BoletínE XPRE S S No.17
2382-4085 (en línea)
Aplicación de NIIF vs normas contables Es importante recordar que con la remisión que efectuó expresamente la Ley 1314 de 2009, en sus artículos 4 y 106, sobre los efectos tributarios con aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad, queda claro que la autonomía e independencia de las dos normas son expresas, no obstante, se debe tener en cuenta, que cuando la norma tributaria se remite a las normas contables en el Estatuto tributario, ya no debe entenderse entonces a la aplicación de las NIIF durante estos 4 años siguientes, sino al Decreto 2649 de 1993, tal como lo señala el artículo 106 de la Ley 1314 del 2009. En tal sentido, debe tenerse en cuenta que el artículo 4 de la Ley 1314 del 2009, estableció el principio de autonomía e independencia de reglas entre lo Contable y lo Fiscal, en tal sentido, si vamos a elaborar un balance de contabilidad debemos remitirnos a las normas de contabilidad, si voy a elaborar una declaración de renta, debo remitirme al Estatuto Tributario. Lo anterior, busca evitar que se genere manipulación de lo contable a lo tributario o viceversa. No obstante, debe tenerse en cuenta que el Estatuto Tributario y las norma de contabilidad interactúan y es así, como el E.T. en varios de sus artículos se remite en sus disposiciones a las normas de contabilidad, y es así como por ejemplo, en el E.T. los inventarios en el art. 65 señala que los métodos de valuación de inventarios son los que permiten las normas de contabilidad, en tal sentido si hoy nos hiciéramos la pregunta de cuáles son los métodos que permite el Estatuto Tributario para la valuación de inventarios?... Diríamos que son los que señala el artículo 63 del Decreto
Boletín EXPRESS | 1
Estándares Internacionales
Abril 2015
No.17
BoletínEXPRESS
Abril 2015
Estándares Internacionales
2649 de 1993, o sea el UEPS, PEPS, el promedio ponderado y el de identificación específica. Sin embargo, a la luz de la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad, si de igual forma, hiciéramos la misma pregunta sobre el tema de inventarios, diríamos que como quiera que la Norma Internacional señala que solo son aplicables bajo estos estándares los métodos PEPS, promedio ponderado y de identificación específica, no tendría aplicación el UEPS. En este mismo sentido, hay otros temas que el E.T. resuelve remitiendo su aplicación a las normas de contabilidad, por ejemplo lo que señala el E.T. en sus artículo 142 y 143 sobre la forma de medir las inversiones amortizables, la norma contable señala el Decreto 2649 de 1993 que estas inversiones se deben activar para luego amortizarse. Si analizáramos este tema a la luz de las NIIF diríamos que como quiera que la regla general bajo NIIF es que ya no se reconocen activos diferidos, ya
método de valuación no es permitido bajo estos estándares.
En este orden de ideas, y como quiera que era necesario analizar el impacto de estas remisiones de la norma contable a lo tributario, la Ley 1314 del 2009, en su artículo 165, señala de manera expresa que las remisiones en este sentido, deberá entenderse que éstas se hacen con referencia a las normas anteriores de contabilidad (o sea Decreto 2649 de 1993).
Estas diferencias, son las que debemos considerar importantes y que nos deben quedar claras en la aplicación de las normas contables por remisión que hace el E.T., y que para estos cuatro (4) años siguientes, se deben manejar bajo un estricto control que permita en el inmediato futuro poder efectuar los ajustes pertinentes.
En tal sentido, si hoy revisáramos los temas de valuación de inventarios, ¿cuáles deberíamos aplicar? ¿Los que señala el art. 63 del Decreto 2649 de 1993 o los que indica las Normas Internacionales de Información Financiera - NIIF? Contrario a lo anterior, no debe entenderse que para efectos de registros contables, si estamos en aplicación de las NIIF en empresas del Grupo 1 o empresas del Grupo 2, tenemos la discrecionalidad de aplicar por ejemplo el método UEPS para valuación de inventarios, no, por cuanto este
Paralelo a lo anterior, y como quiera que al estimar y reconocer partidas dentro de la contabilidad, las mismas defieren del reconocimiento de lo tributario, el Gobierno Nacional, expidió el Decreto 2548 del 2014, en dónde se fijan las pautas para el manejo de estas diferencias que se van a suscitar o generar durante los cuatro (4) años siguientes de aplicación de las NIIF. Es así, como con la expedición del Decreto 2548 de 2014 en su artículo 2 se indicó claramente que el periodo de aplicación de los cuatro (4) años, a cada uno de los grupos queda establecido de la siguiente forma:
GRUPO
INICIA
CULMINA
Grupo 1
1° de enero del 2015
31 de diciembre del 2018
Grupo 2
1° de enero del 2016
31 de diciembre del 2019
Grupo 3
1° de enero del 2015
31 de diciembre del 2018
Igualmente señala este Decreto, que durante los periodos mencionados previamente, cuando para la determinación de bases fiscales deba remitirse a normas contables, se entenderá como tales las contenidas en los Decretos 2649 y 2650 de 1993, los planes únicos de cuentas según corresponda a cada Superintendencia o a la Contaduría General de la Nación, las normas técnicas establecidas por las Superintendencias vigentes y aplicables a 31 de diciembre del 2014 o aquellas normas técnicas expedidas por la Contaduría General de la Nación vigentes y aplicables a 31 de diciembre del 2014; por tanto, las normas expedidas en desarrollo de la Ley 1314 de 2009 no tendrán efectos tributarios durante los periodos ya mencionados para cada grupo. De otra parte y para efectos de las diferencias que se van a presentar entre lo contable y lo fiscal, el artículo 3 del mencionado Decreto 2548 de 2014, señala que es obligatorio
Boletín EXPRESS | 2
no habría aplicación de las inversiones amortizables bajo estos estándares.
llevar un sistema de registro de todas estas diferencias, que surjan en los marcos normativos, es así como por ejemplo: si la base contable y fiscal de un activo fijo es el costo, aquí no habrá diferencia de base, pero si por ejemplo para las depreciaciones se toman unas vidas diferentes en las dos normas, allí si surgen diferencias de base entre lo contable y lo fiscal, y por ello las misma deberán registrarse en concordancia con lo que señala este decreto. Al mismo tiempo, debe tenerse en cuenta que el artículo 4, señala que los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, podrán llevar un libro tributario, en donde deben ser registrados todos los hechos económicos. Por lo tanto, los registros que se hagan en este libro, son distintos al sistema de registro que señala el artículo 3 y de igual forma se indica que quienes opten por llevar el Libro Tributario, no estarán obligados al llevar el sistema de registro.
En el Libro Tributario (libro Auxiliar), sí se deben registrar por partida doble y con indicación de cada tercero, con soportes y con comprobantes internos y externos, las base de los registros que contienen las diferencias que se presenten entre lo contable y fiscal y va a servir para garantizar al contribuyente la autenticidad y el pleno valor probatorio de sus operaciones y servirá de soporte en sus declaraciones de renta. Por lo anterior, debe quedar claro entonces que el Decreto 2548, señala dos alternativas para registrar las diferencias que se van a suscitar entre lo contable y lo fiscal, durante los cuatro (4) años siguientes a la aplicación de los Estándares de Contabilidad.
Fuente: CIP Revisores Fiscales Ltda - Por Luis Alberto Ruiz R.
Abril 2015
No.17
Instrumentos financieros - Comparación entre NIIF para Pymes y NIIF Completas y Medición y los requerimientos de información a revelar de las Secciones 11 y 12. Si una entidad decide aplicar la opción (b)
La principal diferencia entre aplicar la opción (b) y aplicar las NIIF completas radica en los requerimientos de información a revelar. La Sección 11 incluye gran parte de la información a revelar sobre “relevancia” que está en la NIIF 7. Sin embargo, la NIIF para las PYMES sólo incluye parte de la información a revelar sobre “riesgos” que se encuentran en la NIIF 7. La información a revelar sobre riesgos que no se detalla explícitamente en la NIIF para las PYMES incluye: • La información a revelar adecuada para las instituciones financieras (quienes no reúnen los requisitos para emplear la NIIF para las PYMES);
Las NIIF completas (NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición y NIIF 7 Instrumentos Financieros: Informaciones a Revelar) y la NIIF para las PYMES (Sección 11 Instrumentos Financieros Básicos y la Sección 12 Otros Temas relacionados con los Instrumentos Financieros) comparten algunos principios similares para el reconocimiento, la medición y la información a revelar de los instrumentos financieros. Sin embargo, existe una serie de diferencias significativas. En la NIIF para las PYMES, la contabilización de los instrumentos financieros básicos se trata separadamente
de la contabilización de transacciones con instrumentos financieros más complejos y los requerimientos están redactados en un lenguaje simplificado. Además, se presentan ciertos cambios en el detalle. Según la NIIF para las PYMES, una entidad debe decidir contabilizar todos los instrumentos financieros: (a) aplicando las disposiciones de ambas secciones 11 y 12 en su totalidad, o (b) aplicando las disposiciones de reconocimiento y medición de la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento
• La información a revelar adecuada para las compañías cuyos títulos cotizan en mercados públicos de capitales (nuevamente, no reúnen los requisitos para emplear la NIIF para las PYMES); o • En el caso de la información a revelar sobre los valores razonables de todos los instrumentos financieros medidos al costo amortizado, la necesidad de dicha información a revelar sería gravosa para las entidades pequeñas y medianas e iría en contra del objetivo de la Sección 11, que es una sección de costo amortizado para los instrumentos financieros básicos.
Boletín EXPRESS | 3
Estándares Internacionales
BoletínEXPRESS
No.17
Si una entidad decide aplicar la opción (a)
Estándares Internacionales
BoletínEXPRESS
Abril 2015
Existen varias diferencias entre la Sección 11 y las NIIF completas, incluidas las diferencias entre la información a revelar mencionada para la opción (b) anterior.
• Clasificación de instrumentos financieros: en la Sección 11, los instrumentos financieros que cumplen con los criterios especificados se miden al costo o al costo amortizado, con la excepción de unos pocos instrumentos cuya medición se realiza al valor razonable con cambios en resultados. La opción del valor razonable y las clasificaciones “disponibles para la venta” y “mantenidos hasta el vencimiento” incluidas en
Boletín EXPRESS | 4
la NIC 39 no están disponibles. Por lo tanto, este hecho elimina el requerimiento de evaluar las intenciones de la gerencia respecto de los instrumentos financieros y reduce la necesidad de contabilizar las “penalizaciones” de la Sección 11 (por ejemplo, las condiciones de contaminación para los activos mantenidos hasta el vencimiento). • Reconocimiento inicial: la Sección 11 requiere que los instrumentos se midan al precio de transacción, salvo que el acuerdo constituya una transacción de financiación, en cuyo caso se descuentan los flujos de efectivo del instrumento. En la NIC 39, los instrumentos financieros inicialmente se miden al valor razonable. En la
práctica, es poco probable que la terminología diferente derive en alguna diferencia significativa de valor en el reconocimiento inicial. • Baja en cuentas: la Sección 11 establece un principio simple de baja en cuentas. Este principio no se basa en lo previsto por los “acuerdos de traspaso” e “implicación continuada” que se aplican a la baja en cuentas según la NIC 39. Las disposiciones de baja de la NIIF para las PYMES no suelen derivar en la baja de algunas transacciones de factoraje que pueda realizar una entidad pequeña o mediana, mientras que la NIC 39 suele derivar en la baja.
Fuente: consultasifrs.com – Accounting Advisory
Los expertos en NIIF visitan Colombia Inscríbete a la Conferencia IFRS de las Américas. Conoce y comparte de primera mano las novedades de NIIF en el mundo.
Sao Paulo, Singapur, Londres, México entre otros y este 2015 en COLOMBIA.
Américas
Conferencia IFRS de las
&
Noviembre
Hotel Las Américas,
23 24 Cartagena &
Consulta la agenda aquí
No dejes pasar esta oportunidad, reserva tu cupo YA. Llámanos al (571) 755 19 19 o escribenos a conferenciaifrs2015@incp.org.co Tel. (571) 7551919 - Cel. 3108541480/87 Cra 7 No 156 - 68 Oficina 1703 incpcol@incp.org.co Bogotá - Colombia
Tel. 3606777-3493899 Cra 54 # 59-105 L- 3 Ed. Avenida caribe@incp.org.co Barranquilla - Colombia
Cel: 3204345753 medellin@incp.org.co Medellín - Colombia
Contable
No.17
BoletínEXPRESS
Abril 2015
¿En qué cuenta se deberá contabilizar el Impuesto de normalización tributaria?
La Ley 1739 del 2014 dio el permiso para que el Impuesto a la Riqueza se pudiera debitar en las cuentas de reservas patrimoniales. Sin embargo, esa posibilidad no le aplica al Impuesto de Normalización Tributaria. De acuerdo con la instrucción contenida en el artículo 10 de la Ley 1739 del 2014, quienes deban contabilizar algún valor por concepto de Impuesto a la Riqueza tienen la opción de poder debitarlo en las cuentas de “reservas patrimoniales” (es decir, debitarlo en alguna de las reservas legales, o estatutarias u ocasionales) y en ese caso no lo tendrían que registrar en las cuentas del gasto de ejercicio. Sin embargo esa misma opción no se concedió para el Impuesto de Normalización Tributaria regulado en los artículos 35 a 40 de la misma Ley 1739.
“Impuesto Complementario de Normalización Tributaria, el único lugar donde se tendrá que debitar sería directamente entre los gastos del ejercicio.” Nótese entonces que es solo el valor del Impuesto a la Riqueza el que puede llegar a contabilizarse como un débito en las cuentas de reservas patrimoniales. Y si esa opción no se utiliza, entonces dicho impuesto se tendrá que reconocer como un gasto del ejercicio. Por tanto, en el caso del Impuesto Complementario de Normalización Tributaria, el único lugar donde se tendrá que debitar sería directamente entre los gastos del ejercicio.
En el artículo 10 de la Ley 1739 del 2014 se lee lo siguiente:
La posibilidad de contabilizar el Impuesto a la Riqueza en las “reservas patrimoniales.”
“Artículo 10. Los contribuyentes del Impuesto a la Riqueza podrán imputar este impuesto contra reservas patrimoniales sin afectar las utilidades del ejercicio, tanto en los balances separados o individuales, así como en los consolidados”.
La contabilización del Impuesto a la Riqueza como un débito en la cuenta de “reservas patrimoniales” es algo que iría en contra de los fundamentos de las NIIF (aplicables de forma oficial durante el presente año 2015 en las empresas del Grupo 1 y Grupo 3)
Boletín EXPRESS | 6
los cuales exigen que un valor por un “impuesto” se reconozca directamente como un gasto del ejercicio. Fue por ello que en diciembre del 2014 el Ministerio de Comercio anunció un “proyecto de decreto” con el cual se daría el permiso para desobedecer en ese punto a las NIIF y poder aplicar de forma voluntaria lo que finalmente quedó aprobado en el artículo 10 de la Ley 1739 del 2014. Sin embargo, hasta el momento dicho “proyecto de decreto” no se ha convertido aún en decreto oficial. Por tanto, si la fecha de causación del Impuesto a la Riqueza ya se cumplió (pues debió causarse en enero del 2015), entonces el valor mismo debió quedar registrado por ahora como un gasto del ejercicio. Y si el “proyecto de decreto” antes mencionado fuese convertido en decreto oficial, en tal caso quienes lo deseen harían la reclasificación desde la cuenta del gasto hacia la cuenta de “reservas patrimoniales.”
Fuente: varetydecor.com – Por Henry Alberto Chaparro
BoletínEXPRESS
Abril 2015
No.17
nio líquido (patrimonio bruto menos deudas) del contribuyente poseído en la misma fecha. Considerando que se trata de una sociedad extranjera, estaría sometida al impuesto a la riqueza respecto del patrimonio poseído directamente en el país. De modo que si el valor de la inversión (acciones) que tiene en la subsidiaria colombiana, sumado al valor de la cuenta por cobrar a esta, a 1° de enero de 2015 era igual o superior a 1.000 millones de pesos, esta sociedad extranjera sería contribuyente del impuesto a la riqueza por los años gravables 2015, 2016 y 2017, según lo establecido en el artículo 2972 del Estatuto Tributario (ET). Lo anterior implicaría que la sociedad extranjera estaría obligada a presentar la declaración del impuesto al patrimonio por los años gravables 2015, 2016 y 2017, en la cual debería incluir el valor de las acciones en su subsidiaria colombiana así como el valor de la cuenta por cobrar a ésta. Es importante resaltar que el valor patrimonial de las acciones en la subsidiaria colombiana podría excluirse de la base gravable del impuesto a la riqueza, para efectos de determinar el impuesto a pagar, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 295-2 del ET.
¿Una sociedad constituida bajo las leyes de Panamá, con una subsidiaria en Colombia, con la cual tiene una cuenta por cobrar por un préstamo a 5 años, sería contribuyente del impuesto a la riqueza?
poseída directamente en el país así como indirectamente a través de sucursales y establecimientos permanentes, salvo las excepciones previstas en los tratados internacionales y el derecho interno.
La Ley 1739 de 2014 (última reforma tributaria) creó el impuesto a la riqueza. Dentro de los sujetos pasivos de dicho impuesto se encuentran las sociedades y entidades extranjeras respecto de su riqueza
El hecho generador del impuesto en comento es la posesión de riqueza al 1° de enero de 2015, cuyo valor sea igual o superior a 1.000 millones de pesos. Para estos efectos, el concepto de riqueza es equivalente al patrimo-
En este orden de ideas, el valor de las acciones en la subsidiaria colombiana así como el valor de la cuenta por cobrar a ésta, deberían sumarse para efectos de determinar la sujeción pasiva del impuesto a la riqueza de la sociedad extranjera, es decir, para determinar si es contribuyente o no de dicho impuesto. No obstante, el valor patrimonial de las acciones podrá ser excluido en la depuración de la base gravable del impuesto a la riqueza a pagar por dicha compañía. Fuente: Portafolio
Boletín EXPRESS | 7
Tributario
Subsidiaria que paga impuesto a la riqueza
No.17
BoletínEXPRESS
Abril 2015
Auditoría
Principales problemas que afectan la profesión de auditoría interna 10. Emisión de informes de auditoría tardíos. No dar seguimiento adecuado. No preocuparse de lo ocurrido después de finalizada una asignación. Recuerde que los auditores internos eficientes no ven los problemas, sino las oportunidades. Ellos robustecen las oportunidades y debilitan los problemas. Reflexiones de Albert Einstein sobre la crisis: “No pretendamos que las cosas cambien, si siempre hacemos lo mismo.” La crisis es la mejor bendición que puede sucederle a personas y países, porque la crisis trae progresos. La creatividad nace de la angustia como el día nace de la noche oscura. Es en la crisis que nace la inventiva, los descubrimientos y las grandes estrategias. Quien supera la crisis se supera a sí mismo sin quedar superado. A continuación encontrará los principales problemas o puntos ciegos que afectan la profesión de auditoría interna en la actualidad: Plan Anual 1. No desarrollar un plan anual de auditoría interna en base a riesgos. Hacer siempre lo mismo. Esto significa que las auditorías son “el enfoque del trabajo siempre es el mismo” o “exactamente una lista de trabajo igual a la año pasado”. 2. No brindar servicios de consultoría. Esconderse detrás de la independencia y objetividad para no agregar valor. Nunca permitir al personal agregar valor a través de ser parte de los grupos o reuniones estratégicos. No participar en proyectos especiales. No tener presente las necesidades de nuestros clientes. 3. Incumplimiento en plazos de tiempo establecidos. No cumplir con los calendarios de trabajo, tanto trimestrales, como anuales.
Boletín EXPRESS | 8
4. Plan anual inflexible, no actualizado periódicamente, no tener un plan anual ajustable en base al estado actual de la evaluación de riesgo de negocio. Trabajo 5. No haber desarrollado un programa de aseguramiento y mejorar de la calidad. 6. No tener claramente definidas las medidas de desempeño del departamento. 7. Olvidarnos de las mejores prácticas y del uso de la tecnología para realizar el trabajo. Informes 8. Ser un proveedor de datos en vez de un generador de conocimientos. Desarrollo de informes kilométricos. Tales informes son tan largos y tan detallados que los usuarios navegan en un mar repleto de información. 9. Falta de relevancia - Incluir problemas insignificantes en el informe. Sin preocuparse en lo que realmente es importante.
Quien atribuye a la crisis sus fracasos y penurias, violenta su propio talento y respeta más a los problemas que a las soluciones. La verdadera crisis, es la crisis de la incompetencia. El inconveniente de las personas y los países es la pereza para encontrar las salidas y soluciones. Sin crisis no hay desafíos, sin desafíos la vida es una rutina, una lenta agonía. Sin crisis no hay méritos. Es en la crisis donde aflora lo mejor de cada uno, porque sin crisis todo viento es caricia. Hablar de crisis es promoverla, y callar en la crisis es exaltar el conformismo. En vez de esto, trabajemos duro. Acabemos de una vez con la única crisis amenazadora, que es la tragedia de no querer luchar por superarla. La solución a la crisis actual que enfrenta los departamentos de Auditoría Interna es crear: Un modelo de auditoría Inteligente, es decir de un enfoque Smart Audit.
Fuente: nahunfrett.blogspot.com
¡Porque tú lo pediste! Ahora la Cumbre INCP se realizará cada año.
III Cumbre INCP Cartagena - Colombia
Normas de Aseguramiento y NIIF: una nueva realidad
Para el 2015, agéndate
Agosto 27 y 28 Hotel Las Américas
Cartagena
Para más información, llámanos al (571) 755 1919 o escríbenos a cumbre@incp.org.co
Tel. (571) 7551919 - Cel. 3108541480/87 Cra 7 No 156 - 68 Oficina 1703 incpcol@incp.org.co Bogotá - Colombia
Tel. 3606777-3493899 Cra 54 # 59-105 L- 3 Ed. Avenida caribe@incp.org.co Barranquilla - Colombia
Cel: 3204345753 medellin@incp.org.co Medellín - Colombia
No.17
Abril 2015
BoletínEXPRESS
Auditoría
Procedimientos de auditoría aplicables a auditorías iniciales de información financiera La conveniencia de aplicar procedimientos de auditoría suficientes, a saldos iniciales en primeras auditorías, es con el fin de evitar riesgos al emitir nuestro dictamen. Cuando un Contador Público es contratado para efectuar una auditoría de una entidad que no ha sido auditada, o bien, en año(s) anterior(es) fue auditada por otro Contador, se deberá considerar como parte fundamental de la revisión, los procedimientos de auditoría enfocados a saldos iniciales de naturaleza acumulativa, procedimientos que deberán ser suficientes para responder a los riesgos al momento de emitir su opinión. Esto, en virtud de que un examen de estados financieros, por cualquier periodo determinado, incluye los saldos iniciales de los rubros del estado de situación financiera, y aquellas situaciones de ejercicios anteriores que pudieran tener un efecto importante en los estados financieros del año actual. El diseño de procedimientos de auditoría a saldos iniciales se refiere a la naturaleza, alcance y oportunidad en la aplicación de estos procedimientos a las cuentas de naturaleza acumulativa y contingente, además, incluye la evaluación del trabajo realizado por el auditor predecesor. Cuando un cliente no ha sido auditado por otro auditor, o cuando nosotros no obtenemos evidencia suficiente del trabajo del auditor predecesor, necesitamos desarrollar procedimientos de auditoría sobre los saldos iniciales de las cuentas del balance y sobre las transacciones del periodo anterior.
Preparándonos para una auditoría inicial La planeación es importante en una auditoría inicial, en virtud de que iniciamos el trabajo sin un conocimiento de nuestro cliente. Esto provoca que la planeación se vuelva más difícil que en una auditoría recurrente.
Boletín EXPRESS | 10
Cuando un nuevo cliente ha sido auditado, se facilita la auditoría inicial, porque podemos obtener información muy valiosa derivada de pláticas con el auditor predecesor y al revisar sus papeles de trabajo. En un primer año de auditoría, podrán existir problemas que los vamos a conocer durante el desarrollo de la auditoría. En consecuencia, tan pronto como sea posible, debemos tener pláticas con los altos ejecutivos y empleados para discutir aspectos como los siguientes: procedimientos utilizados por el cliente para preparar sus estados financieros, fechas de reporte, planes de fecha para la toma de inventarios físicos, fechas tentativas de cuándo llevaremos a cabo las confirmaciones de bancos, clientes, proveedores, etc. También, debemos desarrollar revisiones analíticas, evaluar el sistema de control interno de la entidad y el riesgo de fraude, así como entender y evaluar el flujo de las clases de transacciones y sus controles de los procesos significativos, lo más temprano posible de la auditoría.
Obtener un entendimiento inicial del negocio, su organización, historia y operaciones Debemos obtener un entendimiento del negocio de nuestro cliente. Nuestro enfoque de auditoría depende altamente de la obtención de un entendimiento de las fuerzas de mercado, factores clave que afectan al cliente, los interesados clave del negocio, los objetivos clave y sus estrategias. Para obtener esto en una primera auditoría, se recomienda platicar con el personal operacional y financiero de la empresa, hacer recorridos por las instalaciones del cliente y revisar los principales documentos. Por ejemplo, el manual organizacional; la descripción de puesto; el manual de políticas contables; las actas de juntas de los comités directivos, accionistas y consejeros, por un número de años razonables, anteriores al año de auditoría; contratos importantes; declaraciones de impuestos por un periodo razonable de años pasados; estados financieros anuales, y los reportes anuales preparados para los accionistas. De los documentos importantes que revisemos, debemos guardar copias en
Abril 2015
No.17
nuestros archivos permanentes para futuras auditorías.
así como lo efectivo de su sistema de control interno contable.
Principales políticas contables
Saldos iniciales
Debemos determinar las políticas contables usadas por el cliente como parte de nuestra primera auditoría. Como punto de partida debemos considerar la revisión de los estados financieros auditados de ejercicios anteriores, pláticas con el personal del cliente, revisión de los papeles de trabajo del auditor predecesor (si están disponibles) y revisión de su manual de políticas contables.
Los objetivos principales al auditar los saldos iniciales en una auditoría inicial, son el obtener seguridad de que los activos, pasivos y las cuentas de capital al cierre del año auditados por nosotros son presentados en forma razonable, de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados que les aplique, y de que los principios contables utilizados fueron aplicados sobre una base consistente con aquéllos aplicados en el año anterior.
En una auditoría inicial, debemos estar alerta en la desviación de la aplicación de un principio contable, de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados que le sean aplicables; si esta desviación es intencional (por ejemplo, para incrementar utilidades) o no (por ejemplo, debido a errores o falta de conocimiento en la aplicación del principio contable). Si determinamos que un cambio en la aplicación de un principio es necesario, debemos comentarlo con el cliente lo antes posible. La plática con un cliente nuevo sobre políticas contables, debe realizarse considerando años anteriores, el actual y años futuros. En caso de haber una alternativa mejor a ser adoptada, se lo sugerimos a nuestro cliente. Es importante determinar si las políticas contables seguidas en el año a auditar son consistentes con las de ejercicios anteriores. Las preguntas más comunes para determinar las consistencias en la aplicación de los principios contables son: el registro de ingresos y egresos; valuación de inventarios; capitalización de mejoras al activo fijo; diferimiento de ingresos y gastos a periodos futuros, y la depreciación y amortización del activo fijo y los activos intangibles. Si existen estados financieros auditados, nuestros procedimientos se limitan a determinar que los principios contables usados son consistentes con los utilizados en el año anterior. En otros casos, los procedimientos varían según lo siguiente: la naturaleza y lo adecuado de los registros contables; si existen manuales de políticas contables y si éstos son utilizados por los usuarios,
Se incluye más adelante una lista de los procedimientos sustantivos que podemos aplicar como ejemplo. Estos procedimientos son ilustrativos, pero no limitativos; por lo tanto, procedimientos adicionales pudieran ser necesarios. Adicionalmente, pudiéramos eliminar ciertos procedimientos o cambiar la naturaleza, alcance y oportunidad de nuestros procedimientos, con respecto a saldos iniciales y consistencia en la aplicación de principios contables, si podemos obtener evidencia suficiente de los estados financieros auditados más recientes, del dictamen del auditor predecesor, el resultados de nuestras preguntas al auditor predecesor y el resultado de la revisión de sus papeles de trabajo, y el resultado de nuestros procedimientos de auditoría aplicados al año que estamos auditando que provean evidencia suficiente acerca de los saldos iniciales o su consistencia. Los ejemplos de procedimientos que mencionaremos más adelante, están diseñados para darnos evidencia suficiente de que todos los activos y pasivos significativos fueron registrados, y de que están de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados que les aplique. Adicionalmente, estos procedimientos nos ayudan a obtener el número de acciones emitidas del capital social al principio del año y obtener evidencia suficiente de que las cuentas de capital al inicio del año están razonablemente presentadas de conformidad con los principios contables aplicados. En adición a estos procedimientos, consideramos los efectos de los saldos
Boletín EXPRESS | 11
Auditoría
BoletínEXPRESS
No.17
iniciales de cualquier problema que nosotros encontremos durante nuestra auditoría con los saldos finales.
Auditoría
BoletínEXPRESS
Abril 2015
El objetivo de auditar los saldos iniciales de las cuentas de activos, pasivos y cuentas de capital, son sustancialmente los mismos objetivos de auditar los saldos finales, Sin embargo, los procedimientos de auditoría pueden variar. Una diferencia importante en la aplicación de los procedimientos de auditoría es la imposibilidad, o el no ser práctico de inspeccionar o confirmar los activos y pasivos del año anterior. Esto origina el llevar a cabo procedimientos alternativos, o en otros casos, el emitir una opinión con salvedades por limitación al alcance sobre el estado de resultados del año actual, por el no haber podido auditar los saldos iniciales. Algunos procedimientos ilustrativos aplicables sobre saldos iniciales a áreas importantes son los siguientes:
Efectivo • Obtener un resumen de los saldos de efectivo. • Examinar las conciliaciones bancarias, verificar las partidas mayores de la conciliación, concordar los saldos según las conciliaciones con los estados de cuenta bancarios y los registros contables. Considerar la necesidad de confirmar los saldos bancarios iniciales, si son significativos. • Probar el corte de ingresos, desembolsos y transferencias de efectivo.
Cuentas por cobrar • Examinar la antigüedad de las cuentas por cobrar, cotejar las cuentas listadas (tanto el total como la antigüedad), cotejar el total con el mayor general. • Obtener listas de los documentos por cobrar, investigar partidas inusuales, comparar las listas con el libro mayor de documentos por cobrar y el mayor general.
Boletín EXPRESS | 12
• Examinar cobros después de la fecha del balance general. • Probar el corte de ingresos. • Examinar partidas inusuales en las cuentas con ejecutivos, directores, accionistas y compañías asociadas. • Verificar la suficiencia de la provisión de cuentas incobrables, examinando la antigüedad de saldos, cobros posteriores y ajustes importantes efectuados con posterioridad. • Revisar las notas de crédito y ajustes efectuados por un periodo razonable para evaluar la suficiencia de las provisiones para descuentos, devoluciones, garantías, etc.
Inventarios • Conciliar las cantidades mostradas en los registros de recepción, producción y embarque del periodo con las cantidades mostradas al comienzo y cierre del periodo. • Conciliar las cantidades mostradas en los registros de inventario por un periodo apropiado inmediatamente antes y después del comienzo del periodo con las cantidades mostradas en los registros de recepción, producción, y embarque. • Revisar los datos de operación o estadísticos disponibles acerca del volumen, rotación y cantidades normales de existencias; relacionar esta información con las cantidades de inventario al comienzo del periodo. • Discutir con las personas responsables para la toma del inventario físico y los cortes.
Propiedades, plata y equipo • Obtener y examinar cédulas por categorías principales que resuman, por un periodo razonable, las adiciones de cada año y otros cambios en las
cuentas de activos y en las respectivas cuentas de depreciación y amortización. • Inspeccionar físicamente los activos significativos. (Este procedimiento puede ser particularmente importante si los registros y sus controles sobre esos activos y cuentas no son satisfactorios.) • Determinar las bases sobre las cuales han sido registradas las adiciones y retiros, comparándolos con los documentos soporte. • Inspeccionar la evidencia de propiedad, tal como escrituras, facturas de impuestos, pólizas de títulos por propiedad real, y certificados de registro para vehículos. • Determinar el criterio usado para distinguir entre adiciones a ser capitalizadas y adiciones menores a ser llevadas a gastos. • Obtener un resumen de los contratos de arrendamiento financiero significativos, determinar sus principales condiciones de acuerdo a los contratos. Determinar si han sido adecuadamente clasificados y contabilizados. • Revisar la depreciación y amortización acumulada para determinar la aceptabilidad de los métodos usados, la razonabilidad de las vidas usadas y la exactitud matemática de los cálculos. • Determinar si la gerencia ha considerado las partidas de deterioro adecuadamente y si los activos de deterioro se registran al valor razonable estimado. • Determinar si los activos para ser liquidados se llevan al valor en libros más bajo o al valor razonable menos costo de venta.
Deuda • Obtener análisis de las cuentas desde el momento en que se originaron las deudas registra-
das. Estas cédulas deben mostrar las adiciones y retiros de las deudas por año. • Obtener copias de los acuerdos y contratos de préstamos para las deudas pendientes al comienzo del periodo; anotar los términos, condiciones y restricciones. • Determinar que las adiciones a documentos por cobrar y deudas a largo plazo han sido registradas de acuerdo con los contratos soporte, copias autenticadas de los documentos y otra documentación de soporte. • Revisar los documentos cancelados y los registros de pagos en efectivo que soportan los pagos de obligaciones durante el periodo bajo análisis. • Determinar el tratamiento en años anteriores a las garantías, opciones y gastos relacionados con los distintos asuntos. • Establecer que los intereses devengados al comienzo del periodo, habían sido registrados a esa fecha. • Determinar si la deuda había sido clasificada apropiadamente entre obligaciones a largo y corto plazo.
Cuentas por pagar • Obtener y examinar listas de cuentas por pagar y resúmenes de la composición de los pasivos acumulados; investigar los saldos deudores, los saldos antiguos y otras partidas inusuales; comparar las listas y resúmenes con el ma-
Abril 2015
yor general y el libro de proveedores. • Examinar las facturas de proveedores que soportan las cuentas por pagar registradas. • Buscar pasivos no registrados remitiéndose a los desembolsos de caja, a las facturas de proveedores y a otra evidencia de pasivos registrados al principio del periodo corriente. • Examinar los cálculos de los pasivos acumulados, especialmente aquellos por ausencias compensadas, pensiones, y aportes de la distribución de utilidades. • Comparar los pasivos acumulados al comienzo y al final del periodo; considerar si hubo pasivos acumulados por los cuales se habían hecho provisiones.
Capital contable • Obtener y examinar análisis de cada cuenta de patrimonio por un periodo razonable. Examinar las actas corporativas, la escritura de constitución, los estatutos, los acuerdos de asociación (partnership agreements), planes de recapitalización, acuerdos de fusión, acuerdos de venta u opciones de acciones, y otros documentos para información sobre las cuentas de patrimonio. • Confirmar las acciones autorizadas y emitidas con el agente y registro de transferencia; confirmar el número de acciones autorizadas con el secretario de consejo.
No.17
• Comparar los registros detallados en los libros de acciones con las cuentas del mayor. • Obtener información relevante sobre reorganizaciones, fusiones y combinaciones de negocios que estén reveladas por los análisis de las cuentas de patrimonio; prestar atención a los principios contables seguidos en la contabilización de dichas transacciones, tal como la revaluación de activos. • Establecer que se ha cumplido cualquier restricción sobre distribuciones a los accionistas u otros propietarios.
Confirmación de abogado • En una auditoría inicial, la información requerida en la confirmación que se hace al abogado, debe cubrir situaciones de años anteriores, como: la organización de la compañía, acciones emitidas, emisión de deuda, etcétera.
Uso de información de auditores anteriores • Si nosotros obtenemos evidencia suficiente como resultado de nuestras preguntas al auditor predecesor y/o nuestra revisión de los papeles de trabajo, debemos preguntarnos sobre la competencia, independencia y el desarrollo de la auditoría llevada a cabo en el ejercicio anterior. Fuente: Revista Contaduría Pública del Instituto Mexicano de Contadores Públicos
Boletín EXPRESS | 13
Auditoría
BoletínEXPRESS