Aanslag geheime commissielonen: happy end of never ending story?

18

Aanslag geheime commissielonen: happy end of never ending story?

Op 26 september 2019 heeft het Grondwettelijk Hof zich opnieuw uitgesproken over de toepassing van de zogenaamde aanslag geheime commissielonen.1 In antwoord op een prejudiciële vraag kwam het Hof tot het besluit dat er geen economische dubbele belasting mag ontstaan door de vestiging van zowel een afzonderlijke aanslag (de aanslag geheime commissielonen) bij de vennootschap die een voordeel toekent, als door de vestiging van een aanslag bij de verkrijger van het voordeel binnen de wettelijke termijnen. De minister van Financiën had al aangegeven de beslissing van het Grondwettelijk Hof te zullen respecteren. Dit heeft geresulteerd in de circulaire van 5 juni 20202, waarin het standpunt zoals weergegeven in de beslissing van het Grondwettelijk Hof wordt hernomen. Bovendien wordt in de circulaire bevestigd dat vennootschappen die al onderworpen zijn geweest aan de aanslag geheime commissielonen (terwijl ook de begunstigde effectief is belast) nu een bezwaar kunnen indienen binnen de zes maanden vanaf de datum van het aanslagbiljet of een verzoek tot ambtshalve ontheffing kunnen indienen binnen de vijf jaar te rekenen vanaf de datum van het aanslagbiljet, om de reeds betaalde aanslag geheime commissielonen terug te vorderen.

1. Wat voorafging 1.1. Historiek

Het is een utopie te denken dat een fiscale bepaling die initieel werd ingevoerd in 1973, vandaag de dag nog steeds onverminderd van toepassing zou zijn. Met betrekking tot de fiscaliteit en de interpretatie van de aanslag geheime commissielonen, en meer in het bijzonder artikel 219 van het WIB 92, kan stilaan toch gesproken worden van een echte soap.

Het is steeds de bedoeling geweest om met de aanslag geheime commissielonen een wettelijk kader te voorzien waarbij tegenover de fiscale aftrekbaarheid in hoofde van de verstrekker van een beroepsinkomen, een belastingheffing bestaat in hoofde van de begunstigde van dergelijk inkomen.3 Door te voorzien in een identificatieplicht in hoofde van de verstrekker van beroepsinkomsten, kan de fiscus zich ervan verzekeren dat het juiste belastingregime ondergaan wordt bij de begunstigde van het betreffende inkomen. Is dit niet gebeurd, en bestaat er ook geen mogelijkheid om dit alsnog door te voeren omdat de aanslagtermijnen daartoe bijvoorbeeld verstreken zijn, dan zorgt de figuur van de aanslag geheime commissielonen ervoor dat belastingheffing gecreëerd wordt bij de verstrekker van het voordeel. Geen nadelige effecten voor de Schatkist dus.

Initieel werd de aanslag geheime commissielonen echter niet volledig in lijn met voormeld doel geïmplementeerd in de wet. Op basis van de wet, daarin gesteund door de rechtspraak, volstond het ontbreken van de identificatieplicht om de aanslag geheime commissielonen toe te passen, zelfs al werd de begunstigde van het inkomen belast. Een bijkomende doorn in het oog van heel wat belastingplichtigen was dat er bovendien een zeer hoog (weliswaar fiscaal aftrekbaar) belastingtarief werd toegepast van 309%. In strijd met de ratio legis van de bepaling ging het aldus om een sanctie die eerder een bestraffend dan louter een vergoedend karakter had.

1.2. Initiële ontsnappingsmogelijkheden

Als antwoord op de vele betwistingen die hierover bestonden, werd vanaf aanslagjaar 2003 voorzien dat bij afwezigheid van de identificatieplicht,

GwH 26 september 2019, nr. 125/2019. Circ. Nr. 2020/C/77 van 5 juni 2020 over het arrest nr. 125/2019 van 26 september 2019 van het Grondwettelijk Hof in verband met een prejudiciële vraag over de toepassing van de afzonderlijke aanslag zoals bedoeld in artikel 219 van het WIB 92, www.fisconetplus.be Parl.St. Kamer 1972-1973, nr. 521/7, 38-39.

toch afgezien werd van de toepassing van de aanslag geheime commissielonen, indien de belastingplichtige het bewijs leverde dat de inkomsten werden opgenomen in een door de begunstigde ingediende belastingaangifte (eerste ontsnappingsmogelijkheid). In 2013 werd deze mogelijkheid uitgebreid naar situaties waarin de belastingplichtige er expliciet mee instemde om op de inkomsten te worden belast binnen de driejarige aanslagtermijn (tweede ontsnappingsmogelijkheid). Ondanks voormelde ontsnappingsmogelijkheden drong zich een grondige herziening op met de programmawet van 19 december 2014.4 Het hoofddoel van deze wijziging was om in lijn met de initiële ratio legis van de wetgeving, enkel een vergoedend karakter toe te kennen aan de aanslag geheime commissielonen.5 De expliciete instemming van de belastingplichtige zoals ingevoerd in 2013, werd daarbij van tafel geveegd en vervangen zodat het voortaan volstond dat de verkrijger van het beroepsinkomen op ondubbelzinnige wijze werd geïdentificeerd uiterlijk binnen de twee jaar en zes maanden volgend op 1 januari van het betreffende aanslagjaar (tweede ontsnappingsmowetgever is duidelijk: op deze manier beschikt de administratie telkens nog passing op situaties ontstaan vanaf de

iStockphoto.com/skynesher.

In de praktijk was er bovendien vaak sprake van goodwill bij de controleurs waardoor het niet gerapporteerde inkomen nog kon worden opgenomen onder de verworpen uitgaven van de vennootschap, dan wel op het debet van de rekening-courant van de bedrijfsleider werd bijgeboekt. Dit zorgde echter voor veel willekeur, onzekerheid, daar het steeds afwachten was hoe een lokale controleur met de betreffende situatie zou omgaan.

19

1.3. Grondige herziening

gelijkheid bis). De bedoeling van de over een periode van zes maanden om een tijdige aanslag te vestigen binnen de driejarige aanslagtermijn, van zodra de belastingplichtige geïdentificeerd is.6 Daarnaast werd het tarief van de aanslag geheime commissielonen van 309% naar 103% gebracht (en 51,5% in sommige specifieke situaties).

De wijziging was niet enkel van toeonduidelijkheid en vooral ook rechts-

publicatie in het Belgisch Staatsblad (zijnde 29 december 2014), maar ook op alle op dat moment hangende geschillen die nog niet definitief waren afgesloten.

1.4. Grondwettelijk Hof to the rescue

De problematiek die gepaard ging met de terugwerkende kracht van ontsnappingsmogelijkheid twee (bis), zorgde ervoor dat het Grondwettelijk Hof (in antwoord op een prejudiciële

4 5 6 Wet van 19 december 2014, BS 29 december 2014 (ed. 2). Parl.St. Kamer 2014-2015, DOC54-0672/001, 10. Vr. en Antw. Kamer 2015-2016, nr. 54-072, 250 (Vr. nr. 888 L. VAN BIESEN). Bij wijze van voorbeeld: stel een niet aangegeven voordeel alle aard met betrekking tot inkomstenjaar 2019. Belastingplichtige verkrijger wordt op ondubbelzinnige wijze geïdentificeerd in februari 2022 (binnen de twee jaar en zes maanden volgend op 1 januari van het betreffende aanslagjaar). De fiscus heeft nog tijd tot 31 december 2022 om de belastingplichtige verkrijger te belasten binnen de driejarige aanslagtermijn.

20

vraag) op 13 juli 2017 besliste dat voormelde bepaling er niet toe mag leiden dat er een dubbele niet-heffing zou ontstaan.7 Indien dit wel het geval zou zijn, is de tweede ontsnappingsmogelijkheid (bis) ongrondwettelijk en kan ze bijgevolg niet toegepast worden. Meer concreet: mocht het niet meer mogelijk zijn om onder de voorwaarden van de tweede ontsnappingsmogelijkheid (bis) over te gaan tot effectieve heffing in hoofde van de begunstigde omdat bijvoorbeeld de aanslagtermijnen intussen verstreken zijn, dan zal er alsnog een aanslag geheime commissielonen gevestigd kunnen worden. Opnieuw in lijn met de ratio legis van de wet dus.

Vooral in de hangende dossiers uit het verleden kan deze interpretatie zeer relevant zijn. Het kan immers gebeuren dat de fiscus destijds de identiteit van de begunstigde kende binnen de twee jaar en zes maanden (bijvoorbeeld kennisname in februari 2013 voor een niet-aangegeven inkomen uit inkomstenjaar 2010), maar toch besliste om een aanslag geheime commissielonen te vestigen (en niet over te gaan tot belastingheffing in hoofde van de begunstigde, waartoe de fiscus nog kon overgaan tot 31 december 2013). Op basis van een letterlijke lezing van de wet, zou in een hangend geschil gesteld kunnen worden dat de aanslag geheime commissielonen onwettig gevestigd werd in hoofde van de verstrekker van het beroepsinkomen, terwijl het ook niet langer mogelijk is om een aanslag te vestigen in hoofde van de belastingplichtige begunstigde (immers maar mogelijk tot 31 december 2013)8. Voor meer recente dossiers zal deze problematiek minder spelen. Daar zal veelal beroep kunnen gedaan worden op artikel 358, §1, 4° van het WIB 92 aangezien de identificatie van de belastingplichtige begunstigde zal kwalificeren als een ‘bewijskrachtig gegeven’. De fiscus beschikt dan over een bij-

AR/1764. 9 De aanslag geheime commissielonen mag niet worden toegepast wanneer de genieter van het voordeel van alle aard binnen de wettelijke aanslagtermijnen effectief werd belast.

komende aanslagtermijn van twaalf maanden vanaf het moment van identificatie.

In haar circulaire van 11 juni 20159 heeft de fiscus nog geprobeerd om de ondubbelzinnige identificatie zo te interpreteren dat er nog steeds een schriftelijk akkoord zou nodig zijn van de begunstigde met vermelding van zijn identiteit, nationaal nummer en het ontvangen bedrag. Dit werd echter volledig weerlegd in de daaropvolgende rechtspraak, daar de fiscus met voorgaande stelling een voorwaarde toevoegt aan de wet. Ook in het kader van de ratio legis houdt dit geen steek: het is immers de bedoeling om de begunstigde te identificeren en alsnog een aanslag te vestigen in diens hoofde, ongeacht of de begunstigde daar wel of niet schriftelijk akkoord over gegeven heeft. De ondubbelzinnige identificatie kan aldus plaatsvinden door de identiteitsgegevens binnen de door de wet bepaalde termijn te bezorgen naar aanleiding van een vraag om inlichtingen, of nog, doordat de nodige informatie duidelijk en transparant vermeld werd in de aan de fiscus bezorgde documenten (bijvoorbeeld identificatie van de RC schuldenaar bij gebrek aan aangerekende interesten).

1.5. Grondwettelijk Hof to the rescue bis

Maar daarmee waren we nog niet aan het eindpunt. Op 26 september 2019 diende het Grondwettelijk Hof zich opnieuw uit te spreken in het kader van een prejudiciële vraag. 10

1.5.1. Vraagstelling

Ditmaal werd de vraag gesteld of er een ongrondwettigheid bestaat in het feit dat er geen aanslag geheime commissielonen werd toegepast indien de verkrijger van de voordelen ondubbelzinnig geïdentificeerd werd binnen de twee jaar en zes maanden volgend op 1 januari van het betreffende aanslagjaar en de administratie de verkrijger van de voordelen vooralsnog tijdig binnen de aanslagtermijn kon belasten, maar dat er wel een aanslag geheime commissielonen wordt toegepast indien de ondubbelzinnige identificatie buiten de termijn van de twee jaar en zes maanden plaatsvindt, terwijl de administratie de verkrijger al daadwerkelijk tijdig binnen de aanslagtermijn heeft belast? Deze prejudiciële vraag werd bevestigend beantwoord: de aanslag geheime commissielonen mag niet worden toegepast wanneer de genieter van het voordeel van alle aard binnen de wettelijke aanslagtermijnen effectief werd belast.

1.5.2. Argumentatie belastingplichtige

De argumentatie die door de belastingplichtige wordt aangehaald is vooreerst dat het niet de intentie is geweest van de wetgever om een

10 GwH 13 juli 2017, nr. 92/2017. Gent 24 februari 2015, G 15/0196; Rb. Brugge 25 februari 2015, www.monkey.be BR1 15/0236; Antwerpen (burg.) 16 oktober 2018, 2017/ sanctiebepaling in te voeren, maar Circ. Nr. 24/2015 van 11 juni 2015 over de bepalingen die van toepassing zijn inzake de afzonderlijke aanslag, www.fisconetplus.be GwH 26 september 2019, nr. 125/2019.

louter een vergoedend karakter teweeg te brengen met de maatregel (zijnde, de gemiste belasting voor de Schatkist recupereren). Bovendien heeft de wetgever volgens de belastingplichtige de intentie gehad om elke vorm van economische dubbele belasting uit te sluiten. Het klopt dat de fiscus vrij is om in uitzonderingen te voorzien op de toepassing van de bijzondere aanslag. Maar als ze dit effectief doet, moet daarbij wel het gelijkheidsbeginsel in acht genomen worden. Vervolgens wordt geargumenteerd dat bij het invoeren van de termijn van twee jaar en zes maanden enkel rekening werd gehouden met de gewone aanslagtermijn van drie jaar om de verkrijger van het voordeel te belasten, terwijl er ook een termijn van vijf jaar11 en zeven jaar12 van toepassing kan zijn. Bijgevolg heeft de termijn van twee jaar en zes maanden in dergelijke situaties geen nut en schiet deze maatregel haar doel voorbij. Ten slotte wordt de onredelijkheid van het betreffende artikel volgens de belastingplichtige nog bevestigd door het feit dat niet ofwel de verkrijger, ofwel de verstrekker van het voordeel wordt belast, maar tweemaal een belasting inzake hetzelfde voordeel kan worden gevestigd.

1.5.3. Argumentatie overheid

De ministerraad daarentegen is van mening dat het vergoedende karakter enkel betrekking heeft op het toegepaste tarief in die zin dat de omvang van de aanslag min of meer gelijk moet zijn aan het potentiële verlies van inkomsten in de personenbelasting. Het voorgaande doet echter geen afbreuk aan het feit dat de aanslag an sich nog steeds een sanctie betreft. Er wordt bovendien aangehaald dat de wetgever geen absolute dubbele economische belasting wilde vermijden, maar dat het een beleidskeuze is van de wetgever om, teneinde de economische dubbele belasting beperkt te voorkomen, slechts twee uitzonderingen in te stellen, die uitgaan van de goede trouw van de belastingplichtige of waarbij er vanuit gegaan kan worden dat er nog redelijkerwijs een mogelijkheid bestaat om over te gaan tot belastingheffing in hoofde van de belastingplichtige.

1.6. Fiscus geeft verdere

In de circulaire13 die de fiscus

1.5.4. Redenering van het Grondwettelijk Hof

Het Hof verwijst in haar beslissing naar de totstandkoming van de regelgeving, waarbij het steeds de bedoeling is geweest om de fiscale administratie de inlichtingen te bezorgen die het haar mogelijk maken tot de aanslag van de verkrijgers over te gaan. Waar het vroeger nog de bedoeling was om fraude tegen te gaan en een repressief karakter toe te kennen aan de regelgeving, is het sinds 2014 duidelijk dat de ratio legis van de wetgeving verschoven is naar een vergoedend (en niet langer bestraffend) karakter. Dit zowel voor wat betreft het tarief als voor de gevallen van niet-toepassing van de aanslag. Ze komt daarbij tot het besluit dat indien de fiscale administratie een niet-aangegeven voordeel van alle aard vaststelt, de verkrijger ervan op een ondubbelzinnige wijze identificeert en deze binnen de voormelde wettelijke aanslagtermijnen aan maanden: geen aanslag geheime

de geëigende belasting onderwerpt of daartoe nog de mogelijkheid heeft gehad, het zonder redelijke verantwoording is dat de verstrekker van het voordeel aan een afzonderlijke aanslag wordt onderworpen. Het tegenovergestelde zou ertoe leiden dat zowel de verstrekker als de verkrijger van het voordeel aan de geëigende belastingen kunnen worden onderworpen, hetgeen verder gaat dan de door de wetgever nagestreefde loutere compensatie van een belastinginkomstenverlies.

Wat dus doorwerkt is dat de verkrijger

21

van de wet) en niet zozeer dat er een tijdige ‘ondubbelzinnige identificatie’ plaatsvindt binnen de termijn van twee jaar en zes maanden. Een economische dubbele belasting is aldus niet verenigbaar met het vergoedende karakter van de afzonderlijke aanslag.

verduidelijking

vervolgens heeft opgesteld naar aanleiding van de beslissing van het Grondwettelijk Hof, worden voormelde bepalingen één op één overgenomen. Er wordt bevestigd dat het Grondwettelijk Hof artikel 219, 7e lid van het WIB 92 in die zin interpreteert dat er geen economische dubbele belasting mag ontstaan door de vestiging van zowel een afzonderlijke aanslag bij de vennootschap als een aanslag bij de verkrijger binnen de wettelijke termijnen. Er wordt daarnaast gestipuleerd dat hoewel een beslissing van het Grondwettelijk Hof in principe een beperkt toepassingsgebied kent (met name enkel voor de verdere beslissingen in de concrete voorgelegde zaak), artikel 219, 7e lid van het WIB 92 voortaan geïnterpreteerd dient te worden conform deze beslissing.

Samengevat wordt in de circulaire gesteld dat indien de voordelen alle aard zoals bedoeld in de artikelen 31, tweede lid, 2° en 32, tweede lid, 2° van het WIB 92 niet worden verantwoord door individuele fiches en samenvattende opgaven en daarenboven niet werden opgenomen in een door de verkrijger ingediende aangifte twee verschillende situaties beoordeeld moeten worden: • de verkrijger wordt op ondubbelzinnige wijze geïdentificeerd binnen een termijn van twee jaar en zes belast wordt op het inkomen (doel

commissielonen;

11

12 13 Wanneer bewijskrachtige gegevens uitwijzen dat inkomsten niet zijn aangegeven in de voorgaande vijf jaar voor de kennisname van die gegevens conform artikel 358 van het WIB 92. In het geval van fraude conform artikel 354, lid 2 van het WIB 92. Cf. supra, voetnoot 2.

22

• de verkrijger wordt op ondubbelzinnige wijze geïdentificeerd buiten een termijn van twee jaar en zes maanden maar de voordelen kunnen nog belast worden binnen de wettelijke termijnen: bij voorkeur wordt overgegaan tot taxatie bij de verkrijger en wordt er geen aanslag geheime commissielonen toegepast.

Het is belangrijk te benadrukken dat om de rechten van de Schatkist te vrijwaren, er initieel wel een afzonderlijke aanslag zal worden gevestigd in hoofde van de vennootschap die de vergoeding heeft toegekend. Pas wanneer de aanslag bij de verkrijger definitief is, kan deze afzonderlijke aanslag vernietigd worden. Er zal dus een bezwaarschrift ingediend moeten worden tegen de aanslag geheime commissielonen, dat door de fiscus aanvaard wordt indien: • de verkrijger binnen de wettelijke termijnen geen bezwaarschrift heeft ingediend tegen de aanslag die in zijn hoofde gevestigd is (of indien wel bezwaar, geen rechtsvordering heeft ingesteld tegen de genomen beslissing over het bezwaarschrift); • de gerechtelijke procedure is afgesloten zonder succes voor de verkrijger.

Hoewel de beslissing van het Grondwettelijk Hof enkel betrekking heeft op een voordeel alle aard, bepaalt de circulaire uitdrukkelijk dat de principes kunnen worden doorgetrokken naar alle kosten zoals opgenomen in artikel 57 van het WIB 92.

2. Tijd voor actie

En nu, welke actie kan er ondernomen worden ten gevolge van deze gewijzigde interpretatie van artikel 219 van het WIB 92?

In de circulaire wordt uitdrukkelijk gestipuleerd dat er binnen de gewone bezwaartermijn op hangende dossiers een bezwaarschrift14 kan worden

ingediend. Daarnaast betreft de beslissing van het Grondwettelijk Hof een nieuw bewijskrachtig feit op basis waarvan er tevens een ambtshalve ontheffing15 kan worden aangevraagd binnen een termijn van vijf jaar (indien de aanslag niet al het voorwerp is geweest van een bezwaarschrift dat aanleiding heeft gegeven tot een definitieve beslissing nopens de grond). Werd er in het verleden een bezwaarschrift of ambtshalve ontheffing afgewezen, dan dient een rechtsvordering te worden ingesteld bij de rechtbank van eerste aanleg binnen de termijn voorgeschreven door artikel 1385undecies van het Gerechtelijk Wetboek.

Goed nieuws voor wat betreft de hangende geschillen, zowel administratief als gerechtelijk. Daar werd beslist dat voormelde principes over de gewijzigde interpretatie meteen dienen te worden toegepast.

Een volgende prejudiciële vraag ligt alvast in het verschiet. De circulaire gaat immers enkel in op de vraag wat er dient te gebeuren bij dubbele belasting ontstaan door de vestiging van een aanslag geheime

14 15 Cf. artikel 366 e.v. van het WIB 92. Cf. artikel 376 van het WIB 92. iStockphoto.com/ljubaphoto.

commissielonen in hoofde van de verstrekker van het voordeel, terwijl er reeds belastingheffing plaatsvond in hoofde van de ontvanger. Voor de omgekeerde situatie (bijzondere aanslag reeds in hoofde van de verstrekker van het voordeel, gevolgd door de belasting van datzelfde voordeel in hoofde van de verkrijger) biedt de circulaire echter geen onmiddellijke uitkomst. Hoewel we volgens dezelfde redenering tot een gelijkaardige conclusie moeten komen, is het maar de vraag of dit zonder een uitdrukkelijke beslissing van het Grondwettelijk Hof zonder meer kan worden toegepast. Daarnaast is vanaf aanslagjaar 2021 de afzonderlijke aanslag niet langer fiscaal aftrekbaar. In welke mate dit strookt met het vergoedende (en aldus niet bestraffende) karakter dat men aan de maatregel wil verbinden is ons onduidelijk. Het lijkt er dus op dat we eerder de weg van de never ending story inslaan…

An Lettens Tax advisor

Jo Roseleth Tax advisor