A revista do administrador público
Governet ®
ISSN 1809-6670
BOLETIM DE ORÇAMENTO E FINANÇAS
Ano 9 | N. 103
Novembro de 2013
Governet Editora Ltda., 2013 Todos os direitos reservados. É proibida a reprodução total ou parcial, de qualquer forma ou por qualquer meio eletrônico ou mecânico, inclusive por processos xerográficos, de fotocópias ou de gravação, sem permissão por escrito do possuidor dos direitos de cópias (Lei n. 9.610, de 19 de fevereiro de 1998). Governet Editora Ltda. Rua Henrique Itiberê da Cunha, 860 – CEP 80520 120 Curitiba – Paraná – Brasil Tel.: (41) 3338 7328 CNPJ: 07.316.919/0001-38 IE: 90334795-38 Site: www.governet.com.br e-mail: governet@governet.com.br Os conceitos e opiniões contidos nos trabalhos assinados são de responsabilidade exclusiva de seus autores. Os acórdãos, resoluções e demais atos normativos correspondem às cópias obtidas junto aos respectivos tribunais ou se originam de publicações de seus julgados. Editor responsável:
Emerson Ademar Gimenes
Editores assistentes:
Vitor Trigo Monteiro Fabiano da Silva Adriano Biancolini Brenia Diogenes Gonçalves dos Santos Leonardo Kominek Barrentin
Projeto gráfico e capa:
Roberta Ferreira de Mello
Diagramação:
Roberta Ferreira de Mello
Impressa no Brasil / Printed in Brazil Distribuída em todo o território nacional
Governet – Boletim de Orçamento e Finanças. Ano 9, n. 103, novembro de 2013. Curitiba: Governet, 2013. ISSN 1809-6670 1. Direito Administrativo. I. Governet CDU: 35
Governet® – Boletim de Orçamento e Finanças é obra coletiva organizada pela Governet Editora Ltda., sendo de sua exclusiva responsabilidade a edição, comercialização e distribuição em todo o território nacional.
Novembro de 2013 | Boletim de ORÇAMENTO E FINANÇAS
Sumário Artigos e Pareceres 1012 Benefícios ou gastos tributários: aperfeiçoando critérios de identificação e de
estimativa de renúncia de receita José Rui Gonçalves Rosa
1024 Gestão financeiro-orçamentária: desafios para a efetividade do gasto público Leandro Luis dos S. Dall’Olio
1029 O procedimento administrativo de prestação de contas e o respeito ao princípios
constitucionais derivados do devido processo legal: uma breve análise da possibilidade legal da anulação e reapreciação das contas prestadas pelo gestor público perante a Câmara Municipal, à luz da Súmula 473 do STF Hugo Lázaro Marques Martins
1035 Valor adicionado do ICMS Kiyoshi Harada
Tribunais de Contas 1040 Tribunal de Contas da União Utilização de recursos de fundo em fim diverso do previsto na lei de criação
1058 Tribunal de Contas do Estado de Minas Gerais
Governet | A Revista do Administrador Público
Irregular a abertura de créditos suplementares se não há recursos disponíveis
Jurisprudência 1062 Tribunal de Justiça do Estado do Rio Grande do Sul Discricionariedade na aplicação das verbas orçamentárias
1065 Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo O descumprimento da Lei Orçamentária pela ausência de recursos não caracteriza improbidade
Ementário 1073 FUNDEF – Valor anual mínimo por aluno – Média nacional 1073 Fornecimento de medicamento – Limitação orçamentária – Proteção à vida
Boletim de ORÇAMENTO E FINANÇAS | Novembro de 2013
Sumário Dúvidas dos Assinantes 1076 Credenciamento – Insuficiência de saldo Suplementação 1080 Créditos orçamentários – Descentralização – Orçamentos distintos –
vedação constitucional
1083 Multa – Receita – Destinação – Associação – Impossibilidade 1086 suprimento de fundos – Critérios – Cobertura de despessas
Governet | A Revista do Administrador Público
1089 índice cumulativo
1006
. Governet®
| A Revista do Administrador Público
A revista do administrador público
Governet ®
Editorial O Boletim Governet de Orçamento e Finanças do mês de novembro dá início à Seção Artigos e Pareceres com a contribuição de José Rui Gonçalves Rosa, sob o título Benefícios ou gastos tributários: aperfeiçoando critérios de identificação e de estimativa de renúncia de receita, no qual o autor estabelece o panorama sobre os benefícios (ou gastos tributários) constantes do Demonstrativo de Gastos Tributários (DGT) elaborado pela Receita Federal do Brasil, enfatizando sua importância para a realização de políticas públicas. A seu tempo, em Gestão financeiro-orçamentária: desafios para a efetividade do gasto público, Leandro Luis dos S. Dall’Olio se vale dos movimentos sociais ocorridos entre junho e julho de 2013 no país para destacar a importância da escorreita gestão orçamentário-financeira para o legítimo atendimento dos anseios populares. A colaboração de Hugo Lázaro Marques Martins, intitulada O procedimento administrativo de prestação de contas e o respeito aos princípios constitucionais derivados do devido processo legal: uma breve analise da possibilidade legal da anulação e reapreciação das contas prestadas pelo gestor público perante a câmara municipal, à luz da súmula 473 do STF, analisa a forma pela qual é realizada a tomada de contas do chefe do Poder Executivo municipal pelo Poder Legislativo respectivo, defendendo a anulação do procedimento quando viciado. Encerrando a Seção, Kiyoshi Harada apresenta a polêmica questão da incidência do ICMS na comercialização de energia elétrica, explicando qual é e onde ocorre o fato gerador desse tipo de transação. Além disso, o autor esclarece quais critérios devem ser levados em conta a fim de saber a que município incumbe recolher o tributo em comento. Na Seção Tribunais de Contas, encontra-se manifestação que cindiu o Plenário do Tribunal de Contas da União. Trata-se da utilização de recursos repassados a fundo em finalidade diversa daquela prevista na respectiva lei de criação. Ainda, vale a pena conferir a Seção Dúvidas dos Assinantes, em que se colaciona, entre outras, orientação referente à retenção de tributos quando da contratação de profissionais autônomos. Boa leitura! O editor.
Instruções para publicação As Revistas Governet são periódicos mensais que divulgam trabalhos técnicos e científicos em diversas áreas de interesse da Administração Pública, especialmente aquelas relacionadas a Licitações e Contratos, Orçamento e Finanças, Convênios e Parcerias, Recursos Humanos e Administração Pública e Gestão Municipal. Os temas encampam as áreas do Direito Constitucional, Administrativo e Financeiro, Contabilidade Pública, Economia e Administração Pública. Os trabalhos encaminhados para publicação nos periódicos devem ser, preferencialmente, produções inéditas, podendo ter o formato de artigos, pareceres, notas técnicas, jurisprudência comentada, entre outros. As colaborações podem ser enviadas em arquivo formato Word for Windows ou PDF, sem restrição de cópia, para o email governet@governet.com.br, contendo as seguintes informações: nome, qualificação profissional e acadêmica, e-mail, endereço para correspondência, telefone e fotografia (opcional). Os textos publicados devem ter conteúdo científico ou técnico, seguindo os padrões da ABNT, em especial a NBR 6023/2000, para referências. Recomenda-se que os artigos e pareceres tenham entre 10 e 35 laudas, sejam redigidos em fonte Times New Roman ou Arial, tamanho 12. O conteúdo dos materiais enviados é de inteira respon-sabilidade de seus subscritores. Caso o trabalho seja produzido em co-autoria, todos os autores devem remeter suas autorizações separadamente, cada qual acompanhada das informações pessoais. A licença para publicação da obra é feita de forma gratui-ta pelos autores. Em contrapartida, a Governet Editora remeterá ao autor um exemplar do boletim em que o texto foi publicado. Para mais informações, entre em contato pelo telefone (41) 3338 7328, pelo e-mail governet@governet.com.br ou pelo site www.governet.com.br
Novembro de 2013 | Boletim de ORÇAMENTO E FINANÇAS
Colaboradores Adilson Abreu Dallari Professor titular de Direito Administrativo PUC-SP
Cleber Demetrio Oliveira da Silva Advogado, mestrando em Direito do Estado pela PUCRS
Adriana Maurano Procuradora do Município de São Paulo, mestranda da Universidade Presbiteriana Mackenzie
Cristiana Fortini Doutora em Direito Administrativo pela UFMG, professora e coordenadora de cursos de pós-graduação
Adriano Sant’Ana Pedra Doutorando em Direito Constitucional (PUC-SP), mestre em Direito Constitucional (Faculdade de Direito de Vitória – FDV-ES) Adriano Soares da Costa Presidente do Instituto de Direito Público e Político (IDPP), advogado, consultor jurídico, palestrante, professor de Direito Eleitoral do Centro Universitário de Ciências Jurídicas (Cesmac/Alagoas) Airton Rocha Nóbrega Advogado no Distrito Federal, professor da Universidade Católica de Brasília (UCB) e da Fundação Getulio Vargas (FGV) Alice Maria Gonzalez Borges Advogada e consultora jurídica, professora coordenadora do curso de especialização em Direito Administrativo da Fundação da Faculdade de Direito da Universidade Federal da Bahia André Luiz Vinhas da Cruz Procurador do Estado de Sergipe, advogado e mestre em Direito, Estado e Cidadania pela Universidade Gama Filho (UGF-RJ) André Portella Doutor em Direito Financeiro e Tributário pela Complutense de Madrid, professor da UFBA e do mestrado em Direito Público da Universidade Católica de Salvador, advogado Angélica Guimarães Mestre em Direito Público pela UFPE/UCSAL, especialista em Direito Processual, especialista em Licitações e Contratos Administrativos, procuradora do município de Salvador, consultora jurídica de municípios, professora de Ciência Política da UNIME e Membro do IDAB AntOnio Carlos Alencar Carvalho Procurador do Distrito Federal, advogado em Brasília Antônio Carlos Andrada Conselheiro do Tribunal de Contas do Estado de Minas Gerais, especialista em Direito Público, mestrando em Direito e Instituições Políticas Antonio Roque Citadini Conselheiro do Tribunal de Contas do Estado de São Paulo Benedicto Tolosa Filho Advogado, especialista em Direito Público, consultor, professor e autor de diversas obras jurídicas Bruno José Ricci Boaventura Advogado, especialista em Direito do Estado, com ênfase em Constitucional, pela Escola Superior de Direito de Mato Grosso Celso Luiz Braga de Castro Professor de Direito Administrativo da Faculdade de Direito da Universidade Federal da Bahia, doutor em Direito Público pela Universidade Federal de Pernambuco
Cristovam Buarque Engenheiro mecânico, doutor em Economia pela Sorbonne, ex-reitor da UnB, ex-governador e ex-senador Dinorá MuseTti Grotti Doutora e mestre pela PUC-SP, professora de Direito Administrativo da PUC-SP Emerson Garcia Membro do Ministério Público do Estado do Rio de Janeiro, pós-graduado em Ciências Políticas e Internacionais, mestrando em Ciências Jurídico-Políticas pela Universidade de Lisboa Evandro Martins Guerra Advogado, professor de Direito Administrativo Fabrício Motta Procurador do Ministério Público junto ao Tribunal de Contas dos Municípios de Goiás, mestre em Direito Administrativo pela UFMG, doutorando em Direito do Estado pela USP FERNANDO VERNALHA guimarães Doutor em Direito Econômico e mestre em Direito Administrativo pela UFPR, professor da pós-graduação da Unicuritiba, advogado e consultor em Direito Público FlAvio C. de Toledo Jr. Assessor técnico do Tribunal de Contas do Estado de São Paulo Floriano de Azevedo Marques Neto Doutor em Direito Público pela Universidade de São Paulo, professor de Direito Administrativo da USP Gina Copola Advogada GUILHERME LUIS DA SILVA TAMBELLINI Parecerista da Coordenadoria de Assistência Jurídica da Fundação Prefeito Faria Lima/CEPAM Helena Kerr do Amaral Mestre em Administração Pública e Planejamento Urbano pela Eaesp/FGV, doutoranda em Economia na Unicamp Ivan Barbosa Rigolin Advogado Ives Gandra da Silva Martins Advogado, professor emérito da Universidade Mackenzie Jessé Torres Pereira Junior Desembargador do Tribunal de Justiça do Estado do Rio de Janeiro. Autor de diversas obras sobre Licitações e Contratros. José Augusto Delgado Ex-ministro do Superior Tribunal de Justiça e do Tribunal Superior Eleitoral, doutor honoris causa pela UERN, professor da UFRN, ex-professor da Universidade Católica de Pernambuco José de Ribamar Caldas Furtado Conselheiro do Tribunal de Contas do Estado do Maranhão, mestre em Direito pela UFPE
Boletim de ORÇAMENTO E FINANÇAS | Novembro de 2013 Jonas Lima Advogado, consultor jurídico de empresas, pós-graduado em Direito Público, especializado em licitações e contratos administrativos Josenir Teixeira Advogado, pós-graduado em Direito do Terceiro Setor pela FGV-SP, professor Kiyoshi Harada Advogado em São Paulo (SP), professor de Direito Financeiro, Tributário e Administrativo Letícia Queiroz de Andrade Professora de Direito Administrativo da PUC-SP, consultora jurídica Lucas Navarro Prado Advogado, assessor da Unidade de Parcerias Público-Privadas do Ministério do Planejamento Luciano Ferraz Advogado em Belo Horizonte, mestre e doutorando em Direito Administrativo pela UFMG, professor de Direito Financeiro e Administrativo da PUC Minas LuÍs Roberto Barroso Ministro do Supremo Tribunal Federal. Professor titular da UERJ Luiz Flávio Gomes Doutor em Direito Penal pela Faculdade de Direito da Universidade Complutense de Madri, mestre em Direito Penal pela USP Manuel Carlos Toledo Filho Juiz do trabalho, mestre e doutor em Direito pela USP, professor da Escola Paulista de Direito Social Marcelo Neves Assessor jurídico da presidência do Tribunal Regional do Trabalho – 1ª Região, bacharel em Direito pela Universidade Federal do Estado do Rio de Janeiro (Unirio), graduado em Engenharia de Produção pela Universidade Federal do Rio de Janeiro (UFRJ), pós-graduado em Administração Pública pela Fundação Getulio Vargas do Rio de Janeiro (FGV-RJ) Marcos Neves Fava Juiz do trabalho da 2ª região, mestre em Direito pela USP, professor Marinês RestelatTo Dotti Advogada da União Maurício CorrÊa da Silva Professor, mestre em Ciências Contábeis Mauro ROBERTO GOMES DE MATTOS Advogado no Rio de Janeiro, vice-presidente do Instituto Ibero-Americano de Direito Público (IADP), membro da Sociedade Latino-Americana de Direito do Trabalho e Seguridade Social, membro do Internacional Fiscal Association (IFA), conselheiro efetivo da Sociedade LatinoAmericana de Direito do Trabalho e Seguridade Social
Paulo S. Bugarin Diplomé d’etudes approfondies d’analyse industrielle (ciclo doutoral em Ciências de Gestão – Universidade de Paris I), mestre em Direito Público (UnB), subprocurador-geral do Ministério Público junto ao TCU Rita Tourinho Promotora de justiça do Estado da Bahia, mestre em Direito Público pela UFPE, professora de Direito Administrativo Rodolfo Pamplona Filho Juiz do trabalho na Bahia, professor titular de Direito Civil e Direito Processual do Trabalho da Universidade Salvador (Unifacs), mestre e doutor em Direito do Trabalho pela PUC-SP RONNY CHARLES LOPES TORRES Advogado da União, professor universitário, mestre em Direito Econômico, pós-graduado em Direito Tributário e em Ciências Jurídicas, autor do livro “Leis de licitações públicas comentadas” (2ª ed. Editora Jus Podivm) Rosa Costa Advogada e gerente de licitações e contratos públicos da Empresa Brasileira de Telecomunicações – Embratel Sérgio Guerra Professor de Direito Administrativo dos cursos de graduação, especialização e mestrado da Escola de Direito da Fundação Getulio Vargas (FGV-RJ) Sérgio Roxo da Fonseca Procurador de justiça aposentado, professor doutor de Direito Civil da Faculdade de Direito da Unesp (Franca) e do COC (Ribeirão Preto) Sílvio de Salvo Venosa Ex-juiz do Primeiro Tribunal de Alçada Civil de São Paulo, autor de obra completa sobre Direito Civil, em sete volumes, membro da Academia Paulista de Magistrados SIDNEY BITTENCOURT Mestre em Direito pela UGF (RJ), administrativista, professor, consultor e autor de diversas obras sobre Licitações e Contratos Tarso Cabral Violin Mestre em Direito do Estado pela Universidade Federal do Paraná, professor de Direito Administrativo e coordenador do curso de especialização em Terceiro Setor da Universidade Positivo, advogado Tercio Sampaio Ferraz Junior Professor titular da Faculdade de Direito da USP Toshio Mukai Jurista, mestre e doutor em Direito do Estado (USP) Wladimir Rodrigues Dias Mestre em Administração Pública pela Escola de Governo da Fundação João Pinheiro, doutorando em Direito Público pela PUC Minas, professor universitário e consultor jurídico
Artigos e Pareceres Artigos e Pareceres
Boletim de ORÇAMENTO E FINANÇAS | Novembro de 2013
Artigos e Pareceres
Benefícios ou gastos tributários: aperfeiçoando critérios de identificação e de estimativa de renúncia de receita José Rui Gonçalves Rosa
Consultor de Orçamentos do Senado Federal
Resumo: Este artigo discute o conceito de benefícios, ou gastos tributários, que vem sendo empregado na Llei de Diretrizes Orçamentárias, bem como a metodologia utilizada no Demonstrativo de Gastos Tributários (DGT), elaborado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), e que acompanha as informações complementares à Lei Orçamentária Anual, em atenção ao comando contido no art. 165, § 6º da Constituição Federal. A obtenção de um quadro realista desses benefícios é fundamental na tarefa de subsidiar a formulação de políticas públicas, pois a alocação de dotação orçamentária em determinada ação de governo pode não ser a única fonte de recursos para esse fim se houver tributação favorecida para a atividade objeto dessa ação, comportando-se como se fosse um gasto indireto realizado por meio do sistema tributário (gasto tributário). É igualmente importante em termos de política fiscal, pois, na hipótese (remota) de o Estado pretender dar uma redução geral de carga tributária com a respectiva perda de receita sendo compensada com a eliminação de benefícios tributários, é preciso que se tenha uma visão precisa do montante desses benefícios, sob pena de se desequilibrar as finanças públicas.
1. Introdução O objetivo deste artigo é rever o conceito de benefícios, ou gastos tributários, que vem sendo empregado na lei de diretrizes orçamentárias anuais (LDO), bem como discutir alguns aspectos da metodologia utilizada no Demonstrativo de Gastos Tributários (DGT), elaborado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), e que acompanha as informações complementares à lei orçamentária anual, em atenção ao comando contido no art. 165, § 6º da Constituição Federal (1).
1012
. Governet®
| A Revista do Administrador Público
A obtenção de um quadro realista desses benefícios é fundamental na tarefa de subsidiar a formulação de políticas públicas, pois a alocação de dotação orçamentária em determinada ação de governo pode não ser a única fonte de recursos para esse fim se houver tributação favorecida para a atividade objeto dessa ação, comportando-se como se fosse um gasto indireto realizado por meio do sistema tributário (gasto tributário). É igualmente importante também em termos de política fiscal, pois, na hipótese (remota) de o Estado pretender dar uma redução geral de carga tributária com a respectiva perda de receita sendo compensada com a eliminação de benefícios tributários é preciso que se tenha uma visão a mais precisa possível do montante desses benefícios, sob pena de se desequilibrar as finanças públicas. A relevância dessa matéria pode ser extraída do DGT para 2012, que estima esses gastos em R$ 146,0 bilhões, correspondendo a 3,22% do PIB e 20,0% da receita administrada pela RFB (exceto RGPS) (2). Para se tenha uma ideia, a receita primária bruta esperada na LOA para 2012 é de R$ 1.127,3 bilhões ou 23,85% do PIB. Assim, somente esses benefícios tributários representam 13,5% da carga tributária federal bruta (3). Essas considerações e a magnitude desses números recomendam que caminhemos numa trilha metodológica que leve a um contínuo aprimoramento, tanto no aspecto conceitual do que se entende como benefício tributário como na estimativa dos valores de renúncia de arrecadação. Além dessa Introdução, este artigo contém os seguintes tópicos: 2. A Lei de Diretrizes Orçamentárias;
Novembro de 2013 | Boletim de ORÇAMENTO E FINANÇAS
Artigos e Pareceres 3.Como Conceituar Benefícios Tributários; 4.Os Limites da Legislação de Referência; 5.Benefício Tributário ou Simples Desoneração?; 6.Estimando a Renúncia de Receita e 7. Conclusão.
2. A Lei de Diretrizes Orçamentárias O § 2º do art. 89 da Lei das Diretrizes Orçamentárias (LDO) para 2012, Lei nº 12.465, de 12.08.2011, e também o mesmo parágrafo do art. 90 do Projeto de LDO para 2013, reproduzindo a redação de LDO anteriores, define o que é incentivo ou benefício de natureza tributária para fins de atendimento ao disposto no mencionado dispositivo da Constituição Federal de 1988. O Projeto da LDO2013 assim enunciava incentivo ou benefício de natureza tributária(4). § 2º São considerados incentivos ou benefícios de natureza tributária, para os fins desta Lei, os gastos governamentais indiretos decorrentes do sistema tributário vigente que visem atender objetivos econômicos e sociais, explicitados na norma que desonera o tributo, constituindose exceção ao sistema tributário de referência e que alcancem, exclusivamente, determinado grupo de contribuintes, produzindo a redução da arrecadação potencial e, consequentemente, aumentando a disponibilidade econômica do contribuinte.
A nosso ver é inapropriado designar tais benefícios como “...gastos governamentais indiretos decorrentes do sistema tributário...” ou, como em seguida, “... na norma que desonera o tributo...” e, “...constituindo-se exceção ao sistema tributário de referência...” e ainda, ao final do dispositivo, “...aumentando a disponibilidade econômica do contribuinte”. Relativamente à primeira frase, entendemos que esses benefícios não são gastos indiretos decorrentes do sistema tributário, mas dispositivos legais tributários que resultam em renúncias potenciais de arrecadação e que cujo efeito é como se fossem gastos governamentais indiretos. Na segunda, fica evidente que a norma não desonera o tributo, mas, sim, desonera do tributo alguma coisa, como a operação de venda de uma região, a renda de aposentadoria de
contribuintes com mais de 65 anos, etc. Na terceira, mais adequado seria dizer que a exceção dever ser a uma legislação de referência de determinado tributo e não do sistema tributário que é o conjunto dos tributos. Ao fim, a experiência mostra que nem sempre é claro o aumento da disponibilidade econômica do contribuinte, como veremos mais adiante. Além disso, entendemos que os objetivos de tais instrumentos podem ser mais amplos envolvendo também razões de ordem científica, cultural e administrativa. À vista disso, numa tentativa de aperfeiçoar a redação da matéria, sugerimos uma nova redação para o dispositivo da LDO, a saber: Art. É considerado benefício de natureza tributária, ou gasto tributário, a desoneração legal de tributo, excepcionando a sua legislação de referência, que conceda tratamento preferencial ou diferenciado a um determinado grupo de contribuintes, setor ou região, para o alcance de objetivo econômico, social, cultural, científico ou administrativo. § 1º – Considera-se como legislação de referência de um tributo a regra geral de sua aplicação, tendo como premissa básica o atendimento a princípios e normas tributárias da Constituição Federal. § 2º – É característica do benefício tributário, ou gasto tributário, acarretar renúncia potencial de arrecadação, ou de perda recursos, equivalendo a um gasto indireto do Estado para a consecução dos objetivos de que trata o caput deste artigo.
Como se nota, além de tornar mais preciso os termos empregados no dispositivo, procuramos dar melhor caracterização do que deve ser entendido como legislação de referência de um tributo.
De resto, a supressão da menção ao sistema tributário deve-se à sua desnecessidade, uma vez que toda norma legal baixada sobre tributos pertence, automaticamente, ao sistema tributário, pois deve se apoiar em incidências previstas no sistema tributário constitucional.
Governet® | A Revista do Administrador Público
. 1013
Boletim de ORÇAMENTO E FINANÇAS | Novembro de 2013
Artigos e Pareceres 3. Como Conceituar Benefícios Tributários Numa primeira análise, embora pareça ser uma tarefa simples, a identificação de um benefício tributário apresenta muitas dificuldades. A ideia mais rudimentar que se tem sobre esse assunto é de que se trata de um dispositivo legal que conceda desonerações como imunidade, isenção, redução de alíquota, redução de base cálculo, etc. sobre determinada operação. Isso, contudo, é condição necessária, mas não suficiente para a caracterização de um benefício tributário. O termo consagrado pelo citado texto constitucional para identificar essas excepcionalidades legais é benefício tributário (5). O conceito comumente adotado para identificação desses benefícios é de que são dispositivos legais que se constituem em exceção à legislação de referência de um tributo, entendida esta como a regra geral de sua aplicação, e que, cumulativamente, provoquem renúncia potencial de receitas ou de perdas de recursos para o Estado. O emprego do termo gasto tributário pela RFB apoia-se na ideia de que o benefício tributário atua como se fosse um gasto fiscal indireto, processado por meio de canais do sistema tributário nacional. Pressupõe, a exemplo da prática internacional, uma lógica orçamentária, com os seus objetivos econômicos, sociais, culturais, científicos e administrativos, de que esse benefício pode ser substituído por um gasto direto. Atos legais desoneradores de tributos têm diferentes objetivos: em algumas situações visam induzir comportamentos, como por exemplo, a isenção para produção localizadas na Zona Franca de Manaus ou para empreendimentos que se instalem na região Nordeste do País, ou ainda, para os rendimentos de aplicações em cadernetas de poupanças; em outras visam aliviar situação de dificuldade específica enfrentada por certa categoria de contribuintes, como
1014
. Governet®
| A Revista do Administrador Público
a isenção para as indenizações trabalhistas ou para os rendimentos de aposentadorias dos portadores de doenças graves; em certos casos visam facilitar o controle administrativo, como é o caso da isenção de impostos para as mercadorias importadas trazidas nas bagagens de passageiros no valor de até US$ 500,00. O conceito de benefício, ou gasto tributário, alicerçado na ideia de legislação de referência, com algumas adaptações, é o caminho mais adequado para auxiliar a classificação de dispositivos legais que desoneram de tributo fato gerador previsto na legislação brasileira. A adaptação à realidade brasileira é necessária, não apenas porque em nosso País o universo de desonerações tributárias é bastante diversificado, o que às vezes exige considerações adicionais para o enquadramento de um dispositivo, como pelo fato de que aqui a listagem dos benefícios envolve não apenas o Imposto de Renda, como ocorre nos EUA, mas também os tributos indiretos, conforme acontece em países europeus. O fato de incluir os tributos indiretos aumenta a dificuldade na elaboração de um demonstrativo de benefício tributário porque exige a assunção de hipóteses adicionais de trabalho mais complexas, o que não ocorre com os tributos diretos, em particular o Imposto de Renda, quando a retirada ou criação de determinada dedução pode reduzir ou aumentar a disponibilidade econômica do contribuinte e impactar claramente a arrecadação. Na verdade, podemos dizer que a elaboração de um demonstrativo de benefícios tributários com as respectivas estimativas de renúncia de receitas, de certo modo, encerra mais dificuldades metodológicas do que a produção das estimativas das receitas a serem arrecadadas, dado o elevado número de hipóteses de trabalho que têm que ser feitas, pois sempre estamos tratando do efeito legislação (6). Reconhecemos, assim, que num trabalho desse tipo não é difícil de ser cometidas inconsistências, visto ser tema que implica em elevada polêmica e para a qual nem sempre se tem um consenso sobre
Novembro de 2013 | Boletim de ORÇAMENTO E FINANÇAS
Artigos e Pareceres os seus diversos aspectos7. Isso, per se, justifica a postura de uma busca contínua de aperfeiçoamento metodológico, procurando alcançar um corpo analítico que seja coerente no seu todo. Mas, ainda que tenhamos essa meta, não precisamos fazer como certos países europeus, pelo menos por enquanto, de chegar ao ponto de considerar benefício tributário a não tributação da renda imputada de aluguel ao proprietário de casa própria que, dentro da ótica de um imposto de renda abrangente (comprehensive income tax), tributaria tanto as rendas contabilizadas como as imputadas. Igualmente não precisamos, num primeiro estágio, adotar os sofisticados conceitos contidos no orçamento de gastos tributários norte-americano de “dispêndio equivalente” e de “perda de receita” como medidas do efeito orçamentário dos gastos tributários8. A parte teórica do DGT da RFB ao conceituar o que são gastos tributários assim se expressa: ...são gastos indiretos do governo realizados por intermédio do sistema tributário, visando atender objetivos econômicos e sociais. São explicitados na norma que referencia o tributo, constituindo-se uma exceção ao sistema tributário de referência, reduzindo a arrecadação potencial e, consequentemente, aumentando a disponibilidade econômica do contribuinte. Têm caráter compensatório, quando o governo não atende adequadamente a população dos serviços de sua responsabilidade, ou têm caráter incentivador, quando o governo tem a intenção de desenvolver determinado setor ou região.
Embora com uma redação mais adequada do que a contida na LDO, essa conceituação também apresenta impropriedades. Primeiro, porque os objetivos podem ser outros que não apenas econômicos e sociais, embora se reconheça que esses são a grande maioria. Segundo, porque trata-se, mais precisamente, de uma exceção à legislação de referência de um tributo e, obviamente, do sistema tributário, visto que este envolve o conjunto de impostos e taxas das três esferas de governo. Terceiro, mas não menos importante, a citação relativa ao aumento disponibilidade econômica do contribuinte é facilmente demonstrável quando
se trata do imposto de renda, mas não é tão evidente quando se trata de tributos indiretos. Com efeito, no caso desses últimos, quando há desoneração do imposto para um determinado bem consumido por certa categoria de contribuintes ou produzido por uma região incentivada, o que se espera é que o preço do bem se reduza no montante da retirada do tributo, estimulando a sua demanda pelos potenciais consumidores. Desse modo, embora agora possa comprar mais barato, o consumidor continua com a mesma renda. Se, alternativamente, a referência de contribuinte é o produtor do bem, então poderá haver um aumento das vendas e, talvez, do lucro. Assim, muito indiretamente, e de forma pouco transparente, poderia haver aumento da disponibilidade de um contribuinte. Situação bastante diferente ocorre com o Imposto de Renda da Pessoa Física, cuja experiência internacional parece ter sido a fonte para se colocar aquela frase na conceituação de benefício tributário. Se, por hipótese, fosse permitida uma dedução por pagamento de aluguéis ao contribuinte, então sim sua renda aumentaria, aproximadamente, na proporção do valor declarado dessas despesas multiplicado pela alíquota marginal a que ele está sujeito, em comparação com uma situação em que essa dedução não é permitida. Assim, é preciso que seja buscada uma maior precisão na conceituação de benefício tributário, conforme sugerimos anteriormente, e, sobretudo, do entendimento do que significa legislação de referência.
4. Os Limites da Legislação de Referência Em termos conceituais, nossa preocupação é refinar o entendimento do que deve ser interpretada como legislação de referência, a primeira condição para o enquadramento de um ato legal tributário como fonte de benefício tributário. A parte teórica do DGT produzido pela RFB, baseada em experiência de países da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE),
Governet® | A Revista do Administrador Público
. 1015
Novembro de 2013 | Boletim de ORÇAMENTO E FINANÇAS
Artigos e Pareceres 2. Planejamento Orçamentário (PPA, LDO, LOA)
– Critérios para concessão de repasses à entidades públicas e privadas.
A Constituição Federal de 1988, em seu artigo 165, prevê a confecção de três peças orçamentárias: o Plano Plurianual (PPA), a Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e a Lei Orçamentária Anual (LOA).
Demais disso, a função de controle da LDO é ressaltada por meio dos anexos de metas e riscos fiscais, que estabelecem uma série de indicadores a serem alcançados pelo ente estatal (receitas, despesas, resultados nominal e primário, dívida pública), bem como condições para utilização da chamada reserva de contingência, que constituirão reserva de recursos para a cobertura de passivos contingentes e riscos fiscais não previstos.
O PPA é um instrumento de planejamento de médio prazo (4 anos), contemplando as despesas de capital (gastos que aumentam a capacidade produtiva estatal – ex.: construção de escolas, hospitais, rodovias), aquelas delas decorrentes (manutenção daquilo que foi construído) e as de duração continuada, ou seja, aquelas que afetarão mais de 2 (dois) exercícios financeiros (ex.: contratação de servidores públicos), de maneira regionalizada, com as respectivas diretrizes, objetivos e metas da administração públicas. Destaque-se que o artigo 45 da Lei de Responsabilidade Fiscal preceitua que “a lei orçamentária e as de créditos adicionais só incluirão novos projetos após adequadamente atendidos os em andamento e contempladas as despesas de conservação do patrimônio público, nos termos em que dispuser a lei de diretrizes orçamentárias”. A LDO é a ferramenta que norteará a elaboração da LOA, na medida em que estabelece os programas do PPA que serão priorizados em determinado exercício financeiro, dispondo também sobre as alterações na legislação tributária e na política de aplicação das agências oficiais de fomento. A LDO, a partir do advento da Lei de Responsabilidade Fiscal, passou a contemplar uma série de dispositivos relativos ao planejamento, ao controle e à transparência da despesa governamental, ao estabelecer: – Equilíbrio entre as receitas e as despesas (o Estado não pode gastar mais do que arrecada); – Critérios e forma de redução dos gastos governamentais, quando houver risco da receita prevista não ser arrecadada; – Controle de custos e avaliação dos resultados dos programas financiados com recursos do orçamento;
A partir das mencionadas diretrizes, o orçamento anual (LOA), também conhecida como lei de meios, é elaborado, de maneira que seja compatível com a LDO e com o PPA. Contemplará o orçamento fiscal referente aos poderes estatais, o orçamento de investimento das empresas em que o Poder Público, direta ou indiretamente detenha a maioria do capital social com direito a voto e o orçamento da seguridade social.
3. Objetivos O planejamento orçamentário (PPA, LDO, LOA), consoante objetivos republicados destacados nos artigos 3° e 165, §7° da Constituição Federal, tem por escopo a redução das desigualdades regionais e sociais, para construção de uma sociedade livre, justa e solidária, para garantia do desenvolvimento social e para promoção do bem de todos, sem qualquer tipo de preconceito, sendo importante instrumento de desenvolvimento social.
4. Funções A mitigação das disparidades existentes entre renda e riqueza e a redução das desigualdades sociais são objetivos que não podem ser alcançados a partir da “mão invisível” do mercado, consoante ensinamentos de Adam Smith. Tal fato acentuou-se a partir da quebra da Bolsa de Nova Iorque, em 1929, e das sucessivas crises econômicas, notadamente da década de 1930 (“a grande depressão”), de 1987, de 1992 (“crise japonesa”), de 1994 (“crise cambial mexicana”), de 1997 (“crise asiática”), de 1998 (“crise russa”), de 1999 (“crise cambial brasileira”), de 2000 (“bolha da internet”), de 2001 (“crise do 11 de setembro” e “crise argenti-
Governet® | A Revista do Administrador Público
. 1025
Boletim de ORÇAMENTO E FINANÇAS | Novembro de 2013
Artigos e Pareceres na”), de 2008 (“crise do subprime”) e de 2010 (“crise da Europa”) (2). A partir dos ensinamentos de John Maynard KEYNES, em sua obra “Teoria Geral do Emprego, do Juro e da Moeda”, o Estado agregou às suas funções tradicionais de segurança, diplomacia e justiça a de provedor de bens e de serviços públicos como saúde, educação, assistência social, saneamento básico, lazer, segurança, mobilidade urbana e destinação de resíduos sólidos. Posto isso, são três as funções econômicas do orçamento público: – Alocativa: oferecimento de bens e serviços não fornecidos de maneira adequada pelo mercado. – Distributiva: redução das desigualdades sociais, retirando recursos dos segmentos mais ricos da população e transferindo renda para os setores mais vulneráveis da sociedade. – Estabilizadora: intervenção do Estado na economia para alcance do pleno emprego, da estabilidade dos preços e do crescimento econômico. Dessa maneira: – Quando o orçamento público destina verbas para construção e manutenção de escolas e de postos de saúde, o Estado está fornecendo serviços que não são adequadamente ofertados pelo mercado (função alocativa). – Quando o orçamento público cria, amplia ou aperfeiçoa um programa de distribuição de renda (“Bolsa Família”, “Renda Cidadã”), o Estado está intervindo para mitigação das desigualdades sociais (função distributiva). – Quando o orçamento público prevê a realização de grandes obras públicas (“Rodoanel”; “Programa de Aceleração do Crescimento – PAC”), o Estado está fomentando o crescimento econômico (função estabilizadora).
5. Etapas Conceituados os instrumentos orçamentários vigentes e seus respectivos objetivos e funções, a legislação de regência estabelece um ciclo para que as receitas e as despesas públicas sejam executadas, de maneira que sua aplicação atenda aos interesses coletivos.
1026
. Governet®
| A Revista do Administrador Público
O ciclo orçamentário pode ser resumido conforme abaixo: Elaboração
Discussão
Aprovação
Excecução
Avaliação
5.1. Elaboração As peças orçamentárias são elaboradas por cada Poder Republicano e consolidados pelo Poder Executivo, que encaminha posteriormente o plano orçamentário para discussão no Parlamento. Em apertada síntese, contém os programas de governo a serem atingidos pelos entes federativos, visando o alcance de objetivos pré-estabelecidos. Para tanto, o programa é dividido em ações, que terá como resultado a entrega de bens e/ou serviços aos cidadãos. As ações podem ser classificadas como atividades, projetos ou operações especiais, quantificados por metas físicas e financeiras: – Atividade: é o conjunto de operações realizadas de modo contínuo e permanente, normalmente relacionadas à manutenção da máquina pública. Exemplo: pagamento da folha de pessoal; – Projeto: é o conjunto de operações realizadas durante um determinado período de tempo, resultando em criação, expansão ou aperfeiçoamento da ação governamental. Exemplo: construção de uma escola; – Operação especial: são as despesas que não contribuem para a manutenção, criação, expansão ou aperfeiçoamento das ações de governo, ou seja, não resulta num produto e/ou serviço entregue à população. Exemplo: pagamento de aposentadorias. A Lei de Responsabilidade Fiscal estabelece normas técnicas para previsão da receita (CAPÍTULO III) e da fixação da despesa (CAPÍTULO IV). Tendo em conta o princípio do equilíbrio entre os ingressos e os desembolsos públicos, bem como uma série de limites de gastos que deve ser observado pelo ente público (3).
Tribunais de de Contas Tribunais Contas
Boletim de ORÇAMENTO E FINANÇAS | Novembro de 2013
Tribunais de Contas
Tribunal de Contas da União Utilização de recursos de fundo em fim diverso do previsto na lei de criação processo n. 019.03/2010-9 relator(a): aroldo cedraz DAta: 11/09/2013 SUMÁRIO: TOMADA DE CONTAS ESPECIAL. FUNDO CONSTITUCIONAL DO DISTRITO FEDERAL. DESPESAS COM MANUTENÇÃO DA SECRETARIA DE SEGURANÇA PÚBLICA DO DISTRITO FEDERAL E DA FUNDAÇÃO DE AMPARO AO TRABALHADOR PRESO. REJEIÇÃO DAS ALEGAÇÕES DE DEFESA. CONCESSÃO DE PRAZO PARA RECOLHIMENTO. DETERMINAÇÃO.
RELATÓRIO Transcrevo a íntegra da instrução da Unidade Técnica para a perfeita compreensão da matéria: Tratam os autos de tomada de contas especial instaurada em cumprimento ao disposto no subitem 1.5.1.1 do Acórdão nº 4007/2010 – TCU – 1ª Câmara, com o objetivo de apurar os fatos relacionados ao repasse de recursos do Fundo Constitucional do Distrito Federal para custeio de despesas da Secretaria de Segurança Pública e Defesa Social do Distrito Federal (UG 170.396) e da Fundação de Amparo ao Trabalhador Preso do Distrito Federal (UG 170.398), apropriados pelo Governo do Distrito Federal, nos exercícios de 2004, 2005, 2006 e 2007, sem amparo constitucional e/ou legal.
HISTÓRICO 2. O Fundo Constitucional do Distrito Federal – FCDF foi previsto pela Constituição Federal de 1988, art. 21, inc. XIV, nos seguintes termos: ‘Art. 21. Compete à União: (...)
1040
. Governet®
| A Revista do Administrador Público
‘XIV – organizar e manter a polícia civil, a polícia militar e o corpo de bombeiros militar do Distrito Federal, bem como prestar assistência financeira ao Distrito Federal para a execução de serviços públicos, por meio de fundo próprio’ http://www.planalto.gov.br/ ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc/emc19.htm – art21xiv (não destacado no original).’ 3. Até o final de 2002, data da criação do fundo, a provisão dos recursos ocorria mediante a celebração de convênio entre a União e o Distrito Federal, com a consequente transferência financeira aos cofres do Tesouro do Distrito Federal. 4. A partir da edição da Lei Federal 10.633, de 27/12/2002, instituída para fins de atendimento ao disposto no inciso XIV do art. 21 da CF, os recursos passaram a ser geridos no âmbito da União por meio do Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal – Siafi, sob a supervisão do Ministério da Fazenda – MF, sendo mantidos no caixa da União até a sua transferência, como pagamento, aos respectivos credores. 5. Assim dispõe a referida Lei: Art. 1º Fica instituído o Fundo Constitucional do Distrito Federal – FCDF, de natureza contábil, com a finalidade de prover os recursos necessários à organização e manutenção da polícia civil, da polícia militar e do corpo de bombeiros militar do Distrito Federal, bem como assistência financeira para execução de serviços públicos de saúde e educação, conforme disposto no inciso XIV do art. 21 da Constituição Federal’ (não destacado no original).
6. A Unidade Gestora – UG 170392 é responsável pelo recebimento dos recursos do FCDF e pelos subrepasses às unidades vinculadas. Constata-se que nos anos de 2004, 2005, 2006 e 2007 a mencionada UG transferiu recursos para a Secretaria de Segurança Pú-
Novembro de 2013 | Boletim de ORÇAMENTO E FINANÇAS
Tribunais de Contas blica do Distrito Federal – SSPDF e para a Fundação de Amparo ao Trabalhador Preso – Funap sem que houvesse previsão na Lei 10.633/2002. 7. No âmbito do TCU, todos os processos de contas do FCDF dos exercícios de 2004 a 2007 levantaram a impertinência de tais repasses, sendo que o encaminhamento efetivo da questão ocorreu de forma unificada no processo de 2006, de forma a abranger todos os casos da espécie. 8. No processo de prestação de contas do exercício de 2006 – TC 021.614/2007–8 – a 2ª Secex, unidade então detentora da clientela do FCDF, propôs determinar ao gestor do FCDF que se abstivesse de utilizar recursos do Fundo para a manutenção da SSPDF e da Funap, em virtude de ausência de previsão na Lei 10.633/2002, bem como que adotasse medidas com vistas à exclusão das respectivas unidades gestoras do Siafi. 9. Ainda no âmbito do referido TC, a 8ª Secex considerou necessário que, previamente à medida alvitrada pela 2ª Secex, fosse realizada a oitiva do gestor do FCDF para que se manifestasse sobre a utilização de recursos do FCDF na manutenção da SSPDF e da Funap, tendo em vista a sua não previsão na Lei 10.633/2002. 10. Em resposta, o Secretário de Estado da Fazenda do Governo do GDF, Gestor do FCDF, esclareceu que a Secretaria envidou reiteradas solicitações ao MF para inclusão dos serviços públicos de segurança, saúde e educação no orçamento do FCDF, objetivando restabelecer dotação específica para a SSPDF e a Funap. 11. Acrescentou, ainda, que o MF viabilizou a execução, no Siafi, das despesas com folha de pagamento de pessoal, na qualidade de Unidades Gestoras – UG 170.396 – SSPDF e UG 170.398 – Funap, no programa de trabalho 28.845.0903.0037 – Manutenção da Polícia Civil do DF – PCDF. 12. Esclareceu também que, em consulta à Procuradoria-Geral do Distrito Federal – PGDF a respeito do assunto, o órgão assim se pronunciou: Não é possível ampliar o conceito restritivo do texto constitucional para abranger o custeio de outros ór-
gãos distritais, ainda que exerçam atividade de gestão do sistema de segurança pública – função da Secretaria de Estado de Segurança Pública, ou de assistência ao trabalhador preso, atividade desempenhada pela Fundação de Amparo ao Trabalhador Preso – Funap. A restrição não impede, contudo, que a folha dos servidores das carreiras da Polícia Civil, da Polícia Militar e do Corpo de Bombeiros Militar do Distrito Federal, lotados e em exercício na Secretaria de Estado de Segurança Pública e na Funap, ou mesmo em outros órgãos distritais, seja custeada pelo Fundo Constitucional do Distrito Federal. 13. Assim, levando em consideração o parecer daquela Procuradoria, o gestor solicitou e o MF extinguiu as UGs 170.396 – SSPDF e 170.398 – Funap, e, a partir de 2008, não teria havido execução de despesas no Siafi com recursos do FCDF para essas UGs.
DA CITAÇÃO 14. Com base na delegação de competência conferida pelo Exmo Ministro-Relator Valmir Campelo, com fundamento no art. 1º, inciso VI, da Portaria – GAB/ MIN-VC nº 1/2005, bem como no art. 12, inciso II, da Lei nº 8.443, de 16 de julho de 1992, o Governo do Distrito Federal foi citado, na pessoa de seu Procurador-Geral, para, no prazo de 15 (quinze) dias, apresentar alegações de defesa e/ou recolher aos cofres do Fundo Constitucional do Distrito Federal – MF a importância relativa ao débito decorrente do repasse de recursos do fundo para custear despesas da Secretaria de Segurança Pública e Defesa Social do Distrito Federal e da Fundação de Amparo ao Trabalhador Preso do Distrito Federal, apropriados pelo Governo do Distrito Federal nos exercícios de 2004, 2005, 2006 e 2007, sem amparo constitucional e/ou legal (Ofício nº 757/2010-TCU/Secex/8, de 9/9/2010, fl. 253, vol. 1).
ALEGAÇÕES DE DEFESA E ANÁLISE 15. Posteriormente às prorrogações de prazos concedidas (fls. 267 e 276, vol. 1), o Governo do Distrito Federal, na pessoa de seu Procurador-Geral, apresentou, tempestivamente, as alegações de defesa, as quais passaram a constituir o Anexo 1 destes autos, a seguir examinadas.
Governet® | A Revista do Administrador Público
. 1041
Boletim de ORÇAMENTO E FINANÇAS | Novembro de 2013
Jurisprudência Não há omissão. Rejeito os embargos. DES. ARMINIO JOSÉ ABREU LIMA DA ROSA (PRESIDENTE) - De acordo com o(a) Relator(a).
DES. FRANCISCO JOSÉ MOESCH De acordo com o(a) Relator(a).
DES. ARMINIO JOSÉ ABREU LIMA DA ROSA - Presidente - Embargos de Declaração nº 70055711980, Comarca de Cacequi: “À UNANIMIDADE, REJEITARAM OS EMBARGOS DE DECLARAÇÃO.” Julgador(a) de 1º Grau: CARINE LABRES.
Com fulcro no princípio da discricionariedade, o Estado-Membro tem liberdade para escolher onde devem ser aplicadas as verbas orçamentárias e em quais obras deve investir.
1064
. Governet®
| A Revista do Administrador Público
Governet® Editora Ltda. Rua Henrique Itiberê da Cunha, 860 – 80520-120 Curitiba – Paraná – Brasil Tel.: (41) 3338-7328 www.governet.com.br – governet@governet.com.br