ISBN: 978-82-05-47210-5
God regnskapsføringsskikk Med kommentarer til lov og standard 3. utgave Knut Høylie, Roy Kristensen og Hanne Opsahl
ISBN: 978-82-05-40317-8
Regnskapsloven med kommentarer – ny utgave i 2019 Øyvind Handeland, Hans Robert Schwencke, Kjell Magne Baksaas og Tonny Stenheim Boken gir en grundig og oppdatert behandling av bestemmelsene i regnskapslovgivningen, inkludert kommentarer til forskrift om forenklet anvendelse av IFRS.
ISBN: 978-82-05-51405-8
Viktige nyheter i årets utgave: • Eget kapittel om valuta • Omtale av temaet begrenset regnskapsplikt • Omtale av digital valuta/kryptovaluta Årsregnskapet i teori og praksis 2018 er først og fremst en praktisk veiledning i utarbeidelse av årsregnskap for regnskapspliktige virksomheter. Den tar opp de fleste faglige problemstillinger som kan oppstå i arbeidet med årsregnskapet, og legger fram en rekke løsningsforslag. Den regnskapsmessige og skattemessige behandlingen av de ulike regnskapspostene er holdt adskilt, slik at brukeren får effektive og logiske oppslagsmuligheter. Boken inneholder en rekke talleksempler og forslag til praktiske regnskapsløsninger. I tillegg vises et komplett eksempel på et årsregnskap for 2018 og tilhørende utfylt skattemelding med vedlegg. Regnskapsloven og forskrifter knyttet til loven er gjengitt i et eget vedlegg. Boken har et stort stikkordregister som gjør det lett å finne fram.
Hans Robert Schwencke Dag Olav Haugen Kjell Magne Baksaas Tonny Stenheim Erik Avlesen-Østli
Hans Robert Schwencke er statsautorisert revisor, siviløkonom og dr.jur. Han er professor i finansregnskap ved Handelshøyskolen BI. Schwencke var medlem av lovutvalgene som la fram forslag til ny regnskapslovgivning i 1995 og 2003. Han er også nestleder i Regnskapsstandardstyret i Norsk Regnskapsstiftelse. Dag Olav Haugen er statsautorisert revisor og siviløkonom. Han er partner i PwC AS og har mange års variert erfaring fra revisjons- og rådgivningsvirksomhet.
Årsregnskapet
i teori og praksis Hans Robert Schwencke Dag Olav Haugen Kjell Magne Baksaas Tonny Stenheim Erik Avlesen-Østli
For å kunne føre regnskap for andre kreves det autorisasjon fra Finanstilsynet. Denne boken gjennomgår reglene knyttet til autorisasjonsordningen, og gir en grundig redegjørelse for og tolkning av de enkelte bestemmelsene i regnskapsførerloven og standard for god regnskapsføringsskikk. Her gis praktiske råd til yrkesutøveren, og utvalgte skjemaverktøy er også inkludert.
Boken er fullstendig oppdatert i henhold til gjeldende norsk regnskapslovgivning ved utgangen av 2018. Det inkluderer endringer i regnskapsloven, regnskapsstandarder og skattemessig behandling av sentrale regnskapsposter.
Årsregnskapet
Oppgavesamlingen med løsningsforslag tar opp de vanligste regnskapsmessige problemstillingene og omfatter de fleste oppgavene man behøver i årsregnskap og regnskapsanalyse på høyskolenivå. Boken er tilpasset fagboken Årsregnskapet i teori og praksis, men kan brukes sammen med de fleste andre lærebøker om årsregnskapet.
www.gyldendal.no/akademisk
– Oppgavesamling med løsningsforslag 8. utgave Roy Kristensen, Janicke L. Rasmussen, Tonny Stenheim og Tom Engelsborg
i teori og praksis
Årsregnskapet
Årsregnskapet i teori og praksis 2018 er et essensielt oppslagsverk og en veileder for alle som skal utarbeide, kontrollere eller vurdere norske årsregnskaper og årsberetninger for regnskapsåret 2018. Boken er skrevet spesielt for regnskapsførere og revisorer, men den er også velegnet for undervisningsbruk ved universiteter og høyskoler.
2018
Andre aktuelle produkter:
2018
Kjell Magne Baksaas er statsautorisert revisor og førstelektor ved Høgskolen i Sørøst-Norge. Han har lang praksis fra revisjon og konsulentvirksomhet, og er medlem i Regnskapsstandardstyret i Norsk Regnskapsstiftelse. Han er også medlem av Regnskapsfaglig ekspertutvalg knyttet til Finanstilsynet. Tonny Stenheim har master i regnskap og revisjon, er cand.merc. med hovedfag i bedriftsøkonomisk analyse og har PhD i regnskapsteori. Han er førsteamanuensis ved Handelshøyskolen BI, hvor han underviser i regnskap og revisjon. Han var sekretær for Regnskapslovutvalget som ble nedsatt av regjeringen i 2014. Erik Avlesen-Østli er statsautorisert revisor og rådgiver i Den norske Revisorforening. Han har flere års variert erfaring fra revisjons- og rådgivningsvirksomhet. Han er også sekretær i Regnskapsstandardstyret i Norsk Regnskapsstiftelse og prosjektleder for arbeidet med ny norsk regnskapsstandard.
580166_Aitop-2018.book Page 1 Wednesday, December 19, 2018 12:14 PM
[start smuss]
Ă…rsregnskapet i teori og praksis 2018
580166_Aitop-2018.book Page 2 Wednesday, December 19, 2018 12:14 PM
580166_Aitop-2018.book Page 3 Wednesday, December 19, 2018 12:14 PM
[start tittel]
Hans Robert Schwencke ● Dag Olav Haugen Kjell Magne Baksaas ● Tonny Stenheim ● Erik Avlesen-Østli
Årsregnskapet i teori og praksis 2018
580166_Aitop-2018.book Page 4 Wednesday, December 19, 2018 12:14 PM
[start kolofon]
© Gyldendal Norsk Forlag AS 2019 20. utgave, 1. opplag 2019 ISBN 978-82-05-52144-5 Omslag: Gyldendal Akademisk Sats: Laboremus Sandefjord AS Times 10,5/13,5 pkt. Papir: 80 g My Soll Matt Trykk: Dimograf, Polen 2018 Alle henvendelser om boken kan rettes til Gyldendal Akademisk Postboks 6730 St. Olavs plass 0130 OSLO www.gyldendal.no/akademisk akademisk@gyldendal.no Det må ikke kopieres fra denne boken i strid med åndsverkloven eller avtaler om kopiering inngått med KOPINOR, interesseorgan for rettighetshavere til åndsverk. Kopiering i strid med lov eller avtale kan medføre erstatningsansvar og inndragning, og kan straffes med bøter eller fengsel.
580166-Tittel.fm Page 5 Wednesday, December 19, 2018 1:29 PM
[start forord]
Forord Kjære leser! Denne boken om årsregnskapet er beregnet på deg som deltar i utarbeidelse, vurdering eller kontroll av årsregnskap i praksis, men boken er også velegnet i undervisning i årsregnskap på universitets- og høyskolenivå. Et viktig siktemål med boken er å gi oversikt over og vise praktiske løsninger på de fleste problemstillinger knyttet til årsregnskapet. Boken er derfor oppdatert i henhold til norsk regnskapslovgivning og norske regnskapsstandarder. Boken er delt inn i flere deler. Den mest sentrale og omfattende delen er del IV, som omhandler utarbeidelsen av årsregnskap for aksjeselskaper. Vi har lagt størst vekt på den regnskapsmessige behandlingen av de forskjellige balansepostene, men boken inneholder også omfattende kapitler om egenkapital og egenkapitaltransaksjoner, konsernregnskap, fusjon og fisjon. Skatteregler er omtalt i tilknytning til de aktuelle regnskapsspørsmålene. For mer inngående behandling av skattespørsmål som boken ikke gir svar på, viser vi til skatterettslitteraturen. I enkelte tilfeller synes regnskapsreguleringen å være uklar når det gjelder regnskapsmessige løsninger, og da kan det noen ganger argumenteres for alternative løsninger. Vi gjør derfor leseren oppmerksom på at våre anbefalinger ikke alltid behøver å være de eneste akseptable eller i samsvar med det andre mener er riktig. Dessuten er enhver situasjon unik. Vi kan derfor ikke ta ansvar for eventuelle beslutninger som tas på grunnlag av innholdet i boken. Det internasjonale regnskapsspråket IFRS får en stadig mer framtredende plass i Norge, både fordi norske foretak kan avlegge årsregnskapet etter IFRS (full eller forenklet), og fordi IFRS’ påvirkning på årsregnskap som avlegges etter ordinære norske regnskapsregler, blir stadig sterkere. I del VII omtaler vi IFRS-reglene og reglene for forenklet IFRS. På samme måte som tidligere, har også denne utgaven et eget nyhetskapittel. Kapittel 1 inneholder en oversikt over nyheter på det regnskapsrettslige, selskapsrettslige og skatterettslige området. I kapittel 42 gis det en grundig omtale av forslaget til ny regnskapslov slik dette er presentert i NOU 2015: 10 og NOU 2016: 11. Hvis lovforslaget får politisk støtte, vil dette medføre at ny norsk regnskapsstandard for øvrige foretak utarbeides med utgangspunkt i IFRS for SMEs. I kapittel 43 gis det en grundig gjennomgang av hva vi kan forvente oss av regulering i denne regnskapsstandarden. Boken revideres hvert år slik at den alltid er oppdatert foran hvert nytt årsoppgjør. Vi foretar også en løpende videreutvikling av behandlingen av de ulike temaene boken dekker, og inkluderer nye temaer. I denne utgaven er det for eksempel et nytt kapittel om valuta (kapittel 34). Det er også lagt inn en lengre omtale av kryptovaluta i kapittel 15. Vi tar gjerne
580166-Tittel.fm Page 6 Wednesday, December 19, 2018 1:29 PM
imot forslag (via forlaget) til forbedringer, emneutvidelser osv., og også tilbakemeldinger på eventuelle trykkfeil. Vi gjør oppmerksom på at skatteskjemaer kan hentes på skatteetatens hjemmesider www.skatteetaten.no eller www.altinn.no, og at aktuelle lover er å finne på www.lovdata.no. Desember 2018, Forfatterne
580166_Aitop-2018.book Page VII Wednesday, December 19, 2018 12:14 PM
Innhold DEL I – NYHETER 1 1.1 1.2 1.3 1.4 1.5
Nytt om regnskap, selskapsrett og skatt 3 Vedtatte endringer i regnskapsloven og regnskapsstandarder 3 Foreslåtte endringer i regnskapsloven og regnskapsstandarder 4 Vedtatte og foreslåtte endringer i aksjelovgivningen 5 Forslag til ny stiftelseslov 6 Skattelovgivningen 6
DEL II – FORMELLE REGULERINGER 2
Årsregnskapets formål og brukergrupper 11
3 3.1 3.1.1 3.1.2 3.1.3 3.2 3.3
Plikten til å utarbeide årsregnskap 14 Generelt om regnskapsplikten 14 Differensiering 16 Regnskapsår 23 Regnskapspliktens innhold 25 Avleggelse av årsregnskap etter spesiallovgivning og særskilte forskrifter 26 Oversikt over foretaksformer 28
4 4.1 4.2
Formell behandlingsprosedyre og tidsfrister for årsregnskapet 31 Prosedyre og tidsfrister for aksjeselskaper 31 Prosedyre og tidsfrister for andre foretak 37
5 5.1
Distribusjon og tilgjengelighet av årsregnskapet 39 Generelt for selskaper 39
6 6.1 6.2 6.2.1 6.2.2 6.2.3 6.3
Regnskapsloven og god regnskapsskikk 44 Regnskapsloven (17. juli 1998 nr. 56) 44 God regnskapsskikk og rettvisende bilde 45 God regnskapsskikk som rettslig standard 45 Norske regnskapsstandarder 46 Kravet til rettvisende bilde. Overstyring av regnskapsloven 50 Internasjonale regnskapsstandarder (IFRS) og regnskapslovens «tosporede» system 50
VII
580166_Aitop-2018.book Page VIII Wednesday, December 19, 2018 12:14 PM
INNHOLD
DEL III – PLANLEGGING OG FORBEREDENDE ARBEIDER 7 7.1 7.1.1 7.1.2 7.2 7.3 7.3.1 7.3.2 7.3.3 7.4 7.4.1 7.4.2 7.4.3 7.5 7.5.1 7.5.2 7.5.3 7.6 7.6.1 7.6.2 7.6.3 7.6.4
Skatteplanlegging og regnskapsplanlegging 55 Definisjoner 55 Definisjon av skatteplanlegging 55 Definisjon av regnskapsplanlegging 56 Sammenheng mellom skatteplanlegging og regnskapsplanlegging 56 Skatteplanlegging i selskapet 57 Handlinger (transaksjoner) som må gjennomføres før årsskiftet 58 Handlinger som gjennomføres i årsoppgjøret 61 Endret skattesats fra inntektsåret 2018 61 Skatteplanlegging ved utdelinger til aksjonærene 61 Utdeling til private aksjonærer 61 Forholdet mellom skattemessig og aksjerettslig utbytte 65 Utdelinger når eierne er selskap 70 Regnskapsplanlegging 71 Handlinger for å påvirke regnskapsmessig resultat 71 Handlinger som bare påvirker egenkapitalandelen (egenkapitalprosenten) 75 Motregning av fordringer og gjeld 77 Planlegging i konsernforhold 77 Innledning 77 Skatteplanlegging 78 Regnskapsplanlegging og utbytteplanlegging i morselskapet 82 Organisering av eiendeler/virksomheter 84
DEL IV – UTARBEIDELSE AV ÅRSREGNSKAPET GENERELLE KRAV TIL ÅRSREGNSKAPET
8 8.1 8.2 8.3 8.3.1 8.3.2 8.3.3 8.3.4 8.3.5 8.3.6 8.4
VIII
Årsregnskapets kvalitetskrav, hovedelementer og målemodeller 89 Innledning 89 Kvalitetskrav til årsregnskapet 90 Årsregnskapets hovedelementer – innregningskriterier 92 Innledning 92 Eiendeler 93 Forpliktelse 95 Egenkapital 98 Innregningskriterier 99 Inntekter og kostnader 100 Målegrunnlag og målemodeller 104
580166_Aitop-2018.book Page IX Wednesday, December 19, 2018 12:14 PM
INNHOLD
9
Grunnleggende regnskapsprinsipper 107
BALANSEN
10 10.1 10.2 10.2.1 10.2.2 10.2.3 10.2.4 10.3 10.3.1 10.3.2 10.3.3 10.4 10.4.1 10.4.2 10.4.3 10.5 10.5.1 10.5.2 10.5.3
Årsregnskapet – klassifisering og presentasjon 123 Innledning 123 Balansen – Klassifisering og presentasjon 124 Generelt om eiendeler 125 Generelt om gjeld 125 Kriteriene for grensetrekkingen mellom kortsiktige og langsiktige balanseposter 126 Brutto- eller nettopresentasjon i balansen 128 Resultatregnskapet – klassifisering og presentasjon 133 Oppstillingsplanen 133 Brutto eller nettopresentasjon i resultatregnskapet 136 Avvikling og avhendelse av virksomhet 137 Prinsippendringer og vesentlige feil 139 Endring av regnskapsprinsipp 139 Korreksjon av feil fra tidligere år 142 Korreksjon av regnskapsestimater 143 Sammenligningstall og proformaregnskaper 143 Endring av sammenligningstall 143 Proformainformasjon 145 Oversikt over endring av sammenligningstall og noteinformasjon 146
11 11.1 11.2 11.2.1
Hendelser etter balansedagen 147 Skjæringsdato for hendelser etter balansedagen 147 Hendelser etter balansedagen med og uten regnskapsmessig konsekvens 148 Eksempler 149
12 12.1 12.2 12.2.1 12.2.2 12.2.3 12.2.4 12.2.5 12.2.6 12.3 12.4 12.4.1 12.5 12.5.1 12.5.2
Virkelig verdi 153 Innledning 153 Virkelig verdi i god regnskapsskikk 153 Virkelig verdi i transaksjoner 154 Virkelig verdi som markedsverdi 155 Virkelig verdi ved test for verdifall 156 Andre bestemmelser om virkelig verdi 157 Forskjellig innhold i virkelig verdibegrepet 157 Bruken av virkelig verdi i IFRS 158 Definisjon av virkelig verdi 159 Mer om selve verdsettelsen 162 Måling etter IFRS 13 163 Verdsettelse av et ikke-børsnotert foretak 168 Avkastningsverdimetoden 169 Verdsettelse av aksjer basert på substansverdi 179
IX
580166_Aitop-2018.book Page X Wednesday, December 19, 2018 12:14 PM
INNHOLD
12.5.3 Multippelbasert verdsettelse av aksjer 180 13 13.1 13.2 13.2.1 13.3 13.3.1 13.3.2 13.3.3 13.3.4 13.3.5 13.4 13.4.1 13.4.2 13.4.3 13.4.4 13.4.5
Finansielle instrumenter og sikring 182 Innledning og definisjon 182 Regnskapsføring av finansielle instrumenter 183 Innledning 183 Finansielle derivater 185 Innledning 185 Terminkontrakter 186 Regnskapsføring av opsjoner 189 Konvertibel obligasjon (eksempel på innebygd derivat) 190 Renteswap (rentebytteavtaler) 191 Sikring 194 Generelt om sikringsbokføring 194 Regnskapsføring ved sikring 199 Opphør av sikring 208 Rebalansering av sikring 209 Noteopplysninger 209
14 14.1 14.2 14.3 14.4
Nedskrivninger av anleggsmidler 210 Innledning og definisjoner 210 Nedskrivningsplikten 211 Reversering av nedskrivninger 231 Regnskapsmessig konsekvens og presentasjon 235
15 15.1 15.2 15.2.1 15.2.2 15.2.3 15.3 15.3.1 15.3.2 15.3.3 15.3.4 15.3.5 15.3.6 15.3.7 15.3.8 15.3.9 15.3.10 15.4
Immaterielle eiendeler 236 Definisjoner og spesifikasjonskrav 236 Goodwill 236 Definisjon av goodwill 236 Avskrivning av goodwill 237 Nedskrivning av goodwill 239 FoU og andre immaterielle eiendeler 240 Regnskapsstandarder og lovgivning 240 Definisjon av immaterielle eiendeler 241 Avgrensning av immaterielle eiendeler mot andre eiendeler 244 Balanseføring og måling av anskaffelseskost 245 Eksempler på regnskapsmessig behandling av immaterielle eiendeler 254 Digitale eiendeler 258 Grensen mellom vedlikehold og påkostning 264 Avskrivning av immaterielle eiendeler 265 Nedskrivning av immaterielle eiendeler 266 Avgang av immaterielle eiendeler 267 Noteopplysninger 267
X
580166_Aitop-2018.book Page XI Wednesday, December 19, 2018 12:14 PM
INNHOLD
16 16.1 16.1.1 16.1.2 16.2 16.3 16.4 16.4.1 16.4.2 16.4.3 16.4.4 16.5 16.6 16.6.1 16.6.2 16.6.3 16.6.4 16.6.5 16.6.6 16.6.7 16.7 16.8 16.8.1
Varige driftsmidler 268 Definisjon, presentasjon og klassifisering 268 Regnskapslov og regnskapsstandarder 268 Spesifikasjon og klassifisering 269 Balanseføring eller direkte kostnadsføring av nyanskaffelser 275 Anskaffelseskost 276 Avskrivninger 283 Avskrivningsplanen 283 Avskrivningsgrunnlaget 283 Avskrivningstiden 286 Avskrivningsmetoder 287 Endring av avskrivningsplan 291 Driftsmidler som består av enkeltdeler med ulik levetid 295 Innledning 295 Ikke dekomponering 296 Dekomponering 303 Ikke dekomponering, med gjennomsnittlig eller praktisk pragmatisk avskrivningstid 309 Oppsummering av sammenhengen mellom avskrivninger og vedlikehold/ påkostning 310 Oppsummering av fordeler og ulemper med dekomponering sammenlignet med ikke dekomponering 312 Overgang til dekomponering 313 Nedskrivninger 314 Avgang 314 Noteopplysninger om varige driftsmidler, avskrivninger osv. (jf. rskl. §§ 7-12, 7-13 og 7-39 første og annet ledd) 315
17 17.1 17.2 17.2.1 17.3 17.3.1 17.3.2 17.4 17.5
Leide (leasede) driftsmidler 316 Definisjon, presentasjon og klassifisering 316 Skillet mellom finansielle og operasjonelle leieavtaler 318 Praktiske eksempler på regnskapsmessig klassifisering av leieavtaler 318 Nærmere om regnskapsmessig behandling og presentasjon av leieavtaler 322 Finansielle leieavtaler 322 Operasjonelle leieavtaler 325 Regnskapsmessig behandling av salg av driftsmidler med tilbakeleieavtaler 325 Noteopplysninger 326
18 18.1 18.1.1 18.1.2 18.1.3 18.1.4 18.2
Langsiktige investeringer i aksjer og andeler 327 Definisjoner og spesifikasjonskrav 327 Aksjer og andeler i datterselskap 329 Aksjer og andeler i felleskontrollert virksomhet 330 Aksjer og andeler i tilknyttede selskaper 332 Andre langsiktige investeringer i aksjer og andeler 332 Anskaffelseskost og tidspunkt 333
XI
580166_Aitop-2018.book Page XII Wednesday, December 19, 2018 12:14 PM
INNHOLD
18.2.1 18.2.2 18.3 18.4 18.4.1 18.4.2 18.4.3 18.5 18.5.1 18.5.2 18.6 18.7
Anskaffelseskost 333 Anskaffelsestidspunkt 338 Metoder for regnskapsmessig behandling 340 Kostmetoden 342 Aksjer 342 Spesielt om konsernbidrag ved bruk av kostmetoden 350 Andeler 355 Egenkapitalmetoden 356 Aksjer 356 Andeler 360 Bruttometoden 362 Andre problemstillinger i tilknytning til egenkapitalmetoden og bruttometoden 365 18.8 Nedskrivning 374 18.8.1 Aksjer i datterselskap, tilknyttet selskap og felleskontrollert virksomhet 374 18.8.2 Andre langsiktige aksjeinvesteringer 378 18.8.3 Langsiktige fordringer på datterselskap, tilknyttet selskap og felleskontrollert virksomhet 378 18.9 Avgang 379 18.10 Noteopplysninger 379
19 19.1 19.2 19.3 19.3.1 19.3.2 19.3.3 19.4
Langsiktige fordringer 380 Definisjoner og spesifikasjonskrav 380 Regnskapsmessig behandling 381 Spesielt om lån til aksjonærer og konsernselskaper 384 Lån til personlige aksjonærer og selskapsaksjonærer utenfor konsern 384 Lån til personlig aksjonær er skattepliktig utbytte 389 Lån til konsernselskaper 390 Noteopplysninger 391
20 20.1 20.2 20.2.1 20.2.2 20.2.3 20.3
Varer 392 Definisjon og spesifikasjonskrav 392 Vurdering av varer 394 Laveste verdis prinsipp 394 Anskaffelseskost 394 Virkelig verdi 401 Noteopplysninger 404
21 21.1 21.2 21.3 21.4 21.5 21.6
Anleggskontrakter (langsiktige tilvirkningskontrakter) 405 Definisjoner og spesifikasjonskrav 405 Løpende avregningsmetode 407 Avsetning for forventet tap 415 Vesentlige forskudds- eller etterskuddsbetalinger 416 Prosjekter i egen regi 417 Noteopplysninger 418
XII
580166_Aitop-2018.book Page XIII Wednesday, December 19, 2018 12:14 PM
INNHOLD
22 22.1 22.2 22.3 22.4 22.5
Fordringer (omløpsmidler) 419 Definisjoner og spesifikasjonskrav 419 Kundefordringer og avsetning til tap på fordringer 420 Andre fordringer 428 Krav på aksjeinnskudd 431 Noteopplysninger 431
23 23.1 23.2 23.3 23.4
Kortsiktige investeringer 432 Definisjoner og spesifikasjonskrav 432 Anskaffelseskost 434 Verdsettelse 437 Noteopplysninger 442
24 24.1 24.2 24.3 24.4
Bankinnskudd, kontanter og lignende 443 Definisjoner og spesifikasjonskrav 443 Bankinnskudd, kontanter mv. 443 Kontantekvivalenter 444 Noteopplysninger 445
25 25.1 25.2 25.2.1 25.2.2 25.3 25.3.1 25.3.2 25.3.3 25.3.4 25.4 25.4.1 25.4.2 25.4.3 25.4.4 25.4.5 25.5 25.5.1 25.5.2 25.6 25.7 25.8 25.8.1 25.8.2 25.9 25.9.1
Egenkapital og egenkapitaltransaksjoner 446 Definisjoner og spesifikasjonskrav 446 Enkelte bestemmelser i aksjelovgivningen 448 Aksjelovgivningens hovedregler om egenkapitalens størrelse 448 Bundet og fri egenkapital 451 Innskutt egenkapital 451 Aksjekapital 451 Kapitalendringer som ikke er registrert ved årsskiftet 452 Overkurs 452 Annen innskutt egenkapital 453 Opptjent egenkapital 454 Generelt om opptjent egenkapital 454 Fond for urealiserte gevinster (FUG) 454 Fond for vurderingsforskjeller (FFV) 456 Annen (opptjent) egenkapital 458 Udekket tap 458 Disponering av årsresultatet 458 Generelt 458 Utbytte og fri egenkapital 460 Stiftelse av aksjeselskap 471 Forhøyelse av aksjekapitalen 475 Nedsettelse av aksjekapitalen 480 Kapitalnedsettelse til dekning av tap 480 Kapitalnedsettelse med utdeling til aksjonærene 481 Egne aksjer 484 Kjøp av egne aksjer 484
XIII
580166_Aitop-2018.book Page XIV Wednesday, December 19, 2018 12:14 PM
INNHOLD
25.9.2 25.9.3 25.9.4 25.10 25.11
Salg av egne aksjer 487 Sletting av egne aksjer 488 Egenkapital i NUF? 489 Noteopplysninger 490 Forslag til endringer i aksjeloven 490
26 26.1 26.2 26.3 26.3.1
Pensjoner 492 Definisjoner og spesifikasjonskrav 492 Nærmere om ulike pensjonsordninger 494 Regnskapsmessig behandling 497 Forutsetninger for beregning av pensjonskostnad og netto pensjonsforpliktelse 499 26.3.2 Regnskapsmessig behandling av ytelsesplaner 505 26.3.3 Regnskapsmessig behandling av tilskuddsplaner 520 26.3.4 Første gangs balanseføring av pensjonsordninger i regnskapet 523 26.4 Endringer i pensjonsordninger 523 26.5 Hybride pensjonsordninger 525 26.6 Noteopplysninger 528
27 27.1 27.1.1 27.1.2 27.2 27.3 27.3.1 27.3.2 27.4 27.5 27.6 27.6.1 27.6.2 27.7 27.7.1 27.7.2 27.7.3 27.7.4 27.8 27.8.1 27.8.2 27.8.3 27.8.4 27.9
XIV
Skatter 529 Definisjoner og spesifikasjonskrav 529 Sammenheng mellom regnskapsmessig resultat og årets skatter 529 Utsatt skatt/skattefordel i balansen 531 Framgangsmåte ved beregning av utsatt skatt/skattefordel i balansen 532 Beregning av midlertidige forskjeller 533 Skatteøkende og skattereduserende midlertidige forskjeller 534 Midlertidige forskjeller – skjematisk framstilling 535 Midlertidige forskjeller som ikke skal gå inn i beregningsgrunnlaget for utsatt skatt 542 Utligning av skatteøkende og skattereduserende midlertidige forskjeller 544 Beregning og presentasjon av utsatt skatt/skattefordel i balansen 548 Vurdering av utsatt skattefordel 549 Nettopresentasjon 553 Nærmere om beregning av skattekostnaden 553 Grunnlaget for beregning av skattekostnaden 553 For lite/mye betalt skatt 557 Betalbar skatt (i resultatregnskapet og i balansen) 558 Konsekvensen på årsresultat og egenkapital når utsatt skattefordel ikke balanseføres 560 Spesielle problemstillinger 562 Direkte balanseføring av utsatt skatt/midlertidige forskjeller 562 Fordring/gjeld oppstått ved konsernfusjon (trekantfusjon) 565 Regnskapsmessig behandling av konserninterne overføringer 566 Selskap som mottar konsernbidrag som føres direkte mot egenkapitalen 568 Noteopplysninger 569
580166_Aitop-2018.book Page XV Wednesday, December 19, 2018 12:14 PM
INNHOLD
28 28.1 28.2 28.3 28.4 28.5 28.6 28.7
Annen langsiktig gjeld 570 Regnskapsføring av annen langsiktig gjeld 570 Konvertible lån og andre lån på særlige vilkår 574 Obligasjonslån 575 Gjeld til kredittinstitusjoner 576 Langsiktig gjeld til selskap i samme konsern 577 Ansvarlig lånekapital 577 Noteopplysninger 578
29 29.1 29.2 29.2.1 29.2.2 29.3 29.4 29.4.1 29.4.2 29.4.3 29.4.4 29.4.5 29.4.6 29.4.7 29.4.8 29.5
Usikre forpliktelser og betingede eiendeler 579 Definisjoner og spesifikasjonskrav 579 Regler for regnskapsføring 580 Usikre forpliktelser 580 Betingede eiendeler 580 Beregning av usikre forpliktelser 581 Eksempler på avsetninger 585 Avsetning til garantiansvar 585 Avsetning til tapskontrakter 590 Avsetning til restruktureringsutgifter 591 Avvikling og avhendelse av virksomhet 592 Sluttvederlag 593 Utgifter til fjerning og opprydding 593 Periodisk vedlikehold 594 Avsetning til andre forpliktelser 595 Noteopplysninger 596
30 30.1 30.2 30.2.1 30.2.2 30.2.3 30.3 30.4 30.5 30.6 30.6.1 30.6.2 30.6.3 30.6.4 30.6.5 30.6.6 30.6.7 30.7
Kortsiktig gjeld 597 Definisjon og spesifikasjonskrav 597 Konvertible lån, sertifikatlån og gjeld til kredittinstitusjoner 599 Konvertible lån 599 Sertifikatlån 599 Gjeld til kredittinstitusjoner 599 Leverandørgjeld 600 Betalbar skatt 601 Skattetrekk og skyldige offentlige avgifter 601 Annen kortsiktig gjeld 602 Forskudd fra kunder 602 Gjeld til ansatte og aksjonærer 602 Gjeld til selskap i samme konsern 603 Påløpt lønn, ferielønn osv. 603 Påløpt kostnad og forskuddsbetalt inntekt 605 Uopptjent inntekt 605 Avsetning for forpliktelser 606 Noteopplysninger 606
XV
580166_Aitop-2018.book Page XVI Wednesday, December 19, 2018 12:14 PM
INNHOLD ÅRSREGNSKAPET FORØVRIG
31 31.1 31.2 31.2.1 31.2.2 31.2.3 31.2.4 31.2.5 31.2.6 31.2.7 31.2.8 31.3 31.3.1 31.3.2 31.3.3 31.3.4 31.3.5 31.4 31.4.1 31.4.2 31.5 31.6
Inntekter 607 Innledning 607 Salgsinntekter 607 Definisjoner og spesifikasjonskrav 607 Generelt om opptjening av inntekt 608 Nærmere om transaksjonstidspunktet 609 Uopptjent inntekt 619 Brutto- eller nettoføring av inntekt 622 Måling av transaksjonsvederlag 624 Salgstransaksjon med flere elementer 629 Bytteavtaler 633 Andre driftsinntekter 634 Offentlige tilskudd/refusjoner 634 Leieinntekter 637 Andre driftsrelaterte inntekter 638 Gevinst ved avgang av anleggsmidler 638 Gjeldsettergivelse 639 Finansinntekter 639 Spesifikasjonskrav 639 Periodisering 641 Gjennomgående utbytte og konsernbidrag 642 Noteopplysninger 644
32 32.1 32.2 32.2.1 32.2.2 32.2.3 32.2.4 32.2.5 32.2.6
Kostnader 645 Innledning 645 Driftskostnader 645 Spesifikasjonskrav etter art 645 Endring i beholdningen av varer under tilvirkning og ferdig tilvirkede varer 647 Endring i beholdning av egentilvirkede anleggsmidler 647 Varekostnad 647 Lønnskostnad 648 Avskrivning på og nedskrivning av varige driftsmidler og immaterielle eiendeler 650 32.2.7 Annen driftskostnad 650 32.3 Finanskostnader 652 32.3.1 Spesifikasjonskrav 652 32.4 Noteopplysninger 653 33 33.1 33.2 33.3 33.4
XVI
Aksjeverdibasert betaling 654 Regnskapsføring av opsjoner til ansatte med oppgjør i aksjer 654 Oppgjør i kontanter eller valgadgang 662 Aksjeverdibasert betaling i konsernforhold 665 Endring eller kansellering av opsjonsordninger 666
580166_Aitop-2018.book Page XVII Wednesday, December 19, 2018 12:14 PM
INNHOLD
33.5 33.6
Aksjeverdibasert betaling til andre enn ansatte 666 Noteopplysninger 667
34 34.1 34.2 34.3
Valuta 668 Innledning 668 Oversikt over regulering i lov og standard 668 Regnskapsvaluta, funksjonell valuta, presentasjonsvaluta og utenlandsk valuta 669 Oversikt over valutabegreper 669 Fastsetting av funksjonell valuta 669 Funksjonell valuta i utenlandsk virksomhet 671 Regnskapsvaluta og konsern 671 Valutakursdifferanser versus omregningsdifferanser 672 Transaksjoner og poster i utenlandsk valuta 672 Transaksjoner og førstegangs innregning 672 Etterfølgende måling 673 Omregning til presentasjonsvaluta og omregningsdifferanser 677 Omregning av valuta i utenlandske enheter – generelt 677 Omregning av valuta i konsernforhold 678 Fordringer og gjeld på utenlandsk enhet 681 Endring av regnskapsvaluta 682 Tilleggsopplysninger 682
34.3.1 34.3.2 34.3.3 34.3.4 34.4 34.5 34.5.1 34.5.2 34.6 34.6.1 34.6.2 34.7 34.8 34.9 35 35.1 35.2 35.2.1 35.2.2 35.3 35.3.1 35.3.2 35.4 35.4.1 35.4.2 35.4.3 35.4.4 35.4.5 35.4.6 35.4.7 35.4.8 35.4.9 35.4.10 35.4.11
Noter til årsregnskapet 684 Generelt om noteopplysninger 684 Noteopplysninger om regnskapsprinsipper og konsolideringsprinsipper 690 Regnskapsprinsipper 690 Konsolideringsprinsipper 694 Generelt om de konkrete kravene til noteopplysninger 696 Regnskapslovens krav 696 Krav i henhold til regnskapsstandarder 697 Konkrete krav til noteopplysninger i regnskapsloven og regnskapsstandarder 698 Immaterielle eiendeler (rskl. § 7-12 og § 7-14/ § 7-39 og NRS 19 Immaterielle eiendeler) 698 Varige driftsmidler (rskl. § 7-12 og § 7-13/§ 7-39) 702 Finansielle anleggsmidler (rskl. § 7-15 og § 7-16/§ 7-36, NRS(F) Investering i tilknyttet selskap og deltakelse i felleskontrollert virksomhet) 709 Andre investeringer i aksjer eller andeler (rskl. § 7-17/§ 7-37) 712 Varer (rskl. § 7-10 og NRS 1 Varer) 714 Langsiktige tilvirkningskontrakter (rskl. § 7-9 og NRS 2 Anleggskontrakter) 716 Fordringer (rskl. § 7-19/§ 7-40) 718 Lån og sikkerhetsstillelse til nærstående parter (rskl. § 7-32/rskl. § 7-45) 719 Konsernmellomværende mv. (rskl. § 7-22 og § 7-36) 720 Transaksjoner med nærstående parter (rskl. § 7-30b) 721 Store enkelttransaksjoner (rskl. § 7-6) 725
XVII
580166_Aitop-2018.book Page XVIII Wednesday, December 19, 2018 12:14 PM
INNHOLD
35.4.12 Egenkapital (rskl. § 7-25/NRS 8 Små foretak) 726 35.4.13 Egne aksjer (rskl. § 7-27/§ 7-42) 727 35.4.14 Antall aksjer, aksjeeiere mv. (rskl. § 7-26/§ 7–42) 729 35.4.15 Skatt (rskl. § 7-23 og NRS(F) Resultatskatt) 730 35.4.16 Pensjoner (NRS 6 Pensjonskostnader) 736 35.4.17 Usikre forpliktelser (rskl. § 7-33, NRS 13 Usikre forpliktelser og betingede eiendeler) 740 35.4.18 Gjeld (rskl. § 7-21/§ 7-40) 744 35.4.19 Pantstillelser, garantier mv. (div. bestemmelser) 746 35.4.20 Virksomhetsområder (rskl. § 7-8) 749 35.4.21 Offentlige tilskudd (NRS 4 Offentlige tilskudd) 749 35.4.22 Lønnskostnader (rskl. § 7-11/§ 7-38) 750 35.4.23 Aksjeverdibasert betaling (rskl. § 7-11a) 750 35.4.24 Ytelser til ledende ansatte mv. (rskl. § 7-31/§ 7-31b/§ 7-44) 751 35.4.25 Godtgjørelse til revisor (rskl. § 7-31a/§ 7-44) 756 35.4.26 Antall ansatte (rskl. § 7-30/§ 7-43) 758 35.4.27 Særlige poster (rskl. § 7-24/§ 7-41 og NRS 5 Spesifikasjon av særlige poster mv.) 758 35.4.28 Sammenslåing av poster (rskl. § 7-7) 759 35.4.29 Finansielle eiendeler og finansielle forpliktelser (sikring) (rskl. § 7-5 og NRS 18 Finansielle eiendeler og forpliktelser) 760 35.4.30 Valuta (NRS 20 Transaksjoner og regnskap i utenlandsk valuta) 761 35.4.31 Kontantstrømoppstilling (NRS(F) Kontantstrømoppstilling) 762 36 36.1 36.2 36.3 36.4 36.4.1 36.4.2 36.5 36.6 36.7 36.8 36.9 36.10
Kontantstrømoppstilling 764 Lovgivningens krav og god regnskapsskikk 764 Kontanter og kontantekvivalenter 765 Brutto/netto rapportering 765 Inndeling av kontantstrømoppstillingen 766 Hovedinndelingen 766 Den direkte og den indirekte modellen 767 Ikke-kontanttransaksjoner 770 Sammenlignbare tall 772 Kontantstrømoppstilling i konsernregnskapet 772 Tilleggsopplysninger 775 Praktisk utarbeiding av kontantstrømoppstilling 776 Presentasjon av kontantstrømoppstillingen 781
37 37.1 37.2
Årsberetning 785 Generelt om årsberetning 785 Krav til årsberetningens innhold 786
XVIII
580166_Aitop-2018.book Page XIX Wednesday, December 19, 2018 12:14 PM
INNHOLD SPESIELLE REGNSKAPSEMNER
38 38.1 38.2 38.2.1 38.2.2 38.2.3 38.3 38.4 38.4.1 38.4.2 38.4.3 38.4.4 38.5 38.6 38.6.1 38.6.2 38.6.3 38.7 38.8 38.9 38.10 38.11 38.12
Fusjon 805 Generelt om fusjon 805 Selskapsrettslig klassifisering 805 «Ordinære» fusjoner 805 Fusjon mellom selskaper med samme eier 807 Fusjon mellom morselskap og heleid datterselskap 807 Regnskapsmessig behandling – transaksjon, selskapskontinuitet eller konsernkontinuitet? 808 Horisontale fusjoner som er oppkjøp (transaksjon) 810 Hovedtrekk i oppkjøpsmetoden 810 Omvendt overtakelse 812 Nærmere om oppkjøpstidspunktet 813 Eksempler på fusjon som er transaksjon 814 Selskapskontinuitet ved horisontale fusjoner 819 Fusjoner mellom morselskap og datterselskap (vertikale) 824 Heleid datterselskap innfusjoneres i morselskap 824 Morselskap innfusjoneres i datterselskap 828 Deleid datterselskap innfusjoneres i morselskap 830 Konsernfusjon (Trekantfusjon) 835 Kan fusjoner gi grunnlag for høyere utbytteutdeling? 845 Resultatregnskapet i fusjonsåret. Sammenligningstall 846 Prinsippendring i fusjonsåret 847 Noteopplysninger 847 Skattemessig behandling 848
39 39.1 39.2 39.3 39.3.1 39.3.2 39.3.3 39.3.4 39.3.5 39.3.6 39.3.7 39.3.8 39.3.9 39.3.10 39.4
Fisjon 849 Generelt om fisjon 849 Selskapsrettslig klassifisering 850 Regnskapsmessig behandling – transaksjon eller kontinuitet 853 Overordnet regnskapsregulering 853 Transaksjon eller kontinuitet 854 Jevndeling, skjevdeling og metodeanvendelse 855 Rene fisjoner 856 Fordeling av egenkapitalposter i det overdragende selskapet 865 Fordeling av egenkapitalposter i det overtakende selskapet 867 Planlegging av den regnskapsmessige gjennomføringen av fisjonen 871 Etablering av mellomværende ved fisjon 872 Fisjonstidspunkt 873 Skattemessig behandling 874 Noteopplysninger 877
40 40.1
Konsernregnskap 879 Innledning 879
XIX
580166_Aitop-2018.book Page XX Wednesday, December 19, 2018 12:14 PM
INNHOLD
40.2 40.3 40.4 40.4.1 40.4.2 40.4.3 40.5 40.6 40.7 40.7.1 40.7.2 40.8 40.8.1 40.8.2 40.8.3 40.9 40.9.1 40.9.2 40.10 40.10.1 40.10.2 40.10.3 40.11
Konsernregnskapspliktens omfang 880 Stiftelse av datterselskap 889 Interne transaksjoner, fortjeneste og tap 892 Innledning 892 Interne transaksjoner/mellomværender 893 Interne fortjenester og tap 896 Minoritetsinteresser 903 Regnskapsmessig behandling av oppkjøp 910 Utarbeidelsen av konsernregnskap etter konsernetableringen 921 Året etter oppkjøpet 921 To år eller mer etter oppkjøpet 927 Nærmere om skatter i konsernregnskapet 929 Innledning 929 Bruk av reell skattesats for utsatt skatt 930 Beregning og presentasjon av utsatt skattefordel 933 Omvendt oppkjøp og bruk av kontinuitetsmetoden i konsernforhold 936 Omvendt oppkjøp 936 Kontinuitet som regnskapsprinsipp 939 Trinnvise kjøp av aksjer 940 Trinnvise kjøp av datterselskap 940 Reduksjon av minoritetsinteressenes eierandel 943 Økning i minoritetsinteressenes eierandel 947 Avgang av datterselskap 949
41 41.1 41.2 41.3 41.3.1 41.3.2 41.3.3 41.4 41.4.1 41.4.2 41.4.3 41.4.4 41.4.5 41.5 41.5.1 41.5.2 41.5.3 41.6 41.7
Små foretak 952 Innledning 952 Definisjon av små foretak 954 Regnskapsreglene for små foretak 956 Oversikt over valgalternativene 957 Nærmere om skifte av regnskapsprinsipp 961 Regnskapsoppstillingen 964 Vurdering og presentasjon av de enkelte regnskapspostene 966 Eiendeler 966 Egenkapital 983 Gjeld 986 Resultatregnskapet 991 Avvikling og avhendelse av virksomhet 998 Noteopplysninger 1000 Generelt 1000 Noteopplysning om regnskapsprinsipper 1001 Konkrete krav til noteopplysninger i regnskapsloven og NRS 8 1002 Årsberetning 1018 Begrenset regnskapsplikt 1019
XX
580166_Aitop-2018.book Page XXI Wednesday, December 19, 2018 12:14 PM
INNHOLD
42 42.1 42.2 42.3 42.3.1 42.4 42.4.1 42.4.2 42.4.3 42.4.4 42.4.5 42.4.6 42.4.7 42.4.8 42.4.9 42.4.10 42.5 42.5.1 42.6 42.6.1 42.6.2 42.6.3 42.6.4 42.6.5 42.6.6 42.6.7 42.6.8 42.6.9 42.6.10 42.6.11 42.7 42.7.1 42.7.2 42.7.3 42.7.4 42.7.5 42.7.6 42.7.7 42.7.8 42.7.9 42.8 42.8.1 42.8.2 42.8.3
Forslag til ny regnskapslov 1021 Utvalgets prioriteringer for arbeidet med ny regnskapslov 1022 Regnskapsplikt og differensiering 1024 Ulike klasser av regnskapspliktige 1028 Nærmere om konsernklasser 1030 Regnskapspliktens innhold 1030 Årsregnskap og konsernregnskap 1030 Årsberetning og annen forklarende og beskrivende informasjon 1031 Regnskapsspråk 1033 IFRS 1033 Norsk regnskapsstandard basert på IFRS for SMEs 1033 Forenklet IFRS 1034 Nasjonale tilpasninger av IFRS for SMEs 1034 Nærmere om regulering for små foretak 1035 Nærmere om regnskapsåret, språk og valuta 1036 Delårsregnskap 1038 Regnskapsstandarder som forskrifter 1038 Organisering av regnskapsstandardsetter 1039 Alminnelige regnskapsprinsipper 1039 Forsiktighetsprinsippet 1040 Kongruensprinsippet 1041 Ensartet og konsistent prinsippanvendelse 1041 Fortsatt drift 1041 Periodiseringsprinsippet 1042 Krav om enkeltvurdering 1042 Forbud mot nettopresentasjon 1043 Substans foran form 1043 Vesentlighet 1043 Måling til anskaffelseskost i samsvar med historisk kost-prinsippet 1044 Rettvisende bilde 1044 Bestemmelser om innregning og måling 1044 Større adgang til bruk av virkelig verdi 1044 Sikring 1045 Investering i datterforetak, tilknyttet foretak og felleskontrollert virksomhet 1045 Klassifisering av eiendeler 1046 Måling av eiendeler etter historisk kost-prinsippet 1046 Anskaffelseskost 1047 Tilordning av anskaffelseskost 1047 Forskning og utvikling 1047 Forpliktelser 1047 Nærmere om utbyttenøytralitet og gjennomgående utbytte mv. 1048 Utbyttenøytralitet og begrensninger i adgangen til utdeling 1048 Gjennomgående utbytte og konsernbidrag 1049 Krav til å utarbeide åpningsbalanser og mellombalanser 1049
XXI
580166_Aitop-2018.book Page XXII Wednesday, December 19, 2018 12:14 PM
INNHOLD
42.9 42.9.1 42.9.2 42.9.3 42.9.4 42.9.5 42.10 42.11 42.11.1 42.11.2 42.11.3 42.11.4 42.11.5 42.12 42.13
Regnskapsoppstillinger 1050 Balanse 1050 Resultatregnskap 1050 Endring av oppstillingsplan 1050 Oppdeling av poster og tilføyelse av poster og delsummer 1051 Sammenslåing av poster og sammenligningstall 1051 Noteopplysninger 1051 Konsernregnskap 1053 Unntak fra konsernregnskapsplikt 1053 Unntak fra konsolidering 1054 Prinsipper for konsernregnskap 1054 Særlige innregnings- og måleregler for konsernregnskapet 1055 Særlige notekrav for konsernregnskapet 1055 Offentlighet, innsending og signering 1055 Lovproposisjon og innstilling fra finanskomiteen om endringer i regnskapsloven 1056
43 43.1 43.2 43.3
Norsk regnskapsstandard under arbeid 1058 Innledning 1058 Hva kan vi forvente i ny NRS? 1060 Oppsummering av mulige avvik fra IFRS for SMEs i ny NRS 1100
DEL V – ÅRSREGNSKAP FOR ANDRE REGNSKAPSPLIKTIGE 44 44.1 44.2 44.3 44.3.1 44.4 44.4.1 44.4.2 44.4.3 44.4.4 44.4.5 44.5 44.5.1 44.5.2 44.5.3 44.5.4 44.5.5 44.5.6 44.6
XXII
Årsregnskap for ideelle organisasjoner 1105 Innledning 1105 Definisjoner og avgrensninger 1106 Regnskapsreglene for ideelle organisasjoner 1108 Grunnleggende regnskapsprinsipper 1110 Årsregnskap – oppstillingsplaner og årsberetning 1112 Aktivitetsregnskap (alternativ oppstillingsplan for resultat) 1113 Balansen 1114 Kontantstrømoppstilling 1115 Noteopplysninger 1116 Årsberetning 1117 Nærmere om innregning, måling og opplysningsplikt 1118 Anskaffede midler 1118 Finans- og investeringsinntekter 1123 Forbrukte midler 1124 Eiendeler 1127 Formålskapital 1129 Eksempel på regnskapsføring 1131 Forslag til nye regler 1132
580166_Aitop-2018.book Page XXIII Wednesday, December 19, 2018 12:14 PM
INNHOLD
44.6.1 Forslag til ny stiftelseslov 1132
DEL VI – EKSEMPEL PÅ ÅRSREGNSKAP OG ÅRSBERETNING 45 45.1
Eksempel på årsregnskap og årsberetning 1135 Eksempel AS 1135
DEL VII – IFRS 46 46.1 46.2 46.2.1 46.2.2 46.2.3 46.2.4 46.2.5 46.3 46.3.1 46.3.2 46.3.3 46.4
Internasjonale regnskapsstandarder (IFRS) 1161 Oversikt og utviklingstendenser 1161 EU-krav, EU-godkjenning og nasjonal håndheving av standardene 1163 Innledning 1163 Godkjenningsordningen 1163 Håndhevingsordningen i EU og i Norge 1165 Norsk Regnskapsstiftelse og IFRS 1166 Ikrafttredelse av nye IFRS-regler 1166 Regnskapsloven og IFRS 1167 Forholdet til regnskapslovens bestemmelser 1167 Hovedforskjeller mellom norske regnskapsregler og IFRS 1169 Forskjeller mellom hver enkelt IFRS og norske regnskapsregler 1170 Forenklet IFRS (forskrift 21. januar 2008) 1199
DEL VIII – SKATTEREGNSKAPET 47 47.1 47.2 47.2.1 47.2.2 47.2.3 47.3 47.4 47.4.1 47.5 47.6 47.7 47.8
Skattemelding med vedlegg 1207 Selskapets opplysningsplikt og virkningen av uriktige eller ufullstendige opplysninger 1207 Alminnelig næringsoppgave 2 1208 Spesifikasjoner og tilleggsopplysninger (side 1) 1208 Resultatregnskap og balanse (side 2 og 3) 1209 Beregning av næringsinntekt (side 4) 1209 Oppgave over avgitt og mottatt konsernbidrag 1216 Skjema for avstemming av egenkapital mv. 1218 Avstemming av egenkapitalen 1218 Spesifikasjon av forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier 1221 Skattemeldingen 1233 Avskrivninger 1245 Gevinst- og tapskonto 1250
XXIII
580166_Aitop-2018.book Page XXIV Wednesday, December 19, 2018 12:14 PM
INNHOLD
DEL IX – REGNSKAPSLOVEN MED FORSKRIFT, FORSKRIFT OM FORENKLET ANVENDELSE AV INTERNASJONALE REGNSKAPSSTANDARDER OG UTDRAG AV AKSJELOVEN 48 Regnskapsloven med forskrifter og utdrag fra aksjeloven 1255 48.1 Lov om årsregnskap m.v. (regnskapsloven) 1255 48.1.1 Forskrift til utfylling og gjennomføring mv. av regnskapsloven av 17. juli 1998 nr. 56 1282 48.1.2 Forskrift om forenklet anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder 1288 48.2 Utdrag fra lov om aksjeselskaper (aksjeloven) 1292 Litteratur 1316 Stikkord 1321
XXIV
580166_Aitop-2018.book Page XXV Wednesday, December 19, 2018 12:14 PM
Eksempelregister
Eksempel 7.1 Eksempel 7.2 Eksempel 7.3 Eksempel 7.4 Eksempel 8.1
– Salg av eiendel før/etter årsskiftet 59 – Skattemessig innbetalt kapital 68 – Sirkelkonsernbidrag 80 – Salg av aksjer eller innmat? 84 – Presentasjon av resultatregnskap etter IFRS (Skatter er ikke tatt med i eksemplet) 101 Eksempel 9.1 – Tingsinnskudd i datterselskap 112 Eksempel 9.2 – Salg av virksomhet fra morselskap til datterselskap 113 Eksempel 10.1 – Prinsippendring 140 Eksempel 10.2 – Korreksjon av vesentlige feil 142 Eksempel 12.1 – Virkelig verdi: Mest fordelaktige marked 161 Eksempel 12.2 – Virkelig verdi – best mulig bruk 162 Eksempel 12.3 – Virkelig verdi: Objektivt eller subjektivt grunnlag 167 Eksempel 12.4 – Avkastningsverdimetoden: Beregning av verdiestimat 176 Eksempel 12.5 – Substansverdimetoden 180 Eksempel 13.1 – Verdiberegning av terminkontrakt 188 Eksempel 13.2 – Renteparitetsteorien 189 Eksempel 13.3 – Renteswap 193 Eksempel 13.4 – Verdisikring 201 Eksempel 13.5 – Rentesikring 204 Eksempel 13.6 – Valutasikring av forventet framtidig salg inkl. dokumentasjon av sikringsforholdet 205 Eksempel 13.7 – Valutasikring av forventet framtidig kjøp av driftsmiddel 207 Eksempel 14.1 – Indikasjoner på verdifall 213 Eksempel 14.2 – Indikasjoner på verdifall 214 Eksempel 14.3 – Hva er riktig vurderingsenhet? 216 Eksempel 14.4 – Hvordan allokere goodwill? 218 Eksempel 14.5 – Reallokering av goodwill 219 Eksempel 14.6 – Beregning av avkastningskrav (WACC) 224 Eksempel 14.7 – Gjenvinnbart beløp 227 Eksempel 14.8 – Behandling av arbeidskapital 228 Eksempel 14.9 – Fordeling av nedskrivningsbeløp 230 Eksempel 14.10 – Riving av bygg 231 Eksempel 14.11 – Reversering av nedskrivninger 233 Eksempel 15.1 – Utgifter til tester 254 Eksempel 15.2 – Utgifter til app-utvikling 255
XXV
580166_Aitop-2018.book Page XXVI Wednesday, December 19, 2018 12:14 PM
EKSEMPELREGISTER
Eksempel 15.3 – Utgifter til ny logo og ny grafisk profil 255 Eksempel 15.4 – Egen utvikling av nettsted 256 Eksempel 15.5 – Diverse eksempler (forenklet framstilling) 256 Eksempel 16.1 – Betaling for tilgang til utleide lokaler 272 Eksempel 16.2 – Verdifall på anleggsmiddel i utenlandsk valuta 279 Eksempel 16.3 – Avskrivningsgrunnlaget ved restverdi 284 Eksempel 16.4 – Lineære avskrivninger 288 Eksempel 16.5 – Produksjonsenhetsmetoden 291 Eksempel 16.6 – Endring av avskrivningsplan 293 Eksempel 16.7 – Komponenter med ulik levetid 296 Eksempel 16.8 – Renovering etter kjøp av brukt driftsmiddel 298 Eksempel 16.9 – Utskiftning når driftsmidlet ikke er dekomponert 301 Eksempel 16.10 – Komponenter med ulik levetid 305 Eksempel 16.11 – Beregning av balanseført verdi 308 Eksempel 16.12 – Avskrivninger og balanseført verdi ved ulike avskrivningsvarianter 310 Eksempel 16.13 – Overgang til dekomponering 313 Eksempel 17.1 – Klassifisering av leieavtale 319 Eksempel 17.2 – Fordeling av terminbeløp ved finansiell leieavtale 323 Eksempel 17.3 – Nåverdiberegning av finansiell leieavtale 324 Eksempel 18.1 – Omklassifisering av kjøpesum til lønn 335 Eksempel 18.2 – Er fisjon transaksjon for eieren? 337 Eksempel 18.3 – Er fusjon transaksjon for eieren? 338 Eksempel 18.4 – Regnskapsføring av mottatte utdelinger (1) 344 Eksempel 18.5 – Regnskapsføring av mottatte utdelinger (2) 345 Eksempel 18.6 – Regnskapsføring av utdeling, hva er opptjent egenkapital? (1) 347 Eksempel 18.7 – Regnskapsføring av utdeling, hva er opptjent egenkapital? (2) 348 Eksempel 18.8 – Konsernbidrag fra M til D 351 Eksempel 18.9 – Konsernbidrag fra DD til M 353 Eksempel 18.10 – Konsernbidrag når flere konsernselskaper eier et selskap sammen 354 Eksempel 18.11 – Egenkapitalmetoden: forutsetninger 357 Eksempel 18.12 – Løsning egenkapitalmetoden 358 Eksempel 18.13 – Kjøp av «brukt» eierandel 359 Eksempel 18.14 – Beregning av resultatandel og balanseverdi 360 Eksempel 18.15 – Andeler: Skattepliktig inntekt 361 Eksempel 18.16 – Beregning av resultatandel og balanseverdi 362 Eksempel 18.17 – Resultatregnskap og balanse for AS X: Innarbeiding hos eier etter bruttometoden 363 Eksempel 18.18 – Urealisert internfortjeneste ved oppstrømssalg 368 Eksempel 18.19 – Negativ verdi av investeringen 370 Eksempel 18.20 – Egenkapitalmetoden og redusert eierandel 371 Eksempel 18.21 – Trinnvis investering 372 Eksempel 19.1 – Rentefritt lån til datterselskap 382 Eksempel 20.1 – Vurdering etter FIFO-metoden 395 Eksempel 20.2 – Vurdering etter siste innkjøpspris 396
XXVI
580166_Aitop-2018.book Page XXVII Wednesday, December 19, 2018 12:14 PM
EKSEMPELREGISTER
Eksempel 20.3 – Vurdering etter gjennomsnittsmetoden 397 Eksempel 20.4 – Beregning av tillegg for faste tilvirkningskostnader 399 Eksempel 21.1 – Beregning fullføringsgrad og kontraktsfortjeneste 409 Eksempel 21.2 – Prosjektregnskap 413 Eksempel 21.3 – Avsetning for forventet tap 415 Eksempel 21.4 – Egenregiprosjekter 418 Eksempel 22.1 – Lån eller kundefordring 425 Eksempel 22.2 – Beregning av tap på fordringer 426 Eksempel 22.3 – Merverdiavgift og konstatert tap 427 Eksempel 22.4 – Merverdiavgift og tapsavsetning 428 Eksempel 23.1 – Opsjoner 435 Eksempel 23.2 – Ombyttbare finansielle eiendeler 435 Eksempel 23.3 – Valuta og investeringer i aksjer 438 Eksempel 23.4 – Omklassifisering 442 Eksempel 25.1 – Fond for vurderingsforskjeller 457 Eksempel 25.2 – Maksimalt utbyttegrunnlag 462 Eksempel 25.3 – Kapitalnedsettelse med utdeling etter årsskiftet 463 Eksempel 25.4 – Kapitalforhøyelse med innbetaling etter årsskiftet 464 Eksempel 25.5 – Motregning utbytte/aksjonærlån 464 Eksempel 25.6 – Egne aksjer og utbyttegrunnlag 465 Eksempel 25.7 – Forsvarlig egenkapital, tilleggsutbytte og ekstraordinært utbytte 467 Eksempel 25.8 – Konsernbidrag 469 Eksempel 25.9 – Fordeling mellom aksjekapital og overkurs 476 Eksempel 25.10 – Maksimal kapitalnedsettelse 482 Eksempel 25.11 – Kjøp av egne aksjer 486 Eksempel 25.12 – Salg av egne aksjer 488 Eksempel 26.1 – Estimert brutto pensjonsforpliktelse 505 Eksempel 26.2 – Estimerte pensjonsmidler 507 Eksempel 26.3 – Pensjonsforpliktelser – regnskapsmessig underdekning 508 Eksempel 26.4 – Resultatføring estimatavvik etter korridormetoden 511 Eksempel 26.5 – Regnskapsmessig presentasjon av estimatavvik 512 Eksempel 26.6 – Opptjening pensjon 515 Eksempel 26.7 – Beregning og presentasjon av arbeidsgiveravgift pensjoner 517 Eksempel 26.8 – Årets pensjonskostnad 518 Eksempel 26.9 – Regnskapsføring av innskuddspensjon 522 Eksempel 26.10 – Overgang fra ytelsesplan til innskuddsplan 525 Eksempel 26.11 – Tjenestepensjonsordninger 527 Eksempel 27.1 – Skattekostnad 529 Eksempel 27.2 – Skatt ved investering i ANS mv. 541 Eksempel 27.3 – Utligning av midlertidige forskjeller 546 Eksempel 27.4 – Måling av utsatt skattefordel 551 Eksempel 27.5 – Måling av utsatt skattefordel med underskudd til framføring 552 Eksempel 27.6 – Skattekostnad og permanente forskjeller 554 Eksempel 27.7 – Fordeling av skattekostnaden 555
XXVII
580166_Aitop-2018.book Page XXVIII Wednesday, December 19, 2018 12:14 PM
EKSEMPELREGISTER
Eksempel 27.8 – Fordeling av skattekostnaden (utvidet) 556 Eksempel 27.9 – Skattekostnaden i 2018 556 Eksempel 27.10 – Feil skatteavsetning i fjor 558 Eksempel 27.11 – Skatt og konsernbidrag 559 Eksempel 27.12 – Balanseføring av utsatt skattefordel 560 Eksempel 27.13 – Skatt ved fusjon og konserninternt salg 563 Eksempel 27.14 – Skatt ved konserninterne overføringer 566 Eksempel 28.1 – Beregning av amortisert kost 571 Eksempel 28.2 – Amortisert kost vs. lineær tilnærming 573 Eksempel 28.3 – Utskillelse av egenkapitalkomponent 575 Eksempel 29.1 – Enkeltstående usikker forpliktelse (1) 582 Eksempel 29.2 – Enkeltstående usikker forpliktelse (2) 583 Eksempel 29.3 – Beregning av avsetning til garantiansvar (1) 586 Eksempel 29.4 – Beregning av avsetning til garantiansvar (2) 588 Eksempel 31.1 – Lisensinntekter: Inntektsføring 617 Eksempel 31.2 – Royalty: Inntektsføring og senere salg av rettighetene 618 Eksempel 31.3 – Klippekort 620 Eksempel 31.4 – Lojalitetsprogrammer 621 Eksempel 31.5 – Honorar til eiendomsmegler 621 Eksempel 31.6 – Konsulentavtale som løper over ett år til fast pris 627 Eksempel 31.7 – Tilordning av vederlag basert på markedspriser 631 Eksempel 31.8 – Bonuspoeng 632 Eksempel 31.9 – Periodisering av husleie 637 Eksempel 31.10 – Gjennomgående utbytte 642 Eksempel 31.11 – Gjennomgående utbytte 643 Eksempel 32.1 – Flyttekostnader: Kostnadsføring 651 Eksempel 33.1 – Ansatteopsjoner målt til egenverdi 660 Eksempel 33.2 – Ansatteopsjoner målt til virkelig verdi 661 Eksempel 33.3 – Endring av utøvelseskursen 662 Eksempel 33.4 – Aksjebasert betaling med kontantoppgjør 663 Eksempel 33.5 – Endringer i opsjonsordning 666 Eksempel 34.1 – kundefordringer i utenlandsk valuta 674 Eksempel 34.2 Aksjer i utenlandsk valuta 675 Eksempel 34.3 – Omregningsdifferanser i konsern 678 Eksempel 34.4 – Omregningsdifferanser ved nedsalg 680 Eksempel 34.5 – Fordring og gjeld i konsern – utenlandsk valuta 681 Eksempel 35.1 – Vurderinger ved bruk av estimater 686 Eksempel 35.2 – Eksempel AS: Prinsippnote fordringer 686 Eksempel 35.3 – Prinsippnote anleggskontrakter 686 Eksempel 35.4 – Prinsippnote påkostning (vedlikehold) 687 Eksempel 35.5 – Usikkerhet om fortsatt drift 688 Eksempel 35.6 – Eksempel AS: Prinsippnote salgsinntekter 691 Eksempel 35.7 – Eksempel AS: Konsolideringsprinsipper valuta 692
XXVIII
580166_Aitop-2018.book Page XXIX Wednesday, December 19, 2018 12:14 PM
EKSEMPELREGISTER
Eksempel 35.8 – Eksempel AS: Prinsippnote aksjer i datterselskap og tilknyttet selskap og konsolidering 695 Eksempel 35.9 – Arten av forskning og utvikling 700 Eksempel 35.10 – Eksempel AS: Prinsippnote immaterielle verdier og goodwill 701 Eksempel 35.11 – Varige driftsmidler 702 Eksempel 35.12 – Eksempel AS: Prinsippnote varige driftsmidler 703 Eksempel 35.13 – Eksempel AS: Prinsippnote nedskrivning av anleggsmidler 705 Eksempel 35.14 – Eksempel AS: Goodwill 707 Eksempel 35.15 – Eksempel AS: Konserndannelse 707 Eksempel 35.16 – Leieavtaler 709 Eksempel 35.17 – Eksempel AS: Investeringer i tilknyttet selskap 712 Eksempel 35.18 – Investeringer vurdert etter markedsverdiprinsippet 713 Eksempel 35.19 – Eksempel AS: Investeringer i andre selskaper 714 Eksempel 35.20 – Eksempel AS: Varebeholdninger 715 Eksempel 35.21 – Eksempel AS: Prinsippnote varer 716 Eksempel 35.22 – Langsiktige tilvirkningskontrakter 717 Eksempel 35.23 – Eksempel AS: Kundefordringer og tap 718 Eksempel 35.24 – Eksempel as: Transaksjoner med nærstående parter 725 Eksempel 35.25 – Store enkelttransaksjoner 725 Eksempel 35.26 – Egenkapital 726 Eksempel 35.27 – Opplysninger om egne aksjer 728 Eksempel 35.28 – Skatt 734 Eksempel 35.29 – Eksempel AS: Pensjoner 738 Eksempel 35.30 – Gjeld som forfaller mer enn fem år etter regnskapsårets slutt 744 Eksempel 35.31 – Revisjonshonorar 757 Eksempel 36.1 Kjøp av datterselskap 773 Eksempel 36.2 – Endringsbalanse 776 Eksempel 36.3 – Spesifikasjon av resultatregnskap og merverdiavgift 778 Eksempel 36.4 – Tilleggsopplysninger og beregninger 779 Eksempel 36.5 – Den indirekte modellen 781 Eksempel 36.6 – Den direkte modellen 783 Eksempel 38.1 – Ordinær fusjon 814 Eksempel 38.2 – Overtakende selskap har en eierandel i overdragende selskap før fusjonen 816 Eksempel 38.3 – Omvendt fusjon 818 Eksempel 38.4 – Kontinuitetsmetoden 820 Eksempel 38.5 – Kontinuitetsmetoden ved «negativ kontinuitetsdifferanse» 822 Eksempel 38.6 – Fusjon med søsterselskap 823 Eksempel 38.7 – Fusjon mellom morselskap og heleid datterselskap 825 Eksempel 38.8 – Fusjon mellom morselskap og deleid datterselskap rett etter oppkjøp 831 Eksempel 38.9 – Oppkjøp og senere fusjon av deleid datterselskap 832 Eksempel 38.10 – Konsernfusjon som er en egenkapitaltransaksjon 838 Eksempel 38.11 – Beregning av fusjonsfordringens størrelse 840
XXIX
580166_Aitop-2018.book Page XXX Wednesday, December 19, 2018 12:14 PM
EKSEMPELREGISTER
Eksempel 38.12 – Regnskapsmessig åpningsbalanse ved konsernfusjon (kontinuitet) 841 Eksempel 39.1 – Fisjon med oppløsning av overdragende selskap 865 Eksempel 39.2 – Fordeling av egenkapitalposter ved kontinuitet 867 Eksempel 39.3 – Fordeling av egenkapitalposter ved transaksjon 869 Eksempel 39.4 – Etablering av mellomværende ved fisjon 873 Eksempel 40.1 – Konsern 879 Eksempel 40.2 – Indirekte aksjeeie og gjensidig aksjeeie 882 Eksempel 40.3 – Egne aksjer 884 Eksempel 40.4 – Fritak for underkonsernregnskap 888 Eksempel 40.5 – Stiftelse av datterselskap 891 Eksempel 40.6 – Interne fordringer og rente 894 Eksempel 40.7 – Internt utbytte 895 Eksempel 40.8 – Internt varesalg 896 Eksempel 40.9 – Tap på intern fordring 897 Eksempel 40.10 – Internt varesalg uten videresalg 899 Eksempel 40.11 – Internt varesalg med videresalg 900 Eksempel 40.12 – Internt salg av driftsmiddel 902 Eksempel 40.13 – Minoritetens resultatandel 905 Eksempel 40.14 – Kapitalinnskudd og minoritetsinteresse 907 Eksempel 40.15 – Renter på interne fordringer 908 Eksempel 40.16 – Interngevinst ved oppstrømssalg 909 Eksempel 40.17 – Merverdianalyse 916 Eksempel 40.18 – Merverdianalyse og minoritetsinteresse 918 Eksempel 40.19 – Egenkapital i konsernregnskapet 922 Eksempel 40.20 – Konsernregnskap ett år etter oppkjøp 923 Eksempel 40.21 – Konsernregnskap to år etter oppkjøp 928 Eksempel 40.22 A – Bruk av reell skattesats 931 Eksempel 40.22 B – Kjøp av eiendomsselskap 932 Eksempel 40.23 – Internt varesalg og utsatt skatt 934 Eksempel 40.24 – Internt salg av driftsmiddel og utsatt skatt 934 Eksempel 40.25 – Utsatt skattefordel i konsernbalansen 935 Eksempel 40.26 – Omvendt oppkjøp 937 Eksempel 40.27 – Omvendt oppkjøp 2 938 Eksempel 40.28 – Kontinuitet 939 Eksempel 40.29 – Trinnvise kjøp 940 Eksempel 40.30 – Trinnvis kjøp og goodwill 942 Eksempel 40.31 – Reduksjon av minoritetsinteresser 944 Eksempel 40.32 – Økning av minoritetsinteressene 947 Eksempel 40.33 – Aksjeemisjon og minoritetsinteresser 948 Eksempel 40.34 – Salg av datterselskap 950 Eksempel 41.1 – Anleggskontrakter etter fullført kontrakt 978 Eksempel 41.2 – Porteføljevurdering aksjer 980 Eksempel 41.3 – Noteopplysning om anleggskontrakter: Fullført kontrakt 1002
XXX
580166_Aitop-2018.book Page XXXI Wednesday, December 19, 2018 12:14 PM
EKSEMPELREGISTER
Eksempel 41.4 Eksempel 41.5 Eksempel 43.1 Eksempel 43.2 Eksempel 43.3 Eksempel 43.4 Eksempel 43.5 Eksempel 43.6 Eksempel 43.7 Eksempel 43.8 Eksempel 44.1
– Anleggskontrakter 1007 – Pensjonsordning over driften 1012 – Klassifisering av fordring 1065 – Klassifisering ved brudd på lånebetingelser 1066 – Klassifisering av neste års avdrag 1066 – Noteeksempel: Ledelsens vurderinger ved anvendelse av regnskapsprinsippene 1071 – Noteeksempel: Viktige forutsetninger om framtiden og viktige kilder til estimeringsusikkerhet 1072 – Trinnvis kjøp 1078 – Utleiers regnskapsføring av finansiell leieavtale 1084 – Utleier som er produsent, og regnskapsføring av finansiell leieavtale 1085 – Aktivitetsregnskap 1131
XXXI