Poslovni savetnik februar 2018

ПОСЛОВНИ ISSN 2560-3221

Број 14 / фебруар 2018.

ПОРЕЗИ РАЧУНОВОДСТВО БУЏЕТСКО РАЧУНОВОДСТВО ПОСЛОВНЕ ФИНАНСИЈЕ ЗАРАДЕ

САВЕТНИК

ИЗДВАЈАМО: ПОРЕСКА ПРИЈАВА О ОБРАЧУНУ АКЦИЗЕ ПОДНОСИ СЕ ЕЛЕКТРОНСКИ ЗА СВАКИ МЕСЕЦ ОД 1. 1. 2018. ГОДИНЕ ВРЕДНОВАЊЕ ПОЗИЦИЈА ФИНАНСИЈСКИХ ИЗВЕШТАЈА ЗА 2017. ГОДИНУ УТВРЂИВАЊЕ РЕЗУЛТАТА ПОСЛОВАЊА ПРИВРЕДНИХ ДРУШТАВА ЗА 2017. ГОДИНУ САСТАВЉАЊЕ ГОДИШЊИХ ФИНАНСИЈСКИХ ИЗВЕШТАЈА ЗА 2017. ГОДИНУ ПРЕМА ПРОПИСИМА БУЏЕТСКОГ РАЧУНОВОДСТВА ОБРАЧУН АМОРТИЗАЦИЈЕ ЗА ПОРЕСКЕ СВРХЕ ПДВ ЕВИДЕНЦИЈА О ОПОРЕЗИВОМ ПРОМЕТУ И ОБРАЧУНАТОМ ПДВ-У, СА ИСКАЗИВАЊЕМ ПОДАТАКА У ОБРАСЦУ ПОПДВ ТРАНСФЕРНЕ ЦЕНЕ – ПРИМЕНА МЕТОДЕ ЦЕНЕ КОШТАЊА И ПРЕПРОДАЈНЕ ЦЕНЕ www.poslovnisavetnik.net

●

www.ingpro.rs

ГОДИНА ПОСТОЈАЊА

С НАМА НЕМА ЛУТАЊА

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ISSN 2560-3221 Година II, број 14 ФЕБРУАР 2018.

Ш

тампани часопис „Пословни саветник” представља издање стручних ауторских текстова из области пореза, рачуноводства, буџетског рачуноводства, пословних финансија и зарада. Намењен је, пре свега, финансијским и рачуноводственим службама у јавном и приватном сектору, рачуноводственим агенцијама и слично. Од рубрика у часопису издвајамо: Порези, Рачуноводство, Буџетско рачуноводство, Пословне финансије, Зараде.

Оснивач и издавач: ИНГ-ПРО Издавачко-графичко д.о.о. Београд, Веле Нигринове 16а

Штампани часопис „ПОСЛОВНИ САВЕТНИК” излази из штампе месечно. У току године излази 10 бројева и 1 двоброј. У оквиру претплате, претплатници на штампано издање добијају могућност да писано, путем имејла, добију одговоре на питања у вези с темама које часопис обрађује.

За оснивача и издавача: Горан Грцић и Владимир Здјелар

Под слоганом „Будимо на вези” часопис је отворен за сва питања, мишљења, конструктивне предлоге, похвале и критике, а читаоци их могу упутити на адресу главног и одговорног уредника: zeljko.albaneze@ ingpro.rs.

Аутори: Борислав Ињац Жељко Албанезе Јован Чанак Љиљана Симић Милица Бјелић Павле Кутлешић Графичка припрема: Мирослав Арамбашић Штампа: Digital art, Београд Редакција: Веле Нигринове 16а, 11000 Београд тел: +381 11 2836 890 факс: +381 11 2836 474 имејл: redakcija@ingpro.rs CIP - Каталогизација у публикацији Народна библиотека Србије, Београд 657 ПОСЛОВНИ саветник / главни и одговорни уредник Жељко Албанезе.

- Год. 1, бр. 1 (јан. 2017) - . - Београд : ИНГ-ПРО, 2017 - (Београд : Digital art).

- 30 cm Месечно.

ISSN 2560-3221 = Пословни саветник

Најважније о рубрикама у часопису: ЗАРАДЕ И ДРУГА ЛИЧНА ПРИМАЊА Актуелне обрачуне зарада, накнаде зарада и друга примања запослених из радног односа и других лица која ангажују послодавци по уговорима ван радног односа, објашњавамо кроз њихове обрачуне са становишта Закона о раду, али и са становишта примене пореских прописа. ФИНАНСИЈЕ И РАЧУНОВОДСТВО Пратимо рачуноводствене промене привредних субјеката од отварања пословних књига на почетку године, преко актуелних промена у току године, до пописа и састављања годишњег рачуна. ПОРЕСКИ ПРОПИСИ Пратимо и објашњавамо примену свих пореских прописа – ПДВ, акцизе и порески поступак, али и примену пореза и доприноса на лична примања запослених и других лица, као и пореске обавезе по основу покретне и непокретне имовине, капитала и сл. Нећемо заборавити ни примену прописа о избегавању међународног двоструког опорезивања.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ФЕБРУАР 2018.

Главни и одговорни уредник: Жељко Албанезе

Такође, претплатници могу и сами предлагати теме које су важне за њихово пословање.

БУЏЕТСКО РАЧУНОВОДСТВО Месечно пратимо пословање буџетских корисника и дајемо актуелне обрачуне у књиговодству по буџетским прописима. ПЛАТЕ И ДРУГА ПРИМАЊА ЗАПОСЛЕНИХ КОД БУЏЕТСКИХ КОРИСНИКА Паралелно са зарадама, дајемо и примере обрачуна плата и других ли­чних примања запослених и других лица код буџетских корисника, уважавајући специфичности обрачуна у здравству, просвети, али и у јединицама локалне самоуправе, посебно имајући у виду предстојећу примену законских прописа о платама у јавном сектору. ОСТАЛО: ● новине у платном промету, ● актуелности у спровођењу царинских прописа, ● тумачења министарстава, ● актуелни месечни статистички подаци.

Часопис можете поручити телефоном: 011/2836-820, 2836-821, 2836-822 или имејлом: office@ingpro.rs

1

Садржај ■ ВРЕДНОВАЊЕ ПОЗИЦИЈА ФИНАНСИЈСКИХ ИЗВЕШТАЈА ЗА 2017. ГОДИНУ .................... 3 ■ УТВРЂИВАЊЕ РЕЗУЛТАТА ПОСЛОВАЊА ПРИВРЕДНИХ ДРУШТАВА ЗА 2017. ГОДИНУ.......................................................................................................................... 12 ■ ОТВАРАЊЕ ПОСЛОВНИХ КЊИГА ПРИВРЕДНИХ ДРУШТАВА ЗА 2018. ГОДИНУ........... 19 ■ САСТАВЉАЊЕ ГОДИШЊИХ ФИНАНСИЈСКИХ ИЗВЕШТАЈА ЗА 2017. ГОДИНУ ПРЕМА ПРОПИСИМА БУЏЕТСКОГ РАЧУНОВОДСТВА.......................................................... 22

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

■ ОТВАРАЊЕ ПОЧЕТНОГ СТАЊА ЗА 2018. ГОДИНУ У ПОСЛОВНИМ КЊИГАМА ПРАВНИХ ЛИЦА КОЈА ПРИМЕЊУЈУ КОНТНИ ПЛАН ЗА БУЏЕТСКИ СИСТЕМ.................. 34 ■ ОБРАЧУН АМОРТИЗАЦИЈЕ ЗА ПОРЕСКЕ СВРХЕ ................................................................... 45 ■ ТРАНСФЕРНЕ ЦЕНЕ – ПРИМЕНА МЕТОДЕ ЦЕНЕ КОШТАЊА И ПРЕПРОДАЈНЕ ЦЕНЕ – ПРВИ ДЕО....................................................................................................................................... 53 ■ ВОЂЕЊЕ ПДВ ЕВИДЕНЦИЈЕ О УВОЗУ ДОБАРА, НАБАВЦИ ДОБАРА И УСЛУГА И ИСКАЗИВАЊЕ ТИХ И УКУПНИХ ПОДАТАКА У ОБРАСЦУ ПОПДВ...................................... 59 ■ ПОРЕСКА ПРИЈАВА О ОБРАЧУНУ АКЦИЗЕ ПОДНОСИ СЕ ЕЛЕКТРОНСКИ ЗА СВАКИ МЕСЕЦ ОД 1. 1. 2018. ГОДИНЕ................................................................................................... 78 ■ ПОЈАШЊЕЊА ПОЈМОВА „ОПРЕМА ЗА ОБРАДУ ПОДАТАКА”, „НОСАЧ ПОДАТАКА” И „ОДВОЈЕНО ИСКАЗАНИ” ИЗ ЧЛАНА 47А ЦАРИНСКОГ ЗАКОНА.................................... 79 ■ ИЗМЕНА НАЗИВА И ИЗНОСА ТАКСИ ЗА УСЛУГЕ ЦАРИНСКОГ ОРГАНА .......................... 81 ■ ПИТАЛИ СТЕ – ОДГОВАРАМО ................................................................................................... 82 ■ КАЛЕНДАР ПОРЕСКИХ ОБАВЕЗА ЗА ФЕБРУАР 2018. ГОДИНЕ.......................................... 86 ■ НОВИ НЕОПОРЕЗИВИ ИЗНОСИ ЗА ОДРЕЂЕНА ПРИМАЊА ЗАПОСЛЕНИХ И ДРУГИХ ЛИЦА – ОД 1. ФЕБРУАРА 2018. ГОДИНЕ.............................................................. 88 ■ ПРЕГЛЕД ОСНОВИЦА ЗА ОБРАЧУН ПЛАТА У ЈАВНИМ СЛУЖБАМА И ДРЖАВНИМ ОРГАНИМА ЗА 2018. ГОДИНУ.................................................................................................... 91

2

■ ИЗНОС ЛИЧНИХ ПРИМАЊА ЗАПОСЛЕНИХ И ДРУГИХ ЛИЦА И ЊИХОВ ПОРЕСКИ ТРЕТМАН – НА ОСНОВУ ПРОСЕЧНЕ ЗАРАДЕ У РЕПУБЛИЦИ У МЕСЕЦУ ДЕЦЕМБРУ 2017. ГОДИНЕ ОД 74.887 ДИНАРА .......................................................................................... 92

ВРЕДНОВАЊЕ ПОЗИЦИЈА ФИНАНСИЈСКИХ ИЗВЕШТАЈА ЗА 2017. ГОДИНУ

В

1. НЕМАТЕРИЈАЛНА ИМОВИНА Рачуноводствени третман нематеријалних улагања уређен је Међународним рачуноводственим стандардом – МРС 38 Нематеријална имовина („Сл. гласник РС”, бр. 35/2014 – у даљем тексту: МРС 38) и Међународним стандардом финансијског извештавања – МСФИ 3 Пословне комбинације („Сл. гласник РС”, бр. 35/2014 – у даљем тексту: МСФИ 3), који се користи у рачуноводственом признавању нематеријалне имовине стечене путем пословних комбинација. Такође, Одељком 18 МСФИ за МСП уређено је вредновање нематеријалне имовине на другачији начин у односу на МРС 38.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ФЕБРУАР 2018.

редновање позиција финансијских извештаја привредних друштава, задруга и предузетника за 2017. годину врши се применом: ● Међународних рачуноводствених стандарда, односно Међународних стандарда финансијског извештавања (у даљем тексту: МРС/МСФИ), ● Међународног стандарда финансијског извештавања (ИФРС) за мале и средње ентитете („Сл. гласник РС”, бр. 117/2013 – у даљем тексту: МСФИ за МСП), као и ● Правилника о начину признавања, вредновања, презентације и обелодањивања позиција у појединачним финансијским извештајима микро и других правних лица („Сл. гласник РС”, бр. 118/2013 и 95/2014 – у даљем тексту: Правилник за микро и друга правна лица). Правна лица која примењују МРС/МСФИ, МСФИ за МСП, Правилник за микро и друга правна лица, као и друга правна лица која су се определила да примењују МСФИ за МСП, примењују Правилник о Контном оквиру и садржини рачуна у Контном оквиру за привредна друштва, задруге и предузетнике („Сл. гласник РС”, бр. 95/2014 – у даљем тексту: Правилник). Подсетник за кориснике: Друга правна лица која примењују Правилник за микро и друга правна лица, дакле која нису изабрала примену МСФИ за МСП, вредновање позиција у финансијским извештајима не врше применом Правилника, већ применом Правилника о Контном оквиру и садржини рачуна у Контном оквиру за друга правна лица („Сл. гласник РС”, бр. 24/2014), што није предмет овог коментара, односно у овом коментару се даје преглед вредновања најважнијих позиција Биланса стања, са освртом на разлике у рачуноводственој регулативи.

1.1. Признавање и почетно вредновање Према параграфу 21. МРС 38, да би се неко улагање (имовина) признало као нематеријална имовина, мора да испуњава следеће услове: ● да је вероватно да ће будуће економске користи, које се могу приписати имовини, притицати у друштво и ● да се набавна вредност имовине може поуздано утврдити. Интерно створени заштитни знаци, ознаке и друга интерно генерисана нематеријална имовина не признају се као нематеријално улагање. Почетни издаци за ове намене третирају се као расход периода у коме су настали. Нематеријална имовина се почетно одмерава по набавној вредности која се састоји од: ● набавне цене, укључујући и царине и неповратни порез, а умањене за све трговачке попусте и рабате, и ● зависних трошкова набавке, који се директно могу приписати стицању и припреми средстава за намеравану употребу. Почетно вредновање нематеријалне имовине уређено је на исти начин и у МСФИ за МСФИ и Правилником за микро и друга правна лица.

3

1.2. Накнадно вредновање нематеријалне имовине

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

Накнадно вредновање нематеријалне имовине, у складу са МРС 38, може да се врши према моделу набавне вредности или моделу ревалоризације. Модел набавне вредности подразумева да се нематеријално улагање након почетног признавања вреднује по набавној вредности (цени коштања) умањеној за евентуалну акумулирану амортизацију и евентуалне акумулиране губитке од умањења вредности. Модел ревалоризације подразумева да се нематеријално улагање након почетног признавања вреднује по ревалоризованој вредности, што је његова фер вредност на дан ревалоризације, умањена за евентуалну акумулирану амортизацију која је накнадно уследила и евентуалне накнадне акумулиране губитке од умањења вредности. Основни услов за вредновање нематеријалних улагања по фер вредности јесте постојање активног тржишта. Примена модела ревалоризације за наше услове није уобичајена, имајући у виду да нису задовољени услови постојања активног тржишта. За разлику од правних лица која примењују МРС/МСФИ, правна лица која примењују МСФИ за МСП и Правилник за микро и друга правна лица, вредновање нематеријалне имовине врше по набавној вредности или по цени коштања, умањеној за исправку вредности по основу амортизације и исправку вредности по основу обезвређења. Дакле, није предвиђен модел ревалоризације за накнадно вредновање нематеријалне имовине. Према Правилнику, у оквиру позиције нематеријалне имовине налазе се: улагања у развој (само у складу са МРС/МСФИ), концесије, патенти, лиценце, робне и услужне марке, софтвери и остала права, улагања у прибављање нематеријалне имовине, куповином стечени goodwill и остала нематеријална имовина (жиг, франшиза итд.). Наиме, МСФИ за МСП и Правилник за микро и друга правна лица не дозвољавају признавање улагања у развој као нематеријалне имовине, већ ово улагање представља расход периода. Уобичајена трансакција признавања нематеријалне имовине, коју већина друштава има, јесте куповина рачуноводственог софтвера. Рачуноводствени софтвер набављен одвојено (независно) од рачунара, који се не сматра његовим саставним делом, сматра се нематеријалном имовином и исказује на рачуну 012 – Софтвер и остала права. Рачуноводствени софтвер који омогућава рад компјутера и набављен је заједно са њим, представља његов саставни део, па се не исказује одвојено, већ увећава вредност компјутера. Пример књижења набавке рачуноводственог софтвера – програма: 1) Привредно друштво је купило књиговодствени програм за вођење пословних књига од добављача у земљи за износ од 1.000.000 динара, увећан за ПДВ по стопи од 20%, односно за 200.000 динара. Књиговодствени програм је одмах након набавке стављен у употребу. дугује

потражује

1

2

3

1)

4

Конто

Ред. бр.

ОПИС 4

012

Софтвер и остала права

270

Порез на додату вредност у примљеним фактурама по општој стопи (осим плаћених аванса) 435

Добављачи у земљи

- за куповину књиговодственог програма

Износ дугује

потражује

5

6

1.000.000

200.000 1.200.000

2. НЕКРЕТНИНЕ, ПОСТРОЈЕЊА И ОПРЕМА У складу са Правилником, на рачунима групе 02 – Некретнине, постројења и опрема – исказују се земљишта, грађевински објекти, инвестиционе некретнине, постројења и опрема у власништву правног лица и предузетника, постројења и опрема узети у финансијски лизинг, алат и инвентар са калкулативним отписом и остале некретнине, постројења и опрема, укључујући станове, стамбене зграде и одмаралишта који испуњавају услов за признавање по МРС, као и улагања за прибављање некретнина, постројења и опреме. Рачуноводствени третман некретнина, постројења и опреме уређен је Међународним рачуноводственим стандардом Некретнине, постројења и опрема („Сл. гласник РС”, бр. 35/2014 – у даљем тексту: МРС 16). Правна лица која примењују МСФИ за МСП, некретнине, постројења и опрему признају и вреднују у складу са Одељком 17 МСФИ за МСП.

2.1. Почетно вредновање некретнина, постројења и опреме

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ФЕБРУАР 2018.

Почетно вредновање некретнина, постројења и опреме врши се по набавној вредности, односно цени коштања. Набавна вредност укључује издатке који се директно приписују набавци средстава, што укључује фактурну вредност (укључујући царинске дажбине и ПДВ), као и све трошкове који се директно приписују довођењу средства на локацију и у стање које је неопходно да би могло да функционише онако како руководство очекује. Према МРС 16, земљиште и објекти су засебна средства, која се обрачунавају засебно чак и када су заједно прибављена. Уз одређене изузетке, као што су каменоломи и терени који се користе као депоније, земљиште има неограничени корисни век и због тога се не амортизује. Објекти имају ограничени корисни век и због тога су средства која се амортизују. Повећање вредности земљишта на ком се налази неки објекат не утиче на утврђивање корисног века тог објекта. Ако набавна вредност земљишта укључује и трошкове демонтаже, уклањања и обнове, тај део земљишта амортизује се током периода у ком су користи стечене настајањем ових трошкова. У неким случајевима само земљиште може имати ограничени корисни век и тада се амортизује динамиком која одражава користи које се од њега добијају. Такође, и МСФИ за МСП прописује да су земљиште и објекти засебна средства и ентитет треба засебно да их рачуноводствено обухвата чак и када су заједно стечени.

2.2. Накнадно вредновање некретнина, постројења и опреме Накнадно вредновање некретнина, постројења и опреме, у складу са МРС 16, може да се врши према моделу набавне вредности или моделу ревалоризације. Модел набавне вредности: Након почетног признавања некретнине, постројења и опрему треба вредновати по набавној вредности умањеној за исправку вредности и евентуалне кумулиране губитке по основу обезвређења. Модел ревалоризације: Након почетног признавања некретнине, постројења и опрему треба вредновати по ревалоризованом износу, који представља њихову фер вредност на датум ревалоризације, умањену за накнадну акумулирану амортизацију, и накнадне акумулиране губитке због умањења вредности. Друштво својим рачуноводственим политикама бира метод накнадног вредновања некретнина, постројења и опреме. За разлику од правних лица која примењују МРС/МСФИ, правна лица која примењују МСФИ за МСП и Правилник за микро и друга правна лица, вредновање некретнина постројења и опреме врше по набавној вредности или по цени коштања, умањеној за исправку вредности по основу амортизације и исправку вредности по основу обезвређења. Дакле, није предвиђен модел ревалоризације за накнадно вредновање грађевинских објеката, постројења и опреме.

5

2.3. Корисни век употребе и амортизација Земљиште (осим изузетно), споменици културе и историјски споменици не подлежу обрачуну амортизације. Са обрачуном амортизације започиње се када је средство расположиво за коришћење, тј. када је на локацији и у стању које је неопходно да би функционисало онако како очекује руководство привредног субјекта. МРС 16 не прецизира да ли је то од првог наредног дана од дана када је средство расположиво за коришћење или је то од првог дана наредног месеца. Због једноставнијег обрачуна рачуновође се углавном опредељују да то буде од првог дана наредног месеца. Друштво својим рачуноводственим политикама уређује методе и стопе за обрачун амортизације. Пример књижења накнадног вредновања некретнина према моделу ревалоризације: Некретнина је имала следеће књиговодствене вредности пре ревалоризације:

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

Ред. бр.

Вредности

Износи

1.

Набавна вредност

30.000.000

2.

Отписана вредност

6.000.000

3.

Садашња вредност (књиговодствена вредност)

24.000.000

4.

Процењена фер вредност на датум биланса стања

28.800.000

5.

Ревалоризациона резерва (4 - 5)

4.800.000

Процењена тржишна вредност је за 20% већа од књиговодствене вредности. Књижење ће бити спроведено применом једног од метода и то пропорционалном корекцијом набавне и исправке вредности за 20%, тако да садашња вредност (нето књиговодствени износ средства) након ревалоризације буде једнака његовој процењеној фер вредности: Прерачун вредности по основу ревалоризације: Ред. бр.

Вредности

Пре ревалоризације

%

После ревалоризације

Књижити

1.

Набавна вредност

30.000.000

20

36.000.000

+6.000.000

2.

Отписана вредност

6.000.000

20

7.200.000

+1.200.000

3.

Садашња вредност (3 - 2)

24.000.000

28.800.000

4.800.000

Књижење: дугује

потражује

1

2

3

1)

6

Конто

Ред. бр.

022

ОПИС 4 Грађевински објекти

Износ дугује

потражује

5

6

6.000.000

029

Исправка вредности

1.200.000

3301

Ревалоризационе резерве

4.800.000

- књижење свођења на фер вредност на дан биланса

3. ЗАЛИХЕ Рачуноводствено обухватање залиха врши се у складу са Правилником, МРС 2, Одељком 13 МСФИ за МСП, осим залиха које су експлицитно изузете из примене стандарда, као и у складу са чланом 18. Правилника за микро и друга правна лица. Нема значајних разлика у начину вредновања залиха према МСФИ за МСП и Правилнику за микро и друга правна лица у односу на МРС 2. Према МРС 2, залихе су средства: ● која се држе ради продаје у редовном пословању, ● у процесу производње и такве се продају или ● у облику основног и помоћног материјала који се троши у производном процесу или приликом пружања услуга. Залихе се одмеравају по нижој од две вредности – набавној вредности, односно цени коштања или нето продајној вредности.

Нето продајна вредност је процењена цена продаје у оквиру редовног пословања, умањена за процењене трошкове довршења и процењене трошкове неопходне за реализацију продаје. Према ставу 25 МРС 2, обрачун излаза са залиха, односно обрачун утрошка материјала врши се применом две методе: 1) ФИФО метода („прва улазна – прва излазна”), 2) метода пондерисане просечне цене. Обрачун по ФИФО методи заснива се на претпоставци да се материјал издаје (троши) оним редоследом и по оним ценама по којима је набавка вршена. Метода просечне цене утврђује са тако што се после сваке набавке или периода обрачунава нова просечна набавна цена. Употреба ЛИФО методе није дозвољена у складу са МРС 2. Избор методе обрачуна излазне вредности залиха уређује се интерним актом привредног субјекта, односно Правилником о рачуноводственим политикама. У складу са МРС 2, када се залихе продају, њихова књиговодствена односно набавна вредност признаје се као расход периода у ком је признат повезани приход од продаје. Примери трошкова који се не укључују у цену коштања залиха и признају се као расход периода у ком су настали јесу: ● неуобичајено високи износи утрошеног материјала, рада и други производни трошкови; ● трошкови складиштења, осим ако су ти трошкови неопходни у производном процесу пре следеће фазе производње; ● општи административни трошкови који не доприносе довођењу залиха на садашњу локацију и у садашње стање и ● трошкови продаје.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ФЕБРУАР 2018.

Набавна вредност залиха обухвата фактурну цену, увозне царине и друге дажбине и порезе (осим оних које друштво може касније да поврати од пореских власти) и трошкове превоза, манипулативне трошкове (трошкови утовара и истовара и др.) и друге трошкове који се могу директно приписати стицању залиха. Трговачки попусти, рабати и друге сличне ставке одузимају се при одређивању трошкова набавке.

4. ПОТРАЖИВАЊА Приликом вредновања потраживања на дан биланса неопходно је спровести следеће кораке: проверити да ли су потраживања адекватно рекласификована на краткорочна и дугорочна потраживања; ● проверити да ли су потраживања евидентирана у оквиру одговарајућих рачуна, при чему посебну пажњу треба обратити на то да сва краткорочна и дугорочна потраживања из односа са повезаним лицима буду евидентирана на посебним прописаним рачунима; ●

7

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

● спровести усаглашење са својим дужницима, при чему је неопходно обелоданити неусаглаше-

8

на потраживања у Напоменама уз финансијске извештаје у укупном износу; ● спровести проверу обезвређења потраживања на дан биланса у складу са рачуноводственим политикама и евидентирање обрачунате исправке вредности за сва сумњива и спорна потраживања; ● спровести курсирање потраживања уговорених у страној валути и са валутном клаузулом и евидентирање обрачунатих курсних разлика; ● узети у обзир све корективне догађаје у вези са потраживањима која су настала након датума биланса. Краткорочна потраживања иницијално се признају по оригиналној фактурној вредности. Након иницијалног признавања зајмови и потраживања се накнадно одмеравају по амортизованој вредности умањеној за обезвређење, коришћењем методе ефективне каматне стопе. Признавање потраживања по основу продаје повезано је са признавањем одређене врсте прихода, које се врши уколико су испуњени услови за признавање прихода. Следи да се потраживање признаје када су на купца пренети сви значајни ризици и користи од власништва, а то је датум када је извршена испорука добара. Када се плаћање или делимично плаћање прима унапред за будућу испоруку, односно пружање услуга, не врши се признавање ни потраживања ни прихода, већ се примљена накнада признаје као аванс на рачуну 430 – Примљени аванси, депозити и кауције. Када је реч о пружању услуга, приход повезан са том трансакцијом признаје се према степену довршености те трансакције на крају извештајног периода. Резултат трансакције поуздано може да се процени када су испуњени сви следећи услови: ● износ прихода може поуздано да се мери; ● вероватан је прилив економских користи везаних за ту трансакцију у ентитет; ● степен довршености те трансакције на крају извештајног периода може поуздано да се измери и ● трошкови настали поводом те трансакције и трошкови завршавања трансакције могу поуздано да се измере. Када је реч о обезвређењу потраживања (исправка вредности потраживања), правно лице на крају сваког извештајног периода треба да процењује да ли постоји неки објективни доказ да је дошло до умањења вредности финансијског средства или групе финансијских средстава, а то су сазнања правног лица о: ● значајним финансијским тешкоћама дужника; ● покретању судског спора; ● кршењу уговора, као што је неиспуњење обавезе или закаснеле исплате камате или главнице; ● високој вероватноћи банкрота или друге финансијске реорганизације дужника; ● значајним променама са штетним утицајем, које су се одиграле у технолошком, тржишном, економском или правном окружењу у ком дужник послује итд. Када су објективни докази ограничени или нису у потпуности релевантни, правно лице користи своје искуство и расуђивање за процену наплативости потраживања. Књиговодствена вредност потраживања смањује се директно или коришћењем рачуна исправке вредности. Стандарди не дефинишу посебне услове или критеријуме по којима треба извршити индиректан или директан отпис потраживања, тако да је то питање процене надлежног органа правног лица, као и усвојене рачуноводствене политике за вредновање потраживања. Уобичајено је да се директан отпис потраживања врши на основу застарелости, принудног поравнања, вансудског поравнања, судске пресуде и сл. Када се ради о индиректној исправци, она може да се врши на основу процене руководства друштва или одељења/лица у чију је надлежност пренесена дата процена или на основу старосне структуре купаца (рок доспелости за наплату). У вези са одмеравањем потраживања од купаца у иностранству, важно је подсетити се да се та потраживања курсирају на дан биланса, односно врши се прерачунавање стране валуте у динар према важећем средњем курсу валуте. Приликом курсирања јављају се курсне разлике

– позитивне или негативне. Уколико друштво обезбеди исправку вредности за потраживања у страној валути, треба да се курсира и утврђени износ исправке. Када је у питању одмеравање потраживања са валутном клаузулом, на дан билансирања 31.

12. 2017. године сва нереализована потраживања са уговореном валутном клаузулом треба прерачунати ради превођења у динаре по уговореном курсу, који може да се разликује од средњег курса НБС. Средњи курс НБС на дан 31. 12. 2017. године јесте 1 ЕУР = 118,4727 динара.

4.1. Примљени и дати аванси у страној валути и са валутном клаузулом

У складу са наведеним, у случају када правно лице плати или прими аванс за будући промет добара или услуга, плаћени односно примљени аванс почетно се вреднује по важећем курсу на дан плаћања, односно пријема аванса. Након тога не врше се никаква усклађивања вредности евидентираних на рачунима датих односно примљених аванса променама курса, односно имовина, обавезе, приходи или расходи у вези са којима је плаћање односно наплата извршена унапред, не коригују се за промену курса стране валуте између датума почетног признавања аванса и датума признавања трансакције на коју се односи аванс. Ово се односи како на авансе плаћене односно примљене од ино партнера, тако и на авансе између домаћих правних лица за које је уговором предвиђена валутна клаузула.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ФЕБРУАР 2018.

(Не)постојање обавезе курсирања девизних аванса било је предмет бројних дискусија у стручним круговима на међународном нивоу у протеклих година. Како Међународни рачуноводствени стандард – МРС 21 Ефекти промена девизних курсева („Сл. гласник РС”, бр.

35/2014 – у даљем тексту: МРС 21) – не уређује прецизно питања везана за авансе исказане у страној валути, остављајући простор за различита тумачења, Одбор за тумачење Међународних стандарда финансијског извештавања (ИФРИЦ) донео је у децембру 2016. године Тумачење 22 – Разматрање девизних трансакција и аванса. У складу са МРС 21, трансакција у страној валути приликом почетног признавања евидентира се у функционалној валути тако што се на износ у страној валути примењује промптни девизни курс функционалне валуте и стране валуте на датум трансакције. Датум трансакције је датум на који се трансакција по први пут квалификује за признавање у складу са Међународним стандардима финансијског извештавања. Међутим, како наведеним одредбама стандарда МРС 21 нису дате јасне смернице за утврђивање датума настанка трансакције за примену курсева страних валута који се користе приликом почетног признавања трансакција чије је плаћање извршено у целини или делимично унапред, односно путем аванса, ИФРИЦ је путем Тумачења 22 прописао да је датум трансакције приликом авансних плаћања датум на који ентитет иницијално признаје немонетарну активу или немонетарну обавезу која проистиче из плаћања или пријема авансних средстава. Ако постоји више пријема или плаћања аванса, ентитет одређује датум трансакције за сваки пријем, односно плаћање аванса.

Тумачење 22 је у обавезној примени од 1. јануара 2018. године, односно од тренутка објављивања званичног превода у „Службеном гласнику Републике Србије”, при чему је ранија примена дозвољена у складу са мишљењем Министарства финансија. За прву примену Тумачења 22 обвезницима су остављене две могућности: 1) ретроактивна примена у складу са Међународним рачуноводственим стандардом – МРС 8 Рачуноводствене политике, промене рачуноводствених процена и грешке („Сл. гласник РС”, бр. 35/2014 – у даљем тексту: МРС 8), 2) проспективна примена. Дакле, не постоји обавеза корективних књижења, односно корекције упоредних података и књижења преко резултата ранијих година, већ обвезници имају могућност да Тумачење 22 примене на имовину, обавезе, приходе и расходе који се почетно признају у години у којој се почиње са применом и у наредним годинама, а за које је претходно извршено авансно плаћање, односно наплата.

9

Имајући у виду једноставност примене и разумљивост тумачења, а у циљу тачности и упоредивости финансијских извештаја, препорука је да обвезници почну са његовом применом почев од финансијских извештаја за 2017. годину, имајући у виду да се не ради о новом стандарду, већ само о појашњењу односно тумачењу постојећег стандарда, који није измењен.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

Пример књижења девизног аванса: 1) Привредно друштво је на дан 3. 12. 2017. године уплатило 5.000 евра аванса иностраном друштву за увоз материјала. Средњи курс НБС на дан плаћања био је 119 динара за један евро.

2) Дана 17. 12. 2017. године друштво је по основу аванса уплатило додатних 2.000 евра, када је претпостављени средњи курс НБС био 119,3 динара за један евро, док је претпостављени средњи курс НБС на дан 31. 12. 2017. године био 118,5 динара за један евро.

3) Друштво је 1. 2. 2018. године примило материјал из иностранства за који је уплатило авансе, праћен фактуром добављача у уговореном износу од 8.000 евра, када је претпостављени средњи курс НБС био 120 динара за један евро. Конто

Ред. бр.

дугује

потражује

1

2

3

1)

151

ОПИС 4 Плаћени аванси за материјал, резервне делове и инвентар у иностранству

244

Износ дугује

потражује

5

6

595.000

Девизни рачун

595.000

- за дати аванс од 3. 12. 2017. године 2)

151

Плаћени аванси за материјал, резервне делове и инвентар у иностранству 244

238.600

Девизни рачун

238.600

- за дати аванс од 17. 12. 2017. године 3)

101

Материјал 436

953.600

Добављачи у иностранству

953.600

- за пријем робе на дан 1. 2. 2018. године 3а)

436

Добављачи у иностранству 151

Плаћени аванси за материјал, резервне делове и инвентар у иностранству

833.600 833.600

- за затварање дела обавезе из аванса

Напомена за промену 3): Како се ино аванси не усклађују са променом курса између датума плаћања аванса и датума евидентирања набавке материјала, набавна вредност материјала утврђује се на следећи начин: 5.000 x 119 + 2.000 x 119,3 + 1.000 x 120 = 953.600.

10

Дакле, авансна плаћања множе се са важећим курсом на дан плаћања сваког од њих и остају евидентирана у почетним износима све до њиховог затвара. Износ обавезе чије се плаћања врши након реализације трансакције признаје се по курсу на дан евидентирања, да би се након тога вршило усклађивање у складу са променом курса од тренутка признавања до дана биланса стања, односно до дана плаћања обавезе у складу са МРС 21.

5. ВРЕДНОВАЊЕ ОБАВЕЗА

5.1. Одређене специфичности у вези са вредновањем обавеза 1) Трошкови позајмљивања Правна лица која примењују МРС/МСФИ, имају обавезу да капитализују трошкове позајмљивања у вези са задуживањем путем кредита, односно трошкови позајмљивања који непосредно могу да се вежу за стицање, изградњу или израду квалификованог средства, обавезно се приписују (капитализују) набавној вредности/цени коштања тог средства. Овај захтев конкретно значи да ако је, на пример, друштво узело дугорочни кредит код банке за изградњу производног погона, доспела камата неће се евидентирати као расход, већ ће увећати цену коштања производног погона. Овде треба скренути пажњу на то да привредни субјекти који примењују МСФИ за МСП, као и они који примењују Правилник за микро и друга правна лица, немају могућност капитализовања трошкова позајмљивања, већ се сви трошкови позајмљивања признају као расход у периоду у којем су настали.

2) Обавезе по кредитима Приликом састављања годишњег финансијског извештаја за 2017. годину друштва која имају обавезе по основу кредита треба да обаве следеће кораке: ● да изврше правилно разграничење трошкова камата, односно да евидентирају део камате који се односи на 2017. годину, а који још није доспео за плаћање, односно биће плаћен у 2018. години; ● да прерачунају обавезу по основу главнице кредита према средњем курсу валуте на дан биланса стања, уколико се ради о кредитима у страној валути или кредитима са валутном клаузулом. * * *

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ФЕБРУАР 2018.

Приликом вредновања обавеза на дан биланса неопходно је спровести следеће кораке: ● проверити да ли су обавезе адекватно рекласификоване на краткорочне и дугорочне; ● проверити да ли су обавезе евидентиране у оквиру одговарајућих рачуна, при чему посебну пажњу треба обратити на то да ли су краткорочне и дугорочне обавезе из односа са повезаним лицима евидентиране на посебним прописаним рачунима; ● обелоданити у Напоменама уз финансијске извештаје неусаглашене обавезе у укупном износу; ● спровести курсирање обавеза уговорених у страној валути и са валутном клаузулом и евидентирање обрачунатих курсних разлика; ● узети у обзир све корективне догађаје у вези са обавезама које су настале након датума биланса. Обавеза се класификује као краткорочна ако задовољава неки од следећих критеријума: ● очекује се да ће бити измирена у току уобичајеног пословног циклуса друштва; ● држи се првенствено за трговање; ● доспева за измирење у року од дванаест месеци после извештајног периода и ● друштво нема безусловно право да одложи измирење обавезе за најмање дванаест месеци после извештајног периода. Све остале обавезе које доспевају у року дужем од дванаест месеци, класификују се после извештајног периода као дугорочне обавезе. Краткорочне финансијске обавезе признају се у висини својих номиналних износа који проистичу из пословних и финансијских трансакција. Почетно признавање финансијских обавеза врши се по њиховој фер вредности увећаној за трошкове трансакције који се могу директно приписати стицању или емитовању финансијске обавезе. После почетног признавања финансијске обавезе се вреднују по амортизованој вредности, коришћењем методе ефективне камате. Обавезе у страној валути евидентирају се у пословним књигама друштва тако што се девизна обавеза курсира на дан трансакције по средњем курсу НБС. Такође, на дан биланса потребно је извршити курсирање свих недоспелих девизних обавеза по средњем курсу НБС на дан биланса, а курсну разлику која је настала курсирањем обавезе на дан трансакције и дана биланса треба евидентирати на рачуну позитивне/негативне курсне разлике у билансу успеха.

11

УТВРЂИВАЊЕ РЕЗУЛТАТА ПОСЛОВАЊА ПРИВРЕДНИХ ДРУШТАВА ЗА 2017. ГОДИНУ

Р

езултат пословања привредних друштава утврђује се после спроведених књижења свих пословних промена и обрачуна на крају пословне године. Наиме, на крају године, после књижења свих рачуна прихода и расхода, врши се затварање рачуна расхода и прихода, утврђивање резултата и састављање обрасца Биланс успеха. Привредни субјекти су дужни да пословне књиге за 2017. годину закључе најкасније до рока за достављање финансијских извештаја. Крајњи рок за достављање финансијских извештаја за јавно објављивање јесте 30. јун 2018. године. Правна лица која пре крајњег рока састављају и достављају финансијске извештаје за јавно објављивање Агенцији за привредне регистре, дужна су да исте закључе до тог рока. Помоћне књиге које се користе више од једне године закључују се по престанку њиховог коришћења.

1. Закључак рачуна и пренос расхода

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

Закључивању рачуна расхода и прихода претходи пренос расхода и прихода. Књиговодствено евидентирање преноса расхода: Дугује рачун: 599 – Пренос расхода (за збир свих расхода) Потражују рачуни: рачуни групе од 50 до 59 Књиговодствено евидентирање закључивања рачуна расхода: Дугује рачун: 710 – Рачун расхода и прихода Дугује рачун: 711 – Добитак и губитак пословања које се обуставља Потражује рачун: 599 – Пренос расхода Књиговодствено евидентирање преноса прихода: Дугују рачуни: групе од 60 до 69 Потражује рачун: 699 – Пренос прихода (за збир свих прихода) Књиговодствено евидентирање закључивања рачуна прихода: Дугује рачун: 699 – Пренос прихода Потражује рачун: 710 – Рачун расхода и прихода Потражује рачун: 711 – Добитак и губитак пословања које се обуставља

2. Закључак рачуна успеха и утврђивање укупног резултата Стања са рачуна 710 и 711 преносе се на рачун 712 ради утврђивања укупног резултата. Књиговодствено евидентирање преноса укупног резултата када су приходи већи од расхода (добитак): Дугује рачун: 710 – Рачун расхода и прихода Дугује рачун: 711 – Добитак и губитак пословања које се обуставља Потражује рачун: 712 – Пренос укупног резултата Пренос укупног резултата (добитка): Дугује рачун: 712 – Пренос укупног резултата Потражује рачун: 720 – Добитак или губитак 12

Потражни салдо на рачуну 720 представља добитак пре опорезивања и исказује се у обрасцу Биланс успеха на АОП 1058.

Књиговодствено евидентирање преноса укупног резултата када су расходи већи од прихода (губитак): Дугује рачун: 712 – Пренос укупног резултата Потражује рачун: 710 – Рачун расхода и прихода Потражује рачун: 711 – Добитак и губитак пословања које се обуставља Пренос укупног резултата (губитка): Дугује рачун: 720 – Добитак или губитак Потражује рачун: 712 – Пренос укупног резултата Дуговни салдо на рачуну 720 представља губитак пре опорезивања и исказује се у обрасцу Биланс успеха на АОП 1059.

3. Утврђивање нето добитка или нето губитка Нето добит у Билансу успеха, по билансној шеми, јесте рачуноводствени добитак пре опорезивања, умањен за текући порез на добит, коригован за одложене пореске расходе и одложене пореске приходе и умањен за исплаћена лична примања послодавца (исплаћене међудивиденде и друга узимања послодавца из имовине друштва). Пре утврђивања нето добитка или губитка треба утврдити износ обавезе за порез на добит. Порески обвезник током године плаћа порез на добит у виду месечних аконтација до 15. у месецу за претходни месец, а по истеку пореског периода утврђује коначну пореску обавезу, коју пореди са плаћеним аконтацијама. Дакле, у току године на рачуну 721 књижене су обрачунате и плаћене аконтације пореза задужењем овог рачуна, а одобрењем рачуна 481 – Обавезе за порез из резултата, као и задужењем рачуна 481, а одобрењем рачуна 241 – Текући рачун, за извршена плаћања. На крају године, на основу утврђеног коначног износа обавезе за порез у пореском билансу и пореској пријави, стање на рачуну 721 своди се на износ обрачунат у пријави и врши се књижење разлика следећим ставовима: У случају да је утврђена већа обавеза за порез од плаћених аконтација: Дугује рачун: 721 – Порески расход периода Потражује рачун: 481 – Обавезе за порез из резултата

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ФЕБРУАР 2018.

3.1 Утврђивање обавезе за порез на добит

У случају да је утврђена мања обавеза за порез од плаћених аконтација: Дугује рачун: 481 – Обавезе за порез из резултата Потражује рачун: 721 – Порески расход периода – по коначном обрачуну пореза Дугује рачун: 223 – Потраживања за више плаћен порез на добитак Потражује рачун: 481 – Обавезе за порез из резултата – за потраживања по основу више плаћених аконтација у односу на коначну обавезу пореза на добит

3.2 Утврђивање одложених пореза Одложене пореске расходе и приходе обрачунавају правна лица која примењују: 1) Међународне рачуноводствене стандарде, односно Међународне стандарде финансијског извештавања (тзв. пуни МРС/МСФИ), 2) Међународни стандард финансијског извештавања (ИФРС) за мале и средње ентитете (тзв. МСФИ за МСП). Скреће се пажња на то да правна лица и предузетници који примењују Правилник о начину признавања, вредновања, презентације и обелодањивања позиција у појединачним

13

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

финансијским извештајима микро и других правних лица („Сл. гласник РС”, бр. 118/2013 и 95/2014), немају прописану обавезу обрачунавања одложених пореза. Одложена пореска средства и обавезе обрачунавају се на крају 2017. године применом стопа од 15%, сагласно одредбама Закона о порезу на добит правних лица („Сл. гласник РС”, бр.

25/2001… и 113/2017 – у даљем тексту: Закон). Одложени порези су: ● одложени порески приходи и ● одложени порески расходи. Нето добит у Билансу успеха, по билансној шеми, јесте рачуноводствени добитак пре опорезивања, умањен за текући порез на добит, коригован за одложене пореске расходе и одложене пореске приходе и умањен за исплаћена лична примања послодавца (исплаћене међудивиденде и друга узимања послодавца из имовине друштва). МРС 12 захтева да се, поред текућег пореза, у финансијским извештајима искажу и одложени порези, односно да се бруто добит умањи за текући порез и коригује за одложене порезе, тако да у Билансу стања буде исказан добитак који може да се расподели власницима капитала. На овај начин елиминише се утицај привремених пореских разлика на висину добити која може да се расподели. Одложени порески приходи настају по основу одложених пореских средстава и књиже се на потражној страни рачуна 722, ставом за књижење 288/722, а у Билансу успеха исказују се на АОП 1062. ●

● Одложени порески расходи настају по основу одложених пореских обавеза и књиже се на дуговној страни рачуна 722, ставом за књижење 722/498, а у Билансу успеха исказују се на АОП 1061.

3.2.1. Одложена пореска средства Одложена пореска средства (одложени порески приходи) јесу износи пореза на добит утврђен по пореским прописима, који се могу повратити у будућим периодима, а настају услед: ● више обрачунате амортизације по рачуноводственим прописима у односу на амортизацију обрачунату по пореским прописима, што се исказује као разлика између пореске и рачуноводствене основице; ● пренесених неискоришћених пореских губитака; ● пренесених неискоришћених пореских олакшица (улагање у инвестиције); ● дугорочних резервисања за отпремнине због одласка у пензију и јубиларне награде; ● дугорочних резервисања у складу са МРС 37 и Одељком 21 МСФИ за МСП; ● обезвређења залиха робе и материјала; ● обезвређења инвестиционих некретнина које се процењују по фер вредности; ● обезвређења ХОВ којима се тргује; ● обрачунатих пореза, доприноса и јавних дажбина, код којих се у књиговодству признаје расход у моменту обрачунавања (укалкулисавања) у једном пореском периоду, а за пореске сврхе расход се признаје у наредном пореском периоду када се изврши плаћање.

3.2.2. Одложене пореске обавезе

14

Одложене пореске обавезе су износи пореза на добит утврђен по пореским прописима, који ће се платити у будућим периодима, а настају: ● услед више обрачунате амортизације по пореским прописима у односу на амортизацију обрачунату по рачуноводственим прописима, што се исказује као разлика између рачуноводствене и пореске основице (привремене пореске разлике); ● по основу процене по фер вредности некретнина, постројења и опреме и финансијских средстава расположивих за продају.

3.3 Утврђивање нето добитка или нето губитка Књижење утврђивања нето добитка врши се на следећи начин: Дугује рачун: 720 – Добитак или губитак Дугује рачун: 721 – Порески расход периода Дугује рачун: 722 – Одложени порески расходи и приходи периода Дугује рачун: 723 – Лична примања послодавца Потражује рачун: 724 – Пренос добитка или губитка – за утврђивање нето добитка Дугује рачун: 724 – Пренос добитка или губитка Потражује рачун: 341 – Нераспоређена добит текуће године – за пренос нето добитка у биланс стања Износ са рачуна 341 – Нераспоређена добит текуће године – представља нето добитак и исказује се на позицији АОП 1064 у обрасцу Биланс успеха и АОП 04193 у обрасцу Биланс стања.

Износ са рачуна 351 – Губитак текуће године – представља нето губитак и исказује се на позицији АОП 1065 у обрасцу Биланс успеха и АОП 0423 у обрасцу Биланс стања.

4. Састављање обрасца Биланс успеха након закључења рачуна Правна лица која примењују МРС/МСФИ, односно МСФИ за МСП, у обрасцу Биланс успеха исказују податке у колонама 5 и 6, на свим позицијама означеним словним ознакама, римским и арапским бројевима, према садржини група рачуна и рачуна по појединим позицијама (АОП) тог обрасца. Микро правна лица (осим других правних лица разврстаних у микро правна лица) и предузетници у обрасцу Биланс успеха исказују скраћени обим података само на позицијама које су означене словним ознакама и римским бројевима.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ФЕБРУАР 2018.

Књижење утврђивања нето губитка врши се на следећи начин: Дугује рачун: 724 – Пренос добитка или губитка Потражује рачун: 720 – Добитак или губитак Потражује рачун: 721 – Порески расход периода Потражује рачун: 722 – Одложени порески расходи и приходи периода Потражује рачун: 723 – Лична примања послодавца – за утврђивање нето губитка Дугује рачун: 351 – Губитак текуће године Потражује рачун: 724 – Пренос добитка или губитка – за пренос нето губитка у биланс стања

У образац Биланс успеха подаци се уносе под ознакама: ● приходи и расходи редовног пословања (АОП од 1001 до 1053); ● добици и губици по основу редовног пословања пре опорезивања (АОП 1054 и 1055); ● добици и губици по основу пословања које се обуставља (АОП 1056 и 1057); ● добитак и губитак периода пре опорезивања (АОП 1058 и 1059); ● порески расход периода (АОП 1060); ● исплаћена лична примања послодавца (АОП 1063); ● добитак и губитак периода после опорезивања (АОП 1064 и 1065).

4.1 Начин попуњавања одређених АОП у обрасцу Биланс успеха У наставку је дат начин попуњавања одређених АОП позиција код којих се јављају најчешће недоумице:

15

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net 16

● На АОП 1056 и 1057 исказује су нето добици и губици по основу пословања које се обуставља, као и ефекти промене рачуноводствених политика и исправке грешака из ранијих година. Ове трансакције исказују се на рачунима група 59 и 69, без рачуна 599 и 699 који служе за пренос расхода односно прихода. У обрасцу Биланс успеха наведени добици и губици исказани на рачунима групе 59 и 69 међусобно се пребијају и приказује се њихова разлика, нето добитак или нето губитак. Према томе, због приказивања на нето принципу, податак не може истовремено да се искаже и на АОП 1056 и на АОП 1057. ● На АОП 1060 – Порески расход периода – исказује се расход по основу обрачунатог пореза на добит у складу са пореским прописима, који се евидентира на рачуну 721 – Порески расход периода, задужењем овог рачуна у корист рачуна 481 – Обавезе за порез из резултата. ● На АОП 1063 – Лична примања послодавца – исказују се исплате личних примања послодавцу у току године. На овом рачуну исказује се и бруто износ исплаћених међудивиденди у складу са оснивачким актима привредних друштава, као и све друге исплате послодавцу које се не сматрају пословним расходима. ● На АОП 1066 уноси се износ дела нето добитка са АОП 1064, који припада мањинским улагачима, а под ознаком АОП 1067 – износ дела нето добитка исказаног са АОП 1064, који припада власницима матичног правног лица. Према томе, збир података на позицијама АОП 1066 и 1067 не може да буде већи од износа нето добитка приказаног на АОП 1064. ● На АОП 1068 уноси се износ основне зараде по акцији, утврђен у складу са Међународним рачуноводственим стандардом – МРС 33 Зарада по акцији („Сл. гласник РС”, бр. 35/2014 – у даљем тексту: МРС 33). Обавезу исказивања зараде по акцији имају само јавна (акционарска) друштва.

5. Пример књижења закључка рачуна успеха главне књиге и утврђивања резултата текуће године када привредно друштво послује са добитком На основу претпостављених података о приходима и расходима, као и о износу пореза на добит и одложених пореских прихода и расхода, извршен је закључак рачуна успеха и утврђен резултат текуће године. Ред. бр.

Рачун дугује

потражује

ОПИС

1 2 3 4 1) 599

Пренос расхода

50 до 59 Расходи - закључак рачуна расхода 2) 60 до 69

Приходи

699 Пренос прихода - закључак рачуна расхода 3) 699

Пренос прихода

599 Пренос расхода

710 Расходи и приходи - пренос прихода и расхода 4) 710

Расходи и приходи

712 Пренос укупног резултата - пренос укупног резултата пре опорезивања 5) 712

Пренос укупног резултата

720 Добитак или губитак - утврђени добитак пре опорезивања 6) 721

Порески расход периода

481 Обавезе за порез из резултата - обрачунати порез на добит

дугује

потражује

5 11.000.000

6

11.000.000

13.000.000

13.000.000

13.000.000

11.000.000 2.000.000

2.000.000

2.000.000

2.000.000

2.000.000

500.000

500.000

Ред. бр.

7)

Рачун дугује

потражује

722

ОПИС

Одложени порески расходи периода

498 Одложене пореске обавезе - признавање одложених пореских расхода 8) 720

Добитак или губитак

721 Порески расход периода

722 Одложени порески расходи периода

724 Пренос добитка или губитка - пренос нето добити 9) 724

Пренос добитка или губитка

341 Нераспоређени добитак текуће године - за утврђену нето добит текуће године

дугује

потражује

400.000

400.000

2.000.000

500.000

400.000 1.100.000

1.100.000

1.100.000

На основу претпостављених података о приходима и расходима, као и о износу пореза на добит и одложених пореских прихода и расхода, извршен је закључак рачуна успеха и утврђен резултат текуће године. У конкретном случају привредно друштво нема обавезу за порез на добит, а претпоставка је да није признало одложени порез. Ред. бр.

Рачун

дугује потражује 1 2 3 1) 599

50 до 59 - пренос расхода 2) 60 до 69

699 - пренос прихода 3) 710

599 - пренос расхода 4) 699

710 - пренос прихода 5) 712

710 - губитак 6) 720

712 - пренос резултата 7) 724

720 - за утврђени нето губитак 8) 351

724 - пренос губитка

ОПИС

Износ

Пренос расхода Расходи

дугује 5 5.000.000

потражује 6

5.000.000

Приходи Пренос прихода

3.000.000

3.000.000

Расходи и приходи Пренос расхода

5.000.000

5.000.000

Пренос прихода Расходи и приходи

3.000.000

3.000.000

Пренос укупног резултата Расходи и приходи

2.000.000

2.000.000

Добитак или губитак Пренос укупног резултата

2.000.000

2.000.000

Пренос добитка или губитка Добитак или губитак

2.000.000

2.000.000

Губитак текуће године Пренос добитка или губитка

2.000.000

2.000.000

4

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ФЕБРУАР 2018.

6. Пример књижења закључка рачуна успеха главне књиге и утврђивања резултата текуће године када привредно друштво послује са губитком

17

7. Пример књижења закључка рачуна успеха главне књиге и утврђивања резултата текуће године када привредно друштво послује са губитком и утврђеном обавезом за порез на добит У случају да привредно друштво које послује с губитком у пореској пријави утврди обавезу за порез на добит пре опорезивања, што се може догодити уколико се неки расход не признаје у пореском билансу, нето губитак је већи од губитка пре опорезивања за износ утврђеног пореза. Претпоставиће се да је привредно друштво из претходног примера утврдило порез на добит у износу од 500.000 динара. Рачун

Ред. бр.

дугује

потражује

1

2

3

1)

599

ОПИС 4 Пренос расхода

50 до 59

Износ дугује

потражује

5

6

5.000.000

Расходи

5.000.000

- пренос расхода

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

2)

60 до 69

Приходи 699

3.000.000

Пренос прихода

3.000.000

- пренос прихода 3)

710

Расходи и приходи 599

5.000.000

Пренос расхода

5.000.000

- пренос расхода 4)

699

Пренос прихода 710

3.000.000

Расходи и приходи

3.000.000

- пренос прихода 5)

712

Пренос укупног резултата 710

2.000.000

Расходи и приходи

2.000.000

- губитак 6)

720

Добитак или губитак 712

2.000.000

Пренос укупног резултата

2.000.000

- пренос резултата 7)

721

Порески расход периода 481

500.000

Обавеза за порез из резултата

500.000

- обрачунат порез на добит 8)

724

Пренос добитка или губитка 720

Добитак или губитак

721

Порески расход периода

2.500.000 2.000.000 500.000

- пренос добити 9)

351

Губитак текуће године 724

Пренос добитка или губитка

- за утврђени губитак

* * * 18

2.500.000 2.500.000

ОТВАРАЊЕ ПОСЛОВНИХ КЊИГА ПРИВРЕДНИХ ДРУШТАВА ЗА 2018. ГОДИНУ

О

Отварање пословних књига за 2018. годину У складу са Правилником о Контном оквиру и садржини рачуна у Контном оквиру за привредна друштва, задруге и предузетнике („Сл. гласник РС”, бр. 95/2014 – у даљем тексту: Правилник), на рачуну 700 – Отварање главне књиге – обухваћена су стања почетних позиција активе и пасиве на почетку сваке нове пословне године или у току године или при отпочињању пословања новог правног лица и предузетника. Отварање главне књиге врши се задужењем рачуна 700 у корист рачуна главне књиге са пасивним салдом, односно задужењем рачуна главне књиге са активним почетним салдом, а одобрењем рачуна 700. Дакле, почетни салдо (активан и пасиван) приликом отварања пословних књига за 2017. годину представља износ који се преноси из закључених пословних књига претходне године. Приликом отварања пословних књига активни почетни салдо имовине књижи се на дуговној страни одговарајућег активног субаналитичког конта, а пасивни почетни салдо обавеза и капитала књижи се на потражној страни одговарајућег пасивног субаналитичког конта. После отварања свих рачуна главне књиге збир дуговне и потражне стране рачуна 700 једнак је збиру биланса стања на основу кога се врши отварање рачуна главне књиге. Приликом отварања пословних књига на почетку наредне пословне године утврђени резултат пословне године преноси се на резултат ранијих година на следећи начин: ● приликом отварања пословних књига на почетку наредне пословне године салдо са рачуна 341 – Нераспоређени добитак текуће године преноси се на рачун 340 – Нераспоређени добитак ранијих година (члан 27. став 4. Правилника); ● губитак текуће године који је исказан на рачуну 351, приликом преноса почетног стања у наредном обрачунском периоду преноси се на рачун 350 – Губитак ранијих година (члан 28. став 4. Правилника). У складу са казненим одредбама Закона, новчаном казном од 100.000 до 3.000.000 динара казниће се за привредни преступ правно лице ако не отвори и не закључи књиге у складу са Законом, а одговорно лице у правном лицу новчаном казном од 20.000 до 150.000 динара.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ФЕБРУАР 2018.

тварање пословних књига врши се на почетку пословне године на основу закључног биланса стања претходне године. Новооснована правна лица и предузетници отварају пословне књиге на основу биланса оснивања који се саставља на основу пописа имовине и обавеза, са стањем на дан уписа у регистар код Агенције за привредне регистре, односно код другог надлежног органа. У складу са чланом 23. став 3. Закона о рачуноводству („Сл. гласник РС”, бр. 62/2013 – у даљем тексту: Закон), рок за закључивање пословних књига је најкасније до рока за достављање финансијских извештаја. За правна лица и предузетнике који су, уз извештаје за статистичку обраду, до краја фебруара доставили и редовне годишње финансијске извештаје и документацију из чл. 33. и 34. Закона, рок за закључивање пословних књига је 28. фебруар 2018. године. За правна лица, односно предузетнике који, ради јавног обелодањивања, редовне годишње финансијске извештаје достављају најкасније до 30. јуна 2018. године, рок за закључивање пословних књига је до наведеног рока. Члан 46. став 1. тачка 8) Закона прописује новчану казну за привредни преступ у случају неиспуњења обавезе отварања пословних књига у износу 100.000–3.000.000 за правно лице, односно 20.000–150.000 за одговорно лице у правном лицу.

19

Пример отварања пословних књига за 2018. годину Иако се у пракси отварање главне књиге обично спроводи аутоматски, у наставку следи пример отварања рачуна главне књиге финансијског књиговодства за 2018. годину на основу података исказаних у Закључном листу на дан 31. 12. 2017. године:

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

Број рачуна

Назив рачуна

дуговни

потражни

0220

Грађевински објекти

0291

Исправка вредности грађевинских објеката

0230

Постројења и опрема

0292

Исправка вредности постројења и опреме

024

Инвестиционе некретнине

7.000.000

041

Учешћа у капиталу придружених правних лица и заједничким подухватима

3.000.000

045

Дугорочни кредити у иностранству

1.500.000

101

Материјал

3.000.000

110

Недовршена производња

3.000.000

120

Готови производи

15.000.000

150

Плаћени аванси за материјал, резервне делове и инвентар у земљи

5.000.000

204

Купци у земљи

15.000.000

205

Купци у иностранству

5.600.000

228

Остала краткорочна потраживања

700.000

232

Краткорочни кредити и зајмови у земљи

800.000

241

Текући (пословни) рачун

243

Благајна

244

Девизни рачун

301

Удели друштва са ограниченом одговорношћу

46.100.000

330

Ревалоризационе резерве по основу ревалоризације нематеријалне имовине, некретнина, постројења и опреме

400.000

341

Нераспоређени добитак текуће године

5.000.000

414

Дугорочни кредити и зајмови у земљи

8.000.000

422

Краткорочни кредити и зајмови у земљи

2.000.000

424

Део дугорочних кредита и зајмова који доспева до једне године

1.000.000

435

Добављачи у земљи

1.500.000

436

Добављачи у иностранству

2.000.000

442

Обавезе по основу комисионе и консигнационе продаје

2.000.000

481

Обавезе за порез из резултата

900.000

490

Унапред обрачунати трошкови

600.000

Свега

20

Салдо 2.000.000 300.000 1.000.000 200.000

5.000.000 400.000 2.000.000

70.000.000

70.000.000

Отварање почетног стања и прекњижавање на нове рачуне у наредној години у конкретном примеру: Конто

Ред. бр.

дугује

потражује

1

2

3

1)

022 023 024 041 045 101 110 120 150

700 1а)

700 0291 0292 301 330 341 414 422 424 435 436 442 481 490

1б)

341 340

4 Грађевински објекти Постројења и опрема Инвестиционе некретнине Учешћа у капиталу придружених субјеката и заједничким подухватима Дугорочни пласмани у земљи и иностранству Материјал Недовршена производња Готови производи Плаћени аванси за материјал, резервне делове и инвентар у земљи Купци у земљи Купци у иностранству Остала краткорочна потраживања Краткорочни кредити и зајмови у земљи Текући (пословни) рачун Благајна Девизни рачун Отварање главне књиге Отварање главне књиге Исправка вредности грађевинских објеката Исправка вредности постројења и опреме Удели друштва са ограниченом одговорношћу Ревалоризационе резерве по основу ревалоризације нематеријалне имовине, некретнина, постројења и опреме Нераспоређени добитак текуће године Дугорочни кредити и зајмови у земљи Краткорочни кредити и зајмови у земљи Део дугорочних кредита и зајмова који доспева до једне године Добављачи у земљи Добављачи у иностранству Обавезе по основу комисионе и консигнационе продаје Обавезе за порез из резултата Унапред обрачунати трошкови Нераспоређени добитак текуће године Нераспоређени добитак ранијих година

* * *

Износ дугује

потражује

5

6

2.000.000 1.000.000 7.000.000 3.000.000 1.500.000 3.000.000 3.000.000 15.000.000 5.000.000 15.000.000 5.600.000 700.000 800.000 5.000.000 400.000 2.000.000 70.000.000 70.000.000 300.000 200.000

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ФЕБРУАР 2018.

204 205 228 232 241 243 244

ОПИС

46.100.000 400.000 5.000.000 8.000.000 2.000.000 1.000.000 1.500.000 2.000.000 2.000.000 900.000 600.000 5.000.000 5.000.000

21

САСТАВЉАЊЕ ГОДИШЊИХ ФИНАНСИЈСКИХ ИЗВЕШТАЈА ЗА 2017. ГОДИНУ ПРЕМА ПРОПИСИМА БУЏЕТСКОГ РАЧУНОВОДСТВА Уводне напомене

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

Н

акон обављених припремних радњи које претходе припреми састављања финансијских извештаја може да се приступи састављању годишњих финансијских извештаја корисника јавних средстава који своје пословне књиге воде према прописима буџетског рачуноводства. Најзначајнији прописи у вези са вођењем пословних књига и састављањем годишњих финансијских извештаја за наведена правна лица јесу: 1) Закон о буџетском систему („Сл. гласник РС”, бр. 54/2009… и 113/2017 – у даљем тексту: Закон), 2) Уредба о буџетском рачуноводству („Сл. гласник РС”, бр. 125/2003 и 12/2006), 3) Правилник о стандардном класификационом оквиру и контном плану за буџетски систем („Сл. гласник РС”, бр. 16/2001… 114/2017 – у даљем тексту: Правилник о Контном плану за буџетски систем), 4) Правилник о начину припреме, састављања и подношења финансијских извештаја корисника буџетских средстава, корисника средстава организација за обавезно социјално осигурање и буџетских фондова („Сл. гласник РС”, бр. 18/2015 – у даљем тексту: Правилник о финансијским извештајима), 5) Правилник о номенклатури нематеријалних улагања и основних средстава са стопама амортизације („Сл. лист СРЈ”, бр. 17/1997 и 24/2000 – у даљем тексту: Правилник о номенклатури) и 6) други прописи од значаја за вођење пословања у складу са прописима буџетског рачуноводства.

1. Осврт на рокове у вези са састављањем и подношењем годишњих финансијских извештаја Сви утврђени рокови могу да се поделе у две основне групе активности, и то: Ред. бр.

1.

2.

3.

4.

5.

22

Рокови у вези са припремним радњама

Рокови у вези са састављањем и подношењем финансијских извештаја

Поверилац доставља дужнику попис ненаплаћених потраживања најкасније до 25. 1. 2018. г., а дужник је дужан да до 30. 1.

2018. г. потврди или оспори то потраживање Извештај о извршеном попису са предлогом решења доставља се овлашћеном лицу најкасније до 25. 2. 2018. г. ради усвајања и одлучивања по утврђеним одступањима, као и интерној ревизији Крајњи рок је 28. 2. 2018. г. за подношење годишњих финансијских извештаја за индиректне кориснике буџетских средстава, кориснике средстава Републичког фонда за здравствено осигурање и за друге кориснике јавних средстава који су укључени у консолидовани рачун трезора Крајњи рок је 31. 3. 2018. г. за директне кориснике буџетских средстава да поднесу Управи за трезор консолидоване годишње извештаје о извршењу буџета Крајњи рок је 30. 4. 2018. г. за организације за обавезно социјално осигурање да донесу одлуке о завршним рачунима и усвоје извештаје о извршењу финансијских планова, које подносе Управи за трезор

Будући да није било никаквих промена у прописима у вези са састављањем односно попуњавањем образаца финансијских извештаја (обрасци од 1 до 5) за 2017. годину, упућују се читаоци на напис о овој проблематици који је објављен у „Пословном саветнику” број 2/ фебруар 2017. године. Такође, у наведеном броју „Пословног саветника” дат је приказ о достављању образаца финансијских извештаја, као и о закључивању пословних књига и чувању рачуноводствених исправа, па нема потребе понављати поменути коментар уз састављање финансијских извештаја за 2017. годину. Треба подсетити да су корисници средстава у својини Републике Србије, у складу са Правилником о садржају извештаја о структури и вредности нефинансијске имовине Републике Србије („Сл. гласник РС”, бр. 65/2014), дужни да саставе и поднесу до 28. фебруара 2018. године Извештај о структури и вредности нефинансијске имовине Републике Србије на обрасцима СВИ-1 (за непокретну имовину) и СВИ-2 (за покретну имовину). Ови извештаји се подносе Републичкој дирекцији за имовину у сврху састављања завршног рачуна буџета Републике Србије. О овој проблематици такође постоји напис у „Пословном саветнику” број 2/фебруар 2017.

2. Утврђивање резултата пословања

Износ расхода и издатака текуће године који је финансиран из: ● дела нераспоређеног вишка прихода и примања из ранијих година (321311 – Нераспоређени вишак прихода и примања из ранијих година), ● дела новчаних средстава амортизације (311519 – Остали извори новчаних средстава), ● дела пренетих неутрошених средстава из ранијих година (311712 – Пренета неутрошена средства за посебне намене, 311713 – Пренета неутрошена средства за стамбену изградњу), ● кредита за набавку нефинансијске имовине у сталним средствима (311311 – Исправка вредности сопствених извора нефинансијске имовине, у сталним средствима, за набавке из кредита), ● пренетих неутрошених средстава од приватизације (311711 – Пренета неутрошена средства од приватизације), врши се ЗАДУЖИВАЊЕМ наведених конта и ОДОБРЕЊЕМ субаналитичког конта 321121 – Вишак прихода и примања – суфицит.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ФЕБРУАР 2018.

Према члану 13. Правилника о Контном плана за буџетски систем прописана је категорија 320000 – Утврђивање резултата пословања и садржи само једну групу конта 321000 – Утврђивање резултата пословања, која обухвата следећа синтетичка конта: а) 321100 – Утврђивање резултата пословања, у оквиру ког се на појединим субаналитичким контима књижи обрачун прихода и примања и расхода и издатака пословања и вишак или мањак прихода и примања. Сва конта класе 400000 – Текући расходи и конта класе 500000 – Издаци за нефинансијску имовину затварају се на крају обрачунског периода, што значи да потражују, а дугује конто 321111 – Обрачун прихода и примања и расхода и издатака пословања. Сва конта класе 700000 – Текући приходи и конта класе 800000 – Примања од продаје нефинансијске имовине такође се затварају, што значи да дугују, а потражује конто 321111 – Обрачун прихода и примања и расхода и издатака пословања. Салдо конта 321111 – Обрачун прихода и примања и расхода и издатака пословања такође се затвара на крају године. Потражни салдо конта 321111 – Обрачун прихода и примања и расхода и издатака пословања – значи да су текући приходи и примања од продаје нефинансијске имовине већи од текућих расхода и издатака за нефинансијску имовину, па ће у том случају наведени конто дуговати, а потраживаће конто 321121 – Вишак прихода и примања – суфицит. Уколико приликом затварања конта 321111 – Обрачун прихода и примања и расхода и издатака пословања – имамо дуговни салдо (већи текући расходи и издаци за нефинансијску имовину од текућих прихода и примања од продаје нефинансијске имовине), тада ће наведени конто потраживати, а дуговаће конто 321122 – Мањак прихода и примања – дефицит.

23

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

б) 321200 – Распоред вишка прихода и примања, на чијем се субаналитичком конту књижи распоред вишка прихода и примања. Остварени вишак прихода и примања од продаје нефинансијске имовине (то је потражни салдо конта 321111 – Обрачун прихода и примања и расхода и издатака пословања) распоређује се тако што се задужује субаналитички конто 321211 – Распоред вишка прихода и примања, а одобравају се субаналитичка конта 311611 – Утрошена средства текућих прихода и примања од продаје нефинансијске имовине за отплату обавеза по кредитима и конто 311612 – Утрошена средства текућих прихода и примања од продаје нефинансијске имовине за набавку финансијске имовине. Конто 321211 – Распоред вишка прихода и примања – на крају године се затвара тако што потражује, при чему дугује конто 321121 – Вишак прихода и примања – суфицит. То значи да се вишак прихода и примања – суфицит коригује на мање претходним књижењем (321121/321211), због извршених отплата по кредитима и због набавке финансијске имовине, а то су износи који су исказани на контима 311611 и 311612 и који се, како је већ речено, на крају године затварају ставом (321211/311611, 311612). Уколико по овом основу проистекне да је дуговна страна конта 321121 – Вишак прихода и примања – суфицит, настала у вези са покрићем извршених издатака из текућих прихода и примања, већа од потражне стране тог конта, онда више не постоји вишак прихода и примања – суфицит, већ је настао мањак прихода и примања – дефицит, који се исказује на конту 321122 – Мањак прихода и примања – дефицит. Приликом састављања финансијских извештаја конто 321122 – Мањак прихода и примања – дефицит – остаће отворен са дуговним салдом под датумом 31. 12.

2017, а његово затварање извршиће се приликом отварања почетног стања 1. 1. 2018. године (321312 – Дефицит из ранијих година/321122 – Мањак прихода и примања – дефицит). в) 321300 – Нераспоређени вишак прихода или дефицит из ранијих година – приликом отварања почетног стања врши се затварање конта 321121 – Вишак прихода и примања – суфицит, тако да овај конто дугује, а потражује субаналитички конто 321311 – Нераспоређени вишак прихода и примања из ранијих година. Износ на потражној страни конта 321311 – Нераспоређени вишак прихода и примања из ранијих година – представља извор за покриће расхода и издатака који се финансирају из нераспоређеног вишка прихода и примања из ранијих година. То се у првом реду односи на набавку нефинансијске имовине, покриће мањка прихода и примања – дефицита насталог у текућој години и сл. Уколико је након утврђеног резултата пословања исказан мањак прихода и примања – дефицит на конту 321122 – Мањак прихода и примања – дефицит (дуговни салдо), приликом отварања почетног стања 1. 1. 2018. године извршиће се затварање тог конта, а дуговаће конто 321312 – Дефицит из ранијих година. Иако Правилником о Контном плану за буџетски систем није прописано како се врши покриће дефицита из ранијих година, његово покриће се врши у наредној години на терет конта 321311 – Нераспоређени вишак прихода и примања из ранијих година. Покриће се врши одједном или сукцесивно, односно може и касније уколико га није могуће у целости покрити након прве године почетка тог покрића. Напомињемо да се покриће дефицита из ранијих година (321312 – Дефицит из ранијих година) не врши у току израде годишњег финансијског извештаја за текућу годину, већ из нераспоређеног вишка прихода и примања из ранијих година (321311 – Нераспоређени вишак прихода и примања из ранијих година), ако је пословни резултат то омогућио.

2.1. Утврђивање резултата пословања када је остварен вишак прихода и примања – суфицит 24

Пример: 1) КБС је у току 2017. године, у складу са усвојеним и одобреним финансијским планом, остварио следеће приходе и примања, расходе и издатке:

Текући приходи и примања од продаје нефинансијске имовине: 700000 – Текући приходи

95.500,00

800000 – Примања од продаје нефинансијске имовине

32.200,00

УКУПНО ПРИХОДИ И ПРИМАЊА

127.700,00

Текући расходи и издаци за нефинансијску имовину 400000 – Текући расходи

72.300,00

500000 – Издаци за нефинансијску имовину

34.600,00

УКУПНО РАСХОДИ И ИЗДАЦИ

106.900,00

3) КБС је извршио КОРИГОВАЊЕ резултата пословања НАНИЖЕ због покрића издатака из текућих прихода и примања у току 2017. године у износу од 7.500,00 динара, и то: ● 4.000,00 динара за отплату обавеза по кредитима (субаналитички конто 311611 – Утрошена средства текућих прихода и примања од продаје нефинансијске имовине за отплату обавеза по кредитима). Напомиње се да индиректни КБС немају апропријацију кредит, него их по правилу имају директни КБС. Међутим, овде је намерно узет за пример субаналитички конто 311611 само да би била објашњена његова суштина и функција. На крају треба додати да тај кредит у ствари не враћа директни КБС, већ „држава” – Управа за јавни дуг. ● 3.500,00 динара за набавку финансијске имовине – удела у капиталу другог правног лица (субаналитички конто 311612 – Утрошена средства текућих прихода и примања од продаје нефинансијске имовине за набавку финансијске имовине).

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ФЕБРУАР 2018.

2) КБС утврђује токове извршења буџета, и то остварених прихода и примања и расхода и издатака, и објашњава свој резултат: У Обрасцу 2 – Биланс прихода и расхода – КБС је извршио корекције резултата пословања НАВИШЕ на основу салда на конту 321121 – Вишак прихода и примања – суфицит на дан 1. 1.

2017. године и апропријација на изворима: 13 – Нераспоређени вишак прихода из ранијих година и 15 – Неутрошена средства донација из ранијих година. Кориговање резултата пословања навише у износу од 11.800,00 динара спроведено је из следећих извора, и то: ● део нераспоређеног вишка прихода и примања из ранијих година који је коришћен за покриће расхода и издатака текуће године у износу од 4.400,00 динара (субаналитички конто 321311 – Нераспоређени вишак прихода и примања из ранијих година, Извор 13 – Нераспоређени вишак прихода из ранијих година); ● део пренетих неутрошених средстава из ранијих година коришћен за набавку нефинансијске имовине у износу од 1.100,00 динара (субаналитичка конта 311712 – Пренета неутрошена средства за посебне намене, Извор 15 – Неутрошена средства донација из ранијих година); ● износ набавке нефинансијске имовине у сталним средствима, финансиране из текуће донације од међународних организација у корист нивоа општина, у износу од 6.300,00 динара (субаналитички конто 311712 – Пренета неутрошена средства за посебне намене, Извор 06 – Донације од међународних организација).

Поступак утврђивања резултата пословања одвија се сукцесивно кроз следећих пет фаза:

● утврђивање вишка прихода и примања – буџетског суфицита, односно мањка прихода и при-

мања – буџетског дефицита; ● кориговање вишка, односно мањка прихода и примања; ● покриће извршених издатака из текућих прихода и примања; ● исказивање коначног резултата – вишка прихода и примања – суфицита или мањка прихода и примања – дефицита; ● пренос вишка прихода и примања – суфицита, односно мањка прихода и примања – дефицита у наредну годину.

25

2.1.1. Књижење у финансијском књиговодству (прва фаза) – УТВРЂИВАЊЕ ВИШКА прихода и примања – буџетског суфицита, ОДНОСНО МАЊКА прихода и примања – буџетског дефицита: Конто

Ред. бр.

дугује

потражује

1

2

3

700000 800000

1.

321111

ОПИС

Износ дугује

потражује

4

5

6

Текући приходи Примања од продаје нефинансијске имовине

95.500,00 32.200,00

Обрачун прихода и примања и расхода и издатака пословања

127.700,00

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

- затварање конта текућих прихода и примања од продаје нефинансијске имовине приликом утврђивања резултата пословања за 2017. годину 321111

2.

Обрачун прихода и примања и расхода и издатака пословања

106.900,00

400000

Текући расходи

72.300,00

500000

Издаци за нефинансијску имовину

34.600,00

- затварање конта текућих расхода и издатака пословања приликом утврђивања резултата пословања за 2017. годину 321111

3.

Обрачун прихода и примања и расхода и издатака пословања 321121

20,800,00

Вишак прихода и примања – суфицит

20.800,00

- затварање субаналитичког конта 321111 – Обрачун прихода и примања и расхода и издатака пословања приликом утврђивања резултата пословања за 2017. годину

2.1.2. Књижење у финансијском књиговодству (друга фаза) – КОРИГОВАЊЕ ВИШКА ОДНОСНО МАЊКА прихода и примања: Конто

Ред. бр.

дугује

потражује

1

2

3

321311 4.

4 Нераспоређени вишак прихода и примања из ранијих година Пренета неутрошена средства за посебне намене – набавка нефинансијске имовине Пренета неутрошена средства за посебне намене

311712 311712 321121

26

ОПИС

Вишак прихода и примања – суфицит

- за остварену корекцију „навише” вишка прихода и примања

Износ дугује

потражује

5

6

4.400,00 1.100,00 6.300,00 11.800,00

2.1.3. Књижење у финансијском књиговодству (трећа фаза) – ПОКРИЋЕ ИЗВРШЕНИХ ИЗДАТАКА из текућих прихода и примања: Конто

Ред. бр.

дугује

потражује

1

2

3

5.

321211

ОПИС 4 Распоред вишка прихода и примања

311611

311612

Износ дугује

потражује

5

6

7.500,00

Утрошена средства текућих прихода и примања од продаје нефинансијске имовине за отплату обавеза по кредитима

4.000,00

Утрошена средства текућих прихода и примања од продаје нефинансијске имовине за набавку финансијске имовине

3.500,00

- за распоред вишка прихода и примања за утрошена средства текућих прихода и примања за отплату обавеза по кредитима и набавку нефинансијске имовине у току 2017. године 321121

Вишак прихода и примања – суфицит 321211

Распоред вишка прихода и примања

7.500,00 7.500,00

- корекција „наниже” вишка прихода и примања – суфицита због отплате кредита и набавке финансијске имовине у току 2017. године

2.1.4. ИСКАЗИВАЊЕ КОНАЧНОГ вишка прихода и примања – суфицита или мањка прихода и примања – дефицита (четврта фаза) На основу претходно извршених књижења у вези са утврђивањем резултата пословања може се констатовати следеће: 1) Под првим ставом утврђено је затварање прихода и примања књижењем на дуговној страни у износу од 127.700,00 динара, а у корист субаналитичког конта 321111 – Обрачун прихода и примања и расхода и издатака пословања. С друге стране, под другим ставом књижења извршено је затварање текућих расхода и издатака на потражној страни у износу од 106.900,00 динара, с противставком на дуговној страни субаналитичког конта 321111 – Обрачун прихода и примања и расхода и издатака пословања. Након ових књижења исказан је потражни салдо на субаналитичком конту 321111 – Обрачун прихода и примања и расхода и издатака пословања у износу од 20.800,00 динара.

2) Под трећим ставом књижења извршено је затварање (изравнање) субаналитичког конта 321111 – Обрачун прихода и примања и расхода и издатака пословања – тако да тај конто дугује, а потражује субаналитички конто 321121 – Вишак прихода и примања – буџетски суфицит у износу од 20.800,00 динара.

3) Под четвртим ставом књижења извршено је кориговање (навише) вишка односно мањка прихода и примања (у нашем случају вишка прихода и примања – суфицита, претходно исказаног, тј. достигнутог у износу од 11.800,00 динара) тако да дугују субаналитичка конта: а) 321311 – Нераспоређени вишак прихода и примања из ранијих година – износ од 4.400,00 динара, б) 311712 – Пренета неутрошена средства за посебне намене – набавка нефинансијске имовине – износ од 1.100,00 динара, в) 311712 – Пренета неутрошена средства за посебне намене – износ од 6.300,00 динара; а потражује субаналитички конто 321121 – Вишак прихода и примања – суфицит – износ од 11.800,00 динара.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ФЕБРУАР 2018.

6.

27

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

Претходно подразумева да је на терет наведених извора средстава од а) до в) у текућој години вршено финансирање текућих расхода и издатака, што је кориговало „навише” вишак прихода и примања – буџетски суфицит за 11.800,00 динара, тако да вишак прихода и примања – суфицит на субаналитичком конту 321121 сада износи 32.600,00 (20.800,00 буџетски суфицит + 11.800,00 корекција „навише”). Такође треба имати у виду и чињеницу да су на наведеним субаналитичким контима од а) до в) постојала потражна салда под 1. 1. 2017. године, која су формирана у претходној или још ранијим годинама на терет субаналитичког конта 321121 – Вишак прихода и примања – суфицит.

4) Под петим ставом дугује субаналитички конто 321211 – Распоред вишка прихода и примања – у износу од 7.500,00 динара, а потражује субаналитички конто 311611 – Утрошена средства текућих прихода и примања од продаје нефинансијске имовине за отплату обавеза по кредитима – износ од 4.000,00 динара и субаналитички конто 311612 – Утрошена средства текућих прихода и примања од продаје нефинансијске имовине за набавку финансијске имовине – износ 3.500,00 динара. У току године су у вези са отплатом кредита и набавком финансијске имовине била одређена књижења, и то: – због отплате доспелих кредита у току године у износу од 4.000,00 динара, што је евидентирано (221411/121112 и 311611/311311); – због набавке финансијске имовине у износу од 3.500,00 динара, што је евидентирано (111111/121112, 621121/699999, 311612/311411). Треба напоменути да ове пословне промене може да има Управа за јавни дуг, јединице локалне самоуправе и ООСО, осим у делу капиталних инвестиционих расхода у складу са чланом 39. Закона о јавном дугу („Сл. гласник РС”, бр. 61/2005, 107/2009, 78/2011 и 68/2015), а Републички фонд за здравствено осигурање може још да се задужује ради набавке лекова. После тога затвара се субаналитички конто 321211 – Распоред вишка прихода и примања – тако да овај конто потражује 7.500,00 динара, а дугује субаналитички конто 321121 – Вишак прихода и примања – суфицит. Овакво стање значи да је вишак прихода и примања – суфицит (за пренос у наредну годину → АОП 2359 Обрасца 2) мањи, односно да износи 25.100,00 динара, а не 32.600,00 динара, и то због издатака у вези са обавезом отплате кредита и набавке финансијске имовине чији је износ 7.500,00 динара. Дуговни салдо од 25.100,00 динара са субаналитичког конта 321111 – Обрачун прихода и примања и расхода и издатака пословања – затворен је тако што је пренет у корист субаналитичког конта 321121 – Вишак прихода и примања – буџетски суфицит.

5) Под шестим ставом књижења извршена је корекција резултата пословања „наниже” због покрића издатака за отплату кредита и набавку финансијске имовине, тако да дугује 7.500.00 динара субаналитички конто 321121 – Вишак прихода и примања – суфицит, а затвара се, односно потражује исти износ субаналитички конто 321211 – Распоред вишка прихода и примања. Након свих спроведених књижења у вези са утврђивањем резултата пословања исказан је коначни резултат исказан као салдо на потражној страни субаналитичког конта 321121 – Вишак прихода и примања – суфицит, који се преноси у наредну 2018. годину.

2.1.5. ПРЕНОС ВИШКА ПРИХОДА И ПРИМАЊА за наредну годину (пета фаза)

28

Према седмом ставу књижења исказан је нераспоређени вишак прихода и примања из ранијих година у износу од 25.100,00 динара. То је случај када је надлежни орган управљања КБС (нпр. Управни одбор) донео одлуку да се целокупни вишак прихода и примања – суфицит преноси у наредну годину на субаналитички конто 321311 – Нераспоређени вишак прихода и примања из ранијих година. Међутим, треба имати у виду да у Обрасцу 2 – Биланс прихода и расхода, на ознаци ОП 2360 треба уписати део вишка који је наменски опредељен за наредну годину. То могу бити авансне уплате, донације, школарине, средства пристигла до 31. 12. 2017. године за наменско трошење у 2018. години. Дакле, орган управљања може да определи део вишка прихода и примања – суфицита за одређене намене, а остатак представља нераспоређени вишак прихода и примања из ранијих година.

Пример: Управни одбор КБС донео је одлуку да се део вишка прихода и примања – суфицита наменски определи за посебне намене по основу примљене капиталне донације од међународних организација у износу од 10.000,00 динара. Након овакве одлуке књижење под 1. 1. 2018. године спровело би се на следећи начин: Конто

Ред. бр.

дугује

потражује

1

2

3

1.

321121

ОПИС 4 Вишак прихода и примања – суфицит

Износ дугује

потражује

5

6

25.100,00

311712

Пренета неутрошена средства за посебне намене

10.000,00

321311

Нераспоређени вишак прихода и примања из ранијих година

15.100,00

- за расподелу вишка прихода и примања – суфицита по одлуци Управног одбора

У наредном примеру преузети су исти подаци из претходног примера у вези са оствареним суфицитом, а односе се на приходе и примања и расходе и издатке. То су: 1. Класа 7 – Текући приходи

95.500,00

2. Класа 8 – Примања од продаје нефинансијске имовине

32.200,00

ПРИХОДИ И ПРИМАЊА (1 + 2)

127.700,00

4. Класа 4 – Текући расходи

72.300,00

5. Класа 5 – Издаци за нефинансијску имовину

34.600,00

РАСХОДИ И ИЗДАЦИ (4 + 5)

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ФЕБРУАР 2018.

2.2. Утврђивање резултата пословања када је остварен мањак прихода и примања – дефицит

106.900,00

Међутим, остали подаци у вези са кориговањем вишка прихода и примања – суфицита разликују се у односу на претходни пример, како следи у наставку: КБС је извршио КОРИГОВАЊЕ пословног резултата „навише” у износу од 3.500,00 динара, и то: 1) део нераспоређеног вишка прихода и примања из ранијих година који је коришћен за покриће расхода и издатака текуће године у износу од 3.500,00 динара (субаналитички конто 321311 – Нераспоређени вишак прихода и примања из ранијих година, Извор 13 – Нераспоређени вишак прихода из ранијих година); 2) КБС је извршио КОРИГОВАЊЕ пословног резултата „наниже” због покрића издатака из текућих прихода и примања у току 2017. године у износу од 33.400,00 динара, и то: ● 20.000,00 динара за отплату обавеза по кредитима (субаналитички конто 311611 – Утрошена средства текућих прихода и примања од продаје нефинансијске имовине за отплату обавеза по кредитима); ● 13.400,00 динара за набавку финансијске имовине – удела у капиталу другог правног лица (субаналитички конто 311612 – Утрошена средства текућих прихода и примања од продаје нефинансијске имовине за набавку финансијске имовине).

29

2.2.1. Књижење у финансијском књиговодству (прва фаза) – УТВРЂИВАЊЕ ВИШКА ПРИХОДА И ПРИМАЊА – буџетског суфицита, ОДНОСНО МАЊКА ПРИХОДА И ПРИМАЊА – буџетског дефицита: Ред. бр.

Конто дугује

потражује

2

3

1.

700000

800000

321111

1

ОПИС

Износ дугује

потражује

5

6

Сва конта класе 700000

95.500,00

Сва конта класе 800000

32.200,00

127.700,00

4

Обрачун прихода и примања и расхода и издатака пословања

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

- затварање конта текућих прихода и примања од продаје нефинансијске имовине приликом утврђивања резултата пословања за 2017. годину 2.

321111

400000

500000

Обрачун прихода и примања и расхода и издатака пословања

106.900,00

Сва конта класе 400000

72.300,00

Сва конта класе 500000

34.600,00

- обрачун (затварање конта) расхода и издатака пословања приликом утврђивања резултата пословања за 2017. годину 3.

321111

321121

Обрачун прихода и примања и расхода и издатака пословања

20.800,00

20.800,00

Вишак прихода и примања – суфицит

- за затварање субаналитичког конта 321111 – Обрачун прихода и примања и расхода и издатака пословања приликом утврђивања резултата пословања за 2017. годину

2.2.2. Књижење у финансијском књиговодству (друга фаза) – КОРИГОВАЊЕ ВИШКА, ОДНОСНО МАЊКА прихода и примања: Ред. бр.

дугује

потражује

2

3

4.

321311

321121

1

30

Конто

Износ

ОПИС 4

дугује

потражује

5

6

Нераспоређени вишак прихода и примања из ранијих година

3.500,00

Вишак прихода и примања – суфицит

3.500,00

- за остварену корекцију „навише” вишка прихода и примања

2.2.3. Књижење у финансијском књиговодству (трећа фаза) – ПОКРИЋЕ НАСТАЛИХ ИЗДАТАКА из прихода и примања: Конто

Износ

Ред. бр.

дугује

потражује

1

2

3

5.

321211

Распоред вишка прихода и примања

33.400,00

311611

Утрошена средства текућих прихода и примања од продаје нефинансијске имовине за отплату обавеза по кредитима

20.000,00

Утрошена средства текућих прихода и примања од продаје нефинансијске имовине за набавку финансијске имовине

13.400,00

ОПИС 4

311612

дугује

потражује

5

6

- за распоред вишка прихода и примања, а у вези са утрошеним средствима текућих прихода и примања за отплату обавеза по кредитима и за набавку нефинансијске имовине у 2017. години 321121

Вишак прихода и примања – суфицит

321211

Распоред вишка прихода и примања

32.500,00 32.500,00

- корекција „наниже” вишка прихода и примања – суфицита због отплате кредита и набавке финансијске имовине у току 2017. године

2.2.4. Књижење у финансијском књиговодству (четврта фаза) – УТВРЂИВАЊЕ КОНАЧНОГ РЕЗУЛТАТА вишка односно мањка прихода и примања Конто

Ред. бр.

дугује

потражује

1

2

3

7.

321122

321121

Износ

ОПИС

дугује

потражује

5

6

Мањак прихода и примања – дефицит

9.100,00

Вишак прихода и примања – суфицит

9.100,00

4

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ФЕБРУАР 2018.

6.

- за утврђени мањак прихода и примања – дефицит по завршном рачуну за 2017. годину

2.2.5. Књижење у финансијском књиговодству (пета активност) – ЗАТВАРАЊЕ КОНТА МАЊКА прихода и примања приликом отварања почетног стања 1. 1. 2018. године Конто

Ред. бр.

дугује

потражује

1

2

3

Износ

ОПИС 4

дугује

потражује

5

6

1.

321312

Дефицит из ранијих година

9.100,00

321122

Мањак прихода и примања – дефицит

9.100,00

- отварање почетног стања 1. 1. 2018. године и утврђивање дефицита из ранијих година

31

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

На основу претходно извршених књижења у вези са утврђивањем резултата пословања може се констатовати следеће: 1) Књижења под ставовима од један до три идентична су књижењима из претходног примера када је утврђен суфицит.

2) Под четвртим ставом књижења извршено је кориговање („навише”) вишка односно мањка прихода и примања тако да дугује субаналитички конто 321311 – Нераспоређени вишак прихода и примања из ранијих година – износ од 3.500,00 динара, а потражује субаналитички конто 311121 – Вишак прихода и примања – суфицит – износ од 3.500,00 динара.

3) Под петим ставом задужен је субаналитички конто 321211 – Распоред вишка прихода и примања – у износу од 33.400,00 динара, а одобрен субаналитички конто 311611 – Утрошена средства текућих прихода и примања од продаје нефинансијске имовине за отплату обавеза по кредитима – у износу од 20.000,00 динара и субаналитички конто 311612 – Утрошена средства текућих прихода и примања од продаје нефинансијске имовине за набавку финансијске имовине – у износу од 13.400,00 динара. Треба подсетити да су у току 2017. године у вези са отплатом кредита и набавком финансијске имовине била одређена књижења, и то: – због отплате доспелих кредита у току године у износу од 20.000,00 динара, што је евидентирано (221411/121112 и 311611/311311); – због набавке финансијске имовине у износу од 13.400,00 динара, што је евидентирано (111111/121112, 621121/699999, 311612/311411). На основу изнетог видљиво је да нису довољна средства која се могу покрити из вишка примања – буџетског суфицита и примања – суфицита, ни након корекције НАВИШЕ да би се покрио износ утрошених средства у 2017. години исказан на дуговној страни конта 311611 (20.000,00 динара) и дуговној страни конта 311612 (13.400,00 динара), односно укупно 33.400,00 динара. Буџетски суфицит од 20.800,00 динара након корекције НАВИШЕ вишка прихода и примања за 3.500,00 динара износи укупно 24.300,00 динара, што је недовољно за 9.100,00 динара (24.300,00 - 33,400,00), да би се покрио износ утрошених средстава од 33.400,00 динара.

4) Под шестим ставом књижења извршено је затварање субаналитичког конта 321211 – Распоред вишка прихода и примања (који не може остати отворен на крају пословне године) – тако да поменути конто потражује износ од 33.400,00 динара, а дугује субаналитички конто 321121 – Вишак прихода и примања – суфицит. Након овог књижења на субаналитичком конту 321121 – Вишак прихода и примања – суфицит – салдо је дуговни у износу од 9.100,00 динара.

5) Под седмим ставом књижења извршено је затварање субаналитичког конта 321121 – Вишак прихода и примања – суфицит – тако да овај конто потражује износ од 9.100,00 динара (и стање мора бити нула на крају године), а дугује исти износ субаналитички конто 321122 – Мањак прихода и примања – дефицит.

6) Под првим ставом књижења у 2018. години извршено је отварање почетног стања под 1.

1. 2018. године, чиме је затворен субаналитички конто 321122 – Мањак прихода и примања – дефицит – који потражује 9.100,00 динара, а исти износ дугује субаналитички конто 321312 – Дефицит из ранијих година. Напомиње се да до исказивања дефицита по правилу не би смело да дође ако се корисници буџетских средстава и корисници средстава организација обавезног социјалног осигурања стриктно придржавају трошења средстава у висини одобрених апропријација утврђених законом о буџету, односно одлуком о буџету локалне власти, односно одлука о финансијским плановима организација за обавезно социјално осигурање.

Закључак Приликом утврђивања резултата пословања може да се закључи да могу да се појаве различите ситуације, које се исказују у Обрасцу 2 – Биланс прихода и расхода:

32

● Исказује се ВИШАК прихода и примања – буџетски суфицит на ОП 2346 – Вишак прихода и примања – буџетски суфицит, као и повећани вишак који се приказује на ОП 2357 – Вишак прихода и примања – суфицит, који треба да је већи од износа на ОП 2346 – Вишак прихода и примања – буџетски суфицит.

● Исказује се ВИШАК прихода и примања – буџетски суфицит на ОП 2346 – Вишак прихода и примања – буџетски суфицит, као И СМАЊЕНИ ВИШАК који се приказује на ОП 2357 – Вишак прихода и примања – суфицит или на ОП 2358 – Мањак прихода и примања – дефицит, при чему тај смањени вишак може да буде једнак, већи или мањи од износа на ОП 2346 – Вишак прихода и примања – буџетски суфицит. У првом случају, када је покриће извршених издатака из текућих прихода и примања (ОП 2354 > ОП 2348) мање од износа на ОП 2346, тај износ уписује се на ОП 2357 – Вишак прихода и примања – суфицит. То је износ који мора одговарати стању субаналитичког конта 321121 – Вишак прихода и примања – суфицит. У другом случају, када је покриће извршених издатака из текућих прихода и примања (ОП 2354 > ОП 2348) веће од износа на ОП 2346, тај износ уписује се на ОП 2358 – Мањак прихода и примања и мора одговарати стању субаналитичког конта 321122 – Мањак прихода и примања – дефицит. Трећи случај би могао да буде када је покриће извршених издатака из текућих прихода и примања (ОП 2354 > ОП 2348) једнако износу на ОП 2346 – Вишак прихода и примања – буџетски суфицит, тада износ на ОП 2357 – Вишак прихода и примања – суфицит био би једнак нули. Ова ситуација више одговара хипотетичком случају него што може да се догоди у пракси.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ФЕБРУАР 2018.

● Исказује се МАЊАК прихода и примања – буџетски дефицит на ОП 2347 – Мањак прихода и примања – буџетски дефицит, као И ВИШАК ПРИХОДА И ПРИМАЊА на ОП 2357 – Вишак прихода и примања – суфицит, који може да буде једнак, већи или мањи од износа исказаног на ОП 2347. Уколико је кориговање вишка односно мањка прихода и примања (ОП 2348> ОП 2354) веће од износа на ОП 2347 – Мањак прихода и примања – буџетски дефицит, тај износ се исказује на ОП 2357 – Вишак прихода и примања – суфицит, који одговара стању субаналитичког конта 321121 – Вишак прихода и примања – суфицит. Уколико је кориговање вишка односно мањка прихода и примања (ОП 2348 > ОП 2354) мање од износа на ОП 2347 – Мањак прихода и примања – буџетски дефицит, тај износ се уписује на ОП 2358 – Мањак прихода и примања – дефицит, а одговара стању субаналитичког конта 321122 – Мањак прихода и примања – дефицит. Трећи случај је кориговање вишка односно мањка прихода и примања (ОП 2348 > ОП 2355) како би било једнако износу на ОП 2347 – Мањак прихода и примања – буџетски дефицит, тада би износ на ОП 2358 – Мањак прихода и примања – дефицит био једнак нули. Ова ситуација одговара више хипотетичком случају него што може да се догоди у пракси. ● Приказује се МАЊАК прихода и примања – буџетски дефицит на ОП 2347 – Мањак при-

хода и примања – буџетски дефицит, као И ПОВЕЋАНИ ДЕФИЦИТ на ОП 2358 – Мањак прихода и примања – дефицит, који је већи од износа исказаног на ОП 2347. Дакле, приликом утврђивања резултата пословања могу да се јаве разни случајеви: да се повећава суфицит, да се смањује суфицит, да суфицит прелази у дефицит, да се повећава дефицит, да се смањује дефицит, као и да се дефицит претвара у суфицит. * * *

33

ОТВАРАЊЕ ПОЧЕТНОГ СТАЊА ЗА 2018. ГОДИНУ У ПОСЛОВНИМ КЊИГАМА ПРАВНИХ ЛИЦА КОЈА ПРИМЕЊУЈУ КОНТНИ ПЛАН ЗА БУЏЕТСКИ СИСТЕМ

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

У

34

важавајући начело неограниченог пословног деловања (принцип Going concern) и с тим у вези настављање континуитета рачуноводственог евидентирања пословних трансакција, корисници јавних средстава (корисници буџетских средстава, корисници средстава организација обавезног социјалног осигурања и други корисници јавних средстава који су укључени у систем консолидованог рачуна трезора – у даљем тексту: КЈС) обавезни су да под 1. 1. 2018. године у главној књизи отворе почетно стање. Почетно стање се отвара на основу података из закључних салда на контима имовине, обавеза и капитала исказаних под 31. 12. 2017. године у главној књизи и аналитичком прометном бруто билансу. Подсетник: Након затварања субаналитичких конта у рачуноводственим евиденцијама на крају 2017. године (Образац 1 – Биланс стања) остала су стања конта следећих класа: ● 000000 – Нефинансијска имовина, ● 100000 – Финансијска имовина, ● 200000 – Обавезе и ● 300000 – Извори капитала, утврђивање резултата пословања и ванбилансна евиденција. Треба напоменути да „нема” отварања почетног стања на контима успешности, тј. контима која су у функцији утврђивања резултата пословања (конта класе 400000, 500000, 700000 и 800000), јер се та конта затварају на крају пословне (буџетске) године ради утврђивања резултата пословања и њихов салдо на крају године је нула. Према ставу 7. члана 5. Уредбе о буџетском рачуноводству („Сл. гласник РС”, бр. 125/2003 и 12/2006 – у даљем тексту: Уредба) „корисници буџетских средстава и организација обавезног социјалног осигурања могу водити рачуноводствене евиденције и према обрачунској основи за потребе интерног извештавања, под условом да се финансијски извештаји израђују на готовинској основи ради консолидованог извештавања.” Важно је напоменути да се у АКТИВИ почетног биланса стања налазе дуговна салда конта нефинансијске имовине (класа 000000) и конта финансијске имовине (класа 100000). С друге стране, у ПАСИВИ почетног биланса стања налазе се потражна салда конта обавеза (класа 200000) и конта капитала, утврђивања резултата пословања и ванбилансна евиденција (класа 300000). Укупан износ конта активе треба увек да је једнак укупном износу конта пасиве. Другим речима: мора да постоји билансна равнотежа између конта активе и конта пасиве. Ако би се појавила нека неравнотежа између конта активе и пасиве, то би био сигнал да нису исправно евидентиране пословне промене које су се књижиле у претходној години. ПОЧЕТНИ САЛДО приликом отварања пословних књига за 2018. годину представља износ који се преноси из закључених пословних књига претходне године (главне књиге и аналитичког прометног бруто биланса). Почетни салдо може да буде активан и пасиван. АКТИВАН је онај салдо који се односи на имовину, а ПАСИВАН онај који се односи на обавезе и капитал. Приликом отварања пословних књига активни почетни салдо књижи се на дуговној страни одговарајућег активног субаналитичког конта, а пасивни почетни салдо књижи се на потражној страни одговарајућег пасивног субаналитичког конта. На неким субаналитичким контима (на пример на конту 011200 – Опрема) на дуговној страни исказује се набавна вредност опреме, а на потражној страни одговарајућег субаналитичког конта – исправка вредности опреме. Други пример могу да буду купци, при чему се на дуговној страни исказују потраживања од купаца (122100 – Потраживања по основу продаје и друга потраживања), док се на потражној страни исказују примљени аванси (конто 251100 – Примљени аванси). Дакле, потраживање од купаца, када се посматра дуговни салдо, умањује се за износ примљеног аванса.

У прописима из области буџетског рачуноводства (као и у прописима о рачуноводству за привреду) није ништа речено у вези са отварањем пословних књига за наредну пословну годину. Због тога је корисно позабавити се у овом коментару питањем отварања почетног стања у пословним књигама КЈС. Наиме, познато нам је да се почетна салда код имовине, обавеза и капитала отварају у истим износима који су исказани у закључним салдима претходне године. Међутим, нека субаналитичка конта на којима се отварају почетна салда нису идентична називима неких субаналитичких конта на којима су исказана закључна салда, па постоји потреба да се укаже на неке специфичности приликом отварања почетног стања за 2018. годину.

1. Прекњижавање унутар класа 000000 и 300000

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ФЕБРУАР 2018.

У складу са чланом 10. Правилника о стандардном класификационом оквиру и Контном плану за буџетски систем („Сл. гласник РС”, бр. 16/2016, 49/2016, 107/2016, 46/2017 и 114/2017 – у даљем тексту: Правилник о Контном плану) утврђено је да су „на посебним субаналитичким контима, у оквиру сваког синтетичког конта горенаведених група, прописана конта на којима се књиже: промене добити које су резултат промене вредности и друге промене у обиму, уз одобрење одговарајућих субаналитичких конта у оквиру синтетичког конта 331100 – Добити које су резултат промене вредности и синтетичког конта 341100 – Друге промене у обиму, као и исправка вредности по основу обрачунате амортизације и обрачунате употребе.” Дакле, промене добити које су резултат промене вредности и друге промене у обиму евидентирају се на одговарајућим субаналитичким контима која су садржана у групама конта: ● 011000 – Некретнине и опрема, ● 012000 – Култивисана имовина, ● 013000 – Драгоцености, ● 014000 – Природна имовина. ПРОТИВСТАВКА одговарајућим субаналитичким контима у оквиру наведених група јесте потражна страна са одговарајућих субаналитичких конта у оквиру група конта: ● 331000 – Добити које су резултат промене вредности и ● 341000 – Друге промене у обиму. Осим тога, у члану 10. Правилника о Контном плану, после навођења садржине групе конта 016 – Нематеријална имовина, дефинисано је да су „на посебним субаналитичким контима, у оквиру сваког синтетичког конта ове групе, прописана конта на којима се књиже: промене добити које су резултат промене вредности и друге промене у обиму, уз одобрење одговарајућих субаналитичких конта у оквиру синтетичког конта 331100 – Добити које су резултат промене вредности и синтетичког конта 341100 – Друге промене у обиму, као и исправка вредности по основу обрачунате амортизације и обрачунате употребе.” Управо наведена одредба упућује на то да треба извршити прекњижавање на редовна са привремених конта нефинансијске имовине и капитала, на којима су на крају године исказане добити које су резултат промене вредности и друге промене у обиму. Будући да није дефинисана садржина конта 331100 – Добити које су резултат промене вредности и конта 341100 – Друге промене у обиму, из самог назива тих конта не може да се утврди њихов садржај, па остаје дилема које би пословне промене у вези са тим требало књижити, како и на који начин. Из наведених одредби је видљиво да се књиже добити које су резултат промене вредности и друге промене у обиму. Код правног лица које је користило ова конта у вези са променом обима, то се могло односити на набавке нематеријалне имовине и вишкове по попису, што би значило повећање односно смањење обима, које се односи на расходовање, продају и мањкове по попису. Што се тиче оних добити које су резултат промене вредности, о повећању вредности могло би да се ради у случају да је реч о инвестиционом одржавању које има за резултат продужење века употребе тог средства или повећања његовог капацитета. Смањење вредности нематеријалне имовине, као резултат промене вредности, могло би да се односи на нематеријалну имовину чији су капацитети недовољно искоришћени.

35

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

У члану 10. Правилника о Контном плану, а пре дефинисања садржине категорије 020000 – Нефинансијска имовина у залихама, прописано је следеће: „Све промене које су евидентиране као резултат добити у вредности и добити у обиму нефинансијске имовине у току текуће године, при отварању почетног стања наредне године преносе се на одговарајућа субаналитичка конта имовине у категорији 010000 – Нефинансијска имовина у сталним средствима, као и на одговарајућа субаналитичка конта у оквиру синтетичког конта 311100 – Нефинансијска имовина у сталним средствима”. Управо наведена одредба упућује на то да треба извршити прекњижавање на редовна конта нефинансијске имовине и капитала са субаналитичких конта нефинансијске имовине и капитала, на којима су на крају године исказане добити које су резултат промене вредности и друге промене у обиму. У складу са чланом 10. Правилника о Контном плану, КБС који обављају одређену производњу, могу да имају залихе материјала које исказују на субаналитичком конту 021211 – Материјал, залихе недовршене производње које исказују на субаналитичком конту 021221 – Недовршена производња и залихе готових производа које исказују на субаналитичком конту 021231 – Готови производи. На наведеним контима за све три врсте залиха исказује се почетно стање, као и повећање или смањење ових залиха у току године по цени коштања. У току године КБС воде евиденцију залиха материјала, недовршене производње и готових производа, односно обрачун трошкова производње и учинака у посебним помоћним књигама, које према својим потребама самостално формирају. Повећање или смањење залиха материјала, недовршене производње и готових производа на крају године, у односу на стање на почетку године, књижи се задужењем за повећање залиха или одобрењем за смањење залиха на одговарајућим субаналитичким контима синтетичког конта 021200 – Залихе производње, уз задужење или одобрење неког од следећих субаналитичких конта: 311221 – Залихе материјала за производњу, 311231 – Залихе недовршене производње или 311241 – Залихе готових производа. Када КБС који се баве производњом отварају почетно стање за 2018. годину, оно ће бити једнако закључном стању наведених залиха производње за 2017. годину. Овде је важно напоменути да се и у помоћној евиденцији у којој се прати кретање залиха у току године такође отвара почетно стање за 2018. годину. У помоћној евиденцији се након отварања почетног стања хронолошки прате сви улази (инпути) и излази (аутпути) залиха и на крају 2018. године опет ће се утврђивати стање залиха у тој помоћној евиденцији. То стање се утврђује код свих врста залиха тако што се на почетно стање додају сви улази у току године (набавке материјала, улази материјала у производњу на основу требовања, улаз завршених производа на залихе готових производа), затим се „одбију” сви излази (издавање материјала у производњу, завршене залихе готових производа, продаја готових производа) и утврђује појединачно стање сваке наведене врсте залиха на крају године. Дакле, мора да постоји веза између финансијског књиговодства на којем се исказује почетно стање залиха које се преузима у помоћну евиденцију, а затим и праћење кретања залиха у току године (сви улази на залихе и излази са залиха) да би се у тој помоћној евиденцији утврдило коначно стање залиха на крају године. Треба напоменути да свако повећање или смањење залиха на крају обрачунског периода у односу на почетно стање не утиче на промену резултата пословања.

2. Отварање почетног стања код конта активних временских разграничења

36

Будући да се вођење буџетског рачуноводства, у складу са чланом 5. Уредбе, заснива на готовинској основи рачуноводства, приликом утврђивања резултата пословања узимају се у обзир искључиво стварно плаћени текући расходи и издаци за нефинансијску имовину, односно стварно наплаћени приходи и примања од продаје нефинансијске имовине. Међутим, у чл. 14. и 15. Правилника о Контном плану за буџетски систем прописано је да када се прими фактура добављача, врши се одобрење конта добављача, а задужују се одговарајућа субаналитичка конта у класи 400000 – Текући расходи, односно субаналитичка конта класе

Пример: У децембру 2017. године КБС је добио рачун од добављача за утрошену електричну енергију за новембар 2017. године у износу од 65.000,00 динара са обрачунатим ПДВ-ом. КБС није обвезник ПДВ-а. Рачун добављачу није плаћен због тога што није извршено трансферисање средстава из буџета до 31. 12. 2017. године. Приликом припреме састављања финансијских извештаја за 2017. годину, због свођења обрачунског на готовински основ утврђивања резултата, извршено је сторно – прекњижавање на субаналитичком конту 421211 – Услуге за електричну енергију и задужен је субаналитички конто 131211 – Обрачунати неплаћени расходи у износу од 65.000,00 динара. КБС је отварио пословне књиге за 2018. годину и дао налог за књижење према којем врши прекњижавање износа почетног стања са субаналитичког конта 131211 – Обрачунати неплаћени расходи на терет субаналитичког конта 421211 – Услуге за електричну енергију – у износу од 65.000,00 динара.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ФЕБРУАР 2018.

500000 – Издаци за нефинансијску имовину. Дакле, овај систем признавања текућих расхода и издатака за нефинансијску имовину на основу примљених фактура заснован је на обрачунској основи рачуноводства. Овакав начин евидентирања текућих расхода и издатака могућ је у току године, али поступак утврђивања резултата пословања на крају године мора да се изврши према готовинској основи рачуноводства. Ово је неопходно урадити јер не би могло да се изврши консолидовање финансијских извештаја директних и индиректних КБС, односно директних и индиректних корисника средстава ООСО. Дакле, на крају године се за све рачуне добављача који нису плаћени до краја обрачунског периода преносе са конта текућих расхода и издатака за нефинансијску имовину на терет одговарајућих субаналитичких конта активних временских разграничења у оквиру синтетичког конта 131200 – Обрачунати неплаћени расходи и издаци. Приликом отварања почетног стања за 2018. годину потребно је износе закључних салда за претходну годину са одговарајућих субаналитичких конта у оквиру синтетичког конта 131200 – Обрачунати неплаћени расходи и издаци, прекњижити на одговарајућа субаналитичка конта у оквиру класе 400000 – Текући расходи, односно субаналитичка конта у оквиру класе 500000 – Издаци за нефинансијску имовину, а затим „вратити” на иста она конта са којих је извршено сторнирање – прекњижавање текућих расхода и издатака за нефинансијску имовину, зато што нису плаћене фактуре добављачима до краја године, односно КЈС нису у могућности да плате рачуне добављачима ако нису добили новчана средства опредељена апропријацијом. Како то изгледа – илустроваће се кроз пример у наставку.

Књижење у финансијском књиговодству Конто

Ред. бр.

дугује

потражује

1

2

3

421211

1.

131211

ОПИС 4 Услуге за електричну енергију Обрачунати неплаћени расходи

Износ дугује

потражује

5

6

65.000,00

65.000,00

- прекњижавање приликом отварања почетног стања за 2018. годину

Како је у примеру наведено КБС није био у могућности да плати рачун добављача за услугу електричне енергије до краја децембра 2017. године. Примена готовинске основе плаћања подразумева да овај рачун за електричну енергију не може да терети текуће расходе за 2017. годину јер није плаћен. Приликом отварања почетног стања потребно је да се са временских разграничења изврши пренос на одговарајући изворни субаналитички конто текућих расхода. Овде је потребно имати у виду да ће ти расходи бити плаћени онда када се добију средства путем трансфера или уплатом на подрачун. Ако се претпостави да су средства уплаћена у јануару 2018.

37

године, онда ће у наведеном месецу постојати и текући расходи и приходи, па ће, с тог становишта, резултат пословања бити неутралан. Напомена: Било би погрешно ако се не би књижио рачун добављача у децембру 2017. године зато што нема средстава да се изврши његово плаћање. Рачун се свакако мора прокњижити под 31. 12.

2017. године, тако да ће уместо субаналитичког конта 421211 – Услуге за електричну енергију, дуговати субаналитички конто 131211 – Обрачунати неплаћени расходи, а за стварање обавезе потраживаће субаналитички конто 252111 – Добављачи у земљи. Претходно изнета проблематика у вези са поштовањем принципа примене готовинске основе приликом утврђивања резултата пословања везана је само за активна временска разграничења на којима се због примљених а неплаћених рачуна добављача врши разграничење текућих расхода и издатака за нефинансијску имовину. Важно је напоменути да овакав случај не постоји у вези са разграничењем наплаћених прихода и примања јер се они признају, као што је речено, у оном обрачунском периоду када је наплата извршена.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

3. Осврт на књижење почетног стања 1. 1. 2018. године у вези са претходним порезом и са обавезом за порез на додату вредност Требало би обратити посебну пажњу на она субаналитичка конта на којима је у аналитичком прометном бруто билансу приказано одређено стање под 31. 12. 2017. године, везано за исказивање стања на тим контима приликом отварања почетног стања. То су одговарајућа субаналитичка конта у оквиру следећих аналитичких конта: ● 123960 – Порез на додату вредност, ● 245240 – Обавезе за порез на додату вредност, ● 291310 – Обрачунати ненаплаћени приходи и примања, ● 291910 – Остала пасивна временска разграничења, ● 131210 – Обрачунати неплаћени расходи и издаци. У вези са наведеним контима проблематика евидентирања пореза на додату вредност, у складу са одредбама Закона о порезу на додату вредност („Сл. гласник РС”, бр. 84/2004… 113/2017 – у даљем тексту: Закон о ПДВ-у), може да се подели у неколико целина са чијих аспеката може да се посматра, а то су: ● ПДВ у датим авансима у текућој години, а реализовани у наредној години; ● исказивање претходног пореза и обавезе за ПДВ по пореској пријави на дан 31. 12. 2017. године, која се подноси пореском органу 15. јануара 2018. године ако је порески период календарски месец, односно 20. јануара 2018. године ако је порески период календарско тромесечје; ● исказивање обавезе за ПДВ у нереализованим потраживањима од купаца на крају обрачунског периода; ● исказивање претходног пореза у нереализованим обавезама према добављачима до краја обрачунског периода; ● исказивање неизмирене обавезе по основу ПДВ надокнаде пољопривреднику до краја обрачунског периода. У наставку следи коментар приказа наведених догађаја под 31. 12. 2017. године и приликом отварања почетног стања 1. 1. 2018. године.

3.1. Порез на додату вредност у датим авансима у текућој години, чија је реализација уследила у наредној години

38

Пример: 1. КБС – обвезник ПДВ-а, на основу предрачуна у складу са уговором, извршио је уплату аванса од 40% добављачу – обвезнику ПДВ-а за текуће поправке котларнице у октобру 2017. године у износу од 105.000,00 динара.

2. До краја пореског периода прималац аванса је издао авансни рачун у којем је исказао пореску основицу од 87.500,00 динара и ПДВ у износу од 17.500,00 динара.

3. Након што је извршио услугу поправке у котларници, у јануару 2018. године добављач је издао рачун са неким од следећих битних елемената: Редни број

Износ

Опис

1.

Фактурисани износ без претходног ПДВ-а

262.500,00

2.

Уплаћено по авансном рачуну

105.000,00

3.

ПДВ по општој стопи (20% од ред. бр. 1)

4.

Фактурисани износ са ПДВ-ом (ред. бр. 1 + 3)

5.

ПДВ по основу аванса

17.500,00

6.

Разлика ПДВ-а (ред. бр. 3 - 5)

35.000,00

7.

Укупно за плаћање (ред. бр. 2 - 3)

52.500,00 315.000,00

210.000,00

4. Извршено је измирење обавезе према добављачу и затварање датог аванса. Књижење: Конто дугује

потражује

1

2

3

1)

123231

121112

Износ

ОПИС

дугује

потражује

5

6

105.000,00

105.000,00

17.500,00

17.500,00

4 Аванси за обављање услуга Текући рачуни

- за плаћени аванс по предрачуну 2)

123963

291919

Порез на додату вредност у датим авансима по општој стопи Остала пасивна временска разграничења

- признавање претходног пореза по основу примљеног авансног рачуна

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ФЕБРУАР 2018.

Ред. бр.

Напомена: Након претходно спроведених књижења стање на дан 31. 12. 2017. на рачунима главне књиге је следеће: Конто

Дугује

Потражује

105.000,00

-

121112 – Текући рачун

-

105.000,00

291919 – Остала пасивна временска разграничења

-

17.500,00

17.500,00

-

122.500,00

122.500,00

123231 – Аванси за обављање услуга

123963 – ПДВ у датим авансима по општој стопи Укупно:

Коментар: 1. На датум биланса стања 31. 12. 2017. године износ од 17.500,00 динара књижен је два пута. Једном је књижен у салду конта 123231 – Аванси за обављање услуга. Други пут је књижен на основу авансног рачуна који је добављач испоставио у истом пореском периоду и исказан је на конту 123963 – Порез на додату вредност у датим авансима по општој стопи.

2. Да би се избегло двоструко исказивање истог износа на датум биланса стања, буџетски корисник – давалац аванса спроводи привремено затварање конта 123231 и 291919, како је то приказано у наставку, под ставом 3. књижења.

39

Наставак књижења: Конто

Ред. бр.

дугује

потражује

1

2

3

3)

291919

123231

ОПИС

Износ дугује

потражује

5

6

Остала пасивна временска разграничења

17.500,00

Аванси за обављање услуга

17.500,00

4

- затварање конта 291919 и 123231 на дан 31. 12. 2017. због избегавања двоструког исказивања претходног пореза

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

Приликом отварања почетног стања 1. 1. 2018. године потребно је извршити поново отварање конта у складу са претходним ставом књижења, будући да добављач није испоставио коначни рачун за извршену услугу. Отварање почетног стања изгледало би овако: Конто

Ред. бр.

дугује

потражује

1

2

3

4)

123231

291919

ОПИС

Износ дугује

потражује

5

6

Аванси за обављање услуга

17.500,00

Остала пасивна временска разграничења

17.500,00

4

- отварање почетног стања 1. 1. 2018. године због тога што услуга за коју је дат аванс није завршена у истом обрачунском периоду када је дат аванс 5)

425191

Текуће поправке и одржавање осталих објеката

262.500,00

123961

ПДВ у примљеним фактурама по општој стопи (осим плаћених аванса)

35.000,00

291919

Остала пасивна временска разграничења

17.500,00

252111

315.000,00

315.000,00

Добављачи у земљи

- за одобрење добављача по коначном рачуну испостављеном у 2018. години 6)

252111

Добављачи у земљи

123231

Аванси за обављање услуга

105.000,00

121112

Текући рачуни

210.000,00

- за измирење обавеза према добављачу

3.2. Исказивање претходног пореза и обавезе за ПДВ по пореској пријави за последњи порески период 2017. године, која се подноси 15. односно 20. јануара 2018. године

40

У складу са чланом 50. Закона о ПДВ-у, порески период је календарски месец или календарско тромесечје. За последњи порески период у 2017. години подноси се Пореска пријава пореза на додату вредност (Образац ПП ПДВ) у складу са Правилником о облику и садржини пријаве за евидентирање обвезника ПДВ-а, поступку евидентирања и брисања из евиденције и о облику и садржини пореске пријаве ПДВ-а („Сл. гласник РС”, бр. 123/2012… 11/2016 – у даљем тексту: Правилник о пореској пријави ПДВ-а), с обзиром на чињеницу да се новодонети

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ФЕБРУАР 2018.

Правилник о облику, садржини и начину вођења евиденције о ПДВ-у и о облику и садржини прегледа обрачуна ПДВ-а примењује од 1. јула 2018. године („Сл. гласник РС”, број 90/2017 и 119/2017). На основу пореске пријаве за порески период (календарски месец од 1. 12. до 31. 12.

2017. године или календарско тромесечје од 1. 10. 2017. до 31. 12. 2017. године) утврђује се да ли обвезник ПДВ-а има већи претходни порез или обавезу за ПДВ. Ако је претходни порез исказан збирно на редном броју 9 Обрасца ПП ПДВ већи од промета добара и услуга исказан збирно на редном броју 5 Обрасца ПП ПДВ, онда се на редном броју 11 Обрасца ПП ПДВ исказује износ за повраћај, који се књижи под 31. 12. 2017. на дуговној страни субаналитичког конта 123969 – Потраживање за више плаћени порез на додату вредност. Дакле, то је позитивна разлика на крају године између збира субаналитичких конта у оквиру аналитичког конта 123960 – Порез на додату вредност и субаналитичких конта у оквиру аналитичког конта 245240 – Обавеза за порез на додату вредност. Сва поменута субаналитичка конта међусобно се затварају на крају године, тако да потражују сва субаналитичка конта у оквиру аналитичког конта 123960 – Порез на додату вредност, а дугују сва субаналитичка конта у оквиру аналитичког конта 245240 – Обавеза за порез на додату вредност. За поменуту позитивну разлику између износа на контима 123960 и 245240 – дугује субаналитички конто 123969 – Потраживање за више плаћени порез на додату вредност. Овај конто (123969) ће се отворити и у почетном стању под 1. 1. 2018. године и његово стање ће се мењати у току годину зависно од висине претходног пореза и промета добара и услуга који ће се исказивати у Пореској пријави за сваки порески период. Други случај имамо када је у Обрасцу ПП ПДВ промет добара и услуга на редном броју 5 тог обрасца исказан у већем износу од износа претходног пореза, па се као разлика исказује на редном броју 10 истог обрасца и представља износ ПДВ-а у пореском периоду који се књижи под 31. 12. 2017. године на потражној страни субаналитичког конта 245249 – Обавеза за порез на додату вредност по основу разлике обрачунатог пореза на додату вредност и претходног пореза. Дакле, то је позитивна разлика између збира субаналитичких конта у оквиру аналитичког конта 245240 – Обавеза за порез на додату вредност и субаналитичких конта у оквиру аналитичког конта 123960 – Порез на додату вредност. Сва поменута субаналитичка конта међусобно се затварају на крају године, тако да потражују сва субаналитичка конта у оквиру аналитичког конта 123960 – Порез на додату вредност, а дугују сва субаналитичка конта у оквиру аналитичког конта 245240 – Обавеза за порез на додату вредност. За поменуту позитивну разлику између износа на контима 245240 и 123960 – потражује субаналитички конто 245249 – Обавеза за порез на додату вредност по основу разлике обрачунатог пореза на додату вредност и претходног пореза. Овај конто (245249) ће се отворити и у почетном стању под 1. 1. 2018. године. Подношењем пореске пријаве 15. односно 20. јануара 2018. године поменути конто 245249 биће затворен након плаћања обавезе за ПДВ последњег пореског периода 2017. године (245249/121112).

3.3. Исказивање обавезе за ПДВ у нереализованим потраживањима од купаца до краја обрачунског периода У овој ситуацији полазимо од чињенице да је, на пример, поверилац у току 2017. године имао потраживање од купца које није наплаћено до краја обрачунског периода. У том потраживању од купца исказана је и обавеза за порез на додату вредност. Рецимо да је то потраживање било у октобру 2017. године у износу од 1.200,00 динара. Обавеза за ПДВ износи 200,00 динара, а обрачунати ненаплаћени приходи износе 1.000,00 динара. Претходни порез у примљеним фактурама износи 100,00 динара. Поверилац је, као обвезник ПДВ-а, поднео пореску пријаву 10. новембра 2017. године за календарски месец октобар 2017. године. Приликом подношења пореске пријаве, због поштовања законских одредби, поверилац – обвезник ПДВ-а испоставио је налог за плаћање ПДВ-а у износу од 200,00 динара иако за то није имао обезбеђен наменски прилив средстава јер није наплатио потраживање од купца до краја године. Дакле, ако није било наменског прилива, онда је ту пореску обавезу поверилац измирио на терет других извора средстава која су утврђена апропријацијом. Оваква ситуација подразумева да плаћање обавезе ПДВ-а утиче на смањење

41

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net 42

резултата пословања. Поштујући готовински принцип утврђивања резултата пословања, због насталог одлива средстава у вези са плаћањем обавезе за ПДВ, исправно је да се под 31. 12. 2017. године терете одговарајућа суб-субаналитичка конта у оквиру субаналитичког конта 482191 – Остали порези, и то да се „отворе” посебна суб-субаналитичка конта нпр. 482191-1 – Остали порези – Искоришћено право на одбитак ПДВ-а исказаног у примљеним фактурама за 100,00 динара, 482191-2 – Остали порези – Плаћена обавеза за ПДВ која је садржана у ненаплаћеном потраживању на крају обрачунског периода, за 100,00 динара. Противставка овим контима била би потражна страна суб-субсубаналитичког конта 291919-1 – Остала пасивна временска разграничења – Разграничени приходи због ненаплаћеног потраживања до краја обрачунског периода у којем је садржан ПДВ у износу од 200,00 динара. Дакле, резултат пословања биће мањи за 200,00 динара, како је исказано на контима 4821911 и 482191-2. У Билансу стања под 31. 12. 2017. године биће исказан у оквиру синтетичког конта 291900 – Остала пасивна временска разграничења, суб-субаналитички конто 291919-1 – Остала пасивна временска разграничења – Разграничени приходи због ненаплаћеног потраживања до краја обрачунског периода у којем је садржан ПДВ у износу од 200,00 динара. Овај износ на конту 291919-1 од 200,00 динара биће отворен и у почетном стању 2018. године. Када купац у 2018. години плати свој дуг повериоцу, доћи ће до затварања конта 291919-1, тако да ће он дуговати 200,00 динара, а потраживаће одговарајући субаналитички конто у оквиру конта групе 745000 – Мешовити и неодређени приходи.

3.4. Исказивање претходног пореза у нереализованим обавезама према добављачима до краја обрачунског периода У овој ситуацији полазимо од чињенице да је, на пример, купац КБС у току 2017. године имао обавезу према добављачу за испоручени материјал за производњу, коју није платио до краја обрачунског периода. Примљена фактура је у току 2017. године књижена у складу са чланом 15. Правилника о Контном плану за буџетски систем, тако да дугују одговарајући субаналитички конто у оквиру класе 500000 – Издаци за нефинансијску имовину и одговарајући субаналитички конто у оквиру аналитичког конта 123960 – Порез на додату вредност, а потражује конто добављача. У тој обавези према добављачу у рачуну је исказан и поменути претходни порез. Рецимо да је обавеза према добављачу била у октобру 2017. године у износу од 600,00 динара, у којој је садржан претходни ПДВ од 100,00 динара. Из разлога што дужник није у могућности да измири своје обавезе према добављачу у пореском периоду за новембар 2017. године, дужник – обвезник ПДВ-а не би требало (или није требало) да користи ни право на одбитак претходног пореза, него да изврши његово прекњижавање на конто активних временских разграничења. У ствари, било би коректно и у складу са готовинском основом да КБС, тек када измири обавезу према добављачу, у том истом пореском периоду користи и право на одбитак претходног пореза (од своје пореске обавезе). Кратки резиме наведене ситуације своди се на то да се под 31. 12. 2017. године врши прекњижавање са дуговне стране конта у класи 500000 и дуговне стране аналитичког конта 123960 на дуговну страну конта 131211 и 131212, због примене готовинске основе. То значи да дугује субаналитички конто 131212 – Обрачунати неплаћени издаци – износ од 500,00 динара, а потражује одговарајући субаналитички конто у оквиру класе 500000 – Издаци за нефинансијску имовину. Осим тога, задужује се субаналитички конто 131211 – Обрачунати неплаћени расходи – у износу од 100,00 динара за претходни ПДВ, а за исти износ потражује одговарајући субаналитички конто у оквиру аналитичког конта 123960 – Порез на додату вредност. Дакле, у почетном стању 1. 1. 2018. године отвара се субаналитички конто 131211 – Обрачунати неплаћени расходи – у износу од 100,00 динара и субаналитички конто 131212 – Обрачунати неплаћени издаци – у износу од 500,00 динара, док су остала поменута конта затворена код финансијских извештаја састављених за 2017. годину. Чињеница је да је оваква ситуација условила исказивање резултата пословања у 2017. години за 500,00 динара више, док ће у 2018. години, када се изврши плаћање, добављачу резултат

3.5. Исказивање неизмирене обавезе по основу ПДВ надокнаде пољопривреднику до краја обрачунског периода У вези са евидентирањем обавезе по основу ПДВ надокнаде пољопривреднику, у складу са чланом 34. Закона о ПДВ-у, приликом отварања почетног стања могу да се појаве два субаналитичка конта уколико обавеза по основу ПДВ надокнаде пољопривреднику није измирена до краја обрачунског периода. Важно је напоменути да Законом није прописано у ком року је купац КБС, који је обвезник ПДВ-а који купује пољопривредне производе, дужан да исплати ПДВ надокнаду пољопривреднику у износу од 8% на вредност примљених добара и услуга, о чему издаје документ (признаницу), као и да је исплати у новцу уплатом на текући рачун или рачун штедње. Због тога што није прописано до када се плаћа ПДВ надокнада пољопривреднику, ово питање се уређује уговором двеју страна у којем се, поред осталог, дефинише и рок за плаћање ПДВ надокнаде пољопривреднику. Једно је сигурно: обвезник ПДВ-а који је купио пољопривредне производе од пољопривредника, има право да одбије износ ПДВ надокнаде као претходни порез, под условом да је ПДВ надокнаду и вредност примљених добара и услуга платио пољопривреднику. То значи да ако вредност купљених пољопривредних производа није плаћена до 31. 12. 2017. године, онда ће за купљене пољопривредне производе постојати дуговно стање на субаналитичком конту 131212 – Обрачунати неплаћени издаци, као и противставка на потражној страни субаналитичког конта 252111 – Добављачи у земљи, односно за обрачунату ПДВ надокнаду пољопривреднику дуговно стање субаналитичког конта 131312 – Остала активна временска разграничења, а противставка представља потражно стање на субаналитичком конту 245248 – Обавеза по основу ПДВ надокнаде пољопривреднику. То значи да ће и у почетном стању 1. 1. 2018. године бити отворена конта 131212 и 252111 за купљене пољопривредне производе, односно конта 131312 и 245248 за ПДВ надокнаду пољопривреднику. Када у току 2018. године купац – обвезник ПДВ-а изврши плаћање купљених пољопривредних производа и ПДВ надокнаде пољопривреднику, онда ће следећи ставови бити за књижење: за плаћање купљених пољопривредних производа задужује се субаналитички конто 252111 – Добављачи у земљи, а потражује субаналитички конто 121112 – Текући рачуни. У вези са овим јавља се и други став за књижење, где се задужује одговарајући субаналитички конто у групи конта 522000 – Залихе

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ФЕБРУАР 2018.

пословања бити за 500,00 динара мањи. У 2018. години, када КБС као дужник подмири дуг добављачу, извршиће се терећење субаналитичког конта 522111 – Залихе материјала – за 500,00 динара, а исти износ потраживаће субаналитички конто 131212 – Обрачунати неплаћени издаци – који се затвара. Истовремено, врши се отварање одговарајућег субаналитичког конта у оквиру аналитичког конта 123960 – Порез на додату вредност – који дугује 100,00 динара, а исти износ потражује субаналитички конто 131211 – Обрачунати неплаћени расходи – који се затвара. Напомиње се још једном да је коришћење претходног пореза за умањење своје обавезе за ПДВ препоручљиво након измирења обавезе према добављачу. Ако се претпостави да би добављач отписао своју обавезу, претходни порез који је садржан у тој фактури такође би морао да се искњижи (252111/131212 и 123961). Ова ситуација имала би за последицу то да обвезник ПДВ-а своју пореску обавезу никако више не би могао да умањи. Кратко би могло да се констатује, полазећи од околности да ли ће претходни порез исказан у последњем пореском периоду на Обрасцу ПП ПДВ бити већи од пореске обавезе или ће исказана пореска обавеза бити већа од претходног пореза, да ће на контима главне књиге под 31. 12. 2017. године бити исказано дуговно стање на конту 123969 – Потраживање за више плаћени порез на додату вредност (ред. бр. 9. Обрасца ПП ПДВ – ред. бр. 5 Обрасца ПП ПДВ), односно биће исказано потражно стање на конту 245249 – Обавеза за порез на додату вредност по основу разлике обрачунатог пореза на додату вредност и претходног пореза (ред. бр. 5 Обрасца ПП ПДВ – ред. бр. 9. Обрасца ПП ПДВ). У почетном стању 1. 1. 2018. године биће књижења да потражује конто 123969, а да дугују одговарајућа субаналитичка конта у оквиру аналитичког конта 123960 – Порез на додату вредност или пак да дугује конто 245249, а потражују одговарајућа субаналитичка конта у оквиру аналитичког конта 245240 – Обавезе за порез на додату вредност.

43

производње, а за исти износ потражује субаналитички конто 131212 – Обрачунати неплаћени издаци – који се затвара. У вези са плаћеном ПДВ надокнадом пољопривреднику такође постоје два става за књижење. Првим ставом задужује се субаналитички конто 245248 – Обавеза по основу ПДВ надокнаде пољопривреднику, а за исти износ потражује субаналитички конто 121112 – Текући рачуни. Другим ставом задужује се субаналитички конто 123968 – ПДВ надокнада плаћена пољопривреднику, а за исти износ потражује субаналитички конто 131312 – Остала активна временска разграничења – који се затвара.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

4. Прекњижавање закључних салда са субаналитичких конта 321121 и 321122 приликом отварања почетног стања 1. 1. 2018. године КБС који је исказао резултат пословања на крају 2017. године на потражној страни субаналитичког конта 321121 – Вишак прихода и примања – суфицит, приликом отварања почетног стања 1. 1. 2018. године прекњижава са потражне стране конта 321121 тако да се овај конто задужује, а одобрава субаналитички конто 321311 – Нераспоређени вишак прихода и примања из ранијих година. На основу одлуке надлежног органа донете у току 2018. године распоређују се наменски опредељена средства у корист одговарајућих субаналитичких конта у оквиру синтетичког конта 311700 – Пренета неутрошена средства из ранијих година, а онај део вишка прихода и примања – суфицита за који не постоји одлука где се наменски издваја, надаље је евидентиран на субаналитичком конту 321311 – Нераспоређени вишак прихода и примања из ранијих година. Пример: КБС је на крају 2017. године остварио вишак прихода и примања – суфицит у износу од 500.000,00 динара. На основу одлуке надлежног органа у 2018. години КБС је наменски определио део вишка прихода и примања у корист субаналитичког конта 311712 – Пренета неутрошена средства за посебне намене у износу од 200.000,00 динара. Остали део оствареног вишка прихода и примања у износу од 300.000,00 динара одлуком органа управљања неће се распоређивати и евидентираће се као нераспоређен на субаналитичком конту 321311 – Нераспоређени вишак прихода и примања из ранијих година. Књижење у финансијском књиговодству Ред. бр.

1

Конто дугује

потражује

2 321121

3

ОПИС

Износ дугује

потражује

4 5 6 1. Вишак прихода и примања – суфицит 500.000,00

321311 Нераспоређени вишак прихода и примања из ранијих година

500.000,00 - за књижење почетног стања 1. 1. 2018. нераспоређеног вишка прихода и примања исказаног по финансијском извештају за 2017. годину 2.

321311 Нераспоређени вишак прихода и примања из ранијих година 200.000,00

311712 Пренета неутрошена средства за посебне намене

200.000,00 - за књижење распоређеног вишка прихода и примања по одлуци надлежног органа буџетског корисника који ће се користити у току 2018. године

44

У случају да је КБС исказао негативан резултат пословања на субаналитичком конту 321122 – Мањак прихода и примања – дефицит, књижење би приликом отварања почетног стања за 2018. годину било тако да потражује субаналитички конто 321122 – Мањак прихода и примања – дефицит, а дугује субаналитички конто 321312 – Дефицит из ранијих година. * * *

ОБРАЧУН АМОРТИЗАЦИЈЕ ЗА ПОРЕСКЕ СВРХЕ

О

бвезници пореза на добит дужни су да посебно саставе обрачун амортизације за пореске сврхе како би правилно утврдили расход који им се признаје у пореском билансу. Расход по основу пореске амортизације утврђује се у складу са чланом 10. и 10а Закона о порезу на добит правних лица („Сл. гласник РС”, бр. 25/2001… и 113/2017 – у даљем тексту: Закон), на начин ближе уређен Правилником о начину разврставања сталних средстава по групама и начину утврђивања амортизације за пореске сврхе („Сл. гласник РС”, број 116/2004 и 99/2010 – у даљем тексту: Правилник). Пре објашњења везаних за начин утврђивања пореске амортизације, да не би дошло до грешке, важно је подсетити се да су Законом о изменама и допунама Закона о порезу на добит правних лица („Сл. гласник РС”, број 113/2017), које се у највећем делу примењују од 1. 1. 2018. године, извршене и измене у члану 10, али то ће се применити тек приликом утврђивања пореске амортизације за 2018. годину. Дакле, за 2017. г. пореска амортизација се утврђује на стари начин, како је наведено у наставку текста.

1. Пореска амортизација сталних средстава

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ФЕБРУАР 2018.

Пореској амортизацији, сходно члану 10. Закона, подлежу стална средства, која обухватају: ● материјална средства чији је век трајања дужи од једне године и ● која се, сагласно прописима којима се уређује рачуноводство и МРС, односно МСФИ и МСФИ за МСП, у пословним књигама обвезника признају као стална средства, осим природних богатстава која се не троше, као и ● нематеријална средства, осим goodwill-a. Не врши се обрачун амортизације сталних средстава која се, по прописима који уређују рачуноводство, воде као залихе. Према одредби члана 10а Закона, у случају када је стално средство набављено из трансакције са повезаним лицем из члана 59. Закона, основицу за његову амортизацију чини мањи од следећа два износа: 1) трансферна набавна цена сталног средства, у смислу члана 59. Закона; 2) набавна цена сталног средства утврђена применом принципа „ван дохвата руке”, у смислу чл.

60. и 61. Закона. По питању (не)утврђивања цене сталног средства набављеног од повезаног лица применом принципа „ван дохвата руке”, Министарство финансија РС је, у Мишљењу бр. 430-0000066/2014-04 од 2. 3. 2016. г., заузело следећи став: „Сходно наведеним законским одредбама, у случају када обвезник набави стално средство из иностранства преко свог повезаног лица, при чему је повезано лице предметну опрему увезло и по том основу (од обвезника) наплатило накнаду за извршену услугу увоза која се укључује у набавну цену опреме, у том случају ради се о набавци сталног средства из трансакције са повезаним лицем, односно цена по којој је предметно средство набављено (а која садржи све елементе који се, у складу са прописима о рачуноводству, могу приписати набавној вредности, односно цени коштања сталног средства) сматра се трансферном ценом. С тим у вези, обвезник је дужан да цену предметног средства утврди применом принципа „ван дохвата руке”, при чему ће основицу за обрачун амортизације чинити она цена (трансферна или утврђена по принципу „ван дохвата руке”) која је нижа, сагласно члану 10а Закона. Међутим, у случају када обвезник у току пореског периода набави стално средство из једнократне трансакције са повезаним лицем, при чему вредност те трансакције (коју чини набавна цена сталног средства утврђена у складу са прописима о рачуноводству) није већа од вредности промета за коју је законом који уређује порез на додату вредност прописана обавеза евидентирања за порез на додату вредност, обвезник није дужан да цену предметног средства (за сврху обрачуна амортизације) утврди применом принципа „ван дохвата руке”.

45

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

Такође, у случају када обвезник у току пореског периода набави стално средство из трансакције са повезаним лицем, при чему таква трансакција у збиру са осталим трансакцијама извршеним у току пореског периода са истим повезаним лицем није већа од вредности промета за коју је, законом који уређује порез на додату вредност, прописана обавеза евидентирања за порез на додату вредност, обвезник није дужан да цену тако набављеног средства (за сврху обрачуна амортизације) утврди применом принципа „ван дохвата руке”, имајући у виду да су и у овом (као и у претходном) случају испуњени услови за подношење извештаја у скраћеном облику, у складу са одредбама члана 2. став 3. Правилника." Правилником је прописан начин разврставања и начин утврђивања амортизације сталних средстава која подлежу амортизацији за пореске сврхе. Амортизационе групе и стопе нису мењане од 2004. г., тј. од периода када се спроводи пореска амортизација, па се стална средства разврставају у пет група за које су прописане посебне стопе амортизације, како и стоји у прегледу који је прописан чланом 2. Правилника: Број групе

Врсте сталних средстава

Амортизациона стопа

1

2

3

I

1. Асфалтне површине 2. Авионске писте 3. Бране за акумулацију вода 4. Цеви за гасовод 5. Докови за везивање бродова 6. Електране 7. Електрични далеководи 8. Ескалатори – покретне степенице 9. Хангари 10. Лукобрани 11. Марине 12. Мостови 13. Надвожњаци и вијадукти 14. Нафтоводи 15. Одводни и доводни канали 16. Паркинг-површине 17. Путеви и ауто-путеви 18. Рибњаци 19. Складишта и резервоари 20. Спортски објекти (стадиони, базени, спортске хале и др.)

21. Силоси на пољопривредним добрима 22. Тунели

46

23. Водоводи и цевоводи 24. Железничка инфраструктура

2,5%

25. Зграде 26. Све остале непоменуте непокретности II

1. Авиони 2. Аутомобили

10%

3. Бродови и остали пловни објекти 4. Клима-уређаји 5. Лифтови 6. Бојлери 7. Намештај у бродовима 8. Медицинска опрема 9. Ограде 10. Опрема за канцеларију 12. Опрема за производњу и дистрибуцију електричне енергије, гаса, топлоте и воде 13. Вагони 14. Виногради 15. Воћњаци 16. Нематеријална улагања (концесије, лиценце, патенти, жигови, модели, ауторска права, франшиза и друга права) III

1. Алат и инвентар 2. Аутобуси

15%

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ФЕБРУАР 2018.

11. Опрема за производњу и дистрибуцију соларне енергије

3. Опрема за термоелектране 4. Опрема за производњу млека и млечних производа 5. Фискалне касе 6. Флипери 7. Хладњаче за поврће 8. Калкулатори 9. Камиони и приколице 10. Лабораторијска опрема 11. Машине за чишћење житарица 12. Опрема за фотокопирање 13. Намештај који није поменут на другим местима 14. Опрема за истраживање 15. Постројења за прављење бетона

47

16. Покретна опрема за производњу електричне енергије (агрегати и сл.)

17. Радари 18. Телевизијске антене 19. Сва остала стална средства (осим непокретности) која нису посебно назначена у групама II до V IV

1. Намештај у авионима

20%

2. Опрема за контролу загађења ваздуха и воде – нелиценцирана 3. Опрема за емитовање радио и ТВ програма 4. Опрема за нафтне бушотине 5. Опрема за обраду руде 6. Резервни делови за авионе

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

7. Телеграфска и телефонска опрема (жице и разни каблови) V

1. Аутомобили за изнајмљивање или лизинг и такси возила 2. Билборди 3. Браници за путеве и пруге 4. Електричне рекламе 5. Електронска опрема за процесирање података (компјутери) и системски и апликациони софтвери 6. Опрема за информатичку инфраструктуру (Yupak, Internet) 7. Филмови 8. Телевизијске рекламе и спотови 9. Грађевинска покретна опрема 10. Калупи за ливење 11. Књиге у библиотеци које се изнајмљују 12. Индустријски ножеви 13. Опрема за сечу дрвећа 14. Платно (теписи, застори, завесе, итисони и сл.)

15. Покретна опрема која користи електричну енергију (бушилица, брусилица и сл.)

16. Покретни кампови 17. Скенери за бар-код 18. Трактори 19. Униформе 20. Видео-игре – на новчић

48

21. Видео-траке, CD, DVD и сл.

22. Основно стадо

30%

Имајући у виду да је овај списак сталних средстава јако сужен у односу на стална средства која се могу наћи у пословним књигама обвезника, препорука је да се у недостатку новијег прописа помогне старим прописом, односно Правилником о Номенклатури нематеријалних улагања и основних средстава са стопама амортизације („Сл. лист СРЈ”, бр. 17/1997 и 24/2000).

1.1. Обрачун пореске амортизације сталних средства из I групе

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ФЕБРУАР 2018.

Ову групу сталних средстава чине некретнине побројане у Правилнику, уз напомену да се за земљиште не обрачунава амортизација. За набројане непокретности пореска амортизација се утврђује применом пропорционалне методе за свако средство посебно. Обрачунава се применом прописане стопе од 2,5% на набавну вредност сталног средства од дана када иста, сагласно прописима о рачуноводству и МРС, односно МСФИ и МСФИ за МСП, постану расположива за коришћење. Шта се сматра набавном вредности материјалних средстава (некретнине, постројења и опрема) као условом да буду призната као средства која подлежу пореској амортизацији, објашњено је у Мишљењу Министарства финансија бр. 413-00-225/2012-04 од 12. 11. 2013. године, у коме стоји: „Материјална средства (некретнине, постројења и опрема) која, према прописима о рачуноводству и МРС 16 – Некретнине, постројења и опрема, испуњавају услове да буду призната као средства, одмеравају се по својој набавној вредности, односно цени коштања. Набавна вредност (некретнина, постројења и опреме) састоји се од набавне цене увећане за све зависне трошкове набавке, тј. трошкове који се могу директно приписати довођењу средства на локацију и у стање које је неопходно да би средство могло функционисати на начин на који то (у складу са усвојеном рачуноводственом политиком) очекује управа друштва (обвезника). С тим у вези, уколико се, сагласно прописима о рачуноводству и МРС 16, трошкови накнада запослених који су у непосредној вези са изградњом или набавком некретнине, постројења или опреме, укључују у набавну вредност предметних средстава, тако исказана набавна вредност у пословним књигама обвезника признаје се и као набавна вредност за сврху обрачунавања пореске амортизације, као и пореског кредита по основу улагања извршених у некретнине, постројења и опрему, сагласно одредбама чл. 10. и 48. Закона о порезу на добит правних лица.” Некретнине стечене у току пореског периода амортизују се применом пропорционалне методе сразмерно времену од када је започет обрачун амортизације до краја пореског периода, а обрачун амортизације започиње од дана када иста постане расположива за коришћење, како је прописано чланом 10. став 4. Закона. На накнадно извршена улагања на некретнинама, која се укључују у вредност у смислу повећања исте у складу са МРС, односно МСФИ и МСФИ за МСП, пореска амортизација се обрачунава такође применом пропорционалне методе сразмерно времену од када је повећана вредност, тј. од када је такво улагање постало расположиво за коришћење, до краја пореског периода, како је прописано чланом 3. став 4. Правилника. Приликом отуђења некретнине у току пореског периода амортизација се обрачунава на исти начин, и то до дана отуђења средства. За некретнине стечене путем статусне промене, према одредби члана 4а став 1. Правилника, набавна вредност у текућем пореском периоду јесте неотписана вредност тих средстава на дан статусне промене код обвезника који их преноси путем статусне промене. Неотписана вредност се утврђује тако што се набавна вредност сваког средства умањује за припадајући износ пореске амортизације сваког пренетог средства. Када је у питању основица за обрачун пореске амортизације за непокретности набављене пре 1. 1. 2004. г. – правилан је поступак наведен у неколико мишљења Министарства финансија РС, од којих су најновија бр. 011-00-414/2016-04 од 14. 4. 2016. године, где је речено да основицу за обрачун амортизације прописане Законом, за стална средства (укључујући и непокретности) набављена пре 1. јануара 2004. године, чини њихова набавна вредност на дан 1. јануара 2004. године, која одговара неотписаној вредности сталних средстава (разврстаних у групе од I до

49

V) на дан 31. децембра 2003. године, утврђеној у складу са прописима о рачуноводству који су се примењивали до краја 2003. године.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

1.2. Обрачун пореске амортизације сталних средстава из група II–V

50

Пореска амортизација сталних средстава разврстаних у групе II–V, утврђује се применом дегресивне методе на вредност средстава разврстаних по групама. Амортизација се врши применом прописане стопе из одговарајуће групе, и то: ● у првој години – на набавну вредност, а ● у наредним годинама – на износ неотписане вредности сталних средстава групе (у даљем тексту: салдо групе) утврђене на крају претходне године (2016), v увећане за вредност прибављених и ● умањене за вредност отуђених сталних средстава из те групе током године (2017). Вредност отуђених сталних средстава одговара њиховој набавној вредности умањеној за припадајући износ пореске амортизације сваког отуђеног средства – појединачно. То практично значи следеће: 1) За стална средства групе од II до V, прибављена од 1. 1. 2004. г. – набавна вредност је вредност по којој је појединачно средство из групе почетно признато у пословним књигама, а припадајући износ пореске амортизације за свако отуђено средство обрачунава се тако што се прописана стопа примени: ● за прву годину (нпр. 2009) – на набавну вредност; ● за другу и сваку следећу годину до године отуђења (нпр. 2011, 2012, 2013…) – на основицу која се добија тако што се набавна вредност умањује за износ пореске амортизације из претходне, односно претходних година. Пример: У 2017. години обвезник је отуђио стално средство из IV групе. Средство је 2010. у књигама евидентирано по набавној вредности од 800.000 динара. Обрачун припадајуће пореске амортизације био би: Табела 1 Година 2009.

2010.

2011.

2012.

2013.

2014.

2015.

2016.

Средство из IV групе – стопа 30% 500.000 x 20% (500.000 - 100.000) x 20% (500.000 - (100.000 + 80.000)) x 20% (500.000 - (100.000 + 80.000 + 64.000)) x 20% (500.000 - (100.000 + 80.000 + 64.000 + 51.200)) x 20% (500.000 - (100.000 + 80.000 + 64.000 + 51.200 + 40.960)) x 20% (500.000 - (100.000 + 80.000 + 64.000 + 51.200 + 40.960 + 32.768)) x 20% (500.000 - (100.000 + 80.000 + 64.000 + 51.200 + 40.960 + 32.768 + 26.214)) x 20% Укупна припадајућа амортизација

Припадајући износ амортизације 100.000 80.000 64.000 51.200 40.960 32.768 26.214 20.972 416.114

За потребе обрачуна пореске амортизације за 2017. годину треба: ● салдо V групе средстава на крају 2016. године умањити за 83.887 – износ који се добија када се од набавне вредности основног средства из 2009. одузме збир припадајућих износа амортизације за сваку годину (500.000 - 416.114).

2) За стална средства групе од II до V, прибављена пре 1. 1. 2004. г. – набавна вредност одговара неотписаној вредности тих средстава на дан 31. 12. 2003. године, сходно члану 9. Правилника, па се припадајући износ пореске амортизације за свако отуђено средство обрачунава тако што се:

●

за прву годину (2004.) примени прописана стопа на неотписану вредност;

● за другу и сваку следећу годину до године отуђења примени прописана стопа на основицу која

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ФЕБРУАР 2018.

се добија тако што се неотписана вредност умањује за износ пореске амортизације из претходне године, односно претходних година. Умањење на име амортизације на крају године одузима се од салда групе, а неотписана вредност представља почетни салдо групе у наредној години.

3) За износ НАКНАДНИХ улагања на постојећим сталним средствима из група од II до V у току пореског периода увећава се салдо групе којој средство припада, и то почев од пореског периода у коме су накнадна улагања завршена.

4) Средства групе од II до V, стечена путем СТАТУСНЕ промене, стицалац укључује у одговарајућу групу средстава по набавној вредности у текућем пореском периоду, а то је неотписана вредност тих средстава код преносиоца. Неотписана вредност се утврђује тако што се појединачна вредност стечених средстава умањује за припадајући износ пореске амортизације који се односи на свако средство посебно (члан 4а став 2. Правилника).

5) За средства групе од II до V, пренета путем СТАТУСНЕ промене, преносилац почетни салдо групе утврђује тако што се из салда групе утврђеног на крају претходног пореског периода (2016) искључују средства пренета путем статусне промене и то по набавној вредности тих средстава умањеној за припадајући износ пореске амортизације (члан 4а став 3. Правилника). Када вредност по основу отуђења сталних средстава у току пореског периода за групе од II до V прелази салдо групе, салдо групе на крају године једнак је нули. Када је крајњи салдо поједине групе мањи од пет просечних месечних бруто зарада исплаћених по запосленом у Републици у последњем месецу периода за који се врши обрачун амортизације (конкретно децембар 2017. г.), целокупан салдо те групе признаје се као расход амортизације и салдо групе једнак је нули. Приликом обрачуна амортизације сталних средстава треба имати у виду и поједине ставове Министарства финансија, свакако само она која су применљива: ● Врши се амортизација опреме и нематеријалних улагања (из Мишљење МФ РС бр. 413-00126/2015-04 од 7. 3. 2016. године): „Уколико су у случају трансакције описане у поднетом допису испуњени сви услови за примену МСФИ 3, у складу са којима су опрема и софтвер признати и вредновани у пословним књигама обвезника по процењеној (фер) вредности, мишљења смо да се (у том конкретном случају), а за сврху обрачуна пореске амортизације, предметна опрема и софтвер (прибављени у оквиру пословне комбинације на коју се примењује МСФИ 3) укључују у одговарајућу амортизациону групу по вредности по којој су (у моменту прибављања, а у складу са МСФИ 3) евидентирани у пословним књигама обвезника.” ● Признаје се амортизација нематеријалне имовине (право ексклузивне дистрибуције производа и сва права над комерцијалним знањима у пракси, трговачке тајне и процедуре и сл.) прибављене кроз повећање основног капитала (Мишљење МФ РС бр. 011-00-616/2016-04 од 7. 11. 2016. године). ● За опрему набављену путем финансијског лизинга врши се амортизација (из Мишљења МФ бр. 430-07-00320/2006-04 од 30. 10. 2006. године): „Сматрамо да у случају када набави материјално средство (конкретно опрему) путем уговора о финансијском лизингу (чији је век трајања дужи од једне године и чија је појединачна набавна цена у време набавке већа од просечне бруто зараде по запосленом у Републици), које води у својим пословним књигама на рачуну 023 – Постројења и опрема и обрачунава амортизацију у пореском периоду за ту опрему у рачуноводствене сврхе, обвезник за ову опрему у истом периоду треба да обрачуна амортизацију по пореским прописима, у складу са Законом, која се признаје у пореском билансу, јер се ради о материјалном средству евидентираном код обвезника које испуњава услове из члана 10. Закона за обрачун амортизације.” ● Улагања која се врше на туђим средствима ради обављања делатности амортизују се стопом из III групе. Ова улагања евидентирају се на рачуну 029 – Улагања на туђим некретнинама, постројењима и опреми за која се обрачунава амортизација у складу са важећим прописима о

51

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

рачуноводству, треба за сврху пореске амортизације (с обзиром да ова улагања нису Правилником разврстана ни у једну групу) разврстати у амортизациону група III – као остала стална средства која нису посебно назначена у осталим групама (Мишљење МФ бр. 430-07-00203/200704 од 27. 8. 2007. године). ● Обрачун амортизације за порески период краћи од календарске године (из Мишљења МФ бр. 430-0700102/2008 од 17. 4. 2008. године): „У складу са Законом и Правилником, у случају када је обвезник основан у току године, односно када је порески период за који се саставља порески биланс краћи од календарске године, пореска амортизација се обрачунава на начин утврђен Правилником (применом прописане стопе за одговарајућу групу сталних средстава на основицу утврђену у колони 5. Обрасца ОА). Сталним средствима из амортизационе групе I (непокретности) пореска амортизација обрачунава се за свако стално средство посебно, применом прописане стопе од 2,5%, за време (број месеци) од када је свако појединачно стално средство стављено у употребу, до краја пореског периода.” ● Друштво стицалац има право да врши пореску амортизацију за стечено право власништва на жиговима (унето у капитал од стране оснивача) пренето путем статусне промене спајање уз припајање (Мишљење бр. 413-00-00246/2012-04 од 11. 2. 2013. године). ● Ако се по истеку корисног века трајања стална средства расходују и униште, односно продају као отпадни материјал, салдо групе у коју су та средства разврстана умањује се за износ неотписане вредности тих средстава (из Мишљења МФ бр. 413-00-00568/2012-04 од 11. 2. 2013. године).

2. Исказивање обрачунате пореске амортизације на Обрасцу ОА Обрачун амортизације сталних средстава разврстаних у групе од II до V врши се на Обрасцу ОА – Обрачун амортизације сталних средстава, који је прописан Правилником. Пример обрачуна амортизације за пореске сврхе за 2017. г.: 1) V група 2) Салдо групе средстава на почетку 2017. године: (неотписана вредност средстава на дан 31. 12. 2016. године) ...............................................6.375.000 3) набавка средстава током 2017. године ...................................................................................2.300.000 4) отуђење средстава током 2017. године .................................................................................... 520.350 5) основица за амортизацију (2 + 3 - 4) ......................................................................................8.154.650 6) стопа амортизације ............................................................................................................................. 30% 7) амортизација за 2017. год. (5 x 6) ..............................................................................................2.446.395 8) крајњи салдо групе на крају 2017. г. и почетни салдо групе за 2018. г. (8.154.650 - 2.446.395) ........................................................................................ 5.708.255 Образац ОА Број групе 1 V

52

Почетни салдо групе

Прибављена средства која се стављају у употребу

Отуђена средства током године

Неотписана вредност (2 + 3 - 4)

Стопа %

Амортизација (5 x 6)

Неотписана вредност на крају године (5 - 7)

2

3

4

5

6

7

8

6.375.000

2.300.000

520.350

8.154.650

30

2.446.395

5.708.255

_____________________________

Шеф рачуноводства

* * *

_____________________________ Директор

ТРАНСФЕРНЕ ЦЕНЕ – ПРИМЕНА МЕТОДЕ ЦЕНЕ КОШТАЊА И ПРЕПРОДАЈНЕ ЦЕНЕ – ПРВИ ДЕО

М

1. Кључне карактеристике метода бруто марже Пре улажења у практичне примере потребно је размотрити неколико основних карактеристика метода бруто марже. На првом месту потребно је напоменути да методе бруто марже представљају једностране методе, тј. методе које су усмерене само на једног учесника у трансакцији, нпр. само на продавца робе или само на примаоца услуга. Учесник у трансакцији на кога се примењује конкретна метода бруто марже у пракси и теорији трансферних цена назива се тестираном страном. Прописи о трансферним ценама Републике Србије не помињу изричито концепт тестиране стране нити постављају ограничења у погледу одабира исте. Међутим, став међународне праксе је да тестирана страна треба да буде оно лице са најједноставнијим функционалним профилом (о чему ће бити више речи касније), односно оно лице за које се могу добити најпоузданији подаци од значаја за анализирану трансакцију. У сваком случају, у локалној пракси се тежи да се увек за тестирану страну одабере српско, а не инострано друштво, кад год је то могуће. Овакав приступ није неоснован, што ће бити представљено у наставку текста. У оквиру примене метода бруто марже проверава се профитабилност тестиране стране, и то профитабилност која настаје из или је у блиској вези са контролисаном трансакцијом, тј. трансакцијом са повезаним лицем. Дакле, не улази се у профитабилност друге стране или других страна у конкретној анализираној трансакцији, већ се искључиво проверава профитабилност једног лица. За разлику од методе упоредиве цене која начелно проверава објективну тржишност целе трансакције јер је цена или тржишна за све учеснике или нетржишна за све учеснике, методе бруто марже превасходно проверавају да ли је профитабилност тестиране стране у анализираној трансакцији тржишна, тј. у складу са начелом „ван дохвата руке”. Већ се у овом кораку наговештава основ за локалну праксу одабира српских друштава као тестиране стране, јер се на овај начин најдетаљније разматра управо профитабилност српског друштва, која директно утиче на његову пореску основицу. У циљу проверавања профитабилности тестиране стране методе бруто марже фокусирају се на проверавање тржишности прихода или расхода тестиране стране, зависно од карактеристика анализиране трансакције. Наиме, методе бруто марже могу да проверавају да ли су приходи тестиране стране превише ниски, односно да ли су расходи тестиране

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ФЕБРУАР 2018.

етода цене коштања увећане за уобичајену зараду (у даљем тексту: „метода цене коштања”) и метода препродајне цене (у даљем тексту: под заједничким називом „методе бруто марже”) представљају виши степен апстракције у анализи трансферних цена у односу на методу упоредиве цене на тржишту (у даљем тексту: „метода упоредиве цене”). Наиме, тамо где је основни принцип примене методе упоредиве цене био јасан и разумљив чак и лаицима, методе бруто марже ипак од самог почетка захтевају одређено предзнање, али и прихватање неколико кључних ограничења и претпоставки које се на први поглед могу чинити као уступци који иду на штету прецизности и поузданости. Међутим, ова ограничења и претпоставке, као што ће се видети кроз примере у овом и наредним чланцима, представљају производ дугогодишњег искуства глобалне праксе, чији је закључак био да метода упоредиве цене представља сјајну идеју у теорији, али и да неумитна сложеност и различитост случаја који настају у пракси све чешће онемогућавају њену примену, те да постоји потреба управо за вишим степеном апстракције како би се постигао крајњи циљ. Из наведених разлога су методе бруто марже далеко применљивије у пракси, те не треба занемарити њихов значај у анализи трансферних цена. Такође, ове методе деле већину кључних карактеристика са методом трансакционе нето марже, те се у пракси све чешће брише граница која дели ове методе.

53

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net 54

стране превише високи, као ставке које потичу из трансакције са повезаним лицем, будући да ће у оба поменута случаја бити угрожена профитабилност тестиране стране. Конкретно, метода цена коштања проверава висину прихода тестиране стране, док метода препродајне цене проверава висину расхода тестиране стране. Примера ради, купопродаја робе може да буде тестирана кроз проверавање висине расхода купца као тестиране стране (тј. да ли су ти расходи превисоки) применом методе препродајне цене или кроз проверавање висине прихода продавца (тј. да ли су ти приходи прениски) применом методе цене коштања. Међутим, ово не треба сматрати обавезом, па ни правилом, будући да је начелно довољна примена једне методе на једну тестирану страну, осим у посебно сложеним случајевима. Провера висине прихода или расхода врши се применом одговарајуће математичке формуле која користи један од два могућа показатеља добити и то: приходе од продаје или цену коштања/набавну вредност продате робе1. Формула у оба случаја користи исти податак као бројилац, тј. бруто добит, односно добит добијену као разлику између прихода од продаје и цене коштања. Управо ови приходи од продаје и цена коштања/набавна вредност продате робе морају да буду коришћени као именилац, зависно од тога да ли се врши провера висине прихода или висине расхода. У погледу одабира показатеља профитабилности код метода бруто марже, тј. имениоца, међународна пракса налаже да именилац коришћен у формули мора да буде независан у односу на анализирану трансакцију. Другим речима: ако проверавамо висину прихода као ставку која потиче из трансакције са повезаним лицем у конкретној трансакцији, именилац мора бити цена коштања, а ако проверавамо висину расхода, именилац мора бити приход од продаје. Прописи о трансферним ценама Републике Србије, конкретно Закон о порезу на добит правних лица (у даљем тексту: Закон) и Правилник о трансферним ценама и методама које се по принципу „ван дохвата руке” примењују приликом утврђивања цене трансакција међу повезаним лицима (у даљем тексту: Правилник), начелно говоре о конкретним ситуацијама у којима једна метода бруто марже може да буде применљивија од друге, те је општеприхваћено становиште да је: 1) метода цене коштања прикладнија за анализирање трансакција продаје производа и пружања услуга, док је 2) метода препродајне цене прикладнија за анализирање трансакција набавке робе. Међутим, упркос наведеном, потребно је истаћи да, осим у погледу одабира тестиране стране, што последично утиче и на одабир применљивог показатеља добити, не постоје суштинске разлике између две методе бруто марже. Другим речима: метода цене коштања и метода препродајне цене нису саме по себи применљивије једна од друге на конкретне трансакције, делатности или друштва, већ је суштина у утврђивању ко ће да буде тестирана страна, да ли се проверава висина прихода или расхода и, сходно томе, који је применљив показатељ добити. Једном када се добије одговор на наведена три питања, престаје да буде битно како ће се назвати конкретна метода. Преглед у наставку сумира формуле које је могуће користити у оквиру метода бруто марже, као и резултате до којих је могуће доћи њиховом применом.

1 Да ли ће се користити набавна вредност продате робе или цена коштања, зависи од тога да ли се трансакција односи на продају/набавку робе или на продају производа или пружање услуга. Иако локални прописи праве разлику између ова два термина, суштина је иста, те се у оба случаја користи податак о трошковима релевантним за анализирану трансакцију. У међународној пракси се униформно користи енглески израз cost of goods sold или „трошак продате робе”.

Метода препродајне цене

Бруто маржа =

Бруто добит (приход од продаје – цена коштања/ набавна вредност продате робе) Приход од продаје

Метода цене коштања

x 100

Бруто маржа =

Бруто добит (приход од продаје – цена коштања/ набавна вредност продате робе) Цена коштања/набавна вредност продате робе

x 100

Проверава тржишност, тј. висину расхода тестиране стране, као ставку која настаје из трансакције са повезаним лицем

Проверава тржишност, тј. висину прихода тестиране стране, као ставку која настаје из трансакције са повезаним лицем

Неодговарајућа, тј. прениска маржа, утврђена методом препродајне цене, указује на то да је тестирана страна евидентирала превисоке расходе услед превисоких цена које наплаћује повезано лице, што јој је угрозило профитабилност

Неодговарајућа, тј. прениска маржа, утврђена методом цене коштања, указује на то да је тестирана страна евидентирала прениске приходе услед прениских цена које наплаћује од повезаног лица, што јој је угрозило профитабилност

Пример: Примена метода препродајне цене кроз интерне упоредиве марже Порески обвезник, Друштво А, послује на територији Републике Србије као дистрибутер боја и лакова. Своју робу продаје искључиво једном купцу, великом неповезаном локалном привредном друштву које се бави извођењем грађевинских радова. Робу коју продаје Друштво А набавља делимично од једног неповезаног произвођача из иностранства, а делимично од једног повезаног произвођача, такође из иностранства. Вредносно гледано, оквирно 60% набавки потиче од повезаног лица. Из представљеног чињеничног стања очигледно је да постоји трансакција са повезаним лицем коју је потребно анализирати, и то набавка робе од повезаног лица. Претпоставка за потребе овог примера је да све што се набави од повезаног и неповезаног лица буде у истој финансијској години и продано, те да су све набавке евидентиране на терет расхода и да нема пренетих залиха. У првом кораку, имајући у виду улогу методе упоредиве цене у локалној пракси, Друштво А разматра да ли је могуће извршити директно поређење цена будући да има набавке сличне робе и од повезаних и од неповезаних лица, те прво узима у обзир потенцијалне интерне упоредиве цене. Међутим, Друштво А закључује да се не набавља иста роба од повезаног и од неповезаног лица, те да се од повезаног лица набављају боје и лакови специфичних карактеристика (нпр.:

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ФЕБРУАР 2018.

Једном када се утврди бруто маржа на одговарајући начин, даљи кораци у анализи транс­ ферних цена суштински су исти као и приликом анализе трансферних цена применом методе упоредиве цене, тј.: 1) утврђивање начелног постојања упоредивих маржи, било интерно било екстерно; 2) разматрање упоредивости маржи кроз факторе упоредивости, и то сличност предмета трансакције, уговорних услова и економских/тржишних услова; 3) разматрање потребе спровођења усклађивања у циљу побољшања упоредивости; 4) поређење маржи и обрачун корекција по потреби. Међутим, имајући у виду да је за потребе било каквог поређења прво потребно обрачунати марже које ће се поредити, од пресудног значаја је да се осигура да су све марже обрачунате на исти начин у погледу показатеља добити, као и да су исте ставке узете у обзир у погледу прихода од продаје и цене коштања/набавне вредности продате робе. Ни у ком случају није могуће поређење маржи које не користе исте показатеље добити.

55

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net 56

отпорност на температуру и влагу, трајност, применљивост на различите врсте материјала и сл.), док се од неповезаног лица набављају другачије боје и лакови, тако да ове разлике утичу на упоредивост цена. С обзиром на то да Друштво А сматра да није могуће извршити одговарајућа усклађивања како би се ове разлике узеле у обзир, оно закључује да није могуће вршити поређење интерних цена. Такође, будући да нема податке о екстерним упоредивим ценама јер се не ради о берзанској или сличној роби, нити има приступ другим јавно доступним подацима о упоредивим ценама, Друштво А закључује да није могуће вршити ни поређење са екстерним ценама. Наведена ситуација је врло честа, чак и преовлађујућа у пракси, јер није уобичајено да долази до преклапања између повезаних и неповезаних добављача, те се од повезаних добављача најчешће набавља брендирана или друга специфична роба, док се од неповезаних добављача углавном набавља потпуно другачија, споредна роба или потрошни материјали и слични артикли који попуњавају понуду продавца. Будући да је Друштво А овиме отписало примену методе упоредиве цене, оно сада разматра методе бруто марже. Главна предност методе бруто марже је то што су марже далеко мање осетљиве на разлике у предмету трансакције него што је то у случају методе упоредиве цене. Примера ради, није могуће поредити цене тостера и кувала за воду, али ће зато марже остварене продајом ових добара која припадају општој групи мали кућних апарата, начелно бити упоредиве. Из наведеног разлога Друштво А може да пореди марже, иако није могло да пореди цене. Наравно, што је већа сличност између добара, односно других предмета трансакције, већа је и прецизност метода бруто марже, али ово не представља апсолутан захтев. Друштво А затим утврђује да се анализа трансферних цена у овом случају фокусирала на проверу тржишности расхода који настају из трансакције набавке робе, будући да оно све своје приходе остварује од неповезаних лица, те они нису спорни из перспективе трансферних цена. Другим речима: приходи, колики год да су, сматрају се тржишним и неоспорним. С обзиром на то да је потребно проверити тржишност расхода, Друштво А се опредељује за методу препродајне цене, при чему би тестирана страна било Друштво А. У теорији би било могуће анализирати ову трансакцију одабиром повезаног лица – произвођача као тестиране стране, и то кроз методу цене коштања, али ови приступи нису чести у пракси будући да локална пракса тежи одабиру локалних друштава као тестираних страна. Такође, произвођачи углавном имају знатно сложеније функционалне профиле од дистрибутера, који укључују истраживање и развој, управљање набавкама и залихама сировина, производне и постпроизводне активности, контролу квалитета и сл. Слично као и код методе упоредиве цене, методе бруто марже могу да користе, као упоредиве, интерне или екстерне марже, зависно од доступности података, при чему интерне марже имају предност у складу са локалним прописима. У конкретном случају Друштво А ће покушати да изврши поређење са интерним упоредивим маржама. Дакле, примена методе препродајне цене у овом случају би подразумевала поређење бруто маржи, и то: ● бруто марже остварене продајом добара набављених од повезаног лица (у даљем тексту: контролисана маржа) и ● бруто марже остварене продајом добара набављених од неповезаног лица (у даљем тексту: неконтролисана маржа). Имајући у виду да највећи број трансакција набавке робе укључује већи број појединачних набавки, у теорији би било могуће обрачунавати марже за сваку појединачну испоруку у току године или чак за сваки појединачни артикал који је набављен или продат. Међутим, ако претпоставимо да се све ове набавке одвијају под истим или приближно истим условима, што је често у пракси, поређење двеју поменутих маржи вршиће се применом тзв. обједињеног приступа, где ће се све набавке од повезаног лица објединити у једну трансакцију и, последично, једну маржу. Ово представља најчешћи приступ у пракси, који је предвиђен и локалним прописима и међународном праксом.

2. Обрачун маржи

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ФЕБРУАР 2018.

Следећи корак подразумева обрачун маржи, за шта је прво потребно да се утврди који тачно финансијски подаци треба да буду укључени. У локалној пракси, а имајући у виду да се ради о бруто маржама дистрибутера робе, уобичајено је да буду укључени финансијски подаци евидентирани на следећим рачунима: 1) за податке о приходу: ● рачуни групе 60 – Приход од продаје робе; 2) за податке о расходу: ● рачуни групе 50 – Набавна вредност продате робе. Имајући у виду податке који се користе, очигледно је да примена ове методе подразумева анализу бруто профитабилности. Разлог за ово лежи у претпоставци да би укључивање осталих категорија прихода и расхода умањило прецизност анализе и да не би допринело долажењу до употребљивих резултата. Примера ради, укључивањем података са рачуна групе 52 – Трошкови зарада, накнада зарада и остали лични расходи –могло би да се доведе у питање шта тачно утиче негативно на профитабилност, тј. да ли су то превисоке цене које наплаћује повезано лице за робу или превисоки трошкови људске снаге. Такође се поставља практично питање алокације ових трошкова на појединачне марже. Међутим, основни разлог за игнорисање других категорија прихода и расхода лежи у претпоставци да остале категорије прихода и расхода неће суштински променити марже које се пореде јер ће једнако утицати на обе, тако да ће крајњи резултат, тј. марже које су ближе нето маржи, имати исти однос као и пре укључивања ових ставки. Како би поређење маржи имало смисла, потребно је да финансијски подаци буду подељени тако да свака маржа користи само оне податке који су за њу релевантни. Наиме, контролисана маржа на расходној страни мора да садржи само набавну вредност продате робе која је набављена од повезаног лица, а на приходној страни само ставке које се односе на продату робу која је набављена од тог повезаног лица. Слично томе, неконтролисана маржа треба да садржи само податке који се односе на робу набављену од неповезаног лица, како на приходној тако и на расходној страни. Коришћењем описаних података долази се до маржи које прецизно осликавају бруто профитабилност Друштва А из продаје робе, те је овакве марже могуће поредити. Међутим, у зависности од сложености трансакције, као и од прецизности финансијских података тестиране стране, у пракси може да буде тешко или чак немогуће раздвојити податке на одговарајући начин. У овим случајевима потребно је размотрити примену других метода и/или увођење додатних претпоставки и апстракција. Дакле, обрачун маржи ће у конкретном случају изгледати као што следи: Метода препродајне цене

Контролисана маржа =

Бруто добит (приход од продаје робе набављене од повезаног лица – набавна вредност продате робе која је набављена од повезаног лица) Приход од продаје робе набављене од повезаног лица

x 100

Неконтролисана маржа =

Бруто добит (приход од продаје робе набављене од неповезаног лица – набавна вредност продате робе која је набављена од неповезаног лица)

x 100

Приход од продаје робе набављене од неповезаног лица

57

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

Претпоставимо да је кроз представљени обрачун Друштво А дошло до контролисане марже од 29,42% и неконтролисане марже од 27,78%. На први поглед се чини да су Друштву А профитабилније продаје робе набављене од повезаног лица, што би последично значило да његови расходи нису превисоки. Међутим, пре доношења коначног закључка о усклађености контролисане марже са начелом „ван дохвата руке” потребно је размотрити да ли постоје разлике у функционалном профилу Друштва А које могу да утичу на упоредивост ових маржи; конкретно, да ли постоји нешто што Друштво А ради или не ради у контролисаној трансакцији што не ради односно ради у трансакцији са неповезаним лицем. Разлике у функционалном профилу могу да буду у виду: 1) разлика у извршеним функцијама, нпр. у начину планирања набавке, управљању залихама, маркетиншким и промотивним активностима, логистичким активностима, постпродајним активностима и сл.; 2) разлика у преузетим ризицима, нпр. у ризику пропасти залиха, ризику рекламација, валутном ризику, општем тржишном ризику и сл.; 3) разлика у употребљеним средствима, и то у употребљеним материјалним средствима (складишта, пословни простор, превозна средства, људска снага и сл.) и употребљеним нематеријалним средствима (посебно знање, искуство, know-how, патенти, жигови, заштитни знаци и сл.). У случају постојања разлика у једној или више претходно наведених ставки, може бити потребно да се изврши усклађивање маржи како би се постигла одговарајућа упоредивост. Наиме, сложенији функционални профил, тј. више извршених функција, више преузетих ризика и/или више употребљених средстава, захтева одговарајуће вишу маржу, док мање сложен профил захтева нижу маржу. Функционални профил је потребно анализирати кроз уговорне услове, фактичко понашање и на све друге начине који омогућавају прецизну идентификацију извршених функција, преузетих ризика и употребљених средстава. Претпоставља се да у овом случају не постоје значајне разлике у функционалном профилу, односно да се Друштво А понаша на мање-више исти начин и у контролисаној и у неконтролисаној трансакцији. Ово не представља ретку појаву у пракси будући да привредни субјекти ипак теже релативно уједначеном начину пословања, осим када посебне околности не захтевају другачије. Последично се може закључити да су марже упоредиве, тј. контролисана маржа од 29,42% и неконтролисана маржа од 27,78%, те, будући да је маржа остварена продајом добара набављених од повезаног лица виша, нема потребе за корекцијом пореске основице по основу трансферних цена за анализирану трансакцију. * * *

Електронско правно издање

ИНГ-ПРО ПРОПИСИ.НЕТ Прописи.нет нуде преко 200.000 докумената – прописе, судску праксу (преко 40.000 сентенци), службена мишљења надлежних министарстава, моделе уговора и обрасце из свих области, и коментаре прописа врхунских стручњака. Ту су и калкулатори камата и судских такси, бројне актуелности и много тога јoш, у јединственом, дневно ажурном интернет издању с међусобно повезаним документима. Прописи.нет функционишу без икакве инсталације, имају бесплатан Мејл-сервис који прати све промене из области пословања коју корисник одабере и доставља их на мејл кориснику. Комфор, тачност и брзина, прегледни менији и једноставно коришћење расположиви су свима у било које доба дана и с било које локације у земљи и свету. Пратите нас путем интернета на адреси: www.propisi.net

58

За претплату и друге информације пишите нам на: office@ingpro.rs или нас позовите на: 011/2836-820, 2836-821, 2836-822.

ВОЂЕЊЕ ПДВ ЕВИДЕНЦИЈЕ О УВОЗУ ДОБАРА, НАБАВЦИ ДОБАРА И УСЛУГА И ИСКАЗИВАЊЕ ТИХ И УКУПНИХ ПОДАТАКА У ОБРАСЦУ ПОПДВ

У

овом тексту следи наставак коментара и објашњења начина вођења евиденције о ПДВ-у и исказивања података у Обрасцу ПОПДВ сагласно Правилнику о облику, садржини и начину вођења евиденције о ПДВ-у и о облику и садржини Прегледа обрачуна ПДВ-а („Сл. гласник РС”, број 90/2017 и 119/2017 – у даљем тексту: Правилник), који почиње да се примењује 1. јула 2018. године. Прва два дела коментара примене Правилника дати су у бројевима 12/17 и 1/18 овог часописа, а у овом броју дата су објашњења у вези са евиденцијом података о: ● увозу добара стављених у слободан промет у складу са царинским прописима; ● набавци добара и услуга од пољопривредника; ● набавци добара и услуга, осим набавке добара и услуга од пољопривредника. Након евидентирања свих набавки, у делу 9 Обрасца ПОПДВ исказују се подаци о укупној вредности набављених добара и услуга, а у 9а о укупном претходном порезу. У делу 10 Обрасца ПОПДВ исказује се укупна пореска обавеза.

Према одредбама члана 10. Правилника, евиденција о увозу добара стављених у слободан промет у складу са царинским прописима мора да садржи податке о: ● вредности добара стављених у слободан промет у складу са царинским прописима, за чији је увоз прописано пореско ослобођење, укључујући и повећање односно смањење вредности тих добара; ● увозу добара стављених у слободан промет у складу са царинским прописима, на који се плаћа ПДВ, и то о основици за обрачунавање ПДВ-а за увоз добара, повећању основице за увоз добара и смањењу основице за увоз добара; ● укупном ПДВ-у плаћеном при увозу добара, који може да се одбије као претходни порез. На основу евиденције подаци о овом промету исказују се у делу 6 Обрасца ПОПДВ. Пример попуњавања дела 6. Обрасца ПОПДВ

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ФЕБРУАР 2018.

1. Увоз добара стављених у слободан промет у складу са царинским прописима

6. УВОЗ ДОБАРА СТАВЉЕНИХ У СЛОБОДАН ПРОМЕТ У СКЛАДУ СА ЦАРИНСКИМ ПРОПИСИМА 6.1 Вредности добара за чији је увоз прописано пореско ослобођење, укључујући и повећање односно смањење вредности тих добара. Уноси се вредност увезених: - добара која се уносе у слободну зону, а за која би обвезник – стицалац добара имао право на одбитак претходног пореза када би та добра набављао за потребе обављања делатности ван слободне зоне; - летилица које се претежно користе уз накнаду у међународном ваздушном саобраћају, као и добара намењених опремању тих летилица; - бродова који се претежно користе уз накнаду у међународном речном саобраћају, као и добара намењених опремању тих бродова; - добара у складу са уговорима о донацији закљученим са државном заједницом Србија и Црна Гора, односно Републиком Србијом, а тим уговором је предвиђено да се из добијених новчаних средстава неће плаћати трошкови пореза;

1.750.000

59

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

- добара у складу са уговорима о кредиту односно зајму, закљученим између државне заједнице Србија и Црна Гора, односно Републике Србије и међународне финансијске организације, односно друге државе, као и између треће стране и међународне финансијске организације, односно друге државе, у којем се Република Србија појављује као гарант односно контрагарант, ако је тим уговорима предвиђено да се из добијених новчаних средстава неће плаћати трошкови пореза; - добара на основу међународних уговора, ако је тим уговорима предвиђено пореско ослобођење, осим међународних уговора о донацији, односно кредиту или зајму; - законских средстава плаћања, осим папирног и кованог новца који се не користи као законско средство плаћања или има нумизматичку вредност; - акција, обвезница и других хартија од вредности, поштанских вредносница, таксених и других важећих вредносница; - људских органа, ткива, телесних течности и ћелија, крви и мајчиног млека; - добара која се увозе на основу уговора о донацији, односно као хуманитарна помоћ, у складу са законом којим се уређују донације, односно хуманитарна помоћ; - добара која су извезена, а која се у Републику враћају као непродата или зато што не одговарају обавезама које проистичу из уговора, односно пословног односа на основу којег су била извезена; - добара по основу замене у гарантном року; - добара чија се испорука врши преко преносне, транспортне и дистрибутивне мреже, и то: електричне енергије, природног гаса и енергије за грејање односно хлађење; - добара која лица, осим физичких, бесплатно приме из иностранства или су набављена из средстава која су добила из иностранства као новчану помоћ, ако је намењена отклањању последица проузрокованих елементарним непогодама (земљотреси, поплаве, суше, еколошки удеси и сл.), ратом или оружаним сукобом и др. Пример: Обвезник је увезао опрему по основу међународног уговора, сходно члану 24. став 1. тачка 16в) Закона. Царина је утврдила царинску вредност од 1.750.000 динара и није обрачунала ПДВ у складу са чланом 26. Закона. Овај износ се евидентира у пољу 6.1.

6.2 Увоз добара на који се плаћа ПДВ 6.2.1

60

Општа стопа

Посебна стопа

Основица за увоз добара Исказује се вредност увезених добара утврђена по царинским прописима, увећана за трошкове из члана 19. Закона, што значи да у основицу за обрачун ПДВ-а царински орган урачунава и акцизу код акцизних производа, царину и друге увозне дажбине и друге јавне приходе (осим ПДВ-а), као и све споредне трошкове који су настали до првог одредишта у Републици (нпр. превоз).

Пример: Обвезник је на основу уговора са инодобављачем увезао 10. јула 2018. г. 8 тона брикета по цени од 175,00 евра по тони. Ангажовао је шпедитера који му фактурише превоз до места испоруке у износу од 50.000 дин. и није обрачунао ПДВ јер је вредност ушла у царинску основицу. Трошкови увоза су: 1.400 евра по средњем курсу НБС на дан царињења од 119,00 = 166.600 динара Увоз је ослобођен царине и царинских дажбина, па се податак о вредности од 216.600 у јулу уноси у поље 6.2.1. Царина је ПДВ обрачунала на основици од 216.600 (166.600 + 50.000) x 10% = 21.660, а обвезник га је платио 15. јула 2018. и стекао право на одбитак у том пореском периоду, па га и уноси под 6.4.

6.2.2

Повећање основице за увоз добара Исказује се податак о износу за који је повећана основица за обрачун ПДВ-а при увозу по одговарајућем царинском документу. Пошто основицу за увоз добара утврђује надлежни царински орган, он утврђује и повећање својим актом у складу са царинским прописима.

Напомена: У пореском периоду у коме на основу захтева увозника или пак на основу сазнања царинског органа дође до повећања основице за увезена добра, царински орган издаје решење о повећању и износ повећања обвезник уноси у ово поље под одговарајућу стопу. Смањење основице за увоз добара Као и за повећање, тако и за смањење основице за увоз добара царински орган решењем утврђује ту измену, с тим што се податак уноси са предзнаком „минус” (-).

6.3

Укупна вредност, односно основица за увоз добара (6.1 + 6.2.1 + 6.2.2 + 6.2.3) - аутоматски се уноси податак о износу укупне вредности, односно основици за увоз добара (било да је увоз ослобођен ПДВ-а или није, што показује и збир поља).

6.4

Укупан ПДВ плаћен при увозу добара, који може да се одбије као претходни порез - Уноси се само ПДВ који обвезник може да одбије као претходни порез у одређеном пореском периоду, јер испуњава услове за одбитак, сходно члану 28. Закона, независно од тога да ли ће га стварно искористити или не!

- ПДВ се евидентира овде у пореском периоду када је плаћен, јер само тада обвезник и стиче право, ако испуњава друге услове, на одбитак ПДВ-а.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ФЕБРУАР 2018.

6.2.3

Важна напомена: Повећање обрачунатог ПДВ-а на основу повећања основице за увезена добра или због исправке грешке и на основу решења царинског органа, уноси се овде у пореском периоду када је плаћен тај ПДВ. Међутим, када је у питању смањење ПДВ-а плаћеног приликом увоза, такође на основу решења царинског органа – исказује се у пољу 8е.6, а не овде!

2. Набавка добара од пољопривредника Према одредбама члана 4. Правилника, обвезник ПДВ-а у општој евиденцији евидентира податке из члана 2. овог правилника, који се односе на набавку добара и услуга од пољопривредника из члана 34. Закона, али је такође дужан да, у складу са чланом 20. Правилника, води и посебну евиденцију. Према члану 35. Правилника, у делу 7 Обрасца ПОПДВ подаци се исказују на следећи начин:

61

Део 7 обрасца ПОПДВ 7. НАБАВКА ДОБАРА И УСЛУГА ОД ПОЉОПРИВРЕДНИКА 7.1

Вредност примљених добара и услуга, укључујући и повећање односно смањење те вредности Исказује се укупан износ набавке у пореском периоду, без обзира на то да ли је плаћена и да ли је обвезник ПДВ-а стекао право на одбитак ПДВ надокнаде, увећане за износ повећања односно умањене за износ смањења те вредности.

Вредност добара и услуга

ПДВ надокнада

60.000

Пример: Обвезник ПДВ-а је 25. јула 2018. г. од пољопривредника откупио 2 тоне пшенице за даљу прераду. Накнада за тај откуп износи 60.000 динара. На основу овог откупа обвезник сачињава признаницу у којој исказује све потребне податке и обрачунава ПДВ надокнаду од 4.800 (60.000 x 8%). У том пореском периоду податак од 60.000 уноси на поље 7.1. иако није исплатио пољопривреднику ништа.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

7.2

Вредност плаћених добара и услуга Исказује се износ који је пољопривреднику плаћен у пореском периоду, независно од тога када је набавка извршена.

60.000

Наставак примера: У септембру 2018. извршио је исплату накнаде за откупљену пшеницу од 60.000,00 динара и податак уноси у поље 7.2.

7.3

Плаћена ПДВ надокнада Исказује се износ ПДВ надокнаде која је у пореском периоду плаћена пољопривреднику на његов рачун, независно од тога када је набавка извршена.

4.800

Наставак примера: У октобру 2018. извршио је исплату ПДВ надокнаде од 4.800.

7.4

Плаћена ПДВ надокнада која може да се одбије као претходни порез Исказује се износ ПДВ надокнаде у пореском периоду, коју обвезник може да одбије независно од тога да ли ће је и одбити или не.

4.800

Наставак примера: Пошто је у октобру 2018. испунио све услове (исплатио је у септембру накнаду), а и платио је ПДВ надокнаду од 4.800, тај податак уноси овде.

3. Набавка добара и услуга, осим набавке добара и услуга од пољопривредника – део 8. Обрасца ПОПДВ За све остале набавке, осим увоза добара из дела 6 и набавки од пољопривредника из дела 7 Обрасца ПОПДВ, обвезник исказује у делу 8 овог обрасца (делови од 8а до 8ђ). Подаци се исказују у складу са чланом 36. Правилника, а на основу опште евиденције која садржи податке прописане чланом 12. Правилника.

62

Део 8а. Набавка добара и услуга у Републици од обвезника ПДВ-а – промет за који је порески дужник испоручилац добара, односно пружалац услуга Све набавке из дела 8а посебно се евидентирају према стопи ПДВ-а по којој се опорезују (укупна основица и ПДВ у пореском периоду), по улазним рачунима других обвезника ПДВ-а – добављача. Подаци се исказују у пољима од 8а.1 до 8а.8, при чему су то подаци о набавкама добара и услуга за које је испоручилац добара и услуга сам порески дужник, а место промета је Р. Србија, у складу са чл. 11. и 12. Закона.

Део 8а Обрасца ПОПДВ 8. НАБАВКА ДОБАРА И УСЛУГА, ОСИМ НАБАВКЕ ДОБАРА И УСЛУГА ОД ПОЉОПРИВРЕДНИКА 8а Набавка добара и услуга у Републици од обвезника ПДВ-а – промет за који је порески дужник испоручилац добара, односно пружалац услуга 8а.1

Општа стопа Основица

ПДВ

Посебна стопа Основица ПДВ

Први пренос права располагања на новоизграђеним грађевинским објектима 10.000.000 2.000.000 Исказује се износ основице и обрачунати ПДВ за први пренос права располагања на новоизграђеним грађевинским објектима, економски дељивим целинама у оквиру новоизграђених грађевинских објеката и власничким уделима на тим добрима, за који је порески дужник обвезник ПДВ-а који врши тај промет. То значи да се овде не исказује промет за који је порески дужник прималац (члан 10. став 2. тачка 2) и тачка 5) подт. (1) и (3) Закона).

8а.2

Добра и услуге, осим добара из тачке 8а.1 155.000 Исказује се укупан износ набавки – промета који је извршен обвезнику у пореском периоду од стране другог обвезника ПДВ-а, за који је порески дужник обвезник ПДВ-а који врши промет, осим промета са 8а.1. Овај промет обухвата основицу и износ обрачунатог ПДВ-а по основу издатог рачуна за услуге из члана 5. став 3. тачка 1) Закона, ако је по основу тог рачуна настала пореска обавеза у смислу члана 16. тачка 2а) Закона.

31.000

50.000

5.000

Пример: Обвезник ПДВ-а је добио рачуне у октобру 2018. г. за набавку робе широке потрошње за даљу продају и то са стопом ПДВ-а општом и посебном. Посебна је обрачуната на основицу од 50.000 (ПДВ 5.000), а општа на основицу од 120.000 (ПДВ 24.000). Такође, примио је и рачун за набавку кафе и сокова за репрезентацију у укупном износу од 42.000, од чега је основица 35.000, а ПДВ 7.000, па у октобру овде исказује податке како стоји овде под Основица и ПДВ, иако нема право на одбитак ПДВ-а за репрезентацију према члану 29. Закона. Напомена: Претходни ПДВ са овог поља аутоматски се исказује у пољу 8а.8 (збир исказаног ПДВ-а по рачунима добављача), који се преноси у поље 8е.1, али се у овом пољу неће наћи ПДВ од 7.000.

8а.3

Добра и услуге без накнаде Уноси се податак о основици и ПДВ за промет без накнаде који је обвезнику извршио други обвезник ПДВ-а. Ако добављач не достави документ – рачун (дешава се у пракси), обвезник ће моћи да искаже процену основице (применом члана 18. Закона) без ПДВ-а.

5.000

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ФЕБРУАР 2018.

Пример: Обвезник ПДВ-а је добио рачун у октобру 2018. г. за набавку – пренос новоизграђеног пословног простора. На рачуну је исказана основица од 10.000.000 и ПДВ у износу од 2.000.000, обрачунат општом стопом ПДВ-а. У октобру обвезник овде исказује податке како стоји под Основица и ПДВ.

1.000

Пример: Обвезник ПДВ-а је добио рачуне у октобру 2018. г. за коришћење, без накнаде, опреме – трактора другог обвезника, на коме је исказана основица од 5.000 и ПДВ од 1.000 динара, па податке обвезник исказује како стоји под Основица и ПДВ. Напомена: Претходни ПДВ са 8а.3 аутоматски се исказује у пољу 8а.8, који се преноси у поље 8е.1 након умањења за ПДВ који не може да се одбије.

63

8а.4

Измена основице за набављена добра и услуге и исправка одбитка претходног пореза по основу измене основице – повећање Уноси се износ за који је повећана основица за набављена добра и услуге и износ за који је повећан претходни ПДВ по основу повећања основице (по примљеним документима – књижним задужењима о повећању накнаде и ПДВ-а).

8.000

1.600

Пример: Обвезник ПДВ-а је у октобру 2018. г. добио књижно задужење за режијске трошкове закупа простора за септембар, на којем је исказана основица од 8.000 и ПДВ од 1.600 динара. Податке исказује како стоји овде под Основица и ПДВ. Напомена: Претходни ПДВ са 8а.4 аутоматски се исказује у пољу 8а.8, који се преноси у поље 8е.1 након умањења за ПДВ који не може да се одбије.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

8а.5

Измена основице за набављена добра и услуге и - 3.000 исправка одбитка претходног пореза по основу измене основице – смањење Уноси се износ за који је смањена основица за набављена добра и услуге и износ за који је смањен претходни ПДВ по основу смањења основице (по примљеним документима – књижним одобрењима о смањењу накнаде и ПДВ-а). Овај податак се уноси са предзнаком „минус” (-).

- 600

Пример: Обвезник ПДВ-а је у октобру 2018. г. добио књижно одобрење по основу накнадног попуста за благовремено плаћену набавку из септембра, на којем је исказано умањење основице од 3.000 и ПДВ-а од 600 динара. Податке исказује како стоји овде под Основица и ПДВ. Напомена: Претходни ПДВ са 8а.5 аутоматски се укључује у поље 8а.8, који се преноси у поље 8е.1 након умањења за ПДВ који не може да се одбије. Укупно право на одбитак биће кориговано и за 600 дин.

8а.6

Укупна основица за набављена добра и услуге (8a.1 + 8a.2 + 8a.3 + 8a.4 + 8a.5) - аутоматски се уноси податак путем апликације у електронској форми ПОПДВ. У случају негативног резултата, требало би да се аутоматски збир основице своди на нулу.

8а.7

Накнада или део накнаде који је плаћен пре извршеног промета и ПДВ-а по том основу (аванс) 12.000 Податак о износу плаћеног аванса и обрачунатог ПДВ-а (подаци са улазних авансних рачуна у којима је исказан ПДВ).

2.400

Пример: Обвезник ПДВ-а је по извршеној уплати 30. 9, а пре испоруке, у октобру добио и авансни рачун за унапред плаћену набавку средстава за хигијену пословног простора. На рачуну је исказана основица од 12.000 и ПДВ од 2.400 динара. Податке исказује како стоји овде под Основица и ПДВ. Напомена: ПДВ обвезник уноси ПДВ само ако је добио рачун, без обзира на то да ли има право на одбитак или не. Основицу уноси увек када је платио аванс, па и када није добио рачун. Претходни ПДВ са 8а.7 аутоматски се исказује у пољу 8а.8, који се преноси у поље 8е.1 након умањења за ПДВ који не може да се одбије.

8а.8

64

Укупно обрачунат ПДВ од стране обвезника ПДВ-а – претходног учесника у промету (8а.1 + 8а.2 + 8а.3 + 8а.4 + 8а.5 + 8а.7) - аутоматски се уноси податак.

- У случају негативног резултата, аутоматски ће се исказати податак у минусу.

Део 8б. Набавка добара и услуга у Републици од обвезника ПДВ-а – промет за који је порески дужник прималац добара односно услуга Набавке добара и услуга из дела 8б обухватају набавке за које је порески дужник прималац добара и услуга, односно то су добра и услуге за које је место промета Р. Србија, сходно чл. 11. и 12. Закона. Подаци се исказују у пољима од 8б.1 до 8б.7, како је приказано у наставку. Део 8б обрасца ПОПДВ 8б Набавка добара и услуга у Републици од обвезника ПДВ-а – промет за који је порески дужник прималац добара односно услуга 8б.1

Пример за став 2. тачка 2): Обвезници ПДВ-а склопили су уговор о преносу старог објекта (нпр. изграђеног пре 2005) – пословне зграде за потребе обављања опорезиве делатности са правом на одбитак ПДВ-а. Уговором је предвиђено плаћање ПДВ-а, применом члана 10. став 2. тачка 2) Закона, на купопродајну цену од 8.000.000 динара. Објекат је пренет у септембру 2018. године, када стицалац, као порески дужник, интерно обрачунава ПДВ, на који, у складу са чланом 28. став 1. тачка 5), има право на одбитак. Интерно обрачунат ПДВ од 1.600.000 обвезник исказује у септембру у пољу 3а.1, а основицу у пољу 8б.1. Напомена: ПДВ исказан у пољу 3а.1 улази у укупан збир ПДВ-а у пољу 3а.9, који се преноси као претходни ПДВ на који обвезник има право на одбитак – у поље 8е.2, а по умањењу ПДВ-а за који нема право на одбитак.

8б.2

Добра и услуге, осим добара из тачке 8б.1 Овде се исказује укупан износ промета који је извршен обвезнику у пореском периоду од стране другог обвезника ПДВ-а, а за који је порески дужник обвезник ПДВ-а прималац добара и услуга, осим промета са поља 8б.1. То значи да обухвата набавке – промет реализован у складу са чл.

10. став 2. Закона, тачке: - 1) – набавка секундарних сировина* и услуга непосредно повезаних са овим прометом; - 3) – набавка добра и услуге из области грађевинарства; - 4) – набавка електричне енергије и природног гаса који се испоручује преко преносне, транспортне и дистрибутивне мреже за даљу продају; - т. 5) подт. (2) – промет предмета заложног права приликом реализације уговора о залози и - т. 5) подт. (3) – промет добара и услуга, осим непокретности, над којим се спроводи извршење у извршном поступку.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ФЕБРУАР 2018.

Пренос права располагања на грађевинским објектима Исказује се износ основице за пренос права располагања на грађевинским објектима, економски дељивим целинама у оквиру тих објеката и власничким уделима на тим добрима, за који је порески дужник прималац, тј. исказује се промет из члана 10. Закона, и то: - став 2. тачка 2) – када је уговором закљученим између обвезника ПДВ-а предвиђено да ће се на тај промет обрачунати ПДВ, под условом да стицалац има право на одбитак истог у потпуности; - став 2. тачка 5) подт. (1) Закона – пренос права располагања на хипотекованој некретнини приликом реализације хипотеке (који може бити и први пренос права располагања на новоизграђеном објекту, али и промет за који је уговорено опорезивање ПДВ-ом); - став 2. тачка 5) подт. (3) Закона – пренос права располагања на непокретности над којом се спроводи извршење у извршном поступку који може бити опорезив само ако је реч о првом преносу права располагања на новоизграђеном објекту (пренос се овде не врши на основу уговора – није могуће уговарање обрачуна ПДВ-а).

Основица Општа Посебна стопа стопа 8.000.000

20.000

65

Пример за 10. став 2. тачка 1): Обвезник ПДВ-а је од другог обвезника набавио поломљено стакло као секундарну сировину дефинисану Правилником о утврђивању секундарних сировина и услуга које су непосредно повезане са секундарним сировинама, у смислу Закона о порезу на додату вредност („Сл. гласник РС”, број 107/2012 и 74/2013). За ову набавку добио је рачун са износом од 20.000 динара. Интерно обрачунат ПДВ од 4.000 обвезник исказује у пољу 3а.3, а основицу у пољу 8б.2. Напомена: ПДВ исказан у пољу 3а.3 улази у укупан збир ПДВ-а у пољу 3а.9, који се преноси као претходни ПДВ на који обвезник има право на одбитак – у поље 8е.2, а по умањењу ПДВ-а за који обвезник нема право на одбитак.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

8б.3

Добра и услуге без накнаде Податак о основици за промет без накнаде који је обвезнику извршио други обвезник ПДВ-а, а за који је порески дужник прималац добара и услуга. Чланом 43. Правилника прописано је да ако за промет без накнаде претходни учесник није издао рачун или други документ који служи као рачун, а за који постоји обавеза исказивања података у ПОПДВ, подаци о износу основице исказују се проценом, у складу са чланом 18. ст. од 1. до 3. Закона. При томе треба имати у виду да за промет без накнаде, у смислу Закона, не постоји обавеза издавања рачуна (члан 2. став 1. тачка 3) Правилника о рачунима…).

56.000

Пример: Обвезнику ПДВ-а је други обвезник извршио услугу кречења и поправке крова. За ту услугу прималац услуге је порески дужник (услуга из области грађевинарства), па пошто нема рачун, овде уноси процењену основицу – тржишну вредност по којој би ту услугу платио да му је извршена уз накнаду када је промет извршен. Обвезник је проценио основицу на 56.000 и тај податак уноси овде, али као дужник обрачунава и ПДВ по стопи од 20%, па износ од 11.200 исказује у пољу 3а.6 8б.4

Измена основице за набављена добра и услуге – повећање Уноси се износ за који је повећана основица за набављена добра и услуге (по примљеним књижним задужењима о повећању накнаде), за коју је порески дужник прималац.

8б.5

Измена основице за набављена добра и услуге – смањење Уноси се износ за који је смањена основица за набављена добра и услуге (по примљеним књижним одобрењима о смањењу накнаде), за коју је порески дужник прималац. Податак треба да се уноси са предзнаком минус.

Напомена за 8а.4 и 8а.5: Смањење или повећање накнаде је накнадна измена пореске основице која се спроводи применом одредбе члана 21. и 31. Закона, за коју и прималац добара и услуга, као порески дужник, има обавезу да износ ПДВ-а који дугује по том основу исправи (члан 10. став 1. тачка 3) и ставови 2. и 3. Закона). ПДВ обрачунат на основицу повећану књижним задужењем добављача, обвезник као порески дужник уноси у поље 3а.4. Када је у питању смањење основице, па самим тим и ПДВ, износ исправке ПДВ-а уноси се у поље 3а.5 са предзнаком „минус”.

66

8б.6

Укупна основица за набављена добра и услуге (8б.1 + 8б.2 + 8б.3 + 8б.4 + 8б.5) - аутоматски се уноси податак, са свим корекцијама о смањењу или повећању основице, али не улази основица која се исказује у 8б.7 и не преноси се у 8ђ. У случају негативног резултата, требало би да се аутоматски збир основице своди на нулу.

8б.7

Накнада или део накнаде који је плаћен пре извршеног промета (аванс) Податак о износу плаћеног аванса по основу ког је порески дужник прималац добара и услуга – платац аванса.

Пример: Обвезник ПДВ-а је другом обвезнику платио авансно 130.000 за застакљивање канцеларије. За ту услугу прималац услуге је порески дужник (услуга из области грађевинарства), па је платац аванса, као порески дужник, у пореском периоду када је платио аванс, обрачунао и ПДВ на наведену основицу по стопи од 20% и износ ПДВ-а од 26.000 исказује у пољу 3а.8. Напомена: Када је обвезник ПДВ-а – прималац добара и услуга из члана 10. став 2. Закона – платио накнаду авансно, дужан је да, у складу са чланом 16. став 1. тачка 2) Закона, на дати аванс интерно обрачуна ПДВ. Прималац аванса нема обавезу да изда рачун у овом случају, сходно члану 4. Правилника о рачунима. Износ ПДВ-а обрачунат за промет добара и услуга, умањује се за износ ПДВ-а обрачунатог по основу плаћеног аванса за тај промет, ако је по основу плаћеног аванса настала пореска обавеза у пореском периоду различитом од пореског периода у којем је извршен промет добара и услуга.

* Чланом 19. Правилника прописано је да је обвезник ПДВ-а коме је извршен промет секундарних сировина, односно услуга непосредно повезаних са тим добрима, у Републици, од лица које није евидентирано за обавезу плаћања ПДВ-а, дужан да води посебну евиденцију о том лицу и промету добара и услуга који му је то лице извршило. Део 8в. Набавка добара и услуга у Републици од обвезника ПДВ-а, осим по основу промета за који постоји обавеза обрачунавања ПДВ-а из т. 8а и 8б

Део 8в обрасца ПОПДВ 8в Набавка добара и услуга у Републици од обвезника ПДВ-а, осим по основу промета за који постоји обавеза обрачунавања ПДВ-а из т. 8а и 8б 8в.1

Пренос целокупне, односно дела имовине у складу са чланом 6. став 1. тачка 1) Закона, са или без накнаде или као улог, укључујући повећања односно смањења накнаде за тај пренос Исказује се податак о укупној накнади/вредности за стечену имовину или део имовине по члану 6. став 1. тачка 1) Закона, када се сматра да промет није ни извршен, односно уноси се: - накнада – када је извршен пренос уз накнаду или као улог, - вредност – када је извршен пренос без накнаде, - износ повећања или смањења накнаде.

Накнада / вредност

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ФЕБРУАР 2018.

Овај део Обрасца ПОПДВ попуњава се на основу евиденције из члана 12. став 1. тачка 3), а у складу са чланом 36. став 4. Правилника. Подаци који се уносе односе се на набавке по основу промета добара и услуга из члана 24. и 25. Закона или о промету за који се сматра да није извршен у складу са чланом 6. Закона. Не уносе се подаци о накнадама које се не сматрају прометом добара и услуга, као што су нпр. потраживања по основу накнаде штете, затезне камате, таксе, потраживања новчаних средстава за која не постоји обавеза примаоца истих да учини какву противчинидбу и сл.

15.000.000

Пример: Обвезник ПДВ-а је другом обвезнику извршио пренос дела имовине (производни погон за прераду кромпира) уз накнаду од 15.000.000 динара. Преносилац се више не бави том делатности, а стицалац проширује свој погон. Стицалац у ово поље уноси наведени износ. Напомена: У случају авансног плаћања за пренос имовине по члану 6. став 1. тачка 1) Закона, податак се НЕ исказује. Уколико стицаоцу имовине по члану 6. став 1. тачка 1) Закона пре истека рока од 3 године од дана преноса престану услови за изузимање од опорезивања, дужан је да, као порески дужник, обрачуна ПДВ на имовину која му је пренета, а коју има на дан престанка услова (осим опреме и објеката за вршење делатности и улагања у објекте), који исказује у пољу 3а.3 у одговарајућем пореском периоду, који се аутоматски укључује у 3а.7 и 3а.9. Ако има и право на одбитак обрачунатог ПДВ-а, износ ПДВ-а биће у пољу 8е.а. У случају да мора да спроведе и исправку одбитка ПДВ-а за опрему и објекте и за улагања, податак уноси у поље 8е.4

67

8в.2

Добра и услуге уз накнаду, осим из тачке 8в.1, укључујући повећања односно смањења те накнаде Исказује се податак о износу накнаде за набавку добара и услуга од обвезника ПДВ-а на територији Р. Србије за промет који је ослобођен ПДВ-а по чл. 24. и 25. Закона, а за који се местом промета сматра Србија у складу са чл. 11. и 12. Закона.

100.000

Пример: Обвезник ПДВ-а је другом обвезнику ПДВ-а из Србије пружио услугу утовара робе за извоз. Пошто је у питању промет по чл. 24. став 1. тачка 8. Закона, на основу улазног рачуна од 100.000 дин. обвезник овде исказује накнаду. Напомена: У случају авансног плаћања за овакве набавке, податак се НЕ исказује нигде у ПОПДВ. У случају накнадног повећања или смањења накнаде, податак се такође исказује овде у пореском периоду када је дошло до те измене и када се поседује одговарајући документ.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

8в.3

68

Добра и услуге без накнаде, осим из тачке 8в.1 Исказује се податак о износу вредности набавке добара и услуга без накнаде од обвезника ПДВ-а на територији Р. Србије за промет који је ослобођен ПДВ-а по чл. 24. и 25, као и набавка по члану 6. став 1. тач 2)–4) Закона (набавке које се не сматрају прометом добара).

1.000.000

Пример: Обвезник ПДВ-а је другом обвезнику ПДВ-а из Србије пренео 10 ари шумског земљишта – промет ослобођен ПДВ-а по чл. 25. став 2. тачка 2) Закона. Пошто је промет без накнаде, обвезник вредност те набавке исказује проценом у складу са чл. 18. ст. од 1. до 3. Закона, процењује вредност набавке на 1.000.000 и податак уноси овде. Напомена: Промет услуга без накнаде у пословне сврхе не уноси се у ПОПДВ (нпр. одобрава се обвезнику грејс-период приликом закупа пословног простора).

8в.4

Укупна накнада, односно вредност набављених добара и услуга (8в.1 + 8в.2 + 8в.3) – аутоматски се уноси податак.

Део 8г. Набавка добара и услуга у Републици од страних лица која нису обвезници ПДВ-а – промет за који постоји обавеза обрачунавања ПДВ-а Законом је прописано да је порески дужник и прималац добара и услуга ако страно лице није обвезник ПДВ-а у Републици, независно од тога да ли у Републици има сталну пословну јединицу и да ли је та стална пословна јединица обвезник ПДВ-а у Републици (члан 10. став 1. тачка 3)). То значи да је порески дужник свако лице у Србији коме промет добара или услуга изврши страно лице у смислу наведене законске одредбе, независно од тога да ли је прималац добара или услуга обвезник ПДВ-а или не. Имајући то у виду, овај део ПОПДВ обухвата податак о основици за тај промет, тј. ако је, у складу са чланом 11. и 12. Закона, место промета добара или услуга који врши страно лице Р. Србија, а не ради се о промету који је ослобођен ПДВ-а (промет дефинисан чл. 24. и 25), прималац добара и услуга је дужан да, у складу са Законом, обрачуна ПДВ. Основица на коју обвезник интерно обрачунава ПДВ јесте динарска противвредност накнаде утврђена применом средњег курса НБС (члан 20. Закона) на дан настанка пореске обавезе, у складу са чланом 16. Закона. Обвезник који испуњава све услове за одбитак ПДВ-а, користи то право, а ако не испуњава – дужан је да плати интерно обрачунат ПДВ, па у ПОПДВ уноси: ● у део 8г основицу за набављена добра и услуге према стопи ПДВ-а којом се та набавка опорезује; ● у део 3а (3а.2 или 3а.6) обрачунат износ ПДВ-а за промет другог лица (у 3а.2 исказује се ПДВ обрачунат за набављена добра и услуге уз накнаду, а у 3а.6 за набавку без накнаде).

Део 8г обрасца ПОПДВ 8г Набавка добара и услуга у Републици од страних лица која нису обвезници ПДВ-а – промет за који постоји обавеза обрачунавања ПДВ-а 8г.1

Добра и услуге Овде се исказује укупан износ накнаде, основице за набавку добара и услуга од страног лица које није у систему ПДВ-а, а за које је порески дужник обвезник ПДВ-а прималац Уноси се и основица по основу рачуна за услуге из члана 5. став 3. тачка 1) Закона, ако је по основу тог рачуна настала пореска обавеза у смислу члана 16. тачка 2а) Закона (пренос, уступање и давање на коришћење ауторских и сродних права, патената, лиценци, заштитних знакова, као и других права интелектуалне својине за чији промет пореска обавеза настаје даном издавања рачуна, ако је рачун за тај промет издат пре извршеног промета услуга). То је набавка за коју обвезник ПДВ-а сачињава интерни рачун у смислу члана 24б Правилника о рачунима. Ако је на рачуну страног лица исказан ПДВ домицилне земље, тај ПДВ улази у основицу за обрачун ПДВ-а.

Основица Општа стопа

Посебна стопа

95.200

8г.2

Добра и услуге без накнаде Исказује се податак о износу основице за набављена добра и услуге без накнаде – промет за који је порески дужник прималац добара и услуга, сходно члану 10. став 1. тачка 3) Закона (промет без накнаде који је опорезив ПДВ-ом и који се сматра извршеним у Републици Србији у складу са чл. 11. и 12. Закона). Ако страно лице не изда рачун за тај промет, основица се утврђује проценом – члан 43. Правилника.

33.220

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ФЕБРУАР 2018.

Пример: Страно лице које није обвезник ПДВ-а у Србији, пружило је консултантску услугу обвезнику ПДВ-а за коју је место опорезивања Србија, сходно члану 12. Закона. Обвезник је добио рачун у јулу 2018. године (услуга је пружена 20. јула) на износ од 800 евра. Применом средњег курса НБС на дан промета (нпр. 119,00 дин за евро) обвезник је утврдио основицу у износу од 95.200 и то је исказао у овом пољу. Напомена: ПДВ који се обрачунава по основу ових набавки, исказује се у пољу 3а.2. Ако обвезник има право на одбитак, износ ПДВ-а аутоматски се генерише у поље 8е.2. Када је у питању промет услуга из члана 5. став 3. тачка 1) Закона, ако обвезник добије рачун и пре извршеног промета, податак о основици уноси овде. За ове услуге треба водити рачуна о моменту настанка пореске обавезе, начину утврђивања основице (да ли се примењује за порез по одбитку УИДО или не и да ли се основица накнадно увећава за тај порез или не и др.). О начину исказивања података у овом случају посебно ће се писати.

Пример: Страно лице које није обвезник ПДВ-а у Србији, пружило је без накнаде услугу поправке аутомобила обвезнику ПДВ-а који је био на службеном путу, а за коју је место опорезивања Србија сходно члану 12. Закона. Обвезник нема рачун, али има документ о поправци, па у пореском периоду када је поправка извршена, 28. јула 2018. године, проценом утврђује основицу од 280 евра. Применом средњег курса НБС на дан промета (нпр. 119,00 дин за евро) обвезник је утврдио основицу у износу од 33.220 и то је исказао у овом пољу. ПДВ који је обрачунат исказује у пољу 3а.6 са предзнаком „минус” јер за ову поправку нема право на одбитак. Напомена: Ако су у питању пружене услуге без накнаде, које се сматрају услугама пруженим у пословне сврхе, не исказује се податак у ПОПДВ.

8г.3

Измена основице – повећање Уноси се податак о повећању основице за набавке из 8г.1 и 8г.2

8г.4

Измена основице – смањење Износ смањења основице за набавке из 8г.1 и 8г.2, који иде са предзнаком „минус”.

- 9.536

69

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

Пример: Страно лице које је пружило услугу рекламе обвезнику ПДВ-а у јулу, накнадно је испоставило документ у августу 2018. којим мења – смањује накнаду за 80 евра јер реклама није до краја реализована у складу са уговором, што значи да прималац услуге има обавезу да спроведе смањење основице, као и обрачунатог ПДВ-а и права на одбитак истог. Стога у ово поље обвезник утврђује основицу применом средњег курса НБС на дан промета (нпр. 119,20 дин за евро), па смањење износи 9.536 дин., што је исказао у овом пољу. Напомене за поља 8г.3 и 8г.4: Када је у питању повећање основице, обрачунат ПДВ обвезник уноси у поље 3а.4, који ће се садржати и у пољу 8е.2 ако има право на одбитак истог. Када је у питању смањење основице, ПДВ уноси у поље 3а.5 са предзнаком „минус”.

8г.5

Укупна основица за набављена добра и услуге (8г.1 + 8г.2 + 8г.3 + 8г.4) – аутоматски се уноси податак.

8г.6

Накнада или део накнаде плаћен пре извршеног промета (аванс) Уноси се податак о износу плаћеног аванса за промет страног лица које није ПДВ обвезник, а по основу ког је порески дужник прималац добара и услуга – платац аванса.

59.500

Пример: Страно лице које није обвезник ПДВ-а у Србији, пружило је инжењерску услугу обвезнику ПДВ-а за коју је место опорезивања Србија сходно члану 12. Закона. Обвезник је по уговору авансно платио у јулу 2018. године 500 евра (услуга треба да буде пружена до краја октобра 2018). Применом средњег курса НБС на дан плаћања аванса (нпр. 119,00 дин за евро) обвезник је утврдио основицу у износу од 59.500 и то исказује у овом пољу. У пореском периоду у којем се изврши промет услуге или обвезник добије рачун за аванс пре извршеног промета за промет услуга из члана 5. став 3. тачка 1) Закона, основица се уноси у поље 8г.1 – што је и наведено у том делу. Напомена (важно): Изузетно, у случају када за услуге из члана 5. став 3. тачка 1) Закона обвезник прими рачун пре извршеног промета, при чему дан примања рачуна и дан издавања рачуна обухвата два пореска периода, обвезник, као порески дужник, саставља интерни рачун у пореском периоду када је примио рачун и тада податак уноси у поље 8г.1. ПДВ који се обрачунава по основу авансног плаћања исказује се у пољу 3а.8. Ако обвезник има право на одбитак, износ ПДВ-а аутоматски се генерише у поље 8е.2. Када је у питању промет услуга из члана 5. став 3. тачка 1) Закона, треба водити рачуна о моменту настанка пореске обавезе, начину утврђивања основице (да ли се примењује за порез по одбитку УИДО или не и да ли се основица накнадно увећава за тај порез или не и др.). О начину исказивања података у овом случају посебно ће се писати.

8д Набавка добара и услуга, осим из тачака од 8а до 8г Део 8д Обрасца ПОПДВ попуњава се на основу евиденције из члана 12. став 1. тачка 4), а у складу са чланом 36. став 6. Правилника. У питању су набавке добара и услуга (са накнадом или без накнаде) за које не постоји обавеза обрачунавања ПДВ-а. Део 8г обрасца ПОПДВ 8д Набавка добара и услуга, осим из т. од 8а до 8г 8д.1

70

Добра и услуге набављени у Републици од страних лица која нису обвезници ПДВ-а – промет за који не постоји обавеза обрачунавања ПДВ-а, као и повећање односно смањење накнаде за та добра и услуге, укључујући и набавку без накнаде Исказује се накнада/вредност за промет добара и услуга набављених у Србији од страног лица које није у систему ПДВ-а у Србији, а који је ослобођен по чл. 24. и 25. Закона. Накнада се исказује ако је има, а ако је набавка без накнаде, онда се исказује вредност коју, уколико нема рачуна ино-лица, обвезник утврђује проценом у складу са чланом 43. Правилника. Такође се исказује и повећање или смањење накнаде односно вредности. Смањење иде са предзаком „минус”.

Накнада/ вредност 83.300

За авансно плаћање оваквих набавки подаци о плаћеном авансу НЕ исказују се у ПОПДВ, већ када буде реализован промет, односно када су у питању услуге из члана 5. став 3. тачка 1) Закона, које су ослобођене ПДВ-а (нпр. пружене су по члану 24. став 1 тачка 16а), ако странац изда рачун пре промета – податак се уноси овде. Пример: Страно лице које није обвезник ПДВ-а у Србији, пружило је услугу посредовања за извоз добара обвезнику ПДВ-а у јулу 2018. Овај промет је ослобођен ПДВ-а у складу са чланом 24. став 1. тачка 17. Закона, а сматра се да је промет извршен у Србији сходно члану 12. Закона. Обвезник је од страног лица добио рачун на износ од 700 евра, па утврђује основицу применом средњег курса НБС на дан промета (нпр. 119,00 дин за евро), што даје износ од 83.300 и то је исказао овде.

8д.2

73.000 8.000

Пример: Обвезнику ПДВ-а је мали обвезник у јулу 2018. прометовао тепихе за опремање пословног простора. На основу благовремено добијеног рачуна са накнадом од 73.000, обвезник овде исказује накнаду. Један тепих је оштећен, па га на основу рекламације обвезник враћа и добија књижно одобрење на 8.000 динара у истом периоду, што овде приказује са „минус”. Напомена: Накнада се исказује ако је има, а ако је набавка без накнаде, онда се исказује вредност коју, уколико нема рачуна добављача, обвезник утврђује проценом, у складу са чланом 43. Правилника.

8д.3

Добра и услуге набављени ван Републике, као и повећање односно смањење накнаде за та добра и услуге, укључујући и набавку без накнаде Исказује се податак о износу накнаде за промет добара и услуга набављених ван Р. Србије (без обзира на то од кога је извршена набавка): - од обвезника ПДВ-а или лица која то нису; - од страних лица или лица са територије Републике (правних или физичких лица, укључив и предузетнике). Уноси се и податак о повећању односно смањењу те накнаде, као и вредност добара и услуга набављених без накнаде. То је промет за који се местом промета НЕ сматра Србија у складу са чл. 11. и 12. Закона. Набавке могу бити нпр. набавке добара у иностранству која се не уносе у Р. Србију, већ се врши нпр. директни реекспорт, затим набавка услуга од домаћих или страних лица за које је место промета ван Србије у смислу члана 12. Закона (нпр. процена непокретности у иностранству и др.). Овде се уноси и набавка добара која су увезена, а нису стављена у слободан промет у складу са царинским прописима – део из чл. 26.

Пример: Обвезнику ПДВ-а је страно лице пружило услугу смештаја у Бечу у јулу 2018. и наплатило накнаду од 58 евра, о чему обвезник има документ који служи као рачун. Обвезник је у јулу у ово поље исказао динарску противвредност од 6.902 динара. Напомена: Накнада се исказује ако је има, а ако је набавка без накнаде, онда се исказује вредност коју, уколико нема рачуна добављача, обвезник утврђује проценом у складу са чланом 43. Правилника. Такође се исказује и повећање или смањење накнаде односно вредности, с тим што смањење иде са предзаком „минус”.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ФЕБРУАР 2018.

Добра и услуге набављени у Републици од лица са територије Републике која нису обвезници ПДВ-а, као и повећање односно смањење накнаде за та добра и услуге, укључујући и набавку без накнаде Исказује се накнада за набавку добара и услуга од: - малих обвезника (из члана 33. Закона); - лица која нису порески обвезници у смислу члана 9. став 1. Закона и - физичких лица која не обављају делатност (нпр. услуге по уговору о делу и сл.), мада ово није децидирано прописано одредбом члана 36. став 6. тачка 2) Правилника. Подразумева се да је у питању промет за који се местом промета сматра Србија у складу са чл. 11. и 12. Закона.

71

8ђ Укупна основица, накнада, односно вредност набављених добара и услуга Податак се аутоматски генерише сабирањем износа из поља 8а.6 + 8б.6 + 8в.4 + 8г.5 + 8д.1 + 8д.2 + 8д.3, у складу са чланом 36. став 7. Правилника. Део 8е. ПДВ за промет добара и услуга који може да се одбије као претходни порез и исправке одбитка претходног пореза Овај део Обрасца ПОПДВ садржи податке о ПДВ-у за промет добара и услуга који може да се одбије као претходни порез и исправке одбитка претходног пореза које се исказују у пољима од 8е.1 до 8е.6 на начин приказан у наставку. Део 8е Обрасца ПОПДВ

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

8е ПДВ за промет добара и услуга који може да се одбије као претходни порез и исправке одбитка претходног пореза 8е.1

Укупно обрачунати ПДВ за промет набављених добара и услуга за који је порески дужник обвезник ПДВ-а – испоручилац добара, односно пружалац услуга, који може да се одбије као претходни порез (8а.8 умањен за износ ПДВ-а који не може да се одбије као претходни порез) Исказује се податак о износу укупно обрачунатог ПДВ-а за промет набављених добара и услуга за који је порески дужник обвезник ПДВ-а – испоручилац добара, односно пружалац услуга, који може да се одбије као претходни порез, умањен за ПДВ који обвезник не може да одбије, тј. разлика између износа укупно обрачунатог ПДВ-а за промет набављених добара и услуга за који је порески дужник обвезник ПДВ-а – испоручилац добара, односно пружалац услуга и износа ПДВ-а који не може да се одбије као претходни порез.

8е.2

Укупно обрачунати ПДВ за промет набављених добара и услуга за који је порески дужник обвезник ПДВ-а – прималац добара односно услуга, који може да се одбије као претходни порез (3а.9 умањен за износ ПДВ-а који не може да се одбије као претходни порез) Исказује се податак о износу укупно обрачунатог ПДВ-а за промет набављених добара и услуга за који је порески дужник обвезник ПДВ-а – прималац добара односно услуга, који може да се одбије као претходни порез (разлика између износа укупно обрачунатог ПДВ-а за промет набављених добара и услуга за који је порески дужник обвезник ПДВ-а – прималац добара, односно услуга и износа ПДВ-а који не може да се одбије као претходни порез).

8е.3

Исправка одбитка – повећање претходног пореза, осим по основу измене основице за промет добара и услуга и по основу увоза добара Исказује се податак о износу за који је повећан одбитак претходног пореза по било ком основу у складу са Законом, осим по основу измене основице за промет добара и услуга и по основу ПДВ-а плаћеног при увозу добара. Ова исправка одбитка – повећање права на одбитак везана је за: - исправку одбитка претходног пореза на основу решења пореског органа у складу са чланом 31а ст. 1. и 4. Закона; - накнадно стицање права на одбитак претходног пореза у складу са чланом 32а Закона и

износ

- исправку сразмерног пореског одбитка у последњем пореском периоду (када је износ исправке сразмерног одбитка већи од збира износа овог одбитка утврђеног током године, тј. до последњег пореског периода).

72

Појашњења: 1. Исправка одбитка претходног пореза на основу решења пореског органа у складу са чланом 31а ст. 1. и 4. Закона – Према ставу 1, ако је порески орган у поступку контроле решењем утврдио обавезу по основу ПДВ-а за извршени промет добара и услуга, обвезник ПДВ-а који је примио добра и услуге може да исправи одбитак претходног пореза ако је износ ПДВ-а обрачунат од стране пореског органа платио обвезнику ПДВ-а који му је извршио промет добара и услуга.

8е.4

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ФЕБРУАР 2018.

– Према ставу 4, ако је порески орган у поступку контроле решењем утврдио обавезу по основу ПДВ-а за извршени промет добара и услуга обвезнику ПДВ-а – пореском дужнику из члана 10. став 1. тачка 3), односно става 2. овог закона, тај обвезник ПДВ-а може да исправи одбитак претходног пореза ако је платио износ ПДВ-а утврђен од стране надлежног пореског органа.

2. Накнадно стицање права на одбитак претходног пореза у складу са чланом 32а Закона Обвезник ПДВ-а који није имао право на одбитак претходног пореза по основу набавке опреме и објеката за вршење делатности и улагања у објекте, може да оствари право на одбитак дела претходног пореза ако у роковима из члана 32. став 1. овог закона (рок краћи од пет година од момента прве употребе опреме, десет година од момента прве употребе објекта, односно десет година од момента завршетка улагања у објекте) испуни услове за остваривање права на одбитак претходног пореза. Право на одбитак дела претходног пореза остварује се сразмерно периоду који је једнак разлици између наведених рокова и периода у којем обвезник није испуњавао услове за остваривање права на одбитак претходног пореза. Стицалац имовине из члана 6. став 1. тачка 1) Закона може да оствари право на одбитак дела претходног пореза за опрему и објекте за вршење делатности, односно за улагања у објекте, по основу којих преносилац имовине није имао право на одбитак претходног пореза, ако стекне услове за остваривање овог права у напред наведеним роковима и ако му преносилац имовине достави неопходне податке за остваривање права на одбитак претходног пореза, при чему се не прекидају ти рокови преносом из члану 6. став 1. тачка 1) Закона.

3. Исправка сразмерног пореског одбитка у последњем пореском периоду – врши се у складу са чланом 30. став 6. Закона. Када се догоди да је износ исправљеног сразмерног одбитка већи од збира износа овог одбитка утврђеног током године, тј. до последњег пореског периода, обвезник увећање права на одбитак евидентира овде. Примери: 1) Порески орган је, контролом пореског обвезника, решењем утврдио пореску обавезу за извршен промет за издавање стана у закуп другом обвезнику ПДВ-а за потребе обављања делатности, пошто на тај промет обвезник није обрачунао ПДВ. По решењу је обвезник платио дуговани ПДВ и камату и издао документ (измењени рачун) закупцу стана са утврђеним износом ПДВ-а. Закупац је платио закуподавцу тај износ и тиме стекао право на одбитак.

2) Банка је, као обвезник ПДВ-а, стекла непокретност из првог преноса права располагања на објектима, по основу чега је био обрачунат ПДВ. Није користила право на одбитак јер се бави делатношћу за коју нема право на одбитак. Након 2 године решава да тај објекат издаје у закуп јер јој више није потребан за обављање делатности. Тада стиче право на одбитак сразмерно времену коришћења за опорезиву делатност, јер је у року краћем од 10 година од момента прве употребе објекта стекла право на одбитак и то исказује овде. Исправка одбитка – смањење претходног пореза, осим по основу измене основице за промет добара и услуга Уноси се податак о износу за који је смањен одбитак претходног пореза по било ком основу у складу са Законом, осим по основу измене основице за промет добара и услуга. Ова исправка одбитка – смањење права на одбитак везана је за: - губитак права на одбитак претходног пореза у складу са чланом 32. Закона; - исправку одбитка претходног пореза на основу поништеног решења пореског органа у складу са чланом 31а ст. 2. и 3. Закона; - одлуку царинског органа – по члану 31а став 8. Закона; - исправку сразмерног пореског одбитка у последњем пореском периоду (када је износ исправке сразмерног одбитка мањи од збира износа овог одбитка утврђеног током године, тј. до последњег пореског периода); - исправку одбитка ПДВ-а по основу аванса на основу кога је обвезник остварио право на одбитак, било да је ПДВ користио по авансном рачуну или га је обрачунао као порески дужник, а дошло је до раскида уговора на основу ког је плаћен аванс. Смањење претходног пореза исказује се са предзнаком „минус”.

73

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

Појашњења: 1. Смањење права на одбитак претходног пореза у складу са чланом 32. Закона Обвезник који је остварио право на одбитак претходног пореза по основу набавке опреме и објеката за вршење делатности, као и улагања у сопствене или туђе објекте, осим улагања која се односе на редовно одржавање објеката, дужан је да изврши исправку одбитка претходног пореза ако престане да испуњава услове за остваривање овог права, и то у року краћем од пет година од момента прве употребе за опрему, десет година од момента прве употребе за објекте, односно десет година од момента завршетка улагања у објекте, а за период који је једнак разлици између наведених рокова и периода у којем је обвезник испуњавао услове за остваривање права на одбитак. Нема обавезу да изврши исправку одбитка претходног пореза у случају: 1) промета опреме и објеката за вршење делатности, са правом на одбитак претходног пореза; 2) улагања у објекте за вршење делатности за која наплаћује накнаду; 3) преноса имовине или дела имовине из члана 6. став 1. тачка 1) Закона – када се не прекидају прописани рокови. Стицалац имовине такође врши исправку одбитка претходног пореза који је за објекте и опрему за вршење делатности, односно улагања у објекте за вршење делатности остварио преносилац имовине, ако престане да испуњава услове за остваривање права на одбитак претходног пореза.

74

Скреће се пажња: Ако обвезник ПДВ-а који је остварио право на одбитак дела претходног пореза, у складу са ставом 1. члана 32а, престане да испуњава услове за остваривање права на одбитак претходног пореза због брисања из ПДВ евиденције, а пре истека прописаних рокова, дужан је да исправи одбитак претходног пореза у складу са чланом 32. Закона, сразмерно периоду у којем не испуњава услове за одбитак претходног пореза. Ова исправка евидентира се у пољу 3.5 јер се тај ПДВ евидентира као дуговани, а у складу са чланом 40. Закона.

2. Исправка одбитка претходног пореза на основу поништеног решења пореског органа у складу са чланом 31а ст. 2. и 3. Закона Ако се решење којим је порески орган обвезнику утврдио пореску обавезу поништено, измењено или укинуто у делу којим је утврђена обавеза по основу ПДВ-а, обвезник ПДВ-а који је извршио промет добара и услуга дужан је да о томе писмено обавести примаоца добара и услуга, на основу ког документа је прималац добара и услуга дужан да изврши исправку одбитка претходног пореза. Ако је порески орган у поступку контроле решењем утврдио обавезу по основу ПДВ-а за извршени промет добара и услуга обвезнику ПДВ-а – пореском дужнику из члана 10. став 1. тачка 3), односно став 2. Закона, па решење буде поништено, измењено или укинуто у делу којим је утврђена обавеза по основу ПДВ-а, обвезник ПДВ-а је дужан да изврши исправку одбитка претходног пореза по том основу.

3. Смањење права на одбитак на основу одлуке царинског органа – ако је ПДВ за увоз добара, који је одбијен као претходни порез, смањен, рефундиран или је обвезник ослобођен обавезе плаћања, обвезник је дужан да, на основу царинског документа или одлуке царинског органа, исправи одбитак претходног пореза у складу са том изменом.

4. Исправка сразмерног пореског одбитка у последњем пореском периоду - врши се у складу са чланом 30. став 6. Закона. Када се догоди да је износ исправљеног сразмерног одбитка мањи од збира износа овог одбитка утврђеног током године, тј. до последњег пореског периода, обвезник је дужан да коригује – смањи права на одбитак и тај износ евидентира овде.

8е.5

Укупно обрачунати ПДВ за промет добара и услуга који се може одбити као претходни порез (8е.1 + 8е.2 + 8е.3 + 8е.4) - аутоматски се исказује податак о износу укупно обрачунатог ПДВ-а.

8е.6

Укупно обрачунати ПДВ за промет добара и услуга који може да се одбије као претходни порез увећан за износ за који не може да се умањи обрачунати ПДВ (8е.5 + (5.2 + 5.5 у апсолутном износу)) - аутоматски се исказује и податак о износу укупно обрачунатог ПДВ-а за промет добара и услуга који може да се одбије као претходни порез, увећаног за износ за који не може да се умањи обрачунати ПДВ.

Део 9. Укупна вредност набављених добара и услуга, укључујући и увоз добара стављених у слободан промет Део 9. Обрасца ПОПДВ садржи податке о укупној вредности набављених добара и услуга, укључујући и вредност увезених добара стављених у слободан промет, а у складу са чланом 38. Правилника. Податак са поља 9 исказује се у пољу 009 ПППДВ. Део 9а. ПДВ који се у пореској пријави исказује као претходни порез Део 9а Обрасца ПОПДВ, у складу са чланом 39. Правилника, садржи податке о ПДВ-у који се у пореској пријави (обрасцу ПППДВ) исказује као претходни порез. Податак из поља из дела 9а исказује се у пољима 106, 107, 108 и 109 ПППДВ. Дакле, обвезник исказује износ ПДВ-а који жели да одбије као претходни порез и тај износ не мора да буде једнак износу претходног пореза који обвезник може да одбије као претходни порез. Право на одбитак претходног пореза обвезник може да користи у пореском периоду у којем је стекао услове или у неком наредном пореском периоду, с тим што губи право на одбитак истеком рока застарелости. Део 9а Обрасца ПОПДВ 9а ПДВ који се у пореској пријави исказује као претходни порез ПДВ плаћен при увозу добара То је износ из поља 6.4 ПОПДВ. Тај износ може да буде умањен за износ претходног пореза који обвезник жели да користи у неком наредном периоду или увећан за износ претходног пореза плаћеног при увозу у неком од претходних пореских периода, који обвезник ПДВ-а тада није исказао у пољу 9а.1. Овај податак исказује се у пољу 106 ПППДВ.

9а.2

ПДВ надокнада плаћена пољопривреднику Уноси се податак о износу ПДВ надокнаде плаћене пољопривреднику, који се у пореској пријави исказује као претходни порез – износ из поља 7.4 ПОПДВ или тај износ умањен за износ плаћене ПДВ надокнаде који обвезник жели да користи у неком од наредних пореских периода или увећан за износ плаћене ПДВ надокнаде у неком од претходних пореских периода, који обвезник тада није исказао у пољу 9а.2. Овај податак исказује се у пољу 107 ПППДВ

9а.3

ПДВ по основу набавки добара и услуга, осим из т. 9а.1 и 9а.2 Уноси се податак о износу ПДВ-а обрачунатом за набавке добара и услуга, који се у ПППДВ исказује као претходни порез, осим из поља 9а.1 и 9а.2. То је износ из поља 8е.6 ПОПДВ или тај износ умањен за износ претходног пореза који обвезник жели да користи у неком наредном периоду или увећан за износ претходног пореза из неког од претходних пореских периода, који тада није исказан у пољу 9а.3. Овај податак исказује се у пољу 108 ПППДВ

9а.4

Укупан ПДВ који се у пореској пријави исказује као претходни порез (9а.1 + 9а.2 + 9а.3) - аутоматски се исказује податак, који иде и у поље 109 ПППДВ.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ФЕБРУАР 2018.

9а.1

Износ

75

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

Појашњење за поља у делу 9а: Обвезник има могућност да у пољима 9а.1, 9а.2 и 9а.3 унесе износ ПДВ-а који је мањи или већи од износа претходног пореза који може да се одбије у пореском периоду (мањи ако не желе да користе своје право у целини у одређеном пореском периоду, а већи ако стечено право на одбитак преноси из неког од претходних пореских периода када је остварио право, али га није и искористио, што практично значи да сам одлучује о реализацији права. Можда би овакав приступ на почетку примене новог начина исказивања у ПОПДВ могао да доведе до неких компликација, барем за сада, па би за почетак било боље да се у наведеним пољима исказује тачан износ ПДВ-а који може да се одбије као претходни порез у том пореском периоду. Оптимизацију права на претходни порез обвезник иначе врши опредељивањем за порески кредит на редном броју 11. ПППДВ. Овакав поступак је реалнији и исправнији јер, ако би обвезник одлучио да искаже мањи износ претходног пореза у делу 9а ПОПДВ од оног који има право да одбије, у том случају би и у пољу 108 пореске пријаве исказао мањи износ, а о разлици претходног ПДВ-а, који би касније користио, морао би да води посебну евиденцију.

Део 10. Пореска обавеза Део 10 се попуњава на основу члана 40. Правилника, односно податак се аутоматски генерише (разлика између износа укупно обрачунатог ПДВ-а и износа укупног ПДВ-а који се у пореској пријави исказује као претходни порез) – исказује се у пољу 110 ПППДВ. Део 11. Промет добара и услуга извршен ван Републике и други промет који не подлеже ПДВ-у Одредбама члана 41. Правилника прописано је да се промет добара и услуга извршен ван Републике и други промет који не подлеже ПДВ-у исказују у делу 11 ПОПДВ. Део 11 Обрасца ПОПДВ 11. Промет добара и услуга извршен ван Републике и други промет који не подлеже ПДВ-у 11. 1

Промет добара и услуга извршен ван Републике Уноси се податак о износу накнаде за промет добара и услуга који је извршен ван Републике, односно промет који није предмет опорезивања у Србији (у складу са чл. 11. и 12. Закона)

11. 2

Пренос целокупне, односно дела имовине у складу са чланом 6. став 1. тачка 1) Закона Уноси се податак о износу накнаде, односно вредности преноса целокупне, односно дела имовине у складу са чланом 6. став 1. тачка 1) Закона.

Износ

Напомена: Сматра се да промет добара и услуга, у смислу Закона, није извршен приликом преноса целокупне или дела имовине, са или без накнаде, или као улог, ако је стицалац порески обвезник или тим преносом постане порески обвезник и ако продужи да обавља исту делатност. Делом имовине сматра се целина којом се омогућава самостално обављање делатности стицаоца дела имовине. Преносилац имовине или дела имовине дужан је да стицаоцу достави све податке који се односе на добра и услуге који чине имовину или део имовине чији је пренос извршен. Такође је и Правилником о утврђивању преноса целокупне или дела имовине, са или без накнаде, или као улог код којег се сматра да промет добара и услуга није извршен („Сл. гласник РС” бр. 118/2012), ближе појашњен овај пренос имовине. Ако је за овај пренос наплаћена накнада (у целини или не) пре извршеног преноса – тај износ се исказује овде.

76

11. 3

Промет добара и услуга из члана 6. Закона, осим тачке 11.2 Исказује се податак о износу накнаде, односно вредности промета добара и услуга из члана 6. Закона, осим са поља 11.2, тј. уноси се износ накнаде за: замену добара у гарантном року; бесплатно давање пословних узорака у уобичајеним количинама за ту намену купцима или потенцијалним купцима, односно трећим лицима за потребе анализе на основу акта надлежног органа, као и давање рекламног материјала и других поклона мање вредности.

Овде треба подсетити и на то да се, према одредби члан 42. Правилника, подаци о измени износа основице, односно накнаде и износа ПДВ-а по основу измене основице за промет добара и услуга, уносе у одговарајућа поља Обрасца ПОПДВ у којима се исказују подаци о измени износа основице, односно накнаде и износа ПДВ-а, у складу са овим правилником, независно од тога у којем је пореском периоду извршен промет добара и услуга. * * *

Калкулатор камата у оквиру електронског издања

ИНГ-ПРО ПРОПИСИ.НЕТ Осим обрачуна затезне камате у динарима или у некој од страних валута (евро, долар, швајцарски франак), уз помоћ нашег калкулатора претплатници могу да врше и обрачун камате за неблаговремено плаћене јавне приходе и за неблаговремено плаћени царински дуг и казну у царинском поступку, затим обрачун камате по есконтној/референтној стопи Народне банке Србије и по референтној стопи Европске централне банке (ЕЦБ), као и обрачун камате по пресудама/ одлукама Европског суда за људска права. Поред наведених, ту је и обрачун уз помоћ индекса потрошачких цена, а осим свих ових дефинисаних каматних стопа које ми ажурирамо, постоји и опција Моје каматне стопе, помоћу које сваки корисник може да дефинише каматне стопе и да на тај начин прилагоди обрачун камата сопственим потребама. Обрачуне камата претплатници могу да сачувају у оквиру базе, као и што могу да врше промене на рачуну, односно да евидентирају нова задужења и отплате, уз могућност да бирају да ли ће се делимична отплата дуга прво одузимати од камате или од главнице. Калкулатор врши обрачуне камата пропорционалном или конформном методом. Осим наведених, постоји и јединствена мешовита метода (за затезну камату до 2. 3. 2001. примењује се конформна метода, а од 3. 3. 2001. пропорционална) која омогућава јединствен обрачун камате за период пре и после тог периода. Сходно томе, по истом принципу функционише и обрачун камате на неблаговремено плаћене јавне приходе, на неблаговремено плаћен царински дуг и неблаговремено плаћену казну у царинском поступку (до 31. 12. 2012. конформна, од 1. 1. 2013. пропорционална метода). Збирни обрачун камата омогућава обрачун дуга по више различитих фактура (рачуна), по принципу: један поверилац, један дужник, више новчаних потраживања и износ укупног дуга по свим тим различитим основама. За претплату и друге информације пишите нам на: office@ingpro.rs или нас позовите на: 011/2836-820, 2836-821, 2836-822.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ФЕБРУАР 2018.

Напомена: Према одредбама члана 6, прометом добара не сматра се ни: - замена добара у гарантном року, што је ближе уређено Правилником о поступку замене добара у гарантном року код којег се сматра да промет добара и услуга није извршен („Сл. гласник РС” бр. 118/2012); - бесплатно давање пословних узорака у уобичајеним количинама за ту намену купцима или потенцијалним купцима, односно трећим лицима за потребе анализе на основу акта надлежног органа и - давање рекламног материјала и других поклона мање вредности, ако се дају повремено различитим лицима, што је ближе уређено Правилником о утврђивању шта се сматра узимањем и употребом добара, другим прометом добара и пружањем услуга, без накнаде, о утврђивању уобичајених количина пословних узорака рекламног материјала и других поклона мање вредности („Сл. гласник РС” бр. 118/2012). Ако је за овај пренос наплаћена накнада (у целини или не) пре извршеног преноса – тај износ се исказује овде.

77

ПОРЕСКА ПРИЈАВА О ОБРАЧУНУ АКЦИЗЕ ПОДНОСИ СЕ ЕЛЕКТРОНСКИ ЗА СВАКИ МЕСЕЦ ОД 1. 1. 2018. ГОДИНЕ

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

П

78

рема члану 24. Закона о акцизама и члану 16. Правилника о начину обрачунавања и плаћања акцизе, врсти, садржини и начину вођења евиденција, достављања података и подношења пореске пријаве („Сл. гласник РС”, број 3/2005… и 86/2017), од 1. јануара 2018. године сви обвезници акцизе подносе пореску пријаву на Обрасцу ПП ОА – Пореска пријава о обрачуну акцизе – у року од 15 дана по истеку месеца за тај месец. Самим тим, од 2018. године више се не састављају тромесечни и годишњи обрачуни акцизе, што значи да обвезници имају обавезу да поднесу годишњи обрачун још само за 2017. годину. Пореска пријава ПП ОА подноси се искључиво у електронском облику преко портала Пореске управе, као јединствени запис исказан XML језиком, или попуњавањем пријаве у оквиру корисничке апликације. Подносилац пријаве (порески обвезник, порески пуномоћник или друго лице које је порески обвезник овластио за подношење пореске пријаве, законски заступник и заступник по службеној дужности) електронски потписује пореску пријаву у складу са законом којим се уређује електронски потпис. Произвођач акцизних производа – обвезник акцизе подноси пореску пријаву и за обрачунски период у коме не постоји обавеза плаћања акцизе. Ако пореска пријава о обрачуну акцизе, која је поднета у електронском облику, садржи недостатке у погледу формалне исправности и математичке тачности, Пореска управа у електронском облику обавештава подносиоца пријаве о тим недостацима. Оваква пореска пријава не сматра се поднетом. Обавештење које се добија од Пореске управе садржи информацију о формалним недостацима и математичким нетачностима. По добијању овог обавештења подносилац пријаве је дужан да отклони идентификоване недостатке, као и да поднесе исправљену пореску пријаву. Пореска пријава о обрачуну акцизе сматра се поднетом када Пореска управа потврди формалну и математичку тачност исказаних података, додели број пријаве и у електронском облику о томе достави обавештење подносиоцу пријаве. Независно од тога што се пореска пријава (за све акцизне производе) подноси месечно, начин плаћања акцизе остао је исти, што значи да се обрачуната акциза плаћа: 1) најкасније последњег дана у месецу – износ акцизе обрачунат за период од 1. до 15. дана у месецу, а ако последњи дан пада у нерадни дан, плаћање се врши последњег радног дана у том месецу; 2) најкасније 15. дана у месецу – износ акцизе обрачунат за период од 16. до краја претходног месеца. Акцизу коју царински орган обрачуна при увозу акцизних производа обвезник је дужан да плати у роковима и на начин предвиђен за плаћање увозних дажбина. Такође, обвезник акцизе из члана 6. став 2. тачка 5б) Закона о акцизама (свако лице које стави акцизне производе у промет у Републици Србији супротно одредбама овог закона) дужан је да обрачунату акцизу плати у прописаном року, који је наложен решењем донетим у складу са законом којим се уређује порески поступак и пореска администрација. За електричну енергију акциза се плаћа до истека рока за предају пореске пријаве – коју доставља надлежном пореском органу најкасније у року од 15 дана по истеку обрачунског периода (члан 40м Закона). Образац ПП ОА састоји се из шест делова, и то: 1) Део 1 Подаци о пријави; 2) Део 2 Подаци о обвезнику акцизе; 3) Део 3 Подаци о уплатном рачуну и називу акцизног производа; 4) Део 4 Подаци о обрачуну акцизе за први део обрачунског периода; 5) Део 5 Подаци о обрачуну акцизе за други део обрачунског периода; 6) Део 6 Подаци о обрачуну акцизе по члану 31а Закона. У Образац ПП ОА износи се уписују у динарима, без децимала. Дакле, нова пореска пријава – Образац ПП ОА – подноси се у електронском облику за обавезе по основу акцизе за обрачунски период почев од 1. јануара 2018. године до 15. фебруара 2018. год.

ПОЈАШЊЕЊА ПОЈМОВА „ОПРЕМА ЗА ОБРАДУ ПОДАТАКА”, „НОСАЧ ПОДАТАКА” И „ОДВОЈЕНО ИСКАЗАНИ” ИЗ ЧЛАНА 47А ЦАРИНСКОГ ЗАКОНА

Ч

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ФЕБРУАР 2018.

лан 47а Царинског закона („Сл. гласник РС”, бр. 18/2010, 111/2012, 29/2015 и 108/2016 – у даљем тексту: ЦЗ) прописује: „Царинска вредност носача података који садрже податке или програмска упутства за употребу опреме за обраду података (у даљем тексту: програмска подршка) не обухвата цену или вредност програмске подршке, ако је та вредност или цена исказана одвојено од вредности носача података. Носачем података из става 1. овог члана не сматрају се интегрисана кола, полупроводници и слични уређаји или производи који садрже таква кола или уређаје. Програмском подршком из става 1. овог члана не сматрају се звучни, кинематографски или видео снимци или упутства.” Растућа потреба за рачунарском опремом и одговарајућим софтвером условила је и повећање обима међународне размене ових добара. У пракси се различито тумачио чл. 47а ЦЗ-а у делу који се односи на то шта се све може сматрати опремом за обраду података и носачем података, као и када се може сматрати да је вредност програмске подршке посебно исказана од вредности носача података. Ради отклањања наведених недоумица Управа царина је дала појашњење у свом акту број 148-II-483-11-6/2017 од 26. 12. 2017. године. У наведеном акту се тумачење појма „опрема за обраду података” везује за тумачење појма „машине за аутоматску обраду података” из тарифног броја 8471, које је дато у номенклатури Царинске тарифе као припадајућем делу Закона о Царинској тарифи („Сл. гласник РС”, бр. 62/2005, 61/2007 и 5/2009), по којој се под овим појмом подразумевају машине које могу да: (1) меморишу програм или програме обраде или бар податке који су одмах потребни за извршење програма; (2) слободно се програмирају у складу са потребама корисника; (3) изводе аритметичке операције које је специфицирао корисник и (4) извршавају, без људске интервенције, програм обраде који од њих захтева да модификују ток извођења обраде доношењем логичких одлука у току трајања процеса обраде. Машине за аутоматску обраду података могу да буду у облику система који се састоји од променљивог броја засебних јединица, а најмање од централне процесорске јединице, улазне и излазне јединице. Стога опремом за обраду података може да се сматра и јединица која се искључиво или углавном користи за аутоматску обраду података, ако директно или преко друге јединице или више њих може да се повеже са централном јединицом за обраду података и ако је способна да прихвата или даје податке у облику који систем може да користи. Машине које, осим обраде података, обављају и неку другу специфичну функцију или које раде у вези с машином за аутоматску обраду података, али се не сврставају у тарифни број 8471, већ у тарифне бројеве према својој функцији или у тарифне бројеве за остале машине, не сматрају се машинама за аутоматску обраду података. Примери оваквих машина су ПОС терминали, регистар касе, уређаји за управљање машинама, опрема за снимање дигиталних слика, стварање видео-ефеката и едитовање, односно финализацију видео-програма за радио-дифузију, миксери звука, индустријски роботи, интерактивни дисплеји, конзоле за видео-игре и др. У горенаведеном акту, тумачећи чл. 47а ст. 2. ЦЗ-а, Управа царина наводи да се „носачима података” не сматрају меморије за машине за аутоматску обраду података, попут екстерне меморије (ХДД, ССД и сл.), нити полупроводничке меморије независне од електричне енергије за снимање података из спољашњег извора, попут флеш меморијске картице, флеш електронске меморијске картице, паметне картице и сл. Стога се „носачима података” сматрају магнетни и оптички носачи података, било да су снимљени било да нису. Магнетни носачи података су најчешће у облику диска, картице или трака израђених углавном од пластичних маса, хартије,

79

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net 80

картона или метала и могу бити намагнетисани или превучени неким магнетним материјалом (нпр. дискете и картице са уграђеном магнетном траком). Оптичке подлоге су најчешће у облику стаклених, металних или пластичних дискова који су превучени светлосно-рефлектујућим слојем. Уколико су снимљени, могу имати и могућност преснимавања, а читање снимљених података врши се помоћу ласерског снопа. Пример оваквих подлога су компакт-дискови (CD-ROM, CD-RAM), дигитални многострани дискови (DVD), Blu-ray дискови (BD) и магнетно оптичке подлоге. Програмска подршка за рачунаре (софтвер) нема свој телесни појавни облик, па, са становишта царинских прописа, не представља увозну робу. У том смислу је и Светска царинска организација (WCO) издала препоруку да се софтвер не класификује према HS-у (енгл.

Harmonized System, срп. Номенклатура царинске тарифе). Стога се царински поступак неће ни спроводити уколико се софтвер шаље интернетом, радијским и телефонским преносом, односно путем или посредством сателита. Проблем настаје када се софтвер шаље снимљен на носачу података (медију) јер се тада мора спровести увозни царински поступак који подразумева утврђивање царинске вредности робе и евентуалну наплату царине и ПДВ-а, често у високом износу јер софтвер може да има велику вредност. Да софтвер снимљен на носачу података не би имао неповољнији третман од софтвера послатог на неки од горе наведених начина, сматра се да је носач података споредан у односу на софтвер и да се не морају обавезно ценити као целина јер софтвер и без носача може да оствари своју функцију, а једина функција носача је привремено чувања инструкција или података. Зато је чланом 47а ЦЗ-а предвиђено да се за увезену програмску подршку за рачунаре, снимљену на носачу података (медију), за царинску вредност узима само цена или вредност носача података, под условом да је цена или вредност програмске подршке (софтвера) исказана одвојено од вредности носача података. Према инструкцији Управе царина, чињеницу да је цена или вредност софтвера исказана одвојено од вредности носача података, треба тумачити што је шире могуће. У складу са овим ставом, ако је исказана укупна цена (вредност носача + вредност програмске подршке/софтвера), сматраће се да је цена или вредност програмске подршке одвојено исказана од вредности носача података, на пример уколико увозник достави податке о вредности носача података, а царинарница може да се увери у њихову тачност увидом у податке о претходним царињењима истоветне или сличне робе или увидом у друге расположиве податке. Тако достављени податак о вредности носача података представљаће основ за утврђивање царинске вредности увезене робе. Овакав став је у складу и са тумачењем Техничког комитета за царинску вредност Светске царинске организације, изнетом у Коментару 13.1 („Одлука о вредновању медија који преносе програме за обраду података”). Управа царина је у свом акту број 148-II-483-11-6/2017 од 26. 12. 2017. године дала и примере како поступати у ситуацијама које се најчешће појављују у пракси. Пример 1: Увози се опрема за обраду података са интегрисаним софтвером, а у фактури је вредност софтвера исказана одвојено од вредности опреме за обраду података. Инструкција: Опрема за обраду података се тарифно сврстава у припадајући тарифни број, а царинска вредност се утврђује на основу укупне вредности (опрема + софтвер). Пример 2: У истој пошиљци се увози опрема за обраду података и припадајући софтвер на оптичком диску, а у фактури је вредност софтвера исказана одвојено од вредности опреме за обраду података. Инструкција: Опрема за обраду података и њен софтвер на оптичком диску тарифно се сврставају у припадајући тарифни број за опрему за обраду података, а царинска вредност се утврђује на основу укупне вредности (опрема + софтвер на оптичком диску). Пример 3: Оптички диск који садржи софтвер намењен опреми за обраду података увози се независно од опреме за обраду података.

Инструкција: Оптички диск који садржи софтвер тарифно се сврстава у тарифни број за носаче података, а царинска вредност се утврђује само на основу вредности носача података (оптичког диска). Пример 4: УСБ флеш меморијски стик који садржи софтвер намењен опреми за обраду података увози се независно од опреме за обраду података. Инструкција: УСБ флеш меморијски стик који садржи софтвер тарифно се сврстава у тарифни број за полупроводничке подлоге, постојане полупроводничке меморије независне од електричне енергије, осим неснимљених, а царинска вредност се утврђује на основу укупне вредности робе, дакле без одузимања износа који се односи на вредност софтвера. Пример 5: Увози се оптички диск који садржи софтвер намењен рачунарски управљаној машини за обраду метала која је већ претходно увезена. Инструкција: Оптички диск који садржи софтвер за рачунарски управљану машину за обраду метала тарифно се сврстава у тарифни број за носаче података (јер се наведена машина не сматра машином за аутоматску обраду података), а царинска вредност се утврђује на основу укупне вредности (оптички диск + софтвер). * * *

У

„Службеном гласнику РС”, бр. 113/2017 од 17. 12. 2017. године, објављен је Закон о изменама и допунама Закона о републичким административним таксама, који у тарифном броју 58а прописује динарске износе који се плаћају на име услуге царинског органа. Наведеним изменама и допунама Закона о републичким административним таксама дефакто је стављена ван снаге Одлука о врсти, висини и начину плаћања таксе за услуге царинског органа („Сл. гласник РС”, бр. 113/13 и 23/17). То значи да учесници у царинском поступку више нису у обавези да прописани износ таксе уплаћују на депозитни рачун надлежне царинарнице, већ сада у исту сврху надлежној царинарници прилажу доказ о извршеној уплати републичке административне таксе (уплаћенa на прописани уплатни рачун Буџета Републике Србије), и то: 1) у износу од 1.180,00 динара – за сваки започети час рада овлашћеног царинског службеника, за излазак на терен, на захтев лица, ван редовног радног времена или ван места, односно просторија и простора у којима царински орган редовно врши царински надзор и контролу или царињење робе, ради спровођења царинских формалности; 2) у износу од 52.400,00 динара (по полазнику) – за обуку за царинско заступање; 3) у износу од 18.960,00 динара – за организовање и полагање стручног испита за заступање у царинском поступку, односно поновно полагање стручног испита за заступање у царинском поступку; 4) у износу од 9.480,00 динара – за организовање и полагање поправног стручног испита из једне или две области; 5) у износу од 2.620,00 динара – за издавање дозволе за царинско заступање. На овај начин такса за излазак царинског службеника умањена је за 710,00 динара по започетом часу рада, укинута је такса за обраду пријаве за полагање стручног испита за заступање у царинском поступку која је износила 908,00 динара, а износи такси наведени под 2) и 5) умањени су за по 4,00 динара. * * *

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ФЕБРУАР 2018.

ИЗМЕНА НАЗИВА И ИЗНОСА ТАКСИ ЗА УСЛУГЕ ЦАРИНСКОГ ОРГАНА

81

ПИТАЛИ СТЕ – ОДГОВАРАМО ПОРЕСКЕ ОБАВЕЗЕ НА ПРИХОДЕ ОД ИЗДАВАЊА НЕПОКРЕТНОСТИ У СВОЈИНИ СТРАНЦА

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

Питање: Држављанин Босне је у Србији купио стан и тај стан издаје подстанарима. На који начин може да измири пореске обавезе по основу поменутог прихода у Србији? Одговор: Према члану 65а став 1. Закона о порезу на доходак грађана (у даљем тексту: Закон), приходима од непокретности сматрају се приходи које обвезник оствари издавањем у закуп или подзакуп непокретности, а приход од непокретности је, сагласно члану 65а став 2. Закона, остварена закупнина у коју се урачунава и вредност свих извршених обавеза и услуга на које се обавезао закупац, осим обавеза плаћања трошкова насталих током закупа, који зависе од обима потрошње закупца (нпр. електрична енергија, телефон и слично). Обвезник пореза на приходе од непокретности је физичко лице које, издавањем у закуп или подзакуп непокретности, оствари приходе по том основу, без обзира на то да ли је у питању резидент или нерезидент. Опорезиви приход од непокретности чини бруто приход умањен за нормиране трошкове у висини од 25%, а стопа пореза на приходе од непокретности износи 20%. Уколико приход од непокретности исплаћује лице које није правно лице или предузетник, односно нема обавезу да обрачуна и плати порез по одбитку, порез на приходе од издавања непокретности утврђује и плаћа самоопорезивањем, сагласно члану 100а Закона. У том случају обвезник подноси пореску пријаву на обрасцу ПП ОПО у року од 30 дана од дана остваривања прихода. Нерезидентни обвезник преко пореског пуномоћника одређеног у складу са прописима којима се уређује порески поступак и пореска администрација, подноси пореску пријаву у писменом облику организационој јединици Пореске управе надлежној према месту остваривања прихода или подношења пријаве. Порески обвезник физичко лице – нерезидент Републике који нема сталну пословну јединицу на територији Републике, односно који остварује приходе или стиче имовину на територији Републике ван пословања своје сталне пословне јединице, дужан је да у року од десет дана од дана почетка остваривања прихода, односно стицања имовине подложне опорезивању на територији Републике, обавести Пореску управу у седишту о лицу које је његов порески пуномоћник. Регистрација пореских обвезника врши се код Пореске управе, па, сходно томе, ПИБ мора да има и нерезидентно физичко лице које одређује пуномоћника, а добија га у складу са подношењем обавештења ПУ о пореском пуномоћнику. Дакле, најбоље је да то физичко лице овласти пореског пуномоћника који ће уместо њега предузети све потребне радње у складу са Законом о пореском поступку и пореској администрацији и измиривати пореску обавезу у складу са Законом о порезу на доходак грађана.

ПРОДАЈА МАШИНЕ НА АП КОСОВО И МЕТОХИЈА И ОБАВЕЗА ЗА ПДВ

82

Питање: Наше предузеће је продало и испоручило трактор купцу са АП Косово и Метохија. Фактура коју смо ми њему испоставили јесте у динарима, са редовно обрачунатим ПДВ-ом. Међутим, наш купац има тумачење пореске управе из Приштине да треба да се обрати нама како бисмо му вратили плаћени ПДВ. Да ли смо исправно поступили када смо фактурисали са ПДВ-ом и како да му сада вратимо тражени ПДВ?

ПРИЗНАВАЊЕ ПДВ-А НА РОБУ ОШТЕЋЕНУ ПОЖАРОМ

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ФЕБРУАР 2018.

Одговор: У складу са Уредбом о извршавању Закона о порезу на додату вредност на територији Аутономне Покрајине Косово и Метохија за време важења Резолуције Савета безбедности ОУН број 1244 („Сл. гласник РС”, број 111/2013 – у даљем тексту: Уредба), обвезник ПДВ-а који врши промет добара са територије Републике ван АПКиМ на територију АПКиМ није дужан да за промет тих добара обрачуна и плати ПДВ, под условом да поседује доказе о извршеном отпремању добара на територију АПКиМ, и то: - јединствену исправу издату у складу са важећим прописима, која садржи потврду да су добра иступила са територије Републике ван АПКиМ на територију АПКиМ, односно оверену копију јединствене исправе; - извод из пословног рачуна обвезника ПДВ-а да је за промет добара извршен пренос новчаних средстава са пословног рачуна примаоца добара на пословни рачун обвезника ПДВ-а – испоручиоца добара. За тако извршен промет обвезник ПДВ-а има право на одбитак претходног пореза у складу са Законом о порезу на додату вредност (у даљем тексту: Закон). Пошто је у питању купац – физичко лице, уплата не може да се изврши са пословног рачуна (јер га нема), али треба да се изврши са његовог личног рачуна или да постоји доказ да је уплата положена на пословни рачун фирме. С тим у вези, ако дотични купац достави потребну документацију, под условом да је новац уплаћен на пословни рачун, можете се ослободити обавезе плаћања ПДВ-а, односно у пореском периоду у ком добијете потребне податке имате право да сторнирате ПДВ обавезу, као и да тај промет тада искажете у пољу 001 Обрасца ПППДВ, при чему за тај износ треба умањити поље 003, а за износ ПДВ-а умањити поље 103. Међутим, ПДВ можете вратити купцу само исплатом са рачуна на рачун. Када су у питању лица са територије АПКиМ, пошто се не сматрају страним држављанима, њима не може да се изврши рефакција ПДВ-а у смислу члана 24. став 1. тачка 4) Закона. Једина могућност је да сторнирани износ ПДВ-а исплатите на рачун купца и да при томе за банку преко које дајете налог за плаћање, дате писано образложење да је у питању погрешно обрачунат ПДВ за отпремање добара на територију АПКиМ.

Питање: Пореском обвезнику је оспорено признавање ПДВ-а на робу оштећену пожаром, за коју има потврду од стране Министарства унутрашњих послова, као и од стране судског вештака за процену штете, са процењеном вредношћу оштећене робе. Пореска управа у свом одговору о непризнавању наводи да обвезник не поседује акт надлежног државног органа. Ко је надлежни државни орган за процену штете, с обзиром на то да порески обвезник није осигурао робу? Одговор: Када је у питању признавање претходног ПДВ-а за робу која је делимично оштећења у пожару, Порески орган није у праву када оспорава право на одбитак претходног пореза, већ мора да се расправља о томе да ли за обвезника ПДВ-а постоји обавеза обрачуна ПДВ-а на недозвољени РАСХОД добара (добра оштећена у пожару представљају расход који може бити дозвољен или не). Наиме, на расход добара не обрачунава се ПДВ у складу са Законом и Уредбом о количини расхода (кало, растур, квар и лом) на који се не плаћа порез на додату вредност („Сл. гласник РС”, број 124/2004 – у даљем тексту: Уредба). Када је у питању расход који је настао као последица пожара (оштећена роба у манипулацији), исти би у ствари могао да се сматра ломом (ломљење добара која су у производњи, манипулацији,

83

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net 84

промету, а то су углавном добра која су због својих својстава подложна лому, попут стакла, порцулана, керамике, али може бити и намештај и бела техника и сл.). За конкретни порески период (месечни или тромесечни) дозвољени расход обвезник ПДВ-а утврђује применом процента предвиђеног нормативом расхода, односно нормативом обвезника, на количину робе (добара) која је у том пореском периоду набављена, прерађена, произведена или продата, независно од тога да ли је расход добара утврдио непосредно пошто је расход настао, односно редовним или ванредним пописом робе у складишту, стоваришту, магацину, продавници или другом сличном објекту, без обзира на то да ли је вршио један или више пописа у току пореског периода. Расход добара који не подлеже ПДВ-у, тзв. дозвољени расход, јесте и расход који настане дејством више силе (у количини утврђеној актом организације надлежне за осигурање, односно актом надлежног државног органа за процену штете). С тим у вези, да не би постојала обавеза обрачунавања ПДВ-а на расход добара настао пожаром, мора да се докаже да је пожар последица ванредног догађаја (тзв. више силе), односно да није узрок непажња или немарност обвезника. То се доказује у складу са Законом о ванредним ситуацијама („Сл. гласник РС”, бр. 111/09, 92/11 и 93/12), који је у примени од 7. јула 2010. године. Дакле, ако, у складу са поменутом Уредбом и овим законом, обвезник има дозвољени расход изазван пожаром, а за то поседује записник од МУП-а, онда НЕМА обавезу за обрачун ПДВ-а на тај расход, а право на одбитак уопште се не поставља као проблем. Међутим, ако је расход добара настао пожаром који није последица „више силе”, висина расхода на који се не плаћа ПДВ утврђује се у складу са Нормативом из Уредбе.

ПРУЖАЊЕ УСЛУГА БЕЗ НАКНАДЕ И ПЛАЋАЊЕ ПДВ-А Питање: Предузеће које се бави продајом помоћних лековитих средстава апотекама хоће да купи полице које ће да даје на коришћење апотекама како би се на њима излагала искључиво њихова роба – помоћна лековита средства. Да ли предузеће има право на одбитак ПДВ-а и признавање тог трошка? Одговор: Одредбом члана 5. став 1. тачка 2) Правилника о утврђивању шта се сматра узимањем и употребом добара, другим прометом добара и пружањем услуга, без накнаде, о утврђивању уобичајених количина пословних узорака, рекламним материјалом и другим поклонима мање вредности („Сл. гласник РС”, број 118/2012 – у даљем тексту: Правилник) прописано је да се пружањем услуга сматра пружање услуга без накнаде које порески обвезник изврши у непословне сврхе, односно пружање услуга које се не врши у циљу повећања прихода, односно смањења расхода пореског обвезника. Према томе, обвезник ПДВ-а који се бави продајом помоћних лековитих средстава апотекама, који, без накнаде, даје на коришћење апотекама – купцима тих производа полице ради излагања помоћних лековитих средстава, а апотеке врше даљи промет тих производа, није дужан да по том основу обрачуна ПДВ јер су у питању активности које ова фирма, као обвезник ПДВ-а, врши у циљу повећања прихода, тј. у пословне сврхе. С тим у вези, давање на коришћење полица у наведеном случају не сматра се прометом услуге без накнаде који се изједначава са прометом услуге уз накнаду. Обвезник може да оствари право на одбитак претходног пореза у складу са чланом 28. Закона о порезу на додату вредност. Ако се, у складу са рачуноводственим прописима, обвезнику признаје овај трошак, признаје се као расход и у пореском билансу.

ПРАВО ЗАДУЖБИНЕ НА ОДБИТНИ ПДВ Питање: Да ли задужбина (недобитна организација) има право на одбитни ПДВ када набавља здравствену опрему за болнице као донацију болници од домаћих привредних друштава или из увоза од увозника?

* * *

Електронско издање за праћење јавних набавки

ИНГ-ПРО ЈАВНЕ НАБАВКЕ

ИНГ-ПРО ЈАВНЕ НАБАВКЕ – електронско издање за праћење јавних набавки – налази се на јавној интернет адреси www.javne-nabavke.net и представља издање намењено службама којима је у свакодневном раду неопходно праћење јавних набавки, које се објављују на Порталу јавних набавки, и свих других пратећих докумената, при чему су заинтересоване за једноставан, ефикасан и брз приступ путем интернета, без икаквих поступака ажурирања од стране клијената (ажурира се аутоматски), као и са могућношћу обавештавања о набавкама које су им потребне и њиховим променама путем имејл-сервиса (директно на имејл корисника).

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ФЕБРУАР 2018.

Одговор: Лице које није обвезник ПДВ-а не може да користи право на одбитак ПДВ-а уопште. Лице које јесте обвезник ПДВ-а има право да користи претходни порез као одбитни ПДВ уколико испуњава услове из члана 28. Закона о порезу на додату вредност (у даљем тексту: Закон). Наиме, одредбама члана 28. став 1. Закона прописано је да право на одбитак претходног пореза обвезник може да оствари ако добра набављена у Републици или из увоза, укључујући и набавку опреме, као и објеката за вршење делатности и економски дељивих целина у оквиру тих објеката, односно примљене услуге, користи или ће их користити за промет добара и услуга: који је опорезив ПДВ-ом; за који, у складу са чланом 24. Закона, постоји ослобођење од плаћања ПДВ-а; који је извршен у иностранству, ако би за тај промет постојало право на одбитак претходног пореза да је извршен у Републици. Према томе, уколико је задужбина обвезник ПДВ-а, а набавља здравствену опрему од домаћих друштава или из увоза ради донирања болницама, онда не испуњава основни услов дефинисан чланом 28. став 1. тачка 1) Закона, тј. не набавља опрему за потребе обављања промета који је опорезив ПДВ, већ ради донирања. Набавка која је унапред опредељена за донирање, није набавка добара за коју обвезник ПДВ-а може да оствари право на одбитак ПДВ-а.

Разлози за праћење ИНГ-ПРО Јавних набавки: • дневно ажуран преглед свих јавних набавки и све пратеће документације; • јединствена претрага свих врста огласа по више различитих критеријума; • за добијање резултата претраге довољан један критеријум претраге; • пријем обавештења на имејл за оне категорије предмета набавки које корисници сами одаберу; • за претплатну цену добија се могућност неограниченог праћења свих категорија и свих типова ЈН; • евиденција свих измена постојећих јавних набавки, што омогућава њихово једноставно праћење; • преглед базе победника тендера са информацијама у ком поступку јавне набавке је одређени понуђач победио; • преглед листе ЈН УЖИВО која се ажурира свака два минута и на којој се налазе најновије јавне набавке које још нису прошле процес редакцијске обраде. За претплату и друге информације пишите нам на: office@ingpro.rs или нас позовите на: 011/2836-820, 2836-821, 2836-822.

85

КАЛЕНДАР ПОРЕСКИХ ОБАВЕЗА ЗА ФЕБРУАР 2018. ГОДИНЕ Ред. бр.

ВРСТА И ОПИС ОБАВЕЗЕ

Датум обавезе

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

Обавезе по основу Закона о акцизама 1.

Произвођачи нискоалкохолних пића који су на дан 31. 12. 2015. г. имали произведена ова пића која садрже више од 1,2% а највише до 5% вол алкохола, надлежној Пореској управи достављају податак о стању залиха нискоалкохолних пића пописаних на последњи дан у месецу, до утрошка тих залиха

12. 2. 2018.

2.

Лице које се на дан 31. 12. 2017. године бавило прерадом, пржењем, паковањем, као и другим са њима повезаним радњама које се врше у сврху производње кафе, дужно је да надлежној организационој јединици Пореске управе достави податак о стању залиха кафе на последњи дан у месецу, и то за сваки месец, до утрошка пописаних залиха

12. 2. 2018.

3.

Уплата акцизе обрачунате за све акцизне производе за период 16–31. јануара 2018. г.

15. 2. 2018.

4.

Подношење пореске пријаве за обрачунату акцизу у јануару 2018. г. (важи за све акцизне производе)

15. 2. 2018.

5.

Подношење ПП ОАЕЛ и уплата акцизе на електричну енергију за крајњу потрошњу за јануар 2018. г.

15. 2. 2018.

6.

Подношење захтева на Обрасцу РЕФ-Г за рефакцију акцизе за деривате нафте и биотечности набављене за грејање (по истеку месеца)

20. 2. 2018.

7.

Уплата акцизе обрачунате за период 1–15. јануара 2018. г.

28. 2. 2018.

Обавезе по основу Закона о ПДВ-у 1.

Подношење ПП ПДВ и уплата ПДВ-а од стране лица која нису евидентирана у систему ПДВ-а (порески дужник из члана 10. и члана 44. став 3. Закона – по основу насталих обавеза у јануару 2018. г.)

12. 2. 2018.

2.

Подношење ПП ПДВ и уплата ПДВ-а од стране обвезника ПДВ-а и пореских дужника из члана 10. Закона, који имају месечни порески период, као и обвезника из члана 36а Закона – по основу насталих обавеза у јануару 2018. г.

15. 2. 2018.

3.

Подношење Обрасца ПИД ПДВ 1 за стицање статуса претежног извозника за месечне обвезнике

15. 2. 2018.

4.

Подношење захтева за рефундацију ПДВ-а за куповину хране и опреме за бебе

15. 2. 2018.

5.

Најранији рок за подношење захтева за повраћај пореског кредита

16. 2. 2018.

Обавезе по основу Закона о порезу на добит правних лица

86

1.

Уплата месечне аконтације пореза на добит за јануар 2018. г.

15. 2. 2018.

2.

Подношење ПДПО/С, са или без уплате пореза по одбитку, у складу са чланом 40. Закона – уз потврду о резидентности ако нема пореске обавезе

при свакој исплати

Обавезе по основу Закона о порезу на доходак грађана 1.

Исплатиоци прихода по основу естрадних програма забавне и народне музике и других забавних програма, Пореској управи достављају обавештење на Обрасцу ОЗУ о закљученим уговорима са интерпретаторима и другим ангажованим лицима у јануару 2018. г.

5. 2. 2018.

2.

Предузетници плаћају аконтацију пореза на приходе и доприноса за социјално осигурање за јануар 2018. г. (ако се нису определили за исплату личне зараде)

15. 2. 2018.

3.

Предузетници који исплаћују личну зараду, плаћају аконтацију пореза на приход од самосталне делатности за јануар 2018. г.

15. 2. 2018.

4.

Предузетници – паушалци плаћају утврђену обавезу по решењу ПУ

15. 2. 2018.

Обавезе по основу Закона о порезима на имовину 1.

Прва рата годишњег пореза на имовину за 2018. годину

14. 2. 2018.

Остали порези и доприноси и друге фискалне обавезе Уплата накнаде за приређивање игара на срећу за јануар 2018. г.

5. 2. 2018.

2.

Подношење ИОСУ Пореској управи – Извештај послодавца о извршењу обавезе запошљавања особа са инвалидитетом и уплата обавезе за јануар 2018. г.

5. 2. 2018.

3.

Уплата пореза на премије неживотних осигурања за уговоре склопљене у јануару 2018. г.

12. 2. 2018.

4.

Подношење ПП ОДО и уплата доприноса за социјално осигурање за осниваче који у свом друштву раде без радног односа, за јануар 2018. г.

15. 2. 2018.

5.

Плаћање доприноса за свештенике и верске службенике, за домаће држављане запослене у иностранству и за иностране пензионере за претходни месец – по решењу ПУ

15. 2. 2018.

6.

Уплата комуналне таксе за истицање фирме за јануар 2018. г.: - за град Београд, - за остале општине у Р. Србији – према датуму на решењу

15. 2. 2018.

7.

Корисник, односно сопственик шума плаћа накнаду за коришћење шума и шумског земљишта

15. 2. 2018.

8.

Уплата доприноса за социјално осигурање на најнижу месечну основицу доприноса – послодавци који нису исплатили зараде за јануар 2018. г.

28. 2. 2018.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ФЕБРУАР 2018.

1.

КАЛЕНДАР ПОСЕБНИХ ОБАВЕЗА КОРИСНИКА ЈАВНИХ СРЕДСТАВА Закон о привременом уређивању основица за обрачун и исплату плата односно зарада и других сталних примања код корисника јавних средстава 1.

Надлежни орган локалне власти једном месечно доставља министарствима надлежним за начин и контролу обрачуна и исплате зараде у јавним предузећима Извештај о извршеној уплати средстава (разлика) по умањењу зарада/плата за месец јануар 2018. г.

* * *

12. 2. 2018.

87

НОВИ НЕОПОРЕЗИВИ ИЗНОСИ ЗА ОДРЕЂЕНА ПРИМАЊА ЗАПОСЛЕНИХ И ДРУГИХ ЛИЦА – ОД 1. ФЕБРУАРА 2018. ГОДИНЕ

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

Н

а основу члана 12а став 2. Закона о порезу на доходак грађана („Сл. гласник РС”, бр. 24/01, 80/02, 80/02 – др. закон, 135/04, 62/06, 65/06 – исправка, 31/09, 44/09, 18/10, 50/11, 91/11 – УС, 93/12, 114/12 – УС, 47/13, 48/13 – исправка, 108/13, 57/14, 68/14 – др. закон, 112/15 и 113/17 – у даљем тексту: Закон о порезу) Влада je објавила УСКЛАЂЕНЕ ДИНАРСКЕ НЕОПОРЕЗИВЕ ИЗНОСЕ ПОРЕЗА НА ДОХОДАК ГРАЂАНА из члана 9. став 1. т. 9), 12), 13), 29) и 30), члана 18. став 1. т. 1), 2), 5), 7), 8) и 9), члана 21а став 2, члана 83. став 4. т. 1) и члана 85. став 1. т. 11) Закона о порезу, годишњим индексом потрошачких цена у 2017. години. Такође, на основу члана 65а став 2. Закона о доприносима за обавезно социјално осигурање („Сл. гласник РС”, бр. 84/04, 61/05, 62/06, 5/09, 52/11, 101/11, 47/13, 108/13, 57/14, 68/14 – др. закон, 112/15 и 113/17 – у даљем тексту: Закон о доприносима) Влада је објавила УСКЛАЂЕНИ ДИНАРСКИ ИЗНОС из члана 13. став 3. Закона о доприносима, годишњим индексом потрошачких цена у 2017. години. Усклађени износи наведених примања објављени су у „Службеном гласнику РС” бр.

7/2018, а примењују се од 1. фебруара 2018. године. У наставку текста уследиће представљање ових примања и њихових нових неопорезованих износа, уз напомену да је стопа раста цена на мало у 2017. години износила 3,0%, као и да су за тај проценат повећани износи раније важећих пореских ослобађања.

Изузимање из дохотка за опорезивање према члану 9. Закона о порезу Чланом 9. Закона о порезу предвиђен је већи број примања на која се не плаћа порез на доходак грађана. Одлуком Владе утврђене су нове неопорезиве границе за следећа примања из овог члана Закона о порезу: Чл. 9. т. 9. т. 12. т. 13. т. 29

т. 30

88

Врста исплате помоћ у случају смрти запосленог, члана његове породице или пензионисаног радника – према случају стипендије и кредити ученика и студената – месечно накнада за исхрану – хранарину коју спортистима аматерима исплаћују аматерски спортски клубови, у складу са законом којим се уређује спорт – месечно накнада за рад чланова изборних комисија, осим чланова Републичке изборне комисије, бирачких и гласачких одбора за спровођење непосредних избора и других облика непосредног изјашњавања грађана, као и накнада за рад на попису становништва – у оквиру истог изборног циклуса, односно пописа становништва новчане помоћи физичким лицима која нису запослена код даваоца, а која не представља еквивалент за неки њихов рад, односно противуслугу или противчинидбу за неку њихову активност у односу на даваоца – годишње, остварене од једног исплатиоца

Неопорезовано од 1. фебруара 2018.

Неопорезовано до 31. јануара 2018.

до 67.145

до 65.189

до 11.511 до 9.592

до 11.176 до 9.313

5.150

-

12.746

-

У случају да се наведена примања из члана 9. Закона о порезу исплаћују изнад наведене нове неопорезиве границе, њихов порески третман од 1. фебруара 2018. године изгледаће овако: 1) помоћ у случају смрти запосленог, члана његове породице или пензионисаног радника – не опорезује се до 67.145 динара за смрт запосленог или члана његове породице (члан 9. став

Изузимање из дохотка за опорезивање према члану 18. Закона о порезу Чланом 18. Закона о порезу утврђен је један број примања запослених који је до одређеног износа ослобођен плаћања пореза на зараде. Од 1. фебруара 2018. године не плаћа се порез на зараде на примања запосленог по следећем основу: Чл. 18. т. 1. т. 2. т. 5.

т. 7. т. 8. т. 9.

Врста исплате накнада трошкова превоза у јавном саобраћају ради одласка на рад и повратка са рада дневница за службено путовање у земљи коришћење сопственог аутомобила за службено путовање или у друге службене сврхе – до износа 30% цене по основној јединици мере погонског горива помноженог с бројем јединица мере погонског горива које је потрошено, а највише солидарна помоћ за болест, здравствену рехабилитацију или инвалидност запосленог или члана његове породице поклон деци запослених, старости до 15 година, поводом Нове године и Божића јубиларне награде запосленима

Неопорезовано од 1. фебруара 2018.

Неопорезовано до 31. јануара 2018.

до 3.837

до 3.725

до 2.303 до 6.716 месечно

до 2.236 до 6.520 месечно

до 38.370

до 37.252

до 9.592 по детету годишње до 19.183 годишње

до 9.313 по детету годишње до 18.624 годишње

У случају да се наведена примања исплаћују изнад наведене нове неопорезиве границе, њихов порески третман од 1. фебруара 2018. године изгледа овако:

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ФЕБРУАР 2018.

1. тачка 9. Закона о порезу), а износ преко тога опорезује се по стопи од 20% по одбитку 20% нормираних трошкова; бруто износ опорезивог примања добија се дељењем нето опорезивог износа коефицијентом 0,84; 2) стипендије и кредити ученика и студената не опорезује се до 11.511 динара месечно (члан 9. став 1. тачка 12. Закона о порезу), а преко тог износа плаћа се само порез по стопи од 20% по умањењу 20% нормираних трошкова; бруто износ опорезивог примања добија се дељењем нето опорезивог износа коефицијентом 0,84; 3) накнада за исхрану – хранарина коју спортистима аматерима исплаћују аматерски спортски клубови, у складу са законом којим се уређује спорт, не опорезује се до 9.592 динара месечно (чл. 9. ст. 1. т. 13. Закона о порезу), а преко тог износа плаћа се само порез по стопи од 20% по умањењу за 20% нормираних трошкова; бруто износ опорезивог примања добија се дељењем нето опорезивог износа коефицијентом 0,84; 4) накнада за рад чланова изборних комисија, осим чланова Републичке изборне комисије, бирачких и гласачких одбора за спровођење непосредних избора и других облика непосредног изјашњавања грађана, као и накнада за рад на попису становништва, не опорезује се до 5.150 динара у оквиру истог изборног циклуса, односно пописа становништва (чл. 9. ст. 1. т. 29. Закона о порезу), а преко тог износа плаћа се само порез по стопи од 20% по умањењу за 20% нормираних трошкова; бруто износ опорезивог примања добија се дељењем нето опорезивог износа коефицијентом 0,84; 5) новчане помоћи физичким лицима која нису запослена код даваоца, а која не представља еквивалент за неки њихов рад, односно противуслугу или противчинидбу за неку њихову активност у односу на даваоца, не опорезују се до 12.746 динара годишње, остварене од једног исплатиоца (чл. 9. ст. 1. т. 30. Закона о порезу), а преко тог износа плаћа се само порез по стопи од 20% по умањењу за 20% нормираних трошкова; бруто износ опорезивог примања добија се дељењем нето опорезивог износа коефицијентом 0,84.

89

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

1) накнада трошкова превоза за долазак и одлазак са рада не опорезује се до висине цене месечне претплатне карте у јавном саобраћају, односно до висине стварних трошкова превоза, а највише до 3.837 динара (члан 18. став 1. тачка 1. Закона о порезу), а на износ преко тога плаћа се само порез по стопи од 10%; бруто износ опорезивог примања добија се дељењем нето опорезивог износа са коефицијентом 0,90; 2) дневница за службено путовање у земљи не опорезује се до 2.303 динара дневно (члан 18. став 1. тачка 2. Закона о порезу), а на износ преко тога плаћа се само порез по стопи од 10%; бруто износ опорезивог примања добија се дељењем нето опорезивог износа са коефицијентом 0,90; 3) коришћење сопственог аутомобила за службено путовање или у друге службене сврхе не опорезује се до износа 30% цене по основној јединици мере погонског горива помноженог с бројем јединица мере погонског горива које је потрошено, а највише до 6.716 динара месечно (члан 18. став 1. тачка 5. Закона о порезу); преко тог износа плаћа се само порез по стопи од 10%; бруто износ опорезивог примања добија се дељењем нето опорезивог износа са коефицијентом 0,90; 4) солидарна помоћ за случај болести, здравствене рехабилитације или инвалидности запосленог или члана његове породице не опорезује се до 38.370,00 динара за случај (члан 18. став 1. тачка 7. Закона о порезу), а на износ преко тога плаћа се само порез по стопи од 10%; бруто износ опорезивог примања добија се дељењем нето опорезивог износа са коефицијентом 0,90; 5) на поклоне деци запослених, старости до 15 година, поводом Нове године и Божића не плаћају се никакве пореске обавезе до 9.592 динара годишње по једном детету (члан 18. став 1. тачка 8. Закона о порезу), а на вредност поклона преко тог износа плаћају се све пореске обавезе као на зараду; 6) јубиларне награде запосленима не опорезују се до 19.183 динара годишње (члан 18. став 1. тачка 9. Закона о порезу), а на исплату преко тог износа плаћа се порез по стопи од 10%; бруто износ опорезивог примања добија се дељењем нето опорезивог износа са коефицијентом 0,90.

Изузимање из дохотка за опорезивање према члану 21а Закона о порезу и члану 13. Закона о доприносима Према члану 21а став 2 Закона о порезу и члану 13. став 3. Закона о доприносима, не плаћа се порез на зараде и доприноси за социјално осигурање на: 1) премију за добровољно здравствено осигурање коју послодавац обуставља и плаћа из зараде запосленог – осигураника укљученог у добровољно здравствено осигурање у земљи, у складу са законима који уређују добровољно здравствено осигурање и актима донетим за спровођење закона; 2) пензијски допринос у добровољни пензијски фонд који послодавац обуставља и плаћа из зараде запосленог – члана добровољног пензијског фонда, по закону који уређује добровољне пензијске фондове и пензијске планове. Укупан износ који може да буде предмет ослобођења по наведеним основама збирно не може да буде већи од 5.757 динара месечно од 1. фебруара 2018. године.

Остала изузимања из дохотка за опорезивање

90

1. Према члану 83. став 4. Закона о порезу, обвезник пореза на добитке од игара на срећу јесте физичко лице које оствари добитак од игара које се сматрају играма на срећу у смислу закона којим се уређују игре на срећу. Опорезиви приход за добитке од игара на срећу представља сваки појединачни добитак од игара на срећу, осим оних који су ослобођени овим законом. Према ставу 4. овог члана, порез на добитке од игара на срећу не плаћа се од 1. фебруара 2018. године на појединачно остварен добитак до износа од 11.684 динара.

2. Према члану 85. став 1. тачка 11) Закона о порезу, награде и друга слична давања физичким лицима која нису запослена код исплатиоца, а која произлазе из рада или друге врсте доприноса делатности исплатиоца, не опорезују се до износа од 12.746 динара годишње, оствареног од једног исплатиоца, од 1. фебруара 2018. године. Овде треба нагласити да се сва наведена пореска изузимања примењују од 1. фебруара 2018. године, без обзира на то на који период се односе исплате у односу на које се примењују ова изузимања. * * *

ПРЕГЛЕД ОСНОВИЦА ЗА ОБРАЧУН ПЛАТА У ЈАВНИМ СЛУЖБАМА И ДРЖАВНИМ ОРГАНИМА ЗА 2018. ГОДИНУ Основице за обрачун и исплату плата запослених у јавном сектору у 2018. години утврђене су: 1) закључцима Владе Републике Србије (у јавним службама, МУП-у, Војсци Србије, за изабрана, и постављена лица и запослене у органима аутономне покрајине и јединицама локалне самоуправе), и 2) Законом о буџету за 2018. годину („Сл. гласник РС” бр. 113/2017, за државне службенике и намештенике, судије, јавне тужиоце и заменике јавних тужилаца, председника и судије Уставног суда). Преглед нето основица за обрачун и исплату плата код корисника јавних средстава за 2018. годину дат је у наредној табели: НЕТО ОСНОВИЦА за 2018. год.

ОПИС

2.871,80 2.736,86 2.612,45 2.817,35 2.871,80 2.763,70 повећање је исказано у проценту и износи 5% 17.956,35 18.811,42 19.751,99 18.854,17 29.835,87 31.327,66

3.775,98 3.581,64 2.486,63

10.194,88 2.194,01 2.392,59

Све наведене основице примењују се на обрачун и исплату плата у јавном сектору почев од плате за децембар 2017. године. * * *

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ФЕБРУАР 2018.

Јавне службе по делатностима – основно и средње образовање и ученички стандард – студентски стандард – високо образовање – здравствена и социјална заштита – предшколско образовање – установе културе (републичког и локалног нивоа) – плате запослених у научно-истраживачкој делатности – истраживача (осим истраживача који су засновали радни однос у високошколској установи) и помоћном особљу које се финансира из буџета Државни службеници и правосуђе – државни службеници и намештеници – запослени у Пореској управи и Управи царина – државни службеници и намештеници у Министарству одбране, казненопоправним установама и правосуђу – државни службеници и намештеници у Уставном суду, Високом савету судства, Државном већу тужилаца и Државном правобранилаштву – председник и судије Уставног суда – судије, јавни тужиоци и заменици јавних тужилаца Стручне службе обавезног социјалног осигурања – Национална служба за запошљавање, Републички фонд за здравствено осигурање, Републички фонд за ПИО и Централни регистар обавезног социјалног осигурања, и то за: 1) прву групу послова из Уредбе о коефицијентима за обрачун и исплату плата запослених у јавним службама („Сл. гласник РС” 44/2001… и 58/2014) 2) другу групу послова из Уредбе о коефицијентима за обрачун и исплату плата запослених у јавним службама („Сл. гласник РС” 44/2001… и 58/2014) 3) трећу групу послова из Уредбе о коефицијентима за обрачун и исплату плата запослених у јавним службама („Сл. гласник РС” 44/2001… и 58/2014) Изабрана, постављена и запослена лица у органима аутономне покрајине и органима јединица локалне самоуправе – изабрана лица – постављена лица – запослени

91

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

ИЗНОС ЛИЧНИХ ПРИМАЊА ЗАПОСЛЕНИХ И ДРУГИХ ЛИЦА И ЊИХОВ ПОРЕСКИ ТРЕТМАН – на основу просечне зараде у Републици у месецу децембру 2017. године од 74.887 динара

92

ВРСТА ИСПЛАТЕ

ОСНОВ ЗА ИСПЛАТУ

ПОРЕСКИ ТРЕТМАН (од 1. 2. 2018)

1

2

3

РЕГРЕС за коришћење годишњег одмора

Исплата по овом основу обавезна је у висини утврђеној општим актом, односно уговором о раду код послодавца (члан 118. тачка 6. Закона о раду)

Плаћају се све пореске обавезе као на зараду

НАКНАДА ЗА ИСХРАНУ у току рада

Исплата по овом основу обавезна је у висини утврђеној општим актом, односно уговором о раду код послодавца (члан 118. тачка 5. Закона о раду)

Плаћају се све пореске обавезе као на зараду

ТЕРЕНСКИ ДОДАТАК (дневна накнада за повећане трошкове рада на терену)

Према Закону о раду, ако се предвиди општим актом, односно уговором о раду

Плаћају се све пореске обавезе као на зараду

ДОДАТАК ЗА ОДВОЈЕН ЖИВОТ

Исплаћује се у складу са општим актом или уговором о раду

Плаћају се све пореске обавезе као на зараду

НАКНАДА ТРОШКОВА ПОГРЕБНИХ УСЛУГА запосленом у случају смрти брачног друга и деце, члановима уже породице у случају смрти запосленог

Према члану 119. т. 2) Закона о раду, послодавац је обавезан на ове исплате до висине трошкова погребних услуга, а према приложеним рачунима

За запосленог и члана његове породице не опорезује се до 67.145 дин.

СОЛИДАРНА ПОМОЋ породици у случају смрти пензионисаног радника

Исплаћује се у складу са општим актом и уговором о раду

Неопорезиво до 67.145 дин.

ВРСТА ИСПЛАТЕ

ОСНОВ ЗА ИСПЛАТУ

ПОРЕСКИ ТРЕТМАН (од 1. 2. 2018)

1

2

3

Према Закону о раду, исплаћује се најмање у висини 2 просечне зараде у Републици Србији према последњем објављеном податку републичког органа надлежног за статистику (74.887 x 2 = 149.774 дин.). Према Уредби о накнади трошкова и отпремнини државних службеника и намештеника („Сл. гласник РС”, 98/07, 84/14 и 85/15), државном службенику или намештенику који одлази у пензију исплаћује се отпремнина у висини 125% од плате коју би остварио за месец који претходи месецу у коме се исплаћује отпремнина, с тим што она не може бити нижа од две просечне зараде у Републици Србији према последњем коначном објављеном податку републичког органа надлежног за послове статистике на дан исплате (тренутно: 2 x 74.887 = 149.774 дин.).

ОТПРЕМНИНА ДРЖАВНОМ СЛУЖБЕНИКУ и НАМЕШТЕНИКУ за чијим радом је престала потреба (члан 50. Уредбе о накнади трошкова и отпремнини државних службеника и намештеника)

Државном службенику коме престане радни однос због протека два месеца откад је постао нераспоређен и намештенику коме је отказан уговор о раду јер не постоји ниједно радно место на које може бити премештен или распоређен, исплаћује се отпремнина за сваку навршену годину рада у радном односу код последњег послодавца, у висини трећине његове бруто плате (под платом се сматра просечна месечна плата запосленог која му је исплаћена за последња три месеца која претходе месецу у ком је донесено решење којим је утврђено да је постао нераспоређен, односно решење о отказу уговора о раду)

Не опорезује се до износа збира трећине зараде запосленог за сваку навршену годину рада у радном односу код послодавца код кога остварује право на отпремнину – члан 9. став 1. тачка 19) Закона о порезу на доходак грађана; преко тог износа се, према члану 85. Закона о порезу на доходак грађана, плаћа порез по стопи од 20% по одбитку 20% нормираних трошкова

ЈУБИЛАРНА НАГРАДА

До висине утврђене општим актом послодавца, док се у државним органима и јавним службама исплаћује у складу са одредбама посебних колективних уговора

Неопорезиво до 19.183 динара годишње

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ФЕБРУАР 2018.

ОТПРЕМНИНА ПРИЛИКОМ ОДЛАСКА У ПЕНЗИЈУ (старосна, инвалидска, породична)

93

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net 94

ВРСТА ИСПЛАТЕ

ОСНОВ ЗА ИСПЛАТУ

ПОРЕСКИ ТРЕТМАН (од 1. 2. 2018)

1

2

3

НАКНАДА ТРОШКОВА ПРЕВОЗА ДО ПОСЛА И ПОВРАТКА СА ПОСЛА

У висини цене превозне карте у јавном саобраћају, ако послодавац није обезбедио сопствени превоз

Не опорезује се до висине цене месечне претплатне карте у јавном саобраћају, односно до висине стварних трошкова превоза, а највише до 3.837 дин.

ДНЕВНИЦА ЗА СЛУЖБЕНО ПУТОВАЊЕ У ИНОСТРАНСТВО

У висини утврђеној општим актом послодавца (члан 118. тачка 3. Закона о раду). У складу са чланом 20. Уредбе за државне службенике и намештенике, у висини 15 евра за 24 часа проведена у иностранству.

Неопорезиво до 15 евра, односно износа прописаног чл. 20. Уредбе о накнади трошкова и отпремнини државних службеника и намештеника, а за субјекте ван јавног сектора неопорезиво до 50 евра за целу дневницу, док се преко тог износа плаћа 10% пореза

ДНЕВНИЦА ЗА СЛУЖБЕНО ПУТОВАЊЕ У ЗЕМЉИ

До висине прописане општим актом, односно уговором о раду код послодавца (члан 118. т. 2. Закона о раду). Државном службенику и намештенику исплаћује се дневница за службено путовање у земљи која износи 150 динара.

Неопорезиво до 2.303 дин. по дневници, а преко тог износа плаћа се порез по стопи од 10%

НАКНАДА ТРОШКОВА СМЕШТАЈА НА СЛУЖБЕНОМ ПУТУ (у земљи и иностранству)

До висине прописане општим актом, односно уговором о раду код послодавца (према Закону о раду). Државном службенику и намештенику накнађују се трошкови смештаја у земљи према приложеном хотелском рачуну за преноћиште и доручак, изузев за преноћиште и доручак у хотелу прве категорије (пет звездица), а ако су му обезбеђени бесплатно преноћиште и доручак, не накнађују се трошкови смештаја. Државном службенику и намештенику на службеном путовању у иностранство накнађују се трошкови смештаја у висини плаћеног хотелског рачуна за преноћиште и доручак, изузев за преноћиште и доручак у хотелу прве категорије (пет звездица).

Неопорезиво до износа приложеног рачуна

ВРСТА ИСПЛАТЕ

ОСНОВ ЗА ИСПЛАТУ

ПОРЕСКИ ТРЕТМАН (од 1. 2. 2018)

1

2

3

Признају се у целини према приложеним рачунима

Неопорезиво до висине приложених рачуна превозника у јавном саобраћају

НАКНАДА ТРОШКОВА СМЕШТАЈА И ИСХРАНЕ ЗА РАД НА ТЕРЕНУ (ако послодавац није запосленом обезбедио смештај и исхрану без накнаде, члан 118. т. 4) Закона о раду)

У висини трошкова смештаја и исхране, у складу са општим актом и уговором о раду

Не плаћају се пореске обавезе

СОЛИДАРНА ПОМОЋ за дужу или тежу болест, рехабилитацију или тежу инвалидност запосленог или члана његове породице

До висине утврђене општим актом послодавца

Неопорезиво до 38.370 дин. по случају

ОСТАЛЕ СОЛИДАРНЕ ПОМОЋИ (чл. 120. т. 1. Закона о раду)

До висине утврђене општим актом послодавца

Опорезује се цео износ само порезом по стопи од 10%

НАКНАДА ТРОШКОВА ПРЕВОЗА СОПСТВЕНИМ ПУТНИЧКИМ МОТОРНИМ ВОЗИЛОМ У СЛУЖБЕНЕ СВРХЕ

Према члану 118. т. 2) и 3) Закона о раду, утврђује се општим актом или уговором о раду код послодавца. Државном службенику или намештенику који, по писменом одобрењу овлашћеног лица, користи сопствени аутомобил, исплаћује се накнада од 10% прописане цене за литар погонског горива по пређеном километру.

Не опорезује се до 30% цене по основној јединици мере погонског горива помноженог с бројем јединица мере погонског горива које је потрошено, а највише до 6.716 динара месечно. Преко овог износа плаћа се порез по стопи од 10%.

СТИПЕНДИЈЕ И КРЕДИТИ УЧЕНИКА И СТУДЕНАТА – ученицима средњих школа и студентима виших школа и факултета

На начин утврђен општим актом послодавца

Неопорезиво до 11.511 дин. месечно

СТИПЕНДИЈЕ И КРЕДИТИ УЧЕНИКА ОСНОВНИХ ШКОЛА – када су родитељи запослени код послодавца

На начин утврђен општим актом послодавца

Исплата има карактер зараде, на цео износ плаћају се доприноси за социјално од 19,9% + 17,9% и порез по стопи од 10%

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ФЕБРУАР 2018.

НАКНАДА ТРОШКОВА ПРЕВОЗА НА СЛУЖБЕНОМ ПУТОВАЊУ

95

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net 96

ВРСТА ИСПЛАТЕ

ОСНОВ ЗА ИСПЛАТУ

ПОРЕСКИ ТРЕТМАН (од 1. 2. 2018)

1

2

3

ОТПРЕМНИНА при отказу уговора о раду вишку запослених због технолошких, економских или организационих промена (по члану 158. и 159. Закона о раду)

Исплаћује се у висини утврђеној општим актом или уговором о раду, а не може бити нижа од збира трећине зараде запосленог за сваку навршену годину рада у радном односу код послодавца код кога остварује право на отпремнину. Зарадом се сматра просечна месечна зарада запосленог исплаћена за последња три месеца која претходе месецу у којем се исплаћује отпремнина.

Неопорезиво до најнижих износа исплате по годинама рада из претходне колоне (члан 9. став 1. тачка 18. Закона о порезу на доходак грађана)

ИСПЛАТЕ ЗАПОСЛЕНИМА У ОКВИРУ ПРОГРАМА ЗА РЕШАВАЊЕ ВИШКА ЗАПОСЛЕНИХ У ПОСТУПКУ ПРИВАТИЗАЦИЈЕ ЗА 2015, 2016. И 2017. ГОДИНУ („Сл. гласник РС”, бр. 9/2015, 84/2015, 109/2015, 16/2016, 82/2016 и 5/2017)

Запосленом који је утврђен као вишак у 2015, 2016. и 2017. години, престаје радни однос када се добровољно определи за једну од опција која је за њега најповољнија, и то за: 1) отпремнину у висини динарске противвредности 200 евра за сваку навршену годину рада у радном односу, по средњем курсу на дан достављања спискова вишка запослених од стране послодавца, с тим да укупна висина отпремнине не може бити већа од 8.000 евра у динарској противвредности;

Неопорезиво до износа права, сходно члану 9. став 1. тачка 20) Закона о порезу на доходак грађана

Одељак III Програма – Начин решавања вишка запослених

2) отпремнину обрачунату на начин утврђен Законом о раду, с тим да укупна висина отпремнине не може бити већа од 8.000 евра у динарској противвредности, а висина средстава за сваку навршену годину рада у радном односу код последњег послодавца не може бити већа од 500 евра у динарској противвредности по средњем курсу на дан достављања спискова вишка запослених од стране послодавца;

у складу са чл. 158. и 159. Закона, до износа утврђеног тим чланом је неопорезива, сходно члану 9. став 1. тачка 19) Закона о порезу на доходак грађана;

3) отпремнину у износу од шест (6) просечних зарада по запосленом у Републици Србији, према последњем објављеном податку републичког органа надлежног за послове статистике – за запослене који имају више од 15 навршених година рада у радном односу (тренутно: 6 x 74.887 = 449.322 дин.).

сходно члану 9. став 1. тачка 20) Закона о порезу на доходак грађана, неопорезиво до износа утврђеног права.

ОСНОВ ЗА ИСПЛАТУ

ПОРЕСКИ ТРЕТМАН (од 1. 2. 2018)

1

2

3

НОВЧАНЕ НАКНАДЕ, У СКЛАДУ СА ЧЛ.

21. Закона о начину одређивања максималног броја запослених у јавном сектору („Сл. гласник РС” бр. 68/2015), за запослене за чијим је радом престала потреба

Запослени који су се изјаснили да прихватају престанак радног односа уз исплату једне од следећих новчаних накнада: 1) у висини 1/3 просечне плате, односно зараде запосленог исплаћене у претходна три месеца која претходе месецу престанка радног односа, односно у висини 1/3 просечне зараде у Републици Србији за месец који претходи месецу престанка радног односа, према податку републичке статистике, у зависности од тога шта је за запосленог повољније, увећане за 30% за сваку годину рада у радном односу у јавном сектору, с тим да укупна висина новчане накнаде не може бити већа од 8.000 евра у динарској противвредности – за запослене којима на дан престанка радног односа недостаје више од две године до испуњења услова за пензију, у складу са прописима о ПИО;

Неопорезиво до износа утврђеног права из претходне колоне, сходно чл. 9. став 1. тачка 19) Закона о порезу на доходак грађана

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ФЕБРУАР 2018.

ВРСТА ИСПЛАТЕ

2) у висини шест просечних зарада у Републици Србији за месец који претходи месецу престанка радног односа, према податку републичке статистике – за запослене којима на дан престанка радног односа недостаје до две године до испуњења услова за пензију, у складу са прописима о ПИО; 3) у висини четири просечне зараде у Републици Србији за месец који претходи месецу престанка радног односа, према податку републичке статистике – за запослене који на дан престанка радног односа испуњавају услове за превремену пензију, у складу са прописима о ПИО. ЗАЈАМ који послодавац исплаћује запосленима

Исплаћује се у висини и према условима утврђеним општим актом или уговором о раду код послодавца

Не опорезује се

СТИМУЛАТИВНЕ ОТПРЕМНИНЕ при споразумном престанку радног односа (члан 177. Закона о раду)

Исплаћује се у складу са општим актом или уговором о раду

Плаћају се све пореске обавезе као на зараду

97

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

ВРСТА ИСПЛАТЕ

ОСНОВ ЗА ИСПЛАТУ

ПОРЕСКИ ТРЕТМАН (од 1. 2. 2018)

1

2

3

ТЕРЕНСКИ ДОДАТАК – само за државне службенике и намештенике

Члан 44. став 1. Уредбе о накнади трошкова и отпремнини државних службеника и намештеника

У складу са Мишљењем Министарства финансија од 23. 12.

2011. године, ова исплата опорезује се само порезом на доходак грађана по стопи од 10%

ДОДАТАК ЗА ОДВОЈЕНИ ЖИВОТ – само за државне службенике и намештенике

Чланови од 45. до 49. Уредбе о накнади трошкова и отпремнини државних службеника и намештеника

У складу са Мишљењем Министарства финансија од 23. 12.

2011. године, ова исплата опорезује се само порезом на доходак грађана по стопи од 10%

ПОКЛОНИ деци запослених до 15 година старости, поводом Нове године и Божића

На основу члана 119. став 2. Закона о раду, у складу са општим актом послодавца

Неопорезиво до 9.592 дин. по једном детету, док исплата преко тог износа, као и исплата детету старијем од 15 година, има карактер зараде

НАГРАДЕ и друга слична давања физичким лицима која нису запослена код исплатиоца, а која произлазе из рада или друге врсте доприноса делатности исплатиоца

Исплаћује се у складу са одлуком послодавца

Неопорезиво до 12.746 динара годишње, остварено код једног послодавца (чл. 85. т.

11) Закона о порезу на доходак грађана)

* * *

98

SUDSKO-ADVOKATSKI ROKOVNIK

LEGE ARTIS PROPISI U PRAKSI

Savetovanja

25

JAVNE NABAVKE

GODINA

POSLOVNI SAVETNIK

ÄŒE T VR T VEKA SA VAMA

E L E K T R O N S K O

P R A V N O

I Z D A N J E

STRUCNI KOMENTARI

ПОРЕСКЕ ОБАВЕЗЕ

РАЧУНОВОДСТВО

БУЏЕТСКО РАЧУНОВОДСТВО

ЦАРИНЕ

ЗАРАДЕ, ПЛАТЕ И ДРУГА ПРИМАЊА ЗАПОСЛЕНИХ У ПРИВАТНОМ И ЈАВНОМ СЕКТОРУ

СТАТИСТИКА