Operations de fin d exercice regularisations immobilisations resultats

Joël Clérembaux

su r el

r

nt i Les opérations de fin d'exercice constituent un élément de la description patrimoniale des comptes ; elles ne se traduisent ni par un encaissement, ni par un décaissement, mais ont généralement une incidence budgétaire.

Rattachement des charges et des produits, constats d'avance et étalement des charges, dotations aux amortissements et aux provisions, état des stocks, calcul et affectation des résultats constituent les principales opérations qui relèvent de la compétence de l'ordonnateur pour clore un cycle budgétaire annuel ouvert avec le vote du budget primitif de la collectivité.

Cet « Essentiel sur » décrit, pas à pas, les différentes étapes de ces travaux qui se concluent par l'adoption du compte administratif de l'exercice clos : guide pratique à l'usage de celles et ceux qui sont chargés de la réalisation de la clôture du budget, il constitue aussi un outil indispensable pour comprendre et illustrer la mise en œuvre des grands principes des finances publiques locales.

Après des études de philosophie et sciences humaines à l'université de Bordeaux, Joël Clérembaux intègre la fonction publique territoriale.

Pendant plus de vingt ans, il exerce des fonctions de cadre et de directeur général des services dans plusieurs communes et un conseil général de la région Languedoc-Roussillon. Il est aujourd'hui consultant/formateur auprès de collectivités territoriales. Outre de nombreuses et régulières contributions à Territorial Éditions, il accompagne et conseille des collectivités territoriales et anime des sessions de formation, notamment en direction d'élus et de cadres territoriaux, auprès de divers organismes.

CS 40215 - 38516 VOIRON Cedex - Tél. : 04 76 65 87 17 - Fax : 04 76 05 01 63 978-2-8186-0938-5 www.territorial.fr [ISBN : ] Illustration couverture : © Elena R - Fotolia.com

Opérations de fin d'exercice : régularisations, immobilisations, résultats

Régularisations, immobilisations, résultats

L’e ss e

nt i

el

su

L’e ss e

Opérations de fin d'exercice

Opérations de fin d'exercice Régularisations, immobilisations, résultats

Joël Clérembaux

Opérations de fin d'exercice : régularisations, immobilisations, résultats Joël Clérembaux Consultant et formateur auprès de collectivités territoriales

Collection « L’Essentiel sur » - Réf. : BK 281 - Août 2015 Groupe Territorial CS 40215 - 38516 Voiron Cedex - Tél. : 04 76 65 87 17 - Fax : 04 76 05 01 63 Retrouvez tous nos ouvrages sur http://www.territorial-editions.fr

Vous souhaitez être informé de la prochaine actualisation de cet ouvrage ?

C’est simple !

Il vous suffit d’envoyer un mail nous le demandant à : jessica.ott@territorial.fr Au moment de la sortie de la nouvelle édition de l’ouvrage, nous vous ferons une offre commerciale préférentielle.

Avertissement de l’éditeur : La lecture de cet ouvrage ne peut en aucun cas dispenser le lecteur de recourir à un professionnel du droit.

Ce pictogramme mérite une explication. Son objet est d’alerter le lecteur sur la menace que représente pour l’auteur de l’écrit, particulièrement dans le domaine de l’édition technique, le développement massif du photocopillage.

Nous rappelons donc que toute reproduction, partielle ou totale, de la présente publication est interdite sans autorisation du Centre français d’exploitation du droit de copie (CFC, 20 rue des GrandsAugustins, 75006 Paris).

© Groupe Territorial, Voiron ISBN : 978-2-8186-0938-5 ISBN version numérique : 978-2-8186-0939-2 Imprimé par Les Deux-Ponts, à Bresson (38) - Septembre 2015 Dépôt légal à parution

Sommaire Introduction.............................................................................................................................................. p. 7

Partie 1 La régularisation des charges et des produits I • Le rattachement des charges et des produits...................................p. 11 A - Le principe des rattachements.....................................................................................................p. 11 1. Le rattachement des charges à l’exercice N............................................................................p. 11 2. La contre-passation en N +1..........................................................................................................p. 12

B - Les charges à payer............................................................................................................................p. 13 1. Les charges autres que les ICNE...................................................................................................p. 13 2. Les ICNE à payer..................................................................................................................................p. 15

C - Les produits à recevoir......................................................................................................................p. 17 1. Produits autres que les ICNE..........................................................................................................p. 17 2. Les ICNE à recevoir.............................................................................................................................p. 18

II • Les constats d’avance et l’étalement des charges......................p. 20 A - Les constats d’avance........................................................................................................................p. 20 1. Les charges.............................................................................................................................................p. 20 2. Les produits............................................................................................................................................p. 21

B - L’étalement des charges...................................................................................................................p. 22

3

1. Les principes..........................................................................................................................................p. 22

Partie 2 Les amortissements, les provisions et les stocks I • Les amortissements..............................................................................................................p. 26 A - Le principe de l’amortissement....................................................................................................p. 26 1. Définition.................................................................................................................................................p. 26 2. La dotation aux amortissements...................................................................................................p. 26 3. Les biens amortissables.....................................................................................................................p. 31

B - La constatation de l’amortissement.........................................................................................p. 35 1. La compétence de l’assemblée délibérante.............................................................................p. 35 2. Le calcul de l’amortissement..........................................................................................................p. 36 3. Les excédents d’investissement.....................................................................................................p. 38

Sommaire

« L’essentiel sur... » Opérations de fin d'exercice : régularisations…

2. La comptabilisation.............................................................................................................................p. 23

C - Le cas des charges transférables................................................................................................p. 39 1. Les charges concernées.....................................................................................................................p. 39 2. La comptabilisation des charges transférables........................................................................p. 40

II • Les provisions.............................................................................................................................p. 41 A - Le principe des provisions...............................................................................................................p. 41 B - Les régimes des provisions..............................................................................................................p. 42 1. Les provisions semi-budgétaires....................................................................................................p. 42 2. Les provisions budgétaires...............................................................................................................p. 43 3. Le choix du régime.............................................................................................................................p. 43

III • Les stocks.......................................................................................................................................p. 45 A - Les principes............................................................................................................................................p. 45 1. La comptabilité facultative..............................................................................................................p. 45 2. La comptabilité obligatoire.............................................................................................................p. 46

B - La comptabilité des stocks..............................................................................................................p. 47 1. Les stocks consommables................................................................................................................p. 47 2. Les stocks à céder................................................................................................................................p. 47 3. Les modalités d’inventaire pour une opération d’aménagement..................................p. 48 4. Les écritures comptables..................................................................................................................p. 50

IV • Les travaux en régie........................................................................................................p. 51 4

A - La comptabilité et les états............................................................................................................p. 51 1. La comptabilité des travaux en régie..........................................................................................p. 51 2. Les dépenses de personnel affecté à ces travaux..................................................................p. 52

« L’essentiel sur... » Opérations de fin d'exercice : régularisations…

3. Les dépenses d’achat de matériaux.............................................................................................p. 54

B - L’intérêt des travaux en régie.......................................................................................................p. 55

Partie 3 Les résultats I • Les constats et l’affectation des résultats..............................................p. 58 A - Les constats..............................................................................................................................................p. 58 1. La section de fonctionnement.......................................................................................................p. 58 2. La section d’investissement (restes à réaliser).........................................................................p. 59

B - L’affectation des résultats...............................................................................................................p. 59 1. Le résultat cumulé déficitaire..........................................................................................................p. 62 2. La reprise des excédents...................................................................................................................p. 63 3. Les écritures comptables (résultat cumulé excédentaire)..................................................p. 68

Sommaire

C - La reprise d’un excédent d’investissement en section de fonctionnement......p. 70 D - La reprise anticipée des résultats..............................................................................................p. 71

II • Le compte administratif...............................................................................................p. 72 A - Le contenu du compte administratif.......................................................................................p. 72 B - L’adoption du compte administratif........................................................................................p. 74 1. La clôture de l’exercice.....................................................................................................................p. 75 2. Le compte de gestion........................................................................................................................p. 75 3. Vote du compte administratif........................................................................................................p. 76

C - Le contrôle du compte administratif.......................................................................................p. 77 1. Le déficit..................................................................................................................................................p. 79 2. La sincérité des comptes..................................................................................................................p. 79

III • L’analyse des résultats..................................................................................................p. 80 A - La formation des résultats.............................................................................................................p. 80 1. Le résultat d’exploitation..................................................................................................................p. 81 2. Le résultat financier.............................................................................................................................p. 82 3. Le résultat exceptionnel....................................................................................................................p. 82

B - Les ratios....................................................................................................................................................p. 83 1. Les ratios de niveau............................................................................................................................p. 85 2. Les ratios de structure........................................................................................................................p. 94

C - Les fiches financières.......................................................................................................................p. 103 1. Les caractéristiques financières de la commune.................................................................p. 104

5

« L’essentiel sur... » Opérations de fin d'exercice : régularisations…

2. Les données financières : analyse des équilibres financiers fondamentaux............ p. 107

Sommaire

Introduction Les opérations de fin d’exercice constituent un élément de la description patrimoniale des comptes ; elles ne se traduisent ni par un encaissement, ni par un décaissement, mais ont généralement une incidence budgétaire.

Rattachement des charges et des produits, constats d’avance et étalement des charges, dotations aux amortissements et aux provisions, état des stocks, calcul et affectations des résultats constituent les principales opérations qui relèvent de la compétence de l’ordonnateur pour clore un cycle budgétaire annuel commencé avec le vote du budget primitif de la collectivité.

Cet « Essentiel sur » décrit, pas à pas, les différentes étapes de ces travaux qui se concluent par l’adoption du compte administratif de l’exercice clos : guide pratique à l’usage de celles et ceux qui ont en charge la réalisation de la clôture du budget, il constitue aussi un outil indispensable pour comprendre et illustrer la mise en œuvre des grands principes des finances publiques locales.

« L’essentiel sur... » Opérations de fin d'exercice : régularisations…

7

Introduction

La régularisation des charges et des produits

« L’essentiel sur... » Opérations de fin d'exercice : régularisations…

Partie 1

9

Le budget est constitué de l’ensemble des comptes qui décrivent, pour une année civile, toutes les ressources et toutes les charges (ordonnance du 2 janvier 1959).

Le budget doit donc être voté chaque année pour un an : les autorisations budgétaires qui en découlent sont valables pour une année civile et une seule. Les crédits non utilisés doivent être annulés ; il y a, en conséquence, obligation d’adopter une nouvelle autorisation pour une autorisation relative à l’année suivante.

De ce principe découle que les charges et les produits enregistrés après le 31 décembre d’un exercice doivent être rattachés à ce dernier et non à l’exercice suivant.

« L’essentiel sur... » Opérations de fin d'exercice : régularisations…

10

Partie 1 : La régularisation des charges et des produits

I•L e rattachement des charges et des produits L’instruction comptable M14 (instruction codificatrice n° 96-078-M14 du 1er août 1996 – NOR : BUDR9600078J) précise que les opérations de régularisation des charges et des produits sont destinées à : - intégrer dans le résultat de fonctionnement d’un exercice les charges et les produits qui le concernent ; - extraire des composantes de ce résultat les charges et les produits qui ne le concernent pas ; - neutraliser l’incidence de certaines charges comptabilisées dans l’exercice dont la nature ou le montant permet à la collectivité de les répartir sur plusieurs exercices.

A - Le principe des rattachements 1. Le rattachement des charges à l’exercice N a) Le principe

Le rattachement ne vise que la section de fonctionnement afin de dégager le résultat comptable de l’exercice : la section d’investissement fait apparaître des restes à réaliser (voir partie 3, chapitre I, A, 2).

La procédure de rattachement des charges et des produits n’est obligatoirement applicable qu’aux communes de 3 500 habitants et plus ; les collectivités dont la population est inférieure à ce seuil ont la faculté de procéder au rattachement de leurs charges et produits.

b) La procédure comptable À la clôture de l’exercice, les produits à recevoir ou les charges à payer, déterminées pour ces dernières à partir de la comptabilité d’engagement, sont enregistrés en classe 7 ou 6, par le débit ou le crédit du compte de rattachement concerné.

Partie 1 : La régularisation des charges et des produits

11

« L’essentiel sur... » Opérations de fin d'exercice : régularisations…

La procédure de rattachement consiste à intégrer dans le résultat annuel toutes les charges correspondant à des services faits et tous les produits correspondant à des droits acquis au cours de l’exercice considéré qui n’ont pu être comptabilisés en raison, notamment pour les dépenses, de la non-réception par l’ordonnateur de la pièce justificative.

Il convient de noter que le rattachement de certaines charges et de certains produits se trouve soumis à des règles particulières : - les subventions à verser assorties d’une condition suspensive ne sont à rattacher que si la justification de la réalisation de la condition a été produite à la collectivité avant le 31 janvier N + 1, date de la fin de la journée complémentaire ; - les produits afférents aux impôts, taxes et dotations ne sont normalement pas rattachés sauf si au cours d’un exercice, les conditions de versement ont été modifiées.

2. La contre-passation en N +1 Conformément aux dispositions de l’instruction budgétaire, au cours de l’exercice suivant, il convient de contre-passer l’ensemble des opérations constatées à la clôture de l’exercice précédent.

a) La procédure Cette procédure consiste à passer une écriture inverse à celle qui avait été comptabilisée lors du rattachement.

12

Par la procédure de contre-passation, les comptes de classe 6 sont crédités, par le débit des comptes de charges à rattacher, et les comptes de classe 7 débités, par le crédit des comptes de produits à recevoir.

« L’essentiel sur... » Opérations de fin d'exercice : régularisations…

b) Les conséquences sur le budget de l’exercice suivant Au plan budgétaire, les crédits nécessaires à l’enregistrement des charges ayant déjà été consommés lors du rattachement, l’opération de contrepassation s’analyse comme une neutralisation anticipée de la charge résultant de la mise en paiement des mandats lors de la réception des pièces justificatives de la dépense.

Dans ces conditions, seuls doivent être inscrits au budget de l’exercice N + 1, au titre des dépenses rattachées à l’exercice précédent, les crédits nécessaires à l’enregistrement de la différence entre le montant de la dépense et le montant du rattachement.

Pour les produits, il s’agit également d’une neutralisation anticipée de recettes mises en recouvrement lorsque les produits correspondants ont déjà été pris en compte budgétairement et comptablement ; dans ce cas, également, seule la différence entre le montant du rattachement et le montant de la recette effectivement mise en recouvrement figure au budget.

Partie 1 : La régularisation des charges et des produits

c) La comptabilisation La neutralisation est exécutée par l’émission d’un mandat d’annulation ou un titre d’annulation émis sur chaque article budgétaire concerné.

En application de la procédure de contre-passation, ne doivent figurer au compte administratif que le solde des comptes de charges, c’est-à-dire le montant total des mandatements, après déduction des contre-passations et annulations et le solde des comptes de produits, c’est-à-dire le montant total des titres émis, après déduction des contre-passations et des annulations.

Si le montant contre-passé n’a pas été suivi d’un paiement ou d’un encaissement au cours de l’exercice suivant, il y a lieu de procéder à un nouveau rattachement.

Un état des produits et des charges rattachés à l’exercice précédent, établi et émargé par l’ordonnateur, des mises en recouvrement et des mises en paiement intervenues durant l’exercice est transmis au comptable.

B - Les charges à payer 1. Les charges autres que les ICNE

13

L’instruction comptable précise que, à la clôture de l’exercice, les dépenses de fonctionnement régulièrement engagées mais non mandatées et correspondant à un service fait avant le 31 décembre (et dont l’ordonnateur a connaissance avant la fin de la journée complémentaire) donnent lieu, pour chacun des articles budgétaires concernés, à émission d’un mandat récapitulatif sur les comptes de classe 6 intéressés.

Chaque mandat, établi au nom du receveur municipal, est accompagné d’un état des dépenses engagées non mandatées indiquant, outre le numéro d’ordre attribué à l’engagement, la nature de la dépense, la date du service fait, le montant du rattachement et la désignation du créancier.

Partie 1 : La régularisation des charges et des produits

« L’essentiel sur... » Opérations de fin d'exercice : régularisations…

a) Les principes

À réception des mandats qui lui sont adressés par l’ordonnateur, le comptable les enregistre dans sa comptabilité budgétaire et débite, dans la comptabilité générale de la collectivité, le compte par nature de la classe 6.

Au début de l’exercice N + 1, l’ordonnateur transmet au comptable un mandat d’annulation établi sur chaque article budgétaire et chaque compte de classe 6 mouvementé à la clôture de l’exercice précédent, pour le montant des charges qui avaient été rattachées.

Ce mandat d’annulation est appuyé d’une copie de l’état produit lors du rattachement et rappelle, en cas de vote par nature, la codification fonctionnelle.

Le comptable enregistre l’annulation dans sa comptabilité budgétaire ; dans la comptabilité générale, les comptes de classe 6 sont crédités par le débit du compte de rattachement initialement mouvementé. À la réception des factures ou des mémoires, les mandats de paiement se rapportant aux charges rattachées à l’exercice précédent, accompagnés des pièces justificatives faisant apparaître la date du service fait, sont émis et pris en charge.

« L’essentiel sur... » Opérations de fin d'exercice : régularisations…

14

b) Les écritures comptables Situation : Des travaux d’entretien ont été effectués avant le 31/12/N et la facturation est postérieure au 30/01/N + 1 (après la fin de la journée complémentaire).

L’engagement est effectué à hauteur de 1 000. Deux situations se présentent : - dans le premier cas, la facture est de 1 050 ; - dans le second, le montant de la facture est de 980.

Premier cas : engagement : 1 000 facture : 1 050 615 entretien EXERCICE N rattachement charges

1 000

EXERCICE N + 1 contre-passation mandatement

1 050

408 factures 1 000

1 000

Partie 1 : La régularisation des charges et des produits

1 000

401 fournisseurs 0 000 0 000

1 050

Deuxième cas : engagement : 1 000 facture : 0 980 615 entretien EXERCICE N rattachement charges

1 000

EXERCICE N + 1 contre-passation mandatement

980

408 factures 1 000

1 000

1 000

401 fournisseurs 0 000 0 000

980

2. Les ICNE à payer a) Les principes

En ce qui concerne le rattachement à l’exercice N, à la clôture de l’exercice N, des intérêts courus non échus des emprunts et dettes, il donne lieu à l’émission d’un mandat récapitulatif imputé à l’article budgétaire 66112 « intérêts – rattachement des ICNE ».

b) La comptabilité des ICNE à payer Le comptable enregistre le mandat dans sa comptabilité budgétaire et débite dans sa comptabilité générale le compte 66112 par le crédit du compte 1688 correspondant à la nature de la dette à laquelle se rattachent les ICNE. S’agissant du règlement des dépenses au cours de l’exercice N + 1, un mandat d’annulation est émis sur l’article budgétaire de dépenses mouvementé à la clôture de l’exercice précédent.

Partie 1 : La régularisation des charges et des produits

15

« L’essentiel sur... » Opérations de fin d'exercice : régularisations…

Les intérêts courus non échus s’analysent en des « fruits civils » qui s’acquièrent jour par jour (article 586 du Code civil : « Les fruits civils sont réputés s’acquérir jour par jour et appartiennent à l’usufruitier à proportion de la durée de son usufruit. Cette règle s’applique aux prix des baux à ferme comme aux loyers des maisons et autres fruits civils. ») : les opérations de rattachement des charges doivent faire ressortir les intérêts courus non échus qui sont rattachés aux dettes dont ils proviennent.

Au vu du mandat d’annulation imputé sur le compte 66112, appuyé d’une copie de l’état joint lors du rattachement et annoté des intérêts à échoir au cours de l’exercice, le comptable enregistre l’annulation dans sa comptabilité budgétaire et débite le compte 1688 par le crédit du compte 66112.

L’instruction comptable précise, en outre, que le calcul du solde inscrit à l’article 66112 est détaillé dans les documents budgétaires : il fait apparaître le montant des ICNE contre-passés de l’exercice N par l’annulation du mandat en négatif et le montant des ICNE rattachés de l’exercice N + 1 en positif.

c) Les écritures comptables Situation : intérêts courus non échus au 31/12/N règlement à l’échéance (en N + 1) des intérêts intérêts courus à payer en N + 1

16

EXERCICE N rattachement des ICNE N

300 1 200 400

66111

66112

1 688

ICNE réglés à l’échéance

intérêts rattachements

ICNE

0 000 0 000

0 000 0 000

0

300

000

515

0

0 0

300

« L’essentiel sur... » Opérations de fin d'exercice : régularisations…

EXERCICE N + 1 contre-passation ICNE N échéance : paiement 1 200 intérêts rattachement ICNE 400 N + 1

300

300 1 200 400

Commentaires sur les écritures comptables Le compte 661 « charges d’intérêts » enregistre à son débit les charges d’intérêts dus, à quelque titre que ce soit, par la commune à ses différents prêteurs.

Les intérêts courus non échus, sur emprunts sont comptabilisés en fin d’exercice au compte 66112 « intérêts - rattachement des ICNE » par le crédit de la subdivision concernée du compte 1 688 « intérêts courus » (opération d’ordre semi-budgétaire).

Le compte 1 688 est débité, à la réouverture des comptes, par le crédit du compte 66112, du montant des intérêts rattachés de l’exercice précédent (opération d’ordre semi-budgétaire portée par un mandat d’annulation).

Partie 1 : La régularisation des charges et des produits