BOLETÍN SOBRE LA REFORMA FISCAL PARA 2010 © Derechos reservados conforme a la ley por:
Gabriel Ortiz Gómez José Miguel Erreguerena Arturo Pérez Robles
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y la de los señores:
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ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
ABREVIATURAS Código Fiscal de la Federación Comisión Federal de Telecomunicaciones Comisión Nacional Bancaria y de Valores Comisión Nacional de Seguros y Fianzas Comisión Nacional Bancaria y de Valores Comisión Nacional del Agua Comisión Nacional del Sistema de Ahorro para el Retiro Comisión Reguladora de Energía Consejo Nacional de Ciencia y Tecnología Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos Cuenta de Utilidad Fiscal Neta Cuenta de Utilidad Fiscal Neta Reinvertida Derechos de Trámite Aduanero Diario Oficial de la Federación Establecimiento Permanente Estados Unidos de América Estados Unidos Mexicanos Fideicomisos de Infraestructura y Bienes Raíces Firma Electrónica Avanzada Impuesto a los Depósitos en Efectivo Impuesto al Activo Impuesto al Valor Agregado Impuesto Empresarial a Tasa Única Impuesto Especial sobre Producción y Servicios Impuesto Sobre Automóviles Nuevos Impuesto Sobre la Renta Impuesto Sobre Tenencia o Uso de Vehículos Índice Nacional de Precios al Consumidor Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado Instituto Mexicano del Seguro Social Instituto Nacional de Estadística, Geografía e Informática Ley Aduanera Ley de Ahorro y Crédito Popular Ley de Concursos Mercantiles Ley de Coordinación Fiscal Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal de 2010 Ley de Instituciones de Crédito Ley de Sociedades de Inversión Ley de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores Ley de los Sistemas de Ahorro para el Retiro Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo Ley del Impuesto al Activo Ley del Impuesto al Valor Agregado
CFF COFETEL CNBV CNSF CNBV CNA CONSAR CRE CONACYT CPEUM CUFIN CUFINRE DTA DOF EP EUA México FIBRAS FEA IDE IMPAC IVA IETU IEPS ISAN ISR ISTUV INPC ISSSTE IMSS INEGI LAD LACP LCM LCF LIF LIC LSI LCNBV LSAR LIDE LIMPAC LIVA
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios Ley del Impuesto Sobre la Renta Ley del Impuesto Sobre Tenencia o Uso de Vehículos Ley del Mercado de Valores Ley Federal de Derechos Ley Federal de Juegos y Sorteos Ley Federal de los Derechos del Contribuyente Ley Federal del Procedimiento Contencioso Administrativo Ley General de Instituciones y Sociedades Mutualistas de Seguros Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito Nacional Financiera, S.N.C. Organización Mundial de Comercio Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos Petróleos Mexicanos Procedimiento Administrativo de Ejecución Producto Interno Bruto Régimen de Pequeños Contribuyentes Regímenes Fiscales Preferentes Registro Federal de Contribuyentes Registro Nacional de Valores Reglamento de la Ley del Impuesto al Activo Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta Reglamento del Código Fiscal de la Federación Resolución Miscelánea Fiscal para 2009 Salario Mínimo General Vigente Secretaría de Economía Secretaría de Hacienda y Crédito Público Servicio de Administración Tributaria Servicios a la Navegación en el Espacio Aéreo Mexicano Suprema Corte de Justicia de la Nación Tratado de Libre Comercio de América del Norte Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa Unidades de Inversión
LIETU LIEPS LISR LISTUV LMV LFD LFJS LFDC LFPCA
LGISMS LGTOC NAFINSA OMC OCDE PEMEX PAE PIB REPECOS REFIPRES RFC RNV RLIMPAC RLISR RCFF RMF SMGV SE SHCP SAT SENEAM SCJN TLCAN TFJFA UDIS
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
ÍNDICE
RESUMEN EJECUTIVO .............................................................
1
SECCIÓN UNO – CONTENIDO DE LA REFORMA ...................
19
PRIMERA PARTE – MODIFICACIONES LEGISLATIVAS ........
19
PRIMERO.-
CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN ...........
19
1.
DEFINICIÓN DE ENTIDAD FINANCIERA ......................
19
2.
MECÁNICA PARA LA ACTUALIZACIÓN DE CANTIDADES .................................................................
19
PROCEDIMIENTO PARA EL CÁLCULO DE LAS UNIDADES DE INVERSIÓN ...........................................
20
4.
DEVOLUCIÓN DE COMPROBANTES ...........................
21
5.
REQUISITOS PARA LOS COMPROBANTES FISCALES .......................................................................
21
6.
COMPROBANTES FISCALES .......................................
23
7.
ESTADOS DE CUENTA COMO COMPROBANTES FISCALES .......................................................................
24
8.
DECLARACIONES COMPLEMENTARIAS ....................
25
9.
CONTRIBUYENTES OBLIGADOS A SER DICTAMINADOS.............................................................
25
OBLIGACIONES DE LAS ENTIDADES FINANCIERAS Y SOCIEDADES COOPERATIVAS ................................
26
11.
OBLIGACIÓN DE EXPEDIR ESTADOS DE CUENTA ...
26
12.
MEDIDAS DE APREMIO ................................................
27
13.
OMISIÓN EN LA PRESENTACIÓN DE DOCUMENTOS
28
3.
10.
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
14.
FACULTADES DE COMPROBACIÓN............................
29
15.
VISITAS DOMICILIARIAS ...............................................
29
16.
MOTIVACIÓN DE LAS RESOLUCIONES FISCALES ....
30
17.
PLAZO PARA EL PAGO DE CONTRIBUCIONES OMITIDAS, DETERMINADAS POR LAS AUTORIDADES FISCALES ............................................
30
18.
RESERVA DE INFORMACIÓN Y DATOS ......................
30
19.
MULTAS .........................................................................
31
20.
MULTAS RELACIONADAS CON EL REGISTRO FEDERAL DE CONTRIBUYENTES................................
31
INFRACCIONES RELACIONADAS CON LAS OBLIGACIONES DE PAGO DE CONTRIBUCIONES, PRESENTACIÓN DE DECLARACIONES, INFORMES, AVISOS Y CONSTANCIAS ............................................
31
21.1
Modificación a la fracción X del artículo 81
32
21.2
Adición de la fracción XXXII del artículo 81
32
21.3
Adición de la fracción XXXIII del artículo 81
33
21.4
Adición de la fracción XXXIV del artículo 81
33
21.5
Adición de la fracción XXXV del artículo 81
34
21.
22.
23.
MULTAS RELACIONADAS CON LAS OBLIGACIONES DE PRESENTAR DECLARACIONES, INFORMES, AVISOS Y CONSTANCIAS ............................................
34
INFRACCIONES A CARGO DE LAS ENTIDADES FINANCIERAS O SOCIEDADES COOPERATIVAS DE AHORRO Y PRÉSTAMO ................................................
34
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
23.1
Infracción prevista en la fracción VII del Art. 84-A ..............................................................
34
Infracción prevista en las fracciones VIII y IX del Art. 84-A ..................................................
35
Infracción prevista en la fracción X del Art. 84-A ..............................................................
35
MULTAS RELACIONADAS CON LAS OBLIGACIONES PREVISTAS PARA LAS ENTIDADES FINANCIERAS. ..
36
INFRACCIONES RELACIONADAS CON LAS CASAS DE BOLSA ......................................................................
36
INFRACCIONES Y SANCIONES RELACIONADAS CON LA OBLIGACIÓN DE EXPEDIR ESTADOS DE CUENTA Y PROPORCIONAR AL SAT INFORMACIÓN CONTENIDA EN LOS MISMOS .....................................
36
ACTIVIDADES ILÍCITAS EQUIPARABLES AL DELITO DE DEFRAUDACIÓN FISCAL ........................................
37
DELITOS FISCALES RELACIONADOS CON DISPOSITIVOS DE SEGURIDAD...................................
37
29.
ASEGURAMIENTO DE BIENES Y NEGOCIACIONES ..
38
30.
BIENES EMBARGABLES ...............................................
38
31.
EMBARGO DE DEPÓSITOS BANCARIOS ....................
39
32.
TRANSFERENCIA DE LOS FONDOS INMOVILIZADOS AL FISCO FEDERAL .........................
39
23.2
23.3
24.
25.
26.
27.
28.
SEGUNDO.1.
2.
LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA ........
41
DISPOSICIONES GENERALES .....................................
41
1.1
Sistema financiero ..............................................
41
PERSONAS MORALES ..................................................
41
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
2.1
Sector primario ...................................................
41
2.2
Deducción de donativos efectuados a organismos internacionales.................................
41
2.3
Estados de cuenta como comprobantes .............
41
2.4
Régimen simplificado ..........................................
42
2.5
Presentación de declaración por contribuyentes obligados a dictaminar ........................................
42
Información de operaciones con clientes y proveedores ........................................................
42
DONATARIAS AUTORIZADAS ......................................
43
3.1
Cálculo de impuestos por donatarias ..................
43
3.2
Remanente distribuible........................................
44
3.3
Requisitos para fundaciones y patronatos autorizados para ser donatarias autorizadas ......
44
Requisitos que deben cumplir las donatarias autorizadas..........................................................
44
Revocación de autorización para recibir donativos deducibles ...........................................
45
Obligaciones de las donatarias autorizadas ........
45
PERSONAS FÍSICAS .....................................................
46
4.1
Ingresos por enajenación de casa habitación .....
46
4.2
Retiros de la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez........................................
46
Personas físicas con actividades empresariales y profesionales ....................................................
46
4.4
Acciones emitidas por sociedades de inversión ..
47
4.5
Enajenación de bienes ........................................
47
2.6
3.
3.4
3.5
3.6 4.
4.3
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
5.
4.6
Ingresos por operaciones financieras derivadas .
47
4.7
Requisitos de las deducciones ............................
48
4.8
Declaración anual ...............................................
48
4.9
Deducciones personales .....................................
49
RESIDENTES EN EL EXTRANJERO CON INGRESOS PROVENIENTES DE FUENTE DE RIQUEZA UBICADA EN TERRITORIO NACIONAL .........................................
50
5.1
Entidades de financiamiento en las que participe en su capital el Gobierno Federal .......................
50
Cálculo del ISR en operaciones financieras derivadas de deuda .............................................
50
Intereses pagados a bancos extranjeros.............
51
ESTÍMULOS FISCALES .................................................
51
5.2
5.3 6.
6.1
Estímulo fiscal por cuentas personales para el ahorro ..................................................................
51
Estímulo fiscal por gastos e inversiones en investigación o desarrollo tecnológico .................
51
Estímulo fiscal por proyectos de inversión en la producción cinematográfica nacional ..................
52
TARIFAS Y TASAS DEL ISR ..........................................
52
7.1.
Tarifas y tasas del ISR ........................................
52
INTERESES ....................................................................
52
6.2
6.3
7.
8.
8.1
8.2
8.3
Intereses a cargo de instituciones que forman parte del sistema financiero ................................
53
Intereses a cargo de sociedades no consideradas financieras.....................................
60
Intereses considerados como otros ingresos de personas físicas ..................................................
63
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
8.4
Intereses percibidos por residentes en el extranjero ............................................................
64
Ingresos distintos a intereses percibidos por residentes en el extranjero ..................................
65
SOCIEDADES DE INVERSIÓN ......................................
65
9.1
Sociedades de inversión de capitales .................
65
9.2
Sociedades de inversión en instrumentos de deuda y de renta variable ....................................
67
Sociedades de inversión especializadas en fondos para el retiro ............................................
71
RÉGIMEN DE CONSOLIDACIÓN FISCAL .....................
72
10.1
Régimen de consolidación fiscal .........................
72
TERCERO.-
LEY DEL IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA ÚNICA .................................................................
85
OBLIGACIONES FORMALES RELATIVAS AL ACREDITAMIENTO DEL CRÉDITO FISCAL DEL IETU.
85
ACREDITAMIENTO DEL CRÉDITO FISCAL DE IETU CONTRA ISR ..................................................................
85
8.5
9.
9.3
10.
1.
2.
CUARTO.1.
LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
86
DISPOSICIONES GENERALES .....................................
86
1.1
2.
Tasa aplicable para la determinación del impuesto al valor agregado .................................
86
DE LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS ...........................
86
2.1
3.
Pago del impuesto respecto de los intereses generados con motivo de créditos otorgados a contribuyentes que tengan el carácter de REPECOS...........................................................
86
OBLIGACIONES DE LOS CONTRIBUYENTES .............
87
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
3.1
4.
Requisitos de los comprobantes fiscales cuando el pago de la contraprestación se haga en parcialidades .......................................................
87
RÉGIMEN TRANSITORIO ..............................................
88
4.1
Regulación aplicable a las contraprestaciones contratadas antes de la entrada en vigor de la reforma, pero cobradas después de dicha fecha
88
LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS ............................
91
TASA ADICIONAL A CIGARROS Y OTROS TABACOS LABRADOS .....................................................................
91
TASA APLICABLE A LA REALIZACIÓN DE JUEGOS CON APUESTAS Y SORTEOS ......................................
92
3.
IMPUESTO APLICABLE A TELECOMUNICACIONES ..
92
4.
IMPUESTO ACREDITABLE ...........................................
94
5.
CONCEPTO DE EFECTIVAMENTE COBRADO ............
94
6.
OBLIGACIONES ADICIONALES A CONTRIBUYENTES QUE REALICEN EN FORMA HABITUAL JUEGOS CON APUESTAS Y SORTEOS ....
95
DISPOSICIONES TRANSITORIAS ................................
95
QUINTO.-
1.
2.
7.
SEXTO.-
LEY DEL IMPUESTO A LOS DEPÓSITOS EN EFECTIVO ..........................................................
98
1.
MONTO EXENTO ...........................................................
98
2.
EXENCIÓN POR PAGOS DE CRÉDITOS OTORGADOS POR INSTITUCIONES DEL SISTEMA FINANCIERO ..................................................................
98
3.
TASA DEL IMPUESTO ...................................................
99
4.
DEPÓSITOS A PLAZO ...................................................
99
5.
DETERMINACIÓN DE CRÉDITOS FISCALES ..............
99
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
6.
7.
INSTITUCIONES QUE CONFORMAN EL SISTEMA FINANCIERO ..................................................................
100
SUJETOS OBLIGADOS AL PAGO DEL IDE ..................
101
SÉPTIMO.1.
2.
3.
4.
5.
6.
LEY FEDERAL DE DERECHOS ........................
103
DISPOSICIONES GENERALES .....................................
103
1.1
Actualización de cuotas ......................................
103
1.2
Época de pago ....................................................
103
SECRETARÍA DE GOBERNACIÓN ...............................
104
2.1
Servicios migratorios...........................................
104
SECRETARÍA DE RELACIONES EXTERIORES ...........
104
3.1
Permisos conforme al artículo 27 de la CPEUM .
104
SECRETARIA DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO...
105
4.1
Inspección y vigilancia de la CNBV ....................
105
4.2
Servicios aduaneros ...........................................
105
SECRETARÍA DE ENERGÍA ..........................................
106
5.1
Actividades reguladas en materia energética......
106
5.2
Gas asociado a yacimientos de carbón mineral ..
107
SECRETARÍA DE AGRICULTURA, GANADERÍA Y DESARROLLO RURAL...................................................
107
6.1
Sanidad fitopecuaria ...........................................
107
6.2
Certificación y protección del obtentor de variedades vegetales ..........................................
107
6.3
Certificación de semillas......................................
108
6.4
Sanidad acuícola .................................................
108
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
6.5 7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
14.
Organismos genéticamente modificados ............
108
SECRETARÍA DE COMUNICACIONES Y TRANSPORTES .............................................................
108
7.1
Servicios adicionales que presta el SENEAM.....
108
SECRETARÍA DE EDUCACIÓN PÚBLICA.....................
109
8.1
Derechos de autor ..............................................
109
SECRETARÍA DE MEDIO AMBIENTE, RECURSOS NATURALES Y PESCA ..................................................
109
9.1
Servicios relacionados con el agua .....................
109
9.2
Organismos genéticamente modificados ............
109
9.3
Inspección y vigilancia de la PROFEPA .............
109
SECRETARÍA DE SALUD ..............................................
110
10.1
Autorizaciones en materia sanitaria ....................
110
SECRETARÍA DE SEGURIDAD PÚBLICA .....................
110
11.1
Servicios privados de seguridad .........................
110
PUERTO Y ATRAQUE....................................................
110
12.1
Uso de puertos nacionales .................................
110
AGUA ............................................................................
111
13.1
Uso agropecuario ...............................................
111
INMUEBLES ...................................................................
111
14.1
15.
Instalaciones portuarias, playas, zona federal, marítimo terrestre y terrenos ganados al mar .....
111
ESPACIO AÉREO ...........................................................
111
15.1
111
Espacio radioeléctrico .........................................
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
16.
MINERÍA .........................................................................
112
16.1
Derechos sobre minería ......................................
112
16.2
Gas asociado a yacimientos de carbón mineral ..
112
RÉGIMEN FISCAL DE PETRÓLEOS MEXICANOS ......................................................
117
DERECHOS SOBRE EXTRACCIÓN DE HIDROCARBUROS, ESPECIAL SOBRE HIDROCARBUROS Y ADICIONAL SOBRE HIDROCARBUROS ........................................................
117
DETERMINACIÓN Y PAGO DE LOS DERECHOS SOBRE EXTRACCIÓN DE HIDROCARBUROS, ESPECIAL SOBRE HIDROCARBUROS Y ADICIONAL SOBRE HIDROCARBUROS ...........................................
117
2.1
Campos de extracción.........................................
117
2.2
Derecho sobre extracción de hidrocarburos........
118
2.3
Derecho especial sobre hidrocarburos ................
118
2.4
Derecho adicional sobre hidrocarburos ...............
120
2.5
Conceptos específicos aplicables a los derechos sobre extracción de hidrocarburos, especial sobre hidrocarburos y adicional sobre hidrocarburos ......................................................
121
LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 2010 ...........
124
DE LOS INGRESOS Y ENDEUDAMIENTO PÚBLICO...
124
1.1
Facultades del Ejecutivo .....................................
124
RÉGIMEN FISCAL DE PEMEX ......................................
125
2.1
Enajenación de gasolinas y diesel ......................
125
2.2
Pagos del IVA .....................................................
125
OCTAVO.-
1.
2.
NOVENO.-
1.
2.
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
2.3 3.
4.
Otras obligaciones ..............................................
126
FACILIDADES ADMINISTRATIVAS ...............................
126
3.1
Tasa de recargos ................................................
126
3.2
Convenios celebrados con la Federación ...........
127
3.3
Cobro de Aprovechamientos ..............................
127
3.4
Ingresos por concepto de bienes ........................
128
3.5
Cancelación de créditos......................................
128
ESTÍMULOS FISCALES Y EXENCIONES .....................
129
4.1
Proyectos de investigación y desarrollo de tecnología............................................................
129
Personas que realicen actividades empresariales......................................................
130
Adquisición de diesel por actividades agropecuarias y silvícolas ...................................
130
4.4
Adquisición de diesel por transportistas..............
131
4.5
Transporte terrestre público y privado de carga o pasaje...............................................................
132
4.6
Exenciones..........................................................
132
4.7
Facultades del SAT .............................................
133
4.8
Estímulos y subsidios .........................................
133
4.9
Derogación de exenciones .................................
134
4.10
Tasa de retención por pago de intereses ............
134
4.11
IETU....................................................................
134
INFORMACIÓN E INICIATIVAS EN MATERIA FISCAL .
135
5.1
135
4.2
4.3
5.
Evaluación de la eficiencia recaudatoria .............
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
5.2
Información en materia de recaudación y endeudamiento ...................................................
135
Lineamientos de los estímulos fiscales y facilidades administrativas ..................................
136
5.4
Intercambio de Información ................................
136
5.5
Presupuesto de gastos fiscales ..........................
136
5.6
Iniciativas en materia fiscal .................................
137
ARTÍCULOS TRANSITORIOS ........................................
138
6.1
Artículos transitorios de la LIF para 2010 ............
138
6.2
Medidas para fortalecer las finanzas públicas.....
138
SEGUNDA PARTE – REGLAMENTOS .....................................
141
5.3
6.
ÚNICO.-
REGLAMENTO DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN ....................................................
141
1.
DEFINICIONES PARA EFECTOS DEL RCFF ................
141
2.
PRESENTACIÓN DE SOLICITUDES, DECLARACIONES Y AVISOS ANTE AUTORIDADES FISCALES .......................................................................
141
VIGENCIA DE LOS AVALÚOS PARA EFECTOS FISCALES Y PERSONAS QUE PUEDEN PRACTICARLOS ............................................................
142
ESTABLECIMIENTO DE CASA HABITACIÓN EN MÉXICO PARA PERSONAS FÍSICAS............................
142
ADMINISTRACIÓN PRINCIPAL DEL NEGOCIO O SEDE DE DIRECCIÓN EFECTIVA .................................
142
NÚMERO DE IDENTIFICACIÓN FISCAL PARA RESIDENTES EN EL EXTRANJERO .............................
143
ACREDITAMIENTO DE LA REPRESENTACIÓN DE PERSONAS MORALES ..................................................
143
3.
4.
5.
6.
7.
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
8.
PAGO DE CONTRIBUCIONES MEDIANTE CHEQUES PERSONALES ................................................................
143
RECARGOS CUANDO SE COMPENSEN SALDOS A FAVOR O PAGOS DE LO INDEBIDO ............................
144
DEVOLUCIONES DE SALDOS A FAVOR DE IVA DE CONTRIBUYENTES QUE DICTAMINEN SUS ESTADOS FINANCIEROS ..............................................
145
11.
COMPENSACIÓN PARCIAL DE SALDOS A FAVOR ....
145
12.
RESPONSABILIDAD SOLIDARIA RESPECTO DE INSCRIPCIÓN EN LIBRO DE SOCIOS O ACCIONISTAS ................................................................
146
AVISO RESPECTO DE SERVICIOS PRESTADOS POR RESIDENTES EN EL EXTRAJERO .......................
146
14.
SOLICITUDES DE INSCRIPCIÓN EN EL RFC ..............
147
15.
PLAZOS PARA QUE LAS PERSONAS MORALES RESIDENTES EN MÉXICO PRESENTEN SU SOLICITUD EN EL RFC .................................................
147
SUPUESTOS ESPECIALES DE INSCRIPCIÓN EN EL RFC .................................................................................
148
RFC DE SOCIOS O ACCIONISTAS EN ESCRITURAS PÚBLICAS ......................................................................
148
AVISOS QUE LAS PERSONAS FÍSICAS Y MORALES DEBEN PRESENTAR ANTE EL RFC Y MODALIDADES PARA SU PRESENTACIÓN ................
149
REQUISITOS QUE DEBEN SATISFACER LOS SISTEMAS Y REGISTROS CONTABLES ......................
150
SISTEMA DE REGISTRO PARA LLEVAR CONTABILIDAD ..............................................................
150
9.
10.
13.
16.
17.
18.
19.
20.
21.
REGISTROS EN LA CONTABILIDAD DE CONTRIBUYENTES QUE REALICEN ENAJENACIONES A PLAZO CON PAGO DIFERIDO O
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
EN PARCIALIDADES, O CELEBREN CONTRATOS DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO ..................................
151
CONTRIBUYENTES QUE ADOPTEN EL SISTEMA DE REGISTRO ELECTRÓNICO ...........................................
151
INUTILIZACIÓN, DESTRUCCIÓN, PÉRDIDA O ROBO DE LIBROS Y REGISTROS DE CONTABILIDAD ..........
151
CONSERVACIÓN DE CONTABILIDAD PARA CONTRIBUYENTE EN SUSPENSIÓN DE ACTIVIDADES ................................................................
152
25.
REQUISITOS DE COMPROBANTES FISCALES...........
152
26.
SUPUESTOS PARA CONSIDERAR QUE LOS DATOS DE QUIEN EXPIDE EL COMPROBANTE FISCAL SON CORRECTOS .................................................................
153
27.
EMISIÓN DE COMPROBANTES SIMPLIFICADOS .......
153
28.
OPCIÓN DE EMITIR COMPROBANTES DIGITALES Y COMPROBANTES IMPRESOS ......................................
153
EFECTOS FISCALES DE COMPROBANTES CUANDO RFC HA SUFRIDO MODIFICACIONES ..........................
153
TRASLADO EXPRESO Y POR SEPARADO DE LOS IMPUESTOS ...................................................................
154
COMPROBANTE EN TALONARIO O EN ORIGINAL Y COPIA .............................................................................
154
32.
REQUISITOS DE COMPROBANTES DE DONATIVOS .
154
33.
DOMICILIO FISCAL EN LOS COMPROBANTES ..........
155
34.
DIVERSOS COMPROBANTES AMPARANDO UNA SOLA OPERACIÓN ........................................................
155
35.
LUGAR DE EXPEDICIÓN DEL COMPROBANTE ..........
155
36.
DESCRIPCIÓN DE MERCANCÍAS Y SERVICIOS EN LOS COMPROBANTES..................................................
155
22.
23.
24.
29.
30.
31.
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
37.
REQUISITOS DE EXPEDICIÓN DE COMPROBANTES SIMPLIFICADOS.............................................................
156
38.
DOCUMENTOS MICROFILMADOS ...............................
156
39.
DECLARACIONES COMPLEMENTARIAS Y DECLARACIONES QUE NO SE CONSIDERAN COMPLEMENTARIAS ....................................................
156
40.
ACTIVIDAD PREPONDERANTE ....................................
157
41.
CANCELACIÓN DE REQUERIMIENTOS Y MULTAS AL ACREDITAR SU IMPROCEDENCIA .........................
157
PUBLICACIONES DE RESOLUCIONES EN INTERNET ......................................................................
157
43.
SOLICITUD PARA REGISTRAR AL C.P. .......................
157
44.
CAMBIO DE DATOS EN EL REGISTRO DEL C.P. ........
158
45.
REQUISITOS PARA A.C. Y S.C. ....................................
158
46.
SANCIONES PARA EL C.P. REGISTRADO ..................
158
47.
CANCELACIÓN DEL REGISTRO DEL C.P. ...................
159
48.
PROCEDIMIENTO PARA AMONESTACIÓN, SUSPENSIÓN O CANCELACIÓN ..................................
159
49.
DICTAMEN DE ESTADOS FINANCIEROS ....................
159
50.
IMPEDIMENTOS PARA DICTAMINAR...........................
160
51.
DOCUMENTACIÓN ANEXA AL DICTAMEN PERICIAL .
161
52.
DATOS DEL DICTAMEN ................................................
161
53.
INFORME SOBRE LA SITUACIÓN FISCAL DEL CONTRIBUYENTE..........................................................
161
INFORMACIÓN PARA EL DICTAMEN Y ESTADOS FINANCIEROS ................................................................
161
INFORMACIÓN DE CONTRIBUCIONES .......................
162
42.
54.
55.
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
56.
RÉGIMEN SIMPLIFICADO .............................................
162
57.
REQUISITOS DE CONTRIBUYENTES CON EP EN EL PAÍS ................................................................................
162
58.
INSTITUCIONES DE SEGUROS Y FIANZAS ................
162
59.
SOCIEDADES CONTROLADORAS Y CONTROLADAS
162
60.
REQUISITOS DE SOCIEDADES ESCINDENTES Y ESCINDIDAS ..................................................................
163
61.
SOCIEDADES EN FUSIÓN ............................................
163
62.
DECLARACIÓN ..............................................................
163
63.
CANTIDADES EN PESOS ..............................................
164
64.
DECLARATORIA DE SALDO A FAVOR DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO .............................
164
65.
PAGO A PLAZO ..............................................................
165
66.
INFRACCIONES FISCALES ...........................................
165
67.
REDUCCIÓN DE MULTAS .............................................
165
68.
CONDONACIÓN DE MULTAS O RECARGOS ..............
166
69.
GARANTÍA DEL INTERÉS FISCAL ................................
166
70.
CARTAS DE CRÉDITO COMO GARANTÍA DEL INTERÉS FISCAL ...........................................................
167
INSTITUCIONES DE CRÉDITO REQUISITOS PARA EMITIR CARTAS DE CRÉDITO......................................
167
72.
GARANTÍA POR CARTA DE CRÉDITO .........................
168
73.
GARANTÍA MEDIANTE EMBARGO ADMINSITRATIVO
168
74.
CALIFICACIÓN, ACEPTACIÓN, Y TRÁMITE DE LA GARANTÍA DEL INTERÉS FISCAL ................................
169
DISPENSA DE GARANTÍA .............................................
169
71.
75.
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
76.
HONORARIOS POR NOTIFICACIONES........................
169
77.
INFORMAR DEL DICTAMEN .........................................
170
78.
BIENES EXCEPTUADOS DEL EMBARGO ....................
170
79.
EMBARGO A LA NEGOCIACIÓN ...................................
170
80.
FACULTADES DE INTERVENTORES ADMINISTRADORES .....................................................
170
81.
REMATE DE BIENES POR MEDIOS ELECTRÓNICOS
170
82.
SUBASTA DE BIENES EMBARGADOS .........................
171
83.
REQUISITOS QUE DEBEN CUMPLIR LOS INTERESADOS EN PARTICIPAR EN REMATES POR MEDIOS ELECTRÓNICOS .............................................
172
SUBASTAS PÚBLICAS POR MEDIOS ELECTRÓNICOS ............................................................
172
85.
ENTREGA DE BIEN REMATADO ..................................
172
86.
REINTEGRO DE LA GARANTÍA ....................................
173
87.
CANCELACIÓN O SUSPENSIÓN DEL REMATE ..........
173
TERCERA PARTE – ACUERDOS Y TRATADOS INTERNACIONALES EN MATERIA FISCAL .............................
174
84.
PRIMERO.-
NUEVOS TRATADOS EN NEGOCIACIÓN y FIRMADOS .........................................................
174
1.
TRATADOS EN NEGOCIACIÓN Y RENEGOCIADOS...
174
2.
TRATADOS RENEGOCIADOS Y FIRMADOS ..............
174
SEGUNDO.-
RUSIA.................................................................
176
1.
ENTRADA EN VIGOR ....................................................
176
2.
IMPUESTOS COMPRENDIDOS ....................................
176
3.
DEFINICIONES ...............................................................
176
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
4.
RESIDENCIA FISCAL.....................................................
177
5.
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Y BENEFICIOS EMPRESARIALES ..........................................................
177
6.
BENEFICIOS EMPRESARIALES ...................................
177
7.
DIVIDENDOS ..................................................................
177
8.
INTERESES ....................................................................
178
9.
REGALÍAS ......................................................................
178
10.
GANANCIAS DE CAPITAL .............................................
179
11.
ASISTENCIA EN EL COBRO .........................................
179
TERCERO.-
ISLANDIA ...........................................................
180
1.
ENTRADA EN VIGOR ....................................................
180
2.
IMPUESTOS COMPRENDIDOS ....................................
180
3.
DEFINICIONES...............................................................
180
4.
RESIDENTE ...................................................................
180
5.
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE.............................
181
6.
BENEFICIOS EMPRESARIALES ...................................
181
7.
DIVIDENDOS ..................................................................
181
8.
INTERESES ....................................................................
182
9.
REGALÍAS ......................................................................
182
10.
GANANCIAS DE CAPITAL .............................................
183
11.
PRECIOS DE TRANSFERENCIA ...................................
183
CUARTO.1.
BARBADOS .......................................................
184
ENTRADA EN VIGOR ....................................................
184
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
2.
IMPUESTOS COMPRENDIDOS ....................................
184
3.
DEFINICIONES...............................................................
184
4.
RESIDENCIA ..................................................................
185
5.
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Y BENEFICIOS EMPRESARIALES ..........................................................
185
6.
DIVIDENDOS ..................................................................
186
7.
INTERESES ....................................................................
186
8.
REGALÍAS ......................................................................
186
9.
GANANCIAS DE CAPITAL .............................................
187
10.
DONACIONES A INSTITUCIONES DE BENEFICIENCIA
187
11.
DISPOSICIONES MISCELANEAS..................................
187
QUINTO.-
ALEMANIA .........................................................
189
1.
ENTRADA EN VIGOR ....................................................
189
2.
IMPUESTOS COMPRENDIDOS.....................................
189
3.
DEFINICIONES GENERALES ........................................
189
4.
RESIDENTE ....................................................................
189
5.
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE .............................
190
6.
INTERESES ....................................................................
190
7.
GANANCIAS DE CAPITAL .............................................
190
8.
ELIMINACIÓN DE LA DOBLE IMPOSICIÓN FISCAL EN EL ESTADO DE RESIDENCIA .................................
190
9.
INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN ...............................
190
10.
APLICACIÓN DEL ACUERDO A CASOS ESPECIALES
191
SEXTO.-
REINO DE LOS PAISES BAJOS .......................
192
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
1.
IMPUESTOS COMPRENDIDOS ....................................
192
2.
DEFINICIONES...............................................................
192
3.
RESIDENCIA ..................................................................
192
4.
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE .............................
192
5.
BENEFICIOS EMPRESARIALES ...................................
193
6.
INTERESES ....................................................................
193
7.
REGALÍAS ......................................................................
193
8.
ENAJENACIÓN DE ACCIONES .....................................
193
9.
PROCEDIMIENTO AMISTOSO ......................................
194
10.
LIMITACIÓN DE BENEFICIOS .......................................
194
SÉPTIMO.-
SUIZA .................................................................
195
1.
IMPUESTOS COMPRENDIDOS ....................................
195
2.
RESIDENCIA ..................................................................
195
3.
BENEFICIOS EMPRESARIALES ...................................
195
4.
INTERESES ....................................................................
195
5.
REGALÍAS ......................................................................
196
6.
ENAJENACIÓN DE ACCIONES .....................................
196
7.
PROCEDIMIENTO AMISTOSO ......................................
196
8.
LIMITACIÓN DE BENEFICIOS .......................................
197
OCTAVO.-
1.
CAMBIOS AL CONVENIO MODELO DE LA ORGANIZACIÓN PARA LA COOPERACIÓN Y EL DESARROLLO ECONÓMICOS Y SUS COMENTARIOS .................................................
198
CAMBIOS AL CONVENIO MODELO ..............................
198
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
1.1
Procedimiento amistoso......................................
198
CAMBIOS A LOS COMENTARIOS DEL CONVENIO MODELO .........................................................................
198
2.1
Residencia ..........................................................
198
2.2
EP .......................................................................
199
2.3
Beneficios empresariales ....................................
199
2.4
REITS .................................................................
199
2.5
Regalías..............................................................
200
2.6
Servicios independientes ....................................
201
2.7
Artistas y deportistas...........................................
201
2.8
No discriminación ...............................................
201
CUARTA PARTE ACUERDOS Y TRATADOS COMERCIALES INTERNACIONALES ......................................
204
ÚNICO.-
AMÉRICA DEL NORTE .....................................
204
SECCIÓN DOS – ANÁLISIS CRÍTICO Y CONSTITUCIONAL DE LA REFORMA ......................................................................
206
PRIMERO.-
CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN ...........
206
1.
DEFINICIÓN DE ENTIDAD FINANCIERA ......................
206
2.
REQUISITOS PARA LOS COMPROBANTES FISCALES .......................................................................
208
3.
COMPROBANTES FISCALES .......................................
212
4.
ESTADOS DE CUENTA COMO COMPROBANTES FISCALES .......................................................................
213
5.
DECLARACIONES COMPLEMENTARIAS ....................
213
6.
OBLIGACIONES DE LAS ENTIDADES FINANCIERAS Y SOCIEDADES COOPERATIVAS ................................
215
2.
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
7.
OBLIGACIÓN DE EXPEDIR ESTADOS DE CUENTA....
217
8.
MEDIDAS DE APREMIO ................................................
218
9.
OMISIÓN EN LA PRESENTACIÓN DE DOCUMENTOS
219
10.
PLAZO PARA EL PAGO DE CONTRIBUCIONES OMITIDAS, DETERMINADAS POR LAS AUTORIDADES FISCALES ............................................
220
11.
DELITO ASIMILABLE A DEFRAUDACIÓN FISCAL .......
221
12.
DELITO ASIMILABLE A DEFRAUDACIÓN FISCAL .......
221
13.
ASEGURAMIENTO PRECAUTORIO DE BIENES Y NEGOCIACIONES ..........................................................
222
SEGUNDO.1.
LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA ........
228
PERSONAS MORALES ..................................................
228
1.1
2.
3.
Declaración del ejercicio y declaraciones informativas .........................................................
228
PERSONAS FÍSICAS .....................................................
228
2.1
Exenciones. Enajenación de casa habitación .....
228
ESTÍMULOS FISCALES .................................................
230
3.1
Estímulo fiscal por gastos e inversiones en investigación o desarrollo tecnológico .................
230
Estímulo fiscal por proyectos de inversión en la producción cinematográfica nacional ..................
230
CONSOLIDACIÓN FISCAL .............................................
231
3.2
4.
4.1
4.2
4.3
Justificación de la reforma. Exposición de motivos ................................................................
231
Bases constitucionales contenidas en la iniciativa ..............................................................
235
Consideraciones jurídicas ...................................
237
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
TERCERO. 1.
IMPUESTO EMPRESARIAL TASA ÚNICA .......
241
APLICACIÓN DEL CRÉDITO FISCAL POR PÉRDIDAS GENERADAS EN IETU...................................................
241
CUARTO.1.
LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
244
DISPOSICIONES TRANSITORIAS ................................
244
1.1
Régimen aplicable a las contraprestaciones contratadas antes de la entrada en vigor de la reforma, pero cobradas con posterioridad...........
244
LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS ............................
248
EXENCIÓN DE LOS SERVICISO DE ACCESO A INTERNET ......................................................................
248
QUINTO.-
1.
SEXTO.-
1.
2.
LEY DEL IMPUESTO A LOS DEPÓSITOS EN EFECTIVO ..........................................................
250
EXENCIÓN POR PAGOS DE CRÉDITOS OTORGADOS POR INSTITUCIONES DEL SISTEMA FINANCIERO ..................................................................
250
DETERMINACIÓN DE CRÉDITOS FISCALES ..............
250
SÉPTIMO.-
LEY FEDERAL DE DERECHOS ........................
253
1.
INSPECCIÓN Y VIGILANCIA DE LA CNBV ...................
253
2.
PERMISOS RELACIONADOS CON EL GAS NATURAL Y EL GAS LICUADO DE PETRÓLEO.............................
255
3.
AUTORIZACIONES EN MATERIA SANITARIA ..............
255
4.
ESPECTRO RADIOELÉCTRICO ....................................
257
5.
GAS ASOCIADO A YACIMIENTOS DE CARBÓN MINERAL ........................................................................
259
OCTAVO.-
REGLAMENTO DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN ....................................................
267
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
1.
IMPEDIMENTOS PARA DICTAMINAR...........................
267
SECCIÓN TRES - PRECEDENTES JUDICIALES Y DEL TFJFA ............................................................................
271
PRIMERO.-
CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS .....................
271
SEGUNDO.-
CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN ...........
273
TERCERO.-
LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA ........
276
CUARTO.-
LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS ............................
285
QUINTO.-
LEY FEDERAL DE DERECHOS ........................
286
SEXTO.-
LEY ADUANERA ................................................
287
ANEXOS
............................................................................
294
CITAS
............................................................................
320
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
RESUMEN EJECUTIVO
CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN Definición de entidad financiera Se adiciona un artículo 15-C para definir lo que se debe entender como entidad financiera y los requisitos que las sociedades cooperativas de ahorro y préstamo autorizadas deben cumplir para ser consideradas como entidades financieras. Mecánica para la actualización de cantidades Se adiciona respecto a las cantidades que son susceptibles de actualizarse a aquellas cuyo pago es definitivo y se modifica el procedimiento para actualizar las cantidades en aquellos casos en que el incremento porcentual acumulado del INPC exceda el 10%, aclarando que dicho procedimiento, entrará en vigor el a partir del 1 de enero del siguiente ejercicio a aquel en que se haya dado dicho incremento. Por otra parte, se modifica la fórmula para obtener el factor de actualización. Procedimiento para el cálculo de las unidades de inversión Se adiciona este artículo que obliga al Banco de México, a publicar en el DOF, el valor diario de la unidad de inversión en moneda nacional. Se establece la fórmula que el Banco de México deberá aplicar para la determinación del valor de la unidad de inversión.
1
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
Devolución de contribuciones Se adiciona la posibilidad de obtener la devolución de las cantidades solicitadas por el contribuyente en el plazo de 20 días, siempre y cuando emita sus comprobantes fiscales digitales a través de la página de internet del servicio de administración tributaria. Requisitos para los comprobantes fiscales Se modifica el artículo para establecer que los comprobantes fiscales de las actividades que realicen los contribuyentes, deberán ser emitidos a través de la página de internet del servicio de administración tributaria como documentos digitales. Establece como requisito formal, que deben contener un sello digital, el cual estará amparado por un certificado expedido por el órgano desconcentrado y diversas obligaciones adicionales para los contribuyentes. Comprobantes fiscales En concordancia con lo dispuesto respecto a digitales, se adiciona como requisito para el que incluya el número de folio asignado por el Tributaria o por el proveedor de certificación digitales y el sello digital.
los comprobantes fiscales comprobante fiscal digital Servicio de Administración de comprobantes fiscales
Adicionalmente, en el caso de tratarse de comprobantes impresos, se señala que el comprobante fiscal deberá tener adherido un dispositivo de seguridad que cumpla con los requisitos y características que al efecto establezca el Servicio de Administración Tributaria, y adicionalmente el certificado de sello digital del contribuyente que lo expide, el cual deberá ser destruido en caso de no haber sido utilizado por el contribuyente en el plazo de dos años contados a partir de la fecha en que se hubieran adquirido, dando el aviso correspondiente al Servicio Administración Tributaria. Estados de cuenta como comprobantes fiscales Se ajustan los términos “instituciones de crédito y casas de bolsa”, en concordancia con lo establecido en el artículo 15-C, señalando entidades financieras o sociedades cooperativas de ahorro y préstamo.
2
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
Además el cumplimiento de los requisitos establecidos en la fracción II, del propio artículo exime de la obligación de contar con el documento expedido que contenga la clave del registro federal de contribuyentes del prestador del servicio, enajenante o aquel que otorgue el uso o goce temporal de bienes, toda vez que su contenido se desprende del estado de cuenta. Sin embargo, se mantiene que el incumplimiento de cualquiera de los requisitos establecidos en el propio artículo, genera que los estados de cuenta no sean considerados como comprobantes fiscales. Declaraciones complementarias Se adiciona un octavo párrafo al artículo para acotar el derecho a la autocorrección de los contribuyentes, hasta antes de que se inicie el ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales, cuando se refiera a alguna contribución que incida en el ejercicio revisado. Contribuyentes obligados a ser dictaminados Se adecua la disposición respecto a los montos obtenidos como ingresos acumulables y ordenamientos aplicables al encontrarse abrogada la Ley del Impuesto al Activo para la determinación del valor del activo, remitiéndose a lo dispuesto por el artículo 9-A de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. Obligaciones cooperativas
de
las
entidades
financieras
y
sociedades
Se establecen las obligaciones de estas entidades financieras definidas mediante la adición del artículo 15-C del propio ordenamiento. Se adiciona la posibilidad de que para cumplir con la obligación de proporcionar información a las autoridades fiscales, las mismas puedan solicitarla directamente a las entidades financieras y sociedades cooperativas de ahorro y préstamo o mediante diversas instituciones, cuando dicha petición derive del ejercicio de las facultades de comprobación. Se adiciona el requisito de que los estados de cuenta que emitan, deben cumplir con los requisitos señalados en el Código Fiscal de la Federación, así como en las reglas de carácter general que al efecto emita el SAT, para ser considerados como comprobantes fiscales. 3
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
Obligación de expedir estados de cuenta Se modifica el artículo que originalmente era aplicable a las casas de bolsa, para referirse a la obligación de expedir estados de cuenta con los requisitos establecidos en el artículo 29-C del Código Fiscal de la Federación, por las personas morales autorizadas para emitir tarjetas de crédito, de débito o de servicios o monederos electrónicos. Medidas de apremio Se especifica que se trata de medidas de apremio aplicables por las autoridades, las cuales son adicionadas, señalando en la fracción III que es posible decretar el aseguramiento precautorio de los bienes o de la negociación del contribuyente, encontrándose obligada la autoridad a levantar acta circunstanciada en la que precise de qué manera el contribuyente se opuso, impidió u obstaculizó físicamente el inicio o desarrollo del ejercicio de las facultades de las autoridades fiscales, obligándose a observar las disposiciones contenidas en el propio Código respecto al embargo. El apoyo para proceder por desobediencia a un mandato legítimo de autoridad competente, se limita a acceder a las instalaciones necesarias para iniciar el acto de fiscalización o continuar el mismo. Omisión en la presentación de documentos Se establecen nuevas sanciones para el caso de omisiones o incumplimiento respecto de la presentación de las declaraciones, avisos o demás documentos que establezcan las disposiciones fiscales, o por cumplir con la obligación señalada extemporáneamente. Facultades de comprobación Se otorgaron nuevas facultades de comprobación en materia aduanera a las autoridades fiscales, así como para la verificación de la operación de los sistemas y registros electrónicos que deban llevar los contribuyentes. Motivación de las resoluciones fiscales Se estableció la posibilidad de que las autoridades fiscales motiven sus resoluciones con base en hechos que consten en las bases de datos que lleven, tengan en su poder o a las que tengan acceso.
4
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
Plazo para el pago de créditos fiscales Se estableció un plazo de 3 días hábiles, sin posibilidad de ofrecer garantía, para efectuar el pago de créditos fiscales determinados por la autoridad con motivo del incumplimiento en la presentación de las declaraciones. Reserva de información y datos Se facultó a la autoridad fiscal para proporcionar información a los contribuyentes que deban verificar la información contenida en los comprobantes fiscales expedidos a su nombre. Infracciones y multas Con motivo de las modificaciones efectuadas al sistema de comprobantes fiscales, el Código Fiscal de la Federación agregó diversas infracciones y multas relacionadas con la omisión en el cumplimiento de las obligaciones establecidas para dicho sistema. Se incluyeron diversas infracciones y multas a cargo de las entidades financieras que incumplan con las obligaciones incluidas con motivo de la reforma, consistentes en no proporcionar la información o documentación que les requieran las autoridades fiscales. Infracciones Acorde con las reformas realizadas en materia de comprobantes fiscales, se sancionará a las personas morales autorizadas para emitir tarjetas de crédito, de débito o de servicio o monederos electrónicos, por no expedir estados de cuenta que cumplan con los diversos requisitos previstos en las disposiciones fiscales, y de igual forma, a quienes no proporcionen al SAT la información contenida en dichos estados de cuenta. Delitos fiscales En materia de comprobantes fiscales, se tipifica como delitos fiscales a la comercialización de los dispositivos de seguridad que deberán adherirse a los comprobantes impresos, así como dar efectos fiscales a comprobantes espurios. De igual manera se tipifica la conducta de quienes realicen cualquier tipo de operación u acto relacionado con los dispositivos de seguridad en 5
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
cuestión, sin haberlos adquirido en términos de las disposiciones fiscales aplicables. Aseguramiento precautorio Las autoridades fiscales podrán practicar el aseguramiento precautorio sobre los bienes o la negociación del contribuyente hasta por un monto igual a la cantidad que por concepto de adeudos fiscales presuntos haya determinado la autoridad fiscal, pudiendo dichos bienes quedar en poder del propio contribuyente, quien fungirá como depositario de los mismos. Medidas en materia del procedimiento administrativo de ejecución Se incorporan como bienes susceptibles de ser embargados los componentes de ahorro o inversión asociados a seguros de vida que no formen parte de la prima que deba pagarse, así como las aportaciones voluntarias y complementarias hechas por el contribuyente en su cuenta individual de ahorro para el retiro hasta por un monto de 20 salarios mínimos elevados al año. Se establecen los supuestos en los cuales las entidades financieras o sociedades cooperativas de ahorro y préstamo estarán obligadas a efectuar la inmovilización de depósitos bancarios, así como cuentas de inversiones y valores a nombre del contribuyente, y en este sentido, se establece la obligación a la autoridad fiscal de notificar al contribuyente sobre dicha inmovilización. LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Sector primario Se establece que la reducción del ISR a cargo de los contribuyentes del sector primario será de un 25%. Personas Morales Presentación de declaración anual, aviso de información de operaciones con clientes y proveedores. Se considerará que los contribuyentes obligados a dictaminar que emitan comprobantes fiscales digitales, presentan su declaración anual al presentar el dictamen respectivo dentro de los plazos que para tal efecto establece el CFF. 6
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
Quienes emitan comprobantes fiscales digitales, no estarán obligados a proporcionar a la autoridad fiscal, la información de las operaciones con clientes y proveedores efectuadas en el año inmediato anterior. Donatarias autorizadas Por virtud de las reformas en comento, las donatarias autorizadas deberán determinar el ISR aplicando las disposiciones del Título II de la LISR (Personas Morales), respecto de los ingresos que obtengan por prestación de servicios a no miembros o derivados de la enajenación de bienes distintos a su activo fijo, cuando dichos ingresos excedan del 5% de sus ingresos totales. Se indica que las donatarias autorizadas podrán obtener ingresos por actividades distintas a los fines para los que fueron autorizados dichos donativos, siempre que no excedan del 10% de los ingresos totales en el ejercicio correspondiente. Asimismo, se establece que las donatarias no podrán beneficios sobre el remanente distribuible a persona física alguna o a sus integrantes, salvo que se trate de personas morales o fideicomisos autorizados para recibir donativos. Personas Físicas Exenciones y presentación de declaración anual En relación con la exención de los ingresos percibidos por enajenación de casas habitación, ésta será aplicable siempre que durante los cinco años anteriores a la fecha de enajenación del inmueble, el contribuyente no hubiera enajenado otra casa habitación por la que hubiera obtenido dicha exención. Para dichos efectos, el fedatario ante quien se protocolice la enajenación, deberá consultar en el SAT, si durante los cinco años anteriores a la fecha de la enajenación de que se trate, el contribuyente ha enajenado alguna casa habitación por la que hubiera obtenido la exención respectiva, y de ser el caso, deberá dar aviso al SAT de dicha operación indicando el monto de la contraprestación y, en su caso el impuesto retenido. Se considerará que los contribuyentes obligados a dictaminar que emitan comprobantes fiscales digitales, presentan su declaración anual al presentar el dictamen respectivo dentro de los plazos que para tal efecto establece el CFF. Se deroga el supuesto conforme al cual, se eximía de presentar declaración anual a los contribuyentes que únicamente hubieren obtenido 7
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
ingresos por concepto de salarios e intereses, cuya suma no hubiere excedido de $400,000. Estímulos Fiscales Se derogó el estímulo fiscal por gastos e inversiones en investigación o desarrollo de tecnología, mediante disposición transitoria, se establece que los contribuyentes que con anterioridad a dicha derogación se hubieren beneficiado del mismo, podrán aplicar el monto pendiente de acreditar del estímulo fiscal por ejercicios anteriores, hasta agotarlo. Se precisa que el crédito fiscal derivado de la aplicación del estímulo fiscal por proyectos de inversión en la producción cinematográfica nacional, no será acumulable para efectos del ISR. Tarifas y tasas de la LISR Para los ejercicios fiscales de 2010, 2011 y 2012 las Personas Morales deberán calcular el ISR aplicando la tarifa del 30% y para el 2013 deberán aplicar la tasa del 29%. Se establece que para los ejercicios fiscales de 2010,2011 y 2012, las tarifas para el cálculo de la retención por pagos de salarios y demás prestaciones que deriven de una relación laboral, se aumentaron, llegando a ser la tarifa máxima aplicable de un 30%, y para el ejercicio fiscal de 2013 la tasa máxima será de 29%. En cuanto a la determinación del ISR para las personas físicas, durante los ejercicios fiscales de 2010, 2011 y 2012 la tasa máxima aplicable será del 30% y del 29% para el ejercicio fiscal de 2013. Cálculo y retención sobre intereses reales devengados a cargo de instituciones que forman parte del sistema financiero Se establecen nuevas reglas para que las instituciones que componen el sistema financiero calculen y efectúen la retención derivada del pago de intereses, mismas que entrarán en vigor a partir del 1 de enero de 2010. Las personas físicas considerarán la retención como pago definitivo; las personas morales deberán considerar la retención como pago provisional, y para los residentes en el extranjero, la retención también constituye pago definitivo.
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ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
Respecto de la retención y acumulación de los intereses devengados antes del 1 de enero de 2011, seguirán aplicando las disposiciones de la LISR vigentes hasta el 31 de diciembre de 2010. Asimismo, se establece el procedimiento para que las instituciones financieras calculen los intereses reales devengados por el contribuyente, en el mes correspondiente. Intereses reales negativos Se establece que cuando los intereses reales sean negativos, su monto podrá considerarse como una pérdida que multiplicada por la tasa del 30% (para 2011 a 2012), dará lugar a un crédito fiscal que las instituciones financieras podrán acreditar contra retenciones futuras de intereses que se realicen a las personas físicas. La parte del crédito fiscal que no se acreditó en el ejercicio, se podrá aplicar actualizada en los diez ejercicios siguientes hasta agotarlo. Obligaciones de las instituciones financieras Con la finalidad de permitir a las autoridades fiscales verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes que perciban ingresos por intereses, se establece la obligación de las instituciones financieras de presentar ante el SAT de forma anual, información sobre el contribuyente y aquélla relacionada con el impuesto retenido o pendiente de retención, así como el monto del crédito fiscal por intereses reales negativos. Intereses a cargo de sociedades no consideradas financieras Se establecen nuevas reglas para el cálculo y entero del ISR por los intereses reales positivos devengados por las personas físicas y que son pagados por sociedades no consideradas financieras, mismas que entrarán en vigor a partir del 1 de enero de 2011. Intereses considerados como otros ingresos de personas físicas Con el fin de homologar el procedimiento de cálculo de los intereses reales devengados por personas físicas, independientemente de donde provengan éstos o quién los pague, se realizan las adecuaciones al régimen fiscal correspondiente a los intereses considerados como otros ingresos por personas físicas, para establecer que a dichos intereses les aplica la nueva mecánica para el cálculo de los intereses reales devengados. 9
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Intereses percibidos por residentes en el extranjero Se establecen nuevas reglas aplicables a los intereses percibidos por residentes en el extranjero con fuente de riqueza en México. Se aclara que se consideran ingresos por intereses, entre otros, la ganancia en la enajenación de acciones de las sociedades de inversión en instrumentos de deuda y de renta variable, para lo cual se establece el procedimiento para calcular dicha ganancia. La retención del impuesto tendrá el carácter de pago definitivo de ISR. Sociedades de inversión Derivado del nuevo régimen fiscal de intereses, se realizan las adecuaciones a la mecánica para la determinación de los ingresos gravables provenientes de sociedades de inversión. En este sentido, se establece un nuevo procedimiento para el cálculo, retención y entero del ISR por intereses provenientes de sociedades de inversión en instrumentos de deuda y de renta variables. Sociedades de inversión especializadas en fondos para el retiro Se aclara que se consideran intereses de personas físicas, a los rendimientos de las aportaciones voluntarias depositadas en la subcuenta de aportaciones voluntarias, así como los de las aportaciones complementarias depositadas en la subcuenta de aportaciones complementarias de retiro, abiertas en los términos de las leyes aplicables. Para tales efectos, las sociedades de inversión especializadas de fondos para el retiro calcularán, por cada uno de sus inversionistas, el interés real devengado por los rendimientos de las citadas aportaciones voluntarias así como los de las aportaciones complementarias, conforme a la nueva mecánica señalada. Por su parte, las administradoras de fondos para el retiro deberán realizar la retención del ISR correspondiente. Régimen de consolidación fiscal Se dispone que una vez transcurrido el plazo de cinco ejercicios contados a partir del inicio de la consolidación, se podrá abandonar dicho régimen por simple aviso ante las autoridades fiscales, en lugar de la autorización que se preveía anteriormente. 10
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Asimismo, se establece una nueva modalidad, a través de la cual las sociedades controladoras deberán calcular y pagar, en cada ejercicio fiscal, el ISR actualizado que hubieran diferido con motivo de la consolidación fiscal generado en el sexto ejercicio fiscal anterior a aquel en el que se deba efectuar el entero y que no se hubiera pagado al 31 de diciembre del ejercicio inmediato anterior a aquel en el que se deba efectuar el pago. Se indica que durante el ejercicio fiscal de 2010, las sociedades controladoras enterarán el ISR diferido correspondiente a los ejercicios fiscales de 2005 y que no hubieran pagado al 31 de diciembre de 2009, relativos a pérdidas fiscales, comparaciones de CUFINES y CUFINRES, dividendos no provenientes de CUFIN pagados entre las empresas del grupo y conceptos especiales de consolidación, por las operaciones correspondientes a los ejercicios fiscales de 1999 a 2001. LEY DEL IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA ÚNICA Para efectos de poder acreditar el crédito fiscal por pérdidas en el IETU, tanto en las declaraciones provisionales, como en la declaración del ejercicio, se establece la obligación de presentar a las autoridades fiscales, la información correspondiente a los conceptos que sirvieron de base para determinar el IETU, en el formato que establezca para tal efecto el SAT mediante reglas de carácter general. Dicha información se deberá presentar incluso cuando no resulte impuesto a pagar en las declaraciones de pagos provisionales o del ejercicio de que se trate. Acreditamiento contra el ISR Se establece que para los efectos del artículo 11, tercer párrafo de la LIETU, el monto del crédito fiscal por pérdidas en el IETU, ya no podrá acreditarse por el contribuyente contra el ISR causado en el ejercicio en el que se generó dicho crédito. LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Se aumenta la tasa impositiva aplicable para la determinación del impuesto al valor agregado de 15% a 16%, y de 10% a 11% respecto de las actividades objeto de la ley que sean realizadas y aprovechadas en la región fronteriza. 11
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Se prevé un régimen transitorio para la determinación de la tasa aplicable respecto de las contraprestaciones derivadas de la enajenación de bienes, la prestación de servicios y el otorgamiento de uso y goce temporal de bienes, que se hayan celebrado antes del 1 de enero de 2010. Se adiciona un supuesto de excepción a la exención del pago del impuesto respecto de los intereses generados con motivo de los créditos contratados con el sistema financiero, y se adiciona un requisito para la procedencia de la exención. Se modifican los requisitos que deben contener los comprobantes fiscales cuando la contraprestación se pague en parcialidades. IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCTOS Y SERVICIOS Incremento de Cuotas Se establece una cuota adicional para los cigarros, que va de $.04 por cigarro en 2010 hasta $.10 en 2013. Se incrementa la tasa del impuesto para la realización de juegos con apuestas y sorteos, del 10% al 30%. Se incrementa la tasa aplicable a la enajenación de bebidas con graduación alcohólica hasta de 14° G.L. (cervezas fundamentalmente) del 25% al 26.5% durante 2010, 2011 y 2012, y de 25% durante 2013. Se incrementa la tasa aplicable a la enajenación de bebidas con graduación alcohólica superior a 20% G.L. del 50% al 53% durante 2010, 2011 y 2012, y de 52% durante 2013. Nuevos gravámenes a telecomunicaciones Se crea un nuevo gravamen a los servicios de telecomunicaciones, destacando la exención a todos los servicios, aplicaciones y contenidos de Internet. Obligación adicional fabricantes de cigarro Se obliga, a partir de junio de 2010 a los productores, fabricantes e importadores de cigarros, a imprimir en las cajetillas de cigarros un código de seguridad, de acuerdo con las reglas que fije el SAT. 12
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LEY DEL IMPUESTO A LOS DEPÓSITOS EN EFECTIVO Se reduce el monto exento de $25,000 establecido con anterioridad, para establecer que a partir del 1º de enero de 2010 la cantidad exenta sea hasta por un monto acumulado de $15,000 en cada mes del ejercicio. Créditos otorgados por instituciones del sistema financiero No se encuentran sujetas al pago del impuesto las personas físicas por los depósitos en efectivo que se realicen en cuentas propias abiertas con motivo de los créditos que le hayan sido otorgados por las instituciones del sistema financiero, hasta el monto adeudado a dichas instituciones. Lo anterior tiene como excepción a las personas morales; así como a las personas físicas que tributen por ingresos por actividades empresariales y profesionales en los términos de la LISR, estableciendo ciertas obligaciones formales para éstas últimas. Tasa del impuesto El impuesto a los depósitos en efectivo se calculará aplicando la tasa del 3% al importe total de los depósitos gravados por esta Ley. Determinación de créditos fiscales Se modifica en beneficio del contribuyente el momento de determinación de créditos fiscales a cargo del contribuyente, otorgando plazos más amplios para manifestarse y presentar documentos que desvirtúen la determinación que en su caso efectúe la autoridad fiscal. Sistema financiero Para los efectos de la LIDE, se entenderá por instituciones del sistema financiero, a las que la LISR considera como tales, a las que se consideren como sociedades cooperativas de ahorro y préstamos, a las sociedades financieras comunitarias y los organismos de integración financiera rural a que se refiere la Ley de Ahorro y Crédito Popular, a las sociedades financieras de objeto múltiple, a las sociedades operadoras de sociedades de inversión y a las sociedades que presten servicios de distribución de acciones de sociedades de inversión.
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LEY FEDERAL DE DERECHOS Derechos por servicios En materia de servicios migratorios, se eliminan algunos derechos, tales como el que los estudiantes extranjeros debían cubrir para revalidar la calidad de no inmigrante, así como el relativo a la reposición de la forma migratoria respectiva para todos los extranjeros. Con relación a los servicios de inspección y vigilancia que presta la CNBV, se establecen cuotas fijas para el cálculo de los derechos a cargo de diversas entidades financieras, que anteriormente se determinaban conforme a montos mínimos y porcentajes sobre el valor del capital contable. El capítulo concerniente a la Secretaría de Energía sufre distintas modificaciones, fundamentalmente respecto de los permisos vinculados con energía eléctrica, gas natural y gas licuado de petróleo. Además, se añaden algunos derechos de supervisión a cuyo pago quedan obligados PEMEX y sus organismos subsidiarios, así como los derechos en el ámbito de los bioenergéticos. En una nueva Sección se agrupan los diferentes derechos en materia de sanidad acuícola. Por otra parte, se adicionan los derechos por la emisión de permisos para liberar al ambiente organismos genéticamente modificados, en el marco competencial tanto la Secretaría de Agricultura, Ganadería, Pesca y Alimentación como de la Secretaría de Medio Ambiente y Recursos Naturales. Por la expedición de la licencia sanitaria de establecimientos que realicen actividades relacionados con los productos del tabaco, se cubrirán los derechos al doble de las cuotas generales. Derechos por el uso o aprovechamiento de bienes del dominio público Los derechos por el aprovechamiento de agua para uso agropecuario ya no se pagarán mensualmente, sino de forma trimestral como los demás derechos en la materia.
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Se introducen algunas hipótesis de exención de pago de derechos, por lo que hace a la utilización de inmuebles del dominio público ubicados en instalaciones portuarias, playas, zona federal marítima y aguas interiores. Asimismo, se incorporan a la ley los derechos por el aprovechamiento del espectro radioeléctrico que deberán enterar los concesionarios y permisionarios de bandas de frecuencias comprendidas en los rangos de 1710 a 1770 megahertz, y de 2110 a 2170 megahertz, junto con las correspondientes fechas para la entrada en vigor de dichos derechos. Mediante las reformas publicadas en el DOF de fecha 5 de junio de 2009, se crearon los derechos por el aprovechamiento del gas asociado a los yacimientos de carbón mineral, a cuyo pago se encuentran obligados los concesionarios mineros. En el presente Boletín se exponen las características principales de estos derechos. RÉGIMEN FISCAL DE PEMEX De cara a la explotación de nuevos yacimientos en aguas profundas y en el Paleocanal de Chicontepec, se modifica el régimen fiscal aplicable a PEMEX en materia de los derechos que debe cubrir por la extracción de petróleo crudo y gas natural en las zonas mencionadas. En esa medida, se efectúan las precisiones conducentes al derecho sobre extracción de hidrocarburos, y se adicionan los derechos especial sobre hidrocarburos y adicional sobre hidrocarburos, estableciéndose al efecto las disposiciones sobre las tasas y valores aplicables, deducciones permitidas y obligaciones adicionales. LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 2010 Se faculta a NAFINSA para otorgar créditos a las sociedades controladoras que deban cubrir el ISR diferido, derivado de las reformas efectuadas al régimen de consolidación fiscal en la LISR. Se conserva la tasa de recargos del 0.75% sobre saldos insolutos, para los casos de prórroga de créditos fiscales. Se establece una reducción del 50% en el pago de multas por infracciones derivadas del incumplimiento de las obligaciones fiscales, distintas de las obligaciones de pago y de aquellas impuestas por declarar pérdidas fiscales en exceso, cuando se efectúe el pago después 15
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de iniciado el ejercicio de las facultades de comprobación y antes de que se levante el acta final de la visita o se notifique el oficio de observaciones. La reducción de la multa será del 40%, si se realiza el pago correspondiente después de que se levante el acta final de la visita o se notifique el oficio de observaciones, pero antes de que se notifique la resolución que determine el monto de las contribuciones omitidas. Tratándose de estímulos fiscales, se mantienen aquellos en materia del IEPS para diversos sectores de contribuyentes que adquieran diesel para su consumo final, consistente en permitir el acreditamiento del impuesto causado por la enajenación del propio diesel. Asimismo, se conserva el estímulo fiscal concedido a los contribuyentes que se dediquen exclusivamente al transporte público y privado de personas o de carga que utilizan la Red Nacional de Autopistas de Cuota, que permite el acreditamiento de cierto monto de los gastos realizados en el pago de los servicios por el uso de la infraestructura carretera de cuota. En materia de exenciones, se exime del pago ISAN a las personas físicas o morales, que enajenen o importen definitivamente automóviles cuya propulsión sea mediante baterías eléctricas recargables, así como de los automóviles que cuenten con motor de combustión interna o motor accionado por hidrógeno. Permanece el supuesto en el que se exenta del pago del DTA a las personas que importen gas natural. Se disminuye a 0.60% la tasa de retención anual que deberán aplicar las instituciones del sistema financiero que efectúen pagos por intereses sobre el monto del capital que dé lugar al pago de los mismos. Se señala la obligación a cargo de los contribuyentes de presentar a las autoridades fiscales, la información correspondiente a los conceptos que sirvieron de base para el cálculo del IETU, en el mismo plazo para la presentación de los pagos provisionales y de la declaración anual. Se establece que los contribuyentes no podrán acreditar el monto del crédito fiscal generado por el exceso de deducciones, previsto en la LIETU, contra el ISR causado en el mismo ejercicio. Entre otras medidas para fortalecer las finanzas públicas, se dispone que los servidores públicos que concluyan su relación laboral conservarán, 16
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por un periodo de 6 meses, el derecho a recibir los beneficios del seguro de salud contenidos en la Ley del ISSSTE. ACUERDOS Y TRATADOS COMERCIALES INTERNACIONALES Am茅rica del Norte En la presente obra se incluyen algunas notas en torno al Decreto publicado en el DOF de fecha 18 de marzo de 2009, en virtud del cual el Ejecutivo Federal elimin贸 los aranceles preferenciales pactados en el TLCAN, respecto de diversos bienes originarios de los EUA.
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SECCIÓN UNO – CONTENIDO DE LA REFORMA
PRIMERA PARTE – MODIFICACIONES LEGISLATIVAS
PRIMERO.-
CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN.
1.
Definición de entidad financiera (Artículo 15-C).
Se adiciona este artículo para establecer la definición de entidad financiera para efectos del Código Fiscal de la Federación, la cual comprenderá a las instituciones de crédito, instituciones de seguros que ofrecen seguros de vida, administradoras de fondos para el retiro, uniones de crédito, casas de bolsa, sociedades financieras populares, sociedades de inversión en renta variable, sociedades de inversión en instrumentos de deuda, sociedades operadoras de sociedades de inversión y sociedades que presten servicios de distribución de acciones de sociedades. Adicionalmente y respecto a las sociedades cooperativas de ahorro y préstamo, se establece que sólo aquellas que cumplan con las obligaciones aplicables a las entidades financieras, serán consideradas como entidades de esta naturaleza.
2.
Mecánica para la actualización de cantidades (Artículo 17A, párrafos cuarto, sexto, séptimo, octavo y noveno).
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La reforma señala que el monto que es susceptible de actualizarse puede corresponder a pagos provisionales, definitivos o del ejercicio, mismo que no será deducible. Por otra parte, señala que la actualización de las cantidades deberá efectuarse, en el caso en que el incremento porcentual acumulado del INPC desde el mes en el que se actualizaron por última vez exceda del 10%, actualización que entrará en vigor a partir del 1 de enero del siguiente ejercicio a aquél en el que se haya dado dicho incremento. Para la determinación de la actualización en este caso, se considerara el periodo comprendido desde el último mes que se utilizó para el cálculo de la actualización y hasta el último mes del ejercicio en el que se exceda el porcentaje citado. Además, el factor de actualización, se determinará dividiendo el INPC del mes inmediato anterior al más reciente del periodo, entre el INPC correspondiente al último mes que se utilizó en el cálculo de la última actualización. En el caso de cantidades que no hayan estado sujetas a actualización previamente en los términos de este artículo, para su actualización se utilizará el INPC correspondiente al mes de noviembre del ejercicio inmediato anterior a aquél en el que hayan entrado en vigor dichas cantidades. Se adiciona un noveno párrafo al artículo, que establece exactamente lo mismo que la última parte del sexto párrafo anterior, en el que se establecía la obligación de las autoridades fiscales de realizar las operaciones aritméticas comprendidas en el contenido de este artículo, así como su obligación de publicar las cantidades actualizadas en el DOF.
3.
Procedimiento para el cálculo de las unidades de inversión (Artículo 20-Ter).
Se adiciona el artículo para establecer el procedimiento mediante el cual el Banco de México, deberá determinar el valor de la unidad de inversión, además de obligarlo a publicar en el DOF, el valor de la unidad de inversión para cada día del mes.
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A más tardar el día 10 de cada mes, el Banco de México deberá publicar el valor de la unidad de inversión correspondiente a los días 11 a 25 de dicho mes y a más tardar el día 25 de cada mes publicará el valor correspondiente a los días 26 de ese mes al 10 del mes inmediato siguiente.
4.
Devolución de contribuciones (Artículo 22, párrafo sexto).
Se modifica el párrafo sexto del artículo, para incluir la posibilidad, en concordancia con el artículo 29 del propio Código Fiscal de la Federación, de que tratándose de contribuyentes que emitan sus comprobantes fiscales digitales a través de la página de internet del Servicio de Administración Tributaria, los mismos obtengan la devolución de sus contribuciones por las autoridades fiscales en el plazo de 20 días. Adicionalmente se cambia la expresión “institución financiera” por “institución integrante del sistema financiero”. Las citadas modificaciones legislativas entrarán en vigor a partir del 1 de enero de 2011.
5.
Requisitos para los comprobantes fiscales (Artículo 29).
Se modifica prácticamente el artículo en su totalidad, para efectos de establecer que los comprobantes fiscales serán emitidos mediante documentos digitales a través de la página de internet del SAT. Se establecen ciertos requisitos adicionales como contener el sello digital del contribuyente que lo expida, amparado con el certificado de firma electrónica avanzada vigente, el cual se encontrará regulado mediante reglas de carácter general. En el caso de que se trate de comprobantes digitales, éstos deben cumplir con lo establecido en el artículo 29-A del Código Fiscal de la Federación, con excepción de la adhesión del dispositivo de seguridad, que será utilizado únicamente en el caso de que el contribuyente opte por emitir comprobantes de libre impresión y no así por emitirlos digitalmente. Adicionalmente, el contribuyente tiene la obligación de remitir al SAT por medios digitales la factura previo a su expedición, para que valide el 21
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cumplimiento de los requisitos de referencia y asigne el folio del comprobante fiscal digital e incorpore el sello digital del SAT. Además se establece la existencia de ciertos proveedores de certificación de comprobantes fiscales digitales para que efectúen la validación, asignación de folio e incorporación del sello, quienes deben cumplir con ciertos requisitos que al efecto establezca el SAT para obtener su autorización en las reglas de carácter general que emitan, y cuyas autorizaciones pueden ser revocadas en cualquier momento cuando incumplan con sus obligaciones o con las disposiciones de carácter general que les son aplicables. El contribuyente también se encuentra obligado a proporcionar a sus clientes la impresión del comprobante fiscal digital cuando así les sea solicitado, dicha impresión debe cumplir con los requisitos y las especificaciones que para estos efectos establezca el SAT mediante reglas de carácter general. Por otro lado y para el cumplimiento de las obligaciones de conservar y registrar en su contabilidad los comprobantes fiscales digitales que expidan los contribuyentes, se establece que la forma en que deberán archivarse y registrarse quedará sujeta a las reglas establecidas por el Servicio de Administración Tributaria. Determinados contribuyentes que para estos efectos señale el SAT podrán emitir sus comprobantes fiscales digitales por medios propios o a través de proveedores de servicios, siempre que cumplan con los requisitos señalados para estos efectos. En el caso de operaciones cuyo monto no exceda de 2,000.00 pesos, los contribuyentes pueden optar por emitir sus comprobantes fiscales en forma impresa por medios propios o a través de terceros, siempre y cuando reúnan los requisitos que se precisan en el artículo 29-A del Código, con excepción de las fracciones II y IX, es decir, aquellas que se refieren a la emisión de comprobantes fiscales digitales que contengan el número de folio y el sello digital y al certificado para el uso del sello digital. La emisión de este tipo de comprobantes se realiza mediante la solicitud que el contribuyente haga al SAT para la asignación de folios a través de su página de Internet cumpliendo con los requisitos que al efecto se establezcan mediante reglas de carácter general.
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Se obliga a los contribuyentes a proporcionar trimestralmente al SAT, a través de medios electrónicos, la información correspondiente a los comprobantes fiscales expedidos, lo cual será requisito indispensable para la expedición de nuevos folios. Los requisitos para efectuar la deducción o el acreditamiento del impuesto con base en los comprobantes de referencia, se refieren a cerciorarse de que el nombre, denominación o razón social y clave del RFC de quien aparece en los mismos sean correctos, así como comprobar la autenticidad del dispositivo de seguridad y la correspondencia con los datos del emisor del comprobante, en la página de Internet del SAT. Los proveedores de los dispositivos, se encuentran obligados a proporcionar al SAT la información relativa a las operaciones con sus clientes. Se reitera la posibilidad de que los comprobantes amparen operaciones pagadas en una sola exhibición o en parcialidades incluyendo la leyenda respectiva y en el caso de ser en parcialidades expidiendo un comprobante por cada una de éstas, señalando el número de parcialidad que ampara, la forma en que realizó el pago, el monto de los impuestos trasladados y desglosados por tasas de impuestos. El incumplimiento de cualquiera de los requisitos señalados en el artículo 29 o 29-A del Código Fiscal de la Federación genera la imposibilidad de que se acrediten o deduzcan fiscalmente los mismos. Este artículo entrará en vigor a partir del 1 de enero de 2011.
6.
Comprobantes fiscales (Artículo 29-A).
Una modificación a la fracción II que se adecua al nuevo formato requisitos de los comprobantes fiscales digitales, respecto a que comprobante contendrá el número de folio asignado por el Servicio Administración Tributaria o por el proveedor de certificación comprobantes fiscales digitales y el sello digital del SAT.
de el de de
En la fracción VIII, se adiciona como requisito, tener adherido un dispositivo de seguridad que cumpla con los requisitos y características que al efecto establezca el Servicio de Administración Tributaria, tratándose de comprobantes impresos. 23
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En la fracción IX, se señala que otro requisito en congruencia con los anteriores, debe ser el certificado de sello digital del contribuyente que lo expide. Adicionalmente es obligación de los contribuyentes dar aviso al SAT en el caso de que existieran dispositivos de seguridad que no hubieran sido utilizados por el contribuyente en un plazo de dos años, los cuales deberán ser destruidos en los términos que éste establezca mediante reglas de carácter general. Por otra parte, se establece que los términos en que deben emitirse los comprobantes simplificados, quedarán establecidos en las reglas de carácter general que para estos efectos emita el Servicio de Administración Tributaria, y no en el RCFF como anteriormente. Lo dispuesto por este artículo entrará en vigor a partir del 1 de enero de 2011.
7.
Estados de cuenta como comprobantes fiscales (Artículo 29-C).
En búsqueda de la adecuación a la definición establecida de “entidades financieras”, se modifica el artículo, señalando entidades financieras o sociedades cooperativas de ahorro y préstamo, y modificando al término “instituciones de crédito o casas de bolsa”, a que hacía referencia la disposición anterior. Se incluye la referencia a tarjetas de servicio, como otro medio en el que se pueden efectuar las transacciones de referencia. Se exime del cumplimiento del requisito de contar con el documento que contenga la clave de RFC del enajenante, el prestador del servicio, o el otorgante del uso o goce temporal de bienes, cuando el estado de cuenta, incluya la clave del RFC, el precio o la contraprestación, la fecha de emisión, y de forma expresa y por separado los impuestos que se trasladan desglosados por tasa aplicable. Además se establece la presunción de que el estado de cuenta es original cuando el mismo es exhibido en forma impresa, o de manera electrónica.
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Se deroga la parte que eximía de esta obligación tratándose de pagos por los que se deban retener impuestos en los términos de las disposiciones fiscales o en el caso del traslado de impuestos distintos al impuesto al valor agregado. Por otra parte, el incumplimiento de cualquiera de los requisitos establecidos en el artículo o en caso de que los datos no correspondan con la información de los estados de cuenta proporcionados por las entidades financieras, sociedades cooperativas de ahorro y préstamo o las personas morales autorizadas para emitir tarjetas de crédito, de débito o de servicio o monederos electrónicos que emitan los estados de cuenta, los mismos no serán considerados como comprobantes fiscales para efectos de acreditamientos o deducciones. El artículo comentado entrará en vigor a partir del 1 de enero de 2011.
8.
Declaraciones complementarias (Artículo 32).
Se adiciona un octavo párrafo al artículo que regula la presentación de las declaraciones complementarias por los contribuyentes, para el caso en el que los mismos se encuentren sujetos a facultades de comprobación por las autoridades fiscales, pues se limita la posibilidad de presentar este tipo de declaraciones de ejercicios anteriores, cuando las mismas tengan una repercusión en el ejercicio que la autoridad esté revisando.
9.
Contribuyentes obligados a ser dictaminados (Artículo 32A).
La fracción I del citado artículo se adecua, respecto al monto de los ingresos acumulables obtenidos durante el ejercicio inmediato anterior ($34,803,950.00) para encontrarse obligado a dictaminar sus estados financieros por contador público autorizado. Por lo que hace a la determinación del valor del activo que se encontraba regulado por la Ley del Impuesto al Activo hoy abrogada, se remite al artículo 9-A de la Ley del Impuesto Sobre la Renta para su cálculo y se adecuan las cantidades al ejercicio.
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Adicionalmente, se elimina la parte que hacía referencia a que las cantidades de referencia deben ser actualizadas anualmente en los términos del artículo 17-A del Código Fiscal de la Federación.
10.
Obligaciones de las entidades financieras y sociedades cooperativas (Artículo 32-B).
Se adecua el ordenamiento en términos del nuevo artículo 15-C adicionado, y se modifica el término instituciones de crédito, para convertirse en entidades financieras y sociedades cooperativas de ahorro y préstamo, estableciendo las obligaciones a cargo de las mismas. Con relación a la fracción IV se establece que la información puede ser proporcionada por las entidades financieras ya sea directamente a las autoridades fiscales, o por conducto de la Comisión Nacional del Sistema de Ahorro para el Retiro o de la Comisión Nacional de Seguros y Fianzas, en adición a la ya señalada Comisión Nacional Bancaria y de Valores, según corresponda. En caso de que con motivo el ejercicio de sus facultades de comprobación a que se refieren los artículos 22 y 42 del Código, la autoridad requiera información, la misma puede ser solicitada directamente a las entidades financieras y sociedades cooperativas de ahorro y préstamo. Finalmente, se establece que sus estados de cuenta, deben ser emitidos cumpliendo con los requisitos señalados en el artículo 29-C del propio ordenamiento, así como con las reglas de carácter general que al efecto emita el Servicio de Administración Tributaria. Lo dispuesto por este artículo entrará en vigor a partir del 1 de enero de 2011.
11.
Obligación de expedir estados de cuenta (Artículo 32-E).
Si bien el contenido de fondo del artículo permanece incólume al referirse al cumplimiento de los requisitos señalados para que los estados de cuenta puedan ser considerados como comprobantes fiscales, señalados tanto en el artículo 29-C como en las Reglas de carácter general emitidas por el SAT, la modificación se refiere a los sujetos a quienes se encuentra dirigida esta obligación, es decir, a las personas morales autorizadas para 26
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emitir tarjetas de crédito, de débito, o de servicio o monederos electrónicos, cuando antes establecía que se trataba de una obligación para las casas de bolsa. Adicionalmente se establece que en aquellos casos en que las autoridades fiscales hayan iniciado el ejercicio de sus facultades de comprobación respecto de un determinado contribuyente, pueden optar por solicitar la información contenida en el estado de cuenta, directamente a las entidades financieras, las sociedades cooperativas de ahorro y préstamo o aquellas personas morales que emitan tarjetas de crédito, débito o servicio o monederos electrónicos, y que el medio para el envío de la información señalada, puede realizarse a través de los medios que para estos efectos establezca el SAT mediante reglas de carácter general. En los mismos términos de la disposición anterior, el presente artículo entrará en vigor a partir del 1 de enero de 2011.
12.
Medidas de apremio (Artículo 40).
Se amplía el supuesto de aplicación de las medidas de apremio establecidas, en el caso de impedir, oponer u obstaculizar físicamente el inicio o desarrollo del ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales, señalando que es posible decretar el aseguramiento precautorio de los bienes o de la negociación del contribuyente. Por virtud de la reforma, la autoridad que practique el aseguramiento precautorio deberá levantar acta circunstanciada en la que precise la forma en que el contribuyente se opuso, impidió u obstaculizó físicamente el inicio o desarrollo del ejercicio de las facultades de las autoridades fiscales, y deberá observar en todo momento las disposiciones contenidas en el propio ordenamiento con relación al embargo. La fracción anteriormente señalada como III se convierte en IV sin cambios en su contenido. Respecto a la solicitud que se hace a la autoridad competente para proceder por desobediencia a un mandato legítimo de autoridad competente, ésta se acota a efectuar las acciones necesarias para que las autoridades fiscales ingresen a los locales o establecimientos que se utilicen para el desempeño de sus actividades, para poder iniciar el acto 27
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de fiscalización o continuar el mismo, y brindar la seguridad necesaria a los visitadores.
13.
Omisión en la presentación de documentos (Artículo 41).
El artículo señala que en tratándose del cumplimiento de la obligación de presentar declaraciones, avisos y demás documentos, si esta obligación no es cumplida en los plazos que para estos efectos señalan las disposiciones fiscales, la autoridad fiscal exigirá la presentación del documento respectivo ante las oficinas correspondientes, procediendo como a continuación se explica: Imponer una multa que corresponda en términos del propio Código, requiriendo la presentación del documento omitido hasta en tres ocasiones otorgando al contribuyente un plazo de quince días para el cumplimiento de cada requerimiento. En caso de no atender los requerimientos de referencia se impondrá la multa correspondiente, misma que en tratándose de declaraciones será una multa por cada obligación omitida. La autoridad después del tercer requerimiento puede recurrir a la imposición de lo dispuesto en la siguiente fracción. Una vez que no se ha cumplido con la presentación de la documentación a pesar de haber mediado los tres requerimientos anteriores, si se trata de la omisión en la presentación de una declaración periódica para el pago de contribuciones, se hace efectivo el pago de la cantidad que corresponda al monto mayor que hubiera determinado a su cargo en cualquiera de las seis últimas declaraciones de la contribución de que se trate. Lo anterior de ninguna forma exime de la obligación de presentar la declaración omitida. En caso de que sea posible que la autoridad determine la cantidad a la que sea aplicable la tasa o cuota respectiva para el pago, puede hacer efectivo el pago del monto que le correspondería pagar, sin que este pago exima al contribuyente de la presentación de la declaración omitida. En caso de que se presente la declaración con posterioridad a la notificación que la autoridad fiscal haga de las cantidades omitidas que ella determine, el monto pagado se restará de la cantidad que se tenga que pagar en la declaración que se presente.
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Si la cantidad determinada en la declaración es menor a la determinada por la autoridad fiscal, entonces la diferencia podrá ser compensada contra declaraciones subsecuentes. La determinación del crédito fiscal con motivo del incumplimiento en la presentación de declaraciones, podrá hacerse efectiva mediante el procedimiento administrativo de ejecución a partir del tercer día siguiente a aquél en el que sea notificado el adeudo respectivo. En este caso, el recurso de revocación solo procederá contra el procedimiento administrativo de ejecución, pudiendo hacerse valer agravios contra la resolución determinante del crédito fiscal. En caso de incumplimiento de 3 o más requerimientos respecto de la misma obligación, se hace del conocimiento de la autoridad competente para que se proceda por desobediencia a mandato legítimo de autoridad competente.
14.
Facultades de comprobación (Art. 42, fracción V).
Entre las modificaciones efectuadas al Código Fiscal de la Federación, se encuentran las nuevas facultades de comprobación en materia aduanera otorgadas a las autoridades fiscales, consistentes en verificar, por un lado, el cumplimiento de obligaciones en materia aduanera, derivadas de autorizaciones, concesiones, padrones, o de cualquier registro, establecidos en las disposiciones aduaneras; y, por el otro, la operación de los sistemas y registros electrónicos, que estén obligados a llevar los contribuyentes.
15.
Visitas domiciliarias (Art. 49, fracción I).
A partir de la reforma que se analiza, las autoridades fiscales podrán llevar a cabo sus facultades de comprobación en materia aduanera en aquellos lugares en donde se realicen las actividades relacionadas con concesiones, autorizaciones o de cualquier padrón o registro en materia aduanera.
29
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
16.
Motivación de las resoluciones fiscales (Art. 63, primer y sexto párrafos).
Se adicionó un párrafo por virtud del cual se presumirá cierta la información contenida en los comprobantes fiscales digitales, comprobantes fiscales impresos con dispositivos de seguridad y en las bases de datos que lleven, tengan en su poder o a las que puedan acceder.
17.
Plazo para el pago de contribuciones omitidas, determinadas por las autoridades fiscales (Art. 65).
Establece una excepción al plazo de 45 días, otorgado a los contribuyentes para pagar o garantizar los créditos fiscales determinados a su cargo por las autoridades fiscales. Dicho supuesto de excepción consiste en que los contribuyentes contarán con un plazo de 3 días hábiles para efectuar el pago de aquellos créditos fiscales que sean determinados por la autoridad con motivo del incumplimiento en la presentación de declaraciones, a que se refiere el artículo 41 del Código Fiscal de la Federación; para el caso de que no se efectúe el pago del crédito determinado, la autoridad iniciará el procedimiento administrativo de ejecución, supuesto en el cual el particular podrá interponer el recurso de revocación impugnando tanto dicta actuación, como el crédito fiscal.
18.
Reserva de información y datos (Art. 69 primer párrafo).
Con motivo de la reforma, se prevé otro supuesto de excepción a la obligación a cargo de las autoridades fiscales de guardar absoluta reserva en lo concerniente a las declaraciones y datos suministrados por los contribuyentes o terceros relacionados u obtenidos en el ejercicio de sus facultades de comprobación. Dicho supuesto de excepción a la obligación de reserva, se refiere a la información que se deberá proporcionar a un contribuyente para que verifique la información contenida en los comprobantes fiscales que pretenda deducir o acreditar, expedidos a su nombre. 30
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
19.
Multas (Art. 70 cuarto párrafo).
Se establece que las multas previstas por dicho ordenamiento que se calculen en por cientos o en cantidades determinadas entre una mínima y otra máxima, deberán ser reducidas en un 50% cuando éstas sean aplicadas a contribuyentes cuyos ingresos en el ejercicio inmediato anterior, a aquél en que se aplica la multa, no hayan excedido de $1´750,000.00, salvo que el propio precepto en que se establezca dicha multa, se prevea una multa menor para dichos contribuyentes. A partir de la reforma, se modifica la alusión a dichos contribuyentes, pues ya no se refieren a éstos por el monto de ingresos obtenidos en el ejercicio inmediato anterior, sino por el régimen bajo el cual tributan, esto es, conforme al Título IV, Capítulo II, Sección III de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
20.
Multas relacionadas con el Registro Contribuyentes. (Art. 80 primer párrafo).
Federal
de
Se actualizan las multas previstas en dicho artículo, estableciendo un monto mínimo de $3,040.00 y monto máximo de $6,070.00, cuando se actualice la infracción consistente en no presentar los avisos al Registro Federal de Contribuyentes o hacerlo en forma extemporánea. Para el caso de los contribuyentes que tributan conforme al Título IV, Capítulo II, Sección III de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se actualizan en un monto mínimo de $1,010.00 y monto máximo de $2,030.00.
21.
Infracciones relacionadas con las obligaciones de pago de contribuciones, presentación de declaraciones, informes, avisos y constancias (Art. 81, primer párrafo, fracciones X, XXXII, XXXIII, XXXIV, XXXV).
Con motivo de las modificaciones efectuadas al sistema de comprobantes fiscales, el Código Fiscal de la Federación prevé diversas multas relacionadas con la omisión en el cumplimiento de las obligaciones establecidas, las cuales se describen a continuación.
31
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
21.1
Se modificó la fracción X del artículo 81.
Como se señaló en apartados previos, la reforma al Código Fiscal de la Federación establece que los comprobantes fiscales deberán ser emitidos en documentos digitales a través de la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria y deberán contener el sello digital del contribuyente que lo expida, amparado por un certificado que para tal efecto expedirá el Servicio de Administración Tributaria. Derivado de lo anterior, se prevé la obligación, a cargo de los contribuyentes que emitan los comprobantes fiscales, de remitir el comprobante fiscal al Servicio de Administración Tributaria, a través de mecanismos digitales, antes de que se expida el mismo, para que dicho órgano desconcentrado lo valide, le asigne un folio y se incorpore el sello digital. En congruencia con dicha reforma, se modificó la infracción establecida en la fracción X del artículo 81, para sancionar el incumplimiento de la obligación a cargo de los contribuyentes que expidan dichos comprobantes fiscales, consistente en remitir el comprobante fiscal al Servicio de Administración Tributaria, antes de imprimirlo, con la finalidad de dicho órgano desconcentrado lo valide, le asigne un folio y le incorpore el sello digital.
21.2
Se adicionó la fracción XXXII al artículo 81.
En este mismo sentido, a través de la reforma se establece la obligación, a cargo de los contribuyentes que emitan sus comprobantes fiscales digitales por medios propios o a través de terceros, de proporcionar trimestralmente al Servicio de Administración Tributaria, por medios electrónicos, la información de los comprobantes fiscales y los folios asignados a éstos. En consecuencia, a partir de la citada reforma, se considera infracción la omisión, por parte de los contribuyentes que emiten comprobantes fiscales digitales por medios propios, de proporcionar trimestralmente la citada información.
32
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
21.3
Se adicionó la fracción XXXIII al artículo 81.
Como ya se mencionó anteriormente, la reforma al Código Fiscal de la Federación, estableció que los contribuyentes podrán emitir sus propios comprobantes fiscales cuando realicen operaciones cuyo monto no exceda de los $2,000.00. Dichos comprobantes fiscales deberán tener un dispositivo de seguridad adherido, el cual será adquirido con los proveedores que para tal efecto autorice el Servicio de Administración Tributaria. Ahora bien, el noveno párrafo del artículo 29 del Código Fiscal de la Federación establece la obligación, a cargo de los proveedores de los dispositivos de seguridad ya mencionados, de proporcionar al Servicio de Administración Tributaria la información de las operaciones efectuadas con sus clientes. Por ello, se adicionó la infracción relativa al incumplimiento, por parte de los proveedores de dispositivos de seguridad, de la obligación de proporcionar la información descrita en el párrafo que antecede.
21.4
Se adicionó la fracción XXXIV al artículo 81.
El artículo 42-A del Código Fiscal de la Federación, otorga a las autoridades fiscales la facultad para solicitar a los contribuyentes, responsables solidarios o terceros, datos, informes o documentos para que puedan planear y programar actos de fiscalización, sin que al efecto se deba emitir un oficio de observaciones y los posteriores actos que deben efectuarse en una revisión de gabinete. A través de la reforma al Código Fiscal de la Federación, se incluyó una infracción para el caso de que los contribuyentes no proporcionen los datos, informes o documentos precisados en el párrafo que antecede requeridos por la autoridad fiscal, para que ésta pueda planear y programar los actos de fiscalización que, en su caso, pretenda practicar.
33
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
21.5
Se adicionó la fracción XXXV al artículo 81.
Entre las reformas efectuadas al sistema de comprobantes fiscales, encontramos la relativa a los dispositivos de seguridad que deberán tener adheridos los comprobantes fiscales. Al respecto, se precisa que los dispositivos de seguridad que no hubieren sido utilizados por el contribuyente en un plazo de dos años, contados a partir de la fecha en que se adquirieron, deberán ser destruidos, dando aviso de ello al Servicio de Administración Tributaria. Con motivo de dicha modificación, también se incluyó una infracción para aquellos casos en que se omita la destrucción de los dispositivos de seguridad no utilizados en el plazo aludido, así como para el caso de que no se presente el aviso correspondiente al Servicio de Administración Tributaria.
22.
Multas relacionadas con las obligaciones de presentar declaraciones, informes, avisos y constancias (Art. 82, fracciones X, XXXII, XXXIII, XXXIV, XXXV).
Derivado de las reformas efectuadas a la regulación de los comprobantes fiscales y el establecimiento de sanciones para el incumplimiento o inobservancia de las obligaciones que éstas conlleva, se adicionaron las multas que se impondrán en aquellos casos en que se cometan las infracciones relacionadas con los comprobantes fiscales.
23.
Infracciones a cargo de las entidades financieras o sociedades cooperativas de ahorro y préstamo (Art. 84-A, primer párrafo, fracciones VII, VIII, IX y X).
23.1
Infracción prevista en la fracción VII del artículo 84-A.
Entre las reformas efectuadas a las obligaciones a cargo de las entidades financieras, se encuentra la contenida en el artículo 32-B del Código Fiscal de la Federación, relativa a proporcionar directamente o a través de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, la Comisión Nacional de Ahorro para el Retiro, así como la Comisión Nacional de Seguros y 34
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
Fianzas, la información de los depósitos, servicios, fideicomisos o de cualquier operación que soliciten las autoridades fiscales a través del mismo conducto. Derivado de lo anterior, se establece una infracción para el caso de que las entidades financieras o sociedades cooperativas de ahorro y préstamo incumplan la obligación de expedir los estados de cuenta solicitados por la autoridad, o por no proporcionar la información aludida en el párrafo que precede, directamente o a través de los órganos referidos.
23.2
Infracciones previstas en las fracciones VIII y IX del artículo 84-A.
Por virtud de la reforma que se analiza, se modificó el artículo 156-BIS del Código Fiscal de la Federación –reforma que será descrita ampliamente en el apartado correspondiente– con la finalidad de que el fisco federal pueda ordenar a la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, la Comisión Nacional de Ahorro para el Retiro, así como a la Comisión Nacional de Seguros y Fianzas, la inmovilización de depósitos bancarios, seguros o cualquier otro depósito en moneda nacional o extranjera que se realice en cualquier tipo de cuenta que tenga a su nombre el contribuyente, al que se requiera el pago de un crédito fiscal firme. En virtud de lo anterior, la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, la Comisión Nacional de Ahorro para el Retiro, así como a la Comisión Nacional de Seguros y Fianzas, se encuentran obligada a efectuar la inmovilización ordenada y a informar sobre ésta a la autoridad fiscal. En congruencia con lo antes mencionado, se incluyen dos infracciones en el Código Fiscal de la Federación, para el caso de que las citadas instituciones omitan practicar la inmovilización ordenada por la autoridad fiscal, así como proporcionar la información correspondiente.
23.3
Infracción prevista en la fracción X del artículo 84-A.
Como se expuso previamente en el apartado correspondiente, entre las modificaciones efectuadas al artículo 32-E del Código Fiscal de la Federación, se encuentra la relativa a que las autoridades fiscales podrán solicitar directamente a las entidades financieras información respecto de 35
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
aquellos contribuyentes a los cuales se les hayan iniciado las facultades de comprobación. Para esos efectos, se adicionó la infracción por virtud de la cual se sancionará a aquellas entidades financieras que omitan proporcionar la información solicitada por las autoridad fiscales en los términos precisados en el artículo 32-E del Código Fiscal de la Federación.
24.
Multas relacionadas con las obligaciones previstas para las entidades financieras (Art. 84-B, primer párrafo, fracciones VII, VIII, IX y X).
Se modificó la referencia a las instituciones de créditos por la de entidades financieras o sociedades cooperativas de ahorro y préstamo. Además, con motivo de las reformas efectuadas a los artículos 32-B, 32E y 156-Bis y al establecimiento de sanciones para el incumplimiento o inobservancia de las obligaciones que éstas conlleva, se adicionaron las multas que se impondrán en aquellos casos en que se cometan las infracciones relacionadas con dichos preceptos.
25.
Infracciones relacionadas con las casas de bolsa (Art. 84G).
Se eliminaron las obligaciones establecidas en forma específica para las casas de bolsa, en virtud de que actualmente se establecen obligaciones en forma general para todas las entidades financieras, incluidas las casas de bolsa. No obstante lo anterior, permanece la infracción prevista para el caso de que las casas de bolsa no proporcionen la información respecto de contribuyentes que enajenen sus acciones con su intermediación.
26.
Infracciones y sanciones relacionadas con la obligación de expedir estados de cuenta y proporcionar al SAT información contenida en los mismos. (Art. 84-I).
Se establece como infracción a las personas morales autorizadas para emitir tarjetas de crédito, débito, de servicio o monederos electrónicos, el no expedir estados de cuenta que cumplan con lo establecido en las 36
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
disposiciones fiscales aplicables, así como con las reglas de carácter general que emita el SAT en su momento. Asimismo, se considera como infracción que dichas personas morales no proporcionen al SAT, cuando así lo requiera, la información contenida en dichos estados de cuenta a efecto de que se compruebe su autenticidad. La adición de dicho artículo obedece a las modificaciones efectuadas al CFF y en virtud de las cuales los estados de cuenta respectivos, deberán cumplir con diversos requisitos a efecto de que los mismos puedan fungir como comprobantes fiscales y entrará en vigor a partir del 1 de enero de 2011.
27.
Actividades ilícitas equiparables al delito de defraudación fiscal (Art. 109, fraccs. VI, VII y VIII).
Por lo que hace a los delitos fiscales en materia de comprobación fiscal, con la reforma en cuestión se equipara al delito de defraudación fiscal, a quienes comercialicen dispositivos de seguridad. Para tales efectos, se considera que se comercializan dichos dispositivos cuando la autoridad fiscal detecte que los mismos contienen datos de identificación que no correspondan al contribuyente para el que fueron autorizados. Asimismo, se tipifica como delito equiparable al de defraudación fiscal, el darle efectos fiscales a los comprobantes que no reúnan los requisitos legales. Las adiciones contenidas en las fracciones de referencia, entrarán en vigor a partir del 1 de enero de 2011.
28.
Delitos fiscales relacionados con dispositivos de seguridad (Art. 113, fracc. III).
Previo a la reforma efectuada al artículo en cuestión, se establecía como elemento subjetivo para la actualización del tipo penal, que las actividades tipificadas se efectuaran con dolo. Con dicha reforma, se eliminó el elemento subjetivo del dolo, por lo que la intención con que se realicen los actos previstos en el referido artículo, resulta irrelevante.
37
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
En adición, se sancionará con pena de prisión a cualquier persona que realice cualquier tipo de acto u operación con dispositivos de seguridad, cuando los mismos hayan sido obtenidos legalmente. El artículo de referencia y sus modificaciones entrarán en vigor a partir del 1 de enero de 2011.
29.
Aseguramiento de bienes y negociaciones (Art. 145-A).
Se faculta a las autoridades fiscales a efectuar el aseguramiento precautorio de bienes o de la negociación del contribuyente, hasta por el monto de la determinación provisional de adeudos fiscales presuntos que haya determinado la autoridad. Asimismo, se establece que los bienes o la negociación que sean asegurados podrán dejarse en posesión del contribuyente, en su carácter de depositario de los mismos, con lo cual estará obligado a rendir cuentas mensuales a la autoridad fiscal respecto de los bienes asegurados. Con lo anterior, el aseguramiento precautorio se establece como una medida que permite a la autoridad fiscal realizar acciones tendientes al cobro de créditos fiscales, pero con la limitante de que el mismo no pueda practicarse sin que antes haya una determinación presuntiva, y sin que se impida u obstaculice la operación del contribuyente, pues el mismo puede ser designado depositario de los bienes o negociación asegurados.
30.
Bienes embargables (Art. 155, fracción I).
Se incorporan como bienes susceptibles de ser embargados, los componentes de ahorro o inversión asociados a seguros de vida y que no formen parte de la prima correspondiente, así como cualquier depósito que se realice en las cuentas del contribuyente en las entidades financieras o sociedades de cooperativas de ahorro y préstamo. Quedan excluidos del embargo, los depósitos en la cuenta individual de ahorro para el retiro, hasta por el monto de las aportaciones que se hayan realizado de forma obligatoria, así como las aportaciones voluntarias y complementarias hasta por un monto de 20 salarios mínimos elevados al año.
38
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
31.
Embargo de depósitos bancarios (Art. 156-Bis).
Con la reforma en cuestión, se establece que las autoridades fiscales podrán ordenar a la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, a la Comisión Nacional de Seguros y Fianzas, a la Comisión Nacional del Sistema de Ahorro para el Retiro, según sea el caso, o bien a la entidad financiera o sociedad cooperativa de ahorro y préstamo correspondiente, para que efectúe la inmovilización de los fondos depositados en las cuentas a nombre de los contribuyentes, como consecuencia del embargo que se trabe en términos del artículo 155, fracción I del CFF. Sin embargo, dicha inmovilización solo podrá efectuarse cuando haya un crédito fiscal firme y hasta por el monto del crédito fiscal y sus accesorios, o bien, hasta por el importe en que la garantía ofrecida no alcance a cubrir los mismos. Se establece la obligación a cargo del SAT de notificar a los contribuyentes de la inmovilización en cuestión. Los fondos que hayan sido inmovilizados, únicamente podrán ser transferidos al Fisco Federal una vez que el crédito fiscal correspondiente quede firme, y sólo por el importe necesario para cubrir el mismo. Adicionalmente, se establece la posibilidad de que los contribuyentes ofrezcan otra forma de garantía del interés fiscal, prevista por el CFF, con el objeto de que la misma sustituya el embargo de los fondos depositados en las cuentas de los contribuyentes, para lo cual la autoridad fiscal deberá resolver y notificar al contribuyente sobre la procedencia de dicha sustitución.
32.
Transferencia de los fondos inmovilizados al Fisco Federal (Art.156-Ter).
Se adiciona un artículo al CFF con el cual se establece el procedimiento, mediante el cual tratándose de créditos fiscales firmes, los fondos inmovilizados podrán ser transferidos a la Tesorería de la Federación. Una vez que el crédito fiscal correspondiente haya quedado firme y el contribuyente no haya ofrecido otra forma de garantía del interés fiscal suficiente, la autoridad fiscal ordenará a la entidad financiera o sociedad cooperativa correspondiente, que efectúe la transferencia de los fondos inmovilizados a favor de la Tesorería de la Federación, hasta por el 39
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
monto del crédito fiscal, o hasta por el importe que la garantía del interés fiscal no haya alcanzado a cubrir. En caso de que el crédito fiscal se encuentre garantizado con alguna forma de garantía no financiera, la autoridad fiscal requerirá a los contribuyentes el pago del crédito fiscal, y en caso de que no se realice dicho pago, la autoridad fiscal, indistintamente podrá hacer efectiva la garantía ofrecida o proceder al embargo de cuentas del contribuyente y solicitar la transferencia de los mismos a favor de la Tesorería de la Federación. En caso de que la garantía ofrecida por el contribuyente sea una garantía financiera, entonces la autoridad fiscal procederá a hacer efectiva dicha garantía. En todo caso, si el contribuyente considera que el traspaso de fondos a favor de la Tesorería de la Federación es superior al crédito fiscal, deberá demostrar dicha situación ante el SAT, para que en su caso, se efectúe la devolución de las cantidades transferidas en exceso conforme al artículo 22 del CFF.
40
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
SEGUNDO.-
LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
1.
DISPOSICIONES GENERALES
1.1
Sistema financiero (Art. 8).
Se precisa que para efectos de la LISR, el Banco de México forma parte del sistema financiero. 2.
PERSONAS MORALES
2.1
Sector Primario (Art. 11).
Para efectos del cálculo del impuesto correspondiente a dividendos o utilidades que distribuyan las personas morales que se dediquen exclusivamente a las actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas, se indica que se deberá utilizar el factor de 1.2658. Se establece también que la reducción del impuesto a cargo ya no será de un 32.14% sino de un 25%.
2.2
Deducción de donativos efectuados internacionales (Art. 31, fracc. I).
a
organismos
Se permite la deducción de donativos que se otorguen a los organismos internacionales de los que México sea miembro de pleno derecho, siempre que los fines para los que dichos organismos fueron creados correspondan a las actividades por las que se puede obtener autorización para recibir donativos deducibles de impuestos.
2.3
Estados de cuenta como comprobantes. (Art. 31, fracc. III y Cuarto Transitorio).
Así también, se reforma la fracción III del artículo 31, para señalar que los contribuyentes podrán optar por considerar como comprobante fiscal para los efectos de las deducciones autorizadas los originales de los 41
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
estados de cuenta en los que se consigne el pago mediante cheques; traspasos de cuenta en instituciones de crédito o casas de bolsa; tarjeta de crédito, de débito o de servicio, o monedero electrónico. En disposición transitoria se precisa que la reforma indicada en este inciso entrará en vigor el 1 de julio de 2010.
2.4
Régimen Simplificado (Art. 81).
Se modificó de un 32.14% a un 25% el monto en el que los contribuyentes del régimen simplificado dedicados exclusivamente a las actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvícolas, podrán reducir el ISR a cargo.
2.5
Presentación de declaración por contribuyentes obligados a dictaminar (Arts. 86, fracc. VI y Cuarto Transitorio, fracc. I).
Se considerará que los contribuyentes que emitan sus comprobantes fiscales digitales a través de la página de Internet del SAT y se encuentren obligados a dictaminar sus estados financieros o hayan optado por hacerlo, presentan su declaración anual al presentar el dictamen respectivo dentro de los plazos que para tal efecto establece el CFF.
2.6
Información de operaciones con clientes y proveedores (Arts. 86, fracc. VIII y Cuarto Transitorio, fracc. I).
Asimismo, se establece que los contribuyentes no se encuentran obligados a proporcionar a las autoridades fiscales la información de las operaciones efectuadas en el año calendario inmediato anterior con clientes y proveedores, cuando emitan sus comprobantes fiscales digitales a través de la página de Internet del SAT. En disposición transitoria se precisa que la reforma al artículo 86 entrará en vigor el 1 de julio de 2010.
42
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
3.
DONATARIAS AUTORIZADAS
3.1
Calculo de impuesto por donatarias (Arts. 93 y Cuarto Transitorio, fracción III).
Se modifica el artículo 93 con el propósito de eliminar la excepción aplicable a personas morales autorizadas para recibir donativos deducibles, en el sentido de que, a partir del 1 de mayo de 2010, deberán determinar el impuesto aplicando las disposiciones del Título II (y a la tasa del artículo 10), respecto de los ingresos que obtengan por la prestación de servicios a no miembros o derivados de enajenación de bienes distintos a su activo fijo, siempre que dichos ingresos exceden del 5% de sus ingresos totales. Se adiciona un séptimo párrafo al artículo 93, para señalar que las personas morales y fideicomisos autorizados para recibir donativos deducibles de impuestos podrán obtener ingresos por actividades distintas a los fines para los que fueron autorizados dichos donativos, siempre que no excedan del 10% de sus ingresos totales en el ejercicio de que se trate. No se consideran ingresos por actividades distintas a los fines para los que se autoriza para recibir donativos deducibles, los siguientes: a) Apoyos o estímulos proporcionados por la Federación, las Entidades Federativas o Municipios. b)
Enajenación de bienes de su activo fijo o intangible.
c)
Cuotas de sus integrantes.
d)
Intereses.
e)
Derechos patrimoniales derivados de la propiedad intelectual.
f) Uso o goce temporal de bienes inmuebles, o rendimientos obtenidos de acciones u otros títulos de crédito colocados entre el gran público inversionista. En el caso de que los ingresos no relacionados con los fines para los que fueron autorizadas para recibir donativos deducibles excedan del 10% de sus ingresos totales en el ejercicio de que se trate, las donatarias 43
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
autorizadas deberán determinar el ISR que corresponda a dicho excedente. Esta adición entrará en vigor el 1 de mayo de 2010.
3.2
Remanente distribuible (Art. 95).
Se establece en el artículo 95 que las personas morales y fideicomisos autorizados para recibir donativos deducibles de impuestos, considerarán remanente distribuible, aun cuando no lo hayan entregado en efectivo o en bienes a sus integrantes o socios, el importe de las omisiones de ingresos o las compras no realizadas e indebidamente registradas, las erogaciones que efectúen y no sean deducibles, los préstamos que hagan a sus socios o integrantes, o a los cónyuges, ascendientes o descendientes en línea recta de dichos socios o integrantes.
3.3
Requisitos para fundaciones y patronatos autorizados para ser donatarias autorizadas (Art. 96).
Tratándose de fundaciones, patronatos y otras entidades de las reguladas en el artículo 96, para ser susceptibles de recibir donativos deducibles, deberán observar los requisitos que la Ley exige para las demás donatarias en términos del artículo 97, excepto el de la fracción I, que sólo resulta aplicable a ciertas donatarias.
3.4
Requisitos que deben cumplir las donatarias autorizadas (Art. 97, fracc. III).
Se reforma el artículo 97 para señalar, dentro de los requisitos que deben cumplir las personas morales con fines no lucrativos para ser consideradas como donatarias autorizadas, que deberán destinar sus activos exclusivamente a los fines propios de su objeto social, no pudiendo otorgar beneficios sobre el remanente distribuible a persona física alguna o a sus integrantes personas físicas o morales, salvo que se trate, de alguna de las personas morales o fideicomisos autorizados para recibir donativos deducibles de impuestos.
44
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
Así también, se establece que las donatarias autorizadas deberán cumplir tanto con el requisito de transparencia, así como con las reglas generales de carácter general que al efecto emita el SAT.
3.5
Revocación de autorización para recibir donativos deducibles (Art. 97, quinto párrafo).
Se indica en el artículo 97 que tanto a las fundaciones, patronatos y demás entidades cuyo propósito sea apoyar económicamente las actividades de donatarias autorizadas, así como a los programas de escuela empresa, a las que se les revoque o no se les renueve la autorización para recibir donativos deducibles, a partir de que surta sus efectos la notificación de la resolución correspondiente y con motivo de ésta, podrán entregar donativos a donatarias autorizadas sin que les sea aplicable el límite señalado en el artículo 31 de la LISR (7% de la utilidad fiscal) durante el ejercicio en el que se les revoque o no se les renueve la autorización.
3.6
Obligaciones de las donatarias autorizadas (Art. 101).
Se reforma el artículo 101 para precisar que tanto las donatarias autorizadas como los fideicomisos autorizados para recibir donativos deducibles de impuestos, presentarán declaración anual en la que informarán a las autoridades fiscales de los ingresos obtenidos y de las erogaciones efectuadas. Se deroga el supuesto que establecía que no tendrían obligación alguna las asociaciones civiles consideradas personas morales con fines no lucrativos, que no hubieran enajenado bienes, que no tuvieran empleados y que únicamente hubieran prestado servicios a sus asociados. Asimismo, se deroga la posibilidad conforme a la cual se permitía llevar registros contables simplificados a las asociaciones civiles consideradas personas morales con fines no lucrativos, que tuvieran como máximo cinco trabajadores y que no hubieren enajenado bienes.
45
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
4.
PERSONAS FÍSICAS
4.1
Ingresos por enajenación de casa habitación (Art. 109, fracc. XV).
Tratándose de la exención de ingresos derivados de la enajenación de casa habitación, se establece que la misma sólo será aplicable siempre que durante los cinco años anteriores a la fecha de enajenación de la casa habitación, el contribuyente no hubiere enajenado otra casa habitación por la que hubiera obtenido dicha exención, y manifieste bajo protesta de decir verdad, dichas circunstancias ante el fedatario público ante quien se protocolice la operación. El fedatario público ante quien se protocolice la enajenación deberá consultar al SAT, a través de la página de Internet de este organismo y de conformidad con la reglas de carácter general que al efecto emita dicho órgano desconcentrado, si previamente el contribuyente ha enajenado alguna casa habitación durante los cinco años anteriores a la fecha de la enajenación de que se trate por la que hubiera obtenido la exención en cita, y deberá dar aviso de dicha enajenación al SAT, indicando el monto de la contraprestación y, en su caso del impuesto retenido.
4.2
Retiros de la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez (Art. 109, fracc. XXIII).
Se precisa en la fracción XXIII del artículo 109 que se quedarán exentos los retiros por conceptos de desempleo que se efectúen de la subcuenta de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez de la cuenta individual abierta en los términos de la Ley del Seguro Social.
4.3
Personas Físicas con Actividades Empresariales y Profesionales (Arts. 133, fracc. VII y Cuarto Transitorio, fracc. I).
En el caso de las personas físicas con actividades empresariales y profesionales que emitan sus comprobantes fiscales digitales a través de la página de Internet del SAT, no tendrán obligación de presentar la 46
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
información de las operaciones efectuadas en el año calendario inmediato anterior con clientes y proveedores. En disposición transitoria se precisa que la reforma al artículo 133 entrará en vigor el 1 de julio de 2010.
4.4
Acciones emitidas por sociedades de inversión (Art. 151).
Para calcular el costo promedio por acción, se precisa en el artículo 151 que, tratándose de acciones emitidas por sociedades de inversión de instrumentos de deuda y renta variable, deberá procederse en términos del artículo 103.
4.5
Enajenación de Bienes (Art. 154).
En operaciones consignadas en escrituras públicas los notarios, corredores, jueces y demás fedatarios además de calcular bajo su responsabilidad el correspondiente ISR y enterarlo en las oficinas autorizadas, deberán proporcionar al contribuyente que efectúe la operación respectiva, la información relativa a la determinación de dicho cálculo, de conformidad con las reglas de carácter general que emita el SAT.
4.6
Ingresos por operaciones financieras derivadas (Art. 171).
Se precisa que las casas de bolsa o las instituciones de crédito que intervengan en las operaciones financieras de capital o en su caso las personas que efectúen los pagos, deberán retener como pago provisional el monto que se obtenga de aplicar la tasa del 25% sobre la ganancia acumulable que resulte de las operaciones efectuadas durante el mes, disminuidas de las pérdidas deducibles, en su caso, de las demás operaciones realizadas durante el mes por la persona física con la misma institución o personas. Cuando existan pérdidas en operaciones financieras derivadas de capital, éstas podrán ser disminuidas de las ganancias en los meses siguientes que le queden al ejercicio, sin actualización, hasta agotarlas, siempre que no hayan sido disminuidas anteriormente. 47
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
Las ganancias que obtenga el contribuyente en operaciones financieras derivadas de capital deberán acumularse en su declaración anual, pudiendo disminuirlas con las pérdidas generadas en dichas operaciones por el ejercicio que corresponda y hasta por el importe de las ganancias, pudiéndose acreditar contra el impuesto resultante, la retención que se hubiere efectuado. Esta disposición es aplicable a las operaciones financieras derivadas sin mercado reconocido, excepto las de deuda respecto de las cuales se hubiere efectuado la retención que sobre el interés real realicen las instituciones que componen el sistema financiero. Asimismo, se señala que tratándose de operaciones financieras derivadas de deuda la retención del ISR se deberá efectuar conforme al procedimiento establecido para la retención por pago de intereses reales, en términos del artículo 58 de la Ley que se comenta en este boletín.
4.7
Requisitos de las deducciones (Arts. 172 y Cuarto Transitorio, fracción I).
Se establece que los contribuyentes podrán optar por considerar como comprobante fiscal los originales de los estados de cuenta en los que se consigne el pago mediante cheques, traspasos, de cuenta en instituciones de crédito o casa de bolsa, tarjeta de crédito, de débito o de servicio, o monedero electrónico que cumplan con los requisitos señalados en el CFF. En disposición transitoria se precisa que la reforma al artículo 172 entrará en vigor el 1 de julio de 2010.
4.8
Declaración Anual (Arts. 175 y Cuarto Transitorio, fracción I).
4.8.1
Presentación de declaración por contribuyentes obligados a dictaminar.
Se permite que los contribuyentes que emitan sus comprobantes fiscales digitales a través de la página de Internet del SAT y se encuentren obligados a dictaminar sus estados financieros o hayan optado por hacerlo, se entenderá que su declaración anual del ISR se presenta 48
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
cuando presenten el dictamen correspondiente dentro de los plazos que para tal efecto se establecen en el CFF. En disposición transitoria se precisa que la reforma referida entrará en vigor el 1 de julio de 2010.
4.8.2
Contribuyentes no obligados a presentar declaración.
Se deroga el supuesto a través del cual se establecía que no tenían la obligación de presentar declaración, las personas físicas que únicamente hubieren obtenido ingresos acumulables por concepto de salarios e intereses, cuya suma no hubiere excedido de $400,000.00, y siempre que los ingresos por concepto de intereses reales no hubieran excedido de $100,000.00 y sobre dichos ingresos se hubiere aplicado la retención correspondiente.
4.9
Deducciones Personales (Arts. 176 y Cuarto Transitorio, fracción XIII).
4.9.1
Deducción de internacionales.
donativos
otorgados
a
organismos
Las personas físicas podrán deducir los donativos no onerosos ni remunerativos que cumpliendo los requisitos exigidos por la LISR, se otorguen a los organismos internacionales de los que México sea miembro de pleno derecho, siempre que los fines para los que éstos fueron creados, correspondan a las actividades por las que se puede obtener autorización para recibir donativos deducibles de impuestos.
4.9.2
Deducción de intereses reales pagados por créditos hipotecarios.
Tratándose de la deducción de intereses reales efectivamente pagados por créditos hipotecarios destinados a la adquisición de casa habitación cuando el monto total de los créditos otorgados por dicho inmueble no exceda de un millón quinientas mil unidades de inversión, se establece el procedimiento para el cálculo de dichos intereses reales. En dicho procedimiento, se establece la forma en que deberán calcularse en 49
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
unidades de inversión tanto el saldo insoluto del crédito del crédito hipotecario, como los pagos por amortización de capital, intereses y comisiones. En disposición transitoria se señala que, durante el ejercicio fiscal de 2010, en lugar de determinar el monto de los intereses reales efectivamente pagados en el ejercicio por créditos hipotecarios conforme al procedimiento establecido en el artículo 176, dicho monto se determinará aplicando en lo conducente lo dispuesto en el tercer párrafo del artículo 159 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente hasta el 31 de diciembre de 2010, por el periodo que corresponda. 5.
RESIDENTES EN EL EXTRANJERO CON INGRESOS PROVENIENTES DE FUENTE DE RIQUEZA UBICADA EN TERRITORIO NACIONAL
5.1
Entidades de financiamiento en las que participe en su capital el Gobierno Federal (Art. 190).
Se permite que las entidades de financiamiento residentes en el extranjero en las que participe en su capital el Gobierno Federal, a través de la SHCP o el Banco de México, puedan pagar el ISR que se cause por la enajenación de acciones o títulos valor con base en la ganancia que resulte de la diferencia entre ingreso por enajenación y las deducciones autorizadas, sin disminuir las pérdidas por enajenación de bienes inmuebles, acciones, certificados de aportación patrimonial emitidos por sociedades nacionales de crédito y partes sociales, siempre que se cumplan con las demás obligaciones que señala el artículo 190.
5.2
Cálculo del ISR en operaciones financieras derivadas de deuda (Art. 199).
Asimismo, se precisa que en el caso de operaciones financieras derivadas de deuda, liquidables en efectivo, el impuesto se calculará aplicando a la ganancia obtenida en dichas operaciones, sin actualización alguna, la tasa que corresponda al beneficiario efectivo de la operación.
50
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
5.3
Intereses pagados a bancos extranjeros (Artículo Tercero, Disposición de Vigencia Anual de la LISR).
Se precisa que durante el ejercicio fiscal de 2010, los intereses pagados a bancos extranjeros, incluyendo los de inversión, podrán estar sujetos a una tasa del 4.9%, siempre que el beneficiario efectivo de esos intereses sea residente de un país con el que se encuentre en vigor un tratado para evitar la doble tributación celebrado con México y se cumplan con los requisitos previstos en dicho tratado para aplicar las tasas que en el mismo se prevean para este tipo de intereses. 6.
ESTÍMULOS FISCALES
6.1
Estímulo fiscal por cuentas personales para el ahorro (Art. 218).
En relación con el estímulo fiscal relativo a las cuentas personales para el ahorro, se establece que tratándose de intereses derivados de la cuenta persona especial para el ahorro, del contrato de seguro o de la sociedad de inversión de la que se hayan adquirido acciones, la institución de que se trate deberá realizar la retención calculando el ISR el último día del mes de calendario de que se trate, aplicando la tasa del 30% sobre el monto de los intereses reales positivos devengados a favor del contribuyente durante dicho mes.
6.2
Estímulo fiscal por gastos e inversiones en investigación o desarrollo de tecnología (Art. 219).
Se deroga el estímulo fiscal conforme al cual los contribuyentes podían acreditar contra el ISR causado en el ejercicio, un crédito fiscal equivalente al 30% de los gastos e inversiones realizados en investigación o desarrollo de tecnología. No obstante lo anterior, mediante disposición transitoria se permite que los contribuyentes que con anterioridad a la derogación del citado estímulo hubieren sido beneficiados con éste, puedan aplicar el monto pendiente de acreditar del estímulo fiscal autorizado por ejercicios anteriores, hasta agotarlo, conforme a las disposiciones vigentes al 31 de diciembre de 2009.
51
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
6.3
Estímulo fiscal por proyectos de inversión en la producción cinematográfica nacional (Art. 226 y Cuarto Transitorio, fracc. XVI).
En relación con el estímulo fiscal en virtud del cual se permite que los contribuyentes apliquen un crédito fiscal equivalente al monto que, aporten a proyectos de inversión en la producción cinematográfica nacional, contra ISR o el impuesto al activo que tengan a su cargo en el ejercicio en el que se determine el crédito, se establece que dicho crédito fiscal no será acumulable para efectos del ISR. Mediante disposición transitoria se precisa, que los contribuyentes que durante el ejercicio fiscal de 2009 hubieran sido beneficiados con el estímulo en comento, podrán aplicar las reformas al artículo 226 a partir del 1 de enero de 2010. 7.
TARIFAS Y TASAS DEL ISR
7.1
Tarifas y tasas del ISR (Segundo Transitorio).
Se establece que para los ejercicios fiscales de 2010, 2011 y 2012 las personas morales deberán calcular el ISR aplicando la tarifa del 30%, y para el ejercicio fiscal de 2013 deberán aplicar la tasa del 29%. Asimismo, para los ejercicios fiscales de 2010, 2011 y 2012 para efectos del cálculo de la retención por pagos de salarios y demás prestaciones que deriven de una relación laboral, se aumentaron las tarifas aplicables para su cálculo, llegando a ser la tarifa máxima aplicable de un 30%, y para el ejercicio fiscal de 2013 la tasa máxima aplicable será del 29%. Finalmente, para los ejercicios fiscales de 2010, 2011 y 2012 también se modificaron las tarifas aplicables para la determinación del ISR para las personas físicas, llegando a ser la tasa máxima aplicable del 30%, y para el ejercicio fiscal de 2013 se establece el 29% como tarifa máxima. 8.
INTERESES
Se reforma el esquema de intereses para gravar los rendimientos reales en exceso a la inflación.
52
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
En la exposición de motivos de la iniciativa en cuestión, se señalan las razones que justifican el cambio de régimen al señalar: […] “La mecánica actual para la determinación de los intereses reales acumulables es compleja, sobre todo en el caso de las personas físicas, lo que conlleva a errores en el cálculo de los ingresos acumulables por intereses, aunado a que se generan cargas administrativas para las instituciones que componen el sistema financiero. Actualmente las referidas instituciones realizan una retención provisional que es fija y que no depende del interés real obtenido, sino que se calcula conforme a la tasa anual que establece la Ley de Ingresos de la Federación del ejercicio fiscal correspondiente sobre el monto del capital que da lugar al pago de los intereses. El régimen de retención fija sobre el capital puede dar lugar a pagos del ISR por encima de la tasa máxima de dicho impuesto, generando mayores cargas administrativas para los contribuyentes y para la autoridad fiscal en virtud de los trámites que debe realizar para solicitar la devolución de la retención en exceso. Adicionalmente, para aquellos contribuyentes que no están obligados a presentar declaración anual, la retención puede resultar diferente ya que ésta tiene el carácter de pago definitivo del impuesto, en cuyo caso se pueden generar faltantes o excedentes. En otros casos, la retención fija sobre el capital puede resultar inferior al ISR que sobre dichos intereses le corresponde en definitiva al contribuyente, por lo que éste podría omitir la acumulación de los intereses en su declaración anual, con el fin de evitar el pago de la diferencia del impuesto a su cargo.”
8.1
Intereses a cargo de instituciones que forman parte del sistema financiero (Arts. 58, 58-A, 58-B, 59, 159 y Cuarto Transitorio, fracc. II, IV, V y XII).
Con la reforma, se establecen nuevas reglas para que las instituciones que componen el sistema financiero calculen y efectúen la retención derivada del pago de intereses que proceda, y se contienen las normas operativas para dichas instituciones, las cuales entrarán en vigor a partir del 1 de enero de 2011, conforme a lo siguiente:
53
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
8.1.1
Retención sobre intereses reales devengados (Arts. 58 y Cuarto Transitorio fracc. II, IV y XII).
a) Las instituciones que componen el sistema financiero que efectúen pagos por intereses deberán calcular el ISR el último día del mes aplicando la tasa del 30% (para 2011 y 2012) sobre el monto de los intereses reales positivos devengados durante dicho mes. b) La retención se deberá efectuar el día siguiente al que se realice su cálculo y deberá enterarse dentro de los tres días hábiles siguientes a aquél en el que se realice la retención. c) Las personas físicas considerarán la retención como pago definitivo; las personas morales deberán considerar la retención como pago provisional y, los residentes en el extranjero estarán a lo dispuesto en el artículo 195 de la LISR por los ingresos por intereses que obtengan de fuente de riqueza en México y la retención efectuada también constituye pago definitivo. d) La retención se deberá efectuar sobre los fondos líquidos disponibles existentes en las cuentas o activos financieros del contribuyente en el mes por el que se calcula el impuesto. De no existir fondos suficientes, el impuesto pendiente de retención se actualizará por inflación (Artículo 58-B de la LISR), y la retención se efectuará en el momento en el que por cualquier motivo existan fondos líquidos disponibles en las cuentas del contribuyente. e) Cuando se realice la cancelación, enajenación o traspaso de cuentas o activos financieros, las instituciones financieras deberán efectuar la retención del impuesto en el momento en el que se presente el supuesto, por los intereses reales positivos devengados derivados de la cantidad cancelada, enajenada o traspasada. Los títulos de crédito o valores que se traspasen se deberán valuar para efectos fiscales, conforme a su valor de mercado al que se efectuó el traspaso. f) Previamente a la cancelación o enajenación total de las cuentas o activos financieros deberá pagarse en su totalidad el impuesto por dichas cuentas o activos financieros. g) Tratándose del traspaso total de activos financieros a otra institución, sociedad o persona; la institución financiera que efectúa el traspaso deberá informar el monto del impuesto pendiente de retención a 54
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
la fecha del traspaso a la institución, sociedad o persona receptora de dichos activos. h) Las instituciones financieras deberán efectuar la retención del impuesto, cuando el contribuyente pretenda efectuar un retiro que disminuya el saldo de sus cuentas o activos financieros a una cantidad inferior al ISR que se hubiese generado en ese momento. i) No se efectuará la retención de los intereses tratándose de aquéllos que se paguen a las sociedades de inversión en instrumentos de deuda y a las de renta variable. j) El impuesto se podrá disminuir con el crédito fiscal por intereses reales negativos a que se refiere el artículo 159 de la LISR, al que más adelante nos referiremos con detalle. k) Respecto de la retención y acumulación de los intereses devengados antes del 1 de enero de 2011, seguirán aplicando las disposiciones de la LISR vigentes hasta el 31 de diciembre de 2010. Para el efecto de dicha retención, las instituciones que componen el sistema financiero seguirán aplicando la tasa establecida en la LIF para el ejercicio de 2010, la cual disminuye del 0.85% al 0.60% anual, aplicada sobre el monto del capital que genere intereses y el entero del impuesto se efectuará a más tardar el día 17 del mes inmediato siguiente.
8.1.2
Concepto de cuentas y activos financieros (Art. 58).
Para efectos del nuevo régimen de intereses, se establece lo que debe entenderse por cuentas y activos financieros, de acuerdo a lo siguiente: a) Se consideran cuentas, entre otras, aquéllas que deriven de depósitos a la vista, depósitos de ahorro, depósitos retirables en días preestablecidos, y depósitos a plazo o con previo aviso, así como la subcuenta de aportaciones voluntarias y la subcuenta de aportaciones complementarias de retiro, en términos de la LSAR. b) Se entienden activos financieros, entre otros, los títulos de crédito, valores, operaciones de reporto y préstamos de valores, las operaciones financieras derivadas de deuda, las sociedades de inversión cuyos rendimientos de la cartera total de inversión se consideren gravados para efectos de esta Ley, los planes personales de retiro, así como el 55
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
componente de ahorro de las primas de los seguros de vida y de los seguros de pensiones a que se refieren las fracciones I y II del artículo 8 de la LGISMS.
8.1.3
Cálculo de los intereses reales devengados (Arts. 58-A y Cuarto Transitorio, fracc. IV, último párrafo).
Las instituciones financieras deberán calcular los intereses reales devengados, en el mes correspondiente, conforme al siguiente procedimiento: a) Se deberá determinar el saldo inicial de las cuentas o de los activos financieros que generen intereses gravados (incluyendo los intereses devengados no cobrados), considerando el saldo del último día del mes anterior, o el monto del primer depósito en la cuenta o activo financiero, el que sea más reciente, valuado en UDIS. Las instituciones financieras deberán considerar como saldo inicial al 1 de enero de 2011, el saldo que hubiese tenido la cuenta o activo financiero de que se trate, al 31 de diciembre de 2010. b) A dicho saldo inicial se le sumarán los depósitos realizados en las cuentas o activos financieros durante el mes, también valuados en UDIS. c) Se determinará el saldo final del mes en UDIS el último día del mes de que se trate o, en su caso, en el momento de su cancelación, enajenación o traspaso (incluyendo los intereses devengados no cobrados); a este saldo final, se adicionarán los montos de los retiros valuados en UDIS, realizados en las cuentas o activos financieros durante el mes de que se trate. Es de mencionar que las comisiones que cobren las instituciones financieras se deberán disminuir del saldo final de la cuenta o activo financiero que las hubiese generado. d) Para determinar el saldo final de los títulos de crédito y valores, colocados entre el gran público inversionista, éstos deberán valuarse a precios de mercado en los casos en los que para los mismos exista un mercado secundario reconocido o a su valor de adquisición cuando no exista dicho mercado (incluyendo el monto de los intereses devengados no cobrados). 56
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
e) El interés real devengado a favor del contribuyente se determinará restando del saldo al final del mes adicionados los retiros, el saldo inicial más depósitos, el resultado se multiplicará por el valor de la UDI del último día del mes de que se trate o, en su caso, del día de la cancelación, enajenación o traspaso de la cuenta o activo financiero. f) Tratándose de cuentas denominadas en moneda extranjera, la conversión de los saldos, depósitos y retiros, se efectuará considerando el tipo de cambio que para tales efectos publica el Banco de México en el DOF, correspondiente al segundo día hábil anterior al día en el que se calculen aquéllos.
8.1.4
Concepto de depósitos y retiros (Art. 58-A).
Para los efectos del cálculo de los intereses reales devengados, se entenderá por depósito y retiro, lo siguiente: a) Se entiende por depósitos, cualquier entrega en dinero o en bienes que realice el contribuyente a la cuenta o activo financiero de que se trate. También se consideran depósitos los recursos obtenidos por la enajenación de títulos de crédito o valores exentos en términos de la ISR, así como los intereses cobrados provenientes de dichos títulos o valores y el monto de los dividendos efectivamente percibidos. b) Se consideran retiros, la entrega que en dinero o en bienes que realice la institución financiera proveniente de la cuenta o activo financiero. Asimismo, se consideran retiros el monto de los recursos destinados a la compra de títulos de crédito o valores cuya enajenación se considere como ingresos exentos. No se consideran retiros, las comisiones que cobren las instituciones financieras por las cuentas o activos financieros que generen intereses gravados.
57
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
8.1.5
Actualización del ISR pendiente de retención (Art. 58-B).
Las instituciones financieras deberán actualizar el monto del ISR pendiente de retención que tenga cada uno de sus clientes, al día en el que se lleve a cabo su pago. El artículo 58-B de la LISR establece el procedimiento de actualización del ISR pendiente de retención, para lo cual se aplicará una mecánica con base en la tasa de interés ponderada de fondeo de títulos bancarios publicada por el Banco de México a través de su página de Internet. Por el monto pendiente de retención de ISR no se pagará la actualización ni los recargos a que se refiere el CFF. Cuando las instituciones financieras realicen la retención del ISR, pero no efectúen el entero de dicho impuesto, la institución será responsable por el pago del impuesto, con actualización y recargos conforme al CFF.
8.1.6
Intereses reales negativos (Art. 159).
Dentro del Título IV “Personas Físicas” de la LISR, se encuentra el artículo 159 que se reforma, mismo que establece que son ingresos los intereses reales positivos devengados a través de instituciones financieras. Cuando los intereses reales sean negativos, su monto podrá considerarse como una pérdida que multiplicada por la tasa del 30% (para 2011 a 2012), dará lugar a un crédito fiscal que las instituciones financieras podrán acreditar contra retenciones futuras de intereses que se realicen a las personas físicas. La parte del crédito fiscal que no se acreditó en el ejercicio, se podrá aplicar actualizada conforme al artículo 58-B de la LISR, en los diez ejercicios siguientes hasta agotarlo. En los casos de cancelación, enajenación total o traspaso total de las cuentas o activos financieros, el mismo crédito fiscal también podrá acreditarse contra las retenciones futuras que sobre los intereses reales positivos devengados realice cualquier otra institución financiera. Para tal efecto, la institución que determinó el crédito fiscal, deberá proporcionar una constancia al contribuyente y a la institución que vaya a efectuar futuras retenciones, en la que se señale el mes en el que se originó el citado crédito fiscal, así como su monto actualizado pendiente de aplicar a la fecha de la cancelación, enajenación total o traspaso total en cuestión. 58
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
8.1.7
Responsabilidad solidaria de las instituciones financieras (Arts. 58 y 159).
Se establecen nuevos supuestos de responsabilidad a cargo de las instituciones financieras conforme a lo siguiente: a) En el caso del traspaso de activos financieros, la institución, sociedad o persona receptora de los activos financieros, será responsable solidaria por las omisiones en el pago del ISR en el que pudiera incurrir el contribuyente por los activos traspasados. Cuando la información emitida por la institución financiera que realiza el traspaso de los activos financieros sea incorrecta o incompleta, dicha institución será responsable solidaria por el monto del impuesto pendiente de retención que efectivamente se hubiese generado a la fecha del traspaso. b) Como fue señalado con anterioridad, tratándose del crédito fiscal por intereses reales negativos a que se refiere el artículo 159 de la LISR, cuando se presenten los supuestos de cancelación, enajenación total o traspaso total de las cuentas o activos financieros, la institución que determinó el crédito fiscal deberá proporcionar al contribuyente y a la institución que deba realizar las futuras retenciones, constancias con la información relativa a dicho crédito. En el caso en el que la información contenida en dichas constancias sea incorrecta o incompleta, las instituciones financieras serán responsables solidarias por las omisiones en el pago de impuestos en las que pudieran incurrir las personas físicas.
8.1.8
Obligaciones de las instituciones financieras (Art. 58, 59 y Cuarto Transitorio fracc. V).
a) Con la finalidad de permitir a las autoridades fiscales verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes que perciban ingresos por intereses, se establece la obligación de las instituciones financieras de presentar ante el SAT, a más tardar el 15 de febrero de cada año, información sobre el nombre, RFC, domicilio del contribuyente, el impuesto pendiente de retención o, en su caso, el monto del crédito fiscal por intereses reales negativos, al 31 de diciembre del año inmediato anterior, así como el impuesto retenido y el monto de los 59
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
intereses reales devengados, correspondientes al ejercicio inmediato anterior. Las instituciones financieras deberán presentar la referida información, correspondiente al ejercicio fiscal de 2011, mediante declaración anual que presentarán ante el SAT a más tardar el 15 de febrero de 2012. Por lo que respecta a la información prevista en el artículo 59, fracción I de la LISR vigente hasta el 31 de diciembre de 2010, a saber, nombre, R.F.C., domicilio del contribuyente, los intereses nominales y reales, la tasa de interés promedio nominal y número de días de inversión, entre otros, las instituciones financieras deberán presentar dicha información correspondiente al ejercicio fiscal de 2010, mediante declaración anual que presentarán ante el SAT a más tardar el 15 de febrero de 2011. Al respecto, las autoridades fiscales deberán adoptar las medidas necesarias para garantizar la confidencialidad de la información proporcionada. b) Asimismo, las instituciones financieras deberán informar mensualmente a sus clientes, mediante sus estados de cuenta, los intereses reales devengados a su favor, aun cuando éstos sean negativos, el monto del impuesto retenido o el que esté pendiente de retener, así como el crédito fiscal por intereses reales negativos. c) Por otra parte, las instituciones financieras deberán conservar la información relacionada con las constancias y los estados de cuenta antes mencionados. d) En los casos de traspaso total de activos financieros a otra institución, sociedad o persona; la institución financiera que efectúa el traspaso deberá informar el monto del impuesto pendiente de retención a la fecha del traspaso a la institución, sociedad o persona receptora de dichos activos.
8.2
Intereses a cargo de sociedades no consideradas financieras (Arts. 160, 161 y Cuarto Transitorio fracc. II y IV).
Dentro del Título IV “Personas Físicas”, Capítulo VI “De los Ingresos por Intereses” de la LISR, se encuentran los artículos 160 y 161 que se reforman, mismos que establecen las nuevas reglas para el cálculo y 60
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
entero del ISR por los intereses reales positivos devengados por las personas físicas y que son pagados por sociedades no consideradas financieras, así como las obligaciones de este tipo de sociedades, mismas que entrarán en vigor a partir del 1 de enero de 2011.
8.2.1.
Reglas para el cálculo y entero del ISR por intereses pagados por sociedades no consideradas financieras (Arts. 160 y Cuarto Transitorio fraccs. II y IV).
a) Para los efectos del Capítulo VI citado, se consideran ingresos los intereses reales positivos devengados, a través de sociedades que no se consideran sistema financiero, así como los que se deriven de títulos valor que no se colocan entre el gran público inversionista a través de bolsas de valores autorizadas o en mercados de amplia bursatilidad. b) No existe la obligación de retener el impuesto por parte de este tipo de sociedades, y será el contribuyente persona física quien deberá presentar su declaración mensual por los ingresos por intereses reales positivos devengados. c) Los intereses reales devengados se calculan conforme a la nueva mecánica establecida en el artículo 58-A de la LISR, a los cuales les aplica la tasa del 30% (para 2011 y 2012). Este impuesto tendrá el carácter de definitivo. d) El impuesto pendiente a declarar por dichos intereses, deberá pagarse actualizado y con los recargos respectivos hasta la fecha de pago, conforme al CFF. e) El impuesto podrá disminuirse con el crédito fiscal correspondiente a los intereses reales negativos previsto en el artículo 159 de la LISR al que nos hemos referido con anterioridad, siempre que el contribuyente se encuentre al corriente en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales por este concepto. f) Tratándose de créditos o títulos valor que se consideren incobrables (cuando se consume el plazo de prescripción o cuando existe notoria imposibilidad práctica de cobro según el artículo 31, fracción XVI de la LISR), se podrá considerar como crédito fiscal el impuesto efectivamente pagado por los intereses, debiéndose sumar al crédito fiscal por intereses reales negativos devengados. 61
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
g) Respecto de la retención y acumulación de los intereses devengados antes del 1 de enero de 2011, seguirán aplicando las disposiciones de la LISR vigentes hasta el 31 de diciembre de 2010. Tratándose de intereses pagados por sociedades que no se consideren sistema financiero, en los términos de la LISR que deriven de títulos valor que no sean colocados entre el gran público inversionista a través de bolsa de valores autorizadas o mercados de amplia bursatilidad, los contribuyentes personas físicas acumularán los intereses devengados a su favor durante el ejercicio fiscal de 2010. En estos casos la retención se efectuará conforme al primer párrafo del artículo 160 de la LISR vigente al 31 de diciembre del citado año.
8.2.2.
Obligaciones de las financieras (Art. 161).
sociedades
no
consideradas
Las sociedades no consideradas financieras tienen la obligación de presentar ante el SAT, la información a que se refiere el artículo 59, fracción I de la LISR (con excepción de la relativa al impuesto retenido), que consiste en lo siguiente: el nombre, RFC, domicilio del contribuyente, el monto del crédito fiscal por intereses reales negativos, así como el monto de los intereses reales devengados, correspondientes al ejercicio inmediato anterior. Asimismo, deberán informar mensualmente a las personas a quienes les paguen intereses, el monto de los intereses reales devengados, aun cuando éstos sean negativos.
8.2.3.
Obligaciones de las personas físicas que obtengan ingresos por intereses ((Art. 160).
Las personas físicas que obtengan ingresos por intereses a que se refiere el referido Capítulo VI del Título IV de la LISR, tendrán entre otras, las siguientes obligaciones: a)
Solicitar su inscripción en el RFC.
b) Conservar, en términos del CFF, la documentación relacionada con los ingresos, el crédito fiscal por intereses reales negativos, las retenciones y el pago del ISR correspondiente a sus ingresos por intereses. 62
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
c) Derivado del nuevo régimen fiscal de intereses, se elimina la obligación de presentar declaración anual por los ingresos por intereses.
8.3.
Intereses considerados como otros ingresos de personas físicas (Art. 168).
Dentro del Título IV “Personas Físicas”, Capítulo IX “De los Demás Ingresos que Obtengan las Personas Físicas” de la LISR, se encuentra el artículo 168 que se reforma, el cual establece nuevas reglas aplicables a los intereses percibidos por personas físicas que se consideran otros ingresos. Al respecto, se consideran ingresos en términos del Capítulo IX citado, entre otros, los ingresos por intereses provenientes de créditos distintos a los señalados en el Capítulo VI del Título IV de la LISR. Con la reforma, se modifican las reglas aplicables a los intereses percibidos por personas físicas que se consideran otros ingresos conforme a lo siguiente: a) Se establece que serán ingresos por intereses en términos del Capítulo IX mencionado, los percibidos en efectivo, en bienes o en servicios que provengan de créditos o de préstamos otorgados a residentes en México, así como aquéllos que provengan de depósitos efectuados en el extranjero, o de créditos o préstamos otorgados a residentes en el extranjero. b) Con el fin de homologar el procedimiento de cálculo de los intereses reales devengados por personas físicas, independientemente de donde provengan éstos o quién los pague, se realizan las adecuaciones al régimen fiscal correspondiente a los intereses considerados como otros ingresos por personas físicas, para establecer que a dichos intereses les aplica la nueva mecánica para el cálculo de los intereses reales devengados prevista en el artículo 58-A de la LISR. c) No existe la obligación de retener el impuesto por parte del que paga los intereses, y será el contribuyente persona física quien deberá presentar su declaración mensual por los ingresos por intereses reales positivos devengados, a los cuales les aplica la tasa del 30% (para 2011 y 2012). Este impuesto tendrá el carácter de definitivo.
63
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
d) El impuesto pendiente a declarar por dichos intereses, deberá pagarse actualizado y con los recargos respectivos hasta la fecha de pago, conforme al CFF. e) El impuesto podrá disminuirse con el crédito fiscal correspondiente a los intereses reales negativos, siempre que el contribuyente se encuentre al corriente en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales por este concepto. f) Tratándose de créditos o títulos valor que se consideren incobrables (cuando se consume el plazo de prescripción o cuando existe notoria imposibilidad práctica de cobro según el artículo 31, fracción XVI de la LISR), se podrá considerar como crédito fiscal el impuesto efectivamente pagado por los intereses, debiéndose sumar al crédito fiscal por intereses reales negativos devengados. Lo anterior, también resulta aplicable tratándose del perdón total o parcial del capital o de los intereses adeudados, conforme al artículo 168, fracción II de la LISR. g) Como consecuencia de los cambios mencionados, se elimina la obligación del contribuyente que obtiene este tipo de ingresos de presentar los dos pagos provisionales semestrales a cuenta del impuesto anual, que existía en el artículo 169 de la LISR, actualmente derogado.
8.4
Intereses percibidos por residentes en el extranjero (Art. 195 y 195-A).
Dentro del Título V “De los Residentes en el Extranjero con Ingresos Provenientes de Fuente de Riqueza Ubicada en Territorio Nacional” de la LISR, se encuentran los artículos 195 y 195-A de la LISR que se reforman, los cuales establecen nuevas reglas aplicables a los intereses percibidos por residentes en el extranjero con fuente de riqueza en México, conforme a lo siguiente: a) Primeramente, con la reforma se aclara que se consideran ingresos por intereses, entre otros, la ganancia en la enajenación de acciones de las sociedades de inversión en instrumentos de deuda y de las sociedades de inversión de renta variable, a que se refiere la LSI. b) La ganancia por enajenación de acciones en sociedades de inversión en instrumentos de deuda y de renta variable que obtengan los 64
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
residentes en el extranjero, se calcula conforme al procedimiento previsto en el artículo 195-A de la LISR. Básicamente, la ganancia será el resultado de la diferencia entre el precio de venta de las acciones y su costo promedio ponderado de adquisición, ambos en la parte que corresponde a instrumentos gravados para los residentes en el extranjero. Al resultado se deberá aplicar la tasa de retención que corresponda conforme al artículo 195 de la LISR. c) ISR.
La retención del impuesto tendrá el carácter de pago definitivo de
d) En cuanto a los otros intereses reales obtenidos por residentes en el extranjero provenientes de sociedades de inversión, el impuesto se determina en términos del artículo 195-A de la LISR, pues los intereses para los residentes en el extranjero deben gravarse cuando se perciban y en términos nominales.
8.5
Ingresos distintos a intereses percibidos por residentes en el extranjero (Art. 195).
Se precisa que los ingresos percibidos por los residentes en el extranjero, distintos a intereses, provenientes de las referidas sociedades de inversión, se deberán determinar conforme a lo previsto en el artículo 104 de la LISR, al cual nos referiremos más adelante con detalle. 9.
SOCIEDADES DE INVERSIÓN
Se modifica el régimen fiscal aplicable a las sociedades de inversión en instrumentos de deuda y a las sociedades de inversión de renta variable, y también se realizan ajustes al régimen opcional del pago del impuesto tratándose de sociedades de inversión de capitales. Dichas modificaciones entrarán en vigor a partir del 1 de enero de 2011.
9.1
Sociedades de inversión de capitales (Art. 50).
En primer término es de mencionar que las sociedades de inversión de capitales a que se refiere la LSI, son contribuyentes del ISR.
65
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
a) Antes de la reforma, el artículo 50 de la LISR establecía que las sociedades de inversión de capitales podían optar por acumular las ganancias por enajenación de acciones, intereses y ajuste anual por inflación, en el ejercicio en el que los distribuyeran a sus integrantes. Con la reforma, se ajusta la actual redacción del citado artículo 50, para precisar que cuando dichas sociedades opten por pagar el impuesto conforme a este precepto, el momento de acumulación de la ganancia por la enajenación de acciones, de los intereses y del ajuste anual por inflación, es aquél en el que las sociedades antes señaladas distribuyan dividendos a sus accionistas. Lo anterior, toda vez que según fue expuesto en el Dictamen de la Cámara de Diputados, las citadas sociedades de inversión no distribuyen la ganancia por enajenación de acciones ni por intereses, tal como se establecía antes de la reforma, sino que dichos conceptos forman parte de los ingresos totales que perciben estas sociedades y que constituyen una parte de la utilidad de éstas, por tanto, el momento en el que se deben acumular dichos conceptos es cuando se distribuyan los dividendos. b) Con la reforma se establece en el artículo 50 de la LISR que las sociedades de inversión de capitales podrán optar por acumular las ganancias por enajenación de acciones, intereses y el ajuste anual por inflación, hasta el ejercicio en el que distribuyan dividendos a sus accionistas, siempre que mantengan en promedio invertidos sus activos en acciones de empresas promovidas, cuando menos en los siguientes porcentajes: 20% en el ejercicio de inicio de operaciones; 60% en el segundo ejercicio de operaciones; 70% en el tercer ejercicio de operaciones y 80% a partir del cuarto ejercicio fiscal de operaciones. Cabe destacar que antes de la reforma, los porcentajes en comento no eran requeridos tratándose de las ganancias por enajenación de acciones obtenidas por las sociedades de inversión de capitales. c) Cuando las sociedades de inversión de capitales que hayan ejercido la citada opción distribuyan dividendos, en lugar de pagar el impuesto definitivo por dividendos a que se refiere el artículo 11 de la LISR, efectuarán un pago provisional que se calculará aplicando la tasa del artículo 10 de la LISR sobre el monto total de la ganancia por enajenación de acciones, intereses y por el ajuste anual por inflación, sin deducción alguna. Este impuesto se enterará conjuntamente con el pago provisional correspondiente al mes en el que se distribuyan los dividendos señalados. 66
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9.2
Sociedades de inversión en instrumentos de deuda y de renta variable (Arts. 100, 103, 103-A, 104, 105 y Cuarto Transitorio fracc. II y IV).
9.2.1
Retención y entero del ISR por los intereses provenientes de sociedades de inversión de deuda y de renta variable (Art. 103).
El artículo 103 de la LISR establece nuevas reglas relativas a la retención y entero del impuesto por intereses provenientes de sociedades de inversión en instrumentos de deuda y de renta variable, conforme a lo siguiente: a) Debido a que las sociedades de inversión en instrumentos de deuda y las de renta variable, no son contribuyentes del ISR, sus accionistas aplican a los rendimientos de estas sociedades el régimen que les corresponde por los ingresos por intereses, dividendos y ganancia por enajenación de acciones. b) Las sociedades de inversión calcularán el rendimiento de sus accionistas en el ejercicio fiscal de que se trate, asignando diariamente a cada uno los ingresos gravables devengados a su favor. c) Según se expone en el Dictamen de la Cámara de Diputados, toda vez que el impuesto se genera de forma individual, correspondiendo a cada accionista y no a la sociedad de inversión en su conjunto, y dado que son las personas que llevan a cabo la distribución de acciones de sociedades de inversión las que pueden identificar a los accionistas, se establece que sean estas últimas las que deberán retener el ISR por los ingresos por intereses correspondiente a cada accionista, y lo deberán enterar dentro de los 3 días hábiles siguientes, conforme al artículo 58 de la LISR. d) Asimismo, serán las personas que llevan a cabo la distribución de acciones de sociedades de inversión las que deberán acreditar a favor de los accionistas personas físicas, el crédito fiscal por intereses reales negativos a que se refiere el artículo 159 de la LISR. El crédito fiscal por accionista se determinará multiplicando el crédito fiscal por acción que se determine, por el número de acciones de cada accionista.
67
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e) Las personas que paguen intereses a las sociedades de inversión en cuestión, quedarán relevadas de efectuar la retención por los intereses reales devengados.
9.2.2
Cálculo del ISR por intereses provenientes de sociedades de inversión de deuda y de renta variable (Art. 103-A).
El cálculo del ISR por intereses provenientes de sociedades de inversión en instrumentos de deuda y de renta variables, se sujetará a las siguientes reglas: a) Las personas que lleven a cabo la distribución de acciones de dichas sociedades de inversión, deberán calcular el monto de los intereses reales devengados correspondiente a cada accionista (ya sea persona física, persona moral o persona moral con fines no lucrativos), conforme a la nueva mecánica prevista en el artículo 58-A de la LISR. b) Para tal efecto, se deberá comparar diariamente el saldo inicial de las acciones en circulación por cada tipo de contribuyente (adicionado con los depósitos efectuados en el día por la sociedad de inversión de que se trate) contra el saldo final de dichas acciones por cada tipo de contribuyente (disminuido de los retiros efectuados en el día). Se entenderán como saldos inicial y final, el valor de las acciones de la sociedad de inversión, al inicio y al final de cada día, convertidas a UDIS; se entenderán como depósitos o retiros el valor de las compras o ventas de las acciones de la sociedad de inversión realizadas en la fecha en la que efectivamente éstas sean liquidadas, convertidas en UDIS. c) El resultado derivado de la comparación antes mencionada, se convertirá a pesos considerando el valor de la UDI al día de que se trate, y será el interés real devengado diario por cada tipo de contribuyente. d) El impuesto se determinará aplicando la tasa del 30% (para 2010 y 2011) sobre el monto de los intereses reales devengados por cada tipo de accionista. e) Se determinará el ISR diario por acción, dividiendo el que corresponda a cada tipo de accionista, entre el número de acciones en circulación, para cada tipo de contribuyente al día inmediato anterior.
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f) Las personas que lleven a cabo la distribución de acciones de las sociedades de inversión, determinarán el impuesto correspondiente a cada accionista multiplicando el impuesto por acción, por el número de acciones propiedad de cada uno, correspondientes al día inmediato anterior. El impuesto mensual para el accionista será la suma de los montos diarios del impuesto durante el mes de que se trate. g) Como fue expuesto con anterioridad, se excluye del cálculo para determinar el monto de los intereses reales provenientes de sociedades de inversión a los residentes en el extranjero, y se establece para éstos un procedimiento específico por los ingresos por intereses que perciban a través de sociedades de inversión, mismo que se encuentra contenido en el artículo 195-A de la LISR, que fue explicado con anterioridad. Lo anterior, toda vez que los intereses para los residentes en el extranjero deben gravarse cuando se perciban y en términos nominales, por tanto, se establece el citado procedimiento específico del artículo 195-A de la LISR.
9.2.3
Procedimiento para determinar la ganancia por la enajenación de cartera accionaria de las sociedades de inversión de deuda y de renta variable (Art. 104).
Se establece en el artículo 104 de la LISR el procedimiento para que las sociedades de inversión de deuda y las de renta variable determinen la ganancia por la enajenación de su cartera accionaria gravada y la variación en la valuación de dicha cartera, netas de gastos, de forma diaria y por accionista (ya sea persona física, persona moral, persona moral con fines no lucrativos y residentes en el extranjero). Las personas físicas y morales, deberán considerar como ingreso acumulable en el ejercicio fiscal de que se trate la ganancia por la enajenación de la cartera accionaria y la variación en la valuación de dicha cartera. Tratándose de residentes en el extranjero la sociedad de inversión deberá efectuar la retención del impuesto conforme al artículo 190 de la LISR, relativo a los ingresos obtenidos por residentes en el extranjero por enajenación de acciones y títulos valor. Las personas físicas y los residentes en el extranjero, estarán exentos por los ingresos obtenidos por los mencionados conceptos, siempre y cuando se trate de acciones cuya enajenación se encuentre exenta en términos de la LISR. 69
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La misma mecánica establecida en el artículo 104 de la LISR, para la determinación de la ganancia diaria por la enajenación de la cartera accionaria gravada, será aplicable para cualquier otro tipo de ingresos que obtengan las referidas sociedades de inversión, distintos a intereses, dividendos o ganancias por enajenación de acciones.
9.2.4
Sociedades de inversión de renta variable que distribuyan dividendos (Art. 100).
Las sociedades de inversión de renta variable que distribuyan dividendos deberán llevar una cuenta de dividendos netos que se integra con los dividendos percibidos de otras personas morales residentes en México y se disminuye con los dividendos pagados a sus accionistas provenientes de dicha cuenta. Con la reforma se incluye el procedimiento para que las sociedades de inversión de renta variable que en el ejercicio fiscal perciban dividendos por su cartera accionaria, determinen el monto del dividendo que le corresponda a cada uno de sus accionistas de acuerdo con su inversión. Por su parte, las personas que llevan a cabo la distribución de las acciones de las sociedades de inversión en cuestión, deberán informar a los accionistas personas físicas, los dividendos brutos acumulables y el ISR acreditable para cada accionista por dichos dividendos.
9.2.5
Información que las sociedades de inversión de deuda y de renta variable deberán proporcionar (Art. 105).
Las sociedades de inversión en instrumentos de deuda y de renta variable, a través de las personas que llevan a cabo la distribución de sus acciones, deberán proporcionar la siguiente información y documentación: a) Deberán proporcionar a los accionistas mensualmente el estado de cuenta con los intereses reales devengados a su favor, aun cuando éstos sean negativos, así como el monto del impuesto retenido o el que esté pendiente de retener y el crédito fiscal por intereses reales negativos. b) Deberán proporcionar a los accionistas a más tardar el 15 de febrero de cada año, una constancia con información del año inmediato 70
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anterior respecto a la ganancia o pérdida derivada de la enajenación de acciones de su cartera accionaria gravada y de la variación en la valuación de dicha cartera, el monto de los dividendos brutos acumulables y el ISR acreditable para cada accionista, así como el monto de cualquier otro tipo de ingresos que pudiesen obtener los accionistas a través de la sociedad de inversión. Cuando la información contenida en los estados de cuenta o en la citada constancia sea incorrecta o incompleta, las sociedades operadoras de las sociedades de inversión y las personas que lleven a cabo la distribución de acciones serán responsables solidarias por las omisiones de impuestos de los accionistas. c) Deberán presentar ante el SAT, a más tardar el 15 de febrero de cada año, la información relativa a información relativa al nombre, RFC, domicilio del contribuyente, el impuesto pendiente de retención o, en su caso, el monto del crédito fiscal por intereses reales negativos, al 31 de diciembre del año inmediato anterior, así como el impuesto retenido y el monto de los intereses reales devengados, correspondientes al ejercicio inmediato anterior. d) Asimismo, deberán presentar ante el mismo órgano y en la misma fecha, la información relativa a la constancia a las que nos referimos con anterioridad, incluyendo el nombre, RFC y domicilio del contribuyente. Las autoridades fiscales adoptarán las medidas necesarias para garantizar la confidencialidad de la información proporcionada.
9.3
Sociedades de inversión especializadas en fondos para el retiro (Arts. 158 y Cuarto Transitorio fracc. II, IV y XII).
Dentro del Título IV “Personas Físicas”, Capítulo VI “De los Ingresos por Intereses” de la LISR, se encuentra el artículo 158 que se reforma, el cual se refiere a los ingresos gravables por intereses. a) Con la reforma, se aclara que se consideran intereses, para efectos de dicho Capítulo, a los rendimientos de las aportaciones voluntarias depositadas en la subcuenta de aportaciones voluntarias, así como los de las aportaciones complementarias depositadas en la subcuenta de aportaciones complementarias de retiro, abiertas en los términos de las leyes aplicables. 71
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Para tales efectos, las sociedades de inversión especializadas de fondos para el retiro calcularán, por cada uno de sus inversionistas, el interés real devengado por los rendimientos de las citadas aportaciones voluntarias así como los de las aportaciones complementarias, conforme a la nueva mecánica prevista en el artículo 58-A y 103-A de la LISR. Por su parte, las administradoras de fondos para el retiro deberán realizar la retención del ISR correspondiente, conforme al artículo 58 de la LISR. Se establece que los recursos que se retiren de la subcuenta de aportaciones voluntarias, así como de la subcuenta de aportaciones complementarias de retiro, con la finalidad de pagar el ISR por los intereses reales positivos devengados, no incumplen los requisitos de permanencia previstos en la LSAR. b) Se elimina lo relativo a que son ingresos por intereses los pagos efectuados por las instituciones de seguros a los asegurados o a sus beneficiarios, por los retiros parciales o totales de las primas pagadas o de los rendimientos de éstas, antes de que ocurra el riesgo amparado en la póliza, así como a los pagos efectuados en el caso de seguros de supervivencia cuando no se cumplan los requisitos para su exención previstos en la fracción XVII del artículo 109 de a LISR y la prima haya sido pagada directamente por el asegurado. Al respecto, en el Dictamen de la Cámara de Diputados se señaló lo siguiente: “…esta Comisión considera necesario eliminar en el artículo 158 de referencia lo relativo a que son ingresos por intereses los que se obtengan por la cancelación de los seguros de vida, toda vez que ello implicaría un doble gravamen, ya que los intereses reales positivos devengados del componente de ahorro de este tipo de seguros ya se encuentran gravados con el ISR.” Así pues, los rendimientos que se generen a través de este tipo de seguros serán objeto de retención mensual de ISR. 10.
RÉGIMEN DE CONSOLIDACIÓN FISCAL
10.1
Régimen de consolidación fiscal (Arts. 64,65,68,70-A,71A, 72, 75, 78 y Artículo Cuarto Transitorio, fraccs. VII, VIII, IX, X y XI).
72
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
10.1.1
Régimen General.
Se modifica sustancialmente el régimen de consolidación, en los términos siguientes:
10.1.1.1
Abandono del régimen. Presentación de aviso.
Se reforma el artículo 64 para precisar que, una vez transcurrido el plazo de cinco ejercicios contados a partir del inicio de la consolidación, podrá abandonarse el régimen por simple aviso ante las autoridades fiscales, en lugar de la solicitud de autorización que se preveía anteriormente. La razón que puede justificar el cambio radica en la posible defensa que eventualmente llevarán a cabo las autoridades fiscales, tendiente a demostrar la constitucionalidad de las reformas en comento y especialmente, de su régimen transitorio. Sugerimos acudir a la parte crítica de este boletín. Para que surta efectos el aviso, deberá acompañarse la documentación siguiente: a) Copia de los estados financieros dictaminados para efectos fiscales de las sociedades controladora y controladas, del ejercicio inmediato anterior a aquél en que se pretende dejar de determinar el resultado fiscal consolidado o la pérdida fiscal consolidada. Se precisa que cuando los estados financieros dictaminados, no se hayan presentado por encontrarse dentro del plazo establecido en la Ley para su presentación, deberán presentarse ante la autoridad fiscal correspondiente dentro de los cinco días posteriores a la fecha en que la sociedad controladora deba presentar ante la autoridad fiscal competente, dichos estados financieros dictaminados. b) Cálculo del impuesto derivado de la desconsolidación que con motivo de la determinación del resultado fiscal consolidado determine a su cargo o de las cantidades que resulten a su favor. Este cálculo deberá ser dictaminado por contador público registrado. c) Copia de los estados financieros dictaminados para efectos fiscales con todos los anexos a que se refiere el Código Fiscal de la Federación y su Reglamento, correspondientes al ejercicio en el que deje de consolidar, la sociedad controladora y cada una de sus 73
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sociedades controladas. Dicha información se deberá presentar dentro de los cinco días posteriores a la fecha en que la sociedad controladora deba presentar dichos estados financieros dictaminados.
10.1.1.2
Transmisión de autorización.
En el caso de transmisión de la autorización para consolidar fiscalmente, se señala que no se reinicia el cómputo del plazo obligatorio y la nueva controladora considerará los efectos jurídicos de los ejercicios fiscales por los que consolidó la sociedad que transmitió la autorización.
10.1.1.3
Dictamen de estados financieros.
Se adiciona un párrafo a la fracción II, del artículo 64, para señalar que en el dictamen de estados financieros, el contador deberá, de acuerdo con las pruebas selectivas que lleve a cabo en los términos de las disposiciones aplicables, revisar y emitir opinión sobre los conceptos establecidos en el artículo 72, fracciones I, incisos c), f), g), h), i), j) y k) y VI de la Ley.
10.1.1.4
Pago del impuesto diferido. Entero y procedimiento alternativo.
a) Se adiciona un artículo 70-A para establecer una nueva modalidad en el régimen de consolidación fiscal, por la que las sociedades controladoras deberán calcular y pagar, en cada ejercicio fiscal, el ISR actualizado que hubieran diferido con motivo de la consolidación fiscal generado en el sexto ejercicio fiscal anterior a aquel en el que se deba efectuar el entero y que no se hubiera pagado al 31 de diciembre del ejercicio inmediato anterior a aquel en el que se deba efectuar el pago. Este gravamen es independiente del que resulte del resultado fiscal consolidado y por ende, no afecta la base del gravamen, en términos del artículo 68 de la LISR. Si bien no existe definición de lo que debe entenderse por impuesto que se hubiere diferido, es claro que la norma se refiere al gravamen que, de acuerdo con el legislador ordinario, el grupo dejó de enterar con motivo de la aplicación de las normas especiales de consolidación. 74
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Para ello, deberán aplicar las reglas de desconsolidación previstas en el artículo 71, o bien, podrá elegir las contenidas en el artículo 71-A que se adiciona a la LISR, debiendo continuar con la opción elegida por cinco ejercicios fiscales, antes de variarla. El impuesto diferido cubre también el derivado de la distribución de utilidades, en términos del artículo 78 de la ley. El utilizar el método del artículo 71 puede generar distorsiones importantes, pues su contenido normativo está enfocado a revertir todos los efectos derivados de la desconsolidación o desincorporación de controladas, según el caso, de manera definitiva a la fecha en que suceda el evento de que se trate. b) El impuesto diferido que resulte conforme al método elegido, deberá enterarse en la misma fecha en que deba presentarse la declaración de consolidación del ejercicio fiscal inmediato anterior a aquel en el que se deba pagar el impuesto diferido y se actualizará desde el mes en que se debió haber pagado el impuesto de no haber consolidado, correspondiente al sexto ejercicio fiscal anterior a aquel en que se deba pagar el impuesto, y hasta la fecha de presentación de la declaración antes señalada. Tratándose de dividendos, no procederá su actualización cuando se opte por pagar el impuesto diferido conforme a la tasa vigente al efectuar el pago del impuesto, pues tal y como se precisa más adelante, su monto ya se encuentra indexado con la inflación. c) Se establece una tabla de entero del impuesto diferido en cinco ejercicios, y actualizado por inflación, excepto en lo tocante a la fracción I, conforme a lo siguiente: i) 25% en el ejercicio fiscal en el que se deba efectuar el pago del impuesto diferido. ii)
25% en el segundo ejercicio fiscal.
iii)
20% en el tercer ejercicio fiscal.
iv)
15% en el cuarto ejercicio fiscal.
v)
15% en el quinto ejercicio fiscal.
La omisión en el entero del impuesto diferido conforme a los porcentajes señalados, obliga a pagar el impuesto sobre el remanente total, con actualización y recargos, con independencia de las sanciones que proceda en términos del CFF. 75
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d) Los efectos que resulten de la desincorporación de controladas, no se considerarán si los mismos ya fueron reconocidos en la determinación y pago del ISR diferido.
10.1.1.5
Cálculo opcional del impuesto diferido conforme al artículo 71-A.
a) La controladora considerará el monto de las pérdidas fiscales de las sociedades controladas y de la sociedad controladora, así como las pérdidas provenientes de la enajenación de acciones a que se refiere el primer párrafo del inciso e), fracción I, del artículo 68 de esta Ley (en todos los casos en la participación consolidable del ejercicio inmediato anterior a aquél en el que se deba realizar el entero del impuesto diferido), que hubieran sido generadas y disminuidas en la determinación del resultado fiscal consolidado o de la pérdida fiscal consolidada del sexto ejercicio fiscal anterior a aquél en que se deba pagar el impuesto, y que la sociedad o sociedades que la generaron no hubieran podido disminuir al 31 de diciembre del ejercicio inmediato anterior a aquél en que deba efectuarse el pago del impuesto diferido. No se establece un procedimiento de actualización de las pérdidas antes referidas, en virtud de que el impuesto resultante es el que debe ajustarse por inflación, de acuerdo con el artículo 70-A, párrafo cuarto, antes comentado. El resultado obtenido se multiplicará por la tasa del artículo 10 de la LISR. Es importante precisar que en términos del artículo 68 de la LISR, las pérdidas fiscales o por enajenación de acciones que se hubiesen considerado en el cálculo del impuesto diferido del artículo 70-A, podrán restarse contra la utilidad fiscal consolidada o sumarse a la pérdida fiscal consolidada, según el caso, en el ejercicio fiscal en el que sean disminuidas de la utilidad fiscal por las sociedades que sufrieron las pérdidas a nivel individual o de las ganancias que por enajenación de acciones obtenga la sociedad que tome la deducción, según corresponda y hasta por el monto que se aproveche en cada ejercicio. De esta manera, las pérdidas que hubieren sido “desincorporadas” de la consolidación por efecto del impuesto diferido en términos del artículo 70A, pueden “incorporarse” nuevamente, con las reglas equivalentes a las pérdidas fiscales sufridas por las sociedades del grupo, previamente a su incorporación al régimen. 76
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Las pérdidas que se hayan considerado en la determinación del impuesto diferido, según se ha explicado, no deberán revertirse en términos del artículo 68 cuando se pierda el derecho a su disminución (ya sean pérdidas fiscales o pérdidas derivadas de la enajenación de acciones), si ya se consideraron para fines del cálculo del impuesto diferido a que se refiere el artículo 70-A de la LISR (ya sea que el impuesto se haya calculado con el procedimiento del artículo 71 o 71-A). b) Se contiene un procedimiento para comparar el saldo del registro de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada del sexto ejercicio fiscal anterior a aquél en que se deba pagar el impuesto, y el de la sociedad controladora y de las controladas. Estos registros reflejarán los saldos de la CUFIN individual de la controladora y de las controladas, y el propio de la CUFIN consolidada. Si se toma en cuenta que la CUFIN parte del resultado fiscal que lleva el reconocimiento de pérdidas fiscales, podrían presentarse efectos que distorsionen la carga tributaria por el efecto del impuesto diferido sobre pérdidas fiscales antes comentado, en franca violación a la garantía de proporcionalidad tributaria. La comparación se realiza tomando en cuenta la participación consolidable del ejercicio inmediato anterior. El saldo del registro de la CUFIN consolidada se puede incrementar con el monto de las pérdidas que se vuelvan a incluir en la consolidación fiscal, en términos del artículo 68, párrafo quinto de la LISR, según se ha indicado, menos el impuesto diferido que resulte, en nuestra opinión, sólo por dichas pérdidas. En caso de que el saldo del registro de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada sea superior al de las sociedades controladas y de la controladora, sólo se disminuirá del primero el saldo del segundo registro. Por el contrario, cuando el saldo del registro de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada sea inferior al de las sociedades controladas y de la controladora, se considerará utilidad la diferencia entre ambos saldos y se multiplicará por el factor de 1.3889 y a dicho resultado se le aplicará la tasa del artículo 10 y podrá acreditarse contra aquél que se determine por las comparaciones de los saldos de los registros de las cuentas de utilidad fiscal neta en los ejercicios siguientes a aquél en que se haya determinado su pago, hasta por el monto del impuesto determinado en el ejercicio que corresponda, en la medida en que la base sobre la que se 77
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
calcula el impuesto diferido incluya aquélla sobre la que se haya pagado el impuesto en el ejercicio o ejercicios anteriores. Se precisa que el saldo del registro de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada se disminuirá con el saldo del registro de la misma cuenta correspondiente a las sociedades controladas y a la controladora, hasta llevarla a cero, no obstante lo cual, se mantiene el saldo del registro individual de las empresas del grupo, lo cual pudiera generar efectos contrarios a la garantía de proporcionalidad tributaria. c) La suma de los impuestos previstos en los incisos anteriores, más el correspondiente al del impuesto sobre dividendos del artículo 78, será el impuesto diferido y se estará a lo dispuesto por el artículo 70-A.
10.1.1.6
Impuesto diferido sobre dividendos en consolidación. Artículo 78 de la LISR.
a) Se dispone que el impuesto por los dividendos o utilidades que las sociedades que consolidan se hubieran pagado entre sí en el sexto ejercicio fiscal anterior a aquél en el que se deba efectuar el pago, y que no se hubiera pagado al 31 de diciembre del ejercicio inmediato anterior a aquél en el que se deba efectuar el pago del impuesto diferido de conformidad con el artículo 70-A, se calculará aplicando la tasa del artículo 10 de la LISR vigente en el ejercicio fiscal en que dichos dividendos fueron pagados o dichas utilidades fueron distribuidas conforme al método que se establece en el primer párrafo del artículo 11 de esta LISR, esto es, incrementando el monto del dividendo distribuido, con el derivado de la aplicación del factor de ajuste en razón del impuesto o “factor de piramidación”. En esta tesitura, se pagará el impuesto sobre dividendos en las fechas de desincorporación, desconsolidación, variación en la participación accionaria, enajenación total o parcial de acciones o bien, en el sexto ejercicio siguiente a aquel en que se pagó el dividendo o se distribuyó la utilidad. b) Se establece un procedimiento opcional para calcular el pago del impuesto sobre la renta diferido por los dividendos o utilidades, aplicando la tasa del artículo 10 de la LISR vigente en el ejercicio fiscal en que se deba efectuar el pago del impuesto diferido, conforme al primer párrafo del artículo 11 de LISR, para lo cual, deberá actualizarse por inflación el monto de los dividendos o utilidades distribuidas desde el mes en que se 78
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pagaron o distribuyeron y hasta el mes en que deba pagarse el impuesto diferido. c) La opción que se elija deberá aplicarse por un plazo mínimo de cinco ejercicios fiscales, contados a partir de aquél en que se empiece a ejercer la citada opción. d) Una vez pagado el impuesto diferido sobre dividendos, el saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada a que se refiere la fracción II del artículo 71-A de esta Ley, se incrementará con el monto de los dividendos o utilidades de que se trate, a efecto de evitar un ulterior gravamen sobre los mismos dividendos.
10.1.1.7
Obligaciones de Dictamen fiscal.
la
controladora.
Nuevos
registros.
i) Se adicionan nuevos registros que deberá llevar la controladora y son los siguientes: ii) Del monto total del impuesto sobre la renta diferido por cada ejercicio fiscal, que se hubiera generado con motivo de la consolidación fiscal. iii) Del monto del impuesto sobre la renta diferido enterado en cada ejercicio fiscal, señalando el ejercicio en que éste se generó. iv) Del saldo del impuesto sobre la renta diferido pendiente de enterar, por cada ejercicio fiscal. v) De la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada correspondiente al impuesto diferido, por cada ejercicio fiscal. vi) De la cuenta de utilidad fiscal neta de las sociedades controladas y de la controladora correspondiente al impuesto diferido, por cada ejercicio fiscal. vii) De las pérdidas de las sociedades controladas y de la controladora, correspondientes al impuesto diferido, por cada ejercicio fiscal. Los registros en comento se deberán llevar por los ejercicios fiscales por los que se esté obligado a conservar la contabilidad. 79
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b) En materia de dictamen fiscal, se establece la obligación de revelar diversa información respecto del cálculo del impuesto diferido, misma que, de no proporcionarse conlleva como sanción la obligación de desconsolidar y pagar el impuesto relativo con el pago de recargos. En disposiciones transitorias se precisa lo siguiente: i) Que las sociedades controladoras que hubieran optado por continuar determinando los conceptos especiales de consolidación, por las operaciones correspondientes a ejercicios fiscales anteriores a 2002, deberán revelar en el dictamen fiscal el importe de los conceptos especiales de consolidación que correspondan a la sociedad controladora y a cada una de las sociedades por los que se calcule el impuesto diferido. ii) Asimismo, deberán revelar en el dictamen el saldo del impuesto al activo pendiente de recuperar de la sociedad controladora y de cada una de las empresas controladas al ejercicio por el que se calcule el impuesto diferido. iii) También deberán revelar la información respecto de los saldos de la cuenta de utilidad fiscal neta reinvertida de las sociedades controladas y de la controladora, así como los que correspondan a la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada reinvertida, así como el importe de los dividendos distribuidos a sociedades del mismo grupo que no provengan de la cuenta de utilidad fiscal neta reinvertida por los que se calcule el impuesto diferido. Las cuentas de utilidad fiscal neta reinvertida son las que tengan las sociedades controladas y la controladora de conformidad con las disposiciones vigentes de la LISR hasta el 31 de diciembre de 2001. iv) Por último, se establece que en el dictamen de estados financieros a que se refiere el artículo 65, fracción II, segundo párrafo, de la LISR, se deberá revisar y emitir opinión del ISR diferido que se determine y calcule en los términos del régimen transitorio que se comenta.
10.1.1.8
Variación en la participación accionaria.
Con la finalidad de evitar un doble gravamen, se adiciona un séptimo párrafo al artículo 75 para señalar que no será aplicable lo dispuesto en 80
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dicho numeral a las modificaciones a las utilidades o las pérdidas fiscales de las controladas de ejercicios anteriores, a las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de disminuir a que se refiere el segundo párrafo del inciso b) de la fracción I del artículo 68 y a las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones de sociedades controladas a que se refiere el inciso e) de la fracción I del artículo 68, siempre que en ejercicios anteriores a aquel en el que se haya dado la variación en la participación accionaria de la sociedad controladora en el capital social de alguna de sus sociedades controladas, los conceptos antes citados se hayan considerado para la determinación y pago del impuesto diferido previsto por el artículo 70-A.
10.1.2
Régimen Transitorio (Artículo Cuarto Transitorio, fraccs. VI, VII, VIII, IX, X y XI).
a) Se señala que durante 2010 las sociedades controladoras enterarán el impuesto diferido correspondiente a los ejercicios fiscales de 2005 y que no hubieren pagado al 31 de diciembre de 2009, debiendo aplicar el método del artículo 71 o el opcional que se prevé en disposición transitoria. El impuesto se tiene que enterar en cinco ejercicios: 2010 (25%), 2011 (25%), 2012 (20%), 2013 (15%) y 2014 (15%). b) En cuanto al cálculo del impuesto diferido por pérdidas fiscales y registros en los saldos de CUFIN, el procedimiento transitorio es similar al del artículo 71-A antes comentado. Se respeta el alcance de la fracción XXXII, párrafo segundo del Artículo Segundo de las disposiciones transitorias de la LISR para 2002, en el sentido de que las pérdidas que se hubieren restado en la determinación del resultado fiscal consolidado con anterioridad a 1999 y a las que no les resulta aplicable la norma de reversión del segundo párrafo del artículo 68 de la LISR, no deberán considerarse para fines del impuesto diferido. c) Se incorpora un cálculo para determinar el impuesto diferido por diferencias en los saldos de la CUFINRE de las empresas del grupo individualmente consideradas y la CUFINRE consolidada. El procedimiento de comparación del saldo de la CUFINRE consolidada con el de la CUFINRE de la controladora y de las controladas, se realiza en términos similares al régimen comparativo establecido para la CUFIN. 81
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La diferencia que resulte de comparar los saldos de la CUFINRE (que puede arrojar base para el pago del impuesto diferido o no, según el caso), debe compararse con la diferencia que a su vez arroje la comparativa de los saldos de CUFIN (la que a su vez puede arrojar saldo positivo para cuantificar base del impuesto o no), a efecto de hacer un cálculo global y determinar si existe impuesto. d) Se señala que las sociedades controladoras deberán observar, en la cuantificación del impuesto diferido las normas contenidas en el Artículo Tercero Transitorio, fracciones X, XIV, XV, XVI, XVII, XVIII, XIX y XX de las Disposiciones Transitorias del Decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones de Ley del Impuesto sobre la Renta y de la Ley del Impuesto al Activo y establece los Subsidios para el Empleo y para la Nivelación del Ingreso, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 1 de diciembre de 2004. e) Se contienen reglas para cuantificar los efectos derivados de los conceptos especiales de consolidación, excepto los relativos a operaciones anteriores a 1999. Para ello, se señala que las sociedades controladoras que hayan ejercido la opción contenida en el segundo párrafo de la fracción XXXIII del Artículo Segundo de las Disposiciones Transitorias de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sumarán o restarán los conceptos especiales de consolidación, según corresponda que, en su caso, hubieran continuado determinando por las operaciones correspondientes a ejercicios fiscales anteriores al ejercicio fiscal de 2002. La disposición transitoria aludida permitía seguir difiriendo los efectos derivados de los conceptos especiales de consolidación, incluyendo las modificaciones a los mismos, únicamente por las operaciones correspondientes a ejercicios anteriores a 2002, hasta en tanto los bienes que dieron origen a dichos conceptos no fueran enajenados a personas ajenas al grupo, en los términos de las disposiciones aplicables vigentes al 31 de diciembre de 2001. No obstante el contenido de la disposición transitoria referida en el párrafo precedente, se establece que, con el fin de revertir las partidas diferidas atinentes a estos conceptos especiales de consolidación (de los ejercicios fiscales de 1999 a 2001), éstos se considerarán como efectuados con terceros, desde la fecha en que se realizó la operación que los hizo calificar como conceptos especiales de consolidación, a cuyo resultado de la suma o resta, se le aplicará la tasa prevista en el artículo 82
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10 de la LISR, con lo que se incrementarรก el impuesto sobre la renta diferido que deba pagarse en el sexto ejercicio fiscal.
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TERCERO.-
LEY DEL IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA ÚNICA
1.
Obligaciones formales relativas al acreditamiento del crédito fiscal de IETU (Art. 22, segundo párrafo de la LIF para 2010).
Se incluye una obligación para los contribuyentes que pretendan acreditar el crédito fiscal generado por pérdidas en IETU, en contra de los pagos provisionales, o bien en contra del impuesto del ejercicio, la cual consiste en que los contribuyentes deberán presentar a las autoridades fiscales, en el mismo plazo establecido para la presentación de las declaraciones de pagos provisionales y de la declaración del ejercicio, la información correspondiente a los conceptos que sirvieron de base para determinar el IETU. Dicha información deberá presentarse en el formato que establezca para tal efecto el SAT; asimismo, la información en comento deberá presentarse incluso cuando no resulte impuesto a pagar en las declaraciones de pagos provisionales o del ejercicio de que se trate.
2.
Acreditamiento del crédito fiscal de IETU contra el ISR (Art. 22, tercer párrafo de la LIF para 2010).
El párrafo tercero del artículo 11 de la LIETU prevé que cuando los contribuyentes generen un monto de deducciones mayor al monto de ingresos gravados por el IETU, se tendrá derecho a un crédito fiscal que podrá acreditarse con el ISR causado en el ejercicio. Se elimina la posibilidad de acreditar el monto del crédito fiscal a que se refiere el párrafo anterior, en contra del ISR causado en el ejercicio en el que se generó dicho crédito, de conformidad con el artículo 11, tercer párrafo de la LIETU. Esto es, a partir de la entrada en vigor del artículo 22, último párrafo de la LIF para 2010, por las operaciones realizadas a partir de ese momento (1º enero 2010), no podrá aplicarse el crédito fiscal por pérdidas en el IETU contra el ISR causado en el ejercicio 2010.
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CUARTO.-
LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
1.
DISPOSICIONES GENERALES
1.1
Tasa aplicable para la determinación del impuesto al valor agregado (Arts. 1, 1-C, fraccs. IV, V, VI, 2, 2-A, fracc. I y 5 de la LIVA.
Se aumenta la tasa impositiva, establecida en los artículos 1 y 2 de la LIVA, para la determinación del impuesto al valor agregado en un 1%. Como resultado de lo anterior, la tasa aplicable será del 16% y del 11% cuando los actos o actividades por las que se deba pagar el impuesto sean realizadas por residentes en la región fronteriza y siempre que la entrega material de los bienes o la prestación de servicios se lleve a cabo en dicha región. En concordancia con lo anterior, se modifican las demás disposiciones de la LIVA relativas a la tasa aplicable para la determinación de dicho impuesto, tales como: el artículo 1-C que establece el procedimiento para el cálculo del impuesto respecto de documentos pendientes de cobro transmitidos mediante factoraje financiero y el artículo 2-A, segundo párrafo, que establece la tasa aplicable para la determinación del impuesto a cargo tratándose de la enajenación de alimentos preparados para su consumo en el lugar en el que se enajenen, entre otros. 2.
DE LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS
2.1
Pago del impuesto respecto de los intereses generados con motivo de créditos otorgados a contribuyentes que tenga el carácter de REPECOS [Art. 5, fracc. X inciso b)].
Respecto de la exención en el pago del impuesto al valor agregado de los intereses derivados de los créditos contratados con el sistema financiero, se adiciona un supuesto de excepción por virtud del cual no se exceptuará del pago del impuesto a aquellos créditos otorgados a contribuyentes que tengan el carácter de REPECOS, y que hayan optado por pagar el impuesto conforme a la estimativa mensual del valor de sus actos o actividades. 86
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De igual forma se establece un requisito adicional para la exención en comento, consistente en que el contribuyente acreditado se encuentre inscrito en el RFC. Se establece en las fracciones I y II de las disposiciones transitorias que las modificaciones en estudio entraran en vigor a partir del 1 de julio de 2010 y que durante el periodo comprendido entre el 1 de enero de 2010 y la mencionada fecha, los contribuyentes deberán presentar ante la institución financiera con la que hayan contratado el crédito, su clave de inscripción en el RFC. Lo anterior, con la finalidad de que el SAT pueda verificar el registro del contribuyente y cerciorarse que éste no haya optado por pagar el impuesto al valor agregado conforme a la estimativa mensual del valor de sus actos o actividades. En caso de que los contribuyentes no proporcionen su clave de inscripción en el RFC en el plazo y términos antes señalados se presumirá que no se encuentran inscritos en dicho registro y que optaron por la opción establecida en el artículo 2-C de la LIVA, consistente en el pago del impuesto conforme a la estimativa del valor mensual de sus actos o actividades. 3.
OBLIGACIONES DE LOS CONTRIBUYENTES
3.1
Requisitos de los comprobantes fiscales cuando el pago de la contraprestación se haga en parcialidades (Art. 32, fracc. III de la LIVA).
Se modifican los requisitos que deberán contener los comprobantes fiscales cuando el pago de la contraprestación se haga en parcialidades, para ajustarse a las modificaciones realizadas al CFF respecto de dichos comprobantes. En consecuencia, se elimina el requisito de que el comprobante sea impreso por un establecimiento autorizado por el SAT. Adicionalmente, dicho comprobante deberá contener: el número de folio asignado por el SAT o por el proveedor de certificación de comprobantes fiscales y el sello digital establecido en el artículo 29 fracción IV del CFF, así como tener adherido un dispositivo de seguridad, cuando los contribuyentes ejerzan la opción de emitir comprobantes de forma 87
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impresa por medios propios o a través de terceros, siempre que trate de operaciones cuyo monto no exceda de $2,000 pesos. Se establece en la fracción I de las disposiciones transitorias que las modificaciones en comento entraran en vigor a partir del 1 de enero de 2011. 4.
RÉGIMEN TRANSITORIO
4.1
Regulación aplicable a las contraprestaciones contratadas antes de la entrada en vigor de la reforma, pero cobradas después de dicha fecha.
En la fracción III de las disposiciones transitorias se establece un régimen de transición aplicable a las contraprestaciones derivadas de actividades que se hayan celebrado con anterioridad a la vigencia de las reformas que se comentan, pero cobradas con posterioridad. De conformidad con dicho régimen, las contraprestaciones que se cobren por la enajenación de bienes, la prestación de servicios o el otorgamiento de uso y goce temporal de bienes, con posterioridad a la entrada en vigor de las presentes modificaciones, estarán afectas al pago del impuesto conforme a las disposiciones vigentes en el momento de su cobro, independientemente de que hayan sido celebradas antes de dicha fecha. No obstante lo anterior, los contribuyentes podrán pagar el impuesto al valor agregado aplicando a la tasa anterior del 15% en los siguientes casos: Tratándose de la enajenación de bienes y de la prestación de servicios que se hayan celebrado antes de la entrada en vigor de las modificaciones en estudio, cuando los bienes se hayan entregado y los servicios se hayan prestado con anterioridad, siempre que el pago de los mismos se realice dentro de los diez días naturales inmediatos posteriores a dicha fecha. Se exceptúan de lo anterior las operaciones celebradas entre contribuyentes que sean partes relacionadas para efectos de la LISR, sean o no residentes en México. En el caso del otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, siempre que los bienes se hayan entregado antes de la fecha de entrada en vigor 88
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de la reforma que no ocupa y el pago de las contraprestaciones se realice dentro de los diez dĂas naturales inmediatos posteriores a dicha fecha.
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QUINTO.-
LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS
1.
Tasa adicional a cigarros y otros tabacos labrados (Art. 2 fracc. I y II, 5, 10 19 fraccs. I, II, IV y XXII y Cuarto Transitorio).
a) Se incluye una cuota adicional de diez centavos por cada cigarro vendido o importado. b) Se precisa que para efectos de la Ley, el peso de un cigarro es de setenta y cinco gramos de tabaco, que incluye todas las sustancias con las que está mezclado el tabaco. El pago mensual será la cantidad que se obtenga de aplicar la cuota adicional a los cigarros enajenados en el mes, disminuidas dichas cantidades, en su caso, con el impuesto pagado con motivo de la importación de los cigarros. c) Tratándose de tabacos labrados diferentes de los cigarros, la cuota de diez centavos se aplicará al resultado de dividir el peso de estos tabacos entre .75, incluyendo el peso de las demás sustancias con que esté mezclado el tabaco, excluyendo el filtro y el papel con el que estén envueltos. El pago mensual será la cantidad que se obtenga de aplicar la cuota adicional al resultado de dividir el peso total de los otros tabacos labrados enajenados en el mes, entre .75, disminuidas dichas cantidades, en su caso, con el impuesto pagado con motivo de la importación de otros tabacos labrados. d) Tratándose de enajenación tanto de cigarros como de otros tabacos labrados, la cuota adicional se tomará en cuenta en el caso de cigarros efectivamente cobrados, y la cantidad de gramos efectivamente cobrados en el caso de otros tabacos labrados. En la determinación de la del impuesto se considerará la cantidad de cigarros enajenados y la cantidad de gramos enajenados tratándose de otros tabacos labrados.
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e) En las importaciones de cigarros y de otros tabacos labrados que paguen la cuota adicional, se considerarán los cigarros importados y en caso de otros tabacos labrados, la cantidad de gramos importados. f)
Se establecen ciertas obligadas adicionales, tales como:
i) Identificar las operaciones en las que se pague la cuota adicional. ii) En los comprobantes que se expidan se deberá especificar la cantidad de cigarros enajenados y el peso total de los demás tabacos labrados. iii) Deberán informar a la SHCP, conjuntamente con la declaración del mes, del precio de la enajenación de cada producto, así como especificar, por cada marca que se produzca, el número de cigarros vendidos o el peso total de los tabacos labrados, según sea el caso. iv) Los productores y fabricantes e importadores de cigarros deberán imprimir en cada cajetilla de cigarros para su venta en México el código de seguridad que determine el SAT mediante reglas de carácter general. Dichos contribuyentes deberán poner a disposición de las autoridades la información y documentación necesarios para corroborar el cumplimiento de las reglas. Según el artículo Séptimo Transitorio, esta obligación entrará en vigor el 1 de julio de 2010. g) En la disposición transitoria se señala que, en lugar de la cuota de $.10 adicionales aplicables a la enajenación de cigarros y otros tabacos labrados, se aplicarán $.04 en 2010; $.06 en 2011 y $.08 en 2012.
2.
Tasa aplicable a la realización de juegos con apuestas y sorteos (Art. 2 fracción II).
Se incrementa de 10% a 30% la tasa aplicable a la realización de juegos con apuestas y sorteos.
3.
Impuesto aplicable a telecomunicaciones (Art. 2 fracción II, 8 fracc. IV, 18-A y Quinto Transitorio).
Se introduce un nuevo impuesto a las telecomunicaciones, que tiene las siguientes características: 92
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a) Grava los servicios que se proporcionan a través de una o más redes públicas de telecomunicaciones. b)
La tasa aplicable es de 3%.
c)
Se proporciona la definición de los siguientes conceptos:
i) Red pública de telecomunicaciones, como la red a través de la cual se explotan comercialmente servicios de telecomunicaciones, aclarando que no se incluyen los equipos terminales de los usuarios que se encuentran más allá del punto de conexión terminal. ii) Red de telecomunicaciones, como el sistema integrado por medios de transmisión, tales como canales o circuitos que utilicen bandas de frecuencia del espectro radioeléctrico, enlaces satelitales, cableados, redes de transmisión eléctrica o cualquier medio de transmisión, así como centrales, dispositivos de conmutación o cualquier equipo necesario. iii) Equipo terminal de telecomunicaciones, que comprende todo el equipo de telecomunicaciones de los usuarios que se conecte más allá del puerto de conexión terminal de una red pública con el propósito de tener acceso a uno o más servicios de telecomunicaciones. d)
Se establecen las siguientes exenciones:
i) A la telefonía rural, que es la que se presta en poblaciones de menos de 5000 habitantes, según datos del Instituto Nacional de Estadística y Geografía. ii) A la telefonía pública, entendida ésta como el acceso a los servicios proporcionados a través de redes públicas de telecomunicaciones al público en general por medio de teléfonos públicos. iii) Los de interconexión, que es la que se da de manera física o virtual, lógica y funcional entre redes públicas de telecomunicaciones y usuarios de servicios de telecomunicaciones, misma que comprende los servicios que se dan entre residentes en territorio nacional así como los que se prestan entre residentes en México con residentes en el extranjero. iiv) Los servicios de acceso a Internet, que incluye todos los servicios, aplicaciones y contenidos que mediante dicho acceso a Internet se presten a través de una red de telecomunicaciones.
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En el caso que los servicios de acceso a Internet se ofrezcan de manera conjunta con otros servicios, la exención será procedente siempre que en el comprobante que al efecto se expida se separe el monto que corresponde a éstos servicios respecto de los demás servicios de telecomunicaciones que se presten, y que la contraprestación por los servicios de acceso a Internet se determinen de acuerdo con los precios y montos que se hubieran cobrado de no haberse prestado este servicio de manera conjunta con servicios de telecomunicaciones. En el supuesto que los servicios de acceso a Internet se ofrezcan y facturen en forma conjunta con otros servicios de telecomunicaciones, los servicios exentos no podrán exceder del 30% del total de las contraprestaciones. e) Se considera que los servicios de telecomunicaciones se prestan en territorio nacional, cuando éstos se lleven a cabo total o parcialmente en el país. f) Conforme a la disposición transitoria, los servicios de telecomunicaciones proporcionados con anterioridad a la entrada en vigor de la ley, estarán exentos del pago del impuesto, aún cuando se cobran en 2010.
4.
Impuesto acreditable (Art. 4).
Se incluye como impuesto acreditable la cuota adicional aplicable a cigarros y tabacos labrados.
5.
Concepto de efectivamente cobrado (Art. 5-C).
Se introduce este artículo para señalar que para efectos de la Ley se considera que se cobran efectivamente las contraprestaciones, y por lo tanto el impuesto se causa, cuando se realicen los supuestos que para este efecto señala la Ley del Impuesto al Valor Agregado, concretamente en el artículo 1-B.
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6.
Obligaciones adicionales a contribuyentes que realicen en forma habitual juegos con apuestas y sorteos (Art. 20 y Octavo Transitorio).
Se establecen las siguientes obligaciones: a) Llevar sistemas centrales de cómputo que registren y totalicen las transacciones efectuadas. c) Llevar un sistema de cómputo que registre cada una de las cantidades efectivamente percibidas. d) Llevar un sistema de cómputo que proporcione al SAT en forma permanente la información en línea y en tiempo real, de las de los sistemas mencionados en los incisos a) y b) que anteceden. e) El incumplimiento de estas obligaciones dará lugar a la clausura de uno a dos meses del lugar donde se celebren las actividades con apuestas y sorteos. f) En caso de fallar el sistema de cómputo que originen el incumplimiento, no habrá sanción si se presenta un aviso al SAT conforme a reglas generales. g) Las referidas obligaciones no son exigibles a sujetos exentos a que se refiere el artículo 8 fracción III y no a pequeños contribuyentes en ciertos casos. h) La disposición transitoria obliga al SAT a publicar las reglas dentro de los 90 días naturales siguientes a la entrada en vigor, señalando que las nuevas obligaciones serán exigibles a partir del 1 de julio de 2010.
7.
Disposiciones Transitorias.
Las reformas entrarán en vigor el 1 de enero de 2010. Tratándose de enajenaciones de cerveza que se hayan celebrado con anterioridad al 1 de enero de 2010, las contraprestaciones correspondientes que se cobren con posterioridad a dicha fecha, estarán afectas a pago del impuesto conforme a las disposiciones vigentes al 95
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momento de su cobro, aunque los contribuyentes podrán optar por aplicar la tasa vigente hasta el 31 de diciembre de 2009, (la tasa del 50%) siempre que la entrega haya sido a más tardar en dicha fecha y el pago se realice dentro de los diez primeros días naturales de 2010, salvo que se trate de operaciones entre partes relacionadas. Según el artículo Noveno Transitorio la tasa en vigor en 2010, 2011 y 2012 será del 53%, en tanto que para 2013 serán del 52%. Tratándose de la enajenación de las bebidas con contenido alcohólico de más de 10 grados G.L. así como de tabacos labrados, opera un régimen transitorio igual al de la cerveza ya que se establece en el artículo Tercero Transitorio una disposición que señala que cuando se trate de la enajenación de dichos bienes en operaciones celebradas con anterioridad al 1 de enero de 2010, en el que las contraprestaciones se cobren con posterioridad a esa fecha, se aplicarán las disposiciones vigentes al momento de su cobro, pudiendo igualmente el contribuyente optar por aplicar las disposiciones vigentes al momento de la celebración de la operación, siempre que la entrega material de los bienes haya ocurrido en 2009 y el pago se realice durante los diez primeros días naturales de 2010, excepto tratándose de operaciones entre partes relacionadas. En el artículo Décimo Transitorio se señala que las tasas aplicables en 2010, 2011 y 2012 serán del 26.5 % y del 26% durante 2013.
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SEXTO.-
LEY DEL IMPUESTO A LOS DEPÓSITOS EN EFECTIVO
1.
Monto exento (Art. 2, fracc. III).
De conformidad con la principal reforma a la LIDE, se reduce el monto exento de $25,000 establecido con anterioridad, para establecer que a partir del 1º de enero de 2010 tanto las personas físicas como las morales, no estarán sujetas al pago del impuesto por los depósito en efectivo que se realicen en sus cuentas, hasta por un monto acumulado de $15,000 en cada mes del ejercicio, con excepción de las adquisiciones en efectivo de cheques de caja. Por el excedente de esta última cantidad, se pagará el impuesto en los términos de la LIDE.
2.
Exención por pagos de créditos otorgados por instituciones del sistema financiero. (Art. 2, fracc VI y Artículo SEXTO, fracc. I, de las Disposiciones Transitorias para la LIDE).
Se modifica la exención de pago del impuesto, eliminando de la misma a las personas morales, por lo que respecta a los depósitos en efectivo que se realicen en cuentas propias de los contribuyentes, abiertas con motivo de los créditos que les hayan sido otorgados por las instituciones del sistema financiero, hasta el monto adeudado a dichas instituciones. En este sentido, la iniciativa de reforma fue justificada por el Ejecutivo y avalada por el Congreso, en el sentido de que la exención de referencia no aplique en el caso de las personas morales, ni de las personas físicas que realizan actividades empresariales y profesionales, en virtud de que se trata de contribuyentes que de conformidad con las diversas leyes fiscales, se encuentran obligados a presentar pagos provisionales o definitivos mensuales de impuestos, contra los cuales pueden acreditar o compensar el IDE de manera inmediata. Por lo que respecta a las personas físicas, se establece que la exención no aplicará a las personas que obtengan ingresos por actividades empresariales o profesionales, de conformidad con la LISR, para lo cual, las personas que tengan abiertas las cuentas para pagar algún crédito, deberán proporcionar su clave de RFC a la institución del sistema financiero de que se trate, a efecto de que la institución financiera 98
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verifique con el SAT, que dichas personas físicas no obtienen ingresos por tales conceptos. De conformidad con disposiciones transitorias, se establece que las modificaciones a la exención en comento, entrarán en vigor el 1º de julio de 2010 por lo cual, se dispone que para poder cumplir con la obligación prevista en el párrafo anterior, las personas físicas deberán proporcionar a la institución que les otorgó el crédito su clave de inscripción en el RFC, en el período comprendido entre el 1º de enero y el 1º de julio de 2010. En caso de incumplimiento de la obligación antes referida, las personas físicas se considerarán como contribuyentes que tributan por ingresos por actividades empresariales o profesionales en los términos de la LISR.
3.
Tasa del impuesto (Art. 3).
Se aumenta la tasa del impuesto, de un 2% a un 3%, aplicada sobre el importe total de los depósitos gravados por la LIDE.
4.
Depósitos a plazo (Art. 4, Fracc I).
Se modifica la redacción del artículo 4, fracción I, párrafos tercero y cuarto, para prever que tanto en depósitos individuales a plazo, como tratándose de varios depósitos a plazo efectuados por una misma persona, cuando éstos excedan de $15,000 pesos, la institución financiera deberá recaudar el impuesto en los plazos previamente establecidos para tal efecto.
5.
Determinación de créditos fiscales (Art. 5).
Se modifica en beneficio del contribuyente el artículo en cuestión, para establecer el momento de determinación de créditos fiscales a su cargo, para lo cual la reforma establece que, si de la información que deben proporcionar anualmente las instituciones del sistema financiero, se comprueba que existe un saldo a pagar de IDE por parte del contribuyente, las autoridades fiscales notificarán al contribuyente dicha circunstancia y le otorgarán un plazo de 20 días hábiles (anteriormente 10 días hábiles), contados a partir del día siguiente a aquél en que surta efecto dicha notificación, para que manifieste por escrito lo que a su 99
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derecho convenga, y en su caso, presente los documentos y constancias que desvirtúen la existencia del saldo a cargo. De igual forma se establece que transcurrido el plazo de 20 días hábiles antes descrito, cuando el contribuyente no logre desvirtuar la existencia del saldo a cargo o no haya ejercido su derecho de audiencia, la autoridad determinará el crédito fiscal correspondiente y realizará el requerimiento de pago y cobro del mismo, más la actualización y recargos que correspondan desde que la cantidad no pudo ser recaudada y hasta que sea pagada.
6.
Instituciones que conforman el sistema financiero (Art. 12 y Artículo SEXTO, Fracc. II, de las Disposiciones Transitorias para la LIDE).
Se modifica la definición del sistema financiero para efectos del IDE, con el objeto de reflejar lo dispuesto en la “Ley para Regular las Actividades de las Sociedades Cooperativas de Ahorro y Préstamo”, publicada en el DOF el 13 de agosto de 2009, por virtud de la cual se reconoce a las sociedades cooperativas de ahorro y préstamo como parte del sistema financiero. Asimismo, la reforma a la definición del sistema financiero en la LIDE también contempla que, con la publicación de la Ley antes mencionada, se dieron a conocer reformas a la “Ley de Ahorro y Crédito Popular”, mediante las cuales se regulan las denominadas Sociedades Financieras Comunitarias y los Organismos de Integración Financiera Rural, a los también que se incluyen como recaudadores del IDE. Finalmente, la reforma aquí detallada reconoce que en las disposiciones transitorias de la “Ley para Regular las Actividades de las Sociedades Cooperativas de Ahorro y Préstamo” a la que nos hemos venido refiriendo, se incluyen a las sociedades dedicadas a la captación y colocación de recursos entre sus socios y que se encuentren en proceso de autorización ante la CNBV para operar como sociedades cooperativas de ahorro y préstamo o de sujetos que se encuentran en vías para operar en los términos de la “Ley de Ahorro y Crédito Popular”, mismos que realizan operaciones de captación y colocación de recursos monetarios, por lo que se incorpora a la LIDE una disposición transitoria, a fin de lograr la completa inclusión de dichas sociedades.
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Por todo lo anterior, de las modificaciones al artículo 12, fracción V de la LIDE y el SEXTO TRANSITORIO, fracción II, se desprende que las instituciones que conforman el sistema financiero para efectos del IDE, son las siguientes: a)
Las que la LISR considera como tales, dentro de su artículo 8.
b) Las que se consideren como sociedades cooperativas de ahorro y préstamos, conforme a las disposiciones antes referidas. c) Las sociedades financieras comunitarias y los organismos de integración financiera rural a que se refiere la Ley de Ahorro y Crédito Popular. d)
Las sociedades financieras de objeto múltiple.
e)
Las sociedades operadoras de sociedades de inversión.
f) Las sociedades que presten servicios de distribución de acciones de sociedades de inversión. g) Las sociedades dedicadas a la captación y colocación de recursos entre sus socios y que se encuentren en proceso de autorización ante la CNBV para operar como sociedades cooperativas de ahorro y préstamo. h) Los sujetos que se encuentran en vías para operar en los términos de la “Ley de Ahorro y Crédito Popular”, mismos que realizan operaciones de captación y colocación de recursos monetarios.
7.
Sujetos obligados al pago del IDE (Art. 13).
Siendo congruente con la nueva definición de sistema financiero, en los términos detallados en el numeral que antecede, se reforma en su totalidad el artículo 13 de la LIDE, para considerar como sujetos de dicho gravamen a las personas físicas y morales respecto de todos los depósitos en efectivo que se realicen en cuentas que tengan abiertas a su nombre en cualquier institución, independientemente de la razón o denominación social que adopte, que tenga por objeto realizar operaciones de ahorro y préstamo con sus socios accionistas para su colocación entre éstos, las cuales deberán cumplir con todas las obligaciones a que se refiere la presente Ley. 101
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SÉPTIMO.-
LEY FEDERAL DE DERECHOS
1.
DISPOSICIONES GENERALES
1.1
Actualización de cuotas (Art. 1, cuarto y sexto párrafos).
Las cuotas de los derechos previstas en la LFD, se actualizan cuando el incremento porcentual acumulado del INPC, desde el mes en que se actualizaron por última vez, exceda del 10%. Ahora bien, se introducen las siguientes precisiones en el procedimiento para dicha actualización: a) La actualización de las cuotas entrará en vigor a partir del primero de enero del ejercicio fiscal siguiente a aquél en que haya tenido lugar el incremento señalado. b) Para la actualización mencionada, se considerará el periodo comprendido desde el último mes que se utilizó en el cálculo de la última actualización, y hasta el último mes del ejercicio en el que se exceda el porcentaje antes citado. c) Para tales efectos, se aplicará el factor de actualización que resulte de dividir el INPC del mes inmediato anterior al más reciente del periodo, entre el INPC correspondiente al último mes que se empleó en el cálculo de la última actualización.
1.2
Época de pago (Art. 3, segundo párrafo).
Se aclara que el pago de los derechos respectivos deberá efectuarse previo al uso, goce, explotación o aprovechamiento del bien del dominio público de que se trate, salvo los casos en que expresamente se señale que dicho pago sea posterior.
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2.
SECRETARÍA DE GOBERNACIÓN
2.1
Servicios migratorios [Arts. 8, fracc. V, 14, fracc. I, 14-A, fracc. I, inciso b) y 14-B)].
a) En materia de servicios migratorios, se eliminan los derechos que los estudiantes extranjeros debían cubrir por la revalidación anual de la calidad de no inmigrante. b) También desparecen los derechos a pagar por la reposición de la forma migratoria entregada a los extranjeros. c) De igual modo, se eliminan los derechos vinculados a los servicios de verificación de disposiciones en materia migratoria para las empresas que operen embarcaciones marítimas turísticas, que entrarían en vigor el próximo año. En su lugar se reincorporan a la ley los derechos por servicios migratorios ordinarios, consistentes en la revisión de la documentación de la tripulación de dichas embarcaciones. 3.
SECRETARÍA DE RELACIONES EXTERIORES
3.1
Permisos conforme al artículo 27 de la CPEUM (Art. 25, fraccs. I, II, V y IX).
a) Aumentan las cuotas de los derechos por el uso y cambio de denominación de las sociedades y asociaciones. Asimismo, se derogan los derechos por la presentación de cada aviso de uso de permiso en la constitución de las sociedades y asociaciones, y de reformas a sus estatutos. b) Por otra parte, se especifica que los derechos se cobrarán por la expedición de permisos para la constitución de fideicomisos, no así por la celebración de dichos contratos, según prescribía la legislación anterior.
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4.
SECRETARÍA DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO
4.1
Inspección y vigilancia de la CNBV (Arts. 29-E, fraccs. II, III, IV, V y XII, 29-H y Segundo Transitorio, fracc. VIII).
a) Respecto de los servicios de inspección y vigilancia que presta la CNBV, se establecen cuotas fijas para las bolsas de futuros y opciones, bolsas de valores, cámaras de compensación, contrapartes centrales e instituciones para el depósito de valores, en lugar de los montos mínimos y porcentajes sobre el valor del capital contable de dichas entidades que regían con antelación, a efecto de calcular los derechos. b) En el caso de fusión de entidades financieras, donde los derechos resultan de la suma de los que cada una de ellas deben pagar, se señala que los mismos no podrán ser superiores a las cuotas máximas o fijas que precisamente correspondan a cada una de ellas. c) En las disposiciones transitorias se prevé que en 2010 las entidades de la banca de desarrollo, de la banca múltiple, las casas de bolsa y las sociedades de inversión, cuyos derechos por la supervisión de la CNBV excedan en más de un 10% de las cuotas determinadas para 2008, podrán optar por pagar el monto que resulte mayor de entre los siguientes: i) La suma de la cuota calculada para 2008 más el 10% de dicha cuota; o ii)
La cuota mínima correspondiente a 2010.
d) Las entidades de la banca de desarrollo, de la banca múltiple, las casas de bolsa y las sociedades de inversión que se hayan constituido en 2008 o 2009, tendrán la misma opción anterior para determinar los derechos a pagar en 2010.
4.2
Servicios aduaneros [Art. 49, fracc. VII, inciso e)].
Se adiciona que el derecho de trámite aduanero se causará por cada rectificación de pedimento, y los sujetos pasivos no realicen alguna otra operación aduanera por la que también se genere la obligación de enterar ese derecho. 105
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
5.
SECRETARÍA DE ENERGÍA
5.1
Actividades reguladas en materia energética (Arts. 56, fracc. II, 57, fraccs. I, II y III, 58, fraccs. I y II, 58-A, 58-B y 61-E).
a) En el ámbito de los servicios por la supervisión de permisos de energía eléctrica prestados por la CRE, se modifican los rangos de cargas de este tipo de energía, así como las cuotas aplicables para cuantificar los derechos. b) Con relación al análisis, evaluación, expedición y supervisión de permisos de distribución, transporte y almacenamiento de gas natural a cargo de la CRE, se reestructuran los tipos de permisos por los que se cubrirán los derechos y se aumentan las cuotas relativas. c) Similares modificaciones se presentan en cuanto hace al otorgamiento y supervisión de los permisos de distribución, transporte y almacenamiento de gas licuado de petróleo, donde se incrementan las cuotas de derechos y se agregan aquéllos por el almacenamiento del energético mediante planta de suministro o depósito. d) Se crean un derecho que PEMEX y sus organismos subsidiarios pagarán anualmente por la supervisión de la operación y el mantenimiento de las actividades de trasporte y distribución por medio de ductos de los productos que se obtengan de la refinación del petróleo y de los petroquímicos básicos, así como de los sistemas de almacenamiento que se encuentren directamente vinculados a éstos. e) Igualmente, se establecen los derechos que PEMEX y sus organismos subsidiarios habrán de pagar por el análisis y expedición, en su caso, de la resolución sobre las propuestas concernientes a: i) Los términos y condiciones de las ventas de primera mano del gas, del combustóleo y de los petroquímicos básicos; y ii) Los términos y condiciones del transporte y distribución por medio de ductos de los productos que se obtengan de la refinación del petróleo y de los petroquímicos básicos, así como de los sistemas de almacenamiento que se encuentren directamente vinculados a éstos.
106
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
f) Acorde con la entrada en vigor de la ley de la materia, se incluyen los derechos por la recepción, análisis y expedición de permisos para la producción, almacenamiento, transporte y comercialización de bioenergéticos, así como por la prórroga, transferencia y modificación de esos permisos.
5.2
Gas asociado a yacimientos de carbón mineral (Art. 61-D).
Se establece a cargo de los solicitantes del permiso o autorización para recuperar o aprovechar el gas asociado a los yacimientos de carbón mineral, la obligación de pagar el derecho correspondiente al análisis, evaluación y, en su caso, expedición del título de autorización respectivo. Este derecho se adicionó a la LFD mediante el Decreto publicado en el DOF de fecha 5 de junio de 2009. 6.
SECRETARÍA DE AGRICULTURA, GANADERÍA Y DESARROLLO RURAL
6.1
Sanidad fitopecuaria (Arts. 86-D-1 y 86-G).
a) Se regula el derecho por el análisis y, en su caso, autorización para funcionar como laboratorio zoosanitario para diagnóstico o laboratorio zoosanitario de constatación. b) Se aclara que los derechos por inspección veterinaria oficial se enterarán por cada visita, a fin de obtener la autorización de exportación de carne y productos cárnicos.
6.2
Certificación y protección del obtentor de variedades vegetales (Art. 88, fracc. III).
Se sustituye el registro de la renuncia del derecho relacionado con el obtentor de variedades vegetales, por el registro de la transferencia total o parcial del propio derecho, para efectos de la causación de la contribución.
107
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
6.3
Certificación de semillas (Art. 90, fraccs. V y VI).
Son incorporados a la ley los derechos por la certificación internacional de calidad de la semilla, así como por la certificación internacional de calidad para semilla finalmente no certificada.
6.4
Sanidad acuícola (Arts. 90-A, 90-B y 191-A, fraccs. VIII, IX y X).
a) Esta nueva Sección abarca los distintos derechos por la expedición de los certificados de sanidad acuícola, aplicables para la importación, exportación, movilización y demás actividades relacionadas con las especies acuáticas. b) Asimismo, se prevé el derecho por la certificación de libre venta o de origen o de regulación vigente para empresas y productos regulados, para especies acuáticas, sus productos y subproductos, productos biológicos, químicos, farmacéuticos o alimenticios para uso o consumo de dichas especies.
6.5
Organismos genéticamente modificados (Art. 90-F).
Se adicionan los derechos por la emisión de permisos para la liberación al ambiente de organismos genéticamente modificados, así como los concernientes a la reconsideración de resolución negativa de tales permisos. DE
COMUNICACIONES
Y
7.
SECRETARÍA TRANSPORTES
7.1
Servicios adicionales que presta el SENEAM (Art. 151, último párrafo).
Se establece que no se pagarán los derechos respecto de la formación teórica y práctica de controladores de tránsito aéreo, cuando dicha capacitación de proporcione al personal del Gobierno Federal en materia de seguridad y defensa nacional. 108
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
8.
SECRETARÍA DE EDUCACIÓN PÚBLICA
8.1
Derechos de autor (Art. 184, fracc. XII).
Se especifica que, dentro del procedimiento de avenencia, los derechos correspondientes se generarán por la recepción y estudio del escrito de queja y por la celebración de la primera audiencia. Por las subsecuentes audiencias, se pagará el 50% de esos derechos. 9.
SECRETARÍA DE MEDIO AMBIENTE, RECURSOS NATURALES Y PESCA
9.1
Servicios relacionados con el agua (Arts. 192, último párrafo y 192-A, último párrafo).
Respecto de las prórrogas o modificaciones a los títulos de asignación o concesión o a los permisos en la materia, así como respecto de su transmisión, se precisa que, además de los derechos respectivos, se deberán cubrir los diversos por la inscripción correspondiente en el Registro Público de Derechos de Agua.
9.2
Organismos genéticamente modificados (Art. 194-I).
Dentro del marco competencial de esta Secretaría, también se incluyen los derechos por la emisión de permisos relacionados con la liberación al ambiente de organismos genéticamente modificados, así como los aplicables por la reconsideración de resolución negativa de estos permisos.
9.3
Inspección y vigilancia de la PROFEPA (Art. 194-U, fracc. VIII).
Se puntualiza que los derechos por el análisis y, en su caso, aprobación como organismo de certificación de producto, laboratorio de ensayo o prueba y unidad de verificación, serán para evaluar la conformidad de las normas oficiales mexicanas expedidas por la Secretaría de Medio Ambiente y Recursos Naturales. 109
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
No pagarán estos derechos las unidades de verificación que soliciten la aprobación como auditores ambientales dentro del Programa Nacional de Auditoría Ambiental. Si dichas unidades prenden obtener la aprobación para evaluar la conformidad de las normas oficiales antes mencionadas, deberán enterar los derechos conducentes. 10.
SECRETARÍA DE SALUD
10.1
Autorizaciones en materia sanitaria (Art. 195, fracc. III).
Se indica que tratándose de la licencia sanitaria de establecimientos que realicen actividades de producción, fabricación o importación de productos del tabaco, se cubrirán los derechos al doble de las cuotas previstas para las fábricas, laboratorios o almacenes en general. 11.
SECRETARÍA DE SEGURIDAD PÚBLICA
11.1
Servicios privados de seguridad (Art. 195-X, fracc. I).
En lo que toca a los derechos por la autorización para prestar servicios privados de seguridad, se adecuan los tipos de servicios a los regulados en la ley de la materia. 12.
PUERTO Y ATRAQUE
12.1
Uso de puertos nacionales (Arts. 200, 200-A y 201).
Se añade que los derechos se causarán por utilizar no solo los puertos nacionales, sino también las terminales de uso público fuera de puerto habilitado.
110
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
13.
AGUA
13.1
Uso agropecuario (Art. 223, apartado C, penúltimo párrafo).
Los derechos por el uso, aprovechamiento y explotación de aguas nacionales destinadas a uso agropecuario ya no se pagarán mensualmente, sino de manera trimestral al igual que los demás derechos en la materia. 14.
INMUEBLES
14.1
Instalaciones portuarias, playas, zona federal marítimo terrestre y terrenos ganados al mar (Art. 233, fraccs. VII, IX y XI).
a) Se precisa que no se pagarán los derechos cuando los bienes del dominio público de la Federación estén destinados a labores propias de las capitanías de puerto. b) Por otra parte, cuando la zona federal marítima o las aguas interiores estén destinadas al servicio de las dependencias y órganos desconcentrados de la Administración Pública Federal, Estatal o Municipal que cumplan con los fines públicos para los que fueron creados, aplicará la exención de pago de estos derechos. c) Tampoco se cubrirán los derechos tratándose de obras de protección contra fenómenos naturales ubicadas en los puertos. 15.
ESPACIO AÉREO
15.1
Espectro radioeléctrico (Arts. 244-E y Primero Transitorio).
Se incorporan a la ley los derechos por el uso y aprovechamiento del espectro radioeléctrico que deberán enterar los concesionarios y permisionarios de bandas de frecuencias comprendidas en los rangos de 1710 a 1770 megahertz, y de 2110 a 2170 megahertz. 111
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
Los derechos se pagarán por cada región en que opere el concesionario o permisionario de acuerdo con las cuotas aplicables, y por cada kilohertz concesionado. También se establecen las reglas para calcular los derechos en caso de que se explote el espectro radioeléctrico en un área de cobertura menor a las previstas, así como en varias de ellas. En las disposiciones transitorias se ordena que los derechos en cuestión regirán a partir de las siguientes fechas: a) El 1 de enero de 2012, cuando las concesiones de que se trate se otorguen a más tardar el 30 de noviembre de 2010. b) El 1 de enero de 2013, cuando las concesiones de que se trate se otorguen después del 1 de diciembre de 2010. 16.
MINERÍA
16.1
Derechos sobre minería (Arts. 264, 265 y 275).
Estas modificaciones se introdujeron a la LFD mediante el Decreto publicado en el DOF de fecha 5 de junio de 2009. a) Se precisa que los derechos sobre minería que deben pagar las personas que desarrollan trabajos relacionados con la exploración o explotación de sustancias o minerales sujetos a la aplicación de la Ley Minera, incluyendo al Consejo de Recursos Minerales por las asignaciones mineras que son otorgadas a su favor, son los establecidos en el artículo 263 de la LFD. b) Por otra parte, se especifica que los Estados y el Distrito Federal participarán en los ingresos de los derechos sobre minería en los términos de la LCF, eliminándose las referencias específicas a los Fondos General y Financiero Complementario de Participaciones.
16.2
Gas asociado a yacimientos de carbón mineral (Art. 267).
El derecho que a continuación se explica se incorporó a la ley mediante el Decreto publicado en el DOF de fecha 5 de junio de 2009. La tasa del derecho se redujo de 50% a 40% con motivo de las reformas para 2010. 112
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
a) Se impone la obligación de pagar el derecho por el uso, goce o aprovechamiento del gas asociado a los yacimientos de carbón mineral, a cargo de los concesionarios mineros que conforme a la Ley Minera recuperen y aprovechen el gas, ya sea para autoconsumo o entrega a PEMEX. b) A efecto de determinar el derecho en cuestión, los concesionarios deberán aplicar la tasa del 40% a la diferencia que resulte entre el valor anual del gas asociado a los yacimientos de carbón mineral extraído en el año, y las deducciones permitidas en la propia ley. El derecho deberá pagarse anualmente y la declaración correspondiente deberá presentarse a más tardar el último día hábil del mes de marzo del año siguiente al ejercicio de que se trate. Se considerará como valor del gas asociado a los yacimientos de carbón mineral, el promedio del precio de referencia del índice de Texas Eastern Transmission Corp., renglón South Texas Zone, publicado por el Inside FERC’s Gas Merket Report, correspondiente al periodo de que se trate, convertido, de dólares de los EUA por millón de unidades térmicas británicas a pesos por millón de dichas unidades térmicas, considerando para tales efectos el promedio de tipo de cambio publicado por el Banco de México dentro del periodo correspondiente al pago de que se trate y, este resultado, transformado a pesos por Gigajoule, multiplicado por las unidades energéticas contenidas en el volumen de gas extraído en el mismo periodo por el que se esté obligado al pago del derecho. c)
Se establecen como conceptos deducibles los siguientes:
i) El 16.7% del monto original de las inversiones realizadas para la recuperación y aprovechamiento del gas asociado a los yacimientos de carbón mineral, en cada ejercicio. Dentro del presente concepto deducible, no se consideran las inversiones relacionadas con la exploración de la actividad minera. ii) El 5% del monto original de las inversiones realizadas en gasoductos, terminales, transporte o tanques de almacenamiento, en cada ejercicio. iii) Los costos, entendidos éstos como las erogaciones necesarias para la recuperación y aprovechamiento del gas asociado a los yacimientos de carbón mineral, de conformidad con las Normas de Información Financiera Mexicanas. 113
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
iv)
Los gastos de transportación o entrega del gas.
Al respecto, se señala que los gastos y costos se deducirán cuando hayan sido efectivamente pagados en el periodo al que corresponde el pago. Se precisa que el monto original de las inversiones que serán deducibles, comprenderá el precio de las mismas así como el monto de los impuestos al comercio exterior efectivamente pagados con motivo de tales inversiones. La deducción del monto original de las inversiones se podrá aplicar a partir del ejercicio en que se inicie la utilización de los bienes o en el ejercicio siguiente. Para efectos de la deducción de las inversiones tratándose de ejercicios fiscales irregulares, o cuando los bienes se empiecen a utilizar después de iniciado el ejercicio, así como en el ejercicio en que se termine su deducción, dichas inversiones se deducirán en el por ciento que represente el número de meses completos en los que el bien haya sido utilizado, respecto de doce meses. En los casos en que los bienes se adquieran por fusión o escisión, se considerará como fecha de adquisición la correspondiente a la sociedad fusionada o a la escindente. d) Se establecen las siguientes restricciones respecto de las deducciones: i) En ningún caso la deducción de las inversiones podrá superar el 100% de su monto original. ii) Cuando no se inicie la deducción de las cantidades correspondientes a los conceptos deducibles que establece la ley a partir de los plazos señalados, o bien, no se lleve a cabo en algún ejercicio o se haga en porcentajes menores a los autorizados, se perderá el derecho a efectuar dicha deducción. iii) Cuando las inversiones, costos o gastos se utilicen parcialmente para la realización de actividades diversas a la recuperación y aprovechamiento del gas asociado a los yacimientos de carbón mineral, únicamente podrá deducirse la parte proporcional que corresponda a la recuperación y aprovechamiento del gas asociado. 114
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
iv) El monto de la deducción por concepto de costos, gastos e inversiones deducibles no podrá exceder el valor de 3.20 dólares de los EUA por cada millar pies cúbicos de dicho gas, en el año de que se trate. v) En ningún caso serán deducibles los intereses de cualquier tipo a cargo de los concesionarios. Asimismo, en el caso de costos, gastos e inversiones realizados o adquiridos con partes relacionadas, los concesionarios deberán considerar para dichas operaciones los montos y precios que hubieren utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables. e) Se impone a los concesionarios la obligación de enterar pagos provisionales mensuales a cuenta del derecho anual por el uso, goce o aprovechamiento del gas asociado a los yacimientos de carbón mineral. Los pagos provisionales se determinarán aplicando la tasa del 40% al valor del gas asociado a los yacimientos de carbón mineral extraído en el periodo comprendido desde el inicio del ejercicio y hasta el último día del mes al que corresponda el pago, disminuyéndose de dicho valor los costos, gastos y la parte proporcional de las inversiones autorizadas, correspondientes al mismo periodo. A la cantidad que resulte de efectuar la operación anterior, se le restará el monto de los pagos provisionales del derecho sujeto a estudio que efectivamente se hubieren pagado en el ejercicio. f) Se impone a cargo de los concesionarios la obligación de llevar los registros contables que permitan identificar por separado el valor del gas extraído, los gastos, costos y montos de las inversiones deducibles, relativos a la recuperación y aprovechamiento del gas asociado a los yacimientos de carbón mineral.
115
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
116
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
OCTAVO.-
RÉGIMEN FISCAL DE PETRÓLEOS MEXICANOS
1.
DERECHOS SOBRE HIDROCARBUROS, HIDROCARBUROS Y HIDROCARBUROS
EXTRACCIÓN DE ESPECIAL SOBRE ADICIONAL SOBRE
Con las reformas y adiciones a la LFD que entrarán en vigor a partir del 1° de enero de 2010, en lo relativo al régimen fiscal de PEMEX, se pretende otorgar una mayor flexibilidad a dicho organismo paraestatal a fin de que pueda llevar a cabo la explotación de nuevos yacimientos en aguas profundas y en el Paleocanal de Chicontepec, así como para que se encuentre en posibilidad de reducir sus costos de operación y los precios de sus productos. A fin de conseguir lo anterior, el nuevo régimen tributario que debe aplicar PEMEX, establece una nueva metodología de determinación de los derechos que PEMEX Exploración y Producción debe pagar como consecuencia de la extracción de petróleo crudo y gas natural en los campos que la propia LFD establece. A partir de la entrada en vigor de la reforma en comento, con motivo de la extracción de petróleo crudo y gas natural que PEMEX Exploración y Producción lleve a cabo, deberá enterar los derechos sobre extracción de hidrocarburos, especial sobre hidrocarburos -el cual engloba a los antes denominados derechos especiales sobre hidrocarburos para campos en el Paleocanal de Chicontepec y sobre hidrocarburos para campos en aguas profundas-, así como un nueva contribución llamada derecho adicional sobre hidrocarburos. 2.
DETERMINACIÓN Y PAGO DE LOS DERECHOS SOBRE EXTRACCIÓN DE HIDROCARBUROS, ESPECIAL SOBRE HIDROCARBUROS Y ADICIONAL SOBRE HIDROCARBUROS
2.1
Campos de extracción (Art. 257 Bis).
Con la reforma a la LFD, se especifica que PEMEX Exploración y Explotación deberá pagar anualmente los derechos sujetos a estudio, por la extracción de petróleo crudo y gas natural en los siguientes campos: 117
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
a) La totalidad de los campos en el Paleocanal de Chicontepec, con excepción de aquéllos que sean segregados mediante declaración de la Comisión Nacional de Hidrocarburos, previa autorización de la SHCP. b) Los campos en el Paleocanal de Chicontepec que sean segregados por la Comisión Nacional de Hidrocarburos, previa autorización de la SHCP. c)
2.2
Los campos en aguas profundas.
Derecho sobre extracción de hidrocarburos (Art. 257 Ter).
a) Se elimina la tabla correspondiente a las tasas aplicables a los rangos del precio promedio ponderado anual del barril de petróleo crudo exportado, y en su lugar, se establece una tasa única del 15% aplicable al valor anual del petróleo crudo y gas natural extraídos en cada campo. b) Se fija como nueva regla aplicable a la determinación de los pagos provisionales del derecho sobre extracción de hidrocarburos, la relativa a la aplicación de la tasa del 15% al valor del petróleo crudo y gas natural extraídos en el campo de que se trate, desde el inicio del ejercicio y hasta el último día del mes al que corresponda el pago, permitiéndose la deducción del monto de los pagos provisionales efectivamente pagados en el ejercicio por concepto de dicha contribución.
2.3
Derecho especial sobre hidrocarburos (Arts. 257 Quáter y 257 Quintus).
a) Se unifican las reglas específicas aplicables a los anteriormente denominados “derecho especial sobre hidrocarburos para campos en el Paleocanal de Chicontepec” y “derecho especial sobre hidrocarburos para campos en aguas profundas”, y se establece un régimen único para el pago de derechos especiales. b) Se prevé que para determinar el monto del derecho especial sobre hidrocarburos, debe aplicarse una tasa única del 30% a la diferencia que resulte entre el valor anual del petróleo crudo y gas natural extraídos en el campo de que se trate, incluyendo el consumo que de estos productos efectúe PEMEX Exploración y Producción, así como las mermas por derramas o quema de dichos productos y las deducciones permitidas por la ley. 118
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
Previo a la reforma que es objeto de análisis, la tasa aplicable a efecto de determinar el derecho especial sobre hidrocarburos para campos en el Paleocanal de Chicontepec era del 71.5%, mientras que para determinar el derecho especial sobre hidrocarburos para campos en aguas profundas, había que aplicar una tabla en la que los porcentajes iban del 60% hasta el 71.5%. c) Como complemento de la regla anterior, se establece que en los casos en que la producción acumulada del campo de que se trate sea superior a los 240 millones de barriles de petróleo crudo equivalente, deberá aplicarse una tasa del 36% al valor de la producción que exceda dicho monto. d) Se determina que el derecho especial sobre hidrocarburos deberá enterarse mediante declaración anual, por cada campo, misma que será presentada a más tardar el último día hábil del mes de marzo del año siguiente al ejercicio de que se trate. e) Se incluye como deducción autorizada, el 100% del monto original de las inversiones realizadas para la recuperación mejorada, el mantenimiento no capitalizable y las pruebas tecnológicas, en el ejercicio en que se efectúen. f) El monto de la deducción por concepto de los costos, gastos e inversiones relacionados con el petróleo crudo y gas natural extraídos del campo correspondiente, no podrá ser superior al 60% del valor del petróleo crudo y gas natural extraídos en el año del mismo campo, ni a 32.5 dólares de los EUA por barril de petróleo crudo equivalente extraído en el año de que se trate. La restricción mencionada no comprende la parte de los derechos para la investigación científica, para la fiscalización petrolera y sobre extracción de hidrocarburos. Se señala que la parte deducible de los gastos, costos e inversiones que rebase el monto máximo de deducción antes referido, se podrá deducir en los 15 ejercicios inmediatos posteriores a aquél al que correspondan, sin que dicha deducción pueda aplicarse en la determinación de los derechos relativos a otro campo. g) Se impone a PEMEX Exploración y Producción, la obligación de efectuar pagos provisionales a cuenta del pago anual del derecho especial sobre hidrocarburos, mismos que deberá enterar a más tardar el último día hábil del mes posterior a aquél al que correspondan. 119
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
El monto de los pagos provisionales se calculará aplicando la tasa del 30% o del 36% según sea el caso, al valor del petróleo crudo y gas natural extraídos del campo de que se trate, en el periodo comprendido desde el inicio del ejercicio y hasta el último día del mes al que corresponda el pago, permitiéndose la deducción de la parte proporcional de los conceptos deducibles que prevé la LFD. Asimismo, se permite restar del monto del pago provisional determinado, las cantidades correspondientes a los pagos provisionales del derecho especial sobre hidrocarburos que hubieren sido efectivamente pagados en los meses anteriores del ejercicio.
2.4
Derecho adicional sobre Séptimus y 257 Octavus).
hidrocarburos
(Arts.
257
a) Se impone a cargo de PEMEX Exploración y Producción, la obligación de enterar una nueva contribución denominada derecho adicional sobre hidrocarburos. El derecho en comento se pagará mediante declaración anual, misma que deberá presentarse a más tardar el último día hábil del mes de marzo del año siguiente al ejercicio de que se trate. b) PEMEX Exploración y Producción estará obligado al pago del derecho adicional sobre hidrocarburos, cuando el valor promedio acumulado anual del petróleo crudo equivalente por barril extraído en el campo de que se trate sea mayor a 60 dólares de los EUA. A efecto de determinar el monto del derecho en comento, deberá calcularse la diferencia entre el valor promedio acumulado anual del petróleo crudo equivalente por barril extraído en el campo de que se trate y 60 dólares de los EUA; el resultado obtenido de la operación anterior, deberá multiplicarse por el volumen de petróleo crudo equivalente extraído en el campo correspondiente en el año, incluyendo el consumo que de ese producto efectúe PEMEX Exploración y Producción, así como las mermas por derramas o quema de dichos productos. Una vez realizadas las operaciones referidas previamente, deberá aplicarse al resultado final la tasa del 52%. c) Se señala que en caso de que en la declaración anual resulte un saldo a favor de PEMEX Exploración y Producción, dicha cantidad podrá compensarse contra el derecho especial sobre hidrocarburos. En caso de que después de aplicar la compensación subsistiere el saldo a favor, o 120
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
bien, si la compensación no se hubiere efectuado, el saldo podrá compensarse contra pagos posteriores del propio derecho adicional sobre hidrocarburos o en los términos que al efecto autorice el SAT. d) Se fija la obligación de efectuar pagos provisionales mensuales a cuenta del derecho adicional sobre hidrocarburos, los cuales deberán enterarse a más tardar el último día hábil del mes siguiente al que corresponda el pago. A efecto de calcular el monto de los pagos provisionales, deberá aplicarse una tasa del 52% a la cantidad que resulte de efectuar las siguientes operaciones: Se calculará la diferencia entre el valor promedio acumulado del petróleo crudo equivalente por barril extraído en el campo desde el inicio del ejercicio y hasta el último día del mes al que corresponda el pago, incluyendo el consumo que de estos productos hubiere realizado PEMEX Exploración y Producción, y 60 dólares de los EUA. El resultado que se obtenga de la operación anterior, se multiplicará por el volumen de petróleo crudo equivalente extraído en el campo desde el inicio del ejercicio y hasta el último día del mes al que corresponda el pago, incluyendo el consumo que de este producto efectúe PEMEX Exploración y Producción, así como las mermas por derramas o quema. Por último, se permite restar del monto del pago provisional determinado, las cantidades correspondientes a los pagos provisionales del derecho adicional sobre hidrocarburos que hubieren sido efectivamente pagados en los meses anteriores del ejercicio.
2.5
Conceptos específicos aplicables a los derechos sobre extracción de hidrocarburos, especial sobre hidrocarburos y adicional sobre hidrocarburos (Art. 258 Ter).
Se establecen definiciones específicas que únicamente resultan aplicables para la determinación de los derechos sobre extracción de hidrocarburos, especial sobre hidrocarburos y adicional sobre hidrocarburos. Los conceptos que se definen son los siguientes: a)
Valor del petróleo crudo extraído;
b)
Valor del gas natural extraído en el campo; 121
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
c)
Efectivamente pagado;
d) Valor anual del petr贸leo crudo equivalente por barril extra铆do en el campo de que se trate; y e)
Volumen de petr贸leo crudo equivalente extra铆do en el campo.
122
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
123
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
NOVENO.-
LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 2010
1.
DE LOS INGRESOS Y ENDEUDAMIENTO PÚBLICO
1.1
Facultades del Ejecutivo (Arts. 1 y 2).
Se faculta al Ejecutivo Federal para el otorgamiento de beneficios fiscales necesarios para dar cumplimiento a las resoluciones que determinen la violación de un tratado internacional, con motivo de la aplicación de mecanismos internacionales para la solución de controversias. Se mantiene la facultad del Ejecutivo Federal para fijar precios máximos al usuario final y de venta de primera mano de del gas licuado de petróleo, con la finalidad de evitar aumentos desproporcionados en el precio de dicho bien. Con el objeto de atender la problemática social de los ahorradores afectados por la operación irregular de las cajas populares de ahorro y préstamo, se faculta al Ejecutivo Federal, por conducto de la SHCP, para instrumentar o fortalecer las correspondientes acciones o esquemas para coadyuvar o intervenir en el resarcimiento de los ahorradores afectados, según se reconoce en el artículo segundo transitorio del "Decreto por el que se reforman y adicionan diversas disposiciones de la Ley que crea el Fideicomiso que administrará el fondo para el fortalecimiento de sociedades y cooperativas de ahorro y préstamo de apoyo a sus ahorradores", publicado en el DOF el 28 de enero de 2004. De igual forma, se establece que el producto de la enajenación de los bienes decomisados o abandonados en causas penales federales a que se refiere el artículo segundo transitorio del referido Decreto, se destinará para restituir los recursos públicos destinados para el resarcimiento de los ahorradores afectados y los gastos de administración en que se incurra para atender la problemática social en comento. Con motivo de las reformas efectuadas al régimen de consolidación fiscal, se faculta a NAFINSA, para que otorgue créditos a las sociedades controladoras que durante 2010 deban cubrir el ISR diferido a que se refiere el artículo 70-A de la LISR. 124
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
Se establece la posibilidad de que, durante el ejercicio fiscal de 2010, los recursos que se destinen al Fondo de Estabilización de Ingresos de las Entidades Federativas, se utilicen para cubrir las obligaciones derivadas de la implementación del esquema de potenciación de recursos de dicho fondo realizado durante 2009, exceptuándose a los recursos que corresponda recibir directamente a los municipios. En línea con lo anterior, se prevé que hasta el 25% de las aportaciones con cargo a los Fondos de Aportaciones para el Fortalecimiento de los Municipios y de las Demarcaciones Territoriales del Distrito Federal, y para el Fortalecimiento de las Entidades Federativas, que corresponda recibir a las entidades federativas, municipios y demarcaciones territoriales del Distrito Federal, puedan servir como fuente de pago o compensación de las obligaciones que dichas entidades contraigan con el Gobierno Federal, siempre que exista acuerdo entre las partes y sin que sea necesario obtener la autorización de la legislatura local ni la inscripción ante la SHCP en el Registro de Obligaciones y Empréstitos de Entidades Federativas y Municipios. 2.
REGIMEN FISCAL DE PEMEX
2.1
Enajenación de gasolinas y diesel (Art. 7, fracc. II).
Con el objeto de eliminar el impacto del aumento en las tasas del IVA, se establece que para el cálculo de la tasa del IEPS por la enajenación de gasolina o diesel en territorio nacional, a que se refiere el artículo 2-A de la LIEPS, los factores por los que debe multiplicarse el precio de venta al público, serán de 0.9009 cuando aplique la tasa en región fronteriza de 11% del IVA y el factor de 0.8621 cuando aplique la tasa general de 16%.
2.2
Pagos del IVA (Art. 7, fracc. II).
Se dispone que se considerará que PEMEX y sus organismos subsidiarios reunieron los requisitos previstos por la LIVA en materia de acreditamiento, respecto del IVA causado en la importación de bienes tangibles que hubiesen enajenado con motivo de su actividad ordinaria, desde el 1 de enero de 2003 y hasta el 31 de diciembre de 2009, siempre que éstos paguen, a más tardar el 26 de febrero de 2010, el monto que resulte de disminuir dicho impuesto, al monto actualizado por el periodo 125
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
comprendido desde el mes en el que se importó el bien de que se trate y hasta el mes inmediato siguiente. Lo anterior también aplicará tratándose de importación de bienes tangibles distintos de aquéllos que PEMEX y sus organismos subsidiarios hubieran enajenado con motivo de su actividad ordinaria, siempre que paguen el impuesto actualizado por el periodo comprendido desde el mes en el que se importó el bien de que se trate hasta el mes en el que paguen el impuesto correspondiente. La convalidación de los acreditamientos en los términos que anteceden, no dará lugar a acreditamiento adicional ni a devolución o compensación alguna.
2.3
Otras obligaciones (Art. 7, fracc. VII).
Se conserva la obligación de PEMEX de descontar de su facturación por concepto de mermas, hasta el 0.74% del valor total de las enajenaciones de gasolina que realice a las estaciones de servicio. Sin embargo, se elimina la posibilidad de que este organismo acredite contra el IEPS el monto de los ingresos que deje de percibir por este concepto. 3.
FACILIDADES ADMINISTRATIVAS
3.1
Tasa de recargos (Art. 8).
La tasa de recargos en los casos de prórroga para el pago de créditos fiscales, será la tasa del 0.75% mensual sobre los saldos insolutos. Cuando en términos del CFF se autorice el pago a plazos, se aplicará la siguiente tasa de recargos, que incluye la actualización, sobre los saldos y durante el periodo de que se trate. a) Tratándose de pagos a plazos en parcialidades de hasta 12 meses, la tasa de recargos será de 1% mensual. b) Tratándose de pagos a plazos en parcialidades de más de 12 meses y hasta de 24 meses, la tasa de recargos será de 1.25% mensual.
126
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
c) Tratándose tanto de pagos a plazos en parcialidades superiores a 24 meses, así como de pagos a plazo diferido, la tasa de recargos será de 1.50% mensual.
3.2
Convenios celebrados con la Federación (Art. 9).
Se dispone que las Entidades Federativas, Municipios y Demarcaciones Territoriales del Distrito Federal que se hubieran adherido al Decreto por el que se otorgan diversos beneficios fiscales en materia del ISR, de derechos y de aprovechamientos, publicado en el DOF el 5 de diciembre de 2008, en lugar de aplicar los porcentajes establecidos en el artículo segundo, fracción II del mencionado Decreto, podrán aplicar el 60% para el ejercicio fiscal 2010, el 30% para el año 2011 y el 10% para el año 2012.
3.3
Cobro de Aprovechamientos (Art. 10).
Se conserva la disposición vigente durante 2009, mediante la cual se faculta a la SHCP para fijar y modificar los aprovechamientos que se cobrarán en 2010, por el uso, goce, aprovechamiento o explotación de bienes del dominio público o por la prestación de servicios en el ejercicio de funciones de derecho público por los que no se establecen derechos o que por cualquier causa legal no se paguen, conforme al procedimiento establecido en el propio artículo. Adicionalmente, los recursos obtenidos por el cobro de aprovechamientos establecidos por la SHCP, con motivo de la garantía soberana del Gobierno Federal o por recuperaciones de capital de las instituciones de banca de desarrollo, podrán destinarse a la capitalización de dicha banca o al fomento de acciones que permitan cumplir con su mandato. No se modifica la opción de destinar al gasto de inversión en infraestructura, los ingresos excedentes provenientes de aprovechamientos, como son las participaciones a cargo de los concesionarios de vías generales de comunicación, de empresas de abastecimiento de energía eléctrica, de desincorporaciones distintos de entidades paraestatales y de otros aprovechamientos. Se establece que en tanto no sean autorizados los aprovechamientos a que se refiere este artículo, se aplicarán los vigentes al 31 de diciembre de 2009, multiplicados por el factor que corresponda según el mes en el 127
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
que fueron autorizados o, en el caso de haberse realizado una modificación posterior, a partir de la última vez en la que fueron modificados en dicho ejercicio fiscal, conforme a la tabla contenida en la citada disposición.
3.4
Ingresos por concepto de bienes (Art. 13).
Se establece que los recursos remanentes de los procesos de desincorporación de entidades que se encuentren en el Fondo de Desincorporación de Entidades, permanecerán afectos a éste para hacer frente a los gastos y pasivos de los procesos de desincorporación de entidades deficitarios, y que tratándose de los remanentes de los procesos de desincorporación de entidades paraestatales constituidas o en que participen entidades paraestatales no apoyadas u otras entidades con recursos propios, los recursos que a éstas les correspondan ingresen a sus respectivas tesorerías para hacer frente a sus gastos. Asimismo, se autoriza al Banco Nacional de Comercio Exterior, S.N.C., a finiquitar las obligaciones derivadas en su origen de operaciones activas de financiamiento externo en apoyo a empresas para la construcción o adquisición de medios de transporte marítimo, cuya fuente de recuperación resulte insuficiente, cancelando el activo correspondiente con cargo a sus resultados y se autoriza a dicha sociedad nacional de crédito a asumir las obligaciones y contingencias jurídicas derivadas de las citadas operaciones.
3.5
Cancelación de créditos (Art. 15).
Se mantiene la facultad otorgada al SAT para cancelar los créditos fiscales cuyo cobro le corresponde efectuar, en los casos en que exista incosteabilidad. Para que un crédito fiscal se considere incosteable, la autoridad fiscal debe evaluar los siguientes aspectos: el monto del crédito, costo de las acciones de recuperación, antigüedad del crédito y probabilidad de cobro del mismo. La Junta de Gobierno del SAT establecerá, con estricto apego a los lineamientos previstos en este artículo, el tipo de casos o supuestos en los que procederá la cancelación por incosteabilidad. 128
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
Los contribuyentes a los que se les impongan multas por infracciones derivadas del incumplimiento de obligaciones fiscales distintas a las obligaciones de pago, entre otras, las relacionadas con el RFC, la presentación de declaraciones, solicitudes o avisos, con la obligación de llevar contabilidad, así como a los que se les impongan multas por no efectuar los pagos provisionales de una contribución, con excepción de las multas impuestas por declarar pérdidas fiscales en exceso y las contempladas en el artículo 85, fracción I del CFF, independientemente del ejercicio por el que corrija su situación derivado del ejercicio de facultades de comprobación, pagarán el 50% de la multa que les corresponda si llevan a cabo dicho pago después de que las autoridades fiscales inicien el ejercicio de sus facultades de comprobación y hasta antes de que se levante el acta final de la visita domiciliaria o se notifique el oficio de observaciones, siempre que además de dicha multa, se paguen las contribuciones omitidas y sus accesorios. A su vez, cuando los contribuyentes corrijan su situación fiscal y paguen las contribuciones omitidas junto con sus accesorios, en su caso, después de que se levante el acta final de la visita domiciliaria o se notifique el oficio de observaciones, pero antes de que se notifique la resolución que determine el monto de las contribuciones omitidas, los contribuyentes pagarán el 60% de la multa que les corresponda, siempre que cumplan con los demás requisitos. 4.
ESTÍMULOS FISCALES Y EXENCIONES
4.1
Proyectos de investigación y desarrollo de tecnología.
Tratándose de proyectos de investigación y desarrollo de tecnología, toda vez que se refrenda el esquema de apoyos económicos mediante la entrega de recursos conforme a los términos que se establecen en el Presupuesto de Egresos de la Federación, se suprime la regulación aplicable como estímulo fiscal. En congruencia con lo anterior, se deroga el artículo 219 de la LISR, según se comenta en el apartado correspondiente de este Boletín.
129
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
4.2
Personas que realicen actividades empresariales (Art. 16, apartado A, fraccs. I y II).
Se establece de nueva cuenta el estímulo para las personas que realicen actividades empresariales, excepto minería, y que para determinar su utilidad puedan deducir el diesel que adquieran para su consumo final, siempre que se utilice exclusivamente como combustible en maquinaria en general, excepto tratándose de vehículos. El estímulo consiste en el acreditamiento, contra el ISR que tenga el contribuyente a su cargo o contra las retenciones efectuadas a terceros por el mismo ejercicio, del monto del IEPS que PEMEX y sus organismos subsidiarios hayan causado por la enajenación de este combustible, el cual deberá señalarse en forma expresa y por separado en el comprobante correspondiente. Este beneficio también podrá ser aplicable a los vehículos marinos y a los vehículos de baja velocidad o de bajo perfil que por sus características no estén autorizados para circular por sí mismos en carreteras federales o concesionadas, y siempre que se cumplan con los requisitos que mediante reglas de carácter general establezca el SAT. Las personas que utilicen el diesel en actividades agropecuarias o silvícolas podrán acreditar un monto equivalente al resultado de multiplicar el precio de adquisición del diesel en las estaciones de servicio y que conste en el comprobante correspondiente, incluyendo el IVA, por el factor de 0.355.
4.3
Adquisición de diesel por actividades agropecuarias y silvícolas (Art. 16, apartado A, fracc. III).
Las personas físicas que adquieran diesel para consumo final en actividades agropecuarias o silvícolas, cuyos ingresos en el ejercicio inmediato anterior no hayan excedido de 20 veces el SMGV del área geográfica respectiva elevado al año, podrán solicitar la devolución del IEPS que tuvieran derecho a acreditar conforme al apartado anterior, en lugar de efectuar el acreditamiento correspondiente. La devolución no podrá ser superior a $747.69 mensuales por cada persona física, salvo que se trate de personas físicas que cumplan con sus obligaciones fiscales conforme al régimen de personas físicas con 130
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
actividades empresariales y profesionales o al régimen intermedio de personas físicas con actividades empresariales, ambos de la LISR, en cuyo caso podrá solicitarse una devolución de hasta $1,495.39 mensuales. De la misma forma, las personas morales cuyos ingresos en el ejercicio inmediato anterior no excedan de 20 veces el SMGV del área geográfica respectiva elevado al año, por cada socio o asociado, sin exceder de 200 veces el SMGV, podrán solicitar la devolución referida en este apartado. En este supuesto, el monto máximo de la devolución será de $747.69 mensuales por cada socio o asociado y sin que exceda en su totalidad de $7,884.96 mensuales, salvo que se trate de personas morales que cumplan con sus obligaciones fiscales conforme al régimen simplificado de las personas morales de la LISR, en cuyo caso la devolución ascenderá hasta $1,495.39 mensuales por cada uno de los socios y asociados, y en su totalidad hasta $14,947.81 mensuales. La devolución correspondiente deberá solicitarse trimestralmente en los meses de abril, julio y octubre de 2010 y enero de 2011. El derecho para pedir la devolución tendrá una vigencia de un año a partir de que se adquirió el diesel correspondiente. Pasado dicho término, se perderá el derecho a solicitar conforme a estos términos. Los beneficios antes referidos no serán aplicables para contribuyentes que utilicen el diesel en bienes destinados al autotransporte de personas o efectos a través de carreteras o caminos.
4.4
Adquisición de diesel por transportistas (Art. 16, apartado A, fracc. IV).
Se conserva el estímulo fiscal para contribuyentes que adquieran diesel para consumo final y que sea para uso automotriz en vehículos destinados exclusivamente al transporte público y privado de personas o de carga, mismo que consiste en permitir el acreditamiento del IEPS que PEMEX y sus organismos subsidiarios hayan causado por la venta de este combustible. El acreditamiento respectivo únicamente podrá efectuarse contra el ISR que tenga el contribuyente a su cargo o en su carácter de retenedor correspondiente al mismo ejercicio en que se determine el estímulo, que 131
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
se deba enterar, incluso en los pagos provisionales del mes en que se adquiera el diesel. Se elimina la posibilidad de que este beneficio sea también aplicado al transporte privado de carga, de pasajeros o al transporte doméstico público o privado, efectuado a través de carreteras o caminos del país. En ningún caso, este beneficio será aplicable a contribuyentes que presten preponderantemente servicios a otra persona moral residente en el país o en el extranjero que sea considerada parte relacionada conforme a la LISR.
4.5
Transporte terrestre público y privado de carga o pasaje (Art. 16, apartado A, fracc. V).
Los contribuyentes que se dediquen exclusivamente al transporte terrestre público y privado, de carga o pasaje que utilicen la Red Nacional de Autopistas de Cuota, tendrán derecho a acreditar hasta un 50% de los gastos realizados en el pago de servicios por el uso de infraestructura carretera de cuota. Este acreditamiento únicamente podrá efectuarse contra el ISR a cargo del contribuyente en el mismo ejercicio en que se determine el estímulo, que se deba enterar, incluso en los pagos provisionales del ejercicio en que se efectuaron las erogaciones respectivas. En caso de que no se acredite contra los pagos provisionales o en al declaración del ejercicio que corresponda, perderá el derecho de acreditarlo con posterioridad. El monto del estímulo en comento, será considerado por el contribuyente como ingreso acumulable para efectos del ISR, al momento en que efectivamente lo acrediten. Se elimina la posibilidad de que este beneficio sea aplicable al transporte privado de carga, de pasajeros o al transporte doméstico público o privado, efectuado por contribuyentes a través de carreteras o caminos del país.
4.6
Exenciones (Art. 16, apartado B, fraccs. I y II).
Para el ejercicio fiscal de 2010 se prevén las siguientes exenciones: 132
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
a) Se exime del pago del ISAN que se cause a cargo de las personas físicas o morales que enajenen al público en general o importen definitivamente automóviles, cuya propulsión sea mediante baterías eléctricas recargables, así como de aquellos eléctricos que además cuenten con motor de combustión interna o con motor accionado por hidrógeno. b) Se exime del pago del DTA que se cause por importación de gas natural.
4.7
Facultades del SAT (Art. 16, último párrafo).
Se reitera la facultad del SAT para emitir las reglas generales que sean necesarias para la obtención de los estímulos y exenciones previstos en el artículo 16 de la LIF.
4.8
Estímulos y subsidios (Art. 17).
Se reitera la facultad de la SHCP para otorgar estímulos y subsidios en materia de comercio exterior relacionados con la importación de artículos de consumo y de equipo y maquinaria a las regiones fronterizas, así como para otorgar estímulos a cajas de ahorro y sociedades de ahorro y préstamo. Se aprueban los estímulos fiscales y subsidios con cargo a impuestos federales, así como las devoluciones de impuestos concedidos, para fomentar las exportaciones de bienes y servicios o la venta de productos nacionales a las regiones fronterizas del país en los porcentajes o cantidades otorgados o pagadas en su caso, que se hubieran otorgado durante el ejercicio fiscal de 2009. Se establece la obligación a cargo de la SHCP de informar trimestralmente al Congreso de la Unión sobre el costo que representan para el erario público los estímulos fiscales otorgado al amparo de este artículo.
133
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
4.9
Derogación de exenciones (Art. 18).
Se derogan las disposiciones que contengan exenciones, totales o parciales, o consideren a personas como no sujetos de contribuciones federales; otorguen tratamientos preferenciales o diferenciales en materia de ingresos y contribuciones federales, distintos a los establecidos en el CFF, ordenamientos legales referentes a organismos descentralizados federales que presten servicios de seguridad social, decretos presidenciales, tratados internacionales y las leyes que establecen dichas contribuciones, así como sus reglamentos.
4.10
Tasa de retención por pago de intereses (Art. 22).
La tasa de retención que deberán aplicar las instituciones del sistema financiero que efectúen pagos por intereses para efectos de determinar el pago provisional del ISR, durante el ejercicio fiscal 2010, será del 0.60% sobre el monto del capital que dé lugar al pago de los mismos, de conformidad con los artículos 58 y 160 de la LISR. Esta tasa se diminuyó, ya que para el ejercicio fiscal 2009 la tasa aplicable fue del 0.85%. Por otro lado, se suprime la tasa de retención del 4.9% por pago de intereses de fuente de riqueza en México, cuando el perceptor de los mismos es un banco extranjero registrado, incluyendo a los de inversión, residente de un país con el cual México tiene firmado un tratado para evitar la doble tributación, siempre que sea el beneficiario efectivo de dichos intereses. Ello en atención a que esta tasa se vuelve a incorporar en la LISR como disposición de vigencia anual, según se comenta en el apartado correspondiente de este Boletín.
4.11
IETU (Art. 22).
Se reitera la obligación a cargo de los contribuyentes de presentar a las autoridades fiscales, en el mismo plazo señalado para la presentación de los pagos provisionales y de la declaración del ejercicio, la información correspondiente a los conceptos que sirvieron de base para el cálculo del IETU, en los formatos que mediante reglas de carácter general establezca el SAT. Esta información debe presentarse incluso cuando no 134
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
exista impuesto a pagar en las declaraciones de pagos provisionales o del ejercicio. Se establece que los contribuyentes no podrán acreditar el monto del crédito fiscal generado por el exceso de deducciones, previsto en la LIETU, contra el ISR causado en el mismo ejercicio, según se analiza en la sección correspondiente al IETU de este Boletín. 5.
INFORMACIÓN E INICIATIVAS EN MATERIA FISCAL
5.1
Evaluación de la eficiencia recaudatoria (Art. 23).
Con la finalidad de estimar la eficiencia recaudatoria, la SHCP deberá informar trimestralmente el avance en el padrón de contribuyentes, la información relativa a los requerimientos financieros y disponibilidades de la Administración Pública Centralizada, de órganos autónomos, del sector público federal y del sector público federal consolidado, incluyendo a ciertas entidades paraestatales, así como de las disponibilidades de los fondos y fideicomisos sin estructura orgánica. En el referido informe trimestral, la SHCP deberá incluir la información relativa a los ingresos obtenidos por cada uno de los proyectos de inversión financiada directa y condicionada establecidos en el Presupuesto de Egresos de la Federación, así como la información relativa al balance de los organismos de control directo a que se refiere el apartado B del artículo 1 de la propia LIF. La SHCP deberá incluir en el informe de recaudación neta, un reporte de grandes contribuyentes agrupados por cantidades en los siguientes rubros: empresas que consolidan fiscalmente, empresas con ingresos acumulables en el monto que señalan las leyes, sector financiero, sector gobierno, empresas residentes en el extranjero y otros. Las empresas del sector privado, además, deberán estar identificadas por el sector industrial, primario y/o de servicios al que pertenezcan.
5.2
Información en materia de recaudación y endeudamiento (Art. 24).
En materia de recaudación y endeudamiento público del Gobierno Federal, se establece la obligación a cargo de la SHCP y las entidades, 135
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
de proporcionar a la Secretaría de la Función Pública y a la Auditoría Superior de la Federación, la información en materia de recaudación y endeudamiento que éstas requieran legalmente.
5.3
Lineamientos de los estímulos fiscales y facilidades administrativas (Art. 26).
Se señala que los estímulos fiscales y las facilidades administrativas que prevea la Iniciativa de la LIF para el ejercicio fiscal 2011, se otorgarán con base en criterios de eficiencia económica, no discriminación, temporalidad definida y progresividad. Asimismo, se establece que para el otorgamiento de los estímulos fiscales deberá tomarse en cuenta si los objetivos pretendidos pueden alcanzarse de mejor manera con la política de gasto.
5.4
Intercambio de información (Art. 27).
Se mantiene la posibilidad de que el SAT y el INEGI intercambien la información que obtengan en el ejercicio de sus atribuciones, referente a personas físicas y morales que realicen actividades empresariales o profesionales conforme a la LISR. Dicha información deberá ser relativa al nombre, denominación o razón social; actividad preponderante y clave de identificación, así como el domicilio donde se lleven a cabo tales actividades empresariales o profesionales. La información así obtenida no estará comprendida en las prohibiciones y restricciones establecidas en el CFF; sin embargo, será considerada confidencial para los efectos de la Ley del Sistema Nacional de Información Estadística y Geográfica y de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Información Pública Gubernamental.
5.5
Presupuesto de Gastos Fiscales (Art. 28).
La SHCP deberá publicar en su página de Internet y entregar a la Cámara de Diputados y a la Cámara de Senadores antes del 30 de junio de 2010, el Presupuesto de Gastos Fiscales. Éste comprenderá al menos, en términos generales, los montos que deja de recaudar el erario federal por tasas diferenciadas en los distintos impuestos, exenciones, 136
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
subsidios y créditos fiscales, condonaciones, facilidades administrativas, estímulos fiscales, deducciones autorizadas, tratamientos y regímenes especiales establecidos en las distintas leyes que en materia tributaria aplican a nivel federal. La SHCP deberá publicar en su página de Internet y entregar, a más tardar el 30 de septiembre de 2010, a ambas Cámaras del Congreso de la Unión un reporte de las personas morales y fideicomisos autorizados para recibir donativos deducibles para efectos del ISR, en el que deberá señalar, para cada una, los montos de los donativos obtenidos en efectivo y en especie, así como los recibidos del extranjero y las entidades federativas en las que se ubiquen las mismas, clasificándolas por tipo de donataria de conformidad con la LISR y su Reglamento. La información para este reporte se obtendrá de la que las donatarias autorizadas estén obligadas a presentar en el dictamen fiscal simplificado a que se refiere el CFF, así como en la declaración informativa de las personas morales con fines no lucrativos a la que se refiere el artículo 101 de la LISR, correspondiente a los ejercicios fiscales 2008 y 2009.
5.6
Iniciativas en materia fiscal (Art. 30).
Se conserva la obligación para el ejercicio fiscal 2010, de incluir en la exposición de motivos de toda iniciativa en materia fiscal, el impacto recaudatorio de cada una de las medidas propuestas y el artículo del ordenamiento en el que se proponen las reformas. Se enumeran las características que deberán cumplir las iniciativas que envíe el Ejecutivo Federal al Congreso de la Unión, entre las que destacan que debe otorgarse certidumbre jurídica a los contribuyentes, que el pago de las contribuciones sea sencillo y asequible, así como que el monto a recaudar sea mayor que el costo de su recaudación y fiscalización. De igual modo se señala que la iniciativa de la LIF para 2011, deberá especificar la memoria de cálculo de cada unos de los rubros de ingresos previstos, así como las proyecciones de estos ingresos para los próximos 5 años.
137
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
6.
ARTÍCULOS TRANSITORIOS
6.1
Artículos Transitorios de la LIF para 2010.
6.1.1
Entrada en vigor (Art. Primero).
Se establece que la LIF entrará en vigor el 1 de enero de 2010.
6.1.2
Impuestos generales de importación y exportación (Art. Segundo).
Se aprueban las modificaciones realizadas por el Ejecutivo Federal durante el año 2009 a las tarifas de los impuestos generales de importación y exportación.
6.2
Medidas para fortalecer las finanzas públicas (Art. Segundo del Decreto).
En el Artículo Segundo del Decreto por el cual se expide la LIF, se establece que con la finalidad de fortalecer las finanzas públicas se aplicarán las siguientes medidas: a) El gasto que realice el IMSS con cargo a los recursos acumulados en las reservas operativas; reserva de operación para contingencias y financiamiento; reservas financieras y actuariales, y reserva general financiera y actuarial, previstas en el artículo 280 de la Ley del Seguro Social, así como en la subcuenta 1 del Fondo para el Cumplimiento de Obligaciones Laborales de Carácter Legal o Contractual, deberá ser registrado en los ingresos y en los egresos del flujo de efectivo autorizado para el ejercicio fiscal que corresponda, de tal manera que no se afecte la meta de las reservas establecida en el Presupuesto de Egresos de la Federación para el ejercicio fiscal correspondiente. b) Los gastos de mantenimiento y operación de los proyectos integrales de infraestructura de PEMEX que, hasta antes de la entrada en vigor del Decreto por el que se adicionan y reforman diversas disposiciones de la Ley Federal de Presupuesto y Responsabilidad Hacendaria, publicado en el DOF el 13 de noviembre de 2008, eran 138
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
considerados proyectos de infraestructura productiva de largo plazo en términos del artículo 32 de dicha Ley, serán registrados como inversión. c) Los recursos acumulados en el Fondo de Estabilización para la Inversión en Infraestructura de PEMEX, podrán destinarse a cubrir gastos de operación de este organismo conforme a su presupuesto autorizado. d) Los servidores públicos, junto con sus familiares derechohabientes, que concluyan su relación laboral en la Administración Pública Federal conservarán, por un periodo de 6 meses, contados a partir de la fecha de conclusión de la relación laboral, el derecho a recibir los beneficios del seguro de salud a que se refiere la Ley del ISSSTE. Las medidas antes mencionadas estarán en vigor desde del 27 de noviembre de 2009 y hasta el 31 de diciembre de 2010, según dispone el Artículo Único Transitorio del Decreto por el que se expide la LIF.
139
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
140
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
SEGUNDA PARTE – REGLAMENTOS
ÚNICO.-
REGLAMENTO FEDERACIÓN
DEL
CODIGO
FISCAL
1.
Definiciones para efectos del RCFF (Art. 1).
DE
LA
En el RCFF abrogado, concretamente en los artículos 1 y 2 del mismo, se hacía referencia al concepto de SHCP, así como de autoridades administradoras y recaudadoras, actualmente en el artículo que se comenta, únicamente se hace referencia a lo que se entiende, para efectos de dicho ordenamiento como autoridades fiscales, siendo aquellas que estén adscritas a la SHCP, al SAT, y a las unidades administrativas de las entidades federativas coordinadas y de los organismos desconcentrados y descentralizados que ejerzan las facultades en materia fiscal establecidas en el CFF y en las demás leyes fiscales, en el ámbito de sus respectivas competencias.
2.
Presentación de solicitudes, declaraciones y avisos ante autoridades fiscales (Art. 2).
La reforma señala que la obligación de presentar solicitudes, declaraciones y avisos ante autoridades fiscales se llevará acabo en los términos de las disposiciones fiscales aplicables y, en su caso, siguiendo los procedimientos que se establezcan en dicho Reglamento o en las reglas de carácter general que emita el SAT. En lo que respecta a los plazos de presentación de los avisos, el artículo prácticamente reproduce lo que se encontraba previsto en los párrafos segundo al cuarto del artículo 3 del RCFF abrogado.
141
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
3.
Vigencia de los avalúos para efectos fiscales y personas que pueden practicarlos (Art. 3).
Se establece que los avalúos que se practiquen para efectos fiscales tendrán una vigencia de un año (Antes sólo 6 meses), contado a partir de la fecha en que se emitan, siendo que los mismos podrán practicarse por autoridades fiscales, por las instituciones de crédito y por el Instituto de Administración y Avalúos de Bienes Nacionales, así como por corredores públicos, empresas dedicadas a la compraventa o subasta de bienes o personas que cuenten con cédula profesional de valuadores expedida por la SEP, que obtengan su registro ante el SAT. También se especifica que tratándose de poblaciones en donde no se cuente con los servicios de los valuadores antes mencionados, los avalúos se podrán realizar por personas o instituciones versadas en la materia, siempre y cuando obtengan el referido registro. En los casos en que después de haber realizado el avalúo se lleven a cabo construcciones, instalaciones o mejoras permanentes al bien de que se trate, los valores consignados en el avalúo quedarán sin efecto, aun y cuando no haya transcurrido el plazo mencionado. El procedimiento que deberá seguirse cuando los avalúos sean referidos a una fecha anterior a aquélla que se practiquen, se especifica en el RCFF.
4.
Establecimiento de casa habitación en México para personas físicas (Art. 5).
Se incorpora al RCFF, el supuesto establecido en la Regla I.2.1.3 de la RMF para 2009, al señalar que para efectos del artículo 9, fracción I, inciso a) del CFF, se considera que las personas físicas no han establecido su casa habitación en México, cuando habiten temporalmente inmuebles con fines turísticos.
5.
Administración principal del negocio o sede de dirección efectiva (Art. 6).
Se incorpora al RCFF, el supuesto establecido en la Regla I.2.1.2 de la RMF para 2009, al señalarse en dicho precepto reglamentario que se 142
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
considera que una persona moral ha establecido en México la administración principal del negocio o su sede de dirección efectiva, cuando en territorio nacional esté el lugar en el que se encuentre la o las personas que tomen o ejecuten las decisiones de control, dirección, operación o administración de la persona moral y de las actividades que ella realiza.
6.
Número de identificación fiscal para residentes en el extranjero (Art. 9).
Se establece que para efectos de lo previsto en el artículo 18-A del CFF, los residentes en el extranjero, no estarán obligados a señalar en las promociones que se presenten ante las autoridades fiscales el número de identificación fiscal, cuando de conformidad con la legislación del país en que residan para efectos fiscales no estén obligados a contar con dicho número.
7.
Acreditamiento de la representación de personas morales (Art. 10).
Para acreditar la representación de las personas morales conforme a lo dispuesto en el artículo 19, párrafos primero y quinto del CFF., será necesario que quien promueva en su nombre tenga conferido un poder general para actos de administración o de administración y dominio, o en su caso, un poder para pleitos y cobranzas con todas las facultades generales y aquellas que requieran cláusula especial conforme a la Ley, en el cual las firmas se encuentren ratificadas ante notario o fedatario público o, en su caso, ante las autoridades fiscales. Salvo en el caso de que las disposiciones fiscales establezcan la presentación de un poder con ciertas características especiales para un determinado trámite.
8.
Pago de contribuciones mediante cheques personales (Art. 11).
El precepto legal en cita, recoge parte de lo que anteriormente era el artículo 8 del Reglamento abrogado, pero con diversas adiciones, tales como que el pago de contribuciones mediante cheques personales se podrá realizar, siempre que los mismos se emitan de la cuenta del contribuyente, sean expedidos por él mismo para cubrir el entero de 143
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
contribuciones y sus accesorios mediante declaraciones periódicas, incluso tratándose de los pagos realizados por fedatarios públicos que conforme a las disposiciones fiscales se encuentren obligados a determinar y enterar contribuciones a cargo de terceros. Otra de las modificaciones respecto de lo previsto en el artículo 8 del RCFF abrogado, es que actualmente, además de los requisitos establecidos en dicho ordenamiento reglamentario, se establece la posibilidad de que el SAT mediante reglas de carácter general consigne otros requisitos adicionales respecto de los cheques personales. Es importante señalar que a diferencia del artículo abrogado, en el actual dispositivo reglamentario, ya no se señalan las inscripciones que deberán contener los cheques personales en el anverso y en el reverso, sino que únicamente se establecen requisitos como que el cheque mediante el cual se paguen contribuciones y accesorios deberá expedirse a favor de la Tesorería de la Federación; tratándose de contribuciones que administren las entidades federativas, a favor de su Tesorería u órgano equivalente y, en el caso de aportaciones de seguridad social recaudadas por un organismo descentralizado, a favor del propio organismo.
9.
Recargos cuando se compensen saldos a favor o pagos de lo indebido (Art. 12).
Anteriormente, el artículo 9 del RCFF abrogado disponía que no se causarían recargos cuando el contribuyente al pagar contribuciones extemporáneamente compensara un saldo a favor (no se preveía el supuesto de pago de lo indebido), hasta por el monto del mismo, siempre que dicho saldo se hubiese originado con anterioridad a la fecha en que debió de pagarse la contribución. Actualmente, conforme a lo previsto en el artículo que se comenta, a efecto de que se considere que el pago de las contribuciones o aprovechamientos se realizó oportunamente, y por tanto no se causen los recargos previstos en el artículo 21 del CFF, en aquellos casos en que el contribuyente realiza el pago mediante compensación, contra un saldo a favor o pago de lo indebido, es necesario que se presente la declaración que contenga dichos conceptos, con anterioridad a la fecha en que debió pagarse la contribución o aprovechamiento de que se trate. Así, en caso de que se presente la declaración que contenga el saldo a favor o se realice el pago de lo indebido con posterioridad a la fecha en 144
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
que deba pagarse la contribución o aprovechamiento de que se trate, los recargos se causarán por el periodo comprendido entre la fecha en que debió pagarse la contribución o aprovechamiento y aquélla en que se origina el saldo a favor o el pago de lo indebido a compensar.
10.
Devolución de saldos a favor de IVA de contribuyentes que dictaminen sus estados financieros (Art. 14).
Se especifica que para efectos de lo dispuesto en el artículo 22 sexto párrafo del CFF, aquellos contribuyentes que dictaminen sus estados financieros y tengan saldos a favor de IVA, presentarán su solicitud de devolución acompañada de la declaratoria formulada por contador público registrado, siempre que el contador vaya a emitir para efectos fiscales el dictamen relativo que comprenda el periodo que corresponda al saldo a favor, siendo que en dicha declaratoria el contador manifestará bajo protesta de decir verdad haber cerciorado la razonabilidad de las operaciones de las que deriva el impuesto causado y el acreditable declarado por el contribuyente. La declaratoria del contador público registrado deberá formularse en los términos de lo establecido en el artículo 52, fracción II del CFF y de los artículos 83 y 84 del RCFF. Además se señala que el SAT emitirá reglas de carácter general en las que dará a conocer el modelo de declaratoria que se deberá acompañar a la solicitud de devolución.
11.
Compensación parcial de saldos a favor (Art. 32-B).
En el artículo 13 del RCFF abrogado se establecía que cuando el contribuyente efectuara parcialmente la compensación de cantidades a su favor derivadas de una misma contribución, podía continuar aplicando el saldo a favor en pagos futuros. Actualmente, en el artículo que nos ocupa, no se hace mención a que la compensación tenga que ser sobre una misma contribución, y además se establece que cuando el contribuyente no efectúe la compensación total de contribuciones, no sólo podrá continuar compensando el remanente del saldo a favor en pagos futuros, sino que ahora también podrá solicitar la devolución de dichos saldos, en términos de las disposiciones aplicables.
145
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
12.
Responsabilidad solidaria respecto de inscripción en libro de socios o accionistas (Art. 17).
Se establece un supuesto de exclusión de responsabilidad solidaria para las sociedades que inscriban en el registro o libro de acciones o partes sociales a socios o accionistas personas físicas y morales que no les proporcionen la documentación necesaria para efectuar la comprobación a que se refiere dicha fracción, siempre que dichas sociedades conserven copia de la constancia que emita el SAT a petición del socio o accionista de que se trate, en la que se señale que se entregó a dicho órgano desconcentrado la documentación que acredite que se cumplió con la obligación de retener y enterar el impuesto sobre la renta causado por el enajenante de las acciones o de las partes sociales o, en su caso, la copia del dictamen fiscal respectivo (Anteriormente, conforme a lo previsto en el artículo 13-A del RCFF abrogado, únicamente era necesario la presentación de un aviso).
13.
Aviso respecto de servicios prestados por residentes en el extranjero. (Art. 18).
El artículo en mención básicamente reproduce lo que anteriormente se encontraba consignado en el artículo 13-B del RCFF abrogado, al establecer un supuesto de exclusión de la responsabilidad solidaria prevista en el diverso 26, fracción XIV del CFF, respecto de las personas a quienes los residentes en el extranjero les presten servicios personales subordinados o independientes que sean cubiertos por residentes en el extranjero, condicionando dicha exclusión de responsabilidad solidaria, a que dichas personas presenten aviso en el que señalen el nombre y domicilio del residente en el extranjero que les presta servicios, y manifiesten bajo protesta de decir verdad que desconocen el monto de las percepciones pagadas a dicho residente en el extranjero, adjuntando al mismo una constancia firmada por dicho residente en la que manifieste que conoce su responsabilidad de realizar el pago del impuesto que derive de la percepción de dichos ingresos. Asimismo, y en atención a que en el nuevo RCFF ya no se hace alusión a la autoridad administradora, se establece que el aviso en cuestión deberá presentarse ante la autoridad fiscal dentro de los quince días siguientes a aquél en que el residente en el extranjero comience a prestar sus servicios, señalando también que además dicho aviso deberá cumplir con los requisitos que establezca el SAT mediante reglas de carácter general que al efecto se emitan. 146
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
14.
Solicitudes de inscripción en el RFC (Art. 19).
En primer término, es de tomarse en cuenta que en el RCFF abrogado se establecía en un mismo artículo (14 del Reglamento abrogado), tanto los supuestos de inscripción en el RFC, como también los de avisos, pero actualmente en el nuevo RCFF existe una distinción para cada uno de estos supuestos en los artículos 19 y 25, respectivamente. En efecto, en el artículo que se comenta, se establecen taxativamente los casos en los que se debe solicitar la inscripción en el RFC, siendo los mismos: a) Inscripción de personas morales residentes en México y de personas morales residentes en el extranjero con establecimiento permanente en México; b) Inscripción y cancelación en el RFC por fusión de sociedades; c) Inscripción y cancelación en el RFC por escisión total de sociedades; d) Inscripción por escisión parcial de sociedades; e) Inscripción de asociación en participación; f) Inscripción de personas morales residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en México; g) Inscripción de personas físicas residentes en México y personas físicas residentes en el extranjero con establecimiento permanente en México; h) Inscripción de personas físicas sin actividad económica; i) Inscripción de personas físicas residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en México, y j) Inscripción de fideicomisos.
15.
Plazos para que las personas morales residentes en México presenten su solicitud en el RFC (Art. 20).
Se establecen tres supuestos respecto del plazo con el que cuentan las personas morales residentes en México para presentar su solicitud de inscripción en el RFC. El primero de dichos plazos, es en el momento en que se firme su acta o documento constitutivo, a través de fedatario público que protocolice el instrumento constitutivo de que se trate, incluyendo los casos en que se constituyan sociedades con motivo de fusión o escisión de personas morales. Respecto de aquellas personas morales que no se constituyan ante fedatario público, se señala que estás deberán presentar su solicitud de inscripción dentro del mes siguiente a aquél en que se realice la firma del contrato, o la publicación del decreto o del acto jurídico que les dé origen. En los demás casos, la solicitud de inscripción se presentará dentro del mes siguiente al día en que: a) Se actualice el supuesto jurídico o el 147
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
hecho que dé lugar a la presentación de declaraciones periódicas, de pago o informativas por si mismas o por cuenta de terceros, y cuando b) Los contribuyentes a quienes se realicen los pagos a que se refiere el Capítulo I del Título IV de la LISR (Ingresos por Salarios y en General por la Prestación de un Servicio Personal Subordinado), inicien la prestación de sus servicios a quienes les efectúen dichos pagos y deban inscribirlos en el RFC.
16.
Supuestos especiales de inscripción en el RFC (Art. 21).
Se prevén los supuestos en los que determinados contribuyentes deben realizar su inscripción en el RFC, tales como en los casos de inscripción y cancelación en dicho registro por fusión y escisión total o parcial de sociedades o respecto de residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en México que no tengan representante legal en territorio nacional.
17.
RFC de socios o accionistas en escrituras públicas (Art. 24).
Se establecen los supuestos en los que se considera que los fedatarios públicos ante quienes se constituyan personas morales o se protocolicen actas de asamblea, cumplieron con la obligación prevista en el artículo 27 quinto párrafo del CFF, consistente en asentar en dichas escrituras la clave correspondiente cada socio o accionista, entre los cuales se encuentra el que se agregue al apéndice del acta o escritura pública de que se trate, copia de la cédula de identificación fiscal o de la constancia de registro fiscal emitida por el SAT. Conforme a dicho dispositivo reglamentario, se considera que se cumple con lo dispuesto en las fracciones del mismo, cuando los fedatarios públicos soliciten la clave del RFC, la cédula de identificación fiscal o la constancia de registro fiscal emitida por el SAT y no les sea proporcionada, siempre que den aviso a dicho órgano respecto de esa circunstancia y asienten en su protocolo el hecho de haber formulado la citada solicitud sin que ésta haya sido atendida.
148
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
18.
Avisos que las personas físicas y morales deben presentar ante el RFC y modalidades para su presentación (Arts. 25 y 26).
En el artículo de referencia, se prevén 18 supuestos en los que las personas físicas y morales deben presentar avisos al RFC. Los casos son los siguientes: a) Cambio de denominación o razón social; b) Cambio de régimen de capital; c) Corrección o cambio de nombre; d) Cambio de domicilio fiscal; e) Suspensión de actividades; f) Reanudación de actividades; g) Actualización de actividades económicas y obligaciones; h) Apertura de establecimientos, sucursales, locales, puestos fijos o semifijos, lugares en donde se almacenen mercancías y en general cualquier lugar que se utilice para el desempeño de actividades; i) Cierre de establecimientos, sucursales, locales, puestos fijos o semifijos, lugares en donde se almacenen mercancías y en general cualquier lugar que se utilice para el desempeño de actividades; j) Inicio de liquidación; k) Apertura de sucesión; l) Cancelación en el Registro Federal de Contribuyentes por liquidación de la sucesión; m) Cancelación en el Registro Federal de Contribuyentes por defunción; n) Cancelación en el Registro Federal de Contribuyentes por liquidación total del activo; o) Cancelación en el Registro Federal de Contribuyentes por cese total de operaciones; p) Cancelación en el Registro Federal de Contribuyentes por fusión de sociedades; q) Cambio de residencia fiscal, y r) Inicio de procedimiento de concurso mercantil. Por regla general, los avisos a que se refiere el citado precepto se deberán presentar dentro del mes siguiente a aquél en que se actualice el supuesto jurídico o el hecho que lo motive, previo a la presentación de cualquier trámite que deba realizarse ante el SAT. Sin embargo, existen tres excepciones, que son los avisos de inicio de liquidación, cancelación en el RFC por liquidación total del activo, y de cambio de residencia fiscal, mismos que se presentaran en los términos del artículo 26, fracciones VII, XI y XIV del RCFF. Asimismo, establece que los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en territorio nacional que se encuentren obligados a inscribirse en el RFC, deberán presentar los avisos que correspondan. Por su parte, en el artículo 26 del RCFF se prevén los supuestos y modalidades respecto de la presentación de los avisos referidos en el artículo 25 del mismo ordenamiento reglamentario. 149
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
19.
Requisitos que deben satisfacer los sistemas y registros contables (Art. 29).
En el artículo en mención se establecen los requisitos mínimos que deben satisfacer los sistemas y registros contables, que deben llevar los contribuyentes mediante los instrumentos, recursos y sistemas de registro o procesamiento que mejor convenga a las características particulares de su actividad. Se señala que tratándose de donativos en bienes que reciban las donatarias autorizadas de conformidad con la LISR, además de los requisitos previstos en las fracciones I a IX de dicho artículo, éstas deberán llevar un control de dichos bienes, que permita identificar a los donantes, los bienes recibidos por éstas, los bienes entregados a sus beneficiarios, y en su caso, los bienes destruidos que no hubieren sido entregados a los beneficiarios, así como un control de las cuotas de recuperación que obtengan por los bienes recibidos en donación. Desde luego, los requisitos mínimos previstos en dicho artículo, no liberan a los contribuyentes de la obligación de contar con los controles o los libros que establezcan otras leyes u otros reglamentos, c.p.e.: LIEPS.
20.
Sistema de registro para llevar contabilidad (Arts. 30, 31 y 32).
Se establece la posibilidad de que los contribuyentes lleven su contabilidad usando indistintamente o de manera combinada el sistema de registro manual, mecánico o electrónico, siempre que se cumplan con requisitos que para cada caso establezca el RCFF. Se señala que cuando se adopte el sistema manual o mecánico, el contribuyente deberá llevar al menos los libros diario y mayor, tratándose del sistema de registro electrónico se llevará como mínimo el libro mayor, especificándose la forma en la que se deberán llevar dichos libros, así como los requisitos que deberán contener, y se prevé la posibilidad para que los contribuyentes puedan optar por grabar la información respectiva en discos ópticos o cualquier otro medio que autorice el SAT mediante reglas de carácter general. En el artículo 32 del RCFF se establecen ciertos requisitos especiales que el contribuyente deberá cumplir por lo que hace a las anotaciones que haga en el libro diario y libro mayor. 150
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
21.
Registros en la contabilidad de contribuyentes que realicen enajenaciones a plazo con pago diferido o en parcialidades, o celebren contratos de arrendamiento financiero (Art.33).
Respecto de los contribuyentes de referencia que opten por diferir la causación de contribuciones conforme a las disposiciones fiscales respectivas, se establece que éstos deberán llevar en su contabilidad los registros que permitan identificar la parte correspondiente de las operaciones en cada ejercicio fiscal, mediante cuentas de orden.
22.
Contribuyentes que adopten el sistema de registro electrónico (Art.34).
El artículo en cita dispone que los contribuyentes en comento deberán conservar y almacenar como parte integrante de su contabilidad toda la documentación relativa al diseño del sistema y los diagramas del mismo, poniendo a disposición de las autoridades fiscales el equipo y sus operadores para que las auxilien, en caso de que éstas ejerzan sus facultades de comprobación.
23.
Inutilización, destrucción, pérdida o robo de libros y registros de contabilidad (Art.36).
Se establece que el contribuyente deberá conservar los libros y demás registros de contabilidad que se inutilicen parcialmente, hasta en tanto no se extingan las facultades de comprobación de las autoridades fiscales respecto de las operaciones, actos o actividades consignados en los mismos, y deberán reponerse los asientos ilegibles del último ejercicio pudiendo realizarlos por concentración. Asimismo, se señala que tratándose de inutilización total, destrucción, pérdida o robo de los libros, registros o colecciones de hojas foliadas de la contabilidad del contribuyente, éste deberá asentar en los nuevos libros o en los registros, los asientos relativos al ejercicio en que sucedieron los citados acontecimientos, pudiéndose realizar esto por concentración. Cabe señalar que esto no exime de las responsabilidades administrativas o penales que deriven de actos y omisiones relacionados con la destrucción de la contabilidad. 151
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
Por último se dispone que el contribuyente deberá conservar, en su caso, el documento público en donde consten los hechos ocurridos derivado de las situaciones mencionadas en el presente artículo, hasta en tanto no se extingan las facultades de comprobación de las autoridades fiscales.
24.
Conservación de contabilidad para contribuyente en suspensión de actividades (Art.38).
El artículo en cita dispone que el contribuyente que se encuentre en suspensión de actividades deberá conservar su contabilidad en el último domicilio que tenga manifestado en el RFC y, si con posterioridad se desocupa dicho domicilio, deberá presentar aviso de cambio de domicilio fiscal, en el cual deberá conservar su contabilidad en los términos establecidos en el artículo 30 del CFF.
25.
Requisitos de comprobantes fiscales (Art.39).
Se establece que las facturas, las notas de crédito y de cargo, los recibos de honorarios, de arrendamiento, de donativos deducibles para efectos del impuesto sobre la renta y en general cualquier comprobante que se expida por las actividades realizadas deberá ser impreso por personas autorizadas por el SAT. Por otra parte, el artículo en comento señala que además de los requisitos del 29-A del CFF, los comprobantes a que se refiere el párrafo anterior deberán contener impreso lo siguiente: a) La cédula de identificación fiscal. Sobre la impresión de la cédula no podrá efectuarse anotación alguna que impida su lectura; b) La leyenda: “La reproducción no autorizada de este comprobante constituye un delito en los términos de las disposiciones fiscales”; c) La clave del Registro Federal de Contribuyentes y el nombre del impresor, así como la fecha de la autorización correspondiente, y d) El número de aprobación asignado por el sistema informático autorizado por el Servicio de Administración Tributaria. Por lo que hace al número y fecha del documento aduanero, este requisito sólo será aplicable a los contribuyentes que hubieran efectuado la importación de mercancías respecto de las que realicen ventas de primera mano.
152
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
26.
Supuestos para considerar que los datos de quien expide el comprobante fiscal son correctos (Art. 40).
Conforme a dicho artículo se considera que quien utilice comprobantes fiscales se cerciora de que los datos de la persona que expide los mismos son correctos cuando: a) El pago que ampare dicho comprobante fiscal se realice mediante cheque nominativo para abono en cuenta de la persona que extienda el comprobante; transferencia electrónica a la cuenta de la persona que extienda el comprobante; y tarjeta de crédito, débito o servicios, o a través de los monederos electrónicos autorizados por el SAT, y b) El comprobante haya sido impreso en un establecimiento autorizado por el SAT.
27.
Emisión de comprobantes simplificados (Art. 41).
Establece la posibilidad de emitir comprobantes simplificados atendiendo al monto de las operaciones y aclarando que tratándose de las personas físicas que tributen bajo el régimen de pequeños contribuyentes, únicamente se encuentran obligados a cumplir con los requisitos señalados en las fracciones I, II y III del artículo 29-A del Código Fiscal de la Federación.
28.
Opción de emitir comprobantes digitales y comprobantes impresos (Art. 42).
El artículo establece la posibilidad de que los contribuyentes que hayan optado por emitir comprobantes digitales, sigan utilizando los comprobantes impresos en los establecimientos señalados para estos efectos por la SHCP, cuando se dictaminen o cuando del contenido del reporte que se encuentran obligados a emitir se desprendan los datos de los comprobantes fiscales impresos.
29.
Efectos fiscales de comprobantes cuando RFC ha sufrido modificaciones (Art. 43).
El artículo regula la posibilidad de dar efectos fiscales a los comprobantes que sean emitidos por contribuyentes personas físicas que reciben ingresos por salarios y a quienes les fue modificado su Registro Federal de Contribuyentes, únicamente demostrando que el nombre y domicilio 153
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
corresponden al mismo contribuyente, se cumpla con los requisitos fiscales y la clave del RFC haya sido utilizada antes de la asignación de la nueva.
30.
Traslado expreso y por separado de los impuestos (Art. 44).
Señala las fracciones en las que se considera que un comprobante expedido traslada en forma expresa y por separado los impuestos desglosándolos por tasa o cuota, ya sea que se trate de actos o actividades gravadas o exentas o mixtas, así como en aquellos casos en los que se traslade más de un impuesto.
31.
Comprobantes en talonario o en original y copia (Art. 45).
El artículo 45 es prácticamente una copia del artículo 38 del Reglamento anterior abrogado, con relación a los comprobantes que se pueden expedir en original y copia o en talonario, eliminando la parte que se refería a la obligación de aquellos contribuyentes que realizan operaciones con el público en general, de expedir comprobantes en los que únicamente se obligaba a cumplir con los requisitos de las fracciones I, II y III del artículo 29-A del Código.
32.
Requisitos de comprobantes de donativos (Art. 46).
Se refiere a los requisitos que deben observar los comprobantes que amparen donativos, los cuales se ubicaban en el artículo 40 del reglamento anterior, adicionando la obligación de señalar en el comprobante el valor del bien donado, así como el número y fecha del oficio en que se haya informado a la donataria la procedencia de la autorización para recibir donativos deducibles o su oficio de renovación por la autoridad. Adicionalmente, se obliga a que los comprobantes emitidos contengan la leyenda “En el caso de que los bienes donados hayan sido deducidos previamente para los efectos del impuesto sobre la renta, este donativo no es deducible”.
154
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
33.
Domicilio fiscal en los comprobantes (Art. 47).
Efectúa una precisión, para efectos de lo dispuesto por la fracción I del artículo 29-A del Código Fiscal de la Federación en el sentido de que el domicilio fiscal que se señale en los comprobantes, debe coincidir con el proporcionado por el contribuyente en su inscripción al RFC o ser coincidente con el aviso de cambio de domicilio fiscal presentado, caso en el cual se permite continuar utilizando los comprobantes con el domicilio anterior durante el último mes.
34.
Diversos comprobantes amparando una sola operación (Art. 48).
A manera aclaratoria esta disposición señala que cuando se emitan diversos comprobantes amparando una sola operación, en cada uno de ellos se deben asentar la totalidad de los folios que amparen el mismo acto u operación.
35.
Lugar de expedición del comprobante (Art. 49).
En el caso de que los contribuyentes cuenten solamente con un local o establecimiento, cuyo domicilio conste en los comprobantes fiscales, no están obligados a señalar nuevamente el lugar de su expedición. Supuesto en el cual se entiende que el comprobante se expidió en el domicilio fiscal del contribuyente.
36.
Descripción de mercancías comprobantes (Art. 50).
y
servicios
en
los
Respecto al requisito de los comprobantes consistente en señalar la cantidad, clase de mercancías o descripción del servicio, el reglamento adiciona las descripciones como marca, modelo, número de serie, especificaciones técnicas o comerciales, entre otras, a fin de distinguirlas de otras similares. Adicionalmente señala que bastará que se acompañe al comprobante la tira de auditoría de las máquinas, equipos o sistemas electrónicos de registro fiscal que se utilicen para el registro de las ventas, en las que se distingan las mercancías en diferentes clases, y en el comprobante fiscal 155
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
que al efecto se expida se anote el número de operación y la fecha para que se cumpla con los requisitos de la fracción V.
37.
Requisitos de expedición de comprobantes simplificados (Art. 51).
Respecto a los requisitos para la expedición de los comprobantes simplificados, se señala que no es necesario que los mismos sean impresos por establecimientos autorizados, entre otros que establecen los formatos para emitirlos.
38.
Documentos microfilmados (Art. 52).
Con relación a la posibilidad de microfilmar o grabar en discos ópticos los comprobantes o documentación fiscal comprobatoria, señalada en el artículo 30 del Código Fiscal de la Federación se establecen ciertos requisitos para llevarlo acabo, detallando que se deben conservar los originales de los documentos que hayan sido microfilmados hasta la fecha de la presentación de la siguiente declaración anual. Es importante señalar que estos requisitos ya se encontraban establecidos en el artículo 41 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación abrogado.
39.
Declaraciones complementarias y declaraciones que no se consideran complementarias (Art. 53, 54, 55 y 56).
Por lo que hace a la presentación de declaraciones por medios electrónicos, se deberán efectuar por grupo de obligaciones fiscales, que tengan la misma periodicidad y la misma fecha de vencimiento legal. Adicionalmente, se señalan ciertas reglas para los casos en que se busque corregir los avisos o solicitudes presentados ante las autoridades fiscales, mediante avisos complementarios. Tratándose de la presentación de declaraciones complementarias, las mismas no se computan como tales cuando provienen de una resolución definitiva dictada por tribunales o autoridades competentes, lo cual era regulado por los artículos 42-A y 44-Bis del reglamento abrogado. 156
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
40.
Actividad preponderante (Art. 57).
Define lo que se debe entender por actividad preponderante, como aquella actividad económica de la que el contribuyente obtiene un ingreso superior con relación a cualquier otra de las actividades que realiza. La actividad preponderante será manifestada por los contribuyentes en su inscripción en el RFC. Es dable afirmar que este concepto si bien se encontraba en el artículo 43 del Reglamento anterior abrogado, el mismo no es coincidente con el que se plantea en este nuevo ordenamiento, pues tomaba en consideración los ingresos correspondientes a los 12 meses anteriores.
41.
Cancelación de requerimientos y multas al acreditar su improcedencia (Art. 58).
Por lo que hace a la justicia de ventanilla, este artículo dispone que las autoridades fiscales cancelarán los requerimientos que hubieren formulado, así como las multas que hubieren impuesto, siempre que el contribuyente exhiba los avisos presentados o las declaraciones presuntamente omitidas. Únicamente en caso de que consideren que el documento exhibido no fuere idóneo para acreditar la presentación del aviso o declaración de que se trate, se repetirá la diligencia. La mencionada cancelación se encontraba prevista en el artículo 44-Bis anterior.
42.
Publicación de resoluciones en Internet. (Art. 59).
El reglamento obliga al SAT a publicar el extracto de las resoluciones favorables recaídas a los contribuyentes en la página de Internet. Las cuales no generan derechos para los mismos.
43.
Solicitud para registrar al C.P. (Art. 60).
Señala los requisitos que será necesario cumplir por los contadores públicos que estén interesados en registrarse ante las autoridades 157
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
fiscales para encontrarse en posibilidad de emitir su dictamen sobre los estados financieros de los contribuyentes. Así como manifestar bajo protesta de decir verdad, que no ha participado en la comisión de un delito de carácter fiscal. Algunos de estos requisitos se encontraban previamente establecidos en el artículo 45 del reglamento abrogado, sin embargo el presente artículo incluye otros supuestos.
44.
Cambio de datos en el registros del C.P. (Art. 61).
Esta disposición se refiere a los casos de aquellos contadores públicos que ya cuenten efectivamente con el registro de referencia y que sufran cambios en los datos contenidos en su solicitud, los cuales deberán hacer del conocimiento de las autoridades fiscales dentro del mes siguiente a la fecha en que eso ocurra, situación que previamente se encontraba regulada en el último párrafo del artículo 45 del Reglamento abrogado. Finalmente señala que en el caso de que los contadores públicos decidan dejar de formular dictámenes sobre los estados financieros, dictámenes de operaciones de enajenación de acciones o cualquier otro dictamen que tenga repercusión fiscal, deberán presentar aviso ante la autoridad fiscal.
45.
Requisitos para A.C. y S.C. (Art. 62).
En estrecha relación con lo dispuesto por el penúltimo párrafo del artículo 52 del Código Fiscal de la Federación se establecen los requisitos que será necesario que cumplan las sociedades o asociaciones civiles conformadas por despachos de contadores públicos registrados para poder registrarse ante la autoridad fiscal competente.
46.
Sanciones para el C.P. registrado (Art. 63).
Esta disposición establece las sanciones para el contador público registrado que no dé cumplimiento a las disposiciones establecidas en el Código Fiscal de la Federación, o que no aplique las normas o 158
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
procedimientos de auditoría, las cuales se desglosan en supuestos y consecuencias para ellos. Estas sanciones se encontraban reguladas en el artículo 57 del reglamento anterior hoy abrogado.
47.
Cancelación del registro del C.P. (Art. 64).
Esta disposición regula para efectos de los supuestos de cancelación definitiva del registro del contador público establecidos en el Código Fiscal de la Federación, lo que debe entenderse por reincidencia y cuándo se entiende que participa en un delito de carácter fiscal. Estas precisiones ya se contenían en el artículo 57 del Reglamento anterior.
48.
Procedimiento para cancelación. (Art. 65).
amonestación,
suspensión
o
En esta disposición se establece el procedimiento para que la Secretaría ejercite la facultades de amonestación, suspensión o cancelación, mismas que se regulaban en el artículo 58 del reglamento abrogado y que ahora incluyen la obligación de emitir una resolución en un plazo que no excederá de doce meses, contado a partir de que se agote el plazo de quince días señalado para que el contador público registrado manifieste lo que a su derecho convenga y exhiba las pruebas que considere pertinentes.
49.
Dictamen de estados financieros. (Art. 66).
El presente artículo, hace referencia a la posibilidad de renunciar a la presentación del dictamen, que se contemplaba en el artículo 47 del reglamento anterior y a que el dictamen se tendrá por no presentado cuando éste y la información relacionada con el mismo, se presente fuera de plazo, sanción que se encontraba en el artículo 49 del ordenamiento anterior hoy abrogado.
159
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50.
Impedimentos para dictaminar. (Art. 67).
Lo que anteriormente regulaba el artículo 53 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación hoy abrogado, ahora se amplía en los supuestos contenidos en esta nueva disposición, en donde se establecen como adiciones las fracciones VII, VIII y IX respecto a los casos en que el contador público registrado está impedido para dictaminar sobre los estados financieros de un contribuyente consistentes en: En principio, un nuevo supuesto que afecta la imparcialidad e independencia del contador público registrado se presenta cuando el contador reciba de cualquiera de los contribuyentes o de sus partes relacionadas, bienes que se consideren inversiones y terrenos en propiedad para su explotación por parte del contador público registrado, excepto que dichos bienes se reciban como contraprestación por la prestación de sus servicios. Otro supuesto novedoso es aquel que establece que el contador público no puede dictaminar, cuando proporcione directamente o a través de un socio o empleado de la sociedad o asociación civil a la que pertenezca, adicionalmente al de dictaminar sus estados financieros, los siguientes servicios: a) Preparación contribuyente.
de
manera
permanente
de
la
contabilidad
del
b) Implementación, operación y supervisión de los sistemas del contribuyente que generen información significativa para la elaboración de los estados financieros a dictaminar. c) Auditoría interna relativa a estados financieros y controles contables y, d) Preparación de avalúos o estimaciones de valor que tengan efectos en registros contables y sean relevantes, en relación a los activos, pasivos o ventas totales del contribuyente a dictaminar. Ahora bien, por lo que hace concretamente a la fracción IX adicionada, la cual entrará en vigor el 1 de enero de 2010, la misma en congruencia con la anterior, señala el impedimento para emitir el dictamen a los estados financieros, por el hecho de que el contador público asesore fiscalmente al contribuyente que dictamine ya sea en forma directa o a través de un 160
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
socio o empleado de la sociedad o asociación civil que conforme el despacho en el que el contador público preste sus servicios.
51.
Documentación anexa al dictamen pericial. (Art. 68).
El artículo de referencia, establece la documentación que deberá acompañarse al dictamen fiscal en medios electrónicos, información que aparecía en el anterior artículo 50 y que ahora es ampliada y detallada.
52.
Datos del dictamen (Art. 69).
Señala los requisitos que debe contener el dictamen fiscal, de acuerdo a la fracción I, del artículo 68 del Reglamento en vigor y que consisten en los datos generales, los datos de información del contribuyente y la información del representante legal del contribuyente, así como la información del contador público registrado que emita el dictamen.
53.
Informe sobre la situación fiscal del contribuyente (Art. 70 y 71).
Establecen los lineamientos bajo los cuales deberá ser emitido el dictamen fiscal por el contador público y los requisitos de forma del mismo, los cuales en términos generales ya se encontraban en el artículo 54 del Reglamento anterior hoy abrogado.
54.
Información para el dictamen y estados financieros (Art. 72 y 73).
Señalan la información que deben contener los estados financieros básicos y las notas relativas a los mismos, así como los requisitos que debe contener la información de la situación fiscal del contribuyente que se deberá proporcionar al Servicio de Administración Tributaria.
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55.
Información de contribuciones (Art. 74).
Establece la información correspondiente a las contribuciones causadas que deberá incluirse en el dictamen presentado, las cuales se analizaban de forma menos exhaustiva en el artículo 51 del reglamento anterior.
56.
Régimen simplificado (Art. 75).
Por lo que hace a los contribuyentes personas morales que tributen en el régimen simplificado y las personas físicas que exclusivamente realicen actividades agrícolas, ganaderas, pesqueras y silvícolas así como al autotransporte terrestre de carga o pasaje que dictaminen sus estados financieros, se establece cierta información detallada que debe ser proporcionada al SAT mediante reglas de carácter general.
57.
Requisitos de contribuyentes con EP en el país (Art. 76).
Requisitos específicos para los contribuyentes residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país, respecto a la información que deben presentar ante el Servicio de Administración Tributaria.
58.
Instituciones de seguros y fianzas (Art. 77).
Establece requisitos específicos respecto a la documentación e información que las instituciones de seguros y fianzas deben proporcionar al Servicio de Administración Tributaria.
59.
Sociedades controladoras y controladas (Art. 78).
Se establece un artículo específico tratándose de sociedades controladoras que consolidan su resultado o pérdida fiscal, respecto a la documentación adicional a la que establecen los artículos 68 al 74 del Reglamento y el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general que es necesario proporcionar a la autoridad fiscal. 162
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60.
Requisitos de sociedades escindentes y escindidas (Art. 79).
Requisitos de la información que obligatoriamente deberán presentar las sociedades que se escindan en adición a la contemplada por el propio reglamento vigente y la que determine el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general. Consiste en señalar el por ciento de la participación accionaria de cada accionista, así como el número, valor y naturaleza de las acciones que conforman el capital social de la sociedad escindente, y la relación de los accionistas de las sociedades escindidas y de la escindente, el estado de posición financiera a la fecha de escisión y una relación de la distribución de activos, pasivos y capital transmitidos con motivo de la escisión.
61.
Sociedades en fusión (Art. 80).
En el caso específico de la fusión, se establece que las sociedades que subsistan o surjan con motivo de esta, deberán proporcionar a las autoridades fiscales en adición a la información a que hace referencia el Reglamento del Código Fiscal de la Federación y la que determine el SAT mediante reglas generales, una relación de socios o accionistas de la sociedad que subsista o que surja con motivo de la fusión, indicando su participación accionaria y social a la fecha en que se realizó la fusión, el número, valor nominal y naturaleza de las partes sociales o acciones que conforman al capital social a esa misma fecha, así como la correspondiente a los tres ejercicios siguientes. Adicionalmente se señala que será aplicable también en su caso la información tratándose de residentes en el extranjero con establecimiento en el país o la conducente a las sociedades controladoras y controladas.
62.
Declaración (Art. 81).
Se prevé la obligación a cargo del contribuyente o su representante legal, de presentar una declaración bajo protesta de decir verdad, en la que manifiesten que la información que se acompaña al dictamen y al informe sobre la revisión de la situación fiscal del contribuyente, pertenece a éste y que incluye todas las obligaciones a cargo su cargo. Esta obligación 163
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
estaba prevista en el artículo 51, fracción III, inciso b), numeral 2 del RCFF derogado. Sobre el particular, es importante mencionar que, actualmente, el artículo 81 del nuevo RCFF, precisa que la declaración bajo protesta de decir verdad antes referida, deberá ser efectuada por el contribuyente o su representante legal. Adicionalmente, en el artículo 81 del nuevo RCFF, se agregó la obligación a cargo del contribuyente o de su representante legal, de manifestar bajo protesta de decir verdad si ha interpuesto medio de defensa en contra de alguna contribución. En dicha manifestación se deberá especificar el tipo de contribución que se impugnó, fecha de presentación del medio de defensa y autoridad ante la cual se promovió, estado procesal del mismo, así como el detalle de los créditos fiscales determinados por las autoridades fiscales que ya hayan quedado firmes.
63.
Cantidades en pesos (Art. 82).
El artículo 82 del RCFF vigente, establece que las cantidades a las que se haga alusión en los artículos 68 al 84 del propio RCFF, deberán ser expresadas en pesos sin fracciones, salvo que dichos artículos establezcan en forma expresa que las cantidades deban ser proporcionadas en otro tipo de moneda.
64.
Declaratoria de saldo a favor del impuesto al valor agregado (Art. 83 y 84).
El RCFF vigente a partir del 8 de diciembre de 2009, señala en forma pormenorizada los datos e información que deberá contener la declaratoria de saldo a favor del impuesto al valor agregado que, en su caso, formule el contador público registrado, en términos de la fracción II del artículo 52 del CFF. Específicamente, el artículo 83 del RCFF vigente, establece que en la declaratoria antes referida, se deberán indicar los datos del contribuyente y del contador público que dictaminó los estados financieros del contribuyente. 164
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
Por su parte, el artículo 84 del citado RCFF, dispone, detalladamente, la información que deberá contener la declaratoria respecto del IVA causado y el IVA acreditable en el mes al que corresponde la declaratoria. La declaratoria deberá estar firmada por el contribuyente o su representante, así como por el contador público registrado que dictaminó los estados financieros del contribuyente.
65.
Pago a plazo (Art. 85).
El artículo 85 del RCFF vigente, establece el procedimiento que deberá seguir el contribuyente para obtener la autorización de pago a plazos, en parcialidades o diferido del crédito fiscal a su cargo.
66.
Infracciones fiscales (Art. 86).
Se incorporó el criterio normativo 30/2007/CFF denominado “Actualización de multas. Momento a partir del cual deben actualizarse.”, que señala la forma en que deberán ser actualizadas las multas, cuando éstas no sean pagadas en la fecha establecida en las disposiciones fiscales. En virtud de lo anterior, actualmente, en el artículo 86 del RCFF vigente, se establece que la actualización de las multas deberá realizarse a partir del día siguiente al vencimiento del plazo de cuarenta y cinco días a que se refiere el artículo 65 del CFF.
67.
Reducción de multas. (Art. 87).
El artículo 70 del CFF establece, en su cuarto párrafo, la reducción de las multas, en un 50%, para aquéllos contribuyentes que tributen conforme al Título IV, Capítulo II, Sección III de la LISR. Derivado de lo anterior, el artículo 87 del RCFF vigente, incorporó el criterio normativo 31/2007/CFF denominado “Reducción de multas. Determinación del monto de ingresos a que se refiere el artículo 70, cuarto párrafo del Código Fiscal de la Federación.”, que contiene las reglas para determinar el monto de los ingresos de los contribuyentes, para efectos de la disminución de la multa, en términos del cuarto párrafo del artículo 70 del CFF referida en el párrafo que antecede. 165
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
En tal virtud, el citado artículo 87 del RCFF vigente, contiene las reglas para determinar el monto de los ingresos que obtengan las sociedades en liquidación; contribuyentes no obligados a presentar declaración anual del impuesto sobre la renta; contribuyentes no obligados a presentar declaraciones de pagos provisionales del ISR del ejercicio, así como personas morales no lucrativas, para efectos de la disminución de la multa a que se refiere el cuarto párrafo del artículo 70 del CFF.
68.
Condonación de multas o recargos (Art. 88).
El artículo 70-A del CFF otorga a los contribuyentes el derecho a solicitar la condonación de multas o reducción de recargos, en aquéllos casos en que la autoridad fiscal determine la omisión total o parcial de contribuciones a cargo de un contribuyente, siempre que cumpla con los requisitos que al efecto establece el citado artículo. Entre los requisitos que establece el artículo 70-A del CFF, se encuentran el cumplimiento de diversas obligaciones fiscales correspondientes a los tres últimos ejercicios fiscales, tales como, presentar avisos, declaraciones y demás obligaciones que establecen las disposiciones fiscales; haber cumplido los requerimientos que en su caso le hubieren hecho las autoridades fiscales, así como no haber solicitado el pago a plazos de contribuciones retenidas, recaudadas o trasladadas. Sobre el particular, el artículo 88 del RCFF vigente, incorporó el criterio normativo 32/2007CFF “Ejercicios a considerar para efectos del artículo 70-A del Código Fiscal de la Federación.”, con la finalidad de establecer la forma en que deberán ser considerados los tres últimos ejercicios fiscales para la reducción de multas y recargos a que se refiere el artículo 70-A del CFF. Así, el artículo 87 del RCFF vigente establece que para la reducción de las multas y recargos causados se considerarán los tres ejercicios inmediatos anteriores a la fecha en que fue determinada la sanción.
69.
Garantía del interés fiscal (Art. 89).
El artículo 89 del RCFF vigente, prevé diversas reglas para garantizar el interés fiscal, entre las cuales establece que la garantía que ofrezca un contribuyente para garantizar un crédito fiscal, deberá otorgarse a favor de la Tesorería de la Federación, del organismo descentralizado que sea 166
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
competente para cobrar coactivamente un crédito fiscal, así como a favor de las tesorerías o dependencias de las entidades federativas o municipios que realicen esa función. Al respecto, se precisa que el citado artículo incorporó al RCFF, la posibilidad de garantizar un crédito fiscal a través de una carta de crédito, la cual sólo era reconocida mediante RMF para 2009. Adicionalmente, el artículo 89 del RCFF establece que tanto el ofrecimiento de una garantía como la cancelación, sustitución, ampliación o disminución de la misma que se solicite al SAT, deberá efectuarse a través de la forma oficial o formato electrónico que para tal efecto establezca el citado órgano desconcentrado mediante reglas de carácter general.
70.
Cartas de crédito como garantía del interés fiscal (Art. 90).
En el artículo 90 del RCFF vigente, se incluyeron las normas que regulan a las cartas de crédito como garantía del interés fiscal previstas en la regla I.2.13.5. “Cartas de crédito como garantía del interés fiscal.”, de la RMF para 2009. Derivado de lo anterior, el artículo 90 del RCFF vigente, establece que las cartas de crédito que se presenten como garantía del interés fiscal deberán ser emitidas por las instituciones de crédito registradas para tal efecto ante el SAT. Asimismo, prevé que no serán aceptadas como garantía del interés fiscal, las cartas de crédito que contengan datos, términos y condiciones distintos a los establecidos en las formas oficiales o formatos electrónicos aprobados por el SAT.
71.
Instituciones de crédito requisitos para emitir cartas de crédito (Art. 91).
En artículo 91 del RCFF vigente, establece los diversos requisitos que deberán reunir las instituciones de crédito para obtener el registro para emitir cartas de crédito como medio de garantía del interés fiscal y, en consecuencia, ser incluidas en el listado de emisoras de cartas de créditos. 167
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
Al respecto, debe precisarse que las reglas previstas en el artículo 91 del RCFF vigente, se encuentran en la regla II.2.11.5 “Solicitud de instituciones de crédito para ser incluidas en el listado de emisoras de cartas de crédito.” de la RMF para 2009.
72.
Garantía por carta de crédito. (Art. 92).
En este mismo sentido, el artículo 92 del RCFF vigente, incorporó la regla II.2.11.2. “Requerimiento del importe garantizado por carta de crédito.” de la RFM para 2009, en la cual se establece el procedimiento que la autoridad fiscal llevará a cabo para hacer efectivo el importe del crédito fiscal garantizado mediante carta de crédito. Derivado de lo anterior, el artículo 92 del RCFF vigente, establece que la autoridad fiscal requerirá el importe garantizado mediante la carta de crédito en el domicilio que para tales efectos se señale en la misma, teniéndose por realizado el requerimiento en la fecha y hora de su presentación ante la institución de crédito que la emitió. Dicho requerimiento indicará el número de la carta de crédito y el monto requerido, el cual podrá ser por la cantidad máxima por la que fue emitida la misma o por varias cantidades inferiores hasta agotar el importe máximo por el que fue expedida. Asimismo, establece la forma en que las instituciones de crédito deberán efectuar el pago a la Tesorería de la Federación y los recargos y actualización que se generarán en caso de que la institución de crédito no efectúe el pago en el plazo señalado.
73.
Garantía mediante embargo administrativo (Art. 98).
En el artículo 98 del RCFF vigente, se incorporó la regla I.2.12.2 “Garantía de créditos fiscales mediante embargo administrativo.” de la RMF para 2009, que establece los diversos requisitos que deberán cumplir los contribuyentes que hayan optado por corregir su situación fiscal, mediante el pago espontáneo a plazos de los créditos fiscales a su cargo, para lo cual ofrezcan como garantía del crédito fiscal, el embargo en la vía administrativa de la negociación.
168
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
74.
Calificación, aceptación y trámite de la garantía del interés fiscal. (Art. 99).
El artículo 99 del RCFF vigente, establece que la garantía del interés fiscal deberá ser ofrecida ante la autoridad competente para efectuar el cobro coactivo del crédito fiscal, la cual deberá calificar y, en su caso, aceptar y tramitar la misma. Esta disposición estaba contenida en el artículo 68 del RCFF derogado. Al respecto, se precisa que en el artículo 99 del citado Reglamento, se adicionó un párrafo por virtud del cual se establece que la autoridad fiscal podrá aceptar la garantía ofrecida por el contribuyente, aun cuando ésta no sea suficiente para garantizar el interés fiscal, instaurando el procedimiento administrativo de ejecución por el monto no garantizado.
75.
Dispensa de garantía (Art. 103).
A través del artículo autoridad fiscal para de créditos fiscales paraestatales de la presupuestal.
76.
103 se adicionó al RCFF vigente, la facultad de la dispensar el otorgamiento de garantías, tratándose a cargo de contribuyentes que sean entidades Administración Pública Federal, sujetas a control
Honorarios por notificaciones (Art. 104).
En el artículo 104 del RCFF vigente, se establece la obligación a cargo de los contribuyentes, de pagar los honorarios por las notificaciones de requerimientos para el cumplimiento de obligaciones que no sean satisfechas dentro de los plazos legales. Dicha obligación se preveía en el artículo 72 del RCFF derogado. Sobre el particular, es necesario mencionar que el monto de los honorarios antes señalados, se redujo de $30,000.00 a $380.00, los cuales deberán ser actualizados.
169
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
77.
Informar del dictamen (Art. 107).
En el artículo 107 del RCFF, se agregó la obligación de informar sobre la existencia del dictamen a que se refiere el artículo 146-C, fracción I del CFF, en aquéllos casos en que la liquidación o extinción de los sujetos a que se refiere el citado artículo 146-C del CFF, no está a cargo del Servicio de Administración y Enajenación de Bienes.
78.
Bienes exceptuados del embargo. (Art. 108).
En el artículo 108 del RCFF se incorporó el último párrafo del criterio normativo 45/2007/CFF “Bienes exceptuados de embargo. El artículo 157 del Código Fiscal de la Federación, que los señala, es de carácter enunciativo y no limitativo.”. En virtud de lo anterior, el citado artículo 108 del RCFF establece que la autoridad fiscal no podrá trabar embargo sobre los bienes que sean considerados inembargables o inalienables por las disposiciones legales aplicables al caso concreto.
79.
Embargo a la negociación. (Art. 109 y 110).
En términos de lo dispuesto por los artículos 153, 164 y 165 del CFF, los bienes o negociaciones embargadas, se podrán dejar bajo la guarda del o de los depositarios que fueran necesarios. Cuando el embargo sea practicado sobre la negociación, el depositario tendrá el carácter de interventor con cargo a la caja. En consecuencia, en el 109 del RCFF se incluyeron en forma detallada, las facultades que detentará el interventor con cargo a la caja, cuando se hubiere trabado un embargo sobre la negociación. Por su parte, el artículo 110 del RCCF establece las obligaciones que tiene a su cargo el interventor con cargo a la caja, cuando se hubiere trabado el embargo antes referido.
80.
Facultades de interventores administradores. (Art. 111). 170
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
De conformidad con lo dispuesto por los artículos 165, 166 y 169 del CFF, los interventores administradores tendrán todas las facultades que normalmente correspondan a la administración de la sociedad y plenos poderes con las facultades que requieran cláusula especial conforme a la Ley, para ejercer actos de dominio y de administración, para pleitos y cobranzas, otorgar o suscribir títulos de crédito, presentar denuncias y querellas y desistir de estas últimas, previo acuerdo de la oficina ejecutora, así como para otorgar los poderes generales o especiales que juzgue convenientes, revocar los otorgados por la sociedad intervenida y los que él mismo hubiere conferido. En el artículo 111 del RCFF vigente, se establecen las obligaciones que tendrá a cargo el interventor administrador a que se refieren los artículos 165, 166 y 169 del CFF.
81.
Remate de bienes por medios electrónicos. (Art. 113).
El artículo 113 del RCFF, incorporó la regla II.2.24.1. “Remate de bienes embargados por medios electrónicos.”, de la RMF para 2009, a través de la cual se establece que las personas interesadas en participar en la enajenación de bienes por subasta pública en medios electrónicos, lo podrán hacer a través de la dirección de Internet del SAT.
82.
Subasta de bienes embargados (Art. 114).
A través del artículo 114 del RCFF vigente, se incorporó al RCFF, la regla II.2.24.2. “Subasta de bienes embargados vía Internet.” de la RMF para 2009, por virtud de la cual se indica que los interesados en participar en la enajenación de bienes en subasta pública a través de medios electrónicos, podrán consultar en la página de Internet del SAT, los bienes objeto de remate, el valor que servirá de base para su enajenación y los requisitos que deben cumplir los interesados para participar en la subasta pública.
171
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
83.
Requisitos que deben cumplir los interesados en participar en remates por medios electrónicos. (Art. 115).
Mediante el artículo 115 del RCFF, se incluyó en el RCFF, la regla II.2.24.3. “Requisitos que deben cumplir los interesados en participar en remates por medios electrónicos.”, de la RMF para 2009. En virtud de lo anterior, el artículo 115 del RCFF, establece los requisitos que deberán reunir los interesados en participar en la enajenación de bienes en subasta pública a través de medios electrónicos.
84.
Subastas públicas por medios electrónicos. (Art. 116).
Asimismo, mediante el artículo 116 del RCFF vigente, se incorporó la regla II.2.24.7. “Duración de la subasta electrónica.” de la RMF para 2009. Derivado de lo anterior, el citado artículo 116, establece la forma en que deberán llevarse a cabo las subastas públicas a través de medios electrónicos. Así, el artículo 116 del RCCF, dispone que los interesados en participar en la enajenación de bienes en subasta pública presentarán sus posturas a través de medios electrónicos y podrán mejorar las que hubieren efectuado. Los postores podrán verificar en la página de Internet del SAT las posturas que los demás postores vayan efectuando dentro del periodo señalado en dicho artículo. Con cada nueva postura que mejore las anteriores, el SAT enviará un mensaje que confirme al postor la recepción de ésta, en el que señalará el importe ofrecido, la fecha y hora de dicho ofrecimiento, así como el bien de que se trate y la clave de la postura.
85.
Entrega de bien rematado (Art. 117).
El artículo 117 adiciona al RCFF, la forma en que el postor ganador que haya efectuado el pago total del importe ofrecido por un bien rematado, deberá solicitar a la autoridad fiscal la entrega del mismo.
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ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
86.
Reintegro de la garantía (Art. 118).
Mediante el artículo 118 del RCFF vigente, se agregó la regla II.2.24.4. “Reintegro del depósito en garantía.”, de la RMF para 2009, a través de la cual se establece el procedimiento que deberá llevar a cabo la autoridad fiscal para reintegrar a los postores distintos del ganador, el importe del depósito que como garantía hayan constituido.
87.
Cancelación o suspensión del remate. (Art. 119).
A través del artículo 119 del RCFF vigente, se incorporó al RCFF la regla II.2.24.5. “Cancelación o suspensión del remate.” de la RMF para 2009. En virtud de lo anterior, el citado artículo 119 establece que en aquellos casos en que un remate de bienes sea cancelado o suspendido por la autoridad fiscal, se hará del conocimiento de los postores participantes a través de su correo electrónico y el importe depositado como garantía se reintegrará dentro de los dos días siguientes a la notificación de la cancelación o suspensión.
173
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
TERCERA PARTE – ACUERDOS Y TRATADOS INTERNACIONALES EN MATERIA FISCAL
PRIMERO.-
NUEVOS TRATADOS EN NEGOCIACIÓN Y FIRMADOS
1.
TRATADOS EN NEGOCIACIÓN Y RENEGOCIADOS
En el transcurso de 2008 y 2009, México ha entrado en negociaciones con distintas naciones para efectos de la celebración de tratados internacionales en materia fiscal, así como de intercambio de información. Los países con los que México ha iniciado las referidas negociaciones durante 2008 y 2009 en materia fiscal son: Eslovenia, Hungría, Bahrein, Letonia, Líbano, Malasia, Marruecos, Panamá, Tailandia, Ucrania y Nicaragua, y por otro lado, en materia de intercambio de información con Aruba, Bahamas, Costa Rica, Gibraltar, Isla del Hombre, Islas Caimán, Islas Cook, Islas Guernesey, Islas Jersey, Lichtenstein, Mónaco, Samoa, y las Islas Turcas y Caicos. 2.
TRATADOS RENEGOCIADOS Y FIRMADOS
Por otro lado, en el transcurso de 2008 y 2009, México renegoció y firmó los siguientes tratados internacionales: a) Austria, en materia de intercambio de información, publicado en el DOF el 8 de diciembre del 2004, entró en vigor el 1 de enero del 2005. b) Reino de los Países Bajos, con fecha de publicación en el DOF el 31 de diciembre de 1994, y fecha de entrada en vigor el 13 de octubre de 1994. c) Reino Unido, en materia fiscal, publicado en el DOF el 15 de marzo de 1995 y con fecha de entrada en vigor el 15 de diciembre de 1994. d) Singapur, en materia de intercambio de información, publicado en el DOF el 23 de agosto de 1996 y con fecha de entrada en vigor el 14 de septiembre de 1995. 174
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
e) Suiza, con fecha de publicación en el DOF el 31 de diciembre de 1994, y fecha de entrada en vigor el 13 de octubre de 1994. Asimismo, el 19 de febrero del 2009, fue firmado, el tratado internacional en materia fiscal con Sudáfrica. Cabe mencionar que se encuentra pendiente la aprobación del senado y el intercambio de notas diplomáticas, por lo cual este tratado no ha entrado en vigor. Por otro lado, el 13 de agosto del 2009 fue firmado el tratado internacional en materia fiscal con Colombia. Cabe mencionar que se encuentra pendiente la aprobación del senado y el intercambio de notas diplomáticas, por lo cual este tratado no ha entrado en vigor. En el mismo sentido, el 14 de agosto del 2009, fue firmado el tratado internacional en materia fiscal con Uruguay. Cabe mencionar que se encuentra pendiente la aprobación del senado y el intercambio de notas diplomáticas, por lo cual este tratado no ha entrado en vigor. Por su parte, el 1 de septiembre del 2009 fue firmado el tratado internacional en materia de intercambio de información con Antillas Neerlandesas. Cabe mencionar que se encuentra pendiente la aprobación del senado y el intercambio de notas diplomáticas, por lo cual este tratado no ha entrado en vigor. De igual forma, el 15 de octubre del 2009, fue firmado el tratado internacional en materia de intercambio de información, con Bermuda. Cabe mencionar que se encuentra pendiente la aprobación del senado y el intercambio de notas diplomáticas, por lo cual este tratado no ha entrado en vigor. Finalmente, el 27 de octubre del 2009, fue firmado el tratado internacional en materia fiscal, con Kuwait. Cabe mencionar que se encuentra pendiente la aprobación del senado y el intercambio de notas diplomáticas, por lo cual este tratado no ha entrado en vigor.
175
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
SEGUNDO.-
RUSIA
1.
ENTRADA EN VIGOR
El presente Tratado fue publicado en el DOF el 20 de mayo del 2008, entró en vigor el 2 de abril de 2008 y surtió efectos a partir del 1 de enero de 2009. El nombre oficial de este tratado es “Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de la Federación de Rusia para Evitar la Doble Imposición en Materia de Impuestos Sobre la Renta”, firmado el 7 de junio de 2004, y aprobado por la Cámara de Senadores el 28 de septiembre de 2004. A continuación describiremos exclusivamente las particularidades más relevantes del Tratado. 2.
IMPUESTOS COMPRENDIDOS
Respecto de los impuestos comprendidos en el tratado, no se incluye expresamente el IETU, ya que cuando se firmó el mismo, dicho impuesto no se encontraba vigente. No obstante lo anterior, el tratado se aplicará igualmente a los impuestos sobre la renta de naturaleza idéntica o substancialmente similar que se establezcan con posterioridad a la fecha de la firma del mismo y que se añadan a los actuales o los sustituyan. 3.
DEFINICIONES
Se adhieren los conceptos de “sociedad” y “autoridad competente”, mismos que no son definidos por el Convenio Modelo de la OCDE. Se establece respecto de cualquier concepto no definido en el tratado, que tendrá el significado que en ese momento le atribuya la legislación, sin hacer referencia expresa a la fiscal, del Estado Contratante que aplique el tratado. Sin embargo, se establece que en caso de divergencia en los significados que se atribuya por la legislación fiscal y los demás ordenamientos que 176
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
resulten aplicables del Estado Contratante que corresponda, tendrá preferencia la definición que establezca la legislación fiscal, respecto de la que prevean otros ordenamientos. 4.
RESIDENCIA FISCAL
En términos generales el tratado se ajusta al modelo de convenio de la OCDE, respecto del domicilio y la residencia fiscal. 5.
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Y BENEFICIOS EMPRESARIALES
El artículo 5 del presente Tratado, sigue los lineamientos generales establecidos en el Modelo de la OCDE en relación con los principios de EP y beneficios empresariales, salvo que el tratamiento de servicios personales independientes, lo hace por separado, en el artículo 14 del tratado. 6.
BENEFICIOS EMPRESARIALES
El tratado establece que los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente se pueden someter a imposición fiscal en ese Estado, a no ser que la empresa realice actividades empresariales en el otro Estado Contratante por medio de un EP situado en él. Cabe aclarar que se establece en el tratado, lo que en doctrina se conoce como fuerza de atracción, por lo cual los beneficios atribuibles al EP serán incluso los derivados por ventas en ese otro Estado Contratante de bienes o mercancías idénticos o similares a los vendidos a través de ese EP. Ello, siempre que se demuestre que dichas ventas han sido realizadas con el único fin de obtener un beneficio de conformidad con el tratado. Por otro lado se establece la posibilidad de atribuir los beneficios a un EP, mediante el método de prorrateo, siempre que ese método sea común en el Estado Contratante de que se trate. 7.
DIVIDENDOS
Los dividendos pagados por una sociedad residente en un Estado Contratante a un residente del otro Estado Contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado. 177
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
En el caso de que el beneficiario de los dividendos, sea un residente del otro Estado Contratante, el impuesto no podrá exceder del 10% del importe bruto de los dividendos. 8.
INTERESES
Respecto del término de intereses, se especifica que los constituyen los rendimientos de créditos de cualquier naturaleza, incluyendo entre otros, las rentas de fondos públicos y bonos u obligaciones, y se establece expresamente que también será considerado interés lo que la ley doméstica del Estado contratante del que proceden los intereses así lo establezca en su legislación. La tasa máxima de retención en el país de fuente para intereses es del 10%. Cabe destacar que no se aplicará el artículo correspondiente a intereses en el caso de que las autoridades competentes acuerden que un crédito se acordó con el propósito de tomar ventaja del tratado, caso en el cual, se aplicará la legislación doméstica correspondiente. Cabe señalar que mediante disposición protocolaria se establece que la tasa de retención reducida antes referida no se aplicará en los casos en que los intereses deriven de créditos respaldados. 9.
REGALÍAS
La tasa máxima de retención en el país de fuente para regalías es del 10%. Por otra parte, se incorpora al texto del tratado la observación de México a los comentarios del modelo OCDE que efectuó en el año 2003, consistente en considerar que son regalías los pagos efectuados relacionados a software, cuando menos de la totalidad de los derechos sobre dicho intangible son transferidos, y el pago sea referido al derecho de uso de software para explotación comercial o bien para uso comercial del adquirente, y el mismo no es estandarizado. Cabe destacar que no se aplicará el artículo correspondiente a regalías en el caso de que las autoridades competentes acuerden que los derechos por los cuales se pagan las regalías se acordaron con el propósito de tomar ventaja del tratado, caso en el cual, se aplicará la legislación doméstica correspondiente. 178
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
10.
GANANCIAS DE CAPITAL
Se establece que las ganancias derivadas de la enajenación de inmuebles, así como de acciones pueden someterse a imposición en el país de fuente. 11.
ASISTENCIA EN EL COBRO
Se establece en el tratado que cada uno de los Estados Contratantes asistirán y ayudarán al otro en la recaudación de los impuestos del otro, en la medida en que sea necesario para evitar que las personas que no tengan derecho a las exenciones o reducciones impositivas establecidas en el tratado se beneficien de dichas exenciones y reducciones.
179
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
TERCERO.-
ISLANDIA
1.
ENTRADA EN VIGOR
El presente Tratado fue publicado en el DOF el 31 de diciembre de 2008, entró en vigor el 10 de diciembre de 2008, y surtió efectos a partir del 1 de enero de 2009. El nombre oficial de este tratado es “Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y la República de Islandia para Evitar la Doble Imposición y prevenir la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta”, firmado el 11 de marzo de 2008 y aprobado por la Cámara de Senadores el 6 de noviembre de 2008. A continuación describiremos exclusivamente las particularidades más relevantes del Tratado. 2.
IMPUESTOS COMPRENDIDOS
En la parte conducente a los impuestos mexicanos a los que se les aplicará este Convenio, se adiciona al IETU. 3.
DEFINICIONES
Se adhieren los conceptos de “sociedad” y “autoridad competente”, mismos que no son definidos por el Modelo de la OCDE. Se establece respecto de cualquier concepto no definido en el tratado, que tendrá el significado que en ese momento le atribuya la legislación, del Estado Contratante que aplique el tratado, prevaleciendo el significado atribuido por la legislación fiscal aplicable de ese Estado respecto del establecido por otras leyes del mismo. 4.
RESIDENTE
Se especifica que el término residente no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado únicamente por las rentas que obtengan de fuentes situadas en el Estado en comento.
180
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
Asimismo, se establece que una sociedad de personas es residente de un Estado Contratante, en la medida en que las rentas que obtenga estén sujetas a imposición en ese Estado como rentas obtenidas por un residente, ya sea por la sociedad de personas, o en manos de sus socios o beneficiarios. 5.
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE
Se establece que dentro del concepto “establecimiento permanente”, también comprende, entre otros, la prestación de servicios por una empresa incluyendo los de consultoría a través de sus empleados u otro personal contratado por la empresa para dichas actividades, cuando dichos servicios continúen en el Estado por un periodo o períodos que en su conjunto excedan de 6 meses dentro de un período de 12 meses. 6.
BENEFICIOS EMPRESARIALES
El tratado establece que los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente se pueden someter a imposición fiscal en ese Estado, a no ser que la empresa realice actividades empresariales en el otro Estado Contratante por medio de un EP situado en él. Cabe aclarar que se establece en el tratado, lo que en doctrina se conoce como fuerza de atracción, por lo cual, los beneficios atribuibles al EP serán incluso los derivados por ventas en ese otro Estado Contratante de bienes o mercancías idénticos o similares a los vendidos a través de ese EP. Ello, siempre que se demuestre que dichas ventas han sido realizadas con el único fin de obtener un beneficio de conformidad con el tratado. Por otro lado, se establece la posibilidad de atribuir los beneficios a un EP, mediante el método de prorrateo, siempre que ese método sea común en el Estado Contratante de que se trate. 7.
DIVIDENDOS
Los dividendos pagados por una sociedad residente en un Estado Contratante a un residente del otro Estado Contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado. En el caso de que el beneficiario de los dividendos, sea un residente del otro Estado Contratante, el impuesto no podrá exceder del 5%, en el caso 181
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
de que dicho beneficiario tenga la propiedad directamente de por lo menos el 10% del capital de la sociedad que paga los dividendos, o bien del 15%, en los demás casos. 8.
INTERESES
Respecto del término de intereses, se especifica que los constituyen los rendimientos de créditos de cualquier naturaleza, incluyendo entre otros, las rentas de títulos de crédito gubernamentales y de bonos u obligaciones, y se establece expresamente que también será considerado interés lo que la ley doméstica del Estado contratante del que proceden los intereses, así lo establezca en su legislación. La tasa máxima de retención en el país de fuente para intereses es del 10%, sujetando dicha limitante a un procedimiento mutuo para su aplicación. Asimismo, se establece que el término intereses no incluye cualquier otro tipo de ingresos que se consideren dividendos bajo el tratado. Cabe señalar que mediante disposición protocolaria se establece que la tasa de retención reducida antes referida no se aplicará en los casos en que los intereses deriven de créditos respaldados, por lo cual, aplicará la legislación doméstica que corresponda. Asimismo, se establece mediante disposición protocolaria, que si la legislación de un Estado Contratante establece que el pago se considere total o parcialmente como un dividendo (dividendo ficto), o limite la deducibilidad de dicho pago en virtud de normas de capitalización delgada o porque el instrumento de deuda incluye un interés por capital, el Estado Contratante podrá tratar dicho pago de acuerdo con dicha legislación. 9.
REGALÍAS
La tasa máxima de retención en el país de fuente para regalías es del 10%, sujetando dicha limitante a un procedimiento mutuo para su aplicación.
182
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
10.
GANANCIAS DE CAPITAL
Se establece que las ganancias derivadas de la enajenación de inmuebles, así como de acciones pueden someterse a imposición en el país de fuente. 11.
PRECIOS DE TRANSFERENCIA
Se establece que en el caso de que las autoridades fiscales de un Estado Contratante ajusten los precios o contraprestaciones acordados con un residente del otro Estado Contratante, el otro Estado Contratante únicamente deberá realizar el ajuste correlativo en caso de que se alcance un acuerdo con el primer estado.
183
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CUARTO.-
BARBADOS
1.
ENTRADA EN VIGOR
El presente Tratado fue publicado en el DOF el 15 de enero del 2009, entró en vigor el 16 de enero del 2009, y surtirá efectos a partir del 1 de enero de 2010. El nombre oficial de este tratado es “Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de Barbados para Evitar la Doble Imposición y Prevenir la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta”, firmado el 7 de abril del 2008 y aprobado por la Cámara de Senadores el 6 de noviembre de 2008. A continuación describiremos exclusivamente las particularidades más relevantes del Tratado. 2.
IMPUESTOS COMPRENDIDOS
Por una parte el artículo 2 del Acuerdo, menciona que para el caso de Barbados se consideran como impuestos comprendidos el impuesto sobre la renta, el impuesto sobre sociedades, y el impuesto sobre ganancias derivadas de operaciones petroleras, y para el caso de México el ISR y el IETU. 3.
DEFINICIONES
El término “Barbados” significa las islas de Barbados y sus aguas territoriales, incluyendo cualquier área fuera de dichas aguas territoriales en la cual, de conformidad con el derecho internacional y la legislación interna de barbados, constituye un área sobre la cual Barbados puede ejercer derechos con respecto al fondo marino y subsuelo, así como sus recursos naturales. El término “México” significa los Estados Unidos Mexicanos; empleado en un sentido geográfico, comprende el territorio de los Estados Unidos Mexicanos, así como las partes integrantes de la Federación; las islas, incluyendo los arrecifes y los cayos en los mares adyacentes; las islas de Guadalupe y Revillagigedo; la plataforma continental y el fondo marino y los zócalos submarinos de las islas, cayos y arrecifes; las aguas de los mares territoriales y las marítimas interiores y más allá de las mismas; las 184
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
áreas sobre las cuales, de conformidad con el derecho internacional, México puede ejercer derechos soberanos de exploración y explotación de los recursos naturales del fondo marino, subsuelo y las aguas suprayacentes; y el espacio aéreo situado sobre el territorio nacional, en la extensión y bajo las condiciones establecidas por el derecho internacional. Se establece respecto de cualquier concepto no definido en el tratado, que tendrá el significado que en ese momento le atribuya la legislación, del Estado Contratante que aplique el tratado, prevaleciendo el significado atribuido por la legislación fiscal aplicable de ese Estado respecto del establecido por otras leyes del mismo. 4.
RESIDENCIA
Se especifica que el término residente no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado únicamente por las rentas que obtengan de fuentes situadas en el Estado en comento. Asimismo, se establece que una sociedad de personas es residente de un Estado Contratante, en la medida en que las rentas que obtenga estén sujetas a imposición en ese Estado como rentas obtenidas por un residente, ya sea por la sociedad de personas, o en manos de sus socios. 5.
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Y BENEFICIOS EMPRESARIALES
El artículo 5 del presente Tratado, sigue los lineamientos generales establecidos en el Modelo de la OCDE en relación con los principios de EP y beneficios empresariales, salvo que el tratamiento de servicios personales independientes, lo hace por separado, en el artículo 14 del tratado. Por su parte, en el artículo 7 del tratado, se establece que cuando una empresa de un Estado Contratante, que tenga un EP en el otro Estado, en un lugar al EP de la misma o similar naturaleza que las actividades empresariales realizadas en el EP, entonces los beneficios derivados de dichas actividades podrán atribuirse al EP, a menos que la empresa demuestre la existencia de razones comerciales auténticas (bona fide) por las que el EP no lleva a cabo dichas actividades. Por otro lado se establece la posibilidad de atribuir los beneficios a un EP, mediante el método de prorrateo, siempre que ese método sea común en 185
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
el Estado Contratante de que se trate, siempre que ese método de atribución sea congruente con el propio artículo 7. 6.
DIVIDENDOS
Los dividendos pagados por una sociedad residente en un Estado Contratante a un residente del otro Estado Contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado. En el caso de que el beneficiario de los dividendos, sea un residente del otro Estado Contratante, el impuesto no podrá exceder del 5%, en el caso de que dicho beneficiario tenga la propiedad directamente de por lo menos el 10% del capital de la sociedad que paga los dividendos, o bien del 10%, en los demás casos. 7.
INTERESES
Respecto del término de intereses, se especifica que los constituyen los rendimientos de créditos de cualquier naturaleza, con o sin garantía hipotecaria o cláusula de participación en los beneficios del deudor y en particular, las rentas de fondos públicos y bonos u obligaciones incluidas las primas y premios unidos a dichos fondos, bonos u obligaciones, y se establece expresamente que también será considerado interés lo que la ley doméstica del Estado contratante del que proceden los intereses así lo establezca en su legislación. La tasa máxima de retención en el país de fuente para intereses es del 10%, sujetando dicha limitante a un procedimiento mutuo para su aplicación. Asimismo, se establece que el término intereses no incluye a cualquier otro tipo de ingresos que se consideren dividendos bajo el tratado. Las penalizaciones por mora estará sujetas a imposición de conformidad con la legislación interna de cada estado contratante. 8.
REGALÍAS
La tasa máxima prevista en el artículo aplicable en el caso de que el beneficiario efectivo de las regalías sea residente del otro Estado Contratante, es del 10% del impuesto bruto de las regalías.
186
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
Se menciona que el término de regalías incluye los pagos derivados de la enajenación de cualquier derecho o propiedad que se encuentren condicionados a la productividad, uso o disposición de los mismos. 9.
GANANCIAS DE CAPITAL
Se establece que las ganancias que un residente de un Estado Contratante obtenga de la enajenación de acciones ó de otros derechos similares cuyo valor este representado, directa o indirectamente, en más del 50% para bienes inmuebles situada en el otro Estado Contratante, puedan someterse a imposición en ese otro Estado. Adicionalmente, se establece que las ganancias obtenidas por un residente de un Estado Contratante derivadas de la enajenación de acciones, participaciones u otros derechos en el capital de una sociedad o persona jurídica residente del otro Estado Contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado si el perceptor de la ganancia ha sido propietario, directa o indirectamente, en cualquier momento durante un periodo de doce meses anteriores a la enajenación, de una participación de por lo menos el 25 por ciento del capital de dicha sociedad o persona jurídica. 10.
DONACIONES A INSTITUCIONES DE BENEFICENCIA
Se establece que se permitirá la deducción de donaciones hechas a cualquier organización que califique como institución de beneficencia de acuerdo con las leyes del impuesto sobre la renta del otro Estado Contratante, con arreglo a las condiciones establecidas en las leyes del impuesto sobre la renta del Estado mencionado en primer lugar. 11.
DISPOSICIONES MISCELANEAS
Se establece en el tratado reglas de limitación de beneficios. Entre otras, contienen las reglas conocidas como “stock exchange provision”, “activity provision”, etc. Asimismo, se establece que aún y cuando una persona califique como residente de un Estado, si dicha personas tiene derecho a un beneficio fiscal por virtud de las disposiciones fiscales de su Estado (i.e. Exempt Insurance Act, International Financial Services Act, Societies With Restricted Liability Act, International Business Companies Act), se tendrá de cualquier forma los beneficios del tratado, pero sin incluir los relativos 187
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
a transporte internacional, dividendos, intereses, regal铆as, ganancias de capital y servicios personales independientes. Finalmente se establece que el tratado no limita de forma alguna en la aplicaci贸n de las reglas de cada Estado sobre capitalizaci贸n delgada o regimenes fiscales preferentes.
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ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
QUINTO.-
ALEMANIA
1.
ENTRADA EN VIGOR
El presente Tratado fue publicado en el DOF el 15 de diciembre del 2009, entró en vigor el 15 de octubre del 2009, y surtirá efectos a partir del 1 de enero de 2010. El nombre oficial de este tratado es “Acuerdo entre los Estados Unidos Mexicanos y la República Federal de Alemania para Evitar la Doble Imposición y la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio”, firmado el 9 de julio de 2008 y aprobado por la Cámara de Senadores el 6 de noviembre de 2008. A continuación describiremos exclusivamente las particularidades más relevantes del Tratado. 2.
IMPUESTOS COMPRENDIDOS
Se adiciona como impuesto comprendido del Tratado, además del ISR, al IETU, lo cual deja claro que este último se encuentra comprendido dentro del Tratado para todos los efectos a que haya lugar. 3.
DEFINICIONES GENERALES
Se establece a diferencia del Tratado anterior, la posibilidad de que para la aplicación del Tratado, cualquier término no definido, tendrá a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente, el significado, que en ese momento le atribuya la legislación de un país, relativa a los impuestos objeto del Tratado, prevaleciendo el significado atribuido por la legislación fiscal aplicable de ese País sobre el significado otorgado a dicho término de conformidad con otras leyes de ese País (por ejemplo el derecho común, mercantil, etc). 4.
RESIDENTE
El Tratado, a diferencia del Tratado anterior, prevé como regla de desempate, para cuando las personas morales sean residentes tanto en Alemania como en México, derivado de la aplicación de las legislaciones de dichos países, que las autoridades competentes resolverán el caso, y si las mismas no llegan a un acuerdo, se considerará que la sociedad en cuestión, no será residente de Estado alguno. 189
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
5.
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE
El Tratado prevé que tratándose de obras o proyectos de construcción o instalación sólo se constituye establecimiento permanente, si su duración excede de seis meses. 6.
INTERESES
Respecto del término de intereses, se especifica que los constituyen los rendimientos de créditos de cualquier naturaleza, y especialmente las rentas de fondos públicos y bonos u obligaciones incluidas las primas y premios unidos a estos títulos, y se establece expresamente que también será considerado interés lo que la ley doméstica del Estado contratante del que proceden los intereses así lo establezca en su legislación. La tasa máxima de retención en el país de fuente para intereses es del 10%, sujetando dicha limitante a un procedimiento mutuo para su aplicación. 7.
GANANCIAS DE CAPITAL
Se establece que tratándose de ganancias de capital se podrán gravar las ganancias que se obtengan de la enajenación de acciones y derechos similares, en los que más del 50% de su valor proceda, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en el otro Estado Contratante. 8
ELIMINACIÓN DE LA DOBLE IMPOSICIÓN FISCAL EN EL ESTADO DE RESIDENCIA
Se elimina el incentivo fiscal “Matching Credit”, que se había negociado en el Tratado anterior. 9.
INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN
Se establece un mecanismo de intercambio amplio de información, ya que se adopta el artículo que se estableció en el Modelo de Convenio de la OCDE en 2005.
190
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
10.
APLICACIÓN DEL ACUERDO A CASOS ESPECIALES
Se establece que por la aplicación del Tratado no se impide la aplicación de normas domésticas anti-abuso, es decir aquellas encaminadas a evitar la evasión o elusión fiscal, incluyendo las reglas de capitalización delgada o reglas anti-diferimiento.
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ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
SEXTO.-
REINO DE LOS PAISES BAJOS
(Cfr. Citas al final de este Boletín)
A continuación describiremos exclusivamente las particularidades más relevantes del Protocolo del Tratado, mediante el cual se llevó la renegociación. 1.
IMPUESTOS COMPRENDIDOS
Respecto de los impuestos comprendidos México incluye al IETU dentro del tratado, junto con el ISR Federal. 2.
DEFINICIONES
Se establece respecto de cualquier concepto no definido en el tratado, que tendrá el significado que en ese momento le atribuya la legislación, del Estado Contratante que aplique el tratado, prevaleciendo el significado atribuido por la legislación fiscal aplicable de ese Estado respecto del establecido por otras leyes del mismo. 3.
RESIDENCIA
Respecto del concepto de residencia se establece una regla de desempate para las sociedades, sometiendo la decisión a un procedimiento amistoso, y en ausencia de un acuerdo, la sociedad no tendrá los beneficios del tratado, salvo por lo que hace a la protección por discriminación y, obviamente, del propio procedimiento amistoso. 4.
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE
Se establece específicamente que cuando un agente dependiente negocia substancialmente elementos esenciales de un contrato en nombre de una empresa, se considera que ejerce la autoridad para concluir contratos para efectos de la constitución de un EP, aun cuando no sea firmado o concluido por dicha persona. 5.
BENEFICIOS EMPRESARIALES
Se establece un nuevo enfoque de atribución de ingresos en actividades de investigación, suministro, instalación, o construcción, consistente en 192
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
que el EP sólo se le atribuirán las utilidades que resulten de las funciones desarrolladas, los activos utilizados, y los riesgos asumidos, en términos de las regulaciones de precios de transferencia. 6.
INTERESES
Respecto del término de intereses, se establece de manera enunciativa, a diversos conceptos que lo integran. Dichos conceptos son: a) Comisiones relacionadas con cantidades dadas en préstamo, b) Pagos que se efectúan con motivo de la apertura o garantía de créditos, así como pagos con motivo de la aceptación de un aval, c) Pagos derivados de contratos de factoraje, d) Ingreso derivado de la enajenación de créditos, e) Ingreso derivado de instrumentos financieros cuando exista una deuda subyacente, f) Ingreso derivado de la enajenación con descuento de títulos valor que representen deuda. Cabe señalar que no se establece que también será considerado interés lo que la ley doméstica del Estado del que proceden los intereses, así lo establezca en su legislación. La tasa máxima de retención en el país de fuente para intereses es del 10%. 7.
REGALÍAS
La tasa máxima prevista en el artículo aplicable en el caso de que el beneficiario efectivo de las regalías sea residente del otro Estado Contratante, será ahora del 10% sobre el ingreso bruto. 8.
ENAJENACIÓN DE ACCIONES
Se establece que la ganancia derivada de la enajenación de acciones que obtenga un residente de uno de los Estados Contratantes en una sociedad residente del otro Estado Contratante, puede someterse a imposición en este otro Estado. Para esos efectos se establece una tasa reducida sobre la ganancia derivada de la enajenación de acciones de un 10%. Por otro lado, se incluye una regla de diferimiento del impuesto en casos de reestructuras corporativas, a través de la enajenación de acciones a costo fiscal. Para esos efectos se deben cumplir con ciertos requisitos. 193
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
9.
PROCEDIMIENTO AMISTOSO
Se incluye una cláusula en el sentido de que si México negocia en el futuro con otro país una disposición relacionada con el arbitraje (bajo el articulo del procedimiento amistoso) y dicha regla sea substancialmente similar a la disposición sobre arbitraje del Modelo de Convenio de la OCDE, dicha disposición aplicará automáticamente bajo el tratado entre México y los Países Bajos (i.e Cláusula de Nación Mas Favorecida). 10.
LIMITACION DE BENEFICIOS
Se establece una regla de exclusión de beneficios del tratado, en caso de que el residente de un Estado Contratante se beneficie de un régimen especial de tributación (que la persona residente se encuentre total o parcialmente exento). Para efectos de determinar si existe un régimen especial de tributación, deberá ser acordada dicha situación por las autoridades competentes de ambos Estados.
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SÉPTIMO.-
SUIZA
(Cfr. Citas al final de este Boletín)
A continuación describiremos exclusivamente las particularidades más relevantes del Protocolo del Tratado, mediante el cual se llevó la renegociación. 1.
IMPUESTOS COMPRENDIDOS
Respecto de los impuestos comprendidos México incluye al IETU dentro del tratado, junto con el ISR Federal. 2.
RESIDENCIA
Respecto del concepto de residencia se establece una regla de desempate para las sociedades, sometiendo la decisión a un procedimiento amistoso, y en ausencia de un acuerdo, la sociedad no tendrá los beneficios del tratado, salvo por lo que hace a la protección por discriminación y, obviamente, del propio procedimiento amistoso. 3.
BENEFICIOS EMPRESARIALES
Se establece un nuevo enfoque de atribución de ingresos consistente en que el EP sólo se le atribuirán las utilidades que resulten de las funciones desarrolladas, los activos utilizados, y los riesgos asumidos, en términos de las regulaciones de precios de transferencia. 4.
INTERESES
Respecto del término de intereses, se establece expresamente que también será considerado interés, además de lo establecido en el propio instrumento internacional, lo que la ley doméstica del Estado contratante que corresponda, así lo establezca en su legislación. La tasa máxima de retención en el país de fuente para intereses es del 10%. Asimismo se incluye una cláusula de Nación Mas Favorecida, por futuras negociaciones de México que prevean tasas de retención inferiores a las negociadas con Suiza. 195
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5.
REGALÍAS
La tasa máxima prevista en el artículo aplicable en el caso de que el beneficiario efectivo de las regalías sea residente del otro Estado Contratante, se mantiene al 10% sobre el ingreso bruto. Asimismo se adiciona una cláusula de Nación Mas Favorecida, por futuras negociaciones de México que prevean tasas de retención inferiores a las negociadas con Suiza, así como la posibilidad de excluir dentro del concepto regalía, a la concesión de uso o goce de equipos industriales, comerciales o científicos. 6.
ENAJENACIÓN DE ACCIONES
Se establece que la ganancia derivada de la enajenación de acciones que obtenga un residente de uno de los Estados Contratantes en una sociedad residente del otro Estado Contratante, puede someterse a imposición en este otro Estado. Para esos efectos se establece una tasa reducida sobre la ganancia derivada de la enajenación de acciones de un 10%. Por otro lado, se incluye una regla de diferimiento del impuesto en casos de reestructuras corporativas, a través de la enajenación de acciones a costo fiscal. Para esos efectos se deben cumplir con ciertos requisitos. 7.
PROCEDIMIENTO AMISTOSO
Se incluye una cláusula en el sentido de que si México negocia en el futuro con otro país una disposición relacionada con el arbitraje (bajo el articulo del procedimiento amistoso) México y Suiza iniciarán negociaciones a la brevedad, con el objeto de concluir un Protocolo modificatorio orientado a insertar una disposición de arbitraje en el mismo. 8.
LIMITACION DE BENEFICIOS
Se establece dos reglas de Limitación de Beneficios o anti-abuso en materia de dividendos, intereses y regalías.
196
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
La primera consiste en que los artículos relacionados a dichos conceptos no aplicarán si existe un acuerdo abusivo (conduit arrengement), en los términos descritos en el propio Protocolo de renegociación. Por otra parte, se establece que en el caso de que una sociedad residente de un Estado Contratante (país de residencia), en la cual personas residentes del otro Estado Contratante (país de fuente) mantenga una participación sustancial en el capital de dicha sociedad o bien mantenga interés sustancial en cualquier forma en dicha sociedad, la aplicación de las tasas reducidas en los conceptos de referencia, sólo resultaran aplicables en el caso de que los ingresos en cuestión estén sujetos al impuestos corporativo (en el país de residencia) sin ningún tipo de beneficio fiscal (exención, deducción especial, descuento, etc.) que no esta disponible para los demás residentes de dicho país (de residencia).
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ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
OCTAVO.-
CAMBIOS AL CONVENIO MODELO DE LA ORGANIZACIÓN PARA LA COOPERACION Y EL DESARROLLO ECONÓMICOS Y SUS COMENTARIOS
Con fecha 17 de julio de 2008, el Consejo de la OCDE aprobó los cambios a la Convención Modelo y sus Comentarios, como resultado del trabajo realizado por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE y la participación en su elaboración de los países miembros y no miembros de la organización. 1.
CAMBIOS AL CONVENIO MODELO
1.1
Procedimiento Amistoso (Art. 25).
Se establece la posibilidad de utilizar el arbitraje como medio alternativo para resolver una controversia, derivada de la aplicación o interpretación del tratado para evitar la doble tributación. Lo anterior, siempre que el procedimiento amistoso, previsto en el Convenio Modelo, se haya iniciado por un residente de un Estado y no se llegare a una solución en un plazo de dos años, y siempre que no exista una resolución emitida por tribunal competente de cualquiera de los Estados Contratantes. 2.
CAMBIOS A LOS COMENTARIOS DEL CONVENIO MODELO
2.1
Residencia (Art. 4).
Se excluye como residente para efectos del Convenio Modelo, a aquellas personas que, si bien en principio son residentes por estar sujetas a imposición fiscal de acuerdo a la legislación doméstica de su país, no se encuentran sujetas a imposición fiscal completa (Comprehensive tax liability), por virtud de la aplicación de un tratado firmado con un tercer país. Por otro lado, se establece, respecto de la doble residencia de personas morales, y específicamente en las jurisdicciones que consideran que dicha problemática debe resolverse de forma casuística, que la referida doble residencia se arregle mediante un acuerdo mutuo entre Estados. Por otro lado, se establece una serie de circunstancias que deben de 198
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
tomarse en cuenta para determinar la residencia de las personas morales en la aplicación de los tratados fiscales. 2.2
EP (Art. 5).
Se establecen nuevos supuestos de gravamen por servicios prestados considerando que existe un EP de forma presunta. Dichos supuestos se podrán negociar en nuevos tratados fiscales. Dichas hipótesis consisten en gravar ingresos de una empresa de un Estado Contratante por servicios prestados en el otro Estado Contratante, a través de una persona física que esté presente en ese otro Estado en un periodo o periodos que excedan 183 días en un lapso de 12 meses, y durante ese periodo mas del 50% de los ingresos brutos, diferentes a los ingresos pasivos (i.e. dividendos, intereses o regalías) deriven de los servicios prestados en ese otro Estado a través de esa persona física. Asimismo, se podrían gravar los ingresos de una empresa de un Estado Contratante en el otro Estado Contratante, si durante un período o períodos que en conjunto excedan de 183 días en un lapso de 12 meses, y los servicios sean prestados para el mismo proyecto o proyectos conexos a través de una o unas personas físicas que se encuentren en ese otro Estado prestando sus servicios. El gravamen en estas hipótesis se prevé sea sobre una base neta (ganancia). 2.3
Beneficios Empresariales (Art. 7).
Se establecen reglas sobre la determinación de las utilidades atribuibles a un EP, y la aplicación de los precios de transferencia en las operaciones entre el EP y su casa matriz. Para efectos de lo anterior, se establece que primeramente se debe efectuar un análisis funcional y fáctico de la situación del EP. Por otro lado, se establece se debe determinar la contraprestación del EP en cualquiera de sus operaciones, considerando sus funciones activos y riesgos. 2.4
REITS (Art.6, Art.10, Art.13 y Art.23).
Se describe al REIT (Real Estate Investment Trust) como un vehículo de inversión, el cual puede adoptar la forma de sociedad, fideicomiso, o contrato, que invierte en propiedad inmobiliaria, a largo plazo, que 199
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
anualmente distribuye sus ingresos y que no pagan impuestos por los ingresos derivados de la propiedad inmobiliaria que se distribuyen. El tratamiento para los ingresos que se obtengan a través de los REITS que se sugiere sea negociado entre los países, es de ingresos por dividendos, cuando los inversionistas del REIT no tengan mas del 10% directa o indirectamente, de la propiedad inmobiliaria. (ya que serían considerados inversionistas de portafolio). En el caso de que los inversionistas del REIT tengan más del 10% directa o indirectamente de la propiedad inmobiliaria, el tratamiento que se sugiere es que los ingresos del REIT serán considerados derivados de inmuebles. Así, les resultará aplicable según corresponda los siguientes artículos, 6, 13 ó 23 del Convenio Modelo de la OCDE. 2.5
Regalías (Art.12).
Se establece que en tratándose de regalías, no esta incluido en dicho concepto, la transferencia de la titularidad total de un elemento de la propiedad (element of property) que caiga en principio en la definición de regalías, ya que el pago no deriva con “motivo del uso de o el derecho a utilizar” los bienes respectivos. México no comparte este criterio y lo formaliza a través de una observación a los comentarios, señalando que la transferencia de derechos limitados geográficamente o temporalmente, constituirán regalías. Por otro lado, se aclara que los pagos efectuados en consideración para obtener los derechos exclusivos de distribución de un bien o un servicio, no serán considerados como regalías, ya que el pago no deriva con “motivo del uso de o el derecho a utilizar” los bienes o servicios respectivos. En ese sentido dicho pago estaría sujeto al articulo 7 del Convenio Modelo. Por otro lado se establece que un pago por desarrollar un diseño, modelo o plano, no se considera regalía, al no constituir un pago con “motivo del uso de, o el derecho a utilizar” bienes. En ese sentido dicho pago estaría sujeto al artículo 7 del Convenio Modelo. Tratándose de listas de clientes potenciales, se establecen dos hipótesis. La primera, señala que si la lista de clientes es elaborada para el pagador, respecto de información disponible, dicho pago se tratara como regalía. Por otro lado, la segunda hipótesis señala que si el pago por la lista confidencial de clientes, respecto de los cuales el sujeto pagador ha prestado ciertos servicios o productos, serán consideradas regalías, ya 200
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que el pago se relaciona a la experiencia comercial del sujeto pagador, en sus relaciones con dichos clientes. Finalmente, por lo que hace al software, se señala que los acuerdos entre el propietario del derecho de autor de un software, y un distribuidor intermediario, generalmente le otorgan a éste el derecho a distribuir copias del programa sin el derecho a reproducirlo. En estas transacciones, los derechos del intermediario se limitan a la distribución de copias del programa, asimismo, el intermediario paga por la adquisición de las copias del programa y no para la explotación de algún derecho del programa. Estos pagos tendrían el tratamiento establecido por el artículo 7 del Convenio Modelo. México reconoce expresamente en una observación a los comentarios que, en el contexto señalado en el párrafo anterior, los pagos por la adquisición del derecho a distribuir copias de un programa estandarizado, que no impliquen el derecho de modificarlas o reproducirlas, no serían consideradas regalías. 2.6
Servicios independientes (Art.15).
Como regla general, un salario obtenido por un residente de un Estado Contratante, en razón de un trabajo dependiente, realizado en el otro Estado Contratante, solo puede ser gravado en el otro Estado Contratante, si permanece en éste, más de 183 días en un periodo de doce meses. Los comentarios ahora establecen reglas y ejemplos para el cómputo de estos días. 2.7
Artistas y deportistas (Art.17).
Se establece la sugerencia de que los países incluyan una disposición que permita computar los ingresos gravables de un artista o deportista sobre una base neta y no en una base bruta. Esto es, que se permitan aplicar deducciones. 2.8
No discriminación (Art.24).
Se establecen clarificaciones, ejemplos y limitantes al principio de no discriminación. En primer lugar, se señala que el principio de no discriminación no debe proteger la discriminación indirecta, mediante la cual se favorezcan a residentes respecto de residentes del extranjero de manera indirecta. 201
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Asimismo, se señala que el principio de no discriminación no implica el principio de nación mas favorecida, esto es otorgar los beneficios que se tienen negociados con un tercer Estado. Por lo que respecta a la discriminación relacionada a la nacionalidad, se establece que debe partirse de la base de un tratamiento igual o desigual sobre la base de nacionalidad, y no de otros conceptos, como lo sería la propia residencia. Por lo que se refiere a la discriminación y los EPs, se establece que la comparación debe partir sobre elementos como lo es la estructura legal de las personas, y que no podrían ser comparativos para efectos de la discriminación, las actividades llevadas a cabo por el propio Estado, las actividades no lucrativas o las actividades reguladas (i.e. sistema financiero). Asimismo, se señala que el comparativo de un EP de un residente de un Estado con un residente del Otro Estado, es sobre el estatus del propio residente, no de las relaciones del residente con otros residentes. (i.e. reestructuras corporativas o consolidación fiscal). Se establece que la materia de precios de transferencia aplicables a un EP, y que no aplique a las relaciones entre partes relacionada de residentes de un Estado, no convierte a dichas reglas en una práctica discriminatoria. Finalmente se establece en los comentarios que no se considera discriminatorio, un tratamiento diverso a la distribución de utilidades del EP respecto de los residentes del Estado. En relación al pago de intereses, regalías y otros gastos y la no discriminación, se establece que los requisitos de información (informativas de pagos al extranjero) no son discriminatorias per se.
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CUARTA PARTE - ACUERDOS Y TRATADOS COMERCIALES INTERNACIONALES
ÚNICO.-
AMÉRICA DEL NORTE
El 18 de marzo de 2009 se publicó en el DOF el “Decreto por el que se modifica el artículo 1 del diverso por el que se establece la Tasa Aplicable durante 2003, del Impuesto General de Importación, para las mercancías originarias de América del Norte, por lo que respecta a las mercancías originarias de los Estados Unidos de América, publicado el 31 de diciembre de 2002”. En virtud de dicho Decreto, el Ejecutivo Federal eliminó los aranceles preferenciales acordados en el TLCAN, respecto de diversos bienes de consumo originarios de los EUA. Según se advierte en la parte considerativa de este Decreto, su emisión obedece, fundamentalmente, a que los EUA no han dado cumplimiento a las obligaciones contraídas en el marco del TLCAN en cuanto hace a la apertura de los servicios en materia de transporte transfronterizo. En nuestra opinión, existen elementos que permiten afirmar que el Decreto aludido es inconstitucional. Nos parece que con su emisión se contravienen el principio de jerarquía normativa que priva en el orden jurídico mexicano, los procedimientos constitucionales relativos a los tratados internacionales, así como un conjunto de instituciones y lineamientos previstos en el propio TLCAN, entre otras irregularidades. Los Tribunales del Poder Judicial de la Federación habrán de resolver sobre la regularidad constitucional del Decreto que nos ocupa, pues es de nuestro conocimiento que varios importadores acudieron al juicio de garantías a fin de hacer valer sus derechos, con motivo del primer acto de aplicación del citado Decreto en su perjuicio.
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205
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SECCIÓN DOS - ANÁLISIS CRÍTICO Y CONSTITUCIONAL DE LA REFORMA
PRIMERO.-
CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN.
1.
Definición de entidad financiera (Artículo 15-C).
Se adiciona esta definición al no encontrarse incluida en el texto del ordenamiento vigente hasta el día de hoy, haciendo extensiva la referencia hecha a las instituciones de crédito, para contemplar a las instituciones de seguros que ofrecen seguros de vida, administradoras de fondos para el retiro, uniones de crédito, casas de bolsa, sociedades financieras populares, sociedades de inversión de renta variable, sociedades de inversión en instrumentos de deuda, sociedades operadoras de sociedades de inversión y sociedades que presten servicios de distribución de acciones de sociedades de inversión, así como a las sociedades cooperativas de ahorro y préstamo autorizadas para operar en los términos de la Ley para Regular las Actividades de las Sociedades Cooperativas de Ahorro y Préstamo, quienes en atención a la naturaleza de su objeto deben cumplir con todas las obligaciones aplicables a las entidades financieras. Lo anterior a manera de clarificar el concepto que resultará aplicable para las disposiciones fiscales ampliándose el supuesto de las instituciones de crédito a las demás entidades financieras relacionadas con el ahorro y crédito al encontrarse también reguladas y supervisadas por la Comisión Nacional Bancaria y de Valores. Sin embargo resulta cuestionable el hecho de que no existe en la iniciativa del Ejecutivo motivo alguno que nos explique las razones por las que se justifica la inclusión de esta definición en el Código Fiscal de la Federación, motivos que tampoco pueden desprenderse de la lectura de los Dictámenes de la Cámara de Diputados o de Senadores. Lo anterior, resulta aún más criticable si consideramos que el artículo 8 de la LISR, en su párrafo tercero, ya contiene una definición concreta del concepto de sistema financiero, misma que resultaba aplicable para 206
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
efectos fiscales, sin embargo, ahora tenemos una definición adicional y distinta de la prevista en la LISR. Para efectos de una mayor claridad al respecto, se transcriben las entidades comprendidas en cada uno de los artículos de referencia. CÓDIGO FISCAL FEDERACIÓN
DE
LA
LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
Artículo 15-C
Artículo 8 párrafo tercero
INSTITUCIONES DE CRÉDITO
INSTITUCIONES DE CRÉDITO
INSTITUCIONES DE SEGUROS, OFREZCAN SEGUROS DE VIDA
QUE
INSTITUCIONES FIANZAS.
DE
SEGUROS
Y
DE
ADMINISTRADORAS DE FONDOS PARA EL RETIRO
ADMINISTRADORAS DE FONDOS PARA EL RETIRO
UNIONES DE CRÉDITO
UNIONES DE CRÉDITO
CASAS DE BOLSA
CASAS DE BOLSA
SOCIEDADES FINANCIERAS POPULARES
SOCIEDADES FINANCIERAS POPULARES
SOCIEDADES DE INVERSIÓN EN RENTA VARIABLE
SOCIEDADES DE INVERSIÓN EN RENTA VARIABLE
SOCIEDADES DE INVERSIÓN INSTRUMENTOS DE DEUDA
EN
SOCIEDADES DE INVERSIÓN INSTRUMENTOS DE DEUDA
EN
SOCIEDADES OPERADORAS SOCIEDADES DE INVERSION
DE
SOCIEDADES CONTROLADORAS GRUPOS FINANCIEROS
DE
SOCIEDADES QUE PRESTEN SERVICIOS DE DISTRIBUCIÓN DE ACCIONES DE SOCIEDADES DE INVERSIÓN SOCIEDADES COOPERATIVAS AHORRO Y PRÉSTAMO
DE
ALMACENES GENERALES DE DEPÓSITO ARRENDADORAS FINANCIERAS
207
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
EMPRESAS DE FACTORAJE FINANCIERO CASAS DE CAMBIO SOCIEDADES FINANCIERAS DE OBJETO LIMITADO SOCIEDADES FINANCIERAS DE OBJETO MÚLTIPLE.
Ahora bien, esta diferenciación entre los entes que componen el sistema financiero de conformidad con el artículo 8 de la LISR y aquellas que deben ser consideradas como entidades financieras, según lo dispuesto por el artículo 15-C del CFF genera una posible inseguridad jurídica al contribuyente, al desconocer cuál de las dos disposiciones le resultaría aplicable, en un determinado caso concreto. Esto es así, pues de la simple lectura de ambas disposiciones se evidencia que el artículo 15-C establece a la letra “para los efectos de este Código” mientras que el artículo 8 de la LISR señala que “para los efectos de esta ley”, lo que genera una inseguridad jurídica para el contribuyente que busque aplicar las disposiciones señaladas para efectos fiscales. Cabe mencionar además que el concepto que se incorpora al CFF de “entidad financiera”, difiere del que se prevé en el artículo 3 de la LCNBV, vigente a partir del 14 de agosto de 2009, cuyo objeto es supervisar y regular en el ámbito de su competencia a las entidades integrantes del sistema financiero mexicano.
2.
Requisitos para los comprobantes fiscales (Artículo 29).
Al respecto, la reforma busca fortalecer y eficientar los esquemas de comprobación fiscal actuales, procurando obtener como beneficios la disminución de la evasión fiscal, evitar la falsificación y la comercialización indebida de comprobantes fiscales en papel, presumiendo que su existencia es un medio utilizado por los particulares para evadir sus obligaciones fiscales. De esta forma se busca que los comprobantes fiscales sean emitidos a través de la página de Internet del SAT, siempre y cuando se cuente con 208
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
su firma electrónica avanzada y haya solicitado el certificado para el uso de sellos digitales. Por otra parte, flexibiliza relativamente la obligación a cargo de los contribuyentes cuando se trata de operaciones cuyo monto no excede de $2,000.00, pues los mismos pueden imprimir sus comprobantes fiscales en papel, sin embargo, deben solicitar al SAT los folios de sus comprobantes fiscales y acudir con un proveedor para adquirir determinados dispositivos de seguridad que se personalizarán con los datos de los contribuyentes. La existencia de tres medios de comprobación, simultáneamente, genera inseguridad jurídica respecto a las opciones que pueden ser aplicadas, pues los contribuyentes pueden utilizar en primera instancia los comprobantes fiscales digitales a través de Internet, comprobantes en papel que tengan adherido un dispositivo de seguridad, y los estados de cuenta, sin embargo, dada la cantidad de requisitos que exigen las disposiciones de referencia, podría suceder que los contribuyentes den efectos fiscales a un comprobante que no reúna alguno de los requisitos señalados en los artículos 29 y 29-A del Código Fiscal de la Federación, sin que efectivamente sea su intención obtener un beneficio indebido en perjuicio del fisco federal. Si bien pareciera que la intención final es disminuir el uso del papel y salvaguardar todo tipo de información y documentación electrónica conservada por el Servicio de Administración Tributaria en la especie, el uso de herramientas tecnológicas que se busca con la iniciativa quizá no pueda encontrarse al alcance de todos los contribuyentes el día de hoy. No obstante lo anterior, se obliga a proporcionar a sus clientes la impresión del comprobante fiscal digital en caso de que así les sea solicitado y nuevamente se remite a ciertas reglas de carácter general que para efectos de la impresión de los comprobantes serán reguladas mediante la Resolución Miscelánea Fiscal, pues no constan en la ley. Al respecto consideramos que lo anterior, conculca la garantía de legalidad tributaria, al tiempo que genera una inseguridad jurídica para los contribuyentes que no tienen una certeza sobre las condiciones que serán reguladas y los requisitos adicionales que quedan al arbitrio de la autoridad fiscal para el cumplimiento de sus obligaciones. Esto ha sido interpretado en diversos criterios por nuestro Máximo Tribunal, así como por los Tribunales Colegiados de Circuito, en mismos que a la letra señalan: 209
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
RESOLUCIÓN MISCELÁNEA FISCAL. EL HECHO DE QUE LAS AUTORIDADES FISCALES PRETENDAN SUBSANAR ALGUNA IRREGULARIDAD DEL LEGISLADOR FEDERAL A TRAVÉS DE AQUÉLLA, NO CONVALIDA EL VICIO DE INCONSTITUCIONALIDAD QUE PUDIERA TENER LA LEY. Aun cuando las autoridades hacendarias se encuentran facultadas para emitir reglas de carácter general a través de la resolución miscelánea fiscal, según lo dispuesto por el artículo 33, fracción I, inciso g), del Código Fiscal de la Federación, el hecho de que pretendan subsanar irregularidades del legislador federal mediante una resolución miscelánea fiscal, no puede convalidar el posible vicio de inconstitucionalidad que la propia ley pudiera tener, ya que esta última constituye una norma superior que sigue vigente y que sólo puede ser modificada, reformada o derogada, si se cumplen todos los requisitos previstos por el artículo 72 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Tesis Aislada emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta XIX, Marzo de 2004, Tesis: 2a. IV/2004 Página: 382. Lo anterior, es decir, dejar al arbitrio de la autoridad fiscal las reglas para la conservación de documentos y el registro de los mismos, así como aquellas que establecen los requisitos que deberán contener los comprobantes que se impriman, podría estimarse violatorio de la garantía de legalidad tributaria, pues al tratarse de obligaciones que deben cumplir los contribuyentes, las mismas deben encontrarse establecidas en una disposición formal y materialmente legislativa y de carácter general, y no así en reglas de carácter general emitidas por la autoridad administrativa. En estos términos, dichas disposiciones generan inseguridad jurídica para los obligados, pues diversas obligaciones quedan pendientes de regularse mediante reglas de carácter general, como los requisitos de control e identificación a que se sujetará el uso del sello digital de los contribuyentes. Sin embargo, la posibilidad de que existan proveedores de certificación de comprobantes fiscales digitales, quienes pueden efectuar la validación, la asignación de folios e incorporación de sellos, nuevamente desvirtúa la idea de que se pueda liberar a la autoridad fiscal de diversas cargas administrativas.
210
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
Así las cosas, toda vez que el SAT conservará la totalidad de los comprobantes fiscales electrónicos en su base de datos, sus facultades de revisión respecto al contenido de los mismos en términos de las solicitudes de devolución de los contribuyentes, se limitan para devolver en 20 días, lo anterior, pues en estricto sentido los mismos se encuentran en su poder. Esta situación debería generar la procedencia de la devolución sin requerimiento alguno por su parte. Adicionalmente, se conceden dos meses para el registro del comprobante fiscal digital en la contabilidad del contribuyente en términos de la fracción II del artículo 28 del Código Fiscal de la Federación. Por lo que hace a la posibilidad de que los comprobantes sean de libre impresión en papel y a los cuales se les adicione un dispositivo de seguridad que emitirá un proveedor autorizado por el SAT, con la limitación de que este tipo de esquema sea utilizado en operaciones de hasta 2,000. pesos, aparentemente obedece a auxiliar a la autoridad para efectos de disminuir las devoluciones de saldos a favor del impuesto, originadas por la reproducción de comprobantes fiscales emitidos en papel, sin embargo, nuevamente caemos en la presunción por parte de la autoridad fiscal de una intención defraudadora por parte de los contribuyentes. Es decir, mediante dicho dispositivo de seguridad adherido al comprobante, por un proveedor autorizado, el contribuyente cumpliría con los requisitos que se establecen para la emisión de los mismos y en caso de que los dispositivos de seguridad no sean utilizados en un plazo de dos años, se deberán destruir e informar de dicha situación al SAT, lo cual genera una nueva carga administrativa para ambas partes. En consecuencia, la reforma establece que la omisión de proporcionar a la autoridad fiscal la información que corresponda a los comprobantes emitidos con dispositivo de seguridad, así como para el caso en que el proveedor de los dispositivos de seguridad no informe sobre los emitidos, o no destruya o avise sobre la destrucción de los mismos se impondrá una infracción con una sanción correspondiente. Finalmente considerar que existe una imposibilidad para efectuar el acreditamiento o la deducción del comprobante fiscal, por tratarse del incumplimiento de los requisitos de los señalados en los artículos 29 y 29A, sería contravenir el criterio emitido por nuestro Máximo Tribunal en Segunda Sala, mediante el cual claramente establece que el incumplimiento de las obligaciones fiscales a cargo del emisor del comprobante, no puede incidir ni limitar la posibilidad de efectuar el 211
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
acreditamiento o la deducción por parte del contribuyente receptor, pues su obligación es constatar únicamente los datos referentes al nombre, denominación o razón social del contribuyente emisor, así como su RFC. COMPROBANTES FISCALES. EL CONTRIBUYENTE A FAVOR DE QUIEN SE EXPIDEN SÓLO ESTÁ OBLIGADO A VERIFICAR CIERTOS DATOS DE LOS QUE CONTIENEN. El artículo 29-A del Código Fiscal de la Federación establece los requisitos formales que deben reunir los comprobantes fiscales, respecto de los cuales, en términos del tercer párrafo del artículo 29 de ese ordenamiento, el adquirente de bienes o el usuario de servicios tiene la obligación de verificar que el comprobante respectivo los contenga en su totalidad; asimismo, por lo que hace a los datos a que se refiere la fracción I del artículo primeramente citado, relativos al nombre, denominación o razón social y clave del Registro Federal de Contribuyentes de quien expide el comprobante, el usuario del documento debe cerciorarse de que dichos datos se contengan en él, ya que de ello deriva la procedencia de la deducción o el acreditamiento del tributo. Ahora bien, dicho cercioramiento únicamente vincula al contribuyente, a favor de quien se expide el comprobante, a verificar que esos datos estén impresos en el documento y no la comprobación del cumplimiento de los deberes fiscales a cargo del emisor, pues su obligación se limita a la revisión de la información comprendida en la factura, nota de remisión o comprobante fiscal de caja registradora. Contradicción de tesis 164/2005-SS. Entre las sustentadas por el Primer Tribunal Colegiado del Décimo Quinto Circuito y el Primer Tribunal Colegiado del Décimo Sexto Circuito. 25 de noviembre de 2005. Cinco votos. Ponente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Secretaria: María Dolores Omaña Ramírez. Tesis de jurisprudencia 160/2005. Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del siete de diciembre de dos mil cinco, Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta XXIII, Enero de 2006, Tesis: 2a./J. 160/2005, Página: 762.
3.
Comprobantes fiscales (Artículo 29-A).
Los términos en que se encuentra la reforma, generan inseguridad jurídica y una violación a la garantía de legalidad tributaria, considerando que los contribuyentes están sujetos a la expedición de reglas 212
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
administrativas de carácter general por parte de la autoridad fiscal, para efectos de conocer los requisitos que deben contener los comprobantes simplificados, y los cuales es su obligación cumplir.
4.
Estados de cuenta como comprobantes fiscales (Artículo 29-C).
Se deroga la parte que hacía referencia a la inaplicabilidad de utilizar el estado de cuenta como comprobante fiscal tratándose de pago de bienes, uso o goce o servicios por los que se deban retener impuestos, o por los que se trasladen impuestos distintos al valor agregado, con la intención de generalizar el uso del estado de cuenta como comprobante fiscal para todos los casos. Por otra parte, si bien es válido utilizar los estados de cuenta como comprobantes fiscales, se establece que las entidades financieras, las sociedades cooperativas de ahorro y préstamo, o las personas morales autorizadas para emitir tarjetas de crédito, de débito o de servicio o monederos electrónicos deben entregar la información correspondiente a los estados de cuenta a las autoridades fiscales. En caso de que incumpla con los requisitos, el mismo no puede ser considerado como un comprobante fiscal, sin embargo esto ya estaba anteriormente en ley por lo que igualmente le resulta aplicable la tesis de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación que reitera que no es obligación de los contribuyentes que puedan acreditar o deducir los montos amparados por el comprobante fiscal, el revisar que el emisor del comprobante cumpla con sus obligaciones fiscales.
5.
Declaraciones complementarias (Artículo 32).
Si bien de conformidad con lo dispuesto en el Código Fiscal de la Federación vigente, los contribuyentes pueden modificar sus declaraciones normales hasta en tres ocasiones, siempre que no se hayan iniciado las facultades de comprobación, no se especifica si estas modificaciones se refieren a la presentación de declaraciones complementarias de ejercicios anteriores o del ejercicio sujeto a revisión. La reforma prevé la imposibilidad de autocorregirse mediante la presentación de las declaraciones complementarias, cuando su presentación se actualice habiéndose iniciado el ejercicio de las 213
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
facultades de comprobación, y su contenido repercuta en el ejercicio objeto de revisión, aun cuando dicha declaración corresponda a algún ejercicio fiscal anterior. Lo anterior, evidentemente coarta el derecho legítimo de los contribuyentes a autodeterminarse y a autocorregirse, pues con independencia de que el ejercicio se encuentre sujeto a revisión y pueda verse modificado por la presentación de las declaraciones complementarias de referencia, lo anterior no es óbice para concluir que el derecho otorgado a los contribuyentes pueda ser limitado arbitrariamente durante el ejercicio de las facultades de la autoridad. Esto es así, pues los contribuyentes cuentan, en términos de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente, con una presunción de buena fe, lo que se manifiesta a través del derecho a la autocorrección como consecuencia de la autodeterminación que puede realizar de sus contribuciones, sin embargo, la reforma contraviene todos estos principios al limitar este derecho. Así las cosas, la reforma hace nugatorio el derecho que tienen los contribuyentes a autocorregirse, y en consecuencia la razón legal de la existencia y posibilidad de presentar declaraciones complementarias se vuelve ineficaz, lo cual genera inseguridad jurídica en su perjuicio pues si bien tienen un derecho legítimo concedido en una determinada disposición, el mismo se limita y trastorna por virtud de las reformas de referencia. Sin embargo, resulta dable afirmar que esta adición, obedece a que nuestros Tribunales Colegiados de Circuito se han pronunciado mediante criterio aislado respecto a que las declaraciones complementarias deben presentarse con anterioridad a que las autoridades fiscales inicien sus facultades de comprobación respecto a cualquier otro ejercicio con independencia del que haya sido revisado. Resulta aplicable la tesis aislada de rubro: DECLARACIONES COMPLEMENTARIAS DE IMPUESTOS. EL REQUISITO DE QUE SE PRESENTEN ANTES DE QUE LAS AUTORIDADES FISCALES INICIEN FACULTADES DE COMPROBACIÓN, OPERA TAMBIÉN RESPECTO DE OTROS EJERCICIOS DIVERSOS AL REVISADO. El artículo 32 del Código Fiscal de la Federación permite la presentación de declaraciones complementarias hasta en tres ocasiones, pero 214
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
establece como requisito, para ello, el que no se haya iniciado el ejercicio de las facultades de comprobación; luego, debe entenderse que dicho numeral no se circunscribe únicamente al ejercicio revisado, sino también a las declaraciones de otros periodos que tengan efectos sobre el ejercicio fiscal sujeto a revisión, puesto que el ejercicio fiscal de un contribuyente no puede verse como un periodo aislado o autónomo de los demás, por el contrario, estos ejercicios se encuentran enlazados de tal forma que el resultado de uno tiene implicaciones directas en los posteriores. En consecuencia, no surten efectos legales las declaraciones complementarias que se presenten con posterioridad al inicio de un procedimiento de fiscalización, aunque éstas se refieran a ejercicios anteriores al revisado, pues se obstruyen injustificadamente las facultades de comprobación de las autoridades hacendarias, lo cual, por cierto, protege la norma legal de que se trata. SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL TERCER CIRCUITO. Revisión fiscal 10/2002. Administrador Local Jurídico de Zapopan, en representación del Secretario de Hacienda y Crédito Público, del Presidente del Servicio de Administración Tributaria y de la autoridad demandada. 25 de octubre de 2002. Unanimidad de votos. Ponente: Gustavo de León Márquez, secretario de tribunal autorizado por el Consejo de la Judicatura Federal para desempeñar las funciones de Magistrado. Secretario: Víctor Manuel López García. Tesis Aislada emitida por los Tribunales Colegiados de Circuito, Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta XVII, Enero de 2003, Tesis: III.2o.A.106 A, Página: 1757. Lo anterior si bien no se trata de jurisprudencia aplicable, si evidencia el criterio de nuestros órganos jurisdiccionales respecto al punto de referencia.
6.
Obligaciones de las entidades financieras y sociedades cooperativas (Artículo 32-B).
En los términos de la reforma señalada, las autoridades tienen acceso a la información bancaria correspondiente a depósitos, servicios, fideicomisos o cualquier tipo de operación, lo cual podría resultar peligroso, al no garantizarse de forma alguna la protección de la información que en su caso llegara a obtener el Estado. 215
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
Lo anterior podría prestarse a que se dé un mal uso de la información proporcionada por los contribuyentes, y mediante la reforma no hay un compromiso por parte de las autoridades para salvaguardar la confidencialidad de la información de sus gobernados. Consideramos que debería regularse, la obtención, el uso y el resguardo de la información financiera y bancaria, para evitar poner de cualquier forma en riesgo la seguridad de los contribuyentes mediante la divulgación de la misma, bajo quizá los mismos parámetros y reservas que resultan aplicables conforme a la Ley de Instituciones de Crédito. Lo anterior, pues es dable señalar que como ha señalado la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, la información bancaria y financiera, también se encuentra protegida mediante la garantía de seguridad jurídica, al observarse la trascendencia de su contenido y el perjuicio que su divulgación podría generar al contribuyente. SECRETO FINANCIERO O BANCARIO. ES PARTE DEL DERECHO A LA VIDA PRIVADA DEL CLIENTE O DEUDOR Y, POR TANTO, ESTÁ PROTEGIDO POR LA GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA EN SU VERTIENTE DE DERECHO A LA PRIVACIDAD O INTIMIDAD. De los artículos 2o., 5o. y 20 de la Ley para Regular las Sociedades de Información Crediticia, en relación con el 117 de la Ley de Instituciones de Crédito, se advierte que el secreto financiero o bancario guarda relación con la vida privada de los gobernados, en su condición de clientes o deudores de las entidades bancarias, por lo que si bien no está consagrado como tal explícitamente en la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, al estar referido a la historia crediticia de aquéllos, puede considerarse como una extensión del derecho fundamental a la vida privada de la persona, familia, domicilio, papeles o posesiones de los gobernados, protegido por el artículo 16, primer párrafo, constitucional. Amparo en revisión 134/2008. Marco Antonio Pérez Escalera. 30 de abril de 2008. Cinco votos. Ponente: Genaro David Góngora Pimentel. Secretario: Rolando Javier García Martínez. Tesis Aislada emitida por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta XXVII, Mayo de 2008, Tesis: 2a. LXIV/2008, Página: 234. 216
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
Nuevamente, por lo que respecta a la obligación de que las entidades financieras y las sociedades cooperativas de ahorro y préstamo deben expedir sus estados de cuenta de conformidad con las reglas generales que para estos efectos emita el SAT, evidencia que dicha disposición es violatoria de la garantía de legalidad tributaria, al sujetarse a disposiciones secundarias y no a la ley. Resulta criticable que el legislador prevea a cargo de las entidades financieras y sociedades cooperativas de ahorro y préstamo la obligación de proporcionar, indistintamente, por conducto de la CNBV o directamente de la CONSAR o CNSF, al SAT, la información de los depósitos, servicios, fideicomisos o cualquier otro tipo de operaciones. En estos términos se deja al contribuyente en un estado de inseguridad jurídica, pues en virtud de la reforma, se deja abierta la posibilidad de que, indistintamente, la autoridad fiscal pueda solicitar directamente la información mencionada a dichas entidades, o bien, hacerlo por conducto de las citadas comisiones, lo cual podría generar arbitrariedades por parte de la autoridad fiscal al no encontrarse debidamente previstos los supuestos en los que podrá hacerlo directamente, o bien, por conductos de las comisiones competentes. Al respecto, se adiciona un segundo párrafo en el que por lo que hace a las sociedades cooperativas de ahorro y préstamo se señala la obligación de proporcionar la información directamente a solicitud de las autoridades fiscales, sin embargo, no se especifican el resto de las razones por las cuales se puede solicitar directamente por las autoridades fiscales.
7.
Obligación de expedir estados de cuenta (Artículo 32-E).
En los términos de la disposición referida, se establece que en caso de que las autoridades fiscales hayan iniciado el ejercicio de sus facultades de comprobación, las mismas pueden optar por solicitar la información bancaria correspondiente al estado de cuenta bancario en revisión directamente de las entidades financieras, las sociedades cooperativas de ahorro y préstamo o aquellas personas morales que emitan tarjetas de crédito, débito, servicio o monederos electrónicos, sin embargo, no se regula ni la obtención de dicha información, ni el uso o resguardo que deba darse a la misma, y considerando que incluye datos como números de cuentas, e información del cuentahabiente, debería gozar de un tratamiento absolutamente confidencial en razón de su relevancia para el contribuyente, situación que no acontece en la especie. 217
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
Anteriormente, esta disposición hacía referencia a las casas de bolsa particularmente, sin embargo con la modificación realizada mediante la adición de la definición de entidades financieras incluida en el artículo 15C, la obligación concreta respecto a las casas de bolsa se encuentra incluida en el texto del artículo 32-B del Código Fiscal de la Federación. Finalmente cabe hacer la aclaración de que la reforma contempla sanciones para el caso en que las entidades y sociedades no cumplan con el requerimiento de información efectuado por la autoridad fiscal, sin embargo, nuevamente hay una inseguridad jurídica respecto al destino de la información o el tratamiento que la autoridad fiscal debe dar a la misma e incluso se deja a la regulación mediante reglas de carácter general para efectos de conocer el medio para el envío de la documentación.
8.
Medidas de apremio (Artículo 40).
Sería necesario observar que respecto a su aplicación no se estén vulnerando las garantías de legalidad y seguridad jurídica en perjuicio del contribuyente, sobre todo en relación al aseguramiento precautorio de bienes o de la negociación. Lo anterior para que los contribuyentes no sean objeto de abusos por parte de las autoridades fiscales en la aplicación de las correspondientes medidas señaladas. Considerando que el acta circunstanciada en la que precise la manera en la que el contribuyente se opuso, impidió u obstaculizó físicamente el inicio o desarrollo del ejercicio de las facultades de las autoridades fiscales deberá encontrarse debidamente fundada y motivada en cumplimiento a nuestro artículo 16 Constitucional. La obligación de que los actos de autoridad referentes a los bienes de los contribuyentes deben encontrarse plenamente fundados y motivados se encuentra en la jurisprudencia de rubro: EMBARGO PRECAUTORIO. EL ARTICULO 145 DEL CODIGO FISCAL DE LA FEDERACION QUE LO PREVE VIOLA EL ARTICULO 16 DE LA CONSTITUCION. En los términos en que se encuentra redactado el artículo 145 del Código Fiscal de la Federación, se autoriza la traba del embargo precautorio sobre los bienes del contribuyente, sin que se encuentre determinada la 218
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
obligación de enterar tal o cual tributo ni la cuantificación del mismo, con lo que se infringe el artículo 16 constitucional, al crearse un estado de incertidumbre en el contribuyente, que desconoce la justificación del aseguramiento de bienes para garantizar un supuesto crédito fiscal cuyo monto no se encuentra determinado. La expresión que utiliza el dispositivo citado "de proteger el interés fiscal", carece de justificación en virtud de que la determinación de una contribución constituye requisito indispensable del nacimiento del interés fiscal, lo que implica que si ello no se actualiza no existen razones objetivas para aplicar la aludida medida precautoria. Sostener lo contrario propiciaría la práctica de aseguramientos en abstracto, puesto que en esa hipótesis se ignorarían los límites del embargo ya que no se tendría la certeza jurídica de la existencia de un crédito fiscal. Por estas razones resulta inconstitucional el precepto invocado al otorgar facultades omnímodas a la autoridad fiscal que decreta el embargo en esas circunstancias al dejar a su arbitrio la determinación del monto del mismo y de los bienes afectados; además de que el plazo de un año para fincar el crédito es demasiado prolongado y no tiene justificación. Jurisprudencia emitida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Septiembre de 1995, Tesis: P./J. 17/95, Página: 27.
9.
Omisión en la presentación de documentos (Artículo 41).
En una búsqueda de hacer más eficientes los mecanismos de control y vigilancia para el cumplimiento de las obligaciones fiscales, en específico respecto a la presentación de las declaraciones de contribuciones aun cuando hayan mediado diversos requerimientos por parte de las autoridades fiscales, se reforma este artículo para prever la imposición de sanciones más severas. Se otorga un plazo de quince días entre cada requerimiento para el cumplimiento espontáneo por parte de los contribuyentes, sin embargo, a partir del tercer requerimiento incumplido, la autoridad fiscal puede cobrarse una cantidad igual al monto mayor que se le hubiera determinado a cargo en cualquiera de las seis últimas declaraciones de la contribución respectiva. Finalmente, los contribuyentes que presenten sus declaraciones de pago de contribuciones no quedarán liberados del pago del crédito fiscal, a menos que se presente la declaración con anterioridad a que el crédito 219
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
sea notificado pues si no, la autoridad puede hacer efectivo su cobro mediante el procedimiento administrativo de ejecución a partir del tercer día siguiente a aquel en el que se haya notificado el adeudo. Sin embargo, la determinación de un crédito fiscal en este supuesto es una excepción con relación a la posibilidad de cumplir con la obligación de efectuar el pago o garantizar el crédito fiscal hasta en un plazo de 45 días a partir de que surta efectos la notificación del crédito, en términos del artículo 65 del CFF. Es decir, en virtud de la reforma, existe la posibilidad de que el crédito fiscal sea determinado en el transcurso de los tres días siguientes a aquel en el que la autoridad evidencie el incumplimiento en las presentación de las declaraciones, sin embargo, lo anterior se contrapone a la interpretación armónica e integral de las disposiciones contenidas en el propio CFF, respecto al momento en que se considera que un crédito fiscal es exigible, y a la oportunidad y plazo para poder impugnar el mismo, a través del recurso de revocación, o juicio de nulidad.
10.
Plazo para el pago de contribuciones omitidas, determinadas por las autoridades fiscales (Art. 65).
La reforma efectuada al artículo 65 del Código Fiscal de la Federación, relativa a la excepción del plazo de exigibilidad de un crédito fiscal determinado en 45 días, se estima violatorio de las garantías de seguridad jurídica y de audiencia. En efecto, consideramos que dicha modificación es violatoria de las citadas garantías, en virtud de que se establece como excepción a la regla general, la obligación de pago de un crédito fiscal, sin que al efecto se otorgue al contribuyente la opción de garantizarlo, y cuya legalidad y validez podría ser cuestionada a través de recurso de revocación o del juicio de nulidad. Además, se transgrede la garantía de audiencia del particular, en virtud de que dicha reforma menciona que conforme al artículo 41, fracción II del Código Fiscal de la Federación, la obligación de pago del crédito fiscal determinado por las autoridades fiscales es exigible en el plazo de 3 días hábiles, sin que al efecto tome en consideración que en el propio Código Fiscal de la Federación, así como en la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, se otorga un plazo de 45 días hábiles que los particulares afectados por un acto de autoridad, esto es, la determinación 220
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
del crédito fiscal pueda ser impugnada a través de los medios de defensa antes aludidos.
11.
Delito asimilable a defraudación fiscal. (Art. 109, fracción VI).
Resulta criticable y cuestionable en cuanto a su validez constitucional, el que el legislador presuma que un contribuyente comete el delito asimilable a defraudación fiscal previsto en dicha fracción, por el simple hecho de que la autoridad encuentre dispositivos que contengan datos de identificación que no correspondan al contribuyente para el que fueron autorizados. Lo anterior, si se considera que la conducta antijurídica que se presume culpable, es la relativa a la comercialización de dispositivos, la que a juicio del legislador se realiza por un sujeto, solo por el hecho de tener dispositivos que contengan datos de identificación que no le corresponden, aun cuando por “comercializar” se entiende “dar a un producto condiciones y organización comerciales para su venta”. En otras palabras, podría estimarse inconstitucional el asociar los dispositivos que la autoridad encuentre con dicha cualidad, a una conducta de comercialización de los mismos, presumiendo que por encontrarlos con esa característica, existe de parte del sujeto una conducta antijurídica con la intención de darles organización y condiciones comerciales para venderlos.
12.
Delito asimilable a defraudación fiscal. (Art. 109, fracción VII).
Nuevamente podemos afirmar que resulta cuestionable y criticable el hecho de considerar que por la adición de esta fracción, el legislador presuma que el contribuyente comete el delito de defraudación fiscal por darle efectos fiscales a comprobantes cuyos dispositivos de seguridad no reúnan los requisitos de los artículos 29 y 29-A del Código Fiscal de la Federación, lo anterior en el entendido de que como ha sido analizado a párrafos precedentes, se sancionaría una conducta que no es cometida por el contribuyente. Esto es, en principio el sujeto obligado a cumplir con lo establecido en las disposiciones fiscales para la emisión de sus comprobantes fiscales es 221
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
diverso de aquel sobre el que recae la sanción al considerarlo defraudador fiscal, pues el contribuyente que acredita o deduce los mencionados comprobantes fiscales y que en consecuencia se presume defraudador fiscal, no es quien tiene la obligación señalada en los artículos 29 y 29-A. De esta forma, la conducta dolosa no puede ser adjudicada al contribuyente que da efectos fiscales a los comprobantes que le fueron emitidos, pues es precisamente el emisor de los mismos quien en su caso, podría ser sancionado por incumplir con los requisitos que para estos efectos señala el propio Código Fiscal de la Federación y no así, el contribuyente a quien le fueron expedidos dichos comprobantes. Lo anterior, pues en los términos de la jurisprudencia de rubro: “COMPROBANTES FISCALES. EL CONTRIBUYENTE A FAVOR DE QUIEN SE EXPIDEN SÓLO ESTÁ OBLIGADO A VERIFICAR CIERTOS DATOS DE LOS QUE CONTIENEN.” Que ha sido analizada a párrafos precedentes, no es obligación del contribuyente que da efectos fiscales a los comprobantes, el cumplimiento de las obligaciones señaladas en el Código Fiscal de la Federación para estos efectos, sino por el contrario, es obligación del contribuyente emisor, es decir, vincula a quien los expide. En este orden de ideas, resultaría a todas luces ilegal imputarle una conducta dolosa, como la defraudación fiscal a un contribuyente que no realiza la conducta infractora, es decir, a aquel que recibe los comprobantes de referencia.
13.
Aseguramiento precautorio de bienes y negociaciones (Art. 145-A).
Con las adiciones efectuadas al artículo 145-A del Código Fiscal de la Federación, se faculta a las autoridades fiscales a efectuar el aseguramiento precautorio de los bienes o de la negociación del contribuyente cuando previamente se haya determinado provisionalmente un crédito fiscal presunto. Consideramos que dicha disposición podría resultar violatoria de los principios de seguridad y legalidad jurídica, tutelados en los artículos 14 y 16 constitucionales, respectivamente, ya que se faculta a las autoridades fiscales para asegurar bienes de los contribuyentes, sin que se hubiere determinado un crédito fiscal líquido y exigible sino por el contrario, la facultad comprende un crédito fiscal presunto determinado en forma no definitiva. 222
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
En este sentido, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que no es necesario asegurar, aun de forma preventiva, la negociación o el resto de los bienes como inmuebles, cuentas bancarias, depósitos o valores, porque dichos elementos mercantiles no son los idóneos para determinar la situación fiscal del contribuyente, más bien simularía un mecanismo de garantía para futuros créditos fiscales, distorsionándose el bien jurídico que con la medida se pretende salvaguardar, es decir, el cumplimiento de las obligaciones tributarias relativas. Al respecto es aplicable la jurisprudencia siguiente: ASEGURAMIENTO DE LA CONTABILIDAD CUANDO EL CONTRIBUYENTE SE NIEGA A PROPORCIONAR LA QUE ACREDITE EL CUMPLIMIENTO DE LAS DISPOSICIONES FISCALES. EL ARTÍCULO 145-A FRACCIÓN III, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, ADICIONADO MEDIANTE DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 28 DE JUNIO DE 2006, NO VIOLA LA GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA. De la interpretación histórica, teleológica y conforme del artículo 145-A, fracción III, del Código Fiscal de la Federación, se advierte que este tipo de aseguramiento provisional pretende que el contribuyente, desde que se lleva a cabo dicha medida, no destruya, altere o modifique su contabilidad, en aras de que la autoridad conozca con precisión su situación fiscal y no garantizar adeudos fiscales determinados. Por esa razón, ante la negativa a proporcionar documentos vinculados con la contabilidad, sea en forma total o parcial, la autoridad fiscal podrá asegurar provisionalmente la misma, lo cual respeta el principio de seguridad jurídica previsto en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, porque existe congruencia entre el objeto y la medida provisional adoptada, habida cuenta que con ello es posible conocer el estado fiscal del sujeto obligado; además, como elemento esencial de la medida provisional fiscal, permite el funcionamiento de la empresa, pues no es necesario asegurar, aun de forma preventiva, la negociación o el resto de los bienes como inmuebles, cuentas bancarias, depósitos o valores, porque estos elementos mercantiles no son los idóneos para determinar la situación fiscal del contribuyente, más bien simularía un mecanismo de garantía para futuros créditos fiscales, cuyas prácticas han sido declaradas inconstitucionales por el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, distorsionándose el bien jurídico que con la medida se pretende salvaguardar, a saber, el cumplimiento de las obligaciones tributarias relativas. 223
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Contradicción de tesis 90/2008-SS. Suscitada entre el Tribunal Colegiado Auxiliar con residencia en Naucalpan de Juárez, Estado de México, el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito, el Segundo Tribunal Colegiado en Materias Penal y Administrativa del Vigésimo Primer Circuito y los Tribunales Colegiados Primero y Décimo Segundo en Materia Administrativa del Primer Circuito. 10 de septiembre de 2008. Mayoría de cuatro votos. Disidente: Margarita Beatriz Luna Ramos. Ponente: José Fernando Franco González Salas. Secretario: Israel Flores Rodríguez. Tesis de jurisprudencia 139/2008. Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del veinticuatro de septiembre de dos mil ocho, Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta XXVIII, Octubre de 2008, Tesis: 2a./J. 139/2008, Página: 440 Adicionalmente, se estima inconstitucional que el legislador prevea que el aseguramiento precautorio se practicará hasta por el monto de un crédito fiscal determinado provisional y presuntamente, respecto del cual se afirme que lo debe el contribuyente, cuando éste se ubique en alguno de los supuestos previstos en el propio precepto, disponiendo que la determinación provisional de dicho crédito podrá efectuarse siguiendo cualquiera de los procedimientos previstos en los artículos 56 y 57 del Código Fiscal de la Federación. Lo anterior en virtud de que la remisión a dichos numerales, en los que se prevé la determinación presuntiva de la utilidad fiscal, remanente distribuible, ingresos y el valor de los actos o actividades, y la determinación presuntiva de contribuciones no retenidas respectivamente, no puede soslayar el hecho de que tal medida precautoria se podrá aplicar aún cuando el crédito fiscal no haya sido determinado de manera definitiva y cierta, sino por el contrario, de modo provisional y presunto, lo que resulta violatorio del artículo 16 Constitucional. Al respecto, son aplicables las jurisprudencias: “EMBARGO PRECAUTORIO EN MATERIA FISCAL. EL ARTÍCULO 145, FRACCIÓN IV, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ (VIGENTE A PARTIR DEL PRIMERO DE ENERO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y SEIS), ES VIOLATORIO DEL ARTÍCULO 16 CONSTITUCIONAL. El artículo 145, fracción IV, del Código Fiscal de la Federación establece, como medida cautelar, el embargo precautorio con el fin de garantizar el 224
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interés fiscal, autorizando a las autoridades hacendarias a practicarlo respecto de contribuciones causadas pendientes de determinarse y aún no exigibles, cuando se percaten de alguna de las irregularidades a que se refiere el artículo 55 del propio ordenamiento legal, o cuando exista peligro inminente de que el obligado realice cualquier maniobra tendiente a evadir su cumplimiento a juicio de dichas autoridades, quienes cuentan con el plazo de un año para emitir resolución que finque el crédito que, en su caso, llegase a existir, lo que se traduce en una violación a lo dispuesto en el artículo 16 constitucional, al permitirse la traba de un aseguramiento respecto de un crédito fiscal cuyo monto no ha sido determinado, sin que sea óbice para arribar a esta conclusión el hecho de que el numeral en comento utilice los términos "contribuciones causadas", toda vez que la causación de una contribución se encuentra estrechamente vinculada con su determinación, la que al liquidarse puede, incluso, resultar en cero. Por otra parte, la remisión al diverso numeral 55 del propio código, no torna constitucional el precepto, toda vez que las hipótesis previstas en este artículo sólo facultan a la autoridad a llevar a cabo el procedimiento para determinar en forma presuntiva la utilidad fiscal de los contribuyentes o el valor de los actos por los que deban pagar contribuciones, pero de ello no puede seguirse que el embargo precautorio pueda trabarse cuando el crédito no ha sido cuantificado ni particularizado, de modo que pretender justificar la medida en supuestos de realización incierta carece de sustento constitucional, porque no puede actualizarse la presunción de que se vaya a evadir lo que no está determinado o a lo que no se está obligado, máxime que el plazo de un año que tiene la autoridad fiscal para emitir resolución para fincar el crédito prolonga injustificadamente la paralización de los elementos financieros de la empresa, con riesgo de su quiebra”. Jurisprudencia emitida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta VI, Noviembre de 1997, Tesis: P./J. 88/97, Página: 5 “EMBARGO PRECAUTORIO. EL ARTICULO 145 DEL CODIGO FISCAL DE LA FEDERACION QUE LO PREVE VIOLA EL ARTICULO 16 DE LA CONSTITUCION. En los términos en que se encuentra redactado el artículo 145 del Código Fiscal de la Federación, se autoriza la traba del embargo precautorio sobre los bienes del contribuyente, sin que se encuentre determinada la obligación de enterar tal o cual tributo ni la cuantificación del mismo, con lo que se infringe el artículo 16 constitucional, al crearse un estado de incertidumbre en el contribuyente, que desconoce la justificación del aseguramiento de bienes para garantizar un supuesto crédito fiscal cuyo 225
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monto no se encuentra determinado. La expresión que utiliza el dispositivo citado "de proteger el interés fiscal", carece de justificación en virtud de que la determinación de una contribución constituye requisito indispensable del nacimiento del interés fiscal, lo que implica que si ello no se actualiza no existen razones objetivas para aplicar la aludida medida precautoria. Sostener lo contrario propiciaría la práctica de aseguramientos en abstracto, puesto que en esa hipótesis se ignorarían los límites del embargo ya que no se tendría la certeza jurídica de la existencia de un crédito fiscal. Por estas razones resulta inconstitucional el precepto invocado al otorgar facultades omnímodas a la autoridad fiscal que decreta el embargo en esas circunstancias al dejar a su arbitrio la determinación del monto del mismo y de los bienes afectados; además de que el plazo de un año para fincar el crédito es demasiado prolongado y no tiene justificación”. Jurisprudencia emitida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, II, Septiembre de 1995, Tesis: P./J. 17/95, Página: 27.
226
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227
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SEGUNDO.-
LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
1.
PERSONAS MORALES
1.1
Declaración del ejercicio y declaraciones informativas (Arts 86, fraccs. VI, VIII , 172 y 175).
Consideramos que la reforma virtud de la cual se establece que quienes estén obligados a dictaminar sus estados financieros o hayan optado por hacerlo, presentan su declaración anual al presentar el dictamen respectivo dentro de los plazos establecidos para tal efecto, resulta benéfica para los contribuyentes toda vez que ello implica la ampliación del plazo para la presentación de la declaración anual. Este mismo comentario es aplicable a personas físicas. Asimismo, la facilidad conforme a la cual, no se tendrá la obligación de proporcionar a las autoridades fiscales la información de las operaciones efectuadas en el ejercicio fiscal anterior con clientes y proveedores, cuando se emitan comprobantes fiscales digitales a través de la página de Internet del SAT, es una medida que redunda en la disminución de trámites a cargo de los contribuyentes. 2.
PERSONAS FÍSICAS
2.1
Exenciones. Enajenación de Casa habitación (Art. 109, fracc. XV).
En algunos foros se han discutido varios aspectos en torno a esta reforma. a) El primer aspecto versa sobre la interacción de los párrafos primeros, segundo y terceros del inciso a) de la fracción XV, del artículo 109 de la LISR, esto es, en qué casos aplica el límite de exención de un millón quinientas mil unidades de inversión y el requisito de no haber aplicado la exención en los últimos cinco años anteriores. En nuestra opinión, el párrafo tercero del referido inciso, establece como requisito para aplicar la exención, que la persona física enajenante haya 228
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“residido” en el inmueble durante los cinco años anteriores a la enajenación (Cfr. Artículo 12 CFF), tal y como estaba la norma hasta 2009 y siempre que durante los cinco años inmediatos anteriores a la fecha de enajenación de que se trate, el contribuyente no hubiere enajenado otra casa habitación por la que hubiera obtenido la exención en términos del inciso a) de la fracción XV del artículo 109 de la LISR. Para estos efectos, se establece una cláusula habilitante para que los términos sean fijados por el Ejecutivo de la Unión en una disposición reglamentaria. Si no se ha “residido” en el inmueble, la exención procede con el límite de un millón quinientas mil unidades de inversión, siempre que durante los cinco años inmediatos anteriores a la fecha de enajenación de que se trate, el contribuyente no hubiere enajenado otra casa habitación por la que hubiera obtenido la exención que se comenta. b) Otro aspecto consiste en precisar si, quienes enajenen su casa habitación cuando residan en ella, deben observar el plazo de cinco años antes aludido, aun cuando éste se presente con anterioridad a 2010. En otras palabras, si quien enajene un inmueble en 2010 goza de la exención, aun cuando hubiere enajenado una casa habitación en los cinco años anteriores y el ingreso hubiere estado exceptuado de la regla general de causación. En este caso, se ha interpretado que, si quien enajena un inmueble en 2010 reconoce el cómputo de ejercicios anteriores previos a la entrada en vigor de la norma que lo establece, le daría efectos retroactivos a la norma, por lo que el plazo sólo podrá computarse a partir de las enajenaciones realizadas hasta 2015. Por otra parte, consideramos que las enajenaciones realizadas a parir de 2010 sí estarán limitadas a que no se hubiere enajenado inmuebles por los que se haya aplicado la exención en los últimos cinco años, aun cuando el plazo comprenda años previos a la entrada en vigor de la porción normativa respectiva, pues el hecho generador consiste en la obtención de ingresos por la enajenación de bienes (lo que sucederá una vez vigente la norma) y las enajenaciones previas sólo son un elemento para la configuración de la excepción a la regla general de causación. En otras palabras, el contribuyente no tenía un derecho a gozar de la exención prevista en el artículo 109, XV, a) de la LISR con anterioridad a la entrada en vigor del decreto que se cometa, sino que ésta se hace aplicable y un derecho concreto, en el momento en que se obtiene el ingreso por su enajenación (objeto de la LISR), lo cual ocurre a partir de 229
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2010. En este sentido, se le da efecto fiscal al acto jurídico por el que se obtiene el ingreso a partir de 2010 y las enajenaciones anteriores sólo son un presupuesto para dilucidar si la norma de excepción es o no aplicable al caso concreto. 3.
ESTÍMULOS FISCALES
3.1
Estímulo fiscal por gastos e inversiones en investigación o desarrollo de tecnología (Art. 219).
Por otro lado, es criticable la derogación del estímulo fiscal relacionado con proyectos en investigación y desarrollo tecnológico, toda vez que ello como se traduce en un desincentivo a la inversión, acontecimiento que finalmente impacta negativamente en el desarrollo y competitividad del país.
3.2
Estímulo fiscal por proyectos de inversión producción cinematográfica nacional (Art. 226).
en
la
En cuanto el estímulo fiscal relacionado con la aportación a proyectos de inversión en la producción cinematográfica nacional, consideramos como acertada la adición mediante la cual se establece que el crédito fiscal derivado de dicho estímulo no será acumulable para efectos del ISR. Lo anterior es relevante toda vez que, con la adición en comento, las autoridades fiscales no podrán objetar la no acumulación del crédito fiscal derivado del citado estímulo bajo lo dispuesto en el Criterio Normativo “2120081lSR Los Estímulos Fiscales Constituyen Ingresos acumulables para efectos de la Ley del Impuesto sobre la Renta”, el cual establece que los estímulos fiscales que disminuyan la cuantía de una contribución, una vez que el importe de esta ha sido determinado en dinero y de esta manera modifiquen positivamente el patrimonio del contribuyente, constituyen un ingreso en crédito, salvo disposición fiscal expresa en contrario. 4.
CONSOLIDACIÓN FISCAL
4.1
Justificación de la reforma. Exposición de motivos. 230
(Cfr. Citas al final de este Boletín)
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
4.1.1
Iniciativa del Ejecutivo.
En la iniciativa del Ejecutivo se señala que la consolidación fiscal nació como: […] un sistema de incentivo para coadyuvar con la capacidad operativa y financiera de las empresas, pero con la condición de que no produjera un sacrificio fiscal o que, de producirlo, implicara un simple diferimiento en el pago del ISR […] En este mismo sentido, se precisa que: […] Cabe mencionar que conforme a lo dispuesto por la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente, existen situaciones que originan el pago del impuesto diferido dentro de la consolidación fiscal, a saber cuando: (i) se enajenen acciones de una sociedad controlada a personas ajenas al grupo; (ii) varíe la participación accionaria en una sociedad controlada; (iii) sea desincorporada una sociedad controlada o se desconsolide el grupo, y (iv) la pérdida fiscal de un ejercicio fiscal no pueda disminuirse de las utilidades fiscales de la sociedad que la generó en un periodo de diez años. Así, no obstante que existen situaciones precisas en la Ley de la materia para el pago del impuesto diferido, el esquema actual no prevé una fecha determinada para el pago del ISR diferido, lo que representa un sacrificio fiscal para el erario público federal, ya que por casi tres décadas el fisco federal ha venido financiando a los contribuyentes de este régimen, obteniendo una recaudación mínima. En tal sentido, es posible advertir que el esquema actual del régimen de consolidación fiscal permite que las sociedades controladas empleen estrategias tales como la deducción inmediata, para generar pérdidas, las cuales serán disminuidas por la sociedad controladora contra las utilidades de empresas ganadoras integradas al mismo grupo o bien opten por incorporar empresas perdedoras al grupo y así prorrogar el entero del impuesto diferido por largos periodos de tiempo […] El diferimiento en el pago del ISR sin fecha definida ha distorsionado radicalmente la ratio legis del régimen de consolidación fiscal como sistema de incentivo. Cabe destacar que, incluso, las normas que rigen las obligaciones en materia común, en concreto el Código Civil Federal, establecen que, en caso de no haberse fijado el tiempo en que deba hacerse el pago de la obligación, el acreedor podrá exigirlo después de los treinta días siguientes a la interpelación que se haga. […]
4.1.2
Impuesto diferido. 231
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
Consideramos jurídicamente inapropiada la precisión que se contiene en la exposición de motivos, en el sentido de que hasta el 31 de diciembre de 2009 no se establecía una fecha para el pago diferido, haciendo referencia a las disposiciones del Código Civil Federal atinentes a la interpelación judicial para exigir el pago de obligaciones sin plazo. En principio, basamos nuestra afirmación, en el entendido de que la existencia de un “impuesto diferido” al amparo de la LISR vigente al 31 de diciembre de 2009, es incorrecta. El impuesto como obligación jurídica concreta, constituye un vínculo jurídico , por virtud del cual el acreedor puede constreñir al deudor al pago de una prestación, en este caso, de naturaleza pecuniaria, lo que implica que el titular del hecho generador o deudor, tiene una obligación de dar . Cierto, el artículo 4 del CFF establece que las contribuciones constituyen, en su concepción de vínculo jurídico, un crédito fiscal, lo que concuerda con el sentido que al concepto de impuesto, como especie de contribución, le otorga el artículo 2, fracción I, del mismo cuerpo legislativo, al señalar en su expresión pasiva que implica una obligación de pago (obligatio). Por ello, la connotación que otorga la exposición de motivos a los llamados “impuestos diferidos” por la consolidación, se traduce en que constituyen obligaciones de pago, esto es, vínculos jurídicos por virtud de los cuales el fisco federal puede eventualmente exigir a una controladora, el pago de una determinada prestación, pues de otra manera no se explica la inclusión de la figura de la interpelación judicial a que se refiere dicho documento. Así, pareciera que la concepción de quienes elaboraron dicha iniciativa radica en que en materia de consolidación fiscal, las llamadas “partidas diferidas” constituyen obligaciones tributarias, respecto de las cuales sólo faltaba definir la fecha de exigibilidad. De la porción normativa transcrita, resalta el hecho de que es un presupuesto de la contribución, la existencia del elemento objetivo del hecho imponible, que constituyen conceptos jurídico-tributarios que no pueden confundirse con la idea de objeto del tributo. En esta tesitura, es necesaria la realización del elemento objetivo del hecho imponible para que pueda surgir una obligación tributaria, incluso el de ámbito temporal y por supuesto, el cuantitativo, por el que, 232
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
independientemente del hecho generador, de no existir base imponible, no habrá obligación. De manera posterior a la causación de la contribución se presenta el plazo para su cumplimiento, entendido como la modalidad en virtud de las cual una obligación no se cumplirá inmediatamente, sino en cierto día. Una vez llegado el término, la deuda es exigible y se transforma en una obligación pura y simple. Ahora bien, consideramos que lo manifestado en la exposición de motivos sobre la existencia de obligaciones existentes derivadas de hechos imponibles cuyo plazo estaba indefinido, resulta contrario a derecho, según se manifiesta a continuación: a) En materia de pérdidas fiscales de las controladoras y de las controladas pendientes de amortizar al 31 de diciembre de 2009, es importante considerar que al amparo de la LISR (vigente a tal fecha), las pérdidas en cuestión eran objeto de reversión, sólo cuando expirara el plazo para su amortización en la persona que los generó, sin haberlas podido aprovechar (68 LISR), o antes, si la referida entidad era desincorporada o el grupo desconsolidaba (art.71). En este sentido, si antes de presentarse tales eventos las sociedades en comento generaban utilidades suficientes para su amortización, no existía obligación de revertirlas. Incluso, aún en el caso en que las pérdidas fueran objeto de reversión, dada la existencia de un régimen jurídico especial, la controladora tenía que revertir dichas pérdidas, sin que necesariamente se generara una obligación tributaria, pues ello dependía de que la controladora tuviere o no pérdidas fiscales consolidadas pendientes de aplicar. b) En este mismo sentido puede opinarse respecto de las comparativas de la CUFIN consolidada respecto de las CUFINES individuales, pues si bien pudiera resultar mayora la primera que la suma de las últimas, podría suceder que, previa la desincorporación o desconsolidación, entre otros, las controladas pagaran dividendos con cargo a sus respectivas cuentas, a efecto evitar futuras diferencias en saldos. Esto demuestra que, las llamadas “partidas diferidas” eran estimaciones contingentes al cierre de cada ejercicio, cuyos efectos en el tiempo podían generar o no una obligación tributaria, y por ende, era lo común que el monto de estos posibles efectos cambiara con la vida dinámica de las empresas, cada ejercicio fiscal. 233
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
c) En materia de dividendos, el artículo 78 señala expresamente: […] “Los dividendos o utilidades, en efectivo o en bienes, que las sociedades que consolidan se paguen entre sí y que no provengan de la cuenta de utilidad fiscal neta, causarán el impuesto hasta que se enajene la totalidad o parte de las acciones de la sociedad controlada que los pagó, disminuya la participación accionaria en la misma, se desincorpore dicha sociedad o se desconsolide el grupo. Dichos dividendos no incrementarán los saldos de las cuentas de las sociedades que los perciban. No se causará el impuesto en los momentos a que se refiere el primer párrafo de este artículo, cuando lo previsto en el mismo se derive de operaciones entre empresas del grupo que consolida, salvo en el caso de desincorporación causado por fusión a que se refiere el octavo párrafo del artículo 71 de esta Ley.” En línea con lo anterior, el artículo 78 señala expresamente el momento en que se entiende realizado un hecho generador. El momento de la causación no se presenta, por ministerio de ley, hasta en tanto no se de alguno de los supuestos indicados en la norma (desincorporación, etc.), independientemente de que los dividendos causan el gravamen, en el régimen general de ley y como regla general, a la fecha de pago (arts. 11 y 88 LISR). Esto quiere decir, que existe una norma especial que sólo aplica a los casos de dividendos pagados entre empresas del grupo de consolidación y por virtud del cual, además del pago de la utilidad, se requiere que se presenten hipótesis adicionales para que el gravamen se cause, lo que implica la existencia de un hecho generador complejo. Esta diferencia resulta relevante, pues obedece a un régimen especial de tributación, en el que la causación del impuesto sobre estos dividendos no se presenta en la persona de quien los distribuye, sino en la de quien asume la responsabilidad de la causación por los efectos derivados de la consolidación, que en la especie es la controladora (art. 71, parr.2). Además, el impuesto pudiera no cubrirse si, derivado de la aplicación del artículo 71 no existía resultado fiscal consolidado en el ejercicio en que se reconocían los efectos respecto de cada una de las partidas antes indicadas. Por las razones expuestas, consideramos que la afirmación, en el sentido de que todas las “partidas diferidas” constituyen una obligación tributaria sin fecha de exigibilidad, resulta contraria a derecho, por las razones expuestas. 234
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
4.2
Bases constitucionales contenidas en la iniciativa.
En la iniciativa de la reforma que se comenta, se desarrolla una serie de argumentos enfocados, esencialmente, a la naturaleza opcional del régimen de consolidación, que se acentúa con la nueva opción para desconsolidar mediante aviso, así como los razonamientos que intentan señalar que la reforma no tiene efectos retroactivos, ni resulta violatoria del artículo 31, fracción IV, de la CPEUM y para ello, se citan criterios de nuestro Máximo Tribunal. A continuación se transcriben algunos fragmentos de la referida iniciativa: […] Cabe señalar que con la propuesta se mantiene el carácter de opcional para el régimen de consolidación fiscal y la característica de que una vez que se opte por el mismo se deberá consolidar por un periodo no menor de cinco años. Asimismo, se continúa con el principio de que transcurrido dicho periodo, en tanto la sociedad controladora no presente, conforme a las disposiciones aplicables, aviso ante el Servicio de Administración Tributaria para desconsolidar, se entiende que el grupo de consolidación continúa voluntariamente en el régimen […] El régimen de consolidación fiscal reviste un carácter de doble opción, puesto que, en un inicio, las empresas deciden tributar bajo dicho régimen voluntariamente y, de la misma manera, pueden dejar de consolidar sus resultados fiscales cuando así lo deseen, con excepción de los primeros cinco años a partir de aquél en que se empezó a ejercer la opción, durante los cuales deben forzosamente seguir tributando de forma consolidada […] No se vulnera la garantía de irretroactividad, prevista en el artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, respecto a los contribuyentes que actualmente tributan en el régimen de consolidación fiscal, en atención a que si bien tienen obligación de tributar bajo ese mismo régimen por un periodo no menor a cinco ejercicios, la propuesta no incide sobre los mismos. Lo anterior tiene sustento en lo resuelto por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en el amparo en revisión 1037/99, que integró jurisprudencia, en el que se establece:[…] De la transcripción anterior, se puede observar que una vez ejercida la opción por parte de la sociedad controladora de consolidar sus resultados fiscales en términos de lo dispuesto por el artículo 57-E de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tendrá que tributar conforme a ese régimen por un periodo que no podrá ser menor a cinco ejercicios. Ello pone de 235
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manifiesto que la resolución que dicta la autoridad administrativa para autorizar a las sociedades controladoras a determinar su resultado fiscal consolidado, tienen una vigencia limitada y obligatoria, que es de cinco ejercicios fiscales, así como una vigencia optativa que depende única y exclusivamente de la voluntad del contribuyente, pues una vez que se agote dicho periodo (cinco años), las sociedades controladoras se encuentran en libertad de decidir si continúan o no tributando conforme al régimen de consolidación fiscal dependiendo de sus intereses lo que, lógicamente, deberán comunicar a la autoridad hacendaria[…] Adicionalmente, se considera que la propuesta de exigir a los contribuyentes enterar el impuesto actualizado no viola la garantía de irretroactividad, en virtud de que, además de que se trata del impuesto diferido que no corresponde a los cinco ejercicios antes mencionados, dicha exigencia únicamente contempla la actualización del impuesto diferido que los contribuyentes no han enterado al fisco federal con motivo de la consolidación, lo que sólo implica traer a valor presente el impuesto diferido […] El principio de proporcionalidad tributaria, establecido en el artículo 31, fracción IV de nuestra Constitución, radica en que la contribución al gasto público debe ir en función a la capacidad contributiva de cada gobernado. Al respecto, se estima que la reforma planteada de ninguna forma violenta dicho principio toda vez que en ella se definen periodos precisos de pago del impuesto para evitar la prolongación indefinida del diferimiento del impuesto, situación que no interviene en el aspecto de la capacidad contributiva de las empresas que se encuentren tributando bajo el régimen de consolidación fiscal, puesto que el cálculo del impuesto diferido ya fue realizado en su oportunidad y su monto es conocido por los contribuyentes antes del momento de pago. […] Además, como se señaló, las sociedades controladoras al ingresar a tributar bajo el régimen de consolidación, aceptan y reconocen desde el momento en que les es autorizado consolidar su resultado fiscal, que tendrán la obligación de restituir al fisco federal el impuesto que se hubiera diferido como beneficio de tributar bajo dicho régimen, situación que se ve reflejada en la obligación que las sociedades tienen de informar el monto de los impuestos que hubieran diferido con motivo de la consolidación. […]
4.3
Consideraciones jurídicas. 236
ORTIZ, SAINZ Y ERREGUERENA
4.3.1
Régimen opcional
Resulta claro que el llamado “doble carácter opcional” de la reforma, con la alternativa de desconsolidar con la presentación de un aviso y el cumplimiento de obligaciones formales, tiene como propósito justificar la inoperancia de los agravios que hagan valer los quejosos en el juicio de amparo que promuevan. Sin embargo, la opcionalidad, en la especie, resulta irrelevante, si se considera que la reforma en sí, por sus efectos ex nunc, difícilmente sería considerada inconstitucional, al menos por vicios de retroactividad. Resulta manifiesto que la gravedad de la reforma se encuentra en su régimen transitorio y en el desconocimiento de situaciones acaecidas con anterioridad a 2010, que las disposiciones transitorias desconocen en un franco abandono de la seguridad jurídica en la tributación. A diferencia de las reformas sufridas al régimen de consolidación en comento, la opcionalidad del régimen en 1999 cobró importancia por los efectos de la reforma, que fundamentalmente incidían en el futuro de la tributación de los grupos (de ahí que se precisara que el seguir en el régimen implicaba su aceptación ) y existió, al menos, un intento por reconocer las situaciones jurídicas anteriores, en diversos artículos transitorios. Prueba de ello fueron las fracciones XXXII, XXXIII, entre otras, del Artículo Segundo, Disposición transitoria de la LISR. En la especie, independientemente de la naturaleza opcional del régimen, se pretende recaudar bajo una nueva modalidad de ISR, que no existía al 31 de diciembre de 2009 y considerando situaciones acaecidas con anterioridad a la entrada en vigor de las referidas reformas. Por ello, consideramos que los criterios de la SCJN sobre este aspecto no serán aplicables por analogía (al menos en esencia), y deberá existir un nuevo pronunciamiento por parte de este Supremo Tribunal que analice las peculiaridades del régimen transitorio que se comenta, máxime que la inoperancia versó sobre las garantías del 31, fracción IV Constitucional (no sobre retroactividad, garantía sobre la que sí hubo un pronunciamiento protector limitado ) y en la especie, de impugnarse el régimen transitorio, se pretendería invalidar las porciones normativas que regulan éste , para efectos de que el nuevo régimen de los artículos 70-A, 71-A y demás relativos, tengan incidencia sobre situaciones surgidas a partir de 2010. 237
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4.3.2
Retroactividad del régimen transitorio
a) Resulta claro que las normas jurídicas rigen todos los hechos acaecidos durante el lapso de su vigencia, de tal suerte que si un supuesto previsto en la norma es realizado durante su vigencia, las consecuencias jurídicas que la misma establece deberán imputarse al hecho condicionante. Ya sea la teoría de los derechos adquiridos de Blondeau, la relativa a las situaciones jurídicas concretas de Bonnecasse o la de Coviello , diversas porciones normativas de las disposiciones transitorias son retroactivas. b) Así, en materia de pérdidas fiscales, es claro que las controladoras tenían el derecho a disminuir las pérdidas fiscales sufridas por las controladas o por ella misma, en la determinación del resultado fiscal consolidado (nos referimos a las pérdidas sufridas durante la consolidación, no las previas a su incorporación), sujeto a que en un plazo de diez ejercicios la entidad que las haya sufrido generara utilidades suficientes para su amortización. Así, estamos frente a derechos adquiridos por la controladora o bien, bajo otra perspectiva, ante situaciones jurídicas concretas, en tanto que las referidas pérdidas ya fueron sufridas por las sociedades de que se trata y fueron disminuidas a nivel consolidado. Además, una vez vencido el plazo para la amortización de pérdidas a nivel individual, la consecuencia implicaba revertir sus efectos mediante la presentación de declaración consolidada complementaria del ejercicio inmediato anterior, lo que no se respeta con la reforma en análisis. El hecho de revertir las pérdidas en comento desconociendo la normativa en vigor al momento en que se generaron y, consecuentemente, afectaron el resultado fiscal consolidado, implica, al amparo de la teoría de Coviello, quitarle eficacia a consecuencias nuevas sobre la base de la apreciación de un hecho pasado. Así, si al analizar los efectos jurídicos de la nueva norma se atiende a una causa jurídica acaecida con anterioridad a su vigencia, la disposición está teniendo efectos retroactivos. Cierto, las pérdidas fiscales que no se hubieren podido disminuir por la sociedad que las sufrió, al 31 de diciembre de 2009, deberán considerarse para determinar el “impuesto diferido” bajo supuestos distintos a aquellos previstos al momento de generarse, lo que se traduce en una violación al artículo 14 Constitucional. 238
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c) Estos mismos razonamientos pueden decirse respecto de la comparativa de CUFINES o bien, respecto a la distribución de dividendos a que alude el artículo 78 de la LISR y a la reversión de las partidas especiales de consolidación respecto de las cuales se ignora el régimen transitorio elegido por las empresas, en términos de la fracción XXXIII del Artículo Segundo Transitorio de la LISR, vigente a partir de 2002. d) Es importante mencionar que, tratándose de dividendos, se establece una nueva hipótesis de reversión diversa a las previstas al momento de su distribución. Este nuevo supuesto en la disposición transitoria opera ipso iure sin que al amparo del Artículo Cuarto, fracción VII, Disposición transitoria de la LISR vigente a partir del 2010 se realice el pago de dividendos, ni alguna de las hipótesis previstas en el artículo 78 comentadas en su oportunidad. Es por ello que la fracción VII antes citada, obliga a que se cubra el impuesto actualizado referido a la fecha de pago del dividendo (siendo que en dicho ejercicio no se causó el gravamen) o bien, aplicando la tasa vigente en 2010, pero considerando como base imponible la correspondiente en la fecha aludida (pago de dividendos), lo que en ambos casos refleja que el legislador acude a la causa jurídica anterior al inicio de vigencia de la norma a fin de cuantificar el gravamen. e) Lo anterior será independiente a todos los problemas de interpretación que derivarán de la aplicación del sistema transitorio, algunos de los cuales han sido comentados en su oportunidad.
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TERCERO.-
LEY DEL IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA ÚNICA
1.
APLICACIÓN DEL CRÉDITO FISCAL POR PÉRDIDAS GENERADAS EN IETU
En nuestra opinión, la determinación y extinción de la obligación tributaria consistente en el pago del ISR causado en 2009, mediante la aplicación del crédito por “pérdidas en el IETU”, deberá llevarse a cabo bajo la vigencia de las normas que le resultan aplicables tanto a ISR como a IETU en el lapso en que ambas contribuciones se causan, esto es, bajo las leyes y normas vigentes en 2009. En este sentido, consideramos que la modificación que sufre el artículo 11, tercer párrafo de la LIETU a través de la LIF para el ejercicio 2010, no afecta la aplicación del crédito por “pérdidas en el IETU” para operaciones realizadas durante el 2009, de conformidad con el principio de legalidad tributaria, en términos del artículo 6 del CFF. En caso de que se presente una interpretación contraria por parte de las autoridades fiscales, en la que consideren que a partir del 1º de enero de 2010, existirá disposición expresa en el artículo 22, último párrafo de la LIF, para que los contribuyentes no puedan acreditar el crédito fiscal por “pérdidas en el IETU” generado en 2009, en contra del ISR causado en 2009, resaltamos lo siguiente: Dicha interpretación resultaría contraria al principio de legalidad tributaria, en términos del artículo 6 del CFF, ya que resultaría ilegal establecer que la determinación y extinción de la obligación tributaria consistente en el pago del ISR causado en 2009, deba llevarse a cabo bajo la vigencia de una norma publicada con posterioridad (2010) al lapso en que dicha contribución se causa (2009), esto es, bajo la LIF vigente para el ejercicio de 2010. De igual forma, consideramos que en caso de que se aplique el artículo 22, último párrafo de la LIF vigente a partir del 1º de enero de 2010, para actos o actividades realizadas el ejercicio fiscal de 2009, y en consecuencia se rechace la aplicación del crédito fiscal por “pérdidas en el IETU” generado en 2009, podría considerarse dicha actuación como violatoria de la garantía de irretroactividad de las leyes, prevista por el artículo 14 Constitucional, al no reconocer un derecho previamente adquirido por el contribuyente. 241
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Véase el criterio emitido por nuestros Tribunales, cuyo rubro señala lo siguiente: “RETROACTIVIDAD DE LA NORMA JURÍDICA. HIPÓTESIS EN QUE OPERA (MATERIA FISCAL). Tesis número VI.2o.A.49 A, emitida por el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, t. XVIII, julio de 2003, 1204.
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CUARTO.-
LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
1.
DISPOSICIONES TRANSITORIAS
1.1
Régimen aplicable a las contraprestaciones contratadas antes de la entrada en vigor de la reforma, pero cobradas con posterioridad.
a) En relación con la regulación establecida en la fracción III de las disposiciones transitorias, misma que tiene como finalidad la determinación de la tasa aplicable a las contraprestaciones por la enajenación de bienes, prestación de servicios o el otorgamiento del uso y goce temporal de bienes, que se cobren con posterioridad a la entrada en vigor de la reforma, pero que hayan sido celebradas con anterioridad, se expresan los siguientes comentarios: Se establece que se aplicará la nueva tasa impositiva del 16% (11% en región fronteriza) cuando las contraprestaciones por la realización de las actividades antes mencionadas, sean cobradas con posterioridad a la entrada en vigor de la reforma. Bajo esta óptica, la disposición transitoria en análisis considera que el pago de la contraprestación constituye para efectos del IVA, en todos los casos, una regla de devengo, y por ende el elemento que condiciona la causación del tributo. Así las cosas, la norma en comento presupone que el pago de la contraprestación detona en todos los casos la causación del tributo, y que por ende, si bien la realización del acto o actividad constituye el elemento material del hecho imponible, el devengo del impuesto y sus consecuencias se encontrarán diferidos hasta el momento del cobro efectivo de la contraprestación. Bajo tal perspectiva, la norma asume que es constitucionalmente lícito el que la tasa aplicable corresponda a aquella vigente en el momento de causación del impuesto. Sin embargo, resulta criticable el hecho de que en todos los casos se considere al pago de la contraprestación como el supuesto de causación del impuesto, siendo que en la prestación de servicios y en el 244
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otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, la LIVA no establece una regla de devengo, sino de exigibilidad y pago del tributo. En el caso de la prestación de servicios la causación del IVA se da en el momento de su prestación efectiva, por lo que el pago de la contraprestación correspondiente únicamente determina el momento en el que dicha obligación tributaria es exigible, tal como se establece en el artículo 17 de la LIVA. Por lo anterior, tratándose de la prestación de servicios, la fijación de un límite temporal, como lo es el momento de pago de la contraprestación, no tiene que ver con la causación del tributo, sino con la necesidad de establecer fechas a partir de las cuales corren los plazos para la exigibilidad del impuesto. Iguales consideraciones podemos sostener respecto del uso o goce temporal de bienes, conforme al artículo 22 de la LIVA. En consecuencia, resulta irregular desde una perspectiva constitucional que el cobro de contraprestaciones sobre actos o actividades celebradas con anterioridad a la entrada en vigor de la reforma, se sujeten a una tasa impositiva distinta a la que se encontró en vigor en el momento en el que se prestaron los servicios o se otorgó el uso o goce temporal, y consecuentemente, se causó el impuesto. Lo anterior, resultaría contrario a las garantías de seguridad jurídica e irretroactividad de la ley tuteladas en los artículos 14 y 16 de la CPEUM. b) Por otra parte, el régimen transitorio en comento establece los supuestos de excepción, conforme a los cuales resultará aplicable a las contraprestaciones cobradas con posterioridad a la entrada en vigor de la reforma, la tasa del impuesto al valor agregado vigente con anterioridad. Tales supuestos nos merecen los siguientes comentarios: Tratándose de la enajenación de bienes y la prestación de servicios, no existe justificación alguna para restringir dicha opción a las operaciones que lleven a cabo los contribuyentes con partes relacionadas, ya sea residentes en México o en el extranjero. Lo anterior resulta contrario a la garantía de equidad tributaria, en atención a que no existe una justificación objetiva y razonable para restringir dicha opción a las operaciones celebradas con partes relacionadas. Tampoco existe justificación alguna expresada en el proceso legislativo del que emanó la norma en comento. 245
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La inequidad en comento, se evidencia también con el hecho de que la limitante en estudio no se encuentra incluida respecto del otorgamiento del uso y goce temporal de bienes, sin que exista una razón que justifique el porqué se consideró meritorio incluir esta restricción únicamente tratándose de la enajenación de bienes y la prestación de servicios. Finalmente, es importante mencionar las dificultades administrativas que se provocarán con éstas disposiciones transitorias, ya que quienes no opten por el pago dentro de los diez días hábiles naturales posteriores a la vigencia de la norma, causarán el impuesto a la tasa del 16% sobre el valor de actos o actividades que se celebraron con anterioridad, lo que implicará costos en refacturación, y registros en contabilidad. Lo anterior en el entendido de que la aplicación de una nueva tasa respecto de actos celebrados con anterioridad, no sólo incide en el pago del tributo por las contraprestaciones percibidas después de la reforma, sino que también habrá de tener relevancia en el cumplimiento de los requisitos para el acreditamiento en el IVA, y para la deducción en materia del ISR y IETU.
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QUINTO.-
LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS
1.
Exención de los servicios de acceso a Internet. (Art. 8 fracc. IV inciso d).
En el texto de la iniciativa de reformas fiscales presentada por el Ejecutivo Federal, se pretendía gravar con el impuesto sobre telecomunicaciones a los servicios de acceso Internet, y fue en el Congreso de la Unión donde se modificó la iniciativa de ley, para exentar el gravamen de dichos servicios. La justificación que se adujo para introducir la exención fue que era un instrumento que permitía a la mayoría de la población tener acceso a fuentes de información a un bajo costo. Sin embargo, la propia ley limita dicha exención cuando los servicios de Internet se ofrezcan al público en forma conjunta con otros servicios de telecomunicaciones distintos, como lo pueden ser la televisión por cable o la telefonía. Consideramos que no existe una justificación objetiva y válida para limitar la exención a los servicios de acceso a Internet por el simple hecho de que estos se ofrezcan al público en forma conjunta con otros servicios, ya que el motivo esencial que dio origen a la exención subsiste (acceso a información a bajo costo), además de que es finalmente un aspecto eminentemente mercadológico (venta de un paquete con otros servicios adicionales a Internet) lo que determina la existencia o no de un límite en la exención del impuesto, lo cual desde el punto de vista constitucional no tiene ningún sustento. Por otro lado y también desde la óptica constitucional, puede pensarse que la ley, al no permitir al contribuyente demostrar que el costo de los servicios de Internet que presta a sus clientes en forma conjunta con otros servicios es mayor al 30% del total de los servicios que ofrece en paquete, esta estableciendo, sin sustento alguno, una presunción iuris et de iure, que jurídicamente significa que no admite prueba de lo contrario, lo que en nuestra óptica atenta contra la garantía de proporcionalidad tributaria.
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SEXTO.-
LEY DEL IMPUESTO A LOS DEPÓSITOS EN EFECTIVO
1.
EXENCIÓN POR PAGOS DE CRÉDITOS OTORGADOS POR INSTITUCIONES DEL SISTEMA FINANCIERO
De conformidad con disposiciones transitorias, se establece que las modificaciones a la exención en comento entrarán en vigor el 1º de julio de 2010, por esta razón, se dispone que las personas físicas deberán proporcionar a la institución que les otorgó el crédito, en el período comprendido entre el 1º de enero y el 1º de julio de 2010, su clave de inscripción en el RFC. En caso de incumplimiento de la obligación antes referida, las personas físicas se considerarán como contribuyentes que tributan por ingresos por actividades empresariales o profesionales en los términos de la LISR, pero solamente para los efectos del IDE y no así para efectos del ISR. Lo anterior, en virtud de que, de la redacción a la disposición transitoria en comento, se desprende que será la institución financiera la que considere a la persona física que incumplió la obligación referida, como contribuyente que obtiene ingresos por actividades empresariales o profesionales, para efectos de considerar exentos o no exentos, los montos depositados en la cuenta del contribuyente, y en consecuencia, proceder a la recaudación del monto del impuesto por cuenta de la autoridad fiscal, o bien, no recaudar dichos montos en caso de que aplique la exención al caso concreto. 2.
DETERMINACIÓN DE CRÉDITOS FISCALES
Por lo que respecta a la modificación del momento de determinación de créditos fiscales a cargo del contribuyente, consideramos acertadas las medidas adoptadas por el Ejecutivo y avaladas por el Congreso, ya que con las mismas se otorga mayor seguridad jurídica y se respeta la garantía de audiencia de los contribuyentes. Únicamente consideramos relevante mencionar que el contribuyente debe estar al pendiente de que las autoridades cumplan con el procedimiento descrito en el artículo reformado, para cumplir con el espíritu de la reforma, mediante la cual se pretende evitar impugnaciones innecesarias, así como agilizar e incrementar la recaudación por concepto de IDE en los casos que así proceda. 250
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SÉPTIMO.-
LEY FEDERAL DE DERECHOS
1.
Inspección y vigilancia de la CNBV (Art. 29-E, fraccs. II, III, IV, V y XII).
En la parte descriptiva del presente Boletín se indicó que por los servicios de inspección y vigilancia que presta la CNBV, las bolsas de futuros y opciones, bolsas de valores, cámaras de compensación, contrapartes centrales e instituciones para el depósito de valores, pagarán ahora una cuota fija para cuantificar los derechos correspondientes. Es así que, con motivo de esta reforma, se abandonan los montos mínimos y porcentajes sobre el valor del capital contable de dichas entidades, conforme a los cuales debían determinarse los derechos señalados. La reforma en cita amerita los siguientes comentarios: a) La SCJN ha establecido que la regularidad constitucional de los derechos por servicios radica en que exista una razonable equivalencia entre la cuota aplicable y el costo del servicio de que se trate, tal como se sustenta en el criterio jurisprudencial de rubro: DERECHOS POR SERVICIOS. SUBSISTE LA CORRELACIÓN ENTRE EL COSTO DEL SERVICIO PÚBLICO PRESTADO Y EL MONTO DE LA CUOTA. Jurisprudencia P./J. 3/98, emitida por el Pleno de la SCJN, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, t. VII, enero de 1998, p. 54. Ahora bien, recientemente nuestro Máximo Tribunal se pronunció en el sentido de que en el diseño legal de los derechos no deben incorporarse elementos ajenos al tipo de servicio o a su costo, tales como el capital contable de las emisoras, en el caso de los derechos por la inscripción inicial o ampliación de las acciones emitidas por sociedades anónimas bursátiles. La tesis que alberga el pronunciamiento referido es la de rubro:
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DERECHOS. EL ARTÍCULO 29-B, FRACCIÓN I, INCISO a), PUNTO 1, DE LA LEY FEDERAL RELATIVA, REFORMADO MEDIANTE DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 24 DE DICIEMBRE DE 2007, VIOLA LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD. Tesis aislada 2a. LII/2009, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, t. XXIX, mayo de 2009, p. 270. En esa medida, pareciera ser que con la implantación de una cuota fija para calcular los derechos por los servicios de inspección y vigilancia que presta la CNBV, sin tomar en consideración el valor del capital contable para tal efecto, las entidades financieras involucradas contribuirían con ellos de forma proporcional y equitativa. b) Sin embargo, debe analizarse si efectivamente los nuevos montos fijos de los derechos guardan razonable equivalencia con el costo que implica a la CNBV desplegar los servicios de supervisión, a pesar de lo expuesto a este respecto en la iniciativa presentada por el Ejecutivo Federal. En realidad, ni de la LFD ni de la iniciativa aludida, se desprenden elementos que satisfactoriamente revelen la existencia de una relación de equilibrio entre el costo de vigilar a las entidades antes mencionadas y las nuevas cuotas a pagar por este concepto. Tomando dicha circunstancia como punto de partida, y sujeto al estudio detallado del caso concreto, podrían encontrarse elementos para estimar que los montos de los derechos, a pesar de ser fijos y no basarse en elementos ajenos al servicio como lo era el valor del capital contable, resultan inconstitucionales por no corresponder al costo de los servicios precisados. c) La introducción de cuotas fijas para las bolsas de futuros y opciones, bolsas de valores, cámaras de compensación, contrapartes centrales e instituciones para el depósito de valores, homologa el tratamiento impositivo para todas las entidades enlistadas en el artículo 29-E de la LFD. No obstante, esta modificación legislativa genera un trato distinto con relación a las entidades previstas en el ordinal 29-D de la LFD, donde los derechos por los propios servicios de inspección y vigilancia que presta la CNBV, aún se determinan con base en montos mínimos y elementos 254
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tales como el valor del capital, el valor de los pasivos, el total de los activos, etc. Esta situación es criticable, pues provoca la coexistencia de dos regímenes diferentes de derechos para las entidades del sector financiero, respecto de la misma clase de servicios que presta una misma dependencia gubernamental, lo que, de entrada, vulnera la garantía de equidad tributaria. Ello se agrava si se toma en cuenta que habrá un grupo de entidades financieras que seguirán cubriendo los derechos por los servicios de supervisión sobre bases juzgadas inconstitucionales por la SCJN, esto es, a partir de elementos ajenos al tipo de servicio y al costo del mismo, según se resolvió en la tesis líneas arriba citada, mientras que otras entidades contribuirán conforme a cuotas fijas.
2.
Permisos relacionados con el gas natural y el gas licuado de petróleo (Arts. 57, fraccs. I, II y III y 58, fraccs. I y II).
En la iniciativa presentada por el Ejecutivo Federal, se menciona que el reajuste a las cuotas de los derechos en materia de gas natural y gas licuado de petróleo obedece a la creciente demanda de los servicios que presta la CRE, así como a los costos que trae aparejada la expedición de los permisos conducentes. A pesar de lo anterior, desde nuestra perspectiva los incrementos a las cuotas son considerables, principalmente por lo que hace a la supervisión de permisos otorgados por la CRE en materia de gas natural y gas licuado de petróleo. En ese contexto, puede revisarse si los nuevos importes realmente guardan equilibrio razonable con los costos atinentes al otorgamiento y supervisión de los permisos para, en su caso y después de un análisis exhaustivo del caso concreto, plantear la inconstitucionalidad de las modificaciones legislativas en comento.
3.
Autorizaciones en materia sanitaria (Art. 195, fracc. III).
Respecto de establecimientos que realicen actividades de producción, fabricación o importación de productos del tabaco, los derechos por el 255
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otorgamiento de la licencia sanitaria deberán calcularse al doble las cuotas aplicables para los demás establecimientos en general. Esta adición a la LFD invita a reflexionar si efectivamente el costo de otorgar la licencia sanitaria para dichos establecimientos es mayor que en los otros casos, o bien, se trata de perseguir un fin extrafiscal. En la iniciativa que originó la adición referida, se observa que a través de ella se pretende recuperar los costos del servicio, pero también mantener un estricto control sobre los actores que intervienen en la producción y comercialización de productos relacionados con el tabaco. A nuestro juicio, con la reforma en estudio más bien se busca lo segundo, es decir, establecer mecanismos adicionales de control sobre la industria del ramo y gravarla con derechos superiores a los generales. En efecto, no advertimos elemento alguno que, de manera inmediata, permita aseverar que el servicio de otorgar la licencia sanitaria, respecto de establecimientos ligados a la industria del tabaco, involucre costos más altos que los propios al resto de los establecimientos. Tampoco apreciamos razones que demuestren que el solicitante de la licencia en el primero de los casos indicados, percibirá un beneficio mayor que los solicitantes de la misma licencia en las hipótesis generales. Por tanto, se está en presencia de una norma tributaria cuya validez, si es que la tiene, habrá de buscarse en la consecución de algún fin extrafiscal, dado que la contravención a los principios constitucionales de proporcionalidad y equidad parece imponerse en la especie. En esa tarea deberán tomarse en cuenta los precedentes con los siguientes rubros: CONTRIBUCIONES. LOS FINES EXTRAFISCALES NO PUEDEN JUSTIFICAR LA VIOLACIÓN AL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS. Tesis aislada P. CIV/99, emitida por el Pleno de la SCJN, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, t. X, diciembre de 1999, p. 15. FINES EXTRAFISCALES. NO NECESARIAMENTE DERIVAN DE LA EXPOSICIÓN DE MOTIVOS DE LA LEY CORRESPONDIENTE O DEL 256
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PROCESO LEGISLATIVO QUE LE DIO ORIGEN, SINO QUE PUEDEN DEDUCIRSE DEL PRECEPTO QUE LOS ESTABLEZCA. Tesis aislada P. XXXIII/2007, emitida por el Pleno de la SCJN, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, t. XXVI, diciembre de 2007, p. 20.
4.
Espectro radioeléctrico (Arts. 244-E y Primero Transitorio).
a) En vista de los procedimientos de licitación que se llevarán a cabo, con objeto de otorgar concesiones a fin de explotar las bandas de frecuencias de 1710 a 1770 megahertz y de 2110 a 2170 megahertz para la prestación del servicio de acceso inalámbrico, la Cámara de Diputados del H. Congreso de la Unión adicionó a la LFD los derechos que deberá cubrirse por el uso o aprovechamiento de dichas bandas de frecuencias. Como se explicó en la parte descriptiva de la presente obra, estos nuevos derechos se cuantifican en función de cada kilohertz concesionado y según el área de cobertura en que se opere, al igual que en los derechos que se pagan por la utilización de bandas de frecuencias pertenecientes a otros rangos. b) Tratándose de los derechos por el uso o aprovechamiento de bienes del dominio público de la Nación, la SCJN ha resuelto que el respeto a las garantías tributarias estriba en que los mismos se fijen atendiendo al grado de aprovechamiento del bien respectivo, medido en unidades de consumo, así como a su disponibilidad y naturaleza. Sobre el particular, véanse la tesis de rubros: DERECHOS POR USO O APROVECHAMIENTO DE BIENES DEL DOMINIO PÚBLICO DE LA NACIÓN. ELEMENTOS PARA DETERMINAR SU PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD. Tesis aislada 2a. CXLIX/2005, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, t. XXIII, febrero de 2006, p. 844. DERECHOS POR USO O APROVECHAMIENTO DE CUERPOS RECEPTORES DE LAS DESCARGAS DE AGUAS RESIDUALES. EL ARTÍCULO 285, FRACCIÓN I, DE LA LEY FEDERAL DE DERECHOS, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. 257
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Tesis aislada 1a. CLXX/2006, emitida por la Primera Sala de la SCJN, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, t. XXIV, noviembre de 2006, p. 188. En ese orden de ideas, la obligación de determinar los derechos por usar las frecuencias del espectro radioeléctrico próximas a licitar, de conformidad con los kilohertz concesionados y las regiones de cobertura, en nuestra opinión trastoca las garantías de proporcionalidad y equidad. Los kilohertz concesionados no equivalen a los kilohertz efectivamente usados o consumidos. Por otra parte, el espectro radioeléctrico técnicamente es el mismo en todo el territorio nacional, por lo que el establecimiento de diversas cuotas para cada área de cobertura carece de justificación. c) A pesar de que los argumentos arriba esbozados son razonables y meritorios, debe expresarse que la SCJN los ha desestimado al analizar la constitucionalidad de los derechos por el uso del espectro radioeléctrico regulados en el artículo 244-B de la LFD, cuyo diseño legal es prácticamente igual que el de los nuevos derechos. Sin desconocer la circunstancia apuntada, no debe descartarse la posibilidad de solicitar el examen de la constitucionalidad de los derechos previstos en el numeral 244-E de la LFD, mediante la interposición de una demanda de amparo, en atención a los cambios de criterios que en esta materia ha sustentado nuestro Máximo Tribunal. d) Para cuantificar los derechos en estudio, bajo el supuesto de que se explote el espectro radioeléctrico en un área de cobertura menor a las regiones expresamente previstas, así como en varias de ellas, los sujetos pasivos habrán de considerar la proporción correspondiente de la población total del área concesionada o permisionada. Opinamos que la disposición señalada viola las directrices de proporcionalidad y equidad, toda vez que el referente que debe emplearse para calcular los derechos, en las referidas hipótesis, constituye un elemento absolutamente ajeno al uso real del espectro radioeléctrico y a su naturaleza y disponibilidad.
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5.
Gas asociado a yacimientos de carbón mineral (Art. 267).
a) Consideramos que la reforma al artículo 267 de la LFD, dada a conocer mediante el Decreto publicado en el DOF de fecha 5 de junio de 2009, resulta contraria a la garantía de proporcionalidad tributaria, ya que la tasa que estableció el legislador no refleja el verdadero beneficio obtenido por el contribuyente como consecuencia del aprovechamiento del gas asociado a los yacimientos de carbón mineral. De la iniciativa de reforma que dio lugar a la imposición del derecho que se sujeta a estudio, se aprecia que el fin que persiguió el legislador con el establecimiento de una tasa del 50%, hoy reducida al 40%, consistió en igualar la carga fiscal que habrían de asumir los particulares que aprovechen el gas asociado a los yacimientos de carbón mineral, a la que le corresponde a PEMEX con motivo de la extracción de gas natural. No obstante, tal como lo ha resuelto la SCJN, la proporcionalidad de los derechos en tratándose de aquéllos que se causan con motivo del aprovechamiento de bienes del dominio público, debe determinarse en atención al grado de aprovechamiento y al beneficio aproximado que el gobernado obtiene por el uso de dichos bienes. Por tanto, el hecho de que con la tasa que fijó el legislador se pretenda la consecución de una finalidad diversa a la de gravar el beneficio efectivo que obtuvo el contribuyente con motivo del aprovechamiento de un determinado bien del dominio público, resulta violatorio de la garantía de proporcionalidad tributaria. b) Otro elemento de análisis que a nuestra consideración resulta necesario puntualizar, consiste en que el legislador estableció determinados conceptos deducibles a fin de que los contribuyentes determinen la base gravable del derecho por el uso, goce o aprovechamiento del gas asociado a los yacimientos de carbón mineral. i) A pesar de que en la legislación nacional no se establece ningún tipo de disposición relativa a que en materia de derechos la metodología de determinación de dichas contribuciones no pueda admitir la existencia de deducciones, consideramos que del análisis de los elementos que determinan la proporcionalidad de los derechos, es factible concluir que resulta incorrecto que el legislador haya previsto las deducciones referidas en el párrafo que antecede. 259
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Los elementos a los que nos referimos previamente, consisten en el costo en el que incurre el Estado con motivo de la prestación de un servicio público en beneficio de un determinado particular, o bien, en el grado de aprovechamiento o beneficio aproximado que hubiere obtenido un particular con motivo del uso o aprovechamiento de un bien del dominio público. Esto, evidentemente, dependiendo de si tratan de derechos que se causan con motivo de la prestación de un servicio público o derechos que se causan por el uso o aprovechamiento de bienes del dominio público de la Nación. El Estado, al momento de determinar el monto de un derecho a cargo de un particular, necesariamente debe enfocarse al análisis del costo en que incurrió con motivo de la prestación del servicio público de que se trate, o en su caso, del beneficio aproximado que obtuvo el contribuyente con motivo del aprovechamiento efectivo que llevó a cabo respecto de un bien del dominio público. En el primero de los casos, resulta evidente que la mecánica de determinación de los derechos no puede admitir deducciones, ya que lo que busca el Estado es recuperar el costo del servicio que le prestó al particular, y el hecho de que se permita al contribuyente efectuar una deducción, impediría que el Estado recuperara de manera efectiva el monto del costo en que efectivamente incurrió. En el segundo supuesto, lo que busca gravar el Estado es el beneficio aproximado que obtuvo un particular como consecuencia del uso o aprovechamiento de un bien del dominio público de la Nación, por lo que la existencia de una deducción tendría como consecuencia que el monto que en última instancia llegara a enterar el contribuyente no reflejaría el verdadero beneficio que obtuvo con motivo del aprovechamiento del bien. En el caso concreto, estimamos indebido que el legislador haya previsto determinadas deducciones dentro de la mecánica de determinación del derecho por el uso, goce o aprovechamiento del gas asociado a los yacimientos de carbón mineral, ya que dicha circunstancia se puede llegar a traducir en que los contribuyentes enteren un monto no vinculado directamente con el efectivo aprovechamiento de dicho bien del dominio público. Apoya lo expuesto la jurisprudencia de rubro: AGUAS NACIONALES. EL ARTÍCULO 222 DE LA LEY FEDERAL DE DERECHOS VIGENTE EN MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y OCHO, EN CUANTO ESTABLECE LA OBLIGACIÓN DE SU PAGO SOBRE EL 260
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VOLUMEN DE AGUA CONCESIONADA QUE NO ES EXPLOTADA, USADA O APROVECHADA, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA, PREVISTO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL. Jurisprudencia P./J. 95/2000, emitida por el Pleno de la SCJN, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, t. XII, septiembre de 2000, página 5. ii) Por otra parte, consideramos que no existe una razón objetiva para la inclusión de deducciones dentro de la mecánica de determinación de la base gravable del derecho por el uso, goce o aprovechamiento del gas asociado a los yacimientos de carbón mineral. Lo anterior, ya que no existe justificación para que a sujetos que causan un derecho con motivo del uso o aprovechamiento de un bien del dominio público -como lo es el gas asociado a los yacimientos de carbón mineralse les permita efectuar una serie de deducciones, y a otros sujetos que igualmente causan derechos con motivo del aprovechamiento de bienes del dominio público distintos al gas asociado, no se les otorgue el mismo beneficio. Ejemplificando lo anterior, los concesionarios mineros se encuentran obligados a enterar el derecho sobre minería con motivo de la explotación de un bien del dominio público como lo es el carbón mineral. En este supuesto, la LFD no establece ningún tipo de deducción en beneficio de los contribuyentes. En contraste, los propios concesionarios mineros que determinan aprovechar el gas natural asociado a los yacimientos de carbón mineral, deben enterar el derecho por el uso, goce o aprovechamiento del gas asociado a los yacimientos de carbón mineral con motivo del aprovechamiento de dicho bien del dominio público. En este caso, la LFD sí establece una serie de deducciones que los contribuyentes pueden aplicar en su beneficio. Al respecto, el legislador no hace mención alguna respecto del por qué permite que los sujetos que están obligados a pagar un derecho por la explotación del gas asociado a los yacimientos de carbón mineral -como bien del dominio público- puedan efectuar la deducción de determinados conceptos, mientras que por la explotación de los demás bienes del dominio público se deban enterar contribuciones que no admiten la deducción de ningún concepto. 261
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iii) Del análisis de la iniciativa de reforma que dio lugar a la imposición del derecho por el uso, goce o aprovechamiento del gas asociado a los yacimientos de carbón mineral, se aprecia la verdadera razón que motivó al legislador a establecer deducciones dentro de la metodología de determinación de dicha contribución. Lo anterior, ya que de la referida iniciativa se desprende que lo que pretendió el legislador con la reforma a la LFD, fue igualar la carga fiscal a cargo de las empresas concesionarias que lleguen a extraer el gas asociado a los yacimientos de carbón mineral, con la carga fiscal que enfrenta PEMEX como consecuencia de la extracción de gas natural. En la exposición de motivos que se estudia, el legislador señaló textualmente lo siguiente: “La retribución al Estado por el uso o aprovechamiento del gas se orienta a igualar en promedio la carga fiscal total que enfrentarían las empresas concesionarias que extraigan gas asociado al carbón mineral, con la carga fiscal que enfrenta Petróleos Mexicanos al extraer gas natural… Conforme a lo previsto por el Capítulo XII de la Ley Federal de Derechos, Pemex Exploración y Producción debe pagar el derecho ordinario sobre hidrocarburos aplicando la tasa de 71.5 por ciento la diferencia que resulte entre el valor anual del gas natural extraído en el año y las deducciones permitidas. Con base en las anteriores consideraciones, se propone establecer una tasa para el derecho de extracción de gas asociado al carbón mineral a los concesionarios mineros del 46 por ciento, sobre la diferencia que resulte entre el valor anual del gas asociado a los yacimientos del carbón mineral extraído en el año y las deducciones permitidas, la cual, al aplicarse conjuntamente con el impuesto sobre la renta o el impuesto empresarial a tasa única, según corresponda, y la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas, en promedio para el conjunto de las actividades de explotación del gas en comento, derive en una carga fiscal global equivalente al 71.5 por ciento sobre la diferencia que resulte entre el valor anual del gas natural extraído en el año y las deducciones permitidas… Lo anterior, considerando un tratamiento similar o equivalente en materia de deducciones, dadas las diferencias de los casos, entre las que establece la legislación vigente en materia de explotación del gas natural que realiza Pemex Exploración y Producción y las actividades 262
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correspondientes a la explotación del gas asociado a los yacimientos de carbón mineral materia de la presente iniciativa”. Como se aprecia en la iniciativa de reforma en comento, el legislador consideró que la forma de igualar la carga fiscal de los concesionarios mineros que aprovechan el gas asociado a los yacimientos de carbón mineral a la que le corresponde a PEMEX por la extracción de gas natural, era estableciendo a cargo de los gobernados un régimen tributario muy similar al previsto a cargo de la empresa paraestatal. Así pues, el legislador llevó a cabo una adecuación del régimen fiscal al que se encuentra sujeto PEMEX con motivo de la extracción de gas natural (mismo que se ubica en el artículo 254 de la LFD), y únicamente estableció las adecuaciones que a su criterio permiten que las cargas fiscales que habrán de sufrir los particulares que aprovechen el gas natural asociado a los yacimientos de carbón mineral, sean similares a las de PEMEX. De esta forma, el legislador determinó que lo correcto era establecer una serie de deducciones para efectos de determinar la base gravable del derecho por el uso o aprovechamiento del gas asociado a los yacimientos de carbón mineral, en virtud de que el régimen fiscal al que se encuentra sujeto PEMEX por la extracción de gas natural, sí contempla tal beneficio para la paraestatal. Por ende, consideramos que el motivo por el que se encuentra establecida la posibilidad de efectuar deducciones a efecto de calcular el monto del derecho por el uso, goce o aprovechamiento del gas asociado a los yacimientos de carbón mineral, radica en que el legislador simplemente copió las reglas previstas en la LFD para la determinación del derecho sobre hidrocarburos a cargo de PEMEX, las cuales efectivamente permiten que se lleven a cabo determinadas deducciones. c) Asimismo, estimamos el artículo sujeto a estudio deviene inconstitucional por contravenir la garantía de legalidad tributaria, ya que establece de manera ambigua uno de los elementos que resulta indispensable para determinar el monto de la contribución que es objeto de análisis. Es preciso reiterar que el precepto legal que se analiza establece que el monto del derecho por el uso, goce o aprovechamiento del gas asociado a los yacimientos de carbón mineral, debe calcularse aplicando la tasa de 40% a la diferencia que resulte entre el valor anual del gas asociado a los 263
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yacimientos de carbón mineral extraído en el año, y las deducciones permitidas por la LFD. Para tales efectos, el legislador determinó que el valor del gas asociado a los yacimientos de carbón mineral, será el correspondiente al promedio del precio de referencia del índice del Texas Eastern Transmission Corp., renglón South Texas Zone, publicado por el Inside FERC’s Gas Merket Report, correspondiente al periodo de que se trate, convertido, de dólares de los EUA por millón de unidades térmicas británicas (Btu’s) a pesos por millón de dichas unidades térmicas, considerando para tales efectos el promedio de tipo de cambio publicado por el Banco de México dentro del periodo correspondiente al pago de que se trate y, este resultado, transformado a pesos por Gigajoule, multiplicado por las unidades energéticas contenidas en el volumen de gas extraído en el mismo periodo por el que se esté obligado al pago del derecho. Así las cosas, estimamos que el hecho de que la LFD obligue a los contribuyentes a determinar el valor del gas asociado a los yacimientos de carbón mineral mediante una remisión a parámetros que no se encuentran previstos en ordenamiento alguno, transgrede la garantía de legalidad tributaria, máxime cuando tales parámetros ni siquiera son del orden nacional. De igual forma, consideramos que la remisión referida en el párrafo anterior resulta indebida, ya que obliga a los particulares a fijar el derecho con base en criterios absolutamente ajenos a su capacidad contributiva. El criterio siguiente ilustra lo expuesto: VALOR COMERCIAL COMO PARÁMETRO PARA DETERMINAR LA BASE DEL IMPUESTO PREDIAL. SU DETERMINACIÓN NO DEBE QUEDAR AL ARBITRIO DE LA AUTORIDAD ADMINISTRATIVA. INCONSTITUCIONALIDAD DEL ARTÍCULO 21 DE LA LEY DEL CATASTRO DEL ESTADO DE NUEVO LEÓN, POR INFRINGIR LA FRACCIÓN IV DEL ARTÍCULO 31 DE LA CARTA MAGNA. Tesis aislada IV.2o.A.21 A, emitida por el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Cuarto Circuito, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, t. XV, enero de 2002, p. 1384. d) La autorización para efectuar deducciones, junto con el establecimiento de una tasa porcentual y la obligación de realizar pagos provisionales, con el fin de homologar los regímenes aplicables a PEMEX y a los particulares que aprovechen el gas asociado a los yacimientos de 264
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carbón mineral, permiten aseverar que la contribución que nos ocupa guarde mayor similitud con los impuestos que con los derechos. De esa forma, resulta criticable que el legislador, por los motivos que sean, revista del carácter de derecho a una contribución que, dada su estructura legal, más bien se parezca más a un impuesto cuyo hecho generador es el aprovechamiento de bienes del dominio público. Esa estructura legal dificulta, además, la aplicación de los principios constitucionales tributarios de proporcionalidad y equidad, de la manera en que se han concebido por nuestros Tribunales al examinar los derechos por el uso de bienes del dominio público. En ese contexto, debe denunciarse la práctica de imponer gravámenes como derechos cuando en realidad se trata de otro tipo de contribuciones, pues de volverse común, el legislador podría distorsionar instituciones y figuras jurídicas a su antojo y, quizá, sortear los límites constitucionales que tiene su potestad tributaria.
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OCTAVO.-
REGLAMENTO FEDERACIÓN
DEL
CÓDIGO
FISCAL
1.
Impedimentos para dictaminar (Art. 67).
DE
LA
En la disposición señalada, se amplían los supuestos para considerar que el contador público que pretende dictaminar al contribuyente, no es independiente ni imparcial, y en consecuencia se encuentra impedido para formular el dictamen fiscal de los contribuyentes. Así las cosas, se adicionan las fracciones VII, VIII y IX consistentes en los siguientes supuestos: En primer lugar, la fracción VII señala que un supuesto que afecta la imparcialidad e independencia del contador público registrado, se presenta cuando el contador reciba de cualquiera de los contribuyentes o de sus partes relacionadas, bienes que se consideren inversiones y terrenos en propiedad para su explotación por parte del contador público registrado, excepto que dichos bienes se reciban como contraprestación por la prestación de sus servicios. Otro supuesto novedoso establecido en la fracción VIII, es aquel que establece que el contador público no puede dictaminar cuando proporcione directamente o a través de un socio o empleado de la sociedad o asociación civil a la que pertenezca, adicionalmente al de dictaminar sus estados financieros, los siguientes servicios: a) Preparación contribuyente.
de
manera
permanente
de
la
contabilidad
del
b) Implementación, operación y supervisión de los sistemas del contribuyente que generen información significativa para la elaboración de los estados financieros a dictaminar. c) Auditoría interna relativa a estados financieros y controles contables y, d) Preparación de avalúos o estimaciones de valor que tengan efectos en registros contables y sean relevantes, en relación a los activos, pasivos o ventas totales del contribuyente a dictaminar.
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Ahora bien, por lo que hace concretamente a la fracción IX adicionada, la cual entrará en vigor el 1 de enero de 2010, la misma en congruencia con la anterior, señala el impedimento para emitir el dictamen a los estados financieros, por el hecho de que el contador público asesore fiscalmente al contribuyente que dictamine, ya sea en forma directa o a través de un socio o empleado de la sociedad o asociación civil que conforme el despacho en el que el contador público preste sus servicios. Consideramos que con lo anterior, el Ejecutivo Federal, presume a priori que existe una causa que afecta su independencia e imparcialidad en el caso de que dos miembros de una misma sociedad o asociación civil, (uno de ellos el contador obligado a dictaminar) efectúen diversos trabajos para el mismo contribuyente. Es decir, no obstante no existir una relación directa entre el contribuyente y la persona que efectúe el dictamen, así como entre el contribuyente y el asesor fiscal, el Ejecutivo Federal está presumiendo que no existe independencia ni imparcialidad respecto del contador público emisor del dictamen. Esto es, si bien se trata de dos relaciones independientes, distintas y diferenciadas entre sí como se describen en el párrafo que antecede, el Ejecutivo Federal presume a priori que una relación entre el contribuyente su asesor fiscal, vicia de imparcialidad y vulnera la independencia que debiera existir entre el contribuyente y el contador público registrado que pretende formular el dictamen, lo cual consideramos a todas luces contrario a derecho. En este sentido, el Ejecutivo Federal presume planeaciones fiscales elusivas o evasivas por parte del asesor fiscal al contribuyente, así como violaciones a la parcialidad e independencia del contador público revisor, como consecuencia de que tanto el contador público registrado contratado para estos efectos, como el asesor fiscal del contribuyente, pertenezcan a la misma sociedad o asociación civil. A mayor abundamiento, es dable señalar que el Ejecutivo Federal presume la falta de independencia e imparcialidad, en cualquier caso, regulándolo no únicamente respecto a los socios sino inclusive respecto a cualquier empleado que pertenezca a la sociedad o asociación, limitando así su posibilidad de trabajar con el mismo contribuyente en todos los campos involucrados en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. Así las cosas, el Ejecutivo Federal pierde de vista la naturaleza de los requisitos de imparcialidad e independencia señalados en la disposición 268
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de referencia, los que obedecen únicamente a la relación entre el contador público que dictamina los estados financieros respecto del contribuyente dictaminado, y no así respecto de terceros que puedan igualmente tener una relación con el contribuyente. En este sentido, consideramos que no se da un trato igual al contador público certificado que trabaje en un despacho colegiado con otros miembros que puedan cada uno proporcionar un servicio distinto al contribuyente, respecto de aquel contador publico registrado que lleve a cabo sus actividades de dictaminar por sí solo y no como miembro de una firma. Por lo anterior, la asesoría fiscal que preste un tercero y que es totalmente independiente del hecho de dictaminar al contribuyente, se está considerando por el Ejecutivo como un impedimento para el propio contador público. Adicionalmente podríamos considerar una violación a la libertad de trabajo, por que se le priva al contador público para dictaminar estados financieros con base en cuestiones que resultan ajenas a su propio desempeño, como estar colegiado y pertenecer a una asociación o sociedad civil que también preste servicios de asesoría fiscal o ajenos a dictaminar al mismo contribuyente. Es decir, limita la posibilidad de acceder al trabajo pues únicamente podrá prestarle servicios a ése contribuyente uno de los dos miembros de la asociación, ya sea el asesor o el contribuyente que dictamina. Relacionado con el derecho al trabajo, también esta la libertad de asociarse pues mediante esta modificación legislativa se vulnera la posibilidad de asociarse para efectos de darle un servicio integral al cliente, obedeciendo a la incorrecta premisa del Ejecutivo Federal, de que no es posible que un miembro de la asociación o sociedad civil preste algún servicio de consultoría o asesoría fiscal mientras que el contador publico dictamine al propio contribuyente. Por las consideraciones anteriores, es que se sanciona al contador público registrado por una conducta que no es llevada a cabo por él directamente, si no por el contrario se trata de actos realizados por miembros del despacho al que el mismo pertenece, y que no representan como lo establece el Ejecutivo Federal una violación a su imparcialidad o independencia.
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SECCIÓN TRES - PRECEDENTES JUDICIALES Y DEL TFJFA
PRIMERO.- CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS FINES EXTRAFISCALES Y DE POLÍTICA FISCAL. CUANDO PERSIGUEN UNA FINALIDAD AVALADA POR LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS APORTAN ELEMENTOS ADICIONALES PARA EL ESTUDIO DE CONSTITUCIONALIDAD DE UN PRECEPTO. Tesis 1a. XX/2009, sustentada por la Primera Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIX, enero de 2009, página 551. Conforme a la jurisprudencia P./J. 24/2000, se ha establecido que para cumplir con el principio de equidad tributaria el legislador no sólo está facultado, sino que tiene la obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, sustentadas en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente, y que pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales. En tal virtud, partiendo de la premisa de que efectivamente existiría un trato diferenciado, la búsqueda de fines extrafiscales o de política tributaria no es la razón que justificaría el establecimiento de un trato discriminatorio, sino que evidenciaría que la diferenciación no vulnera la Constitución y que se cumplen los postulados de la garantía de equidad. Argumentar lo contrario implicaría un error metodológico, al alterarse el orden de la conclusión en relación con las premisas, pues se partiría de la existencia, no corroborada, de una violación a la garantía de equidad tributaria, para posteriormente oponer a ésta la existencia de fines fiscales o extrafiscales que supuestamente justificarían la afectación a los derechos de los gobernados. AMPARO CONTRA LEYES. ES PROCEDENTE CONTRA REFORMA A UNA DISPOSICIÓN LEGAL PORQUE CONSTITUYE ACTO LEGISLATIVO NUEVO, PERO SÓLO RESPECTO DE PORCIÓN NORMATIVA QUE HAYA SIDO OBJETO 271
LA UN LA DE
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MODIFICACIÓN, NO ASÍ RESPECTO DE LAS DEMÁS PREVISIONES LEGALES INALTERADAS QUE PREVIAMENTE SE HAYAN CONSENTIDO. Tesis I.15º.A.37 K, sustentada por el Décimo Quinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIX, enero de 2009, página 2635. Una reforma legislativa puede afectar a todo un cuerpo normativo, a uno o varios preceptos que lo integran o, inclusive, a una o varias porciones normativas de un mismo precepto legal, motivo por el cual se concluye que sólo la disposición que fue materia de la reforma o modificación constituye el acto legislativo nuevo que autoriza a promover el juicio de amparo en contra de la hipótesis normativa que haya sido modificada, no así respecto de las demás previsiones legales inalteradas. CONDONACIÓN DE DEUDAS TRIBUTARIAS. SE RIGE POR LOS PRINCIPIOS DE JUSTICIA FISCAL ESTABLECIDOS EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS. Jurisprudencia 2a./J. 50/2009, sustentada por la Segunda Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIX, mayo de 2009, página 119. La condonación de deudas fiscales es un acto voluntario y unilateral a través del cual el legislador exime al deudor del cumplimiento de una obligación, normalmente pecuniaria, con lo que permite su extinción, y como en otras figuras fiscales como la causación, exención, devolución, compensación y acreditamiento, incide directamente sobre la obligación material de pago de la contribución. En ese tenor, la condonación de deudas fiscales está sometida a los principios establecidos en el artículo 31, fracción IV de la CPEUM. APLICACIÓN RETROACTIVA DE DISPOSICIONES FORMALMENTE ADMINISTRATIVAS QUE ESTABLECEN SANCIONES. PROCEDE EN BENEFICIO DE LOS PARTICULARES CUANO AQUÉLLAS REVISTAN LAS CARACTERÍSTICAS DE GENERALIDAD, ABSTRACCIÓN Y OBLIGATORIEDAD. Tesis IV.2o.A.252 A, sustentada por el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Cuarto Circuito, Novena Época, localizable en 272
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el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIX, junio de 2009, página 1045. De la interpretación a contrario sensu del artículo 14, primer párrafo, en relación con lo dispuesto en el diverso artículo 1°, ambos de la CPEUM, se advierte que la aplicación retroactiva en beneficio del particular constituye un derecho subjetivo público que se apoya, entre otros principios, en el de igualdad ante la ley, de tal suerte que los conflictos de leyes en el tiempo, tratándose de imposición de sanciones, deben resolverse de la manera que resulte más favorable y equitativa para los infractores. En el caso de las disposiciones formalmente administrativas que establecen sanciones, procede su aplicación retroactiva en beneficio de los particulares, cuando dichas disposiciones revisten las características de generalidad, abstracción y obligatoriedad. Ello, en atención a que se trata de actos materialmente legislativos, aunado al hecho de que la intención del Constituyente fue la de proteger a los gobernados del perjuicio que pudiera causarles la aplicación de una nueva disposición, no la de impedir que se favorezcan con normas que castigan en menor grado una misma infracción.
SEGUNDO.-
CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN
CONTADORES PÚBLICOS DICTAMINADORES DE ESTADOS FINANCIEROS. LOS ARTÍCULOS 52 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN Y 57, FRACCIÓN II, INCISO a), DE SU REGLAMENTO, QUE PREVÉN LA SUSPENSIÓN DE LOS EFECTOS DEL REGISTRO CON TAL CARÁCTER, NO VIOLAN LAS GARANTÍAS DE LEGALIDAD Y SEGURIDAD JURÍDICA POR NO DETERMINAR EXPRESAMENTE EL PLAZO MÍNIMO POR EL QUE TAL SANCIÓN PUEDE DECRETARSE (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2003). Tesis 2a.CLVII/2008, sustentada por la Segunda Sala de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIX, enero de 2009, página 783. No obstante que los artículos 52 del CFF y 57, fracción II, inciso a) de su Reglamento, no disponen expresamente el mínimo de tiempo por el que la autoridad fiscal puede suspender los efectos del registro para dictaminar estados financieros de los contribuyentes, ese dato se desprende implícitamente de los propios preceptos legales mencionados, 273
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al precisar que la suspensión puede durar “hasta dos años”. Por tanto, debe considerarse que la unidad de medida temporal fundamental es el día, ya que la suma de los “días” es lo que integra las semanas, los meses y los años. Lo anterior es congruente con la teleología de los citados preceptos, puesto que su finalidad es sancionar a los contadores públicos que al emitir dictámenes financieros incurren en actos u omisiones que pueden causar un perjuicio al fisco federal, con el objeto de que, en lo subsecuente, desempeñen sus actividades con mayor diligencia. CONSULTAS FISCALES. EL ARTÍCULO 34 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN NO VIOLA LA GARANTÍA DE ACCESO A LA JUSTICIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2007). Jurisprudencia 1a./J. 21/2009, sustentada por la Primera Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIX, marzo de 2009, página 91. El precepto en comento no viola la garantía de acceso a la justicia tutelada por el artículo 17 de la CPEUM, al establecer que las respuestas recaídas a las consultas fiscales no son obligatorias para los particulares y que por ende, éstos sólo pueden impugnar las resoluciones definitivas en las que la autoridad fiscal aplique los criterios contenidos en dichas respuestas. Esto debido a que conforme al artículo 34 del CFF, tales consultas no son actos vinculatorios que produzcan efectos en la esfera jurídica de los gobernados, ya conforme a la naturaleza de una consulta fiscal, la respuesta que recaiga sólo constituye un medio de certeza en cuanto al criterio sostenido por la autoridad en relación con una situación real y concreta, sin que ello implique una afectación jurídica para los gobernados, en tanto que no los vincula. CONSULTAS FISCALES. EL ARTÍCULO 34 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN NO VIOLA LA GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2007). Jurisprudencia 1a./J. 43/2009, sustentada por la Primera Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIX, abril de 2009, página 135. 274
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El hecho de que los particulares no puedan impugnar las respuestas recaídas a las consultas fiscales realizadas a la autoridad, sino sólo las resoluciones definitivas en las que ésta aplique los criterios contenidos en ellas, no viola la garantía de seguridad jurídica tutelada por los artículos 14 y 16 de la CPEUM, debido a que tales consultas no son actos vinculatorios que produzcan efectos en la esfera jurídica de los gobernados. Ello es así, porque no se deja al arbitrio de la autoridad la decisión del momento en que ésta, mediante el ejercicio de sus facultades de fiscalización, debe aplicar el criterio emitido en la respuesta a la consulta que se le haya formulado, ya que el artículo 67 del CFF señala el plazo en que se extinguen dichas facultades. DEVOLUCIÓN DE CANTIDADES PAGADAS INDEBIDAMENTE POR CONCEPTO DE CONTRIBUCIONES. LOS ARTÍCULOS 22 Y 146, PRIMER PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE PREVÉN LA PRESCRIPCIÓN DE LA OBLIGACIÓN RELATIVA DE LAS AUTORIDADES, NO SON CONTRARIOS AL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. Tesis I.7o.A.616 A, sustentada por el Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIX, abril de 2009, página 1886. La prescripción de la obligación de las autoridades fiscales de devolver las cantidades pagadas indebidamente por concepto contribuciones, prevista en los artículos 22 y 146, primer párrafo del CFF, tiene justificación objetiva y razonable en la necesidad de permitir al Estado la debida planeación y ejercicio de la potestad rectora de la economía, por lo que al sustentarse dicha forma de extinción de las obligaciones en el interés colectivo cuya verificación es preferente al individual, los mencionados preceptos legales no son contrarios al principio de proporcionalidad tributaria. FUSIÓN DE SOCIEDADES MERCANTILES. EL AVISO RELATIVO PRESENTADO ANTE LA AUTORIDAD FISCAL MEDIANTE ESCRITO LIBRE, AUN CUANDO NO REVISTE LA FORMALIDAD DE UN FORMATO OFICIAL, NO CARECE DE EFICACIA. Tesis III.4o.A.65 A, sustentada por el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Cuarto Circuito, Novena Época, localizable en 275
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el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXX, octubre de 2009, página 1560. El aviso de fusión presentado ante la autoridad fiscal mediante escrito libre, aun cuando no reviste la formalidad de un formato oficial, no carece de eficacia, pues en todo caso, la falta de cumplimiento a tal formalidad trae como consecuencia que la fusión adquiera el carácter de enajenación, mas no implica que no hubiere surtido sus efectos, dado que acorde con el artículo 27 del CFF, la fecha de presentación del aviso determinará la época del nacimiento de las nuevas obligaciones fiscales derivadas de la fusión. PROCEDIMIENTOS DE DEVOLUCIÓN Y DE COMPENSACIÓN DE CONTRIBUCIONES. SON MEDIOS IDÓNEOS PARA CUMPLIR LAS SENTENCIAS DE AMPARO CONTRA NORMAS TRIBUTARIAS. Tesis I.1o.A.172 A, sustentada por el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXX, octubre de 2009, página 1626. Cuando con motivo de la concesión del amparo contra una norma tributaria se generan saldos a favor del contribuyente, derivados de su acto de aplicación, los procedimientos de devolución y de compensación son idóneos para restituir a la parte quejosa en el goce de la garantía violada, porque implican una reparación en el quebranto patrimonial sufrido injustificadamente, en tanto que por dichos mecanismos se reincorporan a su esfera jurídica los montos de saldo a favor, uno mediante la entrega de efectivo, y otro mediante la disminución en su pasivo.
TERCERO.-
LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
RENTA. ANÁLISIS DE LOS LÍMITES A LA EXENCIÓN ESTABLECIDA EN EL ARTÍCULO 109, FRACCIÓN XXVI, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, A LA LUZ DEL PRINCIPIO DE GENERALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 2 DE OCTUBRE DE 2007). Tesis 1a. XIII/2009, sustentada por la Primera Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIX, enero de 2009, página 555. 276
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A juicio de nuestro Máximo Tribunal, el límite a la exención establecida en el citado precepto se configuró normativamente de manera razonable a la luz del principio de generalidad tributaria, pues la exclusión del supuesto de exención no afecta un derecho protegido constitucionalmente y, por tanto, el contribuyente no puede resentir la privación de un derecho ni puede afirmarse que efectivamente se haya dado una auténtica intromisión en su esfera jurídica. Asimismo, debe tomarse en cuenta que la intención de acotar la exención no carece de razonabilidad, pues tiene el propósito de obtener una finalidad constitucionalmente avalada, con carácter excepcional, por lo que es admisible que su otorgamiento se disminuya al mínimo indispensable, sin que con ello se afecten derechos de terceros. RENTA. EL ARTÍCULO 109, FRACCIÓN XXVI, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 2 DE OCTUBRE DE 2007). Tesis 1a. XII/2009, sustentada por la Primera Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIX, enero de 2009, página 557. La porción normativa del precepto en comento no viola el principio de equidad tributaria, en tanto que persigue una finalidad objetiva y válida desde el punto de vista constitucional, consistente en hacer accesibles a las empresas los recursos financieros necesarios para sus proyectos productivos, facilitar la movilidad de capitales entre sectores, así como promover la diversificación de la propiedad empresarial en el país, en beneficio, principalmente, de pequeños y medianos ahorradores, ya que pretende promover el desarrollo social e impulsar el crecimiento económico, lo cual es admisible con fundamento en los artículos 3, 25 y 26 de la CPEUM. RENTA. LA LIMITANTE A LA EXENCIÓN PREVISTA EN LA FRACCIÓN XXVI DEL ARTÍCULO 109 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 2 DE OCTUBRE DE 2007). Tesis 1a. XVII/2009, sustentada por la Primera Sala de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIX, enero de 2009, página 559. 277
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El artículo 109, fracción XXVI de la LISR prevé que no se pagará el ISR por aquellos ingresos que provengan de la enajenación de acciones, realizada a través de bolsas de valores concesionadas legalmente. Dicha exención no aplica a quienes directa o indirectamente tengan el 10% o más de las acciones representativas del capital social de la emisora, cuando en un periodo de 24 meses se enajene tal porcentaje o más de las acciones pagadas de la sociedad de que se trate, mediante una o varias operaciones simultáneas o sucesivas, incluyendo las realizadas a través de operaciones financieras derivadas o de naturaleza similar a éstas, o bien, si quien o quienes tengan el control de la emisora lo enajenan en el plazo y condiciones referidos. El precepto señalado no viola el principio de proporcionalidad, en razón de que los parámetros que se refieren a la exclusión de la exención no deben considerarse como elementos determinantes de la deuda tributaria líquida. En tal virtud, el hecho de que se enajene un cierto porcentaje de acciones o el control de la emisora en un periodo determinado son condiciones que válidamente permiten distinguir algunos casos que no ameritarían gozar del aludido trato favorable, de lo cual eventualmente derivará la determinación de una obligación fiscal de mayor entidad, sin que ello sea desproporcional. RENTA. DEDUCCIÓN DE PÉRDIDAS POR ENAJENACIÓN DE ACCIONES. EL ARTÍCULO 25, FRACCIÓN XVIII DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2001, VIOLA EL PPRICIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. Jurisprudencia 1a./J. 17/2009, sustentada por la Primera Sala de la SCJN, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIX, marzo de 2009, página 283. La fracción XVIII del artículo 25 de la LISR, vigente hasta el 31 de diciembre de 2001, viola el principio de proporcionalidad tributaria, porque al limitar la posibilidad de deducir pérdidas por enajenación de acciones y otros títulos valor al monto de las ganancias obtenidas por ese concepto en el mismo ejercicio o en los cinco siguientes, obliga a cubrir el impuesto en función de una capacidad económica irreal. RENTA. EL ARTÍCULO 10-A DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2001, AL ESTABLECER LA OBLIGACIÓN DE MULTIPLICAR LOS DIVIDENDOS O UTILIDADES 278
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DISTRIBUIDOS POR EL FACTOR DE 1.5385, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA. Tesis 1a.XLII/2009, sustentada por la Primera Sala de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIX, abril de 2009, página 586. El precepto en comento no viola el principio de legalidad tributaria, al establecer la obligación a cargo de los contribuyentes que hubieran reinvertido sus utilidades difiriendo el pago del impuesto respectivo, consistente en multiplicar los dividendos o utilidades distribuidos provenientes de la CUFINRE por el factor de 1.5385. Ello ya que si bien en el proceso legislativo por el que se introdujo el referido factor, el legislador no justificó su creación, el mismo deriva de la propia mecánica establecida para el cálculo del impuesto cuando el contribuyente haya decidido diferir su pago, pues el factor de 1.5385 resulta de dividir 100 entre 65, que representan, respectivamente, la totalidad del ingreso real de la empresa y la parte resultante del mismo, después de habérsele descontado el 35% correspondiente al ISR en 2002. SUBSIDIO PARA EL EMPLEO. TIENE NATURALEZA DE ESTÍMULO FISCAL Y, POR ELLO, NO LE RESULTAN APLICABLES LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD. Tesis 2a.XXXVII/2009, sustentada por la Segunda Sala de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIX, abril de 2009, página 734. El subsidio para el empleo debe considerarse como un estímulo fiscal otorgado a favor de los trabajadores de menores recursos que presten un servicio personal subordinado. El subsidio en comento fue instrumentado con el objeto de aumentar los ingresos disponibles de los trabajadores a través del importe entregado en efectivo por ese concepto, en caso de que el crédito al salario sea mayor al ISR a su cargo, o bien, a través del no pago de dicho impuesto o de su disminución. El hecho de que el subsidio para el empleo sea un estímulo fiscal implica que según lo sustentado por la Segunda Sala de la SCJN en la jurisprudencia 2a./J.16/2007, no le resultan aplicables los principios tributarios de proporcionalidad y equidad previstos en el artículo 31, fracción IV de la CPEUM. 279
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RENTA. CON LA INCORPORACIÓN EN LA MECÁNICA DEL IMPUESTO RELATIVO DE LA “DISMINUCIÓN” DE LA PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS SE RESPETA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DE 2005). Tesis 1a. LXXIII/2009, sustentada por la Primera Sala de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIX, mayo de 2009, página 89. No obstante que la prohibición de la deducción de la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas, conforme al artículo 32, fracción XXV de la LISR continúa vigente, con la incorporación de la disminución de dicho concepto, el vicio de inconstitucionalidad del referido artículo 32 queda subsanado. Ello puesto que a consideración de la Primera Sala de la SCJN, la aparente falta de reconocimiento de un concepto deducible se corrige mediante una figura sustractiva excepcional (disminución), que permite tomar en cuenta el impacto de la erogación en el haber patrimonial del patrón y, simultáneamente, logra que no se afecte el derecho de los trabajadores a percibir un porcentaje de la utilidad que efectivamente contribuyeron a generar. RENTA. EL ARTICULO 212 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO CONMINA A LA DETERMINACIÓN DE UNA OBLIGACIÓN FISCAL QUE OBEDEZCA A ELEMENTOS AJENOS A LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DEL CAUSANTE, POR LO QUE NO VIOLA LA GARANTÍA DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2005.) Tesis P. XXXIX/2009, sustentada por el Pleno de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXX, julio de 2009, página 73. El artículo en comento determina las hipótesis en las que se considera que se está ante ingresos sujetos a REFIPRES, para lo cual atiende a diversas situaciones, como lo son la existencia de un acuerdo amplio de intercambio de información, de una aceptación individual entre autoridades para tal efecto, el tipo de ingreso que se perciba (activo o pasivo), la circunstancia consistente en ejercer control efectivo de la entidad receptora de la inversión, o bien, el hecho de que se trate de una inversión realizada directa o indirectamente. 280
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Dichas circunstancias no deben considerarse como un elemento determinante de la deuda tributaria, sino que son las condicionantes que dan lugar a la aplicación de la norma en los casos en los que se observa un signo o manifestación de riqueza, consistente en invertir en territorios sujetos a REFIPRES. Por ende, la capacidad para contribuir al gasto publico cubriendo el gravamen que corresponda en términos del Título VI, se determina en función de que se tenga una inversión en un REFIPRE, lo que puede advertirse por la falta de transparencia o el incumplimiento en la entrega de información entre autoridades fiscales, o por las condiciones favorables o laxas en las que se llegan a causar los tributos sobre el ingreso. RENTA. EL ARTÍCULO 213 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL ESTABLECER DIVERSOS REQUISITOS PARA LA DEDUCCIÓN DE CIERTOS CONCEPTOS O PARA LA DISMINUCIÓN DE PÉRDIDAS, NO VIOLA LA GARANTIA DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2005). Tesis P. XL/2009, sustentada por el Pleno de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXX, julio de 2009, página 75. El precepto en comento no viola el principio de proporcionalidad tributaria, al establecer requisitos que condicionan la deducción de los ingresos provenientes de territorios con REFIPRES. Ello debido a que tales requisitos hacen alusión a la obtención de información y a la posibilidad de revisar la contabilidad de los contribuyentes, lo que comprueba que los mismos son razonables y objetivos, pues no implican que el derecho a la deducción o a la disminución de la pérdida se haga nugatorio, sino que lo adecuan a un marco en el que se posibilita el ejercicio de las facultades de comprobación de la autoridad, que no podría ejercer en otras circunstancias. RENTA. EL ARTÍCULO 213 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL ESTABLECER QUE EL TRIBUTO DERIVADO DE LOS INGRESOS GRAVADOS EN TÉRMINOS DEL CAPÍTULO I DEL TÍTULO VI DE DICHO ORDENAMIENTO, DEBE CALCULARSE SIN ACUMULARLOS A LOS DEMÁS INGRESOS DEL CONTRIBUYENTE, NO VIOLA LA GARANTÍA DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2005). 281
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Tesis P. XLI/2009, sustentada por el Pleno de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXX, julio de 2009, página 76. El precepto en comento establece la obligación de determinar el impuesto que corresponde a los ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero sujetos a REFIPRES, sin acumularlos a los demás ingresos del contribuyente. Con ello el contribuyente debe calcular dos utilidades o pérdidas fiscales y, en su caso, dos resultados fiscales, lo que implica una medición diversa de la capacidad contributiva, pues se obliga al cálculo de dos bases gravables en paralelo, excluyendo la posibilidad de disminuir las utilidades de un concepto, con las pérdidas de otro. Tal cuestión no viola el principio de proporcionalidad tributaria, debido a que; i) La desagregación de los distintos componentes relativos a la medición de la capacidad contributiva no se traduce necesariamente en un impuesto mayor a cargo del contribuyente o en un impuesto que desatienda dicha capacidad; ii) La capacidad contributiva puede ser medida de manera “unitaria” o “global”, pero no es ésta la única forma ni es ordenada de manera absoluta por el texto constitucional; iii) En el proceso legislativo consta la intención del legislador no sólo de fiscalizar los ingresos mencionados, sino de desalentar la inversión en territorios sujetos a REFIPRES. RENTA. EL ARTÍCULO 213, EN RELACIÓN CON EL 212 Y EL 214 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL ESTABLECER UN RÉGIMEN TRIBUTARIO PARTICULAR PARA LOS INGRESOS PROVENIENTES DE FUENTE DE RIQUEZA UBICADA EN EL EXTRANJERO, SUJETOS A REGÍMENES FISCALES PREFERENTES, NO VIOLA LA GARANTÍA DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2005). Tesis P. XXX/2009, sustentada por el Pleno de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXX, julio de 2009, página 79. El mecanismo de tributación particular para los contribuyentes que perciban ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero sujetos a REFIPRES no viola la garantía de equidad, ya que dicho trato diferenciado se justifica porque: i) La legislación mexicana procura regular mecanismos para combatir las prácticas de competencia fiscal internacional nocivas e impedir la manipulación de la base de tributación, mediante el uso de instrumentos jurídicos. 282
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ii) Dicha medida es adecuada y racional para alcanzar la finalidad apuntada, ya que puede coadyuvar a la fiscalización de los ingresos vinculados a los REFIPRES y desalentar la inversión en los territorios sujetos a ellos, al menos por actividades que generen ingresos pasivos. iii) La diferenciación de dichos ingresos mediante un régimen particular, es una respuesta razonable del Estado mexicano que comparte la preocupación de la comunidad internacional en torno a las prácticas que puedan constituir competencia fiscal nociva. RENTA. EL ARTÍCULO 214, TERCER PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, NO OTORGA UN TRATAMIENTO DIFERENCIADO INJUSTIFICADO A FAVOR DE LAS INSTITUCIONES FINANCIERAS, EN LO RELATIVO A LA OBLIGACIÓN DE PRESENTAR DECLARACIÓN INFORMATIVA DE LOS INGRESOS SUJETOS A REGÍMENES FISCALES PREFERENTES Y, POR ENDE, NO TRANSGREDE LA GARANTÍA DE IGUALDAD. Tesis P. XLIV/2009, sustentada por el Pleno de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXX, julio de 2009, página 81. El precepto en comento no otorga beneficio alguno para las instituciones financieras, que se traduzca en la falta de presentación de la declaración informativa que exige el propio numeral, pues lo único que se permite a dichas instituciones es que acrediten con un diverso documento, que se presentó esa declaración informativa. RENTA. LAS OBLIGACIONES FISCALES ESTABLECIDAS POR LOS ARTÍCULOS 212, 213 Y 214 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, NO VIOLAN LA GARANTIA DE LIBERTAD DE TRABAJO (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2005). Tesis P. XLIII/2009, sustentada por el Pleno de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXX, julio de 2009, página 88. Los artículos en comento no violan la garantía de libertad de trabajo tutelada por el artículo 5° de la CPEUM, ya que con independencia de que los particulares elijan invertir o desarrollar su actividad en territorios en los que sus ingresos se consideren sujetos a un REFIPRE, o bien, en otros territorios en los que dicha consecuencia no se actualice, se encuentran en igualdad de circunstancias para escoger la industria o comercio que les acomode, siempre que no estén restringidos. 283
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Asimismo, el hecho de que se impongan ciertas cargas relacionadas con la retención y la presentación de declaraciones informativas sobre los ingresos generados en REFIPRES, no significa un gravamen extra, ya que la obligación de contribuir a los gastos públicos prevista en el artículo 31, fracción IV de la CPEUM, comprende no sólo el pago de las contribuciones relativas, sino también la realización de los actos necesarios para efectuar el pago, como lo es la presentación de declaraciones informativas sobre los ingresos, así como las retenciones que en su momento deban realizarse. RENTA. LOS ARTÍCULOS 212 Y 213 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL ESTABLECER UN MECANISMO PARTICULAR DE TRIBUTACIÓN QUE GRAVA LOS INGRESOS SUJETOS A REGÍMENES FISCALES PREFERENTES, AUN CUANDO NO SE HUBIESEN DISTRIBUIDO LOS INGRESOS, DIVIDENDOS O UTILIDADES, NO VIOLAN LA GARANTÍA DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2005). Tesis P. XXXVIII/2009, sustentada por el Pleno de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXX, julio de 2009, página 89. Existe un signo de capacidad contributiva susceptible de gravarse consistente en el derecho a percibir una ganancia que si bien no se ha materializado en una utilidad liquida, es porque el control que ejerce el causante le permite diferir el reconocimiento del ingreso, lo cual legitima el establecimiento del gravamen. La decisión de gravar un ingreso anticipado, sin que necesariamente existiera una modificación positiva en el patrimonio del contribuyente constituye una excepción a la regla general de tributación, justificada por las condiciones en las que se puede generar el ingreso. Máxime si ello coincide con la inversión en REFIPRES, así como la trascendencia que tiene la tributación como un deber de solidaridad, con lo que se estima reprochable que se acuda a mecanismos que busquen evitar el diferimiento en el reconocimiento del ingreso, todo lo cual revela que los citados artículos de la LISR no violan la garantía de proporcionalidad tributaria.
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CUARTO.-
LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS
JUEGOS CON APUESTAS Y SORTEOS. EL ARTÍCULO 18 DE LA LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA. Tesis 2a. XIII/2009, sustentada por la Segunda Sala de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIX, marzo de 2009, página 472. Tratándose de juegos o sorteos en los que se utilicen medios distintos al dinero para apostar, siempre que sean aceptados por las personas participantes, se considerará como valor el total de la cantidad equivalente en moneda nacional que "amparen dichos medios", y en el caso de los juegos o sorteos con apuestas, se considerará como valor el monto total de las apuestas. El precepto en comento no viola el principio de legalidad dado que la expresión indicada es clara en su significado, ya que con facilidad se concluye que el valor total es la cantidad intercambiada por pesos nacionales que se registre en los diferentes medios que sustituyen el dinero nacional. JUEGOS CON APUESTAS Y SORTEOS. EL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS QUE GRAVA TAL HECHO IMPONIBLE PUEDE TRASLADARSE A LOS PARTICIPANTES. Tesis 2a. XV/2009, sustentada por la Segunda Sala de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIX, marzo de 2009, página 473. De diversos preceptos de la LIEPS, se advierte que aun cuando el impuesto no puede acreditarse por las personas físicas o morales que presten el servicio de juegos con apuestas y sorteos, y concursos, sí pueden trasladarlo a los participantes, de manera que la circunstancia hipotética y particular de los sujetos pasivos de una dificultad en el trasladado indicado quedaría sólo en un aspecto operativo derivado de una posible deficiencia legislativa que no incide en su constitucionalidad. JUEGOS CON APUESTAS Y SORTEOS. LOS ARGUMENTOS RELATIVOS A LA OMISIÓN DEL LEGISLADOR DE CONSIGNAR A FAVOR DE LOS CONTRIBUYENTES DEL IMPUESTO ESPECIAL 285
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SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS LA POSIBILIDAD DE ACREDITARLO Y TRASLADARLO, ASÍ COMO LA OPORTUNIDAD DE EFECTUAR DEDUCCIONES, SON INOPERANTES. Tesis 2a. XII/2009, sustentada por la Segunda Sala de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIX, marzo de 2009, página 475. Las omisiones atribuidas al legislador no pueden ser atendidas y reparadas mediante el juicio de amparo, ni a través del recurso de revisión, pues la hipotética concesión de la protección federal no tendría el alcance de obligar al Congreso de la Unión a legislar, y mucho menos que tal concesión implique dar efectos generales a la ejecutoria respectiva.
QUINTO.-
LEY FEDERAL DE DERECHOS
DERECHOS. EL ARTÍCULO 289 DE LA LEY FEDERAL RELATIVA, AL ESTABLECER DIVERSAS CUOTAS EN FUNCIÓN DE LA ENVERGADURA DE LAS AERONAVES, NO TRANSGREDE LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1º. DE ENERO DE 2005). Jurisprudencia 2a./J.2/2009, sustentada por la Segunda Sala de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIX, febrero de 2009, página 456. El artículo 289 de la LFD no transgrede los principios tributarios de proporcionalidad y equidad previstos en el artículo 31, fracción IV constitucional, al prever las cuotas que cada aeronave, según el tamaño de su envergadura, debe pagar por el uso, goce o aprovechamiento del espacio aéreo mexicano. Ello, en atención a que es correcto que pague una cuota mayor quien por la envergadura o tamaño de su aeronave use en mayor proporción el espacio aéreo, que quien lo usa en menor proporción. DERECHOS. EL ARTÍCULO 29-B, FRACCIÓN I, INCISO a), PUNTO 1, DE LA LEY FEDERAL RELATIVA, REFORMADO MEDIANTE DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 24 DE DICIEMBRE DE 2007, VIOLA LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD. 286
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Tesis 2a.LII/2009, sustentada por la Segunda Sala de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIX, mayo de 2009, página 270. Al imponer el artículo 29-B, fracción I, inciso a), punto 1 de la LFD la obligación de pagar los derechos por la inscripción inicial o ampliación de las acciones emitidas por sociedades anónimas bursátiles en el Registro Nacional de Valores, con una cuota del 1.4191 al millar por los primeros $520’376,695.00 del capital contable de la emisora, y 0.7096 al millar por el excedente sin que los derechos a pagar por ese concepto sean mayores a $6’122,079.00, transgrede los principios tributarios de proporcionalidad y equidad contenidos en el artículo 31, fracción IV constitucional. Lo anterior es así, puesto que el artículo en comento no atiende al tipo de servicio prestado ni a su costo, sino a elementos ajenos a éstos, lo que produce que por un mismo servicio –inscripción inicial o ampliación- los contribuyentes paguen una mayor o menor cantidad dependiendo del capital contable de la emisora, recibiendo, además, un trato distinto por un mismo servicio, porque a pesar de que éste será igual para todos los usuarios, el monto a pagar varía dependiendo de un elemento ajeno al de su costo, como es el capital contable.
SEXTO.-
LEY ADUANERA
VERIFICACIÓN DE MERCANCÍAS EN TRANSPORTE EN MATERIA ADUANERA. SI LA AUTORIDAD DECIDE TRASLADARLAS A DETERMINADO LUGAR PARA UN MINUCIOSO RECONOCIMIENTO, DEBE LEVANTAR ACTA CIRCUNSTANCIADA AL MOMENTO EN QUE AQUÉLLA SE PRACTIQUE. Jurisprudencia 2a./J.197/2008, sustentada por la Segunda Sala de la SCJN, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIX, enero de 2009, página 727. Conforme a la LA, las autoridades aduaneras tienen facultades para verificar la legal estancia en el país de mercancías en transporte, lo cual provoca que al momento de practicarla no siempre sea factible realizar un reconocimiento aduanero, siendo necesario trasladarlas hasta un lugar en el que se tengan las condiciones necesarias para ello. Tal cuestión debe quedar asentada en un acta donde se especifiquen las circunstancias de 287
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modo, tiempo y lugar en que sucedan los hechos, a efecto de respetar la garantía de seguridad jurídica. DICTAMEN EMITIDO EN TÉRMINOS DEL ARTÍCULO 144, FRACCIÓN XIV, DE LA LEY ADUANERA. AL CONSTITUIR ÚNICAMENTE UNA OPINIÓN TÉCNICA, NO DEBE EXIGIRSE QUE CUMPLA CON LOS REQUISITOS DE FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS, PUES AL NO DIRIGIRSE AL GOBERNADO, NO CONSTITUYE UN ACTO DE MOLESTIA. Tesis II.1º.A.156 A, sustentada por el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Segundo Circuito, Novena Época, localizable en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIX, febrero de 2009, página 1851. La Segunda Sala de la SCJN en la jurisprudencia 2a./J.120/2007 determinó que el dictamen emitido en términos del artículo 144, fracción XIV de la LA, constituye únicamente una opinión sobre aspectos técnicos relacionados con los extremos que se encuentran demostrados en el expediente del procedimiento administrativo de la materia y que, en todo caso, podrá auxiliar a la autoridad para establecer la naturaleza, características, clasificación arancelaria, origen y valor de las mercancías de exportación. Dado que el dictamen técnico no causa agravio directo al contribuyente, será la determinación que en su momento emita la autoridad la que en todo caso le afectará, por lo que no debe exigirse que el referido dictamen cumpla con los requisitos de fundamentación y motivación de los actos administrativos. Más aún porque el dictamen en comento no constituye un acto de molestia, en tanto que el mismo se encuentra dirigido a la autoridad que ordenó su emisión y no al gobernado. LEY ADUANERA. SU ARTÍCULO 152, AL NO ESTABLECER UN PLAZO DENTRO DEL CUAL LA AUTORIDAD DEBE EMITIR EL ACTA DE OMISIONES O IRREGULARIDADES, UNA VEZ EJERCIDAS LAS FACULTADES DE COMPROBACIÓN SOBRE MERCANCÍAS DE DIFÍCIL IDENTIFICACIÓN, VIOLA LA GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA. Tesis aislada 1a. L/2009, emitida por la Primera Sala de la SCJN, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, t. XXIX, abril de 2009, p. 582.
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La Primera Sala de la SCJN se pronuncia en el sentido de que la inexistencia legal de un plazo para que las autoridades aduaneras emitan el acta de omisiones o irregularidades de que se trate, una vez que han ejercido sus facultades de comprobación y han recibido los resultados de laboratorio sobre mercancías de difícil identificación, vulnera la garantía de seguridad jurídica. Esa falta de plazo desatiende los objetivos propios al procedimiento aduanero e impide la consecución de una de las finalidades de la garantía de seguridad jurídica, a saber, proscribir la arbitrariedad en la actuación de las autoridades. LEY ADUANERA. SUS ARTÍCULOS 178, FRACCIONES I Y IV Y 185, FRACCIÓN II, AL ESTABLECER MULTAS QUE PUEDEN OSCILAR ENTRE UN MÍNIMO Y UN MÁXIMO, NO VIOLAN EL ARTÍCULO 22 CONSTITUCIONAL. Tesis aislada 1a. XLIX/2009, emitida por la Primera Sala de la SCJN, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, t. XXIX, abril de 2009, p. 583. En esta tesis se sustenta que las multas que se individualizan entre un mínimo y un máximo, como lo son las relativas a la omisión de pago de los impuestos al comercio exterior y las concernientes a la presentación de documentos con datos falsos, inexactos o sin algún dato, resultan constitucionales por no tener la calidad de fijas o excesivas. Dicho criterio se fundamenta en la simple cuestión de que la multa deba establecerse entre un mínimo y un máximo, pues ello exige de parte de las autoridades competentes la implícita obligación de individualizarla proporcionalmente. Además, el CFF, de aplicación supletoria a la materia aduanera, ordena a esas autoridades tomar en cuenta las circunstancias particulares en torno a la comisión de infracciones, a efecto de imponer la multa correspondiente. EMBARGO PRECAUTORIO DE MERCANCÍAS CON MOTIVO DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO EN MATERIA ADUANERA. SU DEVOLUCIÓN O EL PAGO DE SU VALOR PROCEDE A FAVOR DE QUIEN COMPRUEBE TENER UN DERECHO SUBJETIVO SOBRE ELLAS. Jurisprudencia 2a./J. 57/2009, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, t. XXIX, mayo de 2009, p. 141. 289
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Mediante la presente jurisprudencia por contradicción de tesis, se define que el resarcimiento consistente en la restitución de los bienes embargados dentro del procedimiento administrativo en materia aduanera, o el pago de su valor, procederá exclusivamente a favor de quien tenga facultades suficientes para retirar dichos bienes del recinto fiscal, es decir, a favor de quien compruebe, mediante documento idóneo, tener un derecho subjetivo legítimamente reconocido sobre ellos. RECONOCIMIENTO ADUANERO EN LA ADUANA SEÑALADA POR LA SECRETARÍA DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO MEDIANTE REGLAS GENERALES. LA CIRCUNSTANCIACIÓN DEL ACTA DE IRREGULARIDADES SÓLO SE CONSTRIÑE A LOS HECHOS DETECTADOS AL PRACTICARSE AQUÉL COMO RESULTADO DE LA SEGUNDA ACTIVACIÓN DEL MECANISMO DE SELECCIÓN AUTOMATIZADO. Jurisprudencia 2a./J. 68/2009, emitida por la Segunda Sala de la SCJN, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, t. XXIX, mayo de 2009, p. 258. La Segunda Sala de nuestro Máximo Tribunal precisa, a través de esta tesis jurisprudencial, que respecto de aquellas aduanas en las que obligatoriamente deba activarse por segunda ocasión el mecanismo de selección automatizado, con independencia del resultado que arroje la primera activación, no existe razón alguna para incluir en las actas de inicio del procedimiento administrativo en materia aduanera lo acaecido en esa primera activación y su resultado. Lo relevante, a criterio de la Segunda Sala, es plasmar en las actas de mérito las irregularidades detectadas con motivo del reconocimiento aduanero derivado de la segunda activación del mecanismo referido, a efecto de considerar legal el procedimiento de que se trate. CLASIFICACIÓN ARANCELARIA, COTIZACIÓN Y AVALÚO DE MERCANCÍAS EMBARGADAS. SI NO CONSTA QUE QUIEN EMITIÓ EL DICTAMEN RESPECTIVO FUE DESIGNADO EXPRESAMENTE POR EL ADMINISTRADOR DE LA ADUANA CORRESPONDIENTE, DICHA ACTUACIÓN ES ILEGAL. Jurisprudencia VIII.2o. J/46, emitida por el Segundo Tribunal Colegiado del Octavo Circuito, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, t. XXIX, mayo de 2009, p. 924.
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De conformidad con la jurisprudencia en comento, el dictamen de clasificación arancelaria, cotización y avalúo de mercancías embargadas, devendrá ilegal si dicha opinión técnica no se formula a petición del administrador de la aduana respectiva, según se desprende de las propias facultades que las autoridades aduaneras tienen en la materia. DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE. LOS ARTÍCULOS 1o., 2o., FRACCIÓN IX Y 4o. DE LA LEY FEDERAL RELATIVA, SON APLICABLES A LA NOTIFICACIÓN DEL RESULTADO DEL ANÁLISIS EFECTUADO A LAS MUESTRAS TOMADAS DENTRO DEL RECONOCIMIENTO ADUANERO DE MERCANCÍAS DE DIFÍCIL IDENTIFICACIÓN. Tesis aislada IV.2o.A.248 A, emitida por el Segundo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Cuarto Circuito, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, t. XXIX, junio de 2009, p. 1055. En términos de la LFDC, las actuaciones de las autoridades fiscales deben realizarse en la forma que resulte menos onerosa a los contribuyentes. Igualmente, tales autoridades están compelidas, en todo momento, a facilitar a los contribuyentes el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Con apoyo en esos imperativos, en la tesis que nos ocupa se concluye que las autoridades aduaneras tienen la obligación de dar a conocer a los particulares el resultado del análisis efectuado a las muestras tomadas dentro del reconocimiento aduanero de mercancías de difícil identificación, con objeto de que estos últimos se encuentren en posibilidad de corregir las irregularidades correspondientes, sin incurrir en cargas excesivas propiciadas por el retraso de dichas autoridades al definir la situación fiscal. MULTA POR LA OMISIÓN DE TRANSMITIR EL AVISO ELECTRÓNICO DEL ARRIBO AL TERRITORIO NACIONAL DE UNA EMBARCACIÓN EN LASTRE, PREVISTO EN LA REGLA 2.4.5. DE LAS REGLAS DE CARÁCTER GENERAL EN MATERIA DE COMERCIO EXTERIOR PARA 2007. NO PUEDE FUNDARSE EN LA FRACCIÓN I DEL ARTÍCULO 184 DE LA LEY ADUANERA. Jurisprudencia XIX.1o.A.C. J/18, emitida por el Primer Tribunal Colegiado en Materias Administrativa y Civil del Décimo Noveno Circuito, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, t. XXX, octubre de 2009, p. 1249. 291
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Con base en una interpretación sistemática de las diversas disposiciones aplicables, en la jurisprudencia en cita se resuelve que la abstención de presentar, con la anticipación debida, el aviso electrónico de arribo al país de una embarcación en lastre (sin mercancías), no constituye una infracción de las consistentes en omitir presentar los documentos que amparen la entrada o salida de mercancías, tales como los pedimentos, facturas y demás constancias. CADUCIDAD ESPECIAL CONTEMPLADA EN EL ARTÍCULO 153 DE LA LEY ADUANERA. SU INICIO NO NACE A PARTIR DE LA EMISIÓN DE UN ACUERDO DE CIERRE DE INSTRUCCIÓN DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO EN MATERIA ADUANERA SINO DE LOS SUPUESTOS EN ESE PREVISTOS (PRECEPTO EN VIGOR A PARTIR DE LA REFORMA PUBLICADA EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 02 DE FEBRERO DE 2006). Tesis aislada VI-TASR-XXV-4, emitida por la Sala Regional del Noroeste I del TFJFA, Revista del propio Tribunal, Sexta Época, Año II, No. 13, enero de 2009, p. 363. Las autoridades competentes tienen un plazo de cuatro meses para dictar la resolución definitiva del procedimiento administrativo en materia aduanera, mismo que se cuenta a partir del día siguiente a aquel en que se encuentre integrado el expediente, esto es, cuando hayan vencido los plazos para ofrecer pruebas o se hayan efectuado las diligencias necesarias para su desahogo. Ahora bien, en la tesis que se comenta, se puntualiza que el plazo especial de caducidad señalado corre a partir de los supuestos establecidos en la ley, por lo que no se requiere que la autoridad aduanera emita un acuerdo de cierre de instrucción para tal efecto. NORMAS DE CARÁCTER GENERAL. LAS MISMAS PUEDEN APLICARSE DE MANERA RETROACTIVA EN BENEFICIO DEL IMPORTADOR. Precedente VI-P-SS-112, emitido por el Pleno de la Sala Superior del TFJFA, Revista del propio Tribunal, Sexta Época, Año II, No. 15, marzo de 2009, p. 102. A propósito de la posibilidad de importar en definitiva vehículos automotores usados de cierto tipo y en ciertas condiciones, en razón de la modificación a la regla administrativa que anteriormente restringía esa importación, el Pleno de la Sala Superior del TFJFA se pronuncia en el 292
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sentido de que las reglas de carácter general son susceptibles de aplicarse retroactivamente en beneficio de los particulares. REGALÍAS. NO SE PUEDE CONSIDERAR QUE SU PAGO ES RESULTADO DE UNA CONDICIÓN DE VENTA DE LA MERCANCÍA IMPORTADA CUANDO DE AUTOS SE ADVIERTE QUE EL MOTIVO DE SU ENTERO ES OTRO. Tesis aislada VI-TASS-34, emitida por el Pleno de la Sala Superior del TFJFA, Revista del propio Tribunal, Sexta Época, Año II, No. 15, marzo de 2009, p. 462. El importe de las regalías habrá de adicionarse al valor de transacción, siempre que las mismas estén relacionadas con las mercancías objeto de valoración, el importador deba pagarlas al vendedor como condición de venta de dichas mercancías, y el incremento se realice sobre la base de datos objetivos y cuantificables. En esta tesis se especifica que el pago de regalías, como condición de venta, únicamente se actualiza si el adquirente de las mercancías debe realizarlo para poder comprar e importar estas últimas, pues de otra manera no le serían vendidas o le serían vendidas en condiciones diversas a las que corresponderían de cubrir esas regalías.
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CITAS 1. El Protocolo que modifica el Convenio celebrado entre México y Los Países Bajos, comentado en la página 192 de este Boletín, se publicó en el DOF el 29 de diciembre de 2009. 2. El Protocolo del Tratado celebrado entre México y Suiza, comentado en la página 195 de este Boletín, si bien ya se firmó, no ha sido aprobado por el Senado ni publicado en el DOF. Sin embargo, se vierten comentarios en sus aspectos más importantes, dada las implicaciones que tiene este tratado. 3. Lo señalado en la primera oración del párrafo tercero de la página 232 de ese Boletín, puede confrontarse en: IGLESIAS, Juan, Derecho Romano, Historia e instituciones, Décima Edición, Ed. Ariel, S.A. Barcelona, 1992, p. 335. 4. En relación con lo comentado en la segunda parte del párrafo tercero de la página 232 de este Boletín, Giuliani Fonrouge, opina: […] Conforme a la posición adoptada, la prestación objeto de la obligación consiste exclusivamente en un “dare.” (Derecho Financiero, 6ª.Edición, Vol.1, Ediciones Depalma, Bs.As., 1997, p.501) 5. La idea plasmada en el párrafo séptimo de la página 232 de este Boletín, puede conforntarse en: HENSEL, Albert, Derecho Tributario, Trad. de Andrés Báez Moreno, María Luisa González-Cuellar Serrano y Enrique Ortiz de la Calle, Ed. Marcial Pons, Ediciones Jurídicas y Sociales, S.A, Madrid 2005, p. 157. 6. Lo comentado en el párrafo segundo de la página 233 de este Boletín, puede confrontarse en: BORJA SORIANO, Manuel, Teoría general de la Obligaciones, 17ª. Ed., Editorial Porrúa, S.A., México, 2000, p.p. 411-413. 7. En relación con lo dispuesto en el párrafo primero de la página 237 de este Boletín, puede consultarse el siguiente criterio jurisdiccional: CONSOLIDACIÓN FISCAL. LOS ARGUMENTOS RELATIVOS A LA INCONSTITUCIONALIDAD DE LAS REFORMAS QUE ENTRARON EN VIGOR EL PRIMERO DE ENERO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y NUEVE, POR VIOLACIÓN A LOS PRINCIPIOS DE LEGALIDAD, PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS, PREVISTOS EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL, RESULTAN INOPERANTES. Si la sociedad controladora que optó por 320
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consolidar sus resultados fiscales en términos de lo dispuesto en el artículo 57-E de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al cumplirse los cinco ejercicios fiscales obligatorios que como mínimo establece el artículo 57A de la propia ley, no solicita a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público la autorización para dejar de tributar conforme al régimen de consolidación fiscal, debe inferirse que consintió las reformas que sufrió el capítulo IV del título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, a partir del uno de enero de mil novecientos noventa y nueve, por lo que no pueden, válidamente, alegar violación alguna a los principios de proporcionalidad, equidad y legalidad tributarias que consagra el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en virtud de que estando en posibilidad de abandonarlo, decidieron seguir tributando conforme a ese régimen, con base en las nuevas disposiciones que lo regulaban. En consecuencia, los argumentos que las sociedades controladoras hagan valer en relación con la inconstitucionalidad de las aludidas reformas, por violación a los señalados principios constitucionales, resultan inoperantes, pues al no encontrarse aquéllas dentro de los cinco ejercicios fiscales a que se refiere la autorización inicial, la aplicación de las disposiciones jurídicas reclamadas se lleva a cabo porque así lo solicitaron de manera tácita, ya que a partir del primer día del sexto ejercicio fiscal, los causantes que continúan dentro de aquél, eligieron voluntariamente mantenerse dentro del régimen, que supone el consentimiento pleno de las normas que lo regulan, vigentes en el momento en que se actualiza ese hecho. Además, de concederse el amparo y la protección de la Justicia de la Unión, por considerar que el régimen de consolidación fiscal vigente a partir del primero de enero de mil novecientos noventa y nueve es violatorio de los indicados principios, su efecto sería que las sociedades controladoras dejaran de tributar conforme al mencionado régimen, que es de beneficio, y, en su lugar, quedarían obligadas a tributar conforme al régimen general de la ley, lo que desde luego rompería con la finalidad misma del juicio de garantías, pues ello implicaría un perjuicio para ese tipo de empresas. No. Registro: 189,153 Jurisprudencia. Materia(s): Constitucional, Administrativa Novena Época. Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. XIV, Agosto de 2001. Tesis: P./J. 96/2001. Página: 6 8. De lo plasmado en la primera parte del párrafo cuarto de la página 237 de este Boletín, cabe destacar que ello es independiente al criterio muy debatible por el que la SCJN soportó la inoperancia de los argumentos vertidos por los quejosos en contra de las reformas de mérito. 321
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9. A mayor abundamiento de lo señalado en el párrafo sexto de la página 237 de este boletín, el lector puede acudir a lo dispuesto en los siguientes criterios jurisdiccionales: CONSOLIDACIÓN FISCAL. LAS REFORMAS A LOS PRECEPTOS QUE REGULAN ESTE RÉGIMEN, QUE INICIARON SU VIGENCIA EL PRIMERO DE ENERO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y NUEVE, SON VIOLATORIAS DEL PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY CONSAGRADO EN EL ARTÍCULO 14 DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL, Y POR CONSECUENCIA DE LA CERTEZA Y LA SEGURIDAD JURÍDICAS, EN RELACIÓN, EXCLUSIVAMENTE, CON LOS CONTRIBUYENTES QUE EN ESE MOMENTO TRIBUTABAN DENTRO DEL PERIODO OBLIGATORIO DE CINCO EJERCICIOS, SÓLO RESPECTO A LOS PENDIENTES DE TRANSCURRIR. No. Registro: 189,154. Jurisprudencia. Materia(s): Constitucional, Administrativa. Novena Época Instancia: Pleno. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. XIV, Agosto de 2001 Tesis: P./J. 95/2001. Página: 5 CONSOLIDACIÓN FISCAL. EL CONSENTIMIENTO TÁCITO DE LA NORMA NO HACE INOPERANTES LOS ARGUMENTOS FORMULADOS CONTRA LAS REFORMAS AL ARTÍCULO 57-J DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, PUBLICADAS EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 31 DE DICIEMBRE DE 1998. Si bien es cierto que el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación sustentó la jurisprudencia P./J. 96/2001, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XIV, agosto de 2001, página 6, con el rubro: "CONSOLIDACIÓN FISCAL. LOS ARGUMENTOS RELATIVOS A LA INCONSTITUCIONALIDAD DE LAS REFORMAS QUE ENTRARON EN VIGOR EL PRIMERO DE ENERO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y NUEVE, POR VIOLACIÓN A LOS PRINCIPIOS DE LEGALIDAD, PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS, PREVISTOS EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL, RESULTAN INOPERANTES.", también lo es que dicho criterio es aplicable cuando se impugnan las modificaciones al sistema de tributación que prevé el régimen de consolidación fiscal, es decir, el conjunto de reglas establecidas para calcular el impuesto de que se trata, pues en este supuesto es claro el consentimiento de la aplicación de los artículos relativos, cuando la controladora quejosa permanece voluntariamente en el régimen de consolidación fiscal, una vez transcurrido el periodo obligatorio de cinco ejercicios fiscales. Sin embargo, dicho criterio no es aplicable cuando se impugnan 322
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exclusivamente las reformas al artículo 57-J de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente del 1o. de enero de 1999 al 31 de diciembre de 2001, en cuanto al reconocimiento por parte de la sociedad controladora de los efectos de la desconsolidación del grupo económico al cierre del ejercicio inmediato anterior mediante la presentación de una declaración complementaria de dicho ejercicio fiscal, pues en este caso no puede haber consentimiento respecto de la aplicación de esa norma en particular, porque el supuesto a que alude se refiere a la desconsolidación del referido grupo económico y no tiene que ver con la permanencia voluntaria de la controladora en el régimen de consolidación fiscal. No. Registro: 171,507. Tesis aislada. Materia(s): Administrativa. Novena Época. Instancia: Primera Sala. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. XXVI, Septiembre de 2007. Tesis: 1a. CXCV/2007. Página: 379 10. A mayor abundamiento en relación con lo comentado en el párrafo segundo de la página 238 de este Boletín, cabe mencionar que, los criterios de nuestros tribunales adoptan esencialmente las teorías de Blondeau y Bonnecasse, como se aprecia en los siguientes criterios: RETROACTIVIDAD. LEYES FISCALES… cuando las leyes fiscales anteriores establecían exenciones o beneficios determinados o determinables en cuanto a su monto o en cuanto al período de su vigencia, el derecho a tales beneficios se convierte en una situación concreta, en un derecho que entró al patrimonio del beneficiario, y que no puede serle desconocido en aplicación de una ley posterior… TRIBUNALES COLEGIADOS Séptima Epoca, Volumen 52, Sexta Parte, Pág. 62., RETROACTIVIDAD DE LA LEY…. Para que una ley sea retroactiva, se requiere que obre sobre el pasado y que lesione derechos adquiridos bajo el amparo de leyes anteriores y esta última circunstancia es esencial. JURISPRUDENCIA 162 (Quinta Epoca), Página 299, Sección Primera, Volumen Jurisprudencial común al Pleno y a las Salas.Apéndice de Jurisprudencia de 1917 a 1965; En la compilación de fallos de 1917 a 1954 (apéndice al tomo CXVIII), se publicó con el mismo título, No. 921, Pág. 1714., entre otras. Es importante mencionar que la SCJN tomó la teoría clásica de Blondeau al declarar la retroactividad de las reformas en materia de consolidación de 1999, según el criterio referido anteriormente. 11. La cita que de Coviello se hace en el párrafo segundo de la página 238 de este Boeltín, puede confrontarse en: BURGOA O. Ignacio, Las Garantías Individuales, Decimonovena edición, Editorial Porrúa, S.A., México, 1985, pp. 502 y ss. 323
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12. En relación con lo comentado en el párrafo tercero de la página 238 de este Boletín, cabe resaltar que esta misma circunstancia se presenta respecto de la comparativa de CUFINES, en dividendos a que se refiere el artículo 78 de la LISR y en materia de partidas especiales de consolidación. 13. La idea plasmada en el párrafo cuarto de la página 238 de este Boletín puede confrontarse en: BURGOA O. Ignacio, Las Garantías Individuales, Decimonovena edición, Editorial Porrúa, S.A., México, 1985, p.505. 14. A mayor abundamiento a lo comentado en el párrafo primero del inciso d) de la página 239 de este Boletín, es claro que en términos del artículo 78 de la LISR, tratándose de dividendos no provenientes de CUFIN que se distribuyan las empresas del grupo, se establecía un hecho imponible complejo, pues se requiere, como presupuesto, el pago del dividendo y, adicionalmente, que se presentara alguna de las causas que el numeral señala (Vgr. desincorporación, desconsolidación, etc.).
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