Élargissement de la règle de localisation spécifique pour les séminaires et les manifestations cultu

L’octroi d’un « accès à des manifestations culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou similaires » est soumis à la TVA du pays où la manifestation a lieu. La portée de cette règle de localisation particulière a dernièrement été élargie par une modification du point de vue de l’administration de la TVA.

1. Lieu des prestations

Pour la prestation de services dans un contexte international, la réglementation TVA reprend une série de règles qui déterminent dans quel pays le service est réputé presté et, par conséquent, dans quel pays la TVA doit être payée sur ledit service. Ces règles sont importantes, car elles déterminent si une TVA (locale, voire étrangère) doit être prise en compte lors de la facturation et, partant, qui doit verser ladite TVA au trésor public. En théorie, plusieurs critères interviennent tels que le pays où le prestataire est établi, le pays où le destinataire du service est établi, le pays où les services sont « physiquement » prestés, etc.

Les règles de localisation actuelles pour les services visés dans le Code TVA (CTVA) datent de 2010. À l’époque, ces règles ont considérablement été simplifiées, en particulier lorsque le destinataire du service était assujetti à la TVA (business-to-business – B2B). Les services prestés pour les assujettis agissant « en tant que tels » sont en principe réputés avoir lieu dans le pays du preneur. Pour les services prestés pour des personnes privées1 et d’autres personnes non assujetties2 (business-to-consumer – B2C), des règles distinctes sont applicables. La TVA sur les services B2C est généralement due dans le pays du prestataire de service. Ces deux règles de base sont ensuite nuancées par une série de dispositions dérogatoires. Selon l’Exposé des motifs de la loi qui a introduit ces règles dans le Code de la TVA3, ces dérogations ont « priorité [...] sur la règle générale »4. Ce n’est pas correct. Selon une jurisprudence constante européenne, il convient de se demander, dans chaque cas rencontré, si la prestation effectuée est concernée par l’une des règles de localisation dérogatoires. Si ce n’est pas le cas, la règle générale s’applique5. En d’autres termes, il « suffit » de se demander si un service en particulier est soumis à la règle générale ou à la règle dérogatoire ; il n’est nullement question d’une « priorité » de la règle générale. De la même façon, il ne peut non plus être question d’une priorité des dérogations sur la règle générale.

2. Localisation des « manifestations »

Une des règles dérogatoires relatives à la localisation des services est prévue pour les « manifestations ».

2.1. Description de la règle

« Le lieu des prestations de services ayant pour objet des activités culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou similaires, telles que

1 Dont également les assujettis qui n’agissent pas « en tant que tels » (art. 19 Règlement d’exécution (UE) 282/2011 du 15 mars 2011 ; ci-après dénommé « Règlement d’exécution » ; v. infra). 2 Par ex. les institutions publiques, pour autant qu’elles n’effectuent aucune opération soumise à la TVA et pour autant qu’elles ne disposent pas d’un numéro de TVA afin de soumettre ses acquisitions intracommunautaires à la TVA (art. 17, paragraphe 2, Règlement d’exécution) ; ou encore des holdings purement « passives » dont le seul but est de détenir des participations (CJUE, 20 juin 1991, C-60/90, Polysar

Investments Netherlands BV, à consulter sur curia.europa.eu). 3 Loi 26 novembre 2009, MB 4 décembre 2009 ; err. MB 7 mai 2010. 4 Exposé des motifs, 15. 5 V. e.a. CJUE 12 mai 2005, C452/03, RAL (Channel Islands) e.a. ; CJUE 6 novembre 2008, C-291/07, TRR ; CJUE 8 décembre 2016, C453/15,

A et B et CJUE 19 mars 2019, C-647/17, SRF Konsulterna AB ; ce dernier arrêt a donné lieu à l’adaptation de l’approche des services d’accès à une manifestation (v. infra).

les foires et les expositions, y compris les prestations de services des organisateurs de telles activités, ainsi que des prestations de services accessoires à ces activités est l’endroit où ces activités sont matériellement exercées »6. Concrètement, cela signifie donc que, lorsque, par exemple, une entreprise belge envoie un groupe de salariés à un séminaire qui a lieu à Paris, c’est la TVA française qui doit être appliquée au prix de la participation à ce séminaire.

Si le destinataire du service n’est pas assujetti à la TVA, la même règle s’applique7. Étant entendu que, pour les services B2C, cela s’applique également aux services qui ont pour objet « des activités culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou similaires, telles que les foires et les expositions, y compris des prestations de services des organisateurs de telles activités, ainsi que des prestations de services accessoires à ces activités »8 .

2.2. Services en matière d’accès

Les services ayant pour objet l’accès « à des manifestions culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, de divertissement ou similaire » comprennent « les prestations de services dont les caractéristiques essentielles consistent à octroyer un droit d’accès à une manifestation en échange d’un billet ou d’une rémunération, y compris une rémunération sous forme d’un abonnement ou d’une cotisation périodique »9 .

Selon le Règlement d’exécution, il s’agit ici « notamment » des éléments suivants : a) le droit d’accès à des spectacles, représentations théâtrales, spectacles de cirques, foires, parcs d’attraction, concerts, expositions, ainsi qu’à d’autres manifestations culturelles similaires ; b) le droit d’accès à des manifestations sportives telles que matches ou compétitions ;

c) le droit d’accès à des manifestations éducatives et scientifiques telles que des conférences et des séminaires10 .

Le fait que le prix d’entrée ait été réglé à l’avance ou que le billet ait été acquis par voie électronique ou non ne joue ici aucun rôle11 .

Par ailleurs, ne sont ici pas visés l’octroi d’un accès à un centre fitness et à des établissements similaires afin d’y utiliser les appareils contre paiement d’un droit d’entrée12 .

Les services accessoires à l’accès à ces manifestations (par exemple les vestiaires ou les installations sanitaires) sont des services qui constituent une condition nécessaire à la réalisation du service principal13. Il s’agit de services qui, vus « objectivement » et « indépendamment de la personne qui les effectue » sont accessoires à l’octroi d’un accès, mais qui sont à ce point liés à l’octroi de l’accès que la clientèle ne pourrait y avoir recours en l’absence de la manifestation. Ces services accessoires, qui doivent être distingués des services liés à la manifestation en tant que telle, offrent en d’autres termes la possibilité de profiter du service principal dans les meilleures circonstances et, par conséquent, sont soumis à la même réglementation fiscale que le service principal.

2.3. Service des organisateurs

Pour les services B2C, les services des organisateurs sont, eux aussi14, soumis à cette disposition. Pensons notamment au service dans le cadre duquel l’organisateur octroie, contre paiement, l’accès à un marché aux puces à des particuliers pour qu’ils puissent personnellement vendre des objets sur ce marché.

Mais, la situation est différente pour les services B2B. « Seule la prestation de services de l’organisateur qui consiste à donner accès à ces mêmes manifestations et

6 Art. 21, § 3, 3° CTVA ; voir art. 53 Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 (ci-après dénommée Directive TVA). Malgré quelques différences, la règle est en grande partie similaire à l’ancienne règle de localisation de l’ancien art. 21, § 3, 4° a) CTVA. 7 Art. 21bis, § 2, 5°, a) CTVA ; art. 54, al. 1, Directive TVA ; la formulation diffère légèrement du texte de l’art. 53, mais, sur le fond, il n’y a pas de différence. 8 Art. 21bis, § 2, 5°, b) CTVA. Cet « élargissement » s’appliquait, jusqu’au 31 décembre 2010, également aux services fournis aux preneurs assujettis. Mais, à compter du 1er janvier 2011, son application dans un contexte B2B a donc été limitée à l’octroi d’un accès. 9 Art. 32.1 Règlement d’exécution. Voir également la Circulaire n° 19/2009 du 22 décembre 2009, avec des « premiers commentaires de la loi du 26 novembre 2009 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée », point 37. 10 Art. 32.2 Règlement d’exécution. 11 Circulaire n° 19/2009 du 22 décembre 2009, avec des « premiers commentaires de la loi du 26 novembre 2009 modifiant le Code de la taxe sur la valeur ajoutée », point 38, deuxième alinéa ; voir également Circulaire n° 2021/C/19 du 26 février 2021 « relative à la localisation des prestations de services d’enseignement », sous le point 1. 12 Circ. n° 19/2009, point 38, premier alinéa ; v. aussi infra. 13 CJUE 6 septembre 1996, C-327/94, Jürgen Dudda ; v. aussi CJUE 9 mars 2006, C-114/05, Gillan Beach Ltd. 14 Par « organisateur », on vise « la personne qui dirige au plus haut niveau la manifestation et en assume les risques commerciaux ». « Il s’agit en somme de la personne qui apparaît aux yeux des tiers comme l’organisateur, étant entendu qu’il peut sous-traiter tout ou partie de ce qu’implique une telle organisation » (Circulaire n° 19/2009, point 41).

celles accessoires à cet accès continueront à suivre la règle de localisation visée par la présente disposition, à savoir l’endroit où la manifestation a effectivement lieu, peu importe que le preneur assujetti soit établi » en Belgique « ou dans un autre État membre »15. D’autres services qu’un organisateur fournit ne sont donc pas concernés par la règle dérogatoire et leur localisation sera donc déterminée sur la base de la règle principale. La circulaire donne l’exemple suivant : « l’organisateur d’une foire commerciale qui se déroule annuellement en Belgique, relève, sauf exceptions, de l’article 21, § 2 [CTVA] pour les prestations de services qu’il rend aux exposants, alors que pour l’accès des visiteurs, la prestation est, en toute hypothèse, soumise à la TVA en Belgique, au lieu où la foire a effectivement lieu »16 .

« Les simples services d’intermédiaires relatifs à la vente de billets » ne sont pas visés ici non plus17. La règle principale B2B continue donc de s’appliquer à ces services. Mais, lorsque le preneur n’est pas assujetti, le service d’intermédiaire est réputé avoir lieu là où la transaction sous-jacente est localisée ; à savoir donc le pays où la manifestation ou l’activité a lieu18 .

2.4. Manifestation ou activité éducative : le moment d’organisation n’est plus le seul critère

2.4.1. Notion

« Le concept de ‘manifestation’ doit être considéré comme plus limité que celui d’activité, lequel comporte un élément de continuité ou de récurrence dans le temps ». Une exposition, un séminaire, une conférence, un match de football sont donc à considérer comme une manifestation. C’est donc en premier lieu le caractère spécifique ou occasionnel de l’organisation qui permet de distinguer la manifestation à caractère culturel, artistique, sportif de l’activité. La participation à des séances de fitness19, à des cours d’art floral ne relève donc pas d’une manifestation mais bien d’une activité20 .

2.4.2. Manifestation éducative : nécessité d’une approche spécifique

Initialement, le Comité de la TVA avait examiné la possibilité de soumettre également les services consistant à donner un accès à la règle principale. L’administration TVA pensait initialement que cela devrait être possible « lorsqu’une inscription préalable du participant est requise et que celle-ci permet d’identifier la qualité d’assujetti du preneur, et de préciser ainsi la localisation de la prestation de services consistant à donner l’accès à une conférence ou à un séminaire ». Dans ce cas, l’administration ne critiquerait « pas l’organisateur d’une telle manifestation qui revendique[rait] l’application [de la règle principale B2B] pour autant que [celle-ci] soit appliquée de manière uniforme lors de la manifestation »21. Mais, par la suite, cette approche a été abandonnée22 .

Malgré tout, une certaine incertitude continuait de régner, en particulier lorsque la manifestation durait relativement longtemps. Cela donnait lieu à des discussions lorsqu’il s’agissait d’un accès à des séminaires et des conférences facturé à des assujettis.

« Dans l’attente qu’une position claire soit prise à ce sujet » de la part de la Commission européenne et pour des raisons pratiques, l’administration est tout d’abord partie du principe que la règle de localisation dérogatoire restait limitée à une « manifestation éducative, d’une durée d’un jour, au maximum ». Dans les autres cas, la localisation était réputée être sujette à l’application de la règle principale B2B de l’article 21, § 2 du CTVA.23

Mais la Cour de Justice n’a pas suivi cette approche24. Selon la Cour, il convient d’appliquer au maximum le principe selon lequel la TVA est à verser à l’endroit où les services sont utilisés.

L’on part ici simplement du principe qu’une manifestation se distingue par le fait que son organisation a plutôt un caractère spécifique ou occasionnel. Dans son opinion, l’Avocate générale indique que « la durée d’un service devrait normalement permettre de distinguer les manifestations éducatives des autres activités éducatives ». « Une conférence ou un séminaire dure généralement de plusieurs

15 Circulaire n° 19/2009, point 35. 16 Circulaire n° 19/2009, point 35. Ici, l’on pourra également souligner que la mise à disposition d’un stand n’est pas considérée comme une prestation de service rattachée à un bien immeuble (art. 31bis, paragraphe 3, sub e) Règlement d’exécution). 17 Art. 33, in fine Règlement d’exécution. 18 Art. 21bis, § 2, 12° CTVA ; art. 46 Directive TVA. 19 On soulignera la référence à des « séances de fitness », car, dans un autre passage de la circulaire, l’accès à un centre de fitness est justement exclu (v. supra). 20 Circ. n° 19/2009, point 36. 21 Circ. n° 19/2009, point 39, deuxième alinéa. 22 Voir Circ. AAF n° 1/2011 du 25 janvier 2011, n° 6 supprimant le point 39, deuxième alinéa de la Circ. n° 19/2009. 23 Circulaire AGFisc n° 50/2013 (E.T.124.537) du 29 novembre 2013, point 45, répété dans la réponse à la Q. Parl. n° 1.461 (Van Biesen) du 3 février 2017 (fisconetplus). 24 CJUE, 19 mars 2019, C-647/17, SRF Konsulterna AB.

heures à plusieurs jours, alors qu’un cours universitaire est susceptible de durer beaucoup plus longtemps (par exemple trois semaines, un mois, un semestre ou une année universitaire). Il me semble que le premier est susceptible de relever du champ d’application de l’article 53 [de la Directive TVA] alors que ce ne sera pas le cas du second »25 .

La Cour, quant à elle, ne va pas aussi loin dans la distinction et conclut qu’une manifestation consistant en un cours réparti sur cinq jours doit être sujette à l’application de la règle de localisation dérogatoire.

À la suite de cet arrêt, l’administration de la TVA a modifié sa position par le biais de la circulaire n° 2021/C/19 du 26 février 202126. Attention, le point de vue modifié concerne uniquement des « manifestations éducatives » et pour autant qu’elles soient organisées pour un preneur assujetti.

Pour les autres manifestations ou lorsque le preneur n’est pas assujetti, l’on semble estimer qu’il n’y a donc pas de problème. Mais, en raison de cette position, cette même disposition risque d’être interprétée d’une autre façon en fonction de la nature de la manifestation et de la qualité du preneur.

2.4.3. Critères

En quoi consiste la nouvelle approche ? (1) Désormais, « l’administration considère que la durée ne peut plus être considérée comme le seul critère déterminant pour définir une manifestation au sens de l’article 21, § 3, 3° [CTVA] ». « D’autres critères doivent également être pris en considération, comme le fait que les activités éducatives soient planifiées à l’avance, se déroulent dans un lieu déterminé et portent sur un sujet prédéfini ».

En ce qui concerne l’élément spécifique de la durée, l’administration de la TVA partira du principe que la règle de localisation dérogatoire doit être appliquée lorsque la manifestation « n’excède pas sept jours calendrier ». « Si la durée de l’activité éducative dépasse cette période de sept jours, l’administration prendra une décision quant à l’application de cette disposition pour chaque dossier individuel, en tenant compte de toutes les circonstances de fait, en ce compris la durée, le contenu et le lieu où se déroule l’activité éducative ».

On peut donc en déduire que, désormais, outre la durée, d’autres éléments joueront également un rôle lorsqu’il s’agira de déterminer si une formation en particulier est une « manifestation » sujette à l’application

25 Point 41. 26 Un début de modification a déjà été évoqué dans la réponse du ministre des Finances à une question parlementaire (réf. : Q. Parl. n° 195 (Piedboeuf) du 6 février 2020, Chambre, Questions et réponses, 2019-2020, QRVA 55/014, 175).

de la règle de localisation dérogatoire ou un « service d’enseignement » sujet à l’application de la règle générale.

(2) Pour les « manifestations éducatives » qui ont lieu dans un autre État membre, l’administration TVA se basera sur la position de l’État membre concerné. Si, toutefois, une situation de double imposition devait se présenter à la suite d’interprétations divergentes des règles relatives au lieu d’imposition, l’administration prendrait une décision au cas par cas, éventuellement après consultation des autorités compétentes de cet

État membre.

(3) Lorsque des « manifestations éducatives » se déroulent matériellement dans différents États membres, chaque État membre concerné sur le territoire duquel la manifestation éducative a effectivement lieu devra se prononcer quant à l’application de la règle relative au lieu d’imposition (in casu, article 53

Directive TVA, pendant de l’article 21, § 3, 3° CTVA).

Dans ce cas, « le service doit être considéré, en règle, comme étant fourni dans chacun des États membres concernés et ce proportionnellement à la durée de chacune des parties organisées dans chaque État membre concerné ».

2.4.4. Mesure transitoire

L’interprétation d’une règle en particulier par la Cour de Justice a également un effet sur le passé (parce qu’il s’agit de l’application d’une règle existante). « Par conséquent, l’administration ne peut pas émettre de critique lorsque les assujettis ont déjà appliqué [la nouvelle approche de l’arrêt précité] malgré l’interprétation antérieure de l’administration belge ». « D’autre part, les assujettis qui ont suivi jusqu’à présent l’ancienne position de l’administration peuvent éprouver des difficultés (par exemple en matière de tarification, de communication, de facturation et de comptabilité) à appliquer l’arrêt en question dès la publication de ce commentaire ». C’est pourquoi il est prévu que les assujettis puissent continuer à appliquer la position précédente « jusqu’au » 30 juin 2021 « ou jusqu’à la date déterminée par une décision individuelle ».

3. Nécessité d’une inscription à la TVA à l’étranger

Sur la base du nouveau point de vue et à la lumière de l’arrêt précité de la Cour de Justice, la portée de la règle dérogatoire a été élargie. Cela entraîne qu’il y a désormais une probabilité plus élevée que l’organisateur d’une manifestation ayant lieu dans un autre État membre doive demander un numéro TVA dans cet autre État membre et facturer la TVA locale aux participants qui viennent d’autres pays27. Ces participants doivent ensuite à leur tour récupérer la TVA locale par le biais d’une procédure de remboursement, pour autant que le seuil minimal soit dépassé.

Partant de cette approche, le nouveau point de vue implique donc un recul. En outre, l’organisateur ne peut pas non plus partir du principe qu’il pourra appliquer la TVA étrangère par la seule déclaration en « guichet unique » (v. « Mini One Stop Shop » ou, depuis le 1er juillet 2021, « One Stop Shop »28). En effet, ces systèmes ne sont applicables qu’aux opérations B2C.

4. Modification uniquement en contexte B2B

La règle de localisation des manifestations éducatives a été modifiée. Mais la modification ne s’applique manifestement que dans un contexte B2B (parce que, selon la circulaire, « dans une relation B2C, la détermination de la localisation du service ne pose généralement pas de problème étant donné la large portée des dispositions »). En outre, elle ne concerne qu’une des activités énumérées dans la disposition légale concernée, à savoir la manifestation éducative ; les autres manifestations, telles que les manifestations sportives et culturelles, ne sont pas nécessairement traitées de la même façon (la durée joue-t-elle ici bel et bien un rôle et, dans l’affirmative, quelle est la limite en matière de durée ?). Par ailleurs, le nouveau point de vue emporte une conséquence ennuyeuse pour les organisateurs et leurs participants, car ils doivent appliquer une TVA étrangère. Avec la réforme des règles de localisation de 2010, l’objectif était d’appliquer le plus possible la règle principale (et donc de limiter les dérogations). Une interprétation plus large d’une règle dérogatoire, et donc une limitation de l’application de la règle principale, est donc un recul (plus ou moins important).

27 Pour les participants locaux, un report local de la TVA peut éventuellement être appliqué. 28 Dans le cadre de l’entrée en vigueur de la nouvelle réglementation TVA pour l’e-commerce.

Ivan Massin

Conseiller fiscal certifié