Skaar, Kristensen - Lærebok i bedriftsskatterett by Gyldendal Norsk Forlag

Roy K. Kristensen er revisor og høyskolelektor ved Handelshøyskolen BI. Han har bakgrunn også fra Skattedirektoratet og Økokrim.

BEDRIFTSSKATTERETT

Arvid Aage Skaar er professor dr.juris. ved Universitetet i Oslo og har tidligere vært partner i advokatﬁrmaet Wiersholm og professor dr.juris. ved Handelshøyskolen BI.

Lærebok i

Lærebok i bedriftsskatterett er et velegnet læremiddel for studenter som ønsker en oversiktlig innføring i et vanskelig emne. Også næringsdrivende og andre praktikere vil ha glede av denne boken.

Skaar og Kristensen

Lærebok i bedriftsskatterett, som er en videreføring og utvidelse av klassikeren Bedriftsskatterett, gir en bred og grunnleggende innføring i skatterett for studenter og næringsdrivende. Boken behandler alle sentrale regler for bedriftsbeskatningen, blant annet varelager, kundefordringer, poster i valuta, driftsmidler og avskrivninger, gevinst og tap i næring, formuesskatt og arbeidsgiveravgift. Forholdet mellom regnskap og skatt blir også redegjort for. Innen selskapsbeskatningen behandles skattereglene for aksjeselskaper, aksjonærer og deltakere i deltakerbeskattede selskaper, mv. I tillegg gir boken en pedagogisk og grundig innføring i omdannelse av virksomhet og fusjon og ﬁsjon av selskaper. Satser, beløpsgrenser mv. er basert på skattevedtaket for 2019.

Arvid Aage Skaar og Roy K. Kristensen

Lærebok i

BEDRIFTSSKATTERETT

2. utgave 9 788205 526242 >

2. utgave

[start smuss]

wer-

lĂŚrebok i bedriftsskatterett

tel d-

et/

l nn i ) til

100972 GRMAT Laerebok i bedriftsskatterett 190201.indd 1

10/07/2019 12:52

100972 GRMAT Laerebok i bedriftsskatterett 190201.indd 2

10/07/2019 12:52

[start tittel]

arvid aage skaar og roy k. kristensen

lĂŚrebok i bedriftsskatterett

100972 GRMAT Laerebok i bedriftsskatterett 190201.indd 3

10/07/2019 12:52

[start kolofon]

© Gyldendal Norsk Forlag AS 2019 1. utgave 2016 2. utgave, 1. opplag 2019 ISBN 978-82-05-52624-2 Omslagsdesign: Designlaboratoriet Sats: Bøk Oslo AS Brødtekst: Minion Pro 10/14,5 pkt Papir: 90 g Amber Graphic Trykk: Opolgraf, Polen 2019 Alle henvendelser om boken kan rettes til Gyldendal Juridisk Postboks 6730 St. Olavs plass 0130 Oslo www.gyldendal.no/juridisk juridisk@gyldendal.no Det må ikke kopieres fra denne boken i strid med åndsverkloven eller avtaler om kopiering inngått med KOPINOR, interesseorgan for rettighetshavere til åndsverk. Kopiering i strid med lov eller avtale kan medføre erstatningsansvar og inndragning, og kan straffes med bøter eller fengsel. Alle Gyldendals bøker er produsert i miljøsertifiserte trykkerier. Se www.gyldendal.no/miljo

100972 GRMAT Laerebok i bedriftsskatterett 190201.indd 4

10/07/2019 12:52

[start forord]

Forord Bokens formål er å gi en grundig innføring i norsk bedriftsskatterett. Målgruppen er særlig studenter ved økonomisk-administrative studier. Også studenter ved de juridiske fakultetene som tar et valgemne innenfor skatterett, vil ha god nytte av boken. Bedriftsskatteretten behandles relativt bredt, med en viss fordypning i noen spesielle emner, og kan også være nyttig for andre enn studenter, som ønsker å skaffe seg oversikt over et komplisert område, enten for eget bruk eller som en innledning til studier i skatterett. Den sentrale loven i boken er Lov om skatt av formue og inntekt av 26 mars 1999 nr 14 (skatteloven), som ble satt i kraft den 1 januar 2000. Loven forkortes sktl. I tillegg til skatteloven benyttes i stor utstrekning de to «samleforskriftene» til skatteloven, det vil si forskrift 19 november 1999 nr 1158 (Finansdepartementet, forkortet fsfin) og forskrift 22 november 1999 nr 1160 (Skattedirektoratet, forkortet fssd). Også en rekke andre lover samt skatteavtaler er behandlet i boken. Nærværende bok er en forholdsvis omfattende bearbeiding og videreutvikling av en tidligere lærebok i skatterett (Bedriftsskatterett, Gyldendal forlag, 12 utgave 2012) utgitt av Arvid Aage Skaar og Tor S Kildal. Den nye boken er oppdatert og vesentlig utvidet med hensyn til rettsstoff og talleksempler, og er ført i pennen av Arvid Aage Skaar og Roy K Kristensen. Vi takker Tor S Kildal for mangeårig og førsteklasses innsats som medforfatter av de tidligere utgavene av boken Bedriftsskatterett. Satser, beløpsgrenser mv er basert på reglene for 2017 så langt disse foreligger. Redaksjonen ble avsluttet 18 mai 2017. Vi er takknemlige for enhver tilbakemelding, som kan skje til Gyldendal Juridisk, postboks 6730 St Olavs plass, 0130 Oslo, e-post: juridisk@gyldendal.no, eller til forfatterne Arvid Aage Skaar, e-post: a.a.skaar@jus.uio.no eller Roy K Kristensen, e-post: roy.k.kristensen@bi.no. Oslo, 18 mai 2017 Arvid Aage Skaar Roy K Kristensen

100972 GRMAT Laerebok i bedriftsskatterett 190201.indd 5

10/07/2019 12:52

[start forord]

Forord til 2. utgave Bokens 2. utgave er oppdatert med hensyn til skattesatser mv og viktige lovendringer mai/juni 2019. Kapittel 19 i boken ble skrevet på grunnlag av Prop. 98 L (2018/20199) om gjennomskjæring i skatte- og avgiftsretten. Behandlingen av dette lovforslaget ble av Stortingets finanskomité utsatt til senhøsten 2019. Satser, beløpsgrenser mv er basert på reglene for 2019 så langt disse foreligger. Redaksjonen ble avsluttet 3 juni 2019. Vi er takknemlige for enhver tilbakemelding, som kan skje til Gyldendal Juridisk, postboks 6730 St Olavs plass, 0130 Oslo, e-post: juridisk@gyldendal.no, eller til forfatterne Arvid Aage Skaar, e-post: a.a.skaar@jus.uio.no eller Roy K Kristensen, e-post: roy.k.kristensen@bi.no. Oslo, 3 juni 2019 Arvid Aage Skaar Roy K Kristensen

100972 GRMAT Laerebok i bedriftsskatterett 190201.indd 6

10/07/2019 12:52

[start innfort]

Innhold FO RO RD ...................................................................................... 5 FO RO RD T I L 2. UTG AVE .................................................................. 6 kapittel 1 OVER SI K T OVER SKAT TE SYS T E M E T ................................. 25

Skatter og priser...................................................................... Alminnelig inntekt og personinntekt. . ............................................. 1.2.1 Alminnelig inntekt......................................................... 1.2.2 Personinntekt.............................................................. 1.3 Personlige skattepliktige: nettoskatt og bruttoskatt.............................. 1.3.1 Nærmere om nettobeskatning av alminnelig inntekt.................. 1.3.2 Nærmere om bruttoskatt på personinntekt............................ a) Trygdeavgiften......................................................... b) Trinnskatt til staten.. .................................................. c) Regneeksempel – skatt på alminnelig inntekt og personinntekt.. 1.4 Upersonlig skattepliktige (aksjeselskaper mv)..................................... 1.5 Formuesskatt......................................................................... 1.5.1 Skattesubjektene for formuesskatt...................................... 1.5.2 Skattesatser for formuesskatt............................................ 1.6 Innkrevingen av skatter.............................................................. 1.1 1.2

25 26 26 28 29 29 30 30 31 32 32 33 33 34 34

kapittel 2 SKAT TEFORVALTN I NGEN OG SKAT TEFORVALTN I NGSRET TEN . 35

2.1 Innledning............................................................................ 2.2 Skatteforvaltningens organisering.................................................. 2.3 Skattemelding, skattefastsetting, endring og klagebehandling.................. 2.3.1 Skattemeldinger........................................................... 2.3.2 Levering av meldinger ved fullmektig.................................... 2.3.3 Skattefastsetting og egen retting........................................ 2.3.4 Endring av skattefastsetting.............................................. 2.3.5 Fristene for adgangen til å ta opp en sak til endring.................... 2.3.6 Klage over skattefastsetting.............................................. a) Hva kan påklages?..................................................... b) Hvem kan klage?....................................................... c) Klageinstans............................................................ d) Klagefrist...............................................................

100972 GRMAT Laerebok i bedriftsskatterett 190201.indd 7

35 37 38 38 39 39 41 41 42 42 42 43 44

10/07/2019 12:52

innhold e) Saksforberedelse i klagesak – innsyn i kommentarer til klagen og utkast til vedtak............................................ 44 f) Klageinstansens kompetanse mv.................................... 44

2.4 Skjønn................................................................................. 45 2.5 Saksbehandlingsregler............................................................... 47 2.5.1 Taushetsplikt............................................................... 47 2.5.2 Habilitet.................................................................... 47 2.5.3 Alminnelige saksbehandlingsregler...................................... 47 a) Veiledningsplikt........................................................ 48 b) Utredningsplikt........................................................ 48 c) Saksbehandlingstid.................................................... 49 d) Bruk av fullmektig..................................................... 49 e) Partsinnsyn i saksdokumenter........................................ 49 f) Forhåndsvarsling....................................................... 49 g) Melding om og begrunnelse av enkeltvedtak....................... 50 h) Rett til dekning av sakskostnader.................................... 50 2.6 Bindende forhåndsuttalelser........................................................ 50 2.7 Kontrollopplysninger fra den skattepliktige og tredjeparter..................... 51 2.7.1 Kontrollopplysninger fra den skattepliktige............................. 51 2.7.2 Kontrollopplysninger fra tredjeparter................................... 52 2.8 Administrative sanksjoner og straff................................................ 52 2.8.1 Innledning.................................................................. 52 2.8.2 Tilleggsskatt................................................................ 53 2.8.3 Bevissikring i saker om tilleggsskatt...................................... 54 2.8.4 Overtredelsesgebyr........................................................ 54 2.8.5 Særlige saksbehandlingsregler for tilleggsskatt og overtredelsesgebyr. 55 2.8.6 Tvangsmulkt................................................................ 56 2.8.7 Straff etter straffeloven................................................... 57 2.8.8 Forholdet til Den europeiske menneskerettskonvensjon (EMK)...... 59 a) Forbudet mot dobbelt straffeforfølgning........................... 59 b) Forbudet mot selvinkriminering..................................... 59 kapittel 3 RE T TSK I LD ER I SKAT TER E T T E N ...................................... 61

3.1 Innledning............................................................................ 3.2 Grensetilfeller og reglenes sikre innhold........................................... 3.3 Lovtekster, lovsamlinger mv........................................................ 3.4 Rettskilder og informasjonskilder.................................................. 3.5 Formelt bindende og formelt veiledende rettskilder............................. 3.5.1 Formelt bindende rettskilder............................................. a) Grunnloven § 75 bokstav a........................................... b) Stortingets årlige skatte- og avgiftsvedtak.......................... c) Skattelovene........................................................... d) Forskrifter, retningslinjer mv......................................... e) Regnskapslovgivningen – god regnskapsskikk...................... f) Bokføringslovgivningen – god bokføringsskikk..................... g) Skatteavtaler med andre land........................................ 3.5.2 Formelt veiledende rettskilder........................................... 3.6 Rangorden mellom rettskildene.................................................... 3.6.1 De formelt bindende rettskilder: Lex superior-prinsippet...............

100972 GRMAT Laerebok i bedriftsskatterett 190201.indd 8

61 61 62 63 63 63 63 64 64 64 65 65 65 65 67 67

10/07/2019 12:52

innhold

3.7

3.6.2 Lex posterior- og lex specialis-prinsippene................................. 67 3.6.3 Vektlegging av formelt veiledende rettskilder.......................... 67 Formelt bindende rettskilder – et eksempel....................................... 68

kapittel 4 INNTEK T VUNNET VED ARBEI D, KAPITAL ELLER VI RKSOMHET . 70

4.1 Innledning............................................................................ 4.2 Arbeidsinntekter..................................................................... 4.2.1 Vederlag i penger.......................................................... a) Skattefrie lønnsutbetalinger. . ........................................ b) Beskatning av tips..................................................... 4.2.2 Naturalytelser.............................................................. a) Skattepliktige og skattefrie naturalytelser.......................... b) Fordel ved bruk av arbeidsgivers bil.................................. c) Elektronisk kommunikasjon.......................................... d) Personalrabatter....................................................... e) Rabatter, bonuser og andre fordeler fra tredjeparter.............. 4.2.3 Utgiftsgodtgjørelser....................................................... 4.2.4 Skattepliktiges arbeid for seg selv........................................ 4.2.5 Aksjer og opsjoner i arbeidsforhold...................................... a) Aksjekjøp til underkurs............................................... b) Aksjeopsjoner i arbeidsforhold....................................... c) Aksjeopsjoner i små oppstartsselskaper............................. d) «Syntetiske» aksjer.................................................... 4.3 Kapitalinntekter...................................................................... 4.4 Virksomhetsinntekt (næringsinntekt).............................................. 4.4.1 Grensen mellom fordeler vunnet ved virksomhet og fordel vunnet ved arbeid.......................................................... a) Bye-dommen.......................................................... b) Fabcon-dommen...................................................... c) Skoog Hedrén-dommen.............................................. d) Sammenfatning av dommene........................................ 4.4.2 Virksomhet eller passiv kapitalplassering?.............................. 4.4.3 Virksomhet, hobby eller aktivitet med ideelt formål?.................. a) Hobby (Brækstad-dommen)......................................... b) Hobby (Vister-dommen)............................................. c) Ideelt formål (Bodø/Glimt-dommen).............................. 4.5 Skattefrie inntekter.................................................................. 4.5.1 Arv, gave og prisutdelinger............................................... a) Hovedregelen.......................................................... b) Forfatterdommene.................................................... aa) Hagerup-dommen.............................................. bb) Vesaas-dommen................................................. cc) Havrevold-dommen............................................. dd) Sammenfatning.................................................. 4.5.2 Kapitalforsikring og livrenter............................................. 4.5.3 Rente på overskytende skatt.............................................. 4.5.4 Trygdeytelser mv.......................................................... 4.5.5 Tilfeldige inntekter........................................................

100972 GRMAT Laerebok i bedriftsskatterett 190201.indd 9

70 71 71 71 72 72 72 72 74 74 75 76 77 77 77 78 79 80 80 81 81 81 82 83 83 84 85 86 86 87 87 87 87 88 88 89 89 89 90 90 90 90

10/07/2019 12:52

innhold 4.5.6

Unntak fra skatteplikten.................................................. a) Innbo og løsøre........................................................ b) Utenlandsk valuta..................................................... c) Muntlige fordringer og visse gjeldsbrev............................. d) Gårdsbruk og skogbruk............................................... e) Egen bolig.............................................................. aa) Hovedregelen.................................................... bb) Botidskravet..................................................... cc) Brukshindring.................................................... dd) Utleid bolig...................................................... f) Fritidseiendom......................................................... g) Tomt.................................................................... aa) Innledning........................................................ bb) Egen bolig med stor tomt (Ommang-dommen)............. cc) Fullt utbygd tomt (Brødrene Holm-dommen)................ dd) Rettslige begrensninger (Hjertøy-dommen og Midtskau-dommen)................... ee) Kjøperens hensikt ved kjøpet (Hald-dommen og Huse-dommen)........................... ff) Prisfastsettelsen (Ilstad-dommen)............................. gg) Sammenfatning av praksis ved tomtebeskatningen..........

91 91 91 91 92 92 92 93 93 95 95 96 96 96 97 97 98 99 99

kapittel 5 I NNTEK T VUNNE T VED R E A LI SA S JON OG UT TA K (GE VI N S TB E SKATN I NG) ................................................ 101

5.1 Hovedregelen......................................................................... 5.2 Realisasjonsbegrepet.. ............................................................... 5.3 Nærmere om gevinst og tap i virksomhet......................................... 5.3.1 Avskrivbare driftsmidler (saldodriftsmidler)............................ 5.3.2 Ikke-avskrivbare driftsmidler............................................. 5.3.3 Særlig om tap på fordring................................................. a) Fradrag for endelig konstatert tap på fordring i virksomhet...... b) Tap på fordring i konsernforhold.................................... 5.3.4 Forretningsverdi (goodwill)............................................... 5.3.5 Verdipapirer................................................................ 5.4 Ufrivillig realisasjon – betinget skattefritak....................................... 5.5 Gevinst- og tapsberegning.......................................................... 5.5.1 Hovedregelen.............................................................. 5.5.2 Utgangsverdien............................................................ 5.5.3 Inngangsverdien........................................................... 5.5.4 Eksempel................................................................... 5.6 Uttak.................................................................................. 5.6.1 Uttak fra inntektsskapende aktivitet (gave eller bruksendring som ikke er realisasjon)................................................... 5.6.2 Endret bruk i virksomheten er ikke uttak................................ 5.6.3 Uttak fra enkeltpersonforetak............................................ 5.6.4 Uttak til arveberettigede.................................................. 5.6.5 Utgangsverdien ved uttak (Lefdal-dommen)...........................

100972 GRMAT Laerebok i bedriftsskatterett 190201.indd 10

101 101 102 102 102 103 103 105 106 107 107 108 108 108 109 110 111 111 111 112 113 114

10/07/2019 12:52

innhold 5.6.6

Uttak av bolig og fritidseiendommer fra aksjeselskap.................. 114 a) Storhaugen Invest-dommen.......................................... 114 b) Elysee-dommen........................................................ 116

kapittel 6 FRADRAGSREGLENE – KOSTNADER TIL INNTEK TS ERVERVELSE . 117

6.1 Hovedregelen......................................................................... 6.2 Oppofrelseskravet................................................................... 6.2.1 Formuesreduksjon – ikke bytte av verdier. . ............................. 6.2.2 Statoil Angola II-dommen................................................ 6.2.3 Bjørvika-dommen......................................................... 6.2.4 Endelig kostnad............................................................ 6.2.5 Vedlikehold og påkostning. . .............................................. 6.3 Tilknytningskravet................................................................... 6.3.1 Lærer-dommene........................................................... a) Nødvendig for yrkesutøvelsen (Tronier-dommen)................. b) Direkte betydning for yrkesutøvelsen (Brenden-dommen)....... 6.3.2 Blandet formål – hovedformålet (Anth. B. Nilsen-dommen).......... 6.3.3 Må kostnaden være egnet til å gi inntekter? (Bjerke Pedersen-dommen)....................................................... 6.3.4 Tap på grunn av svindel (DSC- og Samdal-dommene)................. 6.3.5 Kostnad til inntektserverv eller til erverv av inntektskilde? (Korsvold-dommen). . ..................................................... 6.3.6 Kostnader til sponsing og allmennyttige formål........................ a) Utgangspunkt.......................................................... b) Kostnader til «Hvalfangstens Hus» (Kosmos-dommen)........... c) Kostnader til profilering (sponsing) (Skagen-dommen)........... d) Kostnader til skolebygg og kulturhus (Kverva-dommen).......... e) Kostnader til «grendautvikling» (Salmar-dommen)................ 6.3.7 Skillet mellom selskapets og aksjonærenes inntektserverv (Ericsson-dommen)....................................................... 6.4 Fradrag for kostnader til inntekts ervervelse for lønnsmottakere............... 6.5 Lovbestemte unntak fra fradragsrett.............................................. 6.6 Fradrag for kostnader som er betalt kontant...................................... 6.7 Kostnader til erverv av skattefrie inntekter........................................ 6.8 Fradrag for skatterådgivning og skatteprosesskostnader......................... 6.9 Private kostnader.................................................................... 6.10 Fradrag i skatt – BSU................................................................. 6.11 Fradrag i skatt – Skatte-FUNN...................................................... 6.12 Skatteinsentivordning for langsiktige investeringer i oppstartsselskaper.......

117 118 118 118 119 120 120 122 122 122 123 124 125 126 127 129 129 129 130 130 131 131 132 133 134 134 135 136 136 136 137

kapittel 7 T I DSPUNK T FOR B E SKATN I NG ( T I D F E S T I NG ) .................... 139

7.1 Innledning............................................................................ 7.2 Inntektsåret........................................................................... 7.3 Realisasjonsprinsippet............................................................... 7.4 Tidspunktet for fradragsføring av kostnader etter realisasjonsprinsippet...... 7.5 Arbeidsinntekter mv.................................................................

100972 GRMAT Laerebok i bedriftsskatterett 190201.indd 11

139 139 139 141 143

10/07/2019 12:52

innhold kapittel 8 NÆRMERE OM I NNTEK T E R OG KOS T N A D E R I N Æ R I NG ....... 146

8.1

8.2 8.3

8.4

8.5

8.6

Driftsinntekter og kundefordringer................................................ 8.1.1 Driftsinntekter............................................................. 8.1.2 Kundefordringer........................................................... a) Innledning.............................................................. b) Sjablongregel for kundefordringer................................... c) Toprosent-regelen. . ................................................... d) Når er et tap faktisk inntrådt?........................................ Garanti- og serviceavsetninger..................................................... Vare- og produksjonskostnader, varebeholdning................................. 8.3.1 Innledning.................................................................. 8.3.2 Handelsbedrifter........................................................... a) Verdsetting av varelager.............................................. b) Sammenligning med regnskapslovens varelagerregler for handelsbedrifter....................................................... c) Lønner det seg å kaste ukurante varer?............................. 8.3.3 Tilvirkningsbedrifter....................................................... a) Direkte tilvirkningskost............................................... b) Sammenligning: Regnskapsmessig varelagervurdering for tilvirkningsbedrifter – direkte og indirekte tilvirkningskost....... c) Anlegg under utførelse............................................... 8.3.4 Kostpris på ikke-individualiserbare varer................................ Andre driftskostnader............................................................... 8.4.1 Innledning.................................................................. 8.4.2 Representasjonskostnader og enkle bevertningskostnader........... a) Representasjon: Kommersiell gjestfrihet............................ b) Enkle bevertningskostnader.......................................... 8.4.3 Sosiale kostnader.......................................................... 8.4.4 Reklamekostnader......................................................... 8.4.5 Kontingenter............................................................... a) Arbeidsgiverforening.................................................. b) Yrkes- og næringsorganisasjoner.................................... c) Serviceorganisasjoner................................................. d) Fagforeningskontingent............................................... 8.4.6 Vedlikehold, påkostninger og nyanskaffelser........................... a) Innledning.............................................................. b) Vedlikeholdskostnader................................................ c) Påkostninger........................................................... d) Nyanskaffelser......................................................... 8.4.7 Bilkostnader................................................................ Valutagevinst og -tap................................................................ 8.5.1 Innledning.................................................................. 8.5.2 Realiserte gevinster/tap på utenlandsk valuta.......................... 8.5.3 Urealiserte valutagevinster og -tap...................................... 8.5.4 Kortsiktige poster.......................................................... 8.5.5 Langsiktige poster......................................................... Finansielle opsjoner.................................................................. 8.6.1 Definisjon................................................................... 8.6.2 Omfordeling av risiko.....................................................

100972 GRMAT Laerebok i bedriftsskatterett 190201.indd 12

146 146 148 148 148 150 150 151 152 152 153 153 153 154 156 156 157 158 158 160 160 160 160 161 162 165 166 166 166 167 167 167 167 168 168 169 170 171 172 172 173 174 174 179 179 179

10/07/2019 12:52

innhold Gevinst og tap på kjøpsopsjoner......................................... a) Opsjonen bortfaller................................................... b) Opsjonen selges....................................................... c) Opsjonen innløses uten overlevering av objektet.................. d) Opsjonen innløses, og objektet overleveres........................ 8.6.4 Salgsopsjoner............................................................... 8.6.5 Konvertible obligasjoner.................................................. 8.7 Gjeldsrenter og renter på kredittkjøp.............................................. 8.7.1 Generelt om gjeldsrenter................................................. 8.7.2 Rentebegrensningsreglene................................................ 8.7.3 Renter på kredittkjøp...................................................... 8.8 Leasing................................................................................ 8.9 Pensjoner............................................................................. 8.9.1 Pensjonsordninger......................................................... 8.9.2 Skattefradrag for pensjonspremier og innskudd........................ 8.6.3

180 181 181 181 182 182 183 184 184 185 186 186 187 187 188

kapittel 9 AVSKR I VN I NGER OG GE V I N S T / TA P P Å D R I F T S M I D LE R ....... 189

9.1 Innledning............................................................................ 9.1.1 Varig bruk i inntektsskapende aktivitet.................................. 9.1.2 Investering og kostnad.................................................... 9.1.3 Direkte fradragsføring..................................................... 9.1.4 Fradragsføring ved realisasjon............................................ 9.1.5 Fordeling over brukstiden................................................. 9.1.6 Særregler................................................................... 9.2 Avskrivbare eiendeler................................................................ 9.2.1 Generelle vilkår for avskrivningsrett..................................... a) Lovens hovedregler................................................... b) Verdiforringelse ved bruk............................................. aa) Fysisk slitasje – «slit»............................................ bb) Teknologisk foreldelse – «elde»................................ cc) Rettslige tidsbegrensninger..................................... dd) Ikke-avskrivbare eiendeler...................................... ee) Verdien av direkte kostnadsføring av driftsmidler........... c) Varige eiendeler i virksomhet........................................ aa) Treårsregelen.................................................... bb) Treårsregelen for datamaskiner og annet IT-utstyr.......... d) Betydelige driftsmidler i virksomhet................................. 9.2.2 Grupper av eiendeler som kan avskrives................................. a) Hovedgruppene....................................................... b) Faste eiendommer.. ................................................... aa) Hovedreglene.................................................... bb) Arbeider- og funksjonærboliger............................... cc) Hoteller og pensjonater........................................ dd) Faktisk bruk eller bygningsmessig konstruksjon?............. ee) Kombinerte bygg................................................ ff) Seksjonerte bygg................................................ gg) Tekniske installasjoner i bygg................................... hh) Grunnarealer.....................................................

100972 GRMAT Laerebok i bedriftsskatterett 190201.indd 13

189 189 190 191 192 192 192 193 193 193 193 193 193 193 194 194 194 194 194 195 196 196 196 196 196 197 197 197 198 198 198

10/07/2019 12:52

innhold c) Løse eiendeler («løsøre»)............................................. 199 d) Immaterielle driftsmidler............................................. 199 aa) Forretningsverdi................................................. 199 bb) Forsknings- og utviklingskostnader............................ 199 cc) Patentrettigheter................................................ 200 dd) Lisenser, navnerettigheter mv.................................. 200 9.3 Avskrivningssystemer................................................................ 201 9.3.1 Lineære avskrivninger..................................................... 201 9.3.2 Degressive avskrivninger (saldoavskrivninger).......................... 201 9.3.3 Progressive avskrivninger................................................. 204 9.4 Saldoavskrivning..................................................................... 205 9.4.1 Saldogrupper og avskrivningshastighet.................................. 205 a) Innledning.............................................................. 205 b) Gruppeinndeling...................................................... 205 c) Saldogrupper med samlesaldo....................................... 206 aa) Saldogruppe a: kontormaskiner, datautstyr mv.............. 206 bb) Saldogruppe b: ervervet goodwill............................. 207 cc) Saldogruppe c: transportmidler................................ 208 dd) Saldogruppe d: personbiler, traktorer, maskiner og driftsløsøre. 208 ee) Saldogruppe j: faste tekniske installasjoner i bygninger..... 208 d) Driftsmidler på egen saldo (separat saldo).......................... 209 aa) Saldogruppe e: skip, fartøyer og rigger........................ 209 bb) Saldogruppe f: fly og helikopter................................ 209 cc) Saldogruppe g: anlegg for kraftverk mv....................... 209 dd) Saldogruppe h: bygg og anlegg................................ 210 ee) Saldogruppe i: forretningseiendommer....................... 210 e) Avskrivningsperiodens begynnelse.................................. 211 f) Bortskrivning av restsaldo............................................ 211 9.4.2 Avskrivningsgrunnlaget og totalt avskrivbart beløp.................... 211 a) Det totalt avskrivbare beløp.......................................... 211 b) Avskrivningsgrunnlaget............................................... 213 9.5 Inntektsføring av gevinst og fradragsføring av tap................................ 213 9.5.1 Eiendeler på samlesaldo................................................... 214 a) Inntektsføring av salgssum........................................... 214 b) Nedskrivning på saldo................................................ 214 c) Negativ saldo.......................................................... 215 d) Tom positiv saldo...................................................... 216 e) Særlig om egenutviklet goodwill..................................... 216 9.5.2 Driftsmidlene på enkeltsaldo............................................. 216 a) Gevinst- og tapskonto................................................ 216 b) Inntektsføring av gevinster........................................... 216 c) Kostnadsføring av tap................................................. 217 9.5.3 Gevinst og tap på driftsmidler som ikke omfattes av saldosystemet. 218 9.5.4 Ufrivillig realisasjon........................................................ 218 kapittel 10 REG N SKAP OG SKAT T ................................................. 220

10.1 10.2

Hovedregel: Bokføringen eller årsregnskapet som utgangspunkt for beskatningen......................................................................... 220 Permanente forskjeller.............................................................. 221

100972 GRMAT Laerebok i bedriftsskatterett 190201.indd 14

10/07/2019 12:52

innhold 10.3 10.4 10.5

Midlertidige forskjeller.............................................................. 222 Kort om skattekreditt................................................................ 224 Talleksempel på beregning av skattepliktig inntekt med utgangspunkt i årsregnskap................................................... 224

kapittel 11 PER SON I NNTEK T I NÆR I NG S VI R K SOM HE T. FORE TAK SMOD ELLEN.................................................. 228

11.1 Innledning............................................................................ 11.2 Omfang av foretaksmodellen....................................................... 11.3 Beregning av personinntekt......................................................... 11.3.1 Generelt om beregning av personinntekt............................... 11.3.2 Skjermingsfradrag......................................................... 11.3.3 Skjermingsrenten.......................................................... 11.3.4 Første eksempel – foretakets gjeld er lavere enn skjermingsgrunnlaget før gjeldsfradrag.............................................. 11.3.5 Andre eksempel – foretakets gjeld er høyere enn skjermingsgrunnlaget før gjeldsfradrag..............................................

228 229 230 230 233 234 235 237

kapittel 12 B EREG N I NG AV ALM I NNE LIG I N N T E K T OG PE R SON I N N T E K T – SKAT TEB EREG N I NG .................................................... 238

12.1 Næringsinntekt....................................................................... 12.2 Underskudd i alminnelig inntekt og personinntekt............................... 12.3 Underskuddsfremføring............................................................. 12.4 Tilbakeføring av underskudd........................................................ 12.5 Beregning av næringsinntekt, personinntekt og skatt. Gjennomgang av en case............................................................ 12.6 Løsningsforslag....................................................................... Del 1................................................................................... Del 2...................................................................................

238 239 240 240 242 245 245 249

kapittel 13 SEL SKAP SRE T TSLIG I NNF ØR I NG.................................... 251

13.1 Innledning............................................................................ 13.2 Ansvaret for selskapets gjeld........................................................ 13.2.1 Problemstilling............................................................. 13.2.2 Selskap med ubegrenset deltakeransvar: Solidaransvar (ANS)........ 13.2.3 Selskap med ubegrenset deltakeransvar: Delt ansvar (DA)............ 13.2.4 Selskap med begrenset deltakeransvar: Aksjeselskap (AS) og allmennaksjeselskap (ASA)............................................... 13.2.5 Blandet ansvar: Kommandittselskap (KS)............................... 13.2.6 Blandet ansvar: Indre selskap (IS)........................................ 13.3 Indirekte og direkte ansvar.......................................................... 13.4 Ansvarsformens betydning i skatteretten......................................... 13.5 Utbytteutdeling, innbetalt kapital, og kapitalendringer i aksjeselskap.......... 13.5.1 Utdeling av utbytte («lovlig utbytte»)................................... a) Ordinært utbytte...................................................... b) Tilleggsutbytte......................................................... c) Ekstraordinært utbytte............................................... 13.5.2 Innbetalt kapital...........................................................

100972 GRMAT Laerebok i bedriftsskatterett 190201.indd 15

251 252 252 252 253 253 254 255 257 257 259 259 259 261 261 261

10/07/2019 12:52

innhold

13.6

13.5.3 Kapitalforhøyelse (emisjon).............................................. 13.5.4 Kapitalnedsetting.......................................................... Skatteplanlegging ved valg av foretaksform....................................... 13.6.1 Innledning.................................................................. 13.6.2 Ansvarsforhold............................................................. 13.6.3 Formelle regler............................................................. a) Lovgivningen om de ulike selskapstypene.......................... b) Regnskaps- og revisjonsregler........................................ c) Regler om stiftelse og oppløsning................................... d) Regler om utdelinger fra selskapet.................................. e) Oppsummering formelle regler...................................... 13.6.4 Beskatningsregler.......................................................... a) Selskaper med begrenset deltakeransvar (AS, ASA)............... b) Deltakerbeskattede selskaper (KS, ANS, DA og IS)................ c) Enkeltpersonforetak.................................................. d) Oppsummering av beskatningsregler............................... 13.6.5 Regler om omorganisering, salg og avvikling........................... 13.6.6 Oppsummering............................................................

262 264 266 266 266 267 267 268 269 269 270 270 270 271 272 272 272 273

kapittel 14 SKAT TLEGG I NG AV SEL S K A PE R S A K S JE I N N T E K T E R (AK SJEUTBY T TE OG -GE VI N S T ) ..................................... 276

14.1 Innledning............................................................................ 276 14.2 Det skatterettslige utbyttebegrepet................................................ 277 14.2.1 Oversikt..................................................................... 277 14.2.2 Utdeling av opptjent kapital.............................................. 278 14.2.3 Skjult (ulovlig) utbytte.................................................... 278 14.2.4 Fondsaksjer og utbytteaksjer............................................. 278 14.2.5 Utbytte ved uriktig prising................................................ 279 14.2.6 Gjenkjøpsavtaler (Lefdal-dommen)...................................... 279 14.2.7 Klassifikasjonsspørsmål – utbytte eller en annen ytelse?.............. 281 a) Innledning.............................................................. 281 b) Lån fra selskapet til aksjonæren...................................... 281 c) Lån fra personlig aksjonær til selskap – rentebetalinger fra selskapet. 282 14.2.8 Utbytte til personlig aksjonær eller lønn til arbeidstaker?............. 285 14.2.9 Renter på lån fra selskapsaksjonær til selskap eller utbytte?........... 286 14.3 Selskapers aksjeinntekter (fritaksmetoden)....................................... 286 14.3.1 Hovedregel................................................................. 286 14.3.2 Bakgrunn for fritaksmetoden. . ........................................... 286 14.3.3 Fritaksmetoden – oversikt................................................ 287 14.3.4 Subjekter som kvalifiserer for fritaksmetoden.......................... 289 14.3.5 Subjekter som ikke kvalifiserer for fritaksmetoden..................... 290 14.3.6 Objekter som kvalifiserer for fritaksmetoden........................... 291 14.3.7 Nærmere om unntakene fra fritaksmetoden........................... 292 a) Unntak fra fritaksmetoden (subjektsiden): Treprosentregelen... 292 b) Unntakene fra fritaksmetoden (objektsiden) vedrørende gevinst, utbytte og tap på «porteføljeinvesteringer» i selskaper hjemmehørende utenfor EØS............................ 293 c) Unntakene fra fritaksmetoden (objektsiden) for aksjeinntekter fra selskaper hjemmehørende i lavskatteland............... 295

100972 GRMAT Laerebok i bedriftsskatterett 190201.indd 16

10/07/2019 12:52

skattlegging av fysiske personers aksjeinntekter d) Unntak fra fritaksmetoden (subjektsiden) for visse utenlandske aksjonærer (kildeskatt)................................. e) Unntak fra fritaksmetoden vedrørende gevinst og tap på eierandel i selskaper med deltakerfastsetting...................... f) Andre unntak fra fritaksmetoden.................................... 14.4 Fradragsrett for kostnader etter fritaksmetoden................................. 14.4.1 Driftskostnader............................................................ 14.4.2 Ervervs- og realisasjonskostnader........................................ 14.4.3 Gjeldsrenter................................................................ 14.5 Konsernbeskatning................................................................... 14.5.1 Innledning.................................................................. 14.5.2 Konsernbidrag............................................................. 14.5.3 Beregningen av konsernbidrag........................................... 14.5.4 Skattekonsern.............................................................. a) Hovedregelen: Konsernbidrag mellom «norske» selskaper....... b) Unntak for endelig tap i EØS-selskaper............................. c) Fradrag for konsernbidrag basert på skatteavtalenes ikkediskrimineringsklausul................................................ d) Indirekte eie og kontroll.............................................. 14.6 Kapitalnedsetting....................................................................

298 302 303 304 304 304 305 305 305 306 307 307 307 308 309 310 311

kapittel 15 SKAT TLEGG I NG AV FYSI SK E PE R SON E R S A K S JE I N N T E K T E R (AK SJEUTBY T TE OG -GE VI N S T ) ..................................... 313

15.1 Innledning............................................................................ 15.2 Aksjonærmodellen................................................................... 15.2.1 Bakgrunnen for aksjonærmodellen med skjerming.................... 15.2.2 Oppjustering av aksjeinntekter........................................... 15.2.3 Anvendelsesområdet for aksjonærmodellen............................ 15.2.4 Beregning av skjermingsfradrag.......................................... a) Skjerming for personlige skattepliktige.............................. b) Skjermingsgrunnlag................................................... c) Ubenyttet skjermingsfradrag......................................... d) Utbytte til utenlandsk aksjonær...................................... 15.2.5 Beregning av skatt på utbytte og selskapsoverskudd................... 15.2.6 Gevinstberegning ved salg av aksjer..................................... 15.2.7 Fastsettelse av skjermingsrenten......................................... 15.3 Skattlegging av renter på lån til aksjeselskap...................................... 15.4 Skjermingsgrunnlaget for aksjer ervervet ved arv eller gave .................... 15.5 Tegningsrettigheter og tildelingsbevis............................................. 15.6 FIFU-prinsippet ved aksjesalg....................................................... 15.7 Likvidasjon............................................................................ 15.8 Aksjesparekonto.....................................................................

313 314 314 314 315 316 316 317 318 319 320 321 326 326 326 327 327 327 330

kapittel 16 SKAT TLEGG I NG AV D ELTA K E R E I A N S VA R LIG E SEL SKAPER , KOMMAND I T T S E L S K A PE R OG LIG N E N D E ....... 331

16.1 16.2

Deltakerne er skattesubjekt......................................................... Nettobeskatning av deltakere...................................................... 16.2.1 Skattleggingen av overskuddet som alminnelig inntekt................ 16.2.2 Personinntekt fra deltakerbeskattet selskap............................

100972 GRMAT Laerebok i bedriftsskatterett 190201.indd 17

331 332 332 336

10/07/2019 12:52

skattlegging av fysiske personers aksjeinntekter 16.2.3 Ektefeller som selskapsdeltakere......................................... 16.3 Deltakermodellen.................................................................... 16.3.1 Utdeling fra deltakerbeskattet selskap.................................. a) Effektiv beskatning av utdelingen fra deltakerbeskattet selskap.. b) Tilbakebetaling av tidligere innbetalt kapital....................... c) Fradrag for skatt av overskudd....................................... 16.3.2 Skjerming................................................................... a) Skjermingsgrunnlag................................................... aa) Oversikt.......................................................... bb) Netto kostpris................................................... cc) Innskudd i selskapet............................................. dd) Ubenyttet skjerming fra tidligere år........................... ee) Ikke utdelt skatteforpliktelse................................... ff) Underskudd...................................................... b) Skjermingsrenten...................................................... c) Eksempel på beregning av inntektstillegg og ekstraskatt.......... 16.3.3 Utdelinger til selskapsdeltakere.......................................... 16.4 Kjøp og salg av andeler i deltakerbeskattede selskaper........................... 16.4.1 Hovedreglene.............................................................. 16.4.2 Gevinst-/tapsberegning.................................................. 16.5 Lån til selskap med deltakerfastsetting fra deltaker.............................. 16.6 Lån til deltaker fra selskap med deltakerfastsetting.............................. 16.7 Transaksjoner mellom deltaker og selskap........................................ 16.8 Samlet fremstilling av eksemplet Blodbøk og Bjørk ANS........................ 16.9 Begrensningsregler for kommandittister og stille deltakere.....................

337 337 337 338 338 338 339 339 339 340 340 341 342 342 343 343 344 346 346 347 349 350 350 351 355

kapittel 17 OMORG AN I SER I NG OG OM DA N N I NG AV NÆR I NG S VI RK SOMHE T........................................... 356

17.1 Problemstilling....................................................................... 17.2 Endring av foretaksform............................................................. 17.2.1 Omdanning til aksjeselskap (allmennaksjeselskap) eller til deltakerbeskattet selskap................................................. 17.2.2 Nærmere om vilkårene for skattefri omdanning....................... 17.2.3 Nærmere om overføring av eiendeler og forpliktelser................. 17.2.4 Maksimal aksjekapital..................................................... 17.3 Konserninterne overføringer....................................................... 17.4 Fusjon................................................................................. 17.4.1 Innledning.................................................................. 17.4.2 Fusjonstyper etter aksjeloven............................................. a) Oversikt................................................................ b) Opptaksfusjon......................................................... c) Fusjon ved nystiftelse................................................. d) Konsernfusjon (trekantfusjon)....................................... e) Mor–datter-fusjon.................................................... f) Søsterselskapsfusjon.................................................. 17.4.3 Regnskapsmessig behandling av fusjon.................................. 17.4.4 Hovedvilkår for skattefritak ved fusjon – skattemessig kontinuitet.. 17.4.5 Omfordeling av aksjenes inngangsverdi mv.............................

100972 GRMAT Laerebok i bedriftsskatterett 190201.indd 18

356 357 357 359 361 362 368 369 369 370 370 371 372 372 373 373 373 374 375

10/07/2019 12:52

skattlegging av fysiske personers aksjeinntekter

17.4.6 Særlig om kapitalutvidelsen i det overtakende selskapet.............. 376 17.4.7 Nærmere om konsernfusjon (trekantfusjon)........................... 377 17.5 Fisjon.................................................................................. 384 17.5.1 Innledning.................................................................. 384 17.5.2 Fisjonstyper etter aksjeloven............................................. 385 a) Oversikt................................................................ 385 b) Enkelte sentrale begreper............................................. 386 c) Nystiftelsesfisjon som er likedelingsfisjon........................... 387 d) Nystiftelsesfisjon som er skjevdelingsfisjon......................... 387 e) Oppløsningsfisjon..................................................... 388 f) Konsernfisjon (trekantfisjon)......................................... 388 17.5.3 Fisjons-fusjon............................................................... 389 a) Horisontal fisjons-fusjon.............................................. 389 b) Vertikal fisjons-fusjon................................................. 390 17.5.4 Hovedvilkårene for skattefritak ved fisjon – skattemessig kontinuitet. 390 17.5.5 Omfordeling av aksjenes inngangsverdi mv............................. 394 17.5.6 Særlig om kapitalutvidelsen i overtakende selskap..................... 395 17.5.7 Nærmere om konsernfisjon (trekantfisjon)............................. 395 17.5.8 Gjennomføring av fisjon med regnskapsmessig kontinuitet........... 397 17.5.9 Gjennomføring etter transaksjonsprinsippet........................... 398 kapittel 18 FORMUE S SKAT T ......................................................... 400

18.1 Innledning............................................................................ 18.2 Skatteobjektene...................................................................... 18.2.1 Innledning.................................................................. 18.2.2 Unntak: Rettighet som er avhengig av at en betingelse inntrer....... 18.2.3 Unntak: Tidsbegrenset bruksrett......................................... 18.2.4 Unntak: Tidsbegrenset rett til periodisk ytelse......................... 18.2.5 Unntak: Krav på lønn, rentetermin eller utbytte av aksje, andel i verdipapirfond og annet verdipapir, så lenge kravet ikke er forfalt til betaling.......................................................... 18.2.6 Unntak: Rett til åndsverk eller patent, så lenge retten ikke er gått ut av opphavsmannens eller oppfinnerens eie..................... 18.2.7 Unntak: Forretningsverdi................................................. 18.2.8 Unntak: Teknisk, merkantil eller annen kunnskap...................... 18.2.9 Andre unntak.............................................................. 18.3 Fradragspostene...................................................................... 18.3.1 Innledning.................................................................. 18.3.2 Unntak: Forpliktelse som er avhengig av at en betingelse inntrer..... 18.3.3 Unntak: Tidsbegrenset bruksrett som hviler på den skattepliktiges formue..................................................... 18.3.4 Unntak: Kapitalverdien av føderåd påheftet fast eiendom og verdien av tidsbegrenset plikt til periodisk ytelse....................... 18.3.5 Unntak: Rentetermin eller utbytte av verdipapir så lenge betalingsforpliktelsen ikke er forfalt..................................... 18.3.6 Unntak: Forskuddsskatt, forhåndsskatt og terminskatt som ikke er forfalt, samt restskatt og resterende skatt som ikke er fastsatt ved utløpet av inntektsåret......................................

100972 GRMAT Laerebok i bedriftsskatterett 190201.indd 19

400 400 400 401 401 402 402 403 403 403 403 403 403 404 404 404 404 405

10/07/2019 12:52

skattlegging av fysiske personers aksjeinntekter 18.3.7 Unntak: Skatt, trygdeavgift eller tilleggsskatt og renter som fastsettes ved endring av fastsatt skatt etter utløpet av inntektsåret.. 405 18.4 Verdsettelsesreglene................................................................. 406 18.4.1 Innledning.................................................................. 406 18.4.2 Primærbolig................................................................ 407 18.4.3 Sekundærbolig............................................................. 407 18.4.4 Fritidsbolig.. ................................................................ 408 18.4.5 Ubebygde tomter.......................................................... 408 18.4.6 Festetomter................................................................ 409 18.4.7 Næringseiendom.......................................................... 409 a) Innledning.............................................................. 409 b) Utleid eiendom........................................................ 409 c) Ikke-utleid eiendom................................................... 411 d) Fellesregler............................................................. 412 18.4.8 Fysiske driftsmidler........................................................ 412 18.4.9 Varebeholdninger.......................................................... 412 18.4.10 Fordringer.................................................................. 413 18.4.11 Kontanter og andre likvide midler....................................... 413 18.4.12 Livsforsikringspoliser mv.................................................. 413 18.4.13 Innbo og løsøre, biler, båter og campingvogner........................ 413 18.4.14 Aksjer og andeler i selskaper.............................................. 413 a) Børsnoterte aksjer..................................................... 413 b) Ikke børsnoterte aksjer............................................... 414 c) Ikke-børsnoterte utenlandske aksjer................................ 415 d) Andeler i deltakerbeskattede selskaper............................. 416 18.5 Gjeldsfradrag for formue med verdsettelsesrabatt............................... 417 kapittel 19 GJENNOM SKJÆR I NG OG A N D R E T YPE R T I L S I D E S E T T E L S E . 420

19.1

19.2

Innledning: Tilsidesettelse på grunn av uriktig rettsanvendelse eller uriktig faktum......................................................................... 420 19.1.1 Utgangspunkt.............................................................. 420 19.1.2 Den skattepliktiges valg skal legges til grunn............................ 420 19.1.3 Tilsidesettelse på grunn av uriktig eller ufullstendig faktum.......... 421 19.1.4 Endret tilordning av inntekt.............................................. 421 19.1.5 Proforma................................................................... 421 19.1.6 Riktig tolkning og anvendelse av skattereglene......................... 422 Tilsidesettelse på tross av (i utgangspunktet) riktig rettsanvendelse på riktig faktum – gjennomskjæring................................................... 422 19.2.1 Utgangspunkt.............................................................. 422 19.2.2 Hovedgrupper av regler om gjennomskjæring.......................... 422 19.2.3 Den generelle gjennomskjæringsregelen................................ 423 a) Historisk bakgrunn: Høyesteretts formulering av den ulovfestede gjennomskjæringsregelen................................... 423 b) Den lovfestede, generelle gjennomskjæringsregelen i sktl § 13-2. 423 aa) Hjemmel for gjennomskjæring................................. 423 bb) «Omgåelse» – hovedformål å spare skatt..................... 424 cc) Totalvurderingen – i strid med skattereglenes formål mv?.. 424 c) Eksempel – tap på salg av aksjer..................................... 427

100972 GRMAT Laerebok i bedriftsskatterett 190201.indd 20

10/07/2019 12:52

skattlegging av fysiske personers aksjeinntekter

19.3

19.2.4 Noen utvalgte dommer fra før lovfestingen av gjennomskjæringsregelen (Høyesterett etter 2002)................... a) Hydro Canada-dommen.............................................. b) Telenor-dommen...................................................... c) Dyvi-dommen......................................................... d) IKEA-dommen......................................................... En spesiell gjennomskjæringsregel – sktl § 13-3...................................

428 428 430 432 433 435

kapittel 20 ARB EI DSG I VERAVG I F T OG F I N A N S S K AT T ....................... 437

20.1 Innledning............................................................................ 20.2 Skattesubjekt for arbeidsgiveravgiften............................................. 20.3 Satser og områder for arbeidsgiveravgiften....................................... 20.3.1 Satsstrukturen............................................................. 20.3.2 Underenheter.............................................................. 20.3.3 Flytting av virksomhet..................................................... 20.3.4 Ambulerende virksomheter.............................................. 20.3.5 Bagatellmessig støtte («fribeløp») i avgiftssone Ia..................... 20.3.6 Særlige regler for næringer som faller utenfor EØS-avtalen........... 20.3.7 Sektorunntatte aktiviteter................................................ 20.3.8 Blandet virksomhet........................................................ 20.3.9 Foretak i økonomiske vanskeligheter.................................... 20.3.10 Særlige regler for frivillige organisasjoner............................... 20.3.11 Særlige regler for private arbeidsgivere.................................. 20.4 Finansskatt på lønn................................................................... 20.5 Innrapportering og innbetaling..................................................... 20.5.1 Hovedregler................................................................ 20.5.2 Særlige regler for frivillige organisasjoner og private arbeidsgivere.. 20.6 Tidfesting av avgiften................................................................ 20.7 Arbeidsgiveravgiftsgrunnlaget...................................................... 20.7.1 Lønn og lønnslignende ytelser............................................ 20.7.2 Naturalytelser.............................................................. a) Innledning.............................................................. b) Fri kost og losji......................................................... c) Fri bil.................................................................... d) Rimelig lån............................................................. e) Fri elektronisk kommunikasjon....................................... f) Fri eller subsidiert bolig med eventuelle tilleggsytelser............ g) Naturalytelser fritatt for arbeidsgiveravgift......................... 20.7.3 Utgiftsgodtgjørelser....................................................... a) Innledning.............................................................. b) Utgiftsrefusjon......................................................... c) Bilgodtgjørelse......................................................... d) Diettgodtgjørelse. . .................................................... e) Overnattingsgodtgjørelse............................................ f) Skattefrie utgiftsrefusjoner og naturalgodtgjørelser etter sktl § 5-15 første ledd................................................. g) Andre utgiftsgodtgjørelser........................................... h) Forskudd på utgiftsgodtgjørelser.................................... 20.7.4 Tilskudd til kollektive livrente- og pensjonsordninger..................

100972 GRMAT Laerebok i bedriftsskatterett 190201.indd 21

437 437 438 438 439 439 439 442 442 443 445 445 446 446 447 448 448 448 449 449 449 450 450 450 451 451 452 452 452 454 454 454 455 456 456 457 457 457 457

10/07/2019 12:52

skattlegging av fysiske personers aksjeinntekter 20.7.5 Fradrag for refundert sykelønn mv....................................... 458 20.8 Eksempel på beregning av arbeidsgiveravgift...................................... 458 kapittel 21 I NTERN A SJON AL SKAT T E R E T T ..................................... 460

21.1 Innledning............................................................................ 460 21.1.1 Avvergelse av dobbeltbeskatning........................................ 460 21.1.2 Hindre diskriminering..................................................... 462 21.1.3 Hindre skatteflukt......................................................... 462 21.2 Bosted og kilde....................................................................... 463 21.2.1 Betydningen av skattemessig bosted.................................... 463 21.2.2 Fysiske personer........................................................... 463 a) Hvem er bosatt i Norge (innflytting)?............................... 463 b) Opphør av bosted (utflytting)....................................... 464 aa) Fast opphold i utlandet......................................... 464 bb) Ikke disponere bolig i Norge................................... 464 cc) Skattepliktige med 10 års botid i Norge – karantene........ 465 21.2.3 Juridiske personer (selskaper)............................................ 465 21.2.4 Skattemessig kilde......................................................... 466 21.3 Dobbeltbeskatningssituasjoner..................................................... 466 21.3.1 Juridisk og økonomisk dobbeltbeskatning.............................. 466 21.3.2 Dobbelt bosted............................................................ 466 a) Fysiske personer....................................................... 466 b) Juridiske personer..................................................... 467 21.3.3 Bostedsstat og kildestat skattlegger samme inntekt................... 468 21.3.4 Andre typer dobbeltbeskatning.......................................... 469 21.4 Metodene for å avverge dobbeltbeskatning....................................... 469 21.4.1 Beskatningsavkall.......................................................... 469 21.4.2 Unntaksmetoden.......................................................... 469 21.4.3 Kreditmetoden............................................................. 470 21.4.4 Internrettslig kredit og fradrag for utenlandske skatter................ 471 21.5 Næringsinntekter.................................................................... 472 21.5.1 Grenseoverskridende virksomhet skattlegges i bostedsstat og kildestat................................................................. 472 21.5.2 Fast driftssted etter hovedregelen – DBA Norden artikkel 5(1)...... 472 a) Innledning.............................................................. 472 b) Forretningsinnretning................................................. 473 c) «Fast» – stedskravet................................................... 473 d) Disposisjonskravet..................................................... 474 e) «Fast» – tidskravet.................................................... 475 aa) Hovedregelen – ubestemt tid eller 6 måneders varighet.... 475 bb) Sesongunntaket................................................. 476 cc) Unntaket for «one-shot projects»............................. 476 f) Virksomhetskravet.................................................... 477 aa) Begrepet «virksomhet»......................................... 477 bb) Kjernevirksomhet eller hjelpe-/forberedende virksomhet?. 478 g) Tilknytningskravet..................................................... 478 21.5.3 Fast driftssted etter byggeregelen – DBA Norden artikkel 5(3) og (4). 479 a) Oversikt................................................................ 479

100972 GRMAT Laerebok i bedriftsskatterett 190201.indd 22

10/07/2019 12:52

skattlegging av fysiske personers aksjeinntekter b) Virksomhetskravet.................................................... c) Tidskravet.............................................................. 21.5.4 Agenter som fast driftssted – OECD 2014 og 2017.................... a) Fullmaktsvilkåret...................................................... b) Virksomhetsvilkåret................................................... c) Uavhengige agenter................................................... d) Skatteplikt for agenten og hovedmannen........................... 21.5.5 Allokering av inntekt til fast driftssted................................... 21.5.6 Multinasjonale konserner................................................. a) Skatteplikt i hjemstaten – konserninterne transaksjoner.......... b) Armlengdeprinsippet i intern rett og skatteavtalene.............. c) Armlengdeintervall.................................................... d) Sammenlignbarhet i internprising................................... e) CUP-metoden......................................................... f) Kost pluss-metoden................................................... g) Videresalgspris minus-metoden..................................... h) Andre metoder – profit split og TNM-metoden................... 21.5.7 Tynn kapitalisering......................................................... 21.5.8 Tykk kapitalisering......................................................... 21.5.9 Andre typer virksomhet................................................... a) Internasjonal skipsfart og luftfart.................................... b) Virksomhet på kontinentalsokkelen................................. c) Selvstendige personlige tjenester (frie yrker). . ..................... d) Inntekt av fast eiendom (jordbruk og skogbruk)................... 21.6 Lønnsinntekter....................................................................... 21.6.1 Hovedreglene – internrettslig og skatteavtalerettslig.................. 21.6.2 «Montørregelen».......................................................... a) Bakgrunn............................................................... b) 183-dagersregelen..................................................... c) Arbeidsgivervilkåret................................................... d) Fast driftssted-vilkåret................................................ e) Arbeidsutleieunntaket................................................ f) Grensen mot underentreprise........................................ 21.6.3 Lønnsarbeid på kontinentalsokkelen..................................... 21.6.4 Intern rett: Ettårsregelen.................................................. 21.7 Styregodtgjørelse.................................................................... 21.8 Kapitalinntekter...................................................................... 21.8.1 Innledning.................................................................. 21.8.2 Utbytte på aksjer........................................................... 21.8.3 Renter....................................................................... 21.8.4 Royalty...................................................................... 21.8.5 Gevinster................................................................... 21.9 Forbud mot diskriminering.......................................................... 21.9.1 Diskrimineringsforbudet i skatteavtalene............................... a) Innledning.............................................................. b) Diskriminering på grunnlag av statsborgerskap.................... c) Diskriminering på grunnlag av fast driftssted....................... d) Diskriminering på grunnlag av utenlandsk mottaker av betalingsstrømmer....................................................

100972 GRMAT Laerebok i bedriftsskatterett 190201.indd 23

479 480 481 481 481 481 482 482 484 484 484 485 486 488 488 489 490 490 491 491 491 493 493 494 494 494 495 495 495 495 495 496 496 497 497 497 498 498 498 499 499 500 501 501 501 501 502 502

10/07/2019 12:52

skattlegging av fysiske personers aksjeinntekter e) Diskriminering på grunnlag av utenlandsk konserntilknytning... 21.9.2 Restriksjonsforbudet i EØS-avtalen...................................... a) Innledning.............................................................. b) ESA og EFTA-domstolen.............................................. c) Forbudet mot diskriminering i EØS-avtalen........................ d) Nasjonalitetsvilkåret i skatteloven § 10-4 og EØS-avtalen........ 21.10 NOKUS-beskatning.................................................................. 21.10.1 Nokus-reglenes formål.................................................... 21.10.2 NOKUS-beskatning skjer på aksjonærnivå.............................. 21.10.3 Norsk kontroll.............................................................. a) Mer enn 60 prosent og mindre enn 40 prosent eierskap (kontroll)............................................................... b) Mellom 40 og 60 prosent eierskap (kontroll)....................... c) Eie eller kontrollere.................................................... 21.10.4 Lavskatteland.............................................................. a) Hovedregel............................................................. b) Cermaq-dommen..................................................... c) Aban-dommen........................................................ d) Singapore-dommen................................................... 21.10.5 Skatteavtaleunntaket...................................................... 21.10.6 NOKUS-reglene og EØS-avtalen......................................... 21.10.7 Gjennomføringen av NOKUS-beskatning............................... 21.11 Avslutning............................................................................

502 503 503 503 503 504 505 505 506 506 506 506 507 508 508 508 509 510 510 511 512 513

L I T TERATUR ................................................................................. 514 DOM S REG I S TER ............................................................................ 515

Høyesterettsdommer....................................................................... Matriale fra OECD........................................................................... Lagmannsrettsdommer..................................................................... Avgjørelser fra EF-domstolen og EFTA-domstolen.....................................

515 518 518 518

S T I KKO R D ................................................................................... 519

100972 GRMAT Laerebok i bedriftsskatterett 190201.indd 24

10/07/2019 12:52