ITAA-Zine | Numéro 3 - avril 2023

Conséquences sur les comptes annuels de la transformation d’une société

Le Code des sociétés et des associations (CSA) entré en vigueur le 1er mai 2019 a notamment pour objectif de rationaliser le nombre de formes de sociétés et de supprimer la distinction entre les sociétés civiles et commerciales. Cela a évidemment aussi un impact sur les comptes annuels des entreprises concernées.

Numéro 3 | Avril 2023

Édition mensuelle – Bureau de dépôt Gent X – P409030

ITAA-zine

Magazine mensuel de l’ITAA (ne paraît pas en janvier et en juillet) N° 3/2023

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ÉDITEUR

Wolters Kluwer Belgium

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Conséquences sur les comptes annuels de la transformation d’une société

Le Code des sociétés et des associations (CSA) entré en vigueur le 1  er mai 2019 a notamment pour objectif de rationaliser le nombre de formes de sociétés et de supprimer la distinction entre les sociétés civiles et commerciales. Cela a évidemment aussi un impact sur les comptes annuels des entreprises concernées.

1. Transformation des sociétés dans le cadre de la mise en conformité au CSA

1.1. Vers huit formes de sociétés

Disparaissent définitivement le groupement d’intérêt économique (GIE), la société coopérative à responsabilité illimitée (SCRI), la société en commandite par actions (SCA), la société agricole, et la société à finalité sociale.

Subsistent 8 formes de sociétés :

1. La société simple

2. La société à responsabilité limitée (SRL)

3. La société anonyme (SA)

4. La société coopérative (SC)

5. La société en nom collectif (SNC)

6. La société en commandite (SComm)

7. La société européenne (SE)

8. La société coopérative européenne (SCE)

La société simple est à présent la seule forme de société dépourvue de personnalité juridique.

La société coopérative (SC) doit dorénavant répondre à la définition de la société coopérative énoncée à

l’article 6:1 du CSA, c’est à dire avoir un objet spécifique qui s’inscrit dans un modèle coopératif, en vue, non pas de maximiser les bénéfices mais de répondre aux besoins communs des membres actionnaires ou du développement de leurs activités. Par conséquent certaines professions libérales qui étaient constituées sous la forme d’une société coopérative doivent opter pour une forme différente (par exemple la SRL ou la SA).

Doivent être constituées sous acte authentique, sous peine de nullité : les SRL, SC, SA, SE et SCE.

Pour les autres formes, le libre choix peut se porter entre la forme authentique ou sous seing privé.

Toute modification aux statuts doit être réalisée dans la même forme que celle prescrite pour l’établissement de l’acte constitutif.

Les personnes morales qui avaient acquis la personnalité juridique avant le 1 er mai 2019 devront mettre à jour leurs statuts en conformité au CSA au plus tard le 1 er janvier 2024, et ce, dans le respect de la procédure de modification des statuts prévue par le nouveau Code. Notons par ailleurs que la transformation obligatoire d’une société dans la nouvelle forme prévue à l’article 41, §2 de la loi du 23 mars 2019 1 n’exige pas le respect

de la procédure spécifique de transformation prévue au livre 14, titre 1 er , chapitre 2 du CSA.

Les sociétés dont la forme juridique est abrogée dans le CSA, font l’objet d’une transformation en une autre forme légale, soit de manière volontaire, soit de plein droit à partir du 1 er janvier 2024 si aucune démarche n’a été entreprise pour adapter les statuts de la société.

La transformation de plein droit modifie la forme de la société existante en la forme la plus proche ; dans ce cas, l’organe d’administration est tenu de convoquer, dans un délai de 6 mois à compter du jour où ces personnes morales ont été transformées de plein droit, une assemblée générale ayant pour objet l’adaptation des statuts à la nouvelle forme sociétaire :

• La SCA devient une SA à administrateur unique.

• La société agricole devient une SNC, ou une SComm si elle compte des associés commanditaires.

• Le GIE devient une SNC.

• La SCRI devient une SNC.

• La SCRL qui ne répond pas à la définition de société coopérative énoncée à l’article 6:1 du CSA devient une SRL.

Le défaut de respect de cette obligation de mise en conformité des statuts à la nouvelle forme juridique

1 Art. 41, §2 Loi du 23 mars 2019 introduisant le Code des sociétés et des associations et portant des dispositions diverses , M.B. 4 avril 2019.

entraînera la mise en cause de la responsabilité personnelle et solidaire des membres de l’organe d’administration, pour les dommages résultant pour la personne morale ou pour les tiers du non-respect de cette obligation.

1.2. Conséquences sur les comptes annuels

L’utilisation des schémas de comptes annuels peuvent se résumer comme suit :

• Les anciennes « SPRL » qui n’auraient pas encore adapté leurs statuts utilisent le schéma sans capital.

• Les sociétés coopératives à responsabilité limitée (SCRL) qui répondent à la définition d’une société coopérative selon l’article 6:1 du CSA, les « vraies » SC, sont converties de plein droit en société coopératives depuis le 1 er janvier 2020 et doivent déposer un modèle sans capital.

• Les sociétés coopératives à responsabilité limitée qui ne répondent pas à la définition d’une société coopérative selon l’article 6:1 du CSA, restent des SCRL jusqu’au 31 décembre 2023 et deviendront automatiquement des SRL à partir du 1 er janvier 2024, à moins qu’elles ne modifient leurs statuts plus tôt, et doivent déposer un modèle avec capital pour les exercices jusqu’au 31 décembre 2023.

• L’utilisation des modèles sous le schéma complet, abrégé ou micro dépend de la taille de la société conformément aux articles 1:24 et 1:25 du CSA.

A noter que les sociétés mères ou filiales ne pourront jamais être considérées comme « micro-sociétés» et ne déposeront donc jamais de comptes annuels sous le modèle « micro ».

• Les entreprises qui ne sont pas tenues de déposer des comptes annuels sont :

– la société simple ;

la société en commandite (SComm) :

si tous les associés à responsabilité illimitée sont des personnes physiques, ou si elle est considérée comme une petite entreprise ;

– la société en nom collectif (SNC) :

si tous les associés à responsabilité illimitée sont des personnes physiques, ou si elle est considérée comme une petite entreprise ; – le groupement européen d’intérêt économique . dont tous les associés à responsabilité illimitée sont des personnes physiques.

2. Transformations de forme juridique des sociétés «classiques»

2.1. Formalités pour la conversion

Lors de la mise en conformité des statuts au CSA, l’organe d’administration aura l’opportunité de modifier la forme juridique de la société, notamment lorsque les besoins de l’activité actuelle nécessitent une organisation juridique différente. Dans ce cas, les dispositions légales spécifiques aux transformations de société seront d’application et la transformation ne pourra s’effectuer que dans la mesure où toutes les conditions requises par la nouvelle forme de société adoptée, soient réunies au moment de la transformation. Cela signifie également que les statuts de la société à transformer devront être adaptés préalablement à l’opération de transformation.

Exemple : Lorsqu’une SRL est transformée en SA, le montant de l’apport indisponible devra s’élever, au minimum, à un montant de 61.500 EUR.

La procédure de transformation de forme juridique d’une société nécessite le respect de certaines formalités légales prévues aux articles 14:1 à 14:11 du CSA.

Préalablement à la transformation :

• L’organe d’administration établit un état comptable résumant la situation active et passive, clôturé à une date ne remontant pas à plus de trois mois de l’assemblée générale extraordinaire appelée à se prononcer sur la transformation. Exemple : une assemblée générale extraordinaire est convoquée pour le 26 juin → la situation active et passive doit être clôturée au plus tôt au 26 mars de la même année.

• Le commissaire ou à défaut, un réviseur d’entreprise ou un expert-comptable certifié est désigné par l’organe d’administration afin d’identifier si l’actif net est surévalué ou si l’actif net est inférieur au capital augmenté des réserves que la loi ou les statuts ne permettent pas de distribuer.

• L’organe d’administration explique le projet de transformation dans un rapport annoncé à l’ordre du jour de l’assemblée générale appelée à statuer. A ce rapport est joint l’état résumant la situation active et passive.

La transformation doit être constatée par un acte authentique. L’acte de transformation et les statuts modifiés sont publiés simultanément.

Le fait de transformer la forme juridique d’une société en une autre forme juridique n’entraîne pas la clôture de l’exercice comptable.

Exemple : Une SRL dont la forme a été modifiée en SA par acte authentique le 1 er octobre 2022 et dont la date de clôture statutaire est le 31 décembre, clôturera ses comptes annuels au 31 décembre 2022 sous sa nouvelle forme (SA).

Si la transformation a lieu après la date de clôture de l’exercice, par exemple au 3 mars 2023, les comptes annuels seront clôturés sous la forme de la société existant à la date de clôture de l’exercice (une SRL dans notre exemple), indépendamment du fait que l’assemblée générale ordinaire approuvant les comptes arrêtés au 31 décembre 2022 se déroule avant ou après l’acte de transformation de la société. C’est effectivement la date de clôture de l’exercice qui est déterminante.

2.2. Obligations de publication

Les obligations de publication découlent du principe évoqué ci-dessus, c’est-à-dire que l’obligation de dépôt n’intervient qu’à partir de l’exercice au cours duquel a lieu la transformation.

Exemples

1) Transformation d’une petite société en nom collectif (SNC) en société à responsabilité limitée (SRL) dont l’exercice se clôture au 31/12/2022 :

– Acte de transformation AVANT le 31/12/2022 → publication des comptes clôturés au 31/12/2022 à la BNB → schéma sans capital (app)

A noter que les associés d’origine restent responsables des engagements pris au nom et pour le compte de la société avant transformation. Une telle mention doit être faite en annexe parmi les « droits et engagements hors bilan ».

– Acte de transformation APRES le 31/12/2022 → pas de publication des comptes clôturés au 31/12/2022 à la BNB (SNC de petite taille → article 3:9, 1° CSA).

2) Transformation d’une société à responsabilité limitée (SRL) en société en commandite (SComm) dont l’exercice court du 01/01/2022 au 31/12/2022.

Acte de transformation AVANT le 31/12/2022 → pas d’obligation de publication (SComm de petite taille → article 3:9, 1° CSA)

Acte de transformation APRES le 31/12/2022 → obligation de publier → schéma sans capital (app)

3) Transformation d’une société anonyme (SA) en société à responsabilité limitée (SRL) dont l’exercice court du 01/01/2022 au 31/12/2022

– Acte de transformation AVANT le 31/12/2022 → obligation de publier les comptes à la BNB –schéma sans capital (app)

Acte de transformation APRES le 31/12/2022 → obligation de publier les comptes à la BNB → schéma avec capital

– A noter que le double test de distribution sera d’application immédiatement à compter de la date de transformation de la société.

2.3. Référence aux chiffres de l’exercice comptable précédent

La structure des comptes annuels déposés à la Banque nationale prévoit une présentation des montants sur une base comparative sur deux exercices.

Lorsque la société a l’obligation de publier des comptes annuels pour la première fois, l’obligation d’indiquer les chiffres de l’exercice précédent

n’est pas applicable (art. 3:59, alinéa 3 AR/CSA).

Bien que la loi n’oblige pas les sociétés auxquelles les dispositions des titres 1 et 2 du livre 3 de l’AR/CSA s’appliqueront pour la première fois après la transformation à indiquer les montants correspondant de l’exercice précédent, la Commission des Normes Comptables (CNC) estime toutefois qu’une telle indication serait utile, afin d’une part de rendre les comptes annuels plus lisibles et d’autre part, d’informer les tiers correctement.

Nathalie Procureur Expert-comptable et fiscal certifiée

La (nouvelle) obligation de déclaration pour plateformes numériques –

« introduction DAC7 »

À compter du 1 er janvier 2023, les opérateurs de plateformes numériques de collaboration ont l’obligation de communiquer certaines informations au fisc concernant les vendeurs/prestataires de services qu’ils mettent en contact à distance, dans le cadre d’un accord et par l’intermédiaire de la plateforme numérique de collaboration, avec des personnes pour la livraison de biens ou la prestation de services. Cette (nouvelle) exigence de déclaration, introduite dans la législation belge par la transposition de la directive DAC7 implique donc des obligations importantes pour ces « intermédiaires numériques ».1

1. Origine et Ratio Legis

En 2011, dans l’esprit d’un marché commun et d’une coopération européenne entre les administrations nationales en matière d’échange d’informations sur les impôts, la « directive relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal » (ci-après dénommée « La Directive européenne de coopération ») a été introduite. 2 Toutefois, cette directive a depuis lors été modifiée et élargie à plusieurs reprises. Ces modifications ont principalement introduit des obligations déclaratives portant sur les comptes financiers, les décisions fiscales anticipées transfrontalières et les accords préalables en matière de prix de transfert, les déclarations par pays et les dispositifs transfrontaliers.

Face à la nouvelle réalité, il n’est plus possible de nier l’évolution de taille que traverse notre économie : d’un état traditionnel (le « brick and mortar ») à un univers hautement numérique. L’Europe ne pouvait donc pas non plus rester à la traîne et la nécessité/la volonté de mettre en place un échange automatique d’informations entre les États membres en matière d’activités numériques était de plus en plus évidente. Le législateur européen s’est mis en mouvement et, en mars 2021, à l’occasion d’une sixième modification de la Directive européenne de coopération, l’obligation de déclaration pour les opérateurs de plateformes numériques a été inscrite dans le droit.

2. L’introduction par le législateur belge du DAC7 light (« le régime de transition »)

L’application de la dernière modification (à ce jour) de la Directive européenne de coopération devait se faire au plus tard le 1 er janvier 2023. Cependant, la Belgique ne voulait pas attendre et a introduit, dès 2021, de nouveaux articles, à savoir les articles 321 quater et suivants dans le CIR 92 (Code des impôts sur les revenus 92). En d’autres termes, l’article 321 quater introduisait, avant la date officielle de mise en application, une obligation de déclaration pour les opérateurs de plateformes numériques de collaboration. Toutefois, le champ d’application matériel de cette nouvelle mesure était plus limité que celui de la directive DAC7, ce qui explique d’emblée le nom « DAC7 light ».

La date ultime de mise en application de la nouvelle directive étant désormais dépassée, il n’apparaît pas opportun à l’auteur de commenter en détail l’« ancien » régime DAC7 light (art. 321 quater e.s. CIR 92).

Par contre, il est important de souligner la différence majeure, déjà mentionnée ci-dessus, entre l’ancien article 321 quater et la nouvelle disposition, sous sa forme modifiée, emportant la transposition définitive. Dans l’ancien article, le domaine d’application est limité aux opérateurs qui, par

1 Directive 2021/514 du Conseil du 22 mars 2021 modifiant la Directive 2011/16/UE relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal.

2 Directive 2011/16/UE du Conseil du 15 février 2011 relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal et abrogeant la Directive 77/799/CEE.

l’intermédiaire de leur plateforme, mettent des personnes en contact à distance pour la prestation de services et qui, pour ce faire, perçoivent une contrepartie. Par transposition de la directive, le nouvel article élargit encore le champ d’application, qui ne couvre plus uniquement la prestation de services personnels, mais aussi la vente de biens, la location de tout mode de transport et la location de biens immobiliers.

Dès lors, grâce à la mise en application définitive de la Directive de coopération sous sa forme modifiée, le champ d’application s’élargit considérablement.

3. La situation actuelle : des obligations et formalités

3.1. Qui doit effectuer la déclaration ?

Comme nous l’avons dit précédemment, les « opérateurs de plateformes de collaboration numériques » vont devoir communiquer les informations nécessaires sur certains vendeurs/prestataires de services au fisc. Une première

question que l’on peut se poser ici est : qu’englobent réellement ces concepts ?

La directive contient d’emblée une série de définitions qui, conformément à la loi de transposition, ont été intégrées à la législation belge. Ainsi, le contribuable pourra notamment retrouver, à l’annexe V de la directive, ce qu’il faut entendre par « une plateforme », « un opérateur de plateforme », « un vendeur à déclarer », etc.

De manière générale, la directive définit un opérateur de plateforme comme étant une entité concluant un contrat avec un vendeur pour mettre à la disposition de ce dernier tout ou partie d’une plateforme.

Toutefois, certaines plateformes (logiciels) sont exclues ab initio du champ d’application :

• les plateformes qui traitent exclusivement des paiements ;

• les plateformes qui sont exclusivement utilisées pour répertorier une activité ou pour en faire la publicité ;

• les plateformes qui sont exclusivement utilisées pour rediriger ou transférer des utilisateurs vers une autre plateforme.

Ensuite, l’opérateur de plateforme doit être établi au sein de l’UE, y disposer d’un établissement stable ou avoir des vendeurs déclarants ou des activités déterminées portant sur des biens immobiliers se trouvant sur le territoire de l’UE.

En d’autres termes, cela signifie que des plateformes non UE peuvent également être soumises à cette obligation.

Enfin, les plateformes ne doivent rien déclarer en l’absence de vendeurs « à déclarer ». La législation définit ces vendeurs comme : les entités publiques, les entités cotées en bourse et les entités qui, pour un seul et même lot, exécutent plus de 2000 services de location par période de déclaration (par ex. les hôtels) et les vendeurs qui ont effectué moins de 30 ventes par période de déclaration pour, au total, un maximum de 2 000 euros (ex. moins de 30 ventes sur la « plateforme Vinted »).

3.2. Quelles activités doivent être déclarées?

Les activités concernées sont des activités exercées en échange d’une contrepartie et consistant en :

• la location de biens immobiliers (à usage résidentiel et commercial) ;

• un service personnel ;

• la vente de biens ;

• la location de tout mode de transport.

Une précision importante est que les activités susmentionnées ne doivent pas être déclarées si elles sont exécutées par un vendeur qui intervient dans le cadre d’un contrat de travail (statut d’employé) ou lorsque les activités en question sont exécutées par une partie à laquelle l’entité en tant que telle est liée (par ex. dans un contexte de groupe). Ces vendeurs sont alors des vendeurs « non actifs », qui ne doivent pas être déclarés.

• pour lesquels le vendeur s’est inscrit sur la plateforme et • qui a effectué des activités pertinentes sur cette plateforme au cours de la période de déclaration.

Tout d’abord, certaines données « d’identification » doivent être déclarées. Pour les personnes physiques : nom, prénom, adresse, numéro d’identification fiscale (= numéro de registre national pour la Belgique), éventuellement numéro de TVA et date de naissance. Pour les personnes morales : nom commercial, numéro d’immatriculation d’entreprise (= numéro d’entreprise) et les établissements fixes dans l’Union.

Si les données ci-dessus peuvent être confirmées à l’aide d’un service d’identification reconnu (ex. itsme, e-ID), l’opérateur de plateforme déclarant n’est pas tenu de collecter ces informations de manière distincte.

La plupart du temps, une partie des données sera disponible parce que le vendeur sera enregistré sur la plateforme. Toutefois, dans de nombreux autres cas, des informations complémentaires devront être demandées et une modification de certaines clauses sera nécessaire en matière de collecte et de traitement de ces données à caractère personnel complémentaires (réglementation RGPD). 5

En plus de la collecte des données d’identification, d’autres données relatives à l’activité en tant que telle devront être déclarées. Il s’agit par exemple de l’identifiant du compte financier, éventuellement de l’identité du titulaire du compte, chaque juridiction dont relève le vendeur à déclarer, le montant total de la contrepartie payée par trimestre au cours de la période de déclaration, le nombre d’activités exécutées pendant la période de déclaration, ainsi que tous les frais, toutes les commissions ou tous les impôts perçus ou prélevés par l’opérateur de plateforme. Pour la mise en location de biens immobiliers, d’autres données sont également requises (lot, numéro de cadastre).

3.3. Que doit­on déclarer

(obligation de collecte – procédure de diligence raisonnable)?3

L’obligation de déclaration applicable aux opérateurs de plateformes doit permettre aux autorités fiscales nationales de déterminer correctement l’impôt sur le revenu et la TVA dus 4 pour chaque vendeur actif :

• qui est résident d’un État membre ou qui a donné en location, dans le courant de la période de déclaration, des biens immobiliers situés dans un État membre ;

3 Art. 321 quinquies et 321 sexies CIR 92.

4 Doc. parl., Chambre des représentants 2022-23, no 3000/1, 9.

5 Voir le Règlement général sur la protection des données.

Dans tous les cas, l’opérateur de plateforme doit tenir à jour un registre des mesures prises et des informations utilisées pour l’exécution des procédures de diligence raisonnable et de son obligation de déclaration aux autorités compétentes.

3.4. Pour quand les déclarations et les obligations doivent­elles être exécutées ?

Les informations relatives à la période de déclaration doivent être communiquées au plus tard le 31 janvier de l’année qui suit l’année civile. Pour la première période

de déclaration, les informations nécessaires devront être fournies au plus tard le 31 janvier 2024.

Toutefois, lorsqu’un autre opérateur de plateforme déclarant a déjà déclaré les mêmes données et que vous pouvez le démontrer, vous pouvez éventuellement être exempté de l’obligation de communication de certaines informations. 6

De plus, un opérateur de plateforme déclarant peut s’appuyer sur les procédures de diligence raisonnable mises en œuvre au cours des périodes de déclaration précédentes lorsque les informations ont été soit collectées et vérifiées, soit confirmées au cours des 36 derniers mois et qu’il n’y a aucune raison de penser que les informations collectées ne sont plus fiables ou correctes.7

Un opérateur de plateforme déclarant peut faire appel à un prestataire de services externe pour l’aider à remplir les diverses obligations en matière de diligence raisonnable, étant entendu que ces obligations demeurent de la responsabilité de l’opérateur de plateforme déclarant.

Le 17 mars, l’administration belge a ajouté une rubrique spécifique au DPI-DAC7 (Digital Platform Information) sur son site web – à retrouver sur le site web du SPF Finances sous “E-services”. Cette rubrique contient les dernières informations sur l’obligation d’enregistrement, la création/l’envoi des fichiers XML DPI-DAC7, une FAQ et de la documentation complémentaire.

Toutefois, le portail permettant de remplir le rapport est encore en cours de développement et sera accessible via MyMinfin dans un avenir proche.

A ce jour, l’obligation d’enregistrement pour les opérateurs de plateforme étrangers peut déjà être remplie, étant donné la date limite du 31 mars 2023 (voir infra ).

3.4.1. Obligation d’enregistrement

Tout opérateur étranger de plateforme déclarant existant doit s’enregistrer (s’il n’est pas encore enregistré dans un autre État membre) auprès de l’autorité belge compétente avant le 31 mars 2023 ou, au plus tard, lorsqu’il commence son activité d’opérateur de plateforme. Sur la base de cet enregistrement, un numéro d’identification individuel lui sera attribué et sera communiqué par voie électronique aux autorités compétentes de tous les États membres. 8

3.4.2. Obligation de conservation

Les opérateurs de plateformes déclarants doivent conserver les registres et toutes les données à caractère personnel obtenues et communiquées pendant le délai de conservation général prévu par le Code des impôts sur les revenus (10 ans). 9 L’administration fiscale conserve les données à caractère personnel qui lui sont communiquées pendant les délais généraux d’enquête et d’imposition (modifiés récemment).10

4. Le non-respect de l’obligation de déclaration/d’enregistrement est-il assorti de sanctions ?

Si l’opérateur de plateforme déclarant ne respecte pas les obligations de déclaration, l’autorité belge peut rayer l’enregistrement après deux sommations.

6 Art. 321 quinquies, § 6 (in fine) CIR 92.

7 Art. 321 quinquies, § 6 (in fine) CIR 92.

8 Art. 321 septies CIR92.

9 Art.315 et 315 bis CIR92.

10 Art. 333 et 354 CIR92.

Si le vendeur ne communique pas toutes les informations requises, l’opérateur de plateforme déclarant doit clôturer le compte du vendeur et l’empêcher de se réinscrire, ou il peut, en guise d’alternative, retenir la contrepartie convenue jusqu’à ce que toutes les informations demandées aient été communiquées.11

Des sanctions administratives ont également été introduites lors de la transposition de la directive.12

En cas de communication lacunaire d’informations, une amende administrative allant de 1 250 à 12 500 euros peut être infligée (ou le double en cas d’intention frauduleuse/ intention de nuire). En cas d’absence de communication ou de communication tardive des informations, les amendes sont plus élevées et vont de 2 500 à 25 000 euros par infraction (ou le double en cas d’intention frauduleuse/ intention de nuire).

5. Plan d’approche

Les explications ci-dessus démontrent que les opérateurs de plateformes déclarants doivent prendre les mesures

nécessaires. Au titre le plus urgent, les opérateurs étrangers de plateformes doivent s’inscrire pour le 31 mars 2023.

Ensuite, ils doivent s’organiser en interne pour mettre en place les procédures de diligence raisonnable nécessaires (obligation de collecte/obligation d’identification).

Enfin (dans la plupart des cas), il conviendra de vérifier si les accords conclus avec les vendeurs existants sont conformes (et le resteront) à la législation relative à la protection de la vie privée et si les conditions d’utilisation font bien mention des sanctions applicables en cas de non-conformité (la communication d’informations incomplètes ou erronées).

Il va de soi qu’en notre qualité de professionnels, nous pouvons, d’une part, informer nos clients de manière proactive sur ces nouvelles obligations et, d’autre part, les assister dans le respect des formalités et obligations applicables.

Thibaut Myncke Stagiaire interne Conseiller fiscal certifié

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Le régime fiscal des droits d’auteur après la loi-programme de décembre 2022

À travers la loi­programme du 26 décembre 2022  1 , le législateur a réformé le régime fiscal des revenus des droits d’auteur à compter du 1 er janvier 2023. Selon le ministre des Finances, la raison de cette réforme était que l’utilisation actuelle de cette réglementation ne correspondait plus à l’objectif initial que le législateur avait à l’esprit lors de l’introduction de ce régime fiscal particulier par la loi du 16 juillet 2008  2 . La véritable raison est probablement davantage de nature budgétaire quand on sait que plus de 465 millions d’euros de revenus de droits d’auteur ont été déclarés pour l’exercice d’imposition 2021, alors que ce montant était seulement d’un peu plus de 108 millions d’euros pour l’exercice d’imposition 2013  3 . L’utilisation de ce régime fiscal par le secteur IT surtout semble poser problème au fisc.

1. L’introduction du régime fiscal des droits d’auteur à partir du 1er janvier

2008

Jusqu’à l’exercice d’imposition 2023 inclus, l’article 17, § 1 er, 5° du CIR 92 renvoie à l’ensemble du livre XI du Code de droit économique (CDE) 4 , de sorte que même les programmes d’ordinateur (entre autres) peuvent être considérés comme des « œuvres littéraires ».

En résumé, ce régime fiscal visait à imposer ces revenus de manière à éliminer le surcoût financier qu’ils subissent en raison de leur caractère irrégulier et aléatoire et à clarifier et simplifier les règles d’imposition de ces revenus au niveau de leur qualification, des forfaits de frais déductibles et du paiement anticipé de l’impôt par voie de précompte mobilier.

2. Le régime fiscal des droits d’auteur à partir du 1er janvier 2023

2.1. À quels revenus ce régime fiscal particulier est­il applicable ?

À partir de l’exercice d’imposition 2024, l’article 17, § 1 er , 5° du CIR 92 ne renverra plus à l’ensemble du livre XI du CDE, mais uniquement au titre 5 « Droit d’auteur et droits voisins », ainsi qu’aux licences légales et obligatoires organisées par la loi. Les titres 6 et 7 qui traitent des programmes d’ordinateur et des bases de données ne sont donc plus visés par ce texte de loi.

Il sera également renvoyé, à titre de dispositions particulières, aux articles XI.165 et XI.205 du CDE qui traitent respectivement des œuvres littéraires ou artistiques et des artistes-exécutants.

Le contribuable devra en outre détenir une attestation du travail des arts, telle que visée à l’article 6 de la loi du 16 décembre 20225 ou, à défaut, transférer ou donner en licence les droits à un tiers aux fins de communication au

1 Loi-programme du 26 décembre 2022, M.B. 30 décembre 2022, 10295.

2 Loi du 16 juillet 2008 modifiant le Code des impôts sur les revenus 1992 et organisant une fiscalité forfaitaire des droits d’auteur et des droits voisins, M.B. 30 juillet 2008, 40199.

3 Projet de loi programme, Doc. Parl., Chambre 2022-23, n° 55-3015/001.

4 Maintenant : Code de droit économique. Initialement : Loi du 30 juin 1994 relative au droit d’auteur et aux droits voisins.

5 Loi du 16 décembre 2022 portant création de la Commission du travail des arts et améliorant la protection sociale des travailleurs des arts, M.B. 27 décembre 2022, 101168.

public, d’exécution ou de représentation publique, ou de reproduction.

Ces dernières notions sont à interpréter au sens large : toutes les formes de communication de quelque manière que ce soit entrent en considération.

2.2. Comment le revenu de droits d’auteur est­il imposé ?

Le nouveau régime fiscal part du principe que le contribuable ne peut pas faire imposer la rémunération totale qu’il perçoit dans le régime particulier des droits d’auteur.

La rémunération est en effet présumée comprendre également une rémunération pour prestations 6 , laquelle est imposable au titre de revenu professionnel. Cette ventilation n’est cependant pas applicable si aucune prestation n’est fournie ou si la rémunération a été perçue ultérieurement, indépendamment de la rémunération initiale qui comprend également une rémunération pour prestation fournie 7

Les « purs » revenus de droits d’auteur restent donc en principe imposables au titre de revenus mobiliers.

La part des prestations est fixée à l’article 37 du CIR 92, tel que modifié.

6 La notion de « prestation » n’est en revanche pas définie dans le CIR 92, ce qui évidemment ne manquera pas de soulever la question de savoir ce qu’il convient précisément d’entendre par « prestation » dans ce contexte ; il eut été préférable de définir clairement cette notion dans la loi, ce qui aurait évité de devoir attendre la future jurisprudence à ce sujet.

7 Art. 37, deuxième alinéa CIR 92.

Sont à présent considérés comme revenus professionnels :

• à partir de l’exercice d’imposition 2026 : 70 % de la rémunération totale, tandis que 30 % resteront des revenus mobiliers

– Mesure transitoire :

exercice d’imposition 2024 : 50 % de la rémunération totale, 50 % restent des revenus mobiliers exercice d’imposition 2025 : 60 % de la rémunération totale, 40 % restent des revenus mobiliers ; et

• les « purs » droits d’auteur qui dépassent la limite de 70.220,00 euros 8 ;

• les revenus moyens des droits d’auteur et droits voisins qui ont été perçus au cours des quatre périodes imposables précédentes et qui, après application des deux autres limites, dépassent le plafond de 70.220,00 euros 9

Pour déterminer le revenu de droits d’auteur imposable, le contribuable peut toujours utiliser un forfait légal avec 2 tranches10 :

• 50 % de frais forfaitaires pour la 1re tranche de revenus bruts jusqu’à 18.720,00 euros11 ;

• 25 % de frais forfaitaires pour la 2e tranche de revenus bruts de 18.720,01 euros à 37.450,00 euros12

Le montant net imposable reste imposé séparément au taux de 15 % 13 .

2.3. À combien s’élève le précompte mobilier ?

Le précompte mobilier à retenir par le débiteur14 s’élève à 15 % sur la 1re tranche de droits d’auteur de 70.220,00 euros et 30 % sur la partie qui dépasse, et ce, indépendamment de la qualification effective de ces revenus dans le chef du contribuable.

Les autres dispositions, telle l’obligation d’établissement d’une fiche fiscale 281.45 15 , restent d’application.

Malgré le précompte mobilier retenu à la source, les droits d’auteur sont des revenus mobiliers « à déclarer obligatoirement » depuis l’exercice d’imposition 2014 16 . Le précompte mobilier retenu n’a donc pas d’effet « libératoire ». De ce fait, ces revenus sont également soumis aux taxes communales additionnelles à l’impôt des personnes physiques, le cas échéant.

2.4. Une dernière disposition transitoire

Une mesure transitoire limitée a été prévue pour les contribuables qui, suite à cette modification de loi, ne pourront plus profiter du régime fiscal particulier des droits d’auteur à partir de l’exercice d’imposition 2024.

Pour l’exercice d’imposition 2024 (uniquement), ils pourront continuer à profiter de ce régime fiscal, certes limité à 50 % ; les montants suivants leur sont donc applicables :

• Revenus mobiliers visés à l’article 37 du CIR 92 : limités à 35.110,00 euros au lieu de 70.220,00 euros ;

• 1re tranche de frais forfaitaires visés à l’article 4, 1° de l’AR/ CIR 92 : limités à 9.360,00 euros au lieu de 18.720,00 euros ;

• 2e tranche de frais forfaitaires visés à l’article 4, 1° de l’AR/ CIR 92 : limités à 18.720,00 euros au lieu de 37.450,00 euros.

3. Point d’attention important

Bien que l’intention du ministre des Finances à travers cette modification de loi fût d’exclure le secteur IT de ce régime fiscal particulier – ce qui ressort également des nouveaux textes de loi – cette exclusion a néanmoins fait naître un doute dans l’esprit de la majorité parlementaire actuelle au sein de laquelle au moins un des partis fait d’ores et déjà une lecture différente de la loi.

Il ressort également d’un article paru dans De Tijd du vendredi 20 janvier 2023 que ce doute a gagné la Commission de ruling (SDA) puisque les membres du collège ne sont pas parvenus à un point de vue unanime concernant le secteur IT. Il faudra donc attendre la publication de la circulaire administrative et les réponses du ministre aux questions parlementaires probablement nombreuses auxquelles nous pouvons nous attendre.

Il est fort probable qu’aucun ruling ne sera rendu dans l’intervalle.

Maurice De Mey

Conseiller fiscal certifié et professeur Fiscale Hogeschool

8 Montant indexé pour l’exercice d’imposition 2024, montant de base : 37.500,00 euros.

9 Montant indexé pour l’exercice d’imposition 2024, montant de base : 37.500,00 euros.

10 Art. 4, 1° AR/CIR 92.

11 Montant indexé pour l’exercice d’imposition 2024, montant de base : 10.000,00 euros.

12 Montant indexé pour l’exercice d’imposition 2024, montant de base : 20.000,00 euros.

13 Art. 171, 2°bis CIR 92.

14 Art. 269, § 1 er, 4° CIR 92.

15 Art. 57, alinéa 1 er, 4° CIR 92.

16 Art. 313, 4° CIR 92.

1

Démission et exclusion à charge du patrimoine des SRL et SC – Aspects fiscaux

La démission et l’exclusion d’actionnaires, à charge du patrimoine social des sociétés à responsabilité limitée (SRL) et des sociétés coopératives (SC), a fait l’objet de précédentes contributions qui en ont abordé les aspects relatifs au droit des sociétés et au droit comptable 1 . Le siège de cette matière se trouve aux articles 5:154 à 5:156 du Code des sociétés et associations (CSA) pour les SRL, et aux articles 6:120 à 6:124 du CSA pour les SC. L’avis du 19 janvier 2022 de la Commission des Normes Comptables (avis CNC 2022/02) précise quant à lui le traitement comptable à appliquer à ces opérations. La présente contribution a pour objectif d’aborder les aspects fiscaux, aussi bien dans le chef de la société elle ­ même, que dans le chef de l’actionnaire sortant. Comme dans les précédentes contributions, seule la démission et exclusion à charge du patrimoine social sera abordée ; le régime d’exclusion et de retrait, propre aux SRL, par lequel les actions de l’actionnaire sortant sont transférées à d’autres actionnaires suite à une procédure judiciaire, ne sera donc pas abordé (régime prévu aux articles 2:60 à 2:69 du CSA).

1. Introduction

La démission et l’exclusion d’actionnaires à charge du patrimoine social sont des opérations par lesquelles un actionnaire se retire ou est exclu, contre paiement par la société ellemême de ce qu’on appelle « la part de retrait ». Sauf disposition contraire des statuts, le montant de la part de retrait est égal au montant réellement libéré et non encore remboursé des actions en cause, sans être supérieur au montant de la valeur de l’actif net de ces actions sur la base des derniers comptes annuels approuvés. Les actions concernées sont alors en principe annulées.

L’organe de gestion de la société détermine sur quels éléments des capitaux propres sont imputés le paiement de la part de retrait, tenant compte entre autres des éléments des capitaux propres qui sont

légalement ou statutairement indisponibles. Ces opérations entrainent donc une distribution de fonds propres à l’actionnaire sortant. Elles sont également appelées « partage partiel de l’avoir social ».

2. Impact fiscal dans le chef de la société

L’impact fiscal dans le chef de la société est régi par les articles 187 et 188 du Code des impôts sur les revenus 92 (CIR 92).

L’article 187 du CIR 92 prescrit qu’en cas de partage partiel de l’avoir social d’une société par suite du décès, de la démission ou de l’exclusion d’un associé, doit être considéré comme un dividende distribué (et donc repris à ce titre dans la base imposable) «  l’excédent

que présentent les sommes allouées ou attribuées à l’intéressé ou à ses ayants droit, en espèces, en titres ou autrement, sur sa quote-part de la valeur réévaluée du capital libéré »

En ce qui concerne la notion de valeur réévaluée du capital libéré, les coefficients de revalorisation à appliquer se retrouvent à l’article 2, §1, 7° du CIR 92. Cet aspect ne concerne que les apports en capital libéré effectués avant 1950. La revalorisation doit être appliquée à la part de capital de l’associé sortant (c’est-à-dire aux apports faits en lien avec les actions concernées).

L’article 188 du CIR 92 ajoute qu’en cas d’application de l’article 187 du CIR 92, le capital libéré est (fiscalement) réduit de la quote-part dans ce capital libéré de l’associé décédé, démissionnaire ou exclu.

et exclusion à charge du patrimoine

et SC

, septembre 2022; et GHYSELS, R., “Démission et exclusion à charge du patrimoine des SRL et SC (partie 2)”, in ITAA-zine, octobre 2022.

GHYSELS, R., “Démission

des SRL

(partie 1)”, in ITAA-zine

On perçoit donc ici une possible différence entre le prélèvement de la part de retrait d’un point de vue du CSA (imputation libre par l’organe de gestion sur les éléments des capitaux propres, tenant compte des éléments légalement ou statutairement indisponibles), et la façon dont elle est censée prélevée d’un point de vue fiscal (valeur réévaluée du capital libéré représenté par les actions en cause, l’excédent étant un prélèvement sur les réserves).

A noter que hormis cette imputation fiscale sur le capital libéré, il n’existe pas d’ordre d’imputation prévu par la loi, et il est donc possible de prélever le montant correspondant à la part de retrait soit sur les bénéfices de l’exercice en cours, soit sur les réserves taxées ou encore sur les réserves exonérées (choix de l’organe d’administration).

L’article 188, alinéa 2 du CIR 92 prévoit que les prélèvements opérés sur les bénéfices de l’exercice ou sur les bénéfices réservés déjà soumis à l’impôt des sociétés (donc

pas les réserves immunisées) ne sont pas pris en considération lors de la détermination du bénéfice imposable « à concurrence de la réduction opérée fiscalement sur les réserves ». Les prélèvement opérés sur les réserves immunisées seront donc pris en considération lors de la détermination du bénéfice imposable de la société.

La part de retrait peut être payée en espèces ou en nature (par exemple, via l’attribution d’un actif de la société à l’actionnaire concerné). Dans ce dernier cas, si la valeur réelle de l’actif distribué excède sa valeur nette fiscale, la plus-value ainsi réalisée devra être constatée et reprise dans la base imposable de la société. Un exemple pratique est fourni dans le ComIR 186/30. Nous renvoyons également à ce sujet aux dispositions de l’avis CNC 2019/01 relatif à la distribution de dividende et réduction de capital en nature.

En résumé, au niveau fiscal, les principes suivants sont applicables

dans le chef de la société lors de la démission ou de l’exclusion d’un actionnaire à charge du patrimoine social de la société:

• le capital libéré (fiscal) de la société est réduit de la quote-part dans ce capital libéré de l’actionnaire concerné ;

• un dividende est considéré comme distribué pour le surplus, à concurrence du montant de la part de retrait excédant la valeur réévaluée du capital libéré représenté par les actions concernées ; et

• si un prélèvement est opéré sur des réserves exonérées, celles-ci seront intégrées dans la base imposable de la société.

Le partage partiel de l’avoir social d’une société par suite de la démission ou de l’exclusion d’un actionnaire n’entraîne donc en fait pas de majoration du bénéfice imposable de la société, sauf lorsque la part de retrait est en tout ou en partie imputée sur des réserves exonérées de la société, qui deviennent alors taxables.

Pour ce qui concerne la réduction de capital fiscal (fiction fiscale) qu’entraine un partage partiel de l’avoir social, il est à noter qu’elle n’est pas soumise au pro rata prévu par l’article 18, alinéa 2 à 6 du CIR 92 étant donné que la réduction de capital résulte d’une fiction fiscale.

Nous reprenons ci-dessous des exemples pratiques afin d’exposer le traitement au niveau de la déclaration fiscale, dans le chef de la société (d’autres exemples sont repris au Commentaire administratif ComIR 186/29).

Exemple:

Une SC constituée en 1967 par cinq associés et qui tient sa comptabilité par année civile, attribue à un associé démissionnaire une part de retrait d’un montant de 1.000.000 EUR

représentant:

• sa quote-part dans le capital libéré (libéré en 1967): 200.000 EUR ;

• sa quote-part dans les réserves taxées et exonérées: 800.000 EUR.

L’apport ayant été libéré en 1967, il n’y a pas lieu de réévaluer la capital libéré représenté par les actions concernées.

Première éventualité : L’organe d’administration impute l’attribution de 1.000.000 EUR par le débit du compte #11 « apport hors capital » (200.000 EUR – considéré comme du capital libéré au sens de l’article 2, §1 er, 6° du CIR 92) et du compte de résultats (800.000 EUR) (cf. écritures comptables présentées dans les précédentes contributions).

La différence de 800.000 EUR entre le montant alloué (1.000.000 EUR) et la quote-part de l’associé dans le capital libéré (200.000 EUR) doit être considérée comme un dividende distribué sur le plan fiscal.

Schématiquement, l’incidence sur le résultat de la période imposable peut être déterminée comme suit:

• diminution des réserves imposables: − 800.000 EUR

• dividende distribué (sous le code 1303 « Décès, démission ou exclusion d’un associé »): + 800.000 EUR

• incidence sur le résultat imposable à l’impôt des sociétés: 0 EUR.

Le capital fiscal de la société a été diminué de 200.000 EUR.

Deuxième éventualité : L’organe d’administration impute l’attribution de 1.000.000 EUR sur les réserves disponibles de la société (compte #133). (cf. écritures comptables présentées dans les précédentes contributions).

Une diminution de capital libéré de 200.000 EUR sera censée opérée d’un point de vue fiscal (art. 188 CIR 92). Le montant du dividende fiscalement distribué reste inchangé, mais en raison de l’imputation intégrale sur les réserves taxées de la société, une réserve taxée incorporée au capital devra être constituée dans la déclaration fiscale de la société.

L’incidence sur le résultat de la période imposable peut être déterminée comme suit:

• diminution des réserves taxées: − 1.000.000 EUR

• augmentation des réserves taxées incorporées au capital : 200.000 EUR

• dividende distribué (sous le code 1303 « Décès, démission ou exclusion d’un associé »): + 800.000 EUR

• incidence sur le résultat imposable à l’impôt des sociétés: 0 EUR.

Le capital fiscal de la société a été diminué de 200.000 EUR.

Troisième éventualité : L’organe d’administration impute l’attribution de 1.000.000 EUR par le débit des comptes #11 « apport hors capital » (200.000 EUR – considéré comme du capital libéré au sens de l’article 2, §1 er, 6° du CIR 92) et #132 “Réserves immunisées” (800.000 EUR).

Le montant du dividende distribué reste inchangé, mais en raison du prélèvement sur les réserves immunisées, l’opération aura une influence positive sur le résultat imposable à l’impôt des sociétés, à concurrence de 800.000 EUR.

L’incidence sur le résultat de la période imposable peut être déterminée comme suit:

• augmentation du bénéfice imposable (résultant du prélèvement sur les réserves immunisées): + 800.000 EUR

• diminution des réserves taxées (suite à la distribution de dividende): − 800.000 EUR

• dividende distribué (sous le code 1303 « Décès, démission ou exclusion d’un associé »): + 800.000 EUR

• incidence sur le résultat imposable à l’impôt des sociétés: + 800.000 EUR.

Le capital fiscal de la société a été diminué de 200.000 EUR.

Enfin, la société devra être attentive à effectuer, dans les temps, les formalités au précompte mobilier suite à la distribution du dividende, à savoir dans les 15 jours qui suivent la date d’attribution ou de mise en paiement du dividende. Des difficultés peuvent se présenter en cas de distribution en plusieurs étapes. Dans un tel cas, il ne sera, en principe, question d’un dividende distribué par la société qu’à partir du moment où le solde cumulé des montants déjà distribués excède la quote-part dans le capital libéré réévalué de l’actionnaire concerné 2

3. Impact fiscal dans le chef de l’actionnaire exclu / démissionnaire

Les conséquences fiscales diffèrent selon que l’actionnaire est une personne physique ou une société.

2 Francois, A., Chiara, M., De Mets, W. (2022). « Uittreding en uitsluiting lastens het vennootschapsvermogen in de BV en de CV: vennootschapsrechtelijke en fiscale aspecten”, slide 22, seminaries Fiscale Hogeschool.

3.1. Actionnaire personne physique

Conformément à l’article 18, § 1 er , 2ter du CIR 92, les dividendes comprennent notamment « les sommes définies comme dividendes par les articles 186, 187 et 209 en cas de partage total ou partiel de l’avoir social d’une société résidente ou étrangère (…) ».

L’actionnaire personne physique subira donc en principe le précompte mobilier sur le dividende attribué par la société, tel que celui-ci est défini à l’article 187 du CIR 92. Ce précompte mobilier sera libératoire et constituera l’imposition définitive dans son chef.

Le remboursement de sa quote-part dans le capital libéré ne sera soumis à aucune imposition à l’impôt des personnes physiques.

Le taux de précompte mobilier est de 30%.

Une exonération du précompte mobilier est prévue pour des dividendes payés par des SC agréées par le Conseil national de Coopération (cf. liste disponible sur le site du SPF économie) 3

Également, une réduction de précompte mobilier est possible dans le cas où la part de retrait est imputée sur des réserves de liquidation

antérieurement constituées par la société. Le partage partiel de l’avoir social n’est toutefois pas considéré comme une liquidation permettant de ne plus prélever de précompte mobilier sur la réserve de liquidation (art. 21, alinéa 1 er, 11° CIR 92).

Enfin, précisons que le régime dit « VVPR bis » (art. 269, § 2 CIR 92) ne s’applique pas au dividende attribué dans le cadre d’un partage partiel de l’avoir social. Il n’entre pas non plus en considération pour l’exonération de la première tranche de 800 EUR de dividendes exonérés par personne (art. 21, alinéa 1er, 14° CIR 92).

3.2. Actionnaire société

L’actionnaire société réalisera un bénéfice ou une perte comptable lors de l’opération de partage partiel de l’avoir social.

En cas de bénéfice réalisé suite à l’opération, le régime des revenus définitivement taxés (RDT) trouvera à s’appliquer, si les conditions sont réunies, dans la mesure où ce bénéfice correspond à un dividende tel que défini à l’article 187 du CIR 92 (art. 202, §1er, 2° CIR 92). Une déduction de la base imposable à concurrence de 100% pourra alors être opérée. Cette déduction ne pourra toutefois pas être reportée à défaut de base imposable suffisante (art. 205, § 3 CIR 92).

En cas de moins-value réalisée, cette dernière ne sera pas déductible fiscalement (art. 198, §1 er, alinéa 1, 7° du CIR 92, dont l’exception relative à la perte du capital libéré ne vaut qu’en cas de partage total de l’avoir social).

3 SPF Economie (2022). https://economie.fgov.be/sites/default/files/Files/Entreprises/Liste-des-cooperatives-agreees.pdf

Amaury della Faille Conseiller fiscal certifié

Louis Moors Stagiaire conseiller fiscal interne certifié

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