ITAA-Zine | Numéro 2 - Mars 2024

Comment déclarer les revenus issus de la location de logements meublés à l’impôt des personnes physiques ? Numéro 2 | Mars 2024

Au même titre que la possession d’une habitation propre, la location de biens immobiliers, meublés ou non, est très répandue, mais avec l’introduction, l’annulation et le changement du régime de l’économie collaborative, nombreux sont ceux qui ne s’y retrouvent plus, d’autant plus que de célèbres plateformes de location comme AirBnB et Booking.com ne sont pas soumises aux règles de l’économie collaborative. En outre, la loi du 21 décembre 2021 (transposant la directive « DAC7 ») impose désormais aux plateformes collaboratives numériques une obligation de reporting par le biais d’une fiche.

-ZINE

à louer

Revenus issus de la location de logements meublés : comment les déclarer précisément à l’impôt des personnes physiques ?

TVA : Quelles nouveautés en 2024 et 2025 ?

Le régime des flexi-jobs : une mutation du marché du travail mais une complexification grandissante

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Colophon

ITAA-zine

Magazine mensuel de l’ITAA

(ne paraît pas en janvier et en juillet)

N° 2/2024

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Vincent Delvaux (Vice-Président), Liesbet Dhaene, Carine Govaert, Gaëtan Hanot, Caroline Meys, Nele Muys, Nathalie Lambot, François Lezaack, Nathalie Procureur, Bart Van Coile (Président)

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Revenus issus de la location de logements meublés : comment les déclarer précisément à l’impôt des personnes physiques ?

C’est un dicton avéré : le Belge a une brique dans le ventre. Au même titre que la possession d’une habitation propre, la location de biens immobiliers, meublés ou non, est très répandue, mais avec l’introduction, l’annulation et le changement du régime de l’économie collaborative, nombreux sont ceux qui ne s’y retrouvent plus, d’autant plus que de célèbres plateformes de location comme AirBnB et Booking.com ne sont pas soumises aux règles de l’économie collaborative. En outre, la loi du 21 décembre 2021 (transposant la directive « DAC7 ») impose désormais aux plateformes collaboratives numériques une obligation de reporting par le biais d’une fiche. Dans la pratique, cette obligation a entraîné une forte augmentation du nombre de questions concernant le traitement des revenus locatifs dans la déclaration.

1. La « nouvelle » fiche obligatoire 281.48

À la suite de la transposition en droit belge de la directive DAC7, les plateformes numériques sont tenues de fournir une fiche 281.48 au plus tard le 31 mars de l’année d’imposition.

Cette fiche comprend trois volets :

• un volet général reprenant l’identité de la plateforme et les bénéficiaires des revenus ;

• le montant brut perçu par l’intermédiaire de la plateforme ; et

• les frais retenus par la plateforme.

La fiche ne mentionne qu’un montant global s’agissant du montant perçu par le biais de la plateforme. Aucune distinction n’est faite en fonction du type de location. En revanche, la fiche mentionne un code d’activité, dont il peut être déduit s’il s’agit d’une location meublée, avec ou sans services.

De plus, la fiche reprend les frais retenus par la plateforme pour les services qu’elle fournit. Étant donné que les revenus bénéficient généralement d’une déduction forfaitaire des frais et que les frais réels sont souvent beaucoup moins élevés, les frais réellement retenus ne peuvent être pris en

compte. Pour la déclaration, il convient donc de se baser sur les montants bruts figurant sur la fiche.

Attention : il semble que, dans la pratique, les revenus mentionnés sur la fiche ne correspondent souvent pas aux revenus locatifs réels perçus par le biais de la plateforme. Néanmoins, la déclaration à l’impôt des personnes physiques doit toujours mentionner les revenus réellement perçus.

2. Traitement des revenus dans la déclaration à l’impôt des personnes physiques

Avant tout, il est important de savoir que le contribuable peut, par le biais de son bail, déterminer la nature de chaque partie du revenu locatif, comme expliqué ci-après. La théorie de la contrainte s’applique à cet égard : les revenus ne peuvent être imposés que dans la catégorie à laquelle ils appartiennent.

Pour la location de biens immobiliers meublés, faisant l’objet d’un loyer global, l’administration a déterminé une répartition forfaitaire entre les revenus mobiliers et immobiliers : 40 % du montant brut est censé représenter des revenus mobiliers, et 60 % des revenus immobiliers.1

Il convient de noter qu’il est parfaitement possible de déroger à cette règle en définissant expressément une autre répartition dans le bail. Naturellement, il est important que la nouvelle répartition représente une proportion raisonnable.

C’est là une première optimisation possible.

Si la fiche mentionne que des services supplémentaires ont été fournis et qu’aucune répartition ne figure dans le bail, l’administration considérera automatiquement 20 % de l’indemnité comme un revenu divers ; la répartition générale admise par le fisc s’appliquera alors aux 80 % restants (donc : 60 % de revenus immobiliers et 40 % de revenus mobiliers).

L’application de la théorie de la contrainte implique qu’une location occasionnelle ne pourra jamais être considérée entièrement comme un revenu divers.

En revanche, une qualification en revenus professionnels est possible. 2

2.1. Location du bien immobilier

Le bien immobilier (ou la partie de celui-ci) qui est loué donne lieu à un revenu immobilier. Contrairement aux revenus divers et mobiliers, le montant à reprendre dans la déclaration n’est pas le loyer réellement perçu (en effet, nous partons ici du principe que le bien est loué à des personnes physiques, qui l’utilisent à des fins privées).

Seul le revenu cadastral non indexé du bien immobilier doit figurer dans la déclaration, en regard du code (.)106.

Si quelques chambres seulement du bien immobilier (p. ex. l’habitation propre) sont louées, seule la partie correspondante du revenu cadastral doit figurer dans la déclaration.

2.2. Location des meubles

Le revenu issu de la location des biens mobiliers, à savoir les meubles meublant le bien immobilier, doit être repris dans la déclaration sous les revenus mobiliers (cadre VII). Sauf convention contraire, ce montant représente donc 40 % du loyer total perçu, déduction faite éventuellement du prix des services supplémentaires. 3

Il s’agit à nouveau d’un montant brut, ce qui signifie qu’il peut être diminué des frais exposés ou d’un forfait de frais

2 Art. 37 CIR 1992.

3 Art. 4, 2°, b) AR/CIR 1992.

4 Art. 22, § 3 CIR 1992 et art. 4, 2°, b) AR/CIR 1992.

5 Code 1156/2156.

6 Art. 90, alinéa 1 er, 1° CIR 1992.

de 50 %. 4 Le montant à reprendre dans la déclaration à l’impôt des personnes physiques est le montant net 5

Le revenu est ensuite imposé au taux distinct de 30 %.

2.3. Offre de services supplémentaires

Le bailleur peut également proposer des services supplémentaires au locataire, comme le petit-déjeuner, le nettoyage, le remplacement des draps de lit et des serviettes de bain, etc. Le revenu découlant de tels services est qualifié en revenu divers. 6

Il incombe au bailleur de déterminer la partie du loyer se rapportant à ces services.

Il doit néanmoins s’agir d’une répartition « normale » Ainsi, il ne sera par exemple pas admis que, sur un loyer de 100 euros, 80 euros soient attribués aux draps de lit et seulement 20 euros à la location des biens mobiliers et immobiliers.

Le bailleur doit reprendre le montant brut des revenus dans la déclaration (partie 2).7

Outre le montant brut, il est possible de mentionner les frais exposés. 8 Aucun forfait de frais n’a été défini pour les revenus divers.

Le revenu est ensuite imposé au taux distinct de 33 %.

2.4. Qualification du revenu en revenu professionnel

La location fréquente, intensive, structurée et organisée de logements meublés peut être qualifiée d’activité professionnelle par l’administration fiscale. Les revenus sont alors considérés comme un revenu professionnel.

La qualification constitue toujours une appréciation de fait et est examinée au cas par cas.

Le montant à mentionner dans la déclaration est le revenu brut 9, et les frais professionnels exposés peuvent également y figurer.10

3. Exemple

Un contribuable a perçu au total 20 000 euros de loyer au cours de l’année de revenus 2022 (200 nuits à 100 euros la nuit) grâce à la location d’une chambre située dans son habitation propre (dont le revenu cadastral s’élève à 650 euros, la chambre représentant 30 % de la superficie de l’habitation). Pour ce faire, il a recours à une plateforme collaborative numérique non agréée (comme Airbnb ou Booking.com).

Le contribuable a proposé un service supplémentaire (petit-déjeuner), qu’il facture 20 euros l’unité. Le petit-déjeuner a coûté 1 000 euros au bailleur. La plateforme lui a facturé 750 euros pour l’utilisation de ses services.

Revenus divers (1200/1201)

de loyer – 4 000 de revenus divers) × 40 %]

3 200

– 50 % de frais forfaitaires

20 petits-déjeuners × 200

4 000

Frais exposés :

En raison de l’application des frais forfaitaires, il n’est pas tenu compte des frais réels facturés par la plateforme.

Puisque le bailleur est déjà imposé dans la tranche la plus élevée, l’impôt additionnel s’élève à 2 368,01 euros, ce qui équivaut à une charge fiscale de 11,84 %.

4. Régime TVA applicable à la fourniture de logements meublés

En principe, tout logement immobilier est exempté de la TVA.11

Néanmoins, le Code de la TVA prévoit plusieurs exceptions à ce principe, notamment en cas de fourniture de « logements meublés » pour une période inférieure à trois mois 12

Cette exception s’appliquera au bailleur s’il propose au moins l’un des services suivants : accueil physique des hôtes, mise à disposition de linge de maison ou petits-déjeuners proposés quotidiennement.

Depuis le 1 er janvier 2022, les bailleurs relevant de la définition de « logements meublés » ne bénéficient plus non plus du régime de franchise des petites entreprises.13 Pour de plus amples informations, veuillez vous reporter à l’ITAAzine de juin 2023.

Aaron Vervaeke

Expert-comptable fiscaliste certifié

Xandrine Heyerick Juriste

7 Code 1200/2200.

8 Art. 97, § 1 CIR 1992, code 1201/2201.

9 Code 1650/2650.

10 Code 1657/2657.

11 Art. 44, §3, 2° du Code de la TVA.

12 Art. 44, § 3, 2°, a), 3e tiret du Code de la TVA.

13 Art. 56 bis, § 3, 6° du Code de la TVA.

TVA : Quelles nouveautés en 2024 et 2025 ?

Plusieurs nouvelles lois – notamment celle du 12 mars 20231 et celle du 23 novembre 20232 –introduisent un certain nombre de nouveautés dans la législation TVA en 2024 et en 2025. Les modifications législatives les plus pertinentes3 pour les professionnels du chiffre sont ici épinglées. La chronologie des thèmes, selon les publications officielles, est privilégiée, pour en faciliter la consultation.

1. Entrepôt TVA –Exemption

Base légale : art. 39 quater CTVA et AR n° 54.

L’article 39 quater du CTVA instaure l’exemption de certaines livraisons et prestations des biens placés sous le régime de l’entrepôt TVA.

L’exemption se limite aux opérations autorisées par la réglementation douanière (la conservation des biens, l’amélioration de la présentation, la cession).

La version législative antérieure a été remplacée par un nouveau libellé. L’objectif principal est de rapatrier dans l’article 39 quater du CTVA, et l’AR n° 54 pris pour son exécution 4 , certaines modalités auparavant reprises dans la circulaire AFER n° 14/2003 (E.T. 98.973) du 19 mai 2003 5 , suite aux critiques de la Cour constitutionnelle 6 et du Conseil d’État 7

2. E-Commerce –Registre des paiements transfrontaliers –Solidarité dans le paiement de la TVA

Base légale : art. 93 duodecies -93 duodecies/5 et art. 51 bis, §3 bis CTVA et art. 20 quater et 26 quater AR n° 1.

Dans le cadre de l’e-commerce, certaines obligations sont mises à charge des prestataires des services de paiement (Payment Service Providers/PSP’s, PayPal, Mollie, Stripe, etc.). Il s’agit notamment des mouvements financiers relatifs aux transactions liées au commerce électronique transfrontalier (e-commerce). L’obligation principale résulte de l’article 93 duodecies du CTVA. Il impose la tenue et la mise à disposition de l’administration des registres des bénéficiaires et des paiements relatifs aux services de paiement fournis.

Sont concernés les paiements « transfrontaliers » dont le payeur se trouve dans un Etat membre et le bénéficiaire du paiement dans un autre Etat membre, dans un territoire tiers ou dans un pays tiers.

Cette contrainte incombe au prestataire des services de paiement, lorsqu’il fournit, au cours d’un trimestre civil, des prestations correspondant à plus de vingt-cinq paiements transfrontaliers au même bénéficiaire.

Ces registres doivent être tenus sous format électronique et conservés pendant trois années civiles à compter de la fin de l’année de la date du paiement. Ils mentionnent notamment les paiements, les remboursements, les bénéficiaires des paiements (les vendeurs) et les prestataires de services des paiements de ces bénéficiaires.

Les informations contenues dans lesdits registres doivent être fournies trimestriellement à l’administration, laquelle communique ces informations à la base européenne de données (Central Electronic System

1 Loi du 12 mars 2023 visant à moderniser la chaîne TVA et la perception des créances fiscales et non fiscales au sein du SPF Finances, M.B. 23 mars 2023.

2 Loi du 23 novembre 2023 portant des dispositions diverses en matière de taxe sur la valeur ajoutée et des règles particulières de recouvrement du Code des impôts sur les revenus 1992, M.B. 1 er décembre 2023 ; Err. M.B. 1 er mars 2024.

3 L’exposé approfondi desdites modifications s’écarte des objectifs de la présente contribution. Pour une information exhaustive, le lecteur intéressé est convié à consulter les dispositions modifiées.

4 Arrêté royal n° 54 du 21 décembre 2023 relatif au régime de l’entrepôt autre que douanier visé à l’article 39 quater du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, M.B. 5 mars 1996.

5 Circ. n° E.T.98.973 (AFER N° 14/2003) du 19 mai 2003.

6 C.C. n° 9/2023, 19 janvier 2023.

7 C. d’Etat, avis 75.028/3, 12 décembre 2023.

of Payment Information – CESOP) aux fins de contrôle de la perception de la TVA dans l’e-commerce.

Cette fourniture d’informations concerne notre pays lorsque la Belgique est l’Etat membre :

• d’origine du prestataire de services de paiement ;

• d’accueil (où le prestataire des services de paiement possède un agent, une succursale ou fournit des services de paiement).

Ces obligations sont entrées en vigueur au 1 er janvier 2024. Elles sont notamment précisées aux articles 20 quater et 26 quater de l’AR n° 1 8 :

les informations doivent être fournies au plus tard à la fin du mois suivant le trimestre civil auquel elles se rapportent, par voie électronique, à la plateforme « MyMinfin » gérée par le SPF Finances.

Les infractions sont sanctionnées par les amendes reprises dans la section 5 de l’AR n° 44 9

En outre, l’article 51 bis , § 3 bis du CTVA prévoit les circonstances d’une solidarité dans le paiement de la TVA à charge des interfaces électroniques des ventes en ligne pour certaines livraisons nationales, les ventes à distance

intracommunautaires et les ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers.

3. Taxation forfaitaire

– Cafetiers et petits cafetiers

Base légale : art. 56 CTVA et AR n° 2 et n° 2bis

Suite aux différentes actions judiciaires menées à l’encontre du régime forfaitaire des débits de boissons instauré par l’article 56 du CTVA, la

8 Arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, M.B. 31 décembre 1992.

9 Section 5.’ International’ de l’arrêté royal n° 44 du 9 juillet 2012 fixant le montant des amendes fiscales non proportionnelles en matière de taxe sur la valeur ajoutée, M.B. 17 juillet 2012.

Thongsawang.

réglementation des petits cafetiers a notamment fait l’objet de l’AR n° 2bis10

Sont considérés comme « petits cafetiers » ceux qui remplissent les conditions de l’article 2 de l’AR n° 2bis :

• achats annuels de 17.400 EUR maximum de boissons froides ;

• bénéfice brut non supérieur à 165 % du prix d’achat pour les bières achetées en fûts, et 235 % du prix d’achat pour les autres boissons froides ;

• ne débitent pas exclusivement ou quasi exclusivement du café ou d’autres boissons chaudes ;

• ne débitent pas de boissons rafraîchissantes au moyen d’installations de post ou premix.

Ces bases forfaitaires de taxation sont débattues entre l’administration et les fédérations professionnelles qui s’y associent. Les chiffres suivants en résultent :

• les pertes des bières au fût passent de 4 % à 7,5 % ;

• le coefficient des ventes de bières en fûts passe de 2,55 à 2,64 (produit imposable : prix d’achat x 2,64) ;

• le coefficient des ventes de bières en bouteilles, et autres boissons froides et chaudes, passe de 3,2 à 3,28 (produit imposable : prix d’achat x 3,28).

4. Déduction –Assujettis mixtes – Prorata général –Affectation réelle

Base légale : art. 46 CTVA et AR n° 3.

4.1. Prorata général des opérations

Il résulte de l’article 46 § 1 er du CTVA et de l’AR n° 3 11 pris pour son exécution que pour l’assujetti qui effectue,

dans l’exercice de son activité économique, tant des opérations à la sortie permettant la déduction que d’autres opérations (assujetti mixte), les TVA ayant grevé les biens et les services sont seulement déductibles au prorata général du montant des premières opérations par rapport au montant total des opérations qu’il effectue. Ledit prorata général est annuel et est traduit en pourcentage.

Le prorata général est fixé provisoirement, pour chaque année en cours, d’après le montant réel et connu des opérations réalisées avec la clientèle l’année précédente. C’est donc le pourcentage entre ces chiffres d’affaires qui détermine la TVA déductible en amont. Lorsqu’une telle référence fait défaut ou n’est pas significative, le prorata est estimé provisoirement, d’après les prévisions d’exploitation.

L’assujetti doit notifier les prorata précités à l’administration. Il faut donc attendre les montants définitifs d’une année écoulée pour calculer le prorata général définitif.

Si le prorata général définitif est supérieur au prorata provisoire, l’assujetti peut opérer une déduction supplémentaire, à concurrence de la différence.

Dans le cas inverse, l’assujetti doit opérer le (re)versement de la différence puisque la déduction provisoire s’avère supérieure au montant définitif auquel il a droit.

L’administration peut toutefois imposer la déduction selon l’affectation réelle de tout ou partie des biens et des services lorsque l’application du prorata général aboutit à des inégalités.

L’assujetti qui, au 31 décembre 2023, opère la déduction selon le prorata général, effectue la notification à l’administration avant le 1 er juillet 2024

4.2. Affectation réelle des biens et services

Le § 2 de l’article 46 du CTVA prévoit que l’assujetti peut opérer la déduction selon l’affectation réelle de tout ou partie des biens et des services qu’il reçoit.

Alors, l’assujetti affecte les biens et des services :

• soit exclusivement au secteur d’activité permettant la déduction,

• soit exclusivement au secteur d’activité ne permettant pas la déduction,

• soit encore à ces deux secteurs d’activité, et il applique la déductibilité selon un ou plusieurs prorata spéciaux.

S’agissant d’un immeuble affecté aux deux secteurs, l’assujetti mixte peut appliquer le critère de la superficie occupée.

L’assujetti doit notifier ces prorata spéciaux à l’administration.

Pour rappel, l’administration peut imposer la déduction selon l’affectation réelle, de tout ou partie des biens et des services, en écartant l’application du prorata général lorsque ce dernier est source d’inégalités.

L’assujetti qui, au 31 décembre 2022, opère la déduction suivant l’affectation réelle de tout ou partie des biens et des services, effectue ladite notification des prorata spéciaux avant le 1 er juillet 2023.

4.3. Notification avant le 1er juillet 2024

En combinant l’article 46 du CTVA et l’AR n° 3, les informations à transmettre à l’administration, relatives au prorata général et aux prorata spéciaux de l’affectation réelle doivent faire l’objet d’une notification électronique.

10 Arrêté royal n° 2bis du 15 mai 2022 fixant les bases forfaitaires de taxation en matière de taxe sur la valeur ajoutée pour les cafetiers et les petits cafetiers, M.B. 25 mai 2022.

11 Arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions pour l’application de la taxe sur la valeur ajoutée, M.B. 12 décembre 1969.

Dorénavant, plus aucun accord préalable n’est fourni par l’administration, laquelle conserve à tout moment la possibilité de s’opposer à la méthode de déduction choisie par l’assujetti.

Cette notification électronique, par l’assujetti mixte, s’accompagne de la communication des d’informations liées aux critères retenus pour la déduction, lors du dépôt de la déclaration périodique du premier trimestre de l’année (déposants trimestriels) ou de l’un des trois premiers mois de l’année (déposants mensuels).

La version législative antérieure de l’article 46 du CTVA prescrivait déjà que les assujettis mixtes qui appliquaient la déduction selon l’affectation réelle au 31 décembre 2022 devaient effectuer leur notification avant le 1 er juillet 2023. La législation au 1 er janvier 2024 étend la même contrainte aux assujettis mixtes qui appliquent le prorata général au 31 décembre 2023. Ils doivent effectuer ladite notification avant le 1er juillet 2024.

En régime de croisière, l’AR n° 3 contient notamment les modalités de la communication annuelle des prorata généraux provisoires et définitifs des assujettis mixtes. Chaque année, l’assujetti, qui opère la déduction selon le prorata général, opère la déductibilité provisoire de l’année en cours selon le prorata général définitif de l’année précédente. Ledit prorata général est alors fixé de manière définitive au plus tard le 20 avril de l’année qui suit au moment du dépôt de la déclaration périodique du premier trimestre (pour les assujettis trimestriels) ou du mois de mars (pour les assujettis mensuels).

Attirons déjà l’attention sur la modification des dates de dépôt des déclarations périodiques trimestrielles en 2025 (25ème jour du mois qui suit au lieu de 20 ème).

L’assujetti opère les révisions annuelles des déductions, sur les

différences entre les déductions provisoires et définitives dans les déclarations périodiques précitées. L’assujetti est invité à communiquer ces prorata généraux via INTERVAT à l’occasion du dépôt de la déclaration périodique du premier trimestre (pour les assujettis trimestriels) ou des trois premiers mois de l’année (pour les assujettis mensuels). Toutefois, lorsque l’assujetti commence son activité ou modifie son activité de manière telle qu’il acquiert la qualité d’assujetti mixte en cours d’année, cette communication doit intervenir lors du dépôt de la déclaration périodique relative au commencement ou au changement de son activité via le formulaire électronique E-604A ou B.

La feuille de calcul justifiant la détermination du prorata général définitif, devenant le prorata général provisoire de l’année suivante, ne doit plus, dans le cadre de cette

procédure digitalisée, être communiquée systématiquement à l’administration. L’assujetti est par contre tenu de conserver ladite feuille de calcul conformément à l’article 60 du CTVA et de la communiquer à la demande de l’administration (article 61 du CTVA).

Pour le surplus, nous renvoyons plus précisément aux articles 14 à 18 bis de l’AR n° 3.

5. Régime particulier agricole

Base légale : art. 57 CTVA et AR n° 22.

L’article 57 du CTVA et l’AR n° 22 pris pour son exécution 12 régissent le régime particulier agricole. En substance, ce régime particulier

12 Arrêté royal n° 22 du 15 septembre 1970 relatif au régime particulier applicable aux exploitants agricoles en matière de taxe sur la valeur ajoutée, M.B. 19 septembre 1970.

dispense l’agriculteur des principales obligations TVA.

Pour l’agriculteur, il se caractérise principalement par :

• l’absence de déclaration périodique ;

• la non délivrance obligatoire de factures par l’agriculteur, le client « professionnel » devant lui délivrer un bordereau d’achat ;

• la tenue d’une comptabilité simplifiée ;

• la non déductibilité des taxes en amont.

Cependant, les obligations liées aux opérations intracommunautaires restent imposées à l’exploitant agricole, même s’il émarge au régime particulier.

La non déductibilité des TVA en amont est remplacée par une compensation financière forfaitaire et obligatoire, obtenue de certains clients « professionnels ». C’est un supplément de prix, versé à l’agriculteur, par de tels clients, et qui constitue un pourcentage compensatoire de la non déduction des taxes en amont. Pour le client « professionnel », qui a versé à l’agriculteur ledit complément de prix d’achat (majoration forfaitaire de 6 % pour les produits agricoles et de 2 % pour le bois), ce pourcentage de majoration constitue une TVA déductible.

Ce régime particulier agricole reste facultatif. A défaut, c’est le régime normal qui s’applique, avec toutes les conséquences y liées (déclarations périodiques, facturation, déduction des taxes en amont, etc.).

Le Conseil d’Etat avait estimé que certaines dispositions du régime particulier agricole devaient figurer directement dans l’article 57 du CTVA et non plus à l’AR n° 22. C’est la justification principale de la nouvelle version dudit article 57.

6. Restitution des crédits d’impôt –1 er janvier 2025 !

Base légale : art. 76 CTVA.

L’article 76 du CTVA traite notamment des conditions du remboursement des crédits d’impôt issus des déclarations périodiques, c’està-dire lorsque le montant des TVA déductibles excède celui des taxes dues. Relevons, en 2025, que le remboursement est subordonné à la condition que toutes les déclarations périodiques couvrant les six mois qui précèdent la déclaration constatant le crédit d’impôt, ainsi que cette dernière déclaration, aient été déposées dans les délais et selon les modalités prescrites. Ledit article 76 du CTVA a été modifié, avec entrée en vigueur au 1 er janvier 2025 (et non 2024).

Le millésime 2025 correspond à l’entrée en vigueur d’autres modifications législatives, communément qualifiées de « Nouvelle chaîne TVA » instaurées par la loi du 12 mars 2023 relative à la perception des créances fiscales et non fiscales au sein du SPF Finances. L’entrée en vigueur de ladite loi a été reportée du 1 er janvier 2024 au 1 er janvier 2025.

Pour l’année 2024, en substance, l’excédent est restitué aux conditions déjà applicables auparavant (la demande expresse de remboursement, le dépôt des déclarations périodiques dans les délais, les crédits d’impôt d’un montant minimum, la période de restitution, etc.).

Notons que le remboursement est refusé :

• à concurrence d’une dette d’impôt ;

• en présence de présomptions sérieuses ou des preuves que des déclarations périodiques contiennent des données

inexactes, laissant entrevoir une dette d’impôt.

7. Assujettissement occasionnel – Bâtiment neuf – Droits réels –Terrains attenants

Base légale:

art. 8 CTVA et AR n° 14.

Cette problématique étant régulièrement négligée, une attention particulière lui est consacrée. En substance, la personne qui n’est pas un promoteur immobilier, ni un constructeur professionnel, possédant un immeuble « neuf », acquis avec TVA, et qui souhaite, à titre exceptionnel, le céder, sous régime TVA, doit manifester cette intention de taxation. L’opération immobilière échappe alors aux droits d’enregistrement.

Les personnes ici visées sont tous les assujettis, avec ou sans droit à déduction, qui exercent une activité économique non immobilière, et tous les non-assujettis (les pouvoirs publics, les particuliers, etc.).

Le présent régime TVA immobilier se caractérise notamment par :

• un assujettissement occasionnel à la TVA pour cette opération immobilière isolée ;

• un bien immobilier considéré « neuf » au sens TVA (droits réels compris et certains bâtiments anciens transformés) ;

• un droit de déduire, au moment de la cession, la TVA ayant grevé initialement l’immeuble, non déductible à l’origine, voire la confirmation de la déductibilité opérée ;

• une déclaration spécifique constatant la TVA due sur l’opération en aval, et la TVA déductible en amont.

Les dispositions relatives à cette opération immobilière exceptionnelle relèvent du CTVA, article 1 er, § 9, 1°

et 2°, et article 8, ainsi que de l’AR n° 14 13

Sous la législation antérieure, des obligations « papier » régissaient cette problématique, dont l’option pour l’assujettissement. La législation 2024 modernise et simplifie lesdites contraintes :

• l’obligation de dépôt de la déclaration préalable d’assujettissement occasionnel est purement et simplement supprimée ;

• le suivi de cette transaction immobilière, soumise à la TVA, s’opère dorénavant,

(i) soit, au départ du premier acte, entre parties, qui reprend l’intention du cédant d’appliquer la TVA sur l’opération,

(ii) soit, lors de l’acte notarié, entre parties, qui mentionne une TVA due sur la mutation immobilière (et par conséquent une exemption corrélative des droits d’enregistrement).

Illustrons par un exemple issu de la pratique dans quelle mesure il est intéressant de placer ladite opération immobilière sous le régime de la TVA.

Données

Une banque, assujettie mixte, fait construire une agence.

Son prorata général de déduction est de 5 %.

Cette banque décide de fermer ladite agence, et de vendre l’immeuble « neuf » (jusqu’au 31 décembre de la 2ème année qui suit la première utilisation ou occupation).

L’acheteur est un commerçant.

Première situation – Cession sous régime TVA

La banque perçoit 21 % de TVA de l’acheteur.

Cette banque impute, sur lesdits 21 % reçus du commerçant, les 95 % de TVA non déductibles à l’origine.

En outre, la banque écarte la révision des déductions sur les 5 % déduits lors de la construction (pas de révision quindécennale défavorable de la TVA déduite sur ce bien d’investissement puisqu’il est cédé avec application de la TVA).

A supposer que ladite banque obtienne un prix inférieur à celui de la construction, il s’en dégage un excédent des TVA déductibles par rapport à la TVA due sur la vente. Cet excédent est restitué au vendeur par l’Etat.

Quant à l’acheteur, il déduit, dans sa déclaration périodique, la TVA grevant son immeuble.

Deuxième situation – Cession sous droits d’enregistrement

Puisque la banque vend sous régime des droits d’enregistrement, les 95 % de TVA grevant la construction de l’agence, non déductibles à l’origine, restent définitivement à sa charge.

De plus, cette banque doit procéder à la révision quindécennale de la déduction des 5 %, opérée lors de la construction, à concurrence des quinzièmes encore révisables (1/15 par année non échue).

Quant à l’acquéreur, il supporte les droits d’enregistrement grevant son immeuble commercial.

8. Nouvelle chaîne TVA– Report au 01.01.2025

La loi du 12 mars 2023 modernise la « chaîne TVA » dans la perception des créances fiscales et non fiscales au sein du SPF Finances. Cette loi

devait entrer en vigueur le 1 er janvier 2024. La date est reportée au 1 er janvier 2025.

La « chaîne TVA » débute par la collecte de cette taxe, par l’assujetti, auprès de ses clients, et se termine par la déclaration périodique, son paiement, ou la restitution de l’excédent en faveur de l’assujetti. La loi a introduit une réforme profonde du traitement administratif des déclarations périodiques à la TVA, ainsi que du paiement des dettes, et des remboursements des crédits d’impôt, découlant desdites déclarations.

Les particularités suivantes caractérisent la « chaîne TVA », à compter du 1 er janvier 2025 :

• la disparition du compte-courant TVA, au profit d’un système dans lequel l’assujetti est acteur de ses obligations et de ses droits (gestion de ses dettes TVA et des crédits TVA lui restituables) ;

• de nouveaux délais pour les déclarations périodiques trimestrielles (dépôt et paiement le 25 ème jour du mois suivant au lieu du 20 ème actuellement) ;

• l’instauration d’une procédure automatisée pour le non-dépôt de la déclaration périodique, consistant en la notification d’une proposition de déclaration de substitution, visant à remplacer la déclaration manquante par un montant de TVA due, fixé de manière automatique. Cette procédure entraîne la suppression corrélative d’un « compte spécial » (article 53, § 1 erter du CTVA) ;

• la fixation de délais pour les réponses à des demandes d’informations adressées aux assujettis ;

• une réforme de la procédure de restitution des crédits TVA de la déclaration périodique, incluant la généralisation de la restitution mensuelle de ces crédits TVA, pour les assujettis déposant des déclarations mensuelles ;

13 Arrêté royal n° 14 du 3 juin 1970 relatif aux cessions de bâtiments, fractions de bâtiment et du sol y attenant et aux constitutions, cessions et rétrocessions d’un droit réel au sens de l’article 9, alinéa 2, 2°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, portant sur de tels biens, M.B. 5 juin 1970.

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• la création d’un « compte-provisions TVA », nouvel instrument comptable de gestion des crédits TVA non restitués immédiatement, et des paiements effectués par l’assujetti ;

• des modifications dans la perception de la TVA, et l’instauration, comme moyen de paiement, de la domiciliation bancaire (article I.9.13° du Code de droit économique).

9. HORECA – Système de caisse enregistreuse

Les articles 101 et suivants de la loi du 22 décembre 2023 14 modifie celle du 30 juillet 2013 relative à la certification du système de caisse enregistreuse dans le secteur HORECA.

Les modifications portant principalement sur les techniques de sécurisation des données, nous renvoyons à cette législation.

Yvon Colson Collaborateur externe

iStockphoto.com/DGLimages.

14 Art. 101-103 Loi du 28 décembre 2023 portant des dispositions fiscales diverses, M.B. 29 décembre 2023.

Le régime des flexi-jobs : une mutation du marché du travail mais une complexification grandissante

On ne peut le nier, le marché du travail est en pleine mutation. Les flexi-jobs ont été introduits en 2015 pour permettre aux salariés qui travaillent au moins 4/5ème et aux pensionnés de faire un boulot supplémentaire, tout en restant dans un cadre fiscal et social avantageux. Depuis ce 1er janvier 2024, les flexi-jobs sont étendus et réformés. Il est donc intéressant de faire le point sur une matière de plus en plus complexe. Nous ne nous intéresserons pas au côté politique de cette évolution mais à son aspect technique.

1. Champ d’application

Le système de flexi-jobs a été instauré au 1 er décembre 2015 1 . Il est lié à un régime de faveur sur les plans fiscal et social. Au départ, ce système de flexi-jobs ne concernait que les travailleurs salariés et les employeurs qui ressortissent à la commission paritaire de l’industrie hôtelière (CP n° 302) ou à la commission paritaire du travail intérimaire si l’utilisateur ressortit de la commission paritaire de l’industrie hôtelière.

Le régime a été considérablement élargi par la suite. La loi-programme du 25 décembre 20172 a étendu à partir du 1 er janvier 2018 le recours aux flexi-jobs aux secteurs de la distribution et aux employeurs et travailleurs qui ressortent du champ d’application du Fonds social et de garantie de la boulangerie, pâtisserie et salons de consommation annexés, institué au sein de la Commission paritaire de l’industrie alimentaire (CP 118), sous-secteur pour les boulangeries industrielles. Toutes les règles qui s’appliquent aux flexi-jobs dans le

secteur Horeca sont également valables pour les flexi-jobs dans ces autres secteurs.

Une loi du 27 mars 2023 a étendu le régime aux chocolatiers artisanaux 3 .

Depuis le 1er janvier 2023 4 , le régime des flexi-jobs s’applique également aux secteurs du sport, du spectacle, de l’événementiel et des soins de santé, à l’exclusion de certaines fonctions spécifiques. Une loi du 16 octobre 2023 portant des dispositions diverses 5 a élargi, avec effet rétroactif au 1er janvier 2023, une nouvelle fois le régime dans les soins de santé en ajoutant de nouveaux codes NACE, à l’exclusion ici également de certaines fonctions spécifiques.

2. La loi-programme du 22 décembre 2023

Cette loi-programme 6 étend à nouveau le champ d’application des flexi-jobs mais de façon modalisée.

2.1. Liste jusqu’au 31 décembre 2023

Reprenons la liste de départ. Elle concerne les travailleurs et les employeurs qui relèvent :

1° de la commission paritaire du commerce alimentaire (CP 119) ;

2° de la commission paritaire du commerce de détail indépendant (CP 201) ;

3° de la commission paritaire pour les employés du commerce de détail alimentaire (CP 202) ;

4° de la sous-commission paritaire pour les moyennes entreprises d’alimentation (SCP 202.01) ;

5° de la commission paritaire de l’industrie hôtelière (CP 302) ;

6° de la commission paritaire des grandes entreprises de vente au détail (CP 311) ;

7° de la commission paritaire des grands magasins (CP 312) ;

8° de la commission paritaire de la coiffure et des soins de beauté (CP 314) ;

9° de la commission paritaire du travail intérimaire si l’utilisateur ressort

1 Loi du 16 novembre 2015 portant des dispositions diverses en matière sociale, M.B. 26 novembre 2015.

2 Loi-programme du 25 décembre 2017, M.B. 29 décembre 2017.

3 Loi du 27 mars 2023 modifiant la loi du 16 novembre 2015 portant des dispositions diverses en matière sociale en ce qui concerne l'élargissement du champ d'application des flexi-jobs aux chocolatiers, M.B. 13 avril 2023.

4 Loi-programme du 26 décembre 2022, M.B. 30 décembre 2022, 1 ère édition.

5 Loi du 16 octobre 2023 portant des dispositions diverses en matière sociale, M.B. 31 octobre 2023.

6 Loi programme du 22 décembre 2023, M.B. 29 décembre 2023.

d’une des commissions paritaires citées ici ou du Fonds social et de garantie visé [ci-dessous] ;

10° de la commission paritaire nationale des sports (CP 223) ;

11° de la sous-commission paritaire pour l’exploitation des salles de cinéma (303.03) ;

12° de la commission paritaire du spectacle (CP 304) [...] ;

13° de la commission paritaire des établissements et des services de santé (CP 330) ou des établissements ou services publics relevant du secteur public des soins de santé dont le code NACE est 86101, 86102, 86103, 86104, 86109, 86210, 86220, 86230, 86901, 86903, 86905, 86906, 86907, 86909, 87101, 87109, 87203, 87205, 87301, 87302 et 88102 ;

14° de la commission paritaire de l’industrie alimentaire (CP 118) ayant pour activité principale le commerce de détail de chocolat artisanal en magasin spécialisé visé par le code NACE 47242.

Le régime est également applicable aux employeurs et travailleurs qui ressortent du champ d’application du Fonds social et de garantie de la boulangerie, pâtisserie et salons de consommation annexés, institué au sein de la Commission paritaire de l’industrie alimentaire (CP 118), sous-secteur pour les boulangeries industrielles.

2.2. Maitres-nageurs sauveteurs

La loi-programme étend le champ d’application aux employeurs publics ou privés et aux travailleurs qu’ils emploient en tant que maîtres-nageurs dans des piscines et des étangs de natation accessibles au public ou sur la plage, et uniquement aux salariés titulaires d’un certificat de maître-nageur sauveteur.

2.3. Nouveaux secteurs

La liste des secteurs éligibles est étendue à de nouveaux secteurs (adaptation

de l’article 2 de la loi du 16 novembre 2015 portant des dispositions diverses en matière sociale). Sont ajoutés à la liste, les travailleurs et les employeurs qui relèvent :

14/1° de la commission paritaire des industries alimentaires (CP 118), appartenant à un des sous- secteurs paritaires suivants :

a) 118.03 boulangeries industrielles et artisanales, pâtisseries artisanales, glaciers artisanaux et salons de consommation d’une pâtisserie artisanale ;

b) 118.07 brasseries et malteries ;

c) 118.08 industrie des boissons ;

d) 118.09 industrie maraîchère ;

e) 118.10 industrie fruitière ;

f) 118.11 industrie de la viande ;

g) 118.12 produits laitiers ;

h) 118.14 chocolateries – confiseries ;

i) 118.21 industrie de transformation des pommes de terre ;

j) 118.22 entreprises d’épluchage de pommes de terre ;

15° de la commission paritaire des entreprises de garage (CP 112) ;

16° de la commission paritaire des pompes funèbres (CP 320) ;

17° de la commission paritaire des entreprises de travaux techniques agricoles et horticoles (CP 132) ;

18° de la commission paritaire de l’agriculture (CP 144) ;

19° de la commission paritaire pour les entreprises horticoles (CP 145) ;

20° de la commission paritaire supplémentaire des employés (CP 200), avec comme activité principale l’enseignement de la conduite de véhicules à moteur comme décrit par le code NACE 85.531 ;

21° de la commission paritaire pour la gestion d’immeubles, les agents immobiliers et les travailleurs domestiques (CP 323) ;

22° de la sous-commission paritaire pour le déménagement (SCP 140.05) ;

23° de la sous-commission paritaire des autobus et autocars (SCP 140.01) ;

24° de la loi du 5 décembre 1968 sur les conventions collectives de travail et les commissions paritaires et qui ont une activité principale dans le

secteur évènementiel qui consiste en l’une des activités suivantes :

a) la réalisation de spectacles vivants, y compris la réalisation de spectacles par des artistes indépendants (NACE 90011) ainsi que la réalisation de spectacles par des ensembles artistiques (NACE 90012) ;

b) la conception et la réalisation de décors (NACE 90022) ;

c) les services spécialisés du son, de l’image et de l’éclairage (NACE 90023) ;

d) les activités de soutien au spectacle vivant (NACE 90029) ;

e) la réalisation de créations artistiques (NACE 90031) ;

f) les activités de soutien à la création artistique (NACE 90032) ;

g) l’exploitation de salles de concert, de théâtre, music-halls, cabarets et autres salles de spectacle (NACE 90041) ;

h) l’exploitation de studios d’enregistrement sonores pour compte de tiers (NACE 90041) ;

i) la gestion et l’exploitation de centres culturels et de salles multifonctionnelles à vocation culturelle (NACE 90042) ;

j) l’organisation de salons professionnels et de congrès (NACE 82300) ;

k) l’organisation d’évènements sportifs (NACE 93199) ;

l) la location et location-bail de téléviseurs et d’autres appareils audiovisuels (NACE 77292) ;

m) la location et location-bail de vaisselle, couverts, verrerie, articles pour la cuisine, appareils électriques et électroménagers (NACE 77293) ;

n) la location et location-bail de tentes (NACE 77392) ;

o) la location et location-bail d’autres machines, équipements et biens matériels (NACE 77399).

Attention ! Seules les fonctions directement liées à l’organisation des événements eux-mêmes sont éligibles aux flexi-jobs. Par exemple, la fonction de comptable d’une telle entreprise

ne peut jamais être exécutée par un flexi-jobber7

2.4. Opting out et opting in

La nouvelle loi introduit une procédure à suivre pour un opting-in ou un optingout partiel ou total. Les interlocuteurs sociaux des branches d’activités ajoutées ont ainsi la possibilité d’exclure l’exercice des flexi-jobs dans tout ou partie du secteur et de l’autoriser à nouveau en tout ou partie. Les travailleurs peuvent donc être employés dans ces nouveaux secteurs en tant que flexi-jobs sauf si les interlocuteurs sociaux les excluent. Les interlocuteurs sociaux peuvent revenir sur cette exclusion via une autorisation totale ou partielle. L’exclusion ou l’autorisation se fait par arrêté royal délibéré en Conseil des ministres, à la demande unanime de la commission paritaire ou de la sous-commission compétente à condition qu’une CCT soit conclue qui cadre les flexi-jobs dans le secteur.

Attention ! Les branches d’activité qui relevaient déjà du champ d’application des flexi-jobs avant l’extension actuelle ne disposent pas de la possibilité d’exclusion.

2.5. Opting in et out

Toutes les branches d’activités soumises à la loi du 5 décembre 1968 sur les conventions collectives et les commissions paritaires, qui ne sont pas encore dans le champ d’application, peuvent, dans la mesure où elles ont également besoin de travailleurs flexibles dans des périodes de pointe, également décider d’autoriser en tout ou en partie des flexi-jobs dans leur secteur et d’en exclure à nouveau en tout ou en partie.

Le principe est donc inversé : dans ces secteurs, l’emploi des flexi-jobs n’est en principe pas possible sauf si les interlocuteurs sociaux en décident autrement.

Ils peuvent également revenir sur cette autorisation.

2.6. Exclusions de principe

Sont exclues dans tous les cas du régime des flexi-jobs, les fonctions suivantes :

1) les fonctions artistiques, artistiques-techniques et de soutien artistique qui comprennent des activités telles que déterminées par la loi du 16 décembre 2022 portant création de la Commission du travail des arts et améliorant la protection sociale des travailleurs des arts ;

2) les fonctions qui comprennent des tâches entrant dans le champ d’application matériel de la loi coordonnée du 10 mai 2015 relative à l’exercice des professions des soins de santé.

Ces exclusions existaient déjà pour le secteur du spectacle et celui des établissements des soins de santé mais elles acquièrent maintenant un caractère plus général puisqu’elles concernent toutes les branches d’activité.

2.7. Extension à la demande d’une entité fédérée

A la demande du gouvernement flamand, certaines branches d’activité ont également été ajoutées.

Le régime peut ainsi être étendu pour :

1. les travailleurs et les employeurs qui ressortissent de la commission paritaire pour le secteur flamand de l’aide sociale et des soins de santé (CP 331) dont l’activité principale est la garde d’enfant (NACE 88.91) ou, en ce qui concerne les employeurs ne relevant pas de la loi du 5 décembre 1968, dont l’activité principale est la garde d’enfants (NACE 88.91) ;

2. l’enseignement officiel et les membres du personnel subventionné occupés par les

7 Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, n° 55-3697/001, p. 142.

8 Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, n° 55-3697/001, p. 143.

établissements d’enseignement libre subventionnés par la communauté ;

3. les travailleurs et les employeurs du secteur du sport et de la culture, pour autant que les employeurs ne relèvent pas de la loi du 5 décembre 1968 et que leur activité principale corresponde à la description d’un des codes NACE sous la catégorie 93.1 ou 90.

L’autorisation ou l’exclusion totale ou partielle des branches d’activités se fait par arrêté royal, délibéré en Conseil de ministres, à la demande de l’entité fédérée.

Aucune demande similaire n’a été formulée par les autres entités fédérées. Comme la demande du gouvernement flamand n’a pas été soutenue par les gouvernements des autres entités fédérées à l’heure actuelle, la loi-programme prévoit la possibilité pour chaque entité fédérée de décider de manière indépendante, après consultation du Comité de concertation, de prévoir l’autorisation de flexi-jobs pour les secteurs mentionnés 8

2.8. Depuis le 1er janvier 2024

Les extensions qui ont été introduites par la loi-programme du 22 décembre 2023 entrent en vigueur le 1er janvier 2024. En 2024, une autorisation (ou exclusion) totale ou partielle des secteurs est possible sur une base trimestrielle.

3. Qui peut exercer un flexi-job ?

3.1. Jusqu’au 31 décembre : 4/5e d’une occupation chez un autre employeur

Afin de pouvoir travailler sous le système du flexi-job, le travailleur doit être occupé chez un autre employeur

(ou plusieurs autres employeurs) dans un rapport d’au minimum 4/5ème d’une occupation à temps plein et ce dans le trimestre de référence T-3. Cela signifie, par exemple, qu’il faut regarder si le travailleur a déjà exercé un travail d’au moins 4/5ème temps chez un autre employeur (ou plusieurs autres employeurs) durant le 2e trimestre 2022 pour qu’il puisse exercer un flexi-job durant le premier trimestre 2023.

Pour apprécier cette occupation d’au moins 4/5ème temps, il faut écarter certains types d’occupation, à savoir les prestations exécutées : dans le cadre d’un flexi-job ; en tant qu’apprenti ; en tant qu’étudiant pour les 50 jours d’occupation soumis à une cotisation de solidarité ; par les jeunes assujettis partiellement à la sécurité sociale, à savoir jusqu’au 31 décembre de l’année de leur 18e anniversaire ; comme travailleur occasionnel déclaré au forfait dans l’agriculture et l’horticulture ; comme travailleur occasionnel de l’Horeca : à raison de maximum 2 jours consécutifs et maximum 50 jours/an.

Il faut en revanche tenir compte de toutes les prestations effectives et assimilées payées par l’employeur, ainsi que les périodes de suspension du contrat non payées par l’employeur (ex. congé de maternité, accident du travail, congé d’adoption, etc.).

Par ailleurs, certaines restrictions sont prévues pour la période durant laquelle le travailleur exerce le flexi-job : ainsi, le travailleur ne peut pas prester le flexi-job pour l’employeur chez qui il exerce son emploi principal à au moins 4/5ème temps. En outre, le travailleur ne peut pas se trouver dans une période couverte par une indemnité de rupture ou de préavis chez l’employeur où il exerce ce flexi-job. Il ne peut pas non plus exercer un flexi-job tout en prestant un préavis.

3.2. Sociétés d’intérim

Il est apparu que certains employeurs ont voulu contourner l’interdiction d’occupation chez un autre employeur en recourant à une entreprise intérimaire. Une loi 9 a introduit une interdiction de ce genre de pratique. On a ainsi introduit une interdiction d’occuper un travailleur comme flexi-travailleur via une entreprise de travail intérimaire auprès du même employeur que celui avec lequel le travailleur est directement lié par un contrat de travail. Une telle construction n’était pas visée par le législateur et peut être considérée comme un usage impropre de la réglementation afférente au travail intérimaire et une forme prohibée d’abus de droit. Cette condition supplémentaire empêche que le travailleur d’un utilisateur soit également utilisé en tant que flexi-travailleur auprès de ce même utilisateur par l’intermédiaire d’une entreprise de travail intérimaire. Un travailleur d’une entreprise de travail intérimaire pourra toujours être occupé en tant que flexi-travailleur avec un contrat de travail intérimaire auprès d’un autre employeur (utilisateur) par l’intermédiaire de la même entreprise de travail intérimaire 10

3.3. Extension aux pensionnés

Le régime des flexi-jobs a également été étendu aux pensionnés afin de permettre à ceux-ci de pouvoir effectuer ce type d’activité et d’en retirer un revenu net additionnel plus élevé 11 . Ce revenu est considéré comme un revenu professionnel et est pris en compte lors de l’évaluation des limites du cumul autorisé.

Par pensionné, on entend la personne qui bénéficie d’une pension telle que définie à l’article 68, § 1er, alinéa 1er, a) et b), de la loi du 30 mars 1994 portant des dispositions sociales, à l’exclusion de l’allocation de transition. Les

personnes qui bénéficient d’une allocation de transition sont exclues, afin de les encourager à retrouver prioritairement une activité professionnelle classique, avant de pouvoir bénéficier d’un flexi-job. Les pensionnés qui peuvent prétendre à un flexi-job sont donc les personnes qui bénéficient d’un premier pilier pension, que celui-ci soit à charge d’un système de pension belge ou à charge d’un système de pension étranger ou d’un système de pension d’une organisation internationale, à l’exclusion des personnes qui bénéficient d’une allocation de transition. La définition est par conséquent large, puisqu’elle englobe toutes les formes de pension anticipée, à l’exclusion toutefois des personnes relevant d’un régime de chômage avec complément d’entreprise.

Une des conditions auxquelles le travailleur flexi-job doit satisfaire, est qu’au cours du troisième trimestre précédant celui de l’occupation ('trimestre T-3'), il doit déjà avoir chez un ou plusieurs autre(s) employeur(s) une occupation qui est au minimum égale à 4/5e d’un emploi à temps plein. Pour que les flexijobs soient possibles pour les pensionnés, l’exigence d’un emploi au minimum égal à un 4/5e au trimestre T-3, n’est pas d’application lorsque le travailleur est un pensionné au cours du trimestre de référence T-2. Ainsi, par exemple, un pensionné peut bénéficier d’un flexi-job au cours du premier trimestre 2023, s’il était retraité au troisième trimestre 2022.

3.4. Les nouveautés introduites par la loiprogramme12

Dorénavant pour accéder au flexi-job, le travailleur ne peut plus être employé auparavant ou en plus dans le cadre d’un autre contrat de travail ou une affectation statutaire avec l’employeur pour lequel il exerce le flexi-job. Il n’est

9 Loi du 1 er avril 2022 modifiant la loi du 16 novembre 2015 portant des dispositions diverses en matière sociale, M.B. 27 avril 2022. 10 Avis n°2.231 du 29 juin 2021 du Conseil national du travail.

11 Loi-programme du 25 décembre 2017, M.B. 29 décembre 2017, 2e édition.

12 Loi-programme du 22 décembre 2023, M.B. 29 décembre 2023.

donc plus fait référence à l’emploi d’au moins 4/5e temps. Il y a donc exclusion également si un travailleur a été employé auparavant sous un autre contrat de travail.

La situation inverse n’est pas visée : un salarié qui travaille avec un contrat de flexi-job au début d’un trimestre et qui se voit ensuite proposer un contrat à durée indéterminée auprès du même employeur13 .

Autre mesure anti-abus : il ne sera plus possible d’exercer un flexi-job dans une entreprise liée, au sens du Code des sociétés et des associations, à l’entreprise avec laquelle on a un contrat de travail pour un emploi d’au moins 4/5e d’un emploi à temps plein. Il doit apparemment s’agir d’une entreprise liée du même secteur.

Enfin, pour les personnes passant d’un emploi à temps plein en T-4 à un emploi en 4/5e en T-3, une période d’attente s’appliquera désormais aux trimestres T et T+1. Elles ne pourront reprendre un flexi-job qu’à partir de T+2, pour autant qu’elles remplissent les autres conditions.

4. Conditions de forme

4.1. Contrat cadre et contrat de travail flexi-job

Préalablement à la première occupation, le travailleur et l’employeur doivent conclure un contrat-cadre qui contient au minimum les mentions suivantes :

• l’identité des parties ;

• la manière et le délai suivant lequel le contrat de travail flexi-job doit être proposé par l’employeur au travailleur ;

• une description sommaire de la ou des fonction(s) à exercer ;

• le flexi-salaire en tenant compte du salaire minimum ;

• le texte de la loi reprenant la condition d’occupation.

Rien n’empêche un travailleur de conclure un contrat-cadre avec différents employeurs14

Lorsque le travailleur est un intérimaire, un contrat-cadre ne doit pas être établi. L’entreprise de travail intérimaire doit simplement reprendre les mentions dans le contrat qui doit déjà être conclu avec l’intérimaire sur la base de la législation existante.

Le ministre de l’emploi et du travail a précisé que le contrat-cadre doit être vu comme une protection des intérêts du travailleur et doit toujours être conclu par écrit pour pouvoir être produit en cas de contrôle 15

Le travailleur et l’employeur doivent ensuite conclure un contrat de travail pour l’occupation proprement dite. Ce contrat de travail flexi-job est conclu pour une durée déterminée ou pour un travail nettement défini. Il peut être conclu oralement ou par écrit16

Il est également prévu que l’employeur conserve le contrat-cadre et le contrat de travail flexi-job sur le lieu de travail du travailleur exerçant le flexi-job.

4.2. Enregistrement des heures et déclaration Dimona

L’employeur doit remplir une déclaration DIMONA qui est fonction du type de contrat flexi-job.

En cas de contrat écrit, la déclaration doit être établie par trimestre compris dans la durée du contrat. Si le contrat est conclu oralement, la déclaration

13 Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, n° 55-3697/001, p. 144.

14 Doc. Parl., Chambre, session 2014-2015, n° 54-1297/001, p. 11.

15 Doc. Parl., Chambre, session 2014-2015, n° 54-1297/004, p. 18.

16 Doc. Parl., Chambre, session 2014-2015, n° 54-1297/004, p. 3.

17 Art. 152/2 Code pénal social.

18 Loi-programme du 22 décembre 2023, M.B. 29 décembre 2023.

DIMONA s’établit sur une base journalière. En cas de déclaration DIMONA du flexi-job, alors que le travailleur n’en remplit pas les conditions, l’occupation est considérée comme un emploi classique. On appliquera alors sur le flexi-salaire, les cotisations sociales habituellement imputées pour les contrats classiques, augmentées d’un pourcentage équivalent à minimum 50 % et maximum 200 % du flexi-salaire.

Par ailleurs, l’employeur est tenu d’enregistrer et de tenir à jour les présences des travailleurs engagés dans les liens d’un flexi-job. Il doit indiquer le moment exact du début et de la fin de la prestation de travail. Les modalités pratiques de cet enregistrement doivent être fixées par arrêté royal. A défaut d’un tel enregistrement, et sauf preuve contraire, le travailleur est présumé avoir exercé un contrat de travail ordinaire à temps plein pour le trimestre concerné.

4.3. Droit pénal social

Est puni d’une sanction de niveau 3, l’employeur, son préposé ou son mandataire qui occupe des travailleurs exerçant un flexi-job sans enregistrer ni tenir à jour le moment exact du début et de la fin de la prestation de travail au moyen d’un système tel que défini à l’article 24 de la loi du 16 novembre 2015 portant des dispositions diverses en matière sociale 17 .

Pour lutter contre les abus, une sanction vient d’être ajoutée dans le Code pénal social pour les entreprises qui ne respectent pas les conditions légales18 . Cela concerne par exemple un employeur du secteur de l’évènementiel qui recourt à des flexi-jobs pour des activités qui ne sont pas liées à l’organisation d’un évènement.

On sanctionne ainsi l’employeur, son préposé ou son mandataire qui a occupé un travailleur en tant que travailleur exerçant un flexi-job alors que les prestations effectuées par ce travailleur ne rentrent pas dans les activités pour lesquelles un travailleur exerçant un flexi-job peut être occupé en application de la loi du 16 novembre 2015 portant des dispositions diverses en matière sociale ou de ses arrêtés d’exécution19 . L’amende – aussi bien l’amende pénale que l’amende administrative – est multipliée par le nombre de travailleurs concernés par l’infraction.

Une autre sanction est prévue pour celui qui ne respecte pas certaines dispositions en matière de contrat cadre pour les flexi-jobs.

5. Quel salaire ?

5.1. Régime originel

Le flexi-salaire est le salaire net auquel a droit le travailleur qui exerce une prestation dans le cadre d’un flexi-job. Il s’élève au minimum à 8,82 EUR de l’heure. Ce montant est adapté à l’indice des prix à la consommation. Un pécule de vacances, appelé flexi-pécule de vacances est également calculé sur le flexi-salaire. Il s’élève à 7,67 % de celui-ci. Le flexi-salaire et le flexi-pécule sont versés en même temps au travailleur. Concrètement, cela donne un montant minimum à payer de 9,50 EUR de l’heure. Le salaire perçu dans le cadre du flexijob entre en ligne de compte pour le calcul de la pension de retraite, pour le chômage, les indemnités d’incapacité de travail, d’accidents du travail et de maladies professionnelles.

Par une adaptation découlant d’un dépassement d’index , à partir du 1er novembre 2023, le montant minimum du flexi-salaire horaire s’élève à 11,19 EUR et le montant minimum du

flexi-pécule de vacances s’élève à 0,86 EUR par heure (soit au total 12,05 EUR).

Les flexi-travailleurs ont, pour des activités effectuées au sein de la commission paritaire des établissements et des services de santé (CP 330) ou des établissements ou services publics relevant du secteur public des soins de santé, droit à partir du 1er novembre 2023 à un flexi-salaire horaire minimum de 14,57 EUR et à un flexi-pécule de vacances minimum de 1,12 EUR par heure (soit au total 15,69 EUR).

5.2. Première extension

La notion de flexi-salaire a déjà été modifiée par la loi-programme du 26 décembre 2015 20 . Il est ainsi précisé qu’il s’agit du salaire de base net, augmenté des indemnités, primes, et avantages, quelle que soit leur nature, versés par l’employeur à titre de rémunération pour les mêmes prestations, et sur lesquels des cotisations sociales sont perçues. Cela englobe donc toutes les indemnités dues dans le cadre de l’exécution du contrat de travail flexi-job et qui sont qualifiées en matière de sécurité sociale comme de la rémunération. Sont ainsi entre autre visés les avantages sectoriels supplémentaires, tels que les primes de nuit et du travail du dimanche.

On précise également que le montant minimum de 8,82 EUR de l’heure se rapporte au salaire de base. Seul ce dernier doit figurer dans le contrat-cadre.

5.3. Adaptations par la loiprogramme du 22 décembre 2023

5.3.1. Salaire minimum

Désormais21 , à partir du 1er janvier 2024, le salaire de base devra être au moins

19 Introduction d’un article 152/3 dans le Code pénal social.

20 M.B. 30 décembre 2015.

21 Loi-programme du 22 décembre 2023, M.B. 29 décembre 2023.

22 Doc. Parl., Chambre, session 2023-2024, n° 55-3697/001, p. 145.

égal au salaire horaire déterminé sur la base du salaire barémique applicable à la fonction exercée par le travailleur exerçant un flexi-job et fixé par une convention collective de travail.

Pour les travailleurs exerçant un flexijob qui ne sont pas soumis à la loi du 5 décembre 1968 sur les conventions collectives de travail et les commissions paritaires, le salaire de base est au moins égal au salaire horaire déterminé sur la base du salaire barémique applicable à la fonction exercée par le travailleur, conformément aux règles du statut légal qui lui sont applicables.

Pour les travailleurs exerçant un flexijob pour lesquels aucun salaire barémique n’a été établi, le salaire de base est au moins égal au salaire horaire déterminé sur la base du revenu minimum mensuel moyen garanti tel que prévu par la CCT n°43.

Attention : une exception sera faite pour le secteur horeca (CP 302). Ce secteur continuera à être soumis au salaire minimum de base tel qu’il s’applique actuellement.

En revanche, le secteur des soins de santé, où un salaire minimum de base spécifique s’applique actuellement, ne fera plus l’objet d’une exception.

Comme précédemment, le salaire minimum de base sera exprimé sous la forme d’un salaire horaire. Ainsi, le salaire barémique ou le RMMMG fixé sur une base mensuelle devra être converti en salaire horaire22 .

5.3.2. Salaire maximum

La nouvelle loi-programme introduit un montant maximal pour le flexi-salaire, dans le but d’éviter les excès salariaux. Comme auparavant, le flexi-salaire se compose d’un salaire de base, qui est un salaire net destiné à rémunérer une prestation fournie dans le cadre

d’un flexi-job, complété avec toutes les indemnités, primes et avantages quelle que soit leur nature versés par l’employeur à titre de rémunération pour ces mêmes prestations et sur lesquelles des cotisations sociales sont dues.

Le flexi-salaire (y compris les indemnités, primes et avantages) ne pourra désormais pas excéder 150 % du salaire minimum de base (voir ci-avant).

Les interlocuteurs sociaux peuvent fixer un plafond différent au niveau sectoriel par convention collective de travail.

6. Régime de sécurité sociale et régime fiscal

6.1. Sécurité sociale

Le flexi-salaire et le flexi-pécule de vacances sont exclus de la notion de rémunération. Cela signifie qu’ils sont exonérés des cotisations sociales ordinaires.

En revanche, l’employeur doit acquitter une cotisation patronale spéciale de 25 % sur le flexi-salaire et sur le flexi-pécule de vacances. Cette cotisation est fiscalement déductible 23

La nouvelle loi-programme a porté le montant de cette cotisation spéciale de 25 % à 28 % à partir du 1er janvier 2024 24 .

6.2. Régime fiscal

6.2.1. Exonération et plafond

Les rémunérations effectivement soumises à la cotisation spéciale sont exonérées d’impôt sur le revenus25

Un plafond pour l’exonération fiscale des rémunérations pour un flexi-job est introduit à partir du 1er janvier 2024 pour les non-pensionnés26 . L’exonération ne vaudra que pour les premiers 12.000 euros sur une base annuelle. Pour les pensionnés qui exercent un flexi-job, l’exonération reste illimitée.

Le montant maximum de l’exonération est proratisé lorsque la période imposable comprend moins de 12 mois27

La partie des revenus d’un flexi-job qui ne peut pas être exonérée suite au dépassement du montant maximum, est toujours imposée comme des rémunérations normales au taux progressif. L’application des taux distincts est formellement écartée 28

Le Conseil d’État a relevé que le principe de légalité n’est pas respecté si l’exonération fiscale devait également s’appliquer sans réserve aux rémunérations pour des flexi-jobs dans le champ d’application tel qu’étendu par arrêté royal. C’est pourquoi la loi-programme accorde une délégation au Roi à cette fin, étant entendu que, conformément au principe de légalité, les décisions prises sur la base de cette délégation ne seront valables que si elles sont ratifiées par le législateur dans l’année.

6.2.2. Voitures de société

Mais qu’en est-il de l’avantage qui découle de la mise à disposition d’une voiture de société en vue d’une utilisation privée ? L’exonération d’impôt en faveur du flexi-salaire peut-elle être étendue à cet avantage ?

Selon le Ministre des finances, tous les avantages exclus en matière sociale de la notion de rémunération ne s’inscrivent pas dans le cadre de l’exonération, y compris les rémunérations pour lesquelles une contribution spécifique est prévue, comme les avantages liés aux véhicules de société 29

Certains ont contesté cette façon de voir mais la position du ministre a été consacrée au niveau législatif30 en complétant l’article 38, §1er, 29° du CIR 92 avec un renvoi explicite à la cotisation spéciale. Si les revenus ne sont pas soumis à la cotisation spéciale, il n’y a pas exonération.

7. Evaluation

Une évaluation des mesures relatives aux flexi-jobs est prévue deux ans après leur entrée en vigueur31 . Il sera également vérifié s’il n’y a pas un usage abusif des flexi-jobs dans le secteur événementiel.

Bernard Mariscal

Conseiller fiscal ITAA

Professeur à l’ESSF (ICHEC)

23 Art. 52, 3°, e CIR 92.

24 loi programme du 22 décembre 2023, M.B. 29 décembre 2023.

25 Article 38, §1 er, 29° CIR 92 ; cet article a été adapté pour tenir compte de l’augmentation de la cotisation spéciale.

26 Loi-programme du 22 décembre 2023, M.B. 29 décembre 2023.

27 Adaptation de l’article 129/1, al. 1 er CIR 92.

28 Introduction d’un nouvel article 171/1 CIR 92.

29 Question orale n° 9251 de M. Roel Deesyn – Commission des finances de la Chambre, CRA, n° 54/355, p. 16.

30 Loi du 18 décembre 2016 organisant la reconnaissance du crowfunfing et portant des dispositions diverses en matière de finances, M.B. 20 décembre 2016 ; disposition introduite par amendement.

31 Loi-programme du 22 décembre 2023, M.B. 29 décembre 2023.

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