Poslovni savetnik jun 2017 by V. M.

ПОСЛОВНИ ISSN 2560-3221

Број 6 / јун 2017.

ПОРЕЗИ РАЧУНОВОДСТВО БУЏЕТСКО РАЧУНОВОДСТВО ПОСЛОВНЕ ФИНАНСИЈЕ ЗАРАДЕ

САВЕТНИК ИЗДВАЈАМО:

ИЗМЕНА МЕСЕЧНЕ АКОНТАЦИЈЕ ПОРЕЗА НА ДОБИТ У 2017. ГОДИНИ УКЉУЧИВАЊЕ ЗАВИСНОГ ПРАВНОГ ЛИЦА ИЗ ИНОСТРАНСТВА У КОНСОЛИДОВАНЕ ФИНАНСИЈСКЕ ИЗВЕШТАЈЕ ОБЕЗВРЕЂЕЊЕ ИМОВИНЕ КАО НЕ/ПРИЗНАТ РАСХОД У ПОРЕСКОМ БИЛАНСУ ЕВИДЕНТИРАЊЕ РЕЗЕРВИСАЊА ЗА ОТПРЕМНИНЕ У СКЛАДУ СА МРС 19 УЗИМАЊЕ ИЗ ПОСЛОВНЕ ИМОВИНЕ ПРИВРЕДНОГ ДРУШТВА И ПРЕДУЗЕТНИКА РАД СА НЕПУНИМ РАДНИМ ВРЕМЕНОМ КОД ЈЕДНОГ ИЛИ КОД ВИШЕ ПОСЛОДАВАЦА И ОБРАЧУН ПОРЕСКИХ ОБАВЕЗА ИЗМЕНЕ И ДОПУНЕ ЦАРИНСКОГ ЗАКОНА КОЈЕ СЕ ПРИМЕЊУЈУ ОД 1. 7. 2017. ГОДИНЕ ПРИМЕНА ПДВ-а НА ПРОМЕТ ДОБАРА И УСЛУГА КОЈИ СЕ ВРШИ У ОКВИРУ ДЕЛАТНОСТИ ОБРАЗОВАЊА И ВАСПИТАЊА ИЗМИРЕЊЕ ОБАВЕЗА НА ОСНОВУ ПЛАТНИХ ТРАНСАКЦИЈА ИЗМЕЂУ ПРУЖАОЦА И КОРИСНИКА ПЛАТНИХ УСЛУГА ИЗБЕГАВАЊЕ МЕЂУНАРОДНОГ ДВОСТРУКОГ ОПОРЕЗИВАЊА КАМАТЕ ТЕМА БРОЈА: КОРИШЋЕЊЕ ГОДИШЊЕГ ОДМОРА ЗА 2017. ГОДИНУ И ОБРАЧУН ПРИМАЊА ПО ОСНОВУ ГОДИШЊЕГ ОДМОРА www.poslovnisavetnik.net • www.ingpro.rs

Кроз јединствен и оригиналан концепт, на више од 500 страна А4 формата, читаоцима разјашњава најважније институте из области зарада, плата и других примања, а поред тумачења прописа садржи и многобројне примере обрачуна. Саветник је намењен правним и рачуноводственим службама у привредним друштвима, јавном сектору и образовним институцијама, предузетницима, рачуноводственим агенцијама, удружењима послодаваца, синдикатима, привредним коморама, адвокатима итд.

НОВО ШТАМПА НО ИЗДАЊЕ

У првом делу Саветника обрађена је исплата зарада и других примања у привредним делатностима. У другом делу дате су карактеристике и специфичности исплата плата и других примања која остварују државни службеници, намештеници и запослени у јавним службама, односно запослени чије се плате финансирају из средстава буџета Републике Србије, буџета аутономне покрајине и јединица локалне самоуправе као и из средстава обавезног социјалног осигурања.

За наручивање, као и за све детаљне информације, можете нас контактирати путем телефона: 011/2836-820, 2836-821, 2836-822 или путем мејла: office@ingpro.rs

ЦЕНА: 5.000,00 динара (+ 10% ПДВ-а). Тираж је ограничен.

САВЕТНИК ЗА ОБРАЧУН, ОПОРЕЗИВАЊЕ И ИСПЛАТУ ЗАРАДА, ПЛАТА И ДРУГИХ ПРИМАЊА А У Т О Р

мр Жељко Албанезе

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ISSN 2560-3221 Година I, број 6 ЈУН 2017.

тампани часопис „Пословни саветник” представља издање стручних ауторских текстова из области пореза, рачуноводства, буџетског рачуноводства, пословних финансија и зарада. Намењен је, пре свега, финансијским и рачуноводственим службама у јавном и приватном сектору, рачуноводственим агенцијама и слично. Од рубрика у часопису издвајамо: Порези, Рачуноводство, Буџетско рачуноводство, Пословне финансије, Зараде.

Оснивач и издавач: ИНГ-ПРО Издавачко-графичко д.о.о. Београд, Веле Нигринове 16а

Штампани часопис „ПОСЛОВНИ САВЕТНИК” излази из штампе месечно. У току године излази 10 бројева и 1 двоброј. У оквиру претплате, претплатници на штампано издање добијају могућност да писано, путем имејла, добију одговоре на питања у вези с темама које часопис обрађује.

За оснивача и издавача: Горан Грцић и Владимир Здјелар

Под слоганом „Будимо на вези” часопис је отворен за сва питања, мишљења, конструктивне предлоге, похвале и критике, а читаоци их могу упутити на адресу главног и одговорног уредника: zeljko.albaneze@ ingpro.rs.

Главни и одговорни уредник: Жељко Албанезе

Такође, претплатници могу и сами предлагати теме које су важне за њихово пословање.

Јован Чанак Дејан Дабетић Жељко Албанезе Графичка припрема: Мирослав Арамбашић Штампа: Digital art, Београд

Редакција: Веле Нигринове 16а, 11000 Београд тел: +381 11 2836 890 факс: +381 11 2836 474 имејл: zeljko.albaneze@ingpro.rs

CIP - Каталогизација у публикацији Народна библиотека Србије, Београд 657 ПОСЛОВНИ саветник / главни и одговорни уредник Жељко Албанезе. - Год. 1, бр. 1 (јан. 2017) - . - Београд : ИНГ-ПРО, 2017 - (Београд : Digital art). - 30 cm Месечно. ISSN 2560-3221 = Пословни саветник

Најважније о рубрикама у часопису: ЗАРАДЕ И ДРУГА ЛИЧНА ПРИМАЊА Актуелне обрачуне зарада, накнаде зарада и друга примања запослених из радног односа и других лица која ангажују послодавци по уговорима ван радног односа, објашњавамо кроз њихове обрачуне са становишта Закона о раду, али и са становишта примене пореских прописа. ФИНАНСИЈЕ И РАЧУНОВОДСТВО Пратимо рачуноводствене промене привредних субјеката од отварања пословних књига на почетку године, преко актуелних промена у току године, до пописа и састављања годишњег рачуна. ПОРЕСКИ ПРОПИСИ Пратимо и објашњавамо примену свих пореских прописа – ПДВ, акцизе и порески поступак, али и примену пореза и доприноса на лична примања запослених и других лица, као и пореске обавезе по основу покретне и непокретне имовине, капитала и сл. Нећемо заборавити ни примену прописа о избегавању међународног двоструког опорезивања.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ЈУН 2017.

Аутори: Милица Бјелић Љиљана Симић Борислав Ињац

БУЏЕТСКО РАЧУНОВОДСТВО Месечно пратимо пословање буџетских корисника и дајемо актуелне обрачуне у књиговодству по буџетским прописима. ПЛАТЕ И ДРУГА ПРИМАЊА ЗАПОСЛЕНИХ КОД БУЏЕТСКИХ КОРИСНИКА Паралелно са зарадама, дајемо и примере обрачуна плата и других личних примања запослених и других лица код буџетских корисника, уважавајући специфичности обрачуна у здравству, просвети, али и у јединицама локалне самоуправе, посебно имајући у виду предстојећу примену законских прописа о платама у јавном сектору. ОСТАЛО: ● новине у платном промету, ● актуелности у спровођењу царинских прописа, ● тумачења министарстава, ● актуелни месечни статистички подаци.

Часопис можете поручити телефоном: 011/2836-820, 2836-821, 2836-822 или имејлом: office@ingpro.rs

Садржај ■ Могућност подношења пореске пријаве у 2017. години ради измене месечних аконтација пореза на добит ............................................................................ 3 ■ Укључивање зависног правног лица из иностранства у консолидоване финансијске извештаје ............................................................................................... 7 ■ Обезвређење имовине као не/признат расход у пореском билансу........... 10 ■ Нови износи накнада за загађивање животне средине................................... 15

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

■ Евидентирање резервисања за отпремнине у складу са МРС 19.................. 16 ■ Узимање из пословне имовине привредног друштва и предузетника....... 19 ■ Примена сразмерне најниже основице за обрачун доприноса за обавезно социјално осигурање................................................................................................. 23 ■ Рад са непуним радним временом код једног или код више послодаваца и обрачун пореских обавеза....................................................................................... 25 ■ Питања и одговори о примени члана 12. закона о ПДВ-у................................ 28 ■ Примена ПДВ-а на промет добара и услуга који се врши у оквиру делатности образовања и васпитања................................................................... 30 ■ Измирење обавеза на основу платних трансакција између пружаоца и корисника платних услуга........................................................................................ 36 ■ Избегавање међународног двоструког опорезивања камате....................... 42 ■ Измене и допуне Царинског закона које се примењују од 1. 7. 2017. године.............................................................................. 51 ■ Календар пореских обавеза за јун 2017. године................................................ 54 ■ Износ личних примања запослених и других лица и њихов порески третман – на основу просечне зараде у Републици у месецу априлу 2017. године од 68.246 динара ................................................................. 57

■ ТЕМА БРОЈА: 2

■ Коришћење годишњег одмора за 2017. годину и обрачун примања по основу годишњег одмора.................................................................................... 64

МОГУЋНОСТ ПОДНОШЕЊА ПОРЕСКЕ ПРИЈАВЕ У 2017. ГОДИНИ РАДИ ИЗМЕНЕ МЕСЕЧНИХ АКОНТАЦИЈА ПОРЕЗА НА ДОБИТ

равна лица обрачунавају и плаћају аконтације пореза на добит за 2017. годину годину аконтативно, на основу утврђене добити из 2016. године. Услед промене у пословању обвезника, често се догађа да обвезници током године плаћају веће или мање износе аконтације него што ће бити утврђена коначна обавеза у пореској пријави за текућу годину. Управо зато обвезницима је омогућено да током године поднесу нову (периодичну) пореску пријаву и да у њој утврде нови износ аконтације који више одговара очекиваној добити. С обзиром на то да обвезници имају могућност да искористе наведено право, у наредном тексту подсећамо кориснике на основне услове за измену аконтације и начин плаћања измењене аконтације, као и на начин попуњавања пореске пријаве у том случају.

Законски основ за измену аконтације

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ЈУН 2017.

У члану 68. Закона о порезу на добит правних лица („Сл. гласник РС”, бр. 25/2001, 80/2002, 80/2002 – др. закон, 43/2003, 84/2004, 18/2010, 101/2011, 119/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014 – др. закон, 142/2014, 91/2015 – аутентично тумачење и 112/2015 – у даљем тексту: Закон) прописано је да ако у текућој години дође до значајнијих промена у пословању обвезника, промене пореских инструмената или других околности које битно утичу на висину месечне аконтације пореза, порески обвезник може, по подношењу пореске пријаве из члана 63. став 1. овог закона, поднети пореску пријаву са пореским билансом, у којој ће исказати податке од значаја за измену месечне аконтације и обрачунати њену висину, најкасније у року од 30 дана по истеку периода за који се саставља порески биланс. Порески обвезник може започети плаћање аконтације у складу са измењеном пријавом за месец у коме је пријава поднета, и то почев од првог дана наредног месеца у односу на месец у коме је пријава поднета. Према томе, уколико је обвезник изабрао да нови порески период за измену аконтације буде јануар–мај 2017. године, има право да најкасније до 30. јуна поднесе измењену пријаву. Плаћање аконтације у складу са том пријавом обвезник може започети за месец у којем је пријава поднета (за јун), почев од првог дана наредног месеца у односу на месец у којем је пријава поднета, а прва аконтација коју би обвезник (у конкретном случају) требало да плати је аконтација за јун, која се плаћа до 15. јула текуће године. Након истека овог рока обвезник неће моћи да поднесе пријаву за тај период, али ће моћи да изради порески биланс за нови период, нпр. јануар–јун, као и да у року од 30 дана поднесе измењену пријаву.

Услови и начин измене месечне аконтације пореза на добит Измена месечних аконтација вршиће се најчешће из следећих разлога:

● ако је у току 2017. године дошло до промена у пословању због којих је остварена нижа месеч-

на опорезива добит у односу на опорезиву добит на основу које је утврђена аконтација за 2017. годину; ● ако је у току 2017. године дошло до промена у пословању због којих је остварен губитак, а у 2016. години је остварена опорезива добит на основу које је утврђена аконтација за 2017. годину; ● у другим случајевима који битно утичу на висину аконтације пореза на добит. Дакле, уколико је у претходној години у пореском билансу обвезник имао губитак и није утврдио аконтацију пореза, а у току ове године остварује позитиван резултат и опорезиву добит, обвезник може, уколико жели (али није дужан), да поднесе нову пореску пријаву и започне плаћање аконтације утврђене у тој пореској пријави.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

Измена месечне аконтације, уколико се врши у складу са чланом 68. Закона, подразумева следеће могућности: ● смањење износа аконтације; ● повећање износа аконтације; ● престанак плаћања аконтације у току године; као и ● почетак плаћања аконтације у току године на основу резултата пословања у 2017. години. Порески обвезник није дужан да приликом измене аконтације надлежном пореском органу подноси финансијске извештаје, као што то није био дужан ни приликом утврђивања коначне пореске обавезе за претходну годину. Међутим, да би обвезник утврдио опорезиву добит у пореском билансу, неопходно је да претходно утврди рачуноводствену добит (пре опорезивања). Уколико се одлучи за измену аконтације, обвезник је дужан да, поред пореског биланса и пореске пријаве, достави и комплетну пратећу документацију (на пример: Образац ПК, Образац ОА и др.), као што је то учинио за претходну годину. Такође, уколико је обвезник у посматраном периоду имао трансакције са повезаним лицима, дужан је да састави извештај о трансферним ценама (у пуном или скраћеном облику, у складу са прописаним условима). Дакле, обвезник који се одлучи за измену аконтације, нови износ аконтације утврђује на основу опорезиве добити која се израчунава на исти начин као и приликом састављања коначног пореског биланса. Обвезник такође нема обавезу подношења захтева за измену месечне аконтације, односно надлежни порески орган не доноси решење по захтеву, али има право да, у складу са чланом 68. став 2. Закона, започне да плаћа нови износ аконтације од првог дана наредног месеца у односу на месец у коме је пријава поднета, уз напомену да се не врши корекција до тада плаћених аконтација.

Специфичности утврђивања пореза на добит код измене аконтације 1. Обрачун пореске амортизације

Када се ради о обрачуну пореске амортизације за I групу у којој су непокретности за које се амортизација утврђује применом пропорционалне методе, неопходно је утврдити сразмеран износ амортизације за период за који се подноси пријава. Питање обрачуна пореске амортизације у обрасцу ОА за групе II–V приликом измене аконтација није посебно уређено, односно није уређено да ли се амортизација обрачунава за целу годину или сразмерно пореском периоду за који се утврђује пореска добит. Мишљења смо да обвезник може да утврди пореску амортизацију за период од на пример три месеца, тако што ће прво да утврди износ годишње пореске амортизације, који затим дели са 12 и множи са три месеца (односно бројем месеци оног периода за који се утврђује пореска амортизација). На овај начин се добијени податак исказује (као одбитна ставка) у пореском билансу поднетом ради измене месечне аконтације пореза на добит.

2. Пренети порески губици

Питање умањења пореских губитака из претходног периода приликом подношења измењене пријаве није уређено Законом. Међутим, према Правилнику о садржају пореског биланса и другим питањима од значаја за начин утврђивања пореза на добит правних лица („Сл. гласник РС”, бр. 20/2014, 41/2015 и 101/2016 – у даљем тексту: Правилник) прописано је да се под редним бројем 57. Обрасца ПБ-1 уноси номинални износ губитка који је исказан у пореском билансу из претходних година, који се преноси на терет добити текуће године, и то највише до висине добити исказане на редном броју 55, у складу са чланом 32. Закона, а податак на овом редном броју уноси се при изради коначног пореског биланса. Дакле, иако то није логично, произлази да се опорезива добит у (привременом) пореском билансу који се саставља за период краћи од календарске године (у сврху утврђивања новог износа аконтације), не може умањити за износ пренетих пореских губитака из претходног периода.

3. Неискоришћени порески подстицаји Правила која важе приликом умањења износа аконтација у пријави за коначно утврђивање пореза на добит по основу неискоришћених пореских подстицаја, примењују се и приликом утврђивања новог износа аконтације.

Попуњавање пореске пријаве у случају измене месечних аконтација Приликом подношења пореске пријаве (Обрасца ПДП) по основу измене аконтација, обвезник у поље 1.1 – Врста пријаве – уноси ознаку 4 – пријава за измену месечне аконтације у току пореског периода. Под редним бројем 1.2 – Порески период – уноси се период за који се утврђује опорезива добит. На пример, ако се порески биланс за измену аконтација у току године подноси за прва три месеца, у ово поље уноси се период 1. 1 – 31. 3. У поље под редним бројем 1.3 Обрасца ПДП уноси се ознака 3, док се у поље 1.3а уноси број пријаве којом је утврђена висина аконтације која се мења (дакле, уноси се број пријаве која је поднета за 2016. годину).

● под редним бројем 6.2 – Пореска стопа – уноси се стопа пореза на добит, прописана Законом; ● под редним бројем 6.3 – Обрачунати порез – уноси се износ обрачунатог пореза који се утвр-

ђује као производ износа са редног броја 6.1 и пореске стопе са редног броја 6.2;

● под редним бројем 6.4 – Умањење обрачунатог пореза – уноси се износ умањења обрачунатог

пореза који се утврђује као збир износа са редних бројева 6.4.1 и 6.4.2;

под редним бројем 6.4.1 ПК/ПК 1 – уноси се износ неискоришћеног пореског кредита са редног броја 15. Обрасца ПК (највише до висине од 33%, односно 70% обрачунатог пореза), односно са редног броја 13. Обрасца ПК 1, поднетог уз порески биланс и пријаву у којој је утврђена месечна аконтација која се мења; ●

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ЈУН 2017.

Након попуњавања ових података, попуњавају се подаци у делу 6. Обрасца ПДП, и то: ● под редним бројем 6.1 – Остатак добити – уноси се износ остатка добити са редног броја 58. Обрасца ПБ 1, односно добити са редног броја 16. Обрасца ПБПЈ који је сачињен за порески период на основу којег се мења месечна аконтација;

под редним бројем 6.4.2 СУ/СУ 2 – уноси се износ умањења обрачунатог пореза са редног броја 6. Обрасца СУ, односно са редног броја 6. Обрасца СУ 2, поднетог уз порески биланс и пријаву у којој је утврђена месечна аконтација која се мења, подељен са 12 и помножен бројем месеци оног периода за који се подноси пореска пријава за измену месечне аконтације;

●

● редни број 6.4.3 – Анекс ПБ 1 – не попуњава се; ● под редним бројем 6.5 – Укупан износ аконтације

– уноси се укупан износ аконтације који се утврђује као разлика износа са редног броја 6.3 и износа са редног броја 6.4;

● под редним бројем 6.6 – Месечни износ аконтације – уноси се месечни износ аконтације који се утврђује као количник износа аконтације са редног броја 6.5 и броја месеци пореског периода за који се саставља порески биланс и подноси пријава.

Плаћање измењеног износа аконтације

Приликом измене месечних аконтација обвезник мења висину аконтација и почиње уплату за наредни период тако утврђених аконтација, у складу са Законом (од првог дана наредног месеца у односу на месец у коме је пријава поднета), при чему, као што смо навели, не обрачунава разлику у односу на до тада плаћане аконтације у току године. Министарство финансија је у вези са тим дало Мишљење, бр. 430-07-263/2011-04 од 17. маја 2011. године, чији извод дајемо у наставку.

Према члану 68. став 1. Закона, ако у текућој години дође до значајних промена у пословању обвезника, промене пореских инструмената или других околности које битно утичу на висину месечне аконтације пореза, порески обвезник може, по подношењу пореске пријаве из члана 63. став 1. овог закона, поднети пореску пријаву са пореским билансом, у којој ће исказати податке од значаја за измену месечне аконтације и обрачунати њену висину, најкасније у року од 30 дана по истеку периода за који се саставља порески биланс. Плаћање аконтације у складу са пореском пријавом за измену месечне аконтације, обвезник може започети за месец у коме је пријава поднета, и то почев од првог дана наредног месеца у односу на месец у коме је пријава поднета (члан 68. став 2. Закона).

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

До почетка плаћања аконтације, у складу са пореском пријавом из члана 68. Закона, обвезник плаћа аконтације у висини месечне аконтације коју је утврдио у пореској пријави за претходну годину, односно претходни порески период, при чему се почетком плаћања месечних аконтација, утврђених на начин прописан чланом 68. Закона, не врши корекција до тада плаћених аконтација.

Измена месечне аконтације пореза више пута у току пореског периода Чланом 68. Закона није прописано ограничење за подношење пореске пријаве за измену месечне аконтације. Према томе, обвезник који је нпр. за период 1. 1 – 31. 3. саставио порески биланс и поднео пореску пријаву за измену месечне аконтације, може да одлучи да у току 2017. године поново поднесе пореску пријаву за нову измену месечне аконтације уколико су испуњени услови из члана 68. Закона. У том случају, обвезник саставља порески биланс за период од 1. 1. 2017. године до дана завршетка пореског периода за који саставља порески биланс (нпр. 1. 1 – 30. 6. 2017. године, а не 1. 4 – 30. 6. 2017. године), јер се утврђивање односно измена месечних аконтација односи на порески период који обухвата 2017. годину, као да претходних измена није ни било. Приликом нове измене месечних аконтација обвезник почиње уплату тако утврђених аконтација, у складу са Законом, од првог дана наредног месеца у односу на месец у коме је пријава поднета, при чему не обрачунава разлику у односу на до тада плаћане аконтације у току године. Према томе, у зависности од тога за који период су поднети пореска пријава и порески биланс, обвезник наставља са уплатом новоутврђених износа аконтација, без обрачуна разлике за до тада плаћене аконтације. ***

УКЉУЧИВАЊЕ ЗАВИСНОГ ПРАВНОГ ЛИЦА ИЗ ИНОСТРАНСТВА У КОНСОЛИДОВАНЕ ФИНАНСИЈСКЕ ИЗВЕШТАЈЕ

ада се финансијски извештаји зависних правних лица приказују у валути која је различита од извештајне валуте матичног правног лица, неопходан услов за консолидовање је прерачунавање њихових финансијских извештаја у валуту у којој се приказују финансијски извештаји матичног друштва. Ово прерачунавање или укључивање финансијских извештаја иностраног пословања у консолидовани финансијски извештај матичног друштва у Републици Србији, врши се у складу са смерницама прописаним Међународним рачуноводственим стандардом – МРС 21 Ефекти промена девизних курсева („Сл. гласник РС”, бр. 35/2014 – даље: МРС 21) и Одељком 30 Међународног стандарда финансијског извештавања за мале и средње ентитете („Сл. гласник РС”, бр. 117/2013). Независно од тога који оквир финансијског извештавања примењује правно лице, односно да ли примењује пуне стандарде или МСФИ за МСП, начин укључивања прерачуна је идентичан.

Укључивање финансијских извештаја зависног правног лица из иностранства у финансијске извештаје матичног друштва, ради се применом уобичајених поступака консолидовања, који подразумевају: ● усаглашавање међусобних односа пре елиминације; елиминацију унутар групних салда и унутар групних трансакција привредног субјекта из групе за консолидовање;

●

● примену јединствених рачуноводствених политика за вредновање имовине, обавеза, прихода

и расхода;

● да финансијски извештаји матичног друштва и зависног друштва треба да се саставе на исти

датум извештавања;

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ЈУН 2017.

Предуслови консолидовања зависног друштва

● прерачун финансијских извештаја, обрачун резерви по основу прерачуна и укључивање у

финансијске извештаје матичног друштва.

Када је датум биланса зависног правног лица различит од датума биланса матичног друштва, зависно правно лице често припрема додатне финансијске извештаје под истим датумом као што је датум биланса матичног друштва. Уколико зависна и повезана друштва то не ураде, омогућена је употреба различитих датума биланса, али под условом да временска разлика између њих није већа од три месеца и да се изврши прилагођавање за учинке свих значајних трансакција или осталих догађаја који су се одиграли између та два датума. Такође, уколико матично правно лице и зависна правна лица примењују различите рачуноводствене политике, неопходно је извршити прилагођавање рачуноводственим политикама матичног друштва и спровести одговарајуће корекције.

Укључивање зависног правног лица из иностранства у консолидоване финансијске извештаје матичног друштва у Републици Србији Према параграфу 39. МРС 21 и Одељку 30.9 МСФИ за МСП, биланс стања и биланс успеха зависног друштва које саставља финансијске извештаје у другој валути, преводе се у валуту за презентацију коришћењем следећих поступака: ● средства и обавезе за сваки презентовани биланс стања (укључујући упоредне податке) преводе се по закључном курсу (средњи курс НБС), важећем на датум биланса стања;

● приходи и расходи за сваки биланс успеха (укључујући упоредне податке) преводе се по кур-

севима важећим на датуме трансакција;

● све проистекле курсне разлике признају се као у укупном осталом резултату.

Из практичних разлога се за превођење биланса успеха често користи курс који је приближан курсевима важећим на датуме трансакција, на пример просечан курс за период, а за превођење ставки прихода и расхода. Међутим, ако курсеви значајно флуктуирају, није адекватно користити просечан курс за период. Курсне разлике између добити у билансу стања и добити у билансу успеха, произлазе из: ● превођења прихода и расхода коришћењем курсева важећих на датуме трансакција, а имовине и обавеза по закључном курсу, и

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

● превођења почетног стања нето средстава по закључном курсу који је различит од претходног закључног курса.

Ове курсне разлике се не признају у билансу успеха јер промене курса имају мали или никакав директан утицај на садашње или будуће токове готовине из пословних активности. У складу са стандардима, кумулативни износ курсних разлика презентује се у засебној компоненти капитала све до отуђења зависног друштва. У складу са чланом 26. Правилника о Контном оквиру и садржини рачуна у Контном оквиру за привредна друштва, задруге и предузетнике („Сл. гласник РС”, бр. 95/2014 – даље: Правилник), на рачуну 334 – Добици или губици по основу прерачуна финансијских извештаја иностраног пословања – исказују се ефекти курсних разлика које су настале по основу улагања у инострано пословање, који се признају у оквиру осталог свеобухватног добитка. Дакле, ради се о курсним разликама које настају приликом прерачунавања финансијских извештаја зависног правног лица које се укључује у консолидоване финансијске извештаје домаћег правног лица и овај конто може имати износ и књижење само у консолидованим финансијским извештајима. Пример:

Прерачунавање финансијских извештаја зависног правног лица у извештајну валуту матичног правног лица

Матично друштво из Републике Србије консолидује зависно друштво из Црне Горе које саставља финансијске извештаје у ЕУР. Прерачунавање финансијских извештаја зависног друштва спровешће се на следећи начин: ● Позиције биланса стања зависног друштва прерачунате су по закључном курсу, односно средњем курсу на дан биланса. Курс на дан 31. децембар 2015. године је 1 ЕУР = 121,6261 динар, а курс на дан 31. децембар 2016. године је 1 ЕУР = 123,4723 динара. ● Позиције биланса успеха су из практичних разлога прерачунате по просечном курсу. Претпо-

стављени просечни курс за 2015. годину је 1 ЕУР = 121 динар, а претпостављени просечни курс за 2016. годину је 1 ЕУР = 123 динара.

Поједностављени биланс стања и успеха зависног друштва у еврима и прерачун у динаре приказан је у следећој табели:

БИЛАНС СТАЊА ЗАВИСНОГ ДРУШТВА

1 ЕУР=123,4723

1 ЕУР=121,6261

Назив

Текућа година

Претходна година

ЕУР

РСД

ЕУР

РСД

АКТИВА

Некретнине, постројења и опрема

100.000

12.347.230

110.000

13.378.871

80.000

9.877.784

50.000

6.081.305

100.000

12.347.230

80.000

9.730.088

Готовина

20.000

2.469.446

30.000

3.648.783

УКУПНО

300.000

37.041.690

270.000

32.839.047

Основни капитал

80.000

9.877.784

80.000

9.730.088

Нераспоређена добит ранијих година

20.000

2.469.446

40.000

4.865.044

Добит текуће године

40.000

4.938.892

30.000

3.648.783

Дугорочне обавезе

100.000

12.347.230

80.000

9.730.088

60.000

7.408.338

40.000

4.865.044

300.000

37.041.690

270.000

32.839.047

Потраживања Залихе

ПАСИВА

УКУПНО

БИЛАНС УСПЕХА ЗАВИСНОГ ДРУШТВА

1 ЕУР=123

1 ЕУР=121

Назив

Текућа година

Претходна година

ЕУР

РСД

ЕУР

РСД

Приходи

300.000

36.900.000

260.000

31.460.000

Расходи

260.000

31.980.000

230.000

27.830.000

Добит текуће године

40.000

4.920.000

30.000

3.630.000

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ЈУН 2017.

Краткорочне обавезе

Из приказаних биланса се по основу прерачуна јасно види да се добит зависног друштва након превођења у динаре разликује у билансу стања за обе извештајне године (2015. и 2016. годину) у односу на добит текуће године приказане у билансу успеха у динарима, што је последица превођења позиција биланса стања и биланса успеха по различитим курсевима. Добит текуће године зависног друштва у износу од 4.920.000 динара, биће укључена у биланс стања, док ће се разлика од 18.892 динара (4.938.892 - 4.920.000) приказати у оквиру рачуна 334 – Добици или губици по основу прерачуна финансијских извештаја иностраног пословања, односно, у консолидованом Билансу стања на позицији АОП 0415 приказаће се износ од 18.000 динара, а на АОП 0419 – Нераспоређени добитак текуће године – 4.920.000 динара. Такође, у Извештају о осталом резултату на позицији АОП 2011 – Добици по основу прерачуна финансијских извештаја иностраног пословања – исказаће се износ од 18.000 динара. ***

ОБЕЗВРЕЂЕЊЕ ИМОВИНЕ КАО НЕ/ПРИЗНАТ РАСХОД У ПОРЕСКОМ БИЛАНСУ

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

ачин утврђивања опорезиве добити код правних лица која састaвљају ПБ 1, детаљно је обрађен у броју 3/17 часописа, уз најаву да ћемо у наредним бројевима, до истека рока за предају пореског биланса, посебно обрадити неке специфичне теме, у које спада и утврђивање не/ признатог расхода по основу обезвређења имовине, па су у наставку дата потребна објашњења. Према одредби члана 22в Закона о порезу на добит правних лица („Сл. гласник РС”, бр. 25/2001… и 101/2015 – у даљем тексту: Закон), „на терет расхода у пореском билансу не признају се расходи настали по основу обезвређења имовине, које се утврђује као разлика између нето садашње вредности имовине утврђене у складу са МРС, односно МСФИ, и њене процењене надокнадиве вредности, али се признају у пореском периоду у коме је та имовина отуђена односно употребљена, односно у коме је настало оштећење те имовине услед више силе. Изузетно од става 1. овог члана, на терет расхода у пореском билансу признају се расходи настали по основу обезвређења обвезниковог учешћа у капиталу субјекта приватизације у поступку реструктурирања, стеченог конверзијом обвезниковог потраживања у учешће у капиталу тог субјекта.” Напоменућемо само да са аспекта рачуноводствених прописа: 1) обавеза обезвређења проистиче из захтева да у билансу правног лица имовина не може да буде исказана по вредности већој од надокнадиве; 2) надокнадива вредност је већи износ: ● од износа који се може добити продајом средства (нето продајна вредност умањена за трошкове продаје) или ● од износа који се добија употребом средства (употребна вредност која се мери нето новчаним приливом од употребе средства); 3) свођење на надокнадиву вредност (нижу од књиговодствене) књижи се на терет рачуна групе 58.

1. Утврђивање и исказивање непризнатог расхода обезвређења у Обрасцу ПБ-1 Непризнат расход по основу обезвређења имовине, који се у пореском билансу – Обрасцу ПБ-1 исказује на редном броју 35, утврђује се као разлика између садашње вредности имовине утврђене у складу са прописима о рачуноводству и МРС, односно МСФИ, односно МСФИ за МСП, и њене процењене надокнадиве вредности, у години у којој је извршено обезвређење имовине, односно у години у којој је износ расхода обезвређења у рачуноводству књижен на рачунима групе 58 – Расходи по основу обезвређења имовине која се вреднује по фер вредности кроз биланс успеха, умањени за износ расхода насталог у случају оштећења имовине услед више силе, у складу са чланом 22в Закона, и за износ исправке вредности појединачних потраживања ако је од рока за њихову наплату прошло најмање 60 дана (члан 16. став 6. Закона). На тај начин се основица пореза на добит увећава за износ унет на редном броју 35 пореског биланса. Пример 1: Ред. бр.

Опис

Износ

Набавна вредност основног средства (или друге имовине)

850.000,00

Исправка вредности

320.000,00

Књиговодствена вредност основног средства

530.000,00

На бази индиција о обезвређености основног средства извршена је процена и утврђено је да је износ средстава који може да се надокнади

370.000,00

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ЈУН 2017.

Према датом примеру књиговодствена вредност од 530.000 динара своди се на вредност средства која може да се надокнади (370.000), па се као расход обезвређења средства књижи разлика од 160.000 динара. Износ од 160.000 динара не признаје се као расход у пореском билансу и уноси се на редни број 35 Обрасца ПБ-1. Оно што посебно треба напоменути у вези са пореским третманом обезвређења имовине јесте следеће: 1) Сва обезвређења имовине извршена у складу са МРС/МСФИ, односно МСФИ за МСП, за пореске сврхе признају се на начин прописан чланом 22в Закона, изузев обезвређења по основу исправке вредности, односно отписа појединачних потраживања који се за пореске сврхе признају у складу са чланом 16. Закона. Из Мишљења МФ-а, бр. 430–07–00477/2011–04 од 8. 11. 2011. године: „Такође напомињемо да се, имајући у виду члан 46. Правилника о контном оквиру и садржини рачуна у контном оквиру за привредна друштва, задруге, друга правна лица и предузетнике („Сл. гласник РС”, бр. 114/06 … и 3/11), према коме се на рачунима групе 58 (Расходи по основу обезвређења имовине) исказују негативни ефекти вредносних усклађивања нематеријалних улагања, некретнина, пос тројења, опреме и биолошких средстава, дугорочних и краткорочних финансијских пласмана, залиха, хартија од вредности и потраживања у складу са релевантним МРС, у случају исправке вредности појединачних потраживања, може признати расход по основу исправке вредности појединачних потраживања ако је од рока за њихову наплату прошло најмање 60 дана, сагласно одредби члана 16. став 2. Закона.” 2) Имовину која може бити обезвређена, тј. која може бити предмет не/признатог расхода у Обрасцу ПБ 1, чине: ● Биолошка средства (шуме, вишегодишњи засади, основно стадо, биолошка средства у припреми). ● Нематеријална улагања (улагања у развој, концесије, патенти, лиценце, робне и услужне марке, софтвер и остала права, гудвил, остала нематеријална имовина). ● Некретнине, постројења и опрема (пољопривредно и остало земљиште, грађевинско земљиште, грађевински објекти, постројења и опрема, инвестиционе некретнине и сл.). Из Мишљења бр. 430-00-306/2016-04 од 20. 7. 2016. године: „Расход који обвезник искаже у својим пословним књигама по основу негативних ефеката вредносног усклађивања имовине, односно по основу обезвређења имовине (инвестиционе некретнине у конкретном случају), не признаје се у пореском периоду у којем је исказан, али се признаје у пореском периоду у којем је предметна имовина отуђена, односно у којем је настало оштећење те имовине услед више силе, сагласно одредби члана 22в став 1. Закона.” ● Дугорочни финансијски пласмани и друге хартије од вредности расположиве за продају. ● Залихе материјала и робе. ● Остала имовина (стална средства намењена продаји, учешће у капиталу зависних правних лица, осталих повезаних и других правних лица…). Из мишљења МФ-а, бр. 011-00-51/2015-04 од 7. 3. 2016. године: „Сходно наведеној одредби Закона, мишљења смо да се расход по основу обезвређења обвезниковог учешћа у капиталу другог привредног друштва, који није био признат у пореском билансу (у пореском периоду у ком је исказан) у складу са Законом, признаје у пореском периоду у ком је над привредним друштвом (у чијем капиталу обвезник има учешће) спроведен поступак ликвидације (по основу ког је обвезник из пословних књига искњижио предметни удео).” 3) Отуђењем имовине, у смислу члана 22в Закона, сматра се сваки случај или ситуација када се право својине на имовини преноси на друга лица (продаја, уношење имовине као улога у друго правно лице, пренос имовине без накнаде итд.), као и расход имовине. Ово се истиче јер ниједним правилником нити законом није ближе уређено шта се сматра отуђењем. 4) Појам „више силе” и ситуација када настаје признавање обезвређења услед више силе, такође није дефинисано законом, а ни подзаконским актом. Свакако да се „вишом силом” морају сматрати све елементарне непогоде (земљотрес, поплава, град и сл.), али такође сматрамо да се

могу сматрати и саобраћајни удеси за које постоји доказ надлежног органа (МУП, осигуравајуће друштво), као и ненамерно настао пожар. Иначе, обезвређење настало услед уништења имовине вишом силом по правилу се признаје у периоду у којем је дејствовала виша сила. Ово није накнадно признавање обезвређења јер се обезвређење услед више силе не може унапред предвидети, тако да се признаје у пореском периоду у коме је и настало.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

2. Исказивање раније непризнатог обезвређења у Пореском билансу Правилником о садржају пореског биланса и другим питањима од значаја за начин утврђивања пореза на добит правних лица („Сл. гласник РС”, бр. 20/2014, 41/2015 и 101/2016), расходи настали по основу обезвређења имовине који нису били признати у пореском периоду у којем су утврђени, али је у пореском периоду за који се подноси порески биланс та имовина отуђена или употребљена, односно настало је оштећење те имовине услед више силе, исказују се на ред. бр. 36 Обрасца ПБ-1. Приликом утврђивања опорезиве добити која се исказује на редном броју 64 Обрасца ПБ-1, добит са редног броја 1 Обрасца ПБ-1 (добит из Биланса успеха) умањује се за износ исказан на редном броју 36 Обрасца ПБ-1, што значи да се на тај начин умањује опорезива добит и да је расход по основу обезвређења признат у пореском периоду у којем је имовина отуђена. Пример 2: Ред. бр.

Износ

Обезвређење залиха робе (тостера) извршено у 2015. години

400.000,00

Потражни салдо на рачуну 139 на дан 31. 12. 2015. године

400.000,00

У 2016. години у целини је продата тако обезвређена роба

Укинуто обезвређење (исправка вредности) у 2016. години

400.000,00

Дакле, правно лице је у Обрасцу ПБ-1 за 2015. годину, на редном броју 35, због извршеног обезвређења залиха робе, исказало непризнат расход у износу од 400.000 динара. У пореском билансу за 2016. годину је, због продаје залиха те робе током године, укинуто обезвређење и на редном броју 36 исказан је порески признат расход од 400.000 динара. У датом примеру је продата целокупна количина обезвређене робе, па се износ обезвређења продате робе једноставно утврђује јер одговара висини исправке вредности која је укинута. При томе није значајно по којој је вредности роба продата. Ако није продата целокупна количина обезвређених залиха робе, износ обезвређења утврђује се на следећи начин: Пример 3: Ред. бр.

Опис

Износ

Обезвређење залиха робе (тостера) извршено у 2015. години

400.000,00

Потражни салдо на рачуну 139 на дан 31. 12. 2015. године

400.000,00

У 2016. години продат је део залиха тако обезвређене робе

168.000,00

Укинуто обезвређење (исправка вредности) у 2016. години

168.000,00

У наведеном случају се у Обрасцу ПБ-1 за 2015. годину, на редном броју 35, исказује непризнат расход у износу од 400.000 динара због извршеног обезвређења залиха робе. У пореском билансу за 2016. годину је, због продаје дела залиха претходно обезвређене робе, укинуто обезвређење и на редном броју 36 исказан је порески признат расход, али од 150.000 динара. То значи да када прода део робе која је раније била обезвређена, обвезник мора да утврди износ обезвређења који се односи на продату робу (утврђује на основу пописа обезвређене робе).

Наиме, приликом пописа на дан 31. 12. 2015. године роба која се обезвређује, исказује се одвојено у пописним листама, и по количини и по вредности. По попису на дан 31. 12. 2016. утврђује се количина преостале обезвређене робе, тако да разлика између стања на дан 31. 12. 2015. и стања на дан 31. 12. 2016. године, представља количину продате обезвређене робе. Када је утврђена количина робе која је била обезвређена до износа обезвређења продате робе, до резултата се долази на следећи начин: Обезвређење продате робе = Укупно обезвређење (салдо рачуна 139) х (продата количина обезвређене робе/укупна количина обезвређене робе)

Порески признат расход је и расход настао по основу обезвређења обвезниковог учешћа у капиталу другог привредног друштва у случају када је над привредним друштвом (друштво у чијем капиталу обвезник има учешће) спроведен поступак ликвидације. Из Мишљења МФ-а, бр. 011-00-51/2015-04 од 7. 3. 2016. године: „У конкретном случају, обвезник је, као власник удела у привредном друштву, у својим пословним књигама (а у складу са прописима о рачуноводству и другим релевантним прописима) исказао расход по основу

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ЈУН 2017.

Пошто се у датом примеру ради о обезвређењу 70 тостера, пописом на дан 31. 12. 2016. године установљено је да тих тостера има 28 и да је продато 42. Износ обезвређења продате робе је: 400.000 х (42/100) = 168.000 динара. За утврђивање износа обезвређења робе која је продата у 2016. години, такође није значајно по којој је цени извршена продаја. Често се поставља питање да ли се обвезнику у пореском периоду у коме је стекао имовину и извршио њено обезвређење, па је потом продао, такво обезвређење признаје у расходе у том истом пореском периоду. Закон ту не даје прецизну одредбу, али је у мишљењу Министарства финансија заузет потврдан став. Из Мишљења МФ-а, бр. 011-00-01089/2016-04 од 29. 12. 2016. године: „У случају када обвезник у својим пословним књигама, сходно МРС и МСФИ, искаже расход по основу обезвређења удела у капиталу зависног правног лица, при чему у истом пореском периоду изврши продају предметних удела, мишљења смо да су се стекли услови за признавање расхода, сходно члану 22в став 1. Закона.” Под редним бројем 36 Обрасца ПБ-1 исказује се износ расхода по основу обезвређивања имовине која је оштећена услед више силе и других ванредних догађаја. Овај податак обвезник утврђује на основу документације по којој је обезвређење и књижено у пословним књигама. Тако се на пример као расход пореског периода, уз валидну документацију, признаје обезвређење објекта који је уништен у ненамерном пожару. Из Мишљења МФ-а, бр. 011-00-1508/2015-04 од 3. 3. 2016. године: „У конкретном случају, објекат (као део имовине обвезника) уништен је у пожару, о чему је надлежни орган министарства унутрашњих послова, након спроведеног вештачења, сачинио записник којим је констатовано да је пожар узрокован неисправним електричним инсталацијама. Према томе, уколико је (након спроведеног доказног поступка) несумњиво утврђено да је пожар настао (искључиво) као последица догађаја који се није могао предвидети, односно избећи, сматрамо да се (у том случају) ради о оштећењу објекта услед више силе, па се расход по том основу (исказан у пословним књигама) признаје у пореском билансу обвезника који се подноси за порески период у ком је предметно оштећење настало. Такође, уколико је у неком од претходних пореских периода обвезник у својим пословним књигама, а у складу са прописима о рачуноводству и другим релевантним прописима, исказао расход по основу обезвређења тог објекта, који (као такав) није био признат у пореском билансу (у пореском периоду у ком је исказан) у складу са Законом, такав расход признаје се у пореском периоду у ком је објекат уништен услед више силе.”

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

обезвређења предметног удела, који (као такав) није био признат у пореском билансу (у пореском периоду у ком је исказан) у складу са Законом. У неком од наредних пореских периода је над привредним друштвом (у чијем капиталу обвезник има учешће) спроведен поступак ликвидације, након чега је обвезник (у пословним књигама) евидентирао основна средства добијена на име ликвидационог остатка, као и приход утврђен као позитивна разлика између вредности добијених основних средстава и вредности (обезвређеног) удела. Сходно наведеном, мишљења смо да се расход по основу обезвређења обвезниковог учешћа у капиталу другог привредног друштва, који није био признат у пореском билансу (у пореском периоду у ком је исказан) у складу са Законом, признаје у пореском периоду у ком је над привредним друштвом (у чијем капиталу обвезник има учешће) спроведен поступак ликвидације (по основу ког је обвезник из пословних књига искњижио предметни удео).” Сходно одредби става 2. члана 22в Закона, признају се и расходи настали по основу обезвређења обвезниковог учешћа у капиталу субјекта приватизације у поступку реструктурирања, стеченог конверзијом обвезниковог потраживања у учешће у капиталу тог субјекта. Још једно питање у пракси може да створи недоумицу у погледу не/признавања расхода по основу обезвређења, а то је случај када је средство обезвређено у неком од ранијих пореских периода, али није било отуђено, тако да је тада евидентиран непризнат расход у ПБ-1. Међутим, касније је новом проценом утврђено да средство није обезвређено, па се поставља питање да ли се у случају укидања обезвређења у корист прихода, тај приход може изузети из опорезивања, и ако не може, да ли се у том случају признаје расход обезвређења који у ранијем периоду није био признат. Другачији порески третман за приходе по основу укидања обезвређења, Законом није предвиђен. Такође, у наведеном случају није прописано ни признавање расхода обезвређења које раније није било признато. То значи да се у овом случају јавља дупло опорезивање у ствари. Али када би касније дошло до отуђења те имовине, кроз порески биланс би се признао раније непризнат расход по основу обезвређења, што би тек онда елиминисало дупло опорезивање. Признатим расходом по основу обезвређења не може се сматрати ни случај када обвезник набави средство које је приликом набавке и почетног признавања у књиговодству класификовано као добро, односно као роба намењена продаји (у складу са МРС 2 – Залихе) и чије је евентуално накнадно вредновање у књиговодству, а за потребе реалне вредности залиха робе, вршено на дан годишњег биланса (при чему се може исказати обезвређење имовине уколико је процењена нето продајна вредност нижа од њене набавне вредности утврђене у складу са прописима о рачуноводству и ревизији и МРС). Продаја средства у току наредног пореског периода по цени нижој од његове вредности, утврђене у књиговодству на наведени начин, не може се у моменту продаје сматрати обезвређењем средства у смислу члана 22в Закона. ***

НОВИ ИЗНОСИ НАКНАДА ЗА ЗАГАЂИВАЊЕ ЖИВОТНЕ СРЕДИНЕ

инистар пољопривреде и заштите животне средине донео је нови ПРАВИЛНИК о усклађеним износима накнаде за загађивање животне средине („Сл. гласник РС”, број 43/2017 – у даљем тексту: Правилник). Правилник се доноси ради спровођењa одредби Уредбе о врстама загађивања, критеријумима за обрачун накнаде за загађивање животне средине и обвезницима, висини и начину обрачунавања и плаћања накнаде („Сл. гласник РС”, бр. 113/2005, 6/2007, 8/2010, 101/2010, 15/2012 и 91/2012 – у даљем тексту: Уредба), којом се ближе одређују врсте загађивања, критеријуми за обрачун накнаде за загађивање животне средине и обвезници, висина и начин обрачунавања и плаћања накнаде (у даљем тексту: накнада).

Према одредбама Правилника:

1. Износи накнаде за емисије из појединачних извора загађивања су: 1) за једну тону емисије СО2 – 9.005 динара; 2) за једну тону емисије НО2 – 7.204 динара; 3) за једну тону емисије прашкастих материја – 14.410 динара; 4) за једну тону емисије прашкастих материја из асфалтних база – 139.450 динара.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ЈУН 2017.

Према члану 5. Уредбе, обвезници плаћања накнаде (у даљем тексту: обвезници) су сва правна и физичка лица која узрокују загађење животне средине, и то: 1) загађивачи за емисије СО2 и/или НО2 и/или прашкастих материја из постројења за које се издаје интегрисана дозвола; 2) загађивачи прашкастих материја из асфалтних база; 3) произвођач односно одлагач неопасног индустријског отпада и опасног отпада за постројења, за која се издаје интегрисана дозвола; 4) увозници супстанци које оштећују озонски омотач; 5) произвођачи односно увозници пластичних кеса, осим биоразградивих кеса. Правилник се доноси сваке године јер се, на основу члана 21. став 2. Уредбе, износи накнада по наведеним основама годишње усклађују са индексом потрошачких цена, према подацима републичке организације надлежне за послове статистике.

2. Износи накнаде за произведени или одложени отпад су: 1) за једну тону одложеног неопасног индустријског отпада – 306 динара; 2) за једну тону произведеног опасног отпада – 1.532 динара.

3. Износ накнаде за супстанце које оштећују озонски омотач – износи 52,00 динара за један килограм увезене супстанце.

4. Износи накнаде за пластичне кесе су: 1) за пластичне кесе са адитивима – 1.296 динара по тони пластичних кеса стављених на тржиште Републике Србије; 2) за пластичне кесе без адитива – 25.914 динара по тони пластичних кеса стављених на тржиште Републике Србије. Наведени износи накнада за загађивање животне средине примењују се од 6. маја 2017. године, уз напомену да су износи наведених накнада исти као и у 2016. години. ***

ЕВИДЕНТИРАЊЕ РЕЗЕРВИСАЊА ЗА ОТПРЕМНИНЕ У СКЛАДУ СА МРС 19

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

ачуноводствено обухватање резервисања за отпремнине и јубиларне награде запослених за правна лица која примењују пуне стандарде, регулисано је Међународним рачуноводственим стандардом – МРС 19 Примања запослених („Сл. гласник РС”, бр. 35/2014 – даље: МРС 19). Отпремнине (накнаде за раскид радног односа) су једнократне накнаде које се дају запосленима при њиховом: ● одласку у пензију пре уобичајеног рока за пензионисање или ● раскидању радног односа у ситуацији када је запослени пристао да буде технолошки вишак у замену за ову накнаду. Дакле, под овим накнадама не подразумевају се отпремнине за редован одлазак у пензију, односно отпремнине предвиђене Законом о раду. Рачуноводствено евидентирање отпремнина у случају превременог раскида радног односа врши се признавањем расхода периода у којем је постало извесно да ће доћи до превременог раскида радног односа. Међутим, резервисања за отпремнине по основу одласка у пензију врше се применом актуарских техника процене. Када се ради о обрачуну резервисања за отпремнине, независно да ли га ради овлашћени актуар или лице запослено у друштву које има квалификације и знања за наведени обрачун, неопходно је да се испоштују основни захтеви методолошких претпоставки из МРС 19, односно да конкретно друштво: 1) обрачуна не само своје законске, већ и обавезе које произлазе из праксе друштва; 2) одреди садашњу вредност обавеза за дефинисана примања довољно прецизно; 3) употреби метод пројектованих кредитних јединица ради процењивања својих обавеза и трошкова, као и да припише примања периодима рада према формули из плана примања, што практично значи да се у свакој години рада зарађује додатна јединица права на отпремнину и јубиларну награду, а да је са даном стицања права зарађена у потпуности (поступајући на наведени начин, признаје се у сваком посматраном периоду онај део будуће обавезе који је запослени зарадио у конкретном периоду); 4) користи непристрасне и међусобно компатибилне претпоставке о демографским и финансијским варијаблама. Неке од демографских претпоставки су: ● смртност; ● стопа флуктуације, инвалидности и ранијег пензионисања запослених. Неке од финансијских претпоставки су: ● дисконтна стопа; ● будући раст зарада; ● у случају медицинских примања, будући медицински трошкови, укључујући трошкове обраде захтева (тј. трошкове који настају приликом обраде и решавања захтева, укључујући и правне трошкове и накнаду проценитеља захтева). Пример: Овлашћени актуар је извршио обрачун резервисања за 2016. годину. За обрачун су узети у обзир следећи параметри: ● број запослених на тај дан; ● године старости запослених на тај дан (сегментирано по полној структури); ● укупан радни стаж за сваког запосленог радника на датум биланса на који се врши обрачун садашње вредности отпремнина, као и подаци о бенефицираном радном стажу за оне запослене који то право остваре; ● просечна бруто зарада у правном лицу у последњем месецу посматране извештајне године, односно висина просечне бруто зараде у складу са појединачним колективним уговором;

● просечна бруто зарада у Републици Србији у последњем месецу посматране извештајне године; ● годишњи очекивани раст зарада у складу са средњорочним и дугорочним бизнис плановима

правног лица; статистичка флуктуација радне снаге, неопходна за процену вероватноће напуштања правног лица пре године пензионисања услед промене радног места, као и за процену вероватноће запошљавања нових радника у правном лицу; и ● годишња дисконтована каматна стопа. Овлашћени актуар је у свом Извештају дао следећи обрачун резервисања за отпремнине за 2016. годину, као што је приказано у табели: ●

ОПИС

ОТПРЕМНИНЕ

1. Обавеза резервисања на 31. 12. 2015.

5.581.031

Трошак текућег рада

425.693

Трошак камате

223.241

Трошак прошлих услуга

Актуарски губици/(добици за износ<0)

-64.600

2. Обавеза резервисања на 31. 12. 2016.

6.165.365 584.334

4. Износи укинутих резервисања у току периода

283.425

5. За докњижавање (3 + 4)

867.759

Објашњења појмова у табели:

● Трошак камате – настаје због промене обавезе односно резервисања услед протока времена,

тј. то је трошак за претпостављену камату у току године. ● Трошак текућег рада – настаје из разлога повећања садашње вредности резервисања по основу пружених услуга рада у текућем периоду. ● Трошак прошлих услуга – настаје као последица промена садашње вредности дефинисаних обавеза на основу услуга из претходних периода (резервисања), а резултат је измене плана. ● Актуарски губици/добици – настају као промене садашње вредности резервисања услед искуствених прилагођавања („поновног одмеравања”), тј. ефекта промена актуарских претпоставки. Коришћене актуарске претпоставке за израчунавање резервисања у пракси, никада неће бити једнаке стварним показатељима који ће бити доступни након истека године и даље у будућности. Актуарски губици/добици представљају разлику између стварне висине резервисања на дан обрачуна и раније пројектоване обавезе резервисања на дан обрачуна (тј. обавезе резервисања на дан обрачуна, уз примену актуарских претпоставки коришћених у обрачуну резервисања са стањем на дан 31. 12. претходне године).

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ЈУН 2017.

3. Нето промена обавезе резервисања (2 - 1)

Књижење: Конто

Износ

Ред. бр.

дугује

потражује

545

Резервисања за накнаде и друге бенефиције запослених

932.358

404

Резервисања за накнаде и друге бенефиције запослених

331

Актуарски добици или губици по основу планова дефинисаних примања

ОПИС 4

- за обрачун резервисања за 2016. годину

дугује

потражује

6 867.759 64.600

У Напоменама уз финансијске извештаје треба обелоданити промене на рачуну резервисања: 1. Почетно стање 1. 1. 2016.

5.581.031

2. Укидање резервисања

283.425

3. Повећање

867.759

4. Крајње стање 31. 12. 2016 (1 - 2 + 3)

6.165.365

Такође, неопходна су и обелодањивања у вези са претпоставкама коришћеним приликом израде обрачуна резервисања која треба да имају следећи садржај:

Претпоставке коришћене приликом израде обрачуна резервисања за отпремнине приликом одласка у пензију и јубиларне награде – МРС 19

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

Кључне претпоставке

2016. година

2015. година

1. Дисконтна стопа

4,00%

4,25%

2. Процењена стопа раста просечне зараде у Друштву

2,50%

1,00%

3. Проценат флуктуације радне снаге

5,00%

4,00%

189.183

182.739

5. Укупан број запослених на дан обрачуна

197

192

6. Укупан број запослених који су напустили предузеће

7. Од претходног броја издвојен укупан број оних запослених којима је исплаћена отпремнина за одлазак у пензију

8. Укупан број новозапослених

9. Да ли је у периоду било битне измене у општем акту којим се регулишу права запослених на давања која су предмет обрачуна

НЕ

4. Износ отпремнине за одлазак у пензију у моменту резервисања

Напомена: У табели је дат пример коришћених претпоставки. Свако друштво уноси своје коришћене претпоставке за обрачун резервисања. Скрећемо пажњу да се ревидираним стандардом МРС 19 захтевају додатна обелодањивања попут значајних актуарских претпоставки, заједно са анализом осетљивости за сваку значајну актуарску претпоставку на крају извештајног периода. Анализа осетљивости је инструмент за идентификовање критичних променљивих у моделу. Она се реализује тако што се коришћеним кључним претпоставкама дозволи да осцилирају до одређеног степена промене, а онда се посматрају накнадне варијације индикатора финансијског и економског учинка. ***

УЗИМАЊЕ ИЗ ПОСЛОВНЕ ИМОВИНЕ ПРИВРЕДНОГ ДРУШТВА И ПРЕДУЗЕТНИКА

1. Узимање из имовине привредног друштва од стране његовог власника Узимање из имовине и коришћење услуга привредног друштва од стране власника друштва за своје приватне потребе, према одредби члана 61. став 1. тачка 4) Закона о порезу на доходак грађана („Сл. гласник РС”, бр. 24/2001 … и 112/2015 – у даљем тексту: ЗПДГ), сматра се приходом од капитала. Као приход од капитала узимање из имовине опорезује се пореском стопом од 15%, без признавања нормираних трошкова.

Приход по основу узимања из имовине се, као приход од капитала, не урачунава у основицу за годишњи порез на доходак грађана.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ЈУН 2017.

азличит правни субјективитет привредног друштва и предузетника одражава се и на порески аспект узимања из пословне имовине од стране оснивача. Привредно друштво је правно лице које је основано у циљу стицања добити и има свој посебан правни субјективитет који је одвојен од правног субјективитета његових власника. Наиме, једна од основних карактеристика привредног друштва јесте подвојеност имовине правног лица од имовине власника. То даље значи да власници не могу својевољно располагати имовином друштва, већ друштво својом имовином располаже самостално преко својих органа, а власници привредног друштва имају право на дивиденду под условима прописаним законом којим се уређују привредна друштва. С друге стране, предузетник је пословно способно физичко лице које обавља делатност у циљу остваривања прихода и које је као такво регистровано у складу са законом о регистрацији. За све обавезе настале у вези са обављањем своје делатности, предузетник одговара целокупном својом имовином – и личном и пословном. Дакле, пословна имовина предузетника и његова лична имовина представљају јединствену правну целину. Такође, одговорност за обавезе не престаје брисањем предузетника из регистра.

1.1. Примери узимања из имовине и коришћења услуга привредног друштва од стране власника друштва Као што смо на почетку истакли, имовина привредног друштва правно је одвојена од личне имовине власника (оснивача, чланова, акционара) тог друштва. Имовина друштва се користи за обављање пословне делатности тог друштва, док власници друштва имају право на дивиденду у складу са законом којим се уређују привредна друштва. Међутим, у пракси је честа појава да власници друштва узимају одређена добра која су у имовини друштва за своје личне потребе. На овај начин власници друштва остварују приход – увећавају личну имовину на уштрб имовине друштва. Примери узимања из имовине привредног друштва у пракси су: ● уплаћивање туристичких путовања за породицу са рачуна друштва; ● куповина робе широке потрошње за сопствене потребе власника, било преко рачуна било преко платних картица друштва; ● грађевински материјал који је друштво купило, а власник уграђује у кућу коју гради за сопс твене потребе; ● лекарски прегледи власника и чланова породице; ● куповина намештаја и електричних уређаја за личну употребу власника или чланова породице; ● плаћање рачуна телефона, струје, грејања, комуналних услуга за објекте који су лично власништво власника друштва или његовог члана породице и који немају никакве везе са привредним друштвом;

плаћање пореза на имовину за објекте који су у личном власништву власника друштва или чланова његове породице. Пример 1: Власник друштва са ограниченом одговорношћу, који није у радном односу, извршио је плаћање трошкова пословном платном картицом за своје личне потребе у износу од 250.000 динара. Обрачун пореза на приходе од капитала је следећи:

●

Ред. бр.

Опис

1. 2. 3. 4. 5.

Износ

Нето приход Коефицијент за прерачун на бруто Пореска основица (ред. бр. 1 x ред. бр. 2) Пореска стопа Износ пореза за плаћање (ред. бр. 3 x ред. бр. 4)

250.000 1,1764705 294.118 15% 44.118

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

Књижење: Конто

Ред. бр.

дугује

потражује

723

241

4 Лична примања послодавца Текући (пословни) рачуни

Износ дугује

потражује

250.000

44.118

- по изводу са текућег рачуна 2)

723

489

Лична примања послодавца Остале обавезе за порезе, доприносе и друге дажбине

- за обрачунати порез на приходе од капитала 3)

489

241

Остале обавезе за порезе, доприносе и друге дажбине Текући (пословни) рачуни

- за плаћање пореза на приходе од капитала

Попуњавање ППП ПД: 3.6 3.7 3.8 3.8а 3.9 3.10 3.11 3.12 3.13 3.14 3.15 3.16

ОПИС

Шифра врсте прихода Број дана Број сати Фонд сати Бруто приход Основица за порез Порез Основица доприноса Допринос за ПИО Допринос за здравство Допринос за незапосленост Додатни допринос за ПИО

1 11 410 00 0 294.118 294.118 44.118 0 0 0 0 0

Пример 2: Чест је случај у пракси да власник (оснивач, члан) привредног друштва буде у исто време и запослен у свом друштву, те да по основу радног односа остварује зараду. Поставља се питање пореског третмана узимања из имовине привредног друштва од стране власника који је у радном

односу у свом друштву. Наиме, спорно је да ли се у овом случају по основу узимања из имовине обрачунава порез на приходе од капитала или се обрачунавају порез и доприноси на зараду. Одговор зависи од конкретних околности сваког појединачног случаја. Наиме, ако власник друштва врши узимање из имовине друштва за своје приватне потребе, а то право немају остали запослени у друштву, односно то право не произлази из уговора о раду који је власник закључио са друштвом, пре ће се радити о приходу од капитала јер власник узима из имовине по основу чињенице да је власник капитала, а не по основу тога што је у радном односу. На пример, када власник друштва плаћа преко пословног рачуна друштва летовање за себе и своју породицу, тешко је очекивати да то право имају и остали запослени, те ће у таквом случају то бити приход од капитала, а не зарада. С друге стране, ако оснивач користи неку погодност од друштва која произлази из радног односа (на пример, право на ту погодност имају сви запослени или је право на ту погодност предвиђено уговором о раду између власника и друштва), у том случају би се радило о заради, те би се по том основу обрачунали порез и доприноси на зараду. Међутим, напомињемо да у пракси порески органи узимање из имовине друштва од стране власника који је у радном односу, готово увек карактеришу као зараду.

2. Узимање из пословне имовине предузетника

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ЈУН 2017.

У складу са одредбама члана 37б ЗПДГ-а, узимање које предузетник врши из пословне имовине за приватне потребе има третман пословног прихода. Наведене одредбе се односе на усклађивање прихода и расхода у пореском билансу који се саставља на начин прописан Правилником о садржају пореског биланса и другим питањима од значаја за начин утврђивања пореза на доходак грађана на приходе од самосталне делатности („Сл. гласник РС”, бр. 23/2014 и 7/2017). Дакле, наведено не би требало да представља основ за књижење, односно у пословним књигама се узимање из имовине не књижи као приход. Међутим, примена наведених одредби јесте условљена начином књижења. Књижење у пословним књигама предузетника уређено је Правилником о Контном оквиру и садржини рачуна у Контном оквиру за привредна друштва, задруге и предузетнике („Сл. гласник РС”, бр. 95/2014), за оне који су се определили да их воде по систему двојног књиговодства, а за предузетнике који су се определили да књиге воде по систему простог књиговодства, књижење се врши у складу са Правилником о пословним књигама и исказивању финансијског резултата по систему простог књиговодства („Сл. гласник РС”, бр. 140/2004). У складу са одредбама члана 46. ЗПДГ-а, књижење сваке пословне промене на средствима, приходима и трошковима пословања, врши се на основу веродостојних књиговодствених исправа које морају бити такве да показују насталу пословну промену и садрже одговарајуће податке за књижење. Из наведеног произлази да се на терет трошкова не могу књижити издаци који нису настали у сврху обављања делатности, већ само трошкови који су настали обављањем делатности и за које постоји исправа која показује насталу пословну промену и садржи одговарајуће податке за књижење. Према томе, узимање које предузетник врши из пословне имовине за приватне потребе по било ком основу (узима добра, новац, врши услуге, плаћа преко рачуна трошкове за приватне потребе), не може се сматрати трошком пословања, сходно чему се у пословним књигама предузетника не може књижити на терет трошкова, већ као исплата за личне потребе која се врши из средстава остварене или будуће добити. Дакле, предузетник који пословне књиге води по систему двојног књиговодства, личне издатке, односно износе које је подигао или платио са текућег рачуна или је узео имовину за приватне потребе, књижи на терет рачуна 723, а потражује рачун 241 или неки други рачун имовине (у зависности од тога који облик имовине узима за личне потребе). Књижење личних примања предузетника употребом рачуна 723 не умањује приход, што значи да се на тај начин искључује утицај узимања предузетника за личне потребе на добит на основу које се утврђује пореска основица у пореском билансу. Сходно наведеном, ако узимање из имовине за личне потребе предузетника није књижено на терет пословних расхода,

нема основа да се врши корекција у пореском билансу, односно нема основа да се под редним бројем 36. Обрасца ПБ-2 уноси износ. У случају да је узимање из пословне имовине за личне потребе предузетника књижено као пословни расход, приликом састављања пореског биланса постоји обавеза усклађивања прихода, односно у образац ПБ-2 под редним бројем 36. исказује се вредност пословне имовине која је узета за личне потребе. Наиме, уколико би предузетник у пореском билансу приликом усклађивања прихода исказивао вредност пословне имовине узете за личне потребе, која није књижена као пословни расход, дошло би до увећања опорезиве добити.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

Независно од начина књижења узимања из пословне имовине за личне потребе предузетника, у моменту узимања не постоји обавеза обрачуна и плаћања пореза јер се порез плаћа преко укупног резултата који предузетник утврђује приликом састављања пореског биланса.

Пример: Предузетник који пословне књиге води по систему двојног књиговодства, вршио је плаћање трошкова за своје личне потребе са текућег рачуна радње у току године у укупном износу од 400.000 динара. Књижење: Конто

Ред. бр.

дугује

потражује

723

241

ОПИС 4 Лична примања послодавца Текући (пословни) рачуни

Износ дугује

потражује

400.000

- по изводу са текућег рачуна

Књижењем на овај начин исплата личних примања предузетника не утиче на исказивање расхода, односно није смањен добитак као основ за утврђивање пореске основице. Код предузетника који пословне књиге води по систему простог књиговодства, такође је потребно утврдити на основу документације која је поднета, да ли конкретни издаци имају третман трошкова за обављање делатности и као такве их треба књижити на одговарајућу врсту расхода. Међутим, уколико се на основу поднете документације утврди да конкретни трошкови немају карактер пословних расхода, већ узимања из пословне имовине предузетника за личне потребе, као и уколико предузетник не поднесе документацију, исплаћени износ се евидентира у колони 21. Пословне књиге прихода и расхода – Образац ПК, односно, не књижи се на терет трошкова, већ само на терет текућег рачуна и за тај износ се умањују примања предузетника из остварене добити. Колона 21 – Исплате, Пословне књиге прихода и расхода – Образац ПК, може се поделити на два дела како би у једном делу биле приказане исплате које предузетник (онај који књиге води по систему простог књиговодства) врши за своје личне потребе, а у другом делу све друге исплате. Поред тога, може се водити и посебна евиденција у коју би се уносиле све исплате које предузетник врши за своје личне потребе или потребе своје породице, односно исплате из добити, као што су месечне исплате по решењу о порезу на приходе од самосталне делатности, исплате из добити по коначном финансијском извештају, узимање из пословне имовине за личне потребе предузетника и сл. На основу свега наведеног закључујемо да предузетник може да подиже новац са свог пословног рачуна за приватне потребе, без плаћања пореза по том основу. Такође, подизање новца са рачуна за приватне потребе није везано за постојање добити исказане у билансу успеха или опорезиве добити исказане у пореском билансу. ***

ПРИМЕНА СРАЗМЕРНЕ НАЈНИЖЕ ОСНОВИЦЕ ЗА ОБРАЧУН ДОПРИНОСА ЗА ОБАВЕЗНО СОЦИЈАЛНО ОСИГУРАЊЕ

рема члану 39. став 1. Закона о доприносима за обавезно социјално осигурање („Сл. гласник РС”, бр. 84/2004 … и 112/2015 – у даљем тексту: Закон), када је период за који се обрачунава допринос краћи од месец дана, а испуњени су услови за примену најниже месечне основице доприноса, обрачун доприноса се врши на сразмерни износ најниже месечне основице доприноса. Према појашњењу из става 3. истог члана, сразмерни износ најниже месечне основице доприноса утврђује се од најниже месечне основице доприноса, сразмерно броју дана односно броју часова рада у месецу за који постоји обавеза обрачуна доприноса.

За све наведене случајеве обрачуната зарада остварена за део месеца, пореди се са сразмерним износом важеће најниже основице доприноса, при чему: 1) уколико је износ који се исплаћује већи од сразмерне најниже основице доприноса – основица за обрачун је зарада; 2) уколико је износ који се исплаћује нижи од сразмерне најниже основице доприноса – доприноси се обрачунавају на сразмеран износ најниже основице. Сразмерно умањивање најниже основице доприноса утврђује сам послодавац, без одобрења надлежног органа, али само за наведене облике одсуства. Сразмерни износ најниже основице доприноса израчунава се на следећи начин: ● износ најниже основице доприноса, и то за сваког запосленог посебно, подели се са могућним фондом часова рада код послодавца за месец за који се врше обрачун и исплата зарада, и ● тако добијени износ се помножи са бројем остварених часова рада запосленог у месецу за који се врше обрачун и исплата зарада. Тренутно, од 1. маја 2017. године до 31. јула 2017. године, најнижа (бруто) основица доприноса за пуно радно време износи 21.906,00 динара. У наредном примеру погледајмо примену сразмерне најниже основице доприноса кроз ситуацију новозапосленог који је у конкретном месецу остварио 10 дана рада, односно 80 од укупно 176 могућних часова рада код послодавца:

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ЈУН 2017.

У складу са овом законском дефиницијом, у пракси се сразмерни износ најниже основице доприноса може применити приликом исплате: 1) зарада инвалида рада II категорије који раде са половином радног времена, а за другу половину добијају накнаду зараде од Фонда за пензијско и инвалидско осигурање; 2) зарада запослених који су у току месеца засновали радни однос са послодавцем или раскинули радни однос са послодавцем пре истека месеца, или су део месеца радили привремене или повремене послове; 3) зарада запослених који су се у току месеца вратили на рад са боловања дужег од 30 дана или са породиљског одсуства; 4) зарада запослене која у току месеца оде на породиљско одсуство, односно на боловање преко 30 дана; 5) зарада запослених који у току месеца оду на неплаћено одсуство или се врате са неплаћеног одсуства, или оду или се врате са одслужења војног рока; 6) зарада запослених који у току месеца оду на издржавање казне затвора или се врате са издржавања те казне; 7) када запослени има заснован радни однос код више послодаваца, а код сваког ради са непуним радним временом; 8) у свим другим непоменутим случајевима где се исплата врши за непун месец или када се за део месеца исплаћује зарада, а за други део – накнада зараде која терети другог исплатиоца, а не послодавца.

Пример 1: Зарада већа од сразмерне основице

Опис 1. Месечни фонд часова рада код послодавца

176

3. Важећа најнижа месечна основица (за 176 часова код послодавца)

21.906,00

4. Најнижа основица по часу рада (ред. бр. 3 : ред. бр. 1)

124,466

5. Сразмерни износ најниже основице (ред. бр. 2 x ред. бр. 4)

9.957,27

6. Остварена бруто зарада за часове рада

15.000,00

9.600,00

7. Основица за обрачун доприноса на зараду за 80 часова (већи износ са ред. бр. 5 и 6)

15.000,00

9.957,27

8. Доприноси из зараде (19,90% на ред. бр. 7)

2.985,00

1.981,50

9. Сразмерни износ пореске олакшице за 80 часова рада (80 : 176 = 45,45% x 11.790,00)

5.359,09

10. Пореска основица (ред. бр. 6 - ред. бр. 9)

9.640,91

4.240,91

964,09

424,09

11.050,91

7.194,41

2.685,00

1.782,35

138,14

89,93

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

2. Часови рада запосленог

Пример 2: Зарада нижа од сразмерне основице

11. Порез на зараду (10% на ред. бр. 10) 12. Нето зарада за исплату (ред. бр. 6 - ред. бр. 8 - ред. бр. 11) 13. Доприноси на терет послодавца (17,90% на ред. бр. 7) 14. Нето зарада за исплату по часу рада (ред. бр. 12 : 80)

Пошто овде имамо случај запошљавања у току месеца и мањи број дана рада у току месеца, на зараду остварену за део месеца може се применити сразмерни износ најниже основице доприноса. У првом примеру остварена је зарада за 80 часова рада, већа од најниже сразмерне основице доприноса, па се доприноси обрачунавају на зараду, а у другом примеру је зарада мања од сразмерне најниже основице доприноса, па се доприноси обрачунавају на сразмерну најнижу основицу доприноса. У оба случаја порез се обрачунава на бруто зараду запосленог, умањену за сразмерни износ пореског умањења од 5.359,09 динара. Међутим, рачуница приказана на ред. бр. 14. претходне табеле показује да нето зарада запосленог по часу рада у другом примеру износи мање од тренутно важеће нето минималне зараде по часу рада од 130,00 динара. У том случају послодавац мора да закључи са овим запосленим анекс уговора о раду у коме ће зарада запосленог за овај месец бити минимална зарада, па ће послодавац бити обавезан да запосленом исплати за тај месец сразмерну минималну зараду од 130,00 динар по часу рада, тј. износ од 10.400,00 динара (130,00 дин. x 80 час.), односно биће обавезан да запосленом доплати зараду до минималне зараде за 80 часова рада. Наведени примери могу да послуже и за приказ примене пореске олакшице од 11.790,00 динара за непуно радно време. Наиме, пореска олакшица од 11.790,00 динара примењује се на зараду за пуно радно време, док се за непуно радно време примењује сразмерни износ пореске олакшице. Пошто у нашим примерима запослени има 80 од могућних 176 часова часова рада у току месеца, сразмерни износ пореске олакшице је 5.359,09 динара ((80 : 176) x 11.790,00) и тај износ је одузет од зараде остварене за 80 часова рада. ***

РАД СА НЕПУНИМ РАДНИМ ВРЕМЕНОМ КОД ЈЕДНОГ ИЛИ КОД ВИШЕ ПОСЛОДАВАЦА И ОБРАЧУН ПОРЕСКИХ ОБАВЕЗА

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ЈУН 2017.

дредбама члана 40. Закона о доприносима за обавезно социјално осигурање („Сл. гласник РС”, бр. 84/2004, 61/2005, 62/2006, 5/2009, 52/2011, 101/2011, 47/2013, 108/2013, 57/2014, 68/2014 – др. закон и 112/2015 – у даљем тексту: Закон) уређује се основица доприноса за запосленог који ради са непуним радним временом код једног, два или више послодаваца. Да подсетимо: према члану 51. Закона о раду, непуно радно време је радно време краће од пуног радног времена. Радни однос са непуним радним временом може се засновати са незапосленим лицем, запосленим лицем које код другог послодавца већ има заснован радни однос са непуним радним временом (до укупног трајања пуног радног времена) и са пензионисаним лицем (осим са корисником инвалидске пензије). У члану 40. Закона регулисан је начин обрачуна доприноса за обавезно социјално осигурање за рад у непуном радном времену код једног или више послодаваца, о чему у наставку дајемо више примера. Према одредбама овог члана: ● став 1. члана 40 – за запосленог који ради непуно радно време код једног послодавца, а зарада коју остварује нижа је од најниже месечне основице доприноса, основица доприноса је најнижа месечна основица доприноса; ● став 2. члана 40 – за запосленог са непуним радним временом код два или више послодаваца, сваки послодавац обрачунава и плаћа доприносе на зараду коју запослени остварује код тог послодавца, ако је та зарада једнака или виша од сразмерног износа најниже месечне основице доприноса који се утврђује сразмерно радном времену запосленог код тог послодавца у односу на пуно радно време; ● став 3. члана 40 – ако запослени ради непуно радно време код два или више послодаваца, онај послодавац код којег остварује зараду нижу од сразмерног износа најниже месечне основице доприноса који се утврђује сразмерно радном времену запосленог код тог послодавца у односу на пуно радно време, обрачунава и плаћа доприносе на сразмерни износ најниже месечне основице доприноса. Погледајмо у наставку неколико примера у вези са применом наведених одредби члана 40. Закона, уз напомену да се овде користи најнижа основица доприноса од 21.906,00 динара, која важи за период од 1. маја 2017. до 31. јула 2017. године, и пореско ослобођење на зараде од 11.790,00 динара, које је у примени од 1. фебруара 2017. године. Пример 1 Запослени ради пет часова дневно, односно 110 часова у месецу код једног послодавца и има бруто зараду од 20.000,00 динара. Пошто је та зарада нижа од важеће најниже месечне основице доприноса од 21.906,00 динара, послодавац обрачунава доприносе за социјално осигурање, у складу са чланом 40. став 1. Закона, на пуну најнижу основицу од 21.906,00 динара, јер је она виша од зараде. Овде скрећемо пажњу на врло битан моменат у пореском третману зараде: на зараду коју запослени остварује радећи код једног послодавца скраћено радно време, примењује се пун износ најниже основице доприноса, а не сразмерни (часовима рада). Наиме, за запослене који су радни однос засновали са непуним радним временом, послодавци не могу да умање најнижу основицу доприноса сразмерно времену проведеном на раду, већ и у том случају исплаћену зараду пореде са пуним износом најниже основице. Пример 2 Запослени ради пет часова дневно, односно 110 часова месечно код послодавца са бруто зарадом од 23.000,00 динара и то му је једини радни однос. Тренутно важећа најнижа месечна основица доприноса износи 21.906,00 динара. Послодавац доприносе за социјално осигурање обрачунава на зараду од 23.000,00 динара јер је она виша од важеће најниже месечне основице доприноса, односно од 21.906,00 динара.

Обрачуни за ова два примера приказани су у наредној табели:

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

Ред. бр.

Опис

Пример 1: Пример 2: (зарада нижа (зарада виша од најниже од најниже основице) основице)

Остварена бруто зарада

20.000,00

23.000,00

Најнижа месечна основица доприноса

21.906,00

Основица за обрачун доприноса

21.906,00

23.000,00

Износ доприноса на терет запосленог (19,90% на ред. бр. 3)

4.359,29

4.577,00

Сразмерни износ пореске олакшице (5 час. : 8 час.) x 11.790,00

7.368,75

Пореска основица (ред. бр. 1 - ред. бр. 5)

12.631,25

15.631,25

Порез (10% на ред. бр. 6)

1.263,12

1.563,12

Зарада за исплату (ред. бр. 1 - ред. бр. 4 - ред. бр. 7)

14.377,59

16.859,88

Доприноси на терет послодавца

3.921,17

4.117,00

Према томе, без обзира на непуно радно време које запослени има код послодавца, пуна најнижа основица увек је доња граница обрачуна доприноса за социјално осигурање, па се доприноси обрачунавају на зараду ако је она већа од најниже основице доприноса, односно на најнижу основицу доприноса ако је већа од обрачунате зараде за часове рада. Основно што овде треба приметити је да приликом рада са непуним радним временом нема утврђивања тзв. сразмерне најниже основице за обрачун доприноса за социјално осигурање, која би била у сразмери са обављеним радним временом, али се зато мора извести сразмерно пореско умањење, које за дневни рад од пет часова (у односу на могућних осам) износи 7.368,75 динара. Битно је да приликом оваквог обрачуна послодавац и у условима скраћеног радног времена не може запосленом да исплати зараду по часу рада нижу од важеће минималне зараде по часу рада, која тренутно износи 130,00 динара нето. Пошто је код сваког од послодаваца запослени у конкретном месецу радио по 110 часова, остварена нето зарада по часу рада већа је од 130,00 динара у оба примера (сатница се добија дељењем износа за исплату под ред. бр. 8 из претходне табеле, са 110 часова). Пример 3 Ако запослени ради непуно радно време код два послодавца – по 3 часа дневно, односно по 66 часова месечно, и тако у месецу оствари укупно радно време од 132 часа, а затим код једног послодавца оствари бруто зараду од 21.950 динара, а код другог од 22.200 динара, сваки од послодаваца ће у овом случају обрачунати доприносе за социјално на зараду коју исплаћује овом запосленом, јер је код сваког она виша од важеће најниже основице за доприносе која износи 21.906,00 динара. Пример 4 Запослени код два послодавца ради непуно радно време – код једног 3, а код другог 4 часа дневно, што даје укупно непуно радно време од 154 часа (66 час. + 88 час. = 154 час., од могућих 176 часова). Зарада код првог послодавца износи 9.500 динара, а код другог 12.500 динара. У овом случају, сходно члану 40. став 2. Закона, збир зарада код оба послодавца већи је од најниже месечне основице, па сваки послодавац обрачунава и уплаћује доприносе на зараду коју исплаћује, јер је и зарада код сваког од послодаваца изнад сразмерног износа најниже основице који за 3 часа рада (3 : 8 x 21.906) износи 8.214,75 динара, односно за 4 часа рада (4 : 8 x 21.906) 10.953,00 динара. Значи, у овом случају нема примене најниже месечне основице. Пример 5 Запослени ради код два послодавца непуно радно време и код њих збирно остварује непуно радно време. Код првог послодавца ради 3 часа дневно, односно 66 часова месечно, уз зараду од 7.500,00 динара, а код другог послодавца ради 4 часа дневно, односно 88 часова месечно, уз зараду од 10.000 динара. Збир ових зарада је нижи од важеће најниже основице од 21.906,00

динара, а такође је и исплаћена зарада код сваког од послодаваца нижа од срезмерног износа најниже основице. Наиме, код првог послодавца сразмерна најнижа основица износи (3 : 8 x 21.906) 8.214,75 динара, што је више од зараде запосленог која износи 7.500,00 динара, а код другог послодавца сразмерна најнижа основица износи (4 : 8 x 21.906) 10.953,00 динара, што је више од зараде запосленог која износи 10.000,00 динара. Дакле, у овом случају је збир зарада код оба послодавца нижи од важеће најниже месечне основице доприноса и сваки послодавац обрачунава и уплаћује доприносе на сразмеран износ најниже месечне основице, сразмерно радном времену запосленог код сваког од послодаваца у односу на пуно радно време. Овакав случај обрачуна приказан је у наредној табели: Ред. број

Опис

Остварена бруто зарада

Број часова рада

Најнижа месечна основица доприноса

Послодавац I Послодавац II

Укупно

10.000,00

17.500,00

154

21.906,00

Сразмерна најнижа основица доприноса: а) (21.906,00 : 176) x 66 б) (21.906,00 : 176) x 88

8.214,75

10.953,00

19.167,75

Основица за обрачун доприноса

8.214,75

10.953,00

19.167,75

Износ доприноса на терет запосленог (19,90% на ред. бр. 5)

1.634,74

2.179,64

3.814,38

Сразмерни износ пореске олакшице: а) за послодавца I: (66 : 176) x 11.790,00; б) за послодавца II: (88 : 176) x 11.790,00

4.421,25

5.895,00

10.316,25

Пореска основица (ред. бр. 1 - ред. бр. 7)

3.078,75

4.105,00

7.183,75

Порез (10% на ред. бр. 8)

307,87

410,50

718,37

10.

Нето зарада за исплату (ред. бр. 1 - ред. бр. 6 - ред. бр. 9)

5.557,38

7.409,86

12.967,24

11.

Доприноси на терет послодавца (17,90% на ред. бр. 5)

1.470,44

1.960,59

3.431,03

У овом случају је зарада запосленог код оба послодавца мања од сразмерног износа најниже месечне основице доприноса, па сваки послодавац обрачунава и уплаћује доприносе на сразмерни износ најниже основице доприноса, која је међу послодавцима подељена сразмерно радном времену запосленог код сваког послодавца у току месеца, у односу на пуно радно време, како наводи члан 40. став 2. Закона. Исто је урађено и са пореском олакшицом од 11.790,00 динара. Наиме, кад запослени остварује пуно или непуно радно време код два послодавца, умањење од 11.790,00 динара врши сваки послодавац сразмерно времену рада код послодавца у односу на пуно радно време, с тим што укупно умањење износи мање од пуног износа од 11.790,00 динара, јер овај запослени код оба послодавца остварује укупно непуно радно време. У посебном случају, ако запослени ради код два послодавца непуно радно време укупно, па код једног послодавца остварује зараду изнад, а код другог послодавца зараду испод сразмерног износа најниже основице доприноса, обрачун је следећи: код послодавца код кога је зарада изнад сразмерног износа најниже основице, доприноси се обрачунавају на ту зараду, а код послодавца код кога је зарада испод сразмерног износа најниже основице, доприноси се обрачунавају на сразмерни износ најниже основице која се, сходно члану 40. Закона, утврђује сразмерно радном времену код тог послодавца у односу на пуно радно време. ***

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ЈУН 2017.

7.500,00

ПИТАЊА И ОДГОВОРИ О ПРИМЕНИ ЧЛАНА 12. ЗАКОНА О ПДВ-у

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

Питање: Обвезнику који је корисник слободне зоне, изнајмљена је опрема. Да ли се давање у закуп опреме кориснику слободне зоне може сматрати услугом која је непосредно повезана са уносом добара у слободну зону, у смислу члана 24. став 1. тачка 5) Закона о ПДВ-у, и где је место опорезивања услуге давања у закуп, у смислу члана 12. Закона, односно ко остварује пореско ослобођење? Одговор: Према одредбама члана 24. став 1. тачка 5) Закона о ПДВ-у, не плаћа се ПДВ на унос добара у слободну зону, на превозне и друге услуге корисницима слободних зона, које су непосредно повезане са тим уносом, као ни на промет добара и услуга у слободној зони за које би обвезник – корисник слободне зоне – имао право на одбитак претходног пореза када би та добра или услуге набављао за потребе обављања делатности ван слободне зоне. Услови за пореско ослобођење за превозне и друге услуге корисницима слободних зона, које су непосредно повезане са уносом добара у слободну зону, прописани су чланом 7. Правилника о начину и поступку остваривања пореских ослобођења код ПДВ-а са правом на одбитак претходног пореза („Сл. гласник РС”, бр. 120/2012, 40/2015, 82/2015, 86/2015, 11/2016 и 21/2017). Пошто је у питању услуга давања у закуп опреме кориснику слободне зоне, ако пружалац услуге испуњава све услове из Закона и Правилника, онда остварује пореско ослобођење, што значи да се тај промет уноси у ПП ПДВ, у поље 001. Иако је место опорезивања место где прималац услуге као порески обвезник има седиште, пошто је услуга пружена пореском обвезнику, примењује се пореско ослобођење, тј. на рачуну се треба позвати на члан 24. став 1. тачка 5, а не на одредбе из члана 12. став 4. Закона о ПДВ-у.

Питање: Приликом пружања туристичких услуга у оквиру тзв. пословног туризма, које плаћа правно лице – порески обвезник, да ли су у питању туристичке услуге из члана 35. Закона о ПДВ-у, односно да ли се на ове туристичке услуге може применити поступак опорезивања прописан чланом 35. Закона?

Одговор: Према одредби члана 35. став 1. Закона о ПДВ-у, туристичком агенцијом се, у смислу овог закона, сматра обвезник који путницима пружа туристичке услуге и у односу на њих иступа у своје име, а за организацију путовања прима добра и услуге других обвезника које путници непосредно користе, односно користе претходне туристичке услуге.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ЈУН 2017.

Основно је да туристичке агенције путницима пружају туристичке услуге, а не предузећу које их плаћа. Самим тим, чак и када је у питању пословни туризам, уколико туристичка агенција путницима пружа туристичке услуге и у односу на њих иступа у своје име, при чему за реализацију путовања користи претходне туристичке услуге, односно прима добра и услуге других обвезника које путници непосредно користе, онда она примењује посебан поступак опорезивања који је прописан чланом 35. Закона. Сматра се да туристичка агенција која пружа овакве туристичке услуге, пружа јединствену услугу јер за реализацију туристичког аранжмана обавезно користи добра и услуге других обвезника које туристи (запослени у предузећу, пословни партнери или учесници скупова и сл.) непосредно користе (превоз, смештај, исхрана и сличне претходне туристичке услуге). Местом промета ових услуга сматра се место у којем прималац услуга има седиште или сталну пословну јединицу ако се промет услуга врши сталној пословној јединици која се не налази у месту у којем прималац услуга има седиште, односно место у којем прималац услуга има пребивалиште или боравиште, без обзира на то где се стварно извршавају појединачни, саставни делови јединствене туристичке услуге (путовање, превоз, трансфер, смештај, исхрана и др.) – ако се услуга врши пореском обвезнику. Пошто се туристичке услуге пружају путницима, значи физичким лицима, када услугу пружа агенција – обвезник ПДВ-а, порески обвезник – прималац услуге може бити лице дефинисано чланом 12. став 1. тачка 2) Закона о ПДВ-у, при чему би било обухваћено и свако физичко лице (домаће или страно) које обавља неку делатност као трајну активност, што је у пракси готово немогуће, али увек може постојати и неки изузетак од правила. Према томе, у пословном туризму услуге се пружају путницима, па се, сходно члану 12. Закона, место опорезивања готово увек утврђује у складу са ставом 5. овог члана, односно местом промета услуга сматра се место у којем пружалац услуга има седиште или сталну пословну јединицу ако се промет услуга врши из сталне пословне јединице која се не налази у месту у којем пружалац услуга има седиште, односно место у којем пружалац услуга има пребивалиште или боравиште, опет без обзира на то где се стварно извршавају појединачни делови јединствене туристичке услуге (путовање, превоз, трансфер, смештај, исхрана и др.), што би свакако био најчешћи случај. ***

ПРИМЕНА ПДВ-а НА ПРОМЕТ ДОБАРА И УСЛУГА КОЈИ СЕ ВРШИ У ОКВИРУ ДЕЛАТНОСТИ ОБРАЗОВАЊА И ВАСПИТАЊА

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

бразовање са аспекта примене Закона о порезу на додату вредност („Сл. гласник РС”, бр. 84/2004, 86/2004 – испр., 61/2005, 61/2007, 93/2012, 108/2013, 68/2014 – др. закон, 142/2014, 83/2015 и 108/2016 – у даљем тексту: ЗПДВ) има различит порески третман у зависности од тога о ком виду образовања се ради, што неретко у пракси прави забуну и утиче на погрешан начин опорезивања услуга образовања. Наиме, чланом 25. став 2. тачка 13) ЗПДВ-а прописано је пореско ослобођење без права на одбитак претходног пореза за услуге образовања (предшколског, основног, средњег, вишег и високог), као и са њима непосредно повезаног промета добара и услуга од стране лица регистрованих за обављање тих делатности, ако се ове делатности обављају у складу са прописима који уређују ту област. Али постоје и други видови образовања, као што је остало образовање под које потпада више облика образовања (спортско, уметничко итд.), које није обухваћено основним, средњим, вишим и високим образовањем из члана 25. ЗПДВ-а, што значи да није ослобођено ПДВ-а. У овом тексту пажња ће се посветити пореском третману услуга образовања и, са њима непосредно повезаном, промету добара и услуга који „ужива” пореско ослобођење, које за последицу има непостојање права на одбитак претходног ПДВ-а, а такође ћемо појаснити пореско ослобођење везано за услуге смештаја и исхране ученика и студената у домовима, као и са њима непосредно повезани промет добара и услуга, који је такође ослобођен ПДВ-а без права на одбитак претходног пореза, сходно члану 25. став 2. тачка 12) ЗПДВ-а.

1. Услуге образовања и са њима непосредно повезан промет добара и услуга Како смо навели, чланом 25. став 2. тачка 13) ЗПДВ-а прописано је да се ПДВ не плаћа на промет услуга образовања – основног, средњег, вишег и високог – као ни на, са њима непосредно повезан, промет добара и услуга. Пореско ослобођење се примењује када промет ових услуга врше лица регистрована за обављање тих делатности, ако их обављају у складу са прописима који уређују ту област. Правилником о утврђивању појединих добара и услуга из члана 25. Закона о порезу на додату вредност („Сл. гласник РС”, број 120/2012 и 86/2015 – у даљем тексту: Правилник), у члану 7. ближе је уређено пореско ослобођење, односно прецизирано је да се услугама образовања сматрају услуге образовања (предшколског, основног, средњег, вишег и високог) које пружају лица регистрована за обављање тих делатности, у складу са прописима који уређују ту област, независно од тога да ли су ова лица усмерена ка остваривању добити. Практично, пореско ослобођење се под прописаним условима односи како на државне, тако и на приватне школе и факултете. Прометом добара односно услуга, који се сматра непосредно повезаним са наведеним услугама образовања, сматра се нарочито промет уџбеника, хране, пића и продужени боравак деце (став 3. члана 7. Правилника). При томе, а према одредби става 4. истог члана Правилника, непосредна повезаност у промету ових услуга постоји само у случају када испоруку добара, односно пружање услуга врши исто лице, што значи лице које пружа услугу образовања. Практично, пореско ослобођење из члана 25. став 2. тачка 13) ЗПДВ-а, сходно Правилнику, могу да остваре само лица која су регистрована за обављање наведених видова образовања и то у складу са прописима који регулишу ту област. Због тога се морамо укратко осврнути на посебне прописе за поједине врсте образовања, јер ту област регулише неколико закона и више подзаконских аката. Овде ћемо коментарисати следеће најважније законе: 1.1. Закон о основама система образовања и васпитања („Сл. гласник РС”, бр. 72/2009, 52/2011, 55/2013, 68/2015 и 62/2016 – Одлука УС) уређује основе система предшколског, основног и средњег образовања и васпитања.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ЈУН 2017.

1.2. Закон о предшколском васпитању и образовању („Сл. гласник РС”, број 18/2010) чланом 2. прописује да је делатност предшколског васпитања и образовања од непосредног друштвеног интереса и остварује се као јавна служба. Када је у питању непосредно повезан промет добара и услуга у оквиру предшколског васпитања и образовања, то би, према одредбама члана 3. овог закона, била: ● делатност којом се обезбеђују исхрана, нега, превентивно-здравствена и социјална заштита деце предшколског узраста, у складу са законом. Према одредби става 4. члана 2. овог закона, ова делатност се обавља у предшколској установи, а изузетно може да се обавља и у школи, у складу са законом. 1.3. Закон о основном образовању и васпитању („Сл. гласник РС”, број 55/2013) чланом 3. прописује да делатност основног образовања и васпитања обавља основна школа, и то основна школа, основна школа за образовање одраслих, основна музичка школа, основна балетска школа и основна школа за ученике са сметњама у развоју. Ученик јавне школе може бесплатно да користи књиге, школски материјал, превоз, исхрану, као и смештај када је то потребно, у складу са законом. Према члану 69. овог закона, ученик који је настањен на удаљености већој од четири километара од седишта школе, има право на бесплатан превоз, а ученик коме је на основу захтева родитеља односно старатеља омогућено да похађа школу ван подручја коме припада, има право на бесплатан превоз само у оквиру школског подручја у којем има пребивалиште, док ученик са сметњама у развоју и инвалидитетом има право на бесплатан превоз без обзира на удаљеност свог пребивалишта од школе. Ово се наводи јер би то била споредна услуга везана за образовање. Поред превоза, школа организује и исхрану за ученике у оквиру школског објекта, у сарадњи са саветом родитеља школе, а може и у договору са јединицом локалне самоуправе и донаторима да обезбеди за све ученике бесплатну исхрану у целини или делимично, што би са аспекта услуга непосредно повезаних са образовањем, управо биле овде наведене услуге које, пошто их реализује школа, имају пореско ослобођење. Средства за виши квалитет образовања која школа остварује по основу учешћа родитеља односно старатеља, јединице локалне самоуправе, донатора, спонзора, проширене делатности и ученичке задруге, дужна је да приоритетно користи за исхрану и помоћ ученика. Школе се редовно баве и организованом набавком уџбеника и школског прибора (свеске, вежбанке и сл.) за своје ученике, па је то такође споредни промет добара. Ако се има у виду које су законске обавезе школе, са аспекта ПДВ-а школа пружа или може да пружа услугу превоза ђака, услугу исхране, набавке уџбеника и школског прибора, организацију екскурзија и сл. С тим у вези, када школа врши такав промет добара или услуга, односно када пружа услуге исхране ђака, превоза у својој режији (нпр. сопственим возилом) или примањем услуга других лица, промет уџбеника и прибора, на тај промет школа не обрачунава ПДВ, али ни нема право на одбитак по улазним рачунима добављача. Међутим, у случају да промет добара и услуга, везан за образовање, врши неко друго лице, а не школа, односно образовна институција, онда лице које врши тај промет не може да оствари пореско ослобођење у смислу члана 25. став 2. тачка 13) ЗПДВ-а, већ је дужно, ако је обвезник ПДВ-а, да обрачуна и плати ПДВ, а образовна институција не може да оствари право на одбитак ПДВ-а исказаног на рачуну добављача. У оквиру школских установа постоји још један промет који се одвија као саставни део образовне делатности, али ипак не потпада под члан 25. став 2. тачка 13) ЗПДВ-а. Наиме, школа може да оснује ученичку задругу ради развоја позитивног односа ученика према раду, професионалне оријентације, повезивања наставе са светом рада, као и развоја позитивног односа према тимском раду (члан 53. Закона). Рад ученичке задруге уређује се статутом школе и правилима за рад задруге, у складу са законом, па школа може пружати услуге и продавати производе настале као резултат рада у ученичкој задрузи, као и школски прибор и опрему. Међутим, иако су ученичке задруге основане од стране школе и у складу са Законом о основном образовању, што значи да послују као део образовне институције, овако организована и

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net 32

реализована испорука добара или вршење услуга (врше промет производа и услуга који су настали као резултат рада ученика у ученичкој задрузи) НИЈЕ ослобођено ПДВ-а у смислу члана 25. ЗПДВ-а, јер се овај промет НЕ СМАТРА споредним прометом добара и услуга који је у непосредној вези са образовањем. То значи да школска задруга која је саставни део школе која је у систему ПДВ-а, има право да за набавку уџбеника, школског прибора и других добара које набавља за потребе ученика, користи претходни ПДВ јер не врши опорезив промет у смислу ЗПДВ-а. У вези са овим, у пракси често погрешно тумаченим, питањем упућујемо на Мишљење Министарства финансија, бр. 413-00-0348/2009-04 од 23. 3. 2009. године, у коме стоји: „У складу са наведеним законским и подзаконским одредбама, на промет добара и услуга насталих као резултат рада ученика у ученичкој задрузи, а који врши обвезник ПДВ-а – школа, ПДВ се обрачунава и плаћа по прописаној пореској стопи, с обзиром на то да се овај промет добара и услуга не сматра прометом који је непосредно повезан са прометом услуга образовања из члана 25. став 2. тачка 13) Закона, за који је прописано пореско ослобођење без права на одбитак претходног пореза.” 1.4. Закон о средњем образовању и васпитању („Сл. гласник РС”, бр. 55/2013) чланом 4. прописује да се делатност средњег образовања и васпитања обавља у средњој школи, и то у: гимназији, стручној школи, уметничкој школи, мешовитој школи (гимназија и стручна или уметничка школи), школи за образовање одраслих и школи за ученике са сметњама у развоју. Школа са домом обезбеђује смештај и исхрану ученика у складу са законом којим се уређује ученички стандард (члан 6. овог закона), што је важно са аспекта примене члана 25. став 2. тач. 12) и 13) ЗПДВ-а, јер је с једне стране у питању услуга смештаја и исхране ученика и студената у школским и студентским домовима или сличним установама (члан 25. став 2. тачка 12), а с друге стране то је промет непосредно везан за пружање услуге образовања (члан 25. став 2. тачка 13) ЗПДВ-а). Као и код основних школа, према одредбама члана 35. Закона, у школи може да се оснује ученичка задруга чији рад се уређује статутом школе и правилима за рад задруге. Средња школа може пружати услуге и продавати производе настале као резултат рада у ученичкој задрузи, као и школски прибор и опрему. Да се не би понављали, све што смо објаснили за промет који врше ученичке задруге у оквиру основне школе, важи и за средње школе, што значи да са аспекта ПДВ-а задруга врши опорезив промет добара и услуга ако је школа у систему ПДВ-а или ако тим прометом и другим опорезивим прометом који није везан за образовање (нпр. издавање фискултурне сале у закуп), оствари услов да се мора евидентирати у систему ПДВ-а. 1.5. Закон о високом образовању („Сл. гласник РС”, бр. 76/2005, 100/2007 – аутентично тумачење, 97/2008, 44/2010, 93/2012 и 89/2013) прописује да се делатност високог образовања остварује кроз академске и струковне студије на основу одобрених односно акредитованих студијских програма за стицање високог образовања. Делатност високог образовања, према одредбама члана 32. овог закона, обављају високошколске установе, и то: универзитет, факултет, односно уметничка академија у саставу универзитета, академија струковних студија, висока школа, висока школа струковних студија. Са аспекта система ПДВ-а битно је знати да самостална високошколска установа може да организује смештај и исхрану студената у складу са законом којим се уређује колективни смештај и исхрана студената, што се може третирати и као промет непосредно везан за промет добара и услуга уз услуге образовања, у смислу члана 25. став 2. тачка 13) ЗПДВ-а, односно за услуге смештаја и исхране ученика и студената у школским и студентским домовима или сличним установама, дефинисане чланом 25. став 2. тачка 12) ЗПДВ-а. Да ли ће се радити о једном или другом пореском ослобођењу, зависи од тога да ли се смештај и исхрана обезбеђују директно од стране образовне установе, тј. у оквиру ње, или је то делатност коју врше друге установе основане у складу са Законом о ученичком и студентском стандарду („Сл. гласник РС”, број 18/10 и 55/2013) којим се уређује колективни смештај и исхрана ученика и студената, о чему ће бити више речи у даљем тексту.

2. Остале услуге образовања које подлежу опорезивању

* Напомена: Када је у питању пружање услуга из области спорта и физичког васпитања лицима која се баве спортом и физичким васпитањем, од стране лица чија делатност није усмерена ка остваривању добити, а која су регистрована за ту делатност, тада се на исте не обрачунава ПДВ у складу са чланом 25. став 2. тачка 19) ЗПДВ-а. А када верску поуку пружају регистроване цркве – онда је у питању пореско ослобођење из члана 25. став 2. тачка 16) ЗПДВ-а. Сматрамо да се морају поменути, управо због честе погрешне примене ПДВ-а у пракси, и помоћне образовне делатности у које спадају: ненаставне активности које дају подршку образовним процесима или системима, као што су образовни консалтинг, саветодавне активности за усмеравање у образовању, активности тестирања и оцењивања тестова, организовање програма студентске размене. Дакле, све врсте осталог образовања које нису обухваћене прописима о предшколском, основном, средњем, вишем и високом образовању, па се из тих разлога не сврставају под члан 25. став 2. тачка 13) ЗПДВ-а, налазе се у редовном режиму опорезивања уколико су лица која их пружају обвезници ПДВ-а, односно подлежу опорезивању. Лица која пружају ове услуге, па чак и када је у питању школа, као обвезници ПДВ-а морају да обрачунају и плате ПДВ. На пример, у случају када обвезник ПДВ-а – школа врши промет услуга образовања одраслих у оквиру обављања делатности осталог образовања, које се не сматрају услугама професионалне преквалификације у складу са законом којим се уређују запошљавање и осигурање за случај незапослености, исти је дужан да на промет предметних услуга обрачуна ПДВ по општој пореској стопи од 20%, с обзиром на то да за промет ових услуга није прописано пореско ослобођење.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ЈУН 2017.

Дешава се да се установе образовног система (основне и средње школе, факултети) баве организовањем и пружањем услуга образовања које нису обухваћене законима који регулишу предшколско, основно, средње, више и високо образовање, што значи да је у питању остало образовање за које смо на почетку скренули пажњу да има другачији порески третман у систему ПДВ-а, тј. да подлеже опорезивању, те ће стога овде укратко бити појашњено о ком је образовању реч. Наиме, уколико се лица регистрована за услуге основног, средњег, вишег и високог образовања, баве осталим образовањем или и неким другим делатностима, тј. другим прометом добара и услуга за које није прописано пореско ослобођење (нпр. давањем спортске сале у школи у закуп трећим лицима), ако су обвезници ПДВ-а, дужна су да на такав промет добара или услуга изврше обрачун ПДВ-а и да приликом утврђивања своје пореске обавезе за одређени порески период примене одбитак претходног пореза у складу са чланом 30. ЗПДВ-а (подела улазног ПДВ-а према економској подели или примена сразмерног одбитка). Поред тога, и друга лица која се баве услугама осталог образовања (школе језика, спортско-рекреативно образовање, уметничко образовање), ако су обвезници ПДВ-а, дужна су да на тај промет обрачунају ПДВ по општој стопи од 20%. Према класификацији делатности, остало образовање би обухватало опште и стручно образовање и обучавање за обављање било ког занимања, за бављење било којим хобијем или у сврхе самоусавршавања. Обука се може одвијати у камповима и школама које омогућавају обучавање у спортским активностима, страним језицима, уметности, глуми, музици или обезбеђивање друге специјализоване обуке, и то како групама, тако и појединцима. У том смислу остало образовање обухвата: спортско и рекреативно образовање*, уметничко образовање, делатност школа за возаче, као и образовање које није дефинисано према степенима образовања (академско туторство, центри за учење који нуде поправне курсеве, припремне часове за полагање испита, учење језика и часове конверзације, обуку за рад на рачунару, верску поуку*, обуку за спасиоце на базенима и плажама, обуку за преживљавање у природном окружењу, обуку за јавне наступе, обуку у брзом читању).

Такође су и други облици осталог образовања, било ко да их обавља, услуге које подлежу опорезивању, а то су на пример услуге организовања обуке за регионални тим тренера наставника енглеског језика, обуке наставника енглеског језика и припреме ученика за завршни разредни испит из енглеског језика, које пружа школа страних језика.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

3. Услуге смештаја и исхране ученика и студената у школским и студентским домовима или сличним установама, као и са њима непосредно повезан промет добара и услуга Као што смо већ истакли, услуге које су, сходно члану 12. став 2. тачка 12) ЗПДВ-а, ослобођене ПДВ-а без права на одбитак претходног пореза, јесу услуге смештаја и исхране ученика и студената у школским и студентским домовима или сличним установама, као и са њима непосредно повезан промет добара и услуга који се обавља у складу са Законом о ученичком и студентском стандарду („Сл. гласник РС”, број 18/2010 и 55/2013), јер се њиме уређује колективни смештај и исхрана ученика и студената. Чланом 6. Правилника о пореским ослобођењима ближе је одређено да се услугама, у смислу члана 25. став 2. тачка 12) ЗПДВ-а, сматрају услуге смештаја и исхране ученика и студената у школским и студентским домовима или сличним установама регистрованим за обављање тих делатности, независно од тога да ли су ове установе усмерене ка остваривању добити, што значи да ове услуге могу пружати и установе које није основала Република, покрајина или јединица локалне самоуправе, а такође имају пореско ослобођење. Према томе, смештај и исхрана ученика и студената који су организовани у школским и студентским домовима или сличним установама (дом ученика и ученички центар, студентски центар), као и са њима непосредно повезан промет добара и услуга, ослобођени су ПДВ-а без права на одбитак претходног пореза. Пошто је и непосредно повезани промет добара и услуга ослобођен ПДВ-а, поменућемо да би тај промет добара и услуга могао да буде: прање и сушење веша, одржавање соба, коришћење сале за рекреацију или базена ако постоји, или спортских сопствених терена, коришћење телефона у собама, коришћење интернета које се пружа студентима смештеним у студентским домовима. Када ове установе услуге смештаја пружају трећим лицима (не студентима и ученицима или у оквиру међународне размене, али не студената и ученика), што значи чак и када их пружају професорима, тада је у питању опорезив промет за који постоји обавеза обрачунавања и плаћања ПДВ-а у складу са ЗПДВ-ом, ако је конкретна установа која пружа такву услугу у систему ПДВ-а или ако таквим прометом испуни услов да мора да уђе у систем ПДВ-а. Такође, за набавку добара и услуга, везану за реализацију тог промета, установа има право на одбитак ПДВ-а. Међутим, на промет услуга смештаја у судентским домовима страних лица – професора који по основу међународне размене бораве у Републици Србији, ПДВ се обрачунава и плаћа по општој стопи ПДВ-а од 18% на основицу коју, у складу са одредбама члана 17. став 1. ЗПДВ-а, чини накнада коју обвезник ПДВ-а – студентски центар прима или треба да прими за промет ове услуге у коју није укључен ПДВ.

4. Евидентирање у систему ПДВ-а лица која врше промет добара и услуга из члана 25. став 2. тач. 12) и 13) ЗПДВ-а

Од почетка примене ЗПДВ-а постојала је дилема да ли лица која се углавном баве прометом добара и услуга из члана 25. ЗПДВ-а, тј. прометом који је ослобођен ПДВ-а без права на одбитак претходног пореза, треба, морају или не морају да се евидентирају у систему ПДВ-а. Та дилема је коначно разрешена Законом о изменама и допунама Закона о порезу на додату вредност („Сл. гласник РС”, број 93/2012) чије се одредбе везане за евидентирање у систему ПДВ-а, примењују од 1. 1. 2013. године. Тада усвојена нова системска решења у погледу евидентирања и брисања из евиденције обвезника ПДВ-а, значајно су поједноставила могућност како евидентирања у систем ПДВ-а, тако и брисања из ПДВ евиденције, па овде укратко подсећамо на најбитније:

● од 1. 1. 2013. повећан је лимит укупног промета за обавезно евидентирање у систем ПДВ-а

Укупан промет чини промет из члана 28. став 1. тач. 1) и 2) Закона, осим промета опреме и објеката за вршење делатности, односно укупан промет чини: ● промет за који постоји обавеза обрачунавања и плаћања ПДВ-а и ● промет за који је прописано пореско ослобођење са правом на одбитак

претходног пореза (промет из члана 24. Закона, укључив и промет са АПКМ).

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ЈУН 2017.

нa 8.000.000 дин.; ● другачије је дефинисано шта чини укупан промет као услов за обавезно евидентирање у систем ПДВ-а; ● омогућено је евидентирање у систем ПДВ-а без икаквих ограничења (независно од тога да ли је обвезник успео да оствари укупан промет од 8 милиона), односно може се евидентирати у систем ПДВ-а када сматра да обављање делатности у систему ПДВ-а представља „погодност”; ● брисање обвезника из ПДВ евиденције по службеној дужности укинуто је од 31. 12. 2012. године, па је брисање из ПДВ евиденције препуштено слободној процени обвезника, односно може се брисати у свим случајевима када не испуњава обавезан услов за останак у систему ПДВ-а (промет преко 8.000.000 дин. и останак у систему ПДВ-а најмање две године за лица из чл. 33. и 34. Закона – мали обвезници и пољопривредници, као и за лица која су се определила за плаћање ПДВ-а по наплаћеној реализацији); ● прописани су поступци обвезника у случају брисања из система ПДВ-а (попис добара, опреме, објекта, аванса, исправка одбитка претходног ПДВ-а и др.) – члан 40. ЗПДВ-а. Дакле, од 1. јануара 2013. године, према одредбама члана 38. ЗПДВ-а, основни услов за обавезно евидентирање у систем ПДВ-а јесте висина укупног промета који прелази 8.000.000 динара у претходних 12 месеци. Најважнија промена, посебно битна за сва лица која се баве прометом добара и услуга из члана 25. ЗПДВ-а, заправо је промена дефиниције укупног промета, односно шта чини укупан промет:

Према томе да ли ће се лица која се баве прометом добара и услуга из члана 25. став 2. тач. 12) и 13) ЗПДВ-а, евидентирати у систем ПДВ-а или не, при чему нису остварила или немају укупан промет у претходних 12 месеци већи од 8.000.000 дин., сама треба да сагледају, са више аспеката, да ли им улазак у систем ПДВ-а омогућава рентабилније пословање или не. Сматра се да исти већини не омогућава рентабилније пословање јер у случају да се евидентирају у систем ПДВ-а или су већ евидентирани, а не морају да буду имајући у виду свој укупан промет, могу имати само компликованији начин пословања јер морају да примењују поделу претходног ПДВ-а према економској припадности тамо где је то могуће, а где није – сразмерни порески одбитак, што ће бити посебна тема у наредном броју. ***

ИЗМИРЕЊЕ ОБАВЕЗА НА ОСНОВУ ПЛАТНИХ ТРАНСАКЦИЈА ИЗМЕЂУ ПРУЖАОЦА И КОРИСНИКА ПЛАТНИХ УСЛУГА Уводне напомене

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

оношењем Закона о платним услугама („Сл. гласник РС”, бр. 139/2014 – у даљем тексту: Закон), који је у примени од 1. октобра 2015. године, стављен је ван снаге Закон о платном промету, изузев неких одредби као што су: члан 2, чланови 47–49. (регулисање принудне наплате са рачуна клијента), члан 50. (ст. 1, тачка 6), члан 51. (ст. 1, тачке 18. и 19, и став 2) и члан 57. (став 3). Сходно теми којом се овде бавимо, дајемо основне дефиниције из Закона:

1) Платне трансакције означавају уплату, пренос или исплату новчаних средстава, што иницира платилац или прималац плаћања, а обавља се без обзира на правни однос између платиоца и примаоца плаћања. 2) Пружалац платних услуга је платна институција, тј. правно лице са седиштем у Републици Србији, које има дозволу Народне банке Србије за пружање платних услуга као платна институција, у складу са овим законом. Пружаоци платних услуга, према Закону, јесу: 1) банка; 2) институција електронског новца; 3) платна институција; 4) Народна банка Србије; 5) Управа за трезор или други органи јавне власти у Републици Србији, у складу са својим надлежностима утврђеним законом; 6) јавни поштански оператор са седиштем у Републици Србији, основан у складу са законом којим се уређују поштанске услуге. Нико, осим наведених, не може пружати платне услуге у Републици Србији 3) Корисник платних услуга означава физичко или правно лице које користи платну услугу у својству платиоца и/или примаоца плаћања или се пружаоцу платних услуга обратило ради коришћења тих услуга. Да би се платне трансакције могле несметано спроводити, гувернер Народне банке Србије донео је Одлуку о облику, садржини и начину коришћења образаца платних налога за извршење платних трансакција у динарима („Сл. гласник РС”, бр. 55/2015 и 78/2015 – у даљем тексту: Одлука о садржини образаца платних налога), која је у примени од 1. октобра 2015. године. У складу са тачком 2. ове одлуке, прописани платни налози за извршење платних трансакција су: 1) налог за уплату – Образац бр. 1 – који се користи за уплате готовог новца на текући рачун (уплате дневног пазара, плаћање обавеза у готовом новцу и друге уплате на текући рачун); 2) налог за исплату – Образац бр. 2 – који се користи за исплате готовог новца са текућег рачуна; 3) налог за пренос – Образац бр. 3 – који се користи за пренос новчаних средстава са текућег рачуна на текући рачун. На основу налога за пренос извршава се пренос новчаних средстава – задужење текућег рачуна платиоца и одобрење текућег рачуна примаоца плаћања, односно задужење једног текућег рачуна и одобрење другог текућег рачуна истог корисника платних услуга, као и задужење и одобрење истог текућег рачуна за исти износ. Треба рећи да је Одлука о садржини образаца платних налога, пропис који у платним трансакцијама примењују сва правна лица из приватног сектора. Напомињемо да корисници буџетских средстава и организације обавезног социјалног осигурања примењују у платном промету Правилник о начину и поступку обављања платног промета у оквиру консолидованог рачуна трезора („Сл. гласник РС”, бр. 92/2002, 100/2003 и 10/2004). Платне трансакције између корисника средстава платног промета одвијају се посредством пружаоца услуга платног промета, у складу са уговореним начином извршења новчаних обавеза. Шифре плаћања према облику плаћања за извршење платних трансакција, утврђене Прилогом 3. Одлуке о садржини образаца платних налога, могу бити за: ● готовинско плаћање, које се односи на готовинске уплате на текући рачун и исплате с текућег рачуна;

● безготовинско плаћање, које се односи на пренос (плаћање и друге трансфере) с једног текућег

Други законски прописи који регулишу начин измирења међусобних обавеза корисника платних услуга За измирење међусобних обавеза корисника платних услуга примењују се одредбе више законских прописа као што су: ● Закон о облигационим односима („Сл. лист СФРЈ”, бр. 29/78, 39/85, 57/89, „Сл. лист СРЈ”, бр. 31/93, и „Сл. лист СЦГ”, бр. 1/03); ● Закон о платном промету („Сл. лист СРЈ”, бр. 3/2002 и 5/2003, и „Сл. гласник РС”, бр. 43/2004, 62/2006, 111/2009 – др. закон, 31/2011 и 139/2014 – др. закон); ● Закон о пореском поступку и пореској администрацији („Сл. гласник РС”, бр. 80/2002 … и 108/2016); ● Правилник о начину и условима за плаћање пореске обавезе путем компензације („Сл. гласник РС”, бр. 63/2003).

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ЈУН 2017.

рачуна на други текући рачун; ● обрачунско плаћање, које подразумева плаћање приликом ког се не врши пренос средстава са рачуна на рачун, већ се само обрачунски евидентира (цесија и асигнација); и ● прекњижавање, које се односи на повраћај по основу више уплаћених или погрешно уплаћених средстава. За још боље разумевање ове проблематике потребно је правити разлику између платних и финансијских инструмената. Платни инструменти су они којима се извршавају платне трансакције (налози за уплату, исплату и пренос) у складу са одредбама Закона о платним услугама и Одлуком о садржини платних образаца. С друге стране, финансијски инструменти су они које је прописао Закон о тржишту капитала („Сл. гласник РС”, бр. 31/2011, 112/2015 и 108/2016) који их је дефинисао као преносиве хартије од вредности и инструменте тржишта новца. Финансијски инструменти – преносиве хартије од вредности – у складу са чланом 2. тог закона заправо су све врсте хартија од вредности којима се може трговати на тржишту капитала, изузев инструмената плаћања. У преносиве хартије од вредности спадају нарочито акције, обвезнице и други облици секјуритизованог дуга и друге хартије од вредности које дају право на стицање и продају такве преносиве хартије од вредности. Инструменти тржишта новца су финансијски инструменти којима се обично тргује на тржишту новца, као што су трезорски, благајнички и комерцијални записи и сертификати о депозиту, изузев инструмената плаћања.

1) Измирење обавеза према Закону о облигационим односима Корисници платних услуга своје новчане обавезе измирују безготовинским и обрачунским начином плаћања, у складу са уговорима које међусобно закључују. Постоји више начина испуњења обавеза, као што су компензација, цесија, асигнација, преузимање дуга, приступање дугу, преузимање испуњења, пренова и др. облици. У одељку 3. ОСТАЛИ НАЧИНИ ПРЕСТАНКА ОБАВЕЗА (чл. од 336. до 359) прописано је следеће: ● Пребијање (компензација), према члану 336. Закона, подразумева да дужник може пребити потраживање које има према повериоцу, са оним што овај потражује од њега, ако оба потраживања гласе на новац или друге заменљиве ствари истог рода и исте каквоће и ако су оба доспела. За пребијање је потребна изјава о пребијању (члан 337. Закона), што значи да пребијање не настаје чим се стекну услови за то, него је потребно да једна страна изјави другој да врши пребијање. ● Отпуштање дуга (члан 344) је случај престанка обавезе када поверилац изјави дужнику да неће тражити њено испуњење и дужник се са тим сагласи. Дакле, са изјавом о отпуштању дуга треба да се сагласи и дужник да би се иста сматрала пуноважном. ● Пренов (новација, члан 348) подразумева престанак обавезе ако се поверилац и дужник сагласе да постојећу обавезу замене новом и ако нова обавеза има различит предмет или различит

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net 38

правни основ. Споразум повериоца и дужника којим се мења или додаје одредба о року, месту или начину испуњења, затим накнадни споразум о камати, уговорној казни, обезбеђењу испуњења или о којој другој споредној одредби, као и споразум о издавању нове исправе о дугу, не сматрају се преновом. ● Сједињење (конфузија, члан 353) подразумева престанак обавезе сједињењем у случају када једно исто лице постане поверилац и дужник. Када јемац постане поверилац, обавеза главног дужника не престаје. Обавеза уписана у јавној књизи престаје сједињењем тек када се изврши упис брисања. То су случајеви када долази до припајања једног привредног друштва другом привредном друштву преношењем целокупне имовине и обавеза, чиме друштво које се припаја, престаје да постоји без спровођења поступка ликвидације, сходно одредби члана 486. Закона о привредним друштвима („Сл. гласник РС”, бр. 36/2011, 99/2011, 832014 и 5/2015). ● Уступање потраживања уговором (цесија, члан 436) подразумева да поверилац може уговором закљученим са трећим лицем пренети на њега своје потраживање, изузев оног чији је пренос забрањен законом или које је везано за личност повериоца, или које се по својој природи противи преношењу на другог. Према члану 438. Закона за пренос потраживања, пристанак дужника није потребан, али је уступилац дужан да обавести дужника о извршеном уступању. ● Преузимање дуга (члан 446) врши се уговором између дужника и преузимаоца, на који је пристао поверилац. О закљученом уговору повериоца може известити сваки од њих и сваком од њих поверилац може саопштити свој пристанак на преузимање дуга. Претпоставља се да је поверилац дао свој пристанак ако је без ограде примио неко испуњење од преузимаоца које је овај учинио у своје име. Према члану 448. Закона, преузимањем дуга преузималац ступа на место пређашњег дужника, а овај се ослобађа обавезе. Међутим, ако је у време повериочевог пристанка на уговор о преузимању дуга преузималац био презадужен, а поверилац то није знао нити је морао знати, пређашњи дужник не особађа се обавезе, а уговор о преузимању дуга има дејство уговора о приступању дугу. ● Приступање дугу (члан 451) заснива се на основу уговора између повериоца и трећег лица, којим се то треће лице обавезује повериоцу да ће испунити његово потраживање од дужника, што значи да треће лице ступа у обавезу поред дужника. Сагласно члану 452. Закона, лице на које на основу уговора о приступању дугу пређе нека имовинска целина физичког или правног лица или један део те целине, одговара за дугове који се односе на ту целину, односно на њен део, поред дотадашњег имаоца и солидарно с њим, али само до вредности њене активе. ● Преузимање испуњења (члан 453) врши се уговором између дужника и неког трећег лица, којим се то лице обавезује дужнику да ће испунити његову обавезу према повериоцу. Он одговара дужнику ако благовремено не испуни обавезу повериоцу, те овај затражи испуњење од дужника. Али то треће лице не преузима дуг нити приступа дугу и поверилац нема никакво право према њему. Дакле, дужник ће одговарати за преузете обавезе према повериоцу у случају неиспуњења обавезе од стране трећег лица (преузимаоца испуњења), док ће преузималац испуњења одговарати за преузете обавезе према повериочевом дужнику, а на основу склопљеног уговора између дужника и неког трећег лица које се обавезало на испуњење преузете обавезе према дужниковом повериоцу. ● Јемство (члан 997–1019. Закона) подразумева склопљени уговор о јемству којим се јемац обавезује повериоцу да ће испунити пуноважну и доспелу обавезу дужника ако овај то не учини. Уговор о јемству обавезује јемца само ако је изјаву о јемчењу учинио писмено. Од јемца се може захтевати испуњење обавезе тек након што је главни дужник не испуни у року одређеном у писменом позиву (супсидијарно јемство). Поверилац може тражити испуњење обавезе од јемца, иако није пре тога позвао главног дужника на испуњење обавезе, ако је очигледно да се из средстава главног дужника не може остварити њено испуњење или ако је главни дужник пао под стечај. Ако се јемац обавезао као јемац платац, онда одговара повериоцу као главни дужник за целокупну обавезу и поверилац може захтевати њено испуњење било од главног дужника, било од јемца или од обојице у исто време (солидарно јемство). Што се тиче односа јемца и дужника,

јемац који је исплатио повериоцу његово потраживање, може захтевати од дужника да му накнади све што је исплатио за његов рачун, као и камату од дана исплате. ● Упућивање (асигнација, чланови 1020–1034) је врста уговора о испуњењу обавезе у случају када једно лице – упутилац (асигнант) овлашћује друго лице – упућеника (асигната) да за његов рачун изврши нешто одређеном трећем лицу – примаоцу упута (асигнатару), а овога овлашћује да то извршење прими у своје име. Прималац упута стиче право да захтева од упућеника испуњење тек кад му овај изјави да прихвата упут. Прихватање упута не може се опозвати. Ако је прималац упута поверилац упутиоца, поверилац није дужан пристати на упут који му је учинио дужник у циљу испуњења своје обавезе, али је дужан да о свом одбијању одмах извести дужника, иначе ће му одговарати за штету. Ако је упућеник дужник упутиоца, упућеник није дужан да прихвати упут, чак и ако је дужник упутиоца, изузев ако му је то обећао. Међутим, када је упут издат на основу упућениковог дуга упутиоцу, упућеник је дужан да га изврши до износа тог дуга ако му то ни по чему није теже од испуњења обавезе према упутиоцу. Извршењем упута издатог на основу упућениковог дуга упутиоцу, упућеник се у истој мери ослобађа свог дуга према упутиоцу.

2) Измиривање обавеза према одредбама Закона о платном промету

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ЈУН 2017.

Сходно одредбама чланова 47–49. овог закона, предвиђен је начин измирења обавеза принудном наплатом. Принудна наплата (члан 47) с рачуна клијента врши се код банака, са свих рачуна клијента на којима он има средства, и врши се на основу и по редоследу: 1) извршних решења пореских, царинских и других надлежних органа – према времену пријема; 2) извршних судских решења, других извршних наслова, законских овлашћења – према времену пријема; 3) налога поверилаца на основу доспелих хартија од вредности, меница или овлашћења која је дужник дао својој банци и свом повериоцу – према времену пријема. Чланом 47а је прописано да се принудна наплата може вршити на основу меница или овлашћења само ако су и менице и овлашћења евидентирани у регистру меница и овлашћења који води Народна банка Србије (у даљем тексту: регистар меница и овлашћења). Захтев за регистрацију менице или овлашћења дужник подноси својој банци која издаје потврду о регистрованим меницама или овлашћењима. У складу са чланом 48. Закона, принудну наплату врши Народна банка Србије која одмах после пријема основа за наплату, свим банкама налаже да блокирају све динарске и девизне рачуне дужника, да му не отварају нове рачуне и да јој без одлагања доставе податке о стању средстава на тим рачунима. Кад прими обавештење од банака о стању средстава на рачунима, Народна банка Србије налаже банци код које дужник има највиши износ средстава на отвореном динарском рачуну, да се налог за принудну наплату изврши с тог рачуна, а ако на њему нема довољно средстава – извршење се налаже и другим банкама код којих дужник има отворене динарске рачуне, и то редом, према висини средстава на тим рачунима, до потпуног извршења налога за принудну наплату. Под средствима за извршење налога за принудну наплату подразумевају се динарска средства која се воде на динарским рачунима код банке, као и динарска противвредност девизних средстава код банке, осим средстава чије је извршење изузето законом, актом Владе, прописом Народне банке Србије, судском одлуком или одлуком пореског односно царинског органа, као и средства донација и хуманитарне помоћи, животног осигурања, прихода од приватизације, средства за формирање робних резерви, средства самодоприноса, судских депозита, средства одређена за исплату по основу акредитива, средства депозита за обезбеђење кредита, средства буџета за исплату премија, субвенција и регреса, средства обезбеђења по уговорима прописаних законом и другим прописом, као и туђа средства на рачунима дужника. Након потпуног извршења налога за принудну наплату, Народна банка Србије без одлагања обавештава банке о том извршењу ради деблокаде средстава дужника на његовим рачунима код тих банака.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

3) Измирење обавеза према одредбама Закона о пореском поступку и пореској администрацији

За измиривање доспелих пореских обавеза од значаја су и одредбе чланова 19, 67. и 87а овог закона. Према члану 19, испуњење пореске обавезе састоји се у плаћању дугованог износа пореза о доспелости. Пореску обавезу: 1) испуњава порески обвезник непосредно; 2) испуњава друго лице када је овим законом или другим пореским законом прописано да је одговорно за испуњење пореске обавезе пореског обвезника; 3) може да испуни друго лице које према пореском закону није одговорно за испуњење пореске обавезе. Порески обвезници – правна лица, предузетници или физичка лица која обављају делатност, чији су рачуни у тренутку плаћања блокирани због извршења принудне наплате код организације надлежне за принудну наплату – могу међусобне новчане обавезе измиривати и уговарањем промене повериоца односно дужника у одређеном облигационом односу (асигнација, цесија и др.), искључиво ради испуњења обавеза по основу јавних прихода на које се примењује овај закон. Сходно члану 67. Закона прописана је редовна наплата пореза. Наплата пореза се по правилу врши плаћањем новчаног износа о доспелости пореза на прописане уплатне рачуне јавних прихода у роковима прописаним законом. Порез се може платити и куповином вредносног папира (таксене марке, доплатне поштанске марке, фискалне акцизне маркице и сл.) у случајевима прописаним законом. Изузетно, пореска обавеза се може намирити: 1) путем компензације, на начин и под условима које, у складу са пореским законом, ближе уређује министар; 2) конверзијом потраживања по основу пореза, у трајни улог Републике у капитал пореског обвезника, на начин и под условима које пропише Влада. Према члану 87а Закона прописана је привремена мера обезбеђења пореског потраживања у принудној наплати из новчаних средстава пореског обвезника. Ради обезбеђења наплате пореза и споредних пореских давања после почетка поступка принудне наплате из новчаних средстава пореског обвезника на његовим рачунима, Пореска управа решењем установљава привремену меру обезбеђења наплате пореског потраживања која означава забрану пореском обвезнику да новчане обавезе које има према трећим лицима, измирује уговарањем промене поверилаца односно дужника у одређеном облигационом односу (асигнација, цесија и др.), пребијањем (компензација) и на други начин у складу са законом. Привремена мера извршава се у складу са одредбама закона којим се уређује платни промет, односно одредбама других закона, које се односе на принудну наплату са рачуна клијента. Банка је дужна да, по пријему налога од стране организације надлежне за принудну наплату, одмах обустави измирење новчаних обавеза које порески обвезник има према трећим лицима на основу уговора о промени поверилаца односно дужника у одређеном облигационом односу (асигнација, цесија и др.), по основу пребијања (компензација) и по другом основу у складу са законом, осим за плаћања по основу исплата зарада и накнада трошкова (за долазак на рад и одлазак с рада и за време проведено на службеном путу у земљи и иностранству), као и по основу других примања (отпремнина при одласку у пензију, солидарна помоћ и помоћ у случају смрти запосленог или члана његове уже породице) и новчаних накнада из социјалног програма за запослене којима престаје радни однос у процесу реструктурирања предузећа и припреме за приватизацију, стечај и ликвидацију. На образложени захтев пореског обвезника Пореска управа може да, уз сагласност минис тра, укине установљену привремену меру ако порески обвезник поднесе средство обезбеђења наплате пореског потраживања из члана 74. став 2. овог закона.

4) Измиривање обавеза према Правилнику о начину и условима за плаћање пореске обавезе путем компензације

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ЈУН 2017.

Правилник ближе уређује начин и услове под којима порески дужник у текућој години може путем компензације измирити пореске обавезе доспеле до 31. децембра претходне године. Сагласно члану 2. Правилника, дужник који истовремено има и потраживања од буџета Републике Србије, може путем билатералне компензације да измири дуг подношењем захтева за плаћање дуга путем компензације, под условима да је: 1) према усаглашеној књиговодственој документацији, обавеза буџета Републике Србије према дужнику најмање двоструко већа од укупног дуга који се може измирити путем компензације; 2) предмет компензације дуг који представља јавни приход буџета до износа који припада буџету. У складу са чланом 3. Правилника, дужник подноси захтев Министарству финансија – Управи за трезор. Уз захтев се подноси следећа документација: 1) Потврда о обавези на Обрасцу ПОО, оверена од стране корисника буџетских средстава који има обавезу према дужнику, заједно са документацијом којом се доказује основ дуговања; 2) Потврда о дугу на Обрасцу ПДУ, оверена од стране надлежне организационе јединице Пореске управе према седишту дужника; 3) попуњена Изјава о компензацији међусобних обавеза и потраживања на Обрасцу ИОК, у четири примерка, оверена од стране дужника; 4) попуњен налог на терет и у корист одговарајућег уплатног рачуна јавних прихода; 5) попуњен и оверен налог на терет и у корист свог рачуна. Наведени обрасци ПОО, ПДУ и ИОК, одштампани су уз овај Правилник и чине његов саставни део. Након прихватања захтева и уз испуњеност прописаних услова, у року од седам радних дана од дана пријема документације Управа за трезор оверава Образац ИОК и испоставља налоге за обрачун на терет и у корист рачуна буџета, а рок за компензацију је 30 дана од дана овере Обрасца ИОК. Када је Управа за трезор прихватила захтев пореског дужника о измирењу пореске обавезе путем компензације, пратећа документација се, уз прихваћени захтев, прослеђује Сектору за јавна плаћања који обавештава пореског дужника о износу дуга који је одобрен за компензацију. После реализације налога за обрачун, Сектор за јавна плаћања доставља дужнику један примерак Обрасца ИОК заједно са потврдама, односно копијама налога о спроведеном обрачуну на терет и у корист рачуна буџета и уплатног рачуна јавних прихода. Дужник је обавезан да спроведе обрачун преко свог рачуна и да достави организационој јединици доказ о извршеном евидентирању са документацијом. Кратки резиме Претходно изнети коментари о измиривању обавеза на основу платних трансакција између корисника платних услуга и посредством пружалаца платних услуга, биће проширени у наредним бројевима часописа „Пословни саветник” примерима измиривања обавеза на основу склопљених уговора (цесија, асигнација, преузимање дуга, јемство и др.) путем платних трансакција које се спроводе посредством пружаоца платних услуга између корисника тих услуга. ***

ИЗБЕГАВАЊЕ МЕЂУНАРОДНОГ ДВОСТРУКОГ ОПОРЕЗИВАЊА КАМАТЕ Уводне напомене

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

енерално посматрано, под каматом се подразумева накнада за позајмљени новац (капитал) и она (као и дивиденда) спада у категорију прихода од покретног капитала (имовине). Међутим, за разлику од дивиденде, камата не подлеже економском двоструком опорезивању јер се не опорезује и код дужника и код повериоца. Наиме, уколико уговором између дужника и повериоца није друкчије одређено, плаћање пореза на камату је обавеза примаоца камате. Уколико ипак дужник сноси терет пореза који се наплаћује по одбитку, то значи да је пристао да повериоцу плати додатну камату у висини пореза по одбитку. Међутим, то значајно повећава његове финансијске обавезе. По правилу, порез на камату се наплаћује по одбитку у тренутку исплате камате. Овакав начин плаћања се примењује из практичних разлога јер порез плаћен по одбитку представља аконтацију пореза који прималац камате плаћа на свој укупан доходак, односно на добит (уколико је у питању правно лице). Уколико је прималац камате резидент земље која примењује наплату пореза по одбитку, двоструко опорезивање којем је изложен, отклања се мерама које предвиђа унутрашње законодавство те земље. Међутим, уколико је прималац камате резидент друге земље, тада подлеже међународном двоструком опорезивању по основу камате, и то прво од земље извора, а затим од земље чији је резидент. Очигледно је да наведено двоструко опорезивање знатно смањује камату на позајмљени новац и дестимулативно утиче на кретање капитала и развој међународног инвестирања. Због тога све земље настоје да отклоне тако неповољно опорезивање камате закључивањем уговора о избегавању двоструког опорезивања (у даљем тексту: УОИДО). Ови уговори су најефикаснији међународни инструмент елиминисања двоструког опорезивања дохотка и имовине, укључујући и камату. Када је реч о дефинисању израза „камата”, истичемо да се за потребе члана 11. (Камата) став 3. УОИДО, израз „камата” дефинише тако да означава доходак од потраживања дуга сваке врсте, без обзира да ли су обезбеђена залогом (хипотеком – прим. Д. Д.) и да ли се на основу њих стиче право на учешће у добити дужника, а нарочито доходак од државних хартија од вредности и доходак од обвезница или записа, укључујући премије и накнаде за те хартије, обвезнице или записе.1 Међутим, затезна (казнена) камата се не сматра каматом за потребе овог члана. У овој дефиницији израз „потраживање дуга сваке врсте” очигледно обухвата готовинске улоге и хартије од вредности у облику новца, као и државне хартије од вредности и обвезнице или записе.

Порески третман каматe у конкретним УОИДО између Републике Србије и других земаља Република Србија је са низом земаља закључила билатерални УОИДО дохотка и имовине, укључујући камату као посебну категорију прихода од капитала. С тим у вези, у свим до сада закљученим УОИДО Република Србија се залагала за решење које предвиђа деобу права опорезивања камате између земље извора и земље резидентности стварног власника камате.2 1 Због тога што се у законодавствима неких земаља одређене исплате третирају као дивиденде, а не као камате, државе уговорнице се приликом дефинисања израза камата могу договорити да у поменуту дефиницију додају следећи текст: „Израз камата не укључује део дохотка који се третира као дивиденда у складу са одредбама члана 10. (Дивиденде) УОИДО” (што је Република Србија учинила у УОИДО са неким земљама).

2 Наведени принцип деобе права опорезивања камате између земље извора камате и земље резидентности њеног (камате) стварног власника, испоштован је у свим УОИДО, осим у УОИДО са Немачком, Финском, Француском, Холандијом и Шведском (УОИДО са наведеним земљама закључени су у време бивше СФРЈ).

Пореске стопе које се примењују код исплате камате С обзиром на изнето, дајемо следећи преглед стопа пореза по одбитку на камату коју земља извора камате (Република Србија или односна друга држава уговорница) може применити приликом њеног (камате) опорезивања:

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ЈУН 2017.

У складу са наведеним, у члану 11. (Камата) став 1. УОИДО (у УОИДО са Немачком, члан 12) предвиђено је да се камата која настаје у држави уговорници, а исплаћује (израз „плаћање” означава извршавање обавезе стављања средстава на располагање повериоцу на начин који захтева уговор или обичаји) резиденту друге државе уговорнице, може опорезивати у тој другој држави.3 У ставу 2. овог члана предвиђено је да се камата може опорезивати и у држави уговорници у којој настаје, али да тако разрезан порез не може прећи одређени проценат бруто износа камате (најчешће је то 10%)4. Напомињемо да се, када нема закљученог УОИДО, камата коју (на девизна средства, односно у страној валути) у Србији остваре нерезидентна физичка лица, опорезује стопом пореза по одбитку од 15% од бруто износа камате (члан 64. став 1. Закона о порезу на доходак грађана)5, а ако камату (осим камате по основу дужничких хартија од вредности чији је издавалац, у складу са Законом, Република, аутономна покрајина, јединица локалне самоуправе или Народна банка) остварују нерезидентна правна лица, стопа пореза по одбитку износи 20% од бруто износа камате (члан 40. став 1. тачка 3. Закона о порезу на добит правних лица), што указује на то да је предлог делегације Републике Србије стимулативан за међународно инвестирање у Републику Србију јер стопа од 10% износи 50% од стопе предвиђене пореским законодавством Републике Србије, за камату коју на њеној територији остваре нерезидентна правна лица. Посебно напомињемо да Република Србија у УОИДО са неким земљама има решење које у члану 11. став 3. уговора предвиђа опорезивање камате само у земљи резидентности примаоца, али под условом да је камата исплаћена Влади, политичкој јединици или јединици локалне самоуправе друге државе уговорнице, или Народној или Централној банци друге државе уговорнице.6

Наведено решење се примењује само у ситуацији када камата настаје у држави уговорници и исплаћује се резиденту друге државе уговорнице. Дакле, решење се не примењује на камату која не настаје ни у једној од држава уговорница (већ напр. у трећој држави), као ни на камату која је настала у држави уговорници, али је остварена преко сталне пословне јединице. Речи „може се опорезивати” у пракси треба тумачити као „мора се опорезивати/опорезује се” – ово ако земља извора у свом пореском систему има порез по одбитку на камату, што је у случају Републике Србије неспорно (види члан 64. став 1. Закона о порезу на доходак грађана и члан 40. став 1. тачка 3. Закона о порезу на добит правних лица). Без обзира на стопу пореза по одбитку на камату предвиђену УОИДО, у Републици Србији ће се страни резиденти и даље опорезовати по стопи пореза по одбитку предвиђеној домаћим пореским законодавством, уколико је то за њих повољније. Наведено решење је у складу са међународном праксом. Суштински исто, али (у погледу институција на које се односи) другачије формулисано решење садржано је у УОИДО са Азербејџаном, Аустријом, Грузијом, Данском, Естонијом, Индијом, Ираном, Ирском, Казахстаном, Канадом, Катаром, Кином, Корејом (Реп.), Кувајтом, Летонијом, Либијом, Литванијом, Луксембургом, Малтом, Норвешком (уз додатно прецизирање у Протоколу да се у случају Норвешке подразумева да израз „Влада државе уговорнице” укључује Владин глобални пензиони фонд), Пакистаном, Словенијом, Турском, Уједињеним Арапским Емиратима (уз додатно прецизирање у Протоколу на које се конкретне институције у Уједињеним Арапским Емиратима наведено решење односи, као и уз напомену да се подразумева да ће државе уговорнице разменом писама између надлежних органа обавестити једна другу о новим институцијама које имају право на искључиво опорезивање у држави резидентности), Украјином, Црном Гором, Чешком Републиком и Шпанијом.

Земља

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

Азербејџан Албанија

Аустрија

Белгија

Белорусија

Босна и Херцеговина

Бугарска

В. Британија и Северна Ирска

Вијетнам

Грузија

Грчка

Данска

Египат

Естонија

Индија

Иран

Ирска

Италија

Јерменија

Казахстан

Канада

Катар

Кина

Кипар

Кореја (ДНР)

Кореја (Реп.)

Кувајт

Летонија

Либија

Литванија

Луксембург

Мађарска

Македонија

Малезија

Малта

Молдавија

Немачка

Стопа пореза по одбитку од бруто износа камате 10

Норвешка

Пакистан

Пољска

Румунија

Руска Федерација

Словачка

Словенија

Тунис

Турска

Уједињени Арапски Емирати

Украјина

Финска

Француска

Холандија

Хрватска

Црна Гора

Чешка Република

Швајцарска

10 -

Шпанија

Шри Ланка

Примери: Плаћање пореза по одбитку при исплати камате нерезидентима Републике Србије који су резиденти земаља са којима није закључен УОИДО и нерезидентима Републике Србије који су резиденти земаља са којима је закључен УОИДО Исплата камате се врши Ред. бр.

Опис

резиденту Португалије

резиденту Мађарске

резиденту Француске

физичком лицу

правном лицу

1.000.000

15%

20%

10%

Бруто износ камате

Стопа пореза по одбитку

Порез по одбитку (ред. бр. 1 х ред. бр. 2)

150.000

200.000

100.000

Износ за исплату

850.000

800.000

900.000

1.000.000

Објашњењe: При исплати истог износа камате (ред. бр. 1) порез по одбитку је различит у зависности од тога коме се исплаћује камата, и то: 1) ако се камата исплаћује нерезидентима из земаља са којима нису закључени УОИДО (у наведеном примеру: резиденту Португалије), при исплати камате обрачунава се и плаћа порез по одбитку по стопи од 15% (ако се камата на девизна средства, односно у страној валути, исплаћује физичком лицу) или по стопи од 20% (ако се камата – осим камате по основу дужничких хартија

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ЈУН 2017.

Шведска

од вредности чији је издавалац, у складу са Законом, Република, аутономна покрајина, јединица локалне самоуправе или Народна банка – исплаћује правном лицу)7; 2) ако се камата исплаћује резидентима земаља са којима су закључени УОИДО, примењује се стопа пореза по одбитку предвиђена у УОИДО (у наведеном примеру: 10% у УОИДО са Мађарском, док, у складу са решењем из УОИДО са Француском, Република Србија, као земља извора, нема право опорезивања камате)8.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

Опорезивање камате када стварни власник камате у земљи извора има сталну пословну јединицу или сталну базу Члан 11. УОИДО (Камата) са свим земљама (у УОИДО са Немачком, члан 12) има посебан став 4. којим се одређује да се напред наведено основно решење у вези са опорезивањем камате (деоба права опорезивања камате између земље резидентности стварног власника камате и земље извора камате), не примењује ако стварни власник камате, резидент државе уговорнице (нпр. Републике Србије), обавља пословање у другој држави уговорници у којој камата настаје, преко сталне пословне јединице која се у њој налази, или ако обавља у тој другој држави самосталне личне делатности из сталне базе која се у њој налази, а потраживање дуга у вези са којим се плаћа камата, стварно је повезано са том сталном пословном јединицом или сталном базом. Тада се, зависно од случаја, примењују одредбе УОИДО које се односе на опорезивање добити предузећа од пословања9 или на опорезивање дохотка од самосталних личних делатности.10 Дакле, претходно решење само одређује да се у земљи извора камата опорезује као део добити сталне пословне јединице коју њен стварни власник, резидент друге земље, има у земљи извора, ако је камата плаћена у вези са потраживањем дуга које чини део имовине (средстава) сталне пословне јединице или које је стварно повезано са том сталном пословном јединицом. У том случају овај став ослобађа земљу извора камате од ограниченог опорезивања које је предвиђено у члану 11. (Камата) став 2. УОИДО.

Одређивање државе уговорнице у којој камата настаје УОИДО са свим земљама (у којима је земљи извора дато право опорезивања камате по лимитираној пореској стопи) садрже посебан став 5. у којем је прописано да се сматра да камата настаје у држави уговорници када је исплатилац камате њен резидент11,12. Међутим, када лице које плаћа камату, без обзира да ли је резидент државе уговорнице, има у тој држави уговорници сталну пословну јединицу или сталну базу у вези са којом је повезан дуг на који се плаћа камата, а ту камату сноси та стална пословна јединица или стална база, сматра се да камата настаје у држави у којој се налази стална пословна јединица или стална база.13

ЗПДГ, члан 64, ЗПДПЛ, члан 40. став 1. ЗПДПЛ, члан 40. став 1. 9 Ако предузеће Републике Србије обавља пословање у другој држави уговорници преко сталне пословне јединице која се у њој налази (и обрнуто), добит предузећа може се опорезивати у тој другој држави, али само до износа који се може приписати тој сталној пословној јединици. 10 Ако резидент Републике Србије оствари доходак од професионалних делатности или од других самосталних делатности преко сталне базе коју редовно користи у другој држави уговорници (или обрнуто), само део дохотка који се приписује тој сталној бази опорезује се у тој другој држави уговорници. 11 Није, дакле, од значаја да ли се исплата камате ефективно врши са рачуна у некој другој држави која може бити, али и не мора, држава уговорница. 12 Наведено решење није садржано у УОИДО са земљама са којима је искључиво право опорезивања камате дато земљи резидентности стварног власника камате. 13 Ово практично значи да у хипотетичком случају у којем је платилац камате резидент Републике Србије, а камата се плаћа резиденту друге државе уговорнице, при чему камата настаје у тој другој држави (зато што је потраживање за које се плаћа камата повезано са сталном пословном јединицом коју платилац камате – резидент Републике Србије има у тој другој држави), Република Србија нема право опорезивања камате јер, по одредбама члана 11. (Камата) став 5. УОИДО, не представља земљу извора. У конкретном случају је друга држава уговорница истовремено и држава резидентности (јер се камата исплаћује њеном резиденту), али и држава извора (јер се стална пословна јединица предузећа Републике Србије, са којом (сталном пословном јединицом) је повезана обавеза плаћања камате, налази на територији друге државе уговорнице). 8

Наведено решење прописује да је држава извора камате она држава чији је резидент исплатилац камате. Међутим, постоји и изузетак од овог правила и то у случају задужења за које је очигледно да има економске везе са сталном пословном јединицом коју у другој држави уговорници има исплатилац (дужник) камате. Ако је задужење уговорено за потребе сталне пословне јединице која фактички сноси терет исплате камате (исплаћује камату), овај став одређује да је извор камате у држави уговорници у којој се налази стална пословна јединица, при чему није од значаја резидентност власника сталне пословне јединице, чак и ако он борави у трећој држави. Међутим, ако не постоји економска веза између потраживања дуга на који се плаћа камата и сталне пословне јединице, не може се држава у којој се та јединица налази, по основу те чињенице сматрати државом у којој камата настаје. Сходно томе, ова држава уговорница нема право опорезивања камате. У циљу бољег разумевања наведеног, детаљније објашњавамо следеће могуће случајеве из праксе, и то: Пример 1: Италијанска компанија има сталну пословну јединицу у Републици Србији. Стална пословна јединица позајмљује новац од централе француске банке чије је седиште у Паризу.

Француска банка

Италија

Зајам (РСД)

Стална пословна јединица

Француска

Република Србија

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ЈУН 2017.

Италијанска компанија

Питање: Да ли банка има право да буде опорезована нултом стопом пореза по одбитку на камату, како је то предвиђено у УОИДО између Републике Србије и Француске, иако исплатилац камате није резидент Републике Србије (јер је стална пословна јединица италијанске компаније резидент Италије, а не Републике Србије)? Одговор: Прималац камате, француска банка (резидент Француске), има право на опорезивање нултом стопом пореза по одбитку која је предвиђена у УОИДО између Републике Србије и Француске, иако исплатилац камате није резидент Републике Србије. Ово из разлога што камату исплаћује стална пословна јединица која се налази у Републици Србији. Порески обвезник који остварује камату није стална пословна јединица, већ је то резидент Француске који камату остварује из Републике Србије. Став да камата настаје у Републици Србији (иако њен исплатилац није резидент Републике Србије, већ Италије) у складу је са решењем из члана 11. (Камата) став 4. УОИДО између Републике Србије и Француске, које гласи:

„Када дужник камате (у конкретном случају: италијанска компанија), било да је или није резидент једне државе уговорнице (у конкретном случају: Републике Србије), има у тој држави (у конкретном случају: у Републици Србији) стално место пословања у чију је корист закључен зајам за који се камате плаћају и које сноси терет ових камата, сматра се да поменуте камате потичу из државе уговорнице у којој се налази стално место пословања (у конкретном случају: у Републици Србији).” Посебно напомињемо да у конкретном случају постоје два пореска обвезника која остварују различите врсте дохотка (прихода), и то: 1) стална пословна јединица италијанске компаније која остварује добит од пословања у Републици Србији и 2) француска банка која остварује камату из Републике Србије.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

Пример 2: Питање 1: Да ли би одговор био другачији ако француски огранак банке представља сталну пословну јединицу италијанске банке (која је резидент Италије), а УОИДО између Републике Србије и Италије прописује стопу пореза по одбитку на камату у висини од 10% од бруто износа камате?

Италија

Италијанска компанија

Стална пословна јединица Италијанска банка

Француска Зајам (РСД)

Стална пословна јединица

Република Србија

Одговор: УОИДО између Републике Србије и Италије примењује се у односу на камату коју остварује италијанска банка зато што је (у конкретном случају) реч о камати која настаје у Републици Србији, а исплаћује се резиденту Италије. Посебно се напомиње да је реч о истоветној ситуацији као у примеру број 1, с том разликом што је у конкретном случају прималац камате резидент Италије (а не резидент Француске, како је то у примеру број 1). Истовремено, указујемо да ће се УОИДО између Републике Србије и Италије примењивати и у односу на добит од пословања коју италијанска компанија преко своје сталне пословне јединице оствари у Републици Србији.

Питање 2: Да ли се у конкретном случају примењује УОИДО између Републике Србије и Француске? Одговор: УОИДО између Републике Србије и Француске не примењује се зато што није испуњен услов из члана 11. (Камата) став 1. Уговора, који гласи: „1. Камата која потиче из једне државе уговорнице (Републике Србије, што је неспорно) а плаћа се резиденту друге државе уговорнице (Француске, што није тачно, јер се камата исплаћује резиденту Италије а не Француске, зато што се камата исплаћује сталној пословној јединици италијанске компаније, а та стална пословна јединица није резидент Француске, већ Италије, чији је резидент матична компанија чија се стална пословна јединица налази у Француској), подлеже порезу само у тој другој држави (Француској).” Питање 3: Да ли се примењује УОИДО између Италије и Француске?

Опорезивање камате у случају посебног односа између платиоца камате и стварног власника Члан 11. (Камата) став 6. УОИДО са свим земљама (у УОИДО са Немачком, члан 12) прописује да се када „износ камате због посебног односа између платиоца камате и стварног власника или између њих и трећег лица, имајући у виду потраживање дуга за који се она плаћа, прелази износ који би био уговорен између платиоца камате и стварног власника, одредбе овог члана примењују само на износ који би био уговорен да таквог односа нема. У том случају се вишак плаћеног износа опорезује сагласно законима сваке државе уговорнице, имајући у виду остале одредбе УОИДО.” Наведено решење прецизира да (у случају у којем је камата уговорена између повезаних лица) држава извора камате (у конкретном случају: Република Србија) опорезивање бенефицираном стопом пореза по одбитку на камату или изузимање од опорезивања камате, примењује само на износ камате уговорен по тржишним условима (у складу са принципом „ван дохвата руке”), а да се вишак изнад тог износа опорезује у пуном износу, у складу са њеним (Републике Србије) домаћим пореским законодавством (Законом о порезу на доходак и Законом о порезу на добит). С тим у вези, посебан однос између платиоца камате и њеног стварног власника или између њих и трећег лица, постоји када се камата плаћа физичком или правном лицу које директно или индиректно контролише платиоца или које је директно или индиректно контролисано од платиоца, или је зависно од групе која има заједнички интерес са платиоцем камате. Посебан однос такође обухвата и однос по основу крвног сродства или брака и генерално заједницу интереса која се разликује од законског односа који даје право на плаћање камате. Потребно је да се вишак износа камате и његова природа тачно одреде имајући у виду релевантне чињенице сваког појединог случаја. Ово из разлога да би се, након одређивања у коју категорију дохотка спада вишак камате, могле применити одговарајуће одредбе пореских закона држава уговорница и одредбе осталих чланова УОИДО.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ЈУН 2017.

Одговор: УОИДО између Италије и Француске примењује се само у односу на добит од пословања коју резидент Италије (италијанска компанија) оствари у Француској (пословањем преко сталне пословне јединице која се налази у Француској).

Закључак

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

1) Приликом исплате камате (на девизна средства, односно у страној валути) нерезидентним физичким лицима, за пореске обвезнике – нерезиденте (уз испуњење услова предвиђених УОИДО) у већини случајева је повољније да буду опорезовани стопом пореза по одбитку предвиђеном у УОИДО, него да опорезивање буде по стопи пореза по одбитку предвиђеној у Закону о порезу на доходак грађана, која износи 15% од бруто износа камате. Изузетак представљају УОИДО са Белгијом и Египтом, у којима је стопа пореза по одбитку на камату идентична стопи из домаћег пореског законодавства (15%), због чега резиденти Белгије и Египта нису непосредно заинтересовани за примену решења садржаних у УОИДО, односно немају потребу да прибављају потврду о резидентности, као ни доказ о стварном власништву над каматом.

2) Приликом исплате камате (осим камате по основу дужничких хартија од вредности чији је издавалац, у складу са законом, Република, аутономна покрајина, јединица локалне самоуправе или Народна банка) нерезидентним правним лицима – резидентима земаља са којима предвиђена стопа пореза по одбитку у УОИДО износи 8, 10 или 15 одсто од бруто износа камате (или у УОИДО уопште није предвиђено опорезивање камате у земљи извора). За пореске обвезнике – нерезиденте (уз испуњење услова превиђених УОИДО) увек је повољније да буду опорезовани у складу са УОИДО, него да опорезивање буде у складу са решењем садржаним у члану 40. став 1. Закона о порезу на добит правних лица, које предвиђа стопу пореза по одбитку од 20%. ***

ИЗМЕНЕ И ДОПУНЕ ЦАРИНСКОГ ЗАКОНА КОЈЕ СЕ ПРИМЕЊУЈУ ОД 1. 7. 2017. ГОДИНЕ

„Службеном гласнику РС”, бр. 108/2016 од 29. 12. 2016. године, објављен је Закон о изменама и допунама Царинског закона, који је ступио на снагу 6. 1. 2017. године, у којем је прописано да се одредбе из чланова 3, 6, 7. и 34. примењују од 1. 7. 2017. године.

2. Чланом 7. став 5. Царинског закона било је предвиђно да Управа царина издаје и одузима дозволе за заступање у царинском поступку и да се против ове одлуке може изјавити жалба министарству надлежном за послове финансија. Наиме, ради предузимања појединих или свих радњи у царинском поступку, свако лице (уз одређена ограничења) може именовати свог заступника који мора имати седиште или пребивалиште у Републици Србији. Декларант мора да има седиште или пребивалиште у Републици Србији, осим лица које: 1) пријављује робу за транзит или привремени увоз, 2) само повремено пријављује робу, ако то царински орган сматра оправданим. Заступање може бити непосредно (заступник иступа у име и за рачун другог лица) или посредно (заступник иступа у своје име, а за рачун другог лица). Ако прихватање царинске декларације намеће посебне обавезе за одређено лице, декларацију мора да поднесе то лице или друго лице у његово име и за његов рачун. Заступник се пред царинским органом које лице заступа, мора изјаснити да ли је заступање непосредно или посредно, а на захтев царинског органа мора поднети веродостојну исправу са овлашћењем за заступање у царинском поступку. Сматра се да лице иступа у своје име и за свој рачун ако се пред царинским органом не изјасни да иступа у име или за рачун другог лица или се изјасни да иступа у име и за рачун другог лица, али не може о томе поднети веродостојну исправу.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ЈУН 2017.

1. Претходно важећа верзија Царинског закона („Сл. гласник РС”, бр. 18/2010, 111/2012 и 29/2015) предвиђала је да се против првостепене одлуке коју у управном поступку донесе царинарница, може уложити жалба Комисији за жалбе Управе царина, а да се против другостепене одлуке може, у складу са одредбама Закона о управним споровима, покренути управни спор пред надлежним судом. У пракси је то значило да је првостепену одлуку у управном поступку доносила царинска испостава (реферат) или одсек (реферат) за царинско-управни поступак надлежне царинарнице, а о изјављеној жалби је одлучивала Комисија за жалбе, састављена од председника и четири члана (или њихових заменика) које је из редова царинских службеника, на предлог директора Управе царина, именовао министар. Дуго је указивано на чињеницу да је странци теже да оствари своја права уколико су и за доношење првостепене и за доношење другостепене одлуке надлежне организационе јединице истог органа. Уважавајући ову примедбу, извршена је измена члана 12. став 1. Царинског закона, којом је предвиђено да се против првостепене одлуке коју у управном поступку донесе царински орган, може изјавити жалба министарству надлежном за послове финансија. На овај начин је надлежност за поступање у другостепеном управном поступку са Управе царина пренета на Министарство финансија. Како је за организовање наведеног начина рада било потребно одређено време, Министарство финансија ће са поступањем у другостепеном управном поступку започети од 1. 7. 2017. године, када ће и престати са радом Комисија за жалбе Управе царина. Предмете у којима до 1. 7. 2017. године није окончан поступак пред Комисијом за жалбе Управе царина, преузеће Министарство финансија, у складу са Царинским законом.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net 52

Лице које нема седиште или пребивалиште у Републици Србији, а учествује у царинском поступку, мора именовати посредног заступника који поступа у своје име, а за рачун лица које нема седиште или пребивалиште у Републици Србији. Посредно заступање у царинском поступку може да обавља правно лице: 1) које има регистровано седиште на царинском подручју Републике Србије; 2) које је регистровано за послове међународне шпедиције; 3) које има најмање једног запосленог са дозволом за царинско заступање. Саме радње заступања у име правног лица предузима физичко лице које поседује дозволу за царинско заступање. Ова дозвола се може издати физичком лицу запосленом код правног лица које има овлашћење за посредно заступање у царинском поступку: 1) ако је радило на пословима царињења најмање шест месеци; 2) ако има најмање средњу стручну спрему; 3) ако није правноснажно осуђивано или кажњавано за кривична дела или прекршаје спољнотрговинских, девизних, царинских или пореских прописа; и 4) ако је положило посебан стручни испит за заступање у царинском поступку. Због полагања посебног стручног испита, осим личних исправа и доказа о школској спреми, физичко лице мора приложити Управи царина и потврду правног лица/посредног заступника да је кандидат стално запослен и да ради на пословима царињења (послови припреме документације), те поднети решење Агенције за привредне регистре као доказ да је то правно лице регистровано за послове међународне шпедиције. Изузетно, у својству непосредног заступника правног лица може поступати и физичко лице које не поседује дозволу за царинско заступање, уколико су испуњени следећи услови: 1) да иступа у име и за рачун предузећа у којем је запослено, а које се у предметном царинском поступку појављује у својству увозника или извозника; 2) да је то предузеће решењем Агенције за привредне регистре регистровано за послове међународне шпедиције; и 3) да при спровођењу царинског поступка за који се роба декларише, није прописана обавеза поседовања дозволе за заступање. Интересантно је истаћи да царински службеници који су пензионисани или су дали отказ, могу од Управе царина добити дозволу за заступање у царинском поступку уколико је од дана одласка у пензију или напуштања службе протекло најмање две године. Ова лица нису дужна да полажу посебан стручни испит за заступање у царинском поступку. Иако је за издавање и одузимање дозволе за заступање надлежна Управа царина, изменом члана 7. став 5. Царинског закона искључена је могућност да се министарству надлежном за послове финансија изјави жалба против одлуке Управе царина којом се издаје или одузима дозвола за заступање у царинском поступку. 3. Царински прописи предвиђају да на писмени захтев заинтересованог лица Управа царина издаје обавештења о примени царинских прописа, и то: ● обавезујуће обавештење о сврставању робе по Царинској тарифи (ООС) и ● обавезујуће обавештење о пореклу робе (ООП). Царинским законом и Уредбом о царински дозвољеном поступању с робом („Сл. гласник РС”, бр. 93/2010, 63/2013, 145/2014, 95/2015, 44/2016 и 10/2017) била је предвиђена могућност да подносилац захтева у року од 15 дана од дана пријема обавезујућег обавештења или акта којим се у целости или делимично одбија захтев, изјави жалбу министарству надлежном за послове финансија. Издато обавезујуће обавештење односи се само на једну врсту робе, односно на један скуп околности које одређују порекло робе, и може се употребити искључиво ради: 1) утврђивања износа увозних или извозних дажбина; 2) обрачуна извозних накнада, односно обрачуна других давања за увоз или извоз, у вези са спровођењем пољопривредне политике;

4. Сходно члану 281. став 1. Царинског закона, царински орган ће на захтев носиоца права интелектуалне својине прекинути царински поступак и задржати робу у случају постојања сумње да се увозом, извозом или транзитом робе која је предмет царинског поступка, повређују права интелектуалне својине. Према до сада важећем члану 281. став 3. Царинског закона, уколико је царински орган донео одлуку којом се одбија захтев носиоца права интелектуалне својине или којом се одбија продужење рока за предузимање мера потребних за отклањање повреде права интелектуалне својине, подносилац захтева је могао изјавити жалбу Министарству финансија. Новим изменама Царинског закона наведени став се брише, те сада носилац права интелектуалне својине остаје без могућности да надлежном министарству изјави жалбу против неке од горе наведених одлука Управе царина, којом се његов захтев одбија.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ЈУН 2017.

3) коришћења потврда за увоз или извоз које се подносе приликом обављања формалности, због прихватања декларације за одређену робу, под условом да су те потврде биле издате на основу тих обавештења. На обавезујуће обавештење се може позвати само лице коме је издато обавезујуће обавештење (корисник обавештења), а изузетно и лице које га заступа од дана када му је исто достављено или се сматра да му је достављено. На ООЦ и ООП корисник се не може позивати у поступку који се води у вези са царинским поступком који је окончан пре но што је обавештење издато. Корисник обавештења није дужан да се позива на издато обавезујуће обавештење, осим уколико то од њега царински орган изричито не захтева. ООС и ООП важе три године од дана њиховог издавања. Када је од стране корисника обавештења роба наведена у обавештењу декларисана за неки од царинских поступака у наведеном року важења обавештења, поступајући царински орган мора прихватити тарифно сврставање, односно порекло робе утврђено обавештењем. Корисник обавештења може користи издато обавештење још шест месеци од дана престанка његове важности ако је на основу њега, а пре престанка његове важности, закључило купопродајни уговор за одређену робу. У случају увоза односно извоза робе за коју се приликом обављања царинских формалности подносе потврде које су биле издате на основу поменутих обавезујућих обавештења, та обавештења важе у року важења потврде. Ако је прописом Владе или међународним уговором утврђен други рок, примениће се тај рок. Обавезујуће обавештење које изда Управа царина не може бити измењено, али може бити поништено или укинуто. Новим изменама члана 19. Царинског закона извршено је брисање става 12, чиме је подносилац захтева за издавање обавезујућег обавештења о сврставању робе по Царинској тарифи и обавезујућег обавештења о пореклу робе, остао без могућности да против издатих обавезујућих обавештења Управе царина изјави жалбу надлежном министарству, али је та могућност и даље предвиђена чланом 18. Уредбе о царински дозвољеном поступању с робом.

***

КАЛЕНДАР ПОРЕСКИХ ОБАВЕЗА ЗА ЈУН 2017. године

Ред. бр.

ВРСТА И ОПИС ОБАВЕЗЕ

Датум обавезе

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

Обавезе по основу Закона о акцизама

Произвођачи нискоалкохолних пића који су на дан 31. 12. 2015. г. имали произведена ова пића која садрже више од 1,2%, а највише до 5% вол алкохола, надлежној Пореској управи достављају податак о стању залиха нискоалкохолних пића пописаних на последњи дан у месецу, до утрошка тих залиха

12*. 6. 2017.

Уплата акцизе обрачунате, осим за ел. енергију, за период 16–31. маја 2017. г.

15. 6. 2017.

Подношење ПП ОАЕЛ и уплата акцизе на електричну енергију за крајњу потрошњу за мај 2017. г.

15. 6. 2017.

Подношење захтева на Обрасцу РЕФ-Г за рефакцију акцизе на деривате нафте и биотечности набављене за грејање (по истеку месеца)

20. 6. 2017.

Уплата акцизе обрачунате за период 1–15. јуна 2017. г.

30. 6. 2017.

Обавезе по основу Закона о ПДВ-у 1.

Подношење ПП ПДВ и уплата ПДВ-а од стране лица која нису евидентирана у систему ПДВ-а (порески дужник из члана 10. и члана 44. став 3. Закона – по основу насталих обавеза у мају 2017. г.)

12*. 6. 2017.

Подношење ПП ПДВ и уплата ПДВ-а од стране обвезника ПДВ-а и пореских дужника из члана 10. Закона, који имају месечни порески период, као и обвезника из члана 36а Закона – по основу насталих обавеза у мају 2017. г.

15. 6. 2017.

Подношење Обрасца ПИД ПДВ 1 за стицање статуса претежног извозника за месечне обвезнике

15. 6. 2017.

Најранији рок за подношење захтева за повраћај пореског кредита – месечни обвезници

16. 6. 2017.

Рефакција ПДВ-а страном обвезнику и хуманитарној организацији једном годишње за добра и услуге обављене у РС, за добра и услуге набављене у 2016. г. – Образац РЕФ 1 и РЕФ 2

30. 6. 2017.

Обавезе по основу Закона о порезу на добит правних лица

Уплата месечне аконтације пореза на добит за мај 2017. г.

15. 6. 2017

Подношење пореске пријаве за коначну пореску обавезу пореза на добит за 2016. г., аконтације за 2017. г. и пореског биланса, као и уплата разлике у односу на плаћене аконтације (ко има, подноси и извештај о трансферним ценама у папирном облику)

29. 6. 2017.

Подношење ПДПО/С са или без уплате пореза по одбитку, у складу са чланом 40. Закона – уз потврду о резидентности ако нема пореске обавезе

при свакој исплати

Ред. бр.

ВРСТА И ОПИС ОБАВЕЗЕ

Датум обавезе

Обавезе по основу Закона о порезу на доходак грађана

Исплатиоци прихода по основу естрадних програма забавне и народне музике и других забавних програма, Пореској управи достављају обавештење на Обрасцу ОЗУ о закљученим уговорима са интерпретаторима и другим ангажованим лицима у мају 2017. г.

5. 6. 2017.

Предузетници плаћају аконтацију пореза на приходе и доприноса за социјално осигурање за мај (ако се нису определили за исплату личне зараде)

15. 6. 2017.

Предузетници који исплаћују личну зараду, плаћају аконтацију пореза на приход од самосталне делатности за мај 2017. г.

15. 6. 2017.

Предузетници – паушалци плаћају утврђену обавезу по решењу ПУ

15. 6. 2017.

Остали порези и доприноси и друге фискалне обавезе Уплата накнаде за приређивање игара на срећу за април месец

5. 6. 2017.

Подношење ИОСУ Пореској управи – извештај послодавца о извршењу обавезе запошљавања особа са инвалидитетом и уплата обавезе за мај 2017. г.

5. 6. 2017.

Уплата пореза на премије неживотних осигурања за уговоре склопљене у мају 2017. г.

12*. 6. 2017.

Подношење ПП ОДО и уплата доприноса за социјално осигурање за осниваче који у свом друштву раде без радног односа, за мај 2017. г.

15. 6. 2017.

Плаћање доприноса за свештенике и верске службенике, за домаће држављане запослене у иностранству и за иностране пензионере за претходни месец

15. 6. 2017.

Уплата комуналне таксе за април 2017. г.: - за град Београд и - за остале општине у Р. Србији – према датуму на решењу

15. 6. 2017.

Корисник, односно сопственик шума плаћа накнаду за коришћење шума и шумског земљишта

15. 6. 2017.

Уплата доприноса за социјално осигурање на најнижу месечну основицу доприноса – послодавци који нису исплатили зараде за мај 2017. г.

30. 6. 2017.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ЈУН 2017.

КАЛЕНДАР ПОСЕБНИХ ОБАВЕЗА КОРИСНИКА ЈАВНИХ СРЕДСТАВА Закон о буџетском систему 1.

Достављање Влади предлога Фискалне стратегије

1. 6. 2017.

Влада усваја Фискалну стратегију и доставља је Народној скупштини на разматрање, као и локалној власти

15. 6. 2017.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

Ред. бр.

ВРСТА И ОПИС ОБАВЕЗЕ

Датум обавезе

Достављање Влади Нацртa закона о завршном рачуну буџета Републике Србије и одлука о завршним рачунима организација за обавезно социјално осигурање

20. 6. 2017.

Локални орган управе, надлежан за финансије, подноси Управи за трезор одлуку о завршном рачуну буџета локалне власти и подноси извештај о извршењу буџета локалне власти, изузев локалних органа управе надлежних за послове финансија градских општина у саставу града, односно Града Београда, који своје одлуке о завршним рачунима буџета и извештаје о извршењу буџета достављају односно подносе граду, односно Граду Београду

20. 6. 2017.

Пренос трансферних средстава из буџета Републике јединици локалне самоуправе – ненаменски трансфери у висини једне дванаестине годишњег износа трансфера

26*. 6. 2017.

Народна скупштина доставља Влади коментаре и препоруке у вези са Фискалном стратегијом

30. 6. 2017.

Закон о привременом уређивању основица за обрачун и исплату плата, односно зарада и других сталних примања код корисника јавних средстава

Надлежни орган локалне власти је дужан да министарствима надлежним за начин и контролу обрачуна и исплате зараде у јавним предузећима, једном месечно достави извештај о извршеној уплати средстава (разлика) по умањењу зарада/плата за месец aприл 2017. године

12*. 6. 2017.

Обавезе по подзаконским прописима

Директни корисници буџетских средстава достављају Министарству финансија месечне извештаје о реализацији пројеката и програма који се финансирају из извора финансирања 11 – Примања од иностраних задуживања, за претходни период текуће године на Обрасцу ИППЗ

5. 6. 2017.

Јединице локалне власти Министарству финансија подносе Извештај о планираним и извршеним расходима за плате за месец мај 2017. године на Обрасцу ПЛ-1 – Плате запослених код корисника буџета јединице локалне власти и на Обрасцу ПЛ-2 – Број запослених код корисника буџета јединице локалне власти

15. 6. 2017.

Сви директни и индиректни корисници буџетских средстава јединица локалне самоуправе, достављају јединици локалне власти податке о планираним приходима и примањима (Образац 1) и планираним расходима и издацима (Образац 2 и Образац 2а), који у себи садрже промене настале по основу измена и допуна буџета у току буџетске године (ребаланс), по основу промене апропријација и по основу коришћења текуће буџетске резерве, као и податке о планираним и извршеним расходима за плате и броју запослених (Образац 4) за мај 2017.

15. 6. 2017.

* Чланом 91. став 2. Закона о општем управном поступку прописано је да ако последњи дан рока пада у недељу или на дан државног празника, или у неки други дан када орган пред којим треба предузети радњу не ради, рок истиче првог наредног радног дана. ***

ИЗНОС ЛИЧНИХ ПРИМАЊА ЗАПОСЛЕНИХ И ДРУГИХ ЛИЦА И ЊИХОВ ПОРЕСКИ ТРЕТМАН – на основу просечне зараде у Републици у месецу априлу 2017. године од 68.246 динара

ВРСТА ИСПЛАТЕ

ОСНОВ ЗА ИСПЛАТУ

ПОРЕСКИ ТРЕТМАН

Исплата по овом основу је обавезна у висини утврђеној општим актом, односно уговором о раду код послодавца (члан 118. тачка 6. Закона о раду)

Плаћају се све пореске обавезе као на зараду

НАКНАДА ЗА ИСХРАНУ у току рада

Исплата по овом основу је обавезна у висини утврђеној општим актом, односно уговором о раду код послодавца (члан 118. тачка 5. Закона о раду)

Плаћају се све пореске обавезе као на зараду

ТЕРЕНСКИ ДОДАТАК (дневна накнада за повећане трошкове рада на терену)

Према Закону о раду, ако се предвиди општим актом, односно уговором о раду

Плаћају се све пореске обавезе као на зараду

ДОДАТАК ЗА ОДВОЈЕН ЖИВОТ

Исплаћује се у складу са општим актом или уговором о раду

Плаћају се све пореске обавезе као на зараду

НАКНАДА ТРОШКОВА ПОГРЕБНИХ УСЛУГА запосленом у случају смрти брачног друга и деце, члановима уже породице у случају смрти запосленог

Према члану 119. тач. 2) Закона о раду, послодавац је обавезан на ове исплате до висине трошкова погребних услуга, а према приложеним рачунима

За запосленог и члана његове породице не опорезује се до 65.189 дин.

СОЛИДАРНА ПОМОЋ породици у случају смрти пензионисаног радника

Исплаћује се у складу са општим актом и уговором о раду

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ЈУН 2017.

РЕГРЕС за коришћење годишњег одмора

Неопорезиво до 65.189 дин.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net 58

ВРСТА ИСПЛАТЕ

ОСНОВ ЗА ИСПЛАТУ

ПОРЕСКИ ТРЕТМАН

ОТПРЕМНИНА КОД ОДЛАСКА У ПЕНЗИЈУ (старосна, инвалидска, породична)

Према Закону о раду, исплаћује се најмање у висини 2 просечне зараде у Републици Србији према последњем објављеном податку републичког органа надлежног за статистику (68.246 x 2 = 136.492 дин.). Према Уредби о накнади трошкова и отпремнини државних службеника и намештеника („Сл. гласник”, 98/07, 84/14 и 85/15), државном службенику или намештенику који одлази у пензију, исплаћује се отпремнина у висини 125% од плате коју би остварио за месец који претходи месецу у коме се исплаћује отпремнина, с тим што она не може бити нижа од две просечне зараде у Републици Србији, према последњем коначном објављеном податку републичког органа надлежног за послове статистике, на дан исплате (тренутно: 2 x 68.248 = 136.492 дин.).

Не опорезује се до износа двоструке месечне зараде по запосленом у Републици према последњем податку (2 x 68.246 = 136.492 дин.), а на исплату преко тог износа плаћа се порез по стопи од 20% на основицу коју чини бруто приход умањен за 20% нормираних трошкова

ОТПРЕМНИНА ДРЖАВНОМ СЛУЖБЕНИКУ и НАМЕШТЕНИКУ за чијим радом је престала потреба (члан 50. Уредбе о накнади трошкова и отпремнини државних службеника и намештеника)

Државном службенику коме престане радни однос због протека два месеца откад је постао нераспоређен и намештенику коме је отказан уговор о раду јер не постоји ниједно радно место на које може бити премештен или распоређен, исплаћује се отпремнина за сваку навршену годину рада у радном односу код последњег послодавца у висини трећине његове бруто плате (под платом се сматра просечна месечна плата запосленог која му је исплаћена за последња три месеца која претходе месецу у коме је донесено решење којим је утврђено да је постао нераспоређен, односно решење о отказу уговора о раду)

Не опорезује се до износа збира трећине зараде запосленог за сваку навршену годину рада у радном односу код послодавца код кога остварује право на отпремнину – члан 9. став 1. тачка 19) Закона о порезу на доходак грађана; преко тог износа, према члану 85. Закона о порезу на доходак грађана, плаћа се порез по стопи од 20% по одбитку 20% нормираних трошкова

ЈУБИЛАРНА НАГРАДА

До висине утврђене општим актом послодавца. У државним органима и јавним службама исплаћује се у складу са одредбама посебних колективних уговора.

Неопорезиво до 18.624 динара годишње

НАКНАДА ТРОШКОВА ПРЕВОЗА ДО ПОСЛА И ПОВРАТКА СА ПОСЛА

У висини цене превозне карте у јавном саобраћају, ако послодавац није обезбедио сопствени превоз

Не опорезује се до висине цене месечне претплатне карте у јавном саобраћају, односно до висине стварних трошкова превоза, а највише до 3.725 дин.

ВРСТА ИСПЛАТЕ

ОСНОВ ЗА ИСПЛАТУ

ПОРЕСКИ ТРЕТМАН

ДНЕВНИЦА ЗА СЛУЖБЕНО ПУТОВАЊЕ У ИНОСТРАНСТВО

У висини утврђеној општим актом послодавца (члан 118. тачка 3. Закона о раду). У складу са чланом 20. Уредбе за државне службенике и намештенике, у висини од 15 евра за 24 часа проведена у иностранству.

НАКНАДА ТРОШКОВА СМЕШТАЈА НА СЛУЖБЕНОМ ПУТУ (у земљи и иностранству)

До висине прописане општим Неопорезиво до износа актом, односно уговором о раду код приложеног рачуна послодавца (према Закону о раду). Државном службенику и намештенику накнађују се трошкови смештаја у земљи према приложеном хотелском рачуну за преноћиште и доручак, изузев за преноћиште и доручак у хотелу прве категорије (пет звездица), а ако су му обезбеђени бесплатно преноћиште и доручак, не накнађују се трошкови смештаја. Државном службенику и намештенику на службеном путовању у иностранство накнађују се трошкови смештаја у висини плаћеног хотелског рачуна за преноћиште и доручак, изузев за преноћиште и доручак у хотелу прве категорије (пет звездица).

НАКНАДА ТРОШКОВА Признају се у целини према ПРЕВОЗА НА СЛУЖБЕНОМ приложеним рачунима ПУТОВАЊУ НАКНАДА ТРОШКОВА СМЕШТАЈА И ИСХРАНЕ ЗА РАД НА ТЕРЕНУ (ако послодавац није запосленом обезбедио смештај и исхрану без накнаде) (члан 118. тач. 4) Закона о раду)

Неопорезиво до 2.236 дин. по дневници, а преко тог износа плаћа се порез по стопи од 10%

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ЈУН 2017.

ДНЕВНИЦА ЗА СЛУЖБЕНО До висине прописане општим ПУТОВАЊЕ У ЗЕМЉИ актом, односно уговором о раду код послодавца (члан 118. тач. 2. Закона о раду). Државном службенику и намештенику исплаћује се дневница за службено путовање у земљи која износи 150 динара.

Неопорезиво до 15 евра, односно износа прописаног чл. 20. Уредбе о накнади трошкова и отпремнини државних службеника и намештеника, а за субјекте ван јавног сектора неопорезиво је до 50 евра за целу дневницу, док се преко тог износа плаћа 10% пореза

Неопорезиво до висине приложених рачуна превозника у јавном саобраћају

У висини трошкова смештаја и исхране, Не плаћају се пореске у складу са општим актом и уговором обавезе о раду

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net 60

ВРСТА ИСПЛАТЕ

ОСНОВ ЗА ИСПЛАТУ

ПОРЕСКИ ТРЕТМАН

СОЛИДАРНА ПОМОЋ за дужу или тежу болест, рехабилитацију или тежу инвалидност запосленог или члана његове породице

До висине утврђене општим актом послодавца

Неопорезиво до 37.252 дин. по случају

ОСТАЛЕ СОЛИДАРНЕ ПОМОЋИ (чл. 120. тач. 1. Закона о раду)

До висине утврђене општим актом послодавца

Опорезује се цео износ само порезом по стопи од 10%

НАКНАДА ТРОШКОВА ПРЕВОЗА СОПСТВЕНИМ ПУТНИЧКИМ МОТОРНИМ ВОЗИЛОМ У СЛУЖБЕНЕ СВРХЕ

Према члану 118. тач. 2) и 3) Закона о раду, утврђује се општим актом или уговором о раду код послодавца Државном службенику или намештенику који по писменом одобрењу овлашћеног лица користи сопствени аутомобил, исплаћује се накнада од 10% прописане цене за литар погонског горива по пређеном километру.

Не опорезује се до 30% цене 1 л бензина помножене са бројем потрошених литара, највише до 6.520 дин. месечно. Преко овог износа плаћа се порез по стопи од 10%.

СТИПЕНДИЈЕ И КРЕДИТИ УЧЕНИКА И СТУДЕНАТА – ученицима средњих школа и студентима виших школа и факултета

На начин утврђен општим актом послодавца

Неопорезиво до 11.176 дин. месечно

СТИПЕНДИЈЕ И КРЕДИТИ УЧЕНИКА ОСНОВНИХ ШКОЛА – када су родитељи запослени код послодавца

На начин утврђен општим актом послодавца

Исплата има карактер зараде, на цео износ плаћају се доприноси за социјално од 19,9% + 17,9% и порез по стопи од 10%

ОТПРЕМНИНА при отказу уговора о раду вишку запослених због технолошких, економских или организационих промена (по члану 158. и 159. Закона о раду)

Исплаћује се у висини утврђеној општим актом или уговором о раду, а не може бити нижа од збира трећине зараде запосленог за сваку навршену годину рада у радном односу код послодавца код кога остварује право на отпремнину. Зарадом се сматра просечна месечна зарада запосленог исплаћена за последња три месеца која претходе месецу у којем се исплаћује отпремнина.

Неопорезиво до најнижих износа исплате по годинама рада из претходне колоне (члан 9. став 1. тачка 18. Закона о порезу на доходак грађана)

ОСНОВ ЗА ИСПЛАТУ

ПОРЕСКИ ТРЕТМАН

ИСПЛАТЕ ЗАПОСЛЕНИМА У ОКВИРУ ПРОГРАМА ЗА РЕШАВАЊЕ ВИШКА ЗАПОСЛЕНИХ У ПОСТУПКУ ПРИВАТИЗАЦИЈЕ ЗА 2015, 2016. И 2017. ГОДИНУ („Сл. гласник РС”, бр. 9/2015, 84/2015, 109/2015, 16/2016, 82/2016 и 5/2017)

Запосленом који је утврђен као вишак у 2015, 2016. и 2017. години, престаје радни однос када се добровољно определи за једну од опција која је за њега најповољнија, и то за: 1) отпремнину у висини динарске противвредности 200 евра за сваку навршену годину рада у радном односу, по средњем курсу на дан достављања спискова вишка запослених од стране послодавца, с тим да укупна висина отпремнине не може бити већа од 8.000 евра у динарској противвредности;

Неопорезиво до износа права, сходно члану 9. став 1. тачка 20) Закона о порезу на доходак грађана

2) отпремнину обрачунату на начин утврђен Законом о раду, с тим да укупна висина отпремнина не може бити већа од 8.000 евра у динарској противвредности, а висина средстава за сваку навршену годину рада у радном односу код последњег послодавца не може бити већа од 500 евра у динарској противвредности, по средњем курсу на дан достављања спискова вишка запослених од стране послодавца;

отпремнина је, у складу са чл. 158. и 159. Закона, неопорезива до износа утврђеног тим чланом, сходно члану 9. став 1. тачка 19) Закона о порезу на доходак грађана

3) отпремнину у износу од шест (6) просечних зарада по запосленом у Републици Србији, према последњем објављеном податку републичког органа надлежног за послове статистике – за запослене који имају више од 15 навршених година рада у радном односу (тренутно: 6 x 68.246 = 409.476 дин.).

неопорезиво, сходно члану 9. став 1. тачка 20) Закона о порезу на доходак грађана, до износа утврђеног права

Одељак III Програма – Начин решавања вишка запослених

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ЈУН 2017.

ВРСТА ИСПЛАТЕ

ОСНОВ ЗА ИСПЛАТУ

ПОРЕСКИ ТРЕТМАН

НОВЧАНЕ НАКНАДЕ, у складу са чл. 21. Закона о начину одређивања максималног броја запослених у јавном сектору („Сл. гласник РС”, бр. 68/2015), за запослене за чијим је радом престала потреба

Запослени који су се изјаснили да прихватају престанак радног односа уз исплату једне од следећих новчаних накнада: 1) у висини 1/3 просечне плате, односно зараде запосленог исплаћене у претходна три месеца која претходе месецу престанка радног односа, односно у висини 1/3 просечне зараде у Републици Србији за месец који претходи месецу престанка радног односа, према податку републичке статистике, у зависности од тога шта је за запосленог повољније, увећане за 30% за сваку годину рада у радном односу у јавном сектору, с тим да укупна висина новчане накнаде не може бити већа од 8.000 евра у динарској противвредности – за запослене којима на дан престанка радног односа недостаје више од две године до испуњења услова за пензију у складу са прописима о ПИО;

Неопорезиво до износа утврђеног права из претходне колоне, сходно чл. 9. став 1. тачка 19) Закона о порезу на доходак грађана

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

ВРСТА ИСПЛАТЕ

2) у висини шест просечних зарада у Републици Србији за месец који претходи месецу престанка радног односа, према податку републичке статистике – за запослене којима на дан престанка радног односа недостаје до две године до испуњења услова за пензију у складу са прописима о ПИО; 3) у висини четири просечне зараде у Републици Србији за месец који претходи месецу престанка радног односа, према податку републичке статистике – за запослене који на дан престанка радног односа испуњавају услове за превремену пензију у складу са прописима о ПИО. ЗАЈАМ који послодавац исплаћује запосленима

Исплаћује се у висини и према условима утврђеним општим актом или уговором о раду код послодавца

Не опорезује се

ВРСТА ИСПЛАТЕ

ОСНОВ ЗА ИСПЛАТУ

ПОРЕСКИ ТРЕТМАН

СТИМУЛАТИВНЕ ОТПРЕМНИНЕ при споразумном престанку радног односа (члан 177. Закона о раду)

Исплаћују се у складу са општим актом или уговором о раду

ТЕРЕНСКИ ДОДАТАК Члан 44. став 1. Уредбе о накнади – само за државне трошкова и отпремнини државних службенике и намештенике службеника и намештеника

Плаћају се све пореске обавезе као на зараду

У складу са Мишљењем Министарства финансија од 23. 12. 2011. године, ова исплата опорезује се само порезом на доходак грађана по стопи од 10%

ПОКЛОНИ деци запослених до 15 година старости поводом Нове године и Божића

На основу члана 119. став 2. Закона о раду, у складу са општим актом послодавца

НАГРАДЕ, НОВЧАНЕ Исплаћује се у складу са одлуком ПОМОЋИ и друга давања послодавца физичким лицима која нису запослена код исплатиоца, а која по својој природи чине доходак физичких лица

Неопорезиво до 9.313,00 дин. по једном детету, док исплата преко тог износа, као и исплата детету старијем од 15 година, има карактер зараде

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ЈУН 2017.

ДОДАТАК ЗА ОДВОЈЕНИ Чланови од 45. до 49. Уредбе о накнади У складу са Мишљењем ЖИВОТ – само за државне трошкова и отпремнини државних Министарства финансија службенике и намештенике службеника и намештеника од 23. 12. 2011. године, ова исплата опорезује се само порезом на доходак грађана по стопи од 10%

Неопорезиво до 12.375 динара годишње, остварено код једног послодавца (чл. 85. тач. 10) Закона о порезу на доходак грађана)

***

ТЕМА БРОЈА:

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

КОРИШЋЕЊЕ ГОДИШЊЕГ ОДМОРА ЗА 2017. ГОДИНУ И ОБРАЧУН ПРИМАЊА ПО ОСНОВУ ГОДИШЊЕГ ОДМОРА

Уводне напомене

раво на годишњи одмор је једно од најважнијих права запослених, али уједно и једно од права ког се запослени не може одрећи, нити му се оно може ускратити. Право на годишњи одмор имају сви запослени, без обзира на организациони и својински облик привредног друштва у коме раде, облик радног односа који су засновали и режим радног времена у коме раде. Годишњи одмор, иако је у основи плаћено одсуство, има карактер одмора јер има функцију релаксације запосленог и припреме за даље радно ангажовање. Право на годишњи одмор принципијелно је утврђено Законом о раду („Сл. гласник РС”, бр. 24/2005, 61/2005 и 54/2009) којим су дати и основни елементи за утврђивање његове дужине и начина коришћења. Детаљи у вези са коришћењем овог права морају се разрадити у појединачним колективним уговорима, правилницима о раду или уговорима о раду, а о примени овог института за запослене у привреди и јавном сектору дајемо више детаља у овом прилогу.

1. Стицање права на годишњи одмор Према одредби члана 68. став 2. Закона о раду (у даљем тексту: Закон), запослени стиче право на годишњи одмор у календарској години после месец дана непрекидног рада од дана заснивања радног односа код послодавца. Према ставу 3. истог члана, под непрекидним радом сматра се: ● време привремене спречености за рад по прописима о здравственом осигурању; ● породиљско одсуство, одсуство ради неге детета и ради посебне неге детета; ● плаћена одсуства у складу са актом послодавца. Под прекидом рада сматра се време које је запослени провео: ● на неплаћеном одсуству (члан 78. Закона) и ● у мировању радног односа (из члана 79. Закона). У конкретним случајевима: 1) Ако запослени заснује радни однос код другог послодавца наредног дана од дана прекида рада код претходног послодавца, има обавезу да чека (ради) један месец како би користио годишњи одмор код новог послодавца. 2) Ако је запослени раскинуо радни однос са претходним послодавцем, па је после 45 радних дана засновао нови радни однос код другог, мора код њега да ради најмање један месец непре кидно да би стекао право да отпочне коришћење годишњег одмора.

3) Запослени или приправник који је први пут засновао радни однос, мора да ради најмање један месец непрекидно да би стекао право да отпочне коришћење годишњег одмора. 4) Запослени који је код свог послодавца користио неплаћено одс уство од почетка календарске године, по повратку на рад стиче право на коришћење годишњег одмора тек после једног месеца непрекидног рада.

1.1. Право на пун годишњи одмор

1.2. Право на сразмеран годишњи одмор Према члану 72. Закона, запослени има право на дванаес тину пуног годишњег одмора, односно сразмерни део годишњег одмора за сваки месец дана рада у календарској години у којој је засновао радни однос или у којој му престаје радни однос. Овде се ради о сит уац ијама када запослени нема годину дана рада у току календарске године, па остварује право на „сразмерни” годишњи одмор, односно има право на дванаестину годи шњег одмора (сразмерни део) за сваки месец дана рада у календарској години у којој је засновао радни однос или му је престао радни однос. Рачунање „сразмерног” годишњег одмора одвија се по следећем поступку: - запосленом се прво утврди дужина годишњег одмора за годину дана рада (према критери јумима из акта послодавца); ● претходно утврђени број дана подели се са бројем месеци у години, те тако добијени број пред ставља годишњи одмор који запосленом припада за месец дана рада; ● овај број дана по месец у множи се бројем месеци за које запослени остварује право на годи шњи одмор, чиме се добија сразмеран годишњи одмор који му припада. У конкретном примеру се ова методологија може приказати на следећи начин: 1) Дужина годишњег одмора за годину дана рада за конкретног запосленог, према општем акту послодавца

21 радни дан

2) Пун годишњи одмор по једном месецу у току календарске године (21 дан : 12 месеци)

1,75 дана

3) Број месеци за које запослени остварује право на годишњи одмор (број месеци рада у години)

4 месеца

4) Сразмеран годишњи одмор који припада запосленом (1,75 x 4)

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ЈУН 2017.

Запослени који је код конкретног послодавца засновао радни однос у некој претходној години, остварује право на пун годишњи одмор у текућој години, под условом да му у текућој години не престаје радни однос. Дакле, запослени који је засновао радни однос код послодавца у некој претходној години, има право на пун годишњи одмор за 2017. годину ако у току 2017. године не прекине радни однос. Значи, стручне службе код послодаваца треба да имају у виду да, по одредбама Закона, право на пун годишњи одмор у 2017. години стиче запослени који је засновао радни однос код тог послодавца у некој од претходних година, без обзира да ли је радни однос заснован на неодређено или одређено време, са пуним, непуним или скраћеним радним временом, под условом да му у 2017. години не престаје радни однос. У посебном случају, запослени који је засновао радни однос код послодавца 1. јануара 2017. године, уколико остаје у радном односу до 31. децембра и дуже, стиче право на пун годишњи одмор за 2017. годину 31. децембра.

7 радних дана

Наводимо још неколико примера утврђивања сразмерног годишњег одмора: 1) Ако запослени одлази у пензију са 31. мартом текуће године, утврђује му се сразмерни део годишњег одмора од три дванаестине.

2) Запослени који код послодавца ради 5 година, започео је у 2016. години мировање радног односа које је трајало до 31. маја 2017. године, а од 1. јуна је почео да ради. Пошто је имао прекид радног односа од 5 месеци, за 2017. годину му припада сразмерни годишњи одмор за 7 месеци, односно 7/12 пуног годишњег одмора. Његов пун годишњи одмор је 24 радна дана, а сразмерни део одмора је ((24 : 12) x 7) 14 радних дана. 3) Запослени је започео код послодавца радни однос 1. фебруара 2017. године. Поднео је захтев за коришћење годишњег одмора од 1. јула 2017. године, дакле после 5 месеци рада. Имајући у виду да ће запослени остати у радном односу код послодавца, послодавац му може омогућити коришћење сразмерног годишњег одмора од 11/12 за 11 месеци рада у 2017. години. У вези са наведеним примером под бројем 3 истичемо да се у пракси одређивања сразмерног годишњег одмора увек треба руководити правилом да се приликом утврђивања дужине годишњег одмора за календарску годину узима у обзир време које ће запослени провести у радном односу у конкретној календарској години, а не време које је запослени провео у радном односу до момента коришћења годишњег одмора.

2. Утврђивање дужине годишњег одмора

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

2.1. Одредбе Закона о раду

Према члану 69. став 1. Закона, у свакој календарској години запослени има право на годишњи одмор у трајању утврђеном општим актом или уговором о раду, а најмање 20 радних дана. Закон прописује минимални годишњи одмор, али не и максимални, односно, од конкретних мерила код послодаваца зависи колико дана годишњег одмора ће сваки запослени користити у календарској години. Према томе, Закон не прописује максимално трајање годишњег одмора, али послодавац може општим актом или уговором о раду прописати колики максимални број дана може износити годишњи одмор. У том случају годишњи одмор који се утврди увећањем Законом прописаног минимума – бројем дана предвиђеним по основу критеријума за увећање дужине годишњег одмора – не може бити дужи од утврђеног максималног броја дана. Закон у члану 69. став 2. по овом питању даје усмерење послодавцима на следећи начин: Дужина годишњег одмора утврђује се тако што се законски минимум од 20 радних дана увећава по основу доприноса на раду, услова рада, радног искуства, стручне спреме запосленог и других критеријума утврђених општим актом или уговором о раду. Стога у регулативи дужине годишњег одмора у оквиру својих општих аката, односно уговора о раду, послодавци треба да на минимум од 20 радних дана примене додатна мерила која зависе од: а) доприноса на раду, б) услова рада, в) радног искуства, г) стручне спреме запосленог и д) других критеријума утврђених општим актом или уговором о раду, што могу бити: посебни успеси у раду, број деце, социјално и здравствено стање запосленог, број чланова породичног домаћинства, инвалидност и слично, при чему су ови критеријуми у потпуној слободи избора послодаваца, односно партнера у закључивању колективног уговора код послодавца. Послодавци могу својим актима утврдити да се дужина годишњег одмора, поред наведених законских критеријума, повећава и по основу: ● рада ноћу, ● рада суботом и недељом, ● инвалидности, ● статуса самохраног родитеља детета до 14 година живота. Наведене одредбе Закона јесу једине одредбе које регулишу дужину годишњег одмора запослених, што практично значи да послодавци својим актима морају утврдити мерила за одређивање

2.2. Поштовање одредби посебних колективних уговора Послодавце треба упозорити да сви важећи посебни – грански колективни уговори прецизно утврђују критеријуме за утврђивање дужине годишњег одмора изнад минималних 20 радних дана. Ове критеријуме морају да поштују, односно спроводе сви послодавци на које се ти колективни уговори односе, тј. те критеријуме и мерила морају утврдити и својим општим актима и применити код одређивања дужине годишњег одмора за сваког свог запосленог. На пример, сви послодавци на које се односи Посебни колективни уговор за делатност пољопривреде, прехрамбене, дуванске индустрије и водопривреде Србије („Сл. гласник РС”, број 76/2016), морају поштовати критеријуме утврђивања дужине годишњег одмора из његовог члана 24. Код корисника буџетских средстава такође има карактеристика у коришћењу годишњег одмора, а конкретно: 1) Законом о државним службеницима („Сл. гласник РС”, бр. 79/2005… и 99/2014) прописано је да државни службеници и намештеници имају право на годишњи одмор од најмање 20 а највише 30 радних дана, према мерилима одређеним посебним колективним уговором (члан 14). Мерила стварне дужине годишњег одмора у том интервалу прецизно је утврдио Посебан колективни уговор за државне органе („Сл. гласник РС”, бр. 25/2015 и 50/2015) у чијем су члану 12. прописани конкретни критеријуми којима се повећава законски минимум од 20 радних дана годишњег одмора. 2) Посебни колективни уговори за здравствене установе, за запослене у предшколским установама, за запослене у основним и средњим школама и домовима ученика, за јавна предузећа у комуналној делатности итд., пре свега имају за циљ да поставе „гранске” критеријуме дужине годишњег одмора и евентуалну горњу границу дужине годишњег одмора, а све то морају да поштују послодавци на које се ови колективни уговори односе. Што се тиче остваривања права на годишњи одмор и начина његовог коришћења, ту јединствено важе одредбе Закона о раду које износимо у овом прилогу.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ЈУН 2017.

различите дужине годишњег одмора сваком запосленом, осим ако нису прецизирана посебним колективним уговором. Такође, треба имати у виду следеће: ● Запослени који раде са непуним радним временом, остварују права по основу годишњег одмора као и запослени који раде пуно радно време, односно, и они имају право на пун или сразмерни годишњи одмор, накнаду зараде за време коришћења годишњег одмора, као и регрес за коришћење годишњег одмора. ● Ако запослени ради код два послодавца са непуним радним временом, користиће годишњи одмор у пуном трајању, с тим да послодавци код којих овај запослени ради са непуним радним временом, треба да се договоре како би утврдили да овај запослени истовремено користи годишњи одмор код оба послодавца. ● Ако је запослени засновао радни однос на одређено време, остварује и право на годишњи одмор под условима и у складу са критеријумима који важе код послодавца и за запослене на неодређено време. Запосленом на одређено време може да се омогући да пун или сразмерни годишњи одмор користи у току трајања рада на одређено време или непосредно пре истека рока на који је заснован радни однос на одређено време, или по истеку уговореног времена рада. Ако запослени користи годишњи одмор по истеку рока на који је заснован радни однос на одређено време (да не би прерастао у радни однос на неодређено време), послодавац запосленом треба истовремено да уручи и решење о коришћењу годишњег одмора и решење о престанку радног односа због протека времена на које је заснован, са продужетком за број дана годишњег одмора. ● Лице које обавља привремене и повремене послове нема право на годишњи одмор јер је годишњи одмор право из радног односа, а лице које обавља привремене и повремене послове јесте лице ван радног односа.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

2.3. Додатне законске одредбе у вези са дужином годишњег одмора

Одредбама члана 70. Закона прецизирана су нека конкретна питања која се јављају у пракси коришћења годишњег одмора, па одредбе тог члана треба имати у виду приликом утврђивања права и приликом коришћења годишњег одмора. Те одредбе су: 1) При утврђивању дужине годишњег одмора, радна недеља се рачуна као пет радних дана. На тај начин субота није саставни део годишњег одмора, без обзира на режим радног времена код послодавца, односно, на утврђивање дужине трајања годишњег одмора не утиче распоред радног времена који је утврдио послодавац, као и то да ли радна недеља траје пет или шест дана. 2) Ако запослени користи годишњи одмор, па се у том периоду слави одређени празник као нерадни дан, укључујући и крсну славу, такав дан се не урачунава у годишњи одмор. Изузетак је дан празника који падне у суботу или недељу, што је случај у ком се годишњи одмор не продужава јер се субота и недеља не рачунају у дане годишњег одмора. 3) Ако се за време коришћења годишњег одмора запослени разболи или по другом основу отвори боловање у складу са прописима о здравственом осигурању, за те дане се прекида коришћење годишњег одмора и наставља након окончања боловања. 4) Ако се за време коришћења годишњег одмора запосленом одобри плаћено одсуство због личних потреба (склапање брака, порођај супруге и сл.), за време коришћења ових дана прекида се коришћење годишњег одмора, а наставља се након искоришћених дана плаћеног одсуства. Још једном треба нагласити законску одредбу по којој се при утврђивању дужине годишњег одмора радна недеља рачуна као пет радних дана. Стога, иако је код неких послодаваца уведена шестодневна радна недеља (нпр. трговина, угоститељство, грађевинарство и слично), иста се при утврђивању дужине годишњег одмора рачуна као пет радних дана. Али зато је у конкретном случају, ако је распоред радног времена утврђен тако да радна недеља траје шест радних дана, а запосленом се годишњи одмор завршава у петак, његов први радни дан – субота, а не понедељак.

3. Начин коришћења годишњег одмора 3.1. Према одредбама Закона о раду Годишњи одмор се по правилу користи одједном, у целини, али постоји могућност да се он користи и у два или више делова. Према одредбама члана 73. Закона, ако запослени корис ти годишњи одмор у деловима, први део користи у трајању од најмање две радне недеље непрекидно у току календарске годи не, а остатак најкасније до 30. јуна наредне године. Конкретно, услови да се годишњи одмор за 2017. годину користи у два или више делова, и у току 2017. и у току 2018. године, јесу: 1) да први део годишњег одмора корис ти непрекидно у току 2017. године у трајању од нај мање две радне недеље (тј. 10 радних дана), а 2) само уз испуњење претходно наведеног услова, други део годишњег одмора запослени може да користи најкасније до 30. јуна 2018. године (при чему треба прецизирати да се и овај други део годишњег одмора може користити одједном или у више делова, али је увек граница коришћења 30. јун наредне године). Из наведеног најпре закључујемо да се годишњи одмор не може у целос ти преносити у наредну годину. Друго, уколико запослени не искорис ти први део годишњег одмора за 2017. годину у календарској 2017. години у трајању од две радне недеље, губи право на коришћење годишњег одмора за 2017. годину уопште, а не само у деловима. Слично, уколико запослени искористи први део годишњег одмора за 2017. годину у календарској 2017. години у трајању од две радне недеље, а други део не искористи до 30. јуна 2018. године, губи право на коришћење тог дела годишњег одмора. При томе треба тумачити да је

30. јун последњи дан могућег коришћења годишњег одмора, а не дан почетка коришћења пре ос талог годишњег одмора. У посебном случају, ако запослени започне коришћење годишњег одмора за 2017. годину крајем 2017. године, а због истека године није искористио у 2017. години најмање први део годишњег одмора од две радне недеље (није стекао услов за коришћење годишњег одмора у два дела), онда губи право на коришћење годишњег одмора у два дела и тада мора да га искористи у пуном трајању одједном, док тај одмор траје у 2018. години. Међутим, и у односу на ова правила постоје изузеци када се годишњи одмор може делимично или у целини користити до 30. јуна наредне године. То су следећи случајеви:

Други случај односи се на запосленог који започне годишњи одмор у календарској години, па се разболи и отвори боловање и не успе да искористи две недеље законског првог дела годишњег одмора до краја календарске године. Другим речима, запослени који је прекинуо коришћење годишњег одмора за 2017. годину због боловања, иако није у првом делу искористио две радне недеље, има право да део неискоришћеног годишњег одмора искористи до краја јуна 2018. године. Овде се болест, као разлог немогућности искоришћења најмање две недеље првог дела годишњег одмора, тумачи као „виша сила”, па се запосленом омогућава да остатак годишњег одмора користи до 30. јуна наредне године.

3.2. Распоред коришћења годишњег одмора и решење о коришћењу

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ЈУН 2017.

Први случај, сходно члану 73. став 4. Закона, односи се на запосленог који није у целини или делимично искорис тио годишњи одмор у календарској години зато што је био одс утан са рада због коришћења породиљског одс ус тва, одс ус тва са рада ради неге детета и посебне неге детета. Овај запослени има право да тај одмор искорис ти до 30. јуна наредне године. На пример, запослена је била одсутна са рада од 12. 12. 2015. године до 5. 1. 2017. године због ко ришћења породиљског одс уства и одс уства ради неге детета. Она има право да годишњи одмор за 2016. годину искорис ти до 30. 6. 2017. године или може да, ако је целу 2017. годину одсутна због породиљског одсуства, започне годишњи одмор за 2017. годину у 2018. години и оконча га до 30. јуна 2018. године, иако није у 2017. години искористила први део годишњег одмора.

Обавеза је послодавца да запосленом обезбеди коришћење годишњег одмора. Зато се код послодавца сачињава план коришћења годишњих одмора, при чему кадровска служба најпре утврди право сваког запосленог на дужину годишњег одмора према критеријумима из општег акта послодавца. Запослени пријављују своје жеље за коришћење годишњег одмора, а конкретно коришћење директор одобрава у зависности од потребе посла, уз претходну консултацију са запосленим (члан 75. став 1. Закона). Послодавац може да измени време одређено за коришћење годишњег одмора ако то захтевају потребе посла (члан 75. став 4. Закона), али најкасније пет радних дана пре дана одређеног за коришћење годишњег одмора. У наставку дајемо изглед плана коришћења годишњег одмора:

На основу чл. 75. и 192. Закона о раду и члана ___. ___________________ (назив општег акта послодавца), дана _____ године доносим ПЛАН КОРИШЋЕЊА ГОДИШЊЕГ ОДМОРА ЗА 2017. ГОДИНУ

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

Запослени код послодавца користиће годишњи одмор за 2017. годину у време утврђено овим планом, и то: Редни број

Име и презиме запосленог

Неискоришћени годишњи одмор из претходне године

Користи годишњи одмор у текућој години

У _______________, дана ____________

За послодавца

На основу усвојеног плана коришћења годишњег одмора надлежни орган код послодавца, односно лице утврђено законом или општим актом послодавца, доноси решење о коришћењу годишњег одмора. Решење се доноси у писаном облику за сваког запосленог и лично се доставља најкасније 15 дана пре датума одређеног за почетак коришћења годишњег одмора (члан 75. став 2. Закона). Изузетно, према ставу 3. овог члана послодавац може да достави решење о коришће њу годишњег одмора и непосредно пре коришћења годишњег одмора ако се тај одмор користи на захтев запосленог. Ако је за послодавца карактеристично да користи колективни годишњи одмор, потребно је да се то и непосредно утврди актима послодавца, уз прецизирање термина када се такав одмор користи. За овакве послодавце је утврђена посебна законска обавеза у ставу 5. члана 75, али само са становишта достављања решења о годишњем одмору. Према тим одредбама, у случају коришћења колективног годишњег одмора код послодавца, послодавац може да донесе решење о годишњем одмору у коме наводи запослене и организационе делове у којима раде и да исто истакне на огласној табли најмање 15 дана пре дана одређеног за коришћење годишњег одмора, чиме се сматра да је решење уручено запосленима. Одредбом става 6. у члану 75. предвиђа се да запосленом решење може бити достављено у електронској форми, али се на захтев запосленог може доставити и у писаној форми. У наставку дајемо пример решења о коришћењу годишњег одмора: На основу чл. 75. став 2. и 192. Закона о раду (даље: Закон) и члана _____________ (општи акт послодавца), доносим РЕШЕЊЕ о коришћењу годишњег одмора за 2017. годину

1. Запосленом _______________________________ (име и презиме), на пословима ___________________ (назив посла), одобрава се коришћење годишњег одмора за 2017. годину у трајању од 25 радних дана.

2. Дужина годишњег одмора из тачке 1. овог решења утврђена је тако што је законски минимум од 20 радних дана увећан по основу: – доприноса у раду, ______ радних дана, – услова рада, ______ радних дана, – радног искуства, _____ радних дана, – стручне спреме, _____ радних дана, 3. Запослени ће користити годишњи одмор у једном – два дела, и то: 1) први део у трајању од 10 радних дана, од 31. 7. 2017. до 11. 8. 2017. године; 2) други део у трајању од 15 радних дана, од 15. 1. 2018. до 2. 2. 2018. године. 4. За време коришћења годишњег одмора запосленом припада накнада зараде у висини просечне зараде за претходних 12 месеци. Образложење

ПОУКА О ПРАВНОМ ЛЕКУ: Против овог решења запослени има право да покрене спор пред ________ судом у року од 60 дана од дана пријема овог решења. У Београду, ______________ Директор

Ако послодавац не достави запосленом решење, сматра се да му је ускратио право на годишњи одмор. Према одредби члана 275. став 1. тачка 3. Закона, новчаном казном од 400.000 до 1.000.000 динара казниће се за прекршај послодавац са својством правног лица, ако поступи супротно одредбама Закона које уређују годишњи одмор. Новчаном казном од 100.000 до 300.000 динара за овај прекршај казниће се предузетник, а новчаном казном од 20.000 до 40.000 динара казниће се за исти прекршај одговорно лице код послодавца. Запослени не може да користи годишњи одмор без решења, односно без сагласности послодавца. Ако запослени користи годишњи одмор, а нема одобрење послодавца, сматра се да је повредио радну дисциплину, односно да је неоправдано изостао са рада (члан 179. став 3. тачка 8), чиме су се стекли услови за отказ.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ЈУН 2017.

На основу критеријума утврђених Законом и _________________ (општи акт послодавца) одређена је дужина годишњег одмора, а у зависности од потребе посла и на основу обављене консултације запосленог одређено је време коришћења годишњег одмора као у диспозитиву овог решења.

4. Карактеристике у исплати накнаде зараде за време годишњег одмора 4.1. Према одредбама Закона о раду За време коришћења годишњег одмора запослени има право на накнаду зараде. Према члану 114. став 1. Закона, основица за обрачун накнаде зараде за време годишњег одмора јесте просечна месечна зарада коју је запослени остварио у претходних 12 месеци пре месеца у коме одсуствује са рада. Дакле, ако је одсуство остварено у месецу јулу 2017. године, узима се просечна месечна зарада коју је, у складу са општим актом и уговором о раду, запослени остварио за период јул 2016. године – јун 2017. године. При томе се наглашава да у обрачун основице за накнаду треба узети:

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

● исплаћену зараду, односно плату за ефективне сате рада у претходних дванаест месеци, укљу-

чујући и део зараде по основу радног учинка (стимулација, бонуси и дестимулација); ● увећање зарада, односно плата исплаћених у претходних дванаест месеци по основу рада на дан празника, ноћног рада, рада у сменама, прековременог рада, „минулог рада” и других увећања прописаних општим актом послодавца, и ● друга примања која имају карактер зараде, а која су у претходних 12 месеци исплаћена (топли оброк, регрес, теренски додатак, додатак за одвојени живот и друга давања запосленима која имају карактер зараде). За утврђивање просечне зараде у претходних дванаест месеци узимају се само радни сати које је запослени ефективно провео на раду у тих дванаест месеци. Исплаћене накнаде зарада у претходних дванаест месеци (за време боловања, годишњег одмора, плаћеног одсуства и друго), као ни сати одсуствовања за које је исплаћена накнада, не улазе у збир зараде која чини основ за утврђивање висине накнаде зараде. Под изразом „претходних 12 месеци” подразумева се 12 месеци који претходе месецу у коме је започето коришћење годишњег одмора. Основни пример израчунавања накнаде зараде јесте када запослени има остварено пуно радно време у претходних 12 месеци, дакле и зараду остварену за пуно радно време. Ако претпоставимо да запослени користи годишњи одмор у месецу јулу, основ за накнаду зараде за дане годишњег одмора је, по свим основама, просечна зарада овог запосленог за период јул 2016 – јун 2017. године. С обзиром на то да се у основ за обрачун узима овако дуг период, сигурно да је у њему и запослени који ради код истог послодавца одсуствовао због годишњег одмора за претходну годину или због празника. У поступку обрачуна се најпре израчунава основица за накнаду зараде, што је приказано у наредној табели: Период

Остварени часови рада

Остварена бруто зарада

Јул 2016 – јун 2017.

1.900

608.000

Зарада по часу рада (608.000 : 1.900)

320,00 дин.

На овај начин смо израчунали основицу за накнаду зараде по часу рада у претходних 12 месеци, па сада можемо израчунати и износ накнаде зараде. Ако је запослени у јулу имао 80 часова годишњег одмора, обрачун накнаде зараде је: 1) Број часова годишњег одмора

80 час.

2) Основица за накнаду по часу рада

320,00 динара

3) Укупна основица за накнаду зараде за часове одсуства (1 x 2)

25.600,00 дин.

4) Проценат за утврђивање износа накнаде зараде 5) Износ накнаде зараде (3 x 4)

100% 25.600,00 дин.

У другом примеру запослени је у протеклих 12 месеци, осим годишњег одмора, користио и боловање и разна плаћена одсуства. Накнада зараде за ове дане утврђује се из остварених зарада за период јул 2016 – јун 2017, у којима овај запослени има, поред часова рада, и часове одсуства са рада. У свим таквим случајевима се у основицу за накнаду зараде узимају само часови рада и остварена зарада за те часове, а пример обрачуна за претходних 12 месеци дат је у наредној табели:

Период

Остварени часови рада

Остварена бруто зарада

Јул 2016 – јун 2017.

1.420

497.000

Зарада по часу рада (497.000 : 1.420)

350,00 дин.

На овај начин смо израчунали основицу за накнаду зараде по часу рада у претходних 12 месеци, али само за часове на раду, па сада можемо израчунати и износ накнаде зараде. Ако је запослени у јулу имао 120 часова одсуства са рада, обрачун накнаде зараде је: 1) Број часова годишњег одмора 2) Основица за накнаду по часу рада 3) Укупна основица за накнаду зараде за часове одсуства (1 x 2) 4) Проценат за утврђивање износа накнаде зараде 5) Износ накнаде зараде (3 x 4)

120 час. 350,00 дин. 42.000,00 дин. 100% 42.000,00 дин.

Наведени износи накнаде зараде за часове годишњег одмора, додају се на зараду која је у истом месецу остварена за часове на раду, због збирног обрачуна пореза и доприноса. Међутим, поставља се питање шта чинити ако запослени за 12 месеци који претходе његовом годишњем одмору уопште није остварио зараду. У наставку ће уследити детаљнији приказ ове ситуације.

2) Ако запослени у претходних 12 месеци уопште није имао зараду јер је за свих 12 месеци остварио накнаду зараде (био је свих 12 месеци на боловању), обрачун накнаде зараде у текућем месецу не може се вршити применом одредби Закона о раду јер запослени у претходних 12 месеци није радио нити примао зараду. Код овог запосленог једини познати податак о његовој заради је уговорена основна зарада. Стога је у овом случају основ за обрачун накнаде зараде уговорена основна зарада увећана за минули рад, ако то право запослени има.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ЈУН 2017.

1) Ако запослени није остварио зараду у претходних 12 месеци зато што зарада није исплаћивана због поремећаја у пословању, елементи за накнаду зараде запосленом могу се наћи у његовом месечном обрачуну који је доставио послодавац. Наиме, према члану 121. Закона послодавац је дужан да запосленом достави обрачун и за месец за који није извршио исплату зараде. Из тог обрачуна могу се видети елементи зараде и часови рада, па се може израчунати основ за накнаду као у нашим досадашњим примерима. Исти случај ће бити и ако у претходних 12 месеци послодавац није исплатио зараде за 2, 3 или више месеци, па се и у том случају узимају подаци о зарадама и часовима за месеце за које је зарада исплаћена, а за месеце за које није, узима се обрачуната зарада и часови рада из месечних обрачуна.

3) Ако је запослени код послодавца засновао радни однос или је новозапослени (прешао на рад од другог послодавца), он користи сразмерни годишњи одмор, а накнада зараде му се обрачунава тако што се остварена зарада за период у коме је радио код овог послодавца, подели са ефективним сатима рада у истом периоду. У овом случају није предвиђено да запослени доноси потврду о заради код претходног послодавца да би се стриктно поштовала законска одредба о 12 претходних месеци као основ за накнаду зараде. Инвалиди рада II и III категорије за време коришћења годишњег одмора имају право на накнаду зараде по том основу на терет Фонда ПИО, а по основу зараде имају право на накнаду зараде за време годишњег одмора на терет послодавца. То значи да се овим лицима обрачун накнаде зараде за време годишњег одмора врши као и код других запослених – на основу просечне зараде (за ефективне сате рада) у претходних 12 месеци, а Фонд ПИО овим запосленима исплаћује накнаду и за дане годишњег одмора у истом износу као и када нису на одмору, односно као да су на раду. Напомињемо да, уколико се годишњи одмор користи одређени број радних дана непрекидно у току два месеца, основицу за обрачун накнаде зараде чини просечна зарада запосленог остварена у претходних 12 месеци који претходе месецу у коме се отпочиње коришћење годишњег

одмора (Мишљење Министарства рада и социјалне политике, бр. 120-01-00145/2005-02 од 21. 4. 2005. године). На пример, ако запослени користи годишњи одмор непрекидно од 19. јуна до 7. јула 2017. године, основицу за накнаду зараде за време коришћења годишњег одмора представља просечна зарада овог запосленог, остварена за период јун 2016 – мај 2017. године, дакле за последњих 12 месеци пре почетка коришћења годишњег одмора, и примењује се за обрачун накнаде за оба месеца коришћења годишњег одмора.

4.2. Карактеристике у исплати накнаде плате за време годишњег одмора запослених у јавном сектору

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

Запослени у јавном сектору (државни службеници и намештеници, запослени у локалној самоуправи, запослени у јавним службама) за време коришћења годишњег одмора имају право на накнаду плате према следећем: 1) Према члану 32. и 49. Закона о платама државних службеника и намештеника („Сл. гласник РС”, бр. 62/2006, 63/2006 – испр., 115/2006 – испр., 101/2007, 99/2010, 108/2013 и 99/2014), док користи годишњи одмор, државни службеник и намештеник има право на накнаду плате која се обрачунава и исплаћује у истом износу као да је радио. Према томе, ови запослени у време годишњег одмора имају право на накнаду плате која је једнака њиховој плати док раде. 2) За изабрана и постављена лица у органима територијалне аутономије и органима локалне самоуправе, дужина коришћења годишњег одмора утврђује се, сходно члану 36б Закона о радним односима у државним органима („Сл. гласник РС”, бр. 48/1991… и 23/2013 – одлука УС), у трајању од најмање 18 радних дана, највише 25 радних дана или 30 радних дана за запослене са навршених 30 година пензијског стажа. Чланом 37. истог закона прецизирано је да ова лица примају плату и за време коришћења годишњег одмора. Према томе, изабрана и постављена лица у органима територијалне аутономије и локалне самоуправе за време коришћења годишњег одмора примају плату као да су радила. Међутим, према члану 1а Посебног колективног уговора за државне органе, на права и обавезе из радног односа запослених у органима покрајинске аутономије и органима јединице локалне самоуправе, примењују се одредбе Анекса овог колективног уговора који је одштампан уз поменути колективни уговор и чини његов саставни део. Сагласно томе, према члану 39. Анекса Посебног колективног уговора за државне органе (у даљем тексту: Анекс ПКУ-а), запослени има право на накнаду плате у висини просечне плате у претходних 12 месеци за време коришћења годишњег одмора. Према томе, запослени који су засновали радни однос у органима покрајинске аутономије, односно органима јединица локалне самоуправе, дакле којима је послодавац аутономна покрајина, односно јединица локалне самоуправе, остварују: – годишњи одмор према критеријумима из члана 17. Анекса ПКУ-а и – накнаду плате у висини просечне плате у претходних 12 месеци за време коришћења годишњег одмора (члан 39. Анекса ПКУ-а). 3) Према Посебном колективном уговору за јавна предузећа у комуналној делатности на територији Републике Србије („Сл. гласник РС”, бр. 27/2015), запослени у јавним предузећима у комуналној делатности остварују право на годишњи одмор у трајању од најмање 20 радних дана, уз увећање према критеријумима из члана 12. овог колективног уговора. За време коришћења годишњег одмора запослени има право на накнаду зараде у висини од 100% основице за обрачун накнаде утврђене законом, што значи да је основица за обрачун накнаде зараде за време годишњег одмора овим запосленима просечна месечна зарада коју је запослени остварио у претходних 12 месеци пре месеца у коме одсуствује са рада. 74

4) На запослене у јавним службама (запослени у образовању, науци, култури, физичкој култури, ученичком и студентском стандарду, здравственој заштити, социјалној заштити, друштвеној

бризи о деци, социјалном осигурању и здравственој заштити животиња) при регулисању годишњег одмора примењују се одредбе Закона о раду и посебних колективних уговора. За време одсуствовања са рада због коришћења годишњег одмора запослени у јавним службама имају право на накнаду плате у висини просечне плате у претходних 12 месеци, у складу са општим актом и уговором о раду. 5) У складу са Уредбом о накнадама и другим примањима запослених у организацијама обавезног социјалног осигурања („Сл. гласник РС”, бр. 18/2013, 116/2014 и 90/2015), запослени у Републичком фонду за здравствено осигурање, Републичком фонду за пензијско и инвалидско осигурање, Националној служби за запошљавање и Централном регистру обавезног социјалног осигурања, остварују право на накнаду плате за време одсуствовања са рада за време годишњег одмора у висини просечне плате запосленог у претходних 12 месеци, у складу са општим актом и уговором о раду.

5. Исплата регреса за годишњи одмор

У складу са чланом 118. став 1. тачка 6) Закона, запослени има право на накнаду трошкова за регрес за коришћење годишњег одмора у складу са општим актом и уговором о раду. У вези са исплатом за регрес битне су следеће напомене:

2) Регрес има порески карактер зараде, што значи да се по основу те исплате плаћају порез и доприноси као на редовну зараду. 3) Сходно члану 110. Закона, зарада се запосленом исплаћује у роковима утврђеним актима послодавца, најмање једном месечно и у новцу. То значи да се и део зараде по основу регреса такође исплаћује у новцу.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ЈУН 2017.

1) Висина и начин исплате регреса нису регулисани Законом, што значи да послодавци имају потпуну слободу да утврде начин исплате и висину регреса. Изузетно, ако је посебним колективним уговором који се примењује на послодавца, дефинисан годишњи износ регреса, тако утврђени износ регреса је обавезна исплата за послодавца на кога се посебан колективни уговор односи.

4) Ако послодавац исплаћује минималну зараду, треба имати у виду да регрес није саставни део ове зараде јер се она одређује према броју часова рада и фиксној вредности нето зараде по часу, коју утврђује Социјално-економски савет. Послодавац који исплаћује минималну зараду, може уз ту зараду да исплати и регрес. Споменули смо да је исплата регреса обавезна за све послодавце у складу са Законом. Због тога посебно наводимо случајеве следећих категорија исплатилаца на које се Закон о раду не примењује у овом сегменту: 1) У државним органима и јавним службама право на регрес је уређено Законом о платама у државним органима и јавним службама. Исплата регреса за ове запослене уређена је тако да коефицијент њихове плате садржи и одговарајући месечни део на име регреса. 2) У јавним предузећима се обим исплаћених зарада регулише годишње, на основу посебних прописа, а маса зарада може да се креће у обиму утврђеном годишњим Програмом пословања. Стога се исплата регреса за ове запослене укључује у укупну масу средстава за зараде, која је годишње одобрена од стране оснивача јавног предузећа на основу планираних прихода и расхода сваког јавног предузећа.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

5.1. Основне карактеристике у исплати регреса

Код регулисања регреса у општем акту, односно у уговору о раду, треба имати у виду следеће моменте: 1) висину исплате регреса, 2) везивање висине исплате регреса за дужину годишњег одмора и 3) термине исплате регреса. Колико је то могуће у пракси, требало би сачувати изворну намену регреса – покриће додатних трошкова поводом коришћења годишњег одмора запосленог – а затим исплату регреса везати за термин коришћења годишњег одмора, што такође може бити уређено у акту послодавца. Наравно, не треба посебно спомињати да се право на регрес везује за коришћење годишњег одмора, што значи да запослени који код послодавца не искористи право на годишњи одмор, нема право на исплату регреса. Према до сада најчешћем решењу, регрес за коришћење годишњег одмора утврђује се у висини просечне месечне зараде по запосленом у Републици, према последњем објављеном податку републичког органа надлежног за послове статистике. Послодавци могу користити овакав модел, али исто тако као основ за регрес могу узети и просечну зараду код послодавца или утврдити фиксни износ регреса према материјалним могућностима (на пример: 10, 15 или више хиљада динара годишње), или применити решење које диктира посебан колективни уговор који су обавезни да спроводе. У погледу везивања дужине годишњег одмора и висине исплате регреса, најпре треба подсетити да, по Закону, минимални пун годишњи одмор износи 20 радних дана. Зато се везивање регреса за дужину годишњег одмора може извршити на следећи начин: 1) пун износ регреса обезбеђује се запосленом за право на годишњи одмор од најмање 20 радних дана; 2) сразмерни износ регреса обезбеђује се запосленом за право на годишњи одмор у трајању краћем од 20 радних дана. Ако је запослени стекао право на мање од 20 радних дана годишњег одмора по мерилима послодавца, њему послодавац исплаћује „сразмеран” регрес који се рачуна на бази „сразмерног” годишњег одмора. „Сразмеран” регрес се утврђује на следећи начин: а) пун износ регреса дели се са 20 и б) множи са утврђеним бројем дана на које запослени има право. Тако, на пример, за 15 радних дана права на годишњи одмор, сразмерни износ регреса добија се дељењем пуног износа регреса са 20 и множењем добијеног износа са 15. На пример, код послодавца је утврђена фиксна висина регреса од 20.000 динара за 2017. годину. Запослени је стекао право на годишњи одмор, сразмерно времену проведеном на раду, у трајању од 8 радних дана, па сразмерни део регреса за годишњи одмор у овом случају износи 8.000 динара (20.000 : 20 = 1.000,00 x 8 = 8.000,00). Основна карактеристика умањене исплате регреса јесте у чињеници да се сразмерно умањење регреса не утврђује у односу на укупно умањење годишњег одмора запосленог, већ само на умањење годишњег одмора испод 20 радних дана. У једном броју случајева послодавци могу исплаћивати регрес у више рата због проблема у обезбеђивању средстава. Ако сада намеравају да исплате само део регреса, за послодавце који су својим актом прописали исплату регреса у висини просечне зараде у Републици, може се препоручити следећа методологија: 1. Последњи познат податак о просечној бруто заради у Републици у моменту исплате прве рате регреса (зарада у месецу марту 2017)

65.695,00 дин.

2. Износ рате регреса која се сада исплаћује

30.000,00 дин.

3. Искоришћено право на регрес (30.000 : 65.695)

45,67%.

4. Неискоришћено право на регрес (100,0 - 45,67)

54,33%

Да је послодавац у овом случају исплатио регрес од по 65.695 динара запосленима, извршио би годишњу обавезу из свог акта по овом основу, без обзира на каснија повећања просечне зараде у Републици. Пошто се у претходном примеру радило само о првој рати регреса, утврдили смо који је проценат права на регрес искоришћен приликом ове прве исплате, а затим и проценат који је остао неискоришћен за накнадну исплату регреса у једној или више рата. Тако ће приликом друге исплате регреса послодавац применити проценат или део процента неискоришћеног права на просечну бруто зараду у Републици која тада буде последња позната и тако ће утврдити номинални износ регреса који мора, односно може исплатити. Најчешће решење у пракси је да се регрес у истом износу исплаћује свим запосленима. Пошто је регулатива регреса у потпуности у надлежности послодаваца, могућа су и другачија решења – да се висина регреса везује за право на дужину годишњег одмора (да се одреди фиксни износ по дану годишњег одмора) или да се већи износ регреса исплаћује запосленима слабијег материјалног стања, болеснима којима је потребно бањско лечење и сл. Подсећамо да се у случају неисплаћивања регреса, на послодавце са својством правног лица примењују казнене одредбе Закона у члану 275. којим је предвиђена казна за прекршај послодавцу у висини од 400.000 до 1.000.000 динара ако запосленом не исплати регрес, а за исти прекршај казниће се и предузетник новчаном казном од 100.000 до 300.000 динара, као и одговорно лице у правном лицу новчаном казном од 20.000 до 40.000 динара.

6.1. Законска регулатива Право на накнаду штете за неискоришћени годишњи одмор регулисано је чланом 76. Закона, према коме је, у случају престанка радног односа, послодавац дужан да запосленом који није искористио годишњи одмор у целини или делимично, исплати новчану накнаду уместо коришћења годишњег одмора, у висини просечне зараде у претходних 12 месеци, сразмерно броју дана неискоришћеног годишњег одмора. Ова накнада има карактер накнаде штете. Из одредбе овог члана Закона произлази да се признаје право запосленом на наплату штете за неискоришћени годишњи одмор само у случају да некоришћени годишњи одмор постоји у тренутку престанка радног односа. Дакле, Закон не инсистира да је неискоришћени годишњи одмор кривица послодавца, већ сваки неискоришћени годишњи одмор у тренутку раскида радног односа јесте разлог за накнаду штете. При томе је право на накнаду штете послодавац дужан да исплати запосленом коме је радни однос престао по било ком основу престанка радног односа (одлазак у пензију, отказ од стране запосленог, технолошки вишак…).

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ЈУН 2017.

6. Накнада штете за неискоришћени годишњи одмор

6.2. Висина накнаде штете за неискоришћени годишњи одмор Накнада штете за неискоришћени годишњи одмор израчунава се на бази два елемента: ● броја дана неискоришћеног годишњег одмора и ● просечне зараде запосленог у претходних 12 месеци. Дакле, увек када се израчунава ова накнада штете, треба прорачунати просечну зараду дотичног запосленог за претходних 12 месеци, било по дану било по часу. Значи, ако запосленом престаје радни однос у месецу јуну 2017. године, треба узети у обрачун сва његова примања са карактером зараде за период јун 2016 – мај 2017. године и поделити их са ефективним часовима рада (часовима на раду) за исти период, чиме се утврђује просечна зарада запосленог за претходних 12 месеци по часу рада, дакле по истој методологији као и код накнаде зараде за дане годишњег одмора. Накнада штете се обрачунава за број дана неискоришћеног годишњег одмора, а ти дани се израчунавају применом одредби члана 72. Закона, при чему је дефинисано да запослени има право на дванаестину годишњег одмора (сразмерни део) за сваки месец дана рада у календарској години у којој му престаје радни однос. Дакле, када буду израчунавали износ накнаде штете,

послодавци ће стално морати да примењују овај члан Закона јер ће морати да утврђују колико месеци у години је запослени радио и колико му то даје сразмерног права на годишњи одмор.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

6.3. Обрачун накнаде штете за неискоришћени годишњи одмор

У наставку ће се размотрити неколико примера израчунавања висине накнаде штете: У првом примеру запослени, у складу са критеријумима утврђеним општим актом код послодавца, има право на 30 дана годишњег одмора у 2017. години. Ако запосленом престане радни однос 1. септембра 2017. године, а до престанка радног односа је искористио само 10 дана годишњег одмора, сразмерни део годишњег одмора за 8 месеци рада у 2017. години је 20 дана (30 дана/12 x 8 месеци). С обзиром на то да је запослени искористио 10 дана годишњег одмора, припада му право на новчану накнаду за 10 дана неискоришћеног годишњег одмора (20 - 10 дана). Ако за овог запосленог просечна зарада у претходних 12 месеци по сату износи 300,00 динара, исплатиће му се накнада штете у износу од (300 дин. x 8 часова x 10 дана) 24.000 динара. У другом примеру запослени има 15 година рада код послодавца, а прекинуо је радни однос код послодавца 1. јула 2017. године. Према критеријумима утврђеним општим актом код послодавца, запослени има право на пун годишњи одмор од 28 радних дана у 2017. години. За 2017. годину није искористио годишњи одмор пре престанка радног односа. Пошто је у 2017. години радио 6 месеци, овом запосленом припада право на сразмерни годишњи одмор у трајању од 6/12, односно 14 радних дана (28 : 12 x 6). Значи, за неискоришћених 14 радних дана годишњег одмора послодавац је дужан да запосленом исплати новчану накнаду – накнаду штете у висини просечне зараде у претходних 12 месеци, сразмерно броју дана неискоришћеног годишњег одмора у односу на пун годишњи одмор. У трећем примеру право запосленог на годишњи одмор по општем акту послодавца износи 24 радна дана. Ако је искористио 12 радних дана, а раскинуо је радни однос 1. октобра, његов сразмерни укупни годишњи одмор је 18 радних дана, а неискоришћени годишњи одмор износи 6 дана за које му следује накнада штете (18-12). Према томе, када запосленом престаје радни однос у току године, има право на сразмерни део годишњег одмора за сваки месец рада у календарској години у којој му престаје радни однос. Одређивање висине накнаде штете за неискоришћени годишњи одмор у овом случају можемо приказати на следећи начин: Ред. бр.

Опис

Износ

Просечна зарада запосленог по дану у претходних 12 месеци

2.500,00

Укупно право запосленог на годишњи одмор

24 дана

Број дана неискоришћеног годишњег одмора

12 дана

Датум раскида радног односа

Сразмеран број дана права на годишњи одмор за девет месеци рада у 2017. години (24 : 12) x 9

18 дана

Број дана искоришћеног годишњег одмора

12 дана

Број дана неискоришћеног годишњег одмора

6 дана

Износ накнаде штете (2.500 x 6 дана)

30. 9. 2016.

15.000,00

У четвртом примеру, ако је запосленом престао радни однос 2. 6. 2017. године, имао је право на сразмерни годишњи одмор, па ако га је искористио пре престанка радног односа, нема право на накнаду штете за неискоришћени годишњи одмор.

Из ових коментара такође можемо закључити да сви запослени који у току године одлазе у пензију, остварују право на сразмерни годишњи одмор у зависности од броја месеци рада у тој години. Може се препоручити послодавцима да обрате пажњу на оне запослене за које сигурно знају да ће раскинути радни однос и да им омогуће да искористе свој годишњи одмор како не би морали да плаћају накнаду штете. Практично, због ових законских одредби о обавези плаћања накнаде штете за неискоришћени годишњи одмор, послодавци би требало да на почетку календарске године евидентирају све запослене који ће у току те године да раскину радни однос због пензије, јер то је унапред познат податак, и да им обавезно обезбеде коришћење годишњег одмора јер, као што смо видели, накнада штете није ни мали ни занемарљив износ.

6.4. Порески третман накнаде штете

Ред. бр.

ОПИС

ИЗНОС

Износ накнаде штете за неискоришћени годишњи одмор

15.000,00

Коефицијент за утврђивање бруто прихода за обрачун пореза

Бруто приход (ред. бр. 1 x ред. бр. 2)

Нормирани трошкови (ред. бр. 3 x 20%)

Опорезиви приход (ред. бр. 3 - ред. бр. 4)

14.285,71

Порез на друге приходе (ред. бр. 5 x 20%)

2.857,14

Нето накнада за неискоришћени годишњи одмор која се исплаћује запосленом (ред. бр. 3 - ред. бр. 6)

1,19047619 17.857,14

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● ЈУН 2017.

Према ставу 2. члана 76. Закона, накнада за неискоришћени годишњи одмор има карактер накнаде штете. Рекли смо такође да се новчана накнада због неискоришћеног годишњег одмора исплаћује само запосленима којима је престао радни однос по било ком основу, а да притом нису искористили годишњи одмор. Имајући у виду да ова новчана накнада, према Закону, има третман накнаде штете, те да се исплаћује само у случају престанка радног односа, тј. исплаћује се лицима која у тренутку исплате немају статус запосленог код исплатиоца, иста представља други приход из члана 85. Закона о порезу на доходак грађана, на који се обрачунава: ● порез по стопи од 20%, ● на основицу коју чини бруто приход умањен за 20% нормираних трошкова, ● док се доприноси за обавезно социјално осигурање не обрачунавају и не плаћају. У нашем претходном обрачуну у коме је израчунато право на износ накнаде штете, обрачун пореза је следећи:

3.571,43

15.000,00

Циљ овог обрачуна је да запослени прими своје обрачунато право на накнаду штете од 15.000 динара, а да се држави плати прописани порез. Пре исплате овог примања и плаћања пореза подноси се образац ППП ПД Пореској управи. Приликом попуњавања овог обрасца користи се ОВП 611.

6.5. Остваривање накнаде штете Да би запослени остварио право на накнаду за неискоришћени годишњи одмор, потребно је да захтев за надокнаду поднесе директору који доноси одлуку о том захтеву. Запослени треба да укаже на број дана неискоришћеног годишњег одмора, што директор може да провери у кадровској евиденцији. Исплату би требало извршити пре раскида радног односа или најкасније у року од 30 дана од дана престанка радног односа, о чему директор, односно друго овлашћено лице доноси посебно решење које наводимо у наставку.

РЕШЕЊЕ О НАКНАДИ ШТЕТЕ ЗАПОСЛЕНОМ ЗА НЕИСКОРИШЋЕНИ ГОДИШЊИ ОДМОР ____________________ (назив и седиште послодавца) ____________________ (број) ____________________ (датум и место) На основу чл. 76. и 192. Закона о раду (даље: Закон) и члана _____ Правилника о раду доносим РЕШЕЊЕ

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

1. ОДОБРАВА СЕ право на исплату накнаде штете ____________________ (име, презиме и послови), запосленом код послодавца ____________________ (назив и седиште послодавца), у висини од __________ динара на име неискоришћеног годишњег одмора. 2. Обавезује се послодавац ____________________ да именованом исплати накнаду штете утврђену чланом 1. диспозитива овог решења, у року од _____ дана од дана достављања запосленом. Образложење Запослени _______________ (име и презиме) био је у радном односу код послодавца ____________________ (назив и седиште послодавца) на ___________ (одређено или неодређено) време, на пословима ____________________ (назив послова), а на основу уговора о раду број __________ од __________ године. Дана __________ године запосленом је на основу Решења бр. __________ од __________ године, престао радни однос због _______________ (навести разлог престанка радног односа). Запослени је на основу чл. 68. и 69. Закона и члана _____ _______________ (навести општи акт послодавца) стекао право на годишњи одмор у трајању од _____ радних дана. Годишњи одмор за календарску __________ годину у трајању од __________ дана, запослени није искористио у целини, закључно са __________ године као даном престанка радног односа. Чланом 76. Закона прописано је да је у случају престанка радног односа, послодавац дужан да запосленом који није искористио годишњи одмор у целини или делимично, исплати новчану накнаду уместо коришћења годишњег одмора, у висини просечне зараде у претходних 12 месеци, сразмерно броју дана неискоришћеног годишњег одмора, а ставом 2. истог члана да накнада из става 1. овог члана има карактер накнаде штете. На основу овако утврђеног чињеничног стања и наведених одредби Закона и општег акта послодавац је одлучио као у диспозитиву. Послодавац се обавезује да запосленом исплати накнаду штете утврђене чланом 1. диспозитива овог решења, у року од _____ дана од дана достављања овог решења запосленом. ПОУКА О ПРАВНОМ ЛЕКУ: Против овог решења запослени има право да покрене спор пред надлежним судом у року од 60 дана од дана достављања. У _______________, дана __________ године Достављено: 1. Запосленом За послодавца ________________ 80

По питању застарелости овог потраживања, указујемо да, према члану 196. Закона, сва новчана потраживања из радног односа застаревају у року од три године од дана настанка обавезе. ***

ГОДИНА ПОСТОЈАЊА

С НАМА НЕМА ЛУТАЊА

25 ГОДИНА

ЧЕТВРТ ВЕКА С ВАМА

w w w. propisi. net