ПОСЛОВНИ САВЕТНИК СЕПТЕМБАР 2018 by V. M.

ПОСЛОВНИ

ISSN 2560-3221

Број 21 / септембар 2018.

ПОРЕЗИ РАЧУНОВОДСТВО БУЏЕТСКО РАЧУНОВОДСТВО ПОСЛОВНЕ ФИНАНСИЈЕ ЗАРАДЕ

САВЕТНИК

ИЗДВАЈАМО: НОВИНЕ У ПОРЕСКИМ ПОДЗАКОНСКИМ АКТИМА НАЧИН ИСКАЗИВАЊА АВАНСА У ОБРАСЦУ ПОПДВ ИЗМЕНЕ И ДОПУНЕ КОНВЕНЦИЈЕ О ПРИВРЕМЕНОМ УВОЗУ ПОВЛАСТИЦЕ ПРИ УВОЗУ ОПРЕМЕ КОЈА ПРЕДСТАВЉА УЛОГ СТРАНОГ УЛАГАЧА ДАВАЊА ПУТЕМ ДРЖАВНЕ ПОМОЋИ – РАЧУНОВОДСТВЕНИ АСПЕКТ ОБАВЉАЊЕ ПРИВРЕМЕНИХ ИЛИ ПОВРЕМЕНИХ ПОСЛОВА ОД СТРАНЕ ЧЛАНОВА ОМЛАДИНСКЕ ИЛИ СТУДЕНТСКЕ ЗАДРУГЕ ИЗБЕГАВАЊЕ ДВОСТРУКОГ ОПОРЕЗИВАЊА НАКНАДА ДИРЕКТОРА ИЗМИРИВАЊЕ ОБАВЕЗА ПУТЕМ АСИГНАЦИЈЕ НОРМАТИВНО-РАЧУНОВОДСТВЕНИ АСПЕКТ ЗАДУЖИВАЊА ЛОКАЛНИХ САМОУПРАВА ЕМИТОВАЊЕМ МУНИЦИПАЛНИХ ОБВЕЗНИЦА www.poslovnisavetnik.net

●

www.ingpro.rs

Зашто баш Зато што је прегледан и једноставан и не захтева никакву специјалну обуку за коришћење (user friendly). Зато што је могућ приступ неограниченом броју докумената у току претплате. Зато што има највећи број прописа, примера судске праксе, правних мишљења, модела и других докумената. Зато што има претраживач који даје прецизно сортиране и брзе резултате претраге. Зато што се документа – прописи и др. – могу претраживати путем одговарајућих синонима који се у правној пракси често користе. Зато што је једини на тржишту који аутоматски бележи најпрегледаније документе сваког претплатника и издваја их на почетној страни. Зато што има мејл-сервис који омогућава претплатницима да о новим прописима, новим примерима судске праксе, новим правним мишљењима и стручним коментарима и другим документима из области које претплатници сами изаберу, буду информисани путем мејла истог дана кад су објављени у бази. Зато што ради са било ког рачунара на интернету, без икакве инсталације, а подржава рад и у интранет окружењу. Зато што је увек ажуран (не захтева ажурирање од стране претплатника). Зато што су текстови докумената и интерфејс доступни на ћирилици или латиници. Зато што се једним кликом могу ископирати текстови у Wоrd или PDF формату. Зато што има најсвеобухватнију и највећу базу судске праксе, са разгранатом структуром по одговарајућим правним гранама и правним институтима. Зато што се из текста прописа једним кликом приступа повезаним документима. Зато што се приликом претраживања појмова добијају већ понуђени резултати.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ISSN 2560-3221 Година II, број 21 СЕПТЕМБАР 2018.

тампани часопис „Пословни саветник” представља издање стручних ауторских текстова из области пореза, рачуноводства, буџетског рачуноводства, пословних финансија и зарада. Намењен је, пре свега, финансијским и рачуноводственим службама у јавном и приватном сектору, рачуноводственим агенцијама и слично. Од рубрика у часопису издвајамо: Порези, Рачуноводство, Буџетско рачуноводство, Пословне финансије, Зараде. Штампани часопис „ПОСЛОВНИ САВЕТНИК” излази из штампе месечно. У току године излази 10 бројева и 1 двоброј. У оквиру претплате, претплатници на штампано издање добијају могућност да писано, путем имејла, добију одговоре на питања у вези с темама које часопис обрађује.

За оснивача и издавача: Горан Грцић и Владимир Здјелар

Под слоганом „Будимо на вези” часопис је отворен за сва питања, мишљења, конструктивне предлоге, похвале и критике, а читаоци их могу упутити на адресу главног и одговорног уредника: zeljko.albaneze@ ingpro.rs.

Главни и одговорни уредник: Жељко Албанезе

Такође, претплатници могу и сами предлагати теме које су важне за њихово пословање.

Аутори: Бојан Станковић Борислав Ињац Весна Јовичић Дејан Дабетић Жељко Албанезе Јован Чанак Љиљана Симић Милица Бјелић

ЗАРАДЕ И ДРУГА ЛИЧНА ПРИМАЊА Актуелне обрачуне зарада, накнаде зарада и друга примања запослених из радног односа и других лица која ангажују послодавци по уговорима ван радног односа, објашњавамо кроз њихове обрачуне са становишта Закона о раду, али и са становишта примене пореских прописа.

Графичка припрема: Мирослав Арамбашић Штампа: Digital art, Београд Редакција: Веле Нигринове 16а, 11000 Београд тел: +381 11 2836 890 факс: +381 11 2836 474 имејл: redakcija@ingpro.rs CIP - Каталогизација у публикацији Народна библиотека Србије, Београд 657 ПОСЛОВНИ саветник / главни и одговорни уредник Жељко Албанезе. - Год. 1, бр. 1 (јан. 2017) - . - Београд : ИНГ-ПРО, 2017 - (Београд : Digital art). - 30 cm Месечно. ISSN 2560-3221 = Пословни саветник

Најважније о рубрикама у часопису:

ФИНАНСИЈЕ И РАЧУНОВОДСТВО Пратимо рачуноводствене промене привредних субјеката од отварања пословних књига на почетку године, преко актуелних промена у току године, до пописа и састављања годишњег рачуна. ПОРЕСКИ ПРОПИСИ Пратимо и објашњавамо примену свих пореских прописа – ПДВ, акцизе и порески поступак, али и примену пореза и доприноса на лична примања запослених и других лица, као и пореске обавезе по основу покретне и непокретне имовине, капитала и сл. Нећемо заборавити ни примену прописа о избегавању међународног двоструког опорезивања.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● СЕПТЕМБАР 2018.

Оснивач и издавач: ИНГ-ПРО Издавачко-графичко д.о.о. Београд, Веле Нигринове 16а

БУЏЕТСКО РАЧУНОВОДСТВО Месечно пратимо пословање буџетских корисника и дајемо актуелне обрачуне у књиговодству по буџетским прописима. ПЛАТЕ И ДРУГА ПРИМАЊА ЗАПОСЛЕНИХ КОД БУЏЕТСКИХ КОРИСНИКА Паралелно са зарадама, дајемо и примере обрачуна плата и других личних примања запослених и других лица код буџетских корисника, уважавајући специфичности обрачуна у здравству, просвети, али и у јединицама локалне самоуправе, посебно имајући у виду предстојећу примену законских прописа о платама у јавном сектору. ОСТАЛО: ● новине у платном промету, ● актуелности у спровођењу царинских прописа, ● тумачења министарстава, ● актуелни месечни статистички подаци.

Часопис можете поручити телефоном: 011/2836-820, 2836-821, 2836-822 или имејлом: office@ingpro.rs

Садржај

■ НОВИНЕ У ПОРЕСКИМ ПОДЗАКОНСКИМ АКТИМА............................................................... 3 ■ НАЧИН ИСКАЗИВАЊА АВАНСА У ОБРАСЦУ ПОПДВ............................................................10 ■ ИЗМЕНЕ И ДОПУНЕ КОНВЕНЦИЈЕ О ПРИВРЕМЕНОМ УВОЗУ............................................ 24 ■ ПОВЛАСТИЦЕ ПРИ УВОЗУ ОПРЕМЕ КОЈА ПРЕДСТАВЉА УЛОГ СТРАНОГ УЛАГАЧА..... 26

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

■ ДАВАЊА ПУТЕМ ДРЖАВНЕ ПОМОЋИ – РАЧУНОВОДСТВЕНИ АСПЕКТ.......................... 28 ■ ИЗДАТА ЈЕМСТВА, ГАРАНЦИЈЕ И МЕНИЦЕ КАО ИНСТРУМЕНТИ ОБЕЗБЕЂЕЊА – РАЧУНОВОДСТВЕНИ АСПЕКТ.................................................................................................... 36 ■ ОБАВЉАЊЕ ПРИВРЕМЕНИХ ИЛИ ПОВРЕМЕНИХ ПОСЛОВА ОД СТРАНЕ ЧЛАНОВА ОМЛАДИНСКЕ ИЛИ СТУДЕНТСКЕ ЗАДРУГЕ........................................................................... 40 ■ СПЕЦИФИЧНОСТИ ОПОРЕЗИВАЊА ПРИХОДА ОД САМОСТАЛНЕ ДЕЛАТНОСТИ........ 47 ■ НОРМАТИВНО-РАЧУНОВОДСТВЕНИ АСПЕКТ ЗАДУЖИВАЊА ЛОКАЛНИХ САМОУПРАВА ЕМИТОВАЊЕМ МУНИЦИПАЛНИХ ОБВЕЗНИЦА........................................ 55 ■ ИЗБЕГАВАЊЕ ДВОСТРУКОГ ОПОРЕЗИВАЊА НАКНАДА ДИРЕКТОРА............................. 62 ■ ИЗМИРИВАЊЕ ОБАВЕЗА ПУТЕМ АСИГНАЦИЈЕ.................................................................... 67 ■ ПРЕПОРУКЕ ИНТЕРНЕ РЕВИЗИЈЕ У СИСТЕМУ ЈАВНИХ НАБАВКИ КОД КОРИСНИКА ЈАВНИХ СРЕДСТАВА.................................................................................................................... 72 ■ ПИТАЛИ СТЕ – ОДГОВАРАМО.................................................................................................... 77 ■ KАЛЕНДАР ПОРЕСКИХ ОБАВЕЗА ЗА СЕПТЕМБАР 2018. ГОДИНЕ .................................... 82 ■ ИЗНОС ЛИЧНИХ ПРИМАЊА ЗАПОСЛЕНИХ И ДРУГИХ ЛИЦА И ЊИХОВ ПОРЕСКИ ТРЕТМАН – на основу просечне зараде у Републици у месецу јуну 2018. године од 68.047 динара ..........................................................................................................................85

НОВИНЕ У ПОРЕСКИМ ПОДЗАКОНСКИМ АКТИМА

оком месеца јула и августа објaвљено је неколико подзаконских пореских аката којима су извршене измене и допуне постојећих, али је донет и један нов. У питању су следећи прописи: ● Правилник о изменама и допунама Правилника о одређивању случајева у којима нема обавезе издавања рачуна и о рачунима код којих се могу изоставити поједини подаци; ● Правилник о изменама и допунама Правилника о облику и садржини пријаве за евидентирање обвезника ПДВ, поступку евидентирања и брисања из евиденције и о облику и садржини пореске пријаве ПДВ; ● Правилник о изменама и допунама Правилника о облику, садржини и начину вођења евиденције о ПДВ и о облику и садржини прегледа обрачуна ПДВ; ● Правилник о изменама и допунама Правилника о начину и поступку остваривања пореских ослобођења код ПДВ са правом на одбитак претходног пореза; ● Правилник о изменама и допунама Правилника о обрасцима пореских пријава за утврђивање пореза на имовину. У наставку текста уследиће краћи коментари наведених прописа.

Правилником о одређивању случајева у којима нема обавезе издавања рачуна и о рачунима код којих се могу изоставити поједини подаци („Сл. гласник РС”, бр. 123/2012 и 86/2015 – у даљем тексту: Правилник) прописани су случајеви у којима обвезник ПДВ-а нема обавезу издавања рачуна и када може да их издаје без свих података наведених у члану 42. Закона о порезу на додату вредност (у даљем тексту: Закон о ПДВ-у). Имајући у виду последње измене и допуне Закона о ПДВ-у, као и почетак исказивања података у обрасцу ПОПДВ, било је неопходно да се одредбама овог правилника обухвате све новине, па је у „Службеном гласнику РС” број 52/2018 објављен Правилник о изменама и допунама Правилника о одређивању случајева у којима нема обавезе издавања рачуна и о рачунима код којих се могу изоставити поједини подаци (у даљем тексту: Измене Правилника). Прописане измене и допуне ступиле су на снагу 7. јула 2018. године, а односе се на следеће:

1) Укидање могућности неиздавања рачуна за промет добара и услуга који не подлеже ПДВ-у Ово је значајна новина с обзиром на то да је чланом 2. Правилника било прописано да обвезник ПДВ-а нема обавезу (али може ако хоће) да изда рачун из члана 42. Закона о ПДВ-у за: ● промет добара и услуга физичким лицима која нису обвезници ПДВ-а, са изузетком предузетника; ● промет добара и услуга за који је, у складу са чланом 25. Закона, прописано пореско ослобођење без права на одбитак претходног пореза, осим ако овим правилником није друкчије уређено; ● промет добара и услуга без накнаде; ● промет добара и услуга који не подлеже ПДВ-у, осим ако овим правилником није друкчије уређено. Притом се под прометом добара и услуга који не подлеже ПДВ-у из става 1. тачка 4) Правилника сматрао промет из члана 6. став 1. Закона, промет добара и услуга за који се, у складу са чл. 11. и 12. Закона, сматра да је извршен у иностранству, као и други послови и радње који нису предмет опорезивања ПДВ-ом. Брисањем тачке 4) става 1. овог члана Правилника од 7. јула 2018. године обвезник ПДВ-а је дужан да издаје рачун из члана 42. Закона и у случају када врши промет добара и услуга који не подлеже ПДВ-у.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● СЕПТЕМБАР 2018.

1. Новине у вези са издавањем рачуна за промет добара и услуга

2) Увођење обавезе издавања рачуна за промет без накнаде, и то за: промет добара и услуга из члана 6. став 1. тачка 1) Закона о ПДВ-у (пренос целокупне или дела имовине ако је стицалац порески обвезник или тим преносом постане порески обвезник и ако продужи да обавља исту делатност); ● промет добара и услуга из члана 6а Закона о ПДВ-у (промет добара и услуга који врши давалац концесије концесионару, односно концесионар даваоцу концесије у оквиру реализације уговора о јавно-приватном партнерству са елементима концесије, закљученог у складу са законом којим се уређују јавно-приватно партнерство и концесије, за који се сматра да није извршен ако су давалац концесије и концесионар обвезници ПДВ-а који би, у случају када би се тај промет сматрао извршеним, имали у потпуности право на одбитак претходног пореза у складу са овим законом); ● промет добара и услуга за који се, у складу са чл. 11. и 12. Закона о ПДВ-у, сматра да је извршен у иностранству (промет за који је место промета ван територије Р. Србије). Измена је битна јер уводи обавезу да се за наведене случајеве промета добара и услуга без накнаде из члана 2. став 1. тачка 3) Правилника издаје рачун, с обзиром на то да до ове измене није постојала наведена обавеза. С тим у вези, допуном члана 9. ставом 4. Правилника прописано је које податке из члана 42. Закона не мора да садржи рачун када је у питању промет добара и услуга из члана 6. став 1. тачка 1) Закона о ПДВ-у, који се врши без накнаде. У овом рачуну обвезник ПДВ-а не исказује податке из члана 42. став 4. т. 6)–8) и 10) Закона о ПДВ-у, односно не исказује износ основице, пореску стопу која се примењује, износ ПДВ-а који је обрачунат на основицу и напомену да се за промет добара и услуга примењује систем наплате, већ наводи податак о вредности тог преноса. Новим чланом 9а Правилника прописано је да за промет добара и услуга који врши давалац концесије концесионару, односно концесионар даваоцу концесије у оквиру реализације уговора о јавно-приватном партнерству са елементима концесије, закљученог у складу са законом којим се уређују јавно-приватно партнерство и концесије, сматра се да није извршен ако су давалац концесије и концесионар обвезници ПДВ-а који би, у случају када би се тај промет сматрао извршеним, имали у потпуности право на одбитак претходног пореза у складу са овим законом. Обвезник издаје рачун у којем не исказује податке из члана 42. став 4. т. 6)–8) и 10) Закона о ПДВ-у (износ основице, пореску стопу која се примењује, износ ПДВ-а који је обрачунат на основицу и напомену да се за промет добара и услуга примењује систем наплате), већ наводи податак о износу накнаде за тај промет. Прописивање обавезе издавања рачуна за наведени промет проистиче из Закона о изменама и допунама Закона о ПДВ-у („Сл. гласник РС”, бр. 113/17), где је новим чланом 6а прописано да се под наведеним условима овај промет не сматра прометом у смислу Закона о ПДВ-у. Примена наведене одредбе почела је 1. 1. 2018. г., а имајући у виду да је за тај промет овом изменом Правилника, како је наведено, укинута могућност да се не издаје рачун за промет добара и услуга који не подлеже ПДВ-у, прописан је и начин издавања рачуна. Такође, и у случају промета ових добара и услуга без накнаде (члан 2. став 2. тачка 2) овог правилника), обвезник ПДВ-а издаје рачун у којем не исказује податке из члана 42. став 4. т. 6)–8) и 10) Закона о ПДВ-у, већ наводи податак о вредности тог промета. Исто правило о подацима на рачуну примењује се и у случају промета добара и услуга за који се, у складу са чл. 11. и 12. Закона о ПДВ-у, сматра да је извршен у иностранству када се врши без накнаде (члан 11. Правилника допуњен је новим ставом 2).

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

●

3) Издавање рачуна пре промета за услуге непосредно повезане са услугама из члана 5. став 3. тачка 1) Закона о ПДВ-у, које пружа исто лице 4

Допуном члана 4а став 1. Правилника прописано је да за услуге из члана 5. став 3. тачка 1) Закона о ПДВ-у (пренос, уступање и давање на коришћење ауторских и сродних права, патената,

2. Пореска пријава ПППДВ попуњава се на основу податка који су исказани у обрасцу ПОПДВ Правилником о изменама и допунама Правилника о облику и садржини пријаве за евидентирање обвезника ПДВ, поступку евидентирања и брисања из евиденције и о облику и садржини пореске пријаве ПДВ („Сл. гласник РС”, број 60/2018), који је ступио на снагу 4. августа 2018. године, само је извршено усаглашавање одредаба Правилника о облику и садржини пријаве за евидентирање обвезника ПДВ, поступку евидентирања и брисања из евиденције и о облику и садржини пореске пријаве ПДВ („Сл. гласник РС”, бр. 123/2012, 115/2013, 66/2014, 86/2015 и 11/2016), са Правилником о облику, садржини и начину вођења евиденције о ПДВ и о облику и садржини прегледа обрачуна ПДВ, који је у примени од 4. јула 2018. године. Извршеним усаглашавањем прописано је да се пореска пријава ПППДВ попуњава на основу податка који се за сваки порески период исказују у обрасцу ПОПДВ, који се такође доставља уз ПППДВ као њен саставни део. Изменама је прописано да се у делу III ПППДВ исказују подаци о износу основице, односно накнаде за промет добара и услуга и износу обрачунатог ПДВ-а, и то у одговарајућим пољима ПОПДВ, па се у складу са тим: ● под редним бројем 1 – Промет добара и услуга који је ослобођен ПДВ-а са правом на одбитак претходног пореза – у пољу 001 исказује податак о износу накнаде за промет, који се исказује у пољу 1.5 обрасца ПОПДВ; ● под редним бројем 2 – Промет добара и услуга који је ослобођен ПДВ-а без права на одбитак претходног пореза – у пољу 002 исказује податак о износу накнаде за промет, који се исказује у пољу 2.5 обрасца ПОПДВ; ● под редним бројем 3 – Промет добара и услуга по општој стопи – у пољу 003 исказује податак о износу основице, односно накнаде за промет, који се исказује у пољу 5.1 ПОПДВ, а у пољу 103 исказује се податак о износу обрачунатог ПДВ-а, који се исказује у пољу 5.3 ПОПДВ; ● под редним бројем 4 – Промет добара и услуга по посебној стопи – у пољу 004 исказује податак о износу основице, односно накнаде за промет, податак са поља 5.4 ПОПДВ, а у пољу 104 исказује се податак о износу обрачунатог ПДВ-а, податак са поља 5.5 обрасца ПОПДВ;

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● СЕПТЕМБАР 2018.

лиценци, заштитних знакова, као и других права интелектуалне својине), укључујући и услуге непосредно повезане са тим услугама које пружа исто лице, обвезник ПДВ-а може да изда рачун: ● пре пријема авансне уплате и извршеног промета тих услуга; ● после пријема авансне уплате, а пре извршеног промета тих услуга. Ова допуна је проистекла из измене члана 16. став 1. тачка 2а) Закона о ПДВ-у, која је у примени од 1. јула 2018. г., а њом је прописано да пореска обавеза настаје даном издавања рачуна када су у питању услуге из члана 5. став 3. тачка 1) овог закона, односно приликом преноса, уступања и давања на коришћење ауторских и сродних права, патената, лиценци, заштитних знакова, као и других права интелектуалне својине, укључујући и услуге непосредно повезане са тим услугама које пружа исто лице. Због исте измене члана 16. став 1. тачка 2а) Закона о ПДВ-у извршена је и допуна члана 24б став 1. тачка 3) Правилника, па је прописано да за промет добара и услуга који у Републици Србији врши страно лице које није одредило пореског пуномоћника, прималац добара и услуга, као порески дужник, сачињава интерни рачун на дан настанка пореске обавезе у складу са чланом 16. Закона о ПДВ-у, односно на дан када се најраније изврши једна од следећих радњи: ● промет добара и услуга; ● плаћање, ако је накнада или део накнаде плаћен у новцу пре промета добара и услуга; ● издавање рачуна када су у питању услуге из члана 5. став 3. тачка 1) Закона о ПДВ-у, укључујући и услуге непосредно повезане са тим услугама које пружа исто лице.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

●

под редним бројем 5 – Збир – у пољу 005 исказује податак о укупном износу основице, односно накнаде за промет, који се исказује у пољу 5.6 ПОПДВ, а у пољу 105 исказује се податак о укупно обрачунатом ПДВ-у, који се исказује у пољу 5.7. ПОПДВ. У делу IV обрасца ПППДВ исказују се подаци о набављеним добрима и услугама и претходном порезу, који се исказују у одговарајућим пољима обрасца ПОПДВ, тако да се, у складу са извршеним изменама: ● под редним бројем 6 – Претходни порез плаћен приликом увоза – у пољу 006 исказује податак о вредности увезених добара стављених у слободан промет у складу са царинским прописима, податак са поља 6.3 обрасца ПОПДВ, а у пољу 106 исказује се податак о износу претходног пореза по основу увоза добара (ПДВ плаћен при увозу добара, који може да се одбије као претходни порез), што је податак у пољу 9а.1 обрасца ПОПДВ; ● под редним бројем 7 – ПДВ накнада плаћена пољопривреднику – у пољу 007 исказује податак о износу накнаде за добра и услуге набављене од пољопривредника, који се исказује у пољу 7.1 обрасца ПОПДВ, а у пољу 107 исказује се податак о износу претходног пореза по основу набавке добара и услуга од пољопривредника (ПДВ надокнада плаћена пољопривреднику, која може да се одбије као претходни порез), податак са поља 9а.2 ПОПДВ; ● под редним бројем 8 – Претходни порез, осим претходног пореза са ред. бр. 6 и 7 – у пољу 008 исказује податак о износу накнаде, основице, односно вредности набављених добара и услуга, осим података под ред. бр. 6 и 7, који се исказује у пољу 8ђ обрасца ПОПДВ, а у пољу 108 податак о износу претходног пореза, осим података под ред. бр. 6 и 7, који се исказује у пољу 9а.3 обрасца ПОПДВ; ● под редним бројем 9 – Збир – у пољу 009 исказује податак о укупном износу накнаде, основице, односно вредности набављених добара и услуга, који се исказује у пољу 9 ПОПДВ, а у пољу 109 исказује се податак о укупном износу претходног пореза, који се исказује у пољу 9а.4 обрасца ПОПДВ. У делу V обрасца ПППДВ исказују се подаци о пореској обавези, тако да се: ● под редним бројем 10 – Износ ПДВ-а у пореском периоду – у пољу 110 исказује износ ПДВ-а за уплату или за повраћај, који се исказује у делу 10. обрасца ПОПДВ; ● под редним бројем 11 – Повраћај – подносилац пријаве који је исказао износ пореза за повраћај уписује ознаку 1 ако се определио за повраћај исказаног износа, односно ознаку 0 ако се определио да исказани износ пореза користи као кредит за наредни период. Када је у питању лице које није обвезник ПДВ-а, али је за промет добара и услуга за који постоји обавеза обрачунавања ПДВ-а порески дужник у складу са Законом, у обрасцу ПППДВ исказује податке о обрачунатом ПДВ-у и пореској обавези тако што: ● под редним бројем 3 – у поље 103 уноси износ обрачунатог ПДВ-а за промет по општој стопи ПДВ-а; ● под редним бројем 4 – у поље 104 уноси износ обрачунатог ПДВ-а по посебној стопи ПДВ-а; ● под редним бројем 5 – у поље 105 уноси збир износа из поља 103 и 104; ● под редним бројем 10 уноси износ пореске обавезе по основу ПДВ-а.

3. Измене у вези са евидентирањем услуга посредовања у промету инвестиционог злата

Правилник о изменама и допунама Правилника о облику, садржини и начину вођења евиденције о ПДВ и о облику и садржини прегледа обрачуна ПДВ („Сл. гласник РС”, број 60/2018) извршене су измене у делу који се односи на начин уношења података о промету услуга посредовања приликом промета инвестиционог злата, за који постоји обавеза обрачунавања ПДВ-а у складу са законом, а који је извршен другом обвезнику ПДВ-а. Податак о промету ових услуга исказује: ● у пољу 3.2 обрасца ПОПДВ, обвезник ПДВ-а – пружалац тих услуга (уместо у пољу 3.4, како је било прописано), односно

●

у пољу 8а.2 обрасца ПОПДВ, прималац тих услуга (уместо у пољима 3а.3 и 8б.2, како је било прописано). Што се тиче начина исказивања података о промету инвестиционог злата за који постоји обавеза обрачунавања ПДВ-а у складу са законом, није било измене, тако да се тај промет исказује у пољу 3.4 код обвезника ПДВ-а који врше тај промет и у пољима 3а.3 и 8б.2 код обвезника ПДВ-а – купаца инвестиционог злата, на који обрачунавају ПДВ као порески дужници.

4. Прецизирање периода отпремања добара приликом остваривања пореског ослобођења за извоз добара

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● СЕПТЕМБАР 2018.

Правилником о изменама и допунама Правилника о начину и поступку остваривања пореских ослобођења код ПДВ са правом на одбитак претходног пореза („Сл. гласник РС”, бр. 62/2018), који је ступио на снагу 11. августа 2018, у циљу прецизирања пореског периода који се сматра периодом када је извршен промет добара која се извозе, извршене су измене у чл. 3. Правилника о начину и поступку остваривања пореских ослобођења код ПДВ са правом на одбитак претходног пореза („Сл. гласник РС”, бр. 120/12, 40/15, 82/15, 86/15, 11/16, 21/17 и 48/18 – у даљем тексту: Правилник). У члану 3. Правилника измењени су ст. 3. и 4, тако да је сада прописано следеће: ● Ако је у једном пореском периоду започето отпремање добара, односно започето отпремање добара и извршено извозно царињење добара, а иступ добара потврђен од стране надлежног царинског органа у пореском периоду који следи након тога пореског периода, пореско ослобођење из члана 24. став 1. т. 2) и 3) Закона о ПДВ-у обвезник може да оствари за порески период у којем поседује извозну декларацију. За порески период у којем је започето отпремање добара, односно започето отпремање добара и извршено извозно царињење добара обвезник нема обавезу да обрачуна ПДВ. ● Ако је у једном пореском периоду започето отпремање добара, односно започето отпремање добара и извршено извозно царињење добара, а иступ добара није потврђен од стране надлежног царинског органа у пореском периоду који следи након тога пореског периода, обвезник је дужан да обрачуна ПДВ за порески период у којем је започето отпремање добара, односно започето отпремање добара и извршено извозно царињење добара. ● Ако је обвезник обрачунао ПДВ за порески период у којем је започето отпремање добара, односно започето отпремање добара и извршено извозно царињење добара, у складу са ст. 2. и 3. овог члана, има право да за порески период у којем поседује извозну декларацију смањи износ основице и износ обрачунатог ПДВ-а, као и да оствари пореско ослобођење из члана 24. став 1. т. 2) и 3) Закона о ПДВ-у. На овај начин је истовремено све усаглашено и са начином исказивања података у ПОПДВ. Поред ове измене, новим чланом 42а Правилника прописано је да се начин и поступак остваривања пореског ослобођења, регулисани одредбама чл. 33−42. овог правилника, сходно примењују приликом реализације уговора о кредиту, односно зајму и других уговора закључених између Републике и финансијске институције у већинском власништву друге државе, ако су ти уговори потврђени у Народној скупштини и ако је тим уговорима предвиђено ослобађање од плаћања ПДВ-а.

5. Нове пореске пријаве за утврђивање пореза на имовину, које од 1. јула 2018. могу да се подносе и преко јавног бележника Правилником о изменама и допунама Правилника о обрасцима пореских пријава за утврђивање пореза на имовину (у даљем тексту: Правилник о изменама), чије одредбе ступају на снагу 1. јула 2018. године, прописан је поступак подношења пореских пријава преко јавног бележника, с обзиром на то да је Законом о пореском поступку и пореској администрацији („Сл. гласник РС”, бр. 80/2002… и 30/2018 – у даљем тексту: ЗПППА), члан 38. став 11, прописано да

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net 8

порески обвезник може да поднесе пореску пријаву електронским путем или у писменом облику, непосредно или путем поште и преко овлашћеног лица, у складу са законом, као и преко јавног бележника за пореске обавезе по основу пореза на имовину, настале у вези са прометом непокретности, у складу са законом. Изменама и допунама Правилника о обрасцима пореских пријава за утврђивање пореза на имовину („Сл. гласник РС”, бр. 108/2013, 118/2013 и 101/2017 – у даљем тексту: Правилник о обрасцима) прописан је начин означавања податка када јавни бележник подноси пореске пријаве: ● на обрасцу ППИ-1 – Пореска пријава о утврђеном порезу на имовину за 20__. годину; ● на обрасцу ППИ-2 – Пореска пријава за утврђивање пореза на имовину; ● на обрасцу ППИ-3 – Пореска пријава за утврђивање пореза на наслеђе и поклон; ● на обрасцу ППИ-4 – Пореска пријава за утврђивање пореза на пренос апсолутних права. У том смислу измењен је и став 2. у чл. 4, 11, 13. и 15. Правилника о обрасцима (чланови који прописују начин попуњавања наведени пореских пријава), па је прописано да подносилац пријаве на крају пријаве означава једну од кућица која одговара својству у коме подноси пријаву, уписује свој ПИБ и ЈМБГ, пословно име, односно име и презиме, пребивалиште односно седиште, уноси место и датум попуњавања пореске пријаве и потписује је, а кад пријаву подноси преко јавног бележника, то означава у одговарајућој кућици. У наведеним члановима Правилника о обрасцима додат је нови став 3, којим је прописано да, кад се пријава не поднесе преко јавног бележника који је саставио, оверио или потврдио јавнобележничку исправу, односно донео извршну одлуку у вршењу законом поверених овлашћења, по основу које се врши промет непокретности, у моменту извршења те радње јавни бележник о томе сачињава белешку у којој наводи разлоге за неподношење пријаве од стране пореског обвезника. Овде треба подсетити на то да је Законом о порезима на имовину такође прописана обавеза за јавног бележника да у року од десет дана након овере потписа уговарача на уговору, односно сачињавања јавнобележничког записа којим се врши пренос права на непокретности из члана 2. став 1. овог закона, односно пренос права својине на непокретности на територији Републике Србије и других апсолутних права из чл. 14, 23. и 24. овог закона, надлежном пореском органу достави примерак тог уговора, односно јавнобележничког записа, у року од десет дана од дана овере потписа уговарача, односно сачињавања јавнобележничког записа (чланови 36а и 37. Закона). Изменама члана 12. Правилника о обрасцима прописано је да, када се образац ППИ-3 – Пореска пријава за утврђивање пореза на наслеђе и поклон – подноси непосредно Пореској управи у електронском облику, подноси се употребом електронских сервиса Пореске управе, на начин прописан правилником којим се уређује подношење пореске пријаве електронским путем. То је Правилник о подношењу пореске пријаве електронским путем („Сл. гласник РС”, бр. 113/2013). Подношење пореске пријаве за порез на пренос апсолутних права уређено је чланом 14. Правилника о обрасцима. Извршеном изменом у ставу 2. овог члана и новим ставом 3. прописано је у ком се случају уз ППИ-4 подноси и Прилог-ПАП, а конкретно: 1) када се пореска пријава подноси преко јавног бележника, у вези са прометом непокретности, уз образац ППИ-4 прилаже се и попуњен Прилог-ПАП за потребе извршавања надлежности републичког органа надлежног за послове катастра непокретности и водова, при чему је овај прилог одштампан уз Правилник о изменама; 2) када се пореска пријава на обрасцу ППИ-4 подноси непосредно Пореској управи у електронском облику, подноси се без Прилога-ПАП, употребом електронских сервиса Пореске управе, на начин прописан правилником којим се уређује подношење пореске пријаве електронским путем. Извршена је и измена у члану 15. Правилника о обрасцима, коjи уређује начин исказивања података на обрасцу ППИ-4, па је измењен става 1. тачка 4) тако да се у делу 3) Подаци о апсолутним правима која су предмет преноса, односно о грађевинском земљишту у јавној својини

Електронско издање за праћење јавних набавки

ИНГ-ПРО ЈАВНЕ НАБАВКЕ

ИНГ-ПРО ЈАВНЕ НАБАВКЕ – електронско издање за праћење јавних набавки – налази се на јавној интернет адреси www.javne-nabavke.net и представља издање намењено службама којима је у свакодневном раду неопходно праћење јавних набавки, које се објављују на Порталу јавних набавки, као и свих других пратећих докумената, при чему су заинтересоване за једноставан, ефикасан и брз приступ путем интернета, без икаквих поступака ажурирања од стране клијената (ажурира се аутоматски), као и за могућност обавештавања о набавкама које су им потребне и њиховим променама путем мејл-сервиса (директно на мејл корисника).

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● СЕПТЕМБАР 2018.

датом у закуп, уносе: под бројем 3.2. Подаци о пренетим апсолутним правима, односно о грађевинском земљишту у јавној својини датом у закуп, тако што се: ● заокружује један од бр. од 3.2.1. до 3.2.10, иза кога је наведено апсолутно право које се преноси односно стиче и за које се подноси пореска пријава и уносе подаци о врсти тих права на непокретности: о врсти, месту, површини и идеалном делу непокретности на којој је то право конституисано; о врсти права интелектуалне својине; о врсти и години производње моторног возила, пловила, односно ваздухоплова на коме се право својине преноси; о месту, катастарској општини и површини грађевинског земљишта на коме се преноси право коришћења, односно које се даје у закуп ради изградње објекта; ● за свако земљиште односно објекат, односно посебни део објекта за који се преко јавног бележника подноси пореска пријава, подноси се посебан примерак Прилога-ПАП за сваку од тих непокретности, са унетим подацима о њеним карактеристикама; ● у случају из алинеје друге ове подтачке, у сваки Прилог-ПАП уписује редни број земљишта односно објекта, односно посебног дела објекта за који се уносе подаци, који одговара редном броју са бр. 3.2.1, 3.2.6. и 3.2.7. пореске пријаве. Према одредбама новог члана 15а Правилника о обрасцима, у Прилог-ПАП се уносе подаци о земљишту односно објекту, односно посебном делу објекта за који се подноси пореска пријава за потребе извршавања надлежности републичког органа надлежног за послове катастра непокретности и водова, тако што се за свако земљиште, односно за сваки објекат, односно за сваки посебни део објекта за који се подноси пореска пријава, подноси и посебан примерак обрасца. Уписује се редни број земљишта односно објекта, односно посебног дела објекта за који се уносе подаци, који одговара редном броју са бр. 3.2.1, 3.2.6. и 3.2.7. обрасца ППИ-4. Одредбом члана 9. Правилника о изменама прописано је да су обрасци постојећих пореских пријава замењени новим обрасцима – ППИ-1, ППИ-2, ППИ-3 и ППИ-4.

Зашто пратити ИНГ-ПРО Јавне набавке? – Зато што се добија дневно ажуран преглед свих јавних набавки и пратеће документације, које се објављују у складу са Законом о јавним набавкама. – Зато што нуди јединствену претрагу свих врста огласа по више различитих критеријума: по појмовима у називу тендера, по предмету, по периоду важења огласа (важи од – до), по датуму објављивања огласа, по статусу огласа (отворен, закључен, обустављен), по врсти поступака, наручиоцима. – Зато што је за добијање резултата претраге довољан један критеријум претраге. – Зато што корисник може да одабере категорије предмета набавки које су му потребне и да само о њима добија обавештења путем мејл-сервиса, чиме је поштеђен свакодневног, мукотрпног листања огласа на Порталу јавних набавки. – Зато што се за претплатну цену добија могућност неограниченог праћења свих категорија и свих типова јавних набавки (добра, услуге, радови). – Зато што има све измене постојећих јавних набавки, што омогућава њихово једноставно праћење. – Зато што има и базу победника тендера, са информацијама у ком је поступку јавне набавке одређени понуђач победио. – Зато што има листу ЈН УЖИВО, која се ажурира свака два минута и на којој се налазе најновије јавне набавке, које још нису прошле процес редакцијске обраде. За претплату и друге информације пишите нам на: office@ingpro.rs или нас позовите на: 011/2836-820, 2836-821, 2836-822.

НАЧИН ИСКАЗИВАЊА АВАНСА У ОБРАСЦУ ПОПДВ

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

ачин исказивања података у обрасцу ПОПДВ јесте тема о којој се више пута писало, али је и даље врло актуелна, имајући у виду да је за све обвезнике ПДВ-а ово новина јер захтева другачији начин евидентирања података из пореске евиденције, што може довести до могућих последица у виду ненамерних пропуста или грешака. Правилником о облику, садржини и начину вођења евиденције о ПДВ и о облику и садржини Прегледа обрачуна ПДВ („Сл. гласник РС”, бр. 90/2017, 119/2017 и 48/2018 – у даљем тексту: Правилник) прописане су општа и посебне евиденције којима обвезник ПДВ-а обезбеђује податке о трансакцијама, активностима, односно другим пословним променама, а нарочито податке који се односе на промет добара и услуга који је обвезник ПДВ-а извршио, односно који му је извршен, затим о рачунима или другим документима који служе као рачуни у складу са Законом о порезу на додату вредност (у даљем тексту: Закон), односно документима којима се потврђује пословна промена (нпр. уговор о осигурању, уговор о закупу закључен са физичким лицем, уговор о ауторском делу, уговор о делу итд.), као и друге податке од значаја за правилно обрачунавање ПДВ-а. Евиденције обавезно садрже и податке о накнади или делу накнаде, наплаћеној или плаћеној пре извршеног промета, односно податке о примљеним и датим авансима, а они морају да се прикажу на одговарајућим пољима у ПОПДВ. За разлику од пореске пријаве – обрасца ПП ПДВ – у којој се, као и до сада, исказују само подаци о ПДВ-у обрачунатом на аванс, а подаци о делу аванса који се односи на основицу не исказују, као што се не исказују ни аванси за промет који је ослобођен ПДВ-а, у обрасцу ПОПДВ исказује се и основица и обрачунати ПДВ из аванса, као и подаци о примљеним авансима за промет који је ослобођен ПДВ-а, укључујући и податке о авансима за промет за који се сматра да је извршен у иностранству, што доста усложњава начин исказивања података о пореској обавези насталој по основу примљених или плаћених аванса и реализацији унапред плаћеног, односно наплаћеног промета добара и услуга. У циљу правилног исказивања података о авансима у ПОПДВ, поред онога што је наведено у Корисничком упутству за исказивање података у Прегледу обрачуна ПДВ-а – обрасцу ПОПДВ, које се налази на сајту Пореске управе, у овом тексту детаљно је приказан начин евидентирања плаћених и примљених аванса и начин реализације промета добара и услуга по основу њих (са примерима), с обзиром на то да је у питању широк спектар разноликог поступања.

1. Опште смернице из Корисничког упутства којима се појашњава исказивање података о авансима

У обрасцу ПОПДВ исказују се, поред података о трансакцијама, активностима и другим пословним променама, који се односе на промет добара и услуга који је обвезник ПДВ-а извршио, односно који му је извршен, као и о рачунима и другим документима којима се потврђује пословна промена, и подаци о примљеним и датим авансима, при чему се ти подаци исказују за порески период у којем су се трансакције, активности, односно друге пословне промене догодиле, на основу рачуна или других докумената којима се потврђује пословна промена (према општој смерници 2). Овде мора да се има у виду одредба члана 2а став 2. тачка 2) Правилника, која прописује да се подаци о промету добара и услуга који је обвезнику ПДВ-а извршио други обвезник ПДВ-а или лице које није обвезник ПДВ-а (страно или домаће лице), укључујући и податке о измени накнаде, основице, односно вредности тог промета, евидентирају на основу рачуна о извршеном промету, измени накнаде, основице, односно вредности тог промета, односно на основу другог документа којим се доказује пословна промена, осим података о плаћеном авансу без ПДВ-а, независно од врсте промета, тако да следи да се:

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● СЕПТЕМБАР 2018.

● податак о делу плаћеног аванса који се односи на основицу исказује у пореском периоду када је аванс плаћен, без обзира на то да ли је издат авансни рачун, а да се ● податак о износу ПДВ-а исказује само на основу авансног рачуна и то у пореском периоду када је рачун издат, односно у којем је рачун примљен – ако је рачун примљен након истека рока за подношење пореске пријаве за порески период у којем је рачун издат. У обрасцу ПОПДВ не исказују се подаци о наплаћеном, односно плаћеном авансу ако је у истом пореском периоду наплаћен, односно плаћен аванс и извршен промет, што значи да се само исказује промет. Овакво поступање је исправно јер је чланом 3. Правилника о одређивању случајева у којима нема обавезе издавања рачуна и о рачунима код којих се могу изоставити поједини подаци („Сл. гласник РС”, бр. 123/2012, 86/2015 и 52/2018) прописано да, када обвезник ПДВ-а у истом пореском периоду прими авансну уплату и изврши промет добара и услуга за који је примио авансну уплату, у том случају нема обавезу издавања рачуна по основу примљене авансне уплате, већ само рачуна за извршени промет добара и услуга (према општој смерници 12). Општом смерницом 13) појашњено је да се износ накнаде за промет добара и услуга за који је прописано пореско ослобођење у складу са чл. 24. и 25. Закона, не умањује за износ аванса за тај промет. Пошто је у питању промет за који је прописано пореско ослобођење (са и без права на одбитак претходног пореза), јасно је да је цео износ аванса, уз испуњење услова за пореско ослобођење, накнада за промет, тј. да нема дела аванса који се односи на ПДВ и дела који се односи на основицу. С тим у вези, пошто се и код опорезивог промета основица за извршен промет не умањује за авансе (када су у питању различити порески периоди евидентирања аванса и промета), већ само део који се односи на ПДВ (смернице 14) и 15)), нема основа да се накнада за извршени промет, који је ослобођен ПДВ-а, умањује за авансе примљене у неком од претходних пореских периода у односу на порески период када је извршен промет. Према општој смерници 14), износ ПДВ-а обрачунат за промет добара и услуга за који је порески дужник обвезник ПДВ-а који врши тај промет, умањује се за износ ПДВ-а обрачунатог по основу наплаћеног аванса за тај промет, ако је по основу наплаћеног аванса настала пореска обавеза у пореском периоду различитом од пореског периода у којем је извршен промет добара и услуга. Износ основице за промет добара и услуга не умањује се за део аванса који се односи на основицу. Општом смерницом 15) појашњено је да се износ ПДВ-а обрачунат за промет добара и услуга другог лица умањује за износ ПДВ-а обрачунатог по основу плаћеног аванса за тај промет, ако је по основу плаћеног аванса настала пореска обавеза у пореском периоду различитом од пореског периода у којем је извршен промет добара и услуга. Износ основице за промет добара и услуга не умањује се за део аванса који се односи на основицу.

2. Исказивање података о примљеним авансима и реализацији промета добара и услуга по њима у ПОПДВ Обвезник ПДВ-а који врши промет добара и услуга може да прими авансе за будући промет добара и услуга, и то: ● за који је прописано пореско ослобођење са правом на одбитак претходног пореза (члан 24. Закона); ● за који је прописано пореско ослобођење без права на одбитак претходног пореза (члан 25. Закона); ● за који је, као испоручилац добара и услуга, порески дужник; ● за који није порески дужник у смислу члана 10. Закона, односно за који је порески дужник прималац добара и услуга; ● за промет који је у посебном режиму опорезивања и ● за промет који је извршен ван Републике Србије и други промет који не подлеже ПДВ-у.

Пошто је у питању наплата аванса за будући промет добара и услуга, поред опште смернице по којој се у ПОПДВ не исказује аванс уколико је у истом пореском периоду извршен промет, треба напоменути и следеће: Када је у истом пореском периоду наплаћен аванс и делимично извршен промет (накнада за део промета није у висини уплаћеног аванса) – аванс се евидентира тако што се основица и ПДВ исказују у износу за који није реализован промет, а промет се такође исказује како је и реализован (основица и ПДВ).

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

2.1. Исказивање података о примљеним авансима за промет добара и услуга за који је прописано пореско ослобођење са правом на одбитак претходног пореза

ПДВ евиденција која се односи на промет добара и услуга за који је прописано пореско ослобођење са правом на одбитак претходног пореза (чл. 5. и 6. Правилника), поред осталих, садржи и податке о накнади или делу накнаде наплаћеној пре извршеног промета (аванс). Податке о примљеном авансу за овај промет (промет који се, када је реализован, исказује на пољима 1.1, 1.2 и 1.3 ПОПДВ) обвезник ПДВ-а исказује у ПОПДВ, у делу 1. Промет добара и услуга за који је прописано пореско ослобођење са правом на одбитак претходног пореза, и то у пољу 1.7 Накнада или део накнаде наплаћен пре извршеног промета (аванс), без обзира на то за који је промет из овог дела ПОПДВ примљен аванс. Правилником о начину и поступку остваривања пореских ослобођења код ПДВ са правом на одбитак претходног пореза („Сл. гласник РС”, бр. 120/2012, 40/2015, 82/2015, 86/2015, 11/2016, 21/2017 и 48/2018 – у даљем тексту: Правилник о ослобођењима) прописани су услови за пореско ослобођење и у случају када је наплаћен аванс, односно пореско ослобођење за аванс обвезник ПДВ-а може да оствари ако поседује следеће: ● Рачун о авансном плаћању, издат у складу са Законом (члан 2. став 7. Правилника) – за промет услуга из члана 24. став 1. тачка 1) Закона (превозне и остале услуге које су повезане са увозом добара). Пример: Обвезник ПДВ-а је 20. септембра примио аванс у износу од 50.000 динара за пружање услуге превоза добара, која треба да увезе други обвезник ПДВ-а у октобру 2018. У складу са чланом 42. став 2. Закона, чланом 24. став 2. и чланом 2. став 7. Правилника о ослобођењима, он је издао авансни рачун са 20. 9. 2018. и на њему се позвао на пореско ослобођење. Податак о овом авансу исказује у ПОПДВ за септембар, у пољу 1.7. ● Уговор којим је предвиђено плаћање пре извршеног извоза и рачун о авансном плаћању издат у складу са Законом (члан 3. став 10. Правилника) – за промет из члана 24. став 1. т. 2) и 3) Закона (добра која се шаљу или отпремају у иностранство). Када се добра шаљу у иностранство поштом или брзом поштом, пореско ослобођење за примљени аванс обвезник остварује ако поседује авансни рачун издат у складу са Законом (члан 4. став 4. Правилника). Пример: На основу уговора о авансном плаћању обвезник ПДВ-а који извози јабуке примио је 25. септембра од инокупца аванс у износу од 20.000 евра (динарска противвредност на дан уплате је 2.380.000). До краја септембра није извршено извозно царињење, па обвезник издаје авансни рачун у коме се позива на пореско ослобођење из члана 24. став 1. тачка 2) Закона и износ од 2.380.000 исказује у ПОПДВ за септембар, у пољу 1.7. ● Доказе из члана 6. став 4. Правилника (доказ из става 1. т. 1) и 3), односно става 3. т. 1) и 3) овог члана), као и рачун издат у складу са Законом – за промет добара из члана 24. став 1. тачка 5) Закона (унос добара у слободну зону за који је порески дужник испоручилац). Када је у питању унос добара у слободну зону за који је порески дужник корисник слободне зоне – прималац добара, пореско ослобођење може да оствари ако поседује доказ из става 2. тачка 1) члана 6. Правилника.

●

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● СЕПТЕМБАР 2018.

Доказе из члана 7. став 1. т. од 1) до 4) Правилника – за промет из члана 24. став 1. тачка 5) Закона (за превозне и друге услуге које пружа корисницима слободних зона, које су непосредно повезане са уносом добара у слободну зону). ● Доказе из члана 8. став 1. Правилника – за промет из члана 24. став 1. тачка 5) Закона – за промет добара и услуга у слободној зони (када је порески дужник обвезник који врши промет добара). Када је порески дужник корисник слободне зоне – прималац добара и услуга, пореско ослобођење може да оствари ако поседује доказ из става 2. тачка 1) члана 8. Правилника. Пример: Обвезник ПДВ-а треба да изврши промет грађевинског материјала кориснику слободне зоне. За тај промет потражује од корисника слободне зоне аванс од 200.000 динара, који му је и уплаћен 28. септембра 2018. године. Испоручилац је прибавио доказе до истека пореског периода, и то: 1) документ предузећа које управља сл. зоном, којим се потврђује да између предузећа и корисника слободне зоне – примаоца добара постоји важећи уговор о коришћењу слободне зоне; 2) издао је авансни рачун за примљена средства кориснику слободне зоне; 3) изјаву корисника зоне да набавља грађевински материјал и да би за исти имао право на одбитак претходног пореза када би га набављао за потребе обављања делатности ван слободне зоне. Обвезник ПДВ-а у ПОПДВ за септембар 2018. године, у пољу 1.7. исказује износ од 200.000 динара. ● Доказе из члана 8а став 1. Правилника (доказ из става 1. т. 1) и 2) овог члана), као и рачун издат у складу са Законом – за промет добара из члана 24. став 1. тачка 5а) Закона (за унос добара у слободну зону, обвезник који врши промет добара страном лицу). ● Доказе из члана 8б став 1. т. 1) и 2) Правилника – за промет из члана 24. став 1. тачка 5а) Закона (за превозне и друге услуге које су непосредно повезане са уносом добара у слободну зону, обвезник који врши промет услуга страном лицу). ● Доказе из члана 8в став 1. Правилника – за промет из члана 24. став 1. тачка 5а) Закона (промет добара у слободној зони, обвезник који врши промет добара). ● Доказе из члана 9. став 1. тачка 1) Правилника – за промет из члана 24. став 1. тачка 6) Закона (промет добара која су у поступку царинског складиштења, обвезник који врши промет, односно прималац добара који је за тај промет порески дужник). ● Рачун о авансном плаћању сходно члану 10. став 3. Правилника – за промет из члана 24. став 1. тачка 6а) Закона (отпремање добара у слободну царинску продавницу, као и смештање истих у царинско складиште пре уноса у СЦП). ● Доказ да је инострани прималац набавио добра у Републици Србији (уговор или рачун) и аванси рачун, сходно члану 12. став 1. тачка 1) и став 2. Правилника – за промет из члана 24. став 1. тачка 7) Закона (услуге радова на покретним добрима набављеним од стране иностраног примаоца услуге у Републици Србији, ради оплемењивања, оправке или уградње, која после оплемењивања, оправке или уградње, испоручилац услуге, инострани прималац или треће лице, по њиховом налогу превози или отпрема у иностранство). ● Декларацију о стављању добара у поступак оплемењивања, оправке или уградње, у складу са царинским прописима, и уговор о обиму, врсти и вредности извршених радова, сходно члану 13. став 2. т. 1) и 2) Правилника – за промет из члана 24. став 1. тачка 7) Закона (услуге радова на покретним добрима која су увезена ради оплемењивања, оправке или уградње, која после оплемењивања, оправке или уградње, испоручилац услуге, инострани прималац или треће лице, по њиховом налогу превози или отпрема у иностранство). ● Рачун о авансном плаћању сходно члану 14. став 6, члану 15. став 6. и члану 16. став 5. Правилника – за промет из члана 24. став 1. тачка 8) Закона (превозне и остале услуге у вези са извозом, транзитом и привременим увозом добара). ● Одговарајућу потврду о пореском ослобођењу – за промет добара и услуга из члана 24. став 1. т. од 16а) до 16в) Закона. Дакле, обвезник ПДВ-а који у једном пореском периоду наплати аванс за будући промет добара који је ослобођен ПДВ-а са правом на одбитак претходног пореза, под условом да поседује

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net 14

наведени услов за пореско ослобођење наплаћеног аванса, а у истом пореском периоду не отпреми добра са територије Републике, у обрасцу ПОПДВ за порески период у ком је аванс наплатио исказује износ аванса у делу 1, у пољу 1.7. Накнада или део накнаде наплаћен пре извршеног промета (аванс). У пореском периоду у ком је обвезник ПДВ-а извршио промет добара и услуга за који је остварио услове за пореско ослобођење у складу са Законом и Правилником, накнаду по коначном рачуну исказује у обрасцу ПОПДВ, у делу 1, у одговарајућем пољу 1.1, 1.2 или 1.3, у укупној динарској противвредности, без умањења за износ аванса за тај промет (износ који је био исказан у ПОПДВ за порески период када је аванс примљен, у пољу 1.7). Поврат аванса – када у неком од наредних пореских периода у односу на период када је примљен аванс који је био исказан на пољу 1.7 дође до враћања уплаћеног аванса, обвезник тада не врши корекцију већ исказаног износа аванса у пољу 1.7. обрасца ПОПДВ. Исказивање авансних уплата када нису испуњени услови за пореско ослобођење – у случају када обвезник ПДВ-а за примљени аванс за промет добара и услуга из члана 24. Закона прими аванс, при чему није испунио услове за пореско ослобођење за авансну уплату, дужан је да тај аванс у ПОПДВ прикаже као аванс којим је унапред наплаћен промет добара или услуга на који се обрачунава ПДВ. То значи да обвезник ПДВ-а, као порески дужник за тај промет, аванс исказује у делу 3. обрасца ПОПДВ, у пољу 3.9 Накнада или део накнаде која је наплаћена пре извршеног промета и ПДВ обрачунат по том основу (аванс), и то основицу и ПДВ, с тим што ПДВ утврђује применом прерачунате стопе ПДВ-а на примљени аванс. Прерачуната стопа ПДВ-а износи 16,6667% за општу стопу и 9,0909% за посебну стопу. У пореском периоду у коме изврши извозно царињење и има доказ о иступу добара у делу 3 обрасца ПОПДВ, у пољу 3.6 смањује основицу и ПДВ који је обрачунат по авансу, а укупан износ накнаде за извезена добра уноси у део 1, у пољу 1.1. Пример: Обвезник ПДВ-а треба да изврши извоз конфекцијске робе у вредности од 5.000 евра. Инокупац му је извршио авансну уплату 30. септембра 2018. г., при чему иста није уговорена, а обвезник није издао авансни рачун. Пошто је динарска противвредност примљене уплате на дан уплате 595.000 (5.000 евра x 119,00 дин.), обвезник ће ● у ПОПДВ за септембар месец, у пољу 3.9 исказати основицу од 495.833 и ● ПДВ од 99.167 – (595.000 x 16.6667%). Извоз добара, односно извозно царињење извршено је 15. октобра, при чему је оверен документ о иступу добара, издат 28. октобра, па је у ПОПДВ за октобар обвезник дужан да: ● у делу 3, у пољу 3.6, у делу основица искаже 495.833, а у делу за ПДВ износ од 99.177; ● у делу 1, у пољу 1.1 накнаду од 595.000. Поступање са авансним уплатама за отпремање добара на територију АПКиМ – када је у питању отпремање добара са територије Републике Србије ван АПКиМ на територију АПКиМ, пореско ослобођење обвезник може да оствари само уколико је испунио услове прописане Уредбом о извршавању Закона о порезу на додату вредност на територији Аутономне Покрајине Косово и Метохија за време важења Резолуције Савета безбедности ОУН број 1244 („Сл. гласник РС”, бр. 111/2013 и 31/2018). У случају да обвезник ПДВ-а у једном пореском периоду прими накнаду или део накнаде (авансно плаћање) за добра која ће у другом пореском периоду отпремити са територије Републике Србије ван АПКиМ на територију АПКиМ, дужан је да у пореском периоду у ком је примио авансну уплату обрачуна ПДВ на примљена авансна средства, применом одговарајуће прерачунате пореске стопе, с обзиром на то да у том пореском периоду не поседује све доказе о извршеном отпремању добара, што значи да за тај аванс податак уноси у поље 3.9 ПОПДВ (део под основица и део под ПДВ). Поступање приликом делимичне авансне наплате промета – када обвезник ПДВ-а прими део средстава пре извршеног промета добара и услуга за који је прописано пореско ослобођење,

при чему се промет реализује у пореском периоду када је примљен аванс, у пољу 1.7 ПОПДВ не исказује део примљених средстава, а уколико се промет реализује у пореском периоду који следи након периода у ком је примљен аванс, у пореском периоду када је примљен аванс у пољу 1.7 исказује тај аванс, ако испуњава услове за пореско ослобођење по основу аванса. Пример: Обвезник ПДВ-а је од инокупца 10. септембра 2018. г. примио аванс за извоз робе од 40% вредности извоза, тј. 3.200 евра, при чему је уговорена и таква авансна наплата. Обвезник није издао авансни рачун јер је у истом пореском периоду извршио извоз добара и има доказе којима остварује пореско ослобођење. У ПОПДВ за септембар месец, у пољу 1.1. исказује накнаду 952.000 (8.000 евра – укупна вредност извоза x 119 – средњи курс НБС на дан 10. 9. 2018. г.). У пољу 1.7 не исказује аванс.

2.2. Исказивање података о примљеним авансима за промет добара и услуга за који је прописано пореско ослобођење без права на одбитак претходног пореза

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● СЕПТЕМБАР 2018.

Промет добара и услуга за који је прописано пореско ослобођење без права на одбитак претходног пореза дефинисан је чланом 25. Закона. ПДВ евиденција која се односи на овај промет добара и услуга, поред осталих података, садржи и податке о накнади или делу накнаде наплаћеној пре извршеног промета, односно авансе (члан 6. став 1. тачка 6) Правилника). Подаци о примљеним авансима за промет добара и услуга из члана 25. Закона исказују се у обрасцу ПОПДВ, у делу 2. Промет добара и услуга за који је прописано пореско ослобођење без права на одбитак претходног пореза, у пољу 2.7 Накнада или део накнаде наплаћен пре извршеног промета (аванс). Евидентирања аванса у пољу 2.7 ПОПДВ не зависи од тога да ли је обвезник испунио услове за пореско ослобођење јер је Правилником о утврђивању појединих добара и услуга из члана 25. Закона о порезу на додату вредност („Сл. гласник РС”, бр. 120/12 и 86/15) само утврђено шта се сматра одређеним добрима (нпр. објектима и новоизграђеним објектима) или услугама (нпр. здравственим и др.) на чији се промет примењује пореско ослобођење. Самим тим, за примљени аванс за промет добара и услуга из члана 25. Закона, под условом да се ради управо о том промету добара и услуга, нема основа да се неки аванс третира као аванс за опорезиви промет, као што је то случај са прометом који се врши у складу са чланом 24. Закона. Податак у пољу 2.7 обрасца ПОПДВ не може бити са предзнаком „минус”. Истиче се само то да се подаци о примљеном авансу за промет добара и услуга који је ослобођен ПДВ-а, без права на одбитак претходног пореза, не исказују у ПОПДВ ако је у истом пореском периоду извршен и промет добара и услуга за који је аванс примљен, као ни подаци о примљеном авансу који је у истом пореском периоду враћен лицу које је аванс уплатило.

2.3. Исказивање података о примљеним авансима за опорезив промет добара и услуга Одредбом члана 7. став 1. тачка 8) Правилника о евиденцији прописано је да евиденција из члана 4. став 1. тачка 3) овог правилника, која се односи на опорезиви промет добара и услуга и обрачунати ПДВ, садржи податке о накнади или делу накнаде наплаћеној пре извршеног промета (аванс). Према одредбама члана 30. Правилника о евиденцији, у делу 3. обрасца ПОПДВ – Опорезиви промет добара и услуга који врши обвезник ПДВ-а и обрачунати ПДВ – исказују се подаци о опорезивом промету добара и услуга који врши обвезник ПДВ-а који сачињава Преглед обрачуна ПДВ-а и о обрачунатом ПДВ-у, с тим што се подаци о примљеном авансу исказују у пољу 3.9 Накнада или део накнаде који је наплаћен пре извршеног промета и ПДВ обрачунат по том основу (аванс). У пољу 3.9 обрасца ПОПДВ обвезник ПДВ-а који врши промет добара и услуга за који постоји обавеза обрачунавања ПДВ-а по општој, односно по посебној стопи ПДВ-а, исказује податке о:

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

●

наплаћеном авансу за промет добара и услуга за који је као обвезник ПДВ-а – испоручилац добара, односно пружалац услуга – порески дужник, посебно податка о делу тог износа који се односи на основицу и делу који се односи на обрачунати ПДВ; ● наплаћеном авансу за промет добара и услуга за који као обвезник ПДВ-а – испоручилац добара, односно пружалац услуга – није порески дужник, у укупном износу у делу основице; ● примљеном авансу за промет добара и услуга за који је прописано пореско ослобођење са правом на одбитак претходног пореза, ако нису испуњени услови за наведено пореско ослобођење. Према општим правилима, у поље 3.9 ПОПДВ не исказују се подаци о примљеном авансу ако је у истом пореском периоду извршен и промет добара и услуга за који је аванс примљен, нити подаци о примљеном авансу који је у истом пореском периоду враћен лицу које је аванс уплатило. У случају када обвезник ПДВ-а враћа аванс (нпр. због раскида уговора) у неком од наредних пореских периода у односу на период када је примио исти и исказао га у пољу 3.9 ПОПДВ, не врши корекцију већ исказаног износа аванса у пољу 3.9 (не умањује), већ врши смањење обрачунатог ПДВ-а у пољу 3.6 ПОПДВ за износ ПДВ-а који је био исказан у пољу 3.9 за порески период у којем је примљен аванс. Напомена: У случају поврата добара од стране купца која су наплаћена, при чему се тај поврат не сматра новим прометом, а купцу се након поврата не врати и новац у истом пореском периоду када је извршен поврат, у питању је аванс, који се такође исказује у пољу 3.9. Подаци у пољу 3.9 обрасца ПОПДВ не могу бити са предзнаком „минус”. Кроз неколико примера приказан је начин исказивања аванса или дела аванса у следећим случајевима: Пример 1: У истом пореском периоду (месечни период) примљен је аванс и реализован промет у целости по том авансу: 12. септембра наплаћен је аванс за испоруку ђубрива у износу од 110.000 динара (100.000 основица + 10.000 ПДВ), 25. септембра извршена је испорука и издат је рачун (основица 100.000 дин. и износ ПДВ 10.000 дин.) – у ПОПДВ за септембар уносе се само подаци о промету у поље 3.2, а примљени аванс се не приказује. Пример 2: У истом пореском периоду (месечни период) примљен је аванс и реализован промет само делимично, а остатак испоруке извршен је у другом пореском периоду, односно цела испорука је извршена у другом пореском периоду: 12. септембра наплаћен је аванс за испоруку ђубрива у износу од 110.000 динара (100.000 основица + 10.000 ПДВ). А) Испорука је делимично извршена 30. септембра, а други део у октобру, и то: 30. септембра испоручено је ђубриво за 55.000 (50.000 + 5.000 ПДВ) и издат је рачун са датумом промета и издавања 30. 9. 2018, на коме је исказано (50.000 – основица и 5.000 ПДВ): ● у ПОПДВ за септембар, у пољу 3.2 исказује се основица од 50.000 и ПДВ од 5.000. У септембру се издаје и авансни рачун за остатак неискоришћеног аванса, од 55.000 (50.000 + 5.000 ПДВ): ● у ПОПДВ за септембар, у пољу 3.9 исказује се основица од 50.000 и ПДВ од 5.000. У октобру месецу извршен је остатак испоруке, па се издаје рачун умањен за авансни рачун и ● у ПОПДВ за октобар, у поље 3.2 уноси се основица 50.000, а ПДВ НЕ иде – био је исказан по авансном рачуну у септембру у пољу 3.9 и ушао је у укупно обрачунати ПДВ у пољу 3.10. Б) Испорука је извршена у целини у октобру за аванс примљен у септембру: У септембру обвезник издаје авансни рачун на износ од 110.000 (100.000 + 10.000 ПДВ), па ● у ПОПДВ за септембар, у пољу 3.9 исказује основицу од 100.000 и ПДВ од 10.000. Ђубриво је испоручено 10. октобра и издат је рачун са датумом промета 10. 10. и датумом издавања 13. 10, на коме је исказано (100.000 основица и ПДВ 10.000), као и податак са авансног рачуна, па нема наплате по рачуну:

у ПОПДВ за октобар, у пољу 3.2 обвезник исказује основицу од 100.000, а у део за ПДВ НЕ исказује ништа (ПДВ је умањен за ПДВ по авансном рачуну из септембра).

●

2.4. Исказивање података о примљеним авансима за опорезив промет добара и услуга за који је порески дужник стицалац (купац) добара и услуга

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● СЕПТЕМБАР 2018.

Према одредби члана 30. став 1. тачка 9) подтачка (2) Правилника о евиденцији, у ПОПДВ се у пољу 3.9 исказује износ наплаћеног аванса за промет добара и услуга за који обвезник ПДВ-а – испоручилац добара, односно пружалац услуга – није порески дужник, у укупном износу у делу основице. У питању је промет који обвезник ПДВ-а исказује у пољу 3.3 ПОПДВ – подаци о преносу права располагања на грађевинским објектима за које обвезник ПДВ-а који врши тај промет НИЈЕ порески дужник, односно то су подаци о износу основице за пренос права располагања на грађевинским објектима, економски дељивим целинама у оквиру грађевинских објеката и власничким уделима на тим добрима, у случају када је уговором на основу којег се врши промет тих добара, закљученим између обвезника ПДВ-а, предвиђено да ће се на тај промет обрачунати ПДВ, под условом да стицалац обрачунати ПДВ у потпуности може да одбије као претходни порез, као и за први пренос права располагања на хипотекованим непокретностима и први пренос права располагања на предметним добрима над којима се спроводи извршење, извршен другом обвезнику ПДВ-а (промет објеката из чл. 10. став 2. т. 2) и 5) подт. (1) и (3). Такође се у ПОПДВ, у пољу 3.4 исказују подаци о промету добара и услуга за који обвезник ПДВ-а који врши тај промет није порески дужник, а нису у питању добра из тачке 3.3, што значи да је у питању промет који је у Закону о ПДВ-у дефинисан чланом 10. став 2. т. 1), 3) и 4) и тачком 5) подтачке (2) и (3), односно за који је стицалац порески дужник, и то је: ● промет секундарних сировина и услуга које су непосредно повезане са тим добрима; ● промет добара и услуга из области грађевинарства; ● промет електричне енергије и природног гаса који се испоручују преко преносне, транспортне и дистрибутивне мреже лицу које је та добра набавило ради даље продаје; ● промет предмета заложног права приликом реализације уговора о залози (заложно право на покретним стварима), који је извршен другом обвезнику ПДВ-а; ● промет добара (покретних ствари) и услуга над којима се спроводи извршење у извршном поступку, у складу са Законом, и ● промет инвестиционог злата и промет услуга посредовања приликом промета инвестиционог злата, за који постоји обавеза обрачунавања ПДВ-а у складу са Законом, извршен другом обвезнику ПДВ-а. Дакле, примљене авансе за промет наведених добара и услуга обвезник, пошто није порески дужник, у целом износу исказује у пољу 3.9, у пореском периоду када је исти примљен, уколико у том периоду није дошло до промета добара и услуга. Основица за промет добара и услуга не умањује се за аванс када је реализација промета у различитом пореском периоду од пореског периода када је наплаћен аванс. Пример: Наплаћен је 11. октобра аванс од 150.000 за испоруку добара и услуга из грађевинарства. За овај промет порески дужник је купац (па не постоји обавеза издавања авансног рачуна, а и ако се изда, не мења поступак). Промет је реализован 10. новембра, па је са датумом промета 10. 11. продавац купцу издао рачун на 150.000, са позивом на члан 10. став 2. тачка 3) Закона, тако да следи поступак код продавца: ● у ПОПДВ за октобар, у пољу 3.9 исказује износ од 150.000 – а авансни рачун може али и не мора да изда; ● у ПОПДВ за новембар, у пољу 3.4 исказује податак са издатог рачун о реализацији промета на износ од 150.000. У случају да је и промет реализован у истом пореском периоду – октобру, у ПОПДВ за октобар уносио би се само податак у поље 3.4.

Ако би била делимична испорука у октобру (нпр. за 100.000) – у ПОПДВ за октобар, у поље 3.4 иде 100.000, а у поље 3.9 50.000 динара – остатак аванса.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

2.5. Исказивање података о примљеним авансима за промет туристичких услуга и промет половних добара (промет на који се примењује посебан поступак опорезивања)

Обвезници ПДВ-а – туристичке агенције које се баве прометом туристичких услуга на који се примењује посебан поступак опорезивања прописан чланом 35. Закона, податке о том промету исказују у обрасцу ПОПДВ, у делу 4 – 4.1 Туристичке агенције, сходно члану 32. Правилника о евиденцији. Пошто ПДВ евиденција за овај промет, сходно члану 9. став 1. тачка 1а) Правилника, садржи и податке о примљеном авансу, обвезник тај податак након последњих измена Правилника не исказује посебно у обрасцу ПОПДВ. То значи да се у оквиру поља 4.1.1 Накнада коју плаћају путници, укључујући и повећање односно смањење те накнаде, уноси податак о износу накнаде коју плаћају путници за извршени промет туристичких услуга, увећаном за износ повећања, односно умањеном за износ смањења те накнаде, али не и аванси. С тим у вези, када је у једном пореском периоду наплаћен аванс за ове туристичке услуге, а промет услуга је извршен у другом пореском периоду, у пољу 4.1.1 ПОПДВ за порески период у којем је извршен промет туристичке услуге износ накнаде за промет предметне услуге не умањује се за износ наплаћеног аванса. Пошто у ПДВ евиденцији имају исказан аванс и с обзиром на то да се исти укључује приликом утврђивања ПДВ обавезе за одређени порески период, из тога следи да се у пољу 4.1.3 обрасца ПОПДВ исказује податак о износу разлике из поља 4.1.1 и 4.1.2 обрасца ПОПДВ. То је разлика између износа накнаде коју плаћају путници за извршени промет туристичких услуга, укључујући и износ накнаде или дела накнаде наплаћен пре извршеног промета (аванс), и износа стварних, односно процењених трошкова за претходне туристичке услуге, укључујући и износ трошкова сразмеран износу накнаде или дела накнаде наплаћеног пре извршеног промета. Овако утврђена разлика умањује се за износ разлике утврђене на основу наплаћеног аванса у неком од претходних пореских периода за туристичке услуге извршене у пореском периоду за који се подноси ПОПДВ, а исказана је у пољу 4.1.3 обрасца ПОПДВ за порески период у којем је наплаћен аванс. Када је пре извршеног промета туристичких услуга наплаћен аванс (у целини или део), за израчунавање разлике користи се податак о износу стварних трошкова, укључујући и процењене стварне трошкове, који су сразмерни износу наплаћене накнаде (утврђује се на основу процента учешћа стварних трошкова за претходне туристичке услуге у укупној цени јединствене туристичке услуге). Исказивање података на овај начин значи да ће се у ПППДВ, у пољу 003 исказати податак из поља 4.1.1 – износ накнаде без аванса. Туристичке агенције које за туристичке услуге делимично примењују члан 35. Закона, само за тај део податке исказују у делу 4.1 ПОПДВ. Обвезници ПДВ-а који врше промет половних добара, уметничких дела, колекционарских добара и антиквитета, на који се такође примењује посебан поступак опорезивања сходно члану 36. Закона, авансе за тај промет од измене Правилника не исказују посебно, иако се подаци о примљеним авансима морају наћи у ПДВ евиденцији (члан 9. став 2. тачка 1а) Правилника). Исти принцип постоји када је у питању податак у пољу 4.2.1 ПОПДВ. У складу са последњом изменом Правилника о евиденцији овде се исказују подаци о износу продајне цене добара чији је промет извршен, увећан за износ повећања, односно умањен за износ смањења те цене – без података о наплаћеним авансима.

Међутим, зато се приликом исказивања података у пољу 4.2.3 – Разлика – уноси податак о разлици између износа продајне цене добара, укључујући и наплаћени аванс, и износа набавне цене добара, укључујући и износ набавне цене сразмеран износу наплаћеног аванса. Ако је у једном пореском периоду наплаћен аванс, у пољу 4.2.1 ПОПДВ за порески период у којем је извршен промет предметних добара износ накнаде за тај промет не умањује се за износ наплаћеног аванса. Међутим у пољу 4.2.3 исказује се податак о разлици између износа продајне цене добара, укључујући и наплаћени аванс, и износа набавне цене добара, укључујући и износ набавне цене сразмеран износу наплаћеног аванса. Овако утврђена разлика умањује се за износ разлике утврђене на основу наплаћеног аванса у неком од претходних пореских периода за предметна добра чији је промет извршен у пореском периоду за који се подноси ПОПДВ, а исказана је у пољу 4.2.3 за порески период у којем је наплаћен аванс. Када је пре извршеног промета наплаћен аванс у целини или делимично, за израчунавање разлике користи се податак о набавној цени, која се утврђује у износу сразмерном наплаћеној накнади (на основу процента учешћа набавне цене у продајној цени за промет предметних добара). Исказивањем података на овај начин у пореској пријави ПДВ, у пољу 003/004 исказиваће се податак из поља 4.2.1 о износу накнаде без аванса.

За овај промет обвезник ПДВ-а авансе уноси у ПОПДВ, у делу 11, у пољу 11.1 Промет добара и услуга извршен ван Републике, као и у пољу 11.2 Пренос целокупне или дела имовине у складу са чланом 6. став 1. тачка 1) Закона и промет добара и услуга у складу са чланом 6а Закона, са или без накнаде или као улог. Податак о тим авансима не исказује се у ПППДВ.

3. Исказивање података у ПОПДВ о плаћеним авансима и реализацији набавке добара и услуга по њима Обвезник ПДВ-а који врши набавку добара и услуга исту може да плати унапред, авансно. У питању је: ● увоз добара која се стављају у слободан промет у складу са царинским прописима; ● набавка добара и услуга од пољопривредника; ● набавка добара и услуга у Републици од обвезника ПДВ-а – промет за који је испоручилац добара или пружалац услуга порески дужник; ● набавка добара и услуга у Републици од обвезника ПДВ-а – промет за који је прималац добара или услуга порески дужник; ● набавка добара и услуга у Републици од обвезника ПДВ-а – промет за који не постоји обавеза обрачунавања ПДВ-а; ● набавка добара и услуга у Републици од страних лица која нису ПДВ обвезници – промет за који постоји обавеза обрачунавања ПДВ-а; ● остала набавка добара и услуга за коју не постоји обавеза обрачунавања ПДВ-а. Пошто је у питању плаћање унапред накнаде или дела накнаде за будућу набавку добара или услуга, треба поменути нека општа правила поступања: ● Када је у истом пореском периоду плаћен аванс и извршена набавка – исказује се само набавка. ● Када је у истом пореском периоду плаћен аванс и делимично извршена набавка – аванс (основица и ПДВ исказују се у износу за који није реализована набавка, а набавка се исказује по рачуну – основица и ПДВ). ● Када су различити порески периоди плаћања аванса и реализације набавке, износ ПДВ-а обрачунат за промет другог лица умањује се за износ ПДВ-а обрачунатог по плаћеном авансу. ОСНОВИЦА за тај промет не умањује се за аванс.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● СЕПТЕМБАР 2018.

2.6. Промет добара и услуга извршен ван Републике и други промет који не подлеже ПДВ-у

Аванси плаћени страном лицу које није ПДВ обвезник, а врши промет добара и услуга у Србији, исказују се за набавке добара и услуга чије је место опорезивања у Р. Србији – с обзиром на то да је за те набавке порески дужник стицалац добара, односно прималац услуга, а да пореска обавеза настаје и даном плаћања. ● Аванси плаћени обвезницима ПДВ-а за набавке добара и услуга за које је стицалац добара, односно прималац услуга порески дужник – исказују се на основу плаћања, као и ПДВ обавеза. ● Аванс се уноси само у поље ОСНОВИЦА – када је плаћен, а ПДВ само по документу добављача за 8а.7. Поред наведеног, важно је напоменути да се аванси НЕ уносе када је у питању: ● увоз добара стављених у слободан промет у складу са царинским прописима – део 6 обрасца ПОПДВ; ● набавка добар и услуга од пољопривредника – део 7 обрасца ПОПДВ; ● набавка добара и услуга у Републици од обвезника ПДВ-а, осим по основу промета за који постоји обавеза обрачунавања ПДВ-а из поља 8а и 8б – део 8в обрасца ПОПДВ; ● набавка добара и услуга, осим из поља од 8а до 8г ПОПДВ – део 8д обрасца ПОПДВ. У наставку објашњења неће бити коментара везаних за ове категорије промета.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

●

3.1. Набавка добара и услуга у Републици од обвезника ПДВ-а – промет за који је испоручилац добара или пружалац услуга порески дужник Према одредби члана 12. став 1. т. 1) Правилника о евиденцији, евиденција из члана 4. став 1. тачка 8) овог правилника, о набавци добара и услуга у Републици од обвезника ПДВ-а – промет за који је порески дужник испоручилац добара, односно пружалац услуга, садржи и податке о накнади или делу накнаде који је плаћен пре извршеног промета и ПДВ по том основу (аванси). Подаци о плаћеним авансима за набавке добара и услуга у Републици од обвезника ПДВ-а – промет за који је порески дужник испоручилац добара, односно пружалац услуга, исказују се у делу 8а, у пољу 8а.7 обрасца ПОПДВ, тако што се део плаћеног аванса који се односи на основицу и део који се односи на обрачунати ПДВ уноси у одговарајуће колоне, у зависности од тога да ли је реч о промету за који постоји обавеза обрачунавања ПДВ-а по општој, односно по посебној стопи ПДВ-а. Податак о делу плаћеног аванса који се односи на основицу исказује се у пољу 8а.7 ПОПДВ за порески период у којем је аванс плаћен, независно од тога да ли је обвезник ПДВ-а којем је извршено авансно плаћање издао авансни рачун или не, односно да ли је стицалац добара или прималац услуга примио авансни рачун. Податак о основици и ПДВ-у уноси се без обзира на то да ли обвезник ПДВ-а који је платио аванс има право на одбитак претходног пореза по основу те набавке или нема. Податак о ПДВ-у по основу плаћеног аванса обвезник исказује у пољу 8а.7 ПОПДВ искључиво на основу авансног рачуна који је издао обвезник ПДВ-а – прималац аванса, без обзира на то да ли обвезник ПДВ-а који је платио аванс има право на одбитак претходног пореза или нема, јер ће се коначни податак о ПДВ-у на који има право на одбитак исказати у делу 8е ПОПДВ, као разлика између ПДВ-а на који има право и оног на који нема право на одбитак. Дакле, у пореском периоду у којем је аванс плаћен обвезник исказује основицу и ПДВ, под условом да је до дана сачињавања ПОПДВ и подношења ПППДВ за тај порески период примио рачун добављача у којем је исказан обрачунати ПДВ, а датум издавања рачуна је датум из пореског периода у којем је аванс плаћен. У случају када рачун добављача са датумом издавања рачуна из пореског периода у којем је аванс плаћен обвезник ПДВ-а прими након подношења ПППДВ и ПОПДВ за порески период у којем је платио аванс, податак о износу обрачунатог ПДВ-а исказује у обрасцу ПОПДВ за порески период у којем је примио рачун, док податак о основици исказује у пореском периоду када је плаћао аванс. Уколико је добављач издао авансни рачун у пореском периоду који следи након пореског периода у којем је аванс плаћен, а обвезник ПДВ-а прими рачун до дана подношења

пореске пријаве ПДВ-а за порески период у којем је аванс плаћен, податак о износу обрачунатог ПДВ-а у ПОПДВ исказује за порески период у којем је примљен авансни рачун. Када је у истом пореском периоду плаћен аванс и извршена набавка добра, односно услуга, у пољу 8а.7 ПОПДВ обвезник ПДВ-а не исказује податак о плаћеном авансу, већ само у пољу 8а.1, односно 8а.2 ПОПДВ исказује податак о набављеним добрима, односно услугама. Кроз неколико примера приказан је поступак исказивања података у ПОПДВ:

Пример 2: У месецу октобру плаћен је аванс у износу од 12.000.000 дин. (основица 10.000.000 и ПДВ 2.000.000). Авансни рачун је стигао 17. новембра, са датумом издавања из октобра. Коначни рачун за ову набавку стигао је у децембру, када је и извршена испорука, на износ од 12.000.000 (10.000.000 + 2.000.000), па је повезан са авансном уплатом из октобра. У овом случају у ПОПДВ треба исказати: ● за октобар – у 8а.7 износ основице од 10.000.000,

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● СЕПТЕМБАР 2018.

Пример 1: На основу уговора 20. септембра 2018. плаћен је аванс добављачу за набавку канцеларијског материјала, и то у износу од 120.000 динара. Могућа дешавања и поступања са евидентирањем аванса и промета по основу издатих рачуна следе: (1) Добављач НИЈЕ извршио испоруку робе и издао је авансни рачун, са датумом издавања 27. 9. 2018. г., на 120.000 (100.000 + 20.000 ПДВ), а) који је стигао до 15. 10, па се у ПОПДВ за септембар исказује у 8а.7 (у пољу основица 100.000 и у поље за ПДВ 20.000), а тај ПДВ у збиру је у 8а.8 који, а ако се има право на одбитак, иде на 8е.1 – независно од тога да ли ће се користити као претходни порез или не! Износ ПДВ-а који жели да користи као одбитни, обвезник уноси у 9а.3; б) који НИЈЕ стигао до 15. 10, па се у ПОПДВ за септембар исказује у 8а.7 основица од 100.000 (120.000 – (120.000 x 16.6667%)), јер се ПДВ исказује само на основу авансног рачуна. У ПОПДВ за октобар, јер је авансни рачун стигао после 15. 10, под условом да у међувремену није било испоруке робе, у поље 8а.7 део за ПДВ – исказује се 20.000. (2) Добављач ЈЕ извршио испоруку робе у целости у пореском периоду када је плаћен аванс, па је издао рачун са датумом промета 30. септембар и датумом издавања 30. септембар 2018. г. а) који је стигао до 15. 10, па се у ПОПДВ за септембар исказује у 8а.2 (у пољу основица 100.000 и у пољу за ПДВ 20.000). ПДВ се исказује и у збиру у 8а.8, који после иде у 8е.1 – независно од тога да ли ће се користити као претходни порез или не у том пореском периоду! Износ ПДВ-а који се користи као одбитни у пореском периоду исказује се у 9а.3; б) ако рачун стигне после 15. 10, у ПОПДВ за септембар исказује се у 8а.7 основица од 100.000, а у ПОПДВ за октобар, у пољу 8а.2 исказује се основица 100.000 и ПДВ 20.000. У случају да је рачун са датумом промета добара и услуга 30. септембар и датумом издавања нпр. 2. октобар – подаци о промету евидентирају се у ПОПДВ за септембар, док се подаци о основици по плаћеном авансу исказују у ПОПДВ за јул. (3) Добављач ЈЕ извршио испоруку робе делимично у пореском периоду када је плаћен аванс – септембру, па је издао рачун на 60.000 (50.000 + 10.000 ПДВ), са датумом промета 30. септембар и истим датумом издавања, у коме је приказао аванс и ПДВ по авансу који је обрачунао, али није доставио и авансни рачун за неиспоручену количину робе. Рачун за део испоруке је: а) стигао до 15. 10, па се у ПОПДВ за септембар исказује у 8а.2 (у пољу основица 50.000 и у пољу за ПДВ 10.000), а такође, основица за део аванса од 50.000 иде у поље 8а.7 – ПДВ не иде јер нема авансног рачуна; б) стигао после 15. 10, па у ПОПДВ за септембар исказује у 8а.7 основицу од 100.000, а у ПОПДВ за октобар, у пољу 8а.2 исказује се основица 50.000 и ПДВ.

за новембар – у 8а.7 износ ПДВ-а од 2.000.000, за децембар – у 8а.2 износ основице од 10.000.000, АЛИ се износ ПДВ-а од 2.000.000 НЕ исказује јер је већ исказан по авансном рачуну у новембру месецу. ● ●

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

3.2. Набавка добара и услуга у Републици од обвезника ПДВ-а – промет за који је прималац добара или услуга порески дужник Према одредби члана 12. став 1. т. 2) Правилника, евиденција о набавци добара и услуга у Републици од обвезника ПДВ-а – промет за који је порески дужник прималац добара, односно услуга, садржи и податке о накнади или делу накнаде који је плаћен пре извршеног промета и ПДВ по том основу. Када је у питању овај промет, с обзиром на то да је стицалац добара и услуга порески дужник за аванс који је платио добављачу који ће му и извршити промет, подаци се уносе у образац ПОПДВ, у део 8б, и то накнада, а ПДВ у део 3а – ПДВ за промет другог лица. Притом се износ плаћеног аванса уноси у поље 8б.7 Накнада или део накнаде који је плаћен пре извршеног промета, а обрачунат ПДВ у одговарајућој колони за стопу ПДВ-а, у пољу 3а.8 ПДВ по основу накнаде или дела накнаде који је плаћен пре извршеног промета. Подаци се исказују у ПОПДВ за порески период у којем је аванс плаћен добављачу. Ако је у истом пореском периоду плаћен аванс и извршена набавка добра, односно услуга, у пољу 8б.7 обрасца ПОПДВ не исказују се подаци о плаћеном авансу, а када је у истом пореском периоду плаћен аванс и извршен промет, подаци о авансу се не исказују, већ само подаци о промету – основица и ПДВ. Уколико након уплате аванса и обрачуна ПДВ-а по том авансу у неком од наредних пореских периода дође до повраћаја аванса, не врши се смањење обрачунатог ПДВ-а исказивањем податка у пољу 3а.8, већ се смањење обрачунатог ПДВ-а врши исказивањем податка у пољу 3а.5 обрасца ПОПДВ. Подаци у пољу 3а.8 и 8б.7 ПОПДВ не могу бити са предзнаком „минус”. Приказано на једном примеру, то би изгледало овако: Пример 1: Добављачу је 25. септембра плаћен аванс за набавку услуга из грађевинарства од 100.000. Независно од тога да ли је или није стигао авансни рачун добављача, као порески дужник у смислу члана 10. став 2. тачка 3) Закона, прималац услуга, тј. платац аванса поступа на следећи начин: ● У ПОПДВ за септембар, у поље 8б.7 уноси основицу од 100.000 дин., а ПДВ од 20.000 (100.000 x 20%) у поље 3а.8. Истовремено, с обзиром на то да тај ПДВ овај обвезник може да одбије као претходни порез – он ће бити приказан у пољу 8е.2 (као податак из 3а.9, умањен за ПДВ који не може да се одбије). У случају када је услуга извршена у октобру – и пошто није битно да ли је рачун стигао или не, јер се део 8б попуњава на основу догађања, треба: ● у ПОПДВ за септембар исказати како је већ описано у претходној алинеји, а ● у ПОПДВ за октобар, у пољу 8б.2 исказати основицу од 100.000, при чему се ПДВ НЕ исказује у 3а.3 – исказан је по авансу. Исто би се поступило и да је стигао рачун.

3.3. Набавка добара и услуга у Републици од страних лица која нису ПДВ обвезници – промет за који постоји обавеза обрачунавања ПДВ-а

Према одредби члана 12. став 1. т. 4) Правилника, евиденција о набавци добара и услуга у Републици од страних лица која нису обвезници ПДВ-а – промет за који постоји обавеза обрачунавања ПДВ-а, такође садржи податке о накнади или делу накнаде који је плаћен пре извршеног промета и ПДВ по том основу. Податке о овим авансима платац аванса исказује у пољу 8г.6 обрасца ПОПДВ – износ плаћеног аванса страном лицу које није обвезник ПДВ-а у Републици, за опорезиви промет по општој

односно посебној стопи ПДВ-а, који ће то страно лице извршити у Републици обвезнику ПДВ-а, а за који је порески дужник обвезник ПДВ-а. Поступање је исто као и приликом набавке добара и услуга у Републици за коју је порески дужник прималац добара или услуга. Значи, за овај промет стицалац добара и услуга, као порески дужник, у образац ПОПДВ, у поље 8г.6 уноси износ аванса, а обрачунати ПДВ у одговарајућу колону за стопу ПДВ-а, у поље 3а.8 ПДВ по основу накнаде или дела накнаде који је плаћен пре извршеног промета. Када је у истом пореском периоду плаћен аванс и извршен промет, у пољу 8г.6 ПОПДВ не исказују се подаци о износу плаћеног аванса, већ се промет исказује у пољу 8г.1, а ПДВ у пољу 3а.2 ПОПДВ. За промет за који је плаћен аванс и приказан у неком од претходних пореских периода у односу на извршен промет, у пољу 8г.1 ПОПДВ исказују се подаци о износу основице, без умањења за плаћени аванс, али се ПДВ умањује за обрачунати ПДВ по авансу. Подаци у пољу 8г.6 обрасца ПОПДВ не могу бити са предзнаком „минус”.

ИНГ-ПРО ПРОПИСИ.НЕТ Осим обрачуна затезне камате у динарима или у некој од страних валута (евро, долар, швајцарски франак), уз помоћ нашег калкулатора претплатници могу да врше и обрачун камате за неблаговремено плаћене јавне приходе и за неблаговремено плаћени царински дуг и казну у царинском поступку, затим обрачун камате по есконтној/референтној стопи Народне банке Србије и по референтној стопи Европске централне банке (ЕЦБ), као и обрачун камате по пресудама/ одлукама Европског суда за људска права. Поред наведених, ту је и обрачун уз помоћ индекса потрошачких цена, а осим свих ових дефинисаних каматних стопа које ми ажурирамо, постоји и опција Моје каматне стопе, помоћу које сваки корисник може да дефинише каматне стопе како би прилагодио обрачун камата сопственим потребама.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● СЕПТЕМБАР 2018.

КАЛКУЛАТОР КАМАТА у оквиру електронског издања

Обрачуне камата претплатници могу да сачувају у оквиру базе, а могу и да врше промене на рачуну, односно да евидентирају нова задужења и отплате, уз могућност да бирају да ли ће се делимична отплата дуга прво одузимати од камате или од главнице. Калкулатор врши обрачуне камата пропорционалном или конформном методом. Поред ових, постоји и јединствена мешовита метода (за затезну камату до 2. 3. 2001. примењује се конформна метода, а од 3. 3. 2001. пропорционална) која омогућава јединствен обрачун камате за период пре и после тог периода. Сходно томе, по истом принципу функционише и обрачун камате на неблаговремено плаћене јавне приходе, на неблаговремено плаћен царински дуг и неблаговремено плаћену казну у царинском поступку (до 31. 12. 2012. конформна, од 1. 1. 2013. пропорционална метода). Збирни обрачун камата омогућава обрачун дуга по више различитих фактура (рачуна), по принципу: један поверилац, један дужник, више новчаних потраживања и износ укупног дуга по свим тим различитим основама. За претплату и друге информације пишите нам на: office@ingpro.rs или нас позовите на: 011/2836-820, 2836-821, 2836-822.

ИЗМЕНЕ И ДОПУНЕ КОНВЕНЦИЈЕ О ПРИВРЕМЕНОМ УВОЗУ

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

ривремени увоз је царински поступак који омогућава унос стране робе ради њеног излагања на изложби, сајму или сличној манифестацији, ради допреме друге робе (контејнер, амбалажа и сл.), ради коришћења стране робе за личне потребе (превозна средства и чамци, спортска опрема и сл.) или за друге потребе (алат, опрема, узорци, закуп и сл.). Конвенција о привременом увозу, сачињена 26. јуна 1990. године у Истанбулу (у даљем тексту: Истанбулска конвенција), на међународном плану врши усклађивање и поједностављивање царинских поступака везаних за привремени увоз робе. Наиме, у случајевима када постоји потреба да се страна роба привремено увезе и извесно време користи у земљи привременог увоза, а затим у непромењеном стању (уз смањење вредности услед употребе) поново извезе у иностранство, уобичајено је да се у ту сврху роба пријави царинским органима подношењем националне царинске декларације. Овакав начин рада подразумева да странац који шаље робу познаје прописе и царинске процедуре земље привременог увоза. Насупрот томе, познавање правила прописаних Истанбулском конвенцијом омогућава привредницима да робу пријаве за привремени увоз и без познавања националних прописа државе уговорнице у којој ће се роба користити, као и да тако смање трошкове и ризике пословања у тој држави, а обичним грађанима омогућава да безбрижније уживају у одмору у иностранству користећи своје превозно средство (нпр. чамац). Законом о потврђивању измена и допуна Конвенције о привременом увозу („Сл. гласник РС – Међународни уговори”, бр. 3/2018) Република Србија је, као страна уговорница Истанбулске конвенције, прихватила последње измене и допуне, које ће ступити на снагу 6. 9. 2018. године. Свака страна уговорница Истанбулске конвенције обавезала се да ће, у складу са одредбама конвенције, уз потпуно условно ослобођење од увозних дажбина и пореза и без примене увозних ограничења или забрана економског карактера, одобрити привремени увоз робе (укључујући и превозна средства) наведене у прилозима који су саставни део конвенције. Из режима потпуног ослобођења од плаћања наведених дажбина изузета је роба која, сходно прилогу Е, привремено може да се уведе уз делимично ослобођење. Ако овим прилогом није другачије предвиђено, свака страна уговорница има право да изврши привремени увоз робе (укључујући и превозна средства) уз подношење царинског документа и обезбеђења чији износ не сме да пређе износ увозних дажбина и пореза од којих су роба или превозна средства условно ослобођена. Не доводећи у питање поступке привременог увоза према одредбама прилога Е, свака страна уговорница (у складу са другим прилозима ове конвенције које је та страна уговорница прихватила), уместо својих националних царинских докумената, прихватиће, као обезбеђење које осигурава да ће се обавезе према царини у потпуности испунити, исправе за привремени увоз које важе на њеној територији и које су издате и употребљавају се у складу са условима утврђеним Истанбулском конвенцијом. Привремено увезена роба или превозна средства морају поново да се извезу у датом року који се сматра довољним за остваривање сврхе привременог увоза. Тај рок је посебно утврђен у сваком прилогу конвенције. Царински органи могу да одобре дужи рок од оног који је утврђен или да продуже првобитно одобрени рок. Свака страна уговорница обавезала се да ће у највећој могућој мери поједноставити царинске формалности у вези са коришћењем олакшица прописаних овом конвенцијом. Сви прописи који се односе на такве формалности морају да се објаве у најкраћем временском року. Члан 21. Истанбулске конвенције предвиђа да ће стране уговорнице, на захтев и у обиму који дозвољава национално законодавство, једна другој достављати информације које су потребне за примену одредаба ове конвенције.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● СЕПТЕМБАР 2018.

Као последица глобалне дигитализације, последњим изменама и допунама Истанбулској конвенцији додат је члан 21а, којим су уведене технике електронске обраде података. Овом допуном омогућено је да све формалности размене података могу да се обаве електронски, техникама електронске обраде података које одобре стране уговорнице. Истанбулска конвенција предвиђа да, поред националних царинских декларација, као исправе за привремени увоз могу да се користе и АТА карнет и CPD карнет, у зависности од врсте робе и њене намене. Роба и превозна средства намењена за прераду или оправку не могу да се увозе на основу исправа за привремени увоз предвиђених Истанбулском конвенцијом. Као што је већ изнето, исправа за привремени увоз је, према Конвенцији, међународни царински документ који је прихваћен као царинска декларација и омогућава идентификацију робе (укључујући и превозна средства) и обухвата међународно важећу гаранцију за покриће увозних дажбина и пореза. ATA карнет је исправа која се користи за привремени увоз робе, искључујући превозна средства, а сама употреба карнета ближе је дефинисана Царинском конвенцијом о карнету АТА за привремени увоз робе од 6. 12. 1961. године („Сл. лист СФРЈ – Међународни уговори и други споразуми”, бр. 13/1963). CPD карнет је исправа која се користи искључиво за привремени увоз превозних средстава, при чему рок привременог увоза не може бити дужи од једне године. После истека овог рока, уз одобрење царинских органа, мора да се изда нови карнет који замењује претходни. И ATA карнет и CPD карнет дати су у виду обрасца чија су величина и садржај унапред прописани Конвенцијом, а сам образац је штампан двојезично, на енглеском и француском језику. У досадашњој пракси је уочено да су нека од предузећа која су користила CPD карнете имала проблеме услед тога што царински органи земље привременог увоза нису познавали енглески или француски језик. Последњим изменама Истанбулске конвенције уведена је могућност коришћења CPD карнета штампаних на језику земље привременог увоза. Наиме, убудуће ће моћи да се користе CPD карнети штампани на било ком званичном језику Уједињених нација, под условом да се он комбинује са енглеским или француским језиком. Такође, измењене су и димензије CPD карнета и биће 21 x 29,7 cm. Могућност несумњиве идентификације робе, како у тренутку привременог увоза тако и за време његовог трајања, а посебно у тренутку окончања привременог увоза, један је од основних услова за примену Истанбулске конвенције. Последњим изменама Конвенције измењени су и подаци који се односе на означавање контејнера. У складу с наведеним изменама у прилогу Б.3., додатак II став 1, сада на одговарајућем и јасно видљивом месту на контејнеру трајно морају да буду означени следећи подаци: 1) идентификациона ознака власника или главног руковаоца, која може да се наведе као његово пуно име или као утврђени систем идентификације, при чему симболи као што су грбови или заставе не могу да се користе; 2) идентификационе ознаке и бројеви контејнера које је дао власник или главни руковалац; 3) тежина празног контејнера, укључујући и опрему стално причвршћену уз њега. Такође, изменом става 2. сада је предвиђено да код теретних контејнера који се обично користе у поморском саобраћају или било које друге врсте контејнера који користе префиксе ISO стандарда (четири велика слова која се завршавају на У), идентификациона ознака власника или главног руковаоца, серијски број контејнера, као и контролни број контејнера, морају да испуњавају међународни стандард ISO 6346 и његове прилоге. Поред националне царинске декларације и исправа предвиђених Истанбулском конвенцијом, у неким државама се за пријављивање робе ради привременог увоза користе и друге исправе. Ту посебно треба истаћи Руску Федерацију и остале чланице Евроазијске економске уније (Евразийский экономический союз – у даљем тексту ЕЕУ), јер то може помоћи српским привредницима да превазиђу пословично сложену царинску процедуру и друге проблеме који их на том тржишту чекају.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net 26

У циљу омогућавања детаљнијег упознавања привредника са царинским прописима који се примењују на овом тржишту и могућности позивања на исте у случају спора, важно је напоменути да је у ЕЕУ (Руска Федерација, Белорусија, Казахстан, Јерменија и Киргистан) привремени увоз робе ради приказивања на изложбама, сајмовима, конгресима, међународним састанцима, аеронаутичким салонима или другим сличним манифестацијама (изузев комерцијалних смотри намењених продаји изложене робе) у потпуности ослобођен плаћања царинских дажбина, пореза и такси, у складу са Истанбулском конвенцијом и чл. 4. Одлуке Комисије Царинске уније бр. 331 од 18. 6. 2010. године. Иста повластица примењује се и на помоћну опрему и материјал који олакшава приказивање или употребу привремено увезене робе. Битно је знати да у Руској Федерацији, али и у осталим чланицама ЕЕУ, ради пријављивања робе за привремени увоз могу да се користе национална царинска исправа, АТА карнет и Списак робе чија је употреба прописана Инструкцијом о поступку примене транспортних, трговинских и/или других докумената као декларације робе (Одлука Комисије Царинске уније бр. 263 од 20. 5. 2010. године), при чему роба на територији ЕЕУ може да остане најдуже годину дана. Уколико постоји потреба да роба пријављена по АТА карнету буде пуштена у слободан промет у Руској Федерацији, неопходно је знати у којим градовима је могуће да се то учини, имајући у виду налоге Министарства финансија Руске Федерације бр. 16н. од 31. 1. 2017. године и бр. 17н. од 31. 1. 2018. године, којима се утврђује које су организационе јединице царинске службе надлежне за спровођење овог поступка. Такође, приликом одабира робе која се у наведене сврхе шаље у Руску Федерацију треба узети у обзир тренутно важеће режиме санкција које руска царинска служба, као контрамеру, спроводи у односу на робу која потиче из појединих држава, као и најављено пооштравање мера заштите права интелектуалне својине (посебно у вези са чл. 124. и 253. Царинског закона ЕЕУ).

ПОВЛАСТИЦЕ ПРИ УВОЗУ ОПРЕМЕ КОЈА ПРЕДСТАВЉА УЛОГ СТРАНОГ УЛАГАЧА

аконом о улагањима („Сл. гласник РС”, бр. 89/2015) прописано је да је увоз опреме која представља улог страног улагача слободан и ослобођен плаћања царине и других увозних дажбина. Опрема коју улагач увози мора да испуњава услове предвиђене прописима који уређују здравље и безбедност грађана и заштиту животне средине, а додатни услови и начин на који може да се оствари наведено право ближе су појашњени Уредбом о условима, начину и поступку ослобођења од царинских и других дажбина на увоз опреме („Сл. гласник РС”, бр. 48/2018 – у даљем тексту: Уредба), која је ступила на снагу 30. 6. 2018. године. Поступци за остваривање повластица који нису окончани до наведеног датума, окончаће се у складу са прописима по којима су започети. Предмет ослобођења је опрема коју страни улагач увози и као свој улог инвестира у привредно друштво. Путничка моторна возила и аутомати за забаву и игре на срећу не сматрају се опремом у смислу Закона о улагањима. Корисник права на ослобођење од плаћања увозних дажбина је привредно друштво, које према Уредби може да буде: 1) мало – има мање од 50 запослених и годишњи промет или укупан годишњи биланс стања који не прелази 10 милиона евра, у складу са прописом којим се утврђује државна помоћ; 2) средње – има од 50 до 250 запослених и годишњи промет који не прелази 50 милиона евра или укупан годишњи биланс стања који не прелази 43 милиона евра, у складу са прописом којим се утврђује државна помоћ; 3) велико – има преко 250 запослених и укупан годишњи биланс стања преко 43 милиона евра, у складу са прописом којим се утврђује државна помоћ.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● СЕПТЕМБАР 2018.

Увоз опреме која представља улог страног улагача није ослобођен плаћања ПДВ-а при увозу, а ослобођење од плаћања царинских и других дажбина може да се користи само до висине уписаног неновчаног страног улога у привредно друштво. Износ ослобођења од увозних дажбина ограничен је на два начина, и то: 1) за привредна друштва која су корисници средстава по уговору о додели средстава подстицаја – збир износа ослобођења од увозних дажбина и износа додељених средстава подстицаја не сме бити већи од максимално дозвољеног износа средстава подстицаја (за велика привредна друштва до 50%, за средња до 60%, а за мала до 70% оправданих трошкова за реализацију инвестиционог пројекта), 2) за привредна друштва која нису корисници средстава по уговору о додели средстава подстицаја – износ ослобођења од увозних дажбина не сме прећи горњу границу de minimis државне помоћи у износу од 23.000.000,00 динара по једном страном улагачу у било ком периоду у току три узастопне фискалне године, у складу с прописима који уређују правила за доделу и контролу државне помоћи. Право на ослобођење од плаћања царине и других увозних дажбина утврђује царински орган и своју одлуку доноси у виду решења. Захтев за остварење права на ослобођење од увозних дажбина мора да се поднесе царинском органу у року од: 1) две године од дана регистрације оснивачког акта, односно одлуке о повећању капитала акционарског друштва, у складу са законом којим се уређују привредна друштва, или 2) пет година од дана регистрације оснивачког акта, односно одлуке о повећању капитала за остала привредна друштва, у складу са законом којим се уређују привредна друштва. Уз уредно попуњен захтев неопходно је поднети и: ● извод из Регистра привредних субјеката о висини уписаног неновчаног улога страног улагача у капиталу привредног друштва, као и датум регистрације забележбе уговора или одлуке о страном улагању; ● одговарајућу документацију из које може да се утврди година производње опреме (нпр. гарантни лист и сл.), а само у случају великих привредних друштава, и изјаву да је опрема нова или да није старија од три године; ● Уговор о додели средстава подстицаја (уколико постоји); ● изјаву да није корисник de minimis државне помоћи или изјаву о оствареном износу de minimis државне помоћи у текућој, као и у две претходне фискалне године (ако није корисник средстава по уговору о додели средстава подстицаја); ● изјаву да се опрема увози ради обављања делатности корисника повластице; ● изјаву о свим другим видовима државне помоћи додељене за исте оправдане трошкове. Уколико корисник повластице у року од три године од дана стављања опреме у слободан промет исту отуђи, да другом на употребу или је користи у друге сврхе, биће обавезан да плати све прописане увозне дажбине, порез, акцизе и друге накнаде у складу са царинским и другим прописима. Висина припадајућих дажбина обрачунава се према стању робе и по прописима важећим на дан подношења захтева за обрачун и плаћање увозних дажбина, а ако исти није поднет, по прописима важећим на дан доношења решења о наплати увозних дажбина. Иако је корисник повластице слободан да увезену опрему користи, иста остаје под царинским надзором све док: 1) постоје услови због којих је опрема стављена у слободан промет без плаћања увозних дажбина; 2) опрема се не извезе или уништи; 3) не дозволи се употреба у сврхе различите од оних прописаних Уредбом и док се увозне дажбине не плате.

ДАВАЊА ПУТЕМ ДРЖАВНЕ ПОМОЋИ – РАЧУНОВОДСТВЕНИ АСПЕКТ

ржавна помоћ се дефинише као скуп мера које држава преузима са циљем пружања одређене специфичне економске користи одређеном привредном друштву или групи друштава која испуњавају одређене критеријуме. Државна помоћ може да има више облика, који се разликују како по природи дате помоћи тако и по условима који су повезани са њом. Сврха помоћи може да буде подстицање друштва да предузме одређене активности које иначе не би предузело да није обезбеђена помоћ.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

Рачуноводствени оквир за признавање државних давања У складу са рачуноводственим прописима државна давања се често називају дотације, субвенције или премије, а представљају помоћ државе у облику преноса ресурса привредним друштвима по основу испуњења одређених услова у прошлости или будућности, који се односе на пословну активност привредних друштава. Рачуноводствено евидентирање државних улагања разликује се у зависности од тога који рачуноводствени оквир примењује правно лице, односно да ли је обвезник примене МРС/МСФИ, МСФИ за МСП или Правилника за микро и друга правна лица. Рачуноводствено евидентирање државних давања врши се у складу са: ● Међународним рачуноводственим стандардом – МРС 20 Рачуноводствено обухватање државних давања и обелодањивање државне помоћи („Сл. гласник РС”, бр. 35/2014 – у даљем тексту: МРС 20), ● Одељком 24 – Државна давања Међународног стандарда финансијског извештавања (ИФРС) за мале и средње ентитете („Сл. гласник РС”, бр. 117/2013 – у даљем тексту: МСФИ за МСП) и ● чланом 27. став 10. и чланом 31. став 6. Правилника о начину признавања, вредновања, презентације и обелодањивања позиција у појединачним финансијским извештајима микро и других правних лица („Сл. гласник РС”, бр. 118/2013 и 95/2014 – у даљем тексту: Правилник за микро и друга правна лица). Друштва која примењују Правилник за микро и друга правна лица на исти начин рачуноводствено евидентирају државна давања као друштва која примењују МСФИ за МСП. Према Правилнику о Контном оквиру и садржини рачуна у Контном оквиру за привредна друштва, задруге и предузетнике („Сл. гласник РС”, бр. 95/2014 – у даљем тексту: Правилник о Контном оквиру), на рачунима групе 64 – Приходи од премија, субвенција, дотација, донација и сл. – исказују се приходи по основу потраживања од државних органа и организација од премија, субвенција, дотација, регреса, компензација и повраћаја пореских дажбина. Предвиђена су следећа два рачуна за евидентирање: ● на рачуну 640 – Приходи од премија, субвенција, дотација, регреса, компензација и повраћаја пореских дажбина – исказују се ови приходи задужењем рачуна 222 или 241; ● на рачуну 641 – Приход по основу условљених донација – исказују се укидања одложених прихода са рачуна 495 – Одложени приходи и примљене донације, у складу са МРС 20 и осталим релевантним МРС.

Рачуноводствено евидентирање државних давања код друштава која примењују МСФИ за МСП и Правилник за микро и друга правна лица 28

МСФИ за МСП разликује две врсте државних давања: ● неусловљена државна давања, односно давања која примаоцу не намећу услове у вези са одређеним будућим резултатима, и

условљена државна давања, односно давања која примаоцу намећу услове у вези са будућим резултатима, а признају се као приход само када се испуне услови који су прописани за добијање државног давања, при чему се евидентирају у корист рачуна ПВР (одложени приходи и примљене донације) до момента испуњавања свих услова, јер тек тада могу да се укину у корист прихода по основу условљених донација. Услови који се постављају не подразумевају остваривање будућих финансијских резултата, већ испуњавање или не испуњавање одређених критеријума, односно услова задатих од стране даваоца. Правна лица која примењују МСФИ за МСП државна давања вреднују по фер вредности добијеног или потраживаног средства.

●

1) Неусловљена државна давања

Конто

Ред. бр.

дугује

потражује

222

640

ОПИС 4 Потраживања од државних органа и организација

Износ дугује

потражује

50.000

Приходи од премија, субвенција, дотација, регреса, компензација и повраћаја пореских дажбина

50.000

- за одобрено државно давање 2)

241

222

Текући (пословни) рачуни Потраживања од државних органа и организација

50.000 50.000

- за примљено државно давање

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● СЕПТЕМБАР 2018.

Давања која не намећу примаоцу услове у вези са одређеним будућим резултатима признају се као приход приликом признавања потраживања по основу давања. Моменат признавања потраживања је онај моменат у ком корисник стиче право на државно давање. Пример 1: Пољопривредно газдинство је поднело захтев за остваривање права на премију за производњу млека за други квартал 2018. године на износ од 50.000 динара. Захтев је одобрен и подносиоцу је уплаћен наведени износ.

Имајући у виду да се ради о државном давању које не намеће примаоцу услове у вези са одређеним будућим резултатима, оно се књижи као приход у моменту књижења потраживања по основу државног давања, односно у моменту када су се стекли прописани услови за остваривање права на премију.

2) Условљена државна давања Државна давања која примаоцу намећу услове у вези са његовим будућим резултатима признају се као приход када се испуне услови у вези са резултатима, а до тада се признају као обавеза. У погледу условљених државних давања друштво има обавезу враћања примљених средстава у укупном износу или делимично уколико не испуни или престане да испуњава услове предвиђене донацијом. Тако, на пример, уколико се услов добијања средстава по основу донације састоји у обавези запошљавања одређеног броја радника у периоду од две године, а друштво током друге године не запосли предвиђени број радника, примљена средства морају бити враћена даваоцу у петој години.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

У складу са наведеним, рачуноводствено евидентирање одобреног државног давања врши се у корист рачуна 495, а признавање прихода ставом 495/641 тек након испуњења свих постављених услова за добијање државног давања. Пример 2: 1) Привредном друштву су у 2016. години на основу уговора са министарством надлежним за послове пољопривреде одобрена средства у износу од 6.000.000 динара, као подстицај развоја пољопривредне производње. Средства су намењена за куповину трактора. Друштво се наведеним уговором обавезало на набавку трактора у року од 60 дана од дана пријема средстава по основу донације, као и на запошљавање 10 нових радника на неодређено време, уз обавезу да не смањује број запослених у наредном периоду од три године (закључно са 2018. годином). У случају смањења броја запослених, друштво ће морати да изврши повраћај целокупно одобреног износа државног давања. 2) Одобрена средства су уплаћена на текући рачун друштва. 3) Од добављача је примљена фактура за куповину комбајна на износ од 6.000.000 динара, од чега се на ПДВ односи 1.200.000 динара. Процењени корисни век употребе средства је осам година, а стопа амортизације 12,5%. 4) Друштво је такође испунило услов у погледу запошљавања броја радника до краја 2016. године и одржавања броја радника до краја 2018. године. Књижење у 2016. години Конто

Ред. бр.

дугује

потражује

222

495

ОПИС 4 Потраживања од државних органа и организација

Износ дугује

потражује

6.000.000

Одложени приходи и примљене донације

6.000.000

- за одобрена државна давања 2)

241

222

Текући (пословни) рачуни

6.000.000

Потраживања од државних органа и организација

6.000.000

- за примљена државна давања 3)

026

Некретнине, постројења и опрема у припреми

6.000.000

270

Порез на додату вредност у примљеним фактурама по општој стопи (осим плаћених аванса)

1.200.000

435

Добављач у земљи

7.200.000

- за набавку комбајна 4)

023

026

Постројења и опрема Некретнине, постројења и опрема у припреми

6.000.000

- за активирање средства

540

029

- за амортизацију

Трошкови амортизације Исправка вредности некретнина, постројења и опреме

750.000 750.000

Књижења у 2017. години Конто

Ред. бр.

дугује

потражује

540

029

ОПИС

Износ дугује

потражује

4 Трошкови амортизације

750.000

Исправка вредности некретнина, постројења и опреме

750.000

- за амортизацију

Књижења у 2018. години Конто дугује

потражује

540

029

ОПИС 4 Трошкови амортизације

Износ дугује

потражује

750.000

Исправка вредности некретнина, постројења и опреме

750.000

- за амортизацију 8)

495

Одложени приходи и примљене донације

641

Приходи по основу условљених донација

6.000.000 6.000.000

- за евидентирање прихода по испуњењу свих услова

Уколико се претпостави да је друштво у прве две године успело да одржи запосленост, али је током треће године морало да отпусти одређени број радника и тиме престало да испуњава уговорене услове, па је по том основу морало да изврши повраћај добијених средстава, књижење се врши на следећи начин: Конто

Ред. бр.

дугује

потражује

495

241

ОПИС

Износ дугује

потражује

Одложени приходи и примљене донације

6.000.000

Текући (пословни) рачуни

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● СЕПТЕМБАР 2018.

Ред. бр.

6.000.000

- за повраћај државног давања због неиспуњења услова

Рачуноводствено евидентирање државних давања код друштава која примењују МРС/МСФИ МРС 20 разликује следећа три облика државних давања: ● немонетарна државна давања, ● давања повезана са средствима и ● давања повезана са приходима.

1) Немонетарна државна давања Државна давања могу да буду у облику немонетарне имовине. Тако, на пример, држава друштву може да дâ земљиште на коришћење. У том случају признавање немонетарних средстава и давања врши се по фер вредности или, алтернативно, по номиналној вредности. Пример 1: Привредно друштво је почетком 2017. године купило концесију за коришћење рудног богатства на период од 10 година у вредности од 10.000.000 динара, што представља њену фер вредност. У циљу стимулације улагања у коришћење рудног богатства држава је одобрила субвенцију од 70%, уз услов да се концесија експлоатише у периоду и обиму утврђеном у уговору. Књижење у 2017. години: дугује

потражује

011

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

Конто

Ред. бр.

ОПИС 4 Концесије, патенти, лиценце, робне и услужне марке

Износ дугује

потражује

10.000.000

435

Добављач у земљи

3.000.000

495

Одложени приходи и примљене донације

7.000.000

- за стицање концесије по фер вредности 1а)

540

019

Трошкови амортизације

1.000.000

Исправка вредности нематеријалне имовине

1.000.000

- за обрачун амортизације

Напомена: Обрачун амортизације врши се у периоду трајања концесије од 10 година по стопи од 10% (100/10). Књижење након истека рока на који је узета концесија и испуњења уговорених услова: Конто

Ред. бр.

дугује

потражује

495

641

ОПИС

Износ дугује

потражује

Одложени приходи и примљене донације

7.000.000

Приход по основу условљених донација

7.000.000

- за укидање разграничења након испуњења услова

2) Државна давања повезана са средствима

Давања повезана са средствима јесу државна давања која примаоцу намећу услов обавезне набавке дугорочног средства, његове изградње или прибављања на неки други начин. Поред примарног услова могу се приписати и секундарни услови, који ограничавају врсту или локацију средстава или периоде у току којих средства треба прибавити или поседовати. Државна давања повезана са средствима, укључујући немонетарна давања по фер вредности, исказују се у извештају о финансијској позицији или као одложени приход по основу давања или одузимањем износа давања приликом израчунавања књиговодствене вредности средства.

По методи одложених прихода, добијено државно давање рачуноводствено се евидентира у корист рачуна 495 – Одложени приходи и примљене донације, а признавање прихода врши се на систематској основи током периода у коме се евидентирају припадајући трошкови. Тако, уколико је у питању донација за набавку основног средства или нематеријалне имовине, на крају пословне године признају се приходи у корист рачуна 641 – Приход по основу условљених донација у висини обрачунате амортизације у тој пословној години. Слично томе, уколико је у питању донација за набавку материјала и резервних делова, приходи се признају у висини трошкова материјала, односно резервних делова насталих у конкретном обрачунском периоду. По методи умањења вредности имовине, за износ државних давања умањује се вредност набављеног средства, тако да се у пословним књигама друштва исказује само вредност набављеног средства коју је само друштво финансирало (део вредности набављеног средства), а ако је путем државног давања финансирана укупна вредност набављеног средства, то средство се и не исказује у пословним књигама друштва. Сматра се да ова метода није прихватљива с обзиром на то да за последицу има нереално приказивање имовине друштва. Свако друштво својим интерним актом, односно Правилником о рачуноводству и рачуноводственим политикама треба да се определи за примену једног од ова два метода евидентирања државних давања повезаних са средствима.

Конто

Ред. бр.

дугује

потражује

023

ОПИС 4 Постројење и опрема

495

Одложени приходи и примљене донације

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● СЕПТЕМБАР 2018.

Пример 2: Правно лице је, на име донације, преко надлежног министарства добило одговарајућу рачунарску опрему, заједно са програмом (софтверско-хардверски пакет). Са надлежним министарством потписан је Уговор о донацији и Записник о примопредаји и инсталирању наведеног пакета у јуну 2018. године. 1) На основу вредности исказане у Записнику опреме и програма, као и фактура које је приложило министарство, а везано за набавку, спроведено је евидентирање у књиговодству. Укупна вредност опреме по Уговору и Записнику износи 20.000.000 динара. Процењени век трајања – употребе ове опреме износи 10 година, односно стопа амортизације износи 10%. С обзиром на то да је, заједно са рачунарском опремом, набављен и уграђен рачунарски програм, односно софтвер, који чини његов саставни незаменљиви део и контролише рад рачунара (оперативни софтвери), вредност рачунарског програма улази у вредност рачунара, односно опреме и неће бити посебно исказана као нематеријално улагање. 2) На дан будућег билансирања треба обрачунати амортизацију наведене опреме и признати сразмерни део прихода у висини обрачунате амортизације. Амортизација за 2018. годину износиће 20.000.000 x 10% = 2.000.000 динара. Износ дугује

потражује

20.000.000

2.000.000

- по записнику о примопредаји и инсталирању опреме и програма 2)

540

Трошкови амортизације 0239

Исправка вредности опреме

- за обрачунату годишњу амортизацију 3)

495

Одложени приходи и примљене донације

2.000.000

641

Приходи по основу условљених донација

2.000.000

- за признавање прихода од донације у висини трошкова амортизације

У наредних 10 година друштво ће за износ обрачунате амортизације затварати рачун одложених пореза. Пример 3: 1) Привредном друштву су у 2016. години на основу уговора са министарством надлежним за послове пољопривреде одобрена средства у износу од 6.000.000 динара, као подстицај развоја пољопривредне производње. Средства су намењена за куповину трактора. 2) Одобрена средства су уплаћена на текући рачун друштва. 3) Од добављача је примљена фактура за куповину комбајна на износ од 6.000.000 динара, од чега се на ПДВ односи 1.200.000 динара. Процењени корисни век употребе средства је осам година, а стопа амортизације 12,5%. 4) На дан биланса стања извршен је обрачун и рачуноводствено евидентирање амортизације основног средства.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

Књижење по методи одложених прихода Конто

Ред. бр.

дугује

потражује

222

495

ОПИС 4 Потраживања од државних органа и организација Одложени приходи и примљене донације

Износ дугује

потражује

6.000.000

- за одобрена државна давања за набавку опреме 2)

241

222

Текући (пословни) рачун Потраживања од државних органа

- по изводу за уплаћена државна давања 3)

023

Постројења и опрема

6.000.000

270

Порез на додату вредност у примљеним фактурама по општој стопи (осим плаћених аванса)

1.200.000

7.200.000

750.000

435

Добављачи у земљи

- за набавку опреме 4)

540

029

Трошкови амортизације Исправка вредности некретнина, постројења и опреме

- за обрачун годишње амортизације 4а)

495

Одложени приходи и примљене донације

750.000

641

Приходи по основу условљених донација

750.000

- пренос одложених прихода за сразмерни део обрачунате годишње амортизације

3) Државна давања повезана са приходима 34

Давања повезана са приходима јесу друга државна давања, осим давања повезаних са средствима. За евидентирање давања повезаних са приходима МРС 20 такође прописује две методе: ● метод признавања у оквиру прихода и

●

метод умањења расхода. Свако друштво својим интерним актом, односно Правилником о рачуноводству и рачуноводственим политикама треба да се определи за примену једног од ова два метода евидентирања државних давања повезаних са приходима. Пример 4: 1) Јавном предузећу је локална самоуправа на основу уговора одобрила износ од 450.000 динара на име донације за поправку 3 возила за чишћење улица. 2) Одобрена средства су уплаћена на текући рачун друштва. 3) Од добављача је примљена фактура за поправку возила на износ од 600.000 динара, као и обрачунати ПДВ од 120.000 динара, што је укупно 720.000 динара. Конто дугује

потражује

222

640

ОПИС 4 Потраживања од државних органа и организација Приходи од премија, субвенција, дотација, регреса, компензација и повраћаја пореских дажбина

Износ дугује

потражује

450.000

- за одобрено државно давање 2)

241

222

Текући (пословни) рачуни Потраживања од државних органа и организација

- по изводу за уплаћено државно давање 3)

532

Трошкови услуга одржавања

600.000

270

Порез на додату вредност у примљеним фактурама по општој стопи (осим плаћених аванса)

120.000

435

Добављачи у земљи

720.000

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● СЕПТЕМБАР 2018.

Ред. бр.

- по примљеној фактури за поправку

ИЗДАТА ЈЕМСТВА, ГАРАНЦИЈЕ И МЕНИЦЕ КАО ИНСТРУМЕНТИ ОБЕЗБЕЂЕЊА – РАЧУНОВОДСТВЕНИ АСПЕКТ

а становишта прописа о рачуноводству, дата јемства и гаранције, као инструменти обезбеђења, представљају потенцијалну обавезу.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

Потенцијална обавеза је: ● могућа обавеза која настаје по основу прошлих догађаја и чије ће постојање бити потврђено само настанком или ненастанком једног или више неизвесних будућих догађаја, који нису у потпуности под контролом ентитета, или ● садашња обавеза која настаје по основу прошлих догађаја, али није призната јер: – није вероватно да ће одлив ресурса који представљају економске користи бити захтеван за измирење обавезе или – износ обавезе не може да буде довољно поуздано процењен.

Рачуноводствено признавање потенцијалних обавеза врши се у складу са: – Међународним рачуноводственим стандардом – МРС 37 Резервисања, потенцијалне обавезе и потенцијална имовина („Сл. гласник РС”, бр. 35/2014 – у даљем тексту: МРС 37) – за правна лица која примењују Међународне рачуноводствене стандарде, односно Међународне стандарде финансијског извештавања (у даљем тексту: МРС/МСФИ); – Одељком 21 Резервисања, потенцијалне обавезе и потенцијална имовина Међународног стандарда финансијског извештавања (ИФРС) за мале и средње ентитете („Сл. гласник РС”, бр. 117/2013 – у даљем тексту: МСФИ за МСП) – за правна лица која примењују МСФИ за МСП; – Правилником о начину признавања, вредновања, презентације и обелодањивања позиција у појединачним финансијским извештајима микро и других правних лица („Сл. гласник РС”, бр. 118/13 и 95/2014 – у даљем тексту: Правилник за микро и друга правна лица) – за микро и друга правна лица.

Издата јемства и гаранције Имајући у виду услове за признавање, обавезе по основу издатих јемстава и гаранција у потпуности задовољавају дефиницију потенцијалне обавезе која се не признаје у пословним књигама као обавеза све док не постане извесно да ће јемац односно гарант имати одлив средстава по том основу, већ се врши обелодањивање у напоменама уз финансијске извештаје. Наведена обавеза обелодањивања произлази из одредби МРС 37, МСФИ за МСП и Правилника за микро и друга правна лица. У складу са Правилником о Контном оквиру и садржини рачуна у Контном оквиру за привредна друштва, задруге и предузетнике („Сл. гласник РС”, бр. 95/2014 – у даљем тексту: Правилник), на рачунима групе 88 – Ванбилансна актива – исказују се, између осталог, и авали, гаранције и друга јемства, док се на рачунима групе 89 – Ванбилансна пасива – исказују обавезе по основу средстава исказаних на рачунима групе 88. Имајући у виду да су Правилником прописани основни двоцифрени рачуни, свако друштво у складу са својим потребама врши рашчлањавање ванбилансне евиденције на аналитичке рачуне. Када дужник измири своју обавезу и не дође до активирања датог јемства и гаранције, у пословним књигама јемца врши се искњижавање датог јемства или дате гаранције са рачуна ванбилансне евиденције, ставом за књижење 897/887, с обзиром на то да престанком главне обавезе престаје и јемство.

Пример 1: 1) Друштво А је склопило уговор о јемству са друштвом Б, у коме се друштво А обавезује да ће измирити обавезу друштва Б у случају да друштво Б о року не измири доспеле рате по основу одобреног кредита код банке. Гаранција је дата 2009. године на износ од 1.000.000 динара. Рок важности гаранције је две године. 2) Друштво Б је у уговореним роковима са банком платило доспеле рате и о том је обавестило друштво А. Друштво А је спровело затварање ванбилансне евиденције и неактивираног јемства. Конто

Ред. бр.

дугује

потражује

887

ОПИС 4 Дати авали, јемства и гаранције

897

Износ дугује

потражује

1.000.000

Обавезе по основу датих авала, јемстава и гаранција

1.000.000

- по основу датог јемства друштву Б 2)

897 887

Дати авали, јемства и гаранције

1.000.000 1.000.000

- затварање ванбилансне евиденције по основу датог јемства

У случају да, по основу склопљених уговора о јемству и уговора о датим гаранцијама, постане извесно да ће доћи до одлива ресурса по основу измирења обавезе, као и да износ обавезе може поуздано да се процени, правно лице на дан билансирања врши процену и евидентирање резервисања за дата јемства и гаранције. Наиме, у складу са параграфом 30. МРС 37, потенцијалне обавезе се стално процењују да би се утврдило да ли одлив ресурса који представљају економске користи постаје вероватан. Када постане вероватно да ће одлив будућих економских користи бити захтеван за ставку с којом је претходно поступано као с потенцијалном обавезом, резервисање се признаје у финансијским извештајима периода у којем промена вероватноће настаје.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● СЕПТЕМБАР 2018.

Обавезе по основу датих авала, јемстава и гаранција

Пример 2: 1) Друштво А је склопило уговор о јемству са друштвом Б, у коме се друштво А обавезује да ће измирити обавезу друштва Б у случају да друштво Б о року не измири доспеле рате по основу одобреног кредита код банке. Гаранција је дата 2009. године на износ од 1.000.0000 динара. Рок важности гаранције је две године. У току 2010. године над друштвом Б покренут је поступак стечаја. С обзиром на то да је јемство дато на целокупни износ дуга, а да је до тренутка отварања стечаја измирено 200.000 динара, процена резервисања извршена је на остатак неизмиреног дуга према банци. Имајући у виду да су испуњени сви услови за признавање резервисања: постоји садашња законска обавеза (уговор) настала као резултат прошлих догађаја, вероватан је одлив новчаних средстава и може да се направи поуздана процена, правно лице на дан састављања финансијских извештаја признаје обавезу по основу датог јемства и врши резервисање.

Конто

Ред. бр.

дугује

потражује

409

ОПИС 4 Остала дугорочна резервисања

549

Износ дугује

потражује

800.000

Трошкови резервисања

800.000

- формирање резервисања за дата јемства 1а)

897

Обавезе по основу датих авала, јемстава и гаранција 887

Дати авали, јемства и гаранције

1.000.000 1.000.000

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

- затварање ванбилансне евиденције по основу потенцијалне обавезе због преноса у пословне књиге

Мала правна лица која не примењују МРС/МСФИ на исти начин врше евиденцију обавеза по основу издатих гаранција и јемстава као и правна лица која примењују МРС/МСФИ. Такође, према одредбама члана 25. став 1. тачка 4) Закона о порезу на додату вредност („Сл. гласник РС”, бр. 84/2004… и 30/2018), ПДВ се не плаћа у промету новца и капитала приликом преузимања обавеза, гаранција и других средстава обезбеђења, укључујући посредовање. Веома је важно за свако друштво да води исправну и потпуну евиденцију потенцијалних обавеза по основу издатих гаранција и јемстава. Периодична провера и поређење са књиговодственим стањем може да се врши коришћењем више извора: ● прегледом закључених уговора о јемствима и гаранцијама и упоређењем са књиговодственом евиденцијом; ● усаглашавањем са подацима из ИОС-а пословних банака о исказаним ванбилансним ставкама; ● прегледом и поређењем документације са подацима о издатим јемствима и гаранцијама добијеним од Удружења банака Србије – Кредитног бироа.

Рачуноводствено евидентирање меница као инструмента обезбеђења У условима проблема с ликвидношћу и пораста обавеза према повериоцима, као и немогућности дужника да те обавезе измирује, меница се све више користи као инструмент плаћања и обезбеђења плаћања између привредних субјеката. Меница је, као инструмент плаћања и обезбеђивања наплате од дужника, уређена следећим прописима: ● Законом о меници („Сл. лист ФНРЈ”, бр. 104/46, „Сл. лист СФРЈ”, бр. 16/65, 54/70 и 57/89, „Сл. лист СРЈ”, бр. 46/96, и „Сл. лист СЦГ”, бр. 1/2003 – Уставна повеља – у даљем тексту: Закон), ● Законом о платном промету („Сл. лист СРЈ”, бр. 3/2002 и 5/2003, и „Сл. гласник РС”, бр. 43/2004, 62/2006, 111/2009 – др. закон и 31/2011, 139/2014), ● Одлуком о ближим условима, садржини и начину вођења регистра меница и овлашћења („Сл. гласник РС”, бр. 56/2011, 80/2015, 76/2016 и 82/2017) и ● Одлуком о начину вршења принудне наплате с рачуна клијента („Сл. гласник РС”, бр. 14/2014 и 76/016). За разлику од гаранције и јемства, меница је хартија од вредности која, као инструмент плаћања и обезбеђења плаћања, у коришћењу има три основне функције: 1) инструмент плаћања, 2) инструмент обезбеђења плаћања и 3) кредитни инструмент.

Пример 3: 1) Друштво А је издало бланко менице друштву Б које служе као инструмент обезбеђења уредног плаћања испоручене робе у вредности од 1.000.000 динара. Менице ће бити поднете на наплату у случају да друштво А не измирује обавезу према друштву Б у уговореним роковима. Друштво је у ванбилансној евиденцији дате менице евидентирало у вредности испоручене робе. 2) Друштво Б је у уговореним роковима платило доспеле рате и о томе је обавестило друштво А. Друштво А је спровело затварање ванбилансне евиденције по основу издатих меница. Књижење код друштва А – издаваоца менице Конто

Ред. бр.

дугује

потражује

887

897

ОПИС 4 Дате менице Обавезе по основу издатих меница

Износ дугује

потражује

1.000.000

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● СЕПТЕМБАР 2018.

У зависности од тога коју функцију меница има, врши се и њено рачуноводствено обухватање. Предмет овог коментара је евидентирање менице као инструмента обезбеђења. У нашој привредној пракси сопствена меница се користи као инструмент обезбеђења плаћања у случајевима узимања новчаних кредита код банака и у случајевима узимања робе на кредит (одложено плаћање) код привредних субјеката који се баве трговином. У таквим случајевима давалац кредита (новчаног или робног) тражи најчешће сопствену бланко меницу, као инструмент обезбеђења плаћања, потписану од стране издаваоца, на коју је дат авал или јемство за плаћање и посебно овлашћење даваоцу кредита да он сам може да попуни износ дугованог – неплаћеног кредита са каматом, ако је дужник – издавалац менице пао у доцњу. У тренутку издавања такве менице није извесно да ли ће она бити употребљена, када ће евентуално бити употребљена и на који износ неотплаћеног кредита. Из тих разлога се обавеза по издатим меницама, као средство обезбеђења плаћања, не признаје у билансу, већ у оквиру ванбилансне евиденције. Авал је посебна врста јемства којом се обезбеђује исплата менице за целу меничну суму или за њен део. Ово обезбеђење може да дâ треће лице или чак и неко од потписника менице. За давање авала довољан је потпис на лицу менице, осим ако је у питању потпис трасата или трасанта. Из авала треба да се види за кога је дат. Ако се то не види, важи као да је дат за трасанта. Авалиста одговара онако како одговара онај за кога јемчи, при чему се од обичног јемства ово разликује по томе што обавеза авалисте вреди и онда када је обавеза за коју јемчи ништава из ма ког другог разлога, осим због формалног недостатка. Кад исплати меницу, авалиста стиче права из менице против онога за кога је јемчио, као и против оних који су по меници одговорни (право на регрес).

- по основу датих меница друштву Б 2)

897

887

Обавезе по основу издатих меница Дате менице

- затварање ванбилансне евиденције по основу датих меница

ОБАВЉАЊЕ ПРИВРЕМЕНИХ ИЛИ ПОВРЕМЕНИХ ПОСЛОВА ОД СТРАНЕ ЧЛАНОВА ОМЛАДИНСКЕ ИЛИ СТУДЕНТСКЕ ЗАДРУГЕ

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

члану 197. Закона о раду („Сл. гласник РС” број 24/2005… и 113/2017 – у даљем тексту: Закон) регулисано је обављање привремених или повремених послова, а њихова основна одлика је у томе што су то послови ван радног односа, дакле – послови за које се не закључује уговор о раду. Из одредби Закона произлази да су основни услови за обављање привремених или повремених послова следећи: 1) да је реч о пословима који могу да буду из делатности послодавца или ван делатности послодавца; 2) да се обављају по претходно закљученом уговору; 3) да не трају дуже од 120 радних дана у календарској години. Према члану 198. Закона о раду, за обављање привремених и повремених послова послодавац може да закључи уговор са лицем које је члан омладинске или студентске задруге у складу са прописима о задругама, што значи да се у овом случају радно ангажовање чланова задруге врши посредовањем задруге чија су та лица чланови. У редоследу радњи ради ангажовања чланова задруге, а пре ступања задругара на рад: ● најпре се закључује уговор између послодавца и омладинске/студентске задруге, ● затим се задругар упућује на рад код послодавца путем упута. Уговором између задруге и послодавца утврђују се обавезе, права и услови рада члана задруге, на пример: врста и обим посла, обавеза да се задругару обезбеде прописани услови рада, односно заштита на раду, обавеза уплате уговорене нето накнаде и припадајућих пореских обавеза од стране задруге, обавеза да се задругару накнади штета од последица повреде на раду или задрузи она коју је проузроковао задругар итд. Упут је документ на основу кога се упућује задругар на рад код послодавца, а садржи личне податке о упућеном задругару, накнаду уговорену за рад по сату и укупно итд. Када се потпише од стране задругара и послодавца по обављеном послу, упут постаје документ на основу кога се врши плаћање. Уобичајено је да послодавац плаћа рад задругара у складу са сатнином исказаном у упуту, али је могуће да послодавац исплаћује и већи износ сатнине од уговорене или неке додатне трошкове који нису наведени у уговору послодавца и задруге (на пример накнада за превоз или за исхрану). У таквом случају та додатна исплата опет мора да се уплаћује на рачун задруге, јер је она послодавац задругару и врши обрачун накнаде за рад и пореских обавеза. Ако би пак послодавац директно хтео да задругару учини неку додатну исплату, за то би морао да сачини посебан уговор. Као што је већ речено, омладинска/студентска задруга је послодавац у смислу прописа о опорезивању. Међутим, са становишта Закона о раду, послодавац је онај који члана задруге радно ангажује, па је и тај послодавац дужан да закључи уговор, који потписују још и задруга и члан задруге – извршилац послова. Наиме, према члану 198. Закона, послодавац је дужан да са лицем које радно ангажује преко задруге закључи уговор о обављању привремених или повремених послова. Са пореског становишта битно је разликовати две категорије задругара који обављају привремене или повремене послове: 1) задругари који немају навршених 26 година живота и налазе се на редовном школовању и 2) задругари који имају навршених 26 година живота, односно задругари који се не налазе на редовном школовању. У наставку ће бити начињен осврт на порески третман примања ове две категорије задругара.

1. Када привремене или повремене послове обављају чланови задруге који немају навршених 26 година живота и налазе се на школовању Ако привремене или повремене послове обављају чланови задруге: ● који немају навршених 26 година живота и ● који се налазе на школовању у установама средњег, вишег и високог образовања, на накнаду коју они остварују обрачунавају се следеће пореске обавезе: Врста обавезе

На терет извршиоца

На терет послодавца

Допринос за пензијско и инвалидско осигурање

–

Допринос за здравствено осигурање

–

20%

–

Порез на накнаду

Ово лице нема статус обавезно осигураног лица за време обављања послова, па се за поменутог задругара не врши пријава и не подносе се обрасци за матичну евиденцију. Изузетно, у случају повреде на раду и професионалне болести, Републичком заводу за здравствено осигурање подносе се образац ЗО-3 и образац ЗО-4. Ако је накнада за рад задругару млађем од 26 година утврђена у бруто износу, обрачун се врши тако што се на бруто износ обрачунају пореске обавезе и исплати накнада преостала после тога, с тим што се доприноси плаћају на уговорену накнаду, уколико је она већа од најниже месечне основице доприноса, односно на најнижу месечну основицу, ако је она нижа од уговорене бруто накнаде. Ако је накнада за рад задругару млађем од 26 година уговорена у нето износу, мора да се преведе у бруто износ ради обрачуна пореских обавеза, а бруто износ се добија дељењем уговореног нето износа са коефицијентом 0,904. У наставку је дат пример обрачуна за пуно радно време када је задруга обвезник ПДВ-а: Ред. бр.

Позиција

Износ

Уговорена нето накнада

Коефицијент за прерачун у бруто износ

Бруто накнада (ред. бр. 1 : ред. бр. 2)

28.750,00

Нормирани трошкови (20% на ред. бр. 3)

5.750,00

Опорезиви приход (ред. бр. 3 - ред. бр. 4)

23.000,00

Порез (20% на ред. бр. 5)

4.600,00

Умањење пореза (40% на ред. бр. 6)

1.840,00

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● СЕПТЕМБАР 2018.

Основица: 1) за порез – уговорена бруто накнада умањена за 20% нормираних трошкова, а обрачунати порез се умањује за 40%; 2) за допринос за пензијско и инвалидско осигурање – уговорена бруто накнада, али не нижа од најниже основице доприноса; 3) за допринос за здравствено осигурање – уговорена бруто накнада, али не нижа од најниже основице доприноса.

25.990,00 0,904

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

Ред. бр.

Позиција

Износ

Порез за уплату (ред. бр. 6 - ред. бр. 7)

2.760,00

Основица за обрачун доприноса (бруто износ накнаде, пошто је већа од најниже основице доприноса)

28.750,00

10.

Доприноси на терет послодавца: а) за пензијско и инвалидско осигурање (4% на ред. бр. 9) б) за здравствено осигурање (2% на ред. бр. 9)

1.725,00 1.150,00 575,00

11.

Укупни трошкови рада (ред. бр. 1 + ред. бр. 8 + ред. бр. 10)

30.475,00

12.

Накнада трошкова задрузи – чланарина (10% на ред. бр. 1)

2.599,00

13.

ПДВ (20% на ред. бр. 12)

14.

Износ који послодавац плаћа задрузи (ред. бр. 11 + ред. бр. 12 + ред. бр. 13)

519,80 33.593,80

У овом примеру дат је обрачун за задругу која је обвезник ПДВ-а, при чему је основица за прерачун са нето на бруто износ који се исплаћује задругару, а члански допринос има карактер прихода задруге на који се плаћа ПДВ. Ако задруга није обвезник ПДВ-а, нето накнаду чинио би износ са редних бројева 1 и 12 претходне табеле, а обрачун би био следећи: Ред. бр.

Позиција

Износ

Нето накнада за рад

28.589,00

1.1. нето за исплату задругару

25.990,00

1.2. члански допринос (10% на ред. бр. 1.1)

2.599,00

Бруто накнада (28.589,00 : 0,904)

31.625,00

Опорезиви приход (ред. бр. 2 - 20% од ред. бр. 2)

25.300,00

Порез (20% на ред. бр. 3)

5.060,00

Порез за уплату (ред. бр. 4 - 40% од ред. бр. 4)

3.036,00

За исплату задругару (ред. бр. 2 - ред. бр. 5 - ред. бр. 1.2)

25.990,00

Доприноси на терет послодавца: а) за пензијско и инвалидско осигурање (4% на ред. бр. 2) б) за здравствено осигурање (2% на ред. бр. 2)

1.897,50 1.265,00 632,50

Износ који плаћа послодавац задрузи (ред. бр. 2 + ред. бр. 7)

33.522,50

Ако лица која обављају послове преко омладинске или студентске задруге, а налазе се на школовању и немају навршених 26 година живота, остварују додатно право на „топли оброк”, превоз, дневнице или сл., на збир уговорене накнаде и свих тих других примања плаћа се порез на друге приходе по стопи од 20%, која се примењује на основицу коју чини бруто приход умањен за 20% нормираних трошкова. 42

2. Када привремене или повремене послове обављају чланови задруге који имају навршених 26 година живота, односно који се не налазе на редовном школовању Ако привремене или повремене послове обавља члан омладинске задруге који: ● има навршених 26 година живота и ● не налази се на редовном школовању, док обавља те послове, има статус осигураника – запосленог и у погледу пензијског и инвалидског осигурања и у погледу здравственог осигурања. Због тога су пореске обавезе задруге за то лице следеће: На терет послодавца

Укупно

14%

12%

26%

Допринос за здравствено осигурање

5,15%

10,30%

Допринос за осигурање од незапослености

0,75%

1,50%

10%

–

10%

Допринос за пензијско и инвалидско осигурање

Порез на накнаду

Основица: 1) за порез – бруто накнада; 2) за све доприносе – уговорена бруто накнада, али не нижа од најниже законске основице доприноса и не виша од највише основице.

Закључивање уговора о обављању привремених или повремених послова преко омладинске или студентске задруге не пријављује се Националној служби за запошљавање. За лица која имају навршених 26 година живота, а обављају ове послове, послодавац подноси јединствену пријаву за обавезно социјално осигурање на обрасцу М, који је прописан Уредбом о садржини, обрасцу и начину подношења јединствене пријаве на обавезно социјално осигурање, јединственим методолошким принципима и јединственом кодексу шифара за унос података у Јединствену базу Централног регистра обавезног социјалног осигурања („Сл. гласник РС”, бр. 54/2010, 124/2012 и 119/2013). Пријава се подноси на порталу Централног регистра у електронском облику у року од три дана од дана закључења уговора о обављању привремено-повремених послова по основу кога се стиче својство осигураника (члан 35. став 2. Закона о раду). Уз пријаву се подносе и докази на основу којих се утврђује својство осигураника, и то: 1) датум почетка осигурања, и то, дан, месец и година закључења уговора или датум наведен у уговору као датум почетка обављања уговорених послова (доказ: уговор о обављању послова); 2) основ осигурања, прописан јединственим методолошким принципима, а у овом случају основ осигурања је обављање привремених и повремених послова – за лица која, у складу са Законом, обављају привремене и повремене послове, а нису осигурана по другом основу (доказ: уговор о обављању послова, упут омладинске задруге); 3) датум и основ престанка осигурања, и то: дан, месец, година и основ престанка обављања уговорених послова, а у овом случају уписује се дан престанка обављања уговорених послова (доказ: уговор, одлука, односно потврда исплатиоца накнаде о престанку обављања послова). Ако је накнада задругару старијем од 26 година утврђена у бруто износу, обрачун се врши као за редовну зараду, с тим што се, као и код зараде, доприноси за социјално осигурање плаћају на уговорену накнаду, уколико је она већа од најниже месечне основице, односно на најнижу месечну основицу, ако је она нижа од уговорене бруто накнаде.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● СЕПТЕМБАР 2018.

На терет извршиоца

Врста обавезе

Уколико је накнада са задругаром који има више од 26 година живота уговорена у нето износу, она се, ради обрачуна пореских обавеза, најпре мора превести у бруто износ. Превођење се врши на два начина: 1) ако је уговорена накнада већа од најниже основице доприноса, формула за превођење у бруто износ је: Б = нето износ : 0,701; ● коефицијент 0,701 утврђен је на основу стопе доприноса за пензијско и инвалидско осигурање од 14%, стопе за здравствено осигурање од 5,15%, стопе за осигурање од незапослености од 0,75% и стопе пореза од 10%, па је једначина (100 - (14 + 5,15 + 0,75 + 10) : 100 = 0,701); 2) ако је уговорена накнада нижа од најниже основице доприноса, основица доприноса је најнижа бруто основица, а основица за порез је бруто накнада изведена по формули: Б = ((уговорена нето накнада + обрачунати доприноси на најнижу основицу) : 0,90).

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

Конкретно, за пуно радно време обрачун је следећи:

Ред. бр. 1

Позиција

Накнада већа од најниже основице

Накнада нижа од најниже основице

Уговорена нето накнада

17.525,00

14.000,00

Најнижа основица доприноса

23.053,00

Бруто обрачунски износ накнаде по формулама: – колона 3: нето : 0,701 – колона 4: (нето + 19,90% x најнижа основица) : 0,90

25.000,00

20.652,83

Основица за обрачун доприноса (већи износ са ред. бр. 2 и 3)

25.000,00

23.053,00

Доприноси за социјално осигурање из накнаде: а) за пензијско и инвалидско осигурање (14% на ред. бр. 4) б) за здравствено осигурање (5,15% на ред. бр. 4) ц) за осигурање од незапослености (0,75% на ред. бр. 4)

4.975,00 3.500,00 1.287,50 187,50

4.587,55 3.227,42 1.187,23 172,90

Порез (10% на ред. бр. 3)

2.500,00

2.065,28

Нето износ за исплату (ред. бр. 3 - ред. бр. 5 - ред. бр. 6 = ред. бр. 1)

17.525,00

14.000,00

Доприноси за социјално осигурање на накнаду: а) за пензијско и инвалидско осигурање (12% на ред. бр. 4) б) за здравствено осигурање (6,15% на ред. бр. 4) ц) за осигурање од незапослености (0,75% на ред. бр. 4)

4.475,00 3.000,00 1.287,50 187,50

4.126,49 2.766,36 1.187,23 172,90

Укупан трошак рада (ред. бр. 3 + ред. бр. 8)

29.475,00

24.779,32

10.

Накнада трошкова задрузи – чланарина (10% од ред. бр. 1)

1.752,50

1.400,00

11.

ПДВ (20% на ред. бр. 10)

350,50

280

12.

Износ који послодавац плаћа задрузи (ред. бр. 9 + ред. бр. 10 + ред. бр. 11)

31.578,00

26.459,32

У овом примеру дат је обрачун за задругу која је обвезник ПДВ-а, при чему је основица за прерачун са нето на бруто износ који се исплаћује задругару, а члански допринос има карактер прихода задруге на који се плаћа ПДВ. Ако задруга није обвезник ПДВ-а, нето накнаду чинио би износ са редних бројева 1 и 10 претходне табеле. На пример, за колону 3 обрачун би био: Ред. бр.

Позиција

Износ

19.277,50

1.1. нето за исплату задругару

17.525,00

1.2. члански допринос (10%)

1.752,50

Бруто накнада (19.277,50 : 0,701)

27.500,00

Доприноси из накнаде (19,90% на ред. бр. 2)

5.472,50

Порез (10% на ред. бр. 2)

2.750,00

За исплату задругару (ред. бр. 2 - ред. бр. 3 - ред. бр. 4 - ред. бр. 1.2)

17.525,00

Доприноси на накнаду (17,9%)

4.922,50

Износ који плаћа послодавац задрузи (ред. бр. 2 + ред. бр. 6)

32.422,50

Пре исплате накнаде по уговору о привременом или повременом обављању послова у свим наведеним примерима у тексту исплатилац подноси пореску пријаву ППП-ПД надлежној организационој јединици Пореске управе, након чега добија БОП за плаћање обавеза по основу исплате ове накнаде. Приходи од обављања повремених или привремених послова у обрасцу ППП-ПД пријављују се под ОВП 150 (за лица која нису на школовању или су старија од 26 година) и ОВП 604 (за лица до навршених 26 година живота, ако су на школовању у установама средњег, вишег или високог образовања). Приликом исплате накнаде задругарима порез и доприноси на ове приходе плаћају се на рачун 840-4848-37. На налогу за плаћање наводи се шифра плаћања 254 и број одобрења за плаћање (БОП) добијен од стране Пореске управе. Поред уговорене накнаде, лицу које обавља привремене и повремене послове преко задруге, а има навршених 26 година живота, односно не налази се на школовању, послодавац може да обезбеди „топли оброк”, накнаду за превоз и сл. При томе треба подсетити да се, сходно члану 13. став 2. Закона о порезу на доходак грађана, зарадом, у смислу овог закона, сматра и уговорена накнада и друга примања која се остварују обављањем привремених и повремених послова на основу уговора закљученог непосредно са послодавцем, као и на основу уговора закљученог преко омладинске или студентске задруге, осим са лицем до навршених 26 година живота, ако је на школовању у установама средњег, вишег и високог образовања. Зато треба имати у виду да је ставом 2. члана 18. Закона о порезу на доходак грађана прописано да се не плаћа порез на зараде на примања по основу: 1) накнаде трошкова превоза у јавном саобраћају (за долазак на посао и повратак са посла) – до висине цене месечне претплатне карте, односно до висине стварних трошкова превоза ако не постоји могућност да се обезбеди месечна претплатна карта, а највише до 3.837 динара; 2) дневнице за службено путовање у земљи до износа од 2.303 динара, односно дневнице за службено путовање у иностранство до износа прописаног од стране надлежног државног органа; 3) накнаде трошкова смештаја на службеном путовању, према приложеном рачуну; 4) накнаде превоза на службеном путовању, према приложеним рачунима превозника у јавном саобраћају, а када је, сагласно Закону и другим прописима, одобрено коришћење сопственог аутомобила за службено путовање или у друге службене сврхе – до износа 30% цене по основној

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● СЕПТЕМБАР 2018.

Нето накнада за рад

јединици мере погонског горива помноженог са бројем јединица мере погонског горива које је потрошено, а највише до 6.716 динара месечно. Дакле, ако ова примања остварују незапослена лица – чланови омладинске или студентске задруге који имају навршених 26 година живота или се не налазе на школовању – порез на зараду по стопи од 10% плаћају само на уговорену накнаду, а не плаћају на наведена примања из члана 18. т. 1)–4) Закона о порезу на доходак грађана.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

●

Напомена у вези са обрачуном када се рад обавља у делу месеца

Овде су приказани обрачуни накнаде за привремене или повремене послове које члан задруге обавља у пуном месечном радном времену (на пример 160 часова у септембру). Зато се уговорена накнада за рад упоређује са пуном најнижом основицом доприноса од 23.053,00 динара. Међутим, ако ово лице обавља привремене или повремене послове са непуним радним временом или их обавља одређени број дана у месецу, обрачун је идентичан обрачуну какав је претходно приказан, само што се уговорена накнада упоређује са сразмерним износом најниже основице. На пример, задругар је од 160 часова пуног фонда часова у септембру радио 64 часа на привременим или повременим пословима и за то је уговорена бруто накнада од 10.000,00 динара. Сразмерна најнижа (бруто) основица у овом случају је 9.221,20 динара ((23.053,00 дин. : 160 ч.) x 64 ч.). Стога се у овом случају доприноси за социјално осигурање обрачунавају на уговорену бруто накнаду од 10.000,00 динара, јер је она виша од сразмерног износа бруто најниже основице доприноса. Да је у овом случају уговорена бруто накнада од 9.000,00 динара за 64 часа рада, послодавац би обрачунао доприносе на сразмерни износ најниже основице, који за 64 часа од могућих 160 у септембру износи 9.221,20 динара. У вези са исплатом накнаде за привремене или повремене послове члану задруге који је старији од 26 година, наводе се и следећи детаљи из тумачења Министарства за рад и запошљавање број 011-00-50/2003-03 од 27. новембра 2003. године: „а) Доприноси за пензијско-инвалидско осигурање на накнаду која се исплаћује за привремено-повремене послове члану задруге старијем од 26 година уплаћују се на рачун Републичког фонда за пензијско и инвалидско осигурање запослених. б) У стаж осигурања у случају обављања привремено-повремених послова рачуна се време које осигураник проведе на обављању привремено-повремених послова преко задруге, за које је плаћен допринос. То значи да се овим осигураницима стаж осигурања утврђује на исти начин као и другим осигураницима – запосленима. в) За остваривање права из пензијско-инвалидског осигурања није од значаја радно време, односно број сати који осигураник проведе на раду, већ календарско време проведено у осигурању, за које је плаћен допринос. Тако, у случају када осигураник ради 2 сата дневно, у стаж осигурања рачунају му се календарски дани које је радио, независно од тога колико сати је дневно радио, а пријава и одјава осигурања врши се на исти начин као и за све остале осигуранике. г) Допринос за пензијско-инвалидско осигурање обрачунава се увек на бруто уговорену накнаду, што значи да и кад се накнада уговори у нето износу, врши се прерачун те накнаде на бруто накнаду.”

СПЕЦИФИЧНОСТИ ОПОРЕЗИВАЊА ПРИХОДА ОД САМОСТАЛНЕ ДЕЛАТНОСТИ

порезивање прихода од самосталне делатности уређено је Законом о порезу на доходак грађана (у даљем тексту: ЗПДГ). Наиме, у складу са одредбама члана 31. ЗПДГ-а, приходом од самосталне делатности сматра се приход остварен од привредних делатности, укључујући и делатност пољопривреде и шумарства, пружањем професионалних и других интелектуалних услуга, као и приход од других делатности уколико се на наведени приход, у складу са одредбама ЗПДГ-а, порез не плаћа по другом основу.

Врсте пореских обвезника

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● СЕПТЕМБАР 2018.

У складу са чланом 32. ЗПДГ-а, постоје четири категорије обвезника пореза на приход од самосталне делатности: 1) Предузетник је физичко лице које је уписано у регистар код надлежног органа, односно организације, а порез на приход од самосталне делатности плаћа на опорезиву добит. Важно је навести да се под „уписом у регистар надлежног органа” мисли пре свега на упис у Регистар привредних субјеката који води Агенција за привредне регистре (у даљем тексту: АПР), али и на упис у поједине струковне организације, попут адвокатске коморе. У ову категорију спадају пре свега лица која су као предузетници регистрована у АПР, али и адвокати, лекари и стоматолози, под условом да порез на приход од самосталне делатности плаћају на опорезиву добит. 2) Предузетник-паушалац је физичко лице које је уписано у регистар код надлежног органа, односно организације, а порез на приходе од самосталне делатности плаћа на паушално утврђени приход. 3) Предузетник-пољопривредник је обвезник пореза на приход од самосталне делатности по основу прихода од пољопривреде и шумарства – физичко лице које је носилац породичног пољопривредног газдинства уписаног у Регистар пољопривредних газдинстава у складу са прописима којима се уређује та област, које води пословне књиге у складу са овим законом и порез на приходе од самосталне делатности плаћа на опорезиву добит. 4) Предузетник – друго лице је физичко лице које је обвезник ПДВ-а, као и свако друго физичко лице које обавља делатност, независно од тога да ли је та делатност регистрована, при чему порез на приходе од самосталне делатности плаћа на опорезиву добит.

Вођење пословних књига или паушално опорезивање Поступак регистрације предузетника за обављање самосталне делатности спроводи се у АПР, а приликом регистрације обвезник ће се определити да ли жели да се опорезује на паушалној основи или пак жели да буде опорезован на основу остварене добити. Наиме, право на паушално опорезивање остварују предузетници који нису у стању да воде пословне књиге, односно предузетници којима вођење пословних књига отежава обављање делатности, под условом да право на паушално опорезивање није законом искључено. Уколико се приликом регистрације лице не определи за паушално опорезивање, оно има рок од 15 дана од дана доношења решења у АПР о упису самосталне делатности у АПР да поднесе захтев за паушално опорезивање филијали Пореске управе. У случају да се не определи за паушално опорезивање нити поднесе захтев Пореској управи, поменуто лице ће морати да води пословне књиге, а тек наредне календарске године моћи ће да оствари право на паушално опорезивање. Захтев за паушално опорезивање подноси се надлежном пореском органу до 30. новембра текуће године за наредну годину. У складу са најновијим изменама ЗПДГ-а укинута је могућност избора у погледу начина вођења пословних књига. Наиме, обвезници који спадају у категорију предузетник, а то су, пре

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

свих, лица која су као предузетници регистрована у АПР, порез плаћају према стварном приходу, односно на опорезиву добит, било због тога што им није одобрено паушално опорезивање било по сопственом избору, а пословне књиге воде искључиво по систему двојног књиговодства. Предузетник-паушалац води само пословну књигу о оствареном промету (КПО), у оквиру које евидентира своје излазне рачуне према купцима који од њега набављају одређена добра или услуге. Обвезници који спадају у категорију предузетник-пољопривредник и предузетник – друго лице, пословне књиге воде искључиво по систему простог књиговодства. Оно што је важно нагласити јесте да се измењене одредбе ЗПДГ-а примењују почев од 2019. године. Другим речима: изменама поменутог закона није укинута могућности примене простог књиговодства, већ је само изричито прописано који обвезници пословне књиге воде по систему двојног књиговодства, а који по систему простог књиговодства. Дакле, из свега претходно наведеног може да се закључи да лице које се опорезује као паушалац: ● не води пословне књиге, ● нема обавезу евидентирања насталих трошкова, ● не предаје завршни рачун и ● мора да води књигу о оствареном промету (КПО).

Ко нема право на паушално опорезивање Следећа лица немају право да се опорезују на паушалној основи: 1) уколико у делатност лица улажу и друга лица (ортачка радња); 2) уколико је укупан промет у години која претходи години за коју се утврђује порез, односно планирани промет у години када почиње обављање делатности већи од 6.000.000 динара; 3) уколико се лице евидентира као обвезник пореза на додату вредност у складу са одредбама Закона о ПДВ-у. Лица која су регистрована за неку од следећих шифри делатности немају право на паушално опорезивање: Област

Грана

Група

41 – изградња зграда

све гране

све групе

42 – изградња осталих грађевина

све гране

све групе

45.1 – трговина моторним возилима

све групе

45.2 – одржавање и поправка моторних возила

све групе

45.3 – трговина деловима и прибором за моторна возила

све групе

45.4 – трговина мотоциклима, деловима и прибором, одржавање и поправка мотоцикла

све групе

45 – трговина на велико и трговина на мало и поправка моторних возила и мотоцикала

Област

Група

46.1 – трговина на велико за накнаду

све групе

46.2 – трговина на велико пољопривредним сировинама и животињама

све групе

46.3 – трговина на велико храном, пићима и дуваном

све групе

46.4 – трговина на велико предметима за домаћинство

све групе

46.5 – трговина на велико информационо-комуникационом опремом

све групе

46.6 – трговина на велико осталим машинама, опремом и прибором

све групе

46.7 – остала специјализована трговина на велико

све групе

46.9 – неспецијализована трговина на велико

све групе

47 – трговина на мало, осим трговине моторним возилима и мотоциклима

Све гране осим 47.8 – трговина на мало на тезгама и пијацама и 47.9 – трговина на мало ван продавница, тезги и пијаца

све групе осим 47.81, 47.82, 47.89, 47.91, 47.99

55 – смештај

све гране

све групе

56 – делатност припремања и послуживања хране и пића

све гране

све групе осим 56.10 – обављања трговинске или угоститељске делатности у киоску, приколици или сличном монтажном или покретном објекту

64 – финансијске услуге, осим осигурања и пензијских фондова

све гране

све групе

65 – осигурање, реосигурање и пензијски фондови, осим обавезног социјалног осигурања

све гране

све групе

66 – помоћне делатности у пружању финансијских услуга и осигурању

све гране

све групе

68 – пословање некретнинама

све гране

све групе

69 – правни и рачуноводствени послови

69.2 – рачуноводствени, књиговодствени и ревизорски послови; пореско саветовање

све групе

73 – рекламирање и истраживање тржишта

све гране

све групе

46 – трговина на велико, осим трговине моторним возилима и мотоциклима

Изузетно, обвезнику који трговинску или угоститељску делатност обавља у киоску, приколици или сличном монтажном или покретном објекту, може се, на његов захтев, одобрити да порез плаћа на паушално утврђени приход. Право на паушално опорезивање може да оствари обвезник који врши производњу и продају искључиво сопствених производа у оквиру обављања делатности.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● СЕПТЕМБАР 2018.

Грана

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

Подношење захтева за паушално опорезивање Предузетник који није у стању да води пословне књиге, осим пословне књиге о оствареном промету, или коме њихово вођење отежава обављање делатности, има право да поднесе захтев да порез на приходе од самосталне делатности плаћа на паушално утврђени приход – паушално опорезивање. Према члану 42. став 1. ЗПДГ-а, захтев за паушално опорезивање може да се поднесе надлежном пореском органу до 30. новембра текуће године за наредну годину, односно у року од 15 дана од дана уписа у регистар надлежног органа, односно у року од 15 дана од дана пријема акта надлежног пореског органа којим се потврђује брисање из евиденције за порез на додату вредност у складу са законом којим се уређује порез на додату вредност. У ставу 2. овог члана направљен је изузетак у односу на одредбу става 1. у том смислу да предузетник који у току године започне са обављањем делатности, захтев за паушално опорезивање у моменту регистрације може да поднесе надлежној организацији која води Регистар привредних субјеката, која ће тај захтев проследити пореском органу. Дакле, у складу са наведеним одредбама члана 42. ст. 1. и 2. ЗПДГ-а, утврђена су три датума као законски рокови за подношење захтева за паушално опорезивање предузетника, у зависности од тога да ли предузетник у току године започиње обављање самосталне делатности или је већ обвезник пореза на приходе од самосталне делатности, и то: До 30. новембра 2018. године за опорезивање у наредној 2019. години Овај датум за подношење захтева за паушално опорезивање треба поштовати јер се везује за опредељење предузетника за паушално опорезивање прихода у 2019. години, а рок за подношење захтева је ограничен и траје најкасније до 30. новембра 2018. године. До овог датума захтев за паушално опорезивање подносе предузетници који су у 2018. години већ обвезници пореза на приход од самосталне делатности, а на основу прописаних услова, критеријума и елемената за паушално опорезивање испуњавају услове да у 2019. години остваре право на паушално опорезивање. Предузетник коме је већ утврђено право на паушално опорезивање плаћао је и у 2018. години порез на паушално утврђени приход. Ако и даље постоје услови за паушално опорезивање у наредној (2019) години, није у обавези да до 30. новембра 2018. године поднесе нов захтев за паушално опорезивање. Утврђено право на паушално опорезивање наставља да користи док се не утврди да су престали да постоје разлози за паушално опорезивање, односно да измењени услови искључују право на паушално опорезивање. ●

У року од 15 дана од дана уписа у регистар надлежног органа Овај рок је утврђен за предузетника који почне обављање самосталне делатности у току године (новооснована радња), при чему захтев за паушално опорезивање подноси у року од 15 дана од дана уписа у регистар надлежног органа. ●

У року од 15 дана од дана пријема акта надлежног пореског органа којим се потврђује брисање из евиденције за порез на додату вредност у складу са законом којим се уређује порез на додату вредност У овом року захтев за паушално опорезивање подноси предузетник који је у 2018. години обвезник пореза на додату вредност, а у претходних 12 месеци оствари укупан промет који није већи од 8.000.000 динара и одлучи да више не буде у систему ПДВ-а. Поред наведеног, овај предузетник треба да испуњава и услове који се односе на евидентирање и брисање обвезника ПДВ-а сагласно Закону о ПДВ-у. Уколико на основу ових података за наредну годину буде обрисан из евиденције за ПДВ, захтев за паушално опорезивање подноси у року од 15 дана од дана пријема акта надлежног пореског органа којим се потврђује брисање из евиденције за ПДВ. Захтев за паушално опорезивање за сва три претходно наведена случаја предузетник подноси надлежној филијали Пореске управе на чијој територији има регистровано седиште. ●

Критеријуми за утврђивање висине паушалног прихода

Губитак права на паушално опорезивање У складу са чланом 42. став 5. ЗПДГ-а, предузетник коме је утврђено право на паушално опорезивање овај начин опорезивања користи док се не утврди да су престали разлози за паушално опорезивање, односно да измењени услови искључују право на паушално опорезивање. У случају када су престали да постоје разлози за паушално опорезивање, односно када су се изменили услови који омогућавају режим паушалног опорезивања, предузетник губи право на паушално опорезивање. У том случају надлежни порески орган ће, сходно члану 42. став 6. ЗПДГ-а, решењем наложити предузетнику вођење пословних књига од половине текуће године или од почетка наредне године, зависно од тога у ком је периоду текуће године дошло до губитка права на паушално опорезивање. С тим у вези, у случају када је у 2018. години изгубио право на паушално опорезивање и не испуњава услове да и убудуће (у 2019. години) буде паушално опорезован, предузетник не подноси захтев за паушално опорезивање до 30. новембра 2018. године за наредну годину, већ је дужан да поднесе пореску пријаву за утврђивање пореза на приходе од самосталне делатности најкасније до 31. јануара 2019. године, тј. оне године за коју се утврђује порез, сагласно члану 93. став 2. Закона. Пореска пријава се подноси на обрасцу ППДГ-1С – Пореска пријава за утврђивање пореза на приходе од самосталне делатности и доприноса за обавезно социјално осигурање самоопорезивањем на приходе од самосталне делатности.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● СЕПТЕМБАР 2018.

Уколико су испуњени прописани услови за паушално опорезивање из члана 40. ЗПДГ-а, предузетници се прво разврставају у групе по критеријумима профитабилности и обима промета, односно према врстама делатности које обављају. У те сврхе предузетници се разврставају према врстама делатности у седам различитих група, чији је садржај детаљније појашњен у Уредби о ближим условима, критеријумима и елементима за паушално опорезивање обвезника пореза на приходе од самосталне делатности (у даљем тексту: Уредба). Након извршеног разврставања, полазна основица за дефинисање висине паушалног прихода за сваку групу одређује се у односу на просечну месечну зараду по запосленом остварену у Републици Србији, општини, односно граду, у години која претходи години за коју се утврђује паушални приход, која се након тога усклађује (умањује или повећава) применом прописаних елемената (број запослених радника, површина локала итд.). Оно што је битно да се нагласи јесте то да за поједине делатности које су разврстане у седму групу делатности (ауто-такси, превоз путника комби возилом и минибусом, шлеп-служба, превоз посмртних остатака, превоз путника аутобусом, превоз ствари и робе камионом и друге аутопревозничке делатности) постоје одређена одступања у начину дефинисања полазне основице за утврђивање висине паушалног прихода.

Честе недоумице у пословној пракси предузетника-паушалца 1. Утврђивање годишњег укупног промета код предузетника-паушалца Једна од чешћих дилема која се јавља у пракси односи се на утврђивање укупног промета код предузетника-паушалца. Наиме, често се јавља недоумица у вези са тим да ли се приликом одговара на питање да ли годишњи укупан промет паушалца прелази износ од 6 милиона динара узима у обзир промет остварен у календарској години (тј. промет који је паушалац фактурисао и евидентирао у КПО) или се пак узимају у обзир износи уплаћених средстава на текући рачун предузетника у току те календарске године.

У складу са чланом 40. став 2 тачка 4) ЗПДГ-а, право на паушално опорезивање не може да се призна предузетнику чији је укупан промет у години која претходи години за коју се утврђује порез већи од 6 милиона динара. С тим у вези, у сврху одређивања тога шта се сматра укупним прометом код предузетника-паушалца посматра се промет који је предузетник фактурисао у тој календарској години (приказан је у КПО предузетника-паушалца), односно не посматрају се уплаћена средства на текућем рачуну. Наиме, промет по текућем рачуну не мора да садржи само средства која су наплаћена за промет у текућој години, већ и уплате по разним другим основама, као што су уплате за промет који је извршен у ранијим годинама, уплате по основу аванса, камата, кредита итд.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

2. Шта је предмет опорезивања годишњим порезом на доходак грађана код предузетника-паушалца У складу са одредбама ЗПДГ-а, годишњи порез на доходак грађана плаћају физичка лица (резиденти и нерезиденти који остварују доходак на територији Србије) која су у календарској години остварила доходак већи од троструког износа просечне годишње зараде по запосленом, исплаћене у Републици Србији у години за коју се утврђује порез, према подацима републичког органа надлежног за послове статистике. Дохотком који је предмет опорезивања годишњим порезом на доходак грађана сматра се, између осталог, и опорезиви приход од самосталне делатности из члана 33. став 2. и члана 40. ЗПДГ-а. У складу са одредбама горепоменутог члана 40. ЗПДГ-а, обвезник пореза на приходе од самосталне делатности, уписан у регистар код надлежног органа, односно организације, који, с обзиром на околности, није у стању да води пословне књиге, осим пословне књиге о оствареном промету, или коме њихово вођење отежава обављање делатности, има право да поднесе захтев да порез на приходе од самосталне делатности плаћа на паушално утврђени приход. Дакле, предмет опорезивања годишњим порезом на доходак грађана код паушалца јесте паушално утврђени приход који решењем доноси Пореска управа за сваког обвезника појединачно. Уколико физичко лице (паушалац), поред осталих врста прихода, има и паушално утврђене приходе, који су, у збиру са осталим дохоцима који подлежу опорезивању годишњим порезом на доходак грађана (члан 87. ЗПДГ-а), у једној календарској години већи од троструког износа просечне годишње зараде по запосленом, исплаћене у Србији у години за коју се утврђује порез (за 2017. годину неопорезиви износ је 2.375.136 динара), постоји обавеза подношења пореске пријаве и плаћања годишњег пореза на доходак грађана. Уколико је паушалац остварио доходак који је у укупном износу нижи од неопорезивог износа, нема обавезу подношења пореске пријаве за годишњи порез на доходак грађана.

3. Укупан годишњи промет посматран са аспекта паушалног опорезивања и са аспекта евидентирања у систему ПДВ-а

У пракси долази до ситуација у којима предузетници-паушалци, како не би прешли лимит од 6 милиона динара промета, посматрају само укупан промет који је остварен у календарској години (у складу са претходно наведеном одредбом према којој предузетник-паушалац губи право на паушално опорезивање уколико оствари у календарској години промет већи од 6 милиона динара). Међутим, оно на шта предузетници-паушалци такође морају да обрате пажњу јесте ниво промета који су остварили у претходних 12 месеци, који се посматра у сврху евидентирања у систему ПДВ-а, а може да обухвати две различите календарске године. Наиме, у складу са одредбама Закона о ПДВ-у, уколико је било које лице (укључујући и предузетника) у претходних 12 месеци остварило промет преко 8 милиона динара, оно мора да се евидентира у систему ПДВ-а. На пример, уколико је предузетник у периоду од 1. 6. 2017. године до 30. 5. 2018. године остварио промет већи од 8 милиона динара, постоји обавеза евидентирања у систему ПДВ-а. Из тог

разлога је неопходно да паушалац уредно води евиденције о оствареном укупном промету у последњих 12 месеци, а све у сврху праћења оствареног промета по основу кога би могао да уђе у ПДВ систем и да на тај начин изгуби право на паушално опорезивање.

4. Обавеза предузетника-паушалца да плаћа порез на добит по одбитку и да сачини и достави студију о трансферним ценама Једно од често постављаних питања у пословној пракси лица која се опорезују као предузетници јесте управо порески третман одређених трансакција које наведена лица обављају са нерезидентним лицима, а пре свега третман плаћања нерезидентима са аспекта пореза на добит по одбитку. Поред тога, поставља се и питање неопходности припреме студије о трансферним ценама код паушалаца. Порез на добит по одбитку У складу са одредбама члана 40. став 1. Закона о порезу на добит правних лица (у даљем тексту: ЗПДПЛ), уколико међународним уговором о избегавању двоструког опорезивања није друкчије уређено, порез на добит по одбитку по стопи од 20% обрачунава се и плаћа на приходе које оствари нерезидентно правно лице од резидентног правног лица по основу: 1) дивиденди и удела у добити у правном лицу; 2) накнада од ауторског и сродних права и права индустријске својине; 3) камата; 4) накнада од закупа и подзакупа непокретности и покретних ствари на територији Републике Србије; 5) накнада од услуга истраживања тржишта, рачуноводствених и ревизорских услуга и других услуга из области правног и пословног саветовања, независно од места њиховог пружања или коришћења, односно места где ће бити пружене или коришћене. У складу са одредбама члана 104. ЗПДГ-а, предузетник који води пословне књиге обрачунава и наплаћује порез по одбитку на приходе које остварује правно лице у складу са ЗПДПЛ-ом. Другим речима: на основу претходно наведене одредбе може да се закључи да предузетник-паушалац (лице које не води пословне књиге) не обрачунава порез по одбитку на приходе из члана 40. став 1. ЗПДПЛ-а, које исплаћује нерезидентном правном лицу по било ком од претходно од наведених основа. ●

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● СЕПТЕМБАР 2018.

Неопходност припреме студије о трансферним ценама У складу са одредбама члана 43. став 4. ЗПДГ-а дефинисано је да су предузетници-паушалци дужни да воде само пословну књигу о оствареном промету. Дакле, предузетници-паушалци немају обавезу да воде пословне књиге (сем КПО) нити да сачињавају порески биланс, те стога не би требало ни да имају обавезу израде извештаја о трансферним ценама. ●

5. Ситуације у којима се физичко лице које обавља регистровану делатност региструје као ПДВ обвезник У пракси није редак случај да физичко лице које није регистровано као предузетник, испуњава услове да буде евидентирано као обвезник ПДВ-а. У домаћој пракси физичко лице може да постане ПДВ обвезник, између осталог, и у следећим ситуацијама: ● када издаје у закуп пословни простор; ● када, као инвеститор, гради објекте и продаје их на тржишту; ● када у континуитету закључује уговоре по основу којих остварује накнаду. Физичко лице које се евидентира као обвезник ПДВ-а има иста права и обавезе као и сваки други обвезник ПДВ-а, што значи да је дужно да издаје рачуне о извршеном промету и да води евиденцију о ПДВ-у, као и да обрачунава и плаћа ПДВ и подноси пореске пријаве.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net 54

Да би физичко лице представљало пореског обвезника са аспекта Закона о ПДВ-у, неопходно је да самостално обавља делатност у оквиру обављања делатности, при чему делатност представља трајну активност која је усмерена у циљу остваривања прихода. Другим речима: да би се неко лице сматрало пореским обвезником у смислу Закона о ПДВ-у, морају да буду кумулативно испуњени следећи услови: ● самосталност у обављању промета добара и услуга; ● промет добара и услуга се врши у оквиру обављања делатности; ● обављање делатности представља трајну активност; ● активност треба да има за циљ остваривање прихода. Да би се физичко лице које обавља одређену активност сматрало пореским обвезником у сврху пореза на додату вредност, није неопходно да оно буде регистровано за обављање поменуте активности код надлежних органа или да је регистровано као предузетник, већ је довољно да фактички обавља поменуту делатност, трајно и у циљу остваривања прихода. С тим у вези, у пракси се често поставља питање шта се, са аспекта одредби Закона о ПДВ-у, сматра активношћу која је трајног карактера. Под трајношћу се подразумева да се одређена активност не обавља на једнократној, већ на континуираној (трајној) основи, односно постоји намера да се те активности понављају. У том случају физичко лице које врши једнократни промет добара и услуга није у обавези да се региструје у систему ПДВ-а, чак и у случају када укупан промет добара и услуга у претходних 12 месеци прелази 8 милиона динара. Као типичан пример таквог случаја може да се наведе ситуација у којој се физичка лица појављују као инвеститори грађевинских објеката и, као власници земљишта, добијају одобрење за изградњу грађевинских објеката, од којих један део задржавају за своје потребе, а други део продају на тржишту и по том основу остварују приход већи од 8 милиона динара. У овом случају физичка лица нису у обавези да се евидентирају у систему ПДВ-а, што представља став који је потврђен и мишљењем Министарства финансија бр. 41300-2124/2008-04 из 2008. године. С друге стране, уколико физичко лице прибавља грађевинско земљиште, гради и оглашава продају стамбених јединица, оно на тај начин исказује намеру да трајно обавља делатност изградње зграде за тржиште. У том случају, уколико физичко лице испуњава претходно наведене прописане услове, по којима се сматра пореским обвезником са аспекта Закона о ПДВ-у, као и уколико је у претходних 12 месеци остварило укупан промет већи од 8 милиона динара, дужно је да се евидентира за ПДВ. Као што је у претходном делу текста и наведено, физичка лица која су ПДВ обвезници, стичу и статус предузетника у смислу Закона о порезу на доходак грађана. Уколико физичко лице, поред обављања делатности која није регистрована код надлежног органа, истовремено обавља делатност која је регистрована у АПР и по том је основу обвезник пореза на приход од самосталне делатности према паушалном приходу, не мења се статус паушално опорезованог обвезника по основу регистроване делатности. У тој ситуацији порески обвезник ће и даље за регистровану делатност утврђивати порез на приход од самосталне делатности према паушалном приходу, на основу решења Пореске управе, док ће по основу нерегистроване делатности обвезник бити дужан да поднесе пореску пријаву на одговарајућем обрасцу ППДГ-1С. Додатно, уколико је једно физичко лице оснивач привредног друштва и истовремено стекне статус ПДВ обвезника по основу обављања нерегистроване делатности, приходи који настају из ових активности неће се кумулирати.

НОРМАТИВНО-РАЧУНОВОДСТВЕНИ АСПЕКТ ЗАДУЖИВАЊА ЛОКАЛНИХ САМОУПРАВА ЕМИТОВАЊЕМ МУНИЦИПАЛНИХ ОБВЕЗНИЦА Уводне напомене

1. Законски прописи који уређују статус, надлежност и делокруг рада јединица локалне самоуправе

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● СЕПТЕМБАР 2018.

општено говорећи, задуживање представља последицу недостатка новчаних средстава ради сервисирања доспелих обавеза из текућег пословања или пак финансирања капиталних улагања из дугорочних туђих извора (у недостатку сопствених извора), засновано на технолошко-економској оправданости таквог улагања. У обављању послова из своје надлежности сва правна лица, без обзира на то да ли су сврстана у привредну или ванпривредну делатност, могу да узимају кредите како би решила питање неликвидности због, временски гледано, неравномерног прилива и одлива новчаних средстава. Међутим, ваља имати на уму да даваоци кредита (финансијске институције) претходно проверавају кредитну способност тражиоца кредита. Будући да је предмет разматрања у овом тексту задуживање јединица локалне самоуправе, у наставку ће уследити осврт на законску регулативу која поближе одређује њен карактер, улогу и задатке, који проистичу из законске регулативе. Локална самоуправа, према општеприхваћеној дефиницији, представља аутономни систем управљања локалним заједницама конституисаним на ужим деловима државне територије, при чему обавља изворне послове из надлежности који јој припадају по Уставу и другим законима заснованим на Уставу. Надлежност локалне самоуправе односи се и на пренесене, поверене или делегиране послове који су јој пренети од стране Републике Србије или аутономне покрајине. Питање задуживања јединица локалне самоуправе биће посматрано кроз два вида. Први вид је законски оквир, као правни основ који омогућује задуживање јединица локалне самоуправе за одређене случајеве предвиђене законом, који дефинише услове под којима је задуживање могуће, као и ко преузима обавезу гаранта за враћање дуга и какве последице настају због немогућности враћања кредита или измирења обавеза по емитованим хартијама од вредности. Други вид је финансијско-рачуноводствени третман узетог кредита или емитованих хартија од вредности. Међутим, овде ће се анализа ограничити на задуживање јединица локалне самоуправе посматрано у контексту емитовања муниципалних обвезница.

Постоји више законских прописа који из различитих углова посматрања уређују одређена питања којима се баве јединице локалне самоуправе, шта је њихова друштвена улога и задатак, како састављају буџет, како састављају завршни рачун и доносе одлуку о његовом усвајању и како се задужују у складу са важећим прописима. Ту су пре свега Устав Републике Србије и Закон о локалној самоуправи, али, са становишта одабране теме, од посебног интереса овде су и: ● Закон о буџетском систему („Сл. гласник РС”, бр. 54/09… 113/2017); ● Закон о финансирању локалне самоуправе („Сл. гласник РС”, број 62/2006… 96/2017); ● Закон о јавном дугу („Сл. гласник РС”, број 61/05, 107/09, 78/11 и 68/2015) и ● Одлука о буџету јединице локалне самоуправе за годину за коју се доноси буџет.

1.1. Закон о буџетском систему Када се говори о задуживању јединица локалне самоуправе, незаобилазан је Закон о буџетском систему, који у члану 2, под тачком 34) дефинише да задуживање представља уговарање кредита, односно издавање хартија од вредности у складу са посебним законом. У тачки 36. поменутог члана дата је још једна дефиниција која се односи на задуживање због текуће неликвидности. Ово задуживање представља уговарање краткорочних кредита, односно емитовање

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

краткорочних државних хартија од вредности за финансирање привремене неликвидности из буџета, настале услед неуравнотежених кретања у приходима и расходима и издацима током извршења буџета. Овај закон такође у члану 25. тачки 7) подтачки (5) дефинише да се у примања укључују и примања од задуживања. У члану 27ж овог закона дефинисана су следећа фискална правила за локалну власт: ● Фискални дефицит локалне власти може да настане само као резултат јавних инвестиција. ● Фискални дефицит локалне власти је саставни део консолидованог дефицита опште државе. ● Фискални дефицит локалне власти у одређеној години не може бити већи од 10% њених прихода у тој години. ● Извршни орган локалне власти може да поднесе захтев министарству финансија за одобрење фискалног дефицита изнад наведеног износа само уколико је оно резултат реализације јавних инвестиција. Свакако треба имати у виду и одредбе члана 27з, којима су дефинисане изузетне околности у којима се одступа од фискалних принципа и правила утврђених ових законом, и то у случајевима природних катастрофа и екстерних шокова, који утичу на угрожавање здравља људи, националне безбедности и пад привредне активности, о чему Влада доноси одлуку. У контексту проблематике задуживања локалне власти треба имати у виду и одредбу члана 44. Закона о буџетском систему, која се односи на ограничења приликом доношења буџета локалних власти: ● Измена предлога буџета коју врши скупштина локалне власти мора да буде у оквиру максимума укупног фискалног дефицита утврђеног у предлогу буџета надлежног извршног органа локалне власти. ● Суфицит утврђен у предлогу буџета надлежног извршног органа локалне власти не може да се користи за повећање расхода и издатака предложених буџетом. ● Предлог за смањење прихода мора да садржи мере за увећање других прихода или умањење расхода и издатака за исти износ. ● Предлог за увећање расхода и издатака мора да садржи мере за увећање прихода или умањење других расхода и издатака за исти износ.

1.2. Закон о финансирању локалне самоуправе Чланом 5. Закона о финансирању локалне самоуправе прописано је да се средства буџета јединица локалне самоуправе обезбеђују из изворних и уступљених прихода, трансфера, примања по основу задуживања и других прихода и примања утврђених Законом. Дакле, и овај закон прописује да су примања по основу задуживања једна врста примања јединица локалне самоуправе, али их он таксативно не наводи, што је, неспорно, мањкавост ове одредбе.

1.3. Закон о јавном дугу

Према члану 73. Закона о буџетском систему, у буџету локалне власти обезбеђују се средства за финансирање привремене текуће неликвидности у складу са одредбама закона којим се уређује јавни дуг. Иначе, Законом о јавном дугу најцеловитије се, у односу на друге законе, уређују услови, начин и поступак задуживања, између осталих, и јединица територијалне аутономије и локалне самоуправе, начин и поступак управљања јавним дугом и вођење евиденције о јавном дугу. У седмом делу овог закона садржане су одредбе које се односе на задуживање локалне власти (чл. од 33. до 37), и то; ● Члан 33. регулише овлашћење за задужење локалне власти и утврђује да одлуку о задуживању локалне власти доноси надлежни орган локалне власти по претходно прибављеном мишљењу Министарства финансија. ● Члан 34. прописује да локалне власти могу да се задужују у земљи и иностранству, односно на домаћем и иностраном тржишту. То задуживање може бити у домаћој и страној валути, али локалне власти не могу давати гаранције.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● СЕПТЕМБАР 2018.

● Члан 35. прописује да локалне власти могу да се задужују за финансирање дефицита текуће ликвидности, који настаје услед неуравнотежених кретања у јавним приходима и јавним расходима. Укупан износ поменутог задуживања мора да се врати пре краја буџетске године у којој је уговорено задуживање и не може да се рефинансира или пренесе у наредну буџетску годину. Задуживање за финансирање дефицита текуће ликвидности не сме да пређе 5% укупно остварених прихода буџета локалне власти у претходној години. ● Члан 36. прописује да локалне власти не могу да се задужују дугорочно, осим у делу задуживања ради финансирања или рефинансирања капиталних инвестиционих расхода предвиђених у буџету локалне власти. Износ неизмиреног дугорочног задужења за капиталне инвестиционе расходе, предвиђен у буџету локалне власти, не може да буде већи од 50% укупно остварених текућих прихода буџета локалне власти у претходној години. Изузетно, износ неизмиреног дугорочног задужења може да буде и већи од 50% укупно остварених текућих прихода буџета локалне власти у претходној години, у случајевима када се ради о дугорочном задуживању чији је рок отплате, не рачунајући период мировања, најмање пет година. Износ главнице и камате који доспева у свакој години на сва неизмирена дугорочна задуживања за финансирање капиталних инвестиционих расхода предвиђених у буџету локалне власти, не може бити већи од 15% укупно остварених текућих прихода буџета локалне власти у претходној години. Изузетно, износ главнице и камате који доспева у свакој години на сва неизмирена дугорочна задуживања за финансирање капиталних инвестиционих расхода предвиђених у буџету локалне власти, може да буде већи од 15% укупно остварених текућих прихода буџета локалне власти у претходној години, ако две трећине текућег суфицита у односу на укупно остварене текуће приходе чини удео већи од 15%. Локалне власти, изузетно, могу да се задужују дугорочно емитовањем дугорочних хартија од вредности ради финансирања инвестиционих, развојних и приоритетних програма и пројеката, као што су инвестиције у капитална улагања и набавку финансијске имовине. Претходно наведена ограничења у вези са дугорочним задуживањем за капиталне инвестиционе расходе (ст. од 2. до 4. члана 36) не односе се на задуживање локалне власти путем емитовања дугорочних хартија од вредности. ● Члан 37. регулише да, према другом ставу овог члана, локалне власти могу да се задужују узимањем кредита или емитовањем дугорочних хартија од вредности (муниципалних обвезница), које могу да купују домаћа и страна правна и физичка лица у складу са законом којим се уређује тржиште капитала, при чему је трећим ставом овог члана прописано да локалне власти месечно достављају Министарству финансија податке по врстама задуживања, износу и отплати дуга, вредности и нивоу каматних стопа.

1.4. Одлука о буџету јединица локалне самоуправе за годину за коју се буџет доноси Поред свих наведених законских прописа, јединице локалне самоуправе могу да се задужују у износу са одобреним апропријацијама за задуживање, на основу одлуке о буџету јединица локалне самоуправе. У наставку ће то бити приказано на примеру Одлуке о буџету града Новог Сада за 2018. годину („Сл. лист Града Новог Сада”, број 66/2017 од 27. 12. 2017. г. – у даљем тексту: Одлука). У члану 3. Одлуке утврђена су примања од задуживања, и то: примања само од домаћих задуживања, што укупно износи 381.066.168,00 динара. Према члану 10. Одлуке, у табеларном прегледу под Б) РАЧУН ФИНАНСИРАЊА (Примања од продаје финансијске имовине и задуживања и издаци за набавку финансијске имовине и за отплату кредита и зајмова), на економској класификацији 91, односно конту 911, приказана су задуживања од 381.066.168,00 динара. У члану 12. Одлуке, у табеларном прегледу Приходи и примања са неутрошеним средствима из претходне године, видљиво је због чега је било потребно задуживање. Домаће задуживање је у буџету приказано на економској класификацији 511 – Зграде и грађевински објекти. Дакле, реч је о улагању у зграде и грађевинске објекте.

На крају треба поменути и одредбу члана 24. Одлуке, према којој корисници буџетских средстава Града Новог Сада преузимају обавезе само на основу писаног уговора или другог правног акта, осим ако законом није другачије одређено. Корисници буџета могу да преузимају обавезе на терет средстава буџета и да користе буџетске апропријације само до износа апропријација одобрених овом одлуком за одређену намену, односно обавезе које преузимају корисници буџета морају да одговарају апропријацији која им је за ту намену овом одлуком одобрена. Изузетно, само у случају уговарања капиталних пројеката који захтевају реализацију и плаћање у више година, корисници буџета могу, уз сагласност градоначелника, а на основу предлога градске управе, да по уговору преузму обавезу која укупним износом премашује апропријацију у буџету, с тим да обавеза која се односи на текућу буџетску годину буде мања или једнака апропријацији одобреној овом одлуком за ту намену, односно највише до износа исказаног у прегледу планираних капиталних издатака из члана 9. ове одлуке.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

2. Основна обележја муниципалних обвезница Начелно говорећи, емитовање муниципалних обвезница требало би да буде интересантно сваком инвеститору којем је примарни инвестициони циљ да заштити свој капитал, а да уз то остварује релативно високу каматну стопу, уз минималан ризик. Осим тога, приход од муниципалних обвезница који остварују инвеститори у њихову куповину најчешће се не опорезује, што представља још један подстицај таквом улагању.

2.1. Појмовно значење Под муниципалним обвезницама подразумевају се дужничке хартије од вредности чији су издавалац локалне власти, односно градови, општине и друге локалне заједнице. Муниципалне обвезнице служе локалним властима у сврху прикупљања неопходних средстава за реализацију одређених пројеката или за покривање текућег буџетског дефицита. Издавањем или емитовањем муниципалних обвезница локална власт позајмљује новац од купаца муниципалних обвезница и обећава им повраћај главнице и припадајуће камате у одређеном временском периоду. Купци муниципалних обвезница заправо су инвеститори, односно улагачи средстава у поменуте хартије од вредности. Камата се најчешће исплаћује полугодишње, док главница може да буде исплаћена и по доспећу и периодично. Принос на муниципалне обвезнице најчешће је већи од приноса који би се остварио улагањем у државне обвезнице или орочавањем депозита у банци. Осим атрактивне камате коју остварује, инвеститор је у највећем броју случајева ослобођен плаћања пореза. Муниципалне обвезнице се котирају на секундарном тржишту тако да инвеститори уживају неопходну ликвидност. У односу на рок доспећа оне могу бити краткорочне (рок доспећа до годину дана) и дугорочне (рок доспећа дужи од годину дана). Краткорочне се најчешће издају у циљу покривања текућег буџетског дефицита, док дугорочне своју употребну вредност имају приликом финансирања крупних инфраструктурних пројеката.

2.2. Основна класификација муниципалних обвезница

У основи се разликују две врсте муниципалних обвезница, у односу на новчани ток који из њих произлази. То су: ● општеобавезујуће обвезнице (General obligation bonds) и ● приходне обвезнице (Revenue bonds). Општеобавезујуће обвезнице карактерише обавеза емитента да врати дуг из било ког извора прихода локалне власти. Издавању оваквог типа обвезница најчешће претходи нека врста изјашњавања (референдума) или јавне расправе. За такве обвезнице обично се каже да су voter-approved или у преводу „обвезнице одобрене од стране гласача”. Приходне муниципалне обвезнице, на другој страни, носе приход од конкретног пројекта због чије су реализације и биле емитоване. То може бити на пример изградња путне инфраструктуре, паркинг-гаража, канализације, водовода и сл. Овај други тип муниципалних обвезница

носи нешто већи ризик, па зато и бива осигуран у некој од осигуравајућих кућа која се обавезује да исплати главницу са припадајућом каматом у случају да емитент то не буде могао да уради.

2.3. Груписање муниципалних обвезница према посебним инвестиционим могућностима

2.4. Пример одобрене емисије муниципалних обвезница Граду Новом Саду* Комисија за хартије од вредности (ХОВ) одобрила је 7. октобра 2011. године Граду Новом Саду примарну понуду емисије муниципалних обвезница укупне вредности 15 милиона евра, унапред познатом купцу. Ово је прва емисија муниципалних обвезница у Србији, а купац тих хартија од вредности је Уникредит банка у Србији. Вредност емисије је 15 милиона евра, а биће емитовано 15.000 хартија номиналне вредности од хиљаду евра по обвезници. Каматна стопа на ове обвезнице је 6,2 одсто, а рок доспећа 12 година. Овако прикупљеним новцем Нови Сад ће делом финансирати своје кључне капиталне инвестиције – Булевар „Европа”, обилазницу око тог града и канализациону мрежу у дужини од сто километара. Разлика између ових обвезница и других обвезница које се појављују на секундарном тржишту јесте у томе што су понуђене само професионалним инвеститорима – банкама, осигуравајућим друштвима итд. Купац тих хартија не може да их понуди на секундарном тржишту, већ само да их уговором пренесе на неког другог професионалног инвеститора.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● СЕПТЕМБАР 2018.

Муниципалне обвезнице које поседују специфичне инвестиционе могућности могу да се сврстају у више група. Једна од њих је група осигураних муниципалних обвезница (Insured municipal bonds). То значи да осигуравајуће друштво јемчи да ће исплатити главницу и припадајућу камату ако она по доспећу није плаћена од примарног дужника, односно локалне самоуправе. Постоје и обвезнице које не носе фиксну каматну стопу, где се каматна стопа мења у складу са променом изабране референтне каматне стопе. То су тзв. муниципалне обвезнице са променљивом или пливајућом каматном стопом. Постоје и обвезнице које не носе камату, већ се продају уз дубоки дисконт, а инвеститор о року доспећа наплаћује пуни износ главнице. То су обвезнице без купона (zero-coupon bonds). Посебну погодност имају обвезнице које инвеститору дају могућност да поднесе обвезнице на наплату и пре рока доспећа. То су обвезнице са „put” клаузулом. Постоји и обрнута могућност, а то је да емитент у било које доба повуче емисију обвезница и да пре рока доспећа инвеститорима врати уложени новац. То су обвезнице са „call” клаузулом.

2.5. Рачуноводствена евиденција муниципалних обвезница – на основу података из претходног примера На основу података из претходне тачке у вези са одобреном емисијом муниципалних обвезница, за њихову рачуноводствену евиденцију потребни су следећи подаци: 1) Вредност емитованих муниципалних обвезница на дан 7. 10. 2011. године јесте 15.000.000 евра, чија динарска противвредност износи 1.526.338.500 динара по средњем курсу НБС – 101,7559 динара за 1 евро. Обвезнице су емитоване у 15.000 комада апоенске вредности од 1.000 евра по једној обвезници или динарској противвредности 101.756. динара. 2) Уникредит банка са седиштем у Србији откупила је емитоване обвезнице у динарској противвредности од 1.526.338.500,00 динара. 3) Рок отплате обвезница је 12 година, уз каматну стопу од 6,2% годишње. Пошто у претходном примеру није прецизиран почетак отплате обвезница, претпоставља се да доспеће почиње да тече прве године након протека годину дана од дана емитовања обвезница, тј. прва отплата обвезница са припадајућом каматом била би 7. 10. 2012. године и тако сваке наредне године до отплате последње рате, чије је доспеће 7. 10. 2023. године.

4) Камата на годишњем нивоу износи 94.632.987 динара или у укупном периоду отплате обвезница 1.135.595.844. динара. 5) На дан 17. 10. 2012. године Скупштина Града Новог Сада извршила је отплату прве рате доспелих обвезница у износу од 127.194.875. динара, са припадајућом каматом у износу од 94.632.897. динара. Напомена: Емитент хартија од вредности послове у вези са емисијом и отплатом обвезница обавља у директном контакту са Централним регистром хартија од вредности и није у директној вези са брокерима или купцем тих обвезница, што је у наведеном случају Уникредит банка. Књижење: Конто

Ред. бр.

дугује

потражује

351131

4 Хартије од вредности ван промета

352131

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

ОПИС

Износ дугује

потражује

1.526.338.500.-

Обавезе за хартије од вредности ван промета

1.526.338.500.-

- за емитоване обвезнице и уписане у Централни регистар 2.

121112

Текући рачуни 211111

1.526.338.500.-

Обавезе по основу емитованих хартија од вредности, изузев акција

1.526.338.500.-

- за извршену продају муниципалних обвезница преко Централног регистра хартија од вредности 2а.

999999

Контра књижење – примања од задуживања и продаје финансијске имовине 911141

1.526.338.500.-

Примања од емитовања домаћих хартија од вредности, изузев акција, у корист нивоа градова

1.526.338.500.-

- за евидентирање примања од задуживања по основу емитованих и продатих муниципалних обвезница 3.

211111

Обавезе по основу емитованих хартија од вредности, изузев акција 121112

127.194.875.-

Текући рачуни

127.194.875.-

- евидентирање извршене отплате прве рате доспелих обавеза по основу емитованих и продатих муниципалних обвезница 3а

611111

Отплата главнице на домаће краткорочне хартије од вредности, изузев акција 6999999

Контра књижење – издаци за отплату главнице и набавку финансијске имовине

127.194.875.-

- евидентирање издатака за отплату главнице доспеле прве рате по основу обавеза за емитоване и продате муниципалне обвезнице

Конто

Ред. бр.

дугује

3б

131211

потражује

Обрачунати ненаплаћени расходи 241112

Износ

ОПИС

дугује

потражује

94.632.897.-

Обавезе по основу отплате камата на дугорочне домаће хартије од вредности

94.632.897.-

- за обрачунате камате на главницу доспеле прве рате емитованих и продатих муниципалних обвезница 3ц

241112

Обавезе по основу отплате камата на дугорочне домаће хартије од вредности 121112

94.632.897.-

Текући рачуни

94.632.897.-

- за отплаћене камате на главницу по основу прве доспеле рате емитованих и продатих обвезница 3д

441121

131211

94.632.897.-

Обрачунати ненаплаћени расходи

94.632.897.-

- терећење текућих расхода за отплаћене камате и затварање активних временских разграничења 4.

352131

Обавезе за хартије од вредности ван промета 351131

127.194.875.-

Хартије од вредности ван промета

127.194.875.-

- за евидентирање отплаћених обвезница у ванбилансној евиденцији

Закључне напомене

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● СЕПТЕМБАР 2018.

Отплата камата на домаће дугорочне хартије од вредности

У изнетом примеру је уочљиво да камате на вредност емитованих муниципалних обвезница за 12 година износе 1.135.595.844 динара, што је 74,4% од износа тих обвезница (по простом каматном рачуну, али би ситуација изгледала финансијски повољније да је у примеру коришћен сложени каматни рачун). С друге стране, мора се имати у виду да би прикупљена средства од емитованих муниципалних обвезница и уложена у инвестирање наведених инфраструктурних објеката требало да створе довољно новчаних средстава да би могле да се отплаћују доспеле обавезе по основу емитованих муниципалних обвезница. То ће пре свега зависити од успостављеног система финансијског управљања и контроле, придржавајући се при томе принципа економичног, ефикасног и ефективног коришћења средстава.

ИЗБЕГАВАЊЕ ДВОСТРУКОГ ОПОРЕЗИВАЊА НАКНАДА ДИРЕКТОРА

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

ходно члану 16. (или нумерацијски неком другом, али суштински истом члану) уговора о избегавању двоструког опорезивања закљученог са другим државама, као и решењa садржаног у Моделу уговора ОЕЦД и Моделу уговора УН, примања директора (у Уговору са Пакистаном: и накнаде највиших руководећих званичника) и друга слична примања која оствари резидент државе уговорнице у својству члана одбора директора компаније1 која је резидент друге државе уговорнице, могу се опорезивати у тој другој држави.2,3 Важно је напоменути да, зависно од случаја, административне услуге које учини руководилац компаније понекад могу бити оквалификоване као делатности које се везују за обављање самосталних личних делатности или радни однос (чије је опорезивање регулисано кроз одредбе чл. 14. и 15. уговора о избегавању двоструког опорезивања). Због тога се одредба члана 16. уговора о избегавању двоструког опорезивања убудуће мора тумачити као посебно правило (у односу на решења садржана у чл. 14. и 15. уговора о избегавању двоструког опорезивања) које је првенствено усвојено због тешкоћа које настају приликом утврђивања места извршења услуга.4

1 У неким земљама компаније поседују органе који су по својој функцији веома слични одбору директора, али имају другачији назив. Из тог разлога су државе уговорнице слободне да у текст билатералног уговора о избегавању двоструког опорезивања, после позивања на одбор директора, унесу и позивање на други слични орган, што је решење које Република Србија има у уговорима о избегавању двоструког опорезивања са неким државама. 2 Будући да је пракса показала да је у неким случајевима тешко утврдити где су услуге учињене, решење садржано у одредби члана 16. полази од претпоставке да су услуге учињене у држави чија је односна компанија резидент. 3 Сходно Закону о порезу на доходак грађана („Сл. гласник РС”, бр. 24/01… и 113/17 – у даљем тексту: Закон), примања чланова органа управе правног лица сматрају се другим приходима чије је опорезивање регулисано одредбама члана 85. став 1. тачка 5. Закона. Опорезиви приход, на основу члана 85. став 4. Закона, чини бруто приход (износ накнаде која се исплаћује члану управног или надзорног одбора, као и износ свих других издатака на које се обавезао исплатилац, а који су у вези са вршењем њиховог посла, као што су накнада трошкова службеног путовања, односно дневнице, смештај и др. – прим. Д. Д.) умањен за нормиране трошкове у висини од 20%. У складу са чланом 86. став 1. Закона, стопа пореза на остале приходе износи 20%. 4 Посебно напомињемо да одредбе члана 16. (Накнаде директора) право опорезивања те накнаде дају држави уговорници чији је резидент компанија у којој директор (резидент друге државе уговорнице) остварује накнаду, а у складу са решењима садржаним у домаћем пореском законодавству (али не на бази искључивости, што значи да држава резидентности члана одбора директора или другог сличног органа мора да примени метод за отклањање двоструког опорезивања). Уколико, међутим, домаће законодавство (пореско или нпр. Закон о раду) државе извора (државе чији је резидент компанија у којој физичко лице – резидент друге државе – врши функцију директора) наведена примања директора третира као зараду и, сходно томе, опорезује као зараду, не постоји сметња да надлежни порески органи земље извора тако и поступе. С тим у вези, према одредби члана 48. Закона о раду („Сл. гласник РС”, бр. 24/05… 113/2017 – у даљем тексту: Закон), директор може да буде радно ангажован на два начина, и то: – да заснује радни однос на одређено или неодређено време закључењем уговора о раду (члан 48. став 1. Закона) или – да закључи уговор са послодавцем којим се уређују права и обавезе, али чијим закључењем се не заснива радни однос (члан 48. став 4. Закона) – у даљем тексту: уговор о међусобним правима и обавезама. У првом случају накнада за рад има карактер зараде на коју се примењују одредбе Закона о порезу на доходак грађана којим је уређен радни однос, односно на зараду директора обрачунавају се порез (по стопи од 10%) и доприноси за обавезно социјално осигурање, као и на зараде осталих запослених, док у другом случају, односно у случају закључења уговора о правима и обавезама, накнада за рад има карактер другог прихода у смислу члана 85. Закона о порезу на доходак грађана, који се опорезује по стопи од 20% по умањењу нормираних трошкова од 20% (поред обавезе плаћања пореза на други приход, по овом основу постоји и обавеза плаћања доприноса). Истовремено, у случају када је лице које је ангажовано као директор по уговору којим се не заснива радни однос, односно по уговору из члана 48. став 4. Закона о раду, запослено код другог послодавца, и то са пуним радним временом (или није засновало радни однос нити је закључило уговор о међусобним правима и обавезама, а врши функцију директора), тај уговор може да има само форму уговора о допунском раду. На накнаду за рад директора који може да има форму „допунског рада” обрачунава се и плаћа порез на доходак грађана по стопи од 20% на основицу коју чини бруто приход (износ накнаде која се исплаћује члану управног или надзорног одбора, као и износ свих других издатака на које се обавезао исплатилац, а који су у вези са вршењем

Када је реч о тумачењу израза накнаде директора, у законодавству већине земаља чланица ОЕЦД постигнута је сагласност да се под њим подразумевају не само примања у новцу већ и примања која се остваре у натуралном облику или у виду других погодности (опције на акције, коришћење стана, употреба аутомобила, погодности здравственог и животног осигурања, повластице по основу чланства у неком клубу и др.). Насупрот овоме, евентуалне накнаде које се остваре по основу обављања неке друге делатности (консултације, давање савета, радни однос) за компанију не спадају у поље примене члана 16, већ су регулисане осталим одговарајућим члановима уговора о избегавању двоструког опорезивања.

Питања и одговори о пореском третману прихода нерезидентног физичког лица које у резидентном правном лицу врши функцију директора5

њиховог посла, као што су накнада трошкова службеног путовања, односно дневнице, смештај и др. – прим. Д. Д.) умањен за нормиране трошкове у висини од 20% (Закон о порезу на доходак грађана, члан 85. став 1. тачка 3) и став 4). Суштина претходно наведеног је да држава уговорница чији је резидент компанија у којој неко физичко лице (резидент друге државе уговорнице) врши функцију директора, своје право опорезивања не може да врши на основу и под условима из члана 15. уговора о избегавању двоструког опорезивања (који регулише опорезивање зарада из радног односа), већ на основу одредаба члана 16. уговора о избегавању двоструког опорезивања (који регулише опорезивање накнада директора), без обзира на то да ли домаће законодавство земље извора поменуту накнаду третира као зараду или као остали приход. 5 Сва питања и одговори односе се на накнаде директора које остварује физичко лице – резидент државе са којом Република Србија има закључен уговор о избегавању двоструког опорезивања.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● СЕПТЕМБАР 2018.

Питања се односе на то какав је порески третман прихода директора у следећих 6 различитих ситуација: 1. Нерезидентно физичко лице (запослено код нерезидентног послодавца) јесте члан одбора директора резидентног (домаћег) правног лица, у којем врши функцију директора (и по том основу је физички присутно у Србији) за коју му резидентно правно лице исплаћује накнаду. 2. Нерезидентно физичко лице (запослено код нерезидентног послодавца) јесте члан одбора директора у резидентном (домаћем) правном лицу, у којем врши функцију директора (и по том основу је физички присутно у Србији) за коју му нерезидентно правно лице исплаћује накнаду (резидентно правно лице не исплаћује никакву накнаду). 3. Нерезидентно физичко лице (запослено код нерезидентног послодавца) јесте члан одбора директора у резидентном (домаћем) правном лицу, у којем врши функцију директора (и по том основу је физички присутно у Србији) за коју му нерезидентно правно лице исплаћује накнаду, коју затим резидентно правно лице надокнађује нерезидентном правном лицу. 4. Нерезидентно физичко лице (запослено код нерезидентног послодавца) јесте члан одбора директора резидентног (домаћег) правног лица у којем врши функцију директора (и по том основу није физички присутно у Србији) за коју му резидентно правно лице исплаћује накнаду. 5. Нерезидентно физичко лице (запослено код нерезидентног послодавца) јесте члан одбора директора у резидентном (домаћем) правном лицу, у којем врши функцију директора (и по том основу није физички присутно у Србији) за коју му нерезидентно правно лице исплаћује накнаду (резидентно правно лице не исплаћује никакву накнаду). 6. Нерезидентно физичко лице (запослено код нерезидентног послодавца) јесте члан одбора директора у резидентном (домаћем) правном лицу, у којем врши функцију директора (и по том основу није физички присутно у Србији) за коју му нерезидентно правно лице исплаћује накнаду, коју затим резидентно правно лице надокнађује нерезидентном правном лицу.

Одговори:6

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

1. Ако је нерезидентно физичко лице са резидентним правним лицем (у којем врши функцију директора) засновало радни однос, његова примања (накнада директора), односно зарада – у конкретном случају опорезују се пореском стопом од 10% (чл. 13–16. Закона о порезу на доходак грађана). Ако нерезидентно физичко лице са резидентним правним лицем (у којем врши функцију директора) није засновало радни однос, већ је потписало уговор о међусобним правима и обавезама или није потписало наведени уговор, његова примања по основу обављања функције директора имају карактер осталих прихода из члана 85. став 1. тачка 5) Закона о порезу на доходак грађана, која се, сходно члану 85. став 3. и члану 86. став 1. Закона о порезу на доходак грађана, опорезују пореском стопом од 20% на пореску основицу коју чини бруто приход умањен за нормиране трошкове од 20%.

2. Уколико нерезидентно физичко лице (поред тога што му резидентно физичко лице не исплаћује никакву накнаду за обављање функције директора) у Србији физички не борави дуже од 183 дана, нити терет исплате његове накнаде директора (у конкретном случају зараде коју му исплаћује његов нерезидентни послодавац) сноси стална пословна јединица његовог нерезидентног послодавца у Србији, Србија (сходно члану 15. (Радни однос) став 2. уговора о избегавању двоструког опорезивања) НЕМА право опорезивања наведене зараде. Уколико нерезидентно физичко лице не испуњава сва три претходно наведена услова (боравак у Србији краћи од 183 дана, зараду исплаћује нерезидентни послодавац, терет исплате зараде не сноси стална пословна јединица нерезидентног послодавца у Србији), Србија (сходно члану 15. (Радни однос) став 2. уговора о избегавању двоструког опорезивања) ИМА право опорезивања наведене зараде – у свему у складу са одговарајућим одредбама Закона о порезу на доходак грађана. 3. Ако је нерезидентно физичко лице са резидентним правним лицем (у којем врши функцију директора) засновало радни однос, његова примања (накнада директора), односно зарада – у конкретном случају опорезују се пореском стопом од 10% (чл. 13–16. Закона о порезу на доходак грађана). Ако нерезидентно физичко лице са резидентним правним лицем (у којем врши функцију директора) није засновало радни однос, већ је потписало уговор о међусобним правима и обавезама или није потписало наведени уговор, његова примања по основу обављања функције директора имају карактер осталих прихода из члана 85. став 1. тачка 5) Закона о порезу на доходак грађана, која се, сходно члану 85. став 3. и члану 86. став 1. Закона о порезу на доходак грађана, опорезују пореском стопом од 20% на пореску основицу коју чини бруто приход умањен за нормиране трошкове од 20%. 6 Под одбором директора или (у неким уговорима о избегавању двоструког опорезивања) другим сличним органом резидентног (домаћег) правног лица подразумевају се сви органи (без обзира на њихов назив) који су, као такви, наведени у одговарајућим члановима Закона о привредним друштвима („Сл. гласник РС”, бр. 36/11… 5/15), укључујући и директора (као јединог запосленог) у једнодомним привредним друштвима. Услов да Србија (сходно одговорима који следе у наставку – део одговора под 2 и део одговора под 5) нема право опорезивања прихода о којима је у конкретним случајевима реч јесте да нерезидентно физичко лице поседује валидну потврду о резидентности своје матичне државе резидентности. У супротоном, примениће се (у свему) одредбе Закона о порезу на доходак грађана (без обзира на решења садржана у уговорима о избегавању двоструког опорезивања).

Ово из разлога што резидентно правно лице, тиме што нерезидентном правном лицу надокнађује трошкове накнаде нерезидентном физичком лицу које у резидентном правном лицу врши функцију директора, У СТВАРИ (и суштински) дотичном физичком лицу исплаћује накнаду за вршење функције директора. 4. Ако је нерезидентно физичко лице са резидентним правним лицем (у којем врши функцију директора) засновало радни однос, његова примања (накнада директора), односно зарада – у конкретном случају опорезују се пореском стопом од 10% (чл. 13–16. Закона о порезу на доходак грађана). Ако нерезидентно физичко лице са резидентним правним лицем (у којем врши функцију директора) није засновало радни однос, већ је потписало уговор о међусобним правима и обавезама или није потписало наведени уговор, његова примања по основу обављања функције директора имају карактер осталих прихода из члана 85. став 1. тачка 5) Закона о порезу на доходак грађана, која се, сходно члану 85. став 3. и члану 86. став 1. Закона о порезу на доходак грађана, опорезују пореском стопом од 20% на пореску основицу коју чини бруто приход умањен за нормиране трошкове од 20%.

6. Ако је нерезидентно физичко лице са резидентним правним лицем (у којем врши функцију директора) засновало радни однос, његова примања (накнада директора), односно зарада – у конкретном случају опорезују се пореском стопом од 10% (чл. 13–16. Закона о порезу на доходак грађана). Ако нерезидентно физичко лице са резидентним правним лицем (у којем врши функцију директора) није засновало радни однос, већ је потписало уговор о међусобним правима и обавезама или није потписало наведени уговор, његова примања по основу обављања функције директора имају карактер осталих прихода из члана 85. став 1. тачка 5) Закона о порезу на доходак грађана, који се, сходно члану 85. став 3. и члану 86. став 1. Закона о порезу на доходак грађана, опорезују пореском стопом од 20% на пореску основицу коју чини бруто приход умањен за нормиране трошкове од 20%.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● СЕПТЕМБАР 2018.

5. Уколико нерезидентно физичко лице (поред тога што му резидентно физичко лице не исплаћује никакву накнаду за обављање функције директора) у Србији физички не борави дуже од 183 дана нити терет исплате његове накнаде директора (у конкретном случају зараде коју му исплаћује његов нерезидентни послодавац) сноси стална пословна јединица његовог нерезидентног послодавца у Србији, Србија (сходно члану 15. (Радни однос) став 2. уговора о избегавању двоструког опорезивања) НЕМА право опорезивања наведене зараде. Уколико нерезидентно физичко лице не испуњава сва три претходно наведена услова (боравак у Србији краћи од 183 дана, зараду исплаћује нерезидентни послодавац, терет исплате зараде не сноси стална пословна јединица нерезидентног послодавца у Србији), Србија (сходно члану 15. (Радни однос) став 2. уговора о избегавању двоструког опорезивања) ИМА право опорезивања наведене зараде – у свему у складу са одговарајућим одредбама Закона о порезу на доходак грађана.

Табеларни приказа права опорезивања накнада директора и уговори о избегавању двоструког опорезивања НАКНАДУ ОСТВАРУЈЕ РЕЗИДЕНТ РЕПУБЛИКЕ СРБИЈЕ (функција директора се врши у компанији која је резидент друге државе уговорнице) РЕПУБЛИКА СРБИЈА ИМА НЕОГРАНИЧЕНО (у складу са одредбама домаћег пореског законодавства – унутрашња ствар Републике Србије) АЛИ, НЕ И ИСКЉУЧИВО, ПРАВО ОПОРЕЗИВАЊА

ДРУГА ДРЖАВА УГОВОРНИЦА ИМА НЕОГРАНИЧЕНО (у складу са одредбама домаћег пореског законодавства – унутрашња ствар друге државе уговорнице) АЛИ, НЕ И ИСКЉУЧИВО, ПРАВО ОПОРЕЗИВАЊА

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

НАКНАДУ ОСТВАРУЈЕ РЕЗИДЕНТ ДРУГЕ ДРЖАВЕ УГОВОРНИЦЕ (функција директора се врши у компанији која је резидент Републике Србије) РЕПУБЛИКА СРБИЈА ИМА НЕОГРАНИЧЕНО (у складу са одредбама домаћег пореског законодавства – унутрашња ствар Републике Србије) АЛИ, НЕ И ИСКЉУЧИВО, ПРАВО ОПОРЕЗИВАЊА

ИНГ-ПРО САВЕТОВАЊА ИНГ-ПРО организује скупове, саветовања, семинаре и обуке с правном и финансијском тематиком, представљајући прописе који су не само актуелни већ су и у најширој примени у оквиру законодавства Републике Србије. Овакав вид организације постао је неизбежан начин упознавања с бројним недоумицама и проблемима у пракси, али и пут ка њиховом бржем и успешнијем превазилажењу како би се омогућила сврсисходна и адекватна примена прописа. Предавачи су врсни и посвећени стручњаци који настоје да подстакну учеснике на промишљање најделотворнијег начина за превазилажење немалих проблема и повећање ефикасности из области које су тема саветовања. Саветовања се одржавају у пријатном амбијенту, у технички потпуно опремљеним салама, са паузама за кафу и ручак. На нашим интернет странама www.propisi.net, www.legeartis.rs и www. poslovnisavetnik.net увек се можете информисати о актуелним саветовањима и, уколико сте заинтересовани, попунити електронску пријаву.

За претплату и друге информације пишите нам на: office@ingpro.rs или нас позовите на: 011/2836-820, 2836-821, 2836-822.

ИЗМИРИВАЊЕ ОБАВЕЗА ПУТЕМ АСИГНАЦИЈЕ

Основна начела асигнације

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● СЕПТЕМБАР 2018.

лаћања између привредних субјеката преносом новчаних средстава са рачуна на рачун основни је начин плаћања, али није редак случај да се у пракси свог пословања правна лица служе и другим начинима измиривања обавезе, поред овог директног плаћања доспелих обавеза. Наиме, у одређеним околностима, када је то могуће, економски је оправдано спровести и неки од видова плаћања који не подразумева потребу располагања новчаним средствима, као што су измиривања обавеза путем компензације, асигнације, цесије, преузимањем – уступањем дуга или приступањем дугу. Овакав начин измиривања дугова омогућава правним лицима брже пословање, већи обрт добара, услуга и новца, а тиме и економичније пословање. Измиривање обавеза путем компензације, асигнације, цесије, преузимањем – уступањем дуга и приступања дугу регулисано је пре свега Законом о облигационим односима („Сл. лист СФРЈ”, бр. 29/78, 39/85, 45/89 – Одлука УСЈ, 57/89, „Сл. лист СРЈ”, бр. 31/93 и „Сл. лист СЦГ”, бр. 1/2003 – Уставна повеља – у даљем тексту: Закон о облигационим односима). Међутим, треба имати у виду да је могућност измиривања међусобних новчаних обавеза уговарањем промене поверилаца, односно дужника у одређеном облигационом односу (асигнација, цесија, приступање дугу, преузимање дуга, уступање дуга и др.), пребијањем (компензација) и на други начин, прописана и чланом 5. Закона о обављању плаћања правних лица, предузетника и физичких лица која не обављају делатност („Сл. гласник РС”, бр. 68/2015). При томе треба упозорити на то да, према одредбама овог закона, правна лица не могу да измирују међусобне новчане обавезе уговарањем промене поверилаца, односно дужника у одређеном облигационом односу (асигнација, цесија, приступање дугу, преузимање дуга, уступање дуга и др.), пребијањем (компензација) и на други начин, уколико су њихови рачуни у тренутку плаћања блокирани ради извршења принудне наплате, осим ако друкчије није утврђено законом којим се уређује порески поступак. Истим законом је прописано и да се обавезе које су измирене на неки од наведених начина, осим ако су измирене пребијањем (компензација), евидентирају преко рачуна код пружаоца платних услуга најмање једанпут месечно, по правилу крајем месеца. У наставку текста уследиће детаљнији описи спровођења измиривања обавеза путем асигнације.

Асигнација (asignatio – дознака) је писана изјава једног правног лица (асигнанта, упутиоца) другом привредном друштву (асигнату, упућенику) да за његов рачун исплати одређени износ трећем привредном друштву (асигнатару, примаоцу упута), а то треће лице овлашћује да ту исплату прими у своје име. Приликом измиривања обавеза асигнацијом постоји облигациони однос између три правна лица ради измиривања две обавезе, од којих се једно привредно друштво налази у улози повериоца. За измиривање обавеза асигнацијом мора да постоји уговор о асигнацији којим се регулише измиривање обавеза на овај начин. Према томе, у послу асигнације једно привредно друштво овлашћује друго привредно друштво да за његов рачун исплати одређени износ средстава трећем привредном друштву, а треће привредно друштво овлашћује да то плаћање прими у своје име. Прихватањем упута од стране примаоца између примаоца упута и упућеника настаје дужнички однос који је независан од односа између упутиоца и упућеника.

Законске карактеристике асигнације Закон о облигационим односима регулише упућивање (асигнацију) у чл. од 1020. до 1034. Конкретно, према члану 1020. Закона о облигационим односима, упућивањем (асигнацијом) једно лице, упутилац (асигнант), овлашћује друго лице, упућеника (асигнат), да за његов рачун

изврши нешто одређеном трећем лицу, примаоцу упута (асигнатар), а овога овлашћује да то извршење прими у своје име. Према овим законским одредбама, асигнација се састоји у томе да асигнант даје два овлашћења: једно асигнату да изврши уплату, а друго асигнатару да прими уплату. При томе асигнацију врши дужник, који упућује друго лице (које је најчешће његов дужник) да исплати његовог повериоца, а повериоца овлашћује да прими исплату. Прималац упута стиче право да захтева од упућеника испуњење тек кад му овај изјави да прихвата упут. Прихватање упута не може да се опозове. Као што је већ речено, асигнацију обично врши дужник. Он упућује друго лице да исплати његовог повериоца, а повериоца овлашћује да прими исплату. Асигнацију, на пример, могу да предузимају правна лица која имају кредит код банке за ликвидност. Правна лица упућују своје повериоце да од банке код које имају одобрен кредит, којој дају налог да изврши исплату, захтевају исплату купопродајне цене. Обично је упућивач купац, тј. дужник, а платац – банка дужника. У том случају асигнација представља две исплате које се скраћено врше и доводе до гашења два дуга. Асигнацијом могу да се изврше и авансна плаћања, ако су аванси уговорени.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

Садржај асигнације

Асигнација се састоји у томе да асигнант даје два овлашћења: једно асигнату да изврши исплату, а друго асигнатару да прими исплату. У вези с тим, код асигнације треба разликовати три врсте односа: ● однос упутиоца (асигнанта) и упућеника (асигната); ● однос примаоца упута (асигнатара) и упутиоца (асигнанта); ● однос упућеника (асигната) и примаоца упута (асигнатара). а) Однос упутиоца (асигнанта) и упућеника (асигната) даје одговор на питање зашто асигнат треба да изврши неку престацију. Треба правити разлику између тога да ли је асигнат дужник асигнантов или није. Ако асигнат није дужник асигнанта, не мора да пристане на асигнацију. Ако је асигнантов дужник, обавезан је да изврши исплату по упуту асигнанта, при чему се њом ослобађа дуга према асигнанту у мери у којој је платио. Ако је асигнат дао више асигнатару, има право на накнаду од асигнанта. Однос између асигнанта и асигната представља однос покрића и објашњава зашто асигнат врши исплату. Ако асигнат није дужник асигнанта, а ипак пристаје на асигнацију, онда између њих настаје однос пуномоћства. б) Однос примаоца упута (асигнатара) и упутиоца (асигнанта) објашњава зашто се асигнатару чини исплата. То су извесна права и дужности асигнатара, одређена валутним односом. Обично је то однос дуга, али може да буде и поклон и зајам. Асигнатар мора да пристане на асигнацију. У случају да асигнат не изврши исплату асигнатару, овај ће моћи да се обрати асигнанту и да од њега тражи исплату на основу тражбине коју има према њему, али, ако поверилац пристане на упут, тада је дужан да позове упућеника да га изврши. У том случају асигнатар треба да наплати своје потраживање од асигната, при чему, пре свега, води рачуна о сопственим интересима. в) У односу асигната и асигнатара треба разликовати то да ли је асигнат дужник асигнантов или није. Ако је асигнат дужник асигнанта и ако је добио налог да асигнатару исплати оно што дугује асигнанту, онда је однос између асигнатара и асигната исти као однос између цесионара и цезуса. Асигнат је цезус, а асигнатар цесионар. У том случају се не тражи пристанак асигната на асигнацију, зато што је асигнација у том случају цесија. Тада асигнату припадају, према асигнатару, сви приговори које има према асигнанту. Ако асигнат није дужник асигнанта, он постаје дужник асигнатара тек кад се изјасни да пристаје на асигнацију. Тада настаје нов облигациони однос између асигната и асигнатара. У том случају асигнант не може да истакне асигнатару ниједан од приговора из валутног односа, односно из односа покрића, јер настаје нова обавеза.

Уговор о асигнацији Посао асигнације спроводи се писаним уговором у коме се утврђује: овлашћење (упут) једног лица (асигнанта) другом лицу (асигнату) да за његов рачун плати одређени износ трећем лицу (асигнатару), а треће лице овлашћује да то плаћање прими у своје име, ● прихватање упута од стране примаоца упута (асигната) и ● сагласност повериоца (асигнатара) на упут за измиривање обавеза. Поред тога, уговор мора да садржи и број и назив рачуна сва три учесника у асигнацији. Уговор је ваљан ако је потписан од стране сва три учесника – асигнанта, асигната и асигнатара. У наредном примеру привредно друштво А (асигнант) потражује од привредног друштва Б (асигната) 50.000 динара, а има обавезу (дугује) према привредном друштву В (асигнатару) од 50.000 динара. Привредно друштво Б (асигнат) има обавезу према привредном друштву А (асигнант) од 50.000 динара. Привредно друштво А има намеру да своју обавезу према привредном друштву В измири асигнацијом. Наведена привредна друштва закључила су следећи уговор: На основу чланова од 1020. до 1037. Закона о облигационим односима привредно друштво А, као упутилац (асигнант), привредно друштво Б, као упућеник (асигнат), и привредно друштво В, као прималац упута (асигнатар), закључили су ●

Члан 1. Привредно друштво А (асигнант) упућује привредно друштво Б (асигнат) да, на терет обавезе коју има, изврши уплату привредном друштву В у износу од 50.000 динара. Члан 2. Привредно друштво Б прихвата упут од привредног друштва А да изврши уплату привредном друштву В у износу од 50.000 динара, који потиче из купопродајног уговора бр. 12/03 од 31. 8. 2015. године, као и да тиме измири своју обавезу према привредном друштву А. Члан 3. Привредно друштво В (асигнатар) прихвата овлашћење за наплату потраживања, које има од привредног друштва А, у износу од 50.000 динара, од привредног друштва Б. Извршењем упута од привредног друштва Б привредно друштво А измирује своју обавезу према привредном друштву В. Члан 4. Овај уговор је сачињен у три истоветна примерка, од којих по један задржава сваки од потписника уговора. УПУТИЛАЦ (АСИГНАНТ) Печат и потпис ___________________

УПУЋЕНИК (АСИГНАТ) Печат и потпис ___________________

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● СЕПТЕМБАР 2018.

УГОВОР О АСИГНАЦИЈИ број 1 од 1. 10. 2018. године

ПРИМАЛАЦ УПУТА (АСИГНАТАР) Печат и потпис ___________________

После потписивања уговора о асигнацији, измиривање обавеза асигнацијом евидентира се преко рачуна код пружаоца платних услуга најмање једанпут месечно, по правилу на крају месеца. При томе: ● налог за пренос – образац бр. 3 (прописан Одлуком о облику, садржини и начину коришћења образаца платних налога за извршење платних трансакција у динарима – „Сл. гласник РС”, бр. 55/2015, 78/2015 и 82/2017) испоставља асигнат (упућеник), привредно друштво Б, на

терет свог рачуна, а у корист рачуна асигнатара (прималац упута), привредног друштва В, при чему је шифра плаћања 320 (3 је ознака за обрачунска плаћања, а 20 је шифра за плаћања за робу), а у одељак „Позив на број” уписује се број рачуна асигнанта; ● налог за пренос на терет и у корист свог рачуна на износ спроведене асигнације испоставља асигнант (привредно друштво А), при чему се у одељак „Позив на број – задужење” уписује број рачуна асигната, а у „Позив на број – одобрење” – број уговора о асигнацији. Привредно друштво А не може да поднесе налог за обрачун пре извршеног плаћања од стране асигната – привредног друштва Б, с обзиром на то да тек тада престаје обавеза асигнанта према примаоцу упута, када може да поднесе налог за обрачун у корист и на терет свог рачуна. Уз налоге за пренос, пружаоцу платних услуга не достављају се ни уговори нити било која друга документација. Следи књижење наведеног примера код учесника асигнације: 1. Код привредног друштва А (упутилац – асигнант): Рачун Д

4350

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

Опис Добављачи у земљи (В)

2040

Износ Д

50.000,00

Купци у земљи (Б)

50.000,00

- по уговору, измирење обавезе од привредног друштва Б 2410

Рачуни код банака 2410

50.000,00

Рачуни код банака

50.000,00

- налог за обрачун

2. Код привредног друштва Б (упућеник – асигнат): Рачун Д

Опис

4350

Добављачи у земљи (А) 429

Износ Д

50.000,00

Остале краткорочне финансијске обавезе (В)

50.000,00

- прихватање упута од привредног друштва А 429

Остале краткорочне финансијске обавезе (В) 2410

50.000,00

Рачуни код банака

50.000,00

- уплата привредном друштву В

3. Код привредног друштва В (прималац упута – асигнатар): Рачун Д

Опис

238

Остали краткорочни финансијски пласмани (Б) 2020

Износ Д

50.000,00

Купци у земљи (А)

50.000,00

- по уговору, Б треба да плати за А 2410

Рачуни код банака 238

Остали краткорочни финансијски пласмани (Б)

- уплата привредног друштва Б

50.000,00 50.000,00

Примена асигнације у условима блокаде рачуна

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● СЕПТЕМБАР 2018.

Према члану 5. Закона о обављању плаћања правних лица, предузетника и физичких лица која не обављају делатност, правна лица и предузетници не могу да измирују новчане обавезе, између осталог, и путем асигнације, уколико су њихови рачуни у тренутку плаћања блокирани ради извршења принудне наплате, осим ако друкчије није утврђено законом којим се уређује порески поступак. Истовремено, чланом 7. овог закона прецизирано је да ће се новчаном казном од 50.000 до 2.000.000 динара казнити за прекршај правно лице чији су рачуни у тренутку плаћања блокирани ради извршења принудне наплате, које новчане обавезе измирује супротно претходно наведеним одредбама члана 5. За исти прекршај казниће се и одговорно лице у правном лицу – новчаном казном од 5.000 до 150.000 динара. Истовремено, према члану 19. став 3. Закона о пореском поступку и пореској администрацији („Сл. гласник РС”, бр. 80/2002… и 30/2018 – у даљем тексту: ЗПППА), порески обвезници – правна лица чији су рачуни у тренутку плаћања блокирани ради извршења принудне наплате код организације надлежне за принудну наплату – могу да измирују међусобне новчане обавезе и уговарањем промене повериоца, односно дужника у одређеном облигационом односу (асигнација, цесија и др.), искључиво ради испуњења обавеза по основу јавних прихода на које се примењује ЗПППА. Другим речима: привредно друштво и предузетник чији је рачун блокиран ради извршења принудне наплате могу асигнацијом да измирују обавезе по основу јавних прихода које наплаћује Пореска управа, као и обавезе по основу изворних јавних прихода јединица локалне самоуправе (нпр. порезе и доприносе за обавезно социјално осигурање, ПДВ, порез на добит, порез на имовину итд.). При томе, могућност правног лица и предузетника чији је рачун у тренутку плаћања блокиран да измири новчану обавезу асигнацијом зависи од тога да ли му је Пореска управа, у складу са иновираним чланом 95. ЗПППА-а, решењем установила привремену меру обезбеђења наплате пореског потраживања. Наиме, привремена мера из члана 95. овог закона јесте забрана пореском обвезнику да новчане обавезе које има према трећим лицима, између осталог, измирује и асигнацијом. Истовремено, одредбом става 9. овог члана прописано је да је банка дужна да, по пријему налога од стране организације надлежне за принудну наплату, издатог на основу решења о принудној наплати, одмах обустави измирење новчаних обавеза које порески обвезник има према трећим лицима на основу уговора о асигнацији, осим за плаћања по основу исплата зарада и накнада трошкова (за долазак на рад и одлазак са рада, као и за време проведено на службеном путу у земљи и иностранству), као и по основу других примања (отпремнина при одласку у пензију, солидарна помоћ и помоћ у случају смрти запосленог или члана његове уже породице) и новчаних накнада из социјалног програма за запослене којима престаје радни однос у процесу реструктурирања предузећа и припреме за приватизацију, стечаја и ликвидације. Према томе, треба обратити пажњу на то да, за разлику од привредног друштва коме је рачун блокиран ради извршења принудне наплате, а није му установљена привремена мера, па уговарањем асигнације може да измирује само обавезе по основу јавних прихода, привредно друштво коме је у поступку принудне наплате пореза и споредних пореских обавеза, решењем Пореске управе установљена привремена мера обезбеђења наплате пореског потраживања, за време трајања привремене мере, уговарањем асигнације, може да измирује обавезе: ● по основу исплата зарада и накнада трошкова (за долазак на рад и одлазак са рада, као и за време проведено на службеном путу у земљи и иностранству), ● по основу других примања (отпремнина при одласку у пензију, солидарна помоћ и помоћ у случају смрти запосленог или члана његове уже породице) и ● по основу новчаних накнада из социјалног програма за запослене којима престаје радни однос у процесу реструктурирања предузећа и припреме за приватизацију, стечаја и ликвидације.

ПРЕПОРУКЕ ИНТЕРНЕ РЕВИЗИЈЕ У СИСТЕМУ ЈАВНИХ НАБАВКИ КОД КОРИСНИКА ЈАВНИХ СРЕДСТАВА

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

Увод

Интерна финансијска контрола у јавном сектору представља свеобухватан и иновативан приступ управљању у јавном сектору, који подразумева комбинацију инструмената за ефикасно и ефективно управљање јавним ресурсима, обликовање културе управљања и трансформацију друштва. Интерна финансијска контрола у јавном сектору обухвата: 1) финансијско управљање и контролу код корисника јавних средстава; 2) интерну ревизију код корисника јавних средстава; 3) хармонизацију и координацију финансијског управљања и контроле и интерне ревизије коју обавља Министарство финансија – Централна јединица за хармонизацију. Ревизија система представља структурисану анализу и оцену степена у којем системи интерне контроле обезбеђују испуњавање циљева организације, а обухвата: 1) анализу система организације у оквиру процене потреба за ревизијом; 2) процену начина функционисања интерних контрола у оквиру система, тако да може да се формира мишљење о томе да ли је могуће поуздати се у систем као подршку руководству да оствари циљеве; 3) уверавање руководства организације да системи функционишу онако како су и осмишљени; 4) конструктивне и практичне препоруке за јачање система и управљање идентификованим ризицима и 5) коришћење налаза ревизије индивидуалних система како би се употпунила општа увереност у адекватност контрола. Интерна ревизија поступа по годишњем плану рада који се доноси на основу стратешког плана ревизије.

Регулаторни оквир за интерну ревизију код корисника јавних средстава Систем интерне финансијске контроле (у даљем тексту: ИФКЈ) уређен је Законом о буџетском систему („Сл. гласник РС”, бр. 54/2009… и 113/2017). Овим законом утврђене су компоненте система ИФКЈ, који чине финансијско управљање, интерна ревизија и Централна јединица за хармонизацију. У складу са овим законом усвојени су подзаконски акти, и то: ● Правилник о заједничким критеријумима и стандардима за успостављање, функционисање и извештавање о систему финансијског управљања и контроле у јавном сектору („Сл. гласник РС”, бр. 99/2011 и 106/2013); ● Правилник о заједничким критеријумима за организовање и стандардима и методолошким упутствима за поступање и извештавање интерне ревизије у јавном сектору („Сл. гласник РС”, бр. 99/2011 и 106/2013); ● Правилник о условима и поступку полагања испита за стицање звања овлашћени интерни ревизор у јавном сектору („Сл. гласник РС”, број 9/2014). Прописи о систему интерне финансијске контроле у јавном сектору налажу успостављање и усаглашавање система интерне контроле са међународно прихваћеним стандардима, извештавање о успостављању система и проверу квалитета активности система интерне контроле. Треба поменути и Стратегију развоја интерне финансијске контроле у јавном сектору у Републици Србији за период 2017–2020. године („Сл. гласник РС”, бр. 51/2017), као документ којим се дефинише оквир ИФКЈ. Стратегија има за циљ да угради стандардну праксу финансијског управљања и контроле у редовне процесе руковођења и функцију интерне ревизије, као алат руководиоцима за добро управљање.

Шта је интерна ревизија?

Примери оцене контрола у систему јавних набавки

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● СЕПТЕМБАР 2018.

Интерна ревизија представља независну и објективну оцењивачку и консултантску активност, осмишљену да „увећа вредност” и побољша пословање организације. Интерна ревизија кроз систематичан и дисциплинован приступ, који примењује у оцењивању активности, организацији помаже у остваривању циљева, при чему: ● у вршењу функције интерна ревизија примењује међународне стандарде интерне ревизије, етички кодекс интерне ревизије и принципе објективности, стручности и интегритета; ● интерни ревизори су обавезни да чувају тајност службених и пословних података; ● утврђена је организациона и функционална независност као основ објективности. Сходно одредбама члана 82. Закона о буџетском систему, корисници јавних средстава успостављају интерну ревизију. За успостављање и обезбеђење услова за адекватно функционисање интерне ревизије одговоран је руководилац корисника јавних средстава. Интерна ревизија је организационо независна од делатности коју ревидира, није део ниједног пословног процеса, односно организационог дела организације, а у раду је непосредно одговорна руководиоцу корисника јавних средстава. Функционална независност интерне ревизије обезбеђује се самосталним одлучивањем о подручју ревизије на основу процене ризика, начину обављања ревизије и извештавању о обављеној ревизији. Интерна ревизија на основу објективног прегледа доказа обезбеђује уверавање о адекватности и функционисању постојећих процеса управљања ризиком, контроле и управљања организацијом и да ли ови процеси функционишу на предвиђени начин и омогућују остварење циљева организације. Интерна ревизија пружа саветодавне услуге које се састоје од савета, смерница, обуке, помоћи или других услуга, у циљу повећања вредности и побољшања процеса управљања датом организацијом, управљања ризицима и контроле. Интерну ревизију обављају интерни ревизори. Интерни ревизори у вршењу функције примењују међународне стандарде интерне ревизије, етички кодекс интерне ревизије и принципе објективности, компетентности и интегритета. Они су обавезни да чувају тајност службених и пословних података.

Интерна ревизија има приступ целокупној документацији када врши ревизију код субјекта ревизије. Конкретно, у систему набавки на располагању су јој сва документа за избор узорка на основу којег врши тестирање контрола. ПРИМЕР БРОЈ 1: Тестирање контроле: Да ли је донет интерни акт за поступке јавних набавки? Интерна ревизија је утврдила да наручилац није донео Правилник о јавним набавкама. Одредбама члана 22. Закона о јавним набавкама (у даљем тексту: Закон) дефинисано је да је наручилац дужан да донесе акт којим ће ближе уредити поступак јавне набавке унутар наручиоца, а нарочито начин планирања набавки (критеријуме, правила и начин одређивања предмета јавне набавке и процењене вредности, начин испитивања и истраживања тржишта), одговорност за планирање, циљеве поступка јавне набавке, начин извршавања обавеза из поступка, начин обезбеђивања конкуренције, спровођење и контролу јавних набавки, начин праћења извршења уговора о јавној набавци. Препорука: Потребно је да Наручилац донесе Правилник о јавним набавкама.

ПРИМЕР БРОЈ 2: Тестирање контроле: Да ли је план набавки код наручиоца потписан од стране одговорног лица и усвојен од стране органа управљања? У поступку ревизије, увидом у Статут јавног предузећа, утврђено је да план набавки потписује одговорно лице наручиоца – директор и да исти треба да буде усвојен од стране Надзорног одбора. Исто је дефинисано и у Правилнику о јавним набавкама. Увидом је утврђено да план набавки потписује помоћник генералног директора, а да се исти не усваја од стране Надзорног одбора. Препорука: Потребно је увести контролне механизме који ће обезбедити да план набавки буде потписан и усвојен у складу са Статутом предузећа.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

ПРИМЕР БРОЈ 3: Тестирање контроле: Да ли је план јавних набавки израђен и усвојен и да ли у њему процењена врeдност јавне набавке мале вредности на годишњем нивоу није већа од износа одређеног Законом? Тестирањем контроле утврђено је да је план набавки донет 14. априла текуће године, а не 31. јануара текуће године, као што је то дефинисано чланом 51. Закона. Препорука: Потребно је увести контролне механизме који ће обезбедити да се план набавки код наручиоца доноси у прописаном року. ПРИМЕР БРОЈ 4: Teстирање контроле: Да ли план набавки садржи све елементе? Увидом у план набавки, заведен под бројем 146-21/2017 од 2. 3. 2018. године, утврђено је да план набавки не садржи: оквирни датум закључења уговора; оквирни датум извршења уговора. Одредбама члана 51. Закона дефинисано је да се план набавки за текућу годину састоји од плана јавних набавки и плана набавки на које се Закон не примењује, као и да садржи следеће податке: 1) редни број (јавне) набавке; 2) предмет (јавне) набавке; 3) износ планираних средстава за (јавну) набавку; 4) податке о апропријацији у буџету, односно финансијском плану за плаћање; 5) процењену вредност (јавне) набавке на годишњем нивоу и укупно; 6) врсту поступка јавне набавке, односно одредбу Закона на основу које се Закон не примењује на набавку; 7) оквирни датум покретања поступка; 8) оквирни датум закључења уговора; 9) оквирни датум извршења уговора. Препорука: Потребно је увести контролне механизме који ће обезбедити да план набавки садржи све елементе. ПРИМЕР БРОЈ 5:

Тестирање контроле: Јавна набавка мале вредности добара предвиђена је Планом набавке за 2017. год. Увидом у План набавки утврђено је да су истоврсна добра у План набавки унета више пута као јавне набавке мале вредности. Ради се о истоврсним добрима за које је требало да буде спроведен отворени поступак јавне набавке.

Одредбама члана 3. Закона дефинисано је да су истоврсна добра она добра која имају исту намену и својства и припадају истој групи добара у општем речнику набавке. Препорука: Потребно је увести контролне механизме који ће обезбедити да добра у плану набавки буду унета као истоврсна добра. ПРИМЕР БРОЈ 6: Тестирање контроле: Увидом у документацију утврђено је да наручилац није сачинио извештај о извршењу плана набавки за претходну годину, који се доставља Управи за јавне набавке и Државној ревизорској институцији. Одредбама члана 51. Закона дефинисано је да је наручилац дужан да до 31. марта текуће године сачини извештај о извршењу плана набавки за претходну годину, који доставља Управи за јавне набавке и Државној ревизорској институцији. Препорука: Потребно је увести контролне механизме који ће обезбедити да наручилац благовремено сачини и достави извештај о извршењу плана набавки за претходну годину, који доставља Управи за јавне набавке и Државној ревизорској институцији. ПРИМЕР БРОЈ 7:

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● СЕПТЕМБАР 2018.

Тестирање контроле: Тестирањем 10 конкурсних документација (редни број набавке је: ЈН 1/17; ЈН 3/17; ЈН 5/17; ЈН 11/17; ЈН 13/17; ЈН 19/17; ЈН 22/17; ЈН 25/17; ЈН 31/17; ЈН 43/17) утврђено је да три јавне набавке не садрже образац трошкова припреме понуде, и то ЈН 19/17; ЈН 22/17; ЈН 25/17, док садрже остале елементе конкурсне документације. Према одредбама члана 61. Закона, наручилац је дужан да припреми конкурсну документацију тако да понуђачи на основу ње могу да припреме прихватљиву понуду. Подаци садржани у конкурсној документацији морају бити истоветни са подацима који су наведени у позиву за подношење понуда. Конкурсна документација, сходно врсти поступка и природи предмета јавне набавке, садржи: 1) упутство понуђачима како да сачине понуду; 2) образац понуде; 3) услове и упутство како се доказује испуњеност услова; 4) модел уговора; 5) врсту, техничке карактеристике (спецификације), квалитет, количину и опис добара, радова или услуга, начин спровођења контроле и обезбеђивања гаранције квалитета, рок извршења, место извршења или испоруке добара, евентуалне додатне услуге и сл. (осим у случају набавке кредита као финансијске услуге, када се сачињава кредитни захтев); 6) техничку документацију и планове, односно документацију о кредитној способности наручиоца у случају јавне набавке финансијске услуге кредита; 7) образац структуре понуђене цене, са упутством како да се попуни; 8) образац трошкова припреме понуде; 9) изјаву о независној понуди. Препорука: Потребно је увести контролне механизме који ће обезбедити да конкурсна документација буде потпуна. ПРИМЕР БРОЈ 8: Тестирање контроле: Тестирањем 10 конкурсних документација (редни број набавке је: ЈН 1/17; ЈН 3/17; ЈН 5/17; ЈН 11/17; ЈН 13/17; ЈН 19/17; ЈН 22/17; ЈН 25/17; ЈН 31/17; ЈН 43/17) утврђено је да су све конкурсне документације објављене на Порталу јавних набавки. Осам конкурсних документација објављено је и на интернет страници, а две конкурсне документације нису објављене на интернет страници, и то за ЈН 1/17 и ЈН 3/17.

Према одредбама члана 62. Закона, наручилац је дужан да, истовремено са објављивањем позива за подношење понуда, објави конкурсну документацију на Порталу јавних набавки и на својој интернет страници. Препорука: Потребно је увести контролне механизме који ће обезбедити да наручилац објављује конкурсну документацију на интернет страници. ПРИМЕР БРОЈ 9:

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

Тестирање контроле: Тестирањем 10 конкурсних документација (редни број набавке је: ЈН 1/17; ЈН 3/17; ЈН 5/17; ЈН 11/17; ЈН 13/17; ЈН 19/17; ЈН 22/17; ЈН 25/17; ЈН 31/17; ЈН 43/17) утврђено је да је код три конкурсне документације – ЈН 25/17; ЈН 31/17; ЈН 43/17 – конкурсна документација означена бројем страна, али не и укупним бројем страна конкурсне документације. Према члану 62. Закона, наручилац је дужан да редним бројем означи сваку страну конкурсне документације и укупан број страна конкурсне документације. Препорука: Потребно је увести контролне механизме који ће обезбедити да конкурсна документација буде означена укупним бројем страна.

ПРИМЕР БРОЈ 10: Тестирање контроле: Тестирањем 10 записника о отварању понуда (редни број набавки је: ЈН 1/17; ЈН 3/17; ЈН 5/17; ЈН 11/17; ЈН 13/17; ЈН 19/17; ЈН 22/17; ЈН 25/17; ЈН 31/17; ЈН 43/17) утврђено је да код три конкурсне документације – ЈН 25/17; ЈН 31/17; ЈН 43/17 – записници о отварању понуда нису прослеђени понуђачима који нису учествовали у поступку отварања понуда у року од 3 дана, већ у року од 7 дана од дана отварања понуда. Према члану 104. Закона, наручилац је дужан да понуђачима који нису учествовали у поступку отварања понуда достави записник у року од три дана од дана отварања. Препорука: Потребно је увести контролне механизме који ће обезбедити да записник о отварању понуда буде достављен понуђачима у року од три дана од дана отварања понуда.

Препоруке интерне ревизије Интерни ревизори доносе закључке о адекватности и ефективности контролних активности и дају препоруке за њихово побољшање. Интерни ревизори морају да наведу узроке слабости и да буду сигурни да се препоруке односе на уочене слабости. Типичне препоруке интерне ревизије укључују: ● увођење нових контрола, ● корекцију или измену постојећих контрола ради веће ефективности, ● обезбеђење сталне, конзистентне примене постојећих контрола, ● смањење (укидање) непотребних контрола и ● представљање водеће праксе. Целокупан рад интерне ревизије треба да буде документован и довољан да подржи закључке о адекватности и поузданости интерних контрола. Сврха рада интерног ревизора је да оцени ефективност и ефикасност функционисања интерних контрола у систему који је предмет ревизије. Суштина постојања сваког вида контроле код буџетских корисника јесте законито и наменско трошење буџетских средстава. Интерне контроле управо због тога морају да буду добро дизајниране у сваком систему, како би систем остварио економично, ефективно и ефикасно трошење средстава.

ПИТАЛИ СТЕ – ОДГОВAРАМО АБРАЗИВНО ЧИШЋЕЊЕ ОБЈЕКТА И ПДВ

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● СЕПТЕМБАР 2018.

Питање: Са главним извођачем радова који ради на објекту јавне гараже склопљен је уговор о извођењу радова на позицији абразивног чишћења (пескарења) бетонских површина у складу са стандардом ИСО 8502-1. Како се ова услуга фактурише са становишта ПДВ-а? Одговор: Када је у питању промет добара и услуга из области грађевинарства који обвезник ПДВ-а врши другом обвезнику ПДВ-а, односно лицу из члана 9. став 1. Закона о порезу на додату вредност (у даљем тексту: Закон), од 15. октобра 2015. године обавезу обрачунавања и плаћања ПДВ-а има обвезник ПДВ-а – прималац добара и услуга – као порески дужник из члана 10. став 2. тачка 3) Закона. У складу са чланом 10. став 4. Закона, донет је Правилник о утврђивању добара и услуга из области грађевинарства за сврху одређивања пореског дужника за порез на додату вредност („Сл. гласник РС”, бр. 86/2015), којим је ближе уређено шта се, у смислу члана 10. став 2. тачка 3) Закона, сматра добрима и услугама из области грађевинарства. Одредбама члана 2. овог правилника прописано је да се добрима и услугама из области грађевинарства, у смислу члана 10. став 2. тачка 3) Закона, сматрају добра и услуге чији се промет врши, у складу са чланом 4. став 1. и став 3. тачка 6) и чланом 5. став 1. и став 3. тачка 3) Закона, у оквиру обављања делатности из наведених група Класификације делатности које су прописане Уредбом о класификацији делатности („Сл. гласник РС”, бр. 54/10), међу којима је и група 43.99 – Остали непоменути специфични грађевински радови. Ова група обухвата, поред осталих, и чишћење паром, пескарење и сличне радове на спољашности зграде. Имајући у виду да се у наведеном питању ради о извођењу радова који обухватају абразивно чишћење (пескарење) бетонских површина у складу са стандардом ИСО 8502-1 – унутрашњих зидова гараже, порески дужник за ову услугу је лице које пружа услугу, у конкретном случају главни извођач радова који ради на објекту јавне гараже. У том смислу скрећемо пажњу на то да, када обвезник ПДВ-а врши промет добара и услуга другом обвезнику ПДВ-а, при чему је за промет појединих добара и услуга порески дужник испоручилац тих добара и услуга, а за промет других добара и услуга порески дужник прималац тих добара и услуга, обвезник ПДВ-а који врши предметни промет дужан је да изда рачун у којем посебно исказује податке о промету за који је тај обвезник ПДВ-а порески дужник, а посебно о промету за који је порески дужник обвезник ПДВ-а – прималац добара и услуга.

ПРОМЕНА СТОПЕ ПДВ-А И ФАКТУРИСАЊЕ Питање: За робу коју смо увезли и платили ПДВ по стопи од 20% и робу која нам је остала на залихама, а у међувремену, тј. 1. 7. 2018. ПДВ се за ту робу смањио на 10%, када продајемо старе залихе, како фактуришемо ПДВ – по 20% или 10%? Одговор: Претпостављамо да су овде у питању допунске смеше за исхрану стоке, с обзиром на то да је то једина новина када су у питању пореске стопе. Примена посебне стопе ПДВ-а на допунске смеше почела је од 1. јула 2018. године, када је и ступио на снагу Правилник о изменама Правилника о утврђивању добара и услуга чији се промет опорезује по посебној стопи ПДВ-а („Сл. гласник РС”, бр. 48/2018), који је донет у складу са Законом о изменама и допунама Закона о порезу на додату вредност („Сл. гласник РС”, бр. 30/2018). Чланом 5а Правилника, ставом 5, прописано је да се допунском смешом за исхрану стоке, у смислу члана 23. став 2. тачка 6) Закона, сматра смеша за исхрану стоке која својим хранљивим

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

материјама треба да употпуни хранива са којима се меша, у складу са прописима којима се уређује квалитет хране за животиње. С тим у вези, свака продаја допунских смеша опорезује се посебном стопом ПДВ-а од 10% од наведеног датума, независно од тога што је приликом увоза исте био обрачунат ПДВ по општој стопи од 20%, која је била у примени закључно са 30. 6. 2018. године. Притом имате право на одбитак ПДВ-а у укупно плаћеном износу ПДВ-а по царинском документу. Ипак, желимо да напоменемо да треба да поведете рачуна о томе да ли је то што сте увезли и приликом увоза декларисано као допунска смеша или не, односно да ли је у питању допунска смеша која је дефинисана Правилником о квалитету хране за животиње („Сл. гласник РС”, бр. 4/10, 113/12, 27/14, 25/15, 39/16 и 54/17). Њиме је прописано да су смеше производи добијени мешањем хранива и додатака храни за животиње у таквом односу да могу да послуже као потпуна или допунска храна за животиње. Чланом 45. Правилника прописано је да оне могу бити: потпуне смеше, које служе за подмирење свих потреба животиња у хранљивим материјама, и допунске смеше, које својим хранљивим материјама треба да употпуне хранива са којима се мешају.

УСЛУГЕ ИЗ ИНОСТРАНСТВА И ОБРАЧУН ПДВ-А Питање: На које се врсте услуга из иностранства не плаћа ПДВ? Одговор: Као што је познато, од 1. априла 2017. године у примени су нова правила за одређивање места промета услуга, која су прописана одредбама члана 12. Закона о порезу на додату вредност („Сл. гласник РС”, бр. 84/2004… и 30/2018), а према којима се место промета услуга одређује у зависности од тога да ли се услуге пружају пореском обвезнику или лицу које није порески обвезник. При томе се лица која се сматрају пореским обвезницима за сврху примене правила за одређивање места промета услуга дефинишу чланом 12. Закона. У случају када за одређивање места промета услуга чланом 12. Закона нису прописани изузеци од примене начела прописаног ставом 4. истог члана Закона, место промета услуга одређује се у складу са тим начелом. Према том начелу, местом промета услуга који се врши пореском обвезнику сматра се место у којем прималац услуга има седиште или сталну пословну јединицу, ако се промет услуга врши сталној пословној јединици која се не налази у месту у којем прималац услуга има седиште, односно место у којем прималац услуга има пребивалиште или боравиште. Дакле, у услуге које инострано лице пружа пореском обвезнику са територије Србије, а за које, према одредбама члана 12. Закона, место опорезивања није место седишта пореског обвезника, спадају нпр.: ● услуге у вези са непокретностима, укључујући и услуге посредовања приликом промета непокретности, при чему се местом пружања услуге сматра место у којем се налази непокретност, па ако је иста у иностранству, нисте порески дужник; ● услуге превоза лица, при чему се местом пружања услуге сматра место где се обавља превоз, а ако се превоз обавља и у Републици и у иностранству, одредбе овог закона примењују се само на део превоза извршен у Републици, што значи да се на услуге превоза лица у иностранству не обрачунава ПДВ; ● услуге за које се местом пружања сматра место где су услуге стварно пружене, па ако је то место ван територије Србије, онда нисте порески дужника за: 1) услуге које се односе на присуствовање културним, уметничким, спортским, научним, образовним, забавним или сличним догађајима (сајмови, изложбе и др.), укључујући и помоћне услуге у вези са присуствовањем тим догађајима; 2) услуге предаје јела и пића за конзумацију на лицу места. Осим тога, ту би спадале и услуге изнајмљивања превозних средстава на краћи временски период, пошто се местом пружања ове услуге сматра место у којем се превозно средство стварно

ставља на коришћење примаоцу услуге, па у случају да је превозно средство дато на коришћење пореском обвезнику ван територије Србије, не бисте били порески дужник (краћим временским периодом из става 6. тачка 5) овог члана сматра се непрекидни временски период који није дужи од 30 дана, а ако се ради о пловилима – од 90 дана). Напомињемо да је Правилником о утврђивању превозних средстава за сврху одређивања места промета услуга изнајмљивања тих средстава, у смислу Закона о порезу на додату вредност („Сл. гласник РС”, бр. 21/2017), ближе уређено шта се, у смислу члана 12. став 6. т. 1), 5), 6) и тачка 7) подтачка (8) Закона о ПДВ-у, сматра превозним средствима за сврху одређивања места промета услуга изнајмљивања тих средстава.

КОРИШЋЕЊЕ СРЕДСТАВА ДОБИЈЕНИХ ОД ГРАДА

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● СЕПТЕМБАР 2018.

Питање: Имамо новчана средства од града, одобрена по пројекту, која после морамо да правдамо рачунима. Да ли та средства која смо добили на наменски рачун можемо да пребацимо (целу суму) на наш пословни рачун и одатле да вршимо плаћања разним добављачима (у вези са пројектом)? Напомињемо да наш наменски рачун не подлеже ослобађању принудне наплате, чак напротив, иако имамо средства на пословном рачуну, прво нам скидају са наменског, па остатак са пословног. Ово питамо зато што ми не можемо да пребацимо са пословног на наменски рачун новац који нам је принудном наплатом скинут. Да ли је то пребацивање са наменског на пословни рачун у складу са законом? Одговор: Правилником о Списку корисника јавних средстава („Сл. гласник РС”, бр. 118/2017) утврђен је Списак корисника јавних средстава, у оквиру којег су посебно евидентирани директни и индиректни корисници средстава буџета Републике Србије, односно буџета локалне власти, корисници средстава организација за обавезно социјално осигурање, јавне агенције, организације на које се примењују прописи о јавним агенцијама или су контролисане од стране државе, као и други корисници јавних средстава који су укључени у систем консолидованог рачуна трезора, као и корисници јавних средстава који нису укључени у систем консолидованог рачуна трезора, а припадају јавном сектору. Из постављеног питања проистиче да спадате у групу корисника јавних средстава који нису укључени у систем консолидованог рачуна трезора, а припадају јавном сектору, односно да сте разврстани у остале кориснике јавних средстава. Наиме, Правилником о начину утврђивања и евидентирања корисника јавних средстава и о условима и начину за отварање и укидање подрачуна код Управе за трезор („Сл. гласник РС”, бр. 113/2013, 8/2014 и 24/2016 – у даљем тексту: Правилник) прописан је начин утврђивања и евидентирања корисника јавних средстава који су укључени и који нису укључени у систем консолидованог рачуна трезора, као и услови и начин за отварање и укидање подрачуна консолидованих рачуна код Управе за трезор. Као остали корисник јавних средстава који припада јавном сектору и који није укључен у консолидовани рачун трезора Републике Србије, односно трезора локалне власти, спадате у тип корисника јавних средстава – 7. Према члану 4. Правилника, корисници јавних средстава који припадају јавном сектору, као и правни субјекти који не припадају јавном сектору, а којима се врши пренос средстава из буџета, уписују се у евиденцију корисника јавних средстава. Чланом 11. став 2. Правилника прописано је да посебни наменски рачуни осталих корисника јавних средстава и осталих – посебних корисника јавних средстава имају статус подрачуна у консолидованом рачуну трезора Републике Србије, односно трезора локалне власти. Одредбама члана 12. Правилника прописано је да на основу налога за отварање подрачуна који издаје министар надлежан за послове финансија, односно локални орган управе надлежан за финансије или лице које он овласти, Управа отвара подрачуне корисницима јавних

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net 80

средстава након што се корисник јавних средстава упише у Евиденцију корисника јавних средстава, у складу са Правилником. Чланом 13. став 1. Правилника прописано је да корисницима јавних средстава који припадају јавном сектору – тип КЈС 0, 1, 2, 4, 6 и 7 – који су уписани у евиденцију корисника јавних средстава са припадајућим трезором Републике Србије, Управа отвара подрачун на основу налога који издаје министар надлежан за послове финансија, односно лице које он овласти, а корисницима јавних средстава који су уписани у евиденцију корисника јавних средстава са припадајућим трезором локалне власти Управа отвара подрачун на основу налога који издаје локални орган управе надлежан за послове финансија, односно лице које он овласти. Пошто сте ви сектор 7, из тога проистиче да је налог за отварање подрачуна на који су уплаћена средства за реализацију пројекта Управи дао град – орган локалне самоуправе. Дакле, на основу свега изнетог наменски рачун је отворен по налогу Града, који је онда пренео средства на тај наменски рачун за потребе реализације пројекта по уговору који са Градом имате. Када су средства на наменском рачуну који је отворен на наведени начин, Град има могућност праћена коришћења тих средстава, а ви обавезу правдања утрошка – рачунима. С тим у вези, уколико је Град дао налог за отварање наменског рачуна, сматрамо да средства са тог рачуна можете да користите за плаћање добављачима у циљу реализације пројекта, без пребацивања на пословни рачун. Притом напомињемо да прописима није наведена забрана пребацивања са наменског на пословни рачун, али онда давалац средстава, који је и иницијатор отварања наменског рачуна (у конкретном случају Град), не би могао да контролише праћење коришћења тих средстава.

ЗАТВАРАЊЕ ПРОДАВНИЦЕ И НИВЕЛАЦИЈА ЗАЛИХА Питање: Имамо недоумицу у вези са прехрамбеном продавницом која је у систему ПДВ-а, а власник хоће да затвори радњу. Да ли пре затварања она може да нивелише целокупну залиху робе од 50% наниже и да куца кроз фискалну касу, без обзира на то што је претходно искоришћен порез приликом набавке која је била по вишим ценама? Одговор: У овом случају није проблем у томе да ли ћете смањити цене или не, без обзира на искоришћено право на одбитак ПДВ-а за набавку тих производа по вишим ценама, него у томе што би обавеза за ПДВ по обрачуну истог на снижене цене залиха износила мање, јер Закон о ПДВ-у нема прописана таква ограничења. Проблем је у томе што се приликом затварања радње, тј. брисања обвезника из регистра који се води у АПР, мора извршити попис залиха добара, обрачунати ПДВ и платити, како је то и прописано чланом 40. Закона. Наравно, увек је могуће нивелисати цене наниже, али роба мора и да се прода, а не само да се про форме евидентира преко фискалне касе, зато што се кроз фискалну касу евидентира само реализован промет за који мора да постоји евидентиран и начин плаћања (готовина, чек, картица). Евидентирање промета кроз фискалну касу, без наплате, није у складу са Законом о фискалним касама. Уколико би то и спровели и то по знатно нижим ценама, може се сматрати симулованом радњом у смислу члана 9. став 2. Закона о пореском поступку и пореској администрацији (у даљем тексту: ЗПППА), којим је прописано да, ако се симулованим правним послом прикрива неки други правни посао, за утврђивање пореске обавезе основу чини дисимуловани правни посао. Поред тога, како се да наслутити, у питању је предузетник, па би такав промет који сте планирали био приход радње у целини, а и тај приход би се, с обзиром на то да је евидентно снижење цена пре затварања, утврдио у висини тржишних цена залиха, јер је такође чланом 9. став 3. ЗПППА-а прописано да, када су на прописима супротан начин остварени приходи, односно стечена имовина, Пореска управа ће утврдити пореску обавезу у складу са законом којим се уређује одговарајућа врста пореза – у овом случају у складу са Законом о порезу на доходак грађана.

Међутим, ако имате купца коме бисте продали залихе по сниженим ценама, онда не би постојао проблем због ПДВ-а (одбијеног), као ни обрачунатог, нити би постојао проблем због нереалног умањења могућег прихода радње.

ПРУЖАЊЕ УСЛУГА У СРБИЈИ ПО РЕЗЕРВАЦИЈИ ИЗ ИНОСТРАНСТВА Питање: Добили смо фактуру за годишњу подршку и одржавање програма који рентакар агенција користи за резервације најма аутомобила, при чему се услуга резервише из иностранства, а пружање услуга је у Србији, па се крајњем кориснику испоставља фактура са исказаним ПДВ-ом. Да ли се на ово плаћа порез? Ако се плаћа, како се врши обрачун? На ком обрасцу се подноси пријава? Да ли се ради интерни обрачун, односно да ли имамо право на одбитак ПДВ-а?

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● СЕПТЕМБАР 2018.

Одговор: Дакле, питање се односи на порески третман услуге годишње подршке и одржавања програма – софтвера, односно како је третирана са аспекта ПДВ-а, а како са аспекта пореза по одбитку, у смислу Закона о порезу на добит правних лица. Имајући у виду да не помињете да ли рентакар агенција има уговор са инофирмом који дефинише шта та инофирма стварно пружа, могуће је претпоставити да је у питању коришћење њиховог софтвера преко кога се врше резервације из иностранства, при чему наплаћују годишњу подршку и одржавање тог програма. За јасно дефинисање да ли је у питању ово или не морао би да постоји уговор. Под претпоставком да је кроз ово плаћање ипак дато право коришћења тог софтвера, онда је у питању услуга преноса, уступања и давања на коришћење ауторских и сродних права, права на патенте, лиценце, заштитне знакове и друга права интелектуалне својине, сходно члану 5. став 3. тачка 1) Закона о ПДВ-у, односно у конкретном случају – давања на коришћење ауторских и сродних права. С тим у вези, Законом о ПДВ-у, чланом 12. став 4, прописано је да се, ако се промет услуга врши пореском обвезнику, местом промета услуга сматра место у којем прималац услуга има седиште или сталну пословну јединицу, ако се промет услуга врши сталној пословној јединици која се не налази у месту у којем прималац услуга има седиште, односно место у којем прималац услуга има пребивалиште или боравиште. Пренос, уступање и давање на коришћење ауторских и сродних права, права на патенте, лиценце, заштитне знакове и друга права интелектуалне својине јесте услуга, па пошто је пружа страно лице, обвезник ПДВ-а је порески дужник, односно обрачунава ПДВ и има право на одбитак, с обзиром на то да обавља опорезиву делатност са правом на одбитак претходног пореза, у складу са Законом. Према Закону о порезу на добит правних лица (у даљем тексту: Закон), то не би била услуга у смислу члана 40. став 1. тачка 5), већ ауторска накнада у смислу става 1. тачка 2) члана 40. Закона. Дакле, ако је инолице стварни власник тог софтвера, у питању је право коришћења лиценце коју наплаћују кроз подршку и одржавање, што би онда била ауторска накнада за коју постоји обавеза плаћања пореза по одбитку у складу са уговором о избегавању двоструког опорезивања. Ако је власник софтвера фирма са Кипра, Србија има УИДО са Кипром, у складу са којим се на ауторске накнаде које од резидентног лица оствари нерезидент државе уговорнице плаћа порез по одбитку по стопи од 10%. То значи да накнаду која се плаћа нерезиденту, под условом да достави потврду о резидентности, сходно члану 40а Закона треба брутирати пореском стопом од 10% и приликом исплате накнаде треба обуставити и платити порез. Ако у тренутку исплате накнаде нема потврде о резидентности, стопа пореза је 20%. За порез по одбитку поноси се пореска пријава ПДПО/С. Порез се утврђује тако што се на бруто износ примени пореска стопа од 10% – ако се има потврда о резидентности, или стопа од 20% – ако се не поседује поменута потврда (ова потврда може да буде на нашем обрасцу ПОР-2 или на обрасцу те земље).

КАЛЕНДАР ПОРЕСКИХ ОБАВЕЗА ЗА СЕПТЕМБАР 2018. ГОДИНЕ

Ред. бр.

ВРСТА И ОПИС ОБАВЕЗЕ

Датум обавезе

Обавезе по основу Закона о акцизама Произвођачи нискоалкохолних пића који су на дан 31. 12. 2015. г. имали произведена нискоалкохолна пића која садрже више од 1,2% а највише до 5% вол алкохола, дужни су да надлежној Пореској управи доставе податак о стању залиха нискоалкохолних пића пописаних на последњи дан у месецу, до утрошка тих залиха

10. 9. 2018.

Лице које се на дан 31. 12. 2017. године бавило прерадом, пржењем, паковањем, као и другим са њима повезаним радњама које се врше у сврху производње кафе, дужно је да надлежној ОЈ Пореске управе достави податак о стању залиха кафе на последњи дан у месецу, и то за сваки месец до утрошка пописаних залиха

10. 9. 2018.

Уплата акцизе обрачунате, осим за ел. енергију, за период 16–31. августа 2018. г.

17. 9. 2018.

Подношење пореске пријаве ПП ОА за обрачунату акцизу (важи за све акцине производе), као и ПП ОАЕЛ за август 2018. г.

17. 9. 2018.

Подношење захтева на обрасцу РЕФ-ЕТЕ за рефакцију акцизе за деривате нафте и биотечности који се користе као енергетско гориво у производњи електричне и топлотне енергије или у индустријске сврхе, за август (по истеку месеца)

20. 9. 2018.

Подношење захтева на обрасцу РЕФ-Г за рефакцију акцизе за деривате нафте и биотечности набављене за грејање, за август (по истеку месеца)

20. 9. 2018.

Подношење захтева за рефакцију акцизе на обрасцу РЕФ-И за гасна уља из члана 9. став 1. тачка 3) Закона о акцизама, која се користе као енергетско гориво за индустријске сврхе, односно када се користе као енергетско гориво или као репродукциони материјал у процесу производње акцизних односно неакцизних производа, за август

20. 9. 2018.

Уплата акцизе за период 1–15. септембра 2018. г.

28. 9. 2018.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

4. 5.

Обавезе по основу Закона о ПДВ-у

Подношење ПП ПДВ и уплата ПДВ-а од стране лица која нису евидентирана у систем ПДВ-а (порески дужник из члана 10. и члана 44. став 3. Закона – по основу насталих обавеза у августу 2018. г.)

10. 9. 2018.

Подношење ПП ПДВ и уплата ПДВ-а од стране обвезника ПДВ-а и пореских дужника из члана 10. Закона, који имају месечни порески период, као и обвезника из члана 36а Закона – по основу насталих обавеза у августу 2018. г.

17. 9. 2018.

Подношење обрасца ПИД ПДВ 1 за стицање статуса претежног извозника за месечне обвезнике

17. 9. 2018.

Најранији рок за подношење захтева за повраћај пореског кредита – месечни обвез.

18. 9. 2018.

Ред. бр.

ВРСТА И ОПИС ОБАВЕЗЕ

Датум обавезе

Обавезе по основу Закона о порезу на добит правних лица 1.

Уплата месечне аконтације пореза на добит за август 2018. г.

17. 9. 2018.

Подношење ПДПО/С, са или без уплате пореза по одбитку у складу са чланом 40. Закона – уз потврду о резидентности ако нема пореске обавезе

при свакој исплати

Обавезе по основу Закона о порезу на доходак грађана 1.

5. 9. 2018.

Предузетници плаћају аконтацију пореза на приходе, а и доприноса за социјално осигурање за август (ако се нису определили за исплату личне зараде)

17. 9. 2018.

Предузетници који исплаћују личну зараду плаћају аконтацију пореза на приход од самосталне делатности за август 2018.г.

17. 9. 2018.

Предузетници-паушалци плаћају утврђену обавезу по решењу ПУ

17. 9. 2018.

Остали порези и доприноси и друге фискалне обавезе 1.

Уплата накнаде за приређивање игара на срећу за август месец

5. 9. 2018.

Подношење ИОСУ Пореској управи – извештај послодавца о извршењу обавезе запошљавања особа са инвалидитетом и уплата обавезе за август 2018. г.

5. 9. 2018.

Уплата пореза на премије неживотних осигурања за уговоре склопљене у августу

10. 9. 2018.

Подношење ПП ОДО и уплата доприноса за социјално осигурање за осниваче који у свом друштву раде без радног односа, за август 2018. г.

17. 9. 2018.

Плаћање доприноса за свештенике и верске службенике, за домаће држављане запослене у иностранству и за иностране пензионере, за претходни месец

17. 9. 2018.

Уплата комуналне таксе за август 2018. г.: - за град Београд, - за остале општине у Р. Србији – према датуму на решењу

17. 9. 2018.

Корисник, односно сопственик шума плаћа накнаду за коришћење шума и шумског земљишта

17. 9. 2018.

Уплата доприноса за социјално осигурање на најнижу месечну основицу доприноса – послодавци који нису исплатили зараде за август 2018. г.

28. 9. 2018.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● СЕПТЕМБАР 2018.

Исплатиоци прихода по основу естрадних програма забавне и народне музике и других забавних програма Пореској управи достављају обавештење на обрасцу ОЗУ о закљученим уговорима са интерпретаторима и другим ангажованим лицима у августу 2018. г.

Ред. бр.

ВРСТА И ОПИС ОБАВЕЗЕ

Датум обавезе

КАЛЕНДАР ПОСЕБНИХ ОБАВЕЗА КОРИСНИКА ЈАВНИХ СРЕДСТАВА Закон о буџетском систему 1.

Пренос трансферних средстава из буџета Републике јединици локалне самоуправе – ненаменски трансфери у висини једне дванаестине годишњег износа трансфера

25. 9. 2018.

Закон о привременом уређивању основица за обрачун и исплату плата односно зарада и других сталних примања код корисника јавних средстава 1.

Надлежни орган локалне власти дужан је да једном месечно достави министарствима надлежним за начин и контролу обрачуна и исплате зараде у јавним предузећима извештај о извршеној уплати средстава (разлика) по умањењу зарада/плата за месец август 2018. године

10. 9. 2018.

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net

Обавезе по подзаконским прописима

Директни корисници буџетских средстава достављају министарству финансија месечне извештаје о реализацији пројеката и програма који се финансирају из извора финансирања 11 – Примања од иностраних задуживања – за претходни период текуће године на обрасцу ИППЗ

5. 9. 2018.

Јединице локалне власти подносе Министарству финансија извештај о планираним и извршеним расходима за плате за јун и јул 2018. године на обрасцу ПЛ-1 – Плате запослених код корисника буџета јединице локалне власти и на обрасцу ПЛ-2 – Број запослених код корисника буџета јединице локалне власти

17. 9. 2018.

Сви директни и индиректни корисници буџетских средстава јединица локалне самоуправе достављају јединици локалне власти податке о планираним приходима и примањима (образац 1) и планираним расходима и издацима (образац 2 и образац 2а), који у себи садрже промене настале по основу измена и допуна буџета у току буџетске године (ребаланс), по основу промене апропријација и по основу коришћења текуће буџетске резерве, као и податке о планираним и извршеним расходима за плате и броју запослених (образац 4) за јун и јул 2018. г.

17. 9. 2018.

ИЗНОС ЛИЧНИХ ПРИМАЊА ЗАПОСЛЕНИХ И ДРУГИХ ЛИЦА И ЊИХОВ ПОРЕСКИ ТРЕТМАН – на основу просечне зараде у Републици у месецу јуну 2018. године од 68.047 динара ВРСТА ИСПЛАТЕ

ОСНОВ ЗА ИСПЛАТУ

ПОРЕСКИ ТРЕТМАН

Исплата по овом основу обавезна је у висини утврђеној општим актом код послодавца (члан 118. тачка 6. Закона о раду)

Плаћају се све пореске обавезе као на зараду

НАКНАДА ЗА ИСХРАНУ у току рада

Исплата по овом основу обавезна је у висини утврђеној општим актом код послодавца (члан 118. тачка 5. Закона о раду)

Плаћају се све пореске обавезе као на зараду

ТЕРЕНСКИ ДОДАТАК (дневна накнада за повећане трошкове рада на терену)

Према Закону о раду, ако се предвиди општим актом

Плаћају се све пореске обавезе као на зараду

ДОДАТАК ЗА ОДВОЈЕН ЖИВОТ

Исплаћује се у складу са општим актом

Плаћају се све пореске обавезе као на зараду

НАКНАДА ТРОШКОВА ПОГРЕБНИХ УСЛУГА запосленом у случају смрти брачног друга и деце, члановима уже породице у случају смрти запосленог

Према члану 119. т. 2) Закона о раду, послодавац је обавезан на ове исплате до висине трошкова погребних услуга, а према приложеним рачунима

За запосленог и члана његове породице не опорезује се до 67.145 дин.

СОЛИДАРНА ПОМОЋ породици у случају смрти пензионисаног радника

Исплаћује се у складу са општим актом

Неопорезиво до 67.145 дин.

ОТПРЕМНИНА ПРИЛИКОМ ОДЛАСКА У ПЕНЗИЈУ (старосна, инвалидска, породична)

Према Закону о раду, исплаћује се најмање у висини 2 просечне зараде у Републици Србији према последњем објављеном податку републичког органа надлежног за статистику (68.047 x 2 = 136.094 дин.). Према Уредби о накнади трошкова и отпремнини државних службеника и намештеника („Сл. гласник РС”, 98/07, 84/14 и 85/15), државном службенику или намештенику који одлази у пензију исплаћује се отпремнина у висини 125% од плате коју би остварио за месец који претходи месецу у коме се исплаћује отпремнина, с тим што она не може бити нижа од две просечне зараде у Републици Србији према последњем коначном објављеном податку републичке статистике на дан исплате (тренутно: 2 x 68.047 = 136.094 дин.).

Не опорезује се до износа двоструке месечне зараде по запосленом у Републици према последњем податку (2 x 68.047 = 136.094 дин.), а на исплату преко тог износа плаћа се порез по стопи од 20%

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● СЕПТЕМБАР 2018.

РЕГРЕС за коришћење годишњег одмора

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net 86

ВРСТА ИСПЛАТЕ

ОСНОВ ЗА ИСПЛАТУ

ПОРЕСКИ ТРЕТМАН

ОТПРЕМНИНА ДРЖАВНОМ СЛУЖБЕНИКУ и НАМЕШТЕНИКУ за чијим радом је престала потреба (члан 50. Уредбе о накнади трошкова и отпремнини државних службеника и намештеника)

Државном службенику коме престане радни однос због протека два месеца откад је постао нераспоређен и намештенику коме је отказан уговор о раду јер не постоји ниједно радно место на које може бити премештен или распоређен, исплаћује се отпремнина за сваку навршену годину рада у радном односу код последњег послодавца, у висини трећине његове бруто плате (под платом се сматра просечна месечна плата запосленог која му је исплаћена за последња три месеца која претходе месецу у ком је донесено решење којим је утврђено да је постао нераспоређен, односно решење о отказу уговора о раду)

Не опорезује се до износа збира трећине зараде запосленог за сваку навршену годину рада у радном односу код послодавца код кога остварује право на отпремнину – члан 9. став 1. тачка 19) Закона о порезу на доходак грађана.

ЈУБИЛАРНА НАГРАДА

До висине утврђене општим актом послодавца, док се у државним органима и јавним службама исплаћује у складу са одредбама посебних колективних уговора

Неопорезиво до 19.183 динара годишње

НАКНАДА ТРОШКОВА ПРЕВОЗА ДО ПОСЛА И ПОВРАТКА СА ПОСЛА

У висини цене превозне карте у јавном саобраћају, ако послодавац није обезбедио сопствени превоз

Не опорезује се до висине цене месечне претплатне карте у јавном саобраћају, односно до висине стварних трошкова превоза, а највише до 3.837 дин.

ДНЕВНИЦА ЗА СЛУЖБЕНО ПУТОВАЊЕ У ИНОСТРАНСТВО

У висини утврђеној општим актом послодавца (члан 118. тачка 3. Закона о раду). У складу са чланом 20. Уредбе за државне службенике и намештенике, у висини 15 евра за 24 часа проведена у иностранству.

Неопорезиво до 15 евра, односно износа прописаног чл. 20. Уредбе о накнади трошкова и отпремнини државних службеника и намештеника, а за субјекте ван јавног сектора неопорезиво до 50 евра за целу дневницу, а преко тог износа плаћа се 10% пореза

ДНЕВНИЦА ЗА СЛУЖБЕНО ПУТОВАЊЕ У ЗЕМЉИ

До висине прописане општим актом код послодавца (члан 118. т. 2. Закона о раду). Државном службенику и намештенику исплаћује се дневница за службено путовање у земљи која износи 150 динара.

Неопорезиво до 2.303 дин. по дневници, а преко тог износа плаћа се порез по стопи од 10%

ВРСТА ИСПЛАТЕ

ОСНОВ ЗА ИСПЛАТУ

ПОРЕСКИ ТРЕТМАН

До висине прописане општим актом код послодавца (према Закону о раду). Државном службенику и намештенику накнађују се трошкови смештаја у земљи према приложеном хотелском рачуну за преноћиште и доручак, изузев за преноћиште и доручак у хотелу прве категорије (пет звездица), а ако су му обезбеђени бесплатно преноћиште и доручак, не накнађују се трошкови смештаја.

Неопорезиво до износа приложеног рачуна

НАКНАДА ТРОШКОВА ПРЕВОЗА НА СЛУЖБЕНОМ ПУТОВАЊУ

Признају се у целини према приложеним рачунима

Неопорезиво до висине приложених рачуна превозника у јавном саобраћају

НАКНАДА ТРОШКОВА СМЕШТАЈА И ИСХРАНЕ ЗА РАД НА ТЕРЕНУ (ако послодавац није запосленом обезбедио смештај и исхрану без накнаде, члан 118. т. 4) Закона о раду)

У висини трошкова смештаја и исхране, у складу са општим актом

Не плаћају се пореске обавезе

СОЛИДАРНА ПОМОЋ за дужу или тежу болест, рехабилитацију или тежу инвалидност запосленог или члана његове породице

До висине утврђене општим актом послодавца

Неопорезиво до 38.370 дин. по случају

ОСТАЛЕ СОЛИДАРНЕ ПОМОЋИ (чл. 120. т. 1. Закона о раду)

До висине утврђене општим актом послодавца

Опорезује се цео износ само порезом по стопи од 10%

НАКНАДА ТРОШКОВА ПРЕВОЗА СОПСТВЕНИМ ПУТНИЧКИМ МОТОРНИМ ВОЗИЛОМ У СЛУЖБЕНЕ СВРХЕ

Према члану 118. т. 2) и 3) Закона о раду, утврђује се општим актом код послодавца. Државном службенику или намештенику који, по писменом одобрењу овлашћеног лица, користи сопствени аутомобил, исплаћује се накнада од 10% прописане цене за литар погонског горива по пређеном километру.

Не опорезује се до 30% цене по основној јединици мере погонског горива помноженог с бројем јединица мере погонског горива које је потрошено, а највише до 6.716 динара месечно. Преко овог износа плаћа се порез по стопи од 10%.

СТИПЕНДИЈЕ И КРЕДИТИ УЧЕНИКА И СТУДЕНАТА – ученицима средњих школа и студентима виших школа и факултета

На начин утврђен општим актом послодавца

Неопорезиво до 11.511 дин. месечно

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● СЕПТЕМБАР 2018.

НАКНАДА ТРОШКОВА СМЕШТАЈА НА СЛУЖБЕНОМ ПУТУ (у земљи и иностранству)

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net 88

ВРСТА ИСПЛАТЕ

ОСНОВ ЗА ИСПЛАТУ

ПОРЕСКИ ТРЕТМАН

ОТПРЕМНИНА при отказу уговора о раду вишку запослених због технолошких, економских или организационих промена (по члану 158. и 159. Закона о раду)

Исплаћује се у висини утврђеној општим актом, а не може бити нижа од збира трећине зараде запосленог за сваку навршену годину рада у радном односу код послодавца код кога остварује право на отпремнину. Зарадом се сматра просечна месечна зарада запосленог исплаћена за последња три месеца која претходе месецу у којем се исплаћује отпремнина.

Неопорезиво до најнижих износа исплате по годинама рада из претходне колоне (члан 9. став 1. тачка 19) Закона о порезу на доходак грађана)

ИСПЛАТЕ ЗАПОСЛЕНИМА У ОКВИРУ ПРОГРАМА ЗА РЕШАВАЊЕ ВИШКА ЗАПОСЛЕНИХ У ПОСТУПКУ ПРИВАТИЗАЦИЈЕ ЗА 2015, 2016, 2017. И 2018. ГОДИНУ („Сл. гласник РС”, бр. 9/2015, 84/2015, 109/2015, 16/2016, 82/2016, 5/2017 и 29/2018)

Запосленом који је утврђен као вишак у 2015, 2016, 2017. и 2018. години, престаје радни однос када се добровољно определи за једну од опција која је за њега најповољнија, и то за: 1) отпремнину у висини динарске противвредности 200 евра за сваку навршену годину рада у радном односу, по средњем курсу на дан достављања спискова вишка запослених од стране послодавца, с тим да укупна висина отпремнине не може бити већа од 8.000 евра у динарској противвредности;

Неопорезиво до износа права, сходно члану 9. став 1. тачка 20) Закона о порезу на доходак грађана;

2) отпремнину обрачунату на начин утврђен Законом о раду, с тим да укупна висина отпремнине не може бити већа од 8.000 евра у динарској противвредности, а висина средстава за сваку навршену годину рада у радном односу код последњег послодавца не може бити већа од 500 евра у динарској противвредности, по средњем курсу на дан достављања спискова вишка запослених од стране послодавца;

у складу са чл. 158. и 159. Закона, неопорезива је до износа утврђеног тим чланом, сходно члану 9. став 1. тачка 20) Закона о порезу на доходак грађана;

3) отпремнину у износу од шест (6) просечних зарада по запосленом у Републици Србији, према последњем објављеном податку републичког органа надлежног за послове статистике – за запослене који имају више од 15 навршених година рада у радном односу (тренутно: 6 x 68.047 = 408.282 дин.).

сходно члану 9. став 1. тачка 20) Закона о порезу на доходак грађана, неопорезиво до износа утврђеног права.

Одељак III Програма – Начин решавања вишка запослених

ВРСТА ИСПЛАТЕ

ОСНОВ ЗА ИСПЛАТУ

ПОРЕСКИ ТРЕТМАН

НОВЧАНЕ НАКНАДЕ, У СКЛАДУ СА ЧЛ. 21. Закона о начину одређивања максималног броја запослених у јавном сектору („Сл. гласник РС” бр. 68/2015), за запослене за чијим је радом престала потреба

Запослени који су се изјаснили да прихватају престанак радног односа уз исплату једне од следећих новчаних накнада: 1) у висини 1/3 просечне плате, односно зараде запосленог исплаћене у претходна три месеца која претходе месецу престанка радног односа, односно у висини 1/3 просечне зараде у Републици Србији за месец који претходи месецу престанка радног односа, према податку републичке статистике, у зависности од тога шта је за запосленог повољније, увећане за 30% за сваку годину рада у радном односу у јавном сектору, с тим да укупна висина новчане накнаде не може бити већа од 8.000 евра у динарској противвредности – за запослене којима на дан престанка радног односа недостаје више од две године до испуњења услова за пензију, у складу са прописима о ПИО;

Неопорезиво до износа утврђеног права из претходне колоне, сходно чл. 9. став 1. тачка 19) Закона о порезу на доходак грађана

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● СЕПТЕМБАР 2018.

2) у висини шест просечних зарада у Републици Србији за месец који претходи месецу престанка радног односа, према податку републичке статистике – за запослене којима на дан престанка радног односа недостаје до две године до испуњења услова за пензију, у складу са прописима о ПИО; 3) у висини четири просечне зараде у Републици Србији за месец који претходи месецу престанка радног односа, према податку републичке статистике – за запослене који на дан престанка радног односа испуњавају услове за превремену пензију, у складу са прописима о ПИО. ЗАЈАМ који послодавац исплаћује запосленима

Исплаћује се у висини и према условима утврђеним општим актом код послодавца

Не опорезује се

СТИМУЛАТИВНЕ ОТПРЕМНИНЕ при споразумном престанку радног односа (члан 177. Закона о раду)

Исплаћује се у складу са општим актом

Плаћају се све пореске обавезе као на зараду

ПОСЛОВНИ САВЕТНИК ● poslovnisavetnik.net 90

ВРСТА ИСПЛАТЕ

ОСНОВ ЗА ИСПЛАТУ

ПОРЕСКИ ТРЕТМАН

ТЕРЕНСКИ ДОДАТАК – само за државне службенике и намештенике

Члан 44. став 1. Уредбе о накнади трошкова и отпремнини државних службеника и намештеника

У складу са Мишљењем Министарства финансија од 23. 12. 2011. године, ова исплата опорезује се само порезом на доходак грађана по стопи од 10%

ДОДАТАК ЗА ОДВОЈЕНИ ЖИВОТ – само за државне службенике и намештенике

Чланови од 45. до 49. Уредбе о накнади трошкова и отпремнини државних службеника и намештеника

ПОКЛОНИ деци запослених до 15 година старости, поводом Нове године и Божића

На основу члана 119. став 2. Закона о раду, у складу са општим актом послодавца

Неопорезиво до 9.592 дин. по једном детету, док исплата преко тог износа, као и исплата детету старијем од 15 година, има карактер зараде

НАГРАДЕ и друга слична давања физичким лицима која нису запослена код исплатиоца, а која произлазе из рада или друге врсте доприноса делатности исплатиоца

Исплаћује се у складу са одлуком послодавца

Неопорезиво до 12.746 динара годишње, остварено код једног послодавца (чл. 85. т. 11) Закона о порезу на доходак грађана)

SUDSKO-ADVOKATSKI ROKOVNIK

LEGE ARTIS PROPISI U PRAKSI

Savetovanja

JAVNE NABAVKE

GODINA

POSLOVNI SAVETNIK

Ä&#x152;E T VR T VEKA SA VAMA

E L E K T R O N S K O

P R A V N O

I Z D A N J E

STRUCNI KOMENTARI

ПОРЕСКЕ ОБАВЕЗЕ

РАЧУНОВОДСТВО

БУЏЕТСКО РАЧУНОВОДСТВО

ЦАРИНЕ

ЗАРАДЕ, ПЛАТЕ И ДРУГА ПРИМАЊА ЗАПОСЛЕНИХ У ПРИВАТНОМ И ЈАВНОМ СЕКТОРУ

СТАТИСТИКА