones con el público en general (Art. Sexto).
Se otorga un estímulo fiscal a los contribuyentes que tributen conforme al Título II de la LISR, obligados al pago del IETU durante el ejercicio fiscal de 2008, consistente en una deducción respecto de las cuentas y documentos por pagar de sus adquisiciones de productos terminados del último bimestre de 2007 155
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
Para estos efectos, se establece que cuando menos el 80% de sus operaciones las efectúen con el público en general, para lo cual podrán deducir de los ingresos gravados por el IETU, el monto de las cuentas y documentos por pagar originados por la adquisición de productos terminados durante el periodo comprendido del 1 de noviembre al 31 de diciembre de 2007, siempre que: a)
tales bienes se hayan destinado a su enajenación,
b) no sean inversiones ni formen parte de sus inventarios al 31 de diciembre de 2007, hasta por el monto de la contraprestación efectivamente pagada por dichas cuentas y documentos por pagar en el ejercicio fiscal de 2008. Por otro lado, se establece que no se considerará el monto de los intereses que no formen parte del precio ni el monto de los impuestos que se hayan trasladado y que sean acreditables en los términos de las disposiciones fiscales, a efecto de determinar el monto de las cuentas y documentos por pagar anteriormente referidas. Por último, no se consideran operaciones efectuadas con el público en general cuando por las mismas se expidan comprobantes que cumplan con todos los requisitos a que se refiere el artículo 29-A del CFF. 8.
Aprovechamientos por concepto de la explotación de bienes de dominio público (Art. Octavo).
Con el objeto de precisar qué inversiones quedan comprendidas en el beneficio de deducción por las erogaciones en inversiones nuevas realizadas en el último cuatrimestre del 2007, contemplado en el artículo Quinto Transitorio de la LIETU, se establece que las inversiones consistentes en erogaciones que efectivamente paguen los contribuyentes en dicho cuatrimestre por aprovechamientos por concepto de la explotación de bienes del dominio público o la prestación de un servicio público concesionado, éstas se consideren comprendidas en lo dispuesto por el referido artículo Quinto transitorio de la LIETU.
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9.
Opción para considerar como percibidos ingresos hasta que se acumulen en ISR (Art. Noveno).
Se establece que los contribuyentes obligados al pago del IETU podrán optar por considerar como percibidos los ingresos por las actividades a que se refiere el artículo 1 de la LIETU, en la misma fecha en la que se acumulen para los efectos del ISR, en lugar del momento en el que efectivamente se cobre la contraprestación correspondiente. Lo anterior, sólo será aplicable respecto de aquéllos ingresos que se deban acumular para efectos del ISR en un ejercicio fiscal distinto a aquél en el que se cobren efectivamente dichos ingresos. Por último, se preceptúa que los contribuyentes que elijan esta opción, no podrán variarla en ejercicios posteriores. 10.
Proyectos de inversión en la producción cinematográfica nacional (Art. Décimo).
Se establece que los contribuyentes del ISR que sean beneficiados con el crédito fiscal previsto en el artículo 226 de la LISR, por las aportaciones efectuadas a proyectos de inversión en la producción cinematográfica nacional en el ejercicio fiscal de que se trate, podrán aplicar el monto del crédito fiscal que les autorice el Comité Interinstitucional a que se refiere el artículo referido, contra los pagos provisionales del ISR. 11.
Pago en especie (Art. Décimo Primero).
Se adiciona el artículo décimo tercero al “Decreto que otorga facilidades para el pago de los impuestos sobre la renta y al valor agregado y condona parcialmente el primero de ellos, que causen las personas dedicadas a las artes plásticas, con obras de su producción, y que facilita el pago de los impuestos por la enajenación de obras artísticas y antigüedades propiedad de particulares”, publicado en el DOF el 31 de octubre de 1994, modificado a través del diverso publicado en el mismo órgano el 28 de noviembre de 2006, para quedar como sigue: “ARTÍCULO DÉCIMO TERCERO.- Para los efectos del presente Decreto se entenderá que cuando se paga el impuesto sobre la renta también queda cubierto el impuesto empresarial a tasa única que corresponda a la 157
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enajenación de obras producidas por los artistas a que se refiere este Decreto.” 12.
Aplicación de los beneficios contenidos en el decreto (Art. Duodécimo y Décimo Tercero).
Se establece que la aplicación de los beneficios establecidos en el presente Decreto no dará lugar a devolución o compensación alguna. De igual forma, se preceptúa que el SAT podrá expedir las disposiciones de carácter general que sean necesarias para la correcta y debida aplicación del presente Decreto.
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SEGUNDO.-
DECRETO QUE OTORGA UN ESTÍMULO FISCAL EN MATERIA DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA A LOS CONTRIBUYENTES PERSONAS FÍSICAS O MORALES QUE EMPLEEN A ADULTOS MAYORES O PERSONAS CON DISCAPACIDAD.
En apoyo a los adultos mayores y a las personas con discapacidad, con fecha 6 de marzo de 2007, se publicó en el DOF, el “Decreto por el que se otorga un estímulo fiscal a los contribuyentes personas físicas o morales que empleen a personas que tengan 65 años o más de edad o a personas con discapacidad”, mismo que entró en vigor al día siguiente de su publicación. El propósito del Decreto es que los contribuyentes personas físicas o morales empleen a personas que tengan 65 años o más de edad; a personas que padezcan discapacidad motriz, que para superarla requirieran usar permanentemente prótesis, muletas o sillas de ruedas; discapacidad mental, auditiva o de lenguaje en un 80% o más de la capacidad normal, o invidentes, para que se les permita tener una mejor calidad de vida y se les incorpore a la actividad productiva del país con facilidad. El estímulo fiscal consiste en poder deducir de los ingresos acumulables del contribuyente que empleen a personas mencionadas en el párrafo que antecede, un monto adicional equivalente al 25% del salario efectivamente pagado en el ejercicio fiscal correspondiente. Para estos efectos, se deberá considerar la totalidad del salario que sirva de base para calcular en el ejercicio que corresponda, las retenciones del ISR del trabajador de que se trate, en los términos del artículo 113 de la LISR. El Decreto tendrá efectos para los contribuyentes, siempre y cuando éstos cumplan con las obligaciones contenidas en el artículo 15 de la Ley del Seguro Social y las retenciones y entero a que se refiere el Capitulo I del Titulo IV, de la LISR, además de obtener de las personas que tengan algún tipo de discapacidad, un certificado expedido por el Instituto Mexicano del Seguro Social. Los contribuyentes, que apliquen el estímulo fiscal previsto en el presente Decreto respecto de la contratación de personas con discapacidad, no podrán aplicar el estímulo fiscal diverso a que se refiere el artículo 222, de la LISR, también relativo a la contratación de personas con discapacidad. 159
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Cabe señalar, que mediante disposición transitoria, el Decreto no será aplicable a los salarios devengados con anterioridad a la fecha de entrada en vigor del mismo, y que se paguen con posterioridad a dicha fecha.
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TERCERO.-
DECRETO POR EL QUE SE OTORGA LOS BENEFICIOS FISCALES QUE SE MENCIONAN, A LOS CONTRIBUYENTES DE LAS ZONAS AFECTADAS POR LAS PRECIPITACIONES PLUVIALES OCURRIDAS EN LOS ESTADOS DE CHIAPAS Y TABASCO.
En apoyo a los habitantes afectados por las precipitaciones pluviales ocurridas en los Estados de Chiapas y Tabasco, el 7 de noviembre de 2007, se publicó en el DOF un Decreto por medio del cual se otorgan diversos estímulos fiscales. Dicho Decreto concede beneficios fiscales a los contribuyentes que tengan su domicilio fiscal, sucursal, agencia o cualquier otro establecimiento, en las zonas afectadas antes mencionadas, de conformidad con lo siguiente: a) Se exime de la obligación de efectuar pagos provisionales del ISR, correspondientes a los meses de octubre, noviembre y diciembre de 2007, al cuarto trimestre de 2007, al tercer cuatrimestre de 2007 y al segundo semestre de 2007, así como a los meses de enero a junio de 2008, al primero y segundo trimestre de 2008 al primero y segundo cuatrimestre de 2008 y primer semestre de 2008 según se trate, por los ingresos que obtengan las personas morales que tributan en los términos del Título II de la LISR y las personas físicas con actividades empresariales comprendidas en las Secciones I y II del Capítulo IV del ordenamiento en cuestión. Los contribuyentes antes señalados podrán efectuar el pago del ISR a su cargo mediante parcialidades según se indica en el propio Decreto. b) Se exime de la obligación de efectuar pagos definitivos del ISR e IVA, correspondientes al quinto y sexto bimestre de 2007 y primero, segundo y tercero de 2008, a los contribuyentes personas físicas que tributen en los términos de la Sección III del Capítulo II del Título IV de la LISR. c) Se otorga un estímulo fiscal consistente en deducir en forma inmediata las inversiones efectuadas en bienes nuevos de activo fijo respecto de los cuales se pueda aplicar el artículo 220 de la LISR, realizados en las zonas afectadas durante el periodo de 1 de octubre de 2007 al 30 de junio de 2008, en el ejercicio en el que adquieran dichos bienes, aplicando la tasa del 100% sobre el monto original de la inversión 161
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
y siempre que dichos activos fijos se utilicen permanentemente en las zonas afectadas en cuestión.
exclusiva
y
Los contribuyentes que cuenten con seguros contra daños sobre los bienes de activo fijo que hubieran sido declarados como perdida parcial o total debido a las inundaciones de que se trata, únicamente podrán aplicar el estímulo fiscal a que se refiere el párrafo anterior, sobre el monto de las cantidades adicionales a las que, en su caso, se recuperen por concepto de pago de las indemnizaciones de seguros y que sean invertidas en bienes nuevos de activo fijo. d) Se otorga un estímulo fiscal consistente en que los contribuyentes que efectúen pagos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado en los términos del artículo 110 de la LISR, podrán diferir el entero de las retenciones del ISR efectuadas a sus trabajadores, correspondientes a los meses de octubre, noviembre y diciembre de 2007, siempre que el servicio personal subordinado por el que se paguen estos ingresos se preste en dichas zonas afectadas. Los contribuyentes mencionados podrán enterar el impuesto retenido en parcialidades según se indica en el propio Decreto. e) Se exime a los contribuyentes de la obligación de efectuar pagos provisionales del IMPAC, correspondiente a los meses de octubre, noviembre y diciembre de 2007, respecto de los activos ubicados en dichas zonas afectadas. Los contribuyentes antes señalados, podrán efectuar el pago del IMPAC a su cargo correspondiente al ejercicio fiscal de 2007, en el número de parcialidades que corresponda según se establece en el propio Decreto. f) Se exime de la obligación de efectuar pagos provisionales del IETU, correspondiente a los meses de enero a junio de 2008, a los contribuyentes de este impuesto por los actos o actividades que corresponden a la enajenación de bienes, prestación de servicios independientes u otorgamiento de uso o goce temporal de bienes por los actos o actividades corresponden al artículo 1 del LIETU. g) Se otorga un estimulo fiscal consistente en poder diferir del pago definitivo del IVA, y del IEPS a su cargo, correspondientes a los meses de octubre, noviembre y diciembre de 2007, por los actos o actividades que corresponda a su domicilio fiscal, agencia, sucursal o cualquier otro establecimiento, ubicados en las zonas afectadas de los Estados de 162
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Chiapas y Tabasco, debiendo enterarlos en el año de 2008 en 11 parcialidades mensuales y sucesivas. h) Los contribuyentes que con anterioridad al 1 de octubre de 2007, cuenten con autorización para efectuar el pago a plazos de contribuciones omitidas y de sus accesorios en los términos del artículo 66 del CFF, y que tengan su domicilio fiscal en las zonas afectadas de los Estados de Chiapas y Tabasco, podrán diferir el pago de las parcialidades correspondientes al mes de octubre de 2007 y subsecuentes, que se les hayan autorizado, reanudando en los mismos términos y condiciones autorizadas, el programa de pagos de dichas parcialidades a partir del mes de enero de 2008, sin que considere que las parcialidades no fueron cubiertas oportunamente, por lo que no deberán pagarse recargos por prórroga o mora. i) Los contribuyentes que tengan su domicilio fiscal fuera de las zonas afectadas de los Estados de Chiapas y Tabasco, pero que cuenten con una sucursal, agencia o establecimiento dentro de la misma, o los que tengan su domicilio fiscal en las zonas antes mencionadas, pero que cuenten con sucursales agencias o cualquier otro establecimiento fuera de ellas, gozarán de los beneficios establecidos en el Decreto en comento, únicamente por los ingresos, activos, valor de actos o actividades y erogaciones, correspondientes a dicha sucursal, agencia o cualquier otro establecimiento o a los atribuibles al domicilio fiscal ubicados en las zonas afectadas de los Estados de Chiapas y Tabasco. El impuesto que los contribuyentes hubieren retenido deberán enterarlo en el 2008, en 11 parcialidades mensuales y sucesivas. j) Los contribuyentes que se encuentren en los supuestos para aplicar los beneficios otorgados en el Decreto de que se trata, deberán hacerlo por todos los pagos provisionales o mensuales a que se refiere el mismo, que se encuentren pendientes de efectuar a la fecha de su entrada en vigor, correspondientes al periodo de octubre a diciembre de 2007. Los contribuyentes que efectúen el pago en parcialidades en los términos del Decreto no estarán obligados a garantizar el interés fiscal en los términos de la fracción II del artículo 66 del CFF. En el supuesto de que se dejen de pagar dos o más parcialidades, sucesivas o no, se considerarán revocados los beneficios de pago en parcialidades otorgados en el Decreto. En este caso, las autoridades fiscales exigirán el pago de la totalidad de las cantidades adeudadas al 163
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
fisco federal, con la actualización y los recargos que correspondan de conformidad con el CFF. La aplicación de los beneficios establecidos en el Decreto no dará lugar a devolución o compensación alguna diferente a la que se tendría en caso de no aplicar dichos beneficios. Se consideran zonas afectadas del Estado de Chiapas, los municipios de Bochil, Chicoasén, Coapilla, Copainalá, Chapultenango, Huitiupán, Ixhuatán, Ixtacomitán, Ixtapangajoya, Juárez, Ostuacán, Pantepec, Pichucalco, Pueblo Nuevo Solistahuacán, Rayón, Reforma, Sabanilla, Simojovel, Solosuchiapa, Tapalapa, Tapilula y Tecpatán, y del Estado de Tabasco, los municipios de Balancán, Cárdenas, Centla, Centro, Comalcalco, Cunduacán, Emiliano Zapata, Huimanguillo, Jalapa, Jalpa de Méndez, Jonuta, Macuspana, Nacajuca, Paraíso, Tacotalpa, Teapa y Tenosique. Para efectos del Decreto en mención, los contribuyentes tienen su domicilio fiscal, sucursal, agencia o cualquier otro establecimiento, en las zonas afectadas de los Estados de Chiapas y Tabasco, cuando hayan presentado el aviso respectivo ante el Registro Federal de Contribuyentes con anterioridad al 15 de octubre de 2007. El SAT expedirá las disposiciones de carácter general necesarias para la correcta y debida aplicación del presente Decreto.
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CUARTO.-
DECRETO POR EL QUE SE MODIFICAN LOS DIVERSOS PUBLICADOS EL 26 DE ENERO DE 2005 Y 12 DE MAYO DE 2006.
El 26 de enero de 2005, se publicó en el DOF el “Decreto por el que se otorgan diversos beneficios fiscales”. A través de dicho Decreto, se otorga un estímulo fiscal a los contribuyentes que donen bienes básicos para la subsistencia humana como son alimentos y medicinas, a favor de los bancos de alimentos o de medicinas autorizados para recibir donativos deducibles para los efectos del ISR, consistente en una deducción adicional por el monto equivalente al 5% del costo de lo vendido que le hubiera correspondido a las mercancías que se donen. Posteriormente, con fecha 12 de mayo de 2006, se publicó en el DOF el “Decreto que establece facilidades administrativas en materia de contratos de obra publica, estímulos fiscales para el rescate del centro histórico de Mazatlán y para donantes a bancos de alimentos, así como otros beneficios fiscales a los contribuyentes que se indican” Dicho Decreto modifica al de 26 de enero de 2005, para establecer que la deducción adicional antes señalada, no resulta aplicable a los contribuyentes en Centros de Abastos. En virtud de lo anterior, con fecha 27 de noviembre de 2007, se publicó en el DOF el “Decreto por el que se modifican los diversos publicados el 26 de enero de 2005 y el 12 de mayo de 2006” mediante el cual se permite que los contribuyentes en Centros de Abasto que donen en bancos de alimentos puedan aplicar la deducción adicional por un monto equivalente al 5% del costo de lo vendido que le hubiera correspondido a las mercancías que se donen. Lo anterior, siempre y cuando el margen de utilidad bruta de las mercancías donadas en el ejercicio en el que se efectúe la donación hubiera sido igual o superior al 10%; cuando fuera menor, el por ciento de la deducción se reducirá al 50% del margen. Asimismo, el DECRETO establece que los contribuyentes en Centros de Abasto que apliquen facilidades administrativas y que enajenen bienes consistentes en frutas, verduras, productos del campo no elaborados, pescados, mariscos, cárnicos o cualquier otro producto perecedero, susceptibles de ser aprovechables en la alimentación humana podrán aplicar la citada deducción a las donaciones que hubieran efectuado a 165
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partir del 1 de enero de 2007, de bienes b谩sicos para la subsistencia humana en materia de alimentaci贸n o salud a bancos de alimentos o de medicinas.
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TERCERA PARTE – ACUERDOS Y TRATADOS INTERNACIONALES EN MATERIA FISCAL
PRIMERO.-
NUEVOS TRATADOS EN NEGOCIACIÓN Y FIRMADOS
1.
TRATADOS EN NEGOCIACIÓN Y RENEGOCIADOS
En el transcurso de 2007, México ha entrado en negociaciones con distintas naciones para efectos de la celebración de tratados internacionales en materia de intercambio de información. Los países con los que México ha iniciado las referidas negociaciones durante 2007 son: Antillas Neerlandesas y Aruba. Por otro lado, en el transcurso de 2007 México ha renegociado los siguientes tratados internacionales: a) Suiza, publicado en el DOF el 24 de octubre de 1994, entró en vigor el 8 de septiembre de 1994. b) Alemania, publicado en el DOF el 17 de marzo de 1994, modificándose su protocolo por publicación en el DOF el 15 de junio del mismo año, y con fecha de entrada en vigor el 30 de diciembre de 1993. c) Países Bajos, con fecha de publicación en el DOF el 31 de diciembre de 1994, y fecha de entrada en vigor el 13 de octubre de 1994. 2.
TRATADOS FIRMADOS
Asimismo, el 10 de septiembre de 2007 fue firmado el tratado internacional en materia fiscal con India. Cabe mencionar que se encuentra pendiente la aprobación por el Senado y el intercambio de notas diplomáticas, por lo cual este tratado en materia fiscal no ha entrado en vigor.
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SEGUNDO.-
BRASIL
1.
ENTRADA EN VIGOR
El presente Tratado fue publicado en el DOF el 1 de enero de 2007, entro en vigor el 29 de noviembre de 2006 y surtirá efectos a partir del 1 de enero de 2007. El nombre oficial de este tratado es “Convenio entre los Gobiernos de los Estados Unidos Mexicanos y la República Federativa del Brasil para Evitar la Doble Imposición y Prevenir la Evasión Fiscal en Materia de Impuesto Sobre la Renta”, firmado el 25 de septiembre de 2003 y aprobado por la Cámara de Senadores el 1 de abril de 2004. A continuación describiremos exclusivamente las particularidades más relevantes del Tratado 2.
DEFINICIONES
Algunas definiciones fueron modificadas. Respecto del término “México”, se especifica el alcance del territorio de los Estados Unidos Mexicanos, en un sentido geográfico, tomando en consideración los límites planteados por el Derecho Internacional. Por lo que hace al término “Brasil”, se especifica el alcance del territorio de la República Federativa del Brasil, que comprende la tierra firme continental e insular, así como el espacio aéreo el mar territorial y su subsuelo, de acuerdo al Derecho Internacional y la Legislación Brasileña. Se omite dentro del concepto “personas” a las asociaciones de personas, y se señalan las sociedades de personas. Se adhieren los conceptos de “sociedad” y “autoridad competente”, mismos que no son definidos por el Modelo de la OCDE. Se modifica el término “transporte internacional” respecto de la regla general, limitándolo al transporte efectuado por un buque o aeronave que sea explotado por una empresa de un Estado Contratante.
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3.
DOMICILIO Y RESIDENCIA FISCAL
En términos generales el tratado se ajusta al modelo de convenio de la OCDE, respecto del domicilio y la residencia fiscal. No obstante lo anterior, en relación con la residencia no se establece la prohibición de no considerar como residente a aquélla persona que es sujeta del impuesto respecto de ingresos provenientes de fuente específica de riqueza ubicado en el país o capital situado en el mismo. 4.
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Y BENEFICIOS EMPRESARIALES
El artículo 5 del presente Tratado, sigue los lineamientos generales establecidos en el Modelo de la OCDE en relación con los principioS de EP y beneficios empresariales. 5.
DIVIDENDOS
Los dividendos pagados por una sociedad residente en un Estado Contratante a un residente del otro Estado Contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado. En el caso de que el beneficiario de los dividendos, sea un residente del otro Estado Contratante el impuesto no podrá exceder del 10% del importe bruto de los dividendos, siempre y cuando el beneficiario sea una sociedad propietaria de al menos el 20% de las acciones con derecho a voto de la sociedad que paga los dividendos, y del 15% para los demás casos. Por otra parte, se establece que un Estado Contratante no puede exigir ningún impuesto sobre dividendos pagados por una sociedad que no sea residente de dicho Estado. Es importante destacar que en el punto 4 del protocolo del presente tratado se establece que en caso de que Brasil posteriormente acuerde con cualquier otro país, tasas inferiores a las establecidas por el tratado en cuestión, serán aplicables para efectos del presente tratado a partir de su entrada en vigor.
169
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
6.
INTERESES
Respecto del término de intereses se especifica que los constituyen los rendimientos de créditos de cualquier naturaleza, con independencia de las garantías que los respalden, incluyendo las rentas de fondos públicos y bonos u obligaciones y otros accesorios, por lo que dicha definición se ajusta a lo establecido en el Modelo de la OCDE. No obstante lo anterior, es importante señalar que a diferencia de lo establecido en el citado modelo no se establece la prohibición de que las penalizaciones por mora en el pago no sean consideradas como intereses para efectos del presente tratado. Cabe destacar que en el punto 5 del protocolo, se contiene una cláusula de la Nación Más Favorecida al establecer que, en el caso de que Brasil acuerde con cualquier otro país con posterioridad a la firma del presente tratado tasas inferiores o incluso exenciones no contempladas en el mismo, éstas serán aplicables para efectos del presente tratado en el momento en que las mismas entren en vigor. Sin embargo, tratándose de intereses, las tasas en ningún caso podrían ser inferiores al 4.9%. 7.
REGALÍAS
Se establece que las regalías pueden someterse a imposición en el Estado del que procedan, siempre que el receptor de las mismas sea el beneficiario efectivo, no pudiendo exceder la tasa del impuesto del 15% del importe bruto de las regalías. Por otra parte, se establece que las disposiciones del tratado referentes a las regalías no se aplicarán cuando las autoridades competentes acuerden que los derechos por los que se pagan las regalías, se acordaron con el propósito principal de tomar ventaja del texto del artículo que las regula, en este caso, se aplicarán las disposiciones del derecho interno del Estado Contratante del que proceden las regalías. Finalmente, es de señalarse que al igual que en el caso de los intereses, en el punto 5 del protocolo del presente tratado, se contiene una cláusula de Nación Más Favorecida, ya que se menciona que la tasa de las regalías no podrá ser inferior al 10%, en el caso de que Brasil acuerde tasas inferiores con otros países. 170
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
8.
GANANCIAS DE CAPITAL
Se establece que nada de lo establecido en el Convenio afectará la aplicación de la legislación de un Estado Contratante para someter a imposición las ganancias de capital provenientes de la enajenación de cualquier otro tipo de propiedad distinta de la mencionada en este artículo. 9.
ARTISTAS Y DEPORTISTAS
Las rentas que un residente de un Estado Contratante obtenga del ejercicio de su actividad personal en el otro Estado Contratante, en calidad de deportista, o artista, entre otros, puede someterse a imposición en este otro Estado. Las rentas incluyen las rentas que dicho residente obtenga de cualquier actividad personal ejercida en el otro Estado Contratante, relacionada con su reputación o actividad como artista o deportista. 10.
DISPOSICIONES MISCELÁNEAS
Establece que las autoridades de ambos Estados Contratantes podrán negar los beneficios del Convenio cuando así lo acuerden, a cualquier persona u operación, si en su opinión el otorgamiento de los beneficios del Convenio constituye un abuso del Convenio en su objeto y fin.
171
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
TERCERO.-
CANADÁ.
1.
ENTRADA EN VIGOR
El presente Tratado fue publicado en el DOF el 20 de junio de 2007, entró en vigor el 12 de abril de 2007, y surtirá efectos a partir del 1 de enero de 2008. El nombre oficial de este tratado es “Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de Canadá para Evitar la Doble Imposición y prevenir la Evasión Fiscal en Materia de Impuesto sobre la Renta”, firmado el 12 de septiembre de 2006 y aprobado por la Cámara de Senadores el 27 de febrero de 2007. A continuación describiremos exclusivamente las particularidades más relevantes del Tratado 2.
IMPUESTOS COMPRENDIDOS
En la parte conducente a los impuestos mexicanos a los que se les aplicará este Convenio, se suprime la parte conducente al Impuesto al Activo. 3.
DEFINICIONES
Algunas definiciones fueron modificadas Respecto del término “México”, se especifica el alcance del territorio de los Estados Unidos Mexicanos, en un sentido geográfico, tomando en consideración los límites planteados por el Derecho Internacional. Se omite dentro del concepto “personas” a las asociaciones de personas, y en cambio se adicionan las sociedades de personas. Se adicionan los conceptos “empresa”, “empresa de un Estado Contratante”, “empresa del otro Estado Contratante”, “actividad empresarial”. Se modifica el término “transporte internacional” respecto de la regla general, limitándolo al transporte efectuado por un buque o aeronave que sea explotado por una empresa de un Estado Contratante. 172
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
El apartado de interpretación de los conceptos no definidos en el presente Convenio, especifica que prevalecerá el significado otorgado por la legislación fiscal sobre el significado otorgado al término de que se trate, atendiendo a otras leyes de ese Estado. 4.
RESIDENTE
Se especifica que el término residente no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado únicamente por las rentas que obtengan de fuentes situadas en el Estado en comento. 5.
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE
Dentro de los cambios realizados al artículo en comento, cabe señalar que el término residente de un Estado Contratante, se modifica por el de empresa de un Estado Contratante. Asimismo, se adhiere al término “establecimiento permanente”, la prestación de servicios por una empresa, y la prestación de servicios profesionales de Personas Físicas. 6.
BENEFICIOS EMPRESARIALES
Se cambia el término residente por el de empresa. Se adicionan conceptos como no deducibles del EP por pagos a la oficina central ó alguna (s) sucursal (es). 7.
DIVIDENDOS
En el supuesto en el que los dividendos se sometan a imposición en el estado contratante en que resida la sociedad que pagará los dividendos y de conformidad con la legislación de ese Estado, si el beneficiario efectivo de los dividendos es residente del otro Estado Contratante, se disminuyeron las tasas, del 10% al 5% del importe bruto de los dividendos cuando el beneficiario efectivo es una sociedad que controle directa o indirectamente al menos el 10% (anteriormente el 25%) de las acciones con derecho a voto. Se adiciona una medida anti-abuso.
173
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
8.
INTERESES
Se disminuyen las tasas de impuesto exigido del 15% al 10%. Se crea un nuevo inciso, el cual establece los supuestos por virtud de los cuales no se encontrarán sometidos a imposición los intereses que provengan de un Estado Contratante y pagados a un residente del otro Estado Contratante, el cual opere para administrar o conceder beneficios bajo uno o más planes de pensiones, retiro u otros planes derivados en empleo que otorguen beneficio, siempre que se cumplan con ciertos requisitos. Se adiciona medida anti-abuso. 9.
REGALÍAS
Disminuye la tasa del 15% del impuesto exigido al 10%. Se adhiere un párrafo el cual establece que el término “regalías”, incluye las cantidades pagadas por la recepción o el derecho a recibir imágenes visuales, sonidos, o ambos, transmitidos al público por medio de satélite o cable, fibra óptica u otra tecnología similar, o por el uso o derecho a usar imágenes visuales, sonidos o ambos, en relación con la televisión o radio, transmitidos por satélite o cable, fibra óptica o tecnología similar. Se adiciona medida anti-abuso. 10.
GANANCIAS DE CAPITAL
Se adiciona la posibilidad de gravar la enajenación de acciones en el país de residencia de la sociedad emisora siempre que el receptor de la ganancia, en cualquier momento durante el periodo de 12 meses anteriores a dicha enajenación, junto con todas las personas relacionadas con el receptor, hayan tenido una participación de al menos 25% en el capital de dicha sociedad o persona moral. En cuanto al tema de enajenación de acciones se elimina la excepción de que no se encontrarían sujetas a imposición en el otro estado, las acciones cotizadas en la bolsa de valores autorizadas por el otro estado. Se adiciona una regla anti-abuso por cambio de residencia de personas físicas. 174
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
11.
TRABAJOS INDEPENDIENTES
Se elimina este artículo. 12.
NO DISCRIMINACIÓN
Se adhiere un párrafo el cual establece que los intereses, las regalías y demás gastos pagados por una empresa de un Estado Contratante a un residente del Estado Contratante serán deducibles, a efecto de determinar los beneficios sujetos a imposición de dicha empresa, en las mismas condiciones que si hubieran sido pagados a un residente del Estado mencionado en primer lugar. Asimismo, se señala que las reglas de no discriminación no afectarán, la legislación de cualquier Estado Contratante relativos a la deducibilidad o recaracterización de los intereses. 13.
PROCEDIMIENTO AMISTOSO
Se establece la posibilidad de que en caso de duda del presente Convenio, que no puede resolverse por las autoridades responsables de los Estados Contratantes, se podrá someter a arbitraje si los contribuyentes así lo acuerdan, a efecto de que se emita un laudo arbitral el cual tendrá poder vinculativo. 14.
INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN
Se adecua el artículo de Intercambio de Información al nuevo artículo de Intercambio de Información del Modelo de Convenio de la OCDE. 15.
REGLAS DIVERSAS
Se adicionan reglas anti-abuso al Tratado.
175
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
CUARTO.-
NUEVA ZELANDIA
1.
ENTRADA EN VIGOR
El presente Tratado fue publicado en el DOF el 15 de junio de 2007, entró en vigor el 16 de junio de 2007, y surtirá efectos a partir del 1 de enero de 2008. El nombre oficial de este tratado es “Acuerdo entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de Nueva Zelandia para Evitar la Doble Imposición y Prevenir la Evasión Fiscal en Materia de Impuesto sobre la Renta”, firmado el 16 de noviembre de 2006 y aprobado por la Cámara de Senadores el 11 de abril de 2007. A continuación describiremos exclusivamente las particularidades más relevantes del Tratado 2.
IMPUESTOS COMPRENDIDOS
Por una parte el artículo 2 del Acuerdo, menciona que para el caso de Nueva Zelandia se considera como impuesto comprendido el impuesto sobre la renta, y para el caso de México el impuesto sobre la renta federal. Por otro lado, en el Protocolo se entiende que los impuestos comprendidos por el Acuerdo no incluyen cualquier monto que represente una penalidad o interés impuesto conforme a la legislación de cada Estado Contratante. 3.
DEFINICIONES
El término “Nueva Zelandia” significa el territorio de Nueva Zelandia, excluyendo Tokelau y los Territorios Autónomos de Libre Asociación de las Islas Cook y Niue; pero comprende cualquier área más allá del mar territorial que, conforme a la legislación de Nueva Zelandia y de acuerdo con el derecho internacional, se designe como un área en donde Nueva Zelandia pueda ejercer sus derechos soberanos con respecto a los recursos naturales; El término “México” significa los Estados Unidos Mexicanos empleado en un sentido geográfico, tomando en consideración los límites planteados por el derecho internacional.
176
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
El apartado de interpretación de los conceptos no definidos en el presente Convenio, especifica que prevalecerá el significado otorgado por la legislación fiscal sobre el significado otorgado al término de que se trate, atendiendo a otras leyes. 4.
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Y BENEFICIOS EMPRESARIALES
Respecto al término de EP, se aparta del lineamiento establecido en el Modelo OCDE referente al plazo de 12 meses en la realización de actividades que puedan configurar el EP. En este sentido, el plazo que se establece en el Acuerdo es de 6 meses. Para efectos del cómputo de los plazos a que se refiere dicho Artículo, las actividades realizadas por una empresa asociadas con otra empresa, de conformidad con lo establecido en el Artículo 9, deberán ser consideradas conjuntamente con el periodo durante el cual las actividades sean realizadas por la empresa asociadas, siempre que las actividades de ambas empresas sean idénticas o substancialmente similares. El artículo 7 del presente Acuerdo, agrega un supuesto diferente para que los beneficios de una empresa puedan someterse a imposición en el otro Estado Contratante, en la medida en que dichos beneficios sean atribuibles a ventas en ese otro Estado de bienes o mercancías de tipo idéntico o similar al de los bienes o mercancías vendidos, a través de ese EP. (Regla de atracción) Es importante mencionar que de acuerdo al Protocolo, se entiende que los beneficios de una empresa incluyen los beneficios atribuibles a la venta de bienes y mercancías antes referidas, únicamente cuando la autoridad competente del Estado Contratante en el cual se encuentra situado el establecimiento permanente de la empresa, considere que la empresa ha efectuado un acuerdo con relación a las ventas de dichos bienes o mercancía con el fin de evadir la tributación de dichos beneficios en ese Estado Contratante. 5.
DIVIDENDOS
Se señala la tasa de retención máxima del 15% del importe bruto de los dividendos, que pueda imponer el Estado contratante en que se ubique la fuente de riqueza de los dividendos
177
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
6.
INTERESES
La tasa máxima prevista en el artículo aplicable sobre los intereses de fuente de riqueza de uno de los Estados Contratantes es del 10% del importe bruto de los intereses. 7.
REGALÍAS
La tasa máxima prevista en el artículo aplicable en el caso de que el beneficiario efectivo de las regalías sea residente del otro Estado Contratante, es del 10% del impuesto bruto de las regalías. Se amplía el concepto de regalías, para incluir el artículo 11 del Protocolo, el cuál establece que el concepto de regalías también comprende, la recepción o el derecho a recibir, imágenes visuales o sonidos, o ambas, para que sean transmitidas por medio de un satélite, cable, fibra óptica o de tecnología similar. Se establece, que el concepto de pagos contenido en la definición de regalías, incluye los pagos de cualquier clase, ya sean periódicos o no, descritos o calculados de cualquier forma, en la medida en que se efectúan en atención al término contenido en la definición de regalías. Se menciona que, el término de regalías, incluye los pagos derivados de la enajenación de cualquier derecho o propiedad que se encuentren condicionados a la productividad, uso o disposición de los mismos. 8.
ENAJENACIÓN DE BIENES
Se establece que las ganancias que un residente de un Estado Contratante obtenga de la enajenación de acciones ó de otros derechos similares cuyo valor este representado, directa o indirectamente, en más del 50% para bienes inmuebles situada en el otro Estado Contratante, puedan someterse a imposición en ese otro Estado. 9.
PROTOCOLO
Se establece que el Tratado no aplicará al caso de regímenes fiscales nocivos, impuesto por algún Estado Contratante. Se establece una cláusula de Nación más Favorecida. 178
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
Se establece que el concepto de regalías comprende el uso de o el derecho de usar, vinculados con la transmisión por televisión o radio, imágenes visuales o sonidos o ambas, para que sean transmitidas al público por satélite o cable, fibra óptica o tecnología similar.
179
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
QUINTO.-
REPÚBLICA ESLOVACA
1.
ENTRADA EN VIGOR
El presente Tratado fue publicado en el DOF el 28 de septiembre de 2007, entró en vigor el 28 de septiembre de 2007 y surtirá efectos a partir del 1 de enero de 2008. El nombre oficial de este tratado es “Convenio entre los Estados Unidos Mexicanos y la República Eslovaca para Evitar la Doble Imposición y prevenir la Evasión Fiscal en Materia de Impuesto sobre la Renta”, firmado el 13 de mayo de 2006 y aprobado por la Cámara de Senadores el 22 de marzo de 2007. A continuación describiremos exclusivamente las particularidades más relevantes del Tratado 2.
DEFINICIONES
Respecto del término “México”, se especifica el alcance del territorio de los Estados Unidos Mexicanos, en un sentido geográfico, tomando en consideración los límites planteados por el Derecho Internacional. Se adhieren los conceptos “empresa”, “empresa de un Estado Contratante”, “empresa del otro Estado Contratante”, “actividad empresarial” Se modifica el término “transporte internacional” respecto de la regla general, limitándolo al transporte efectuado por un buque o aeronave que sea explotado por una empresa de un Estado Contratante. El apartado de interpretación de los conceptos no definidos en el presente Convenio, especifica que prevalecerá el significado otorgado por la legislación fiscal sobre el significado otorgado al término de que se trate, atendiendo a otras leyes de ese Estado.
180
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
3.
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Y BENEFICIOS EMPRESARIALES
Los artículos 5 y 7 del presente Tratado, siguen los lineamientos generales establecidos en el Modelo de la OCDE en relación con los principios de EP y beneficios empresariales. Se establece la regla de atracción en caso de venta de bienes o mercancía de tipo idénticos o similares al de los bienes o mercancías vendidas, a través de ese EP. 4.
DIVIDENDOS
No señala una tasa de retención máxima que pueda imponer el Estado contratante en que se ubique la fuente de riqueza de los dividendos. 5.
INTERESES
La tasa máxima prevista en el artículo aplicable sobre los intereses de fuente de riqueza de uno de los Estados Contratantes es del 10% del importe bruto de los intereses. En el párrafo 4 del protocolo se señala que lo anterior no será aplicable a los intereses derivados de créditos respaldados. En este caso los intereses serán sometidos a imposición de conformidad con la legislación del Estado del que provengan. Es de mencionarse, que el protocolo del presente Tratado señala que si la legislación de uno de los Estados Contratantes, requiere que un pago sea caracterizado como un dividendo o limita la deducción del pago en cometo a reglas de capitalización delgada, el Estado Contratante puede darle el tratamiento a dicho pago de conformidad con su legislación. 6.
REGALÍAS
La tasa máxima prevista en el artículo aplicable en el caso de que el beneficiario efectivo de las regalías sea residente del otro Estado Contratante, es del 10% del impuesto bruto de las regalías.
181
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
7.
ENAJENACIÓN DE ACCIONES
Señala que, las ganancias que un residente de un Estado Contratante obtenga en la enajenación de acciones o de otros derechos similares en una sociedad y más del 50% del valor de dichas acciones o derechos provenga, directa o indirectamente de bienes inmuebles situados en el otro Estado Contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado. Se establece que la ganancia derivada de la enajenación de acciones que obtenga un residente de uno de los Estados Contratantes en una sociedad residente del otro Estado Contratante, puede someterse a imposición en este otro Estado, pero únicamente cuando el residente del primer Estado, ha poseído directamente durante un periodo de doce meses anteriores a la enajenación de acciones o derechos representativos del 25% o más del capital de la sociedad.
182
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
CUARTA PARTE - ACUERDOS Y TRATADOS COMERCIALES INTERNACIONALES
ÚNICO.-
UNIÓN EUROPEA
En abril de 2005, Bulgaria y Rumania se adhirieron a la Unión Europea. En razón de ello y previas las formalidades respectivas, el 29 de noviembre de 2006 se firmó en la Ciudad de México el Segundo Protocolo Adicional del Acuerdo de Asociación Económica, Concertación Política y Cooperación entre los Estados Unidos Mexicanos y la Comunidad Europea, cuyo decreto promulgatorio fue publicado en el DOF del 28 de febrero de 2007. En términos del artículo 1 del Protocolo mencionado, Bulgaria y Rumania se incorporan formalmente como Partes del TLCUE. Para adecuar los instrumentos jurídicos aplicables en materia comercial, con motivo de la adhesión señalada, en el DOF se han dado a conocer los siguientes ordenamientos: a) Con fechas 27 de noviembre y 29 de noviembre de 2006, se publicaron los decretos por los que, respectivamente, se determina el cese de efectos de los acuerdos comerciales suscritos con anterioridad entre México y los dos nuevos países integrantes de la Unión Europea. b) El 26 de abril de 2007, la SHCP publicó la Tercera Resolución de Modificaciones a la Resolución en Materia Aduanera de la Decisión 2/2000 del Consejo Conjunto del Acuerdo Interino sobre Comercio y Cuestiones Relacionadas con el Comercio entre los Estados Unidos Mexicanos y la Comunidad Europea, y sus anexos 1 y 2.
183
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
184
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
SECCIÓN DOS – ANÁLISIS CRÍTICO Y CONSTITUCIONAL DE LA REFORMA
PRIMERO.-
CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN
1.
DERECHOS Y CONTRIBUYENTES.
1.1
Devoluciones (Art. 22).
OBLIGACIONES
DE
LOS
Las adiciones y modificaciones hechas al presente artículo confirman la excesiva reglamentación del derecho con el que cuentan las autoridades para ejercer sus facultades de comprobación con el objeto de verificar la procedencia de las devoluciones que les sean solicitadas, esto con independencia del ejercicio de otras facultades que lleguen a hacer efectivas con el fin de comprobar el cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente. Consideramos que resulta injustificado el haber establecido que las facultades de comprobación iniciadas con motivo de verificar la procedencia de una devolución, se puedan ejercer por cada solicitud de devolución, aun cuando se trate de las mismas contribuciones, hechos y períodos previamente revisados; ya que tal situación se puede interpretar como una permisión sin restricción para que las autoridades fiscales constante e injustificadamente estén infringiendo en el domicilio y documentos de los particulares, bajo la tesitura de corroborar la procedencia de reintegrar al particular las cantidades que hubiese solicitado en devolución. La excesiva e injustificada facultad se corrobora con la inclusión del supuesto en el que se establece que no implicará resolución favorable al 185
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
particular, aquella por virtud de la cual se ordene la devolución de contribuciones y sea emitida sin haberse ejercido las facultades de comprobación para corroborar la procedencia de la misma. Consideramos que la reforma en comento, puede estimarse violatoria de la garantía de seguridad jurídica consagrada en la Constitución Federal. El restar validez a la resolución por medio de la cual se reconoce el derecho de devolución del particular en caso de que la misma haya sido emitida sin haber ejercido las facultades de comprobación, situación que indudablemente resulta ajena al particular, se contrapone a lo expresamente previsto en el artículo 36 del CFF, en el que se prevé el reconocimiento y alcances derivados de las resoluciones favorables a los particulares. De igual manera, concluimos que resulta cuestionable reestablecer que en caso de que la autoridad realice una devolución indebida, el contribuyente deba reintegrar las cantidades actualizadas que por error le fueron entregadas, con los recargos generados a partir de la fecha en que las mismas le fueron devueltas por equivocación. 1.2
Responsabilidad solidaria [Art. 26, fracción III, inciso d)].
La reforma al artículo 26 del CFF, deja subsistente la responsabilidad solidaria de las personas que tengan conferida la dirección general, o administración única de las personas morales, por las contribuciones causadas o retenidas durante el tiempo de su gestión, adicionando que este supuesto también podrá darse, cuando la persona moral desocupe el local donde tenga su domicilio fiscal, sin presentar el aviso de cambio de domicilio en los términos del RCFF. Al respecto cabe señalar que la Segunda Sala de la SCJN, se ha pronunciado en el sentido de que en materia de responsabilidad solidaria, el CFF no prevé a favor del posible afectado la oportunidad de ser oído para desvirtuar los hechos u omisiones por los que se le considera obligado solidario, lo cual recae en una violación a la garantía de audiencia tutelada en el artículo 14 de la CPEUM, específicamente en lo supuestos en que la persona moral haya sido omisa en presentar el aviso correspondiente al cambio de domicilio de la misma: RESPONSABILIDAD SOLIDARIA. EL ARTÍCULO 26, FRACCIÓN III, PÁRRAFO TERCERO, INCISO B), DEL CÓDIGO FISCAL DE LA 186
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
FEDERACIÓN, AL NO PREVER A FAVOR DEL POSIBLE AFECTADO LA OPORTUNIDAD DE SER OÍDO PARA DESVIRTUAR LOS HECHOS U OMISIONES POR LOS QUE SE LE CONSIDERA OBLIGADO SOLIDARIO, VIOLA LA GARANTÍA DE AUDIENCIA PREVIA. Tesis aislada 2a. LXXIX/2005, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXII, julio de 2005, página 509. De igual forma, en caso de una imputación en contra de la persona a cargo de la administración de una persona moral, corresponderá acreditar la supuesta omisión de presentar el aviso de cambio de domicilio, a la autoridad hacendaria. Al respecto, los TCC han señalado lo siguiente: RESPONSABILIDAD SOLIDARIA EN MATERIA FISCAL. PARA ACREDITARLA EN TÉRMINOS DEL ARTÍCULO 26, FRACCIÓN III, PÁRRAFO TERCERO, INCISO B), DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, CORRESPONDE A LA AUTORIDAD LA CARGA DE PROBAR EL CAMBIO DE DOMICILIO DE LA PERSONA MORAL CONTRIBUYENTE QUE OMITIÓ PRESENTAR EL AVISO CORRESPONDIENTE. Tesis aislada III.4o.A.3 A, emitida por el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXV, febrero de 2007, página 1885. En este sentido, consideramos que el responsable solidario de una persona moral, no debiera ser sancionado sin que la autoridad hacendaria acredite que las supuestas omisiones, se realizaron bajo la gestión a su cargo, así como que la persona moral fue omisa en su obligación de presentar los avisos correspondientes a la inscripción al RFC, o cambios de domicilio fiscal, ya sea por abandono del mismo, o cambios después de habérsele notificado un crédito fiscal. 1.3
Responsabilidad solidaria (Art. 26, fracción XVII).
Se reforma un supuesto de quienes tienen responsabilidad solidaria con los contribuyentes, y se establece que ahora serán los asociantes, y no los asociados como anteriormente se preveía, a quienes podrán imputárseles esta responsabilidad. Al respecto, consideramos que este cambio en el sujeto en quien recae la responsabilidad solidaria, carece de 187
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
justificación alguna, ya que no hay una razón legal valida de porqué ahora será responsable solidario la persona a quien le son aportados los beneficios de la asociación. 2.
DE LAS FACULTADES FISCALES
DE
LAS
AUTORIDADES
2.1
Visitas domiciliarias a la misma persona moral (Art. 46).
El artículo 46 del CFF dispone la posibilidad de las autoridades hacendarías a ejercer nuevamente sus facultades de comprobación, respecto de un ejercicio fiscal revisado con anterioridad, siempre y cuando a través de éstas se comprueben hechos distintos, los cuales deberán sustentarse en información que no se hayan revisado con anterioridad o en los datos aportados por los particulares en declaraciones complementarias, o bien en documentación aportada por los contribuyentes en los medios de defensa que promuevan. Consideramos que la reforma en comento es altamente criticable, derivado de que esta nueva revisión puede tener su origen en hechos que las autoridades presuman como nuevos, al no conocer de ellos en su debido tiempo y oportunidad, implicando la posibilidad de las autoridades cuenten con libre arbitrio sobre cuestiones que ya fueron o que debieron ser objeto de una revisión previa. Asimismo, el artículo 2, fracción VI, de la LFDC establece como derecho general de todo contribuyente, la libertad de no aportar documentos que ya se encuentren en poder de la autoridad fiscal, es decir, a no aportar documentación que la misma autoridad fiscal tuvo en su debido tiempo y para revisar, como lo es la documentación que supuestamente obra en su propio registro. 2.2
Plazos para concluir la visita, casos en que los plazos se suspenden (Art. 46-A).
El artículo 46-A del CFF, establece los supuestos en que el plazo para la terminación de una visita domiciliaria puede llegar a suspenderse, con la presente reforma se adiciona el supuesto en que el plazo puede suspenderse cuando la autoridad se vea impedida para continuar el ejercicio de sus facultades de comprobación por caso fortuito o fuerza 188
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
mayor, lo cual se deberá publicar en el DOF y en la página de Internet del SAT. En el supuesto de fuerza mayor, la cual es notoria y se puede percibir por cualquiera, no queda la menor duda que resulta procedente, y hasta un tanto prudente, la concesión de suspensión de plazos; sin embargo, el caso fortuito resulta un tanto criticable, ya que el mismo pudiese llegar a apreciarse subjetivamente por los involucrados, razón por la cual pudiera prestarse a abusos de parte de la autoridad, que traerían como consecuencia que los actos de molestia podría prolongarse de manera indefinida e injustificada. 2.3
Emisión de liquidaciones (Art. 50).
Tal como lo mencionamos en la parte descriptiva de las reformas al CFF, se precisa que la comprobación de hechos diferentes requerida para volver a determinar contribuciones correspondientes a un mismo ejercicio, puede sustentarse, entre otros elementos, en la revisión de conceptos específicos que las autoridades fiscales no hubiesen revisado con anterioridad, así como en la documentación aportada por los contribuyentes en los medios de defensa que promuevan y que no hubiera sido exhibida ante las autoridades fiscales durante el ejercicio de sus facultades de comprobación. Esta modificación al artículo que nos ocupa, merece los siguientes comentarios: a) Estimamos que la intención del legislador al reformar al artículo 50 del CFF a sus actuales términos, fue el precisar cuáles son las situaciones de las que pueden provenir los “hechos diferentes” que justifican una nueva determinación de contribuciones; siendo pertinente destacar que la mayoría de dichas situaciones constituyen escenarios en los cuales las autoridades fiscales realmente se ven impedidas para determinar la situación fiscal del contribuyente, ya sea por carecer de los elementos necesarios al efecto, o bien, por implicar hechos acontecidos con posterioridad al ejercicio de las facultades de comprobación, tales como la obtención de datos provenientes de terceros o la presentación de declaraciones complementarias. b) No obstante, resulta criticable el hecho de que las autoridades fiscales tengan la posibilidad de determinar contribuciones 189
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correspondientes a ejercicios ya revisados, si analizan conceptos específicos que no hubiesen sido verificados con anterioridad. Lo anterior es así, pues es posible que esta omisión en la revisión de conceptos específicos, resulte atribuible a las autoridades fiscales, y no a los particulares, quienes pudieron haber puesto a disposición de las mencionadas autoridades, todos los elementos documentales necesarios para verificar dichos “conceptos específicos”. No está demás mencionar que la frase “conceptos específicos no revisados con anterioridad”, constituye un término amplio y ambiguo, que puede resultar contrario al principio de seguridad jurídica, por carecer de precisión. Resulta aplicable por analogía, el siguiente criterio: VISITAS DOMICILIARIAS. EL ARTÍCULO 46, ÚLTIMO PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, VIOLA LA GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA (VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2004). El citado precepto legal viola la garantía de seguridad jurídica contenida en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, al facultar a las autoridades hacendarias para que una vez concluida una visita fiscal emitan nuevas órdenes de visita para iniciar otra a la misma persona, inclusive cuando las facultades de comprobación sean para el mismo ejercicio y por las mismas contribuciones o aprovechamientos, sin establecer límite alguno para el ejercicio de dicha facultad, lo que coloca a los gobernados en un estado de inseguridad jurídica y de constante intromisión en sus domicilios, ya que el legislador no sujetó el ejercicio de esa facultad a la enumeración de los casos que así lo justifiquen, permitiendo que las autoridades fiscales emitan órdenes de visita aun cuando se esté ante ejercicios fiscales ya revisados y, en su caso, respecto de los cuales ya exista una resolución que determine la situación fiscal del contribuyente. Esto es, la ambigüedad del artículo 46, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación, coloca a los particulares en un estado de inseguridad jurídica, porque si bien es cierto que el artículo 16 de la Constitución Federal permite la práctica de visitas domiciliarias, también lo es que éstas deben ajustarse a las formalidades prescritas en el propio precepto constitucional y en las leyes fiscales; de ahí que dichos actos deben sujetarse a reglas que no propicien el uso indiscriminado de la facultad que se otorga, por lo que si el referido artículo 46 no establece los casos conforme a los cuales la autoridad puede emitir nuevas órdenes de visita 190
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en relación con ejercicios fiscales ya revisados, resulta violatorio del indicado precepto constitucional. Novena Época, Segunda Sala, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXV, Enero de 2007, tesis 2a. III/2007, página 823. Por otro lado, consideramos que este precepto debiera interpretarse en el sentido de que procederá una nueva determinación de contribuciones correspondiente a ejercicios ya revisados, cuando las autoridades fiscales comprueben conceptos específicos no revisados con anterioridad, y siempre que dichas autoridades no hubiesen tenido la oportunidad de verificar tales conceptos, debido a una conducta atribuible al contribuyente. c) Finalmente, la razón por la que el artículo 50 del CFF faculta a las autoridades fiscales para volver a determinar contribuciones correspondientes a un mismo ejercicio, cuando observen hechos nuevos en la documentación aportada por los contribuyentes durante la tramitación de los medios de defensa promovidos por éstos, y que no hubiese sido proporcionada a las autoridades fiscales, radica precisamente en constreñir a los particulares a exhibir durante el ejercicio de las facultades de comprobación, toda aquella documentación necesaria para verificar el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. Recordemos que en una de las iniciativas de reforma fiscal para 2008, las autoridades pretendieron obligar a los contribuyentes a exhibirles toda la documentación comprobatoria de su situación fiscal, mediante la prohibición de que en los medios de defensa que promovieran, presentaran como prueba aquellos documentos que no hubiesen sido mostrados a las mencionadas autoridades durante el ejercicio de sus facultades de comprobación. Sin embargo, como la reforma en un inicio pretendida resultaba de dudosa constitucionalidad, se optó por dejar incólume los derechos procesales de los contribuyentes, y por conferir a las autoridades fiscales la facultad de determinar contribuciones correspondientes a ejercicios fiscales ya revisados, si es que de la documentación presentada en los medios de defensa promovidos, observan hechos nuevos.
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ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
2.4
Presunciones (Art. 59).
A partir del 1° de enero de 2008, las autoridades fiscales podrán presumir que los depósitos bancarios que durante un ejercicio fiscal reciba un sujeto no inscrito en el RFC o no obligado a llevar contabilidad, en cantidad superior a $1,000,000.00, corresponden a ingresos por los que se deba pagar contribuciones, siempre que dichos sujetos no informen al SAT respecto a la recepción dichos depósitos, antes del ejercicio de las facultades de comprobación. A este respecto, debemos mencionar lo siguiente: a) Consideramos que la reforma en comento debe interpretarse de la manera que a continuación se expone: i) La presentación del informe al SAT excluye automáticamente la aplicación de la hipótesis normativa prevista en el artículo 59 del CFF. En efecto, el hecho de que el sujeto receptor de los depósitos avise al SAT respecto a la existencia de los mismos, impide que las autoridades fiscales presuman que los montos depositados constituyen ingresos por los que se debe pagar contribuciones. ii) A su vez, el hecho de que el sujeto no informe al SAT respecto a los depósitos recibidos no implica que las autoridades fiscales deban presumir de manera indefectible y definitiva, que dichos depósitos constituyen ingresos por los que se deba pagar contribuciones. Lo anterior es así, toda vez que el primer párrafo del artículo que nos ocupa, y que califica a todo el contenido del precepto, señala textualmente que para la comprobación de ingresos, o de valor de actos, actividades o activos por los que se deban pagar contribuciones, las autoridades fiscales tendrán la facultad de presumir, salvo prueba en contrario, que ciertas hipótesis en las que se verifican depósitos o diferencias en inventarios o activos registrados, constituyen ingresos o actos por los que se debe pagar contribuciones. De esta manera, el hecho de que el sujeto no presente ante el SAT la información de los depósitos recibidos durante el ejercicio fiscal, no implica que dicho sujeto no pueda desvirtuar la presunción de las autoridades fiscales, probar en contrario durante el ejercicio de las facultades de comprobación, y demostrar que los montos depositados no corresponden a ingresos por los que se deba pagar contribuciones. 192
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b) Ahora bien, si la reforma que nos ocupa se interpreta en el sentido de que la omisión de la presentación del aviso ante el SAT propicia que las cantidades depositadas sean necesariamente estimadas como ingresos por los que se deba pagar contribuciones, consideramos que la misma resulta contraria a las garantías de proporcionalidad tributaria y seguridad jurídica, en atención a lo siguiente. i) El legislador está plasmando una ficción de ley mediante la que atribuirá el carácter de ingresos gravables a ciertos depósitos, cuando el sujeto receptor de los mismos omita dar aviso de los mismos al SAT. Estimamos que esta ficción de ley, que no admite prueba en contrario, resulta contraria a la garantía de proporcionalidad tributaria consagrada en el artículo 31, fracc. IV de la CPEUM, en virtud de que podría obligarse a un particular, a tributar sobre percepciones que pudieran no ser reveladoras de riqueza; situación que se traduce en una inobservancia a su capacidad contributiva. Resulta aplicable por analogía y a contrario sensu, el siguiente criterio: INGRESOS. EL ARTÍCULO 59, FRACCIÓN III, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE PERMITE SU DETERMINACIÓN PRESUNTIVA NO ES VIOLATORIO DE LA GARANTÍA CONSTITUCIONAL DE PROPORCIONALIDAD. De conformidad con lo dispuesto por la fracción III del artículo 59 del Código Fiscal de la Federación, las autoridades fiscales presumirán, salvo prueba en contrario, que los depósitos en la cuenta bancaria del contribuyente que no correspondan a registros de su contabilidad que esté obligado a llevar, son ingresos o valor de actos o actividades por los que se deben pagar contribuciones. Por tanto, si el particular no prueba en contra de dicha presunción se entiende que esos depósitos representan un ingreso o el valor de los actos o actividades por los cuales se deben pagar contribuciones conforme a las disposiciones relativas, lo que pone de manifiesto que en esos supuestos derivados de la determinación presuntiva que realiza la autoridad, se atiende a la capacidad contributiva del sujeto pasivo y que, por ende, el citado precepto no viola la garantía de proporcionalidad establecida en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Novena Época, Segunda Sala, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XVI, Septiembre de 2002, tesis: 2a. CXIV/2002, página 347. 193
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ii) De igual manera, esta ficción de ley contraviene las garantías de legalidad y seguridad jurídica, toda vez que la omisión en la presentación de un aviso, propicia que se confiera la calidad de ingresos gravables a cantidades que no necesariamente la tienen, lo que a todas luces implica una acción arbitraria que perjudica la esfera de derechos del particular destinatario de la norma. Al respecto, resulta ilustrativo el contenido de la tesis siguiente: RENTA. EL ARTÍCULO 64, FRACCIÓN I, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE EN MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y UNO, AL PERMITIR LA DETERMINACIÓN PRESUNTIVA DE UN INGRESO, SIN QUE EL CONTRIBUYENTE PUEDA PROBAR LO CONTRARIO, ES VIOLATORIO DE LOS ARTÍCULOS 14 Y 16 DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. El artículo 64, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en mil novecientos noventa y uno, establecía la facultad de la autoridad hacendaria para determinar presuntivamente la contraprestación de una operación distinta a la enajenación, cuando se haya pactado a menos del precio del mercado, o bien, cuando el costo de adquisición del servicio sea superior al precio del mercado; dicha presunción no admite prueba en contrario, tal como acontece en tratándose de la enajenación de bienes, pues la fracción II del citado precepto sí prevé una excepción para la determinación presuntiva, cuando el contribuyente compruebe que la enajenación se hizo al precio de mercado en la fecha de la operación, o que los bienes sufrieron demérito o existieron circunstancias que determinaron la necesidad de efectuar la enajenación en estas condiciones, además contempla la facultad de determinar presuntivamente el precio de esa operación, cuando se trate de bienes que se enajenen a menos del costo, en el cual sí admite prueba en contrario. Sin embargo, esta facultad en el caso de operaciones que se realicen a menor precio del que exista en el mercado, distintas a la enajenación, es ilimitada y absoluta, lo que atenta contra la seguridad jurídica de los contribuyentes. Ello es así, pues conforme al artículo 64, fracción I, de la citada ley, siempre que un contribuyente efectúe una operación por debajo del precio del mercado, o adquiera un servicio a un costo superior al del mercado, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público estaría facultada para determinar presuntivamente el monto real de la operación, sin limitación alguna, lo que implica una facultad arbitraria, puesto que no se le deja al contribuyente la oportunidad de demostrar que la operación se pactó a menos del precio del mercado, o se adquirió a un costo superior a aquél, por alguna circunstancia objetiva y demostrable. Ahora bien, en el artículo de referencia se establecía un 194
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caso de determinación presuntiva, consistente en que la autoridad fiscal determine el precio de una operación que se haya llevado a cabo por debajo de los precios del mercado o se haya adquirido por encima del precio; tal presunción encuentra su justificación en el hecho de que los particulares, para evitar el pago de una contribución, podrían simular actos jurídicos a través de los cuales pactaran contraprestaciones menores a las realmente percibidas o bien simularan haber adquirido servicios a un costo superior al real; es decir, que para reportar un ingreso menor al realmente obtenido, en los contratos se podrían pactar contraprestaciones inferiores a las percibidas normalmente por operaciones similares y, para reportar pérdidas superiores a las realmente sufridas, se podrían asentar en los contratos respectivos, costos más elevados a los que normalmente se pagan por servicios similares; de esta manera, los contribuyentes podrían evitar el cumplimiento de las disposiciones fiscales mediante el asentamiento de datos falsos en los contratos. Para evitar lo anterior, el legislador otorgó al fisco la facultad de presumir, cuando una operación se haya pactado por debajo del precio del mercado o se haya adquirido por encima de dicho precio, que se realizó, por lo menos, al precio del mercado. Consecuentemente, al impedirse al contribuyente demostrar el precio real, en operaciones diversas a la enajenación de bienes, el artículo en comento violenta las garantías de legalidad y seguridad jurídica contenidas en los artículos 14 y 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Novena Época, TCC, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXI, Abril de 2005, tesis: I.13o.A.110 A, página: 1471. Finalmente, es conveniente mencionar que en todo caso, el legislador debió sancionar al sujeto por no presentar el aviso de depósitos efectuados, en lugar de atribuir de manera indefectible, el carácter de ingresos gravables a montos que no necesariamente lo tienen. 3.
DE LAS INFRACCIONES Y DELITOS FISCALES
3.1
Infracciones y multas atribuibles a terceros (Arts. 89 y 90).
Recordemos que en la primera iniciativa de reformas al CFF para 2008, se pretendió hacer responsables solidarios en las multas impuestas a los contribuyentes, a los abogados, contadores o asesores en materia fiscal, cuando derivado de la prestación de sus servicios, los contribuyentes omitieran total o parcialmente el pago de contribuciones. 195
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Sin embargo, como la reforma propuesta presentaba evidentes vicios de inconstitucionalidad, los legisladores decidieron reformar los artículos 89 y 90 del CFF, con la finalidad de sancionar a aquéllos asesores que presten servicios a los contribuyentes para omitir total o parcialmente, el pago de contribuciones en contravención a las disposiciones fiscales. Aunque las modificaciones a los artículos de mérito tienen el acierto de no desvirtuar la figura del “responsable solidario” prevista en el artículo 26 del CFF, y de no extender a los asesores fiscales una sanción que en todo caso resultaría aplicable única y exclusivamente a los contribuyentes, es pertinente hacer los siguientes comentarios: a) El artículo 89 del CFF, señala que no cometerán infracción los asesores que manifiesten a los contribuyentes que la opinión o el servicio prestado es diferente a los criterios no vinculativos dictados por la autoridad en términos del artículo 33, fracción I, inciso h) del mismo ordenamiento. Si bien esta disposición incorpora lo que establecía el artículo 91-C del CFF, mismo que fue derogado mediante esta reforma fiscal, resulta criticable el hecho de que el legislador exima de responsabilidad a los asesores fiscales, imponiéndoles la obligación de manifestar por escrito, que las autoridades fiscales tienen criterios diferentes a los contenidos en la opinión proporcionada al contribuyente, aun cuando dichos criterios no sean vinculativos. Esta obligación a cargo de los asesores en materia fiscal puede resultar contraria a la libertad de ejercicio profesional contenida en el artículo 5 de la CPEUM, pues lo cierto es que se está condicionando la no imposición de una sanción, al hecho de que se advierta a los contribuyentes respecto a la existencia de criterios interpretativos de ley que no le resultan vinculatorios; situación esta última que a nuestro juicio representa una limitación al libre ejercicio profesional. b) Por otra parte, es preciso destacar la falta de técnica legislativa de la que adolece el artículo 90 del CFF, en relación con lo dispuesto por el artículo 89 del mismo ordenamiento. En efecto, señalamos con anterioridad que el artículo 89 establece que no incurrirán en infracción a las disposiciones fiscales quienes manifiesten por escrito a los contribuyentes que la opinión o el servicio prestado difiere de los criterios no vinculativos de las autoridades fiscales.
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Ahora bien, el artículo 90 considera como agravante de la infracción, el hecho de que la asesoría, el servicio o el consejo prestado sea contrario a los criterios no vinculativos dados a conocer por las autoridades fiscales; sin embargo, dicho precepto dispone que no incurrirá en la aludida agravante, el tercero que advierta por escrito en la opinión que rinda al contribuyente, que la misma es distinta a los mencionados criterios vinculativos. No obstante, cabría destacar que en términos del artículo 89 del CFF, la advertencia por escrito al contribuyente exime de responsabilidad al asesor, y no sólo de la imposición de una multa por la comisión de una infracción agravada. En este sentido, pareciera existir una contradicción entre lo dispuesto por los artículos 89 y 90 del CFF, pues aunque de la primera disposición se desprende que el simple hecho de que se advierta por escrito al contribuyente acerca de los criterios no vinculativos implica la no comisión de una infracción, de la redacción del artículo 90 se colige que la advertencia escrita únicamente propicia que no se incurra en una agravante, pero habría lugar a la imposición de una multa si la asesoría o el servicio prestado difieren de los criterios no vinculativos de las autoridades fiscales. Esta contradicción entre las citadas disposiciones deja en un estado de incertidumbre al asesor, pues ignora si la advertencia por escrito lo eximirá de responsabilidad, o si únicamente lo liberará de la imposición de una multa correspondiente a una infracción agravada. c) Finalmente, es pertinente cuestionarnos si esta disposición se aplicará a aquellos litigantes en materia fiscal que prestan sus servicios promoviendo juicios en favor de contribuyentes, por estimar fundadamente que un determinado crédito fiscal no se causó, o bien, por considerar que un gravamen resulta contrario a las garantías constitucionales. i) A este respecto, debemos mencionar en primer lugar, que por virtud de los términos actuales de los artículos en comento, estos prestadores de servicios se verán obligados a manifestar por escrito al contribuyente, que los postulados contenidos en el medio de defensa promovido, difieren o se oponen a los criterios no vinculativos emitidos por las autoridades fiscales. ii) Por otra parte, los artículos 89 y 90 presentan el problema de que no distinguen en el dolo o la intencionalidad del asesor o del prestador del 197
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servicio. Con lo anterior queremos decir que no es dable equiparar al asesor que realiza una planeación con la intención de que el contribuyente defraude al fisco federal o evada el pago de una contribución realmente causada, con aquel asesor que presta sus servicios considerando que el crédito fiscal determinado a cargo de su cliente deriva de un error interpretativo de las autoridades fiscales, o bien, que la ley que contempla una contribución contraviene las garantías tributarias consagradas en el artículo 31 de la CPEUM. iii) Finalmente, consideramos que si el TFJFA emite una sentencia definitiva favorable al contribuyente, no podría sancionarse al asesor fiscal o al prestador de servicio que promovió el juicio, pues aunque la consecuencia del servicio fue que no se pagara una contribución, lo cierto es que no existe contravención a las disposiciones fiscales; requisito indispensable para la comisión de la infracción. Esta misma razón se aplicaría en su caso, a aquellos asesores que obtuvieran una resolución favorable en un amparo promovido contra leyes tributarias, cuyo beneficio se tradujera en que el contribuyente no estuviese obligado a pagar la contribución establecida por los preceptos inconstitucionales. 3.2
Defraudación fiscal. (Art. 108).
La disposición que nos ocupa establece que se presumirá cometido el delito de defraudación fiscal cuando existan ingresos derivados de operaciones con recursos de procedencia ilícita. Al respecto, es necesario mencionar que para que haya defraudación fiscal, es necesario que un contribuyente, mediante engaños o aprovechamientos de errores, omita total o parcialmente el pago de alguna contribución, u obtenga un beneficio indebido en perjuicio del fisco federal. En este sentido, el simple hecho de que un sujeto perciba ingresos de operaciones con recursos de procedencia ilícita, de ninguna manera puede conducir a la presunción de que dicho sujeto engañó al fisco y omitió pagar contribuciones. Lo anterior es así, pues es posible que un contribuyente que celebre operaciones con recursos de procedencia ilícita, no omita el pago de contribuciones en perjuicio del fisco federal, mediante engaños o aprovechamiento de errores. Los tribunales que integran el Poder Judicial de la Federación ya han señalado que para la configuración del delito de fraude, es menester que 198
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se acredite que el sujeto incurrió en engaños o en aprovechamiento de errores, para efectos de obtener un lucro indebido. Al respecto, resulta aplicable el siguiente criterio: FRAUDE. DEBE DEMOSTRARSE EL ENGAÑO PARA QUE SE CONFIGURE EL HECHO DELICTUOSO. (LEGISLACION DEL ESTADO DE GUERRERO). De un análisis del artículo 171 del Código Penal del Estado, se advierte que el primer elemento esencial constitutivo del tipo penal de fraude es la existencia de una conducta falsa, engañosa o el aprovechamiento del error en que se encuentra el sujeto pasivo del delito. El engaño consiste en provocar mediante argucias, artimañas, maquinaciones o cualquier otro medio, un falso conocimiento en el sujeto pasivo, a efecto de determinarlo a realizar un acto de disposición patrimonial en beneficio del sujeto activo. El aprovechamiento del error consiste en la situación de que el sujeto pasivo tenga un falso concepto, una creencia errónea y el sujeto activo se aproveche de esta circunstancia para determinar al pasivo a realizar la disposición patrimonial en su beneficio. En razón de lo anterior es indudable que no se encuentra acreditado el hecho delictivo, puesto que al no acreditarse los elementos del tipo antes señalado, se contraviene lo dispuesto por el artículo 16 constitucional para dictar válidamente una orden de aprehensión. Octava Época, TCC, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Agosto de 1993, tomo XII, página 441. De igual manera, la SCJN ha definido recientemente que es indispensable el pleno acreditamiento del dolo para la tipificación de ciertas conductas delictivas, con la finalidad de dejar a salvo el principio de presunción de inocencia que opera en materia penal. En efecto, en la tesis aislada No. 1a. CVIII/2005, dictada por la Primera Sala, y visible en la página 204 del Tomo XXIII del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta correspondiente a Marzo de 2006, bajo el rubro: “DOLO, CARGA DE LA PRUEBA DE SU ACREDITAMIENTO”, se señaló textualmente lo siguiente: “…Por su parte, el principio acusatorio establece que corresponde al Ministerio Público la función persecutoria de los delitos y la obligación (carga) de buscar y presentar las pruebas que acrediten la existencia de éstos. Dichos principios resguardan, de forma implícita, el principio universal de presunción de inocencia consistente en el derecho de toda persona, acusada de la comisión de un delito, a ser considerada como inocente en tanto no existan pruebas suficientes que destruyan dicha presunción... Así pues, los citados 199
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principios dan lugar a que el indiciado no esté obligado a probar la licitud de su conducta cuando se le imputa la comisión de un delito, en tanto que no tiene la carga de probar su inocencia, sino que es al Ministerio Público a quien incumbe probar los elementos constitutivos del delito -entre ellos el dolo- y la plena responsabilidad penal del sentenciado.” Por todo lo anterior, la redacción del artículo 108 del CFF nos permite concluir lo siguiente: a) Que hay una clara confusión respecto al tipo penal de defraudación fiscal y la conducta que se pretende sancionar –es decir, la tenencia de recursos de procedencia ilícita-, siendo inadmisible el aplicar mediante presunciones, una pena a un contribuyente que no realizó la conductiva delictiva consistente en la defraudación. b) Que la presunción contemplada en el precepto que nos ocupa resulta contraria a las garantías en materia penal consagradas en el artículo 20 de la CPEUM, particularmente a la garantía de presunción de inocencia. Lo anterior es así, pues no puede presumirse la comisión de un delito de defraudación fiscal, sin que exista la carga de acreditar que el sujeto que tiene recursos de procedencia ilícita, omitió el pago de contribuciones u obtuvo un lucro indebido en perjuicio del fisco, mediante la utilización de engaños, maquinaciones o aprovechamientos de errores.
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SEGUNDO.-
LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
1.
PERSONAS MORALES
1.1
Pérdida en enajenación de acciones y en operaciones financieras derivadas de capital (Art. 32, fracc. XVII de la LISR).
a) En la Exposición de Motivos del Ejecutivo Federal se menciona que se incorporan en la LISR las reglas para la procedencia de la deducción de las pérdidas derivadas de la enajenación de acciones con el objeto de atender al criterio jurisprudencial 1a./J.79/2002, en el que se determinó que se transgredía la garantía de legalidad tributaria, al delegarse en la autoridad administrativa la facultad de establecer los supuestos en los cuales operaba la referida deducción, destacando que al ser un elemento esencial de la base gravable del ISR, únicamente puede ser fijado por un acto formal y materialmente legislativo. b) Consideramos criticable la presente reforma, ya que si bien en la jurisprudencia 1a./J.79/2002 la Primera Sala de la SCJN resolvió que era inconstitucional el que la procedencia de la deducción se efectuara bajo los lineamientos de las autoridades fiscales, siendo que se trataba de requisitos que debieran constar en ley, actualmente el texto de la disposición en comento todavía permite que en algunos casos, sean las autoridades fiscales las que otorguen la autorización para la deducción de la pérdida por la enajenación de ciertos títulos valor, sin que al respecto se establezcan lineamientos bajo los cuáles se debe otorgar la autorización en comento, quedando ésta al arbitrio de la autoridad. En este sentido, es criticable que el legislador no estableciera los supuestos y lineamientos generales para conceder la autorización de referencia, ya que esto podría dar lugar a abusos por parte de las autoridades, atentando así contra la garantía de seguridad jurídica. Sirve de apoyo el criterio sostenido por nuestros Tribunales Colegiados en la siguiente tesis: FACULTADES DISCRECIONALES, OBLIGACIONES QUE DEBE CUMPLIR LA AUTORIDAD, CUANDO ACTUA EN EJERCICIO DE. 201
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Cuando la autoridad administrativa actúa en ejercicio de facultades discrecionales y tiene una libertad más amplia de decisión, esto no le otorga una potestad ilimitada, debiendo en todo caso la autoridad, dentro de una sana administración, sujetarse en sus actos autoritarios a determinados principios o límites como son, la razonabilidad que sólo puede estar basada en una adecuada fundamentación del derecho que la sustenta, así como en una motivación, aún mayor que en el acto reglado, que tiene por objeto poner de manifiesto su juridicidad; asimismo, debe estar apoyado o tener en cuenta hechos ciertos, acreditados en el expediente relativo, o públicos y notorios y, finalmente, ser proporcional entre el medio empleado y el objeto a lograr. Tesis Aislada del Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, Octava Época, Semanario Judicial de la Federación, Tomo VIII, octubre de 1991, Página 181. c) Por otro lado, violación a la garantía 1a./J.79/2002, lo cierto en esta disposición al tributaria.
si bien mediante esta reforma se subsana la de legalidad que indica la citada jurisprudencia es que prevalecen vicios de inconstitucionalidad atentar contra el principio de proporcionalidad
En efecto, el artículo 32, fracción XVII, atenta contra la garantía de proporcionalidad tributaria consagrada en nuestra Constitución Federal, toda vez que prohíbe la deducción de las pérdidas derivadas de la enajenación de acciones, condicionando en su caso la deducción a la obtención de ganancias por el mismo concepto y limitándola a diez ejercicios siguientes. En este sentido, se desconoce la verdadera capacidad contributiva del sujeto pasivo del impuesto, ya que dicha prohibición distorsiona la utilidad fiscal que se determinará en el ejercicio, no obstante que puedan deducirse esas pérdidas en ejercicios posteriores, en virtud de que el ISR es un impuesto que se calcula por ejercicios y, consecuentemente, la LISR debe atender a todos los elementos que integran la riqueza real del contribuyente en cada ejercicio. Sobre este punto en particular, el Ejecutivo Federal desconoció el contenido de la jurisprudencia 1a./J.87/2004 emitida por la Primera Sala de la SCJN en la que se resolvió que la fracción XVII del artículo 32 de la LISR es inconstitucional al violar el principio de proporcionalidad tributaria, según se observa a continuación:
202
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RENTA. DEDUCCIÓN DE PÉRDIDAS POR ENAJENACIÓN DE ACCIONES. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XVII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2002, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. El mencionado principio previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, implica que los sujetos pasivos de la relación tributaria deben contribuir a los gastos públicos en función de sus respectivas capacidades económicas. Al respecto, el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que la capacidad contributiva de los sujetos pasivos de la relación jurídico tributaria atiende a la potencialidad real de éstos para contribuir a los gastos públicos, la cual es atribuida por el legislador al sujeto pasivo del impuesto, por lo que resulta necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable (capacidad contributiva) a la que se aplica la tasa de la obligación. En concordancia con lo anterior, se concluye que el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del 1o. de enero de 2002, viola el referido principio constitucional, al disponer que sólo serán deducibles las pérdidas financieras que provengan de operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones o índices accionarios, en la medida en que no excedan del monto de las ganancias que, en su caso, obtenga el contribuyente en el mismo ejercicio o en los cinco siguientes, derivadas de la enajenación de acciones y otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en términos del artículo 9o. de esa ley, o en operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones o índices accionarios. Lo anterior en razón de que la limitante a dicha deducción imposibilita la determinación del gravamen atendiendo a la capacidad contributiva real del causante, pues dichas pérdidas constituyen un concepto que efectivamente impacta negativamente el patrimonio del particular y que, por ende, no debe ser considerado para efectos de la determinación del gravamen a su cargo, máxime si se aprecia que la deducción de las pérdidas sufridas es demandada por la lógica y la mecánica del tributo, toda vez que se incurre en dichas pérdidas por la realización de actividades que producen ingresos, o bien, cuando menos, por actividades que son orientadas a producirlos. Jurisprudencia emitida por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XX, octubre de 2004, Tesis 1a./J.87/2004, Página 249. d) La reforma en comento constituye un nuevo acto legislativo y por tanto, las sentencias de amparo que otorgaban la protección 203
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constitucional a ciertos contribuyentes para poder deducir sin limitación la pérdida derivada de la enajenación de acciones quedarán sin efecto, respecto de aquellas pérdidas que sufran con posterioridad a la entrada vigor de la presente modificación legislativa. Lo anterior toda vez que la protección constitucional se constriñe a una norma legal específica y sólo puede subsistir mientras permanece inalterado el texto legal, es decir, hasta antes de su reforma. La producción de un nuevo acto legislativo, hace procedente la promoción de un nuevo juicio de garantías por todos aquellos que se vean afectados por el mismo, incluyendo a quienes hayan obtenido una sentencia de amparo en contra del texto vigente con anterioridad a dicha reforma, al tratarse de actos legislativos distintos. LEYES, AMPARO CONTRA. CUANDO SE REFORMA UNA LEY DECLARADA INCONSTITUCIONAL O SE SUSTITUYE POR UNA DE CONTENIDO SIMILAR O IGUAL, PROCEDE UN NUEVO JUICIO POR TRATARSE DE UN ACTO LEGISLATIVO DISTINTO. De acuerdo con el principio de relatividad de las sentencias que rige en el juicio de amparo, por cuya virtud el efecto protector de aquéllas únicamente alcanza al texto legal que fue materia de análisis en el juicio, no así a sus reformas ni a una ley posterior que reproduzca su contenido, debe estimarse procedente el juicio de garantías que se intente en contra de la reforma de una ley ya declarada inconstitucional respecto del quejoso, cualesquiera que sean sus similitudes o diferencias esenciales o accidentales con el texto anterior pues, además de que se trata de actos legislativos diversos, en cuanto constituyen distintas manifestaciones de la voluntad del órgano respectivo, el principio de seguridad jurídica exige que sea el Juez Federal quien, en un nuevo proceso, califique la regularidad constitucional del texto reformado o sustituto del ya analizado, para evitar que esta cuestión quede abierta a la interpretación subjetiva de las partes y que el quejoso quede en estado de indefensión, en cuanto carezca de la vía adecuada para hacer valer la identidad esencial existente entre el texto original y el texto posterior, considerando que tal materia no podría ser objeto de análisis a través de los procedimientos previstos en la Ley de Amparo para decidir sobre el cumplimiento de una sentencia protectora, como son los referentes al incidente de inejecución, a la queja por defecto o exceso, o al incidente de repetición del acto reclamado, ninguno de los cuales permite censurar los nuevos actos de la autoridad legislativa, ya que ésta, en términos del citado principio de relatividad, no está limitada en su actuación por la sentencia de amparo.
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Jurisprudencia emitida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, VI, Diciembre de 1997, Tesis: P./J. 89/97, Página 10. 1.2
Pérdidas en la enajenación de acciones de sociedades controladas [Art. 68, fracc. I, inciso e) de la LISR].
a) La Exposición de Motivos del Ejecutivo Federal señala que como la SCJN declaró inconstitucional la aplicación cedular para las sociedades controladoras que consolidan, al considerar que dentro del régimen de consolidación fiscal la enajenación de acciones constituye una operación ordinaria o habitual que busca incorporar nuevas sociedades o desincorporar algunas de ellas con el objeto de fortalecer o eficientar el grupo de interés económico, se propuso adecuar el texto de la ley para permitir la deducción fuera del régimen cedular para la pérdida de enajenación de acciones del grupo sufrida por una controladora. Sin embargo, se establece que no procederá la disminución de pérdidas contra las utilidades consolidadas cuando provengan de acciones emitidas por sociedades ajenas al grupo de interés económico y, en este caso, la sociedad controladora podrá aplicar las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones contra las utilidades que por el mismo concepto obtenga y que también provengan de operaciones de acciones emitidas por terceros ajenos al grupo. Lo anterior, a decir de la Exposición de Motivos, como medida para evitar que los contribuyentes apliquen pérdidas que deriven de operaciones especulativas. b) Así las cosas, según lo mencionamos en la parte descriptiva del presente Boletín, la reforma incorpora, principalmente, las siguientes modificaciones sustanciales: Las sociedades controladoras podrán disminuir las pérdidas por enajenación de acciones contra las utilidades de la operación fiscal consolidada. No obstante, esta prerrogativa no aplicará a las pérdidas que obtenga la sociedad controladora por transacciones que deriven de empresas respecto de las cuales no tiene el control y sean ajenas al grupo que consolida. Así las cosas, las controladoras tendrán dos regímenes para deducir la pérdida por enajenación de acciones: Uno que le permite deducir las 205
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pérdidas por enajenación de acciones del grupo contra la utilidad consolidada, y otro cedular. c) Conforme a la reforma, para determinar la pérdida fiscal consolidada, la sociedad controladora podrá restar su propia pérdida fiscal. No obstante, con la reforma se propone que en esta pérdida fiscal que se puede restar no se pueden incluir las pérdidas por enajenación de acciones a que hace referencia el artículo 32, fracción XVII de la LISR. Por otra parte, se establece que la sociedad controladora puede restar el monto de las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones emitidas por las sociedades controladas, obtenidas en el ejercicio por la sociedad controladora, siempre que se cumpla con los requisitos establecidos en el artículo 32, fracción XVII de la LISR. No obstante, en este caso ya no aplica el límite de disminución de pérdidas, en comparación con el monto de las ganancias generadas por enajenación de acciones de la controladora y las controladas. Las pérdidas provenientes de la enajenación de acciones por la sociedad controladora emitidas por sociedades que no sean sociedades controladas, únicamente se disminuirán de las utilidades que por el mismo concepto obtenga la sociedad controladora provenientes de acciones emitidas por sociedades no controladas, cumpliendo con lo establecido en la fracción XVII del artículo 32 de esta Ley (en este caso sí aplicaría el régimen cedular). d) Los criterios que invocan para justificar la modificación de disminución de pérdidas dentro del régimen de consolidación, no constituyen jurisprudencia, sólo son partes de ejecutorias. En dichas ejecutorias se señala que la limitante de deducción de pérdidas por enajenación de acciones contra ganancias provenientes del mismo concepto, no puede ser aplicable a las sociedades controladoras, porque éstas realizan como actividad preponderante la compra y venta de acciones, y porque dichos títulos son mercancías para este tipo de sociedades. Sin embargo, en su reflexión, la SCJN en ningún momento distingue si las acciones deben provenir del grupo o no. En este sentido, podríamos afirmar que la reforma de ley está confiriendo un tratamiento distinto en deducción de pérdidas, en atención a la calidad del emisor de la acción, siendo que las acciones y títulos valor son para las controladoras mercancías; independientemente de quien sea el emisor de las mismas. Más aún cuando este tipo de pérdidas también afectan la base del tributo. 206
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e) Igualmente, resulta criticable que el Ejecutivo Federal señale que la limitante en la deducción de las pérdidas provenientes de la enajenación de acciones por la sociedad controladora emitidas por sociedades que no sean sociedades controladas, pretenda evitar operaciones especulativas para omitir el cumplimiento de obligaciones fiscales y facilitar la distinción entre las pérdidas efectivamente sufridas; toda vez que, las autoridades fiscales cuentan con facultades de comprobación que les permiten verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales por parte de los contribuyentes. Asimismo, el medio de control al contribuyente no puede afectar la base del impuesto, ocasionando la determinación de una utilidad que no corresponde a la verdadera capacidad contributiva del causante, lo cual resulta violatorio de la garantía de proporcionalidad tributaria, según se expuso en el apartado correspondiente de este Boletín. 2.
PERSONAS FÍSICAS Exención de enajenación de acciones en mercados reconocidos (Art. 109, fracc. XXVI, segundo párrafo de la LISR).
Con la entrada en vigor del segundo párrafo del precepto referido, se establecen requisitos adicionales para la exención de los ingresos derivados de la enajenación de acciones, cuando ésta sea realizada a través de bolsas de valores concesionadas en términos de la LMV. En ese orden de ideas, la exención no aplicará para la persona o grupo de personas, que directa o indirectamente tengan el 10% o más de las acciones representativas del capital social de alguna sociedad anónima inscrita en el RNV, si en un período de 24 meses, enajenan el 10% o más de las acciones pagadas de la emisora. Tampoco será aplicable la exención para la persona o grupo de personas que, teniendo el control de la emisora, lo enajenen mediante una o varias operaciones simultáneas o sucesivas en un período de 24 meses. Antes de entrar al análisis de la constitucionalidad de la reforma, es conveniente mencionar que de conformidad con la fracción IX, del artículo 2 de la LMV, el término “grupo de personas” debe entenderse como: “Las personas que tengan acuerdos, de cualquier naturaleza, para tomar 207
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decisiones en un mismo sentido. Se presume, salvo prueba en contrario, que constituyen un grupo de personas: a) Las personas que tengan parentesco por consanguinidad, afinidad o civil hasta el cuarto grado, los cónyuges, la concubina y el concubinario. b) Las sociedades que formen parte de un mismo consorcio o grupo empresarial y la persona o conjunto de personas que tengan el control de dichas sociedades.” (énfasis añadido) Bajo ese entendido, para que la enajenación de acciones, efectuada por una persona física, en mercados reconocidos esté exenta del ISR, será necesario determinar si esa persona forma parte de un grupo de control de la sociedad cuyas acciones se enajenan. En caso afirmativo, habría que conocer qué porcentaje de las acciones pagadas ha sido enajenado por los demás miembros del grupo de control, en un periodo de 24 meses, sin que ese porcentaje sea o exceda del 10% de las acciones pagadas; o en su caso, sin que implique la enajenación del control de la sociedad. Ahora bien, consideramos que la reforma vulnera las garantías tributarias consagradas en el artículo 31, fracción IV de la Constitución, toda vez que la causación y el consecuente pago del impuesto, dependerán de elementos que a nuestro parecer no guardan relación con el objeto del impuesto ni con la capacidad contributiva de los sujetos pasivos. En este sentido, somos de la opinión de que el hecho de que la colocación de una persona física en la hipótesis normativa de exención, esté condicionada a que su pariente se abstenga de enajenar en un período de 24 meses, las acciones de las que sea titular, y que en conjunto, excedan del 10% o más, atenta contra el principio de proporcionalidad tributaria. Lo anterior, obedece a que la exención de una persona física dependerá de un hecho ajeno a sus propias características y circunstancias y al objeto del tributo, es decir, a la voluntad y a los actos que ejecuten terceros dentro de un período de tiempo; situación que no atiende a la verdadera capacidad contributiva del sujeto, entendida ésta como la potencialidad real del sujeto pasivo para contribuir a los gastos públicos.
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Sirven de soporte a lo anterior, las siguientes jurisprudencias: RENTA. EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN XV, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, QUE ESTABLECE EL MOMENTO EN QUE SE EFECTUARÁN LAS DEDUCCIONES TRATÁNDOSE DE LA ADQUISICIÓN DE BIENES SUJETOS A IMPORTACIÓN TEMPORAL, TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2002 Y 2003). El precepto citado, al establecer como requisito que cuando se trate de la adquisición de bienes sujetos al régimen de importación temporal, éstos se deducirán hasta el momento en que retornen al extranjero en términos de la Ley Aduanera, transgrede el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que tratándose del impuesto sobre la renta, la capacidad contributiva se presenta en función de los ingresos que los sujetos pasivos perciben, así como del reconocimiento legal de los gastos necesarios en que tienen que incurrir para la generación de los ingresos que modifiquen su patrimonio, por lo que el requisito que prevé el artículo 31, fracción XV, de la Ley del Impuesto sobre la Renta para que proceda la deducción de la adquisición de los bienes sujetos al régimen de importación temporal, no atiende al hecho imponible de la contribución, pues difiere su aplicación y la condiciona a un elemento ajeno al objeto gravable, como lo es el relativo al momento en que los bienes retornan al extranjero. Jurisprudencia emitida por la Segunda Sala de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, enero de 2006, Página 1119. IMPUESTO SUSTITUTIVO DEL CRÉDITO AL SALARIO. EL ARTÍCULO TERCERO TRANSITORIO DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA QUE LO ESTABLECE, EN VIGOR A PARTIR DEL PRIMERO DE ENERO DE DOS MIL DOS, TRANSGREDE LA GARANTÍA DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. El artículo tercero transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de dos mil dos, al establecer un sistema a través del cual las personas físicas y morales que realicen erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado en territorio nacional, quedan obligadas a enterar una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar la tasa del 3% sobre el total de erogaciones que realicen por ese concepto; o bien, les impide disminuir las cantidades que por concepto del crédito al salario entreguen en efectivo a sus 209
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trabajadores, del impuesto sobre la renta a su cargo o del retenido a terceros, hasta ese mismo porcentaje de no haber ejercido la opción que prevén el séptimo y octavo párrafos de dicho numeral, introduce elementos ajenos a la capacidad contributiva del sujeto pasivo del impuesto, como es el monto del crédito al salario que le corresponde a sus trabajadores, ya que dicho monto no depende del causante, sino de los sueldos que en forma individual perciban cada uno de sus empleados, así como de las tarifas que prevé la Ley del Impuesto sobre la Renta para su determinación, desconociendo con ello su potencialidad real para contribuir al gasto público. Jurisprudencia emitida por el Pleno de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XVII, mayo de 2003, Página 5. De la Exposición de Motivos de la Reforma que nos ocupa, desprendemos que la modificación al artículo 109, fracción XXVI de la LISR, obedeció al objetivo concreto de gravar todas las operaciones que implicaran la enajenación de un porcentaje significativo de las acciones de la emisora durante un período de doce meses (es decir, no 24 meses como lo señala el ordenamiento legal). Así las cosas, es claro que el legislador señaló cuál era el objeto perseguido por la reforma, pero de ninguna manera justificó ni expresó cuáles son las razones objetivas que permiten la exclusión de este tipo de sujetos de la hipótesis de exención. De esta manera, al permitir que cuestiones que no guardan relación con el objeto del gravamen ni con la razón de la exención (tal como lo son el porcentaje accionario vendido y el período en que se realiza la enajenación), constituyan las premisas que propicien el otorgamiento de un trato diferenciado a contribuyentes que se ubican en igualdad de circunstancias frente a la hipótesis de la exención, se viola la garantía de equidad. Sirve de soporte a lo anterior, la siguiente jurisprudencia: VALOR AGREGADO. LA EXENCIÓN PREVISTA EN EL ARTÍCULO 2o.-C DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2003). La disposición citada al establecer que no estarán obligadas al pago del impuesto las personas ahí mencionadas, por las actividades que se 210
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establecen, siempre que en el año de calendario anterior hayan obtenido ingresos que no excedan de $1’000,000.00 (cantidad que se actualizaba anualmente en el mes de enero, en términos del artículo 17-A del Código Fiscal de la Federación), transgrede el principio de equidad tributaria previsto en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en virtud de que otorga un tratamiento desigual a contribuyentes que se encuentran en la misma situación jurídica, sin que exista justificación objetiva para ello, pues lo hace depender del monto de ingresos que aquéllos perciban en el ejercicio fiscal inmediato anterior por la realización de las actividades descritas en el propio precepto, lo cual constituye un elemento ajeno al hecho imponible que grava el tributo. Jurisprudencia emitida por la Segunda Sala de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, junio de 2006, Página 319. Adicionalmente, cabe señalar que consideramos que la reforma generará incertidumbre jurídica para los contribuyentes que enajenen acciones y formen parte de “grupos de personas”, toda vez que no podrán determinar con certeza las consecuencias fiscales de sus actos, ya que una deducción efectuada en un ejercicio fiscal, podrá ser improcedente en el siguiente, por actos ajenos a su voluntad, como sería que un miembro del grupo de control enajene sus acciones. 3.
RESIDENTES EN EL EXTRANJERO CON INGRESOS PROVENIENTES DE FUENTES DE RIQUEZA UBICADA EN TERRITORIO NACIONAL
3.1
Ganancias de capital (Art.190).
Respecto a los límites a la exención por venta de acciones, llevada a cabo por contribuyentes residentes en el extranjero, la misma no surte plenos efectos, en los casos en los que dicho residente en el extranjero sea residente de un país con el cual México tenga firmado un tratado para evitar la doble tributación, y el mismo prevea un régimen distinto o de exención a los ingresos derivados de enajenación de acciones. Lo anterior, con base en los últimos precedentes en materia de jerarquía de tratados que a continuación se mencionan.
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TRATADOS INTERNACIONALES. SE UBICAN JERÁRQUICAMENTE POR ENCIMA DE LAS LEYES FEDERALES Y EN UN SEGUNDO PLANO RESPECTO DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. Persistentemente en la doctrina se ha formulado la interrogante respecto a la jerarquía de normas en nuestro derecho. Existe unanimidad respecto de que la Constitución Federal es la norma fundamental y que aunque en principio la expresión "... serán la Ley Suprema de toda la Unión ..." parece indicar que no sólo la Carta Magna es la suprema, la objeción es superada por el hecho de que las leyes deben emanar de la Constitución y ser aprobadas por un órgano constituido, como lo es el Congreso de la Unión y de que los tratados deben estar de acuerdo con la Ley Fundamental, lo que claramente indica que sólo la Constitución es la Ley Suprema. El problema respecto a la jerarquía de las demás normas del sistema, ha encontrado en la jurisprudencia y en la doctrina distintas soluciones, entre las que destacan: supremacía del derecho federal frente al local y misma jerarquía de los dos, en sus variantes lisa y llana, y con la existencia de "leyes constitucionales", y la de que será ley suprema la que sea calificada de constitucional. No obstante, esta Suprema Corte de Justicia considera que los tratados internacionales se encuentran en un segundo plano inmediatamente debajo de la Ley Fundamental y por encima del derecho federal y el local. Esta interpretación del artículo 133 constitucional, deriva de que estos compromisos internacionales son asumidos por el Estado mexicano en su conjunto y comprometen a todas sus autoridades frente a la comunidad internacional; por ello se explica que el Constituyente haya facultado al presidente de la República a suscribir los tratados internacionales en su calidad de jefe de Estado y, de la misma manera, el Senado interviene como representante de la voluntad de las entidades federativas y, por medio de su ratificación, obliga a sus autoridades. Otro aspecto importante para considerar esta jerarquía de los tratados, es la relativa a que en esta materia no existe limitación competencial entre la Federación y las entidades federativas, esto es, no se toma en cuenta la competencia federal o local del contenido del tratado, sino que por mandato expreso del propio artículo 133 el presidente de la República y el Senado pueden obligar al Estado mexicano en cualquier materia, independientemente de que para otros efectos ésta sea competencia de las entidades federativas. Como consecuencia de lo anterior, la interpretación del artículo 133 lleva a considerar en un tercer lugar al derecho federal y al local en una misma jerarquía en virtud de lo dispuesto en el artículo 124 de la Ley Fundamental, el cual ordena que "Las facultades que no están expresamente concedidas por esta Constitución a los funcionarios federales, se entienden reservadas a los Estados.". No se pierde de vista que en su anterior conformación, este Máximo Tribunal había adoptado 212
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una posición diversa en la tesis P. C/92, publicada en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Número 60, correspondiente a diciembre de 1992, página 27, de rubro: "LEYES FEDERALES Y TRATADOS INTERNACIONALES. TIENEN LA MISMA JERARQUÍA NORMATIVA."; sin embargo, este Tribunal Pleno considera oportuno abandonar tal criterio y asumir el que considera la jerarquía superior de los tratados incluso frente al derecho federal. Tesis aislada emitida por el Pleno de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo X, noviembre 1999, Página 46. TRATADOS INTERNACIONALES. SON PARTE INTEGRANTE DE LA LEY SUPREMA DE LA UNIÓN Y SE UBICAN JERÁRQUICAMENTE POR ENCIMA DE LAS LEYES GENERALES, FEDERALES Y LOCALES. INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 133 CONSTITUCIONAL. La interpretación sistemática del artículo 133 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos permite identificar la existencia de un orden jurídico superior, de carácter nacional, integrado por la Constitución Federal, los tratados internacionales y las leyes generales. Asimismo, a partir de dicha interpretación, armonizada con los principios de derecho internacional dispersos en el texto constitucional, así como con las normas y premisas fundamentales de esa rama del derecho, se concluye que los tratados internacionales se ubican jerárquicamente abajo de la Constitución Federal y por encima de las leyes generales, federales y locales, en la medida en que el Estado Mexicano al suscribirlos, de conformidad con lo dispuesto en la Convención de Viena Sobre el Derecho de los Tratados entre los Estados y Organizaciones Internacionales o entre Organizaciones Internacionales y, además, atendiendo al principio fundamental de derecho internacional consuetudinario "pacta sunt servanda", contrae libremente obligaciones frente a la comunidad internacional que no pueden ser desconocidas invocando normas de derecho interno y cuyo incumplimiento supone, por lo demás, una responsabilidad de carácter internacional. Tesis aislada emitida por el Pleno de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXV, abril de 2007, Página 6.
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3.2
Operaciones financieras derivadas.
La LISR establece en su artículo 192, que habrá fuente de riqueza en el país para un residente en el extranjero, cuando se trate de operaciones financieras derivadas de capital, y una de las partes sea residente en México, o bien en el extranjero con EP en el país, y además, las mismas sean referidas a acciones o títulos valor de los mencionados en el artículo 190 de la Ley del ISR. Con lo anterior se pretende incluir como exención, entre otros, a los ingresos derivados de las operaciones financieras derivadas, cuyo subyacente son índices accionarios relativos a acciones o títulos que representen acciones. La anterior exención no tiene cabida en nuestro derecho fiscal, ya que como se puede apreciar, no existe supuesto de fuente de riqueza en nuestro país, por las operaciones financieras derivadas de capital referidas a índices accionarios. Por lo cual resulta criticable que el legislador haya incluido la exención de un concepto que originariamente no se encontraba gravado. 4.
REGÍMENES FISCALES PREFERENTES
4.1
Generalidades.
La reforma es criticable en virtud de que mediante las modificaciones que se efectúan, mayor número de inversiones en el extranjero de contribuyentes residentes en el país caerán en la hipótesis de ingresos sujetos a REFIPRES. No obstante lo anterior, si bien la principal intención del régimen es evitar el diferimiento del pago del impuesto mexicano respecto de ingresos generados en países con tributación menor a la nuestra, la reforma al régimen ha venido a esclarecer una serie de disposiciones que hasta el ejercicio fiscal de 2007, eran prácticamente de imposible aplicación. 4.2
Inversiones directas.
Resulta adecuado que se haya eliminado la posibilidad de considerar como ingresos sujetos a REFIPRES, a los ingresos generados de manera 214
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directa de jurisdicciones extranjeras; en ese sentido los contribuyentes que obtengan ingresos de cuentas bancarias del extranjero, no se encuentran sujetos a REFIPRES, en virtud de que por Ley, los mismos ya se encontraban sujetos a los Títulos II o IV de la Ley del ISR. 4.3
Ingresos obtenidos e ingresos generados.
En el artículo 212, antes de la reforma se señalaba que “Los residentes en México o los residentes en el extranjero con EP en el país, pagarán el impuesto conforme a lo dispuesto en este Título, por los ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero sujetos a regímenes fiscales preferentes que generen directamente o los que generen a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras en las que participen, directa o indirectamente, en la proporción que les corresponda por su participación en el capital de dichas entidades o figuras jurídicas”. Con la reforma el artículo 212 en su primer párrafo dispone que: “Los residentes en México y los residentes en el extranjero con EP en el país, están obligados a pagar el impuesto conforme a lo dispuesto en este Capítulo, por los ingresos sujetos a regímenes fiscales preferentes que obtengan a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras en las que participen, directa o indirectamente, en la proporción que les corresponda por su participación en ellas, así como por los ingresos que obtengan a través de entidades o figuras jurídicas extranjeras que sean transparentes fiscales en el extranjero. Con la reforma, de una interpretación literal de la disposición en comento, se tiene que para que un ingreso se encuentre sujeto a REFIPRES no solo debe ser generado, sino que además debe haberse obtenido. 4.4
Se elimina el concepto de ingresos de fuente de riqueza del extranjero.
Una de las más grandes críticas que sufrió el capítulo de REFIPRES en años pasados, fue el hecho de que los ingresos sujetos a REFIPRES eran aquellos que provenían de fuentes de riqueza del extranjero, concepto que no se encontraba definido por la Ley. Derivado de lo anterior, a partir de 2008 no se establece referencia alguna a ingresos de fuente de riqueza del extranjero.
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Con ello, la autoridad podrá considerar como ingreso sujeto a REFIPRES a ingresos derivados de fuente de riqueza en México. Por lo que las estructuras de inversión en las que los contribuyentes, obtengan ingresos generados en nuestro país, a través de entidades fiscalmente transparentes, caerán en la hipótesis de REFIPRES. 4.5
Cuenta de ingresos, utilidades o resultado fiscal.
La reforma establece que los contribuyentes llevarán una cuenta de ingresos, utilidades ó resultado fiscal, por cada una de las entidades del extranjero que generen los ingresos sujetos a REFIPRES, en le debida proporción en que se participe en ellas, que se adicionará a cada ejercicio con dichos conceptos. Al respecto, es criticable el hecho de que no se haya previsto un régimen de transición para efectos de darle continuidad a la cuenta de ingresos, dividendos, o utilidades sujetos a REFIPRES que venía conformándose hasta el 2007. La autoridad fiscal deberá emitir alguna Regla o criterio para aclarar dicha situación. 4.6
Pérdidas fiscales.
Con la reforma, no queda claro que aquellos contribuyentes que tengan pérdidas pendientes por amortizar por el régimen de ingresos sujetos a REFIPRES hasta el ejercicio fiscal del 2007, continúen con las mismas a partir del 2008; lo anterior ya que la fórmula para calcular el ISR en términos del artículo 213 de la Ley del ISR cambia respecto del cálculo que existía hasta 2007. Desde nuestra perspectiva, se considera que el derecho a amortizar las pérdidas generadas hasta el 2007, es un derecho adquirido mismo que deberá respetarse por las autoridades fiscales. 4.7
Simulación de actos jurídicos para efectos fiscales (Art. 213).
Tal como lo mencionamos en la parte descriptiva del presente boletín, a partir del 1° de enero de 2008, las autoridades fiscales podrán determinar la simulación de actos jurídicos como resultado del ejercicio de sus 216
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facultades de comprobación, y en su caso, liquidar diferencias de impuesto a cargo de los contribuyentes, por considerar como acto gravado, el efectivamente realizado por las partes. Es importante destacar que para que proceda la determinación de la simulación de un acto jurídico, es requisito indispensable que se precise en la resolución en cuestión, el acto simulado y aquél que fue efectivamente realizado; el monto del beneficio obtenido con motivo de la simulación, así como todos aquellos elementos probatorios con base en los cuales se haya arribado a la conclusión de la existencia de la simulación. Sin embargo, resulta preocupante el que las autoridades fiscales puedan acreditar la simulación de actos jurídicos, con base en elementos presuncionales. En relación con la presente disposición podemos hacer las siguientes observaciones: a) Como la LISR no define el término “simulación”, resulta necesario acudir a la legislación federal común para determinar en qué casos realmente existe la simulación de actos jurídicos. Al respecto, el artículo 2180 del CCF establece textualmente lo siguiente: “Es simulado el acto en que las partes declaran o confiesan falsamente lo que en realidad no ha pasado o no se ha convenido entre ellas.” De esta manera, debemos concluir que en términos del artículo 213, en la resolución liquidatoria las autoridades fiscales deben acreditar fehacientemente lo siguiente: i) Que aun cuando las partes contratantes declararon haber celebrado y llevado a cabo determinada operación, la misma no se verificó en la realidad (simulación absoluta), o en su caso, que la operación celebrada está dotada de una falsa apariencia que oculta su verdadera naturaleza (simulación relativa). ii)
El carácter o la naturaleza de la operación realmente celebrada.
iii) La intención de las partes de simular o aparentar la realización de un acto diferente al declarado. iv) El beneficio obtenido como consecuencia de la simulación de actos jurídicos. 217
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Ahora, si bien es cierto las autoridades fiscales están constreñidas a comprobar y acreditar la simulación de actos, también lo es que dicha simulación puede probarse mediante presunciones. Al respecto, debemos mencionar que el hecho de que las presunciones constituyan un método para acreditar la existencia de la simulación también implica una violación a la garantía de seguridad jurídica de los contribuyentes. Lo anterior es así, pues se faculta a las autoridades para que determinen a su libre arbitrio y sin mayor prueba que el hecho de que “presuman” que la operación celebrada por los particulares no se celebró en la realidad o fue distinta a la efectivamente declarada, la existencia de una conducta que debió quedar acreditada mediante elementos fácticos y constatables. Además, recordemos que las resoluciones dictadas por las autoridades fiscales tienen “presunción de legalidad” en términos del artículo 68 del CFF. Así las cosas, un acto de autoridad en el que las autoridades fiscales “presuman” la existencia de una operación simulada, gozará de plena legalidad; situación que ocasionará que si el contribuyente impugna dicha resolución ante el TFJFA, quede obligada a probar en contra de la presunción de la autoridad, y a demostrar con elementos fácticos, que la operación declarada fue real y no simulada. b) Ahora bien, debemos tener presente que antes de la reforma al artículo 213, la determinación que decretaba la simulación de un determinado acto jurídico correspondía a los tribunales competentes, siendo que hasta que se dictara una sentencia mediante la cual se resolvía que el contribuyente había incurrido en el ilícito en cuestión, la autoridad fiscal podía intervenir para determinar su situación fiscal. Sin embargo, dados los términos actuales de la disposición que nos ocupa, es posible que en materia fiscal haya simulación de actos, aunque en materia civil se hubiese determinado mediante sentencia definitiva que no la hubo. Esta situación es altamente criticable, pues esta nueva facultad otorgada a las autoridades fiscales propicia no sólo la existencia de resoluciones contradictorias respecto al origen y naturaleza jurídica de un mismo acto jurídico, sino también que los contribuyentes estén obligados a pagar contribuciones sobre ingresos omitidos como consecuencia de la “simulación” de una operación, aun cuando los tribunales en materia civil hubiesen concluido que el acto fue real y no aparente, y que por ende, las 218
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partes no tuvieron intención de engañar o de ocultar la verdadera naturaleza de la operación celebrada. c) A su vez, es claro que el hecho de que las autoridades presuman y afirmen en una resolución que se presume legal, que el contribuyente simuló haber realizado la operación o el acto jurídico inicialmente declarado, no sólo tendrá consecuencias en materia de determinación de ingresos omitidos, sino también en materia penal. Lo anterior, en virtud de lo dispuesto por el artículo 109, fracc. IV del CFF, mismo que señala que será sancionado con las mismas penas del delito de defraudación fiscal, quien simule uno o más actos o contratos obteniendo un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal. Así las cosas, si partimos de la premisa que la “simulación” implica el hecho de que las partes hubiesen engañado a las autoridades, ocultando el acto jurídico verdaderamente celebrado o falseando su naturaleza, se concluye que el que las autoridades fiscales estimen o presuman en una resolución, que el contribuyente incurrió en simulación de actos jurídicos, es suficiente para que proceda la acción penal en su contra, aun cuando la resolución dictada por las autoridades fiscales no quede firme. De igual manera, procederá la acción penal en contra de los contribuyentes en aquellos casos en que el TFJFA hubiese emitido una sentencia definitiva confirmando la validez de la resolución, y por ende, la existencia de la simulación, aunque los tribunales civiles hubiesen determinado, también mediante resolución definitiva, que no la hubo. d) Finalmente, es preciso mencionar que esta nueva facultad conferida a las autoridades fiscales únicamente las posibilita a determinar la existencia de una simulación de actos jurídicos, misma que como ya se mencionó, trae implícita el ocultamiento o engaño respecto de la operación efectivamente declarada; sin embargo, de ninguna manera les otorga la posibilidad de que determinen a cargo de los contribuyentes créditos fiscales, por estimar que la realización de cierta operación ocasiona la causación de la contribución en un monto menor a aquél que se hubiera causado, si el contribuyente hubiese realizado una operación o acto jurídico diferente. Con lo anterior queremos decir que esta nueva facultad contenida en el artículo 213 no debe ser utilizada por las autoridades fiscales con la finalidad de intimidar o de presionar a los contribuyentes para que realicen aquellas operaciones que a su juicio son las que deben realizarse, por generar la causación de contribuciones en montos mayores. 219
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5.
SUBSIDIO AL EMPLEO
En lo relativo a la determinación del subsidio al empleo descrito en la parte correspondiente de este Boletín, resultan criticables dos aspectos concretos: a) Cuando el patrón entregue alguna cantidad en efectivo a sus trabajadores, por así resultar el cálculo del subsidio, únicamente podrán acreditar el monto entregado contra el ISR a su cargo o retenido a terceros, excluyendo la posibilidad de que lo acrediten contra cualquier otra contribución a su cargo. Por tanto, de no tener ISR a su cargo o retenido a terceros, deberán asumir el subsidio al salario a sus trabajadores, cuando originariamente es un beneficio que otorga el Estado y no tiene por qué ser absorbido por los patrones. b) Cuando un trabajador tenga dos o más patrones, deberá escoger a uno de ellos para que calcule el subsidio que le corresponde. Sin embargo, la redacción correspondiente no es clara, en el sentido de determinar si dicho patrón calculará el subsidio únicamente por el salario que éste entregue al trabajador, o por el total de los sueldos que reciba el trabajador por todos sus patrones. De esta forma, el precepto legal en cuestión se presta a confusión y, por tanto, a inseguridad jurídica para el patrón elegido por el trabajador, en la forma que deberá calcular el subsidio que corresponda.
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TERCERO.
IMPUESTO EMPRESARIAL TASA ÚNICA
1.
BASE DEL IMPUESTO
1.1
No deducción de inventarios.
La LIETU no contempla como una deducción a los inventarios que el contribuyente tenga al 31 de diciembre de 2007. Lo anterior implica un desconocimiento de la verdadera capacidad contributiva del sujeto pasivo del gravamen, en la medida en que constituye un concepto que incide de manera directa en la fuente del gravamen que el propio legislador estima como reveladora de potencialidad contributiva, es decir, de los ingresos percibidos en el ejercicio, violando así la garantía de proporcionalidad tributaria prevista en el artículo 31, fracción IV, de nuestra Carta Magna. Sirve de apoyo a lo anterior, la jurisprudencia emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación que a continuación se transcribe: RENTA. EL ARTÍCULO SEGUNDO TRANSITORIO, FRACCIÓN XIV, DE LA LEY QUE REGULA ESE IMPUESTO, PUBLICADA EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 1o. DE ENERO DE 2002, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. De lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta, se advierte que el indicador de capacidad contributiva a que atendió el legislador al establecer ese tributo es la obtención de ingresos que representen una renta o incremento en el haber patrimonial de los contribuyentes; de ahí que para la determinación de la base gravable, dicho ordenamiento establezca un sistema conforme al cual deben acumularse los ingresos objeto del gravamen y restarse las deducciones legalmente procedentes, a fin de determinar la utilidad fiscal a la que habrá de aplicarse la tasa respectiva para obtener el monto del impuesto a cubrir, lo que implica que para efectos de la obtención de la base gravable, los contribuyentes deben considerar los cambios que se produzcan en su patrimonio, ya sea que lo afecten de manera positiva o negativa. En ese sentido, la fracción XIV del artículo segundo transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicada en el Diario Oficial de la Federación el 1o. de enero de 221
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2002, vigente a partir de esa fecha, que establece que los contribuyentes que hubieran venido realizando actividades empresariales con anterioridad a la entrada en vigor del Decreto que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado en ese medio de difusión oficial el 31 de diciembre de 1986, podrán efectuar, con posterioridad a esa fecha, las deducciones señaladas en los incisos a) al c) de la fracción en cita; refiriéndose el inciso b) a la deducción del importe que sea menor entre los inventarios de materias primas, productos semiterminados, productos terminados o mercancías que el contribuyente tenga al 31 de diciembre de 1986 o de 1988; respecto a esta deducción y a la indicada en el inciso c), en el sentido de que sólo podrán efectuarse en el ejercicio en que el contribuyente cambie de actividad empresarial preponderante o entre en liquidación, viola el principio de proporcionalidad tributaria establecido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, toda vez que no permite a los contribuyentes que han venido realizando actividades empresariales tomar en consideración, en el mismo periodo de causación, los elementos que incidan positiva o negativamente en la base del impuesto, debiendo acumularse a ésta el ingreso obtenido por la enajenación de dichas mercancías, sin poder efectuar la deducción del costo respectivo, dado que esa deducción está condicionada a que se presente cualquiera de las situaciones señaladas, esto es, que el contribuyente cambie de actividad preponderante o entre en liquidación, lo cual se traduce en el desconocimiento de la capacidad contributiva de los sujetos pasivos del gravamen. Tesis de jurisprudencia 93/2003. Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del diecisiete de octubre de dos mil tres. México, Distrito Federal, a diecisiete de octubre de dos mil tres. 1.2
No deducción de sueldos y salarios.
La LIETU prohíbe expresamente la deducción de los sueldos y salarios pagados por el contribuyente. Sin embargo, para el cálculo de los pagos provisionales y para la cuantificación del IETU anual, se permite acreditar la cantidad que resulte de multiplicar por el factor correspondiente (16.5 para 2008, 17 para 2009 y 17.5 para 2010), el importe total que corresponda a las erogaciones relativas a los ingresos por la prestación de servicios personales subordinados que estén gravados con el ISR para las personas físicas. 222
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Desde nuestra perspectiva, la imposibilidad de incluir a los ingresos exentos, como lo son algunas prestaciones de previsión social, dentro de la base para determinar el importe susceptible de acreditarse por los contribuyentes del IETU, atenta contra la capacidad contributiva de estos últimos. La circunstancia de que existan ciertas percepciones que se encuentren exentas del ISR para los trabajadores, constituye un elemento ajeno a la capacidad contributiva de los sujetos obligados al pago del IETU, quienes finalmente incurren en este tipo de erogaciones a fin de obtener los ingresos que son objeto de dicha contribución. Este desconocimiento de la potencialidad de contribuir a los gastos públicos a cargo de los contribuyentes del IETU, no sólo se revela porque las erogaciones en cuestión repercuten en la generación de los ingresos gravados, sino también porque cubrirlas a los trabajadores representa un deber previsto en la CPEUM. La SCJ, en la jurisprudencia que a continuación se transcribe, al analizar el IMPAC, ha dicho que es inconstitucional el que no se permita la deducción de un concepto (en este caso deudas) por situaciones propias de los acreedores y ajenas al contribuyente, por lo que en el caso del IETU, y por analogía, el criterio podría aplicar, ya que la exención en los ingresos es una circunstancia propia de los ingresos que percibe el trabajador y ajena al contribuyente, y no obstante que no depende del contribuyente del IETU la exención en el gravamen de los ingresos de las personas físicas, no se permite su deducción, cuando por otra parte es el mismo legislador quien le otorga las exenciones a los ingresos del trabajador. La jurisprudencia en comento es la siguiente: ACTIVO. EL ARTÍCULO 5o., PÁRRAFO PRIMERO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, EN CUANTO EXCEPTÚA DE LA AUTORIZACIÓN PARA DEDUCIR DEUDAS, A LAS CONTRATADAS CON EMPRESAS RESIDENTES EN EL EXTRANJERO QUE NO TENGAN ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES EN MÉXICO, TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA. El citado precepto legal que autoriza la deducción de las deudas contratadas con empresas residentes en el país o con establecimientos permanentes ubicados en México de residentes en el extranjero, pero exceptúa implícitamente a las que hubieren sido contratadas con empresas residentes en el extranjero que no tienen establecimientos 223
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permanentes ubicados en México, transgrede el principio de equidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues con tal excepción se origina una distinción injustificada entre las deudas que afectan el objeto del tributo, ocasionándose un trato desigual a iguales, al permitirse a unos contribuyentes las deducciones de sus deudas y a otros no, por situaciones ajenas a ellos y propias de los acreedores, sin que pueda considerarse que tal distinción de deudas se justifique por el hecho de que, de permitirse su deducción, no se pagaría el impuesto por ese concepto, dado que ambas clases de operaciones constituyen un pasivo para el contribuyente en sus registros contables, que incide sobre el objeto del tributo, consistente en la tenencia de activos propios de las empresas, concurrentes a la obtención de utilidades. Jurisprudencia 150/2004. Aprobada por la Segunda Sala de la SCJN, en sesión privada del 8 de octubre de 2004. 1.3
Inversiones anteriores al 1 de septiembre de 2007 (Art. Sexto Transitorio).
La LIETU no permite la deducción del saldo pendiente de deducir de las inversiones realizadas con anterioridad a la entrada en vigor de la ley, con lo cual se vulnera la garantía de proporcionalidad tributaria. Ello es así, en tanto que no se reconoce el efecto de una erogación la que concurrirá a la generación de los ingresos gravados por el nuevo impuesto. En este sentido el argumento constitucional es similar al que se hizo en torno a la deducción de inventarios. Por otro lado, el artículo Quinto Transitorio establece una deducción adicional por el equivalente al monto de la contraprestación efectivamente pagada por las inversiones que se adquieran en el último cuatrimestre de 2007, lo que provoca una violación a la garantía de equidad tributaria en perjuicio de quienes adquirieron inversiones antes del 1 de septiembre de 2007. Es así, en tanto que el efecto que tiene una inversión adquirida en el periodo establecido, es exactamente el mismo que el que tiene una adquirida con anterioridad, pues ambas incidirán en la generación de ingresos gravados con el IETU, a partir del 1 de enero de 2008. Por tanto, no se justifica el parámetro temporal establecido en las disposiciones transitorias para autorizar la deducción de inversiones adquiridas antes de la entrada en vigor de la ley. 224
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2.
ACTIVIDADES NO OBJETO DEL IMPUESTO
2.1
Regalías (Arts. 3, fracc. I, y 6, fracc. I).
El artículo 3, fracción I, de la LIETU no considera como una actividad gravada, la transmisión del uso o goce temporal de bienes entre partes relacionadas, por las que se deba pagar regalías. Sin embargo, sí quedan gravados por la contribución en comento, los ingresos percibidos por el otorgamiento del uso o goce temporal de equipos industriales, comerciales o científicos, con independencia del nombre con el que se les designe. Por su parte, el artículo 6 fracción I de la LIETU, condiciona la deducción de las erogaciones efectuadas por los contribuyentes, a que las mismas correspondan a la adquisición de bienes, prestación de servicios independientes o a la obtención del uso o goce temporal de bienes por las que el enajenante, el prestador del servicio o el arrendador deban pagar el IETU. Lo anterior evidencia que la LIETU confiere un trato sustancialmente distinto al pago de regalías, dependiendo si el contribuyente las eroga o no en favor de partes relacionadas, situación que merece las siguientes críticas: a) En primer lugar, podría sostenerse que los artículos 3, fracc. I, y 6, fracc. I de la LIETU, contravienen la garantía de equidad tributaria consagrada en el artículo 31, fracción IV constitucional, dado el trato inicuo que dan al mismo concepto, dependiendo si éste se hace a una parte relacionada o no. i) Por lo que se refiere a la deducción de regalías, otorga un tratamiento diferenciado a contribuyentes que se ubican en igualdad de circunstancias frente a la norma, sin que al efecto exista una razón o causa que justifique la distinción efectuada por el legislador. En efecto, por causa de la actual redacción de la LIETU, un contribuyente que pague regalías a una parte relacionada por la utilización de una marca, estará impedido de deducir las erogaciones realizadas, mientras que un contribuyente que pague regalías a una parte independiente por la explotación de la misma marca, sí tendrá derecho a disminuir de sus ingresos, la mencionada erogación. 225
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De esta manera, es claro que la LIETU condiciona la deducción de las regalías a la calidad o al carácter del beneficiario o receptor de los pagos; situación que en su momento fue declarada inconstitucional por nuestro Máximo Tribunal, pues la “indispensabilidad” de un gasto nunca debe medirse sobre condiciones ajenas al sujeto pasivo del tributo. Ilustra lo anterior, la siguiente jurisprudencia, misma que fue transcrita con anterioridad en el análisis del crédito otorgado por el pago de sueldos y salarios: ACTIVO. EL ARTÍCULO 5o., PÁRRAFO SEGUNDO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, EN CUANTO HACE UNA EXCEPCIÓN A LA AUTORIZACIÓN DE CIERTAS DEDUCCIONES, VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA. El citado precepto legal, en su párrafo primero, autoriza a deducir las deudas contratadas con empresas residentes en el país o con establecimientos permanentes ubicados en México de residentes en el extranjero, pero en su párrafo segundo exceptúa de dicha autorización a las que hubieren sido contratadas con el sistema financiero o con su intermediación. Con la excepción descrita se hace una injustificada distinción entre las deudas que afectan el objeto del tributo, ocasionándose con esto un trato desigual a iguales, al permitirse a unos contribuyentes las deducciones de sus deudas y a otros no, por situaciones ajenas a ellos y propias de los acreedores, sin que pueda considerarse que tal distinción de deudas se justifique por el hecho de que, de permitirse su deducción, no se pagaría el impuesto por ese concepto, dado que ambas clases de operaciones constituyen un pasivo para el contribuyente en sus registros contables, que incide sobre el objeto del tributo, consistente en la tenencia de activos propios de las empresas, concurrentes a la obtención de utilidades. Novena Época, Pleno, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo X, Abril de 1999, tesis: P./J. 123/99, página: 10 ii) Por otra parte, la transgresión al principio de equidad tributaria también se aprecia en tratándose de acumulación de regalías. Lo anterior, pues mientras que una persona física o moral que otorga el uso o goce temporal de derechos de propiedad industrial estará obligada a pagar el impuesto por los ingresos que por concepto de regalías perciba de una parte independiente, contribuyentes que realicen el mismo hecho, no estarán obligados a considerar las regalías percibidas como 226
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ingreso gravable por la LIETU, si dichas contraprestaciones le son pagadas por una parte relacionada. iii) Finalmente, es cuestionable el hecho de que todas las erogaciones por el arrendamiento de equipos industriales, comerciales o científicos sí estén gravadas por la LIETU, con independencia de si el pago proviene o no de una parte relacionada; es decir, únicamente en tratándose de regalías pagadas por esta clase de equipos, la LIETU no efectúa distinciones referentes a la calidad de quienes realizan o reciben los pagos. b) Aunado a lo expuesto, la LIETU se opone al principio de proporcionalidad tributaria, debido a que la deducción de una erogación no puede ni debe condicionarse al hecho de que el beneficiario de la misma esté obligado al pago del impuesto por dicho ingreso. Así, es diáfano que se está impidiendo la deducción de una erogación que puede resultar indispensable para la realización de actividades que a su vez generan ingresos gravables para LIETU, independientemente de que el receptor de las regalías las acumule o no, lo que provoca que no haya exacta medición de la capacidad contributiva del sujeto pasivo. 2.2
Intereses (Art. 3, fracc. I).
Según el artículo en comento, no se consideran actividades gravadas por la LIETU, las operaciones de financiamiento o de mutuo que den lugar al pago de intereses que no se consideren parte del precio, conforme al artículo 2 del ordenamiento que nos ocupa. La no deducción de intereses podría contravenir la garantía de proporcionalidad tributaria. i) La disposición en comento desconoce la capacidad contributiva real de aquellos contribuyentes que pagan intereses como resultado de un contrato de mutuo que necesitaron celebrar para llevar a cabo actividades que sí están gravadas por la LIETU. Tal es el caso del contribuyente que requiere un préstamo para la compra de mercancías que posteriormente venderá al público, pues aunque estará obligado al pago del impuesto por los ingresos que cobre por la venta de dichas mercancías, no podrá deducir los intereses pagados por el financiamiento requerido para llevar a cabo la compra de los insumos que le permitieron la generación de los ingresos gravados. 227
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Por ende, si el objeto indirecto de la contribución consiste no sólo en gravar la utilidad de la empresa, sino también los flujos económicos destinados a la retribución total de los factores de la producción, resulta inadmisible que no puedan deducirse los intereses pagados precisamente para fomentar la actividad productiva del contribuyente que le permitirá producir ingresos. ii) Finalmente, es de destacar que no existe justificación alguna para la exclusión de la base del IETU a los intereses, ya que estos se consideran como prestación de servicios conforme a los artículos 14 y 15 de la LIVA, y por lo mismo, ser exclusión distorsiona por completo el esquema, lo que puede juzgarse como desproporcionado.
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CUARTO.-
LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
Tasas aplicables en la enajenación de preparados (Art. 2-A, fracc. I, último párrafo).
alimentos
a) La enajenación de alimentos preparados para su consumo, a que se refiere el dispositivo de la LIVA que ha sido modificado, constituye una excepción a la aplicación de la tasa del 0% para calcular el impuesto. Desde su incorporación a la LIVA y por su redacción, la excepción en comento básicamente admitía dos interpretaciones, a saber: i) Serán aplicables las tasas generales del IVA, sólo cuando los alimentos preparados se consuman en el lugar donde se enajenen; o ii) Regirán esas tasa generales, cuando los alimentos se enajenen, con independencia del sitio donde se ingieran o se preparen. Precisamente a efecto de resolver la contradicción entre las interpretaciones aludidas, plasmadas en las tesis respectivas de dos Tribunales Colegiados de Circuito, la Segunda Sala de la SCJN sustentó la siguiente jurisprudencia: VALOR AGREGADO. LA ENAJENACIÓN DE ALIMENTOS PREPARADOS PARA SU CONSUMO EN EL LUGAR DE VENTA ESTÁ SUJETA A LA TASA DEL 15% O LA DEL 10% EN ZONA FRONTERIZA, CON INDEPENDENCIA DEL LUGAR EN QUE AQUÉLLOS SE CONSUMAN. Conforme a la interpretación de lo dispuesto en el párrafo último de la fracción I del artículo 2o.-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el hecho imponible consistente en la enajenación de alimentos "preparados para su consumo en el lugar o establecimiento en que se enajenen, inclusive cuando éstos no cuenten con las instalaciones para ser consumidos en los mismos", se encuentra gravado con la tasa del 15% o la del 10% en zona fronteriza, con independencia del lugar en que tales alimentos se consuman, pues para su configuración basta que en el establecimiento respectivo se preparen los alimentos para tal fin, aun cuando no cuente con instalaciones para ello, como sucede en los negocios de comida para llevar o de entrega a domicilio, sin que obste a la anterior conclusión la circunstancia de que en el texto original del 229
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referido ordenamiento, al consumo de alimentos en el lugar de venta se le diera el tratamiento de prestación de servicios, pues desde las primeras reformas que sufrió el dispositivo en comento se advirtió la intención del legislador de gravar incluso la "venta de comida para llevar" que realizaban algunos restaurantes como mecanismo de elusión del impuesto, por lo que en virtud del Decreto del diecinueve de noviembre de mil novecientos noventa y uno, del que deriva el texto actual, ya no se grava la prestación de un servicio sino la enajenación respectiva, pues se agregó que la correspondiente obligación tributaria surge aun cuando los negocios que realicen aquélla no cuenten con instalaciones para que los alimentos sean consumidos en los mismos, todo lo cual implica que la referida enajenación está gravada con las tasas generales mencionadas y no con la del 0%, siendo irrelevante tanto el lugar en que se realice el consumo como las diversas actividades que desarrolla el contribuyente como consecuencia de ello. Jurisprudencia 2a./J. 124/2002, de la Novena Época, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XVI, noviembre de 2002, página 438. De modo similar, la Primera Sala de la SCJN ha fijado los alcances de la excepción en cuestión, tal como se advierte en el criterio jurisprudencial que sigue: VALOR AGREGADO. LA TASA DEL 15% A QUE SE REFIERE EL ARTÍCULO 2o.-A, FRACCIÓN I, ÚLTIMO PÁRRAFO DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 2003, DEBE APLICARSE A LA ENAJENACIÓN DE ALIMENTOS PREPARADOS PARA SU CONSUMO, SIN IMPORTAR EL LUGAR EN DONDE SEAN ELABORADOS O CONSUMIDOS. El artículo 2o.-A, fracción I, último párrafo, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece que se aplicará la tasa del 15% a la "enajenación de los alimentos a que se refiere el presente artículo preparados para su consumo en el lugar o establecimiento en que se enajenen, inclusive cuando no cuenten con instalaciones para ser consumidos en los mismos, cuando sean para llevar o para entrega a domicilio.". Ahora bien, de la interpretación contextual, sistemática y teleológica del citado precepto, se advierte que la referida tasa se aplica a todos aquellos alimentos preparados para el consumo, sin importar el lugar en donde sean preparados o consumidos, pues basta el mero acto de enajenación y que se trate de "alimentos preparados para el consumo", ya que este enunciado debe entenderse como toda aquella sustancia que, previa transformación o procesamiento, esté en condiciones de ser consumida 230
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por el destinatario o consumidor. De esta manera, la tasa del 0% o del 15% del impuesto al valor agregado no se determina en función del lugar en donde se preparen los alimentos, sino de que los que se enajenen estén preparados o sin preparar, en virtud de que el lugar en donde sean preparados no es un elemento objetivo que incida en el hecho generador del impuesto, sino que el hecho imponible se concreta en verificar si se actualiza la enajenación y, para determinar la tasa aplicable, se distinga si son alimentos preparados o sin preparar. Jurisprudencia 1a./J. 42/2004, de la Novena Época, emitida por la Primera Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XIX, de junio de 2004, página 219. Como puede observarse, las Salas de nuestro Máximo Tribunal consideraron que el acto gravado por la LIVA a tasas generales, consiste en la enajenación de alimentos preparados para su consumo, siendo irrelevante el sitio en el que éstos se ingieran o se preparen. En otras palabras, en virtud de los precedentes que anteceden, ha quedado superada e invalidada la interpretación relativa a que la tasa del 0% deviene aplicable, cuando los alimentos se consuman fuera del establecimiento. b) Si bien en la iniciativa de reformas a la LIVA se indica que es necesario especificar las dos tasas que, según corresponda, regirán para cuantificar el tributo, con objeto de brindar claridad a la disposición, desde nuestro punto de vista esta modificación resulta superflua. No obstante que el artículo 2-A de la LIVA no remitía expresamente al diverso numeral 2 del mismo ordenamiento, la existencia de este último, que establece los supuestos en los cuales es aplicable la tasa del 10%, aunada a las tesis judiciales antes transcritas, disipaba razonablemente las dudas respecto al cálculo del IVA por la enajenación de alimentos preparados. De ahí que la finalidad que orientó la reforma a la LIVA, visible en la iniciativa que después fue dictaminada favorablemente por el Congreso de la Unión, en nuestra opinión no únicamente estribe en generar mayor certeza a los contribuyentes y a las autoridades hacendarias. Al modificarse formalmente la porción normativa en análisis, la misma se ha convertido en un nuevo acto legislativo.
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La situación descrita implica que los particulares que obtuvieron un pronunciamiento jurisdiccional favorable, en el sentido de que sus actos quedaban afectos a la tasa del 0%, dado que los alimentos preparados se consumían fuera de los establecimientos donde se preparaban, ya no podrán beneficiarse o prevalerse de él a partir de 2008. Sirve de apoyo a lo expresado, en lo conducente, la jurisprudencia cuyo rubro enseguida se reproduce: LEYES, AMPARO CONTRA. CUANDO SE REFORMA UNA LEY DECLARADA INCONSTITUCIONAL O SE SUSTITUYE POR UNA DE CONTENIDO SIMILAR O IGUAL, PROCEDE UN NUEVO JUICIO POR TRATARSE DE UN ACTO LEGISLATIVO DISTINTO. Jurisprudencia P./J. 89/97, de la Novena Época, emitida por el Pleno de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo VI, diciembre de 1997, página 10. Aunque la disposición de la LIVA, por ser nueva, también es susceptible de combatirse ya sea por la vía constitucional o por la legal, será difícil conseguir un veredicto favorable en atención al contenido de las jurisprudencias comentadas al principio de este estudio. Incluso, la Segunda Sala de la SCJN ha juzgado constitucional la norma de mérito, de acuerdo con las tesis de rubros: VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 2o.-A, FRACCIÓN I, ÚLTIMO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2004). Tesis aislada 2a. LXVIII/2006, de la Novena Época, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIV, agosto de 2006, página 405. VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 2o.-A, FRACCIÓN I, ÚLTIMO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2004). Tesis aislada 2a. LXIX/2006, de la Novena Época, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIV, agosto de 2006, página 405. 232
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Por todo lo anterior, nos parece que la intención del Legislador no sólo se circunscribe a reforzar la seguridad jurídica con motivo de la simple aclaración al precepto de la LIVA, sino también se traduce en dejar sin efectos las sentencias en las que se reconocía la aplicabilidad de la tasa del 0% del IVA, cuando los alimentos no se consumían en los establecimientos en los que tenía lugar su preparación.
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QUINTO.-
LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS
1.
Realización de juegos con apuestas y sorteos [Arts. 2, fracc. II, inciso B), 5-B, 8, fracc. III, 18 y Séptimo Transitorio].
En ejercicio de las facultades que tiene conferidas constitucionalmente, el Legislador decidió gravar a través del IEPS la prestación de servicios consistente en la realización de juegos con apuestas y sorteos. a) El primer comentario que amerita la reforma en análisis, versa sobre la naturaleza misma del IEPS aplicable a la ejecución de las actividades indicadas. Doctrinaria y jurisprudencialmente, el impuesto en comento ha sido concebido como de tipo indirecto, toda vez que no grava la riqueza en sí de los sujetos pasivos, sino atiende a la posibilidad que tienen los consumidores finales de los bienes o los prestatarios de los servicios, de soportar, en última instancia, el impacto económico de la carga tributaria. Sin embargo, las modificaciones introducidas por el Legislador a la LIEPS en materia de juegos con apuestas y sorteos, se alejan de la naturaleza de la contribución en estudio, pues al parecer se está frente a un impuesto directo. En efecto, los realizadores de juegos con apuestas y sorteos calcularán el IEPS sobre una base gravable diferente a la establecida para el resto de los servicios gravados en la ley. Los nuevos sujetos pasivos aplicarán la tasa del 20% a una serie de valores regulados en la LIEPS, según corresponda, y no a la contraprestación pactada. Además, se prevén disminuciones a los valores señalados, así como reducciones al importe del IEPS causado, que podrán efectuar los propios realizadores de juegos con apuestas y sorteos a fin de determinar el tributo definitivo, sin contemplarse la posibilidad de efectuar traslados y acreditamientos. Si a las consideraciones anteriores se agrega la intención de afectar impositivamente a la industria en cuestión, dada la demanda que tiene y el crecimiento esperado, tal como se desprende tanto de la iniciativa 235
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presentada por el Ejecutivo Federal como de los dictámenes del Congreso de la Unión, estimamos que el IEPS respecto de las actividades indicadas, es de naturaleza directa. Los razonamientos que anteceden son relevantes puesto que, en nuestra opinión, con base en ellos es dable afirmar que los realizadores de juegos con apuestas y sorteos cuentan con interés jurídico para acudir al juicio de amparo, a fin de hacer valer los argumentos que a continuación se exponen en contra de las reformas a la LIEPS que nos ocupan. b) El principio constitucional de proporcionalidad exige que al crearse un impuesto, ya sea directo o indirecto, el monto del mismo debe guardar estrecha vinculación tanto con el objeto que se grava como con el hecho imponible, de manera que se atienda a la genuina capacidad contributiva del sujeto pasivo. Los criterios jurisprudenciales con los siguientes rubros soportan lo expresado: CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS. Jurisprudencia P./J. 109/99, de la Novena Época, emitida por el Pleno de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo X, noviembre de 1999, página 22. PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DE DICHO PRINCIPIO EN RELACIÓN CON LOS IMPUESTOS INDIRECTOS. Jurisprudencia 2a./J. 56/2006, de la Novena Época, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, mayo de 2006, página 298. En ese sentido, los elementos esenciales que convergen en la cuantificación de un tributo, a saber, base gravable y tasa, deben medir adecuadamente la materia imponible seleccionada por el Legislador que revele potencialidad de aportar al gasto público. En el caso del IEPS aplicable a la realización de juegos con apuestas y sorteos, consideramos que el diseño de la base gravable vulnera la garantía de proporcionalidad. Si bien la celebración de juegos con apuestas y sorteos pudiese sugerir capacidad contributiva, los valores plasmados en la LIEPS para 236
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supuestamente medirla están desligados del objeto del gravamen y del hecho imponible. El total de las cantidades percibidas de los participantes, ya sea las derivadas de apuestas o de sorteos, las equivalentes a los bienes cuya adquisición permite intervenir en dichos sorteos, o el monto nominal de los comprobantes entregados para concursar en ellos, constituyen elementos que se desapegan de la ejecución como tal de las actividades gravadas, aparte de resultar ajenos a la aptitud de contribuir propia a los sujetos pasivos. Ilustra lo anterior la jurisprudencia que enseguida se transcribe, en la parte que interesa destacar: CRÉDITO AL SALARIO. EL IMPUESTO SUSTITUTIVO DE AQUÉL, ESTABLECIDO EN EL ARTÍCULO TERCERO TRANSITORIO DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, VIGENTE EN EL EJERCICIO FISCAL DE DOS MIL TRES, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA, POR INCURRIR EN EL MISMO VICIO A QUE SE REFIERE LA TESIS DE JURISPRUDENCIA NÚMERO 11/2003. [...] En relación con este sistema el Tribunal Pleno de la Suprema Corte sostuvo que los contribuyentes quedaban obligados a tomar en cuenta no sólo las erogaciones que realizaran por la prestación de un servicio personal subordinado, sino también un elemento ajeno a su capacidad contributiva, como lo es el crédito al salario que en efectivo debían entregar a sus trabajadores, cuyo monto no depende del contribuyente sino de los sueldos que en forma individual percibían cada uno de sus empleados, así como de las tarifas que establecía el artículo 115 de la referida ley, desconociéndose con ello su potencialidad real para contribuir al gasto público. Tal vicio de inconstitucionalidad subsiste […] dado que no desaparece la consecuencia directa e inmediata de entregar al fisco federal el importe de ese crédito al salario, por lo que el vicio de inconstitucionalidad subsiste al considerarse de nuevo ese elemento que es ajeno a la capacidad contributiva de quienes realizan erogaciones por la prestación de un servicio personal subordinado. Jurisprudencia P./J. 58/2003, de la Novena Época, emitida por el Pleno de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XVIII, octubre de 2003, página 6. De ese modo, al aplicar la tasa del 20% a valores que no reflejan la auténtica capacidad contributiva que se atribuye a los organizadores de 237
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juegos con apuestas y sorteos, se obtendrá un tributo sin nexo con el objeto que se pretende gravar ni con el hecho imponible escogido por el Legislador, conculcándose la garantía de proporcionalidad. Aunque las deducciones previstas en la LIEPS pudiesen atenuar la carga tributaria, estimamos que las mismas no remedian la inconstitucionalidad del impuesto, toda vez que también están viciadas al referirse a cuestiones que, estrictamente hablando, se apartan de la organización de juegos con apuestas y sorteos. c) En otro orden de ideas, a nuestro juicio hay elementos para sostener que el establecimiento de una misma base gravable general (montos percibidos de los participantes) y de una misma tasa (20%), tanto para los contribuyentes que efectúen juegos con apuestas como para los que lleven a cabo sorteos, deviene violatorio de los principios de equidad y proporcionalidad. Los juegos con apuestas y los sorteos constituyen actividades diferentes, que se realizan empleando medios distintos y para propósitos diversos, según se advierte en varias disposiciones de la LFJS y su Reglamento. En esa medida, nos parece que, sin justificación alguna, el Legislador confiere un tratamiento impositivo igual a contribuyentes que se ubican en condiciones disímbolas frente al IEPS, quebrantándose en consecuencia el principio de equidad y pasándose por alto su capacidad contributiva. La jurisprudencia con el rubro que sigue apoya lo dicho: EQUIDAD TRIBUTARIA. IMPLICA QUE LAS NORMAS NO DEN UN TRATO DIVERSO A SITUACIONES ANÁLOGAS O UNO IGUAL A PERSONAS QUE ESTÁN EN SITUACIONES DISPARES. Jurisprudencia P./J. 42/97, de la Novena Época, emitida por el Pleno de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo V, junio de 1997, página 36. d) Por otra parte, resultan criticables las razones plasmadas en la iniciativa y en los dictámenes de reformas a la LIEPS, a efecto de intentar justificar la imposición del tributo. En la iniciativa presentada por el Ejecutivo Federal, modificada y aprobada posteriormente por el Congreso de la Unión, se alude a las distintas tasas que, en materia del ISR, son aplicables a la obtención de premios y a los demás ingresos percibidos por personas físicas. 238
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Adicionalmente, se menciona que en varios países existe un impuesto sobre juegos con apuestas y sorteos, que permite evitar asimetrías entre los participantes que ganen premios y los que obtienen otro tipo de ingresos. Los motivos previos no tienen que ver con los realizadores de juegos con apuestas y sorteos, que son los nuevos sujetos obligados al pago del IEPS, ni explican de qué forma, gravando las actividades que efectúan estos últimos, se impedirán las supuestas discrepancias tributarias entre quienes ganen premios y quienes perciben otros ingresos. Si lo que el Legislador estima inadecuado es que unas y otras personas físicas paguen cantidades distintas por concepto del ISR, en función de donde emanen los ingresos, nos parece que eligió una vía incorrecta al decidir gravar la celebración de juegos con apuestas y sorteos. Asimismo, en la iniciativa y en los dictámenes se observa que con la afectación impositiva a las actividades en análisis, se pretenden combatir las externalidades negativas, tales como la reducción de la productividad en el trabajo, del ahorro y el tratamiento de adicciones. Sin desconocer que esos fines son loables, lo cierto es que los mismos devienen ineficaces para justificar las transgresiones a las garantías de proporcionalidad y equidad antes explicadas, de que gozan los realizadores de juegos con apuestas y sorteos. Soporta lo expuesto la tesis de rubro: CONTRIBUCIONES. LOS FINES EXTRAFISCALES NO PUEDEN JUSTIFICAR LA VIOLACIÓN AL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS. Tesis aislada P. CIV/99, de la Novena Época, emitida por el Pleno de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo X, diciembre de 1999, página 15. Como se ha señalado, los razonamientos anteriores son susceptibles de hacerse valer mediante la interposición de un juicio de amparo, en contra de las normas que regulan el IEPS aplicable a la organización y celebración de juegos con apuestas y sorteos, desde luego atendiendo a los supuestos específicos en que se coloque el contribuyente de que se trate.
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2.
Venta final de gasolina y diesel al público en general, en territorio nacional (Art. 2-A, fracc. II y Transitorio).
En nuestra opinión, el contenido de la fracción II del artículo 2-A de la LIEPS, mediante la cual se establece el cobro de cuotas fijas diferenciadas por cada tipo de combustible (gasolina Magna, gasolina Premium UBA y diesel), puede estimarse violatoria del principio de proporcionalidad tributaria. Como se mencionó en el apartado respectivo del presente boletín, mediante la reforma en comento, se pretende aplicar una cuota fija diferenciada, adicional al precio de venta de los tres tipos de combustibles que comercializan los distribuidores autorizados por PEMEX, la cual se adicionará al precio final de venta. Consideramos que la norma legal prevista en la fracción II mencionada, podría estimarse inconstitucional, al vulnerar el principio de proporcionalidad tributaria, en virtud de que se ocasiona un encarecimiento diferenciado desproporcional, en el precio final de venta de cada litro de gasolinas y diesel, si se toma en cuenta que la cuota fija respectiva se aplicará sobre el precio final de venta, mismo que es determinado con base en factores y elementos que revelan el costo y condición reales de adquisición del combustible, por lo que la adición de una cuota fija adicional, evidencia una incongruencia entre el hecho imponible del IEPS (enajenación de de gasolinas y diesel), y la base gravable. Adicionalmente, podría estimarse que la norma legal en comento, evidencia una doble imposición, en virtud de que las cuotas fijas que se aplicarán sobre el precio final de venta de cada litro gasolinas y diesel, recaen sobre una base compuesta que se integra, entre otros elementos, por cantidades pagadas por el enajenante, correspondientes a otras contribuciones y al mismo IEPS.
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SEXTO.-
LEY DEL IMPUESTO A LOS DEPÓSITOS EN EFECTIVO
1.
MONTO ACUMULADO DE $25,000
Resulta criticable la forma de cuantificar la exención prevista en la fracción III, del artículo 2 de la LIDE, en atención a que la cuantificación de dicha exención se hará considerando sólo los depósitos realizados en todas las cuentas que una persona tenga en una misma institución bancaria, lo cual puede provocar que los contribuyentes gocen de una exención de más de $25,000.00, al tener diversas cuentas con depósitos hasta por dicho monto en distintas instituciones bancarias. 2.
CRÉDITOS FISCALES
Si bien en procedimientos de revisión como las visitas domiciliarias o las revisiones de gabinete, antes de la determinación de un crédito fiscal las autoridades fiscales están obligadas a otorgar al contribuyente un plazo determinado para que éste desvirtúe los supuestos hechos u omisiones, o corrija su situación fiscal, en materia del IDE ello no sucede de dicha forma. Lo anterior es así toda vez que conforme a lo dispuesto en el artículo 5 de la LIDE el procedimiento es inverso, ya que la autoridad fiscal primero determina el crédito fiscal y posteriormente le otorga al contribuyente un plazo de 10 días para manifestar lo que a su derecho convenga. 3.
DISCREPANCIA PARA CALCULAR ACTUALIZACIONES Y RECARGOS
LAS
El artículo 5 de la LIDE establece que cuando las autoridades fiscales han determinado un crédito fiscal, el cálculo de la actualización del impuesto no pagado y los recargos correspondientes, se efectuará desde que la cantidad no pudo ser recaudada hasta que la misma sea pagada. Por su parte, el artículo 6 establece que el IDE no recaudado se actualizará y generará recargos a partir del último día del ejercicio fiscal de que se trate y hasta que el impuesto sea pagado. De lo dispuesto en ambos artículos se deriva una discrepancia normativa relacionada con el cálculo de las actualizaciones y recargos, ya que si bien ambos preceptos se refieren a supuestos de incumplimiento de pago 241
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del IDE, existe un trato diferenciado por lo que hace al periodo por el cual se calcularán dichos conceptos. 4.
VIOLACIÓN A LA GARANTÍA DE LEGALIDAD
Si bien en materia tributaria la garantía de legalidad se cumple cuando el legislador consigna en la ley todos los elementos esenciales de la contribución, a saber: sujeto, objeto, base, tarifa y época de pago, consideramos que en la LIDE dicho principio no se respeta. Lo anterior es así toda vez que conforme a lo dispuesto en la fracción II del artículo 4 de la LIDE, existe una remisión a las reglas de carácter general emitidas por el SAT por lo que hace a la época de pago, siendo que dicho elemento debería de constar en el texto de la ley.
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SÉPTIMO.-
LEY FEDERAL DE DERECHOS
1.
SECRETARIA DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO
1.1
Inscripción de valores en el RNV (Art. 29-B).
Como se aprecia en las diferentes fracciones, incisos y numerales del artículo 29-B de la LFD, el monto a pagar por el derecho que nos ocupa se calcula mediante la aplicación de un factor o porcentaje al capital social de la sociedad que pretenda inscribir en el RNV las acciones y títulos que emita. Al encontrarnos frente a un derecho por la prestación de un servicio consistente en la inscripción de valores en el RNV, se viola la garantía de proporcionalidad tributaria, ya que el monto a pagar se calcula en función del capital social de la empresa de que se trate, que es un elemento ajeno al costo del servicio prestado, y como tal, no puede reflejar o incidir en el monto a pagar por el derecho que nos ocupa. De esta forma, puede entenderse que la modificación de los distintos porcentajes a aplicar para el cálculo del presente derecho, conlleva una nueva voluntad del legislador y la existencia de un nuevo acto legislativo susceptible de reclamarse vía amparo, a partir de su primer acto de aplicación, inclusive por aquellos particulares que previamente consintieron la norma. Ahora bien, respecto de los nuevos sujetos obligados al pago de este derecho, es decir, los previstos en el numeral 3 del inciso a) de la fracción I, descritos en su oportunidad, cuentan con interés jurídico para impugnar este derecho, a partir del momento en que exista un acto de aplicación en su perjuicio. 1.2
Inspección y vigilancia de la CNBV (Arts. 29-D, 29-E y 29F).
El monto a pagar por los derechos establecidos en los preceptos mencionados, se calcula conforme a un factor o porcentaje del monto del capital social, del capital contable, de las cuentas por cobrar y otros elementos que, como se mencionó anteriormente, en nada modifican o 243
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determinan el costo del servicio que la CNBV presta a las entidades correspondientes. De esta forma, en este caso también podría entenderse que la modificación de los porcentajes respectivos trae como consecuencia la existencia de un nuevo acto legislativo, cuya impugnación mediante un juicio de amparo indirecto sería procedente, con motivo del primer acto de aplicación en perjuicio del contribuyente. Ahora bien, en el artículo 29-E se adicionó un numeral 3 al inciso a) de la fracción I, que establece nuevos sujetos obligados al pago del derecho correspondiente. Dichos sujetos contarían con interés jurídico para promover un amparo indirecto, en tanto que se trataría, en su caso, del primer acto de aplicación del precepto legal en cuestión. 2.
SECRETARÍA DE MEDIO AMBIENTE, RECURSOS NATURALES Y PESCA Servicios forestales (Arts. 194-K y 194-L).
El segundo párrafo de cada uno de los preceptos señalados, establece el derecho que deberá pagarse por la modificación de programas de manejo forestal, lo cual es un servicio prestado por una dependencia del gobierno federal. Sin embargo, el monto a pagar está determinado conforme al volumen de recursos forestales de especies maderables pendientes de aprovechar por el contribuyente. De igual forma que en los derechos anteriormente analizados, el volumen de madera pendiente de aprovechar no es un elemento que incida en la dificultad y, por tanto, en el costo del servicio de modificación de un programa. Por ello, consideramos que la base del derecho en cuestión vulnera las garantías de proporcionalidad y equidad tributaria, lo que permitiría su impugnación mediante un juicio de amparo indirecto.
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OCTAVO.-
LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 2008
1.
DE LAS FACILIDADES ESTÍMULOS FISCALES
1.1
Estímulo fiscal a los contribuyentes del derecho por el uso de bandas de frecuencias del espectro radioeléctrico (Art. 16, fracción IX).
ADMINISTRATIVAS
Y
En la parte descriptiva de este Boletín comentamos que una de las novedades de la LIF, consiste en el establecimiento de un estímulo fiscal a los contribuyentes del derecho por el uso de bandas de frecuencias del espectro radioeléctrico, por el servicio de televisión restringida de servicio fijo de distribución terrenal punto a multipunto. El estímulo fiscal en comento consiste en acreditar una cantidad equivalente al monto que se hubiera causado a partir del 1 de enero de 1999 al 31 de diciembre de 2007, incluyendo sus accesorios, por concepto de los aprovechamientos que con motivo de dichas bandas se deban cubrir en términos del artículo 14 de la Ley Federal de Telecomunicaciones o del título de concesión correspondiente contra los adeudos del propio aprovechamiento que se hayan contraído durante el periodo indicado. Para la obtención del estímulo fiscal en estudio, los contribuyentes deben cumplir con los requisitos contemplados en la LIF, entre los cuales se encuentra el referente a que a la fecha en que se presente la solicitud correspondiente, el contribuyente debe encontrarse al corriente en el cumplimiento de las obligaciones fiscales por concepto del derecho por el uso de bandas de frecuencias del espectro radioeléctrico, por el servicio de televisión restringida de servicio fijo de distribución terrenal punto a multipunto. Otro de los requisitos que contempla la LIF para el otorgamiento del estímulo fiscal que nos ocupa, es que los contribuyentes se desistan de los medios de defensa que hayan interpuesto en contra del derecho a que hemos hecho referencia, y acompañen a la solicitud copia sellada del desistimiento y copia certificada del acuerdo o fallo por el que el órgano jurisdiccional correspondiente ponga fin a la controversia. 245
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Ahora bien, si el estímulo fiscal que otorga la LIF se refiere a las contraprestaciones que tienen la naturaleza jurídica de un aprovechamiento, resulta criticable que se condicione su otorgamiento al hecho de que el contribuyente (i) haya cumplido cabalmente con sus obligaciones fiscales en materia del derecho por el uso de bandas de frecuencias del espectro radioeléctrico, por el servicio de televisión restringida de servicio fijo de distribución terrenal punto a multipunto, y (ii) que, en su caso, se desista de los medios de defensa que haya promovido en contra del referido derecho. Lo anterior es así, puesto que los aprovechamientos tienen una naturaleza diversa a la de los derechos, en tanto que los primeros constituyen un ingreso que percibe el Estado, distinto de las contribuciones, al actuar en funciones de derecho público; y el segundo son contribuciones por el uso o aprovechamiento de los bienes de dominio público de la Nación, o por recibir un servicio que presta el Estado en sus funciones de derecho público. 1.2
Facultades del SAT (Art.16, último párrafo).
Consideramos altamente criticable que se deje al arbitrio de la autoridad fiscal la emisión de las reglas con base en las cuales se otorgarán los estímulos fiscales previstos en la LIF, puesto que las citadas reglas pueden llegar a rebasar o contradecir el texto legal que los regula, lo que resulta ilegal, e incluso, inconstitucional. Ilustra lo anterior, la siguiente jurisprudencia: CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. SU ARTÍCULO 33, FRACCIÓN I, INCISO G), VIGENTE A PARTIR DE DOS MIL CUATRO, NO TRANGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA. El principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la CPEUM, consiste en que mediante un acto formal y materialmente legislativo se establezcan todos los elementos que sirvan de base para realizar el cálculo de una contribución. Ahora bien, el artículo 33, fracción I, inciso g), del CFF, al prever que las autoridades fiscales, para el mejor cumplimiento de sus facultades, proporcionarán asistencia gratuita a los contribuyentes, para lo cuál publicarán anualmente las resoluciones que establezcan disposiciones de carácter general agrupándolas de manera que faciliten su conocimiento; que podrán publicar aisladamente las disposiciones cuyos efectos se limitan a periodos inferiores a un año y 246
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que las resoluciones emitidas que se refieran a sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, no generarán obligaciones o cargas adicionales a las que determinen las propias leyes fiscales, no transgrede el mencionado principio constitucional. Lo anterior es así, porque la emisión de tales resoluciones en materia fiscal no sólo es permisible sino necesaria, al ser cuerpos normativos sobre aspectos técnicos y operativos para materias específicas, cuya existencia obedece a los constantes avances de la tecnología y al crecimiento de la administración pública, y porque únicamente serán obligatorias si acatan el principio de reserva de ley relativa, es decir, se sujetan a que las autoridades administrativas, a través de reglas de carácter general, no establezcan cargas adicionales para los contribuyentes en relación con cualquiera de los elementos de las contribuciones, pues de no ser así, no serán observables, siempre y cuando así se determine una vez que se hagan valer los medios de defensa pertinentes y se resuelva lo conducente. Jurisprudencia 2a./J.31/2006, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, marzo de 2006, página 234. Resulta criticable el hecho de que la LIF para 2008, prevea que algunos de los estímulos contenidos en la misma, resultan ingresos acumulables para el contribuyente que se beneficie de los mismos. (vrg. Transporte terrestre de carga o pasaje). Lo anterior debido a que existen argumentos legales para considerar que los estímulos fiscales no debieran resultar ingresos acumulables para los contribuyentes, como se analiza a continuación: a) Un estímulo fiscal pretende eliminar la carga al particular, asumiéndola el propio Estado, ya sea vía un “impuesto negativo”, tal y como lo ha definido la Segunda Sala de la SCJN, el no pago de un impuesto, o el acreditamiento de cierto monto contra el impuesto a cargo. A manera de ejemplo, en el caso específico del estímulo del crédito al salario, la Segunda Sala de la SCJN ha señalado que “el crédito al salario se traduce en un impuesto negativo o un no pago del impuesto sobre la renta que pudieran tener a su cargo los trabajadores asalariados a los que está dirigido, el cual corre a cargo del Estado, en virtud de que es el fisco federal quien lo otorga con el propósito de incrementar los ingresos disponibles del trabajador” (énfasis añadido) Cfr. Tesis aislada. Materia(s): Constitucional, Administrativa. Novena Época. Instancia: Segunda Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta XVIII, Octubre de 2003. Tesis: 2a. CXXXV/2003.Página: 56 247
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Sería ilógico considerar que un estímulo fiscal que puede consistir bien sea en el no pago del ISR, o bien en un “impuesto negativo”, como lo señala la SCJN, sea a su vez considerado como un ingreso para realizar el cálculo de la base del ISR. b) La aplicación de todo estímulo fiscal consiste en un crédito o en una deducción que el beneficiario puede hacer valer a su favor respecto de un impuesto a su cargo. c) El fin extra-fiscal que persigue dicho beneficio es generalmente la inversión o el apoyo de cierto sector de la producción, promoviendo el fomento de la industria en esta área, mediante el otorgamiento del acreditamiento de un impuesto, o mediante una deducción. De considerar al monto otorgado al contribuyente como un ingreso, el fin parafiscal del estímulo no resultaría tan atractivo y en ocasiones imposible de alcanzar. No obstante lo anterior, existe un criterio de la SCJN, que debe ser tomado en cuenta, ya que podría sostener la posibilidad de considerar como un ingreso acumulable a un estímulo fiscal otorgado a los contribuyentes: RENTA. EL ARTÍCULO 17 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE EN 2004, COMPRENDE A LA QUITA COMO INGRESO GRAVABLE, SIN QUE SEA NECESARIA UNA MENCIÓN EXPRESA EN EL REFERIDO ORDENAMIENTO. Dicha disposición establece que las personas morales están obligadas al pago del impuesto sobre la renta en lo que concierne a todos sus ingresos, en relación con lo cual se precisa que acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo que obtengan, lo cual se traduce en la necesidad de realizar una interpretación amplia. Debe concluirse que la quita o remisión de deuda es un ingreso acumulable en los términos del Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en la medida en la que constituye una modificación positiva en el haber patrimonial de una persona, motivo por el cual claramente se incorporaría al universo definido en términos incluyentes y amplios -"todos" los ingresos, acumulándose la "totalidad de los ingresos", en los términos delimitados por los artículos 1o. y 17 de la Ley de la materia-, a menos que existiera una previsión en sentido negativo por parte del legislador. Al respecto, se puntualiza que, a partir del estudio de las disposiciones aplicables del Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no existe ningún precepto que exceptúe a la 248
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remisión de deuda de un tratamiento como "ingreso" para efectos fiscales, o de la obligación de acumularlo como tal. En tal virtud, al no existir una previsión legal que excepcione a las quitas del tratamiento que les correspondería bajo la regla general aplicable a las personas morales que tributan en el Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, debe estimarse que las mismas se ubican en los términos amplios de los artículos 1o. y 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y, por ende, efectivamente deben ser consideradas entre los ingresos acumulables del causante. No es óbice a la conclusión alcanzada el hecho de que no exista una mención expresa en el referido ordenamiento, en razón de que el Título II -personas morales- consta de una estructura unitaria, por lo cual no es necesario que el legislador formule mayores precisiones en torno a los ingresos acumulables, bastando la formulación genérica que se desprende del artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en comparación con lo relativo al Título IV -personas físicas-, el cual tiene una estructura cedular, bajo la cual cada especie de ganancia o ingreso se sujeta a imposición de manera separada, bajo condiciones específicas para cada tipo de ingreso, de tal suerte que los términos en los que se determinarían las consecuencias jurídicas en materia tributaria para las remisiones de deuda, ameritan una previsión específica por parte del legislador. Tesis Aislada CXC/2006, emitida por la Primera Sala de la SCJN, Novena Época. Localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXV, enero de 2007, página: 481. Dicho criterio establece que el artículo 17 de la LISR, al disponer que “las personas morales…acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicio, en crédito o de cualquier otro tipo…”, debe ser interpretado de una manera amplia, es decir, los ingresos acumulables mencionados en la ley, constituyen una lista enunciativa mas no limitativa, por lo que el contribuyente debe acumular cualquier ingreso que constituya una modificación positiva en su patrimonio a pesar de que éste no se encuentre expresamente señalado en la ley. A menos que existiera una previsión en sentido negativo por parte del legislador. De lo anterior se desprende que el contribuyente deberá acumular cualquier ingreso que le represente una modificación positiva en su patrimonio, a menos que exista una excepción expresa en la ley que disponga que dicho ingreso, a pesar de representar una modificación positiva en el patrimonio, no debe ser acumulado. Es decir, el ingreso correspondiente al estímulo fiscal constituye un ingreso en crédito por estar representado por un derecho de crédito 249
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exigible a un deudor cierto, en este caso el Gobierno Federal. Este derecho nace, desde nuestro punto de vista, en el momento en que se realizan las situaciones de hecho que se requieran para tener derecho al estímulo fiscal. Por último, ya se ha dado el caso en el pasado, en el que la propia autoridad fiscal, mediante reglas de carácter general, aclara específicamente que algún estímulo en concreto, no se deberá considerar como ingreso acumulable, lo que deja ver a los contribuyentes que bajo la óptica administrativa, los estímulos fiscales deben ser acumulables como regla general.
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SECCIÓN TRES - PRECEDENTES JUDICIALES Y DEL TFJFA
PRIMERO.-
CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS
PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. LA PROGRESIVIDAD COMO CRITERIO PROPIO DE DICHO PRINCIPIO CONSTITUCIONAL NO SE LIMITA AL ANÁLISIS DE LA IMPOSICIÓN, SINO QUE TAMBIÉN PUEDE INCLUIR JUICIOS EN TORNO AL REPARTO DIFERENCIADO DEL GASTO PÚBLICO. Tesis aislada CCXLIX/2007, emitida por la Primera Sala de la SCJN, aprobada en sesión del 15 de noviembre de 2007. Mediante este criterio, nuestro Alto Tribunal consideró que no debe soslayarse que la progresividad del sistema tributario y su intrínseca justicia pueden garantizarse si éste resulta coherente e integrado con el gasto público, que debe dirigirse a satisfacer las prioridades que le asigna la CPEUM, tendente a lograr una igualdad de hecho. En tal virtud, la desigualdad cualitativa indispensable para cumplir con el principio constitucional de proporcionalidad tributaria, es la que se realiza mediante la progresividad global del sistema fiscal en que se alienta la aspiración a la redistribución de la renta, propósito que puede conseguirse a través de la tributación diferenciada, y también mediante el reparto diferenciado del gasto público, atendiendo a las necesidades sociales que el texto constitucional reconozca. PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. EL LEGISLADOR CUENTA CON UN MARGEN AMPLIO DE CONFIGURACIÓN, AL DEFINIR LAS TASAS Y TARIFAS. Tesis aislada CCL/2007, emitida por la Primera Sala de la SCJN, aprobada en sesión del 15 de noviembre de 2007. 251
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La SCJN sustentó que los principios constitucionales de la materia tributaria no permiten asumir que exista un sistema de tasas o tarifas justas per se, de ahí que el juicio relativo a la proporcionalidad del gravamen debe limitarse a verificar si la tributación se ajusta a la capacidad contributiva de los gobernados, conforme a una banda —cuya apreciación y medida corresponde al propio legislador—, en la que el parámetro más bajo, en el cual no debe penetrar la tributación, es el mínimo existencial o mínimo vital que permite la subsistencia del causante como agente titular de derechos y obligaciones en un Estado social y democrático de Derecho; mientras que el parámetro máximo lo constituye la no confiscatoriedad del gravamen, de tal suerte que no se agote el patrimonio del causante o la fuente de la que deriva la obligación tributaria. FINES EXTRAFISCALES. LAS FACULTADES DEL ESTADO EN MATERIA DE RECTORÍA ECONÓMICA Y DESARROLLO NACIONAL CONSTITUYEN UNO DE SUS FUNDAMENTOS. Jurisprudencia 28/2007, emitida por la Primera Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXV, marzo de 2007, página 79. Nuestro Máximo Tribunal interpretó que al ser los fines extrafiscales, razones que orientan a las leyes tributarias al control, regulación y fomento de ciertas actividades o sectores económicos, matizando sus objetivos con un equilibrio entre la rectoría estatal y las demandas del interés público, resulta que su fundamento constitucional descansa en el artículo 25 de nuestra Carta Magna. Asimismo que dichos fines tienen que reflejarse en la ley, sus exposiciones de motivos, o bien, en cualquiera de sus etapas de formación. FINES FISCALES Y EXTRAFISCALES. Tesis aislada XXXVI/2007, emitida por la Primera Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, febrero de 2007, página 643. La SCJN consideró que mientras los medios tributarios utilizados por el Estado para obtener recursos -las contribuciones- deben tener un fin necesariamente fiscal -al cual, conforme a criterios jurisprudenciales, pueden adicionarse otros fines de índole extrafiscal-, los montos que generen las contribuciones y todos los demás ingresos del Estado apuntarán siempre hacia objetivos extrafiscales, toda vez que la recaudación en sí no constituye un fin, sino que es un medio para obtener 252
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ingresos encaminados a satisfacer las necesidades sociales, dentro del trazo establecido en el texto constitucional, tal como se desprende del artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, que conmina a contribuir a los gastos públicos, y no a la acumulación de recursos fiscales. EQUIDAD TRIBUTARIA. SU ÁMBITO DE APLICACIÓN COMPRENDE DISPOSICIONES LEGALES QUE TRASCIENDEN AL MONTO DE LA OBLIGACIÓN FISCAL DE PAGO, AUNQUE NO AFECTEN DIRECTAMENTE LA CONFIGURACIÓN DE LOS ELEMENTOS ESENCIALES DE LA CONTRIBUCIÓN. Tesis aislada XXVIV/2007, emitida por la Primera Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXV, febrero de 2007, página 639. La SCJN, como Tribunal Constitucional, ha pretendido que se otorgue plena vigencia a los principios tributarios establecidos por la Ley Fundamental, para lo cual progresivamente ha delimitado el contenido y alcance de las garantías tributarias, a fin de que también sean el parámetro al que se ajuste el legislador cuando sus actuaciones incidan en la obligación sustantiva relativa al pago de la contribución, sea que ello ocurra con la delimitación -conceptual o cuantitativa- de dichos elementos esenciales de la contribución, mediante obligaciones formales que estén estrechamente vinculadas con la determinación de la deuda tributaria, o bien, a través del otorgamiento de algún beneficio que afecte la cantidad que será cubierta por concepto del tributo; de ahí que en cualquier actuación legislativa que repercuta en la obligación tributaria sustantiva el pago- los principios constitucionales en materia tributaria deben tener plena eficacia. EQUIDAD TRIBUTARIA. LA OMISIÓN DEL ÓRGANO LEGISLATIVO DE JUSTIFICAR LAS RAZONES QUE SUSTENTAN UN TRATO DIFERENCIADO EN EL PROPIO PROCESO DE REFORMAS A UN ORDENAMIENTO LEGAL, POR SÍ MISMA, NO CONLLEVA LA INCONSTITUCIONALIDAD DE LA NORMA. Tesis aislada CLXXIX/2007, emitida por la Primera Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXVI, septiembre de 2007, página 384. Mediante esta tesis, nuestra Corte Suprema sustentó que es atribución del juzgador constitucional constatar si las razones que justifiquen un trato diferenciado pueden advertirse de algún precepto de la Constitución 253
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Federal, de otras disposiciones ordinarias o, en su caso, si aquéllas pudieron haber sido expuestas previamente en un diverso proceso de reformas a la ley tributaria. EXTRANJEROS. GOZAN DE LOS DERECHOS PREVISTOS EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL, AL QUEDAR SUJETOS A LA POTESTAD TRIBUTARIA DEL ESTADO MEXICANO. Tesis aislada CVI/2007, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXVI, agosto de 2007, página 637. Nuestra SCJN sustenta en esta tesis que de los antecedentes constitucionales del artículo 31, fracción IV constitucional, se advierte que la referencia que se hace solamente a los mexicanos, tratándose de la obligación de contribuir para los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes, obedece a que se incluyeron en el mismo precepto otros deberes patrios o de solidaridad social propios de quienes tienen la calidad de ciudadanos mexicanos, por lo que el hecho de que el texto del artículo 31, fracción IV, de la CPEUM no incluya expresamente a los extranjeros, no impide imponerles tributos por razones de territorio o ubicación de la fuente de riqueza en México, además de que al quedar vinculados a la potestad tributaria nacional por cualquier nexo, también gozan de los derechos fundamentales que estatuye dicho numeral. ESTÍMULO FISCAL CONTENIDO EN EL ARTÍCULO 17, FRACCIÓN II, DE LA LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN PARA EL EJERCICIO FISCAL 2002. NO RESULTA APLICABLE A LOS HELICÓPTEROS. Jurisprudencia 157/2007, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXVI, agosto de 2007, página 538. El criterio consideró que el precepto establece un estímulo fiscal a favor de los contribuyentes del IMPAC que sean residentes en México y que se dediquen al transporte aéreo o marítimo de personas o bienes por los aviones o embarcaciones que tengan concesión o permiso del Gobierno Federal para ser explotados comercialmente. Sin embargo, dicho estímulo no resulta aplicable tratándose de activos consistentes en helicópteros, concepto distinto al de aviones, en virtud de que se trata de una excepción a las reglas generales de tributación y, por tanto, su 254
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aplicación debe ser estricta en acatamiento a lo dispuesto por el artículo 5 del CFF. EQUIDAD TRIBUTARIA. CUANDO SE RECLAMA LA EXISTENCIA DE UN TRATO DIFERENCIADO RESPECTO DE DISPOSICIONES LEGALES QUE NO CORRESPONDEN AL ÁMBITO ESPECÍFICO DE APLICACIÓN DE AQUEL PRINCIPIO, LOS ARGUMENTOS RELATIVOS DEBEN ANALIZARSE A LA LUZ DE LA GARANTÍA DE IGUALDAD. Jurisprudencia 97/2006, emitida por la Primera Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXV, enero de 2007, página 231. Mediante la jurisprudencia en comento, la Primera Sala de la SCJN, delimitó que el contenido de la garantía de equidad tributaria, precisando que ésta radica en la igualdad ante la misma ley tributaria de los sujetos pasivos del gravamen. EXENCIONES TRIBUTARIAS. SU ESTABLECIMIENTO BASARSE EN RAZONES EXTRAFISCALES.
PUEDE
Tesis aislada XXXII/2007, emitida por el Pleno de la SCJN, aprobada en sesión del 15 de octubre de 2007. El Pleno de nuestro Alto Tribunal resolvió que los impuestos con fines extrafiscales son aquellos que se establecen con un objetivo distinto del recaudatorio, es decir, mediante ese tipo de impuestos el Estado no persigue como objetivo fundamental allegarse de recursos para afrontar el gasto público, sino impulsar, orientar o desincentivar ciertas actividades o usos sociales, según se consideren útiles o no para el desarrollo armónico del país. Asimismo, señala que si mediante las exenciones se libera de la obligación fiscal al sujeto pasivo de la relación tributaria, por lo tanto que es inconcuso que tal liberación puede válidamente responder a fines extrafiscales, pues mediante aquéllas el Estado puede incrementar el bienestar material de los gobernados cuya capacidad contributiva es baja o impulsar determinado sector productivo al evitar que el precio del algún producto aumente con motivo de que el monto del impuesto se incorpore a él.
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FINES EXTRAFISCALES. NO NECESARIAMENTE DERIVAN DE LA EXPOSICIÓN DE MOTIVOS DE LA LEY CORRESPONDIENTE O DEL PROCESO LEGISLATIVO QUE LE DIO ORIGEN, SINO QUE PUEDEN DEDUCIRSE DEL PRECEPTO QUE LOS ESTABLEZCA. Tesis aislada XXXIII/2007, emitida por el Pleno de la SCJN, aprobada en sesión del 15 de octubre de 2007. Nuestra Corte Suprema resolvió que si de la simple lectura de una norma tributaria se advierte, prima facie, que está orientada a impulsar, conducir o desincentivar ciertas actividades o usos sociales, según sean considerados útiles o no para el desarrollo armónico del país, y los fines que pretende son fácilmente identificables en tanto se desprenden con claridad del propio precepto sin necesidad de hacer un complicado ejercicio de interpretación, es incuestionable que el juzgador puede sostener que el precepto relativo establece fines extrafiscales aunque sobre el particular no se haya hecho pronunciamiento alguno en la exposición de motivos o en el proceso legislativo respectivo. GARANTÍAS INDIVIDUALES. EL RETARDO, OMISIÓN O INCUMPLIMIENTO DE LOS DEBERES DE LAS AUTORIDADES PUEDE DAR LUGAR A LA VIOLACIÓN GRAVE DE AQUÉLLAS. Tesis aislada XLIX/2007, emitida por el Pleno de la SCJN, aprobada en sesión del día 15 de octubre de 2007. El criterio señala que el ejercicio oportuno de las obligaciones de las autoridades para mantener el orden público constituye una garantía individual de los gobernados, por lo que la omisión de tal ejercicio, en condiciones extremas, implica una violación grave de garantías, al ser obligación de los órganos del Estado velar por la seguridad pública y por la protección del orden público, los cuales son fundamentales para la vigencia de las garantías individuales, consagradas en la CPEUM.
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SEGUNDO.-
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CONTABILIDAD. SU ASEGURAMIENTO DURANTE EL DESARROLLO DE UNA VISITA DOMICILIARIA PUEDE DECRETARSE CONFORME A LOS ARTÍCULOS 44, FRACCIÓN II, PÁRRAFO TERCERO Y 46, FRACCIÓN III, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. Jurisprudencia 41/2007, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXV, abril de 2007, página 442. Mediante esta Jurisprudencia, se consideró que el visitador durante el desarrollo de la visita podrá fundar el aseguramiento de la contabilidad en la fracción III del artículo 46 y de ser necesario en el párrafo tercero de la fracción II del artículo 44, en caso de que se actualice alguno de los supuestos en él señalados. NULIDAD. LA DECRETADA POR INSUFICIENCIA EN LA FUNDAMENTACIÓN DE LA COMPETENCIA DE LA AUTORIDAD ADMINISTRATIVA, DEBE SER LISA Y LLANA. Jurisprudencia 99/2007, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXV, junio de 2007, página 287. Mediante esta Jurisprudencia, se concluye que cuando la autoridad emisora de un acto administrativo no cite con precisión el apartado, fracción, inciso o subinciso correspondiente o, en su caso, no transcriba el fragmento de la norma si ésta resulta compleja, que le conceda la facultad de emitir el acto de molestia, el particular quedaría en estado de inseguridad jurídica y de indefensión, al desconocer si aquélla tiene facultades para ello, por lo que el TFJFA deberá declarar la nulidad lisa y llana del acto administrativo emitido por aquélla, esto es, no la vinculará a realizar acto alguno, por lo que su decisión no podrá tener un efecto conclusivo sobre el acto jurídico material que lo motivó, salvo el caso de excepción previsto en la jurisprudencia citada, consistente en que la resolución impugnada hubiese recaído a una petición, instancia o recurso, supuesto en el cual deberá ordenarse el dictado de una nueva en la que se subsane la insuficiente fundamentación legal.
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AMPARO CONTRA LEYES. LA AUTOLIQUIDACIÓN DE UNA CONTRIBUCIÓN NO ES UN ACTO IMPUTABLE A LAS AUTORIDADES EJECUTORAS, AUNQUE SÍ CONSTITUYE UN ACTO DE APLICACIÓN DE LA LEY A PARTIR DEL CUAL EMPIEZA A CORRER EL PLAZO PARA PROMOVER EL AMPARO. Jurisprudencia 153/2007, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXVI, agosto de 2007, página 367. Mediante esta Jurisprudencia, nuestra Suprema Corte decidió que la existencia de un acto de autoridad no puede hacerse derivar de la actitud del particular frente al mandato legal, sino de la conducta observada por la propia autoridad y, por ende, que la circunstancia de que el quejoso haya presentado la declaración de pago de un impuesto, con la cual acredita la autoaplicación de la ley, no conduce a tener por ciertos los actos de determinación y cobro atribuidos a las autoridades ejecutoras. SOCIO O ACCIONISTA RESPONSABLE SOLIDARIO DEL CRÉDITO FISCAL DERIVADO DE LA FALTA DE AVISO DE CAMBIO DE DOMICILIO DE LA SOCIEDAD CONTRIBUYENTE. DEBE OTORGÁRSELE GARANTÍA DE AUDIENCIA PARA QUE ALEGUE LO QUE A SU INTERÉS CONVENGA, TANTO DE LA DETERMINACIÓN DE SU RESPONSABILIDAD COMO DEL PROCEDIMIENTO QUE CULMINÓ CON LA FIJACIÓN DEL REFERIDO CRÉDITO. Jurisprudencia 139/2007, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXVI, agosto de 2007, página 620. Con esta Jurisprudencia, nuestra Corte Suprema sustenta que el socio o accionista se constituye en responsable solidario del crédito fiscal determinado a la sociedad contribuyente que incumplió con su obligación de dar aviso del cambio de domicilio en términos del RCFF, en tanto que esa determinación lo vincula directamente con la fijación del crédito fiscal y lo obliga a contribuir al pago con su patrimonio en la proporción con la que participó en el capital social en la época en que se actualizó el hecho que motivó el crédito; por tanto, debe otorgársele la garantía de audiencia para que pruebe y alegue lo que a su interés convenga, no sólo respecto de los hechos u omisiones que se consideraron para determinar su responsabilidad solidaria, sino también respecto de aquellos que dieron lugar a la determinación del crédito fiscal.
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FIRMA ELECTRÓNICA AVANZADA. EL HECHO DE QUE EL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN NO ESTABLEZCA SU DEFINICIÓN NO VIOLA LA GARANTÍA DE LEGALIDAD. Tesis aislada XCVII/2007, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXVI, agosto de 2007, página 638. Mediante este criterio, se concluye que no se viola la garantía de legalidad contenida en el artículo 16 de la CPEUM, por el hecho de que el CFF no establezca una definición particular de lo que debe entenderse por "firma electrónica avanzada", pues del artículo 17-D se advierte el propósito perseguido con ésta, el cual, además de identificar al emisor de un mensaje como su autor legítimo, como si se tratara de una firma autógrafa, garantiza la integridad del documento produciendo los mismos efectos que las leyes otorgan a los documentos con firma autógrafa, teniendo el mismo valor probatorio; lo anterior, en razón de que la firma electrónica avanzada está vinculada a un certificado expedido por una autoridad, en este caso, por el SAT, en el que constan los datos del registro respectivo. REVISIÓN DE GABINETE. LOS ARTÍCULOS 42, FRACCIÓN IV, 48, FRACCIONES I, II Y III, Y 52-A, FRACCIÓN II, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, NO TRANSGREDEN EL ARTÍCULO 23 CONSTITUCIONAL. Tesis aislada CXVII/2007, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXVI, agosto de 2007, página 642. En esta tesis, nuestro Alto Tribunal parte de la premisa consistente en que el artículo 23 de la CPEUM prohíbe que una misma persona pueda ser juzgada dos veces por los mismos hechos, lo que requiere de un pronunciamiento previo y definitivo sobre una situación determinada e implica la proscripción de iniciar un nuevo juicio o procedimiento sobre esa situación. En este tenor, si los artículos 42, fracción IV, 48, fracciones I, II y III, y 52-A, fracción II, del CFF sólo regulan aspectos de trámite o instrumentales que cumplen una función meramente informativa, que sirven para hacer del conocimiento de la autoridad exactora los datos y elementos necesarios para realizar un pronunciamiento final respecto de lo investigado, no están sujetos al principio derivado del aludido artículo 23 constitucional y, por ende, no pueden transgredirlo en perjuicio de los particulares, pues no ponen fin a la vía administrativa ejercida ni establecen la situación fiscal definitiva que ha de guardar el 259
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contribuyente, tampoco permiten la calificación jurídica respecto de lo encontrado y, además, no autorizan efectuar nuevas revisiones respecto de situaciones jurídicas sobre las cuales ya existe un pronunciamiento definitivo. CONSULTA FISCAL. LA RESPUESTA QUE EMITE LA AUTORIDAD, CONSTITUYE UN ACTO DE APLICACIÓN DE LAS DISPOSICIONES LEGALES EN QUE SE FUNDE, SUSCEPTIBLE DE SER IMPUGNADA A TRAVÉS DEL JUICIO DE AMPARO, SIEMPRE QUE SE HAYA PLANTEADO UNA SITUACIÓN REAL Y CONCRETA Y SE TRATE DEL PRIMER ACTO DE APLICACIÓN EN PERJUICIO DEL QUEJOSO. Jurisprudencia 2/2007, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXV, enero de 2007, página 491. Mediante la tesis en estudio, la Segunda Sala de la SCJN resolvió que el artículo 34 del CFF no debe interpretarse en sentido estricto, sino que debe interpretarse a la luz del artículo 8 de la CPEUM, a fin de salvaguardar el derecho de todo gobernado de que a toda petición debe recaerle un proveído. ORDEN DE VISITA DOMICILIARIA. LA AUTORIDAD EMISORA DEBE FUNDAR SU COMPETENCIA PARA NOMBRAR A LA PERSONA O PERSONAS QUE EFECTUARÁN LA VISITA CONJUNTA O SEPARADAMENTE, EN EL ARTÍCULO 43, FRACCIÓN II, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, SIN QUE LE EXIMA DE ESTA OBLIGACIÓN EL HABER NOMBRADO A UNA SOLA PERSONA PARA EFECTUARLA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2005). Jurisprudencia 85/2007, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXV, mayo de 2007, página 990. La Segunda Sala de la SCJN determinó la necesidad de que en el documento que contenga la orden de visita domiciliaria para que de encuentre debidamente fundado, se invoque la ley, reglamento, decreto o acuerdo que le otorgue la atribución ejercida, citando el apartado, fracción, inciso o subinciso, y en el supuesto de tratarse de una norma compleja deberá transcribirse la parte correspondiente de la misma.
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PRESCRIPCIÓN DE CRÉDITOS FISCALES. LOS ARTÍCULOS 22 Y 146 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, NO VIOLAN EL PRINCIPIO DE IGUALDAD ANTE LA LEY. Tesis aislada LXXII/2007, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXVI, julio de 2007, página 380. Según el criterio señalado, los artículos 22 y 146 del CFF, no violan el principio de igualdad ante la ley, aun cuando no se distingue el trato que debe darse a un crédito determinado por la autoridad y al derivado de un pago de lo indebido, toda vez que en ambos casos las obligaciones se extinguen en un plazo de cinco años, es decir, cuando se configura la prescripción. Ahora bien, dicho plazo inicia a computarse a partir de la fecha en que el pago pudo ser legalmente exigido dicho plazo y se interrumpe con la gestión de cobro que el acreedor lleve a cabo. MULTA FISCAL. TRATÁNDOSE DE LA PREVISTA EN EL ARTÍCULO 76, FRACCIÓN II, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, VIGENTE HASTA EL 28 DE JUNIO DE 2006, LA GARANTÍA DE AUDIENCIA PUEDE OTORGARSE CON POSTERIORIDAD A SU IMPOSICIÓN. Jurisprudencia 174/2007, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXVI, septiembre de 2007, página 510. En esta Jurisprudencia se concluye que tratándose de la sanción prevista en el artículo 76, fracción II, del CFF, vigente hasta el 28 de junio de 2006, el derecho de audiencia puede otorgarse con posterioridad a la emisión de la resolución respectiva, en virtud de que el crédito fiscal que deriva de la imposición de aquélla tiene su origen en la omisión del pago de una contribución y, por ende, al tenor del artículo 2o., último párrafo, del propio ordenamiento, constituye un accesorio del tributo respectivo que participa de su naturaleza, tornándose en un crédito fiscal tributario. CONSULTA FISCAL. LA RESOLUCIÓN FAVORABLE PARTICULAR VINCULA A LA AUTORIDAD QUE LA EMITIÓ.
AL
Tesis aislada XXXV/2007, emitida por el Pleno de la SCJN, aprobada en sesión del 15 de octubre de 2007. 261
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En este criterio se sostiene que si conforme al artículo 34 del CFF el administrado formula a la autoridad fiscal competente, en forma individual, una consulta sobre determinados aspectos imperantes en su realidad fiscal presente, no futura y probable, y la autoridad da respuesta a esa consulta, la resolución, que por razones de congruencia debe referirse a la situación del solicitante en el momento en que realizó la petición, de ser favorable a este último vincula a la autoridad. RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS FAVORABLES A LOS PARTICULARES A QUE SE REFIERE EL ARTÍCULO 36 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. SU NATURALEZA JURÍDICA. Tesis aislada XXXVI/2007, emitida por el Pleno de la SCJN, aprobada en sesión del 15 de octubre de 2007. En esta tesis se afirma que la resolución administrativa de carácter individual favorable a un particular consiste en el acto de autoridad emitido de manera concreta y que precisa una situación jurídica favorable a una persona determinada, sin que de modo alguno se fijen criterios generales que puedan o no seguirse por la propia autoridad emisora o por sus inferiores jerárquicos, determinación que, la mayoría de las veces, obedece a una consulta jurídica que realiza el particular a la autoridad fiscal sobre una situación real, concreta y presente, por lo que al vincular a ésta no puede revocarla o modificarla por sí y ante sí, ya que goza del principio de presunción de legalidad, de manera que debe impugnar su validez en el juicio contencioso administrativo ante el TFJFA, conforme al artículo 36 del CFF. JUICIO DE LESIVIDAD. EL ARTÍCULO 36, PRIMER PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ, SIN ESPECIFICAR LAS CAUSAS Y EFECTOS DE LA DECLARACIÓN DE NULIDAD, NO VIOLA LA GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA. Jurisprudencia 81/2007, emitida por el Pleno de la SCJN, aprobada en sesión del 15 de octubre de 2007. Mediante esta Jurisprudencia, el Pleno de nuestro Alto Tribunal resolvió que el artículo 36 primer párrafo del CFF no viola la garantía de seguridad jurídica contenida en el artículo 16 de la CPEUM, pues este juicio se ubica en el ámbito de lo contencioso administrativo, de ahí que se encuentre regido por la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, que en sus artículos 51 y 52 establece las causas de ilegalidad y los alcances de la sentencia que llegue a dictarse, por lo que el aspecto relativo a las consecuencias de la sentencia de nulidad 262
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decretada en un juicio de lesividad se rige por esas normas y que ésta sea absoluta o para determinados efectos, atiende, como en todos los juicios contenciosos, a los vicios propios del acto impugnado y a la especial y diversa jurisdicción de que está dotada la autoridad administrativa; esto es, si la resolución impugnada nació con motivo de un procedimiento de pronunciamiento forzoso o en el ejercicio de una facultad discrecional de una autoridad. JUICIO DE LESIVIDAD. EL PLAZO QUE ESTABLECE EL ARTÍCULO 207 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, VIGENTE HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2005, PARA PROMOVERLO, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE IGUALDAD PROCESAL. Tesis aislada XXXVII/2007, emitida por el Pleno de la SCJN, aprobada en sesión del 15 de octubre de 2007. Mediante esta tesis, el Máximo Tribunal de nuestro País consideró que el hecho de que el artículo 207 del CFF, vigente hasta el 31 de diciembre de 2005, otorgue a la autoridad fiscal el plazo de 5 años para promover el referido juicio y al particular sólo le conceda el de 45 días, no viola el principio de igualdad procesal, porque la circunstancia de que se otorgue a la autoridad un término más amplio para promover el juicio de nulidad contra una resolución favorable al particular, se justifica en atención al cúmulo de resoluciones que se emiten y al tiempo que tarda la autoridad en advertir la lesión al interés público, y porque aquélla defiende el patrimonio de la colectividad, que es indispensable para el sostenimiento de las instituciones y de los servicios públicos a que está obligado el Estado. JUICIO DE LESIVIDAD. EL ARTÍCULO 207, PÁRRAFO TERCERO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN VIGENTE HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2005, QUE ESTABLECE UN PLAZO DE CINCO AÑOS PARA SU PROMOCIÓN TRATÁNDOSE DE ACTOS QUE SURTEN EFECTOS INMEDIATAMENTE, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA. Tesis aislada III/2008, emitida por la Primera Sala de la SCJN, aprobada en sesión del 6 de diciembre de 2007. En este criterio se sustentó que el párrafo tercero del artículo 207 del CFF vigente hasta el 31 de diciembre de 2005, que establece el plazo de cinco años para promover el juicio de lesividad cuando se trate de actos que surten efectos inmediatamente, no viola el principio de seguridad jurídica, pues, si la facultad de la autoridad para cobrar un crédito fiscal prescribe 263
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en cinco años, resulta razonable que el plazo otorgado al Estado para la interposición de dicho juicio sea de la misma duración, ya que sólo así estará en condiciones de aprovechar plenamente el término conferido por el legislador para el cobro de las contribuciones. Asimismo, en la tesis en comento, nuestro Alto Tribunal afirma que de la exposición de motivos de la ley que instaura el juicio de lesividad, se advierte que fundamentalmente dos consideraciones motivaron su creación: que en materia administrativa no puede prevalecer el error sobre el interés público y que las autoridades administrativas no pueden revocar unilateralmente sus propias determinaciones, cuando éstas son favorables a un particular. JUICIO DE LESIVIDAD. EL ARTÍCULO 36 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, AL PREVER SU PROCEDENCIA CONTRA LAS RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS DE CARÁCTER INDIVIDUAL FAVORABLES A UN PARTICULAR, NO ATENTA CONTRA LA INSTITUCIÓN DE LA COSA JUZGADA. Tesis aislada IV/2008, emitida por la Primera Sala de la SCJN, aprobada en sesión del 6 de diciembre de 2007. La Suprema Corte sostuvo que si el juicio de lesividad sólo procede contra actos jurídicos dictados por la autoridad administrativa en su carácter de ordenadora, independientemente de que tales actos puedan estar contenidos en un documento que además incluya actos emitidos en ejecución de un fallo, es inconcuso que el aludido artículo no atenta contra la institución de la cosa juzgada, en tanto que a través del referido medio de defensa no pueden analizarse las determinaciones alcanzadas por el tribunal contencioso-administrativo, cuya ejecución ordenó cumplir a la autoridad administrativa. DECLARACIONES COMPLEMENTARIAS DE IMPUESTOS PRESENTADAS DE CONFORMIDAD CON EL ARTÍCULO 32 DE CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. LA AUTORIDAD FISCAL SÓLO PUEDE MODIFICAR LOS SALDOS A CARGO EN ELLAS DETERMINADAS, A TRAVÉS DEL EJERCICIO DE SUS FACULTADES DE COMPROBACIÓN PREVISTAS EN EL ARTÍCULO 42 DEL CÓDIGO MENCIONADO Tesis aislada, emitida por la Sala Regional del Centro I del TFJFA, el de 1° de marzo de 2006.
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En el criterio señalado, se establece que de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 32 del CFF, las declaraciones complementarias presentadas por los contribuyentes adquieren el carácter de definitivas y dejan sin efectos a la anteriormente presentada, en este sentido, si la autoridad fiscal considera que los datos contenidos en una declaración complementaria no son los correctos y deben seguir rigiendo las primeras declaraciones presentadas, sólo se podrá modificar tales datos a través del ejercicio de alguna de las facultades de comprobación establecidas en el artículo 42 del CFF. DEVOLUCIÓN DE IMPUESTOS.- APLICACIÓN DE LA TESIS JURISPRUDENCIAL 2ª./J.6/2006, EMITIDA POR LA SEGUNDA SALA DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN, PARA LOS CASOS DE SOLICITUDES DE DEVOLUCIÓN DE IMPUESTOS QUE NO PROCEDAN DE SOLICITUDES REALIZADAS DE LA RESPUESTA A UNA CONSULTA. Tesis aislada, emitida por la Segunda Sala Regional Hidalgo-México del TFJFA, el 31 de octubre de 2006. A pesar de que la jurisprudencia 2ª./J.6/2006, únicamente se refiera a los casos de procedencia de la devolución de impuestos cuando dicha solicitud se realiza con motivo de una consulta de confirmación de criterio, también resulta aplicable para los casos en que los contribuyentes soliciten la devolución respectiva, sin motivo de una respuesta a una consulta; por lo tanto, sólo es necesaria la declaratoria de inaplicabilidad del precepto legal declarado inconstitucional por parte del TFJFA, para el efecto de que procedan las devoluciones de impuestos pagados con posterioridad a la presentación de la solicitud de devolución. En este sentido, resulta intrascendente si la solicitud de devolución de contribuciones proviene de una respuesta a una consulta, pues resulta suficiente que el contribuyente haya realizado la petición respectiva a la autoridad correspondiente, y que el TFJFA haya reconocido la inaplicabilidad del artículo declarado inconstitucional para que proceda dicha devolución.
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RESOLUCIÓN MISCELÁNEA FISCAL. LA FACULTAD DE LA AUTORIDAD FISCAL CONTENIDA EN ELLA PARA REGULAR CIERTOS ASPECTOS DE LAS DISPOSICIONES TRIBUTARIAS NO ES ILIMITADA NI IRRESTRICTA, SINO UNA FACULTAD REGLADA QUE POR CONSECUENCIA TIENE LIMITACIONES. Tesis aislada, emitida por la Sala Regional del Centro I del TFJFA, el 1° de agosto de 2006. Si bien es cierto que atento a la facultad conferida por el artículo 33, fracción I, inciso g), del CFF, la autoridad fiscal tiene la facultad de reglamentar ciertos aspectos previstos en las disposiciones tributarias, a través de reglas de carácter general, tal reglamentación tiene dos restricciones, dado el principio de reserva de ley, que son: i) que el precepto legal que se pretenda regular a través de dicha regla efectúe una remisión expresa a la Miscelánea, y ii) que la regla a través de la cual se regule un precepto legal, no supere los alcances de la disposición legal que pretende regular. Por lo tanto, en caso de que una regla Miscelánea exceda alguna de las dos restricciones señaladas, su aplicación resulta contraria a derecho. DOBLE TRIBUTACIÓN.-APLICACIÓN OBLIGATORIA DE LOS COMENTARIOS AL MODELO DE LA ORGANIZACIÓN PARA LA COOPERACIÓN Y EL DESARROLLO ECONÓMICO. Jurisprudencia N° V-P-2aS-758 emitida por la Segunda Sección de la Sala Superior del TFJFA, el 26 de junio de 2007. El artículo 35 del CFF permite a los funcionarios fiscales facultados, emitir criterios para la aplicación de las disposiciones fiscales; los cuales, si son publicados en el DOF, derivan en derechos para los particulares. En este sentido, si se publicó en el DOF, que los Comentarios al Modelo de la OCDE para Evitar la Doble Imposición e Impedir la Evasión Fiscal, son obligatorios para las autoridades fiscales en la interpretación de los tratados celebrados por México, éstos podrán ser invocados por los particulares, para la debida interpretación y aplicación de los tratados para evita la doble imposición en los que México sea parte.
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CONCEPTOS DE ANULACIÓN.- LA FALTA DE CITA DE LOS PRECEPTOS LEGALES VIOLADOS, NO ES SUFICIENTE PARA DESESTIMARLOS. Tesis emitida por la Segunda Sección de la Sala Superior del TFJFA, mediante sesión de 6 de marzo de 2007. Resulta suficiente que en la demanda de nulidad se expresen argumentos “lógico jurídicos” que tiendan a evidenciar la ilegalidad de la resolución impugnada, ya que conforme lo establece el artículo 208, fracción VI del CFF, no es requisito esencial que la expresión de los conceptos de anulación se haga conforme a una formalidad determinada. En este sentido, el razonamiento que se haya hecho con la finalidad de obtener la anulación de la resolución impugnada, deberá tenerse como concepto de anulación, puesto que basta que en alguna parte del escrito de demanda se exprese claramente la “causa petendi”. ÍNDICE NACIONAL DE PRECIOS AL CONSUMIDOR. DEBE ESTAR PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN CONJUNTAMENTE CON EL CÁLCULO QUE SIRVIÓ PARA DETERMINARLO. Tesis emitida por la Segunda Sección de la Sala Superior del TFJFA, mediante sesión de 6 de marzo de 2007. A fin de garantizar las garantías de legalidad y certeza jurídica de los contribuyentes y en relación con lo dispuesto por los artículos 20 y 20 Bis del CFF, la publicación del INPCy el cálculo que se utilizó para determinarlo, deben publicarse conjuntamente en el DOF dentro de los primeros diez días del mes siguientes a que corresponda. En relación con lo anterior, cuando en la resolución impugnada se haya actualizado una contribución con base a un Índice Nacional de Precios al Consumidor sin que el cálculo para su determinación se hubiere publicado, deberá declararse la nulidad del acto reclamado en cuanto a su actualización.
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RECURSO DE REVOCACIÓN. AL DICTAR LA RESOLUCIÓN RESPECTIVA LA AUTORIDAD FISCAL NO PUEDE CITAR O MEJORAR LA FUNDAMENTACIÓN DE LA COMPETENCIA DE LA AUTORIDAD. Tesis emitida por la Segunda Sección de la Sala Superior del TFJFA, mediante sesión de 6 de marzo de 2007. La facultad prevista en el artículo 132 del CFF referente a que la autoridad que resuelva un recurso de revocación podrá corregir los errores que advierta en la cita de los preceptos que se consideran violados, se encuentra limitada a aquellos errores que se presenten en el propio recurso, sin que pueda hacer extensiva su facultad a otros ocursos. Lo anterior es así, ya que la suplencia del error prevista por el CFF, beneficia únicamente a los gobernados y no a otros sujetos como lo son las autoridades, por lo que de ninguna manera la autoridad que resuelva el recurso de revocación podrá modificar la fundamentación de la resolución o de los actos recurridos. SUSPENSIÓN DE LA EJECUCIÓN DEL ACTO ADMINISTRATIVO IMPUGNADO.- EMBARGO COACTIVO, ES IDÓNEO PARA GARANTIZAR EL INTERÉS FISCAL, EN TÉRMINOS DE LOS ARTÍCULOS 151 Y 144 SÉPTIMO PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. Tesis emitida por la Primera Sección de la Sala Superior del TFJFA, mediante sesión del 30 de marzo de 2007. Teniendo en consideración que el embargo practicado en la vía coactiva previsto por el artículo 151 del CFF, tiene como finalidad garantizar el interés fiscal de la Federación, bastará con que el particular acredite que existe garantía suficiente constituida a través del embargo coactivo, sin que resulte necesario que constituya garantía adicional mediante billete de depósito, póliza o fianza. RECURSO DE REVOCACIÓN.- CORRECTA INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 132 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN EN LA RESOLUCIÓN DEL MISMO. Tesis emitida por la Primera Sección de la Sala Superior del TFJFA, mediante sesión de fecha 12 de abril de 2007. 268
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El artículo 132 del CFF, señala que para la resolución de un recurso administrativo de revisión, basta el estudio de uno sólo de los agravios hechos valer por la recurrente, cuando éste resulte suficiente para desvirtuar la validez del acto reclamado. A efecto de dar debido cumplimiento a lo dispuesto por el precepto previamente citado, se deben analizar en primer término, los agravios que por su naturaleza de ser fundados, acarrearían la revocación del acto combatido y harían innecesario el estudio de los demás planteamientos hechos valer por la promovente. REQUERIMIENTO DE INFORMES Y DOCUMENTOS FORMULADOS AL CONTADOR PÚBLICO NO IMPLICA EL INICIO DE LAS FACULTADES DE COMPROBACIÓN. Criterio aislado emitido por la Primera Sala Regional del Norte Centro II del Tribunal Federal de Justicia, con fecha 12 de marzo de 2007. La autoridad fiscal se encuentra facultada para requerir al contador público que dictamina los estados financieros del contribuyente diversa información para su revisión, lo cual no implica que esté actuando en ejercicio de sus facultades de comprobación, ya que tal y como dispone el artículo 56 del RCFF, dichas facultades se inician únicamente cuando se requiere al contribuyente, a los terceros relacionados con él o a responsables solidarios, excluyéndose de tales supuestos, al contador público dictaminador. DETERMINACIÓN CORRESPONDE DESVIRTUARLA.
PRESUNTIVA DE CONTRIBUCIONES.A LA CONTRIBUYENTE LIQUIDADA
Tesis emitida por la Segunda Sección de la Sala Superior del TFJFA, mediante sesión del 17 de mayo de 2007. En términos del CFF, corresponde a la actora en el juicio contencioso administrativo desvirtuar los fundamentos y motivos de la resolución o acto impugnado. En el caso de que la resolución combatida determine de manera presuntiva un crédito fiscal por omisión de contribuciones en materia de ISR del régimen simplificado, la quejosa deberá acreditar con las pruebas conducentes, cuales fueron sus ingresos y egresos así como y la diferencia entre éstos y los considerados por la autoridad. 269
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MULTA FISCAL MÁXIMA. LA CIRCUNSTANCIA DE QUE NO SE MOTIVE SU IMPOSICIÓN, AMERITA SU NULIDAD. Criterio aislado emitido por la Décima Sala Regional Metropolitana del TFJFA, el día 1 de junio de 2007. Cuando la autoridad fiscal en ejercicio de su arbitrio, determine imponer a un contribuyente la multa máxima prevista por un precepto legal determinado, deberá señalar de manera precisa los argumentos y circunstancias que la llevaron a tomar tal determinación. Lo anterior es así, ya que si la autoridad omitiere precisar los elementos tomados en consideración para fijar la multa máxima prevista en ley a un caso concreto, atentaría contra las garantías de fundamentación y motivación previstas por el artículo 16 Constitucional. Por razón de lo anterior, la autoridad sancionadora deberá fundar y motivar su resolución expresando todas aquellas circunstancias relativas al caso, así como los elementos de los cuales se desprenda el razonamiento que empleó en la individualización de la pena. ORDEN DE VISITA. NO SUSPENDE EL PLAZO DE CADUCIDAD, CUANDO SE HUBIERE DECLARADO LA ILEGALIDAD DEL CITATORIO PREVIO A SU NOTIFICACIÓN. Tesis aislada emitida por la Primera Sección de la Sala Superior del TFJFA, mediante sesión de 22 de mayo de 2007. Los supuestos previstos en el artículo 67, del CFF, respecto a la suspensión del plazo necesario para que surta efectos la caducidad, no serán aplicables si el contribuyente acredita que el citatorio emitido por la autoridad, previo a la notificación de una orden de visita, no cumple con los requisitos previstos en Ley. Así las cosas, resulta incuestionable que si el citatorio por el que se pretendió notificar una visita domiciliaría es declarado ilegal, la orden de visita no pudo haber surtido efecto alguno, ya que en estricto sentido, no fue debidamente notificada. En conclusión, si la autoridad en ejercicio de sus facultades de comprobación, ordena una visita domiciliaria, y ésta no es debidamente notificada, dicho acto de molestia no resultará apto para suspender los plazos previstos por el Código Fiscal para efectos de la caducidad. 270
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TERCERO.-
LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
DEDUCCIÓN DE GASTOS NECESARIOS E INDISPENSABLES. INTERPRETACIÓN DE LOS ARTÍCULOS 29 Y 31, FRACCIÓN I, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. Tesis aislada XXX/2007, emitida por la Primera Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXV, febrero de 2007, página 637. Nuestra SCJN, interpretó que los gastos susceptibles de deducir de los ingresos que se obtienen, son aquellos que resultan necesarios para el funcionamiento de la empresa y sin los cuales sus metas operativas se verían obstaculizadas a tal grado que se impediría la realización de su objeto social. DEDUCCIONES. CRITERIOS PARA DISTINGUIR LAS DIFERENCIAS ENTRE LAS CONTEMPLADAS EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, A LA LUZ DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA CONSAGRADO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL. Tesis aislada XXV/2007, emitida por la Primera Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXV, febrero de 2007, página 638. En este criterio se sustenta que de la interpretación sistemática de la LISR pueden observarse dos tipos de erogaciones: a) las necesarias para generar el ingreso del contribuyente, las cuales deben ser reconocidas por el legislador, sin que su autorización en la normatividad pueda equipararse con concesiones graciosas, pues se trata de una exigencia del principio de proporcionalidad en materia tributaria, en su implicación de salvaguardar que la capacidad contributiva idónea para concurrir al sostenimiento de los gastos públicos, se identifique con la renta neta de los causantes; b) por otra parte, se aprecia que aquellas erogaciones en las que no se observe la característica de ser necesarias e indispensables, no tienen que ser reconocidas como deducciones autorizadas pues su realización no es determinante para la obtención del ingreso; no obstante ello, el legislador puede implementar mecanismos que permitan deducir cierto tipo de gastos que no sean estrictamente necesarios, ya sea en forma total o en parte -lo cual también suele obedecer a su aspiración de conseguir ciertas finalidades que pueden ser 271
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de naturaleza fiscal o extrafiscal- pero sin tener obligación alguna de reconocer la deducción de dichas erogaciones. DEDUCCIONES. CRITERIO PARA SU INTERPRETACIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. Tesis aislada XXVIII/2007, emitida por la Primera Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXV, febrero de 2007, página 638. La regla general para la interpretación de las deducciones en el ISR debe ser de orden restrictivo, en el sentido de que únicamente pueden realizarse las autorizadas por el legislador y conforme a los requisitos o modalidades que éste determine; sin embargo, ello no implica que no pueda efectuarse un juicio constitucional sobre la decisión del legislador, pues existen ciertas erogaciones cuya deducción debe reconocerse, ya no por un principio de política fiscal, sino en atención a la garantía constitucional de proporcionalidad tributaria prevista en la fracción IV del artículo 31 de la CPEUM. RENTA. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN VI, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, QUE ESTABLECE LA NO DEDUCIBILIDAD DE LAS PENAS CONVENCIONALES, NO ES VIOLATORIO DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. Tesis aislada XXXI/2007, emitida por la Primera Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXV, febrero de 2007, página 661. Mediante este criterio, se consideró que el artículo 32, fracción VI, de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, no viola el principio de proporcionalidad tributaria, por el hecho de que se limite la deducción de las penas convencionales a los supuestos cuyo origen provenga de causas ajenas a la voluntad del contribuyente, en razón de que no se trata de erogaciones necesarias u ordinarias que ameriten ser reconocidas por el legislador como gastos deducibles, pues no se encuentran necesariamente vinculadas como costo de generación del ingreso y, por ende, no se desprende del artículo 31, fracción IV, constitucional la necesidad de que las mismas sean reconocidas como concepto deducible.
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RENTA. LOS ARTÍCULOS 115 Y 116 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE EN 2002, QUE PREVÉN EL PROCEDIMIENTO PARA CALCULAR EL CRÉDITO AL SALARIO Y QUE ÉSTE SÓLO PUEDE DISMINUIRSE CONTRA DICHO TRIBUTO A CARGO DEL PATRÓN O DEL RETENIDO A TERCEROS, NO VIOLAN LA GARANTÍA DE IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY. Jurisprudencia 9/2007, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXV, febrero de 2007, página 734. Con esta Jurisprudencia, se concluye que los artículos 115 y 116 de la LISR, vigente en 2002, al establecer que el crédito al salario entregado en efectivo a los trabajadores únicamente puede disminuirse contra el impuesto relativo a cargo del patrón o del retenido a terceros, no obstante que con anterioridad podía hacerlo contra cualquier impuesto federal, no violan la garantía mencionada, porque como sujetos pasivos de la relación tributaria no pueden reclamar como derecho adquirido la forma en que lo hacían antes de la reforma combatida, pues la autoridad legislativa puede modificar los lineamientos para la recaudación de las contribuciones, en función de las cambiantes necesidades económicas y sociales del país, y siempre que lo considere conveniente, en el ámbito de sus facultades constitucionales. RENTA. EL ARTÍCULO TERCERO, FRACCIÓN II, SEGUNDO PÁRRAFO, DEL DECRETO POR EL QUE SE REFORMAN, ADICIONAN, DEROGAN Y ESTABLECEN DIVERSAS DISPOSICIONES DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y DE LA LEY DEL IMPUESTO AL ACTIVO Y ESTABLECE LOS SUBSIDIOS PARA EL EMPLEO Y NIVELACIÓN DEL INGRESO, TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005). Tesis aislada CXIII/2007, emitida por la Primera Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXV, junio de 2007, página 205. En este criterio se determina que la regla consistente en que los contribuyentes podrán deducir la participación de utilidades en las empresas pagada a sus trabajadores en el ejercicio de 2005 calculada en los términos previstos en la fracción XIV del artículo segundo de las disposiciones transitorias de dicha Ley, transgrede el principio de proporcionalidad tributaria contenido en la fracción IV del artículo 31 de la CPEUM, ya que remite expresamente al citado artículo segundo 273
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transitorio, fracción XIV, el cual fue declarado inconstitucional por la Primera Sala de la SCJN, de acuerdo con la tesis 1a./J. 26/2006. PÉRDIDAS FISCALES. EL ARTÍCULO 55 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA VIGENTE HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2001, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. Tesis aislada LV/2007, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXV, junio de 2007, página 346. Nuestra Suprema Corte, interpretó que el numeral referido, al establecer la posibilidad de amortizar las pérdidas generadas en un ejercicio dentro del plazo de los 10 ejercicios siguientes, hasta por el monto de la utilidad fiscal que se genere en cada uno de ellos, no transgrede el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la CPEUM, ya que el plazo indicado constituye una temporalidad razonable para apreciar la capacidad contributiva del sujeto pasivo del ISR en un determinado ejercicio fiscal, y suficiente para reconocer los periodos irregulares de operación de una empresa, durante los cuales puede sufrir una descapitalización para efecto de generar utilidades futuras, dentro del curso normal de sus operaciones. RENTA. EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN III, SEGUNDO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, QUE ESTABLECE LOS REQUISITOS PARA DEDUCIR LOS GASTOS EN EL CONSUMO DE COMBUSTIBLES PARA VEHÍCULOS MARÍTIMOS, AÉREOS Y TERRESTRES, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. Jurisprudencia 127/2007, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXVI, agosto de 2007, página 569. La SCJN, resuelve que el precepto al establecer como requisito para la procedencia de las deducciones que se respalden con documentación que reúna los requisitos señalados en las disposiciones fiscales relativas a la identidad y domicilio de quien la expida, así como de quien adquirió el bien respectivo o recibió el servicio, y que tratándose del consumo de combustibles para vehículos marítimos, aéreos o terrestres, el pago deberá efectuarse mediante cheque nominativo del contribuyente, tarjeta de crédito, de débito o de servicios o a través de los monederos electrónicos autorizados conforme al indicado numeral, aun cuando 274
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dichos consumos no excedan el monto de $2,000.00, no transgrede el principio de proporcionalidad tributaria contenido en la fracción IV del artículo 31 de la CPEUM, ya que no propicia una modificación de la capacidad contributiva del contribuyente, en razón de que no le priva del acceso a las deducciones, sino que esos requisitos corresponden a un aspecto formal, el cual responde a la necesidad de tener un mayor control sobre el consumo de combustibles, la fiscalización y la facilidad administrativa para efectuar o acreditar las deducciones de los contribuyentes y, en consecuencia, sobre el cálculo de la base gravable, por lo cual no se limita el derecho del contribuyente a efectuar deducciones. RENTA. EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN III, SEGUNDO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, QUE PREVÉ LOS REQUISITOS PARA DEDUCIR LOS GASTOS EN EL CONSUMO DE COMBUSTIBLES PARA VEHÍCULOS MARÍTIMOS, AÉREOS Y TERRESTRES, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA. Jurisprudencia 126/2007, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXVI, agosto de 2007, página 570. El numeral al establecer que cuando se realicen erogaciones, incluso, por montos menores a $2,000.00 por consumo de combustibles para vehículos marítimos, aéreos y terrestres, deberán efectuarse mediante cheque nominativo del contribuyente, tarjeta de crédito, de débito o de servicios o a través de los monederos electrónicos autorizados conforme al propio precepto para que proceda su deducción, no transgrede el principio de equidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la CPEUM, en relación con los contribuyentes que efectúen tales operaciones respecto de otros bienes por montos también inferiores a los $2,000.00, quienes no tienen dicha obligación, en virtud de que no se trata de contribuyentes en una situación similar.
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RENTA. EL ARTÍCULO 210, FRACCIÓN VI, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, EN CUANTO EXCLUYE A LOS INGRESOS DERIVADOS DE CONTRATOS DE FLETAMENTO, NO TRANSGREDE LOS ARTÍCULOS 16 Y 133 DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS, PUES ES ACORDE CON EL ARTÍCULO 7, PÁRRAFO 1, DEL CONVENIO ENTRE EL GOBIERNO DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS Y EL GOBIERNO DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN E IMPEDIR LA EVASIÓN FISCAL EN MATERIA DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA. Tesis aislada CXX/2007, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXVI, agosto de 2007, página 641. En esta tesis, nuestro Máximo Tribunal parte de considerar que el artículo 7, párrafo 1, del Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de los EUA para Evitar la Doble Imposición e Impedir la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta, dispone que: "Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado", de cuyo enunciado "beneficios de una empresa" se advierte que comprende a los ingresos o utilidades susceptibles de gravamen en el Estado contratante. Además, que el artículo 3, párrafo 2, del Convenio señala que: "Para la aplicación del Convenio por un Estado Contratante, cualquier expresión no definida en el mismo tendrá, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente, el significado que se le atribuya por la legislación de este Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio.". De este modo, concluye que si las partes pactaron que respecto de los conceptos no definidos en el Convenio se estará a la definición prevista en la legislación interna de cada país, resulta evidente que el artículo 210, fracción VI, de la LISR, que excluye de las actividades empresariales, entre otros, a los ingresos por contrato de fletamento que establece el numeral 188-Bis de la Ley, no transgrede los numerales 16 y 133 de la CPEUM, pues es acorde con el artículo 7, párrafo 1, del Convenio indicado. RENTA. EL ARTÍCULO 17 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL INCLUIR LA EXPRESIÓN "O DE CUALQUIER OTRO TIPO" NO VIOLA LA GARANTÍA DE LEGALIDAD TRIBUTARIA. Tesis aislada CXCI/2006, emitida por la Primera Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXV, enero de 2007, página 480. 276
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La Primera Sala de la SCJN resolvió que el artículo 17 de LISR, al no incluir la expresión “o cualquier otro tipo” no viola la garantía de legalidad tributaria, pues no hace genérico el objeto del impuesto ni constituye una cláusula abierta para que la autoridad determine abiertamente los ingresos, sino que dicha expresión se refiere a los demás ingresos que modifican positivamente el patrimonio de los contribuyentes. RENTA. EL ARTÍCULO 17 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE EN 2004, EN TANTO COMPRENDE A LA QUITA COMO INGRESO GRAVABLE, NO ES VIOLATORIO DE LA GARANTÍA DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. Tesis aislada CXCII/2006, emitida por la Primera Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXV, enero de 2007, página 482. A través de la tesis aislada en comento, la Primera Sala de la SCJN estimó que de una correcta interpretación de lo establecido por el artículo 17 de la LISR, se desprende que dentro del concepto “ingresos de cualquier tipo”, puede considerarse a la quita de un adeudo como ingreso acumulable, sin que se viole el principio de proporcionalidad tributaria. Lo anterior, toda vez que se atiende a la auténtica capacidad contributiva del contribuyente, la cual se determina con base en el valor monetario de los bienes en relación con los cuales ha recuperado la plena disposición. RENTA. QUÉ DEBE ENTENDERSE POR "INGRESO" PARA EFECTOS DEL TÍTULO II DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO. Tesis aislada CLXXXIX/2006, emitida por la Primera Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXV, enero de 2007, página 483. Mediante la tesis aislada antes mencionada, la Primera Sala de la SCJN, establece que por ingreso debe entenderse cualquier cantidad que modifique positivamente el haber patrimonial de una persona. Por otra parte, señala que la LISR regula al ingreso en un sentido amplio, pues incluye todo lo recibido o realizado que represente una renta para el receptor, siendo innecesario que el ingreso se traduzca en una entrada en efectivo. Finalmente, concluye que la regla interpretativa para efectos del concepto “ingreso” regulado en el Título II de la LISR es de carácter amplio e 277
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incluyente de todos los conceptos que modifiquen positivamente el patrimonio del contribuyente, salvo que el legislador expresamente hubiese realizado alguna precisión en sentido contrario. DESPENSAS EN EFECTIVO. NO CONSTITUYEN GASTOS DE PREVISIÓN SOCIAL PARA EFECTOS DE SU DEDUCCIÓN EN LA DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. Jurisprudencia 58/2007, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXV, mayo de 2007, página 852. Mediante la Jurisprudencia en comento, la Segunda Sala de la SCJN resolvió que las despensas en efectivo no constituyen una prestación análoga a las enumeradas en la LISR, para efectos de su deducción en la determinación del ISR a cargo de las persona morales, pues sin desconocer que implican un beneficio económico para el trabajador, su destino es indefinido. Lo anterior, ya que no necesariamente se emplearán en la adquisición de los alimentos y otros bienes necesarios que aseguren una vida decorosa para el trabajador y su familia; por tanto, no se traducen en un ahorro derivado de la no utilización de parte del salario en su adquisición que produzca una mejoría en su calidad de vida. RENTA. EFECTOS DE LA SENTENCIA CONCESORIA DEL AMPARO CONTRA EL ARTÍCULO 45-F, SEGUNDO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, QUE ESTABLECE QUE NO SE DARÁN EFECTOS FISCALES A LA REVALUACIÓN DE LOS INVENTARIOS O DEL COSTO DE LO VENDIDO (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005). Jurisprudencia 127/2007, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXVI, septiembre de 2007, página 298. Con este criterio, la Suprema Corte resolvió que los efectos de la sentencia concesoria del amparo contra el precepto arriba indicado, consisten en que se permita al causante el reconocimiento de efectos fiscales al fenómeno inflacionario que impacta el valor de la adquisición de las mercancías, materia prima, productos semiterminados o terminados que forman parte del costo de lo vendido, mediante la actualización de dichos valores, hasta el momento en que se lleve a cabo la enajenación del bien que se produzca o comercialice, limitado a 278
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aquellos casos en los que la compra de la mercancía y su venta -sea que se venda el mismo artículo o incorporado en un producto terminadotengan lugar en ejercicios distintos. CONSOLIDACIÓN FISCAL. EL CONSENTIMIENTO TÁCITO DE LA NORMA NO HACE INOPERANTES LOS ARGUMENTOS FORMULADOS CONTRA LAS REFORMAS AL ARTÍCULO 57-J DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, PUBLICADAS EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 31 DE DICIEMBRE DE 1998. Tesis aislada CXCV/2007, emitida por la Primera Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXVI, septiembre de 2007, página 379. En esta tesis nuestro Máximo Tribunal sustentó el criterio consistente en que cuando se impugnan exclusivamente las reformas al artículo 57-J de la LISR, vigente del 1o. de enero de 1999 al 31 de diciembre de 2001, en cuanto al reconocimiento por parte de la sociedad controladora de los efectos de la desconsolidación del grupo económico al cierre del ejercicio inmediato anterior mediante la presentación de una declaración complementaria de dicho ejercicio fiscal, no puede haber consentimiento respecto de la aplicación de esa norma en particular, porque el supuesto a que alude se refiere a la desconsolidación del referido grupo económico y no tiene que ver con la permanencia voluntaria de la controladora en el régimen de consolidación fiscal. RENTA. EL ARTÍCULO 57-J DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, REFORMADO MEDIANTE DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 31 DE DICIEMBRE DE 1998, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. Tesis aislada CXCVI/2007, emitida por la Primera Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXVI, septiembre de 2007, página 395. Nuestra SCJN consideró que si bien el cumplimiento del artículo 57-J de la LISR, vigente del 1o. de enero de 1999 al 31 de diciembre de 2001, modifica sustancialmente el impuesto causado en el ejercicio inmediato anterior, tal ajuste no conlleva una violación al principio de proporcionalidad tributaria, ya que la alteración en la determinación del gravamen proviene de la obligación de reconocer los efectos del régimen de consolidación fiscal y no del desconocimiento de la verdadera capacidad contributiva del sujeto pasivo. 279
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RENTA. EL ÚLTIMO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 32 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL ESTABLECER QUE LOS CONCEPTOS NO DEDUCIBLES A LOS QUE SE REFIERE EL PROPIO ORDENAMIENTO DEBERÁN CONSIDERARSE EN EL EJERCICIO EN EL QUE SE EFECTÚE LA EROGACIÓN, VIOLA LA GARANTÍA DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005). Tesis aislada CLXVI/2007, emitida por la Primera Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXVI, septiembre de 2007, página 401. La tesis en comento, sustenta que el artículo arriba citado, provoca el reconocimiento anticipado de un concepto no deducible, con lo cual se afecta injustificadamente la determinación de la renta neta que servirá para la determinación de la contribución a cargo del causante, de ahí que viola la garantía de proporcionalidad tributaria contenida en la fracción IV del artículo 31 de la CPEUM, pues obliga a reconocer los efectos de conceptos no deducibles en el ejercicio en el que se eroguen y no en el que forman parte del costo de lo vendido, con lo cual se da lugar a la determinación de una utilidad ajena a la que corresponde bajo el esquema de deducción reintroducido en la Ley a partir del ejercicio fiscal de 2005. RENTA. LA DEDUCCIÓN DEL COSTO DE LO VENDIDO NO PUEDE CONSIDERARSE COMO UN BENEFICIO OPTATIVO OTORGADO POR EL LEGISLADOR. Tesis aislada CLVII/2007, emitida por la Primera Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXVI, septiembre de 2007, página 403. Nuestro Alto Tribunal consideró que no es correcto afirmar que la deducción del costo de ventas es un beneficio optativo otorgado por el legislador, al sostener que la afectación a la esfera jurídica del contribuyente se daría únicamente en caso de que éste decidiera tomar la deducción correspondiente, habida cuenta que, bajo este enfoque, cualquier limitación o modalidad -aun aquellas que hicieran nugatorio el derecho a deducir el concepto de que se trate- tendrían cabida en el sistema del ISR, sin que ello transgrediera la garantía de proporcionalidad tributaria, pues sería el propio causante el que elegiría tomar dicha medida favorecedora, sujetándose a los términos en los que la misma se configurara normativamente, con lo cual se privaría al citado principio de toda eficacia tutelar. 280
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RENTA. LA PRETENSIÓN DE DUPLICAR UNA DEDUCCIÓN EN EL IMPUESTO RELATIVO, ALUDIENDO A RAZONES TÉCNICAS REFERIDAS AL CAMBIO DEL MECANISMO DE DEDUCCIÓN DE INVENTARIOS, CARECE DE SUSTENTO CONSTITUCIONAL. Tesis aislada CLXVII/2007, emitida por la Primera Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXVI, septiembre de 2007, página 406. Nuestra SCJN resolvió que los argumentos como los que pretenden duplicar una deducción en el ISR, aludiendo a razones técnicas basadas en un cambio en el sistema de deducción -valor de adquisiciones por costo de lo vendido-, no son formulados buscando salvaguardar la garantía constitucional de tributar de una manera que resulte ajustada a la capacidad del causante, según lo dispone el artículo 31, fracción IV, de la CPEUM, sino que defienden la pretensión de disminuir la carga tributaria propia sin una razón legítima desde el punto de vista constitucional. RENTA. SUPUESTO EN EL QUE EL ARTÍCULO 57-J DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, REFORMADO MEDIANTE DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 31 DE DICIEMBRE DE 1998, NO VIOLA LA GARANTÍA DE IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY. Tesis aislada CXCIV/2007, emitida por la Primera Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXVI, septiembre de 2007, página 415. Con esta tesis, se sustentó que el artículo 57-J de la LISR, vigente del 1o. de enero de 1999 al 31 de diciembre de 2001, introdujo el reconocimiento de los efectos de la desconsolidación al cierre del ejercicio inmediato anterior, ya que hasta el ejercicio fiscal de 1998 dicho precepto no establecía tales elementos, de ahí que el aludido artículo 57-J no viola la garantía de irretroactividad de la ley contenida en el artículo 14 de la CPEUM.
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RENTA. EL RÉGIMEN DE LAS PERSONAS FÍSICAS QUE RECIBEN INGRESOS POR SALARIOS, Y EN GENERAL POR LA PRESTACIÓN DE UN SERVICIO PERSONAL SUBORDINADO, ESTABLECIDO EN LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL NO PREVER COMO DEDUCCIÓN LA CUOTA DEL SEGURO SOCIAL PAGADA POR EL TRABAJADOR AL INSTITUTO MEXICANO DEL SEGURO SOCIAL, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2006). Jurisprudencia 162/2007, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXVI, septiembre de 2007, página 512. Mediante esta Jurisprudencia, nuestra Suprema Corte sustentó que el sistema de deducciones tratándose del régimen de personas físicas con ingresos por salarios, y en general por la prestación de un servicio personal subordinado, no se rige por el principio de "indispensabilidad de las erogaciones realizadas para obtener los ingresos gravables", porque están sujetas a una relación de subordinación en la que los gastos para realizar su labor ordinaria quedan generalmente a cargo del patrón o pueden formar parte de las prestaciones que se les otorgan, de ahí que los gastos realizados por las aportaciones de seguridad social, de carácter obligatorio, que el contribuyente trabajador hubiese realizado a una institución pública de seguridad social, no transgrede el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Carta Magna. RENTA. AL JUSTIFICAR LA PROPORCIÓN DE 3 A 1 EN RELACIÓN CON LAS DEUDAS Y EL CAPITAL, RESPECTO DEL LÍMITE PARA DEDUCIR LOS INTERESES A QUE SE REFIEREN LOS PÁRRAFOS PRIMERO Y SEGUNDO DE LA FRACCIÓN XXVI DEL ARTÍCULO 32 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, EL LEGISLADOR ATENDIÓ A LA SITUACIÓN DE LAS EMPRESAS EN EL PAÍS (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL EJERCICIO FISCAL DE 2005). Tesis aislada CLXXIII/2007, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, mediante sesión de fecha 7 de noviembre de 2007. En esta tesis, nuestro Máximo Tribunal consideró que el legislador justificó la proporción de 3 a 1 en relación con las deudas y el capital contable para establecer un límite a la deducción de los capitales tomados en préstamo, otorgados por una o más personas que se consideren partes relacionadas del causante residentes en el extranjero, así como de los que provengan de capitales tomados en préstamo de una 282
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parte independiente residente en el extranjero, cuando el contribuyente sea una parte relacionada de una o más personas en términos del artículo 215 de la LISR, atendiendo a las prácticas internacionales y las condiciones que guardan las empresas en el país, y la proporción se fijó considerando, entre otros aspectos, el grado de apalancamiento que presentan las empresas de acuerdo con la información proporcionada por la Bolsa Mexicana de Valores. PARTES RELACIONADAS. CONFORME A LO PREVISTO EN LA FRACCIÓN XXVI DEL ARTÍCULO 32 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA VIGENTE A PARTIR DE ENERO DE 2005, LAS PERSONAS QUE SE CONSIDERAN PARTES RELACIONADAS EN TÉRMINOS DEL ARTÍCULO 215 DE LA PROPIA LEY, NO SON AQUÉLLAS QUE RESIDEN EN EL EXTRANJERO, EXCLUSIVAMENTE. Tesis aislada, emitida por el la Sala Regional del Caribe del TFJFA, el 3 de octubre de 2006. En el presente criterio, se estableció que aun cuando el artículo 215 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta se encuentra en el capítulo II, del Título IV, intitulado “De las Empresas Multinacionales”, el Legislador no pretendió darle el carácter de partes relacionadas únicamente a los residentes en el extranjero. DEDUCIBILIDAD DE LOS GASTOS ANÁLOGOS A PREVISIÓN SOCIAL. Tesis aislada emitida por el Pleno de la Sala Superior del TFJFA, mediante sesión de 5 de septiembre de 2007. Las erogaciones hechas por el patrón que tengan la misma naturaleza jurídica que las prestaciones de previsión social, son deducibles para efectos del ISR.
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FONDOS DE AHORRO PAGADOS A LOS TRABAJADORES DE PERSONAL MORALES NO CONTRIBUYENTES.- PARA QUE SEAN DEDUCIBLES LOS GASTOS RELATIVOS A DICHO CONCEPTO, SE DEBEN CUMPLIR CON LOS REQUISITOS ESTABLECIDOS PARA LAS DEDUCCIONES, AUN CUANDO SE ENCUENTREN EN LOS TÍTULOS CORRESPONDIENTES A LAS PERSONAS CONTRIBUYENTES. Tesis aislada emitida por el Pleno de la Sala Superior del TFJFA, mediante sesión de 5 de septiembre de 2007. Las personas morales no contribuyentes deberán cumplir con los requisitos de deducibilidad establecidos en el Título II o, en su caso, del Título IV de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, cuando pretendan deducir el pago efectuado como aportación a un fondo de ahorro. GASTOS DE PREVISIÓN SOCIAL.- PARA SU DEDUCIBILIDAD DEBE COMPROBARSE POR PARTE DEL CONTRIBUYENTE QUE LA MISMA AL SUMARLA A LOS INGRESOS DE SUS TRABAJADORES NO REBASA LAS SIETE VECES EL SALARIO MÍNIMO GENERAL DEL ÁREA GOEGRÁFICA CONFORME A LO DISPUESTO POR EL ARTÍCULO 77, FRACCIÓN VI, Y ÚLTIMO PÁRRAFO DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA VIGENTE HASTA EL 31 DE ENERO DE 2001. Tesis aislada emitida por el Pleno de la Sala Superior del TFJFA, mediante sesión de 5 de septiembre de 2007. Para que los gastos de previsión social sean deducibles en términos del artículo 77, fracción VI de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, el monto de la prestación otorgada a los trabajadores como previsión social, al sumarla a los ingresos de dichos trabajadores, no deberá rebasar el monto equivalente a siete veces el salario mínimo general vigente del área geográfica del contribuyente.
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CUARTO.-
LEY DEL IMPUESTO AL ACTIVO
ACTIVO. EL ARTÍCULO 9o. DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. Jurisprudencia 13/2007, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXV, febrero de 2007, página 669. Mediante esta Jurisprudencia, quedó definido que el artículo 9 de la LIMPAC, no transgrede el principio de proporcionalidad tributaria, por el hecho de establecer que cuando un contribuyente no efectúe el acreditamiento o solicite la devolución del IMPAC en un ejercicio, pudiendo haberlo hecho conforme a ese artículo, perderá el derecho de hacerlo en ejercicios posteriores, toda vez que la proporcionalidad de dicho impuesto no se determina por su carácter complementario -aspecto financiero o de recaudación- respecto del ISR, por la oportunidad en la presentación de las declaraciones complementarias ni por la consecuente pérdida del derecho del contribuyente a la devolución del IMPAC cubierto en los 10 ejercicios inmediatos anteriores a aquel en que el ISR resulte excedente, pues estos eventos son extraños al objeto del impuesto, debido a que no están vinculados con los activos concurrentes a la obtención de utilidades, como signo de capacidad contributiva del sujeto pasivo. IMPUESTO AL ACTIVO. NO QUEDA COMPRENDIDO EN LA EXENCIÓN PREVISTA EN EL ARTÍCULO 115, FRACCIÓN IV, INCISO C), PÁRRAFO SEGUNDO, DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS. Tesis aislada LIV/2007, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXV, junio de 2007, página 342. La tesis referida, sustenta que el IMPAC no queda comprendido en la exención prevista en el articulo 115, fracción IV, inciso c), párrafo segundo, de nuestra Carta Magna, toda vez que no se puede hacer extensiva esa exención a favor de los particulares o Municipios, respecto de la carga tributaria contenida en la LIMPAC.
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ACTIVO. EL ARTÍCULO 6o., ÚLTIMO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA. Tesis aislada CIX/2007, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXVI, agosto de 2007, página 629. Con esta tesis, nuestro Máximo Tribunal, consideró que en el caso de los contribuyentes cuya actividad preponderante consista en el otorgamiento del uso o goce temporal de los bienes a que se refiere el artículo 2o., fracciones II y III, de la Ley citada (activos fijos y terrenos) cuentan con activos que generan riqueza por sí mismos, sin la realización de proceso productivo alguno o la distribución de mercancía, incluso sin el posicionamiento en el mercado de sus bienes o servicios, que son actos que ordinariamente deben efectuar quienes inician actividades para comenzar a generar riqueza, la situación de aquellos sujetos (arrendadores) refleja la capacidad contributiva, administrativa y contable suficiente que el legislador reconoció para que estén obligados a pagar el impuesto relativo desde el ejercicio inicial, al darse la presunción de rendimiento o ganancia mínima objeto del tributo; por tanto, si el artículo 6o., último párrafo, de la Ley referida no otorga a tales contribuyentes una exención, ello se debe a que no existe la necesidad de que se apoye su desarrollo económico y su proyección en el mercado y, por ende, no transgrede el principio de equidad tributaria.
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QUINTO.-
LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 4o.-A DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO ESTABLECE LOS MESES DE ACREDITAMIENTO QUE DEBEN TOMARSE EN CUENTA PARA EFECTUAR EL AJUSTE RESPECTIVO (DECRETO PUBLICADO EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004). Jurisprudencia 3/2007, emitida por el Pleno de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXV, febrero de 2007, página 5. Mediante esta Jurisprudencia se concluye que el artículo 4o.-A de la LIVA vigente a partir de 2005, sí establece el mes que sirve para comparar la proporción del impuesto acreditable relativo a inversiones, ya que será el anterior a aquel respecto del que se vaya a aplicar el ajuste, y dicha proporción difiera en más de 3%, ya sea que aumente o disminuya, y que puede ser el inmediato anterior o uno más antiguo a partir de que se inicia la aplicación del cálculo respectivo. VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 4o.-A DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, QUE PREVÉ EL AJUSTE BASADO EN LA PROPORCIÓN DE ACREDITAMIENTO DE UN MES ANTERIOR, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (DECRETO PUBLICADO EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004). Jurisprudencia 4/2007, emitida por el Pleno de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXV, febrero de 2007, página 6. La Jurisprudencia en comento, determinó que el artículo 4-A de la LIVA, vigente en 2005, no transgrede el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la CPEUM, toda vez que el dato correspondiente al porcentaje exacto de acreditamiento del mes anterior a aquel respecto del cual se aplique el ajuste por advertirse una modificación superior al 3%, denota si existió o no una modificación en la proporción y en qué medida, con el fin de obtener un promedio de acreditamiento exacto a lo largo de la vida útil de la inversión, aumentando o disminuyendo la proporción de acuerdo con su destino habitual para desarrollar actividades gravadas, exentas o mixtas, siendo necesario ajustar la proporción de acreditamiento realizada en un mes específico anterior pues, en caso contrario, las inversiones en meses 287
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posteriores podrían destinarse a la realización de actividades que originalmente no se efectuaban, situación que no atendería a la capacidad contributiva del gobernado y a la naturaleza misma de aquéllas. VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 4o.-A DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, QUE PREVÉ EL AJUSTE DEL IMPUESTO ACREDITABLE EN MATERIA DE INVERSIONES, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (DECRETO PUBLICADO EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004). Jurisprudencia 1/2007, emitida por el Pleno de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXV, febrero de 2007, página 7. Mediante esta Jurisprudencia, nuestra Corte Suprema consideró que el artículo 4-A de la LIVA, vigente en 2005, no transgrede el principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la CPEUM, ya que prevé de manera clara y precisa el procedimiento mediante el cual opera dicho ajuste con base en los elementos que debe considerar el contribuyente para tales efectos y dispone los caracteres esenciales de dicha figura en relación con el impuesto, así como la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria, quedando la autoridad hacendaria limitada a la sola aplicación de la norma. VALOR AGREGADO. EL PROCEDIMIENTO DE AJUSTE DEL ACREDITAMIENTO PREVISTO POR EL ARTÍCULO 4o.-A DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, ES APLICABLE A LOS CONTRIBUYENTES CON ACTIVIDADES GRAVADAS, EXENTAS O MIXTAS QUE TENGAN INVERSIONES EN LOS TÉRMINOS DEL PROPIO PRECEPTO (DECRETO PUBLICADO EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004). Jurisprudencia 2/2007, emitida por el Pleno de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXV, febrero de 2007, página 9. En este criterio jurisprudencial, se concluye que el artículo 4-A de la LIVA, vigente en 2005, regula el ajuste del IVA acreditable para el caso de que se haya aplicado el factor de prorrateo tratándose de inversiones, cuando el destino habitual de éstas se aplique indistintamente para realizar actividades gravadas y exentas (actividades mixtas), y a pesar de que los contribuyentes desde un inicio no hayan tenido inversiones destinadas a actividades mixtas. 288
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VALOR AGREGADO. LA REMISIÓN QUE HACE EL ARTÍCULO 4o.-A DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO A LOS PORCENTAJES MÁXIMOS DE DEDUCCIÓN DE INVERSIONES ESTABLECIDOS EN LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (DECRETO PUBLICADO EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004). Jurisprudencia 5/2007, emitida por el Pleno de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXV, febrero de 2007, página 10. Nuestra Suprema Corte resolvió que el artículo 4-A de la LIVA, vigente en 2005, no transgrede el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la CPEUM. Lo anterior porque las deducciones del ISR al originarse con las erogaciones estrictamente indispensables para que las empresas lleven a cabo sus actividades, también constituyen una característica de las erogaciones acreditables conforme al primero de los requisitos señalados para tal efecto en el artículo 4o., fracción I, primer párrafo, de la LIVA. De ahí que en modo alguno puede considerarse que lo previsto en el referido artículo 4o.-A implica que los porcentajes a que se hace alusión no guarden relación con el objeto del tributo, pues es indudable que existiendo diversos tipos de inversiones y su deducibilidad esté sujeta a la aplicación de los porcentajes máximos precisados en la LISR, tal extremo debe ser tomado en consideración para llevar a cabo el ajuste del acreditamiento del IVA trasladado al contribuyente o pagado en la importación, sin que ello implique desnaturalizar el IVA o ingresar al procedimiento de ajuste un elemento ajeno al tributo. VALOR AGREGADO. LOS ARGUMENTOS DE INCONSTITUCIONALIDAD DE LA OPCIÓN PREVISTA POR EL ARTÍCULO 4o.-B DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, RESULTAN INOPERANTES (DECRETO PUBLICADO EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004). Jurisprudencia 6/2007, emitida por el Pleno de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXV, febrero de 2007, página 11. En esta Jurisprudencia se hace notar que la SCJN ha considerado que los argumentos relativos a la inconstitucionalidad de leyes fiscales que otorgan opción para tributar en diversos regímenes devienen inoperantes, en tanto que la aplicación de las disposiciones jurídicas reclamadas deriva de un acto voluntario realizado por los contribuyentes, consistente 289
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en la decisión de tributar bajo un esquema alternativo de beneficio, de ahí que los argumentos en contra del artículo 4o.-B de la LIVA resultan inoperantes, por contemplar tal numeral un procedimiento simplificado opcional que puede aplicarse a elección de los contribuyentes para facilitar el cálculo del IVA acreditable. VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 4o., ÚLTIMO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, QUE PREVÉ UNA LIMITANTE PARA EFECTOS DEL ACREDITAMIENTO, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (DECRETO PUBLICADO EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004). Tesis aislada V/2007, emitida por el Pleno de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXV, febrero de 2007, página 13. Mediante esta tesis, se consideró que si para calcular el IVA tratándose de importaciones se aplica la tasa del 10% siempre que los bienes y servicios sean enajenados o prestados en la región fronteriza, de igual forma es necesario limitar el acreditamiento del impuesto pagado en importaciones sujetas a dicha tasa, a los casos en que los bienes o servicios adquiridos sean utilizados o enajenados en esa región, sin que por ello se vulnere el principio de equidad tributaria, toda vez que tal circunstancia implica otorgar diversas consecuencias jurídicas a desiguales supuestos de hecho, en aras de proteger el fin extrafiscal perseguido por el legislador. MAQUILADORAS. EL ARTÍCULO 29, FRACCIÓN IV, INCISO B), DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO VIGENTE A PARTIR DE 2003, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA. Tesis aislada LXX/2007, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXV, junio de 2007, página 345. El artículo 29, fracción IV, inciso b), de la LIVA, al establecer que las empresas residentes en el país calcularán el impuesto aplicando la tasa del 0% al valor de enajenación de bienes o prestación de servicios, cuando unos u otros se exporten a través de operaciones de maquila y submaquila, siempre que se aprovechen en el extranjero, no transgrede el principio de equidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la CPEUM, por dar un trato diverso a las empresas maquiladoras en relación con los contribuyentes que realizan actos o actividades de enajenación para la exportación, quienes deberán pagar el impuesto a la 290
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tasa del 15% (o del 10% para los actos que se realicen por residentes en la región fronteriza), en virtud de que el legislador al crear aquella categoría no actuó en forma arbitraria ni caprichosa, sino que tomó en cuenta diversas bases objetivas que justifican el tratamiento diferente, como el que las empresas maquiladoras constituyen una fuente de crecimiento para la economía nacional, contribuyen a mantener una industria competitiva, estimulan el empleo, permiten fomentar la política de exportación de bienes y servicios no petroleros y, al ser generadoras de divisas, logran mantener una balanza comercial favorable. VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 2o.-A, FRACCIÓN I, INCISO A), DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA. Tesis aislada LXVI/2007, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXV, junio de 2007, página 355. En esta tesis quedó definido que el elemento objetivo legal que justifica el trato distinto en cuanto a la aplicación de las diversas tasas del tributo, es la industrialización de los vegetales, pues a través de ese proceso se les transforma en una cosa distinta a lo que originalmente eran y se les agrega un valor, mientras que los vegetales no industrializados, al no haber sido transformados conservan su estado original, sin que su valor se haya incrementado. De esta manera, la enajenación de unos y otros no está en el mismo plano jurídico, lo que justifica el tratamiento tributario distinto, y permite concluir que el artículo 2o.-A, fracción I, inciso a), de la LIVA no transgrede el principio de equidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la CPEUM, pues trata de manera distinta a sujetos que se encuentran en situaciones diversas. VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 4o.-C DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL OTORGAR UN TRATO DIFERENCIADO ENTRE DETERMINADAS INSTITUCIONES DEL SISTEMA FINANCIERO Y LOS DEMÁS CONTRIBUYENTES DEL IMPUESTO RELATIVO, PARA EFECTOS DEL CÁLCULO DE LA PROPORCIÓN ACREDITABLE, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (DECRETO PUBLICADO EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004). Jurisprudencia 131/2007, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXVI, agosto de 2007, página 622. 291
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Mediante esta Jurisprudencia, nuestro Máximo Tribunal consideró que el artículo 4o.-C de la LIVA no transgrede el principio de equidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la CPEUM, pues la razón esencial expresada en su momento en la exposición de motivos para otorgar un trato diferenciado entre contribuyentes pertenecientes al sector financiero y aquellos que no pertenecían a éste, fue que debía adecuarse el factor de prorrateo para el acreditamiento del impuesto, excluyendo de la base para su cálculo el valor de diversos actos que no corresponden a las actividades propias de los contribuyentes, haciendo la salvedad respecto del sistema financiero, toda vez que para este sector, las actividades excluidas sí son preponderantes. En consecuencia, se justifica la razón expuesta por el legislador para establecer el aludido trato diferenciado, el cual atiende a las actividades realizadas por los contribuyentes del sector financiero. VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 4o., FRACCIÓN V, PRIMER PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL PERMITIR QUE EL IMPUESTO RETENIDO Y ENTERADO PUEDA ACREDITARSE EN LA DECLARACIÓN DE PAGO MENSUAL SIGUIENTE, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (DECRETO PUBLICADO EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004). Tesis aislada CVIII/2007, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXVI, agosto de 2007, página 649. Nuestra Corte Suprema, consideró que el artículo 4o., fracción V, párrafo primero, de la LIVA, no transgrede el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la CPEUM, pues el esquema de acreditamiento del impuesto retenido por el contribuyente obligado en términos del artículo 1o.-A de dicho ordenamiento legal atiende a su verdadera capacidad contributiva en cuanto le permite acreditar el impuesto que le fue trasladado jurídicamente en un mes determinado, en la declaración correspondiente al mes en que efectivamente pagó el monto de la retención, evento que no se presenta en el mismo mes en que se lleva a cabo la operación que motiva la retención, sino hasta el mes siguiente en razón del entero que se encuentra obligado a realizar.
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VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 31 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, EN CUANTO NO INCLUYE EL BENEFICIO DE LA DEVOLUCIÓN DEL TRIBUTO TRASLADADO A TURISTAS EXTRANJEROS QUE RETORNAN POR LA VÍA TERRESTRE, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA. Tesis aislada CVII/2007, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXVI, agosto de 2007, página 650. En esta tesis, se consideró que el artículo 31 de la LIVA, al establecer que los turistas extranjeros que retornen por vía aérea o marítima, podrán obtener la devolución del IVA que les fue trasladado al adquirir mercancías en territorio nacional siempre que se cumplan los requisitos que dispone, y no así los que lo hagan por vía terrestre, no transgrede el principio de equidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de nuestra Carta Magna, en virtud de que ese trato diferenciado es razonablemente justificado, porque los turistas extranjeros que abandonan el país por vía terrestre no garantizan que adquieren mercancías para llevarlas a su país de origen o a un tercero, sin fines de comercialización, mientras que los que utilizan la vía marítima o aérea sí. VALOR AGREGADO. EFECTOS DE LA CONCESIÓN DEL AMPARO RESPECTO DEL ARTÍCULO 2o.-C DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, POR TRANSGREDIR EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2005). Tesis aislada 1a. LXXIII/2007, emitida por la Primera Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXV, marzo de 2007, página 268. La Primera Sala de la SCJN, resolvió que el artículo 2-C de LIVA que prevé el mecanismo para calcular el IVA para los pequeños contribuyentes, transgrede el principio de proporcionalidad tributaria. Lo anterior es así, porque el monto a enterar no se determina atendiendo al impuesto causado y trasladado, disminuido en la medida del impuesto acreditable, sino en atención a la manifestación de riqueza o al incremento patrimonial del contribuyente determinado normativamente, como si se tratara de un impuesto directo.
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VALOR AGREGADO. EL TRATO DIVERSO QUE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO OTORGA EN MATERIA DE ACREDITAMIENTO A LOS CONTRIBUYENTES QUE REALICEN INVERSIONES FRENTE A LOS QUE NO LO HAGAN, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (DECRETO PUBLICADO EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004). Jurisprudencia 32/2007, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXV, marzo de 2007, página 666. La Segunda Sala de la SCJN resolvió, que la LIVA no viola el principio de equidad tributaria en materia de acreditamiento al tratar de manera diferente a los contribuyentes que realicen inversiones frente a los que no realicen. Lo anterior, debido a que para efectos del acreditamiento del IVA, existen mecanismos objetivamente diferenciados en función del tipo de erogaciones que efectúen los contribuyentes, aun cuando se coloquen en el supuesto del hecho imponible y les aplique de la misma forma el resto de los elementos del mencionado tributo. VALOR AGREGADO. LA EXENCIÓN PREVISTA EN EL PRIMER PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 2o.-C DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE EN 2003, TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA. Jurisprudencia 102/2007, emitida por la Primera Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXVI, julio de 2007, página 233. Este criterio señala que, el artículo 2-C de la LIVA viola el principio de equidad tributaria, toda vez que dispone que las personas físicas con actividades empresariales que únicamente enajenen bienes o presten servicios al público en general no estarán obligadas al pago del impuesto por dichas actividades. Lo anterior, ya que tanto los contribuyentes que de acuerdo con el citado precepto legal, se encuentran obligados a pagar el impuesto, como los que se encuentran exentos de hacerlo, son personas físicas con actividades empresariales iguales, y el hecho de que hayan percibido ingresos distintos no constituye una circunstancia que justifique un tratamiento diferente. 294
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VALOR AGREGADO. LA IMPOSIBILIDAD DE QUE LOS CONTRIBUYENTES CON ACTIVIDADES EXENTAS PUEDAN ACREDITAR EL IMPUESTO RELATIVO, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (DECRETO PUBLICADO EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004). Jurisprudencia 177/2007, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXVI, septiembre de 2007, página 556. Nuestra SCJN mediante este criterio definió que el hecho de que los contribuyentes con actividades exentas no puedan acreditar el IVA que a su vez les hubiere sido trasladado por sus proveedores o el pagado en la importación, no transgrede el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, constitucional, pues la razón de que se niegue tal derecho radica en la circunstancia de que se les exime de pagar el tributo, no obstante que actualicen el supuesto descrito por la norma como hecho generador.
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SEXTO.-
LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS
PRODUCCIÓN Y SERVICIOS. EL ARTÍCULO 2o.-C DE LA LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL RELATIVO, NO TRANSGREDE LA GARANTÍA DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2006). Tesis aislada CLXI/2007, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXVI, noviembre de 2007, página 209. En esta tesis, la SCJN resolvió que el artículo 2-C de la Ley del Impuesto Especial Sobre Producción y Servicios no transgrede el principio de equidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la CPEUM, pues el tratamiento comprende a todos los contribuyentes que se encuentran en la misma hipótesis legal de causación y de beneficio del fin extrafiscal ecológico contenido en la propia disposición y explicado en la exposición de motivos correspondiente. PRODUCCIÓN Y SERVICIOS. EL FIN EXTRAFISCAL CONTENIDO EN EL ARTÍCULO 2o.-C DE LA LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL RELATIVO Y EXPLICADO EN LA EXPOSICIÓN DE MOTIVOS, CONSTITUYE UNA JUSTIFICACIÓN OBJETIVA Y RAZONABLE (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2006). Tesis aislada CLXII/2007, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXVI, noviembre de 2007, página 210. En este criterio se afirma que se advierte del texto de la norma y de su exposición de motivos, que las razones del legislador para su adición tienen como causa la afectación al medio ambiente provocada por los envases no recolectados ni reutilizados, que obligan a las entidades federativas y a los Municipios a incurrir en gastos adicionales para su recolección. Con motivo de ello y acorde con las tendencias mundiales que buscan fomentar el apoyo a la ecología y al medio ambiente con medidas impositivas, el legislador estableció en el artículo 2o.-C de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, una cuota máxima y la posibilidad de disminuirla, tendiente a un pago menor respecto a los que comercializan la cerveza en envases no reutilizables, con lo cual además se desalienta la distribución de productos de cerveza mediante la 297
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economía informal y se modera su consumo. En consecuencia, el fin extrafiscal diseñado por el legislador y contenido en el referido precepto está apoyado en motivos objetivos y razonables que lo tornan constitucional.
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SÉPTIMO.-
LEY DE AMPARO Y CÓDIGO FINANCIERO DEL DISTRITO FEDERAL
SUPLENCIA DE LA QUEJA DEFICIENTE CUANDO EXISTE JURISPRUDENCIA TEMÁTICA SOBRE INCONSTITUCIONALIDAD DE LEYES. ES OBLIGATORIA EN EL AMPARO, A FIN DE HACER PREVALECER LA SUPREMACÍA DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS. Jurisprudencia 104/2007, emitida por el Pleno de la SCJN, aprobada en sesión de 15 de octubre de 2007. En esta Jurisprudencia, la Suprema Corte consideró que debe suplirse la queja deficiente respecto del acto concreto de aplicación de una norma legal, que si bien no ha sido específicamente declarada inconstitucional a través de la jurisprudencia de la SCJN, ingresa sin mayor dificultad dentro del ámbito de regulación de una jurisprudencia temática sobre inconstitucionalidad de leyes, entendida ésta como aquella referida a los actos legislativos que no pueden realizarse válidamente. SUPLENCIA DE LA QUEJA DEFICIENTE. CONDICIONES PARA QUE OPERE RESPECTO DE ACTOS CONCRETOS DE APLICACIÓN DE LEYES DECLARADAS INCONSTITUCIONALES POR JURISPRUDENCIA DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN (AMPARO INDIRECTO Y DIRECTO). Jurisprudencia 105/2007, emitida por el Pleno de la SCJN, aprobada en sesión de 15 de octubre de 2007. Mediante esta Jurisprudencia, nuestro Máximo Tribunal resolvió que la suplencia de la queja deficiente en el caso de jurisprudencia sobre inconstitucionalidad de leyes no sólo se actualiza con respecto a la ley viciada (en amparo indirecto), sino también en cuanto a sus actos de aplicación reclamados (tanto en amparo indirecto como en directo). Esto es, para que opere en ambas vías, la suplencia de la queja deficiente respecto del acto concreto de aplicación, únicamente se requiere que el juicio de amparo sea procedente respecto a dicho acto, de tal suerte que tanto en el amparo indirecto como en el directo, es posible el estudio de constitucionalidad de la ley aun cuando ésta haya sido consentida o incluso en caso de que no haya sido reclamada, pues ello sólo impediría el otorgamiento del amparo contra la ley misma, pero no contra los actos 299
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de su aplicación, más aun cuando éstos han sido impugnados en tiempo, y en consecuencia no han querido ser tolerados por el agraviado. REVISIÓN EN AMPARO DIRECTO. EVOLUCIÓN CONSTITUCIONAL DEL SUPUESTO DE PROCEDENCIA, COMO EXCEPCIÓN AL PRINCIPIO DE DEFINITIVIDAD DE LAS SENTENCIAS EMITIDAS POR LOS TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. Jurisprudencia 190/2007, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXVI, noviembre de 2007, página 191. Mediante esta Jurisprudencia, se hace notar la regla general de que la resolución que llegare a dictarse entrañe la fijación de un criterio de importancia y trascendencia, respecto de la constitucionalidad de una ley o de la interpretación directa de un precepto constitucional a juicio de la Suprema Corte y conforme a acuerdos generales, con la finalidad de que concentre sus esfuerzos en el conocimiento y resolución de casos inéditos o que comprendan un alto nivel de importancia y trascendencia, cuya resolución puede impactar la interpretación y aplicación del orden constitucional. AVALÚO CATASTRAL. SU ELABORACIÓN Y NOTIFICACIÓN AFECTA EL INTERÉS JURÍDICO DEL GOBERNADO POR LO QUE ES SUSCEPTIBLE DE IMPUGNARSE A TRAVÉS DEL JUICIO DE AMPARO INDIRECTO (MODIFICACIÓN DE LA JURISPRUDENCIA 2a./J. 22/94). Jurisprudencia 22/94, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXV, abril de 2007, página 425. Mediante la Jurisprudencia en comento, la Segunda Sala de la SCJN resolvió que con la simple elaboración y, en su caso, con la notificación del avalúo catastral se genera aun perjuicio inmediato al particular, pues si se elabora en forma incorrecta o ilegal, consecuentemente la determinación de un crédito fiscal por concepto de impuesto predial deviene incorrecta o ilegal. Por tal razón, es que la práctica de un avalúo catastral puede ser impugnada a través del juicio de amparo indirecto.
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AUTORIDADES NO SEÑALADAS COMO RESPONSABLES. ESTÁN OBLIGADAS A REALIZAR LOS ACTOS NECESARIOS PARA EL EFICAZ CUMPLIMIENTO DE LA EJECUTORIA DE AMPARO. Jurisprudencia 57/2007, emitida por la Primera Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXV, mayo de 2007, página 144. La Primera Sala de la SCJN resolvió que aun cuando determinadas autoridades no hayan sido señaladas como responsables en el juicio de amparo, pero que en razón de sus funciones intervengan en el cumplimiento de la ejecutoria de amparo, están obligadas a realizar dentro del ámbito de su competencia, los actos necesarios para logar dicho cumplimiento. ORDEN DE VISITA DOMICILIARIA. LA AUTORIDAD EMISORA DEBE FUNDAR SU COMPETENCIA PARA NOMBRAR A LA PERSONA O PERSONAS QUE EFECTUARÁN LA VISITA CONJUNTA O SEPARADAMENTE, EN EL ARTÍCULO 43, FRACCIÓN II, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, SIN QUE LE EXIMA DE ESTA OBLIGACIÓN EL HABER NOMBRADO A UNA SOLA PERSONA PARA EFECTUARLA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2005). Jurisprudencia 85/2007, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXV, mayo de 2007, página 990. La Segunda Sala de la SCJN determinó la necesidad de que en el documento que contenga la orden de visita domiciliaria para que de encuentre debidamente fundado, se invoque la ley, reglamento, decreto o acuerdo que le otorgue la atribución ejercida, citando el apartado, fracción, inciso o subinciso, y en el supuesto de tratarse de una norma compleja deberá transcribirse la parte correspondiente de la misma. REGÍMENES OPTATIVOS. SUPUESTOS EN LOS CUALES NO SE ACTUALIZA LA INOPERANCIA DE LOS ARGUMENTOS Y PUEDE ANALIZARSE SU CONSTITUCIONALIDAD. Jurisprudencia 132/2007, emitida por la Primera Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXVI, septiembre de 2007, página 296. Mediante esta Jurisprudencia, nuestro Alto Tribunal resolvió que las disposiciones que establecen opciones a favor de los contribuyentes 301
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deben someterse a un escrutinio constitucional a fin de dilucidar si las razones que dieron lugar al otorgamiento de la opción y al contenido de ésta traen consigo la inoperancia de los argumentos enderezados contra las mismas, de ahí que deberá realizarse un ejercicio que consta de cuatro pasos: 1) deberá verificarse que las disposiciones en estudio efectivamente regulen un régimen, esquema, sistema o cualquier otro mecanismo, distinto al establecido para la generalidad de los casos; 2) comprobar si el esquema o régimen en análisis efectivamente es optativo para el contribuyente; 3) deberá verificarse si el régimen o esquema de que se trate, tiene un efecto que constituya un beneficio en términos "nominales" frente a la regla general; y, 4) deberá analizarse si la medida de que se trate es exigida por los principios constitucionales de la materia tributaria contenidos en el artículo 31, fracción IV, de la CPEUM. ADQUISICIÓN DE INMUEBLES. LA FRACCIÓN XII DEL ARTÍCULO 137 DEL CÓDIGO FINANCIERO DEL DISTRITO FEDERAL QUE ESTABLECE REGLAS SOBRE EL IMPUESTO RELATIVO, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA. Jurisprudencia 57/2007, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXV, mayo de 2007, página 808. Mediante la Jurisprudencia antes mencionada, la Segunda Sala de la SCJN, resolvió que la fracción XII del artículo 137 del CFDF no transgrede el principio de equidad tributaria, pues trata de la misma manera a todos aquéllos contribuyentes que llevan a cabo la adquisición de inmuebles, con independencia de que la adquisición derive de un contrato de arrendamiento financiero, ya que al vencimiento del contrato el gobernado se ubica en la fracción I del artículo 137, en la cual se establece que por adquisición debe entenderse todo acto por el que se trasmita la propiedad de un bien inmueble.
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OCTAVO.-
LEY FEDERAL DE DERECHOS
DERECHOS. LA FRACCIÓN III DEL ARTÍCULO 292 DE LA LEY FEDERAL RELATIVA, QUE ESTABLECE LA EXENCIÓN DE PAGO RESPECTO DE LOS VUELOS DE ENSEÑANZA REALIZADOS POR LAS ESCUELAS DE AVIACIÓN. NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005). Jurisprudencia 234/2007, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, mediante sesión del 21 de noviembre de 2007. La Segunda Sala de la SCJN, mediante la jurisprudencia en comento resolvió que el artículo 292, fracción III de la LFD vigente a partir del 1o. de enero de 2005, no transgrede el principio de equidad tributaria, pues a través de la exención que se prevé en el precepto legal en comento, se estimula y fomenta la enseñanza de la aviación cuya justificación social consiste en coadyuvar con los entes públicos para que cumplan con su obligación de impartir educación a nivel superior. En virtud de lo anterior, el trato desigual establecido en la fracción III del citado artículo 292 no está motivado en una decisión arbitraria por parte del Legislador Federal, sino que se encuentra respaldado por el interés del Estado mexicano en el fomento a la educación por medio de la enseñanza de la aviación. DERECHOS LAS TABLAS CONTENIDAS EN LOS ARTÍCULOS 289 Y 290 DE LA LEY FEDERAL RELATIVA, EN CUANTO ESTABLECEN DIFERENTES RANGOS EN FUNCIÓN DE LA ENVERGADURA DE LAS AERONAVES, NO TRANSGREDEN LOS PRINCIPIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005). Jurisprudencia 235/2007, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, mediante sesión del 21 de noviembre de 2007. Mediante la presente jurisprudencia, se establece que no se vulneran los principios de proporcionalidad y equidad tributarios contenidos en el artículo 31, fracción IV de la CPEUM, toda vez que las tablas contenidas en los artículos 289 y 290 de la LFD, no están fijadas en forma progresiva, sino en rangos con una amplitud de variación entre un límite inferior y uno superior claramente especificados, en los cuales no hay 303
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margen para que la variación de uno a otro se de por centímetros, bajo esa tesitura, no por el hecho de que un contribuyente se ubique en la parte superior de una categoría inferior y otro que se coloque en la parte inferior de la categoría superior siguiente, significa que se encuentren en situaciones idénticas o similares. DERECHOS. EL ARTÍCULO 289, FRACCIÓN I, DE LA LEY FEDERAL RELATIVA, EN CUANTO AUTORIZA A LA SECRETARÍA DE COMUNICACIONES Y TRANSPORTES PARA FIJAR Y REVISAR LAS DISTANCIAS ORTODRÓMICAS, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005). Jurisprudencia 236/2007, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, aprobada en sesión del 21 de noviembre de 2007. Mediante esta Jurisprudencia, la Corte Suprema resolvió que el artículo 289, fracción I, de la LFD, vigente a partir del 1o. de enero de 2005, en el cual se establece que para el cálculo del derecho relativo se consideran las distancias ortodrómicas fijadas por la Secretaría de Comunicaciones y Transportes, las cuales podrá revisar anualmente y publicarlas en el DOF, no transgrede el principio de legalidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, de la CPEUM, en virtud de que dicha prerrogativa no implica una delegación de facultades por parte del Legislador Federal, porque la citada Secretaría únicamente lleva a cabo el cálculo de las referidas distancias a partir de elementos ya definidos en las cartas de navegación aérea, tales como latitud y longitud, a fin de obtener la coordenada correspondiente aplicando la fórmula matemática-geométrica para llegar al resultado de la distancia ortodrómica, sin que quede a discreción de la autoridad indicada su fijación. DERECHOS. EL ARTÍCULO 290, PÁRRAFO SEGUNDO DE LA LEY FEDRAL RELATIVA, EN CUANTO AUTORIZA A LA SECRETARÍA DE COMUNICACIONES Y TRANSPORTES A DAR A CONOCER LA RELACIÓN DE LA ENVERGADURA DE LAS AERONAVES NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005). Jurisprudencia 237/2007, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, mediante sesión del 21 de noviembre de 2007. La Segunda Sala de Nuestro Máximo Tribunal, resolvió que si bien es cierto que en el segundo párrafo del artículo 290 de la LFD, se autoriza a la Secretaría de Comunicaciones y Transportes a través de la Dirección 304
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General de Aeronáutica Civil, a publicar en el DOF la relación en la cual se da a conocer la envergadura de las aeronaves de acuerdo con el modelo de que se trate, no viola el principio de legalidad, puesto que la actividad de dicha Secretaría se limita a levantar un dato derivado del propio mercado, pues los metros de la envergadura dependen de cada modelo lo cual determina el fabricante con base en el diseño de construcción de la aeronave, por lo que, la autoridad administrativa no establece arbitrariamente el tamaño de la envergadura, y por tanto ningún elemento esencial del derecho, sino que la clasifica atendiendo a un modelo en específico sin agregar datos, razón por la cual no se viola el principio de legalidad tributaria. DERECHOS. EL ARTÍCULO 289, FRACCIÓN I, DE LA LEY FEDERAL RELATIVA, AL PREVER DIVERSAS CUOTAS POR KILÓMETRO VOLADO EN FUNCIÓN DE LA ENVERGADURA DE LAS AERONAVES, NO TRANSGREDE LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS DE EQUIDAD Y PROPORCIONALIDAD (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005). Jurisprudencia 238/2007, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, aprobada en sesión del 21 de noviembre de 2007. Con esta Jurisprudencia, la SCJN sustentó que el artículo 289, fracción I de la LFD, al establecer que las personas físicas o morales, nacionales o extranjeras que usen, gocen o aprovechen el espacio aéreo mexicano mediante actividades aeronáuticas, están obligadas a pagar el derecho, y que para su pago deben considerarse diversas cuotas por kilómetro volado, tomando como parámetro la envergadura de las aeronaves, y que las aeronaves grandes, medianas, pequeñas tipo B y pequeñas tipo A, por cada kilómetro volado pagarán $5.26, $3.51, $1.21 y $0.15 respectivamente, no transgrede las garantías tributarias de equidad y proporcionalidad contenidas en el artículo 31, fracción IV, de la CPEUM, en virtud de que según la envergadura de la aeronave es la porción del espacio aéreo que ocupan al desplazarse y por la turbulencia de estela que producen es mayor o menor el espacio que inutilizan durante el vuelo, circunstancias que justifican la proporcionalidad y equidad de las cuotas señaladas que cada aeronave debe pagar de acuerdo a su envergadura, ya que conforme a ello pagará una cuota mayor quien ocupe e inutilice temporalmente el espacio aéreo en mayor proporción y en el caso contrario se pagará una cuota menor.
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DERECHOS. EL ARTÍCULO 289, FRACCIÓN I, DE LA LEY FEDERAL RELATIVA, AL ESTABLECER EL CÁLCULO DEL MONTO A PAGAR EN FUNCIÓN DE LA ENVERGADURA DE LAS AERONAVES, NO TRANSGREDE LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005). Jurisprudencia 239/2007, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, aprobada en sesión del 21 de noviembre de 2007. Esta Jurisprudencia contiene el criterio consistente en que la envergadura de la aeronave, es un elemento idóneo para determinar las dimensiones de ésta y el volumen de espacio aéreo utilizado e inutilizado durante el vuelo por turbulencia de estela generada, de ahí que la envergadura no pueda considerarse un factor ajeno a la utilización del espacio aéreo mexicano, por lo que el artículo 289, fracción I de la LFD, no transgrede los principios tributarios de proporcionalidad y equidad contenidos en el artículo 31, fracción IV, de la CPEUM. DERECHOS. EL ARTÍCULO 289 DE LA LEY FEDERAL RELATIVA, AL ESTABLECER DIVERSAS CUOTAS EN FUNCIÓN DE LA ENVERGADURA DE LAS AERONAVES, NO TRANSGREDE LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005). Tesis aislada CLXXXIX/2007, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, aprobada en sesión del 21 de noviembre de 2007. En la tesis nuestro Máximo Tribunal sostiene que el artículo 289 de la LFD, establece que, según las dimensiones de la aeronave, será la porción del espacio aéreo que ocupan e inutilizan durante el vuelo por la turbulencia de estela que producen, y que por ello la Organización de Aviación Civil Internacional en los puntos 5.8, 5.8.1, 5.8.2 y 5.8.3 del documento 4444, titulado Gestión del Tránsito Aéreo, ha establecido intervalos mínimos de tiempo que deben observar las aeronaves que aterricen, en función a su peso, de ahí que atendiendo al hecho de que una aeronave grande usará o aprovechará el espacio aéreo en mayor medida que las aeronaves medianas o pequeñas tipos B y A, mientras que las medianas usarán o aprovecharán en mayor medida el espacio aéreo que las pequeñas tipos B y A, e incluso las pequeñas tipo B utilizarán o aprovecharán el espacio aéreo en mayor cantidad que las pequeñas tipo A, resulta evidente que el artículo 289 de la LFD, vigente a partir del 1o. de enero de 2005, no transgrede los principios tributarios de proporcionalidad y equidad contenidos en el artículo 31, fracción IV, de la 306
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CPEUM, pues la existencia de diversas cuotas que cada una de ellas debe pagar, según su envergadura, se encuentra justificada. DERECHOS. EL ARTÍCULO 292, ÚLTIMO PÁRRAFO, IN FINE, DE LA LEY FEDERAL RELATIVA, AL EXENTAR DEL PAGO RESPECTIVO A LAS AERONAVES QUE NO UTILICEN MOTORES O TURBORREACTORES, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005). Tesis aislada CXCIII/2007, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, aprobada en sesión del 21 de noviembre de 2007. En esta tesis se sustentó que el artículo 292 de la LFD, al prever que no pagarán el derecho relativo las aeronaves que no utilicen motores o turborreactores para sustentar el vuelo, no transgrede el principio de equidad tributaria contenido en la fracción IV del artículo 31 de la CPEUM, pues al establecer la exención relativa el Legislador Federal tomó en consideración las características de las aeronaves respectivas, como es que no usen motores o turborreactores para sustentar el vuelo y, por ende, que no produzcan turbulencia de estela ni pongan en peligro o afecten a la seguridad aérea, circunstancias específicas que se traducen en razones objetivas aptas para justificar la exención de mérito, y que ponen de relieve que los titulares de dichas aeronaves no están en igualdad de condiciones que aquellos contribuyentes cuyas aeronaves sí utilizan motores y turborreactores, poniendo en peligro la seguridad aérea e inutilizando temporalmente parte del espacio aéreo durante el vuelo por la turbulencia de estela que producen. DERECHOS. EL ARTÍCULO 289 DE LA LEY FEDERAL RELATIVA, NO CONTRAVIENE EL ÚLTIMO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 15 DEL CONVENIO DE AVIACIÓN CIVIL INTENACIONAL Y, POR ENDE NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE JERÁQUÍA NORMATIVA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005). Tesis aislada CLXXXVII/2007, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, mediante sesión 21 de noviembre de 2007. En la tesis en comento, se resolvió que el artículo 289 de la LFD no contraviene el Convenio de Aviación Internacional, y por tanto es constitucional, toda vez que, el derecho que establece no es por el simple tránsito de aeronaves extranjeras sobre el espacio aéreo mexicano, sino por la utilización de los sistemas de aerovías o rutas establecidos por la Secretaría de Comunicaciones y Transportes por lo que es la utilización 307
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de dicho sistema lo que detona la causaci贸n de derecho contenido en el precepto legal antes referido.
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NOVENO.-
LEY ADUANERA
DECOMISO. EL SISTEMA PREVISTO EN LA LEY ADUANERA PARA IMPONER TAL SANCIÓN A LA IMPORTACIÓN ILEGAL DE MERCANCÍAS, NO SE RIGE POR EL ARTÍCULO 22 DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS QUE PROHÍBE LAS MULTAS EXCESIVAS. Jurisprudencia 2a./J. 20/2007, Novena Época, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXV, marzo de 2007, página 301. Mediante esta jurisprudencia por reiteración, se resuelve que la prohibición constitucional de imponer multas excesivas es inaplicable al decomiso de mercancías de procedencia extranjera. El pronunciamiento se basa en que dicha prohibición únicamente se refiere a las sanciones administrativas de carácter pecuniario que se fijan en términos monetarios, características que no se presentan en el decomiso aduanero de bienes. ACTA DE IRREGULARIDADES. LA LEVANTADA CON MOTIVO DEL RECONOCIMIENTO ADUANERO O SEGUNDO RECONOCIMIENTO, TRATÁNDOSE DE MERCANCÍAS DE DIFÍCIL IDENTIFICACIÓN, DEBE LLEVARSE A CABO HASTA EN TANTO SE REALICE EL ANÁLISIS RESPECTIVO. Jurisprudencia 2a./J. 102/2007, Novena Época, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXV, junio de 2007, página 213. Para dirimir la contradicción de diversos criterios sustentados sobre el particular por algunos Tribunales Colegiados de Circuito, en la tesis jurisprudencial que se comenta se define que el acta de irregularidades, tratándose de mercancías de difícil identificación, deberá levantarse una vez que se practiquen los análisis correspondientes. La Segunda Sala de la SCJN precisa también que lo anterior no implica que las autoridades aduaneras puedan ejercer sus facultades de comprobación sin sujeción temporal alguna, ya que, en todo caso, deberán observar las reglas de caducidad. 309
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COMERCIO EXTERIOR. LA TASA ARANCELARIA DE SALVAGUARDA PARA LA IMPORTACIÓN DE PAPAS (PATATAS), PREVISTA EN EL DECRETO EMITIDO POR EL EJECUTIVO FEDERAL PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 29 DE DICIEMBRE DE 2000, ASÍ COMO EL ACUERDO EXPEDIDO POR LA SECRETARÍA DE ECONOMÍA, PUBLICADO EN ESE MEDIO DE DIFUSIÓN OFICIAL EL 5 DE MARZO DE 2001, CONTRADICE EL TRATADO DE LIBRE COMERCIO DE AMÉRICA DEL NORTE Y, POR ENDE, TRANSGREDE EL ARTÍCULO 133 DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. Tesis aislada 2a. LXXXV/2007, Novena Época, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXVI, julio de 2007, página 372. De acuerdo con el mandato constitucional sobre la jerarquía de leyes en el orden jurídico mexicano, la Segunda Sala de la SCJN ha resuelto que tanto el decreto presidencial por el que se establece la tasa aplicable del impuesto general de importación para 2001, como el acuerdo administrativo respectivo, vulneran lo dispuesto en el TLCAN por fijar una tasa arancelaria mayor a la regulada en dicho instrumento internacional. COMERCIO EXTERIOR. CON FUNDAMENTO EN EL ARTÍCULO 131, SEGUNDO PÁRRAFO, DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL, EL PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA ESTÁ FACULTADO PARA MODIFICAR LAS CUOTAS ARANCELARIAS PREFERENCIALES PACTADAS EN EL TRATADO DE LIBRE COMERCIO DE AMÉRICA DEL NORTE, MÁXIME CUANDO LO HACE CON MOTIVO DE UN LAUDO ARBITRAL DICTADO POR LA ORGANIZACIÓN MUNDIAL DEL COMERCIO. Tesis aislada 1a. CLXXXVIII/2007, Novena Época, emitida por la Primera Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXVI, septiembre de 2007, página 374. A juicio de la Primera Sala de la SCJN, el Ejecutivo Federal cuenta con facultades constitucionales para modificar las cuotas arancelarias preferenciales pactadas en el TLCAN, máxime cuando con ello se da cumplimiento a un laudo de la OMC. En nuestra opinión, el criterio expuesto contradice el sustentado por la Segunda Sala de la SCJN que se soporta en el principio de jerarquía normativa (comentado previamente). 310
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El Pleno de nuestro Máximo Tribunal habrá de resolver si efectivamente las atribuciones constitucionales del Ejecutivo Federal en la materia, tienen los alcances suficientes para modificar los acuerdos comerciales, principalmente cuando no medie un laudo dictado por algún organismo internacional. CERTIFICADO DE ORIGEN. EL MISMO DEBE SER REQUERIDO CUANDO LA AUTORIDAD FISCAL, AL EJERCER SUS FACULTADES DE COMPROBACIÓN, TENGA DUDAS SOBRE EL ORIGEN DE LA MERCANCÍA, SÍ ÉSTA SE IMPORTÓ AL AMPARO DEL TRATADO DE LIBRE COMERCIO DE AMÉRICA DEL NORTE. Jurisprudencia V-J-2aS-19, Quinta Época, emitida por la Segunda Sección de la Sala Superior del TFJFA, localizable en la Revista del mismo Tribunal, Año VII, Tomo I, enero de 2007, página 108. En esta jurisprudencia se especifica que cuando las autoridades competentes duden sobre el origen de las mercancías declarado, al revisar un pedimento de importación en el que se manifieste una tasa preferencial conforme al TLCAN, tendrán que requerir el original o la copia del certificado antes de fincar créditos fiscales. REGLA 1.5.1 DE LAS REGLAS DE CARÁCTER GENERAL EN MATERIA DE COMERCIO EXTERIOR PARA 2003. LIMITA LA APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 101 DE LA LEY ADUANERA Y POR ENDE DE UN TRATO PREFERENCIAL ARANCELARIO. Precedente V-P-2aS-565, Quinta Época, emitido por la Segunda Sección de la Sala Superior del TFJFA, localizable en la Revista del mismo Tribunal, Año VII, Tomo III, enero de 2007, página 1431. De conformidad con el precedente que nos ocupa, si bien las Reglas de Carácter General en Materia de Comercio Exterior son obligatorias para los contribuyentes, las mismas no pueden rebasar el ámbito de la LAD ni tampoco una preferencia arancelaria contenida en un tratado internacional. En tal virtud, la prohibición prevista en la disposición administrativa de aplicar tasas arancelarias preferenciales, al regularizar mercancías de procedencia extranjera, es ilegal por limitar lo dispuesto en la LAD así como los acuerdos suscritos por México.
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IMPUESTO GENERAL DE IMPORTACIÓN. DEBE APLICARSE TRATO ARANCELARIO PREFERENCIAL SI SE ACREDITA EN JUICIO QUE LA MERCANCÍA ES ORIGINARIA DE LOS PAÍSES A LOS QUE MÉXICO LA OTORGA, AUN CUANDO LA CLASIFICACIÓN ARANCELARIA DETERMINADA POR LA AUTORIDAD SEA DISTINTA A LA MANIFESTADA EN EL PEDIMENTO DE IMPORTACIÓN, SI AQUÉLLA TAMBIÉN GOZA DEL MISMO RÉGIMEN PREFERENCIAL. Precedente V-P-2aS-647, Quinta Época, emitido por la Segunda Sección de la Sala Superior del TFJFA, localizable en la Revista del mismo Tribunal, Año VII, abril de 2007, página 205. Si por medio de un certificado válido se demuestra que la mercancía importada es originaria de una región a la que México otorga trato arancelario preferencial, la autoridad está obligada a respetar dicho trato y a reconocer el origen. De la mano con ello, en este precedente se indica que la existencia de una discrepancia en la clasificación arancelaria de la mercancía, derivada del análisis de laboratorio respectivo, no es motivo suficiente para negar el trato preferencial, cuando la nueva fracción señalada por la autoridad también goce de ese trato. TRATO ARANCELARIO PREFERENCIAL.- SUPUESTO EN QUE ES ILEGAL SU RECHAZO Y LA CONSECUENTE DETERMINACIÓN DEL CRÉDITO FISCAL. Tesis aislada emitida por la Segunda Sección de la Sala Superior del TFJFA, mediante sesión del 24 de mayo de 2007. Cuando previo requerimiento de la autoridad fiscal, el particular presente una copia del certificado de origen ilegible, defectuoso o incorrectamente llenado, no se le podrá rechazar el trato arancelario preferencial bajo el argumento de que dicho contribuyente no presentó el documento requerido. Conforme a lo establecido en la regla 27 de la Resolución por la que se establecen las reglas de carácter general, relativas a la aplicación de las disposiciones en materia aduanera del TLCAN, la autoridad está obligada a requerir nuevamente al particular para que en el término de 5 días hábiles, presente una copia del certificado de origen en el que se subsanen todas las irregularidades.
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CERTIFICADOS DE ORIGEN VALORARSE LOS MISMOS.
CORREGIDOS,
CUANDO
DEBEN
Tesis aislada emitida por la Segunda Sección de la Sala Superior del TFJFA, mediante sesión de 3 de julio de 2007. Las autoridades administrativas se encuentran obligadas a otorgar valor probatorio a los certificados de origen corregidos por los importadores en términos de lo dispuesto por la regla 27 de la Resolución por la que se establecen reglas de carácter general relativas a la aplicación de las disposiciones en materia aduanera del TLCAN. CADUCIDAD PREVISTA POR EL ARTÍCULO 152, TERCER PÁRRAFO, DE LA LEY ADUANERA. OPERA IPSO IURE CUANDO LA AUTORIDAD ADUANERA NO EFECTÚA LA DETERMINACIÓN DENTRO DEL PLAZO DE CUATRO MESES, TRATÁNDOSE DE PROCEDIMIENTOS INICIADOS DE OFICIO. Tesis aislada emitida por la Segunda Sección de la Sala Superior del TFJFA, mediante sesión de 14 de agosto de 2007. El tercer párrafo del artículo 152 de la LAD, establece que las autoridades aduaneras deberán emitir en un plazo de cuatro meses la determinación de cuotas compensatorias, contribuciones omitidas o, en su caso, sanciones, derivadas de los hechos u omisiones que conozcan como resultado del ejercicio de sus facultades de comprobación, razón por la cual si las autoridades se exceden de dicho plazo se entenderán caducas sus facultades para emitir dicha determinación.
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DÉCIMO.-
TRATADOS PARA EVITAR DOBLE TRIBUTACIÓN
APLICACIÓN DE BENEFICIOS PREVISTOS EN UN CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN EN MATERIA DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y EN REGLAS DE CARÁCTER GENERAL PREVISTAS POR LA AUTORIDAD FISCAL.-DEBEN CUMPLIRSE LAS CONDICIONES PREVISTAS EN DICHO CONVENIO O; EN SU CASO, EN LAS REGLAS CUANDO SE OPTA POR LAS MISMAS. Tesis aislada, emitida por la Segunda Sección de la Sala Superior del TFJFA, el 28 de noviembre de 2006. Según el criterio señalado, aun cuando los Convenios para evitar la doble tributación tienen una mayor jerarquía que las reglas emitidas por la autoridad fiscal, cuando éstas últimas concedan mayores beneficios que los Convenios, los interesados que hayan elegido sujetarse a ambos para la aplicación de los beneficios, deberán cumplir todos y cada uno de las condiciones previstas en la Regla, sin importar que sean mayores que las dispuestas por el Convenio, ya que son independientes entre sí. CONVENIO ENTRE EL GOBIERNO DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS Y EL GOBIERNO DE LOS ESTADO UNIDOS DE AMÉRICA PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN E IMPEDIR LA EVASIÓN FISCAL EN MATERIA DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA. APLICACIÓN DE SU ARTÍCULO 10.2, INCISO A). Tesis aislada, emitida por la Segunda Sección de la Sala Superior del TFJFA, el 24 de octubre de 2006. La tesis citada, señala que del texto del artículo 10.2, inciso a) del Convenio se desprende que los dividendos distribuidos por una empresa filial a su matriz, en el Estado de la Fuente pueden ser gravados como excepción bajo ciertas limitantes como lo es la consistente en la aplicación del 5% del importe bruto de los dividendos como tipo máximo a gravar. De esta forma, dicha limitante para el Estado Fuente y beneficio para el perceptor del dividendo se aplicará si se cumple con dos premisas básicas: i) que el beneficiario efectivo de los dividendos sea un residente del otro Estado Contratante, y ii) que el beneficiario efectivo sea una sociedad propietaria de al menos el 10% de las acciones con derecho a voto de la sociedad que paga los dividendos.
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CONVENIO ENTRE EL GOBIERNO DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS Y EL GOBIERNO DE ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN E IMPEDIR LA EVASIÓN FISCAL EN MATERIA DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA, BENEFICIOS PACTADOS EN SU ARTÍCULO 10.2, INCISO A) PREVALECE FRENTE A LO DISPUESTO EN EL ARTÍCULO 152, FRACCIÓN IV, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. Tesis aislada, por la Segunda Sección de la Sala Superior del TFJFA, el 24 de octubre de 2006. El Convenio mencionado tiene carácter de un tratado internacional que se ubica jerárquicamente por encima de las leyes federales y en un segundo plano respecto de la Constitución Federal, conforme a la tesis jurisprudencial P. LXXVII/99, emitida por el Pleno de la SCJN. En consecuencia, los beneficios contemplados en el Convenio referentes a los dividendos distribuidos por una filial a su casa matriz, serán de aplicación preferente respecto de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, la cual establece para la cuantificación del gravamen por distribución de dividendos a residentes en el extranjero una base gravable y factor de actualización no previsto en el Convenio.
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UNDÉCIMO.- LEY FEDERAL DE PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SUSPENSIÓN DE LA EJECUCIÓN DEL ACTO ADMINISTRATIVO IMPUGNADO. LA SOLICITUD PREVIA A LA AUTORIDAD DEMANDADA NO ES UN REQUISITO PARA SU PRECEDENCIA, DE CONFORMIDAD CON LA LEY FEDERAL DE PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. Jurisprudencia N° V-P-1AS-427 emitida por la Primera Sección de la Sala Superior del TFJFA, el 7 de agosto de 2007. En términos de los dispuesto por el artículo 28 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, no se puede condicionar la procedencia de la suspensión de ejecución del acto administrativo impugnado a la previa presentación de una solicitud de suspensión ante la autoridad demandada, ya que tal exigencia haría nugatoria la medida cautelar en comento. Así las cosas, no existe impedimento legal alguno para que el particular pueda directamente solicitar la invocada medida cautelar en su demanda sin haber pedido antes la suspensión de la ejecución del acto administrativo, ya que la solicitud previa no es requisito de procedibilidad de la misma. RECURSO DE QUEJA.- EL CUMPLIMIENTO A UNA SENTENCIA DEFINITIVA DICTADA POR EL TRIBUNAL FEDERAL DE JUSTICIA FISCAL Y ADMINISTRATIVA EN LA QUE SE ORDENÓ LA DEVOLUCIÓN DE IMPUESTOS, IMPLICA NO SOLAMENTE EL DICTADO DE LA RESOLUCIÓNQUE LA DECLARA PROCEDENTE, SINO TAMBIÉN QUE EL SALDO A FAVOR SEA PUESTO A DISPOSICIÓN DEL CONTRIBUYENTE EN SU CUENTA BANCARIA. Tesis aislada, por la Segunda Sala Regional Hidalgo-México del TFJFA, el 11 de mayo de 2007. Las sentencias definitivas dictadas por el TFJFA, que han causado estado, deben ser cumplimentadas por las autoridades fiscales en un plazo de cuatro meses, por lo que si se ha ordenado a la autoridad demandada que declare procedente la solicitud de devolución presentada por un contribuyente, el cumplimiento formal y material de la sentencia implica que el importe a devolver sea depositado en una institución 317
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financiera y puesto a disposición del contribuyente, no siendo suficiente la emisión de un oficio en el que se declare la procedencia de la devolución. INCIDENTE DE MEDIDAS CAUTELARES. TRATÁNDOSE DE ACTOS DE NATURALEZA NEGATIVA. Tesis aislada, por la Sala Regional del Caribe del TFJFA, el 2 de julio de 2007. Tratándose de actos de naturaleza negativa simple, entendiéndose como tales los que implican un rechazo a una solicitud del particular, la medida cautelar que se solicite en término del artículo 28 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, no es viable de concederse, toda vez que los efectos de ésta resultan propios de la decisión final que aborde la Sala del conocimiento al resolver el fondo del asunto. Lo anterior es así, porque de concederse la medida cautelar solicitada en esos términos, se darían efectos constitutivos de derechos a la misma. SUSPENSIÓN DE LA EJECUCIÓN DE LOS CRÉDITOS FISCALES.- EL OTORGAMIENTO DE GARANTÍA NO ES REQUISITO DE PROCEDENCIA SINO DE EFICACIA. Tesis emitida por la Primera Sección de la Sala Superior del TFJFA, mediante sesión de 30 de enero de 2007. Los requisitos de procedencia de la suspensión del acto reclamado son los previstos por los artículos 24 y 28 de la Ley Federal del Procedimiento Contencioso Administrativo, mientras que la obligación de garantizar la obligación fiscal sólo es un requisito de eficacia, razón por la cual, se podrá conceder al solicitante la suspensión del acto reclamado aún cuando no se haya garantizado el interés fiscal al momento de la solicitud, pero en dicho caso, la suspensión estará condicionada a que se otorgue garantía suficiente ante la autoridad ejecutora. SUSPENSIÓN DE LA EJECUCIÓN DEL ACTO ADMINISTARTIVO IMPUGNADO.- LA SOLICITUD PREVIA A LA AUTORIDAD DEMANDADA NO ES UN REQUISITO PARA SU PROCEDENCIA, DE CONFORMIDAD CON LA LEY FEDERAL DEL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. Tesis emitida por la Primera Sección de la Sala Superior del TFJFA, mediante sesión de 22 de marzo de 2007. 318
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Las medidas cautelares que se dictan en el juicio contencioso administrativo, tienen la finalidad de mantener la situación de hecho existente a fin de evitar que con la ejecución del acto controvertido quede sin materia el proceso, por lo cual, se concluye que la suspensión de la ejecución del acto impugnado prevista en el artículo 28 de la Ley Federal del Procedimiento Contencioso Administrativo, goza de esta naturaleza. CADUCIDAD DE LAS FACULTADES DE LAS AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS. ARTÍCULO 60, DE LA LEY FEDERAL DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO. Criterio aislado emitido por la Sala Regional del Norte Centro I del TFJFA, con fecha 22 de marzo de 2007. La Ley Federal del Procedimiento Administrativo, señala que en aquéllos procedimientos en que la autoridad actúe de oficio, la caducidad operará y se precederá al archivo de las actuaciones, ya sea de oficio o a petición de parte, en un término de 30 días contados a partir de aquél en que expire el plazo que tuviere la autoridad para emitir su resolución. Al respecto, es preciso señalar que si bien es cierto que el particular está facultado para solicitar se decrete la caducidad en el procedimiento, dicha solicitud no es un requisito para que se haga la declaración correspondiente, ya que tal como se establece en la ley, los procedimientos caducarán de oficio. Es por lo anterior, que si la resolución que dicte la autoridad se encuentra fuera del plazo de 30 días referido en el párrafo anterior, opera la caducidad, debiéndose declarar de oficio.
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