Praktikum 11 2016 by V. M.

ПРАКТИКУМ

■ Пример из праксе: Књижење дневнице за службено путовање у земљи

www.legeartis.rs ● www.propisiupraksi.rs

■ Коришћење и порески третман употребе приватног возила у службене сврхе

■ Нова регулатива допунског рада у здравству

LEGE ARTIS ● НОВЕМБАР 2016.

ЗА ФИНАНСИЈЕ И РАЧУНОВОДСТВО

– НОВЕМБАР 2016. ГОДИНЕ –

САДРЖАЈ ■ Нови износи најниже и највише основице за обрачун доприноса од 1. новембра 2016. ■ Исплата дела зараде по основу очекиване добити за 2016. – „тринаеста зарада”

■ Избегавање двоструког опорезивања зарада из радног односа ■ Избегавање двоструког опорезивања накнада директора ■ Статусна промена припајање зависног друштва матичном ■ Уношење улога новог члана у основни капитал друштва ■ Рачуноводствено-порески аспект трошкова рекламе и пропаганде ■ Магија речи ПОПУСТ ■ Попусти и бонификације код корисника јавних средстава и њихов рачуноводствени третман

■ Евиденција станова солидарности, одобравање и отплата кредита у вези са њиховим откупом, према Контном плану за буџетски систем

■ Услови под којима резиденти могу држати девизе на рачуну код банке у иностранству ■ Плаћање и порески третман колективног осигурања запослених ■ Порез на наслеђе и поклон као део пореза на имовину

НОВИ ИЗНОСИ НАЈНИЖЕ И НАЈВИШЕ ОСНОВИЦЕ ЗА ОБРАЧУН ДОПРИНОСА ОД 1. НОВЕМБРА 2016. ГОДИНЕ

о овлашћењу из члана 37. став 2. Закона о доприносима за обавезно социјално осигурање („Службени гласник РС” број 84/2004... и 102/2015, у даљем тексту: Закон), Министар финансија утврдио је и објавио да најнижа месечна основица на коју се обрачунава и плаћа допринос за обавезно социјално осигурање износи 22.204 динара. Ова најнижа основица примењује се од 1. НОВЕМБРА 2016. и важиће три месеца – до 31. ЈАНУАРА 2017. године. На који начин је Закон регулисао најнижу и највишу основицу доприноса?

1. Најнижа месечна основица доприноса

LEGE ARTIS ● ПРОПИСИ У ПРАКСИ

Према члану 36. став 1. Закона, месечна основица доприноса не може бити нижа од најниже месечне основице доприноса. У случају да је конкретна исплата нижа од важеће најниже месечне основице, обрачун и плаћање доприноса врши се на ту најнижу месечну основицу. Изузетно, према члану 36. став 3. Закона, најнижа месечна основица не примењује се за обрачун и плаћање доприноса код исплате примања из чл. 17. – 21. и чл. 28. и 35б Закона, односно за: 1) разлике плате коју остварују изабрана, именована и постављена лица за време обављања јавне функције – основица за обрачун доприноса у овом случају је та разлика плате; 2) накнаде зараде за време породиљског одсуства, одсуства са рада ради неге детета и одсуства са рада ради посебне неге детета у складу са законом који уређује финансијску подршку породици са децом – основица за обрачун доприноса у овом случају је износ те накнаде зараде; 3) накнаде зараде по боловања које се исплаћује из средстава Фонда за здравствено осигурање основица за обрачун доприноса у овом случају је износ те накнаде зараде; 4) пензије и накнаде по основу инвалидности (инвалиди II и III категорије) које се исплаћују на терет Фонда ПИО – основица за обрачун доприноса у овом случају је износ пензије, односно накнаде; 5) новчане накнаде из средстава организације надлежне за запошљавање – основица за обрачун доприноса у овом случају је износ те новчане накнаде; 6) уговорене накнаде – основица за обрачун доприноса у овом случају је опорезиви приход од уговорене накнаде у складу са законом који уређује порез на доходак грађана; 7) основица доприноса за обавезно здравствено осигурање лица за која се средства за уплату доприноса обезбеђују у буџету Републике, је месечна основица доприноса коју чини износ од 15% просечне месечне зараде у Републици исплаћене по запосленом у претходној години, према објављеном податку републичког органа надлежног за послове статистике. Према члану 37. Закона, најнижу месечну основицу чини износ од 35% просечне месечне зараде у Републици исплаћене у претходном кварталу за који су објављени подаци републичког органа надлежног за послове статистике. Пошто је у претходном кварталу, јул – септембар 2016. године остварена просечна месечна зарада по запосленом у Републици од 63.441 динара (Саопштење РЗС бр. 281/2016 од 25. 10. 2016. године), најнижа основица за наредна три месеца израчуната је у висини од 35% тог просека, што износи 22.204,00 динара. Износ најниже месечне основице се примењује од првог у наредном месецу по објављивању тог износа, у овом случају од 1. новембра 2016. године. Подсећамо, износи најнижих основица за обрачун доприноса у 2016. години су:

НАЈНИЖЕ МЕСЕЧНЕ ОСНОВИЦЕ ЗА ОБРАЧУН ДОПРИНОСА У 2016. ГОДИНИ Период примене од 1. 11. 2015. до 31 .01. 2016. од 1. 02. 2016. до 30. 04. 2016. од 1. 05. 2016. до 31. 07. 2016. од 1. 08. 2016. до 31. 10. 2016. од 1. 11. 2016. до 31. 01. 2017.

Износи НАЈНИЖЕ месечне основице доприноса 21.552 (35% od 61.578) 22.449 (35% od 64.139) 21.012 (35% od 60.034) 22.400 (35% od 64.001) 22.204 (35% od 63.441)

„Сл. гласник РС” 90/2015 7/2016 44/2016 65/2016 88/2016

НАЈВИШЕ МЕСЕЧНЕ ОСНОВИЦЕ ЗА ОБРАЧУН ДОПРИНОСА У ТОКУ 2016. ГОДИНЕ Период примене од 1. 01. 2016. до 31. 01. 2016. од 1. 02. 2016. до 29. 02. 2016. од 1. 03. 2016. до 31. 03. 2016. од 1. 04. 2016. до 30. 04. 2016. од 1. 05. 2016. до 31. 05. 2016. од 1. 06. 2016. до 30. 06. 2016. од 1. 07. 2016. до 31. 07. 2016. од 1. 08. 2016. до 31. 08. 2016. од 1. 09. 2016. до 30. 09. 2016. од 1. 10. 2016. до 31. 10. 2016. од 1. 11. 2016. до 30. 11. 2016.

НАЈВИША ОСНОВИЦА за плаћање доприноса за социјално осигурање ИЗНОС „Сл. гласник РС” 304.565 (5 x 60.913) 109/2015 353.815 (5 x 70.763) 5/2016 278.815 (5 x 55.763) 15/2016 306.395 (5 x 61.279) 31/2016 315.145 (5 x 63.029) 44/2016 337.320 (5 x 67.464) 48/2016 302.600 (5 x 60.520) 59/2016 320.095 (5 x 64.019) 65/2016 318.495 (5 x 63.699) 73/2016 312.370 (5 x 62.474) 80/2016 320.750 (5 x 64.150) 88/2016

3. Примена сразмерног износа најниже основице доприноса Према члану 39. став 1. и 2. Закона, дата су два следећа случаја примене сразмерне најниже основице доприноса, и то: Први, када је период за који се обрачунава допринос краћи од месец дана, а испуњени су услови за примену најниже месечне основице доприноса, обрачун доприноса се врши на сразмерни износ најниже месечне основице доприноса;

3 LEGE ARTIS ● НОВЕМБАР 2016.

Према одредби члана 41. Закона, ако је прописана основица доприноса виша од највише месечне основице доприноса, обрачун и плаћање доприноса врши се на највишу месечну основицу доприноса (у даљем тексту: највиша месечна основица). Највишу месечну основицу чини петоструки износ просечне месечне зараде исплаћене по запосленом у Републици према последњем објављеном податку републичког органа надлежног за послове статистике, а примењује се од првог у наредном месецу по објављивању податка. Преко тог износа се неће плаћати доприноси за обавезно социјално осигурање (већ само порез). За период од 1. новембра до 30. новембра 2016. године највиша месечна основица за обрачун доприноса износи 320.750,00 динара, а добијена је на основу петоструког износа просечне зараде у Републици за септембар 2016. године (5 x 64.150,00 динара). Стога, ако је зарада која се исплаћује у периоду од 1. 11. до 30. 11. 2016. године виша од петоструког просека зараде у Републици, доприноси се плаћају на највишу основицу, тј. на износ од 320.750,00 динара. Изузетно, највиша месечна основица доприноса не примењује се код обрачуна и плаћања доприноса на примања по основу уговорених накнада (за уговорне послове, а то су послови по основу уговора о делу, ауторског уговора, уговора о допунском раду и другог уговора или по неком другом основу, по коме за извршен рад се остварује уговорена накнада). Основица за доприносе у овом случају је опорезиви приход од уговорене накнаде у складу са законом који уређује порез на доходак грађана. У току 2016. године највиша месечна основица доприноса је:

www.legeartis.rs ● www.propisiupraksi.rs

2. Највиша месечна основица доприноса

LEGE ARTIS ● ПРОПИСИ У ПРАКСИ

Други, када запослени ради са скраћеним радним временом по основу инвалидности у складу са решењем надлежне организације за обавезно пензијско и инвалидско осигурање, а испуњени су услови за примену најниже месечне основице доприноса по основу зараде и других примања, обрачун доприноса врши се на сразмеран износ најниже месечне основице доприноса. Према појашњењу из става 3. истог члана, сразмерни износ најниже месечне основице доприноса се утврђује од најниже месечне основице доприноса, сразмерно броју дана односно броју часова рада у месецу за који постоји обавеза обрачуна доприноса. На основу ових законских одредби, можемо прецизирати да се сразмерни износ најниже основице доприноса може применити приликом исплате: 1) зарада инвалида рада II категорије који раде са половином радног времена, а за другу половину добијају накнаду зараде од Фонда; 2) зарада радника који су у току месеца засновали радни однос са послодавцем, или раскинули радни однос са послодавцем пре истека месеца, или су део месеца радили повремене или привремене послове; 3) зарада радника који су се у току месеца вратили на рад са боловања дужег од 30 дана или са породиљског одсуства; 4) зарада запослене која у току месеца оде на породиљско одсуство односно на боловање преко 30 дана; 5) зарада запослених који у току месеца оду на неплаћено одсуство или се врате са неплаћеног одсуства, или оду или се врате са одслужења војног рока; 6) зарада запослених који у току месеца оду на издржавање казне затвора или се врате са издржавања те казне; 7) када запослени има заснован радни однос код више послодаваца са непуним радним временом; 8) у свим другим непоменутим случајевима где се исплата врши за непун месец или када се за део месеца исплаћује зарада, а за други део – накнада зараде која терети другог исплатиоца, а не послодавца. За све наведене случајеве обрачуната зарада остварена за део месеца се пореди са сразмерним износом важеће најниже основице доприноса, па уколико је износ који се исплаћује већи од сразмерне најниже основице доприноса – основица за обрачун је зарада, а ако је износ који се исплаћује нижи од сразмерне најниже основице доприноса – доприноси се обрачунавају на сразмеран износ основице. Сразмерно умањивање најниже основице доприноса утврђује сам послодавац, без одобрења надлежног органа, али само за наведене облике одсуства. Сразмерни износ најниже основице доприноса се израчунава на следећи начин: 1) износ најниже основице доприноса, и то за сваког запосленог посебно, подели се са могућним фондом часова рада код послодавца за месец за који се врше обрачун и исплата зарада, и 2) тако добијени износ се помножи са бројем остварених часова рада запосленог у месецу за који се врше обрачун и исплата зарада. Наведене случајеве из члана 39. Закона, када је дозвољена примена сразмерне најниже основице, не треба мешати са случајевима обрачуна доприноса из члана 40. Закона – а то су случајеви примене најниже основице за запослене који раде са непуним радним временом. Наиме, према члану 40. став 1, Закона, приликом исплате зараде запосленима који раде са непуним радним временом код једног или више послодаваца примењује се, такође, најнижа основица за плаћање доприноса. Законске одредбе по питању обрачуна доприноса у оваквим случајевима су следеће: 1) за запосленог који ради са непуним радним временом код једног послодавца, а зарада коју остварује је нижа од најниже месечне основице доприноса, основица доприноса је најнижа месечна основица доприноса у пуном износу; 2) за запосленог који ради са непуним радним временом код два или више послодаваца, сваки послодавац обрачунава и плаћа доприносе на зараду коју запослени остварује код тог послодавца, ако је та зарада једнака или виша од сразмерног износа најниже месечне основице доприноса који се утврђује сразмерно радном времену запосленог код тог послодавца у односу на пуно радно време;

3) за запосленог који ради са непуним радним временом код два или више послодаваца, послодавац код којег остварује зараду нижу од сразмерног износа најниже месечне основице доприноса који се утврђује сразмерно радном времену запосленог код тог послодавца, у односу на пуно радно време, обрачунава и плаћа доприносе на сразмерни износ најниже месечне основице доприноса.

4. Примена најниже основице код плаћања доприноса без исплате зараде и код исплате зараде у деловима www.legeartis.rs ● www.propisiupraksi.rs 5 LEGE ARTIS ● НОВЕМБАР 2016.

Према одредби члана 51. став 3. Закона, ако послодавац не исплати зараду до 30. у текућем месецу за претходни месец дужан је да најкасније до тог рока обрачуна и плати доприносе за претходни месец на најнижу месечну основицу доприноса. Према ставу 4. овог члана, послодавац је дужан да при исплати зараде за одговарајући месец обрачуна разлику између плаћеног износа доприноса на најниже основице и износа доприноса обрачунатог на зараду коју исплаћује. Послодавци морају имати у виду опште начело о плаћању доприноса на најнижу основицу утврђено одредбом члана 36. став 2. Закона – ако је зарада која се исплаћује нижа од најниже основице која се примењује на дан исплате зараде, доприноси се обрачунавају и плаћају на ту основицу. То практично значи: Ако је послодавац платио доприносе без исплате зараде на најнижу основицу која се примењивала на дан уплате доприноса, а у међувремену, од тог датума до исплате зараде, дошло је до усклађивања најниже основице, послодавац при исплати зараде запосленима има обавезу да обрачуна доприносе на нову најнижу основицу и утврди разлику од најниже основице на коју је плаћен допринос до износа зараде која се исплаћује. На пример, за месец септембар 2016. године послодавац није исплатио зараду запосленом, али је до краја октобра 2016. године платио доприносе на најнижу основицу која се примењивала у октобру а то је 22.400 динара. Исплату зараде, која износи 40.000 динара, послодавац врши у новембру месецу када најнижа основица за плаћање доприноса износи 22.204 динара. Разлику доприноса послодавац утврђује на износ разлике између најниже основице на коју је плаћен допринос (22.400 дин.) и износа зараде од 40.000 динара, с обзиром да је зарада која се исплаћује већа од најниже основице која се примењује у месецу када се зарада исплаћује, а исто тако и од најниже основице на коју су доприноси плаћени у октобру месецу. На исти начин се обрачунава и плаћа допринос и када се зарада исплаћује у деловима, сходно одредби члана 52. Закона – ако је први део зараде био мањи од најниже основице и допринос плаћен на најнижу основицу која се примењивала на дан исплате првог дела зараде, приликом коначне исплате зараде врши се усклађивање плаћања доприноса у зависности од висине исплаћене зараде у односу на најнижу основицу која важи од 1. новембра 2016. године. Односно, уплата доприноса без исплата зараде је ситуација када се зараде запосленима исплаћују у више делова. Прописане основице за обрачун доприноса у случају исплате зарада у више рата примењују се сходно одредбама члана 52. Закона. Према одредби тог члана: – ако се зарада исплаћује у деловима, а први део зараде је мањи од најниже месечне основице доприноса, послодавац је дужан да приликом исплате првог дела зараде обрачуна и плати доприносе на ту најнижу месечну основицу; – уколико је, пак, први део зараде већи од најниже месечне основице доприноса, послодавац приликом исплате првог дела зараде доприносе плаћа на исплаћену зараду. Конкретно, у условима важења најниже месечне основице доприноса од 22.204,00 динара од 1. новембра 2016. године: 1) ако се зарада исплаћује у деловима, а први део зараде је мањи од 22.204,00 динара, послодавац је дужан да приликом исплате првог дела зараде обрачуна и плати доприносе на 22.204,00 динара; 2) ако се зарада исплаћује у деловима, а први део зараде је већи од 22.204,00 динара, послодавац је дужан да приликом исплате првог дела зараде обрачуна и плати доприносе на исплаћену зараду. У оба случаја послодавац је обавезан да обрачуна порез на зараду. У томе се и разликује ова исплата од случаја када се доприноси уплаћују без исплате зараде. Наиме, када се уплаћују доприноси на најниже основице без исплате зарада, порез на плате се не уплаћује, а када се уплаћују доприноси на најнижу основицу као прва рата исплате зарада, уплаћује се и порез на зараде.

ИСПЛАТА ДЕЛА ЗАРАДЕ ПО ОСНОВУ ОЧЕКИВАНЕ ДОБИТИ ЗА 2016. ГОДИНУ – „тринаеста зарада” –

LEGE ARTIS ● ПРОПИСИ У ПРАКСИ

ослодавци и у 2016. години, могу запосленима да исплате додатну зараду у току децембра, за шта је потребно да обезбеде не само одговарајућа финансијска средства већ и неопходне нормативне претпоставке. У условима примене Закона о раду („Сл. гласник РС“, бр. 24/05, 61/05, 54/09, 32/13 и 75/14) оваква додатна исплата има карактер: 1) исплате по основу очекиване добити за 2016. годину; 2) зараде по основу доприноса запосленог пословном успеху послодавца. Наиме, у члану 105. ст. 1. Закона о раду, утврђено је да се зарада састоји од зараде за обављени рад и времена проведеног на раду, зараде по основу доприноса запосленог пословном успеху послодавца (награде, бонуси и сл.) и других примања по основу радног односа, у складу са општим актом и уговором о раду. Према томе, један од елемената који чини зараду запосленог јесте и зарада по основу доприноса запосленог пословном успеху послодавца, која се може исплатити и по основу очекиване – процењене добити пре утврђивања годишњег рачуна, с тим што таква исплата има карактер зараде која се сабира са редовном зарадом запослених и исплаћује у истом месецу. Актуелни Закон о раду не предвиђа директно исплату запосленима „тринаесте зараде“, међутим, у члану 14. Закона о раду, предвиђено је да се уговором о раду или одлуком послодавца може утврдити учешће запосленог у добити оствареној у пословној години, у складу са законом и општим актом. Зарада из добити исплаћује се на основу утврђених резултата пословања по годишњем обрачуну или на основу процењених резултата пре утврђивања годишњег обрачуна, у складу са општим актом код послодавца, па се у овим одредбама прописа могу наћи и основи за регулисање и исплату зарада из очекиване добити. Конкретно, послодавци у току децембру месеца могу, у складу са чланом 105. ст. 1. Закона о раду, да запосленима утврде и исплате зараду по основу доприноса пословном успеху послодавца за 2016. годину, која има карактер исплате из очекиване – процењене добити за 2016. годину. Другим речима, нема сметњи да се део зараде по основу доприноса запосленог пословном успеху послодавца процени и исплати на крају године поводом процењивања добити у пословању за 2016. годину. Према томе, послодавци могу да исплате зараду из очекиване добити по основу доприноса пословном успеху послодавца, под условом да је ову исплату послодавац регулисао својим колективним уговором, правилником о раду или уговором о раду. Без конкретне регулативе, овај део зараде се не може исплатити. Свакако, треба поменути и чињеницу да се зарада из очекиване добити исплаћује само запосленима, те да се на тај начин умањује будућа добит за расподелу дивиденди акционарима, ако је у питању акционарско друштво, односно члановима ако је у питању друштво са ограниченом одговорношћу. Тај моменат треба имати у виду, па одлучивање о исплати овог дела зараде треба да уважава и интересе акционара, односно укупну проблематику расподеле добити акционарског друштва, у складу са његовим актима. Проблем са одлучивањем о исплати зараде из очекиване добити неће имати запослени у преосталим друштвеним предузећима, јер је за њих ова исплата „јефтинија“ од исплате зарада из остварене добити по завршном рачуну, пошто би на зараде из добити морали да плаћају и порез на добит. У наредном тексту посветићемо пажњу исплати зараде по основу доприноса пословном успеху послодавца на име очекиване добити, за коју могу бити заинтересовани послодавци који очекују да ће по годишњем рачуну за 2016. годину остварити добитак, иако ће до 31. децембра 2016. године, или заједно са зарадама за децембар 2016. године, исплатити додатна средства на име зараде.

Формирање укупних средстава за исплату зарада из очекиване – процењене добити По својој суштини, зарада по основу доприноса запосленог пословном успеху послодавца представља облик исплате из добити, али из очекиване добити, пошто се исплаћује пре утврђивања

После сагледавања остварених резултата у досадашњем делу 2016. године, и процена за остатак године, надлежни орган послодавца може да донесе одлуку о исплати тих зарада, која треба да садржи основ исплате, укупна средства за исплату и висину појединачног износа по запосленом. Поставља се питање по којим мерилима се зарада по основу доприноса пословном успеху послодавца може распоређивати запосленима. Пошто је овде критеријум „допринос добити друштва“ или „допринос пословном резултату привредног друштва“ – мерила за расподелу могу бити подређена том циљу, с тим да се тај допринос процењује на основу рада сваког запосленог у току целе 2016. године. Значи, износ масе зарада за исплату по основу очекиване добити утврђује се у складу са актом послодавца, а учешће сваког запосленог у расподели тих средстава утврђује се, такође, на основу одредаба акта послодавца, полазећи од укупног годишњег доприноса запосленог у раду, који се исказује његовом оствареном зарадом у току године, што је и реалан показатељ његовог

7 LEGE ARTIS ● НОВЕМБАР 2016.

Расподела средстава за „тринаесту зараду” запосленима

www.legeartis.rs ● www.propisiupraksi.rs

пословног резултата по годишњем обрачуну. Наиме, послодавац пре окончања пословне године предузима исплату још једне, додатне (целе или делимичне) зараде запосленима, очекујући да ће се та исплата уклопити у укупни позитиван пословни резултат привредног друштва за 2016. годину, односно да неће изазвати губитак у пословању за 2016. годину. То значи да треба проценити резултате пословања за текућу годину и на основу те процене утврдити да ли има финансијских могућности за исплату додатне зараде на име очекиване добити за 2016. годину. Мерила за одређивање масе средстава за зараде по основу доприноса оствареној добити, која су у претходним годинама била у примени, заснивала су се на одредбама посебних колективних уговора по делатностима, који су конкретизовали следеће елементе: 1) зарада по основу очекиване добити треба да износи између 50% и 100% новембарске зараде исплаћене код послодавца; 2) зараду по основу очекиване добити треба исплатити у трећој декади децембра – дакле, после 20. децембра; 3) расподелу зарада по основу очекиване добити на поједине запослене послодавац утврђује својим општим актом (колективни уговор или правилник о раду). За привредна друштва наведени елементи могу бити један од могућих примера решења за утврђивање масе средстава за зараде по основу очекиване добити. За ова друштва постоје и друга решења за одређивање масе средстава за исплату ових зарада – да то буде, на пример, у нивоу просечне месечне зараде по запосленом у досадашњем делу године, у одређеном проценту од тог просека и више од тог просека и сл., наравно, у складу са расположивим средствима за ту исплату. Конкретно, ако се применом просечне зараде по запосленом у претходних 11 месеци добије маса зарада од 100 јединица, а процењена могућност за исплату на име очекиване добити је 80 јединица, онда се и исплата мора сразмерно смањити сваком запосленом. Отуда, и када послодавци пропишу методологију за одређивање укупних средстава за исплату зараде из очекиване добити, увек треба додати да се маса средстава утврђена по тој методологији прилагођава стварним могућностима за исплату, односно да се та маса средстава смањује сходно процени величине остварене добити за конкретну пословну годину. Надлежни орган послодавца (директор, одбор директора, надзорни одбор) треба да донесе одлуку о исплати зарада по основу доприноса оствареној добити, која треба да садржи основ исплате, укупна средства за исплату и висину појединачног износа по запосленом. Послодавци обавезно морају да имају у виду и рок за исплату ових зарада. Наиме, као што се зна, годишњи рачун се утврђује са стањем на дан 31. децембра текуће године, што значи да се после 31. децембра не врши процењивање, већ се утврђују пословни резултати. Уобичајено време за исплату ове врсте зараде запосленима у пракси је најчешће децембар, када послодавци процењују остварене резултате за текућу годину. У складу са тим, исплата зарада по основу доприноса процењеним резултатима пословања се може вршити најкасније са исплатом децембарских зарада (у току децембра 2016. године), али при том треба подсетити да је једна од идеја увођења „тринаесте зараде“ била управо њена исплата пре новогодишњих празника, па то може бити оријентир и за исплату зарада на име процењених резултата за 2016. годину.

стварног доприноса током целе пословне године. Овакав став полази од логике да су месечне зараде сваког запосленог, у којима су садржани основна зарада радног места и радни учинак, уједно и израз његовог месечног доприноса пословном резултату привредног друштва, па је зато њихов годишњи динарски збир и укупан годишњи израз доприноса запосленог. При томе се учешће запосленог рачуна само на основу његове остварене зараде, а не на основу исплаћених накнада зараде за дане када није био на послу – дакле, када није ни доприносио пословању друштва (иако послодавац такво право може признати, на пример, породиљама). Поступак утврђивања учешћа запослених у зарадама по основу доприноса процењеној добити из пословања, ради исплате са децембарском редовном зарадом, може се поставити на следећи начин: 1) утврдити за сваког запосленог укупно исплаћену бруто зараду за период јануар–новембар 2016. године; 2) утврдити укупну масу средстава за бруто зараде у привредном друштву за период јануар–новембар 2016. године; 3) исказати на нивоу привредног друштва, према одредбама сопственог акта, укупну масу за исплату зарада по основу доприноса очекиваном добитку за 2016. годину; 4) поделити износ укупно опредељених средстава за зараде по основу очекиване добити са збиром масе исплаћених бруто зарада на нивоу привредног друштва за период јануар–новембар (р. бр. 3 : р. бр. 2) и утврдити коефицијент тог односа; 5) помножити остварену бруто зараду сваког запосленог за период јануар–новембар 2016. године са добијеним коефицијентом (ред. бр. 1 x коефицијент), чиме се утврђује износ „тринаесте зараде“ за сваког запосленог. Погледајмо на примеру привредног друштва са четири запослена начин утврђивања учешћа у маси зарада по основу очекиване добити, односно приказ израчунавања индивидуалних доприноса пословном успеху послодавца поводом очекиване и процењене добити за 2016. годину. Дати су основни подаци потребни за овај обрачун: LEGE ARTIS ● ПРОПИСИ У ПРАКСИ

8 1. Маса бруто зарада по основу доприноса пословном успеху послодавца – – за исплату по основу очекиване добити

87.000,00 динара

2. Маса бруто зарада запослених за период јануар–новембар 2016. године

1.450.000,00 динара

3. Коефицијент односа (1 : 2)

0,06

На основу датих података се утврђује износ зараде по основу доприноса процењеном добитку за 2016. годину сваком запосленом. Запослени 1

Бруто зарада за период Износ зараде по основу Коефицијент јануар–новембар 2016. године доприноса процењеном добитку 2

4 (2 x 3)

А. А.

250.000,00

0,06

15.000,00

Б. Б.

300.000,00

0,06

18.000,00

Ц. Ц.

400.000,00

0,06

24.000,00

Д. Д.

500.000,00

0,06

30.000,00

1.450.000,00

0,06

87.000,00

Укупно

Ово је најједноставнији и у пракси, до сада, најчешћи пример расподеле по основу доприноса пословном успеху привредног друштва. Утврђени бруто износ средстава за ову намену код послодавца од 87.000,00 динара, подељен је на запослене сразмерно њиховим годишњим примањима по основу бруто зарада – дакле, по основу примања остварених за часове рада.

Обрачун пореских обавеза на „тринаесту зараду“

Р. бр.

Опис

Износ

Зарада за новембар

54.000,00

Део зараде по основу доприноса пословном успеху послодавца (по основу доприноса процењеној добити за 2016. годину)

24.000,00

Укупно зарада – зарада за новембар увећана за део зараде по основу доприноса пословном успеху послодавца (ред. бр. 1 + ред .бр. 2)

78.000,00

Основица за плаћање пореза (ред. бр. 3 – 11.604,00)

66.396,00

Порез на зараду (ред. бр. 4 x 10%)

6.639,60

Доприноси на терет запосленог (ред. бр. 3 x 19,90%)

15.522,00

Нето за исплату (ред. бр. 3 – ред. бр. 5 – ред. бр. 6)

55.838,40

Допринос на терет послодавца (ред. бр. 3 x 17,90%)

13.962,00

Пре исплате зараде и плаћања пореза и доприноса послодавац доставља Пореској управи попуњен Образац ППП ПД. У изузетним случајевима, ако се део зараде по основу доприноса процењеном добитку за 2016. годину исплаћује у децембру као посебна исплата, пре или после исплате редовне зараде за новембар, она има карактер другог дела зараде за новембар или аконтације зараде за децембар.

9 LEGE ARTIS ● НОВЕМБАР 2016.

Зарада по основу доприноса запосленог пословном успеху послодавца, као што смо рекли, један је од елемената који чини зараду запосленог, а може се исплатити и по основу очекиване – процењене годишње добити пре утврђивања годишњег рачуна. Зато таква исплата има карактер зараде, која се сабира са редовном зарадом запослених и исплаћује у истом месецу. Полазећи од досадашње праксе да се зарада по основу доприноса очекиваној – процењеној добити послодавца за 2016. годину (као и досадашња „тринаеста зарада“) углавном исплаћује у децембру, у наставку је дат пример обрачуна пореза и доприноса када се са новембарском зарадом, која се исплаћује у децембру, исплаћује запосленима и део зараде по основу доприноса очекиваној добити (пословном успеху) послодавца за 2016. годину. У примеру, за запосленог Ц. Ц. утврђена је зарада по основу доприноса пословном успеху у износу од 24.000,00 динара, а његова новембарска зарада износи 54.000,00 динара. Обрачун његове укупне зараде и припадајућих пореских обавеза је следећи:

www.legeartis.rs ● www.propisiupraksi.rs

Међутим, за учешће у зарадама по основу доприноса пословном успеху послодавца, како у току године, тако и на име процењене годишње добити, могу се успоставити и друга мерила, пре свега, за запослене који имају натпросечни допринос, који раде на кључним радним местима или који су имали посебне доприносе у виду техничких унапређења, уштеде итд. Један део утврђених средстава за ове намене може се издвојити и за посебно награђивање директора или других чланова управе привредног друштва – дакле, мимо мерила њихове нето зараде. У том случају, ако се то посебно прецизира актом послодавца или уговором са директором и члановима управе, најпре се из издвојених средстава одвоји износ за ове намене, па се затим остатак средстава дели по методу који је дат у примеру. У сваком случају, мерила за утврђивање учешћа сваког запосленог у зарадама по основу доприноса процењеној годишњој добити, у потпуној су надлежности послодавца и свака расподела која се спроводи по тим мерилима у складу је са законом. Због тога послодавац мора, уз подношење налога за исплату „тринаесте зараде“, да пословној банци презентира на увид и општи акт на основу кога врши ту исплату.

Зараде из очекиване добити и припадајуће пореске обавезе се књиже на терет пословних расхода, на исти начин као и редовне зараде. Полазећи од података из претходног примера, књижење обрачуна и исплате зараде и зараде по основу доприноса запосленог се врши на следећи начин: Р. бр.

Конто дугује

потражује

520

ОПИС 4 Трошкови зарада и накнада зарада

450

Обавезе за нето зараде и накнаде зарада

451

Обавезе за порезе на зараде и накнаде зарада на терет запосленог

452

Износ дугује

потражује

78.000,00 55.838,40 6.639,60

Обавезе за доприносе на зараде и накнаде зарада на терет запосленог

15.522,00

– за обрачунату зараду 2)

521

453

Трошкови пореза и доприноса на зараде и накнаде зарада на терет послодавца

13.962,00

Обавезе за порез и доприносе на зараде и накнаде зарада на терет послодавца

13.962,00

– обрачун доприноса на терет послодавца 3)

450

Обавезе за нето зараде и накнаде зарада

451

Обавезе за порезе на зараде и накнаде зарада на терет запосленог

LEGE ARTIS ● ПРОПИСИ У ПРАКСИ

452 453

241

55.838,40

6.639,60

Обавезе за доприносе на зараде и накнаде зарада на терет запосленог

15.522,00

Обавезе за порез и доприносе на зараде и накнаде зарада на терет послодавца

13.962,00

Текући (пословни) рачун

91.962,00

– исплата нето зарада и уплата пореза и доприноса

***

ПРИМЕР ИЗ ПРАКСЕ: КЊИЖЕЊЕ ДНЕВНИЦЕ ЗА СЛУЖБЕНО ПУТОВАЊЕ У ЗЕМЉИ

невница за запосленог представља трошак исхране и градског превоза у месту у које службено путује (у даљем тексту: дневница). На основу Закона о порезу на доходак грађана, неопорезив износ дневнице у 2016. години (и јануару 2017. године) износи 2.201,00 динара.

Пример обрачуна налога за службени пут и књижења Приказан је обрачун и исплата дневнице за службени пут у земљи за привредно друштво.

Запослени у привредном друштву био је на службеном путу и извршио обрачун по налогу за службени пут бр. 16/2016. Остварена је једна дневница у износу 3.000,00 Плаћена је аутобуска карта у оба правца 2.000,00 Плаћен је такси у месту боравка 300,00 Укупни трошкови службеног путовања 5.300,00

На дан исплате дневнице правно лице мора поднети електронску пореску пријаву ППП ДП са шифром уплате 101110000, уплатни рачун 840-4848-37 и позивом на број из пореске пријаве, на износ пореза 89,00 динара (бруто 888,00).

Књижење: Дневник главне књиге Р. бр. 1.

Број рачуна Дугује

Опис промене

Потражује

Износ Дугује

529–4

Трошак смештаја и исхране на службеном путу

3.000,00

529–5

Трошак превоза на службеном путу

2.000,00

529–5

Трошак превоза на службеном путу

300,00

Обавеза за накнаду смештаја и исхране

11 5.300,00

– Налог за службени пут бр. 16/2016 2.

Трошак смештаја и исхране на службеном путу

529–4 451–1

89,00

Обавеза за порез на накнаду

89,00

– Пореска пријава ППП ПД бр. 5257761 3.

451–1

Обавеза за порез на накнаду 241

89,00

Текући рачун

89,00

– Извод са текућег рачуна 4.

241–9

Обавеза за порез на накнаду 241

5.300,00

Текући рачун

5.300,00

– Извод са текућег рачуна 5.

243

Благајна 241–9

5.300,00

Прелазни рачун

5.300,00

– Уплата у благајну-подизање готовине (чек) 6.

463–4

Обавеза за накнаду смештаја и исхране 243

Благајна

5.300,00 5.300,00

– Исплатница бр. 23/16 Аутор: Владимир Скенџић

***

LEGE ARTIS ● НОВЕМБАР 2016.

463–4

Потражује

www.legeartis.rs ● www.propisiupraksi.rs

Неопорезиви износ дневнице 2.201,00 Разлика – опорезиви износ дневнице 799,00 (3.000,00 – 2.201,00) Прерачун нето износа у бруто износ 799,00 / 0,9 = 888,00 динара бруто износ x 10% порез на доходак грађана = 88,80 или заокружено 89,00 динара пореза.

КОРИШЋЕЊЕ И ПОРЕСКИ ТРЕТМАН УПОТРЕБЕ ПРИВАТНОГ ВОЗИЛА У СЛУЖБЕНЕ СВРХЕ Основне напомене

LEGE ARTIS ● ПРОПИСИ У ПРАКСИ

апосленом који је упућен на службено путовање, накнађују се трошкови превоза од места рада до места где треба да изврши службени посао и трошкови превоза за повратак до места рада, у висини стварних трошкова превоза, према приложеном рачуну. Према томе, када je запослени на службеном путу користио јавни саобраћај, дужан је да поднесе рачун, на основу кога му се врши накнада трошкова превоза на службеном путу и на те трошкове превоза не обрачунавају се пореске обавезе. Међутим, ако због хитности, односно потреба службеног пута запослени не може да користи ни превоз у јавном саобраћају ни службено возило на службеном путу, он по писаном одобрењу овлашћеног лица (у коме се наводе разлози хитности, односно потребе службеног посла) може користити сопствени аутомобил. Оваква формулација уобичајено се уноси у општа акта код послодаваца, и она је основ да се у сваком конкретном појединачном случају донесе одлука о одобрењу коришћења приватног возила. Према томе, право на накнаду трошкова превоза сопственим аутомобилом, има запослени кога послодавац упути на службено путовање сопственим возилом. У примени института „коришћења сопственог аутомобила у службене сврхе” треба имати у виду следеће моменте: 1) послодавац треба да уреди општим актом, односно уговором о раду, услове и начин коришћења сопственог аутомобила за превоз на службеном путовању или у друге службене сврхе, као и начин обрачуна накнаде трошкова превоза сопственим возилом; 2) под сопственим возилом подразумева се возило у приватном власништву које као власник или по другом основу (члан породице власника, по овлашћењу власника) користи запослени којем је за превоз на службеном путу одобрено коришћење сопственог аутомобила; 3) мора постојати налог за коришћење сопственог возила у службене сврхе, у који треба уписати податке: о типу возила и регистарском броју, броју пређених километара на почетку и по завршетку службеног путовања, просечну потрошњу горива, дестинацију путовања и пређену километражу на службеном путовању; 4) запослени коме се исплаћује накнада за коришћење приватног аутомобила у службене сврхе нема право на накнаду трошкова горива, оправке, одржавања возила и сл. јер је то садржано у накнади која се исплаћује; 5) када се сопствени аутомобил користи за друге службене потребе (без путног налога), запослени би требало да води евиденцију о пређеним километрима, на основу које би му послодавац извршио накнаду трошкова; 6) запослени коме је одобрено коришћење сопственог аутомобила у службене сврхе, има право на надокнаду споредних трошкова који су у вези са службеним путом, као што је плаћена путарина, уз подношење рачуна уз путни налог.

Износ накнаде за коришћење приватног возила у службене сврхе Ниједним законским прописом није дефинисан износ накнаде за коришћење приватног возила у службене сврхе, па ни Законом о раду који само генерално регулише право запослених на накнаду трошкова службеног путовања у земљи. У пракси је зато уобичајено да се за ове намене користи одредба члана 18. ст. 1. тач. 4) Закона о порезу на доходак грађана („Сл. гласник РС”, бр. 24/01... и 112/15, у даљем тексту: Закон о порезу) који је прописао да се не плаћа порез на зараде на примање запосленог по основу накнаде за коришћење сопственог аутомобила за службено путовање до износа 30% цене једног литра бензина помноженог са бројем потрошених литара, а највише до 6.417,00 динара месечно (до 31. 1. 2017. године). Ова одредба уједно се користи у општим актима послодаваца као мерило исплате накнаде за коришћење сопственог аутомобила за службене потребе. Наравно, послодавци у својим општим актима могу регулисати и право на исплату у висини 10 или 20% цене за литар бензина, или увести исплату по пређеном километру

У складу са чланом 18. ст. 1. тач. 4) Закона о порезу, не плаћа се порез на зараде на примање запосленог по основу накнаде за коришћење сопственог аутомобила за службено путовање до износа 30% цене једног литра бензина помноженог са бројем потрошених литара, а највише до 6.417,00 динара месечно (до 31. 1. 2017. године). Подразумева се да се ова пореска одредба примењује и при употреби сопственог аутомобила за потребе тзв. вожње у локалу, односно за дневне потребе у месту седишта послодавца, ако је то предвиђено општим актом послодавца. Дакле, неопорезив износ накнаде за коришћење приватног возила у службене сврхе обрачунава се тако што се 30% цене једног литра бензина (или неког другог погонског горива за моторно возило које се користи у предметном случају) помножи са бројем потрошених литара, а највише до 6.417 динара месечно. Уколико се запосленом исплати накнада по основу коришћења сопственог аутомобила за службено путовање у износу већем од неопорезивог износа од 6.417 динара месечно, део изнад прописаног неопорезованог износа предмет је опорезивања порезом на зараде по стопи 10%. Ова накнада се исплаћује запосленом за употребу његовог аутомобила за службено путовање или у друге службене сврхе (фактички представља накнаду запосленом по основу амортизације сопственог аутомобила када га користи у службене сврхе), која у себи не садржи износ трошкова по основу горива које је потрошено на службеном путовању, односно у службене сврхе коришћењем сопственог аутомобила запосленог. Трошак горива које је запослени потрошио на службеном путовању, представља трошак пословања послодавца и не чини део зараде запосленог. Као основ за признавање трошка потрошених литара бензина (горива) користе се подаци нпр. из налога за службени пут (нпр. број километара пређених на службеном путу, временски период у коме се

13 LEGE ARTIS ● НОВЕМБАР 2016.

Порески третман накнаде за коришћење сопственог возила у службене сврхе

www.legeartis.rs ● www.propisiupraksi.rs

или у другом номиналном износу, али увек треба имати у виду претходно дати неопорезив износ ове накнаде. Наведене одредбе важе за послодавце у привредном сектору, међутим, нешто је другачија ситуација у јавном сектору, а конкретно: 1) Према члану 11. ст. 3. Уредбе о накнади трошкова и отпремнини државних службеника и намештеника („Сл. гласник РС”, бр. 98/07 – пречишћен текст, 84/14 и 84/15, у даљем тексту: Уредба), државном службенику или намештенику који, по писменом одобрењу овлашћеног лица, користи сопствени аутомобил исплаћује се накнада од 10% прописане цене за литар погонског горива по пређеном километру. Ова одредба односи се на све послодавце у јавном сектору који код службеног путовања у земљи примењују одредбе Уредбе, што значи да се ова одредба Уредбе односи на државне службенике и намештенике, запослене у органима покрајинске аутономије и органима јединице локалне самоуправе и на запослене у Републичком фонду за здравствено осигурање, Републичком фонду за пензијско и инвалидско осигурање, Националној служба за запошљавање и Централном регистру обавезног социјалног осигурања; 2) На запослене у основним и средњим школама и домовима ученика, у здравственим установама чији је оснивач Република Србија, аутономна покрајина и локална самоуправа и у јавним предузећима у комуналној делатности, чији је оснивач јединица локалне самоуправе, односно градови и општине на територији Републике Србије, код утврђивања накнаде за коришћење приватног возила за службене намене примењују се одредбе посебних колективних уговора за ове делатности. Према одредбама тих колективних уговора, послодавац је дужан да запосленом обезбеди накнаду трошкова коришћења сопственог аутомобила у службене сврхе до износа 30% цене једног литра погонског горива по пређеном километру. Као што се види, постоји разлика у висини накнаде по основу коришћења сопственог аутомобила у службене сврхе на службеном путу у земљи, између послодаваца у јавном сектору који у овом домену морају да спроводе одредбе Уредбе и оних који ту обавезу немају. Као што смо рекли, послодавци у привредним делатностима уређују висину ове накнаде својим општим актом, слободно у складу са својим могућностима и интересима.

реализује службено путовање, тип аутомобила) као и друге помоћне евиденције из које се може утврдити количина потрошеног горива у конкретном случају. У наставку дајемо пример обрачуна пореза по основу накнаде за употребу приватног возила на службеном путу у току месеца. Конкретно, запосленом је, у току месеца, по путним налозима укупно исплаћено 15.000,00 динара на име накнаде трошкова за коришћење сопственог аутомобила у службене сврхе. Обрачун је следећи: Р. бр.

Опис

Износ

Укупно исплаћено накнаде трошкова превоза у месецу

15.000,00

Неопорезиви износ

6.417,00

Опорезиви износ (р. бр. 1. - р. бр. 2)

8.583,00

Коефицијент за прерачун

Бруто опорезиви износ (р. бр. 3. : р. бр. 4)

Порез на зараде (р. бр. 5. x 10%)

Укупан трошак послодавца (р. бр. 1. + р. бр. 6)

0,90 9.536,67 953,67 15.953,67

1.2

Обрачунски период

3.6

Шифра врсте прихода

LEGE ARTIS ● ПРОПИСИ У ПРАКСИ

Када се врши исплата накнаде за употребу приватног возила у службене сврхе у износу већем од неопорезивог износа, послодавац је дужан да обрачуна и плати порез на рачун бр. 840-4848-37 и по том основу попуњава пореску пријаву ППП-ПД, на следећи начин: .

МФП.1

1 01 110 00 0

МФП.2

3.7

Број дана

МФП.3

3.8

Број сати

МФП.4

3.8а

Фонд сати

МФП.5

3.9

Бруто приход

15.953,67

МФП.6

3.10

Основица за порез

15.953,67

МФП.7

3.11

Порез

953,67

МФП.8

3.12

Основица доприноса

0,00

МФП.9

3.13

Допринос за ПИО

0,00

МФП.10

3.14

Допринос за здравство

0,00

МФП.11

3.15

Допринос за незапосленост

0,00

МФП.12

3.16

Додатни допринос за ПИО

0,00

Напомињемо да би општим актом код послодавца (колективни уговор, правилник, уговор о раду) требало да буде, поред осталог, уређено право запослених на накнаду трошкова службеног путовања када се запосленом одобрава коришћење сопственог аутомобила за службено путовање или у друге службене сврхе и с тим у вези критеријуми који се цене при утврђивању накнаде у датом случају (нпр. просечна потрошња горива за предметни тим аутомобила, временски период у коме се реализује службено путовање, као и друге околности које утичу на висину потрошње бензина – горива). Напомињемо да се ова накнада утврђује на основу документације која се односи на реализацију службеног путовања као и помоћних евиденција по основу тог путовања. ***

НОВА РЕГУЛАТИВА ДОПУНСКОГ РАДА У ЗДРАВСТВУ

Допунски рад здравствених радника

15 LEGE ARTIS ● НОВЕМБАР 2016.

Допунски рад је облик уговорног рада ван радног односа, а његово спровођење у здравственој делатности регулисано је Законом о здравственој заштити (у даљем тексту: Закон). У иновираном члану 199. Закона, који регулише допунски рад здравствених радника, каже се: „Члан 199. Здравствени радник, здравствени сарадник, као и друго лице запослено у здравственој установи, односно приватној пракси и другом правном лицу које обавља здравствену делатност у складу са законом (у даљем тексту: друго запослено лице), који ради пуно радно време, може да обавља одређене послове из своје струке код другог послодавца, ван редовног радног времена, закључивањем уговора о допунском раду са другим послодавцем у укупном трајању до једне трећине пуног радног времена. О закљученом уговору о допунском раду са другим послодавцем здравствени радник, здравствени сарадник, као и друго запослено лице, дужан је да писмено обавести директора здравствене установе, односно оснивача приватне праксе и другог правног лица које обавља здравствену делатност у складу са законом, где ради пуно радно време. Здравствена установа односно приватна пракса и друго правно лице које обавља здравствену делатност у складу са законом, о уговорима о допунском раду које су закључили, дужни су да воде евиденцију. Један примерак оригинала уговора о допунском раду, у року од 15 дана од дана закључења уговора, здравствени радник, здравствени сарадник, као и друго запослено лице доставља здравственој инспекцији ради контроле обављања допунског рада у области здравства.” Овим одредбама дефинисан је допунски рад у здравству на потпуно нов начин. На основу овог текста, можемо изнети следеће наjбитније карактеристике регулативе допунског рада у здравству: 1) Пре свега, треба приметити да се наведене одредбе члана 199. о допунском раду односе на „здравствене раднике”, „здравствене сараднике” и „друга лица запослена у здравственој установи”, па стога треба имати у виду следеће дефиниције: – према члану 165. ст. 1. и 166. Закона, здравствени радници су лица која имају завршен медицински, стоматолошки, односно фармацеутски факултет, као и лица са завршеном другом школом здравствене струке, а која непосредно као професију обављају здравствену делатност у здравственим установама или приватној пракси (доктор медицине, доктор стоматологије, дипломирани фармацеут и дипломирани фармацеут медицински биохемичар – са завршеним одговарајућим факултетом здравствене струке и други здравствени радник – са завршеном одговарајућом високом, вишом, односно средњом школом здравствене струке); – према члану 165. ст. 2. Закона, здравствени сарадник јесте лице са средњом, вишом, односно високом стручном спремом које обавља одређене послове здравствене заштите у здравственој установи, односно приватној пракси; – друго запослено лице у здравственим установама и приватној пракси јесу тзв. немедицинско особље, које обавља разне стручне послове (правници, економисти, социјални радници и сл.) или помоћне послове (возачи, спремачице, припрема хране, мајстори и сл.).

www.legeartis.rs ● www.propisiupraksi.rs

ародна скупштина Републике Србије усвојила је ЗАКОН о изменама и допунама Закона о здравственој заштити, који је објављен у „Службеном гласнику РС” број 106/15, а ступио је на снагу 29. 12. 2015. године. Овим изменама, у Закону о здравственој заштити („Сл. гласник РС”, бр. 107/05, 72/09 – др. закон, 88/10, 99/10, 57/11, 119/12, 45/13 – др. закон и 93/14) уређује се на нов начин институт допунског рада у здравственом систему, а са циљем бољег праћења и контроле примене допунског рада у области здравства. У наредном тексту дајемо нову методологију обављања допунског рада и обрачуна накнаде за тај рад у здравственој делатности.

LEGE ARTIS ● ПРОПИСИ У ПРАКСИ

2) Према наведеној одредби из Закона, допунски рад може се обављати у здравственој установи, приватној пракси и код другог правног лица које обавља здравствену делатност у складу са законом. У вези са овом одредбом Закона, треба подсетити на следећа одређења: – према члану 46. Закона, здравствену установу може основати Република, аутономна покрајина, локална самоуправа, правно или физичко лице, под условима прописаним Законом, а оснива се као: дом здравља, апотека, болница (општа и специјална), завод, завод за јавно здравље, клиника, институт, клиничко-болнички центар и клинички центар; – према члану 55. Закона, приватну праксу може основати незапослени здравствени радник са положеним стручним испитом или здравствени радник корисник старосне пензије, уз сагласност коморе здравствених радника. Према члану 56. Закона, приватна пракса може се основати као: ординација лекара, односно стоматолога (општа и специјалистичка), поликлиника, лабораторија (за медицинску, односно клиничку биохемију, микробиологију, патохистологију), апотека, амбуланта (за здравствену негу и за рехабилитацију), лабораторија за зубну технику. Оснивач приватне праксе самостално обавља делатност као предузетник, а исти здравствени радник може основати само један облик приватне праксе. 3) Из наведене дефиниције допунског рада такође смо видели да допунски рад може обављати само онај здравствени радник, сарадник или друго запослено лице који ради пуно радно време код свог послодавца. Допунски рад је, дакле, и у здравственој делатности, додатни рад запосленог са пуним радним временом. При томе, у складу са чланом 50. Закона о раду, пуно радно време износи 40 часова недељно. Према томе, допунски рад не могу обављати здравствени радници, сарадници или друга запослена лица у здравству који су пензионисана и незапослена лица, као ни они који су код својих послодаваца запослени са непуним радним временом (из члана 51. Закона о раду). 4) Битна нова одлика допунског рада у здравству јесте у чињеници да они могу да се обављају само код другог послодавца, дакле у здравственој установи или приватној пракси где здравствени радник, сарадник или други запослени није у редовном радном односу са пуним радним временом. При томе, здравствени радник, сарадник или други запослени може уговор о допунском раду закључити само са једним послодавцем; 5) По дефиницији, допунски рад је рад ван редовног радног времена, и то важи и за допунски рад у здравственој делатности. Дакле, након одрађеног пуног радног времена код свог послодавца, здравствени радници, сарадници и други запослени код другог послодавца настављају истог дана да раде, али не у радном односу, већ у допунском раду, као облику уговорног рада ван радног односа. У наведеном члану 199. ст. 1. Закона, јасно се каже да се допунски рад може обављати само ван редовног радног времена конкретног запосленог, што значи да он најпре мора „одрадити” својих осам сати редовног рада код послодавца код кога је у радном односу са пуним радним временом, па након тога може код другог послодавца наставити да ради у допунском раду; 6) Још један услов обављања допунског рада здравствених радника, сарадника и других запослених из наведеног члана 199. ст. 1. Закона, јесте захтев да они у допунском раду обављају одређене послове здравствене делатности из своје струке; 7) Допунски рад може да траје највише до једне трећине пуног радног времена – дакле 13.33 часа недељно, тј. 13 сати и 20 минута; 8) Допунски рад код другог послодавца може се обављати без сагласности послодавца код кога запослени ради пуно радно време. Међутим, чланом 199. ст. 2. Закона, прописан је један додатни услов, по коме је здравствени радник, здравствени сарадник, као и друго запослено лице дужан да писмено обавести директора здравствене установе где ради пуно радно време, о закљученом уговору о допунском раду са другим послодавцем. Дакле, дужан је да га обавести о закљученом уговору, а не о намери да закључи уговор; 9) Поводом обављања допунског рада закључује се писмени уговор, којим се утврђују право на новчану накнаду и друга права и обавезе по основу тог рада. О уговорима о допунском раду које су закључили, здравствене установе су дужне да воде евиденцију. Један примерак оригинала уговора о допунском раду, у року од 15 дана од дана закључења

уговора, запослени доставља здравственој инспекцији ради контроле обављања допунског рада у области здравства.

Уговор о допунском раду

На основу члана 199. став 1. Закона о здравственој заштити, директор ____________ (назив, седиште и адреса послодавца) и ____________________ (име и презиме) из ______________ (адреса), закључују

УГОВОР О ДОПУНСКОМ РАДУ Члан 1. ____________________(име и презиме) запослен са пуним радним временом у здравственој установи __________________(назив и седиште) прима се на рад са 1/3 пуног радног времена за обављање ___________________(опис посла), почев од ________ године.

Члан 3. Послове из члана 1. овог уговора запослени ће обављати _____ радних дана у недељи у укупном трајању од _____ радних часова, који се евидентирају на крају сваке радне недеље. Евиденцију радних часова запослени потврђује својим потписом. Члан 4. За време обављања допунског рада, запослени има право на месечну накнаду за рад у нето износу од _____ динара, која ће се уплатити на текући рачун здравственог радника. Накнада за рад из става 1. овог члана исплаћује се у роковима утврђеним за исплату плата запослених у здравственој установи, а најмање једанпут месечно. Члан 5. За време рада по овом уговору запослени има право на безбедност и здравље на раду и право на обавезно социјално осигурање, у складу са законом. Члан 6. Овај уговор сачињен је у _____ истоветних примерака, од којих _____ примерака задржава запослени, а _____ примерака здравствена установа. Лице које обавља допунски рад

Директор здравствене установе

17 LEGE ARTIS ● НОВЕМБАР 2016.

Члан 2. Послове утврђене у члану 1. овог уговора запослени ће обављати у периоду од ____ до __________ у пословним просторијама у седишту здравствене установе.

www.legeartis.rs ● www.propisiupraksi.rs

Уговор о допунском раду обавезно се закључује у писаном облику и садржи нарочито: – врсту, начин и време трајања посла, – начин утврђивања новчане накнаде, – друга права и обавезе по основу рада. Износ накнаде за допунски рад слободно се уговара у нето или бруто износу, а поред те накнаде могуће је уговорити и плаћање трошкова за долазак и одлазак са рада, трошкова службеног пута и сл. што је у функцији извршења посла. Сва плаћања по основу допунског рада улазе у износ накнаде по уговору о допунском раду. Дајемо пример уговора о допунском раду.

Здравствене услуге по основу уговора о допунском раду могу се пружати искључиво ван редовног радног времена здравствених радника, односно здравствена установа може организовати такав рад искључиво ван радног времена за који је закључила уговор о пружању здравствених услуга са Републичким фондом за здравствено осигурање (субота, недеља, после двосменског рада). И овај елеменат мора бити прецизно утврђен уговором о допунском раду.

Порески третман допунског рада

Нето накнада

LEGE ARTIS ● ПРОПИСИ У ПРАКСИ

Према члану 85. ст. 1. тач. 3) Закона о порезу на доходак грађана и члана 12. Закона о доприносима за обавезно социјално осигурање, на накнаду која се остварује за обављање послова по уговору о допунском раду плаћају се следеће фискалне обавезе: 1) порез на лична примања по стопи од 20% на основицу коју чини бруто уговорен приход умањен за 20% нормираних трошкова; 2) допринос за пензијско и инвалидско осигурање на терет извршиоца послова по стопи од 26% на основицу на коју се плаћа порез на доходак грађана (не примењују се законске одредбе о највишој и најнижој основици доприноса). На уговорену накнаду за допунски рад не плаћа се допринос за здравствено осигурање. Ако је накнада за рад по уговору о допунском раду утврђена у бруто износу, на тај износ се обрачунавају и одбијају пореске обавезе, а извршиоцу се исплаћује остатак. Уколико је накнада за допунски рад уговорена у нето износу, преводи се у бруто износ дељењем са коефицијентом 0,632, који је добијен на основу умањења пореске стопе за 20% и стопе доприноса за пензијско и инвалидско осигурање за 20%, по основу нормираних трошкова, по формули: (100 – (16 + 20,8) : 100 = 0,632). На пример: 25.000,00

Коефицијент за прерачун у бруто

БРУТО НАКНАДА (ред. бр. 1 : ред. бр. 2)

Нормирани трошкови (20% на ред. бр. 3)

ОПОРЕЗИВИ ПРИХОД (ред. бр. 3 - ред. бр. 4)

Порез (20% на ред. бр. 5)

6.329,11

Допринос ПИО (26% на ред. бр. 5)

8.227,85

За исплату (ред. бр. 3 - ред. бр. 6 - ред. бр. 7)

0,632 39.556,96 7.911,39 31.645,57

25.000,00

Пре исплате накнаде по уговору о допунском раду исплатилац подноси пореску пријаву ППП-ПД надлежној организационој јединици Пореске управе, након чега добија БОП за плаћање обавеза по основу исплате ове накнаде. Приходи по основу допунског рада у Обрасцу ППП-ПД пријављују се под ОВП 605. Порези и доприноси по одбитку по основу уговора о допунском раду плаћају се на рачун 8404848-37. На налогу за плаћање наводи се шифра плаћања 254 и број одобрења за плаћање (БОП) добијен од стране Пореске управе. Такође, исплатилац уговорене накнаде по основу уговора о допунском раду дужан је да надлежном фонду ПИО поднесе пријаву података за матичну евиденцију, и то пријаву о уплати доприноса по основу уговорене накнаде и висини те накнаде, која се подноси на обрасцу: 1) Образац М-УН – Пријава о уплати доприноса по основу уговорене накнаде, односно накнаде по основу уговора о допунском раду и висине те накнаде – ако се пријава подноси за једно лице; 2) Образац М-УНК – Пријава о уплати доприноса за више лица по основу уговорене накнаде, односно накнаде по основу уговора о допунском раду и висине те накнаде. Пријава се подноси у року од три дана од дана уплате доприноса.

Књижење по основу исплате прихода по допунском раду је следеће (контни оквир за буџетски систем): Конто

Износ

Р. бр.

ОПИС потражује

131211

237311

Обавезе по основу нето исплата за услуге по уговору

237411

Обавезе по основу пореза на исплате за услуге по уговору

Обавезе по основу доприноса за пензијско и инвалидско осигурање за услуге по уговору

237511

4 Обрачунати неплаћени расходи

дугује

потражује

39.556,96

25.000,00

6.329,11

8.227,85

– обрачун накнаде по уговору о допунском раду 2.

237311

Обавезе по основу нето исплата за услуге по уговору

237411

Обавезе по основу пореза на исплате за услуге по уговору

237511

121112

Обавезе по основу доприноса за пензијско и инвалидско осигурање за услуге по уговору Текући рачуни

6.329,11

8.227,85

39.556,96

– по изводу 3.

423599

131211

Остале стручне услуге Обрачунати неплаћени расходи

39.556,96

– по уговору

Престанак уговора о допунском раду Као што смо навели, допунски рад је један од облика рада ван радног односа, па се права и обавезе као и разлози за отказ регулишу уговором. За случај да уговор о допунском раду не садржи одговарајуће норме о отказу, примењују се одговарајућа правила Закона о облигационим односима (у даљем тексту: ЗОО), по којима овај уговор може бити раскинут: – споразумом, па и када он није у писаном облику закључен (члан 68. ЗОО), – због неиспуњења (чл. 124. до 132. ЗОО), – због промењених околности (чл. 133. до 136. ЗОО). Такође, овај уговор престаје и истеком времена на које је закључен. ***

LEGE ARTIS ● НОВЕМБАР 2016.

25.000,00

www.legeartis.rs ● www.propisiupraksi.rs

дугује

ИЗБЕГАВАЊЕ ДВОСТРУКОГ ОПОРЕЗИВАЊА ЗАРАДА ИЗ РАДНОГ ОДНОСА

LEGE ARTIS ● ПРОПИСИ У ПРАКСИ

вези са опорезивањем зарада из радног односа, до сада, закључени уговори између Републике Србије и других земаља о избегавању двоструког опорезивања – у даљем тексту: УОИДО (у члану 15. ст. 1. – Радни однос) предвиђају решење по којем се зараде, накнаде и друга слична примања (опцијска куповина акција1, коришћење стана, употреба аутомобила, погодности здравственог и животног осигурања) која резидент Републике Србије оствари из радног односа опорезују само у Републици Србији, осим ако се рад обавља у другој држави уговорници (и обрнуто).2 У том случају се таква примања која се у њој остварују могу опорезивати у тој другој држави. Услов за опорезивање у држави извора је тај да се зараде, накнаде и друга слична примања, остварују из радног односа који се обавља у тој држави. Наведени принцип примењује се без обзира на временски период у којем тај доходак може бити плаћен, кредитиран или на било који други начин дефинитивно остварен од стране запосленог. Међутим, члан 15. ст. 2. УОИДО-a (у УОИДО са Немачком, члан 16.) предвиђа да се примања која резидент Републике Србије оствари из радног односа у другој држави уговорници (и обрнуто), опорезују само у држави резидентности (дакле, само у Републици Србији) ако су испуњена три кумулативна услова, и то: 1) да прималац борави у другој држави у периоду или периодима који укупно не прелазе 183 дана у периоду од дванаест месеци који почиње или се завршава у односној пореској години; У вези са наведним, раније закључени уговори не садрже услов везан за период од дванаест месеци који почиње или се завршава у односној пореској години. Важно је напоменути да је (поводом одређених недоумица у пракси, у вези са начином обрачуна временског периода од 183 дана) Република Србија, у УОИДО са Чешком Републиком, у члану 15. ст. 3. Уговора, предвидела решење према коме се, при обрачунавању наведеног временског периода, укључују сви дани физичког присуства, укључујући дане доласка и одласка, као и дани проведени ван државе у којој се делатност обавља, као што су суботе и недеље, национални празници, празници, и службена путовања непосредно повезана са обављањем делатности примаоца дохотка у тој држави, након којих се делатност наставља на територији те државе. 2) да се примања исплаћују од стране или у име послодавца3 који није резидент друге државе; 1 Закон о порезу на доходак грађана, прописује да се хартије од вредности, осим акција стечених у поступку својинске трансформације, које запослени добије од послодавца или од сa послодавцем повезаног лица сматрају зарадом у моменту стицања права располагања на тим хартијама од вредности (члан 14. ст. 2. Закона), односно, да се зарадом из члана 14. ст. 2. Закона, сматрају и хартије од вредности које запослени добије на основу правила награђивања (опције на акције и, др.) од послодавца или од с послодавцем повезаног лица (члан 14. ст. 3. Закона). Сходно члану 16. Закона, стопа пореза на зараде износи 10%. Сходно члану 14. ст. 7. и 8. Закона, основицу овог пореза чини тржишна вредност хартија од вредности увећана за припадајуће обавезе из зараде, у моменту стицања права располагања на тим хартијама од вредности, а изузетно, ако је хартије од вредности запослени стекао куповином по цени која је нижа од тржишне, основицу пореза на зараду чини разлика између тржишне цене тих хартија од вредности у моменту стицања и износа који је запослени платио, увећана за припадајуће обавезе из зараде 2 Иако, на први поглед, изгледа једнoставно утврдити да ли се рад обавља или не обавља у другој држави уговорници, у пракси то није увек случај. Наиме, познат је случај (који, као пример, у својим стручним публикацијама наводи ОЕЦД) у којем је возач камиона (резидент државе уговорнице - државе А) сваког јутра (у циљу добијања радних задатака – налога за вожњу) телефоном разговарао са својим шефом (који је резидент друге државе уговорнице – државе Б). У спору који је тим поводом настао, суд надлежан за решавање спорова из пореске материје, пресудио је да је возач камиона обављао делатност у држави резидентности свог послодавца – држави Б (иако физички, уопште, није био присутан у тој земљи). Из наведених разлога, Република Србија је, у уговору о избегавању двоструког опорезивања са једном „западном земљом“ (који је у завршној фази усаглашавања, због чега се име земље, за сада, из разумљивих разлога неће наводити) у Протоколу уз члан 15. уговора прихватила следеће решење које гласи: „Подразумева се да се радни однос обавља у другој држави уговорници ако се делатност у односу на коју се исплаћују зараде, накнаде и друга слична примања стварно обавља у тој другој држави, тј. ако је запослено лице физички присутно у тој другој држави ради обављања радног односа.“. 3 Међународна пракса је показала да су у вези са наведним условима могуће злоупотребе и то нарочито код тзв. међународног изнајмљивања радне снаге. Наиме, међународно изнајмљивање радне снаге је веома присутно у међународним економским односима али, истовремено, представља и погодан начин за избегавање плаћања пореза, што подразумева енергичну борбу за његово (избегавање плаћања пореза – прим. Д. Д.) сузбијање. Као илустрација начина на који се може избећи плаћање пореза, јесте ситуација у којој локални послодавац који жели да запосли инострану радну снагу, у периоду или периодима који не прелазе 183 дана, то чини преко посредника у

21 LEGE ARTIS ● НОВЕМБАР 2016.

иностранству (у земљи из које намерава да „регрутује“ раднике) који се формално представља као послодавац радника који се упућују у иностранство. На тај начин радници, на први поглед, испуњавају сва три услова наведена у члану 15. ст. 2. УОИДО, чиме стичу право да траже изузимање од опорезивања у земљи у којој се рад привремено обавља. У циљу спречавања наведене праксе, израз „послодавац“ треба да буде тумачен у ширем контексту и то тако да (иако, експлицитно. није наведенo у УОИДО) означава лице које има права располагања на резултатима рада и којe сноси одговорност и ризик пословања (наведено подразумева да, за сврхе УОИДО, послодавац није само лице које се као такво означава на основу грађанског законодавства (Закона о раду) тј. законодавства које регулише радно право и радне односе, већ да то може бити свако физичко или правно лице које сноси економски терет исплате зарада). У великом броју случајева, ове функције припадају лицу које ангажује раднике. У оваквом случају, суштина треба да надвлада форму, односно сваки посебан случај треба посматрати изоловано, све у циљу утврђивања фактичног стања, тј. да ли ризик и одговорност за посао сноси посредник, или пак лице којем су радници потребни. У сваком случају, по мишљењу надлежних органа Немачке, уколико је неко лице послато на рад у иностранство за период који не прелази 3 месеца, не може се сматрати да компанија у којој ће то лице у иностранству радно бити ангажовано има статус економског послодавца. 4 Ако су, дакле, испуњена сва три наведена услова (4. – само у УОИДО са Норвешком), зараде резидената Републике Србије (физичких лица – радника) се не опорезују у другој држави уговорници, већ само у Републици Србији, али је надлежним пореским органима односне друге државе уговорнице потребно пружити доказ да су физичка лица (радници) резиденти Републике Србије (за потребе примене УОИДО)

www.legeartis.rs ● www.propisiupraksi.rs

3) да примања не падају на терет сталне пословне јединице или сталне базе коју послодавац има у другој држави. Ово, практично, не значи да стална пословна јединица ефективно не исплаћује зараде (она то ради испуњења услова за неопорезивање може и учинити) већ да, на основу прописа земље у којој се рад обавља, исплата зарада за сталну пословну јединицу не може бити трошак пословања, односно одбитна ставка. Наведено је у вези са опорезивањем сталне пословне јединице којој се, за сврхе утврђивања опорезиве добити, приписује она добит коју би стална пословна јединица остварила да је пословала потпуно самостално у односу на предузеће чија је стална пословна јединица. Наиме, приликом утврђивања добити сталне пословне јединице, сходно члану 7. ст. 3. УОИДО-a, као одбици признају се трошкови који су учињени за потребе сталне пословне јединице, укључујући трошкове управљања и опште административне трошкове, било у држави у којој се налази стална пословна јединица или на другом месту. Дакле, при оцени испуњености напред наведеног услова (да примања не падају на терет сталне пословне јединице или сталне базе коју послодавац има у другој држави) важно је истаћи да се изузеће од опорезивања (у земљи у којој се рад обавља) не односи на примања која сталној пословној јединици могу дати право на одбитак (ценећи критеријуме и принципе из члана 7. ст. 3. УОИДО-a, односно природу примања – зарада). Имајући у виду наведено, чињеница да послодавац јесте или није, у пракси, затражио да му се при утврђивању добити сталне пословне јединице као одбитак признају трошкови исплаћених зарада, није од одлучујућег значаја већ, напротив, то да ли се исплаћене зараде (које се, у принципу, сталној пословној јединици признају као трошак пословања, односно одбитна ставка) у земљи у којој се рад обавља, могу признати као одбитна ставка за сврхе одређивања добити која се приписује сталној пословној јединици. С обзиром на изнето, услов: „да примања не падају на терет сталне пословне јединице...“ би, на пример, био испуњен чак иако никакав износ није био одбијен (ово из разлога, јер је стална пословна јединица у земљи извора изузета од опорезивања) или је, пак, послодавац једноставно одлучио да не тражи признавање права на одбитак, на који иначе има право. Услов би, такође, био испуњен уколико примања не дају право на одбитак, пре свега, због своје природе (нпр. ако држава заузме став да издавање акција по основу права њихове прече куповине – које се право даје запосленим – не даје право на одбитак) а не због тога, што не могу бити приписана сталној пословној јединици.4 Уопштено говорећи, дакле, логика наведеног приступа, огледа се у томе да по једном истом основу (исплата зарада) физичко лице (радник) и стална пословна јединица не могу имати право на пореску олакшицу. Другачије речено, уколико се сталној пословној јединици приликом утврђивања њене опорезиве добити, исплаћене зараде признају као расход, односно трошак пословања, сматра се да радник није испунио напред наведени трећи услов и обрнуто. 4) (само у Уговору са Норвешком) ако се не ради о радном односу по основу изнајмљивања радника.

LEGE ARTIS ● ПРОПИСИ У ПРАКСИ

Изузетно од претходних одредаба, уговори садрже решење (члан 15. ст. 3.) које поред осталог, предвиђа да се примања остварена из радног односа обављеног на поморском броду, ваздухоплову или друмском возилу у међународном саобраћају могу опорезивати (опорезују) у држави уговорници у којој се налази седиште стварне управе предузећа које обавља међународни саобраћај. Напомињемо, да УОИДО са неким земљама, садрже став 4. у којем се одређује да се изузетно од напред наведених општих одредаба, примања која оствари резидент Републике Србије из радног односа у другој држави уговорници (или обрнуто) опорезују само у Републици Србији, ако су примања исплаћена за рад обављен у другој држави уговорници у вези са градилиштем, грађевинским или монтажним радом, за период у којем се градилиште или рад, на основу члана 5. ст. 3. УОИДО-a, не сматрају сталном пословном јединицом. Разлог за ово је жеља српске стране да се и физичким лицима обезбеди иста могућност за повољнијим пореским третманом, као што је то (у члану 5. ст. 3. УОИДО-а) учињено и код правних лица ангажованих на извођењу грађевинских и монтажних радова. Решење, према којем зараде резидената Републике Србије ангажованих на извођењу инвестиционих радова у другој држави уговорници, не подлежу опорезивању у тој другој држави, предвиђено је у уговору са следећим земљама:5 – Вијетнамом (ако радови трају до 6 месеци); – Катаром, Кувајтом и Норвешком (ако радови трају до 9 месеци); – Аустријом, Босном и Херцеговином, Бугарском, Грчком, Ираном, Канадом, Кином, Украјином и Шпанијом (ако радови трају до 12 месеци); – Корејом (ДНР), Пољском, Руском Федерацијом, Турском и Уједињеним Арапским Емиратима (ако радови трају до 18 месеци); – Македонијом (ако радови трају до 24 месеца). У вези са опорезивањем зарада из радног односа, члан 15. УОИДО-а са одређеним земљама поред наведених одредаба, садржи и одредбе посебних ставова у којима се регулише опорезивање зарада које држава уговорница (Република Србија) исплаћује физичком лицу за услуге учињене тој држави (Републици Србији). УОИДО са овим земљама не садржи посебан члан који се односи на порески третман зарада по основу услуга учињених влади државе уговорнице (Влади Републике Србије) њеној политичкој јединици или јединици локалне самоуправе, због чега се ове одредбе налазе у члану 15. којим се регулишу зараде из радног односа. Република Србија, у време закључења УОИДО-а са тим државама, није прихватала овај посебан члан, јер је сматрала да није у складу са тадашњим друштвеним и привредним системом. У новије време, овај став је напуштен, па УОИДО са низом држава садрже члан 19. (Државна служба) који се односи на зараде за услуге учињене влади државе уговорнице. Реч је, дакле, о опорезивању зарада лица запослених у државној администрацији, а не о опорезивању зарада лица која држави пружају услуге обављања самосталних личних делатности. Дакле, право опорезивања зарада које физичком лицу исплаћује Република Србија, њена политичка јединица или јединица локалне самоуправе за услуге учињене Републици Србији, њеној политичкој јединици или јединици локалне самоуправе припада Републици Србији (аналогно, важи и у случају друге државе уговорнице). Међутим, ове зараде ће се опорезивати само у другој држави уговорници ако су услуге учињене Републици Србији на територији те друге државе, а физичко лице које је учинило те услуге је резидент и држављанин те друге државе или ако ово физичко лице није постало резидент друге државе уговорнице само ради пружања услуга (значи, било је резидент те друге државе и пре вршења услуга за Републику Србију).

Избегавање међународног двоструког опорезивања зарада из радног односа У случају када зараде резидента Републике Србије подлежу опорезивању и у Републици Србији и у другој држави уговорници, Република Србија дужна је да као земља резидентности, предузме мере за отклањање њиховог двоструког опорезивања. Ове мере састоје се у примени метода изузимања или метода пореског кредита, зависно од тога који је од ова два метода Република Србија предвидела у УОИДО са односном другом државом уговорницом. 5 Као и уговору са неким развијеним и земљама у развоју, са којима је поступак усаглашавања текста уговора при крају, или се уговор налази у поступку потврђивања..

Метод изузимања

Табеларни приказ права опорезивања зарада из радног односа и УОИДО-a (члан 15. УОИДО-a) ЗАРАДУ ОСТВАРУЈЕ РЕЗИДЕНТ РЕПУБЛИКЕ СРБИЈЕ – рад се обавља у Републици Србији – ДРУГА ДРЖАВА УГОВОРНИЦА НЕМА ПРАВО ОПОРЕЗИВАЊА (ово без обзира што је можда резидент друге државе уговорнице исплатилаца зараде)

ЗАРАДУ ОСТВАРУЈЕ РЕЗИДЕНТ РЕПУБЛИКЕ СРБИЈЕ – рад се обавља у другој држави уговорници – РЕПУБЛИКА СРБИЈА ИМА НЕОГРАНИЧЕНО И ИСКЉУЧИВО ПРАВО ОПОРЕЗИВАЊА (у складу са одредбама домаћег пореског законодавства – унутрашња ствар Републике Србије) АЛИ ОВО САМО АКО СУ КУМУЛАТИВНО ИСПУЊЕНИ СЛЕДЕЋИ УСЛОВИ: 1. Aко је боравак (рад) у другој држави уговорници краћи од 183 дана; 2. Aко је послодавац резидент Републике Србије; 3. Aко терет исплате зарада не сноси стална пословна јединица коју српски послодавац (резидент Републике Србије) евентуално има у другој држави уговорници; 4. Ако се не ради о радном односу по основу изнајмљивања радника (САМО у Уговору са Норвешком)

ДРУГА ДРЖАВА УГОВОРНИЦА НЕМА ПРАВО ОПОРЕЗИВАЊА, МЕЂУТИМ, АКО РЕЗИДЕНТ РЕПУБЛИКЕ СРБИЈЕ НЕ ИСПУЊАВА МАКАР ЈЕДАН ОД УСЛОВА НАВЕДЕНИХ У ЛЕВОЈ КОЛОНИ, ДРУГА ДРЖАВА УГОВОРНИЦА ИМА ОГРАНИЧЕНО (само у односу на зараду остварену у тој другој држави уговорници) АЛИ НЕ И ИСКЉУЧИВО ПРАВО ОПОРЕЗИВАЊА (у складу са одредбама домаћег пореског законодавства)

6 По садашњим решењима у Закону о порезу на доходак грађана, у Републици Србији се, сходно члану 89. Закона, годишњи порез на доходак грађана плаћа по прогресивним пореским стопама од 10% и 15%.

23 LEGE ARTIS ● НОВЕМБАР 2016.

РЕПУБЛИКА СРБИЈА ИМА НЕОГРАНИЧЕНО И ИСКЉУЧИВО ПРАВО ОПОРЕЗИВАЊА (у складу са одредбама домаћег пореског законодавства – унутрашња ствар Републике Србије)

www.legeartis.rs ● www.propisiupraksi.rs

Република Србија има, односно примењује УОИДО са следећим земљама: Белгијом, Великом Британијом и Северном Ирском, Италијом, Кипром, Немачком, Француском, Холандијом, Шведском и Шри Ланком. Приликом примене овог метода, Република Србија изузима од опорезивања зараде резидената Републике Србије које на основу одредаба УОИДО-a, подлежу опорезивању у другој држави уговорници. Приликом примене метода изузимања, Република Србија (чији је резидент остварио доходак, односно зараду из радног односа која се на основу одредби УОИДО-a изузима од опорезивања у Републици Србији) може код обрачуна пореза на остали доходак тог резидента узети у обзир изузети доходак, односно зараду из радног односа, како би се обезбедила адекватна примена прогресивне стопе пореза на доходак, под условом да Република Србија примењује прогресивно опорезивање дохотка.6 Метод пореског кредита је одређен у УОИДО са Азербејџаном, Албанијом, Аустријом, Белорусијом, Босном и Херцеговином, Бугарском, Вијетнамом, Грузијом, Грчком, Данском, Египтом, Естонијом, Индијом, Ираном, Ирском, Канадом, Катаром, Кином, Корејом (ДНР), Кувајтом, Летонијом, Либијом, Литванијом, Мађарском, Македонијом, Малезијом, Малтом, Молдавијом, Норвешком, Пакистаном, Пољском, Румунијом, Руском Федерацијом, Словачком, Словенијом, Тунисом, Турском, Уједињеним Арапским Емиратима, Украјином, Финском, Хрватском, Црном Гором, Чешком Републиком, Швајцарском и Шпанијом. Код примене овог метода, Република Србија од свог пореза на зараде из радног односа одбија износ пореза на зараде који је плаћен у другој држави уговорници.

ЗАРАДУ (из радног односа обављеног на поморском броду, ваздухоплову, друмском7 или железничком8 возилу у међународном саобраћају) ОСТВАРУЈЕ РЕЗИДЕНТ РЕПУБЛИКЕ СРБИЈЕ (предузеће које обавља међународни саобраћај резидент је друге државе уговорнице) РЕПУБЛИКА СРБИЈА ИМА НЕИСКЉУЧИВО ПРАВО ОПОРЕЗИВАЊА9 (у складу са одредбама домаћег пореског законодавства – унутрашња ствар Републике Србије)

ДРУГА ДРЖАВА УГОВОРНИЦА ИМА НЕИСКЉУЧИВО ПРАВО ОПОРЕЗИВАЊА10 (у складу са одредбама домаћег пореског законодавства – унутрашња ствар друге државе уговорнице)

ЗАРАДУ (од извођења – у другој држави уговорници – грађевинских, монтажних или инвестиционих делатности, или од надзорних делатности у вези са тим радовима) ОСТВАРУЈЕ РЕЗИДЕНТ РЕПУБЛИКЕ СРБИЈЕ (радови или делатности трају краће од 6, 9, 12, 18. или 24. месеца) РЕПУБЛИКА СРБИЈА ИМА ИСКЉУЧИВО ПРАВО ОПОРЕЗИВАЊА11 (у складу са одредбама домаћег пореског законодавства – унутрашња ствар Републике Србије)

ЗАРАДУ ОСТВАРУЈЕ РЕЗИДЕНТ ДРУГЕ ДРЖАВЕ УГОВОРНИЦЕ – рад се обавља у другој држави уговорници –

LEGE ARTIS ● ПРОПИСИ У ПРАКСИ

РЕПУБЛИКА СРБИЈА НЕМА ПРАВО ОПОРЕЗИВАЊА (ово без обзира што је можда резидент Републике Србије исплатилац зараде)

ДРУГА ДРЖАВА УГОВОРНИЦА ИМА НЕОГРАНИЧЕНО И ИСКЉУЧИВО ПРАВО ОПОРЕЗИВАЊА (у складу са одредбама домаћег пореског законодавства – унутрашња ствар друге државе уговорнице)

ЗАРАДУ ОСТВАРУЈЕ РЕЗИДЕНТ ДРУГЕ ДРЖАВЕ УГОВОРНИЦЕ – рад се обавља у Републици Србији – РЕПУБЛИКА СРБИЈА НЕМА ПРАВО ОПОРЕЗИВАЊА МЕЂУТИМ, АКО РЕЗИДЕНТ ДРУГЕ ДРЖАВЕ УГОВОРНИЦЕ НЕ ИСПУЊАВА МАКАР ЈЕДАН ОД УСЛОВА НАВЕДЕНИХ У ДЕСНОЈ КОЛОНИ, РЕПУБЛИКА СРБИЈА ИМА ОГРАНИЧЕНО (само у односу на зараду остварену у Републици Србији) АЛИ, НЕ И ИСКЉУЧИВО, ПРАВО ОПОРЕЗИВАЊА (у складу са одредбама домаћег пореског законодавства)

ДРУГА ДРЖАВА УГОВОРНИЦА ИМА НЕОГРАНИЧЕНО И ИСКЉУЧИВО ПРАВО ОПОРЕЗИВАЊА (у складу са одредбама домаћег пореског законодавства) АЛИ ОВО САМО АКО СУ КУМУЛАТИВНО ИСПУЊЕНИ СЛЕДЕЋИ УСЛОВИ: 1. Aко је боравак (рад) у Републици Србији краћи од 183 дана; 2. Aко је послодавац резидент друге државе уговорнице; 3. Aко терет исплате зарада не сноси стална пословна јединица коју инострани послодавац (резидент друге државе уговорнице) евентуално, има у Републици Србији; 4. Ако се не ради о радном односу по основу изнајмљивања радника (САМО у Уговору са Норвешком)

ЗАРАДУ (из радног односа обављеног на поморском броду, ваздухоплову, друмском13 или железничком14 возилу у међународном саобраћају) ОСТВАРУЈЕ РЕЗИДЕНТ ДРУГЕ ДРЖАВЕ УГОВОРНИЦЕ (предузеће које обавља међународни саобраћај резидент је друге Републике Србије) ДРУГА ДРЖАВА УГОВОРНИЦА ИМА НЕИСКЉУЧИВО ПРАВО ОПОРЕЗИВАЊА16 (у складу са одредбама домаћег пореског законодавства – унутрашња ствар друге државе уговорнице)

ЗАРАДУ (од извођења – у Републици Србији – грађевинских, монтажних или инвестиционих делатности, или од надзорних делатности у вези са тим радовима) ОСТВАРУЈЕ РЕЗИДЕНТ ДРУГЕ ДРЖАВЕ УГОВОРНИЦЕ (радови или делатности трају краће од 6, 9, 12, 18. или 24. месеца) РЕПУБЛИКА СРБИЈА НЕМА ПРАВО ОПОРЕЗИВАЊА17

ДРУГА ДРЖАВА УГОВОРНИЦА (Аустрија, Босна и Херцеговина, Бугарска, Вијетнам, Грчка, Канада, Катар, Кина, ДНР Кореја, Кувајт, Македонија, Норвешка, Пољска, Руска Федерација, Турска, Уједињени Арапски Емирати, Украјина и Шпанија) ИМА ИСКЉУЧИВО ПРАВО ОПОРЕЗИВАЊА (у складу са одредбама домаћег пореског законодавства – унутрашња ствар друге државе уговорнице)

Аутор: мр Дејан Дабетић

www.legeartis.rs ● www.propisiupraksi.rs

РЕПУБЛИКА СРБИЈА ИМА НЕИСКЉУЧИВО ПРАВО ОПОРЕЗИВАЊА15 (у складу са одредбама домаћег пореског законодавства – унутрашња ствар Републике Србије)

***

LEGE ARTIS ● НОВЕМБАР 2016.

7 Само у уговорима са неким државама (нпр. са Ираном, Румунијом, Словачком, Словенијом и Црном Гором). 8 САМО у уговорима са неким државама (нпр. са Ираном, Румунијом и Словачком). 9 САМО у УОИДО са Румунијом, садржано је решење које предвиђа да, исључиво, право опорезивања зарада чланова посаде запослених на броду, ваздухоплову, друмском или железничком возилу има држава у којој се налази седиште стварне управе предузећа које обавља међународни саобраћај (у конкретном случају, искључиво право опорезивања има Румунија - у складу са одредбама домаћег пореског законодавства Румуније). 10 Исто 11 Важи, САМО за УОИДО са: – Вијетнамом (ако радови трају до 6 месеци) – Катаром, Кувајтом и Норвешком (ако радови трају до 9 месеци); – Аустријом, Босном и Херцеговином, Бугарском, Грчком, Ираном, Канадом, Кином, Украјином и Шпанијом (ако радови трају до 12 месеци); – Корејом (ДНР), Пољском, Руском Федерацијом, Турском и Уједињеним Арапским Емиратима (ако радови трају до 18 месеци); – Македонијом (ако радови трају до 24 месеца). 12 Исто 13 САМО у уговорима са неким државама (нпр. са Ираном, Румунијом, Словачком, Словенијом и Црном Гором). 14 САМО у уговорима са неким државама (нпр. са Ираном, Румунијом и Словачком). 15 САМО у УОИДО са Румунијом, садржано је решење које предвиђа да, исључиво, право опорезивања зарада чланова посаде запослених на броду, ваздухоплову, друмском или железничком возилу има држава у којој се налази седиште стварне управе предузећа које обавља међународни саобраћај (у конкретном случају, искључиво право опорезивања има Република Србија - у складу са одредбама домаћег пореског законодавства Републике Србије). 16 Исто. 17 Важи САМО за УОИДО са: – Вијетнамом (ако радови трају до 6 месеци); – Катаром, Кувајтом и Норвешком (ако радови трају до 9 месеци); – Аустријом, Босном и Херцеговином, Бугарском, Грчком, Ираном, Канадом, Кином, Украјином и Шпанијом (ако радови трају до 12 месеци); – Корејом (ДНР), Пољском, Руском Федерацијом, Турском и Уједињеним Арапским Емиратима (ако радови трају до 18 месеци); – Македонијом (ако радови трају до 24 месеца). 18 Исто

ИЗБЕГАВАЊЕ ДВОСТРУКОГ ОПОРЕЗИВАЊА НАКНАДА ДИРЕКТОРА

ходно члану 16. (или нумерацијски неком другом – али суштински истом члану) уговора о избегавању двоструког опорезивања закљученог са другим државама, као и решењa садржаног у Моделу уговора ОЕЦД и Моделу уговора УН „примања директора (у Уговору са Пакистаном: и накнаде највиших руководећих званичника) и друга слична примања која оствари резидент државе уговорнице, у својству члана одбора директора компаније1 која је резидент друге државе уговорнице, могу се опорезивати у тој другој држави”.2,3 Важно је напоменути да, понекада, административне услуге које учини руководилац компаније, зависно од случаја, могу бити оквалификоване као делатности које се везују за обављање самосталних личних делатности или радни однос (чије опорезивање је регулисано кроз одредбе чл. 14. и 15. Уговора о избегавању двоструког опорезивања). Због тога се одредба члана 16. Уговора о избегавању двоструког опорезивања, убудуће мора тумачити као посебно правило (у односу на решења садржана у чл. 14. и 15. Уговора о избегавању двоструког опорезивања) које је усвојено, првенствено због тешкоћа које настају приликом утврђивања места извршења услуга.4 Када је реч о тумачењу израза „накнаде директора”, у законодавству већине земаља чланица ОЕЦД-a, постигнута је сагласност да се под њим подразумевају не само примања у новцу, већ и примања која се остваре у натуралном облику или у виду других погодности (опције на акције, коришћење стана, употреба аутомобила, погодности здравственог и животног осигурања, повластице

У неким земљама, компаније поседују органе који су по својој функцији веома слични одбору директора, али имају другачији назив. Из тог разлога, државе уговорнице су слободне да у текст билатералног уговора о избегавању двоструког опорезивања, после позивања на одбор директора унесу и позивање на: „или други слични орган”, што је решење које Република Србија има у уговорима о избегавању двоструког опорезивања са неким државама.

LEGE ARTIS ● ПРОПИСИ У ПРАКСИ

Будући да је пракса показала да је у неким случајевима тешко утврдити где су услуге учињене, решење садржано у одредби члана 16. полази од претпоставке да су услуге учињене у држави чији је односна компанија резидент.

Сходно Закону о порезу на доходак грађана („Сл. гласник РС”, бр. 24/01... и 112/15 – у даљем тексту: Закон) примања чланова органа управе правног лица, сматрају се другим приходима чије је опорезивање регулисано одредбама члана 85. ст. 1. тач. 5) Закона. Опорезиви приход, на основу члана 85. ст. 4. Закона, чини бруто приход (износ накнаде која се исплаћује члану управног или надзорног одбора, као и износ свих других издатака на које се обавезао исплатилац, а који су у вези са вршењем њиховог посла, као што су накнада трошкова службеног путовања, односно дневнице, смештај, и др. – прим. Д. Д.) умањен за нормиране трошкове у висини од 20%. У складу са чланом 86. ст. 1. Закона, стопа пореза на остале приходе износи 20%. 4

Посебно напомињемо, да одредбе члана 16. (Накнаде директора) право њиховог (накнада – прим. Д. Д.) опорезивања (али, не на бази искључивости – што значи да држава резидентности члана одбора директора или другог сличног органа мора да примени метод за отклањање двоструког опорезивања) дају држави уговорници чији је резидент компанија у којој директор (резидент друге државе уговорнице) остварује накнаду, а која држава то своје право врши у складу са решењима садржаним у домаћем пореском законодавству. Уколико, међутим, домаће законодавство (пореско или, нпр. Закон о раду) државе извора (државе чији је резидент компанија у којој физичко лице – резидент друге државе – врши функцију директора) наведена примања директора третира као зараду и, сходно томе, опорезује као зараду, не постоји сметња да надлежни порески органи земље извора тако и поступе. С тим у вези, према одредби члана 48. Закона о раду („Сл. гласник РС”, бр. 24/05... 75/14 – у даљем тексту: Закон) директор може да буде радно ангажован на два начина, и то: – да заснује радни однос на одређено или неодређено време закључењем уговора о раду (члан 48. ст. 1. Закона) или – да закључи уговор са послодавцем којим се уређују права и обавезе, али чијим закључењем се не заснива радни однос (члан 48. став 4. Закона) – у даљем тексту: уговор о међусобним правима и обавезама. У првом случају, накнада за рад има карактер зараде, на коју се примењују одредбе Закона о порезу на доходак грађана којим је уређен радни однос, односно на зараду директора обрачунавају се порез (по стопи од 10%) и доприноси за обавезно социјално осигурање, као и на зараде осталих запослених, док у другом случају, односно у случају закључења уговора о правима и обавезама, накнада за рад има карактер другог прихода у смислу члана 85. Закона о порезу на доходак грађана, који се опорезује по стопи од 20% по умањењу нормираних трошкова од 20% (поред обавезе плаћања пореза на други приход по овом основу постоји и обавеза плаћања доприноса). Истовремено, у случају када је лице, које је ангажовано као директор по уговору којим се не заснива радни однос, односно по уговору из члана 48. став 4. Закона о раду, запослено код другог послодавца, и то са пуним радним временом (или није засновало радни однос, нити је закључило уговор о међусобним правима и обавезама, и које врши функцију директора) тај уговор може имати само форму уговора о допунском раду.

по основу чланства у неком клубу и др.). Насупрот овоме, евентуалне накнаде које се остваре по основу обављања за компанију неке друге делатности (консултације, давање савета, радни однос) не спадају у поље примене члана 16., већ су регулисане осталим одговарајућим члановима уговора о избегавању двоструког опорезивања.

Питања и одговори5

Ад 1. Ако је нерезидентно физичко лице са резидентним правним лицем (у којем врши функцију директора) засновало радни однос, његова примања (накнада директора) односно зарада у конкретном случају, опорезују се пореском стопом од 10% (чл. 13–16. Закона о порезу на доходак грађана); На накнаду за рад директора који може имати форму „допунског рада”, обрачунава се и плаћа порез на доходак грађана по стопи од 20% на основицу коју чини бруто приход (износ накнаде која се исплаћује члану управног или надзорног одбора, као и износ свих других издатака на које се обавезао исплатилац, а који су у вези са вршењем њиховог посла, као што су накнада трошкова службеног путовања, односно дневнице, смештај, и др. – прим. Д. Д.) умањен за нормиране трошкове у висини од 20%.(Закон о порезу на доходак грађана, члан 85. ст. 1. тач. 3) и став 4.). Суштина напред наведеног, јесте да држава уговорница чији је резидент компанија у којој неко физичко лице (резидент друге државе уговорнице) врши функцију директора, своје право опорезивања не може вршити на основу и, под условима из члана 15. уговора о избегавању двоструког опорезивања (који регулише опорезивање зарада из радног односа) већ на основу одредаба члана 16. уговора о избегавању двоструког опорезивања (који регулише опорезивање накнада директора). Ово без обзира, да ли домаће законодавство земље извора поменуту накнаду третира као зараду или као остали приход. 5

Сва питања и одговори односе се на накнаде директора које остварује физичко лице – резидент државе са којом Република Србија има закључен уговор о избегавању двоструког опорезивања.

Под одбором директора или (у неким уговорима о избегавању двоструког опорезивања другим сличним органом резидентног (домаћег) правног лица, подразумевају се сви органи (без обзира на њихов назив) који су, као такви

27 LEGE ARTIS ● НОВЕМБАР 2016.

Одговори:6

www.legeartis.rs ● www.propisiupraksi.rs

Одговори на питања о пореском третману прихода нерезидентног физичког лица које у резидентном правном лицу врши функцију директора – у следећих 6 различитих ситуација: 1. Нерезидентно физичко лице (запослено код нерезидентног послодавца) члан је одбора директора резидентног (домаћег) правног лица у којем врши функцију директора (и по том основу физички присутно у Србији) за коју му резидентно правно лице исплаћује накнаду; 2. Нерезидентно физичко лице (запослено код нерезидентног послодавца) члан је одбора директора у резидентном (домаћем) правном лицу, у којем врши функцију директора (и по том основу физички присутно у Србији) за коју му нерезидентно правно лице исплаћује накнаду (резидентно правно лице не исплаћује никакву накнаду); 3. Нерезидентно физичко лице (запослено код нерезидентног послодавца) члан је одбора директора у резидентном (домаћем) правном лицу у којем врши функцију директора (и по том основу физички присутно у Србији) за коју му нерезидентно правно лице исплаћује накнаду коју затим резидентно правно лице надокнађује нерезидентном правном лицу; 4. Нерезидентно физичко лице (запослено код нерезидентног послодавца) члан је одбора директора резидентног (домаћег) правног лица у којем врши функцију директора (и по том основу није физички присутно у Србији) за коју му резидентно правно лице исплаћује накнаду; 5. Нерезидентно физичко лице (запослено код нерезидентног послодавца) члан је одбора директора у резидентном (домаћем) правном лицу, у којем врши функцију директора (и по том основу није физички присутно у Србији) за коју му нерезидентно правно лице исплаћује накнаду (резидентно правно лице не исплаћује никакву накнаду); 6. Нерезидентно физичко лице (запослено код нерезидентног послодавца) члан је одбора директора у резидентном (домаћем) правном лицу, у којем врши функцију директора (и по том основу није физички присутно у Србији) за коју му нерезидентно правно лице исплаћује накнаду коју затим резидентно правно лице надокнађује нерезидентном правном лицу;

Ако нерезидентно физичко лице са резидентним правним лицем (у којем врши функцију директора) није засновало радни однос, већ је потписало уговор о међусобним правима и обавезама или није потписало уговор о међусобним правима и обавезама, његова примања по основу обављања функције директора имају карактер осталих прихода из члана 85. ст. 1. тач. 5) Закона о порезу на доходак грађана, која се сходно члану 85. ст. 3. и члану 86. ст. 1. Закона о порезу на доходак грађана, опорезују пореском стопом од 20% на пореску основицу коју чини бруто приход умањен за нормиране трошкове од 20%; Ад 2. Уколико нерезидентно физичко лице (поред тога, што му резидентно физичко лице не исплаћује никакву накнаду за обављање функције директора) у Србији, физички, не борави дуже од 183 дана, нити терет исплате његове накнаде директора (у конкретном случају, зараде коју му исплаћује његов нерезидентни послодавац) сноси стална пословна јединица његовог нерезидентног послодавца у Србији, Србија (сходно члану 15. (Радни однос) ст. 2. Уговора о избегавању двоструког опорезивања) НЕМА право опорезивања наведене зараде. Уколико нерезидентно физичко лице не испуњава сва три напред наведена услова (боравак у Србији краћи од 183 дана, зараду исплаћује нерезидентни послодавац, терет исплате зараде не сноси стална пословна јединица нерезидентног послодавца у Србији) Србија (сходно члану 15. (Радни однос) ст. 2. Уговора о избегавању двоструког опорезивања) ИМА право опорезивања наведене зараде – у свему у складу са одговарајућим одредбама Закона о порезу на доходак грађана;

LEGE ARTIS ● ПРОПИСИ У ПРАКСИ

Ад 3. Ако је нерезидентно физичко лице, са резидентним правним лицем (у којем врши функцију директора) засновало радни однос, његова примања (накнада директора) односно зарада – у конкретном случају, опорезују се пореском стопом од 10% (чл. 13–16. Закона о порезу на доходак грађана). Ако нерезидентно физичко лице са резидентним правним лицем (у којем врши функцију директора) није засновало радни однос, већ је потписало уговор о међусобним правима и обавезама или није потписало уговор о међусобним правима и обавезама, његова примања по основу обављања функције директора имају карактер осталих прихода из члана 85. ст. 1. тач. 5) Закона о порезу на доходак грађана, која се сходно члану 85. ст. 3. и члану 86. ст. 1. Закона о порезу на доходак грађана, опорезују пореском стопом од 20% на пореску основицу коју чини бруто приход умањен за нормиране трошкове од 20%. Ово из разлога што резидентно правно лице тиме што нерезидентном правном лицу надокнађује трошкове накнаде нерезидентном физичком лицу које у резидентном правном лицу врши функцију директора, У СТВАРИ (и суштински) дотичном физичком лицу исплаћује накнаду за вршење функције директора; Ад 4. Ако је нерезидентно физичко лице са резидентним правним лицем (у којем врши функцију директора) засновало радни однос, његова примања (накнада директора) односно зарада у конкретном случају, опорезују се пореском стопом од 10% (чл. 13–16. Закона о порезу на доходак грађана). Ако нерезидентно физичко лице са резидентним правним лицем (у којем врши функцију директора) није засновало радни однос, већ је потписало уговор о међусобним правима и обавезама или наведени у одговарајућим члановима Закона о привредним друштвима („Сл. гласник РС”, бр. 36/11... 5/15) укључујући и директора (као јединог запосленог) у једнодомним привредним друштвима. Услов да Србија (сходно одговорима који следе у наставку – део одговора под 2. и део одговора под 5) нема право опорезивања прихода о којима је, у конкретним случајевима реч јесте, да нерезидентно физичко лице поседује валидну потврду о резидентности своје матичне државе резидентности. У супротоном, примениће се (у свему) одредбе Закон о порезу на доходак грађана (ово, без обзира на решења садржана у уговорима о избегавању двоструког опорезивања).

није потписало уговор о међусобним правима и обавезама, његова примања по основу обављања функције директора имају карактер осталих прихода из члана 85. ст. 1. тач. 5) Закона о порезу на доходак грађана, која се сходно члану 85. ст. 3. и члану 86. ст. 1. Закона о порезу на доходак грађана опорезују пореском стопом од 20% на пореску основицу коју чини бруто приход умањен за нормиране трошкове од 20%;

Табеларни приказ права опорезивања накнада директора и уговори о избегавању двоструког опорезивања НАКНАДУ ОСТВАРУЈЕ РЕЗИДЕНТ РЕПУБЛИКЕ СРБИЈЕ (функција директора врши се у компанији која је резидент друге државе уговорнице) РЕПУБЛИКА СРБИЈА ИМА НЕОГРАНИЧЕНО, (у складу са одредбама домаћег пореског законодавства – унутрашња ствар Републике Србије) АЛИ НЕ И ИСКЉУЧИВО ПРАВО ОПОРЕЗИВАЊА

ДРУГА ДРЖАВА УГОВОРНИЦА ИМА НЕОГРАНИЧЕНО, (у складу са одредбама домаћег пореског законодавства – унутрашња ствар друге државе уговорнице) АЛИ НЕ И ИСКЉУЧИВО ПРАВО ОПОРЕЗИВАЊА

29 LEGE ARTIS ● НОВЕМБАР 2016.

Ад 6. Ако је нерезидентно физичко лице са резидентним правним лицем (у којем врши функцију директора) засновало радни однос, његова примања (накнада директора) односно зарада у конкретном случају, опорезују се пореском стопом од 10% (чл. 13–16. Закона о порезу на доходак грађана). Ако нерезидентно физичко лице са резидентним правним лицем (у којем врши функцију директора) није засновало радни однос, већ је потписало уговор о међусобним правима и обавезама или није потписало уговор о међусобним правима и обавезама, његова примања по основу обављања функције директора имају карактер осталих прихода из члана 85. ст. 1. тач. 5) Закона о порезу на доходак грађана, која се сходно члану 85. ст. 3. и члану 86. ст. 1. Закона о порезу на доходак грађана, опорезују пореском стопом од 20% на пореску основицу коју чини бруто приход умањен за нормиране трошкове од 20%.

www.legeartis.rs ● www.propisiupraksi.rs

Ад 5. Уколико нерезидентно физичко лице (поред тога, што му резидентно физичко лице не исплаћује никакву накнаду за обављање функције директора) у Србији, физички, не борави дуже од 183 дана нити терет исплате његове накнаде директора (у конкретном случају, зараде коју му исплаћује његов нерезидентни послодавац) сноси стална пословна јединица његовог нерезидентног послодавца у Србији, Србија (сходно члану 15. (Радни однос) ст. 2. Уговора о избегавању двоструког опорезивања) НЕМА право опорезивања наведене зараде. Уколико нерезидентно физичко лице не испуњава сва три напред наведена услова (боравак у Србији краћи од 183 дана, зараду исплаћује нерезидентни послодавац, терет исплате зараде не сноси стална пословна јединица нерезидентног послодавца у Србији) Србија (сходно члану 15. (Радни однос) ст. 2. Уговора о избегавању двоструког опорезивања) ИМА право опорезивања наведене зараде – у свему, у складу са одговарајућим одредбама Закона о порезу на доходак грађана;

НАКНАДУ ОСТВАРУЈЕ РЕЗИДЕНТ ДРУГЕ ДРЖАВЕ УГОВОРНИЦЕ (функција директора врши се у компанији која је резидент Републике Србије) РЕПУБЛИКА СРБИЈА ИМА НЕОГРАНИЧЕНО, (у складу са одредбама домаћег пореског законодавства – унутрашња ствар Републике Србије) АЛИ НЕ И ИСКЉУЧИВО ПРАВО ОПОРЕЗИВАЊА

Аутор: мр Дејан Дабетић

СТАТУСНА ПРОМЕНА ПРИПАЈАЊЕ ЗАВИСНОГ

LEGE ARTIS ● ПРОПИСИ У ПРАКСИ

***

ДРУШТВА МАТИЧНОМ – правни, рачуноводствени и порески аспект –

татусне промене су промене у којима долази до реорганизације друштва, тако што се спроводи поступак преноса имовине и обавеза са једног друштва на друго друштво или више других друштава. Статусне промене захтевају добро дефинисање циља статусне промене, временског оквира почетка и завршетка статусне промене ради поштовања законских рокова, као и разматрање правних, рачуноводствених и пореских последица. Предмет овог чланка je статусна промена припајања и то статусна промена припајања зависног (подређеног) друштва матичном, односно контролном друштву.

ПРАВНИ АСПЕКТ ПРИПАЈАЊА ЗАВИСНОГ ДРУШТВА МАТИЧНОМ У Републици Србији, институт статусних промена уређен је Законом о привредним друштвима („Сл. гласник РС”, бр. 36/11, 99/11, 83/14 – др. закони 5/15 – у даљем тексту: Закон). Статусне промене у складу са Законом могу бити: 1) припајање; 2) спајање; 3) подела; 3) издвајање. У складу са Законом, под припајањем се подразумева статусна промена код које се једно или више друштава припаја другом друштву, преношењем на то друштво целокупне имовине и обавеза, чиме друштво које се припаја престаје да постоји без спровођења поступка ликвидације.

Основни циљ који друштва настоје да остваре кроз спровођење статусне промене припајања јесте уобичајено синергетски ефекат, кроз рационализацију пословања, оптимизацију трошкова и синхронизацију пословних активности. Статусна промена припајања може се реализовати у: – редовном поступку спровођења у складу са чланом 490–500. Закона; – у поједностављеном поступку у складу са чланом 501. Закона.

Ко (не) може бити субјект статусне промене? Субјект статусне промене може бити једно или више друштава исте или различите правне форме. Са друге стране, у статусној промени не може учествовати друштво које је у ликвидацији или у стечају, осим ако се статусна промена спроводи као мера реорганизације у складу са законом којим се уређује стечај.

Регистрација статусне промене припајања подређеног друштва Статусна промена припајања се региструје код Агенције за привредне регистре у складу са Законом о поступку регистрације у Агенцији за привредне регистре („Сл. гласник РС”, бр. 99/11, 83/14 – даље: Закон о регистрацији) и Правилником о садржини регистра привредних субјеката и документацији потребној за регистрацију („Сл. гласник РС“, бр. 42/16 у даљем тексту Правилник.).

Напомена аутора 1 Регистрација се спроводи истовремено код друштва стицаоца и друштва преносиоца. Наиме, друштво стицалац подноси регистрациону пријаву статусне промене, а истовремено друштво које престаје да постоји као резултат статусне промене припајања, подноси регистрациону пријави брисања из регистра АПР- а. Детаљније информације о документима која се подносе уз регистрациону пријаву корисници могу прочитати у Правилнику.

31 LEGE ARTIS ● НОВЕМБАР 2016.

У случају припајања зависног друштва његовом матичном, односно контролном друштву, може да се примени тзв. поједностављени поступак. У складу са чланом 501. Закона, када је друштво стицалац контролно друштво са најмање 90% удела у основном капиталу друштва преносиоца, односно са најмање 90% акција са правом гласа у друштву преносиоцу, статусна промена припајања спроводи се без одлуке о статусној промени скупштине друштва стицаоца ако су испуњени следећи услови: 1) ако је друштво стицалац извршило објаву нацрта уговора о припајању најкасније месец дана пре дана одржавања седнице скупштине друштва преносиоца на којој се доноси одлука о статусној промени; 2) ако је друштво стицалац обезбедило увид у акте и документа током периода од месец дана који претходи дану одржавања седнице скупштине друштва преносиоца на којој се доноси одлука о статусној промени; 3) ако један или више акционара друштва стицаоца који поседују акције (уделе) које представљају најмање 5% његовог основног капитала не захтевају да се сазове скупштина друштва стицаоца ради доношења одлуке о припајању, у року од месец дана пре одржавања седнице скупштине. Код припајања потпуно подређеног друштва не долази до повећања основног капитала друштва стицаоца, односно, друштво стицалац не може повећати свој основни капитал као резултат статусне промене. Наведена одредба има за циљ избегавање стварања привидног капитала у друштву стицаоцу.

www.legeartis.rs ● www.propisiupraksi.rs

Поједностављени поступак спровођења статусне промене

Правне последице статусне промене припајања зависног друштва контролном Правне последице статусне промене припајања наступају даном регистрације статусне промене и то: 1) имовина и обавезе друштва преносиоца прелазе на друштво стицаоца, у складу са уговором о статусној промени; 2) чланови друштва преносиоца постају чланови друштва стицаоца, тако што се њихови удели, односно акције замењују уделима, односно акцијама у друштву стицаоцу; 3) удели, односно акције друштва преносиоца, који су замењени уделима, односно акцијама у друштву стицаоцу, поништавају се; 4) права трећих лица, која представљају терете на уделима, односно акцијама друштва преносиоца које се замењују за уделе, односно акције друштва стицаоца прелазе на уделе, односно акције које члан друштва преносиоца стиче у друштву стицаоцу, као и на потраживање новчане накнаде на коју има право поред или уместо замене за те акције, односно уделе у складу са овим законом; 5) запослени у друштву преносиоцу који су уговором о статусној промени распоређени у друштво стицаоца настављају да раде у том друштву у складу са прописима о раду; 6) друштво преносилац престаје да постоји без спровођења поступка ликвидације; 7) узајамна потраживања између друштва преносиоца и друштва стицаоца гасе се; 8) обавезе друштва преносиоца прелазе на друштво стицаоца у складу са уговором о статусној промени, и друштво стицалац постаје нови дужник у погледу тих обавеза; 9) дозволе, концесије, друге повластице и ослобођења дата или призната друштву преносиоцу прелазе на друштво стицаоца; 10) директорима, и члановима надзорног одбора ако је управљање друштвом дводомно, и заступницима друштва преносиоца престају дужности и овлашћења, као и пуномоћја за гласање у скупштини друштва преносиоца. LEGE ARTIS ● ПРОПИСИ У ПРАКСИ

РАЧУНОВОДСТВЕНИ АСПЕКТ СТАТУСНЕ ПРОМЕНЕ ПРИПАЈАЊА Рачуноводствени аспект статусне промене припајања подразумева: – обавезу састављања и достављања ванредних финансијских извештаја друштава која учествују у статусној промени и – рачуноводствено евидентирање припојене имовине и обавеза у пословним књигама стицаоца.

Састављање и достављање ванредног финансијског извештаја приликом статусне променe У случајевима статусне промене, а према Закону о рачуноводству („Сл. гласник РС”, бр. 62/13) саставља се ванредни финансијски извештај који обухвата: 1. Биланс стања и 2. Биланс успеха. Овај ванредни финансијски извештај саставља се са стањем на дан који претходи дану уписа статусне промене, а рок за доставу истих АПР-у је 60 дана од дана кадa су ти извештаји састављени. Приликом попуњавања образаца ванредних финансијских извештаја услед статусне промене, не попуњава се колона „претходна година”.

Напомена аутора 2 Састављање ванредних финансијских извештаја са стањем на дан који претходи дану уписа статусне промене, значи да ће друштво преносилац књиговодствене промене и трансакције евидентирати у његовим књигама све до момента уписа статусне промене односно његовог брисања из регистра привредних субјеката.

Ко саставља ванредне финансијске извештаје?

Напомена аутора 3

Напомена аутора 4 Из наведених одредаба Закона, произлази да друштва не морају да сачињавају ванредни финансијски извештај за потребу спровођења статусне промене, уколико могу да искористе годишњи или полугодишњи финансијски извештај или ако се сви чланови друштва која учествују у статусној промени сагласе са тим да се извештаји не припремају. У овом случају се сходно члану 49. ст. 4. тач. 5) Правилникa, подноси изјава заступника друштва да су чланови сагласни да се финансијски извештаји не сачињавају.

Рачуноводствено евидентирање имовине и обавеза у пословним књигама стицаоца Приликом рачуноводственог обухватања пословних комбинација у пословним књигама стицаоца примењују се захтеви и принципи прописани Међународним стандардом финансијског извештавања - МСФИ 3 Пословне комбинације („Сл. гласник РС”, бр. 35/14 – у даљем тексту : МСФИ 3), и Одељком 19. Пословне комбинације и гудвил, Међународног стандарда финансијског извештавања за мале и средње ентитете – у даљем тексту: Одељак 19., МСФИ за МСП). Такође, МСФИ 3 и Одељак 19. МСФИ за МСП, прописују да се исти, између осталог, не примењују на пословне комбинације друштва или пословања под заједничком контролом. Пословна комбинација у којој учествују друштва или пословања под заједничком контролом

33 LEGE ARTIS ● НОВЕМБАР 2016.

Корисници треба да имају у виду да је сходно члану 49. ст. 4. тач. 5) Правилникa, прописано да се приликом регистрације статусне промене припајања уз регистрациону пријаву достављају између осталог и финансијски извештаји свих привредних друштава која учествују у статусној промени. Дакле на основу наведеног Правилника произлази да и стицалац и преносилац састављају ванредне финансијске извештаје и достављају их АПР-у. Такође, поступања у пракси АПР -а, јесу да се захтева да финансијске извештаје достави и друштво стицалац и друштво подносилац, независно од Мишљења министарства финансија. Такође, треба имати у виду да, у складу са Законом, друштво може као ванредне финансијске извештаје користити: 1) последње годишње финансијске извештаје, са мишљењем ревизора, ако од завршетка пословне године до дана доношења одлуке скупштине о статусној промени није прошло више од шест месеци или 2) полугодишње финансијске извештаје, са мишљењем ревизора, ако је од завршетка пословне године до дана доношења одлуке скупштине о статусној промени прошло више од шест месеци. Такође, Закон предвиђа да изузетно, финансијски извештаји нису потребни ако су се сви чланови друштва које учествује у статусној промени, сагласили да се ти извештаји не припремају.

www.legeartis.rs ● www.propisiupraksi.rs

Закон о рачуноводству прописује обавезу састављања ванредних финансијских извештаја приликом статусне промене али не и ко их саставља. Министарство финансија је у вези са истим изнело мишљење, бр. 011-00-592/2015-16 од 11. 6. 2015. године, чији извод дајемо у наставку: „Имајући у виду наведено, а са аспекта примене Закона, мишљења смо да привредно друштво „А” доо (стицалац – правни субјект који наставља да постоји), нема обавезу да састави ванредне финансијске извештаје и да их, ради јавног објављивања, достави Агенцији за привредне регистре, већ ову обавезу има искључиво привредно друштво „Б” доо, које је припајањем привредном друштву „А” доо (стицалац), престало да постоји као правни субјект. ” На основу изнетог мишљења произлази да само друштво које престаје да постоји саставља ванредни финансијски извештај.

јесте пословна комбинација у којој сва друштва или пословања која се комбинују, у крајњој инстанци контролише иста страна или стране пре и после пословне комбинације. На основу изнетог произлази да када долази до статусне промене припајања зависног друштва матичном друштву не примењују се захтеви из МСФИ 3 и Одељка 19., али се примењују на остале статусне промене.

Пример рачуноводственог евидентирања имовине и обавеза приликом статусне промене припајања зависног друштва матичном У претпостављеном примеру, матично друштво је 100% оснивач зависног друштва. 1) На дан припајања између матичног и зависног друштва постојала су неизмирена потраживања и обавезе, које се приликом припајања гасе, односно рачуноводствено елиминишу. Ради се о следећим узајамним потраживањима: – зависно друштво има неизмирено потраживање од матичног друштва по основу закупа непокретности у износу од 5.000.000 динара; – матично друштво дало је краткорочни зајам зависном друштву 4.000.000 динара. Неизмирени салдо на дан припајања износи 3.000.000 динара. 2) Матично друштво изнајмљивало је некретнину зависном друштву. На дан припајања матично друштво као друштво стицалац, рекласификовало је наведену некретнину са позиције инвестиционе некретнине на позицију некретнине коју користи власник. Књиговодствена вредност некретнине на дан припајања је 10.000.000 динара.

LEGE ARTIS ● ПРОПИСИ У ПРАКСИ

3) Матично друштво је у својим књигама имало евидентирано учешће у капиталу зависног друштва у износу од 2.000.000 динара, а зависно друштво капитал у истом износу. Извршено је пребијање, односно елиминација. У складу са Законом у поступку припајања зависног друштва матичном друштву, основни капитал друштва стицаоца се не повећава. 4) Друштво је донело одлуку да исплати дивиденду матичном друштву у износу од 5.428.000 динара. Остатак на текућем рачуну у износу од 1.000.000 динара, у тренутку гашења рачуна зависног друштва, пренет је налогом за пренос на текући рачун матичног стицаоца. 5) Остала имовина и обавезе су преузети у књиге стицаоца на следећи начин: а) објекти и опрема у висини књиговодствене вредности која је једнака фер вредности; б) потраживања и обавеза у висини исказане номиналне вредности; ц) пласмани у висини књиговодствене вредности која не одступа од фер вредности. 6) Ревалоризационе резерве у зависном друштву, а које се односе на фер вредност објеката и опреме зависног друштва пренете су аналитички по припадности, по непокретностима и опреми, које су пренете. 7) По спроведеном попису имовине и обавеза на дан статусне промене не постоје разлике за евидентирање. Преглед спроведених корекција је следећи:

Конто

Износ

Р. бр.

ОПИС потражујe

дугујe

потражујe

431

Добављачи – матична и зависна правна лица у земљи

5.000.000

420

Краткорочни кредити и зајмови од матичних и зависних правних лица

3.000.000

200

Купци у земљи – матична и зависна правна лица

5.000.000

230

Краткорочни кредити и пласмани – матична и зависна правна лица

3.000.000

елиминисање међусобних односа 2)

022

024

Грађевински објекти Инвестиционе некретнине

10.000.000

рекласификација инвестиционих некретнина 3)

301

040

Удели друштава са ограниченом одговорношћу Учешћа у капиталу зависних правних лица

2.000.000

340

Нераспоређени добитак ранијих година

461

Обавезе за дивиденде

461

Обавезе за дивиденде

241

Текући (пословни) рачуни

5.428.000 5.428.000

исплата дивиденде 5)

2419

Прелазни рачун

241

Текући (пословни) рачуни

241

Текући (пословни) рачуни

2419

Прелазни рачун

1.000.000 1.000.000

пренос са текућег рачуна зависног на текући рачун стицаоца

У случају да на дан припајања књиговодствена вредност није једнака фер вредности, па друштво стицалац унесе имовину и обавезе по фер вредности, за разлику између књиговодствене и фер вредности исказаће се гудвил у појединачним финансијским извештајима друштва стицаоца. Наиме, у складу са чланом 5. ст. 11. Правилника о контном оквиру и садржини рачуна у контном оквиру за привредна друштва, задруге и предузетнике („Сл. гласник РС”, бр. 95/14) у случају пословне комбинације када једно правно лице купује нето имовину другог правног лица (средства умањена за преузете обавезе), укључујући и гудвил тог правног лица и предузетника, која доводи до статусне промене спајања или припајања, гудвил се признаје у појединачном билансу стања правног лица стицаоца.

LEGE ARTIS ● НОВЕМБАР 2016.

елиминација учешћа и капитала 4)

www.legeartis.rs ● www.propisiupraksi.rs

дугујe

ПОРЕСКИ АСПЕКТ СТАТУСНЕ ПРОМЕНЕ ПРИПАЈАЊА

LEGE ARTIS ● ПРОПИСИ У ПРАКСИ

Са аспекта Закона о порезу на додату вредност („Сл. гласник РС”, бр. 84/04... и 83/15 – у даљем тексту: Закон о ПДВ) одредбом члана 6. ст. 1. тач. 1) прописано је да промет добара и услуга није извршен код преноса целокупне или дела имовине, са или без накнаде, или као улог, ако је стицалац порески обвезник или тим преносом постане порески обвезник и ако продужи да обавља исту делатност. Ради спречавања евентуалних злоупотреба у примени наведене одредбе Закона, Законом о изменама и допунама који је почео да се примењује 15. октобра 2015. године, члан 6. Закона је допуњен ставом 5. којим је прописано да ако у року од три године од дана извршеног преноса имовине или дела имовине престану услови под којима се код предметног преноса сматрало да промет није извршен, стицалац имовине или дела имовине дужан је да обрачуна ПДВ за добра и услуге које је стекао тим преносом, а која на дан престанка услова чине његову имовину, на начин на који би преносилац имовине или дела имовине имао обавезу обрачунавања ПДВ да при преносу имовине или дела имовине нису били испуњени услови за примену члана 6. ст. 1. тач. 1) Закона о ПДВ-у. Са аспекта Закона о порезу на добит правних лица („Сл. гласник РС”, бр. 25/01... и 112/15 у даљем тексту: Закон о порезу на добит) у случају статусне промене која има за последицу престанак друштва, прописано је да се пореска пријава и порески биланс подноси у року од 60 дана од дана статусне промене. У случају статусних промена, пореска обавеза по основу капиталних добитака настаће у тренутку кад правно лице стицалац које је имовину стекло статусном променом, прода наведену имовину. Право на одлагање плаћања пореза на добит правних лица за капиталне добитке стиче се ако је власник правног лица које је извршило пренос имовине приликом статусне промене добио накнаду у облику акција или удела у правном лицу на које је пренос имовине извршен, као и евентуалну готовинску накнаду, чији износ не прелази 10% номиналне вредности добијених акција, односно удела. Ако готовинска накнада прелази 10% номиналне вредности добијених акција, односно удела, пореска обавеза по основу капиталног добитка настаје у моменту статусне промене, а капитални добитак се обрачунава као разлика између цене по којој би се имовина могла продати на тржишту и набавне цене из члана 29. Закона о порезу на добит. У случају статусне промене, друштво стицалац такође наставља са коришћењем пореских погодности које се тичу тога да се порески губици утврђени у пореском билансу, изузев капиталних добитака и губитака, могу пренети на рачун добити утврђене у пореском билансу из будућих обрачунских периода, али не дуже од пет година. Аутор: Милица Бјелић

***

УНОШЕЊЕ УЛОГА НОВОГ ЧЛАНА У ОСНОВНИ КАПИТАЛ ДРУШТВА – Рачуноводствени аспект

Пример 1. – Приступање новог члана уношењем новчаног улога 1) ДОО има једног члана – оснивача, чији је уплаћени новчани улог 100.000 динара. Донета је одлука о повећању капитала приступањем новог члана, који има обавезу уплате, односно уноса новчаног улога у износу од 100.000 динара, при чему је ново учешће чланова у основном капиталу 50:50. 2) Нови члан ДОО уплатио је улог у укупном износу од 100.000 динара. Одлука о повећању капитала је регистрована код Агенције. Књижење: Конто дугује

потражује

001

ОПИС

Износ дугује

потражује

Неуплаћени уписани удели

100.000

311

Неуплаћени уписани удели

100.000

– уписани улог новог члана ДОО 2)

241

Текући (пословни) рачуни

100.000

001

Неуплаћени уписани удели

100.000

– уплата улога новог члана ДОО 2а)

311

Неуплаћени уписани удели

100.000

301

Удели друштва с ограниченом одговорношћу

100.000

– по решењу Агенције о регистрацији основног капитала новог члана који приступа друштву

Пример 2. – Приступање новог члана уношењем неновчаног улога Пре конкретног примера, напоменимо да, сходно члану 45. Закона, улози који се уносе у друштво могу бити, осим новчаних, и неновчани, који се изражавају у динарима. Неновчани улози могу бити: 1) у стварима (непокретности, опрема, материјал, роба, готови производи и друге материјалне ствари), и 2) правима (нематеријална имовина – право коришћења, know-how, лиценце, удели и акције у другим друштвима).

37 LEGE ARTIS ● НОВЕМБАР 2016.

Р. бр.

www.legeartis.rs ● www.propisiupraksi.rs

сновни капитал друштва сa ограниченом одговорношћу (у даљем тексту: ДОО) представља новчану вредност уписаних улога чланова друштва у друштво, која је регистрована у складу са законом о регистрацији. Сходно члану 146. Закона о привредним друштвима („Сл. гласник РС“, бр. 36/11, 99/11, 83/14 – др. закон и 5/15, у даљем тексту: Закон), повећање основног капитала ДОО може да се врши и новим улозима трећих лица. Правни основ за ово повећања капитала ДОО је одлука скупштине, која се доноси већином од две трећине од укупног броја гласова свих чланова друштва или другом већином ако је то предвиђено оснивачким актом, с тим да та већина не може бити мања од обичне већине укупног броја гласова чланова друштва. Ако се уноси нови улог у основни капитал, потребно је спровести поступак повећања основног капитала и повећање уписати у регистар код Агенције за привредне регистре (у даљем тексту: Агенција). Повећање основног капитала региструје се у регистру привредних субјеката и та регистрација има конститутивно дејство, наиме, тек од момента доношења решења о регистрацији повећања основног капитала друштва, сматраће се да је основни капитал друштва повећан.

Сходно члану 50. Закона, вредност неновчаног улога утврђује се: 1) споразумно од стране свих чланова друштва; 2) путем процене, коју могу да врше овлашћени судски вештак, ревизор или друго стручно лице, које је од стране надлежног државног органа Републике Србије овлашћено да врши процене вредности одређених ствари или права, уз услов да та процена не може бити старија од годину дана од дана уноса неновчаног улога. Процена вредности неновчаног улога врши се само једном, и то приликом уношења улога у друштво. На основу ње се одређује колика је вредност улога, а за ту вредност се повећава основни капитал друштва, што се уписује у регистар привредних субјеката.

Пример: ДОО донело је Одлуку о повећању основног капитала уношењем неновчаног улога у виду грађевинског објекта, од стране новог члана који приступа друштву. Постојећи чланови и нови члан друштва су се споразумно договорили да вредност улога износи 100.000 динара. Након уношења неновчаног улога од стране новог члана, исти је стекао учешће од 25% у капиталу друштва. На основу Одлуке, извршен је упис повећања основног капитала код Агенције и упис новог члана друштва.

Књижење: Р. бр.

Конто дугује

потражује

001 311

ОПИС

Износ дугује

потражује

Уписани, а неуплаћени удели и улози

100.000

Уписани, а неуплаћени удели и улози

100.000

LEGE ARTIS ● ПРОПИСИ У ПРАКСИ

38 – За уписани улог на основу одлуке о повећању капитала 1а)

311

Уписани, а неуплаћени удели и улози 001

100.000

Уписани, а неуплаћени удели и улози

100.000

– За упис Одлуке о повећању капитала у регистар Агенције 1б)

022

Грађевински објекти 301

Удели друштва с ограниченом одговорношћу

100.000 100.000

– За стицање удела новог члана ДОО

Пример 3. – Приступање новог члана уношењем опреме 1) ДОО донело је одлуку о повећању капитала приступањем новог члана, а према договору са њим, улог ће бити у опреми, чија тржишна вредност по овлашћеном процењивачу износи 100.000 динара. На овај износ додаје се ПДВ по стопи од 20%, тј. 10.000 динара. Нови члан – улагач је при набавци те опреме користио претходни ПДВ. 2) Укупан нови износ основног капитала друштва, после уноса новог удела, износи 550.000 динара, а нови члан ДОО својим улагањем у капитал стиче власништво од 20% основног капитала, колико сада, после уношења новог удела, имају једнако и постојећи чланови ДОО. 3) На основу извештаја о извршеној процени опреме у укупном износу од 110.000 динара, поднет је захтев за регистрацију измене оснивачког акта и за упис повећања капитала у Агенцију. 4) Примљено је решење Агенције о извршеном упису повећања капитала у регистар.

Књижење: Р. бр.

Конто дугује

потражује

ОПИС

Износ потражује

027

Некретнине, постројења, опрема и биолошка средства у припреми

100.000

270

Порез на додату вредност у примљеним фактурама по општој стопи (осим примљених аванса)

10.000

410

Обавезе које се могу конвертовати у капитал

110.000

– По извештају о процени неновчаног улога у ДОО 2)

410

Обавезе које се могу конвертовати у капитал 301

110.000

Удели друштва с ограниченом одговорношћу

110.000

– По решењу о упису повећања основног капитала ДОО у регистар 3)

023

Постројења и објекти 027

100.000

Некретнине, постројења, опрема и биолошка средства у припреми

100.000

– стављање унетих средстава у употребу

Пример 4. – Уношење неновчаног улога од стране страног лица

Пример: 1) Страни улагач је унео опрему као улог у своје зависно друштво у Републици Србији у укупној вредности од ЕУР 10.000, без плаћања увозних дажбина (курс по којој је вредност опреме унета у пословне књиге је 1 ЕУР = 124 динара). ПДВ је плаћен при увозу на пореску основицу (тржишна вредност је једнака вредности коју је утврдио царински орган односно добављач) и износио је 248.000 динара. Зависни трошкови набавке опреме износили су 50.000 динара (трошкови монтаже). Друштво је регистровало повећање опреме као улог код Агенције. 2) Опрема је активирана.

39 LEGE ARTIS ● НОВЕМБАР 2016.

Када страно правно лице уноси нови улог у домаће привредно друштво, треба имати у виду одредбе Царинског закона („Сл. гласник РС“, бр. 18/10, 111/12, и 29/15) ради сазнања о потреби урачунавања увозних дажбина. Подсећамо да је, на пример, одредбом члана 218. ст. 1. тач. 1) овог закона, прописано да се увозне дажбине не плаћају на нову опрему која се не производи у земљи, која се увози за нову или проширење постојеће производње, модернизацију производње, увођење нове, односно осавремењавање постојеће технологије, осим путничких моторних возила и апарата за игре на срећу. За наше излагање такође је значајна одредба члана 14. Закона о улагањима („Сл. гласник РС“, бр. 89/15) у којој се каже да увоз опреме који представља улог страног улагача, у смислу овог закона, слободан је и ослобођен од плаћања царине и других увозних дажбина, осим путничких моторних возила и аутомата за забаву и игре на срећу, под условом да је опрема коју улагач увози у складу са прописима којима се уређују здравље и безбедност грађана и заштита животне средине. Такође, треба имати у виду да се у складу са Законом о порезу на додату вредност („Сл. гласник РС”, бр. 84/04... и 83/15), на увоз опреме коју обвезник ПДВ-a увози у циљу улагања у друго привредно друштво као неновчани улог, ПДВ обрачунава и плаћа, с обзиром на то да за увоз добара у овом случају није предвиђено пореско ослобођење. У складу са чланом 17. овог закона, код промета добара или услуга, које чине улог у привредно друштво, основицом се сматра тржишна вредност тих добара и услуга на дан њихове испоруке у коју није укључен ПДВ.

www.legeartis.rs ● www.propisiupraksi.rs

дугује

Књижење уношења опреме приликом набавке је евидентирано на следећи начин: Конто

Износ

Р. бр.

ОПИС дугује

потражује

0270

Некретнине постројења и опрема у припреми

1.240.000

0270

Некретнине постројења и опрема у припреми

50.000

274

ПДВ плаћен при увозу добара по општој стопи

248.000

270

ПДВ у примљеним фактурама по општој стопи

10.000

дугује

потражује

301

Удели друштва с ограниченом одговорношћу

1.240.000

433

Добављачи у земљи (монтажа)

60.000

4820

Обавезе за порезе, царине и друге дажбине (ПДВ)

248.000

– За увоз опреме и уношење као улога у друштво

LEGE ARTIS ● ПРОПИСИ У ПРАКСИ

023

Опрема 0270

Некретнине постројења и опрема у припреми

1.290.000 1.290.00

– Активирање опреме

Напомињемо да повећање основног капитала резидентног привредног друштва извршено улагањем новчаних средстава (а не уносом имовине као неновчаног улога) од стране нерезидентног друштва, које на тај начин стиче удео у резидентном привредном друштву сразмерно вредности његовог улога у укупном основном капиталу тог друштва (а сагласно прописима који уређују привредна друштва), није предмет опорезивања у складу са Законом о порезу на добит правних лица, Законом о порезима на имовину и Законом о порезу на додату вредност.

Уговор о приступању члана и повећању основног капитала новим улогом У наставку текста дајемо пример Уговора који потписује овлашћено лице ДОО и нови члан који приступа друштву, а којим се регулише приступањe новог члана друштва по основи уношења новог улога у друштво.

На основу члана 146. став 1. тачка 1) Закона о привредним друштвима, директор друштва са ограниченом одговорношћу „Јединство“ ДОО Београд (у даљем тексту: Друштво), и Петар Петровић, из Београда, адреса Авалска 50, ЈМБГ 2708951710067 закључили су дана 1. 11. 2016. године, следећи:

УГОВОР О ПРИСТУПАЊУ ЧЛАНА И ПОВЕЋАЊУ ОСНОВНОГ КАПИТАЛА НОВИМ УЛОГОМ

Стицалац: _____________________ (име, презиме и потпис)

41 LEGE ARTIS ● НОВЕМБАР 2016.

Преносилац: __________________ (име, презиме и потпис)

www.legeartis.rs ● www.propisiupraksi.rs

Члан 1. Уговарачи сагласно констатују: – да је Друштво уписано у Регистар привредних друштава код Агенције за привредне регистре Републике Србије са матичним бројем: 2032; – да основни капитал друштва на дан закључења овог уговора износи: 120.000 динара. – да су два регистрована члана Друштва власници удела у Друштву у висини од по 50% основног капитала Друштва. Члан 2. Даном закључења овог уговора као члан друштва приступа Петар Петровић, из Београда, адреса Авалска 50, ЈМБГ 2708951710067, тако што у Друштво уноси нови улог, чиме се у складу са одредбом члана 146. став 1. тачка 1) Закона о привредним друштвима, повећава основни капитал друштва, те по основу уноса улога стиче удео у привредном друштву. Нови улог члана је новчани, у износу од 40.000 динара. Члан 3. Члан који приступа Друштву, даном приступања, односно закључења овог уговора прихвата оснивачка права и обавезе која му припадају по основу закључења овог уговора, а која су у складу с оснивачким актом Друштва. Члан 4. На основу овог уговора у Регистру привредних субјеката извршиће се упис приступања новог члана Друштва, а констатује се да је по основу унетог улога од стране члана који приступа власничка структура у друштву је следећа: Чланови Друштва су: 1. Марко Марковић, ЈМБГ 2005955520057, са пребивалиштем у Београду, Улица Церска бр. 50, са уписаним новчаним улогом који износи: 60.000 динара (словима: шездесет хиљада динара), са уплаћеним новчаним улогом који износи: 60.000 динара (словима: шездесет хиљада динара), а што износи 37,50% удела у укупном капиталу друштва. 2. Јанко Јанковић, ЈМБГ 1510956220057, са пребивалиштем у Београду, Улица Церска бр. 60, са уписаним новчаним улогом који износи: 60.000 динара (словима: шездесет хиљада динара), са уплаћеним новчаним улогом који износи: 60.000 динара (словима: шездесет хиљада динара), а што износи 37,50% удела у укупном капиталу друштва. 3. Петар Петровић, ЈМБГ 2708951710067, са пребивалиштем у Београду, улица Авалска 50, са уписаним новчаним улогом који износи: 40.000 динара (словима: четрдесет хиљада динара), са уплаћеним новчаним улогом који износи: 40.000 динара (словима: четрдесет хиљада динара), а што износи 25,00% удела у укупном капиталу друштва. Члан 5. Овај уговор међу уговорним странама производи правно дејство од дана закључења, односно овере, а према трећим лицима од дана уписа промене у Регистар. Члан 6. Овај уговор је сачињен у 4 (четири) истоветна примерка, од којих свака уговорна страна задржава по 1 (један), а остали примерци намењени су надлежним органима.

Одлуку о повећању основног капитала доноси скупштина друштва, и то двотрећинском већином од укупног броја гласова у скупштини друштва. Због повећања основног капитала мења се и оснивачки акт друштва. Оснивачки акт мења се одлуком скупштине друштва обичном већином. Наведене већине за доношење одлуке о повећању основног капитала и измене оснивачког акта важе само ако оснивачким актом друштва није предвиђена нека друга већина. Сâму одлуку о изменама оснивачког акта потписују сви чланови друштва који су гласали за доношење одлуке. Потписи на одлуци не морају бити оверени, осим ако је оснивачким актом предвиђена обавезна овера потписа применом правила из закона којим се уређује овера потписа. Законски заступник друштва дужан је да изради пречишћени текст оснивачког акта. Потребно је да друштво поднесе пријаву Агенцији за привредне регистре ради уписа повећања основног капитала. Уз пријаву, друштво је дужно да поднесе и одлуку скупштине из које се види да је скупштина донела одлуку о повећању основног капитала, као и на који начин се основни капитал повећава. Ако је реч о повећању основног капитала новим улозима, било постојећих чланова, било нових, подноси се и потврда банке о уплаћеним средствима на име улога у основни капитал. Уз пријаву треба поднети и доказ о уплати накнаде за упис промене основног капитала, у складу са тарифом Агенције за привредне регистре. ***

РАЧУНОВОДСТВЕНО-ПОРЕСКИ АСПЕКТ ТРОШКОВА РЕКЛАМЕ И ПРОПАГАНДЕ

LEGE ARTIS ● ПРОПИСИ У ПРАКСИ

равна лица за потребе рекламе и пропаганде издвајају значајна средства, очекујући будућу економску корист по основу поспешивања пласмана производа или услуга. Таква давања имају свој рачуноводствени аспект и значајан порески третман са становишта пореских прописа.

Појмовно дефинисање и разликовање трошкова рекламе и пропаганда од трошкова репрезентације У пракси се често јављају недоумице око разликовања и разграничења трошкова рекламе и пропаганде, са једне стране, и трошкова репрезентације, са друге стране. Позитивним прописима, укључујући и пореске прописе, нису ближе разграничени ови издаци. Пошто нису прецизно дефинисани, они треба да буду уређени општим актом предузећа. Уобичајено правна лица доносе Правилник о трошковима рекламе, пропаганде и репрезентације. Разликовање ове две врсте трошкова битно је како због књижења на различитим рачунима трошкова, тако и због различитог пореског аспекта. Реклама представља директну промоцију, односно информацију везану за одређени производ који садржи конкретне податке о производу (цена, врста, начин и услови продаје) и пружа непосредну подршку продаји тог производа. Може се спроводити огласима у дневној штампи и на ТВ-у, спотовима, билбордима и слично. Пропаганда представља трошак „инвестиционог карактера” који има за циљ истицање општих информација о пословању и опште унапређење послова, односно промоцију путем масовног комуницирања. Може се обављати путем пропагандно-информативног материјала (календари, проспекти, каталози), аудио-визуелно (филм, видео касете), наступом на сајамским манифестацијама, прес-конференцијама, организовањем студијских путовања и семинара и другим активностима односа са јавношћу. Спонзорство које се врши у пропагандне сврхе представља индиректну промоцију. Најједноставнији начин за утврђивање шта се сматра рекламом и пропагандом, а шта репрезентацијом, заснива се на правилу да су добра намењена реклами и пропаганди, под истим условима намењена већем броју непознатих лица, за разлику од добара и услуга учињених за репрезентацију, који су намењени одређеним, познатим лицима (пословним партнерима).

Трошкови рекламе и пропаганде са аспекта Закона о ПДВ

Рачуноводствено обухватање трошкова рекламе и пропаганде Рачуноводствено обухватање пословних промена у вези са трошковима рекламе и пропаганде врши се на рачуну 535 – трошкови рекламе и пропаганде у складу са одредбама Правилника о Контном оквиру и садржини рачуна у Контном оквиру за привредна друштва, задруге и предузетнике („Сл. гласник РС”, бр. 95/14). Уколико порески обвезник на трошкове рекламе и пропаганде има право на одбитак претходног пореза на терет рачуна 535 – Трошкови рекламе и пропаганде исказује се нето накнада, а ПДВ исказан у рачуну добављача на терет рачуна 270 – Порез на додату вредност у примљеним фактурама по општој стопи (осим плаћених аванса).

43 LEGE ARTIS ● НОВЕМБАР 2016.

Ради разумевања рачуноводственог аспекта и књижења трошкова рекламе и економске пропаганде неопходно је да направимо порески осврт са становишта Закона о ПДВ. Услугама које се опорезују према месту седишта, односно пребивалишта примаоца услуге, између осталих наведених у члану 12. ст. 3. Закона о порезу на додату вредност („Сл. гласник РС”, бр. 84/04... и 83/15 – у даљем тексту: Закон о ПДВ) сматрају се и услуге из области економске пропаганде. Услуге економске пропаганде могу бити пружене у Републици Србији или у иностранству, али у зависности од тога где је седиште примаоца услуге, зависи да ли се те услуге опорезују ПДВ-ом. У случају када страно лице пружа услуге економске пропаганде изван територије Републике или на територији Републике Србије, а за потребе домаћег лица из Републике, домаће лице се независно да ли је или није обвезник ПДВ-а, појављује као порески дужник. У складу са чланом 10. ст. 1. тач. 3) Закона о ПДВ домаће лице – прималац услуге економске пропаганде је порески дужник, у случају када страно лице (које нема седиште нити сталну пословну јединицу на територији Србије) пружа услуге економске пропаганде, а није одредило свог пореског пуномоћника. Битно је нагласити да су услуге економске пропаганде пружене у Републици Србији од стране домаћег лица – другом домаћем лицу, увек опорезиве, односно пружалац услуге домаће лице – обвезник ПДВ-а, дужно је да обрачуна и плати ПДВ. Прималац услуге има право на одбитак претходног пореза исказаног у рачуну добављача за пружене услуге рекламе и пропаганде под условом да су испуњени општи услови за одбитак претходног пореза прописани чланом 28. Законa ПДВ.

www.legeartis.rs ● www.propisiupraksi.rs

Наведени став изнело је Министарство финансија мишљењем бр. 430-00-379/2014-08 од 30. 3. 2015. године. Карактеристични примери трошкова рекламе и пропаганде су: – трошкови оглашавања у новинама и часописима, на радију, телевизији и у биоскопима; – трошкови за проспекте, календаре, каталоге, плакате, афише и летке; – истицања рекламних порука на јавном месту; – публикације које се дају бесплатно; – трошкови снимања филмова и видео-касета са рекламно-пропагандним порукама; – дати сопствени производ и робе за рекламу и пропагандy; – наступи на сајмовима, прес конференцијама, и друго; – спонзорство ако се врши у пропагандне сврхе; – добра и услуге који се деле као награде у наградној игри у роби и услугама итд. Трошкови репрезентације најчешће се појављују у односима са пословним партнерима приликом закључивања послова, уговора, обележавања јубилеја, пуштања у рад нових капацитета, и другим сличним случајевима, трошкови угоститељских услуга, трошкови који се поклањају у облику сопствених производа, роба и услуга итд. Са аспекта ПДВ-а, важно је напоменути да се ПДВ из рачуна који се третирају као трошкови репрезентације не може користити као одбитни.

Уколико порески обвезник нема право на одбитак претходног пореза за трошкове рекламе и пропаганде на терет рачуна 535 – Трошкови рекламе и пропаганде исказује се укупна бруто накнада са ПДВ-ом исказана у рачуну добављача.

Пример 1: На ТВ станици рекламирани су производи друштва „А“ током октобра 2016. године. Од ТВ куће примљен је рачун на износ од 500.000 динара, на који је обрачунат ПДВ у износу од 100.000 динара. Конто

Износ

Р. бр.

ОПИС дугује

потражује

535

Трошкови рекламе и пропаганде

500.000

270

Порез на додату вредност у примљеним фактурама по општој стопи (осим

100.000

600.000

дугује

потражује

плаћених аванса)

435

Добављачи у земљи

за извршене услуге рекламе

LEGE ARTIS ● ПРОПИСИ У ПРАКСИ

Пример 2: Правно лице обвезник ПДВ-а добило је рачун од добављача за постављање билборда на коме су рекламирани производи обвезника у укупној вредности од 480.000 динара. Обрачунати ПДВ износи 80.000 динара. Конто

Износ

Р. бр.

ОПИС дугује

потражује

535

Трошкови рекламе и пропаганде

270

Порез на додату вредност у примљеним фактурама по општој стопи (осим плаћених аванса)

435

Добављачи у земљи

дугује

потражује

400.000

80.000

480.000

за извршене услуге рекламе путем постављања билборда

Пример 3: Правно лице је закључило спонзорски уговор са кошаркашким клубом у коме се правно лице обавезује да на име спонзорства клубу уплати износ од 1.200.000 динара, а заузврат ће клуб у својој хали истакнути рекламе предузећа. Од кошаркашког клуба добијена је фактура на укупан износ од 1.200.000 динара, где је укључен ПДВ у износу од 200.000 динара.

Р. бр.

Конто

ОПИС

потражује

535

Трошкови рекламе и пропаганде

270

Порез на додату вредност у примљеним фактурама по општој стопи (осим плаћених аванса)

435

дугује

потражује

1.000.000

200.000

1.200.000

Добављачи у земљи

за спонзорство кошаркашког клуба ради противчинидбе у виду рекламе

Објашњење: У наведеном примеру извршено је спонзорство клуба ради промоције пословања правног лица.

Пример 4 Страно лице, које нема седиште, ни сталну пословну јединицу у Србији, из Македоније, врши услугу промоције производа на тржишту Македоније за домаће правно лице ради продаје на том тржишту и испоставља фактуру на ЕУР 10.000. Како предузеће из Македоније није одредило пореског пуномоћника, прималац услуге, односно домаће правно лице, дужно је да обрачуна ПДВ на износ од 1.230.000 динара (динарска противвредност из фактуре обрачуната по средњем курсу на дан промоције од 123 динара). Обрачунати ПДВ износи 246.000 динара. Прималац услуге има право на одбитак претходног пореза јер примљене услуге користи за промет добара и услуга који је опорезив ПДВ и на вредност примљених услуга од страног лица је обрачунао ПДВ.

www.legeartis.rs ● www.propisiupraksi.rs

дугује

Износ

45 Конто дугује

потражује

535

ОПИС 4 Трошкови рекламе и пропаганде

436

Износ дугује

потражује

1.230.000

Порез на додату вредност обрачунат на услуге иностраних лица

246.000

Обавезе за порез на додату вредност по издатим фактурама по општој стопи (осим примљених аванса)

246.000

Добављачи у иностранству

по фактури ино добављача за промоцију производа 4а)

276

470

за обрачунат ПДВ на услуге страног лица по интерном рачуну

Пример 5: Правно лице у оквиру предвиђеног финансијског плана за 2017. годину, платило је маркетиншкој агенцији спровођење рекламне кампање својих производа. Плаћање је спроведено у октобру месецу, а рекламна кампања се спроводи мањим делом у текућој години (октобар, новембар и децембар), а део кампање у наредној години. Укупна плаћања износе 2.000.000 динара плус ПДВ у износу од 400.000 динара. Процена руководства је да се очекује да ће се ефекат рекламе одразити већим делом на продају у току наредне године, па је донета одлука да се трошкови рекламе временски разграниче између два обрачунска периода у односу 30%:70%.

LEGE ARTIS ● НОВЕМБАР 2016.

Р. бр.

Књижење у 2016. години Р. бр.

Конто дугује

потражује

535

ОПИС 4

Трошкови рекламе и пропаганде

280

Унапред плаћени трошкови

270

Порез на додату вредност у примљеним фактурама по општој стопи (осим плаћених аванса)

435

Износ дугује

потражује

600.000

1.400.000

400.000

Добављачи у земљи

2.400.000

по фактури добављача и одлуци руководства о разграничењу трошкова рекламе

Објашњење промене: Када издатак за рекламу настаје у једном периоду, али се ефекти очекују, односно остварени су у текућем и наредном периоду, део насталих издатака признаје се као трошак текуће године, а део издатака на основу кога се очекују ефекти у наредном периоду разграничава се. Ово се нарочито односи када се рекламна кампања спроводи крајем године, а ефекти рекламе ће настати и у наредном периоду. Колики део рекламе треба разграничити између два обрачунска периода ствар је процене руководства.

Књижење у 2017. години LEGE ARTIS ● ПРОПИСИ У ПРАКСИ

Током 2017. године, разграничени трошкови рекламе признају се као расход. Конто Р. бр.

дугује

Износ

потражује

5а)

535

280

ОПИС 4 Трошкови рекламе и пропаганде Унапред плаћени трошкови

дугује

потражује

1.400.000

пренос разграничених трошкова рекламе на трошкове

Порески третман трошкова рекламе у пореском билансу Са аспекта признавања у пореском билансу у складу сa Законом о порезу на добит правних лица („Сл. гласник РС”, бр. 25/01... и 112/15 – у даљем тексту: Закон о порезу на добит), издаци за рекламу и пропаганду признају се као расход у износу до 10% од укупног прихода. Такође, треба имати у виду да се према одредби члана 40. ст. 1. тач. 5) Закона о порезу на добит, који се примењује од 1. марта 2016. године, уколико међународним уговором о избегавању двоструког опорезивања (у даљем тексту: УИДО) није другачије уређено, обрачунава и плаћа порез по одбитку по стопи од 20% на приходе које оствари нерезидентно правно лице од резидентног правног лица по основу накнада од услуга које се пружају или користе, односно које ће бити пружене или коришћене на територији Републике. Порез по одбитку на приход од услуга плаћа се на бруто приход нерезидентног правног лица. Ако је накнада за услугу уговорена у нето износу, прерачун са нето на бруто врши се применом коефицијента 1,25 (1,3333 ако се порез по одбитку плаћа по стопи од 25%, тј. када је прималац прихода резидент јурисдикције са преференцијалним пореским системом).

За потребе утврђивања пореза по одбитку, прерачун прихода у страној валути врши се по средњем курсу на дан настанка пореске обавезе, тј. на дан исплате прихода.

Из мишљења Министарства финансија бр. 011-00-209/2016-04 од 10. 3. 2016. године: „... С тим у вези, приход који нерезидентно правно лице оствари од резидентног правног лица по основу накнада од услуга (као што су нпр. услуге истраживања тржишта, маркетиншке услуге, услуге посредовања и заступања, консултантске услуге, услуге пореског саветовања, услуге рекламе и пропаганде), при чему је коришћење конкретне услуге у вези са пословним активностима које резидентно правно лице обавља на територији Републике, предмет је опорезивања порезом по одбитку у складу са одредбом члана 40. став 1. тачка 5) Закона.”

Пример 6:

Обрачун ПДВ-а Р. бр.

Опис

Нето износ накнаде у ЕУР

Средњи курс на дан промета услуге

Основица за обрачун ПДВ-а (р. бр. 1x р. бр. 2)

Пореска стопа ПДВ-а

Износ ПДВ-а (р. бр. 3x р. бр. 4)

Износ 10.000 123 1.230.000 20% 246.000

47 LEGE ARTIS ● НОВЕМБАР 2016.

Нерезидентно правно лице – резидент Италије по уговору са резидентним правним лицем, обвезником ПДВ-а, пружа услугу израде дела рекламне кампање резидентном правном лицу коју ће користити на територији Републике Србије. Уговорена накнада је 10.000 ЕУР у нето износу (тај износ резидентно правно лице исплаћује нерезидентном правном лицу по основу пружања услуге). С обзиром на то да се ради о услузи која се према Закону о ПДВ, сматра пруженом према месту у којем прималац услуге обавља делатност , тј. у Републици Србији, као и да нерезидентно правно лице није одредило пуномоћника за ПДВ у Републици Србији, прималац услуге је као порески дужник из члана 10. ст. 1. тач. 3) Закона о ПДВ, дужан да обрачуна ПДВ за промет услуге. Поред тога имајући у виду да се услуга користи на територији Републике Србије, као и да Република Србија са Италијом има закључен УИДО, али да није обезбеђена потврда о резидентности у тренутку исплате, постоји и обавеза плаћања пореза по одбитку на приходе нерезидентног правног лица од те услуге, по стопи од 20%, од стране пореског обвезника из Србије.

www.legeartis.rs ● www.propisiupraksi.rs

Дакле, приходи нерезидентног правног лица од услуга су предмет опорезивања порезом по одбитку само ако Уговором о избегавању двоструког опорезивања није другачије предвиђено. То значи да резидентни исплатилац прихода (правно лице или предузетник који води књиге) не обрачунава и не плаћа порез по одбитку на приход од услуга нерезидентног правног лица, ако поседује доказ – потврду о резидентности примаоца прихода и доказ да је то лице стварни власник накнаде од услуга. Треба имати у виду да чак и када се порез по одбитку не плаћа у складу са Уговором о избегавању двоструког опорезивања, исплатилац прихода има обавезу да поднесе пореску пријаву и доказе да се у конкретном случају може применити Уговор о избегавању двоструког опорезивања. Министарство финансија дало је мишљење у вези са овим услугама, чији извод цитирамо у наставку:

Обрачун пореза по одбитку Р. бр.

Опис

Износ

Нето износ накнаде у ЕУР

10.000

Бруто износ накнаде у ЕУР (р. бр. 1 x 1,25)

12.500

Средњи курс на дан промета услуге

Основица за обрачун пореза по одбитку (р. бр. 2x р. бр. 3)

Пореска стопа пореза по одбитку

Порез по одбитку (р. бр. 4 x р. бр. 5)

Р. бр.

Конто дугује

потражује

535

123

20% 307.500

ОПИС 4 Трошкови рекламе и пропаганде

436

1.537.500

Добављачи у иностранству

Износ дугује

потражује

1.230.000

246.000

307.500

по фактури ино добављача за рекламну кампању 6а)

276

Порез на додату вредност обрачунат на услуге иностраних лица 470

LEGE ARTIS ● ПРОПИСИ У ПРАКСИ

Обавезе за порез на додату вредност по издатим фактурама по општој стопи (осим примљених аванса)

за обрачунат ПДВ-а на услуге страног лица по интерном рачуну 6b)

550

Трошкови непроизводних услуга 241

Текући (пословни) рачун

за порез по одбитку Аутор: мр Милица Бјелић

***

МАГИЈА РЕЧИ ПОПУСТ УВОД

Набавна вредност робе (100 кom)

20.000,00

www.legeartis.rs ● www.propisiupraksi.rs

Разлика у цени

10.000,00

Продајна цена

30.000,00

LEGE ARTIS ● НОВЕМБАР 2016.

Одувек се у трговини ценила могућност продавца да купцу, за извршену куповину, одобри одређени попуст. Са развојем пословних процеса, ширењем тржишта, јачањем компанија, конкуренције, али и увећањем профита, развили су се бројни попусти. Неки од њих oдносе се на количину, други за плаћање, трећи за промет у одређеном периоду итд. Међутим, у пословању се често срећемо са погрешним називом за попуст који се одобрава. То повлачи и следећу грешку: погрешно евидентирање у пословним књигама. Инсистирајући на тачном дефинисању термина за попусте који се одобравају морамо да нагласимо да у овом тексту говоримо о попустима као општем термину за рабат, бонус итд., у велепродаји. Ово наглашавамо из разлога што се сам појам „попуст” употребљава у малопродаји.

ВРСТЕ ПОПУСТА У ВЕЛЕПРОДАЈИ – Рабат је умањење продајне цене неког производа приликом куповине робе и исказује се на фактури, што значи да је одмах познат. Рабат се на фактури обрачунава након формирања продајне цене, а пре обрачуна ПДВ-а. Пример: РСД

Рабат 15% Продајна цена ПДВ 20% Продајна цена II са ПДВ

4.500,00 25.500,00 5.100,00 30.600,00

РАБАТ НА ФАКТУРИ – нема посебна књижења, књижи се фактура са свим приказаним елементима.

НАКНАДНО ОДОБРЕН РАБАТ У пословним књигама накнадно одобрен рабат евидентира се на следећи начин: – У пословним књигама добављача: смањује се потраживање од купца, а повећавају се расходи. – У пословним књигама купца: смањује се обавеза према добављачу, а повећавају се приходи. Узећемо пример да је купац испунио услове за добијање накнадног рабата тако што је од добављача купио потребну количину робе у кварталу (5000 ком.) и да је на тај начин стекао могућност да добије накнадни рабат у висини од 3%.

Књижење: Р. бр.

Kонто дугује

потражује

OПИС 4

Износ дугује

потражује

У пословним књигама добављача 1)

204

Kупци у земљи 470

579

-54.000,00

Oбавезе за ПДВ у издатим рачунима Oстали непоменути расходи

-9.000,00 45.000,00

У пословним књигама купца 2)

435

270

Добављачи у земљи ПДВ у примљеним рачунима

679

Oстали непоменути приходи

-54.000,00 -9.000,00 45.000,00

– Бонус је новчана награда за резултате пословања у одређеном периоду, што значи да се не исказује на фактури и да није одмах познат. Пошто представља резултат оствареног промета у одређеном периоду он се одобрава по истеку периода (најчешће по истеку квартала). Добављач је упознао купца са могућношћу добијања бонуса писаним путем или је то наведено у уговору који су потписали. Узећемо пример да је купац испунио услове за добијање бонуса тако што је од добављача купио потребну количину робе у кварталу (10.000 ком.) и да је на тај начин стекао могућност да добије бонус у висини од 3%. LEGE ARTIS ● ПРОПИСИ У ПРАКСИ

50 Промет у периоду 01. 4.–30. 6. 2016.(10.000 ком. ПДВ

1.275.000,00 255.000,00 1.530.000,00

Oстварен бонус 3% ПДВ

38.250,00 7.650,00 45.900,00

У пословним књигама одобрен бонус евидентира се на следећи начин: – У пословним књигама добављача: смањује се потраживање од купца, а повећавају се расходи. – У пословним књигама купца: смањује се обавеза према добављачу, а повећавају се приходи. Књижење наведеног примера када је купац испунио услове за добијање бонуса тако што је од добављача купио потребну количину робе у кварталу (10.000 ком.) и на тај начин стекао могућност да добије бонус у висини од 3%.

Књижење: Р. бр.

Kонто дугује

потражује

OПИС 4

Износ дугује

потражује

У пословним књигама добављача 1)

204 470

-45.900,00

Oбавезе за ПДВ у издатим рачунима

579

Oстали непоменути расходи

-7.650,00 38.250,00

У пословним књигама купца 2)

435

Добављачи у земљи

270

-45.900,00

ПДВ у примљеним рачунима 679

-7.650,00

Oстали непоменути приходи

38.250,00

– Каса сконто је попуст на цену купљене робе који се одобравају купцима који редовно плаћају своје обавезе. Књижи се само ако купац искористи ову могућност и изврши плаћање до наведеног рока. У пословним књигама одобрен каса сконто евидентира се на следећи начин: – У пословним књигама добављача: смањује се потраживање од купца, а повећавају се расходи. – У пословним књигама купца: смањује се обавеза према добављачу, а повећавају се приходи. Узећемо пример да је купац испунио услове за добијање каса сконта тако што је добављачу, у наведеном року, платио робу у вредности од 45.900,00 РСД и остварио каса сконто од 2%, тј. у висини од 918,00 РСД.

Kонто

Износ

Р. бр. 1

OПИС дугује

потражује

дугује

потражује

У пословним књигама добављача 1)

241

Текући рачун 204

204

45.900,00

Купци у земљи Купци и земљи

45.900,00 -918,00

604

Приходи од продаје

-765,00

470

Oбавезе за ПДВ у издатим рачунима

-153,00

У пословним књигама купца 1)

435

Добављачи у земљи 241

Текући рачун

435

Добављачи у земљи

270

ПДВ у примљеним авансима 669

Остали финансијски приходи

45.900,00 45.900,00 -918,00 -153,00 765,00

51 LEGE ARTIS ● НОВЕМБАР 2016.

Књижење:

www.legeartis.rs ● www.propisiupraksi.rs

Kупци у земљи

– Бонификација је накнада која се одобрава због мањкавости на испорученој роби након извршене испоруке. С обзиром на то да није одмах познат, накнадно се одобрава. Мањкавост на роби евидентира се заједничким прегледом робе од стране купца и добављача и сачињавањем записника о томе. На основу тога купац улаже рекламацију добављачу. Писмо о бонификацији пише добављач који на тај начин одговара на рекламацију купца и издаје књижно одобрење. У пословним књигама одобрена бонификација евидентира се на следећи начин: – У пословним књигама добављача: смањује се потраживање од купца, а повећавају се расходи. – У пословним књигама купца: смањује се обавеза према добављачу, а повећавају се приходи. Пример: утврђена је мањкавост на роби чија је вредност 30.600,00 РСД. Добављач у наведеном износу, издаје купцу књижно одобрење. Књижење: Конто

Износ

Р. бр. 1

OПИС дугује

потражује

дугује

потражује

У пословним књигама добављача 1)

204

LEGE ARTIS ● ПРОПИСИ У ПРАКСИ

Купци у земљи 470

579

-30.600,00

Oбавeзе за ПДВ у издатим рачунима Oстали непоменути расходи

-5.100,00 25.500,00

У пословним књигама купца 2)

435 270

Добављачи у земљи ПДВ у примљеним рачунима

679

Oстали непоменути приходи

-30.600,00 -5.100,00 25.500,00

ЗАКЉУЧАК Без обзира на то који од попуста продавац изабере, појединачно или у комбинацији, може да очекује повећан ниво своје продаје. Наравно, постоје предуслови који се тичу самог квалитета производа и сл., али у пословној пракси „попуст” је магична реч која даје резултате. Аутор: Милена Филиповић Плећић

***

ПОПУСТИ И БОНИФИКАЦИЈЕ КОД КОРИСНИКА ЈАВНИХ СРЕДСТАВА И ЊИХОВ РАЧУНОВОДСТВЕНИ ТРЕТМАН Уводне напомене

Рекли смо да произвођачи или трговци својим купцима одобравају рабат који се регулише одредбама купопродајног уговора или се исказује на бази таквих уговора у рачуну продавца. Наведени попусти (рабат и бонификације) одобравају се у виду процента, а обрачунавају од продајне вредности продатих производа, извршених услуга или реализоване робе. Продавац за одобрени попуст врши смањење осталих прихода и истовремено смањује потраживање од купаца. Уколико су попусти одобрени накнадно (након датума састављања финансијских извештаја), евидентирају се као остали непоменути расходи. Овакав вид приказивања попуста заснован је на примени прописа и међународних рачуноводствених стандарда за привредна друштва. С обзиром на то да таква решења не постоје у примени контног плана за буџетско рачуноводство, као што постоје за привредна друштва, мишљења смо да се за наведену ситуацију треба руководити таквом праксом и приликом евидентирања попуста код корисника буџетских средстава и корисника средстава организација обавезног социјалног осигурања.

53 LEGE ARTIS ● НОВЕМБАР 2016.

1. Рачуноводствена документација на којој се исказују одобрени попусти и бонификације

www.legeartis.rs ● www.propisiupraksi.rs

Корисници буџетских средстава и корисници средстава организација обавезног социјалног осигурања у обављању својих редовних пословних активности, ступају у пословне контакте, по правилу, са производним и трговачким привредним друштвима ради набавке одређених производа и роба. Као један од незаобилазних инструмената купопродајне и финансијске политике приликом склапања пословних аранжмана, јесу попусти, односно бонификације (повластице) које су произвођачи и трговци спремни да одобре купцима, као дугогодишњим партнерима код набавке производа и одређених роба. Када говоримо о попустима, онда у првом реду имамо на уму трговачке, односно комерцијалне попусте. Ови попусти дају се, по правилу, купцима уколико купују већу количину производа или робе у одређеном временском периоду (обично једном годишње) или ако се купују производи и робе ван сезоне. Ако се купује већа количина робе онда је продавцу у интересу да одобри попуст или рабат који се даје због куповине веће количине робе, па га називамо тзв. количински рабат. Уколико се рабат даје за куповину вансезонске робе онда говоримо о тзв. вансезонском рабату. Поред трговачког рабата постоји и финансијски рабат или тзв. каса сконто, који се одобрава накнадно и користи као инструмент за побољшање ликвидности производних или трговачких привредних друштава. То подразумева да се каса сконто одобрава у оним случајевима, уколико уследи плаћање купљене робе и производа пре уговореног рока плаћања, под условом да је таква могућност предвиђена купопродајним уговором. У пракси се сусрећемо и са још другом врстом рабата, као на пример, супер-рабат, посебан рабат и сл. Поменуте врсте рабата одобравају се такође накнадно, у правилу, за знатно већу куповину производа и роба од уобичајене. Што се тиче бонификација, оне представљају повластице (концесије) које се одобравају купцима у случајевима продаје производа или робе која је слабијег квалитета или је реч о оштећеним производима или роби. Поставља се питање када се и како наведени попусти одобравају купцима. Уобичајено је у пословној пракси да се попусти одобравају код склапања купопродајног уговора или испостављања рачуна. У овом напису покушаћемо да дотакнемо одређена питања у вези са рачуноводственом документацијом на којој се исказују наведени попусти, како се евидентирају попусти и како се третирају са аспекта пореских прописа.

Попуст се исказује на рачуну продавца као посебна ставка у процентуалном и апсолутном износу за који се умањује вредност фактурисане робе. Тако умањена вредност за наведени попуст представља основицу за обрачун пореза на додату вредност. То значи да ће купац платити укупни износ фактуре са фактурним износом умањеним за рабат и на ту основицу износ обрачунатог пореза на додату вредност. Ово је најчистији облик приказивања попуста на сваком рачуну продавца према купцу. Поменута ситуација односи се на трговачки (комерцијални) рабат који продавац одобрава купцу. Уколико се рабат одобрава накнадно, онда нам се намеће закључак да такав облик рабата није могуће приказати на свакој појединачно испостављеној фактури, већ га треба исказати у посебној рачуноводственој исправи. Такав документ, има више назива, као што су: књижна нота, добропис, књижно одобрење и сл. Овакав случај имамо, код одобравања каса сконта, као облик попуста у случају превременог плаћања у односу на датум доспелости плаћања. Да би књижно одобрење било рачуноводствени документ, мора да поседује све битне елементе који веродостојно одражавају пословну (економску) промену на имовини и обавезама. Пример једног књижног одобрења приказаћемо у каснијем излагању.

2. Рачуноводствени приказ одобрених попуста у складу са одредбама из купопродајног уговора

LEGE ARTIS ● ПРОПИСИ У ПРАКСИ

Када је одобрен рабат или бонификација на основу купопродајног уговора, поставља се питање рачуноводствене евиденције ове пословне промене. Ту постоје комбиновани случајеви у пракси када се пословне трансакције одвијају само између корисника буџетских средстава и корисника средстава организација обавезног социјалног осигурања, затим пословне трансакције између привредних друштава која обављају производну и трговачку делатност и корисника буџетских средстава и корисника средстава организација обавезног социјалног осигурања. Затим, треба имати у виду о којој врсти рабата је реч. Ако је реч о трговачком или комерцијалном рабату, онда продавац за износ одобреног рабата умањује остале приходе и врши смањење потраживања. Ако посматрамо каса сконто, као финансијски попуст онда ће продавац, по нашем мишљењу, смањити потраживања на терет осталих расхода. Ово из разлога, што је каса сконто, у суштини, накнада за коришћење средстава купца које продавац добија пре уговореног рока за плаћање нето износа рачуна, увећана за премију за ризик наплате. 2.1. Евидентирање одобрених попуста продаваца – производних и трговачких привредних друштава, према корисницима буџетских средстава и корисницима средстава организација обавезног социјалног осигурања Претходно смо поменули да се трговачки или комерцијални попусти (рабат) исказују на рачуну. Уколико се попусти накнадно одобравају, онда се такви попусти не могу исказати на рачуну већ на посебном документу који називамо најчешће књижно одобрење. У наставку ћемо приказати и један и други облик попуста (трговачки и финансијски), како се евидентирају код продаваца – производних и трговачких привредних друштава и купаца – корисника буџетских средстава и корисника средстава организација обавезног социјалног осигурања. Пример: Предузеће за издавачку делатност одобрило је Градској библиотеци количински рабат од 10% на вредност купљених књига за библиотеку у износу од 750.000,00 динара. Вредност рабата од 75.000,00 динара, приказана је на рачуну као одбитна ставка, тако да купац плаћа продавцу 810.000,00 (умањена вредност за рабат износи 675.000,00 динара, и обрачунати порез на додату вредност по општој стопи од 20% односно 135.000,00 динара). Треба извршити раздужење залиха готових производа за продате производе по стварној цени коштања у износу од 650.000,00 динара.

Књижење рачуна са исказаним попустом у Градској библиотеци –индиректном кориснику буџетских средстава примљеним од предузећа за издавачку делатност (Контни план за буџетски систем*):

Р. бр.

Конто потражује

515121

4 Књиге у библиотеци

252111

Износ дугује

потражује

810.000,00

Добављачи у земљи

810.000,00

– одобрење добављача према рачуну за набављене књиге 2)

016121

Књижевна и уметничка дела 311161

810.000,00

Нематеријална имовина

810.000,00

– за примљене књиге у библиотеку и њихово стављање у функцију *Правилник о стандардном класификационом оквиру и Контном плану за буџетски систем („Сл. гласник РС”, бр. 16/16 и 49/16)

Коментар књижења:

2. 2. Евидентирање накнадних попуста (каса сконта, супер-рабата) које одобравају производна и трговачка привредна друштва корисницима буџетских средстава и корисницима средстава организација обавезног социјалног осигурања Када је купопродајним уговором предвиђено, да ће продавац одобравати каса сконто (финансијски попуст) купцу због превременог плаћања у односу на уговорени рок плаћања, онда

55 LEGE ARTIS ● НОВЕМБАР 2016.

1) Иако је у рачуну добављача исказан порез на додату вредност у износу од 135.000,00 динара, њега не можемо приказати као претходни ПДВ на конту 123961 – Порез на додату вредност у примљеним фактурама по општој стопи (осим плаћених аванса). Разлог томе, јесте то што у складу са чланом 25. Закона о ПДВ, није предвиђена могућност одбитка претходног пореза код промета добара и услуга (тач. 14. и 15.) које су из области културе и науке и са њима непосредно повезаног промета добара и услуга, од стране лица чија делатност није усмерена ка остваривању добити, а која су регистрована за ту делатност. Због тога је порез на додату вредност укључен у набавну вредност набављених књига. Ова пословна промена евидентирана је тако да смо задужили субаналитички конто 515121 – Књиге у библиотеци за износ од 810.000,00 динара, а за исти износ одобрили смо субаналитички конто 252111 – Добављачи у земљи. 2) Код одређивања конта на којем треба водити набавку књига били смо у дилеми, да ли је исправније приказати ту набавку у класи 000000 – Нефинансијска имовина на конту 016121 – Књижевна и уметничка дела, или пак на конту 011263 – Опрема за културу. Ми смо се определили за решење да је ипак логичније овај приказ извршити на конту 016121 – Књижевна и уметничка дела. Без обзира на то, на којем конту је исправније приказивати набавку књига, битно је водити рачуна о билансној равнотежи одговарајућих конта класе 000000 – Нефинансијска имовина и одговарајућих конта класе 300000 – Извори капитала, утврђивање резултата пословања и ванбилансна евиденција. 3) Будући да у класи 300000 – Извори капитала, утврђивање резултата пословања и ванбилансна евиденција нема адекватног конта који би чинио равнотежу субаналитичком конту 016121 – Књижевна и уметничка дела, мишљења смо да је најадекватнији субаналитички конто на потражној страни 311161 – Нематеријална имовина. Сматрамо да је тај конто најлогичније решење ради равнотеже конта класе „0” и класе „3” за сва конта унутар синтетичког конта 016100 – Нематеријална имовина.

www.legeartis.rs ● www.propisiupraksi.rs

дугује

ОПИС

је реч о накнадном одобравању попуста. Као што смо већ рекли, ова врста попуста не може се приказати на рачуну, јер је одобрење накнадног попуста условљено извршењем претходних радњи, а то је да су рачуни плаћени пре уговореног рока. Други је случај код одобравања супер-рабата, попуста који се накнадно одобрава за набављене количине производа и роба, које су знатно веће од уобичајених. То је такође накнадно одобрени попуст. Пример једног попуста у вези са одобреним каса сконтом илустроваћемо у наставку овог текста:

Ад 1) На основу члана__ купопродајног уговора бр.___ од _____, закљученог између „Хемофарма“ Вршац (у даљем тексту: Продавац) и Клиничког болничког Центра Нови Сад (у даљем тексту: Купац), у вези са испоруком лекова према приложеној спецификацији као саставном делу купопродајног уговора, Продавац испоставља Купцу Књижно одобрење за уговорени каса сконто од 10% у износу од 55.000,00 динара

LEGE ARTIS ● ПРОПИСИ У ПРАКСИ

због превременог плаћања од 15 дана пре рока доспелости према следећим фактурама:  Фактура бр._______ у износу од 120.000,00,  Фактура бр._______ у износу од 180.000,00,  Фактура бр._______ у износу од 160.000,00,  Фактура бр._______ у износу од 90.000,00, УКУПНО: 550.000,00. Руководилац Сектора продаје: __________________________ У Вршцу, 15. децембра 2015.

Ад 2) 1) Обрачунати порез на додату вредност садржан је у претходим рачунима у укупном износу од 91.666,85 динара (550.000,00 x 16,6667%). 2) Након датог одобрења попуста, измењена основица за обрачун пореза на додату вредност износи 495.000,00 (550.000,00 – 55.000,00), тако да обрачунати порез на кориговану основицу износи 82.500,16 динара (495.000,00 x16,6667%). 3) Треба прокњижити књижно одобрење дато купцима за накнадно одобрени попуст 55.000,00 динара и да се изврши сторно прихода у износу од 45.833,30 динара и сторно обавезе за ПДВ у износу од 9.166,70 динара. Евидентирање књижног одобрења за накнадни попуст код корисника буџетских средстава и корисника средстава организација обавезног социјалног осигурања (контни план за буџетски систем): Продавац може, по нашем мишљењу, дати књижно одобрење, које се може реализовати на два начина: уплатом новчаних средстава и давањем робе или услуга без накнаде у висини датог књижног одобрења, што илуструјемо у наставку:

Р. бр. 1

Конто дугује

потражује

ОПИС

Износ дугује

потражује

I Књижно одобрење које ће се реализовати уплатом на текући рачун купца 1)

Добављачи у земљи

291191

Разграничени остали приходи и примања

/55.000,00/ 55.000,00

– за одобрени каса сконто од добављача због превременог плаћања 2)

121112

Текући рачуни 311519

55.000,00

Остали извори новчаних средстава

55.000,00

– за успостављање књиговодствене равнотеже између финансијске имовине и извора новчаних средстава 3)

291191

Разграничени остали приходи и примања 745161-1

55.000,00 55.000,00

Мешовити и неодређени приходи у корист Републичког фонда за здравствено осигурање – корисника средстава РФЗО

– за признавање прихода након уплате новчаних средстава по књижном одобрењу II Књижно одобрење које ће се реализовати давањем робе и услуга без накнаде 1)

Добављачи у земљи

131212

Обрачунати неплаћени издаци

/59.400,00/ 59.400,00

– за примљено књижно одобрење 2)

022237

Залихе медицинског и лабораторијског материјала 311261

59.400,00

Залихе потрошног материјала

59.400,00

– за примљени медицински и лабораторијски материјал по књижном одобрењу

Коментар књижења под I из Табеле за књижење: 1) Када ће се усаглашавати потраживања и обавезе на крају обрачунског периода, тада ће се записнички моћи констатовати да је код добављача, потраживање од купца смањено за 55.000,00 динара. С друге стране, код купца ће се моћи констатовати да му је обавеза према добављачу смањена за 55.000,00 динара, због књижног одобрења. Мишљења смо да је овакав начин евиденције исправан у примени вођења рачуноводства на готовинској основи. 2) Када добављач уплати купцу књижно одобрење, то ће се евидентирати тако да дугује субаналитички конто 121112 – Текући рачуни износ од 55.000,00 динара, а исти износ ће потраживати субаналитички конто 311519 – Остали извори новчаних средстава. Овом уплатом успоставља се књиговодствена равнотежа између финансијске имовине и извора новчаних средстава. У контексту овог питања напомињемо да се међусобна потраживања и обавезе могу затварати на основу уговора о компензацији што је у складу са одредбама Закона о буџетском систему („Сл. гласник РС”, бр. 54/09, 73/10, 101/10, 101/11, 93/12, 62/13, 108/13, 142/14, 68/15 и 103/15). У складу са последњим ставом члана 54. Закона о буџетском систему преузете обавезе и све финансијске обавезе из ст. 1. - 10. овог члана морају бити извршене искључиво на принципу готовинске основе са консолидованог рачуна трезора, осим ако је законом, односно актом Владе предвиђен другачији метод. Дакле, ако је законом, односно актом Владе предвиђен другачији метод измиривања

57 LEGE ARTIS ● НОВЕМБАР 2016.

252111

www.legeartis.rs ● www.propisiupraksi.rs

252111

LEGE ARTIS ● ПРОПИСИ У ПРАКСИ

финансијских обавеза онда се те обавезе, по нашем мишљењу, могу измиривати и на принципу обрачунске основе вођења рачуноводства. Законски основ за спровођење измиривања новчаних обавеза путем компензације, био је садржан у одредбама члана 46. Закона о платном промету („Сл. лист СРЈ”, бр. 3/02 и 5/03 и „Сл. гласник РС”, бр. 43/04, 62/06, 11/09, 31/11 и 139/14) али је престала да важи доношењем Закона о платним услугама („Сл. гласник РС”, бр. 139/14). Према члану 231. Закона о платним услугама, даном почетка примене овог закона престају да важе одредбе Закона о платном промету („Сл. лист СРЈ”, бр. 3/02 и 5/03 и „Сл. гласник РС”, бр. 43/04, 62/06, 111/09 - др. закон и 31/11), осим одредаба члана 2, 47. до 49, члана 50. ст. 1. тач. 6) и ст. 2. и 3, члана 51. ст. 1. тач. 18) и 19) и ст. 2. и члана 57. ст. 3. тог закона. Међутим, треба имати у виду подзаконски акт Закона о платном промету који је на снази. То је Одлука о облику и садржини коришћења јединствених инструмената платног промета („Сл. гласник РС”, бр. 57/04, 82/04, 98/13 и 104/14). Том Одлуком коју је донео гувернер Народне банке Србије у тачки 5. прописано је да се Налог за пренос користи када дужник налаже банци да на терет његовог рачуна пренесе средства у корист рачуна повериоца, за пренос средстава између два рачуна истог клијента, као и за евидентирање истог износа средстава на терет и у корист истог рачуна по основу измиривања међусобних новчаних обавеза (компензација, асигнација, цесија, пренос хартија од вредности и др.). То значи, да се по нашем мишљењу, обавезе између корисника јавних средстава и других лица из приватног сектора, могу измиривати и путем компензације. Такође, у прилог претходне констатације,треба имати у виду и одредбе Закона о облигационим односима („Сл. лист СФРЈ”, број 29/78, 39/85, 57/89, „Сл. лист СРЈ” бр. 31/93 и „Сл. лист СЦГ” бр. 1/03) у којима су садржане одредбе о пребијању (компензацији) од члана 336. до 343. тог Закона. 3) Под трећим ставом евидентирано је признавање прихода након уплате новчаних средстава од стране добављача по књижном одобрењу у корист купца тако да субаналитички конто 291191 – Разграничени остали приходи и примања дугује износ од 55.000,00 динара а исти износ потражује субсубаналитички конто 745161-1 – Мешовити и неодређени приходи у корист Републичког фонда за здравствено осигурање – корисника средстава РФЗО. Морамо напоменути да за конто прихода нисмо у Контом плану за буџетски систем пронашли адекватнији субаналитички конто који би био примерен здравственим установама као индиректном кориснику средстава организација обавезног социјалног осигурања, па смо се определили за субсубаналички конто како је претходно наведено. Сматрамо да се овим не чини суштински никаква материјална грешка у погледу исказивања висине осталих прихода. Треба имати у виду да овај конто спада у конта успешности који се на крају обрачунског периода затвара када се утврђује резултат пословања и у крајњој линији ирелевантно је који је то конто у оквиру конта мешовитих и неодређених прихода.

Коментар књижења под II из Табеле за књижење: 1) Пошто је добављач дао књижно одобрење да се реализује у роби, извршен је сторно добављача на потражној страни у износу од 59.400,00 динара, у чему је укључен и претходни порез од 4.400,00 динара, а као противставка потражује субаналитички конто 131212 – Обрачунати неплаћени издаци износ од 59.400,00 динара. Овде треба имати у виду следеће: – Полазећи од чињенице да добављач књижно одобрење реализује у роби, онда је он обвезник ПДВ-а у складу са чланом 4. ст. 4. тач. 2. Закона о ПДВ, јер је реч о промету роба и услуга без накнаде. Он на том књижном одобрењу мора исказати код себе обавезу за ПДВ у износу од 4.400,00 динара, а у књигама купца - корисника средстава организација обавезног социјалног осигурања не треба се исказати претходни порез на конту 123962 у износу од 4.400,00 динара, пошто здравствене установе у складу са чланом 25. ст. 2. тач. 7. Закона о ПДВ, имају пореско ослобођење за промет добара и услуга без права на одбитак претходног пореза; – Као противставка овом књижном одобрењу, одобрава се субаналитички конто 131212 – Обрачунати неплаћени издаци. Када се прими коначна фактура од добављача, тада имамо став за књижење да дугује субаналитички конто 131212 – Обрачунати неплаћени издаци, затим дугује одговарајући субаналитички конто у оквиру аналитичког конта 123960 – Порез на додату

3. Књиговодствени приказ попуста и бонификација у случајевима када су продавци корисници буџетских средстава и корисници средстава организација обавезног социјалног осигурања

Пример: 1) Индиректни корисник средстава организација обавезног социјалног осигурања продао је робу трговинском предузећу за промет робе на велико у вредности од 250.000,00 динара, увећаној за порез на додату вредност. Купцу је у складу са купопродајним уговором одобрен „количински рабат” од 10% . Табела 1: Обрачун пореза на додату вредност Р. бр.

Опис

Износ

Вредност робе

250.000,00

Рабат (ред. бр. 1 x 10%)

Основица за ПДВ (ред. бр. 1 - ред. бр. 2)

225.000,00

ПДВ по општој стопи (ред. бр. 3 x 20%)

45.000,00

Износ који купац треба платити (ред. бр. 3 + ред. бр. 4)

25.000,00

270.000,00

Накнадно је (у истом обрачунском периоду) одобрен супер рабат у проценту 4% од продајне вредности робе, што износи 10.800,00 динара (270.000,00 x 4%). Поменути супер рабат одобрен је због куповине додатне количине робе изнад уговором предвиђене.

59 LEGE ARTIS ● НОВЕМБАР 2016.

Корисници буџетских средстава и корисници средстава организација обавезног социјалног осигурања у обављању својих редовних и допунских активности испостављају купцима рачуне за испоручена добра и извршене услуге. Поменута правна лица у улози продавца могу одобравати својим купцима такође попусте и бонификације, ако то проистиче из међусобних пословних аранжмана и ако су такве пословне трансакције од обостраног интереса. У наставку ћемо обрадити пример књиговодственог евидентирања попуста (количинског рабата) који се исказује на рачуну као одбитна ставка и евидентирања супер рабата као накнадног попуста који се исказује на посебном документу, тј. књижном одобрењу. Овај коментар односи се на кориснике буџетских средстава и кориснике средстава организација обавезног социјалног осигурања који поменуте попусте одобравају својим купцима у вези са фактурисањем добара и услуга.

www.legeartis.rs ● www.propisiupraksi.rs

вредност ако је садржан у фактури и ако је КБС , односно корисник средстава ООСО-а обвезник ПДВ-а, а потражује субаналитички конто 252111 – Добављачи у земљи; 2) Под другим ставом евидентиран је пријем робе у складиште по основу књижног одобрења тако да субаналитички конто 022237 – Залихе медицинског и лабораторијског материјала дугује износ од 59.400,00 динара а исти износ потражује субаналитички конто 311261 – Залихе потрошног материјала. Вредност запримљеног материјала је такође већа за 4.400,00 динара него што износи књижно одобрење. Разлог томе је што је добављач књижно одобрење морао увећати за износ ПДВ-а од 4.400,00 динара, зато што је извршио промет добара без накнаде што такође подлеже опорезивању. С друге стране, купац пошто није обвезник ПДВ-а, ослобођен је плаћања ПДВ-а, али нема право на одбитак претходног пореза на додату вредност. Управо због те чињенице, вредност за примљени материјал утврђена је у висини 59.400,00 динара, а не 55.000,00 динара, јер је вредност исказаног ПДВ-а укључена у вредност за примљени материјал по основу књижног одобрења (55.000,00 + 4.400,00).

Табела 2: Обрачун супер рабата Р. бр.

Опис

Износ

Продајна вредност робе

270.000,00

Супер рабат (ред. бр. 1 x 4%)

Свега за уплату купца (ред. бр. 1. – ред. бр. 2)

ПДВ по стопи од 20% (ред. бр. 3 x 16,667%)

Основица за ПДВ (ред. бр. 3 – ред. бр. 4)

Разлика ПДВ-a по одобреном супер рабату (45.000,00 - 43.200,00)

10.800,00 259.200,00 43.200,00 216.000,00 1.800,00

На основу књижног одобрења, купац је послао изјаву да је извршио исправку претходног пореза за износ од 1.800,00 динара. Продавац (корисник средстава организација обавезног социјалног осигурања), на основу изјаве купца извршио је исправку обрачунатог ПДВ-а за тај износ. Књижење датог попуста код корисника средстава организација обавезног социјалног осигурања Конто

Износ

Р. бр.

LEGE ARTIS ● ПРОПИСИ У ПРАКСИ

ОПИС Дугује

Потражује

122111

4 Потраживања од купаца

291312

Обрачуната ненаплаћена примања из продаје нефинансијске имовине

245241

Обавезе за порез на додату вредност по издатим фактурама по општој стопи (осим плаћених аванса)

Дугује

Потражује

270.000,00 226.800,00 43.200,00

– за продату робу по умањењу за одобрени рабат 2)

291312

Обрачуната ненаплаћена примања из продаје нефинансијске имовине

/9.000,00/

245241

Обавезе за порез на додату вредност по издатим фактурама по општој стопи (осим плаћених аванса)

/1.800,00/

122111

Потраживања од купаца

10.800,00

– за одобрени рабат купцу и измену пореске основице

Коментар књижења: 1) Под првим ставом књижења евидентирано је фактурисање купцу тако да субаналитички конто 122111 – Потраживања од купаца дугује износ од 270.000,00 динара, а потражују субаналитичка конта: а) 291312 – Обрачуната ненаплаћена примања из продаје нефинансијске имовине износ од 259.200,00 динара, б) 245241 – Обавезе за порез на додату вредност по издатим фактурама по општој стопи (осим плаћених аванса) износ од 10.800,00 динара.

Закључне напомене

Аутор: мр Јован Чанак

***

ЕВИДЕНЦИЈА СТАНОВА СОЛИДАРНОСТИ, ОДОБРАВАЊЕ И ОТПЛАТА КРЕДИТА У ВЕЗИ СА ЊИХОВИМ ОТКУПОМ, ПРЕМА КОНТНОМ ПЛАНУ ЗА БУЏЕТСКИ СИСТЕМ Уводни део

оком 1993. године, у Републици Србији на основу тадашњих одредаба Закона о становању, почела су се издвајати средства од 1,3% на износ исплаћених зарада, односно плата, за решавање стамбених потреба запослених у предузећима, установама и државним органима, који за ову намену нису располагали довољним средствима. Обавеза издвајања ових средстава укинута је доношењем Закона о измени закона о становању од 1. 6. 2001. године („Сл. гласник РС“, бр. 26/01). Након тога

61 LEGE ARTIS ● НОВЕМБАР 2016.

Попусти и бонификације су инструмент пословне политике сваког ентитета, без обзира на то да ли је то ентитет који се бави привредном или ванпривредном делатношћу. Поред изнетог уз коментаре књижења укратко би се могле изнети и још неке констатације: 1) Попусте и бонификације који су предвиђени у купопродајним уговорима, треба крајње професионално схватити приликом евидентирања и не дозволити било каква манипулисања, као што смо имали прилику видети у пракси. На пример, продавац када даје попуст он то даје као стечено право на већу куповину у будућем периоду, што је погрешно. Када је добављач већ дао попуст, он то мора новчано платити или дати у робама које се не плаћају. Ово је веома битно када се врши усаглашавање потраживања и обавеза на крају пословне године. Када је дато књижно одобрење оно мора бити предмет усаглашавања, те да се у изводу отворених ставки искаже износ преостале обавезе према добављачу. 2) Сваки попуст или бонификација код обвезника ПДВ-а, доводе до измене пореске основице у пореском периоду када је та измена настала. Порески обвезник који је изменио пореску основицу због датог попуста, не може умањити своју пореску обавезу док купац исто то не прихвати кроз измену претходног ПДВ-а и писмено обавести продавца, као обвезника ПДВ-а који је испоставио фактуру. 3) Сви попусти и бонификације могу се одобравати на основу документованости, било да су попусти наведени на рачунима, било да је реч о накнадним попустима на посебном документукњижном одобрењу.

www.legeartis.rs ● www.propisiupraksi.rs

Из табеларног обрачуна је видљиво да је у ову рачуницу укључен рабат у Табели 1 у износу од 25.000,00 динара, и супер рабат из Табеле 2 у износу од 10.800,00 динара. Пошто се супер рабат накнадно обрачунава, добављач је у обавези да измени пореску основицу у пореском периоду када се то догодило, што је раније коментарисано. 2) Под другим ставом евидентирано је смањење потраживања од купаца због накнадно одобреног рабата или супер рабата тако да субаналитички конто 291312 – Обрачуната ненаплаћена примања из продаје нефинансијске имовине се сторнира на потражној страни за износ од 9.000,00 динара и врши се сторно на потражној страни субаналитичког конта 245241 – Обавезе за порез на додату вредност по издатим фактурама по општој стопи (осим плаћених аванса) у износу од 1.800,00 динара, а субаналитички конто 122111 – Потраживања од купаца потражује за 10.800,00 динара.

у 2001. години, донет је Закон о порезу на фонд зарада („Сл. гласник РС“, бр. 27/01) на основу којег је према члану 4. уведен порез на фонд зарада који се плаћао по стопи која није могла бити већа од 3,5%. На основу одлуке скупштине општине, односно града, утврђивала се пореска стопа у складу са законском, с тим што су се средства остварена по стопи од 0,3% – 1% пореза на фонд зарада од наведених 3,5%, усмеравала за солидарну стамбену изградњу. Одредбе овог закона престале су да важе од априла 2004. године, доношењем Закона о обиму средстава и учешћу општина и градова и града Београда у порезу на зараде и порезу на промет производа у 2004. години („Сл. гласник РС“, бр. 33/04). Претходно истичемо као кратко подсећање од почетка издвајања тих средстава, формирања фондова солидарности на нивоу градова и општина и изградње станова из средстава солидарности о начину расподеле тих станова у складу са тада установљеним критеријумима. С обзиром на чињеницу да још увек није завршен процес враћања кредита од стране лица којима су додељени станови неопходно је имати у виду кратки пресек о евидентирању пословних догађаја после 1990. године, у оним предузећима, државним органима и установама када је престала обавеза вођења евиденције о тим становима у фондовима солидарности, па су следствено томе ту евиденцију о становима солидарности преузела предузећа, установе и државни органи, на основу извршене расподеле тих станова, правоваљаних одлука и важећих критеријума. Наиме, запослени којима су додељени станови из средстава фонда солидарности, склопили су са предузећима, установама и државним органима где раде, уговоре о кредиту на рок од 40 година, односно касније на 25 и 20 година, током 1995. и 1996. године. У складу са тако склопљеним уговорима, отплату кредита запослени су вршили у корист жиро рачуна предузећа, установа и државних органа који су им одобрили кредите. Дакле, у наставку ћемо приказати евидентирање пословних догађаја када су додељени станови прешли или боље речено пренети у власништво предузећа, установа и државних органа. Након тога, приказаћемо, одобравање кредита запосленима и напокон отплату кредита у корист правних лица која су им кредите одобрила. LEGE ARTIS ● ПРОПИСИ У ПРАКСИ

1. Евиденција пословних догађаја у вези са преузимањем станова солидарности, откупом станова на кредит и његова отплата Пример: 1) Фонд солидарности града Београда на основу извршене расподеле станова солидарности темељем јавног конкурса, пренео је изграђене станове у корист Центра за социјални рад града Београда у износу од 1.500.000,00 динара, 2) Центар за социјални рад града Београда, након извршене расподеле станова солидарности запосленима који су испуњавали услове из јавног конкурса, склопио је 30. 6. 1996. године, Уговор о откупу станова из средстава фонда солидарности чија вредност износи 1.500.000,00 динара, са роком отплате од 25 година и месечном отплатом 5.000,00 динара, кроз 300 месеци и годишњом каматом од 2%, односно каматом на месечном нивоу 2.500,00 динара. Укупно задужење запослених за откуп станова износи за посматрани период 2.250.000,00 динара (отплатне рате 1.500.000,00 + камате 750.000,00 динара), 3) Запослени су од 1997. године, до 31. 12. 2015. године, отплатили 18 рата кредита у износу од 1.620.000,00 динара (7.500,00 х 18) од чега су отплатне рате 1.080.000,00 динара (5.000,00 х 18) и камате 540.000,00 динара (2.500,00 х 18), Напомена: Од ставова за књижење у вези са овим пословним догађајем који се сукцесивно одвијао кроз посматрани период, приказаћемо само први став, а то је смањење потраживања од физичких лица која су до краја 31. 12. 2015. године, отплатила део кредита, па је сходно томе остало потраживање отворено за преосталих седам година у складу са склопљеним уговором о откупу станова. Остали ставови за књижење су овде изостављени, јер ћемо њихову аналогију видети из следећег пословног догађаја који смо евидентирали у току 2016. године.

4) Запослени су у току 2016. године, отплатили девет рата кредита у износу од 67.500,00 динара (отплатне рате 45.000,00 и камате 22.500,00). Књижење: Конто

Износ

Р. бр.

ОПИС потражује

011112

4 Стамбене зграде за социјалне групе

311111

дугује

потражује

1.500.000,00

Зграде и грађевински објекти

1.500.000,00

– За преузимање станова солидарности у евиденцију Центра за социјални рад од Фонда солидарности, након извршене расподеле станова солидарности 2.

122146

Потраживања за откупљене станове 291919

2.250.000,00

Остала пасивна временска разграничења

2.250.000,00

– За задужење запослених који су склопили уговор о откупу додељених станова солидарности (рата + камате) 3.

311111

Зграде и грађевински објекти 011112

1.500.000,00

Стамбене зграде за социјалне групе

1.500.000,00

– За искњижавање додељених станова солидарности након склопљеног уговора о откупу станова солидарности 4.

121112

Текући рачуни 122146

1.620.000,00

Потраживања за откупљене станове

1.620.000,00

– За наплаћено потраживање за откупљене станове у периоду од 1. 1. 1997. до 31. 12. 2015. године 5.

121112

Текући рачуни 122146

67.500,00

Потраживања за откупљене станове

67.500,00

291919

Остала пасивна временска разграничења

67.500,00

821122-1

Примања од откупа станова додељених из фонда солидарности

45.000,00

741122-1

Приходи од камата по основу отплате кредита у вези са склопљеним уговором о откупу станова солидарности

22.500,00

– Евидентирање примања од откупа станова и прихода од камата по основу отплате кредита за откупљене станове солидарности за првих девет месеци 2016. године 7.

Контра књижење – примања од задуживања и продаје финансијске имовине

999999

921641-1

45.000,00

Примања од отплате кредита датих физичким лицима у вези са откупом станова из фонда солидарности

45.000,00

– за евидентирање отплате кредита у класи 900000 – примања од задуживања и продаје финансијске имовине за период првих девет месеци 2016. године 8.

321121

Вишак прихода и примања - суфицит 311713

Пренета неутрошена средства за стамбену изградњу

67.500,00 67.500,00

– издвајање средстава за решавање стамбених потреба у 2017. години, у висини средстава отплаћених кредита у 2016. години, за станове солидарности Напомена: Ово књижење спроводи се на крају пословне године када се врши расподела оствареног вишка прихода и примања – суфицита

63 LEGE ARTIS ● НОВЕМБАР 2016.

–за прилив средстава по основу отплате кредита (рата и камата) за период од девет месеци у току 2016. године

www.legeartis.rs ● www.propisiupraksi.rs

дугује

2. Да ли је издвајање средстава за стамбену изградњу из кредита по основу откупа станова солидарности у колизији са одредбама Закона о буџету Републике Србије?

LEGE ARTIS ● ПРОПИСИ У ПРАКСИ

Приказани начин евиденције пословних догађаја заснован је на ранијим одредбама Закона о становању. Напомињемо да је овај закон још увек важећи, иако је поодавно припремљен нови предлог Закона о становању који чека расправу у Народној скупштини. Наше образложење полази од тумачења примене члана 27. поменутог закона, којим се регулише да се средства од станова продатих путем откупа по том закону, ако њиме није другачије одређено, могу користити само за давање зајмова за стамбену изградњу за лица која куповином стана, односно изградњом породичне стамбене зграде решавају своју и стамбену потребу свог породичног домаћинства, као и за побољшање услова становања. Према члану 27. став 2. Закона о становању, изузетно од претходног става, носилац права располагања може део средстава остварених продајом станова путем откупа да користи за сопствени развој. Дакле, на носиоцу права располагања средствима од продаје станова, јесте да годишњим планом предвиди који износ средстава је потребно издвојити за сопствени развој. С обзиром на чињеницу да су на основу већ поменутог закона изграђивани станови солидарности из средстава прикупљених за ту намену, да су склопљени уговори о откупу станова са роком отплате кредита на рок од 20 и више година, сматрамо да су одредбе у склопљеним уговорима о откупу станова важеће све до испуњења свих уговорних одредаба из тих уговора. Оно што нам је познато из праксе, средства која потичу од отплате кредита за станове солидарности од лица којима су ти станови додељени, та средства се уплаћују на наменски рачун који је отворен код Управе за трезор. Важно је имати у виду, да се кредити за откуп станова још увек отплаћују и да је због тога потребно подсетити како се ови пословни догађаји требају рачуноводствено евидентирати. Посматрајући изнету проблематику са аспекта примене Закона о буџету Републике Србије за 2016. годину, као и за претходне године, може се констатовати да не постоје законске одредбе у Закону о буџету које би дерогирале одредбе Закона о становању, што подразумева да не постоји колизија одредаба Закона о буџету према одредбама Закона о становању на којима је дефинисана солидарна стамбена изградња. Аутор: мр Јован Чанак

***

УСЛОВИ ПОД КОЈИМА РЕЗИДЕНТИ МОГУ ДРЖАТИ ДЕВИЗЕ НА РАЧУНУ КОД БАНКЕ У ИНОСТРАНСТВУ Према члану 27. Закона о девизном пословању („Сл. гласник РС”, бр. 62/06, 31/11, 119/12 и 139/14), банка без ограничења држи девизе и на рачунима код банака у иностранству, док резиденти могу држати девизе на рачуну код банке у иностранству под условима и на начин који пропише Народна банка Србије. На основу овог законског овлашћења, Извршни одбор Народне банке Србије донео је Одлуку о условима под којима и начину на који резиденти могу држати девизе на рачуну код банке у иностранству („Сл. гласник РС”, бр. 31/12, 31/12, 71/13, 98/13, 125/14 и 102/15, у даљем тексту: Одлука), којом се прописујe начин и услови под којима резиденти Србије могу држати девизе на рачуну код банке у иностранству.

Резидентни субјекти који могу држати девизе код банке у иностранству – без одобрења НБС

Тачком 3. Одлуке, прецизирани су резиденти Србије који могу држати девизе на рачуну код банке у иностранству, али под условом да су за то добили одобрење Народне банке Србије. Ови резиденти могу држати девизе у ино банци у следећим случајевима:

65 LEGE ARTIS ● НОВЕМБАР 2016.

Резидентни субјекти који могу држати девизе код банке у иностранству – уз одобрење НБС

www.legeartis.rs ● www.propisiupraksi.rs

Тачком 2. Одлуке, наведени су резиденти који могу држати девизе на рачуну банке у иностранству, а који могу то чинити без претходног прибављања одобрења Народне банке Србије (у даљем тексту: НБС), али су прописани износи тих депозита и прописано је да се они могу држати до испуњења прописаних услова. Конкретно, девизе на рачуну код банке у иностранству могу држати следећи резиденти и под следећим условима: 1) дипломатска, конзуларна и друга представништва Републике Србије у иностранству која се финансирају из буџета Републике Србије – до износа неопходног за финансирање тих представништава наведеног у решењу министарства надлежног за спољне послове, односно другог надлежног органа; 2) домаћи држављани запослени у дипломатским, конзуларним и другим представништвима Републике Србије у иностранству – до укупног износа зарада остварених од момента упућивања у та представништва; 3) лица која се упућују на рад у мисију Републике Србије у иностранству на основу одлуке надлежног органа, као и представници државног органа који у иностранству бораве на основу одлуке Владе Републике Србије – до износа наведених у тим одлукама; 4) лица која се на стручно усавршавање у иностранству упућују на основу решења – у висини трошкова из тог решења, као и лица којима се могу преносити средства плаћања по основу издржавања породице – до износа утврђеног прописом којим се уређују лични и физички преноси средстава плаћања у иностранству и из иностранства (да подсетимо, лица којима се могу преносити средства плаћања по основу издржавања породице могу држати девизе до износа утврђеног прописом којим се уређују лични и физички преноси средстава плаћања у иностранству и из иностранства, односно до износа од 10.000 евра); 5) лица која се исељавају из Републике Србије, уз доказ о исељењу – до износа који је пренет, односно изнет из Републике Србије утврђеног прописом којим се уређују лични и физички преноси средстава плаћања у иностранству и из иностранства; 6) страни држављани који на основу дозволе за боравак, односно радне визе бораве у Републици Србији дуже од једне године (јер се ова лица, сходно члану 2. Закона о девизном пословању сматрају резидентима у смислу овог закона); 7) власници непокретности у иностранству за продају ове непокретности – до износа вредности непокретности наведене у уговору о купопродаји; 8) лица која имају држављанство Републике Србије и пребивалиште у Републици Србији, а имају и држављанство друге државе, затим лица са пребивалиштем у Републици Србији која имају држављанство само Републике Србије и чији боравак у иностранству није дужи од годину дана – и то на основу радне визе, посебне категорије виза, боравишне дозволе или другог документа којим се доказује, односно омогућава овај боравак, као и лица која су остварила страну пензију у земљама са којима није закључен међудржавни споразум - ради уплате пензија. За све ове резидентне субјекте заједничко је да њихово обављање депозитних послова у иностранству није условљено претходним прибављањем одобрења НБС. Међутим, у тачки 2. ст. 2. Одлуке, прописано је да ови субјекти после престанка разлога због којих им је омогућено да држи девизе на рачуну код банке у иностранству, по основу сваког од наведених разлога за то држање, дужни су да у року од наредних 30 дана унесу у Републику Србију преостала средства и угасе тај рачун.

LEGE ARTIS ● ПРОПИСИ У ПРАКСИ

1)за финансирање извођења инвестиционих радова у иностранству – на основу уговора са инвеститором, односно страним кредитором и предрачуна планираних месечних трошкова, а у износу: – примљеног аванса од страног инвеститора, – примљеног страног кредита за финансирање радова ако је страни кредитор одобравање кредита условио држањем средстава тог кредита на рачуну код стране банке, – планираних просечних месечних трошкова у вези са извођењем ових радова, те снабдевањем и одржавањем градилишта у иностранству; 2) за добит у локалној валути остварену извођењем инвестиционих радова у иностранству, и то за износ добијен конверзијом те валуте у валуту којом се тргује на девизном тржишту у Републици Србији, а ради уноса ове добити у Републику Србију после завршетка тих радова; 3) за истраживачке радове у иностранству – на основу копије уговора о концесији за те радове; 3а) за измирење пореских и других јавноправних обавеза према страној држави – даваоцу концесије по основу прихода од предмета концесије, ако је прописом те државе уређено да се ове обавезе могу измиривати искључиво преко рачуна код банке у тој држави – на основу извода из прописа те државе и решења надлежног органа; 3б) за наплате по основу повраћаја пореза оствареног у страној држави, ако је прописом ове државе уређено да се повраћај овог пореза врши искључиво преко рачуна код банке у тој држави – на основу извода из прописа те државе и документа којим се доказује право на повраћај пореза; 4) за плаћање текућих трошкова обављања делатности представништава или огранака правних лица у иностранству, осим представништава која се финансирају из Буџета Републике Србије, као и за плаћање услуга у међународном робном и путничком промету – до висине планираних месечних трошкова – на основу спецификације ових трошкова и на основу документа страног органа којим се доказује да је правно лице основало представништво или огранак у иностранству; 1) за полагање гарантног депозита ради учествовања на лицитацији, тендеру, односно ради упућивања понуде за преузимање акција ако страни сауговарач то условљава или пропис односне земље на то обавезује – на основу копије уговора, извода из расписане лицитације или тендерске документације, односно извода из прописа односне земље; 5а) за полагање гарантног депозита по основу гаранције коју страна банка издаје резиденту који изводи инвестиционе радове у иностранству, и то до износа из захтева ове банке за полагање гарантног депозита, односно уговора о гаранцији – на основу копије тог захтева, односно тог уговора, као и уговора о извођењу инвестиционих радова у иностранству; 6) за коришћење страног финансијског кредита који је намењен за плаћања у иностранству ако је коришћење таквог кредита условљено држањем средстава код стране банке – на основу копије уговора о кредиту и пријаве кредитног задужења евидентираног код Народне банке Србије; 7) за плаћање ради куповине хартија од вредности у иностранству у складу са чланом 13. Закона о девизном пословању (плаћање ради куповине у иностранству власничких хартија од вредности које нису директне инвестиције) – на основу копије уговора закљученог са овлашћеним учесником на организованом тржишту хартија од вредности у иностранству и извода прописа односне земље на основу ког је држање девиза на рачуну код банке у иностранству услов за плаћање тих хартија; 7а) за наплате по основу продаје хартија од вредности у иностранству и по основу прихода од хартија од вредности купљених у иностранству у складу са чланом 13. Закона о девизном пословању (плаћање ради куповине у иностранству власничких хартија од вредности које нису директне инвестиције) – на основу извода из прописа односне земље на основу ког је држање девиза на рачуну код банке у иностранству услов за ову наплату; 8) за депоновање и улагање средстава друштава за осигурање у иностранству – на основу претходне сагласности Народне банке Србије која се издаје на основу закона којим се уређује осигурање; 9) за прикупљање донација и новчаних прилога из иностранства у научне, културне и хуманитарне сврхе – на основу копије уговора о донацији или друге документације у којима је држање девиза на рачуну код банке у иностранству услов за добијање ових донација, односно прилога, а до износа из тог уговора, односно те документације; 10) за наплате по судском решењу у иностранству ако је тим решењем условљено да се наплата врши преко рачуна код стране банке – на основу копије судског решења;

Међутим, и после доношења позитивног решења, резидентни субјекти који могу држати девизе код банке у иностранству – уз одобрење НБС, имају још две обавезе. Односно, након добијања одобрења НБС и отварања рачуна код банке у иностранству сходно условима из Одлуке, резидент је дужан: 1) да НБС достави податке о броју девизног рачуна који је, на основу одобрења Народне банке Србије, отворио код банке у иностранству – у року од 30 дана од дана отварања тог рачуна, и 2) да НБС извештава о стању средстава на том рачуну, у складу сa прописом којим се уређује обавеза извештавања НБС о пословању са иностранством. У вези са овом последњом обавезом, подсећамо да је обавеза извештавања о стању средстава на рачуну код банке у иностранству уређено Одлуком о обавези извештавања у пословању са иностранством („Сл. гласник РС”, бр. 87/09 и 40/15) и Упутством за спровођење Одлуке о обавези извештавања у пословању са иностранством („Сл. гласник РС”, бр. 87/09 и 40/15). Напомињемо да су обвезници извештавања искључиво резиденти Србије који имају решење о одобрењу држања девиза у иностранству које је издала НБС, док резиденти којима је држање девиза на рачуну код банке у иностранству дозвољено само на основу испуњености услова прописаних Одлуком, немају обавезу извештавања НБС. ***

67 LEGE ARTIS ● НОВЕМБАР 2016.

Додатне обавезе резидената према НБС

www.legeartis.rs ● www.propisiupraksi.rs

11) за плаћање трошкова лечења у иностранству, као и трошкова боравка који су повезани с тим лечењем – на основу одговарајуће документације коју је издала надлежна здравствена институција у Републици Србији или иностранству и других достављених доказа. Рачуном се, у смислу наведених одредаба, сматра и рачун који огранак резидента – правног лица у иностранству, као издвојени организациони део тог правног лица, отвара код банке у иностранству. Дакле, сви наведени резиденти Србије у тач. 1) до 11), ако желе да држе девизе у страним банкама за наведене намене, подносе НБС писмени захтев за издавање одобрења за држање девиза на рачуну код банке у иностранству, који нарочито садржи: – назив подносиоца захтева, његово седиште, адресу и телефон, – предмет пословања – делатност, – матични број, – основ за држање девиза у иностранству, – износ који се одобрава и рок за који се тражи ово одобрење, – назив земље и стране банке у тој земљи код које ће се отворити овај рачун. Уз наведени захтев прилаже се документација прописана Одлуком, при чему НБС, ако оцени да је то потребно, може тражити и другу документацију. НБС ће одбити захтев подносица ако нису испуњени услови прописани Одлуком. У случају позитивно одобреног захтева резидента, НБС доноси решење које том резиденту одобрава држање девиза на рачуну код банке у иностранству. Решење се издаје на период до годину дана, али сходно тачки 5. ст. 2. и 3. Одлуке, може се издати и на дужи рок – док траје обавеза утврђена уговорима из ове одлуке. Конкретно, решење ће се издати на дужи рок за инвестиционе радове у иностранству, односно: – до рока до ког резидент треба да наплати ове радове, и то до износа ненаплаћених радова - на основу документа којим се овај рок доказује; – до рока до ког резидент треба да измири пореске обавезе према земљи у којој изводи ове радове – на основу извода прописа те земље којим се доказује ова обавеза. Сходно наведеном, решење се доноси на основу приложеног документа којим се доказује рок до ког резидент треба да наплати своје радове, односно на основу извода из релевантног прописа стране државе у којој резидент изводи радове, а којим се доказује постојање пореске обавезе резидента према тој држави. У свим наведеним случајевима, издато решење НБС је коначно.

ПЛАЋАЊЕ И ПОРЕСКИ ТРЕТМАН КОЛЕКТИВНОГ ОСИГУРАЊА ЗАПОСЛЕНИХ

рај календарске године означава и период када се припремају уговори о осигурању запослених, између послодаваца и друштава за осигурање. Избор осигурања које нуде осигуравајућа друштва је широк, а у наставку ћемо указати на нека обавезна и добровољна осигурања која плаћају послодавци, као и на њихов порески третман.

Законом утврђени облици осигурања запослених Према Закону о раду

LEGE ARTIS ● ПРОПИСИ У ПРАКСИ

Према члану 119. ст. 5. Закона о раду („Сл. гласник РС”, бр. 24/05, 61/05, 54/09, 32/13 и 75/14), послодавац може запосленима уплаћивати: – колективно осигурање од последица незгода, и – колективно осигурање за случај тежих болести и хируршких интервенција, а у циљу спровођења квалитетне додатне социјалне заштите. Плаћање овог осигурања за послодавце је факултативно, односно може се обављати ако је овакво осигурање прописано општим актом, односно уговором о раду код послодавца. То значи да можемо рећи да зависи од тока преговора синдиката и послодавца да ли ће у колективни уговор бити унете и исплате наведених колективних осигурања. Треба подсетити да је у складу са чланом 119. ст. 1. тач. 3) Закона о раду, обавеза послодавца да исплати, у складу са општим актом, запосленом накнаду штете због повреде на раду или професионалног обољења. Пошто се овде ради о обавезној исплати за послодавца, треба имати у виду да послодавци могу да уговоре и осигурање за случај професионалног обољења, које осим заштите запослених, обезбеђује и смањење обавезе послодавца када се ради о професионалном обољењу његових запослених. Професионалне болести су у осигурању дефинисане као одређене болести настале у току осигурања, проузроковане дужим непосредним утицајем процеса и услова рада на радним местима, односно пословима које је осигураник обављао. Осигурање покрива колективно осигурање запослених за случај професионалних обољења и то: – дијагнозу професионалног обољења, и – телесно и/или органско оштећење услед професионалног обољења. Према томе, ако послодавци већ имају обавезу накнаде штете запосленима по наведеним основама, могу размотрити могућност да уговорe осигурањe које ће „покрити” ове случајеве.

Према Закону о безбедности и здрављу на раду Сходно члану 53. Закона о безбедности и здрављу на раду („Сл. гласник РС”, бр. 101/05 и 91/15) послодавац је дужан да запослене осигура од повреда на раду, професионалних обољења и обољења у вези са радом, ради обезбеђивања накнаде штете. Финансијска средства за ова осигурања падају на терет послодавца, а одређују се у зависности од нивоа ризика од повређивања, професионалног обољења или обољења у вези са радом на радном месту и радној околини. Ова одредба односи се на идентичне случајеве које помиње и Закон о раду – повреде на раду и професионална обољења, с тим што Закон о раду обавезује послодавце да по тим основама накнаде штету запосленом, а Закон о безбедности и здрављу на раду прецизира обавезу послодавца да по овим основама изврши и конкретно осигурање запослених код осигуравајућих друштава. Другим речима, применом ових прописа, послодавац је обавезан да уговори осигурање за повреде на раду и професионалне болести, па ће послодавац плаћати премије осигурања, а штету ће исплаћивати осигуравајуће друштво.

Пошто се по овим случајевима осигурања, успоставља однос послодавца и осигуравајућег друштва, послодавци ће свакако морати добро да проуче услове исплате штете, при чему треба да имају у виду да се професионалним обољењем сматра болест која је дијагностикована од стране Института за медицину рада и радиолошку заштиту Србије „Др Драгомир Карајовић”, Завода за здравствену заштиту радника Нови Сад и Института за заштиту здравља Ниш у току трајања уго-

Одредбе Закона о осигурању Одредбом члана 8. тач. 1) подтач. (2) Закона о осигурању („Сл. гласник РС”, бр. 139/14) прописано је да је врста животног осигурања – осигурање живота за случај смрти. Одредбама члана 9. тач. 1) Закона о осигурању, прописано је да је врста неживотног осигурања – осигурање од последица незгоде, укључујући и осигурање од повреда на раду и професионалних обољења, које покрива уговорену новчану накнаду за случај незгоде, накнаду уговорених трошкова за случај незгоде, комбинацију исплата по основу претходно наведених накнада и исплату због последица повреде или оштећења здравља.

Порески третман премија осигурања за случај смрти запосленог услед болести, које послодавац плаћа за све запослене (колективно осигурање запослених)

69 LEGE ARTIS ● НОВЕМБАР 2016.

Порески третман уплата које послодавац врши на име осигурања запослених на раду регулисан је са више одредaбa Закона о порезу на доходак грађана („Сл. гласник РС”, бр. 24/01... и 112/15, у даљем тексту: Закон). Наиме, будући да постоје разне врсте обавезних и необавезујућих осигурања које послодавци могу да плаћају за своје запослене, одредбама Закона прави се разлика које исплате за осигурање запослених су чињења и корист за њих, а која су неопходност рада на радном месту и законска обавеза. Одредбом члана 14. ст. 1. Закона, прописано је да се зарадом, у смислу овог закона, сматрају и примања у облику бонова, хартија од вредности, осим акција стечених у поступку својинске трансформације, новчаних потврда, робе, као и примања остварена чињењем или пружањем погодности, опраштањем дуга, као и покривањем расхода обвезника новчаном надокнадом или непосредним плаћањем. Такође, зарадом се, у смислу овог закона, сматрају и премије свих видова добровољног осигурања, као и пензијски допринос у добровољни пензијски фонд, које послодавац плаћа за запослене − осигуранике укључене у добровољно осигурање, односно за запослене − чланове добровољног пензијског фонда, у складу са законом који уређује добровољно осигурање, односно добровољне пензијске фондове и пензијске планове (члан 14б ст. 1. Закона). Изузетно, зарадом се не сматра премија коју послодавац плаћа за све запослене код колективног осигурања од последица незгоде, укључујући осигурање од повреда на раду и професионалних обољења и колективног осигурања за случај тежих болести и хируршких интервенција (члан 14б ст. 2. тач. 1) Закона). Према томе: 1) премије за колективно осигурање од последица незгода и колективно осигурање за случај тежих болести и хируршких интервенција, које послодавац плаћа сагласно одредби члана 119. ст. 5. Закона о раду, и 2) премије за осигурање запослених од повреда на раду, професионалних обољења и обољења у вези са радом, ради обезбеђивања накнаде штете, које послодавци обавезно плаћају

www.legeartis.rs ● www.propisiupraksi.rs

вора о осигурању, а која је проузрокована дужим непосредним утицајем процеса и услова рада на радним местима, односно пословима које је осигураник обављао. Осигурани случај успостављања дијагнозе професионалног обољења представља постављена дијагноза професионалног обољења, која је први пут настала у току уговореног периода осигурања, чија дефиниција одговара дефиницији професионалних обољења наведеној у „листи професионалних обољења” која је саставни део Услова колективног осигурања запослених за случај професионалних обољења друштава за осигурање.

сагласно одредби члана 53. ст. 1. Закона о безбедности и здрављу на раду, немају карактер зараде. Ово је и логично решење будући да се овде не ради ни o каквим исплатама у корист запослених, нити погодностима за њих. Ове премије су везане за осигурање њиховог живота и здравља на радном месту, дакле на пословима којe они обављају у складу са обавезама из уговора о раду. Зато премије за осигурање од последица повреда и професионалних болести, које послодавци обавезно уплаћују, немају карактер зараде, већ су у функцији спровођења квалитетне додатне социјалне заштите тих запослених.

LEGE ARTIS ● ПРОПИСИ У ПРАКСИ

Међутим, премије којег осигурања имају карактер зараде? Подсећамо, сходно Закону о осигурању: – да је врста животног осигурања – осигурање живота за случај смрти, и – да је врста неживотног осигурања – осигурање од повреда на раду и професионалних обољења запослених. Имајући у виду ове одредбе Закона о осигурању, и претходне одредбе Закона, премија коју послодавац плаћа за све запослене (колективно осигурање запослених) по основу животног осигурања за случај смрти запосленог услед болести, а које се сагласно Закону о осигурању не сврставају у осигурање од последица незгоде, има порески карактер зараде. Наиме, премија за ово колективно животно осигурање запослених, није предмет пореског ослобођења из члана 14б ст. 2. тач. 1) Закона (које се односи само на колективно осигурање од последица незгоде, укључујући и осигурање од повреда на раду и професионалних обољења и колективно осигурање за случај тежих болести и хируршких интервенција). Према томе, ако послодавац запосленом плаћа животно осигурање за случај смрти запосленог услед болести, запослени по том основу остварује примање по основу чињења или покрића трошкова, које се у смислу члана 14. Закона, сматра зарадом, на које се плаћају порез и доприноси на зараде и које улази у пензијски основ. Месечна премија тог животног осигурања третира се као „нето” зарада коју због потребе обрачуна пореза и доприноса треба прерачунати у бруто износ, а затим је додати на остали део зараде тог запосленог ради јединственог обрачуна пореских обавеза. На тај начин зараду по основу премије животног осигурања послодавац треба да „веже” са редовним обрачуном зарада за конкретни месец, јер примања по овом основу заједно са другим примањима која се сматрају зарадом чине укупну месечну зараду запосленог. Обрачун редовне зараде увећане за премију осигурања дат је у наставку: Р. бр.

Опис

Износ

Нето зарада запосленог

54.000,00

Бруто зарада ((нето – 1.160,40) : 0,701)

75.377,46

Месечна премија по основу животног осигурања за случај смрти запосленог услед болести, коју плаћа послодавац за запосленог

5.000,00

Нето примање по основу премије животног осигурања

5.000,00

Бруто примање по основу премије осигурања (р. бр. 4 : 0,701)

7.132,67

Укупна бруто зарада запосленог (р. бр. 2 + р. бр. 5)

82.510,13

Умањење пореске основице

11.604,00

Основица за обрачун пореза (р. бр. 6 – р. бр. 7)

70.906,13

Порез (10% на р. бр. 8)

Доприноси на терет запосленог (19,90% на р. бр. 6)

16.419,52

Доприноси на терет послодавца (17,90% на р. бр. 6)

14.769,31

Остварена нето зарада (р. бр. 6 – р. бр. 9 – р. бр. 10 – р. бр. 4) = р. бр. 1

54.000,00

7.090,61

У примеру, износ премије плаћа послодавац, па се цео износ премије од 5.000 динара, исказује као нето зарада запосленог, која се после превођења у бруто износ додаје на редовну зараду тог запосленог, ради јединственог обрачуна пореских обавеза.

Одредбом члана 14б ст. 1. Закона о порезу на доходак грађана (у даљем тексту: Закон) прописано је да се зарадом, у смислу чл. 13. и 14. овог закона, сматрају и премије свих видова добровољног осигурања, као и пензијски допринос у добровољни пензијски фонд, које послодавац плаћа за запослене − осигуранике укључене у добровољно осигурање, односно за запослене − чланове добровољног пензијског фонда, у складу са законом који уређује добровољно осигурање, односно добровољне пензијске фондове и пензијске планове. Изузетно од става 1. овог члана, зарадом у смислу чл. 13. и 14. Закона, не сматра се премија добровољног здравственог осигурања, односно пензијски допринос у добровољни пензијски фонд, које послодавац плаћа за запослене − осигуранике, односно чланове добровољног пензијског фонда, у складу са посебним прописима који уређују наведене области, до износа који је ослобођен од плаћања доприноса сагласно закону који уређује доприносе за обавезно социјално осигурање (члан 14б ст. 2. тач. 2) Закона). Стога, у случају када послодавац, сагласно уговору о осигурању, у целости и одједном, за период од 12 месеци, плати премију добровољног здравственог осигурања за запослене, има право да по том основу користи неопорезиви износ за сваког запосленог до висине од 5.501 динара, на месечном нивоу (неопорезиви износ од 5.501 динара месечно − важи од 1. фебруара 2016. године, и примењује се до 31. јануара 2017. године).

71 LEGE ARTIS ● НОВЕМБАР 2016.

***

www.legeartis.rs ● www.propisiupraksi.rs

Остваривање права на неопорезиви месечни износ у случају када послодавац, сагласно уговору о осигурању, за запослене плаћа премију добровољног здравственог осигурања, тако што премију плаћа у целости и одједном, за период од 12 месеци

ПОРЕЗ НА НАСЛЕЂЕ И ПОКЛОН КАО ДЕО ПОРЕЗА НА ИМОВИНУ Уводне напомене

дредбама чл. 14–22. Закона о порезима на имовину („Сл. гласник РС”, бр. 26/01... и 68/14 – др. закон, у даљем тексту: Закон) ближе се регулише опорезивање наслеђа и поклона. Међутим, како ћемо видети у наредном тексту, ове одредбе далеко су ширег значаја од самих решења о наслеђивању и уговора поклону. Овде мислимо на низ правних основа којe имају порескоправни третман наслеђа и поклона као што су донације, уступање или расподела имовине за живота, поделе имовине стечене у браку, судска и вансудска поравнања, пресуде и судска решења као и решења и одлуке органа управе и привредних друштава, уступање удела у привредним друштвима или другим облицима привредне организованости итд. Једном речју, ова област обухвата порески третман највећег броја бестеретних правних послова који имају за последицу промену права титулара на некој имовини. Циљ овог чланка јесте да када је реч о опорезивању наслеђа и поклона: – ближе објаснимо пореско правну праксу, – пружимо смернице за правилно поступање у појединачним случајевима, – покушамо да дамо допринос у појашњењу неких дилема из праксе које се често јављају у поступцима који се воде пред пореском управом. 1. Месна надлежност (члан 35. став 5. Закона)

LEGE ARTIS ● ПРОПИСИ У ПРАКСИ

С обзиром на то да у пракси има „лутања”, од стране обвезника пореза на наслеђе и поклон у погледу надлежности за вођење поступка у овој порескоправној ствари, мишљења смо да ово треба мало појаснити . Члан 35. став 5. Закона гласи: „Ако обвезник наслеђује или прима на поклон истовремено непокретност и покретне ствари, односно права из члана 14. овог закона, пореску пријаву подноси пореском органу из става 3, односно става 4. овог члана.” То практично значи да ће порески обвезник који је наследио или на поклон добио непокретност и покретну ствар пореску пријаву поднети оном органу који се налази на општини на којем има пријављено пребивалиште – боравиште, односно седиште уколико се ради о правном лицу. Исти је случај уколико порески обвезник наследи или на поклон прими само покретну ствар. Друга је ситуација уколико порески обвезник наследи или на поклон прими само непокретност – тада ће месно надлежни орган Пореске управе бити онај који се налази на општини на којој се налази непокретност. Законодавац је овим одредбама хтео да пружи одређени комфор пореским обвезницима како би у случајевима где наслеђују или на поклон примају различите типове добара, све своје обавезујуће радње обавили у пореском органу који се налази у њиховој општини, дакле њима најближем пореском органу. Ипак, у пракси често долази до случајева који компликују ову процедуру. Пример 1 Уколико наследним решењем за наследнике буде оглашено 4 наследника са пребивалиштима у различитим градовима, а оставиоц је иза себе оставио једну кућу која се налази у граду у коме ниједан од наследника нема пребивалиште – боравиште, по слову Закона, требало би да свако од наследника поднесе пореску пријаву на општини на којој имају пријављена пребивалишта –боравишта. Пракса је показала да је то прилично компликован поступак, јер би практично сваки порески инспектор задужен за тај предмет био дужан да у поступку канцеларијске контроле тзв. замолницом, упути допис надлежној филијали Пореске управе која се налази на територији где се налази непокретност за проценом тржишне вредности непокретности, па тек по добијању одговора да настави са

поступком. У нашем примеру то би се радило беспотребно 4 пута. Пракса је такође показала да би сасвим коректно, законски дозвољено и у складу са одредбама члана 35. ст. 5. било да један орган заприми пореску пријаву и донесе сва 4 решења, што би било и комфорно када су у питању порески обвезници и рационално када су у питању ресурси Пореске управе, посебно из разлога што је пореска управа данас повезана савременим информационим системом на целој територији Србије.

Пример 2

МЕСНА НАДЛЕЖНОСТ ЗА ПОДНОШЕЊЕ ПОРЕСКИХ ПРИЈАВА НА НАСЛЕЂЕ И ПОКЛОН Предмет наслеђа /поклона

Порески орган

Непокретност у Републици Србији

На чијој територији се налази непокретност

Покретне ствари

Физичко лице – на чијој територији се има пребивалиште /боравиште правно лице – на чијој територији има седиште

Истовремено покретна и непокретна имовина

73 На чијој територији се налази предмет наслеђа/поклона физичко лице – према пребивалишту/боравишту правно лице – на чијој територији има седиште

2. Пореска пријава – више обвезника –један правни основ Обвезник пореза на наслеђе и поклон, дужан је да поднесе пореску пријаву са одговарајућом документацијом потребном за утврђивање пореза у року од 30 дана од дана настанка пореске обавезе, у смислу члана 17. ст. 1–4. Закона. Пореска пријава по основу пореза на наслеђе и поклон подноси се на прописаном обрасцу који носи ознаку ППИ-3 и која се може одштампати са странице Пореске управе Србије на адреси: (http://www.purs.gov.rs/preduzetnici/poreske-prijave-i-obrasci.html). По правилу, порески обвезник, јесте обвезник који наследи или на поклон прими имовину у ширем смислу или ближе, права или предмете опорезивања описане у члану 14. Закона. Пракса у пореским управама у Србији је да приме пореске пријаве по једном правном основу, па тако, на пример – у решењу о наслеђивању по којем је за наследнике иза оставиоца правноснажно оглашено 3 наследника, на првој страни се дају попуњени подаци само првооглашеног наследника. Поставља се питање – да ли су своју законску обавезу за подношење пореске пријаве по основу пореза на наслеђе и поклон овим подношењем пореске пријаве првооглашеног наследника испунила и преостала два наследника по аутоматизму? ОДГОВОР – не нису, јер је подношење пореске пријаве појединачна обавеза сваког од обвезника. Међутим, Пореска управа водећи рачуна о општеприхваћеном начелу рационалности у раду органа Управе Републике Србије доноси пореска Решења за све наследнике, јер је то моменат сазнања

LEGE ARTIS ● НОВЕМБАР 2016.

Ако физичко лице нема пребивалиште или правно лице нема седиште у Републици Србији

www.legeartis.rs ● www.propisiupraksi.rs

Посебан случај је када порески обвезник нема пребивалиште/боравиште, односно правно лице нема седиште у Републици Србији. У таквом случају, пореска пријава подноси се пореском органу у општини на чијој се територији налази предмет наслеђа, односно поклона, или пореском органу у општини у којој је оставилац, односно поклонодавац имао или има пребивалиште, односно седиште. Физичким лицима која немају јединствени број грађана и странцима који могу наследити и на поклон примити покретне ствари, односно права из члана 14. Закона, на њихов захтев, али и по службеној дужности додељује се ПИБ.

Пореске управе о промени титулара на правима и предмету опорезивања. По неком строго формалном мишљењу би требало да се Решење за првооглашеног наследника донесе по основу пореске пријаве, а у конкретном примеру, остала два по службеној дужности. Оваква пракса Пореске управе је стога сасвим у реду и у складу са основним циљем Закона.

3. Пореска основица – члан 16. Закона Према члану 16. Закона: – Основица пореза на наслеђе је тржишна вредност наслеђене имовине, умањена за износ дугова, трошкова и других терета које је обвезник дужан да исплати или на други начин измири из наслеђене имовине, на дан настанка пореске обавезе; – Основица пореза на поклон је тржишна вредност на поклон примљене имовине, на дан настанка пореске обавезе, коју утврђује надлежна организациона јединица Пореске управе. У вези са наведеним одредбама, треба напоменути да Пореска управа неће водити по службеној дужности рачуна о износима дугова, трошкова и других терета које је обвезник дужан да исплати или на други начин да измири из наслеђене имовине, нити она најчешће из правних основа може имати сазнања о томе. Порески обвезници су ти који приликом подношења пореске пријаве, уз документацију која је обавезна уз пореску пријаву, треба да доставе и доказе о томе и у рубрици 4.1. пореске пријаве да наведу врсте оптерећења и динарски износ обавезе која прати наслеђену имовину. У пракси се показало да порески обвезници (превасходно се мисли на физичка лица ) услед недовољног познавања прописа и неинформисаности готово у 90% случајева не знају за ову могућност смањења пореза у складу са чланом 16. ст. 1. Закона, те тако је из истих разлога и пропуштају. Пропуштање овакве прилике резултира беспотребно вишом пореском основицом и самим тим вишим износом пореза који порески обвезник треба да плати. LEGE ARTIS ● ПРОПИСИ У ПРАКСИ

4. Када наследници из првог наследног реда плаћају порез на наслеђе и поклон Посебно желимо да истакнемо да се у пракси приметило да поред пореских обвезника који су неуки, у праву постоји и изненађујући број правника и адвоката којима није јасна „одлука” Пореске управе да су наследници који су у првом наследном реду уствари порески обвезници, јер према њиховим очекивањима они би требало да буду ослобођени плаћања пореза. Они то заправо и јесу, али само до висине вредности наследства које им припада по закону као оглашеним законским наследницима првог наследног реда, а то ћемо покушати да појаснимо кроз следећи пример. Пример: Оставилац је од наследника по законском реду наслеђивања, иза себе оставио супругу са којом је живео у истом породичном домаћинству те једног сина и једну кћерку који су живели одвојено од родитеља са својим породицама. Од имовине иза себе оставилац је оставио: 1. један стан тржишне вредности 6.000.000 динара, 2. један аутомобил тржишне вредности 300.000 динара, 3. земљиште тржишне вредности 600.000 динара Укупна вредност наслеђене имовине 6.900.000 динара ___________________________________________________________________ На рочишту на коме је расправљана заоставштина, наследници су се прихватили припадајућих им наследних делова по законском реду наслеђивања и на истом рочишту сачинили споразум о деоби наслеђених делова тако да је мајка наследила у целости имовину под редним бројем 1 тј. стан, кћерка аутомобил тј. имовину под редним бројем 2, а син земљиште под редним бројем 3 у целости.

Наследници су дали следеће наследничке изјаве сачинивши споразум о подели – деоби: Син – „Прихватам се наследства које ми по закону припада, уступљених ми делова, а свој део стана уступам мајци, а аутомобила сестри.” Кћерка – „Прихватам се наследства које ми по закону припада, уступљених ми делова, а свој део стана уступам мајци, а земљишта брату.” и

5. Уступање наследног дела (ни)је поклон Оставински поступци воде се готово увек под јаким емоционалним набојем за наследнике и у таквим моментима, чак и ако се међу наследницима налазе и познаваоци прописа, они нису у стању приликом давања својих наследничких изјава да буду у оптималној концентрацији. Примарни циљ је задовољити „коначно и ту форму”, а како су наследничке изјаве изразито личноправног карактера без права судије да сугерише њихов правац, пракса је показала да се заправо крајње стварне жеље наследника, због напред реченог, практично не спроводе или се спроводе уз беспотребно додатно финансијско оптерећење у потоњем пореском поступку . Већ смо видели да се стицање имовине у пријемом уступљеног наследног дела сматра поклоном (члан 21. Закона). Поставља се питање – какав је порескоправни третман када се сви законски наследници прихвате својих наследних делова, сви се налазе у истом – првом наследном реду (супруга, син и кћерка), па се, на пример, син и кћерка након прихватања наслеђа изјасне у оставинском поступку да своје наследне делове уступају мајци? Они практично од почетка желе да све остане мајци, тако се и изјашњавају, али лаички и без размишљања дајући одговор на питање судије да ли се прихватају наслеђа које им по закону припада, одговором „ДА”, аутоматски тог момента постају власници припадајућег наследног дела. Даље располагање тим наследним делом је – располагање власника својом имовином, па је за Закон то практично поклањање! Они не знају за ово уколико немају стручну помоћ (адвокат, саветник и сл.), а такође не знају ни за чињеницу да се (у овом примеру) мајка могла ослободити у целости или делимично плаћања

75 LEGE ARTIS ● НОВЕМБАР 2016.

Пореска управа је издала Решење којим је мајку обавезала да плати износ од 55.000,00 динара. У конкретном примеру, сваком од наследника припада по једна идеална трећина наследства која изражена преко тржишне вредности по налазу канцеларијске контроле надлежне пореске управе износи 2.300.000 динара, колико у ствари износи висина основице која се не опорезује. Како се након споразумне деобе или споразума међу наследницима променио удео у наслеђеној имовини изражен у њеној вредности, тако да вредност имовине коју сада има мајка /супруга износи 3.700.000 више, него што је њен неопорезиви законски удео, тај део даље постаје предмет контроле и анализе Пореске управе. Да би се донела исправна и законска одлука, Пореска управа прати порекло тог „вишка” који се појављује код супруге /мајке. Мајка је практично од деце добила на поклон ту вредност изражену кроз 2/3 стана. Па пошто се мајка у односу на децу налази у другом наследном реду (члан 12. Закона о наслеђивању), а уступање у оставинском поступку сматра се учињеним поклоном (последњи став члана 21. Закона), Пореска управа правилно је поступила у конкретном примеру (члан 19. ст. 1. Закона). Наиме, члан 19. Закона гласи: „Обвезници који се, у односу на оставиоца, односно поклонодавца, налазе у другом наследном реду по законском реду наслеђивања, порез на наслеђе и поклон плаћају по стопи од 1,5%. Обвезници који се, у односу на оставиоца односно поклонодавца, налазе у трећем и даљем наследном реду, односно обвезници који са оставиоцем, односно поклонодавцем нису у сродству, порез на наслеђе и поклон плаћају по стопи од 2,5%.” Истовремено, према члану 21. Закона, стицање имовине у оставинском поступку пријемом уступљеног наследног дела, сматра се поклоном у смислу овог закона, о чему дајемо више детаља у наставку.

www.legeartis.rs ● www.propisiupraksi.rs

Супруга/Мајка – „Прихватам се наследства које ми по закону припада и уступљених ми делова, а свој део земљишта уступам сину, а аутомобил кћерци.”

LEGE ARTIS ● ПРОПИСИ У ПРАКСИ

пореза да су дали изјаву да се не прихватају наслеђа које им по закону припада (наравно ако немају пунолетних потомака који би се прихватили наслеђа). Међутим, да не би долазило до оваквих проблема и непотребних пореских трошкова, у члан 21. Закона, уведена је тачка 4. Најпре да подсетимо: – Стицање имовине у оставинском поступку пријемом уступљеног наследног дела, сматра се поклоном у смислу Закона (члан 21. Закона); – Према одредби члана 21. ст. 1. тач. 1) Закона, порез на наслеђе и поклон не плаћа наследник првог наследног реда, супружник и родитељ оставиоца, односно поклонопримац првог наследног реда и супружник поклонодавца. У односу на ове законске одредбе, чланом 21. ст. 1. тач. 4) Закона, прописано је да порез на наслеђе и поклон не плаћа поклонопримац – на имовину која му је уступљена у оставинском поступку, коју би наследио да се наследник – поклонодавац одрекао наслеђа. Дакле, када оставилац иза себе није оставио тестамент, на наслеђе које у припадајућем законском делу оствари сваки од оставиочевих наследника првог наследног реда (у конкретном случају, супруга, син и кћерка, свако у по 1/3 наследног дела) порез на наслеђе се не плаћа. Међутим, порез на поклон се плаћа на имовину која је стечена у оставинском поступку осим на онај део имовине који би поклонопримац наследио од оставиоца да се поклонодавац одрекао наслеђа. У конкретном случају, порез на поклон не плаћа мајка/супруга оставиоца као поклонопримац, на имовину коју су јој деца уступила у оставинском поступку, јер би мајка /супруга оставиоца наследила од оставиоца исто да су се њена деца одрекла наслеђа. Ово је један од одличних примера правне фикције коју је законодавац употребио у сврху заштите интереса наследника. У конкретном примеру, иза оставиоца остали су његова супруга, син и ћерка као наследници првог наследног реда, који су се прихватили наслеђа и наследили свако по 1/3 заоставштине, па су син и ћерка оставиоца своје наслеђе уступили оставиочевој супрузи – својој мајци. Оставиочева супруга – поклонопримац, након пријема наследног дела од деце стиче укупно 3/3 оставиочеве заоставштине (1/3 по основу наслеђа од оставиоца, а по 1/3 по основу поклона од своје деце). Да су се деца оставиоца одрекла наслеђа, а под претпоставком да она немају потомке који могу и хоће да их наследе, односно да имају малолетну децу у чије име су се такође одрекли наслеђа уз сагласност надлежног органа старатељства, супруга оставиоца би стекла у целости заоставштину коју је иза себе оставио оставилац, односно њен супруг. Све чињенице које могу бити или су од утицаја на постојање и висину пореске обавезе у сваком појединачном или конкретном случају, цени надлежни порески орган. Аутор: Синиша Јаковљевић

КАЛЕНДАР ПОРЕСКИХ И ДРУГИХ ОБАВЕЗА Новембар 2016. године

РОК ЗА ИЗВРШЕЊЕ ОБАВЕЗЕ

ОБРАЧУНСКИ ПЕРИОД

Послодавци Пореској управи достављају извештај о извршењу обавезе запошљавања особа са инвалидитетом у складу са законом - Образац ИОСИ

5. 11. 2016.

1. 10.–31. 10. 2016

Боравишна такса

5. 11. 2016. 20. 11. 2016.

16. 10.–30. 10. 2016. 1. 11.–15. 11. 2016.

Закон о туризму

Подношење пореске пријаве за ПДВ од пореских дужника који нису обвезници ПДВ

10. 11. 2016.

1. 10.–31. 10. 2016.

Закон о порезу на додату вредност

ОПИС ОБАВЕЗЕ

ОСНОВ

www.legeartis.rs ● www.propisiupraksi.rs

Закон о професионалној рехабилитацији и запошљавању особа са инвалидитетом

77 15. 11. 2016.

1.10.– 31. 10. 2016.

Закон о порезу на додату вредност

Месечна аконтација пореза на добит правних лица

15. 11. 2016.

1. 10.–31. 10. 2016

Закон о порезу на добит

Порез на паушални приход од самосталне делатности, и порез на приход од самосталне делатности предузетника који води пословне књиге

15. 11. 2016.

1. 10.–31. 10. 2016

Закон о порезу на доходак грађана

Обавеза брокерскодилерског друштва да Комисији за хартије од вредности достави извештај о своме пословању

15. 11. 2016.

1. 10.–31. 10. 2016

Закон о тржишту капитала

LEGE ARTIS ● НОВЕМБАР 2016.

Подношење пореске пријаве за обвезника ПДВ који обрачунава и плаћа ПДВ месечно

РОК ЗА ИЗВРШЕЊЕ ОБАВЕЗЕ

ОБРАЧУНСКИ ПЕРИОД

ОСНОВ

Годишњи порез на имовину по решењу органа јединице локалне самоуправе

15. 11. 2016.

октобар – децембар 2016.

Закон о порезима на имовину

Крајњи рок за исплату зарада за претходни месец, односно обрачун и уплата доприноса за обавезно социјално осигурање на најнижу основицу ако послодавац нема средства за исплату зарада

30. 11. 2016.

1. 10.–31. 10. 2016

Закон о доприносима за обавезно социјално осигурање

Подношење захтева за паушално опорезивање предузетника у наредној години, односно за 2017. годину

30. 11. 2016.

2016.

ОПИС ОБАВЕЗЕ

LEGE ARTIS ● ПРОПИСИ У ПРАКСИ

Закон о порезу на доходак грађана

Подаци од значаја за рад пословних субјеката ВРСТА ИСПЛАТЕ 1. Накнада трошкова погребних услуга запосленом у случају смрти брачног друга и деце, члановима уже породице у случају смрти запосленог Солидарна помоћ породици у случају смрти пензионисаног радника

ПОРЕСКИ ТРЕТМАН 3. За запосленог и члана његове породице не опорезује се до 64.162 дин.

Исплаћује се у складу са општим актом и уговором о раду

Неопорезиво до 64.162 дин.

Отпремнина код одласка у пензију

Према Закону о раду, исплаћује се најмање у висини 2 просечне зараде у Републици Србији према последњем објављеном податку републичког органа надлежног за статистику (тренутно, 64.150 x 2 = 128.300)

Не опорезује се до износа двоструке месечне зараде по запосленом у Републици према последњем податку (2 x 64.150 = 128.300 дин.)

Јубиларна награда

До висине утврђене општим актом послодавца До висине цене превозне карте у јавном саобраћају

Неопорезиво до 18.331 дин. годишње Не опорезује се до висине превозне карте, односно до висине стварних трошкова превоза,а највише до 3.666 дин. Не опорезује се до износа прописаног Уредбом о накнади трошкова и отпремнини државних службеника и намештеника („Сл.гласник РС” 86/07, 84/2014 и 84/2015) а највише до 15 евра, а за субјекте ван јавног сектора је неопорезиво до 50 евра

Накнада трошкова превоза до посла и повратка са посла

Дневница за службено путовање у иностранство

У висини утврђеној општим актом послодавца (члан 118. тачка 3. Закона о раду)

79 LEGE ARTIS ● НОВЕМБАР 2016.

ПО ЗАКОНУ О РАДУ 2. Према члану 119. тач. 2) Закона о раду, послодавац је обавезан на ове исплате до висине трошкова погребних услуга, а према приложеним рачунима

www.legeartis.rs ● www.propisiupraksi.rs

Износ личних примања запослених према Закону о раду и њихов порески третман – на основу просечне зараде у Републици у месецу септембру 2016. године од 64.150 динара

ВРСТА ИСПЛАТЕ ПО ЗАКОНУ О РАДУ ПОРЕСКИ ТРЕТМАН 1. 2. 3. Дневница за службено До висине прописане општим актом, Неопорезиво до 2.201 путовање у земљи односно уговором о раду код послодавца дин. по дневници (члан 118. тач. 2. Закона о раду) Накнада трошкова смештаја на службеном путу

До висине прописане општим актом, Неопорезиво до износа односно уговором о раду код послодавца приложеног рачуна (према Закону о раду)

Накнада трошкова Признају се у целини према приложеним Неопорезиво до висине превоза на службеном рачунима приложених рачуна путовању превозника у јавном саобраћају

LEGE ARTIS ● ПРОПИСИ У ПРАКСИ

Накнада трошкова смештаја и исхране за рад на терену (ако послодавац није запосленом обезбедио смештај и исхрану без накнаде) (члан 118. Тач. 4) Закона о раду)

У висини трошкова смештаја и исхране у складу са општим актом и уговором о раду

Не плаћају се пореске обавезе

Солидарна помоћ за дужу или тежу болест, рехабилитацију или тежу инвалидност запосленог или члана његове породице

До висине утврђене општим актом послодавца

Неопорезиво до 36.665 дин. по случају

Остале солидарне помоћи (чл. 120. Тач. 1. Закона о раду)

До висине утврђене општим актом послодавца

Опорезује се цео износ само порезом по стопи од 10%

Накнада трошкова превоза сопственим путничким моторним возилом у службене сврхе

Према члану 118. тач. 2) и 3) Закона о раду, Не опорезује се до утврђује се општим актом или уговором о 30% цене 1 л. бензина раду код послодавца помноженог са бројем потрошених литара, а највише до 6.417 дин. Месечно

Стипендије и кредити На начин утврђен општим актом ученика и студената послодавца – ученицима средњих школа и студентима виших школа и факултета

Неопорезиво до 11.000 дин. месечно

Стипендије и кредити На начин утврђен општим актом ученика основних послодавца школа – када су родитељи запослени код послодавца

Исплата има карактер зараде, на цео износ плаћају се доприноси за социјално од 19,9% + 17,9% и порез по стопи од 10%

ВРСТА ИСПЛАТЕ 1.

ПО ЗАКОНУ О РАДУ 2.

ПОРЕСКИ ТРЕТМАН 3. Неопорезиво до најнижих износа исплате по годинама рада из претходне колоне (члан 9. став 1. тачка 18. Закона о порезу на доходак грађана)

Једнократна новчана накнада запосленима за чијим је радом престала потреба по Програму за решавање вишка запослених у поступку приватизације за 2016. годину („Службени гласник РС” бр. 9/2015, 84/2015 и 109/2016)

Запосленом који је утврђен као вишак у 2016. години престаје радни однос када се добровољно определи за једну од опција, која је за њега најповољнија, и то за: 1) отпремнину у висини динарске противвредности 200 евра по години стажа осигурања, по средњем курсу, на дан достављања спискова вишка запослених од стране послодавца, с тим да укупна висина отпремнине не може бити већа од 8.000 евра у динарској противвредности; 2) отпремнину обрачунату на начин утврђен Законом о раду с тим да укупна висина отпремнина не може бити већа од 8.000 евра у динарској противвредности, а висина средстава по години стажа осигурања код последњег послодавца не може бити већа од 500 евра у динарској противвредности, по средњем курсу, на дан достављања спискова вишка запослених од стране послодавца; 3) отпремнину у износу од шест (6) просечних зарада по запосленом у Републици Србији, према последњем објављеном податку републичког органа надлежног за послове статистике – за запослене који имају више од 15 година стажа осигурања (тренутно:6 x 64.150 = 384.900 динара).

Не опорезује се до износа из претходне колоне – члан 9. став 1. тачка 20) Закона о порезу на доходак грађана, а на износ преко тога, према члану 85. Закона о порезу на доходак грађана – плаћа се порез по стопи од 20% по умањењу за 20% нормираних трошкова. За лица старија од 50 година живота – неопорезиво у потпуности без обзира на износ.

81 LEGE ARTIS ● НОВЕМБАР 2016.

Исплаћује се у висини утврђеној општим актом или уговором о раду, а не може бити нижа од збира трећине зараде запосленог за сваку навршену годину рада код послодавца код кога се остварује право на отпремнину. Зарадом се сматра просечна месечна зарада запосленог исплаћена за последња три месеца која претходе месецу у којем се исплаћује отпремнина Зарадом се сматра просечна месечна зарада запосленог исплаћена за последња три месеца која претходе месецу у којем се исплаћује отпремнина

www.legeartis.rs ● www.propisiupraksi.rs

Отпремнина при отказу уговора о раду вишку запослених због технолошких, економских или организационих промена (по члану 158. и 159. Закона о раду)

ВРСТА ИСПЛАТЕ 1.

ПО ЗАКОНУ О РАДУ 2.

ПОРЕСКИ ТРЕТМАН 3.

Хранарине и стипендије које спортистима исплаћују аматерски спортски клубови

Према прописима који уређују спорт

Неопорезиво до 9.166 дин. месечно

Регрес за коришћење годишњег одмора

Исплата по овом основу је обавезна, у Плаћају се све пореске висини утврђеној општим актом, односно обавезе као на зараду уговором о раду код послодавца (члан 118. тачка 6. Закона о раду)

Накнада за исхрану у току рада

Исплата по овом основу је обавезна, у Плаћају се све пореске висини утврђеној општим актом, односно обавезе као на зараду уговором о раду код послодавца (члан 118. тачка 5. Закона о раду)

Зајам који послодавац Исплаћује се у висини и према условима Не опорезује се исплаћује запосленима утврђеним општим актом или уговором о раду код послодавца Додатак за одвојени живот

LEGE ARTIS ● ПРОПИСИ У ПРАКСИ

Исплаћује се у складу са општим актом или уговором о раду

Плаћају се све пореске обавезе као на зараду

Исплаћује се у складу са општим актом Стимулативне или уговором о раду отпремнине при споразумном престанку радног односа (члан 177. Закона о раду)

Плаћају се све пореске обавезе као на зараду

Теренски додатак (дневна накнада за повећане трошкове рада на терену)

Према Закону о раду, ако се предвиди општим актом, односно уговором о раду

Плаћају се све пореске обавезе као на зараду

Поклон деци запослених до 15 година старости поводом Нове године и Божића

На основу члана 119. став 2. Закона о раду, Неопорезиво до у складу са општим актом послодавца. 9.166,00 дин. по једном детету, исплата преко тог износа, као и исплата детету старијем од 15 година, има карактер зараде.

УКРАТКО.....

Ако исплаћујете бонусе – подсећамо да је одредбом члана 9. став 1. Закона о порезу на добит правних лица прописано да се трошкови зарада, односно плата, признају у износу обрачунатом на терет пословних расхода. Истовремено, према Закону о раду, зарада запосленог се састоји од зараде за обављени рад и време проведено на раду, зараде по основу доприноса запосленог пословном успеху послодавца (награде, бонуси и сл.) и других примања по основу радног односа. Сагласно наведеном, расходи које послодавац искаже у својим пословним књигама (према прописима о рачуноводству и МРС 19 − Примања запослених) на име бонуса, обрачунатих по основу доприноса запосленог пословном успеху послодавца, укључујући и припадајући порез и доприносе за обавезно социјално осигурање, признају се као такви у пореском билансу обвезника.

У случају штрајка – подсећамо да је штрајкачки одбор дужан да послодавцу најави штрајк достављањем одлуке о ступању у штрајк и то најкасније пет дана пре дана одређеног за почетак штрајка, односно 24 часа пре почетка штрајка упозорења, који према Закону о штрајку може да траје сат времена. Штрајкачки одбор и запослени који учествују у штрајку дужни су да штрајк организују и воде на начин којим се не угрожава безбедност лица и имовине и здравље људи, онемогућава наношење непосредне материјалне штете и омогућава наставак рада по окончању штрајка. Поводом актуелних штрајкова и оних који су у најави Агенција за мирно решавање радних спорова апелује на запослене да незадовољство према послодавцу најпре покушају да реше мирним путем, уз бесплатно посредовање Агенције, а не да у старту прибегавају штрајку. Новина у нашој пракси – Народна банка Србије дала је прву дозволу за издавање електронског новца. Реч је о првој институцији електронског новца која може да обавља послове у домаћем платном промету. НБС подсећа да електронски новац представља потпуно равноправну електронску замену за новчанице и ковани новац, а обично се користи за плаћања путем интернета, апликација на мобилним телефонима, НФЦ чипа. Слично као и код платних картица, њиме се може извршити плаћање на свим продајним местима која прихватају овај начин плаћања, и то како на интернету, тако и непосредно на продајном месту. Дозвола је дата привредном друштву иПаy Сее д.о.о. Београд, чиме је ово друштво постало прва домаћа институција електронског новца а српско тржиште платних услуга постало богатије за нову врсту пружалаца платних услуга.

83 LEGE ARTIS ● НОВЕМБАР 2016.

Имајте у виду – у складу са Законом о пореском поступку и пореској администрацији, уколико сте се, као порески обвезник, определи за повраћај или прекњижавање више или погрешно уплаћених јавних прихода, порески орган има обавезу да по вашем захтеву донесе решење без одлагања, а најкасније у року од 15 дана од дана пријема захтева. У оваквом случају, поступак је следећи: порески обвезник се захтевом за повраћај или прекњижавање више уплаћених средстава обраћа надлежном одељењу Управе јавних прихода, у коме јасно наводи да ли жели да му се више уплаћени порез врати на текући рачун или жели да се више уплаћени порез прекњижи за намирење других доспелих обавеза –у супротном, више уплаћена средства стоје на рачуну пореског обвезника и служе за намирење обавеза које доспевају у наредном периоду, на том рачуну.

www.legeartis.rs ● www.propisiupraksi.rs

Ако сте у дилеми – када као обвезник ПДВ поседујете рачун претходног учесника у промету, који не садржи потпис и печат издаваоца рачуна – да ли имате право на одбитак претходног пореза, ево решења. Наиме, у складу са Законом о ПДВ и Правилником о одређивању случајева у којима нема обавезе издавања рачуна и о рачунима код којих се могу изоставити поједини подаци, потпис и печат издаваоца рачуна нису обавезни елементи рачуна.То значи да рачун може, али не мора да садржи потпис и печат, па обвезник ПДВ који поседује рачун претходног учесника у промету, који не садржи потпис и печат издаваоца рачуна, али садржи све елементе прописане Законом о ПДВ, односно поменутим Правилником, на основу тог рачуна има право на одбитак претходног пореза.

Увек актуелно питање су боловања - а послодавци све чешће проверавају да ли су њихови запослени заиста на боловању. За податке о томе од чега болују, колико дана ће одсуствовати, да ли иду на неку терапију, обраћају се домовима здравља, не знајући или заборављајући да је реч о заштићеним подацима. Управе здравствених установа то пребацују на изабране лекаре, који морају да се “дописују” са послодавцима и објашњавају им законске прописе. Зато подсећамо да у случају боловања, запослени је дужан да у року од три дана послодавцу достави лекарску потврду на којој не мора да стоји дијагноза, јер су подаци о болести посебно осетљиви подаци о личности. Уколико сумња у оправданост одсуства послодавац може да тражи да се раднику поново утврди здравствена способност. Ако сумња у оцену изабраног лекара, тражиће мишљење првостепене лекарске комисије, а ако сумња у њу, може се обратити другостепеној комисији. Да појаснимо у једној реченици - примање физичког лица (у конкретном случају по основу разлике између остварене и мање исплаћене зараде за период од 2006. до 2008. године), у вези са којим то лице остварује затезну камату, која по својој суштини представља накнаду штете запосленом коју је трпео због мање исплаћане зараде у наведеном периоду, не представља приход физичког лица који подлеже плаћању пореза на доходак грађана и доприноса за обавезно социјално осигурање.

LEGE ARTIS ● ПРОПИСИ У ПРАКСИ

Скрећемо пажњу - Министарство финансија указује на постојање поступка извоза робе мањег значаја која се извози у поштанском саобраћају. Овај поступак уведен је ради рационализације поступања са одређеним поштанским пошиљкама и смањења трошкова пословања предузетника и привредних друштва која извозе робу у поштанском саобраћају. То је у складу са чл. 255. Царинског закона и чл. 179. став 1. тачка 4) Уредбе о царински дозвољеном поступању с робом, који омогућавају предузетницима и привредним друштвима са седиштем у Републици Србији да усмено декларишу за извоз поштанске пошиљке које садрже робу мањег економског значаја. То значи да у свакој јединици поштанске мреже на територији РС могу се предати наведене поштанске пошиљке ЈП ПТТ саобраћаја „Србија“ без обавезе подношења царинске декларације ЈЦИ. Овај поступак се односи искључиво на поштанске пошиљке (писмосне и пакете) које се отпремају од стране предузетника и привредних друштава ради извоза и које прати фактура чија вредност не прелази износ од 1.000 ЕУР. Наведеним поступком не могу бити обухваћене поштанске пошиљке за чији извоз је потребна претходна сагласност, као и роба чији је извоз забрањен.