Mali Çözüm Sayı 145 by Istanbul SMMM Odası

ÇÖZÜM

MALİ

İ K İ A Y L I K M E S L E K İ D E R G İ OCAK - ŞUBAT 2018 / January - February 2018 / YIL 28 - YEAR 28 Sahibi İSMMMO Adına - Owner on behalf of the ISMMMO l YÜCEL AKDEMİR Genel Yayın Yönetmeni - Editor l GÜLGÜN ÖZTÜRK Sorumlu Yazı İşleri Müdürü - Editorial Assistant l Yrd. Doç. Dr. MUSTAFA ÇANAKÇIOĞLU

DANIŞMA KURULU Advisory Board Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Işık Üniversitesi) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi) Prof. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi) Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU ( UWE Bristol Üniversitesi)

YAYIN KURULU Publication Board Gülgün ÖZTÜRK (Genel Yayın Yönetmeni) Yrd. Doç. Dr. Mustafa ÇANAKÇIOĞLU (Sorumlu Yazı İşleri Müdürü) Sabri KARAKAŞLIOĞLU (Üye) Doç. Dr. Oğuzhan BAHADIR (Üye) Hafize ÖZTÜRK (Üye) Hacı DEMİR (Üye)

ISSN 1303-5444

Net 4000 adet basılmıştır. Dergi Adı: Mali Çözüm® Dergimiz Proquest ABI/INFORM Global, EBSCO Business Source Complete ve ULAKBİM Sosyal Bilimler Veritabanları tarafından taranmaktadır. İmtiyaz Sahibinin Adı, Soyadı ve Adresi: Yücel AKDEMİR Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:7 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Genel Yayın Yönetmeni: Gülgün ÖZTÜRK Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yazı İçerik-Teknik Sorumlusu: İlkim MENGÜLEREK Kurtuluş Caddesi No: 114 B Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Grafik Tasarım ve Dizgi: Alican SEZER Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:6 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yönetim Yeri Adresi: Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Basımı Yapanın Adı, Soyadı ve Adresi: Vizyon Basımevi S.S.Bakır Ve Prinç San.Sit. M.Kurtoğlu Caddesi No.36 Beylikdüzü Büyükçekmece / İSTANBUL Telefon : +90 212 671 61 51 Faks : +90 212 671 61 52 Email : info@vizyonbasimevi.com.tr

Yayın Türü: Yerel-Süreli, 2 aylık Dergimiz HAKEMLİ DERGİ olma özelliği taşımaktadır. Dergimize gönderilen yazılar, hakem değerlendirmesine tabi tutulduğundan yayımında gecikmeler olabilmektedir. Dergimizde yayınlanan yazılar kaynak gösterilerek kullanılabilir. Yazılardaki görüşler yazarlarına aittir. Mali Çözüm (Financal Analyze) is bimonthly journal of Chamber of Certified Public Accountants of Istanbul. It is a peer-reviewed Journal publishing refered articles, opinion papers, letters, reviews, news, questions and answers, law decisions on accounting. Yönetim Merkezi ve Yazışma Adresi: İSMMMO Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Telefon: (0212) 315 84 00 pbx Faks: (0212) 343 47 80 E-mail: ismmmo@ismmmo.org.tr www.istanbulsmmmodasi.org.tr

MALİ

ÇÖZÜM

İ K İ A Y L I K M E S L E K İ D E R G İ HAKEM KURULU (Alfabetik Sıraya Göre) Editorial Advisory Board (Alphabetical orders) Prof. Dr. Nalan AKDOĞAN (Başkent Üniversitesi)

Dr. Resul KURT (Sosyal Güvenlik Uzmanı)

Doç. Dr. Tamer AKSOY (TOBB Üniversitesi)

Prof. Dr. Ömer LALİK (İst.Ticaret Üniversitesi)

Doç. Dr. Halil İbrahim ALPASLAN (Marmara Üni.)

Prof. Dr. Haluk LEVENT (Kemerburgaz Üniversitesi)

Prof. Dr. Erdinç ALTAY (İstanbul Üniversitesi)

Mehmet MAÇ (Yeminli Mali Müşavir)

Prof. Dr. Dursun ARIKBOĞA (İstanbul Üniversitesi)

Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (UWE Bristol

Prof. Dr. Doğan ARGUN (Marmara Üniversitesi)

Üniversitesi)

Doç. Dr. Oğuzhan BAHADIR (Galatasaray Üniversitesi)

Prof. Dr. Fatma Naciye Can MUĞAN (İzmir Ekonomi

Prof. Dr. Refika BAKOĞLU (Marmara Üniversitesi)

Üniversitesi)

Prof. Dr. Ercan BAYAZITLI (Ankara Üniversitesi)

Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi)

Prof. Dr. Nejat BOZKURT (Marmara Üniversitesi)

Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi)

Prof. Dr. Emre BURÇKİN (Marmara Üniversitesi)

Prof. Dr. Korkut ÖZKORKUT (Ankara Üniversitesi)

Prof. Dr. Nurşen CANİKLİOĞLU (Marmara Üniversitesi)

Doç. Dr. Fatma PAMUKÇU (Marmara Üniversitesi)

Prof. Dr. Nuran CÖMERT (Marmara Üniversitesi)

Prof. Dr. Recep PEKDEMİR (İstanbul Üniversitesi)

Prof. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi)

Doç. Dr. Kerem SARIOĞLU (İstanbul Üniversitesi)

Dr. A. Bumin DOĞRUSÖZ (Marmara Üniversitesi)

Doç. Dr. A.R Zafer SAYAR (TOBB Ekonomi ve Teknoloji

Yrd. Doç. Dr. Ali DURAL (Galatasaray Üniversitesi)

Üniversitesi)

Prof. Dr. M. Banu DURUKAN (Dokuz Eylül Üniversitesi)

Dr. Veysi SEVİĞ

Prof. Dr. Mehmet Hasan EKEN (Kırklareli Üniversitesi)

Prof. Dr. Barış SİPAHİ (Marmara Üniversitesi)

Prof. Dr. Melih ERDOĞAN (Anadolu Üniversitesi)

Prof. Dr. Fevzi SÜRMELİ (Anadolu Üniversitesi)

Yrd. Doç. Dr. Diğdem GÖÇ ( Marmara Üniversitesi)

Prof. Dr. Münir ŞAKRAK (E.Öğretim Üyesi)

Yrd. Doç. Dr. Ender GÜLVER (İstanbul Üniversitesi)

Prof. Dr. Oktay TAŞ (İstanbul Teknik Üniversitesi)

Prof. Dr. Recep GÜNEŞ (İnönü Üniversitesi)

Prof. Dr. Tuğrul TÜFEKÇİOĞLU (E.Öğretim Üyesi)

Prof. Dr. Oktay GÜVEMLİ (E.Öğretim Üyesi)

Dr. Masum TÜRKER (İstanbul Ticaret Üniversitesi)

Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ünv.)

Prof. Dr. Nuri UMAN (Koç Üniversitesi)

Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Işık Üniversitesi)

Prof. Dr. Selçuk USLU (Bilkent Üniversitesi)

Prof. Dr. Seval KARDEŞ SELİMOĞLU (AnadoluÜnv.)

Prof. Dr. Hakan ÜZELTÜRK (Yeditepe Üniversitesi)

Dr. Ahmet KAVAK (Yeminli Mali Müşavir)

Yrd. Doç. Dr. Doğan YILDIZ (Yıldız Teknik Üniversitesi)

Prof. Dr. Lerzan KAVUT (İstanbul Üniversitesi)

Prof. Dr. Göksel YÜCEL (İstanbul Üniversitesi)

Doç. Dr. Duygu ANIL KESKİN (İstanbul Üniversitesi)

Prof. Dr. Süleyman YÜKÇÜ (Dokuz Eylül Üniversitesi)

Prof. Dr. Yüksel KOÇ YALKIN (E.Öğretim Üyesi)

MALİ

OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

Sayın Mali Çözüm Okurları, Yeni bir yılın başlangıcında, yeni umutlar ışığında mesleki ve hayat başarılarınızın devamını dileyerek 2018 yılının ilk sayısını sizlerle paylaşmaktan gurur duyuyoruz. 2017 yılını teknolojik gelişmelerin çok yoğun yaşandığı, dünyamızda yaşanan siyasi olayların ve komşularımızla ilişkilerimizde yaşanan sorunların yarattığı gerginliklerin çok olduğu bir yıl olarak hatırlayacağız. Digital dünyanın mesleğimize sunduğu ayrıcalıklar, tehdit gibi görünen avantajlı durumlar; bizleri geleceğe hazırlayan fırsatlar olarak değerlendirilmesi gerekiyor. Kağıt paradan sanal paraya geçişi, yüz yüze yürütülen ticari faaliyetlerin e-ticarete dönüşü, insan gücünün yerine yapay zekanın tercih edilir hale gelmesi, uzakların yakınlaşarak dünya ticaretinin sınırlar tanımaması, hızla hareket eden ve yer değiştiren dünya nüfusu, mesleğimizin geleceğini önemli ölçüde etkiliyor. Aslında bu değişimle birlikte geleceği planlamamızda hatta tahminler de bile bulunmamızda; bizleri zor durumda bırakan sonuçlar yaratabiliyor. Uluslararası normların öğrenilmesi, teknolojiye ve yabancı dile yapılacak yatırımlar, belki de çıkılan bu yolculukta bizleri güçlü kılmak için anahtar sözcükler olacaktır. Yaşadığımız her ticari olayın Dünya ve Ülkemiz ekonomisi ile çok yakın ilişkide olduğu bilinciyle, Dünya Bankasının 2018 yılı ile ilgili öngörüleri, hepimizin ajandalarında az ya da çok etkileri olacağını biliyoruz. Dünya Bankası tarafından yayınlanan, Ocak 2018 sayılı "Küresel Ekonomik Beklentiler" raporunda küresel ekonominin içinde bulunduğumuz yıl içinde, geçtiğimiz yıl yaşanan finansal krizin sonrasında yeniden canlanmayla karşı karşıya bulunacağı öngörüsü yapılmaktadır. Raporda ayrıca küresel ekonomik büyümenin 2018'de yüzde 3,1 ve 2019'da yüzde 3,0 büyümesinin beklendiği açıklanmıştır. Türkiye için yapılan tahminler de 2017 yılında yaşanan göreli yüksek büyümenin özel sektöre KGF kredileri başta olmak üzere sunulan kredi teşvikleri ve vergi teşviklerinin iç talebi artırması ve düşük değerli liranın ihracatı artırmasıyla sağlandığını, ancak 2018 yılından itibaren bu etkinin ortadan kalkacağını ve bu hızın sert bir şekilde düşeceğini ileri sürmektedir. Bizlerin de dileği, bu varsayımların ülkemiz ve dünyamız için en iyi haliyle gerçekleşerek dünya barışına da katkı sağlaması yönündedir.

OCAK - ŞUBAT 2018

MALİ

ÇÖZÜM

Bu vesile ile 2018 yılının ülkemiz ve dünya insanlığına barış, huzur, sağlık ve bol kazanç getirmesini diler, yeni yılınızı kutlarız. Saygılarımla, Yücel AKDEMİR Başkan

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

HAKEMLİ YAZILAR REFEREED PAPERS Ar-Ge ve Yenilik Faaliyetlerinde Teşviklerin Muhasebe Standartları Açısından Değerlendirilmesi ve Muhasebeleştirilmesi The Evaluation And Accounting Of Incentives In R&D And Innovation Activities In Terms Of Accounting Standards Doç. Dr. Enver BOZDEMIR Teknokentlerde Girişimcilere Sağlanan Yararlar Vergisel Boyutta İncelenmesi Ve Bir Uygulama Examining The Benefıts Provided For The Entry Of Founders To Research And Development Centers For Tax Purposes Yrd. Doç. Dr. Günay Deniz DURSUN - Nazan AKAN Bağımsız Denetim Raporlarının İşletmenin Sürekliliği Denetim Standardı 570 Çerçevesinde İncelenmesi: BİST İmalat Sanayi Şirketleri Üzerine Bir Araştırma Investigation Of Audit Reports In The Framework Of Standard On Auditing 570 Going Concern: A Research On Manufacturing Companies Listed In Bist Zeliha YILMAZ - Yrd. Doç. Dr. Alpaslan YAŞAR

Şekerli ve Tatlandırıcılı İçecek Vergisini Uygulayan Ülke Örnekleri ve Türkiye Değerlendirmesi Applying Of Sugar And Sweetened Beverage Tax In Sample Countries And Evaluation Of Turkey Arş. Gör. Dr. Erkan KILIÇER - Arş. Gör. İmren PEKER Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçeve Ve Kavramsal Çerçeve Projesi Conceptual Framework For Financıal Reporting And Conceptual Framework Project Dr. Betül Şeyma ALKAN

107

OCAK - ŞUBAT 2018

MALİ

ÇÖZÜM

HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS Ar-Ge Reformuyla (6676 ve 7033 Sayılı Kanun) Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununda Yapılan Değişiklikler Neler Getiriyor? Alp AKTAŞ

137

Sermaye Şirketlerinde Kar Payı Avansı Dağıtımı Uygulaması Hakkında Türk Ticaret Kanunu ve Kurumlar Vergisi, Gelir Vergisi İle İlgili Esaslar 159 İbrahim APALI Hakediş Bedellerinin Ödenmesi ve Damga Vergisinde Faturanin Yeri Bünyamin ÇITIL

171

Mülkiyeti Hazineye Ait Taşınmazların Yatırımcılara Tahsis Seçenekleri Murat TOY - Münir SÜNGÜ

177

İzin Verilen ve Yasaklanan Şirket Birleşmeleri İle Birleşme Yöntemleri Soner ALTAŞ

187

Temsile Yetkili Kişilerce İşletme Konusu Dışında Yapılan İşlemlerin Anonim ve Limited Şirketleri Bağlaması Mustafa YAVUZ

197

Eş veya Çocuklar Adına Yatırılan Hayat Sigortasının Ücret Gelirinden İndirim Konusu Yapılması Mustafa ŞEN

207

Mavi Kartlı Vatandaşların Gelirlerinin Vergilendirilmesi Eyyup İNCE

213

İnternet Üzerinden Yapılan Açık Artırma Yöntemiyle Satışın Katma Değer Vergisine Etkisi Ömer AYDEMİR

219

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Finansal Kiralama İşlemlerinde Değerleme, Muhasebe Kayıtları ve Bazı Özellikli Durumlar Semih DOLDUR 225 Kurumlar Vergisi Kanunu Çerçevesinde Sponsorluk Harcamaları İle Reklam Harcamaları Arasındaki Farklar Alaattin DEMIR

251

Vergiye Uyumlu Mükelleflere Vergi İndirimi Fehmi EGE

261

Ücret Kesinti Cezaları ve Cezai Şart Karıştırılmamalı Erol GÜNER

271

Kesinleşen İşe İade Kararları Sonrasında İşveren SGK Uygulamaları Mehmet Emre DİKEN

279

7036 Sayılı Yeni İş Mahkemeleri Kanunu’ nun Sosyal Güvenlik Davaları Açısından Değerlendirilmesi 285 Gökhan BEDİR Yayın Politikası İlkeleri

291

OCAK - ŞUBAT 2018

MALİ

OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM ÇÖZÜM

OCAK - ŞUBAT 2018

MALİ

OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

AR-GE VE YENİLİK FAALİYETLERİNDE TEŞVİKLERİN MUHASEBE STANDARTLARI AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ VE MUHASEBELEŞTİRİLMESİ THE EVALUATION AND ACCOUNTING OF INCENTIVES IN R&D AND INNOVATION ACTIVITIES IN TERMS OF ACCOUNTING STANDARDS Doç. Dr. Enver BOZDEMİR1* ÖZ Günümüzde işletmelerin rekabet edebilmeleri ve ülkelerin ekonomik açından gelişebilmeleri açısından araştırma ve geliştirme (Ar-Ge) ve yenilik çalışmalarının önemi büyüktür. Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerinin özelliği gereği işletmelerin teknolojik açıdan güçlü hale gelebilmeleri için bu faaliyetlerin çeşitli politikalarla desteklenmesi ve teşvik edilmesi gerekir. Çalışmanın amacı, Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerinde sağlanan indirim, istisna, hibe ve desteklerin neler olduğunu ortaya koyarak muhasebe standartları açısından ne şekilde muhasebeleştirilmesi gerektiği konusunda ilgili tüm kesimler için açıklayıcı bilgiler sunmaktır. İnovasyon kapsamında yapılan Ar-Ge faaliyetleri, TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar Standardına göre araştırma giderleri gelir tablosunda dönem gideri olarak, geliştirme giderleri ise bilançoda varlık olarak muhasebeleştirilmelidir. Ar-Ge ve yenilik faaliyetleri karşılığında devletten elde edilen hibe ve teşvikler, TMS 20 Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açıklanması Standardına ve 5746 Sayılı Kanuna göre özkaynaklarda özel bir fon hesabına kaydedilmesi gerekir. Anahtar Sözcükler: Araştırma ve Geliştirme Giderleri, İnovasyon, Türkiye Muhasebe Standartları, 5746 Sayılı Kanun. ABSTRACT Today, research and development (R&D) and innovation activities have great importance in terms of the competitiveness of the enterprises and the economic development of the countries. The nature of R&D and innovation activities requires that these activities should be supported and encouraged by a variety of policies in order to enable companies to become technologically *1 Düzce Üniversitesi İşletme Fakültesi Sağlık Yöneticiliği Bölümü, enverbozdemir@duzce.edu.tr Makale Geliş Tarihi: 27.24.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 29.12.2017

OCAK - ŞUBAT 2018

MALİ

ÇÖZÜM

strong. The purpose of the study is, by setting out what is discount, exception, grant and support provided in R&D and innovation activities, to provide explanatory information for all interested parties on how accounting of them in terms of the accounting standards. R&D activities within the scope of innovation, according to Turkish Accounting Standard (TAS) 38 Intangible Assets, research expenses must be accounted as term expense in income statement. Development expenses must be accounted as equity in balance sheet. Grants and incentives obtained from the government in return for R&D and innovation activities, according to TAS 20 Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance and the Law No. 5746 must be accounted in a special fund account in equity. Keywords: Research and Development Expenditures, Innovation, Turkish Accounting Standards, 5746-Numbered Law. 1. GİRİŞ Ülkemizde yüksek katma değerli ürünlerin üretilmesini sağlamak, bilgiyi ticarileştirmek, teknoloji ve yenilikçi şirketlerin ortaya çıkmasını ve gelişimini sağlamak, üniversite-sanayi işbirliğini geliştirmek ve kurumsallaştırmak, ekosistemini güçlendirmek gibi nedenlerden dolayı amacıyla işletmeler tarafından gerçekleştirilen Araştırma ve geliştirme (Ar-Ge) ve yenilik faaliyetleri devlet tarafından bazı hibe ve destek teşvikleriyle desteklenmektedir. Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerinin özelliği gereği yapılan yatırımların gelire dönüşüp dönüşmeyeceği hususunda hem önemli belirsizliklerin olması hem de özel kesimin tek başına karşılayamayacağı kadar yüksek maliyetli olması nedeniyle işletmeler tarafından bu faaliyetlere ayrılan kaynaklar yetersizdir. Bu nedenle ülkelerin ekonomik ve teknolojik açıdan güçlü hale gelebilmeleri için Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerinin çeşitli politikalarla desteklenmesi ve teşvik edilmesi gerekir. Dolayısıyla ülkemizde de işletmelerin ve girişimcilerin teknolojik gelişme çalışmalarına yardımcı olmak amacıyla, çeşitli devlet destekleri ile teşvik edilmesi bir politika olarak benimsenmiştir. Bu yöndeki teşvikler vergi kanunlarıyla desteklenen indirim ve istisnalar ile bazı Kurumlar tarafından sağlanan mali hibe ve krediler mevcuttur. Çalışmanın amacı, Ar-ge ve yenilik faaliyetlerinde sağlanan indirim, istisna, hibe ve desteklerin neler olduğunu ortaya koyarak muhasebe standartları açısından ne şekilde muhasebeleştirilmesi gerektiği hususunda işletme yönetici ve meslek mensuplarına faydalı bilgi ve öneriler sunmaktır. 14

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Bu amaç doğrultusunda çalışmamızda Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerinin desteklenmesinde vergi kanunlarıyla teşvik edilen indirim ve istisnalar ile bazı Kurumlar tarafından sağlanan finansal hibe ve yardımların neler olduğu açıklanacaktır. Söz konusu faaliyetlere ilişkin teşviklerin 5746 Sayılı Kanun ve Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) açısından muhasebeleştirilmesi hususu varsayıma dayalı vaka analizi yapılarak gerekli bilgi ve öneriler sunulacaktır. 2. AR-GE VE YENİLİK FAALİYETLERİNDE TEŞVİK UNSURLARI İşletmelerin Ar-Ge ve yenilik (inovasyon) faaliyetlerine yönelik, vergi kanunlarındaki bazı indirimler ile bazı kurumların Ar-Ge destek ve teşvikler olup birbirini bütünleyen ya da birbirinden farklılıklar içeren çeşitli düzenlemelerin olduğu görülmektedir. Ar-ge ve yenilik faaliyetlerini desteklemek için 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun, 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Hakkında Kanun ve diğer çeşitli Kanunlarda yapılan değişiklikler yayımlanmıştır. Ayrıca 6676 sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile Ar- Ge mevzuatına tasarım faaliyetleri dahil edilerek kapsam genişletilmiştir. Ar-Ge ve yenilik kavramları 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanunun 2. maddesinin a ve b bendinde aşağıdaki gibi tanımlanmaktadır. “Araştırma ve geliştirme faaliyeti (Ar-Ge): Araştırma ve geliştirme, kültür, insan ve toplumun bilgisinden oluşan bilgi dağarcığının artırılması ve bunun yeni süreç, sistem ve uygulamalar tasarlamak üzere kullanılması için sistematik bir temelde yürütülen yaratıcı çalışmaları, çevre uyumlu ürün tasarımı veya yazılım faaliyetleri ile alanında bilimsel ve teknolojik gelişme sağlayan, bilimsel ve teknolojik bir belirsizliğe odaklanan, çıktıları özgün, deneysel, bilimsel ve teknik içerik taşıyan faaliyetleri, Yenilik: Sosyal ve ekonomik ihtiyaçlara cevap verebilen, mevcut pazarlara başarıyla sunulabilecek ya da yeni pazarlar yaratabilecek; yeni bir ürün, hizmet, uygulama, yöntem veya iş modeli fikri ile oluşturulan süreçleri ve süreçlerin neticelerini,” ifade etmektedir. Latince “innovatio” sözcüğünden türetilen, inovasyon; bir şeyi yeni tasarımlama, biçimlendirme, yenileştirme anlamına gelmektedir. İnovasyon, bilim ve teknolojiyi ekonomik ya da toplumsal bir faydaya dönüştürmektir.

OCAK - ŞUBAT 2018

MALİ

ÇÖZÜM

İnovasyon (yenilik) sadece yeni ürünlerle veya hizmetlerle sınırlı değil aynı zamanda Kanunda da ifade edildiği üzere yeni bir iş, yeni bir yöntem, yeni bir teknoloji ve yeni iş süreçleri oluşturmak da inovasyon kapsamına girmektedir. İnovasyon süreci bir işletmenin Ar-Ge faaliyetleri ile doğrudan ilişkilidir (Gülçubuk, 2006:316). Gelişmiş ve modern ekonomilerde birçok teknolojik yenilik işletmelerin Ar-Ge faaliyetleri sonucunda oluşturulmaktadır (Uzay, 2007:320). Başka bir ifadeyle yeniliği ortaya çıkarabilmenin yolu Ar-Ge faaliyetlerinden geçmektedir. Yenilik faaliyetinin en önemli kısmı Ar-Ge’dir. İşletmelerin yenilikleri geliştirmek ya da elde etmek için kullanabilecekleri özel inovasyon faaliyetleri Ar-Ge ve diğer pek çok faaliyeti içermektedir. (OECD, 2005:35). Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesine İlişkin Uygulama ve Denetim Yönetmeliği’nin 4’üncü maddesinde de Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerinin Kanunda ifade edildiği gibi neler olduğu açıklanmıştır. Söz konusu Yönetmelikte Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerine ilişkin olarak genel ifadeler yer almaktadır. Dolayısıyla yapılan her bir faaliyetin kendi içerisinde değerlendirilmesi gerekmekte olup 5746 Sayılı Kanunla ve buna ilişkin Yönetmelikle getirilen özel bir sınırlama bulunmamaktadır (Savcı ve Yayla, 2015:14). Hibe ve destek olarak ifade edilen devlet teşvikleri ise TMS 20 Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açıklanması Standardında “işletmenin faaliyet konuları ile ilgili belirli koşulların geçmişte veya gelecekte yerine getirilmesi karşılığında işletmeye kaynak transferi şeklindeki devlet yardımları” olarak ifade edilmektedir. Ülkemizde Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerindeki teşvik unsurlarını indirim, istisna, destek ve teşvik unsurları olarak Vergi Kanunlarında yer alan indirim ve istisnalar ile bazı kurumların sağlamış olduğu destek ve teşvikler olarak iki kısma ayırmamız gerekir. 2.1. 5746 Sayılı Kanununda Yer Alan İndirim ve İstisnalar 5746 Sayılı Kanunun 3. maddesine göre Ar-Ge ve yenilik faaliyetinde bulunanlar ile tasarım faaliyetlerine ilişkin olarak belirlenen koşulları taşıyanlar aşağıdaki indirim ve istisnalardan yaralanmaktadır. 1- Ar-Ge ve tasarım indirimi: İşletmeler bünyesinde gerçekleştirdikleri münhasıran yeni teknoloji ve bilgi arayışına yönelik araştırma ve geliştirme faaliyetleri çerçevesinde yapmış oldukları harcamaların tamamını 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 10 uncu maddesine göre kurum kazancının ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesi uyarınca ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapabilirler. 16

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Ar-Ge ve tasarım indirimine ilişkin olarak 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununda, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununda, 5746 sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanunda ayrı ayrı düzenlemeler yapılmıştır. 193 Sayılı Kanun’daki “Ar-Ge İndirimi” ile ilgili düzenlemeler 31/07/2004 tarihinden, 5520 Sayılı Kanun’da yer alan “Ar-Ge İndirimi” düzenlemeleri ise 01/01/2006 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir. Söz konusu Kanunlarda yer alan Ar-Ge İndirimi oranı 01/04/2008 tarihinde yürürlüğe giren 5746 sayılı Kanun ile %100’ e yükseltilmiştir. Ar-Ge indiriminden yararlanan işletmeler, yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannamesinde yararlanılan Ar-Ge indiriminin doğru hesaplandığı ve uygulandığına ilişkin işlemler yeminli mali müşavirlerin tasdik edeceği YMM tasdik raporunu ilgili mevzuatta belirtilen süre içinde bağlı bulundukları vergi dairelerine vermeleri gerekmektedir. Yapılan incelemeler sonunda; alanında uzman kuruluşlarca hazırlanan ‘ArGe Projesi Değerlendirme Raporu’nun olumsuz olması halinde, Ar- Ge indirimi dolayısıyla eksik ödenen vergilerle ilgili olarak gerekli tarhiyat yapılır (Fidancı, 2017;76). 2- Gelir Vergisi stopajı teşviki: 6676 Sayılı Kanunun 28 inci maddesine göre; Ar-Ge ve destek personeli ile bu Kanun kapsamında yer alan kurum ve kuruluşlar tarafından desteklenen tasarım projelerinde ve tasarım merkezlerinde çalışan tasarım ve destek personelinin; bu çalışmaları karşılığında elde ettikleri ücretlerinin doktoralı olanlar ile temel bilimler alanlarından birinde en az yüksek lisans derecesine sahip olanlar için %95’i, yüksek lisanslı olanlar ile temel bilimler alanlarından birinde lisans derecesine sahip olanlar için %90’nı ve diğerleri için %80’ni gelir vergisinden istisna tutulmuştur. 3- Sigorta primi desteği: Ar-Ge ve destek personeli, bu Kanun kapsamında yer alan kurum ve kuruluşlar tarafından desteklenen tasarım projelerinde ve tasarım merkezlerinde çalışan tasarım ve destek personeli ile 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununun geçici 2 nci maddesi uyarınca ücreti gelir vergisinden istisna olan personelin; bu çalışmaları karşılığında elde ettikleri ücretleri üzerinden hesaplanan sigorta primi işveren hissesinin yarısı devlet tarafından karşılanmaktadır. 4- Damga vergisi istisnası: Bu Kanun kapsamındaki her türlü Ar-Ge ve yenilik faaliyetleri ile tasarım faaliyetlerine ilişkin olarak düzenlenen kâğıtlardan damga vergisi alınmaz.

OCAK - ŞUBAT 2018

MALİ

ÇÖZÜM

5- Teknogirişim sermayesi desteği: Merkezi yönetim kapsamındaki kamu idareleri tarafından bu Kanunun 2 nci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendindeki koşulları taşıyanlara bir defaya mahsus olmak üzere teminat alınmaksızın 100.000 Türk Lirasına kadar teknogirişim sermayesi desteği hibe olarak verilmektedir. 2.2. Nakit Destek Programları Ülkemizde gerçekleştirilen Ar-Ge ve yenilik faaliyetleri ile tasarım faaliyetlerine ilişkin olarak yapılan destek ve hibeler ödemeli veya ödemesiz olarak farklı Kurum ve Kuruluşlar tarafından gerçekleştirilmektedir. Bunlar özet olarak aşağıdaki gibidir: Türkiye Bilimsel ve Teknolojik Araştırma Kurumu (TÜBİTAK)- Teknoloji ve Yenilik Destek Programları Başkanlığı (TEYDEB) Destek Programları: TÜBİTAK tarafından sanayicilere sağlanan teşvikler aşağıdaki gibi sıralanabilir (https://www.tubitak.gov.tr/tr/destekler/sanayi/sanayi-tesvikleri, 21/03/2017); 1512 - Teknogirişim Sermaye Desteği Programı (BİGG) 1301 - Bilimsel ve Tekn. İşblğ. Ağları ve Platf. Kurma Girişimi Proj. (İŞBAP) 1501 - TÜBİTAK Sanayi Ar-Ge Projeleri Destekleme Programı 1503 - Proje Pazarları Destekleme Programı 1507 - TÜBİTAK KOBİ Ar-Ge Başlangıç Destek Programı 1511 - TÜBİTAK Öncelikli Alanlar Araştırma Teknoloji Geliştirme ve Yenilik P.D. P. 1514 - Girişim Sermayesi Destekleme Programı (GİSDEP) 1602 - TÜBİTAK Patent Destek Programı 1505 - Üniversite-Sanayi İşbirliği Destek Programı 1515 - Öncül Ar-Ge Laboratuvarları Destekleme Programı 1007 - Kamu Kurumları Araştırma ve Geliştirme Projelerini D.P. 1601 - Yenilik Girişimcilik Alanlarında Kapasite Artırılmasına Yönelik D.P. 1513 - Teknoloji Transfer Ofisleri Destekleme Programı Yukarıda sıralanan TÜBİTAK destek programlarındaki teşvikler genellikle nakdi teşviklerdir. Nakdi teşviklerde firmaya teşvik tutarı kadar ödeme yapılır. Bu teşvikler TÜBİTAK’a geri ödemeli ya da geri ödemesiz hibe şeklinde olabilir. Ayrıca danışmanlık ve bilgi transferleri gibi nakdi olmayan desteklerde mevcuttur. 18

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Kalkınma Bakanlığı ve Kalkınma Ajansları tarafından yapılan çeşitli destek programları, - Küçük ve Orta Ölçekli İşletmeleri Geliştirme ve Destekleme İdaresi Başkanlığı (KOSGEB) Destek Programları; KOSGEB tarafından desteklenen programlar aşağıdaki gibidir (http://www.kosgeb.gov.tr/site/tr/genel/ liste/3/destekler, 21/03/2017); Girişimcilik Destek Programı, Genel Destek Programı, İş Birliği Güç Birliği Destek Programı, KOBİ Proje Destek Programı, KOBİGEL - KOBİ Gelişim Destek Programı, AR-GE, İnovasyon ve Endüstriyel Uygulama Destek Programı (AR-GE ve İnovasyon Programı, Endüstriyel Uygulama Programı), TEKNOPAZAR - Teknolojik Ürün Tanıtım ve Pazarlama Destek Programı, Uluslararası Kuluçka Merkezi ve Hızlandırıcı Destek Programı, Gelişen İşletmeler Piyasası Kobi Destek Programı Tematik Proje Destek Programı, Kredi Faiz Desteği ve Laboratuvar Hizmetleri. Yukarıda ifade edilen KOSGEB teşvikleri ağırlıklı olarak Küçük ve Orta Büyüklükteki (KOBİ) firmalar desteklenmektedir. Devlet tarafından desteklenen diğer hibe ve destek programları ise aşağıdaki gibidir (Çukurova Kalkınma Ajansı, 2014); - Ekonomi Bakanlığı (Turquality, Marka Desteği, Tasarım Desteği) - Bilim Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı Destekleri (San-Tez, Teknogirişim, Teknoyatırım Programları) - Türkiye İş Kurumu (İŞKUR) Destekleri (4447 Sayılı Kanun Kapsamındaki Destekler, 4857 Sayılı Kanun Kapsamında Yapılan Engelli İstihdam Teşviki) - Türkiye Teknoloji Geliştirme Vakfı (TTGV) Destekleri (TTGV İleri Teknoloji Projeleri Desteği, TTGV Çevre Proje Destekleri, Uluslararası Rekabetçiliğin Geliştirilmesinin Desteklenmesi Hakkındaki Tebliğ ve Destekler, Ar-Ge Akademisi) - Sosyal Güvenlik Kurumu (SGK) Prim Destekleri, (Sigorta Primleri İşveren Hissesinin Beş Puanlık Kısmının Hazinece Karşılanması, Afet Durumunda 5 Puanlık Prim İndirimi, 6486 sayılı Kanun Kapsamındaki Teşvik Düzenlemeleri, 4447 Sayılı Kanunun Geçici 10. Maddesi Kapsamındaki Düzenleme -Kadın, Genç Ve Mesleki Yeterlilik Belgesi Sahibi Kişilerin İstihdamının Teşviki-, 4857 Sayılı Kanunun 30. Maddesi Kapsamındaki Düzenleme -Özürlü Sigortalı İstihdamında İşveren Hissesi Sigorta Prim Desteği-, Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar -5510 Ek 2.

OCAK - ŞUBAT 2018

MALİ

ÇÖZÜM

Madde) Kapsamındaki Destekler-, 5746 Sayılı Ar-Ge Teşviki -Araştırma ve Geliştirme (Ar-Ge) Faaliyetlerinde Sigorta Prim Desteği-, İşsizlik Ödeneği Alanları İşe Alan İşverenlere Prim Teşviki. - Uluslararası Programlar: Avrupa Birliği (AB HORİZON 2020 Programı) Eureka ve Eurostars Ar-Ge faaliyetleri araştırması kapsamında kamu kuruluşları, vakıf üniversiteleri ve ticari kesim anket sonuçları ile devlet üniversitelerinin bütçe ve personel dökümlerine dayalı olarak yapılan hesaplamalara göre Türkiye’de gayrisafi yurtiçi Ar-Ge harcaması 2015 yılında bir önceki yıla göre %17,1 artarak 20 milyar 615 milyon TL olarak hesaplanmıştır. Bir önceki yıl %1,01 olan gayrisafi yurtiçi Ar-Ge harcamasının gayrisafi yurtiçi hasıla (GSYH) içindeki payı 2015 yılında %1,06’ya yükselmiştir (Türkiye İstatistik Kurumu, 2016). 3. AR-GE VE YENİLİK FAALİYETLERİNE İLİŞKİN HİBE VE DESTEKLERİN TMS VE 5746 SAYILI KANUNUN AÇISINDAN İNCELENMESİ Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerine ilişkin hibe ve desteklerin Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) açısından değerlendirilmesi ve muhasebeleştirilmesi TMS-38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar Standardı ile TMS-20 Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açıklanması Standardında izah edilmektedir. 3.1. TMS-38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar Standardında Yapılan Açıklamalar TMS-38’de Ar-Ge ve yenilik faaliyetleri fiziksel niteliği olmayan, tanımlanabilir, işletme tarafından kontrol edilebilir ve gelecekte ekonomik fayda sağlaması beklenen maddi olmayan duran varlık olarak ifade edilmektedir. Ar-Ge faaliyetleri, ürünler için yeni tasarımlar, süreçler, pazarlama yöntemleri veya örgütsel değişiklikler, teknik bilgi, insan becerileri, ekipman, yazılım vb. unsurlardan oluşur. Frascati Kılavuzunda (OECD, 2002) Ar-Ge terimi üç faaliyete ayrılmaktadır. Bunlar, temel araştırma, uygulamalı araştırma ve deneysel geliştirme faaliyetlerdir. Bahsedilen bu inovasyon faaliyetlerinde en sorunlu alan deneysel gelişimin muhasebeleştirilmesidir. Çünkü araştırma faaliyetleri yapılan harcamalar yalnızca oluştukça giderleştirilir. Deneysel geliştirme harcamalarının finansal tablolarda gösterilmesi hususunda bazı muhasebe sorunlarını içermektedir (Szılágyı, 2010;140). 20

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

İşletmeler sıklıkla kaynak tüketir veya bilimsel ya da teknik bilgi, yeni süreç veya sistemlerin tasarım ve uygulanması, lisans, fikri mülkiyet hakları, piyasa bilgisi ve markalar (marka isimleri ve yayın hakları dahil) gibi maddi olmayan kaynakların elde etme, geliştirme, bakım veya iyileştirilmesi sırasında fiziksel niteliği haiz olmayan çok çeşitli araçları kullanabilir ve bunlardan ekonomik yarar elde edebilir. TMS 38 Standardına göre bu tür kalemlerin maddi olmayan duran varlık olarak kabul edilebilmesi için bunların belirlenebilirlik, kontrol ve gelecekte ekonomik yarar elde edebilecek durumda olması gibi belirli bazı kriterlere uyması gerekir. Ayrıca TMS-38’e göre maddi olmayan duran varlıklar; işletme dışından ayrı olarak elde etme, işletmenin bir parçası olarak iktisap etme, devlet teşviki yoluyla elde etme, parasal olmayan varlıklarla takas yoluyla elde etme ile maddi olmayan duran varlıkların işletme içinden Ar-ge ve yenilik faaliyetleri sonucunda oluşturulabilir. Maddi olmayan duran varlıklar, ar-ge çalışmalarıyla işletme içinden özel olarak hazırlanan varlıklar, dışarıdan ayrı ayrı satın alınan varlıklar ve işletme birleşmeleri yoluyla elde edilen varlıklar olarak ifade edilmektedir. İşletme tarafından oluşturulan maddi olmayan duran varlıklar söz konusu olduğunda UMS 38, tanıma kriterlerinin var olup olmadığını değerlendirirken bazı zorluklarla da karşılaşılabilmektedir (Moser, 2010). İşletme içinden geliştirilen maddi olmayan duran varlıklar; İşletme içinden oluşturulan bir maddi olmayan duran varlığın muhasebeleştirilebilmesi için gerekli kriterleri sağlayıp sağlamadığına bakılması gerekir. Örneğin işletme içi yaratılan şerefiye, varlık olarak muhasebeleştirilmez. Çünkü işletme içinden elde edilen şerefiye, maddi olmayan bir varlığın taşıması gereken (belirlenebilirlik, kontrol edilebilirlik ve gelecekte ekonomik fayda sağlayacağın beklenmesi) kriterleri taşımadığı için varlık olarak değerlendirilmemektedir (Bozdemir, 2016:235). TMS (UMS) 38 Standardı işletme içerisinden dahili olarak üretilen varlıklar ile maddi olmayan varlıkların edinimi arasında açık bir ayrım yapmaktadır. Satın alma söz konusu olduğunda, işletme birleşmesi bağlamında ayrı satın alım ve edinme arasında ek bir ayrım yapılmaktadır (Mihai ve diğerleri, 2011;226). İşletme içinden oluşturulan bir maddi olmayan duran varlığın muhasebeleştirilebilmesi için gerekli kriterleri sağlayıp sağlamadığının değerlendirilmesinde, işletme ilgili varlığın oluşumunu araştırma safhası ve geliştirme safhası olarak ikiye ayrılır (TMS 38, prg.52). OCAK - ŞUBAT 2018

MALİ

ÇÖZÜM

Araştırma: Yeni bir bilimsel ya da teknik bir bilgi ve anlayış kazanma amacıyla üstlenilen özgün ve planlı incelemedir. Geliştirme: Ticari üretim ya da kullanıma başlamadan önce, yeni veya önemli ölçüde geliştirilmiş malzeme, aygıt, ürün, süreç, sistem ya da hizmetlerin üretim planı veya tasarımında araştırma sonuçları ya da diğer bilgilerin uygulanmasıdır. Araştırma safhası genel olarak, işletme içinde oluşturulacak maddi olmayan duran varlıklarla ilgili olarak yapılan hazırlık çalışmalarını kapsar. Yani, işletme tarafından henüz oluşturulmasına kesin olarak karar verilmiş bir varlık yokken, varlığın oluşturulmasına yönelik olarak alternatiflerin, kaynakların ve bilgilerin araştırılmasına yönelik çalışmalar söz konusudur. Bu aşamada işletme, bir varlığın oluşturulup oluşturulmayacağı ile ilgili fizibilite çalışmaları yürütür (Çalışaneller, 2009:26). TMS-38, prg. 56’da araştırma safhasında yürütülen faaliyetlerle ilgili bazı örnekler verilmiştir. Buna göre; yeni bilgi elde edilmesine yönelik faaliyetler, araştırma bulguları ve diğer bilgilerin uygulanmasına yönelik olarak değerlendirme ve nihai seçim araştırması, malzeme, aygıt, ürün, süreç, sistem veya hizmetler için alternatif araştırması ve yeni veya geliştirilmiş malzeme, aygıt, ürün, süreç, sistem veya hizmetlerin olası alternatiflerinin oluşturulması, tasarlanması, değerlendirilmesi ve nihai seçimi örnek olarak verilebilir. TMS 38, prg. 52-67’de araştırmadan başka bir ifadeyle araştırma safhasından (veya işletme içi bir projenin araştırma safhasından) kaynaklanan herhangi bir maddi olmayan duran varlık muhasebeleştirilmez. Araştırma harcamaları gerçekleştiğinde gider olarak muhasebeleştirilir. Başka bir ifadeyle standarda göre araştırma giderleri, işletmeler için gelecekte ekonomik yarar sağlayacağı konusunda belirsizlik olmasından dolayı yapılan giderler aktifleştirilmeyip dönem gideri olarak muhasebeleştirilmesi gerekmektedir. TMS 38, prg. 57-59’a göre geliştirme safhası; Üretim ve kullanım öncesi prototip ve modellerin tasarımı, yapımı ve test edilmesi, yeni teknoloji içeren alet, model ve kalıpların tasarımı, ticari üretim açısından ekonomik olmayan bir ölçekteki pilot tesisin tasarlanması, inşası ve çalıştırılması ve yeni veya geliştirilmiş malzeme, aygıt, ürün, süreç, sistem veya hizmetler için karar verilmiş bir alternatifin tasarımı, inşası ve denenmesi işlemleri bu safhaya örnek verilebilir. Standarda göre, geliştirme safhasında ortaya çıkan harcamaların gelecekte ekonomik faydayı nasıl sağlayacağının belirli olmasından dolayı aktifleştirilir. 22

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Standart, işletme içinde oluşturulan maddi olmayan duran varlık olarak sadece yeni ürün geliştirme faaliyetlerini dikkate alarak aktifleştirirken, işletme içi oluşturulan markalar, ticari başlıklar, yayın hakları, müşteri listeleri ve benzer nitelikteki kalemlerle ilgili harcamalar, işin bir bütün olarak geliştirilmesine ilişkin maliyetlerden ayırt edilemez. Bu nedenle, anılan kalemler maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilmez (TMS 38, prg.64). TMS (UMS) 38 uyarınca, araştırma harcamaları gider olarak muhasebeleştirildiği için araştırmadan veya bir iç projenin araştırma aşamasından kaynaklanan herhangi bir varlık, maddi olmayan varlık olarak tanımlanmamaktadır. İşletme içinden geliştirilen veya gelişim aşamasından kaynaklanan maddi olmayan duran varlık, yalnızca aşağıdaki durumlarda varlık olarak ifade edilebilir (Gornik ve Millan, 2005); - Maddi olmayan duran varlığın tamamlanması veya kullanılmasının veya satılmasının mümkün olacağı teknik fizibilitesi; - Maddi olmayan duran varlığı tamamlama ve kullanma veya satma niyeti; - Maddi olmayan duran varlığı kullanma veya satma kabiliyeti; - Maddi olmayan duran varlığın muhtemel gelecekteki ekonomik faydaları nasıl üreteceği; - Maddi olmayan duran varlığın gelişimini tamamlamak ve satmak veya satmak için yeterli teknik, finansal ve diğer kaynakların bulunması; - Maddi olmayan duran varlığın gelişimi sırasında atfedilen harcamaları güvenilir bir şekilde ölçme kabiliyetinin olması gerekir. İşletme içi oluşturulan bir maddi olmayan duran varlığın maliyeti, ilgili varlığın muhasebeleştirilme kriterlerini ilk defa sağladığı tarihten itibaren yapılan harcamaların toplamıdır. Ayrıca yönetim tarafından amaçlanan şekilde çalışabilmesi için ilgili varlığın oluşturulması, üretilmesi ve hazırlanmasında gerekli olan ve varlıkla doğrudan ilişkilendirilebilen maliyetlerin tümünü içerir (TMS-38, prg.65-66). Sınırlı yararlı ömre sahip bir maddi olmayan duran varlığın itfaya tabi tutarı yararlı ömrü boyunca sistematik olarak dağıtılır. İtfa işlemi, varlığın kullanıma hazır olduğu, yani, yönetimin amaçladığı şekilde faaliyet gösterebilmesi için gereken konum ve durumda olduğunda başlatılır. Kullanılan itfa yöntemi, varlıktan beklenilen gelecekteki ekonomik yararların işletme tarafından kullanılma şeklini yansıtır. Söz konusu yöntemin güvenilir bir şekilde belirlenememesi durumunda, doğrusal itfa yöntemi kullanılır. Her dönemin itfa maliyeti, kâr veya zararda muhasebeleştirilir (TMS-38, prg. 97).

OCAK - ŞUBAT 2018

MALİ

ÇÖZÜM

Devlet teşviki yoluyla elde edilen maddi olmayan duran varlıklar; Bazı durumlarda maddi olmayan duran varlıklar devlet teşviği yoluyla ücretsiz olarak veya çok düşük bir bedelle elde edilebilir. Bu durum, devletin bir işletmeye havaalanı iniş hakları, radyo veya televizyon istasyonu işletme lisansları, ithalat lisansları veya kotalar ya da diğer sınırlı kaynaklara erişim hakları gibi maddi olmayan duran varlıkları devrettiğinde veya dağıttığında söz konusu olur. İşletme, “TMS 20 Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açıklanması” Standardı uyarınca, başlangıçta, hem maddi olmayan duran varlığı hem de ilgili teşviği gerçeğe uygun değerinden muhasebeleştirmeyi seçebilir. İşletmenin, ilgili varlığı gerçeğe uygun değerinden muhasebeleştirmeyi seçmemiş olması durumunda, başlangıçta anılan varlık, amaçlanan kullanımına hazır hale getirilmesi ile doğrudan ilişkili giderler nominal tutarına ilave edilmek suretiyle (TMS 20’nin izin verdiği diğer bir uygulama) muhasebeleştirilir (TMS-38, prg. 44). 3.2. TMS-20 Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açıklanması Standardında Yapılan Açıklamalar TMS-20 Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açıklanması Standardında devlet teşviklerinin ve yardımlarının hangi şartlar altında nasıl muhasebeleştirilmesi gerektiği açıklanmıştır. Devlet teşvikleri; İşletmenin faaliyet konuları ile ilgili belirli koşulların geçmişte veya gelecekte yerine getirilmesi karşılığında işletmeye kaynak transferi şeklindeki devlet yardımlarıdır (TMS-20, prg. 3). Bazı durumlarda devlet teşvikleri; destek, sübvansiyon veya prim olarak da adlandırılmaktadır. Devlet teşvikleri, kullanılan araçlara göre geçmişte gerçekleşmiş gider ve zararların karşılanması amacıyla yapılan teşvikler, koşulsuz yapılan teşvikler ve koşullu yapılan teşvikler olmak üzere kendi içinde üç grup altında toplamak mümkündür (Örten ve diğerleri, 2007, 315). Koşullu yapılan teşviklerde, işletmelerin belli yükümlülükleri yerine getirmeleri veya getirmeği taahhüt etmeleri istenir. İşletmelerin yerine getirecekleri yükümlülük türüne göre bu tür teşvikler de ikiye ayrılır. Varlıklara İlişkin Teşvikler; Devlet bu teşviki işletmenin duran varlık satın alması, inşa etmesi veya edinmesi amacıyla yapmaktadır. Devlet, çoğunlukla varlığa ilişkin koşulları kendi belirler. Bu teşvikteki amaç, işletmenin belirli nitelikteki duran varlık edinmesini sağlamaktır.

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Gelire İlişkin Teşvikler; Varlıklara ilişkin teşvikler dışında kalan teşvikler gelire ilişkin teşvik türüdür. Bu teşviklerdeki amaç, işletmeyi katlanacağı giderlerin tamamını ya da bir kısmını karşılamayı amaçlamaktadır. Devlet teşviklerinin muhasebeleştirilmesine ilişkin; teşvikin kâr ya da zarar dışında muhasebeleştirildiği “sermaye yaklaşımı” ve teşvikin bir veya daha fazla dönemde kâr ya da zararda muhasebeleştirildiği “gelir yaklaşımı” olmak üzere iki genel yaklaşım bulunmaktadır (TMS-20, prg.13-15). - Sermaye yaklaşımında; Bir finansman aracı olan devlet teşvikleri, finanse ettikleri harcama kalemini netleştirmek amacıyla gelir tablosunda gösterilmek yerine, bilânço ile ilişkilendirilmelidir. Geri ödeme beklenmediğinden dolayı söz konusu teşvikler doğrudan özkaynak olarak kaydedilmelidir. Kazanılmış bir gelir olmamaları, aksine herhangi bir maliyeti olmaksızın devlet tarafından sağlanan bir teşviki temsil etmeleri nedeniyle, devlet teşviklerine kar veya zararda yer verilmemelidir. - Gelir yaklaşımında; Devlet teşvikleri, hissedarlar dışındaki bir kaynaktan elde edilmiş olmaları nedeniyle, doğrudan özkaynak olarak kaydedilmemeli, fakat uygun dönemlerde kâr ya da zarar olarak muhasebeleştirilmelidir. Devlet teşvikleri nadiren karşılıksızdır. İşletmeler koşullara uymakla ve önceden konan yükümlülüklerini yerine getirmekle teşvikleri kazanır. Bu nedenle bu teşvikler sözü edilen teşviklerle karşılanması amaçlanan maliyetlerin gider olarak muhasebeleştirildiği dönemler boyunca kâr ya da zararda muhasebeleştirilmelidir. Gelir vergisi ve diğer vergilerin bir tür harcama olması göz önüne alındığında, mali politikaların bir uzantısı olan devlet teşvikleri de kâr veya zarar ile ilişkilendirilmelidir. Gelire ilişkin teşviklerin gelir tablosunda raporlanmasında iki yöntem bulunmaktadır. Buna göre teşvik (TMS-20, prg.29-31); - Gelir tablosunda ayrı bir kalem olarak veya “Diğer Gelirler” genel başlığı altında (Brüt Yöntem), - İlgili giderlerden düşülerek gösterilir. (Net Yöntem) Brüt yöntemde teşvikler bir gelir hesabına gelir olarak kaydedilir ve gelir tablosunda gösterilir. Net yöntemde ise teşviği elde etmek için katlanılan giderleri azaltıcı bir unsur olarak muhasebeleştirilir. Yukarıda belirtilen her iki yöntem de gelirle ilgili teşviklerin gösterimi için kabul edilebilir. Mali tabloların doğru bir biçimde anlaşılabilmesi için teşviklerin gelir ve gider kalemleri üzerindeki etkisi dipnotlarda gösterilerek

OCAK - ŞUBAT 2018

MALİ

ÇÖZÜM

açıklanmalıdır. Ancak finansal tablolarda işletme yönetimine gerekli olan bilgilerin ayrı ayrı gösterilmesi durumunda “649 Diğer Olağan Gelir ve Karlar Hesabı” altında bir alt başlıkta izlenmesi daha uygun bir muhasebe kaydı olacaktır. Yani netleştirme yönteminin tercih edilmesinden ziyade brüt yöntemin tercih edilmesi finansal tabloların sunumundaki ilkelere daha uygun olacaktır (Bozdemir, 2010:111). 3.3. Vergi Mevzuatında ve 5746 Sayılı Kanununda Yapılan Açıklamalar Ar-Ge giderlerinin aktifleştirilmesi ve itfasıyla ilgili olarak Vergi Usul Kanunu (VUK)’da doğrudan bir belirleme yapılmamıştır. Ancak Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde (MSUGT) bu giderler kuruluş ve örgütlenme giderleri ile aynı kapsamda değerlendirilerek aktifleştirilmekte ve beş yılda eşit miktarlarda itfa edilmektedir. Bu bağlamda aktifleştirme işlemi sadece kurumlar vergisi mükellefleri için mümkün bulunmaktadır (Bozdemir, 2016:230). İşletmelerin bünyesinde gerçekleştirmiş oldukları Ar-Ge faaliyetlerinin hangi koşullarda dönem gideri olarak yazılabileceği Tekdüzen Muhasebe Sisteminde (TDMS) açıkça ifade edilmemiş olsa da bulunan hesaplar çerçevesinde işletmenin uzun dönemde faydalanabileceği gayri maddi bir hakkın doğduğu yenilikçi faaliyetlerin aktifleştirilmesi gerektiği zımnen ortaya çıkmaktadır (Fidancı, 2017:84). Başka bir ifadeyle eğer yapılan harcamanın gelecekte ekonomik fayda sağlayacağı tahmin ediliyorsa aktifleştirilecek ve MSUGT’ne göre normal amortisman yöntemine göre 5 yılda eşit şekilde gidere dönüştürülecektir. VUK’da Ar-Ge’ye yer verilmediğinden bu giderlerin aktifleştirilmesi kuruluş ve örgütlenme giderleri gibi işletmelerin isteğine bırakılmıştır. VUK’un ilgili maddelerine istinaden işletmelere dahil kıymetlerin amortismanı ile ilgili belirlemeler yapılmıştır. Bu maddelere göre araştırma ve geliştirme faaliyetleri için yapılan harcamalar karşılığında amortismana tabi bir iktisadi kıymetlerin elde edilmeleri halinde, yapılan harcamaların aktifleştirilmesi gerekir. Aksi durumda dönem gideri olarak “750 Araştırma ve Geliştirme Giderleri” hesabına kaydedilmelidir. Bununla birlikte, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10/a maddesinde belirtilen Ar-Ge indirimine ilişkin olarak Ar-Ge harcamalarının kayıtlarda izlenmesi 1 Nolu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde açıklan26

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

maktadır. Buna göre, Kurumlar, hesap dönemi içerisinde gayrimaddi (patent) hakka yönelik yaptıkları araştırma ve geliştirme harcamalarının tamamını aktifleştirmek zorundadırlar. Ancak, gayrimaddi hakka yönelik olmayan ve VUK hükümleri çerçevesinde aktifleştirilmesi gerekmeyen harcamalar doğrudan gider yazılabilecektir. Kısaca vergi mevzuatında, Ar-Ge giderleri yeni bir ürün meydana getirilmesine veya mevcut ürünlerin yeni tekniklerle üretilmesinde kullanılan yeni bir üretim yönteminin geliştirilmesine yönelik olması durumunda bu harcamaların işletmeye gelecekte ekonomik bir fayda sağlanacağı beklentisi varsa ve bu fayda ölçülebiliyor ise aktifleştirilir, aksi halde gider yazılır. İşletmelerin maddi duran varlık üretimine dair yapmış oldukları Ar-Ge harcamalarının muhasebe kaydındaki tutarı maliyet olarak kabul edilecektir. Ar-Ge harcamaları sonucunda amortismana tabi bir iktisadi kıymet elde edildiğinde, Ar-Ge harcamalarının gider yazılması amortisman ayırma şeklinde olacaktır (Tan ve Erdem, 2010:36). 5746 Sayılı Kanun kapsamında olan bir işletmeye sağlanan hibe ve desteklerin ne şekilde muhasebeleştirileceği 3. maddenin 7. bendinde açıklanmaktadır. Buna göre; “Ar-Ge ve yenilik faaliyetleri ile tasarım faaliyetlerinde bulunanların; kamu kurum ve kuruluşları, kanunla kurulan veya teknoloji geliştirme projesi anlaşmaları kapsamında uluslararası kurumlardan ya da kamu kurum ve kuruluşlarından Ar-Ge ve yenilik projeleri ile tasarım projelerini desteklemek amacıyla fon veya kredi kullanan vakıflar ile uluslararası fonlardan aldıkları destekler özel bir fon hesabında tutulur. Bu fon, 193 sayılı Kanun ve 5520 sayılı Kanuna göre vergiye tabi kazancın ve ilgili yılda yapılan Ar-Ge veya tasarım harcaması tutarının tespitinde dikkate alınmaz. Bu fonun, elde edildiği hesap dönemini izleyen beş yıl içinde sermayeye ilâve dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi halinde, zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğratılmış sayılır” ifadesi yer almaktadır. Kanunda ifade edilen hibe desteği tutarının, Vergi Kanunları açısından kurum kazancına dahil edilmeyip, “549 Özel Fonlar” hesabında takip edilmesi gerekmektedir. Bununla birlikte, kazanca dahil edilmeyen bu tutar, Ar-Ge indirimi tutarının hesaplanması aşamasında Ar-Ge indirimi matrahından mahsup edilmelidir. Yine 5746 Sayılı Kanunun 3. maddesinin 1. bendine göre, işletmeler tarafından yapılan Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerine ilişkin yapılan harcamalar,

OCAK - ŞUBAT 2018

MALİ

ÇÖZÜM

VUK’a göre aktifleştirilmek suretiyle amortisman yoluyla itfa edilir, bir iktisadi kıymet oluşmaması halinde ise doğrudan gider yazılır. Kazancın yetersiz olması nedeniyle ilgili hesap döneminde indirim konusu yapılamayan tutar, sonraki hesap dönemlerine devredilir. Ancak, ister Vergi Kanunları kapsamında ister 5746 sayılı Kanun kapsamında Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerinden elde edilen teşviklerden yararlanılsın, projelerin tamamlanmasına zorunlu nedenlerle imkân kalmaması veya projenin başarısızlıkla sonuçlanması nedeniyle veya iktisadi bir varlığın oluşmaması durumunda, Ar-Ge ve yenilik faaliyeti kapsamında yapılan ve önceki yıllarda aktifleştirilmiş olan tutarlar doğrudan gider yazılır. 5746 sayılı Kanun uyarınca gerçekleştirilen Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerine ilişkin olarak kamu kurum ve kuruluşları, kanunla kurulan vakıflar ile uluslararası fonlardan alınan nakdi desteklerin ne şekilde değerlendirileceğine ilişkin açıklamalar Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesine İlişkin Uygulama ve Denetim Yönetmeliğinin 24. maddesinde yer almaktadır. Buna göre; “a- Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerinde bulunanların, kamu kurum ve kuruluşları, kanunla kurulan vakıflar ile uluslararası fonlardan aldıkları hibe şeklindeki destekler, desteğin tabi olduğu mevzuat hükümlerine uygun olarak özel bir hesapta izlenmesi gerekmektedir. b- Bu hesapta yer alan tutarlar, Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre vergiye tabi kazancın tespitinde gelir, Ar-Ge indirimi tutarının tespitinde Ar-Ge harcaması olarak dikkate alınmayacaktır. Bu şekilde sağlanan karşılıksız fonlardan yapılan harcamalar yapıldığı yere göre doğrudan gider ya da amortismana tabi iktisadi kıymet olarak muhasebeleştirilecektir. c- Bu hesabın elde edildiği hesap dönemini izleyen 5 yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi hâlinde, zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler vergi zıyaı cezası ve gecikme faiziyle birlikte işletmeden tahsil edilir. d- Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerinde bulunanların, kamu kurum ve kuruluşları, kanunla kurulan vakıflar ile uluslararası fonlardan aldıkları geri dönüşlü destekler bu kapsamda değerlendirilmeyecektir” hükmü yer almaktadır. Frascati Kılavuzuna göre (OECD, 2002) Ar-Ge›ye harcamaları cari giderler (işletme giderleri) ve sermaye giderleri olarak iki kısma ayrılmaktadır. İşletme giderleri: Ar-Ge personelinin işçilik masrafları (yıllık ücretler, maaşlar vb. ilgili tüm giderler) diğer cari giderler, (belirli bir yılda Ar-Ge’yi des28

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

teklemek için malzeme, malzeme ve ekipman satın alınması gibi) ve dolaylı olarak ödenen cari giderlerden (örneğin: araştırma için işyeri kira gideri gibi) isler) oluşmaktadır. Sermaye harcamaları ise, sabit varlıklar için yapılan yıllık brüt harcamalar,(tadilat, tamirat ve onarımlar da dahil olmak üzere inşa edilen veya satın alınmış binalar), Ar-Ge’nin gerçekleştirilmesinde kullanılmak üzere elde edilen alet ve ekipmanlar ve Ar-Ge için ayrı olarak tanımlanabilir bilgisayar yazılımlarının ediniminden oluşmaktadır. 3.4. Uygulama Örnekleri Örnek 1: İşletme A.Ş. tarafından 01/02/2016 tarihinde başvurusu yapılan “Çok Fonksiyonlu XYZ Yönetim Sistemi” konulu toplam maliyet bedeli 1.000.000 TL değerindeki 8 ay süreli projenin KOSGEB Destek Programları Yönetmeliği Araştırma-Geliştirme, İnovasyon ve Endüstriyel Uygulama Programı Destek Programı çerçevesinde 400.000 TL’si 12 ay vadeli sıfır faizli geri ödemeli kredi diğer kalanı ise geri ödemesiz (hibe) kapsamında destekleneceği bildirilmiştir.

OCAK - ŞUBAT 2018

MALİ

ÇÖZÜM

İşletme A.Ş.’nin KOSGEB’e sunmuş olduğu iş planında yer alan bilgiler aşağıdaki gibidir: İşletme Ar-Ge, İnovasyon ve Tarafından KOSGEB Toplam Endüstriyel Uygulama Yapılan Destek Destek Destek Programı Gider Tutarı Oranı (%) Tutarı (TL) (TL) 22.500 Kira Gideri 30.000 75 Makine-Teçhizat, Donanım, Hammadde, Yazılım ve 250.000 75 187.500 Hizmet Alımı Gideri Makine-Teçhizat, Donanım, Hammadde, Yazılım 400.000 75 300.000 ve Hizmet Alımı Giderleri (Geri Ödemeli) Personel Gideri 200.000 75 150.000 Başlangıç Sermayesi Des20.000 100 20.000 teği Proje Danışmanlık Gideri 25.000 Eğitim Desteği Sınai ve Fikri Mülkiyet Hakları Desteği Proje Tanıtım Desteği Fuar, Kongre, Konferans, Teknolojik İşbirliği Desteği Test, Analiz, Kalibrasyon Desteği TOPLAM

5.000 25.000 5.000

75.000

15.000 25.000 1.000.000

755.000

Söz konusu yapılan proje giderlerinin 900.000 TL’si araştırma gideri olduğu ve bu giderlerin 650.000 TL’lik kısmına ayrıca %18 KDV hariç (117.000 TL) ödeme yapıldığı tespit edilmiştir. Projenin 100.000 TL ve %18 KDV hariç kısmının ise proje geliştirme gideri olduğu tespit edilmiştir. Tüm ödemeler işletmenin A bankasındaki vadesiz mevduat hesabından yapılmıştır. KOSGEB kendisine sunulmuş alan tüm gider kalemlerine ait fatura ve diğer belgeleri inceledikten sonra yukarıda belirtilen oranlar dahilinde destek sağlayacağını bildirmiş olup toplam 755.000 TL’yi 30/09/2016 tarihinde işletmenin banka hesabına yatırmıştır. 30

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

İşletme tarafından gerçekleştirilen giderler TMS 38 Standardına göre KOSGEB’den alınan destekler ise 5746 Sayılı Kanuna ve TMS 20 Standardına göre muhasebe kaydı aşağıdaki gibi yapılacaktır. …/…./2016 750 ARAŞTIRMA GİDERLERİ Kira Gideri : 30.000 Personel Gideri :200.000 Başlangıç Sermayesi Gid.: 20.000 253 TESİS MAKİNE VE CİHAZLAR Makine-Teçhizat Alımı 260 HAKLAR Sınai ve Fikri Mülkiyet Hakları 263 GELİŞTİRME GİDERLERİ Proje Danışmanlık Gideri :25.000 Eğitim Gideri : 5.000 Proje Tanıtım Gideri : 5.000 Fuar, Kongre Gideri : 15.000 Test ve Analiz Gideri :25.000 191 İNDİRLECEK KDV 102 BANKALAR KOSGEB Ar-Ge, İnovasyon ve Endüstriyel Uygulama Programı Destek Programı çerçevesinde yapılan giderlerin kaydı. 30/09/2016 102 BANKALAR 336 DİĞ. ÇEŞİTLİ BORÇLAR 336.01. KOSGEB Proje 12 ay vadeli faizsiz geri ödemeli kredi teşvik kaydı. / 102 BANKALAR 549 ÖZEL FONLAR 549.01. KOSGEB Hibesi. Geri ödemesiz KOSGEB’den alınan hibenin kaydı. /

250.000

650.000 25.000 75.000

135.000 1.135.000

400.000 400.000

355.000 355.000

Araştırma ve geliştirme faaliyetleri için yapılan harcamalar karşılığında amortismana tabi bir iktisadi kıymetin iktisap elde edilmesi halinde, bu harcamanın amortisman yoluyla kazancın tespitinde dikkate alınması gerekmektedir (Karslıoğlu, 2015:109). OCAK - ŞUBAT 2018

MALİ

ÇÖZÜM

5746 Sayılı Kanun çerçevesinde, proje bazında nakit destek sağlayan kurumlardan alınan hibe şeklindeki parasal desteklerin Ar-Ge harcamalarından tenzil edilmesi gerekmektedir. Bu nedenle dönem içerisinde Ar-Ge giderleri kapsamında yapılan harcama tutarlarından dönem içerisinde bu giderler için alınan hibe gelirleri düşülür ve ulaşılan tutar, Ar-Ge indirim tutarı olarak dikkate alınır (Karslıoğlu, 2015:144). Söz konusu örnekte İşletme A.Ş. tarafından yapılan 1.000.000 TL değerinde yapılan Ar-Ge giderlerine karşılık KOSGEB’den alınan geri ödemesiz hibe gelirinin 355.000 TL’lik kısmı düşülerek kalan 645.000 TL’lik kısmı Ar-Ge indiriminde kullanılır. Örnek 2: Bozdemir İlaç Sanayi ve Ticaret A.Ş. bir bitki özünden X hastalığı için ABC adında bir ilaç geliştirmektedir. İşletmeye göre söz konusu ilaç X hastalığına karşı oldukça etkili olacağı gibi yeni ürünlerin geliştirilmesi için de kullanılabilecektir. İşletmenin Ar-Ge merkezinde yapılan ürünün tasarım çalışmaları tamamıyla bitirilmiş ve test çalışmalarına başlanılmıştır. Bu işlemler için ürünün araştırma aşamasında 500.000 TL harcama yapılmıştır. (KDV dikkate alınmamıştır.) İşletme söz konusu ürünün tasarımı ile ilgili olarak “1511 - TÜBİTAK Öncelikli Alanlar Araştırma Teknoloji Geliştirme ve Yenilik Projeleri Destekleme Programı” çerçevesinde proje için yapmış olduğu giderlerin %60’ı oranında geri ödemesiz destek almıştır. Söz konusu projenin geliştirme aşamasında ürün ile ilgili test çalışmaları, pazarlama ve markalama çalışmaları için 800.000 TL harcama yapmıştır. Buna karşılık olarak TÜBİTAK’dan yine %60’ı oranında geri ödemesiz destek almıştır. Söz konusu ABC ilacının satışının yapılabilmesinin teknik olarak mümkün olduğu ve işletmenin bunu satma niyetinde olduğu, kendisine ait bir piyasasının olduğu, geliştirme safhasını tamamlayarak satmak için yeterli teknik, mali ve diğer kaynakların mevcut olması ve geliştirme sürecinde yapılan harcamaların güvenilir bir biçimde ölçülebilir olduğu görülmüştür. ABC ilacıyla ilgili yapılan tüm Ar-Ge çalışmaları tamamlanarak söz konusu ilacın başkalarının bu yararlara erişimini kısıtlayabilmesi, bu varlık üzerinde kontrol gücünü elde tutabilmesi, kullanma, üretme, satma ve devredebilmek için patent alarak Türk Patent Enstitüsü’ne tescil ettirmiştir. Ayrıca yasal hakkın tesciline yönelik 3.500 TL nakit olarak ödenmiştir.

OCAK - ŞUBAT

MALİ

/ 750 ARAŞTIRMA GİDERLERİ 102 BANKALAR ABC ilacı için yapılan araştırma giderlerinin kaydı. / 102 BANKALAR 649 DİĞER OLAĞAN GELİR VE KARLAR 649.01. TUBİTAK Proje Hibesi ABC ilacı için 1511-TÜBİTAK Projesi geri ödemesiz hibenin gelir yaklaşımına göre kaydı. / 263 GELİŞTİRME GİDERLERİ 102 BANKALAR ABC ilacı için yapılan geliştirme giderlerinin kaydı. /

ÇÖZÜM

500.000 500.000

300.000 300.000

800.000 800.000

Geliştirme giderleri için alınan hibe yardımının TMS 20 Standardına göre sermaye yaklaşımına göre muhasebe kaydı; / 102 BANKALAR 549 ÖZEL FONLAR 549.11. TÜBİTAK Hibesi. Geri ödemesiz TÜBİTAK’dan alınan hibenin özkaynaklar içerindeki özel fon hesabına alınması kaydı. /

480.000 480.000

Söz konusu muhasebe kaydında 549 Özel Fonlar hesabı yerine sermaye yedeği olan “529 Diğer Sermaye Yedekleri” hesabı da kullanılabilir. Geliştirme giderleri için alınan hibe yardımının TMS 20 Standardına göre gelir yaklaşımındaki brüt yönteme göre muhasebe kaydı; / 102 BANKALAR 649 DİĞER OLAĞAN GELİR VE KARLAR 649.01. TUBİTAK Proje Hibesi ABC ilacı için 1511-TÜBİTAK Projesi geri ödemesiz hibenin gelir yaklaşımındaki brüt yönteme göre kaydı. /

480.000 480.000

OCAK - ŞUBAT 2018

MALİ

ÇÖZÜM

Geliştirme giderleri için alınan hibe yardımının TMS 20 Standardına göre gelir yaklaşımındaki net yönteme göre muhasebe kaydı; / 102 BANKALAR 263 GELİŞTİRME GİDERLERİ ABC ilacı için 1511-TÜBİTAK Projesi geri ödemesiz hibenin gelir yaklaşımındaki net yönteme göre kaydı. /

480.000 480.000

Eğer gelir yaklaşımındaki net yöntemin uygulanması durumunda 800.000 TL değerindeki tutar 320.000 TL olarak muhasebeleştirilmesi gerekir. Ancak bu yöntemde mali tabloların doğru bir biçimde anlaşılabilmesi için teşviklerin gelir ve gider kalemleri üzerindeki etkisi dipnotlarda gösterilerek açıklanmalıdır. Eğer devlet teşviği alınmadığı zaman böyle bir harcama olmayacaksa ilgili gider hesabından düşülerek sadeleştirmek uygun olabilir. Yukarıda belirtilen her iki yöntem de gelirle ilgili teşviklerin gösterimi için kabul edilebilir (Bozdemir, 2010:11). Başka bir ifadeyle her iki yöntem de gelirlere ilişkin teşviklerin sunumu açısından kabul edilebilir yöntemlerdir. Finansal tabloların tam anlaşılması amacıyla teşviğe ilişkin açıklamalar gereklidir. Teşviğin, ayrıca gösterilmesi gereken herhangi bir gelir veya gider kalemi üzerindeki etkisinin kamuya açıklanması uygun bir durumdur (Örten ve diğerleri, 2007, 323). Tamamlanan proje için patent hakkının alınması kaydı; / 260 HAKLAR -Patent oluşturma gideri:800.000 -Patent tescil gideri : 3.500 100 KASA 263 GELİŞTİRME GİDERLERİ ABC ilacı için patent alınması kaydı. /

803.500 3.500 800.000

TMS 38 Standardına göre işletme içinden oluşturulan bir maddi olmayan duran varlığın maliyeti, ilgili varlığın maddi olmayan duran varlığı oluşturabilme kriterlerini ilk defa sağladığı tarihten itibaren yapılan harcamaların toplamıdır. Söz konusu varlığın maliyeti, yönetim tarafından amaçlanan şekilde çalışabilmesi için ilgili varlığın yaratılması, üretilmesi ve hazırlanmasında gerekli olan ve varlıkla doğrudan ilişkilendirilebilen maliyetlerin tümünü içerir (TMS 38, prg.65-66). Ayrıca söz konusu maddi olmayan duran varlığın yasal hakkın tesciline yönelik yapılan ödemeler de maliyete ilave edilir. 34

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Sınırlı yararlı ömre sahip bir maddi olmayan duran varlığın itfaya tabi tutarı yararlı ömrü boyunca sistematik olarak dağıtılır. İtfa işlemi, varlığın kullanıma hazır olduğu, yani, yönetimin amaçladığı şekilde faaliyet gösterebilmesi için gereken konum ve durumda olduğunda başlatılır (TMS 38, prg.97). Patent gibi haklarda yararlı ömrü işletmenin söz konusu varlık üzerindeki kontrol süresi ve varlığın kullanımı ile ilgili, buna ilişkin kiralamaların veya sözleşmelerin bitiş tarihi gibi, yasal ve benzeri sınırlamalar söz konusu olabilir. Maddi olmayan duran varlıklar içerisinde yer alan patent ve lisanslar işletme içinden oluşturulabileceği gibi işletme dışından sözleşmeye bağlı olarak da elde edilebilir. İşletme içinden oluşturulan patentlerin belirli bir araştırma ve geliştirme sonucunda elde edilen çalışmalar neticesinde olumlu olarak sonuçlandırılan faaliyet giderlerini kapsamaktadır. Bu faaliyet giderlerin araştırma kısmında yapılan harcamalar dönem gideri olarak muhasebeleştirilir. Bir patentin ortaya çıkarılabilmesi için geliştirme aşamasında yapılan harcamaların tamamı ise patentin maliyetini oluşturur. Başka bir ifadeyle yukarıdaki örnekte olduğu gibi işletmenin Ar-Ge projesinin başarı ile sonuçlanmış olması durumunda patent veya lisans alınması durumunda aktifleştirilen 263 Araştırma Giderleri hesabı 260 Haklar hesabına devredilmesi gerekir. İşletme içinden geliştirilen maddi olmayan duran varlığın, varlık olarak kabul edilebilmesi için getirilen kriterler varlık tanımını uygun şekilde işletmeye gelecekte ekonomik fayda sağlama ihtimalinin olması, tanımlanabilir bir varlık olması ve maliyetinin güvenilir bir şekilde ölçülmesi gerekir (Özerhan ve Yanık, 2012:275). İşletme dışından elde edilen patent ve lisans hakları ise başkaları tarafından elde edilen bir patentin işletme tarafından belli bir süreyle sözleşmeye bağlı olarak kullanım hakkının belli bir bedel karşılığında elde edilmesidir. 4. SONUÇ İşletmeler tarafından gerçekleştirilen veya gerçekleştirilmek istenen yeni bir bilimsel ya da teknik bir bilgi ve anlayış kazanma amacıyla yapılan araştırma faaliyetleri gelecekte ekonomik fayda sağlayıp sağlamayacağı konusunda önemli belirsizliklerin veya risklerin olması nedeniyle bu faaliyetlere yapılan harcamaların devlet tarafından desteklenmesi gerekir. Bu nedenle devlet hem ekosistemin güçlenmesini sağlamak hem de girişimcilerin teknolojik gelişme çalışmalarına yardımcı olmak amacıyla, çeşitli destek ve hibe yardımında bulunmaktadır. OCAK - ŞUBAT 2018

MALİ

ÇÖZÜM

Ar-Ge ve yeniliklere ait destek ve indirimlerinin doğru bir şekilde hesaplanabilmesi için Ar-Ge ve yenilik çalışmalarına ait yapılan harcamalarının, işletmelerin diğer üretim faaliyetlerine ilişkin harcamalarından ayrılması gerekir. Ayrıca muhasebe standartları açısından bu faaliyetler için yapılan harcama unsurlarının araştırma ve geliştirme giderleri olarak ikiye ayrılması gerekir. TMS 38 Standardı açısından araştırma giderleri işletmeler için gelecekte ekonomik yarar sağlayacağı konusunda belirsizlik olmasından dolayı kar ve zararla ilişkilendirilerek dönem gideri olarak kaydedilmelidir. Geliştirme safhasında ortaya çıkan ve işletmedeki mevcut bir ürün veya hizmetin üretilmesiyle ilgili yapılan harcamaların gelecekte ekonomik faydayı nasıl sağlayacağının belirli olmasından dolayı aktifleştirilir. Başka bir ifadeyle işletme içinde oluşturulan maddi olmayan duran varlık olarak sadece yeni ürün geliştirme faaliyetlerini dikkate alarak aktifleştirir. İşletme içi oluşturulan bir (örneğin bir patent hakkı) maddi olmayan duran varlığın maliyeti ise ilgili varlığın muhasebeleştirilme kriterlerini ilk defa sağladığı tarihten itibaren yapılan harcamaların toplamından oluşur. İşletme içinden oluşturulan ve aktifleştirilen maddi olmayan duran varlıklar ekonomik ömrü boyunca her yıl itfa edilmesi gerekmektedir. İşletmeler tarafından yapılan Ar-ge ve yenilik faaliyetlerle bunlara ilişkin çeşitli Kurum ve Kuruluşlar tarafından sağlanan mali destekler, hibe ve yardımların muhasebeleştirilmesi TMS 20 Standardına istinaden sermaye ve gelir yaklaşımı olarak iki ayrı yönteme göre kaydedilir. Sermaye yaklaşımına göre bir finansman aracı olan devlet teşvikleri, finanse ettikleri harcama kalemini netleştirmek amacıyla ve geri ödeme beklenmediğinden dolayı söz konusu teşvikler bilânço ile ilişkilendirilerek doğrudan özkaynak olarak kaydedilmelidir. Bu yaklaşıma göre özkaynaklar grubu içerisinde sermaye yedeği olarak ya “529 Diğer Sermaye Yedekleri” ya da kar yedeği olarak “549 Özel Fonlar” hesabına muhasebeleştirilmedir. Ar-ge ve yenilik faaliyetler için yapılan harcamaların işletmeyi katlanacağı giderlerin tamamını ya da bir kısmını karşılamayı amaçlayan teşvik türleri ise gelir yaklaşımına göre eğer elde edilen destekler bir varlık edinimi şeklinde değil ise dönem kar ve zararı hesap grubu içerisinde brüt veya net yönteme göre muhasebeleştirilmedir. Brüt yöntemde teşvikler “649 Diğer Olağan Gelir ve Karlar Hesabı” altında gelir olarak kaydedilir ve gelir tablosunda gösterilir. Net yöntemde ise, teşvik teşviği elde etmek için katlanılan giderleri azaltıcı bir unsur olarak muhasebeleştirilir. 36

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Ancak finansal tabloların sunumundaki ilkelere, finansal tabloların tam anlaşılması ve finansal tablolarda işletme yönetimine gerekli olan bilgilerin ayrı ayrı gösterilmesi için netleştirme yönteminden ise brüt yöntemin tercih edilmesi daha uygun olacaktır. Ar-Ge ve yenilik faaliyetleri ile tasarım faaliyetlerinde bulunanların 5746 Sayılı Kanun kapsamında bir işletmeye sağlanan hibe ve destekler özel bir fon hesabında tutulur. Bu fonun, elde edildiği hesap dönemini izleyen beş yıl içinde sermayeye ilâve dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi mümkün değildir. Aksi halde Vergi Kanunlarına göre zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergi hükmünde değerlendirilmektedir. Ar-ge ve yenilik faaliyetleriyle ilgili elde edilen devlet teşviklerinin muhasebeleştirilmesi TMS 20 Standardındaki sermaye yaklaşımı ile 5746 Sayılı Kanun hükümleri birbiriyle örtüşmektedir. Her iki uygulamada elde edilen devlet hibe ve yardımları finansal durum tablosunda özkaynaklar grubu içerisinde özel bir fon hesabında tutulmasını öngörmektedir. Ayrıca Ar-Ge ve yenilik faaliyetleriyle ilgili elde edilen devlet teşviklerinin devlet tarafından tam olarak desteklenmesine ve ilgili Kanunlarla gerekli düzenlemelerin yapılmış olmasına rağmen işletmelerin bu hibe ve yardımlardan Türkiye İstatistik Kurumu 2015 yılı verilerine göre GSYH içindeki payının sadece 20.615.000.000 TL ile %1,06 oranında kalması, işletmelerin Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerine yeterince önem vermedikleri ve istenen yardım ve desteği alamadıkları görülmektedir. Yapılan bu çalışma ile hem küçük ölçekli (KOBİ) hem de büyük ölçekli işlemelerin ar-ge ve yenilik faaliyetlerinin muhasebeleştirme kritelerinin Muhasebe Standartlarına göre nasıl yapılması gerektiği hususu ile bu faaliyetler için devlet tarafından sağlanan teşvik ve hibelerin neler olduğu ve bu teşviklerin hem Vergi Kanunları hem de Muhasebe Standartları açısından nasıl muhasebeleştirilmesi gerekliği hususunda ilgili tüm taraflara fayda sağlayacağı öngörülmektedir. KAYNAKÇA Bilim Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı (10.08.2016) Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesine İlişkin Uygulama ve Denetim Yönetmeliği. Ankara, Resmi Gazete (29797 sayılı). Bozdemir, Enver, (2010), “İstihdama Yönelik İşveren Sigorta Primi Teşviklerinin Türkiye Muhasebe-Finansal Raporlama Standartları (TMS-20)

OCAK - ŞUBAT 2018

MALİ

ÇÖZÜM

Açısından Değerlendirilmesi ve Muhasebeleştirilmesi”, Muhasebe ve Vergi Uygulamaları Dergisi, 3, 3 (2010): 93-138. Bozdemir, Enver, (2016), Genel Muhasebe Uygulamaları. Ankara : Gazi Kitapevi. Çalışaneller, Altar, (2009), KOBİ’ler İçin Ar-Ge Rehberi, Ar-Ge Destek ve Teşviklerinin Türkiye Muhasebe Standartları, Vergi Mevzuatı ve 5746 Sayılı Kanun Kapsamında Örneklerle İncelenmesi. İstanbul : Mazars Çukurova Kalkınma Ajansı, (2014), Türkiye’de Uygulanan Temel Devlet Destekleri Raporu, Eylül 2014. Fidancı, Nur, (2017), “Araştırma, Geliştirme (Ar-Ge) ve Tasarım Harcamalarının Vergisel Düzenlemeler ve Teşvikler Çerçevesinde İncelenmesi ve Muhasebeleştirilmesi”, Muhasebe ve Vergi Uygulamaları Dergisi, 1, (2017): 69-90. Gornik-Tomaszewski, Sylwia ve Millan, Miguel A. (2005), “Accounting for research and development costs: a comparison of U.S. and international standards”, Review of Business26 (2005). Gülçubuk, Ali, (2006), “Küreselleşme Sürecinde Yeni Ürün Geliştirme, İnovasyon ve Stratejik İşbirliklerinin Artan Önemi ve Uygulanabilirliği Üzerine Bir Araştırma”, GOÜ İİBF İşletme Bölümü, 5. Orta Anadolu İşletmecilik Kongresi, 15-17 Haziran 2006 tarihinde Tokat’ta sunulan bildiri. Karslıoğlu, Hüseyin, (2015), “Ar-Ge Ve Teknokent Teşviklerinin Vergisel Boyutu Ve Muhasebe Uygulamaları” IX. Muhasebe Uygulamaları ve Vergi Mevzuatı Sempozyumu, 11-15 Ekim 2015 tarihinde Ankara’da sunulan bildiri s. 89-144. Maliye Bakanlığı (03.04.2007) 1 Nolu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (26482 sayılı). Moser, Ulrich, (2010), “Reporting R&D Activities in Accordance with IFRS”, Innovation Performance Accounting, Financing Decisions and Risk Assessment of Innovation Processes, In: Schmeisser W., Mohnkopf H., Hartmann M., Metze G. (eds) published by Springer-Verlag, Berlin Heidelberg 2010. ss.167-202. Mihai, Iuliana Oana, Mihalciuc, Camelia ve Mihai, Cosmin (2011), “Accounting Treatment For R&D Activities In Accordance With IFRS and Romanian Legislation”, The Annals of The “Ştefan cel Mare” University of Suceava, Fascicle of The Faculty of Economics and Public Administration, 11,(2011) : s.226-236. 38

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

OECD, (2002), Frascati Manual, The Measurement of Scientific and Technological Activity, Proposed Standard Practice for Surveys on Research and Experimental Development, OECD. OECD, (2005), Oslo Manual, Guidelines for Collecting and Interpreting Innovation Data, OECD. Örten, Remzi, Kaval, Hasan ve Karapınar, Aydın, (2007), Türkiye Muhasebe-Finansal Raporlama Standartları -TMS-TFRS. Ankara : Gazi Kitapevi Özerhan Yıldız Ve Yanık Serap, (2012), TMS/TRFS Açıklamalı ve Örnek Uygulamalı. Ankara : TÜRMOB Özulucan, Abitter, (2003), “Araştırma ve Geliştirme Maliyetlerinin Uluslararası Muhasebe Satandardı-9, Türkiye Muhasebe Standardı-15, Sermaye Piyasası Kurulu Tebliği ve Tekdüzen Muhasebe Sistemi Çerçevesinde Değerlendirilmesi ve Tekdüzen Hesap Planı’na Göre Muhasebe İşlemleri”, Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, 10, 4, (2003): 127-147. Savcı, A. Şahin ve Yayla, Emre, (2015), “Ar-Ge Merkezlerinde 5746 Sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkındaki Kanun Kapsamında Ar-Ge İndirimi”, Vergi Dünyası Dergisi, 407, (Temmuz 2015): 13-22. Szılágyı, Kata T., (2010), “Accounting Problems of Research and Development, Perıodıca Oeconomıca, October: 140-148. Şeker, Sakıp, (2009), “Ar- Ge Harcamalarının Muhasebesi ve İndirimi”, Vergi Sorunları Dergisi, 245, (2009): 31- 39. Tan, Mustafa ve Erdem, Tahir (2010), Türkiye’de Araştırma ve Geliştirme Teşvikleri. İstanbul : İTO. Türkiye İstatistik Kurumu, (2016), Araştırma-Geliştirme Faaliyetleri Araştırması, 2015, Haber Bülteni, Sayı: 21782, 18 Kasım 2016. (http://www. tuik.gov.tr/PreHaberBultenleri.do?id=21782, Erişim tarihi:06/04/2017). Uzay, Şaban (2007), Türk Vergi Sisteminde Teknoloji Geliştirme Teşvikleri, Üniversitelerdeki Araştırma ve Uygulama Merkezlerinin İşlevselliği: Üniversite-Sanayi İşbirliğinin Yeniden Yapılandırılmasının Gereklilikleri. Ankara : Detay Yayınevi T.C. Yasalar, (06.01.1961) 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10700 sayılı). T.C. Yasalar, (06.07.2001) 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Hakkında Kanun. Ankara : Resmi Gazete (24454 sayılı).

OCAK - ŞUBAT 2018

MALİ

ÇÖZÜM

T.C. Yasalar, (21.06.2006) 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26205 sayılı). T.C. Yasalar, (12.03.2008) 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun. Ankara : Resmi Gazete (26814 sayılı). T.C. Yasalar, (26.02.2016) 6676 sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun İle Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun. Ankara : Resmi Gazete (29636 sayılı).

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

TEKNOKENTLERDE GİRİŞİMCİLERE SAĞLANAN YARARLAR VERGİSEL BOYUTTA İNCELENMESİ VE BİR UYGULAMA EXAMINING THE BENEFITS PROVIDED FOR THE ENTRY OF FOUNDERS TO RESEARCH AND DEVELOPMENT CENTERS FOR TAX PURPOSES Yrd. Doç. Dr. Günay Deniz DURSUN1* Nazan AKAN** ÖZ Girişimcilerin hızla gelişen dünyaya adapte olabilmeleri, yeni teknolojik bilgilerin üretimi, aktarımı ve üretilen bilginin ticarileşebilmesi için 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu ile Teknokentlerde faaliyette bulunan girişimcilere vergisel ve vergisel olmayan avantajlar sağlanmaktadır. Türkiye’de bilgi üreten inovatif fikre sahip girişimcilere ve bu fikre yatırım yapacak olanların üniversite-kamu-sanayi işbirliğini bir araya getiren Teknokentlerin etkinliğini artırma amaçlı düzenlemeler yapılmaktadır. Bu çalışmanın amacı Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde faaliyette bulunan girişimcilerin faaliyetlerinden dolayı Teknokentte ve Teknokent dışında yapılan faaliyetlerinin uygulamaya bağlı olarak vergisel ve vergisel olmayan avantajlar yönünden karşılaştırılmasının yapılmasıdır. Araştırma sonuçları girişimcilere ve yatırımcılara, Teknokentte faaliyet göstermeleri durumunda avantajlar sağladığını ortaya koymaktadır. Anahtar Sözcükler: Girişimcilik, Bilginin Ticarileşmesi, Kamu-Üniversite-Sanayi İşbirliği, Teknokentler, İstisnalar ve Avantajlar. ABSTRACT By favor of the law number 4691 “Technology Development Zones Law” providing advantages to the entrepreneurs that operating in technocities to adapt themselves to the fast improving world, to produce, interchange and commercialise new technologic informations. Making arrangements in Turkey to improve increasing the efficiency of the technocities where the universities, *1 İstanbul Aydın Üniversitesi, İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi, Muhasebe ve Finans Yönetimi Bölümü, E-mail: gunaydenizdursun@aydin.edu.tr. ** İstanbul Aydın Üniversitesi, Muhasebe ve Finans Yönetimi Ana Bilim Dalı, Muhasebe ve Denetim Bölümü Yüksek Lisans Öğrencisi, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir, E-mail: nazanakan@gmail.com. Makale Geliş Tarihi: 14.12.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 10.01.2018

OCAK - ŞUBAT 2018

MALİ

ÇÖZÜM

government and industry cooperation are bunched together for both investors and innovactive productive entrepreneurs. The purpose of this project to compare operations of the entrepreneurs who operate in Technology Development Zones, both in the technocities and out of the technocities basis on taxational and non-taxational advantages. The research results present that operating in the technocities provides advantages to the entrepreneurs and investors. Keywords: Entrepreneurship, Information Commercialization, Government-Cooperation-University-Industry, Technocities, Benefits and Exceptions. 1. GİRİŞ Teknolojinin çok hızlı ilerlediği günümüz Endüstri 4.0 çağında teknolojik gelişmişliğe ve entelektüel sermaye birikimine sahip olmak ve hızla değişen dünyada uluslararası alanda rekabet edebilen, katma değer katarak ülke ekonomilerini ve gelişmişlik düzeylerini ilerletebilen bir ülke olmak ve bu sürece hızlı şekilde adapte olmak gerekmektedir. Bu teknolojik ilerlemeye yetişebilmek ve sahip olabilmek için, teknoloji üretimi yada teknoloji transferi yoluyla mümkün olduğu göz önüne alındığında teknoloji transferinin getirdiği yüksek maliyetler sürdürülebilir teknolojik gelişmişliği zorlamaktadır. Ülkelerin teknoloji elde etme gayreti içinde teknolojik üretime yönelmesi amacıyla bilgi üretiminde, bilginin ticarileştirilmesinde ve uygun ortamların yaratılmasında Teknoloji Geliştirme Bölgeleri oldukça aktif rol almaktadırlar. Bilgi üreten, Araştırma ve Geliştirme (Ar-Ge), tasarım ve yenilik gibi çeşitli teknolojik inovatif bilgi birikimine sahip olan fakat imkânı olmayan girişimcileri ve bu bilgiye yatırım yapmak isteyen yatırımcıları bir araya getiren kamu-üniversitesanayi işbirliği portalı gibi bir sanal platform yaratılarak gerekli finansmanın vergisel ve vergisel olmayan desteklerle yapılmaktadır. Vergisel anlamda ise, Devletin Teknokentlerde faaliyette bulunan girişimcilere birçok avantajlar sunmaktadır. Çalışmada bu avantajlar hakkında bilgi verilerek genel bir karşılaştırma yapılacaktır. 2. TEKNOKENTLERE GENEL BİR BAKIŞ Birçok ülkede aynı amaç ve ortak noktaları olmasına rağmen Teknokentlerin kurulduğu ülkenin bilim ve teknoloji hedeflerine, eğitimine, sosyo-kültürel yapısına ve sanayi ve coğrafi yapısına göre teknolojik gelişmişlik düzeyine bağlı kuruluş ve işleyiş bakımından çeşitli farklılıklar göstermektedirler (Öz42

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

demir, 2010). Teknokentlere farklı ülkelerde farklı isimler verilmekte ve bu terimler arasında küçük farklar bulunmaktadır. Türkiye’de 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu’na göre Teknoloji Geliştirme Bölgeleri (TGB); yüksek/ileri teknoloji kullanan yada Ar-Ge merkez veya enstitüsünün olanaklarından yararlanarak teknoloji veya yazılım ürettikleri/geliştirdikleri, teknolojik bir buluşu ticari bir ürün, yöntem veya hizmet haline dönüştürmek için faaliyet gösterdikleri, teknolojik bir buluşu ticari bir ürün, yöntem veya hizmet haline dönüştürmek için faaliyet gösterdikleri ve bu yolla bölgenin kalkınmasına katkıda bulundukları, aynı üniversite, ileri teknoloji enstitüsü yada Ar-Ge merkez veya enstitüsü alanı içinde veya yakınında, akademik, ekonomik ve sosyal yapının bütünleştiği siteyi veya bu özelliklere sahip Teknoparkı yada Teknokenti ifade etmektedir. Ülkemizde de girişimciliği ve teknolojik gelişmeleri hızlandırarak devam etmesi için sermaye yeterliliği ile birlikte özgün tasarımlar, girişimci ile sermaye kesiminin ortak bir noktada buluşması sonucu elde edilen teknolojik bilginin ticarileşmesi ve ürüne aktarılabilmesi, beyin göçünün engellenmesi gibi konularda destekler sağlayabilmek için 4691 sayılı Kanun ile birçok destek ve muafiyet imkânı verilmiştir (Alp, 2012). Bu destek ve muafiyetlerin yeni bilgilerin ve buluşların yapılması, teknolojik açıdan ve ülke açısından katma değer sağlayacak teknolojik bilgi birikiminin üretime aktarılabilmesi ve bilginin ticarileşmesi konusunda teknoloji geliştirme bölgeleri faaliyetleri açısından teşvik edici etkiye sahiptir. Ülkemizde Ekim 2017 tarihi itibariyle toplamda 69 adet TGB kurulmuştur. İl bazında, 8 adet Ankara’da, 7 adet İstanbul’da, 4 adet Kocaeli’de, 4 adet İzmir’de, 2 adet Konya’da, 2 adet Gaziantep’te, 1’er adet Balıkesir, Hatay, Karaman, Muğla ve Afyonkarahisar-Uşak, Aydın, Batman, Osmaniye, Zonguldak, Kahramanmaraş, Tekirdağ, Van, Çorum, Manisa, Niğde, Burdur, Tokat, Sakarya, Bolu, Kütahya, Samsun, Malatya, Urfa, Düzce, Çanakkale, Yozgat, Trabzon, Adana, Erzurum, Mersin, Isparta, Eskişehir, Antalya, Kayseri, Bursa, Denizli, Edirne, Elazığ, Sivas, Diyarbakır, Karabük, Kırıkkale’de bulunmaktadır. Geri kalan 14 adet TGB’nin yapılaşma süreci devam etmektedir (Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı, 2017). 2.1. Teknokentlerde Yapılan Yasal Düzenlemeler Çalışmada mevzuat literatürü olarak Türkiye’de ilk olarak 26/01/2001 tarihinde “4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu” çıkartılmıştır. Ardından 12/03/2011 tarihli 6170 sayılı “Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanu-

OCAK - ŞUBAT 2018

MALİ

ÇÖZÜM

nu’nda Değişiklik Yapılmasında Dair Kanun” yürürlüğe girmiştir. 12/03/2008 tarihli “5746 Sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun” ile Ar-Ge, yenilik ve tasarım yoluyla ülke ekonomisinin uluslararası düzeyde rekabet edebilir düzeye getirilmesi amaçlanmıştır. Daha sonra 10/08/2016 tarihli 29797 sayılı “Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Uygulama Yönetmeliği” önceki 17/11/2015 tarihli “Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Uygulama Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmelik” değiştirilerek uygulamaya girmiştir. Bunun yanında 02/01/2004 tarihli “5035 Sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun”, 21/06/2006 tarihli “5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu”, 03/04/2007 tarihli “1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Tebliği ”, 31/12/2012 tarihli “7 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği”, 26/02/2016 tarihli ve 6676 sayılı “Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun İle Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” ve 10/08/2016 tarihli “Ar-Ge Faaliyetlerinin Desteklenmesi Uygulama ve Denetim Yönetmeliği” kapsamında değişen ve gelişen ihtiyaçlar doğrultusunda Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu’nda, 01/07/2017 tarihli 7003 sayılı “Sanayinin Geliştirilmesi ve Üretimin Desteklenmesi Amacıyla Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” ile çeşitli düzenlemeler yapılmıştır. Bunun yanında Sosyal Güvenlik Kurumu’ndan yararlanılacak teşvikler içinde 25/09/2008 tarihi Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığının 2008-85 No. lu “Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi” konulu genelgesi ve 06/02/2009 tarihli Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı’nın 2009-21 No.lu “Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi” konulu genelgesi yayınlanarak Teknoloji Geliştirme Bölgeleri için belirli şartlara bağlı olarak çeşitli avantajlar sağlanmıştır. 3. TEKNOKENTLERDE GİRİŞİMCİLERE SAĞLANAN AVANTAJLAR Teknokentlerde, TGB’nin imkânlarından yararlanmak ve bu bölgelerde faaliyette bulunmak isteyen gerçek ve tüzel kişiler girişimci olarak değerlendirilmektedir (Ersan, 2012). TGB’de faaliyette bulunmak ve avantajlarından yararlanmak isteyen girişimciler, faaliyette bulunmak istedikleri Bölgenin yönetici şirketine başvuru formalarını doldurarak talepte bulunurlar. Böylece yönetici şirket girişimcilerin taleplerinin değerlendirilmesini ve yer tahsisini sağlamaktadır. Değerlendirmede, Bölgede faaliyette bulunmak isteyen giri44

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

şimcilerin, ülke sanayisinde uluslar arası rekabet gücünü arttırıcı özelliklere haiz olmalarını, bu amaca uygun olarak etkin Ar-Ge yada yazılım geliştirme faaliyetlerini fiilen yapması yada bunları yapabilecek yetkinliğe sahip olması şartları aranmaktadır (Ersan, 2012). Bu avantajlar Gelir Vergisi (GV) ve Kurumlar Vergisi (KV) yönünden avantajlar, katma değer vergisi yönünden avantajlar, ücretlerde gelir vergisi yönünden avantajlar ve sosyal güvenlik pirimi işveren hissesi desteği yönünden avantajlar ile diğer avantajlardır. 3.1. Gelir ve Kurumlar Vergisi Avantajları Bu istisna kapsamın da yer almak için, gelir ve/veya kurumlar mükelleflerinin TGB’de faaliyette bulunması gerekmektedir. GV ve KV istisnasının uygulamasında mükelleflerin dar mükellef yada tam mükellef olmasının herhangi bir önemin olmadığı 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Tebliği’nde açıklanmıştır. 16/02/2016 tarihli 6676 sayılı Kanun’un 14 üncü maddesiyle değişen 4691 sayılı Kanun’un Geçici 2 nci maddesine göre, kanun kapsamında bölgede faaliyette bulunan GV veya KV mükelleflerinin, özellikle bölgedeki yazılım, tasarım ve Ar-Ge faaliyetleri sonucu elde edilen kazançlarından 31/12/2023 tarihine kadar GV yada KV yönünden istisna edilmiştir. Mevzuatta Teknokentler de faaliyet gösteren mükelleflerin yazılım, tasarım ve Ar-Ge faaliyetlerine bağlı kazançlar istisna kapsamında değerlendirilecektir. Mevzuatta belirtilen faaliyetlere bağlı olmayan kazançlar ise istisna olarak kabul edilmemektedir. Ayrıca bölgede faaliyette bulunan mükelleflerin ana faaliyetlerinden dışında yapılan ticari faaliyetlerden elde edilen gelirler ile olağandışı gelirlerin istisna dahilinde değerlendirilemeyeceği 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’in 5.121.2 inci bölümünde açıkça belirtilmiştir. 3.2. Katma Değer Vergisi Avantajı 3065 sayılı Kanun’un Geçici 20/1 maddesi ile 4691 sayılı Kanun’da TGB ve İhtisas TGB’de faaliyet gösteren girişimcilerin kazançlarının GV veya KV’den müstesna olduğu sürece özellikle bu bölgede ürettikleri ve sistem yönetimi, veri yönetimi, iş uygulamaları, sektörel, internet, mobil ve askeri komuta kontrol uygulama yazılımı şeklindeki teslim ve hizmetlerinin 31/12/2023 tarihine kadar KDV’den müstesna olduğu, Maliye Bakanlığı’nın program ve lisans türleri itibari ile istisnadan yararlanılacak bedele ilişkin olarak asgari sınır belirlemeye, istisna uygulanacak yazılım programlarını tanım-

OCAK - ŞUBAT 2018

MALİ

ÇÖZÜM

lamaya ve uygulamaya ilişkin usul ve esasları tespit etmeye yetkili olduğu ifade edilmiştir. İlgili Kanunda belirtildiği gibi TGB’de yazılımın Kanunun 11 ve 12 inci maddeleri kapsamında ihraç edilmesi halinde, bu ihracata ilişkin yüklenilen KDV’nin, 3065 sayılı Kanunun 32 nci maddesine göre indirim ve iade konusu yapılması da mümkündür (26.04.2014 tarihli ve 28983 Sayılı R.G. KDV GUT). 3.3. Ücretlerde Gelir Stopajı İstisnası 4691 sayılı Kanunun Geçici 2 inci maddesinin 3 üncü fıkrasına göre, bölgede çalışan Ar-Ge, tasarım ve destek personeli çalışanlarının bu görevleriyle ilgili elde ettikleri ücretler 31/12/2023 tarihine kadar her türlü vergiden istisna edilmiştir. Adı geçen Kanun’un 3 üncü maddesinin 1 inci fıkrasının (m) bendinde yer alan “Ar-Ge Personeli” tanımı ile (p) bendinde yer alan “Destek Personeli” tanımı ve (z) bendinin alt (bb) alt bendinde yer alan “Tasarım Personeli” kapsamında olan personellerin bu kapsamda yer aldıkları görevleri ile ilgili olarak ücret geliri istisnasından yararlanmaları mümkündür. Bu kapsamda istisnadan yararlanacak çalışanın Ar-Ge, destek veya tasarım personeli olması gerekir. Bunların dışında olan çalışanın (yönetici şirketinin personeli gibi) ücretleri ile ilgili olarak bu istisna kapsamında uygulanması söz konusu değildir (Özdemir, 2014). 4691 sayılı Kanun ile ücreti gelir vergisinden istisna edilen personellere mukabil bu personellerin hak kazılmış hafta tatili, yıllık ücretli izinler, ulusal bayram ve tatil günleri istisna kapsamına dahil süreler içinde yer almaktadır. 3.4. Sosyal Güvenlik Primi İşveren Hissesi Desteği Bu destekten yararlanacak olan işyerinin 5746 sayılı Kanun kapsamına giren bir işyeri olması yada 4691 sayılı Kanun kapsamında ücreti gelir vergisinden istisna edilen bir işyerinin olması, sigortalı çalışanın Ar-Ge çalışanı yada Ar-Ge çalışanı sayısının %10’u aşılmamak koşuluyla destek personeli yada 4691 sayılı Kanun’a göre ücretinden gelir vergisi hesaplanmayan personel olması, Ar-Ge merkezlerinde çalıştırılan Ar-Ge personelinin en az otuz günlük tam zamanlı eşdeğere sahip olması, Sosyal Güvenlik Kurumu’na verilen aylık prim ve hizmet belgelerinin yasal süresi içinde bildirilmesi, Türkiye genelinde yasal ödeme süresi geçmiş sigorta primi, işsizlik sigortası primi, idari para cezası ve bunlara ilişkin olarak gecikme cezası ve gecikme zammı toplamının on 46

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

altı yaşından büyükler için belirlenmiş asgari ücretten fazla olmaması varsa ilgili kanunun öngördüğü şekilde yapılandırılmış ve yapılandırma işlemimin devam ediyor olması gerekmektedir (Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı, 2017). Destek kapsamında olan sigortalılara ait aylık prim ve hizmet belgelerinin yasal süresinde verilmesi durumunda, tahakkuk eden sigorta primi işveren hissesinin yarısı ile sigortalı hissesinin işverenlerce ödenip ödenemediğine bakılmaksızın, sigorta işveren hissesin diğer yarısı maliye bakanlığı bütçesine konulacak ödenekten karşılanmaktadır (Tan ve Erdem, 2010). 3.5. Diğer Avantajlar 4691 sayılı Kanunun Geçici 2 inci maddesi ile, Bölgede çalışan Ar-Ge, tasarım ve destek personelinin bu görevlerinden elde etmiş oldukları ücretleri ile ilgili her türlü vergiden istisna edilmiş olup, bu personellerin çalışmaları karşılığında elde etmiş oldukları ücretler üzerinden hesaplanan sigorta primi işveren hissesinin yarısı Maliye Bakanlığı bütçesine konulacak ödenek ile 31/12/2023 tarihinde kadar karşılanmaktadır. Bu kanun kapsamında elde edilen ücretlerden gelir ve damga vergisi hesaplanmamaktadır. 16/02/2016 tarihli 6676 sayılı Kanun’un 13 üncü maddesi ile 4691 sayılı Kanuna eklenen Ek 2 inci maddesinde belirtildiği gibi; Bölgede yer alan yazılım, Ar-Ge, yenilik ve tasarım projelerini ilgilendiren araştırmalarda kullanılması için ithal edilen eşyanın gümrük vergisi ve her türlü fondan, bu kanun kapsamında hazırlanan kağıtlar ve bu durumla ilgili yapılan işlemler damga vergisinden ve harçtan müstesna olduğuna yer verilmektedir. Buna istisnadan 4691 sayılı Kanun kapsamında bölgede faaliyet icra eden mükelleflerin kanun çerçevesinde diğer istisnadan yararlanma sürelerine kadar yararlanabilmektedirler. Üniversite-sanayi işbirliği ile birer teknoloji üretim merkezi olan teknoloji parkları kurulmakta ve üniversiteler ile yönetsel, finansal, fiziksel olmak üzere çok yönlü imkânlar sağlanmaktadır (İpekten, 2006). TGB’de faaliyette bulunan mükelleflere yapılan sermaye desteği ile ilgili Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Uygulama Yönetmeliği’nin 35 inci maddesinin birinci fıkrasının (g) bendine göre; Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı’nca uygun bulunan alanlarda, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerince gerçekleştirecekleri projelerinin finansmanları için kullanılmak üzere, 31/12/2023 tarihine kadar TGB’de faaliyette bulunanlara verilen sermaye desteklerinin, beyan edilen gelirin yada kurum kazancının %10’unu ve öz sermayenin %20 ’sini aşmamak koşuluyla, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanun’unun 89 uncu mad-

OCAK - ŞUBAT 2018

MALİ

ÇÖZÜM

desine göre ticari kazancın ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10 uncu maddesine uyarınca kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılabilmektedir. İndirim konusu yapılacak tutar 500.000,00 Türk Lirasını aşamaz. 4. UYGULAMA 4.1. Şirket Hakkında Genel Bilgiler Uygulamada baz alınan şirketin faaliyet konusu yazılım faaliyeti olup Borsa İstanbul’da işlem gören bir firma olduğu varsayılmıştır. ABC A.Ş. nin merkezi İstanbul’da Teknokent dışında, şubesi İstanbul’da yer alan bir Teknokentte faaliyet gösteren firma olduğu kabul edilmiştir. İşletme aynı zamanda Ar-Ge faaliyetlerinde bulunmakta, Türkiye Bilimler Akademisi (TÜBİTAK), Küçük ve Orta Ölçekli Sanayiyi Geliştirme ve Destekleme İdaresi Başkanlığı (KOSGEB) ve Kalkınma Ajanları gibi çeşitli kuruluşlardan projeleri kapsamında çeşitli destekler aldığı ve firmanın proje kapsamında yürüttüğü birden fazla projesi bulunduğu varsayılmaktadır. Firma bu projeler kapsamında faaliyette bulunmaktadır. Çalışmada bu bilgiler doğrultusunda beş kısımda detaylı olarak merkez ve şube faaliyetlerinin avantajları ortaya koyulmaktadır. Uygulama bölümünde örnek işletmenin avantajları makalenin üçüncü bölümünde detaylı olarak açıklanan dört başlık çerçevesinde ele alınmıştır. Bunlar, kurumlar vergisi yönünden, katma değer vergisi yönünden, ücretlerde gelir stopajı ve sosyal güvenlik primi işveren desteği yönünden ve diğer avantajlar yönünden değerlendirme yapılmıştır. 4.2. Kurumlar Vergisi Yönünden Dönem sonu itibari ile şirket tarafından gelir tablosunda merkez ve şube ayrımının yapılması ve istisna kapsamında olan faaliyetler ve istisna kapsamında olmayan faaliyetlerin ayrı ayrı düzenlenerek bir konsolide gelir tablosu oluşturulduğu varsayılmaktadır. Şirketin faaliyetleri sonucu müşterek giderlerinin olduğu ve kurumlar vergisi matrahının hesaplanmasında yanlışlık olmaması için müşterek giderlerin birbirlerine oranlanmasıyla yoluyla anahtar dağılımının yapıldığı kabul edilmektedir. Tüm bu varsayımlar altında ABC A.Ş.‘nin 31/12/2016 tarihi itibari ile ticari kurum kazancının 7.334,681,00 TL olduğu, TGB’de elde edilen kazançların 5.493.704,00 TL, geçmiş yıl zararı ve kazancın bulunması halinde indirilecek istisna ve indirimlerin olmadığı varsayımı altında hesaplanacak olan safi kurum kazancı 1.840.977,00 TL olarak, kurumlar vergisi matrahının 1.840.977,00 TL ve hesaplanacak olan kurumlar vergisi 368.195,00 TL dir. 48

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

ABC A.Ş.’nin TGB’de faaliyette bulunmamış varsayımında, TGB’de elde edilen kazançlar kurum kazancından indirilmeyerek kurumlar vergisi matrahına dahil edilecektir. Bu durumda hesaplanacak olan kurumlar vergisi tutarı ise 1.466.936,00 TL olarak hesaplanacaktır. ABC A.Ş. şirketinin 4691 sayılı Kanun çerçevesinde kurumlar vergisi istisnasından elde ettiği kazanç; 1.466.936,00 – 368.195,00 = 1.098.741,00 TL dir. 4.3. Katma Değer Vergisi Yönünden ABC A.Ş.’ye “N Mali Danışmanlık“ firmasından 01 Aralık 2016 dönemine ait danışmanlık faturasının 2.000,00 TL + % 18 KDV şeklinde olduğu, 01 Aralık 2016 istisna kapsamında olan faaliyetlerin maliyet tutarının 105.010,00 TL, Aralık 2016 istisna kapsamında olmayan faaliyetlerin maliyetlerin tutarının 202.650,00 TL olduğu varsayılmaktadır. Bu durumda 4691 sayılı Kanun’da belirtilen istisna kapsamında olan ve istisna kapsamı dışında olan faaliyetlerin bir arada yapılması halinde iki faaliyet için bir arada yapılan müşterek giderlerin dağıtımının dağıtım anahtarı ile dağıtılması gerekmektedir. İstisna kapsamında olan müşterek gider dağıtım oranının hesaplanmasında, istisna kapsamındaki faaliyet ile oluşan maliyetin, müşterek genel giderler dışındaki toplam maliyete oranlamasıyla bulunur. Bu oranlamanın yapılması sonucu İstisna kapsamında olan faaliyetin dağıtım oranı = 105.010,00 TL / 307.660,00 TL = 0,35 İstisna kapsamında olmayan faaliyetin dağıtım oranı = 202.650,00 TL / 307.660,00 TL = 0,65 İstisna kapsamına giren faaliyetin genel gider tutarı = 0,35 x 2.000,00 TL = 700,00 TL İstisna kapsamına giren giderin KDV tutarı = 0,35 x 360,00 TL = 126,00 TL İstisna kapsamında olan faaliyetlerin dağıtım anahtarları yapıldıktan sonra 01 Aralık 2016 tarihli 2.000,00 TL + %18 KDV olan fatura bedelinin 700,00 TL olan kısmı gider olarak, 360,00 TL olan KDV’nin dağıtım sonrası hesaplanan 126,00 TL KDV’de indirim yapılmayarak dönemin gideri olarak kaydedilecektir. Bu durumda Aralık 2016 sonu itibariyle 826,00 TL gider olarak kaydedilecektir. İstisna kapsamına girmeyen faaliyetin genel gider tutarı = 0,65 x 2.000,00 TL = 1.300,00 TL İstisna kapsamına girmeyen giderin KDV tutarı = 0,65 x 360,00 TL = 234,00 TL İstisna kapsamında olmayan faaliyetlerin dağıtım anahtarları yapıldıktan sonra 01 Aralık 2016 tarihli 2.000,00 TL + %18 KDV olan fatura bedelinin OCAK - ŞUBAT 2018

MALİ

ÇÖZÜM

1.300,00 TL olan kısmı istisna kapsamında olamayan genel gider olarak kaydedilecek, 360,00 TL olan KDV’nin dağıtım sonrası hesaplanan 234,00 TL KDV’de indirim konusu yapılarak dönemin “191 İndirilecek KDV” hesabına kaydedilecektir. İstisna kapsamında elde ettiği gider kazanç tutarı = 1.300,00 - 7.00,00 TL = 600,00 TL İstisna kapsamında elde ettiği KDV kazanç tutarı = 234,00 TL - 126,00 TL = 108,00 TL İstisna kapsamında elde ettiği toplam kazanç tutarı = 1.534,00 TL - 826,00 TL = 708,00 TL olarak hesaplanır. 4.4. Ücretlerde Gelir Stopajı ve Sosyal Güvenlik Primi İşveren Desteği Yönünden ABC A.Ş. ile “Destek Personeli” arasında 1 Aralık 2016 tarihinden itibaren tam zamanlı olarak çalışılması üzerine bir iş sözleşmesinin yapıldığı varsayılmakta olup, sözleşmede ücret Sosyal Güvenlik Kurumu Sigorta Primine Esas Kazanç tutarının en üst sınırdan 10.705,50 TL üzerinden kabul edilmektedir. İşveren payı %20,5 alınarak, personelin bekâr olduğu varsayılarak asgari geçim indirimi (AGİ) 123,53 TL’dir. Şirket SGK tarafından 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun 81 inci maddesine uygunluğu ile %5 indirim hakkından yararlandığı varsayılmaktadır. Personelin tam zamanlı olarak Teknokent dışında veya Teknokent içinde çalışması halinde karşılaştırmalı olarak ücret bordrosu hesaplaması şu şekilde olacaktır. Personelin Teknokent dışında çalışması halinde personelin işverene maliyeti, SGK matrahı 10.705,50 ve 5510 sayılı Kanun ile %5’lik indirimle birlikte işverenin açısından yüklenilecek toplam maliyet 12.578,97 TL olarak hesaplanacaktır. Bu durumda personelin maliyeti ise, SGK matrahı olan 10.705,50 TL üzerinden 5510 sayılı Kanun kapsamından yararlandığında personelin elde edeceği ücret tutarı AGİ hariç 7.653,47 TL olarak hesaplanacaktır. Yapılan hesaplamada Aralık 2016 dönemine ait gelir vergisi 1.364,95 TL ve damga vergisi 81,25 TL kesintilere eklenecektir. Toplamda AGİ ile birlikte personelim eline geçecek net ücret tutar 7.777,00 TL’dir. Personelin Teknokentte çalışması halinde ise, 4691 sayılı Kanuna kapsamında gelir vergisi ile damga vergisi hesaplanmamaktadır. Ayrıca 4691 sayılı Kanunu göre ücretlerden gelir vergisi tevkifatı yapılmayanların AGİ’den yararlanılamaya50

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

cağından AGİ hesaplaması yapılmamıştır. Personelin Teknokentte çalışması halinde personelin işverene maliyeti, SGK matrahı 10.705,50 ve 5510 sayılı Kanun ile %5’ lik indirimle birlikte işverenin açısından yüklenilecek toplam maliyet 11.749,29 TL olarak hesaplanacaktır. Bu durumda personelin maliyeti ise, 4691 sayılı kanun kapsamında ve 5510 sayılı Kanun kapsamı dâhilinde personelin elde edeceği net ücret tutarı 9.099,67 TL olarak hesaplanacaktır. 4691 sayılı kanun ile birlikte Teknokentte çalıştırılan personelin ücret gelir vergisinde 1.364,95 TL, ücretin damga vergisinde 81,25 TL olarak toplamda 1.446,20 TL kadar teşvikten yararlanılacaktır. Bu durumda Teknokentte istihdam edilen personelin gelir ve damga vergisi muafiyeti olduğundan Aralık 2016 Muhtasar Beyannamesi’nde ödenecek vergi ortaya çıkmamaktadır. 4.5. Diğer Avantajlar Yönünden Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde faaliyette bulunan girişimcilere, ArGe, yazılım, tasarım gibi yenilikçi projeleri destekleme kapsamında ulusal ve uluslararası kurumlar tarafından geri ödemeli yada geri ödemesiz şekilde çeşitli destekler sunulmaktadırlar. ABC A.Ş. firması 01.12.2016 yılında Teknokent şubesinde yazılım faaliyetiyle ilgili yapmış olduğu A projesi için TÜBİTAK’tan geri ödemesiz olarak 300.000,00 TL hibe aldığı varsayılmaktadır. Bu durumda mevzuat çerçevesinde firmanın yapacağı muhasebe kaydı aşağıdaki gibidir. _____________________01/12/2016 _________________________ 102 BANKALAR HESABI

300.000,00

102.01… Teknokent Şubesi Bankalar 300.000,00 102.01.001… Bankası 300.000,00 602 DİĞER GELİRLER HESABI

300.000,00

602.01 Hibe ve Fonlar 300.000,00 602.01.001 TÜBİTAK A Projesi 300.000,00

TÜBİTAK tarafından A projesi için yapılan hibe ödemesi ______________________/ ________________________________ ABC A.Ş. firması 01.12.2016 yılında Teknokent Şubesinde Ar-Ge faaliyetiyle ilgili yapmış olduğu B projesi için KOSGEB’ten geri ödemeli olarak 400.000,00 TL ödeme aldığı kabul edilmektedir. Firmanın bu durumda yapacağı muhasebe kaydı aşağıdaki gibidir. OCAK - ŞUBAT 2018

MALİ

ÇÖZÜM

_______________________ 01/12/2016_______________________ 102 BANKALAR HESABI

400.000,00

102.01… Teknokent Şubesi Bankalar 400.000,00 102.01.001… Bankası 400.000,00 549 ÖZEL FONLAR HESABI

400.000,00

549.01 Hibe ve Fonlar 400.000,00 549.01.001 KOSGEB B projesi 400.000,00

KOSGEB tarafından B projesi için yapılan ödeme _________________________/ ________________________________ Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesine İlişkin Uygulama ve Denetim Yönetmeliğinin 33 üncü maddesi hükmü uyarınca bu hibe ve fonunun elde edildiği hesap dönemini takip eden 5 yıl süresince sermayeye ilave edilmesi haricinde başka bir hesaba aktarılmaması yada ilgili mevcut bulunan hesaptan çekilmemesi halinde, ilgili tarihte tahakkuk ettirilmeyen vergiler vergi zıyaı cezası ve gecikme faizi ile beraber tahsis edilir. 5. SONUÇ 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu ile Teknokentlerde faaliyette bulunan girişimcilere vergisel ve vergisel olmayan çeşitli avantajlar sağlanmaktadır. Uygulamada ABC Anonim Şirketinin Borsa İstanbul’da işlem gören bir firma olduğu merkezi İstanbul’da Teknokent dışında, şubesi İstanbul’da yer alan bir Teknokentte faaliyet gösterdiği kabul edilmiştir. Uygulamaya konu olan işletmenin avantajları merkez ve şube açısından karşılaştırılarak değerlendirilmiştir. Araştırma sonucunda örnek işletmenin Teknokentte faaliyet göstermesi ile Teknokent dışında olması durumu karşılaştırılarak kurumlar vergisi yönünden elde edilen avantajın yıllık olarak 1.098.741,00 TL, katma değer vergisi yönünden elde edilen avantajın aylık olarak 708,00 TL, ücretlerde gelir stopajı ve sosyal güvenlik primi işveren desteği yönünden elde edilen avantajların 1 kişilik personelin aylık olarak, işveren maliyeti açısından 829,68 TL, personel açısından 1.322,67 TL dir. Vergisel olmayan destekler yönünden ise, geri ödemesiz olarak gelirler hesabına alınan hibe 300.000,00 TL, geri ödemeli olarak sermaye hesabına aktarılan tutar 400.000,00 TL olarak avantaj sağladığı görülmektedir. Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde faali-

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

yette bulunan şirketin vergisel ve vergisel olmayan yönden Teknokentte elde edilen kazançlar açısından Teknokent dışındaki kazançların vergilendirilmesi karşısında daha avantajlı olduğunu bu avantajların 31/12/2023 tarihinde kadar vergiden istisna edildiği ve bölgede faaliyette bulunan girişimcilerin bu istisnalardan yararlanabilmelerine olanak sağlamaktadır. KAYNAKÇA Alp, Mehmet Ali (2012), “Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde Uygulanan Destekler”. Vergi Sorunları Dergisi, 287 (2012) : 91-98. Ersan, Alper (2012), Ar-Ge, Yenilik, Bilim ve Teknoloji Destekleri Teşvik/Destek Rehberi Serisi 5 İstanbul : İstanbul Ticaret Odası. İpekten, O. Berna (2006), “Risk Sermayesi Finansman Modeli” Atatürk Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi. 7, 1 (2006) : 385-408. Özdemir, Filiz (2010), Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde (Teknokentlerde) Ar-Ge Faaliyetlerinin Muhasebe Standartları İle Vergi Mevzuatı Açısından İncelenmesi ve Buna İlişkin Bir Uygulama Örneği. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi) Ankara, Gazi Üniversitesi Özdemir, Filiz (2014) “Ar-Ge Personelinin Ücretine İlişkin İstisnaların Etkinliğinin Değerlendirilmesi” Maliye Dergisi. 166 (2014) : 159-173. Tan, Mustafa ve Erdem, Tahir (2010), Türkiye’de Ar-Ge ve Teşvikleri. İstanbul : İstanbul Ticaret Odası. Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı (2017), “ Teknoloji Geliştirme Bölgeleri”, 03.11.2017 tarihinde http://btgm.sanayi.gov.tr/DokumanGetHandler.ashx?dokumanId=c18f64dd-0a3a-4e1e-a57e-13f39e017001 adresinden erişildi. Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı (2017), “Sosyal güvenlik Teşvikleri”, 09.04.2017 tarihinde http://www.sgk.gov.tr/wps/wcm/connect/a25fb7a443cf-45a6-8f1c-51c9fe924976/Sosyal+G%C3%BCvenlik+Te%C5%9Fvikleri+El+Kitab%C4%B1+2017+Nisan.pdf?MOD=AJPERES adresinden erişildi Bilim Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı (10.08.2016). Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Uygulama Yönetmeliği. Ankara : Resmî Gazete (29797 sayılı) Bilim Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı (10.08.2016). Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesine İlişkin Uygulama ve Denetim Yönetmeliği. Ankara : Resmî Gazete (29797 sayılı). Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı (25/09/2008). Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Genelgesi, 658475-2008/85. Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı (06/02/2009). Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Genelgesi. 114-2009/21. OCAK - ŞUBAT 2018

MALİ

ÇÖZÜM

T.C. Yasalar, (25.02.2016). 6676 sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun İle Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına dair Kanun. Ankara : Resmî Gazete (29636 sayılı) T.C. Yasalar, (25.10.1984). 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu. Ankara : Resmî Gazete, (18563 sayılı). T.C. Yasalar, (21.06.2006). 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara : Resmî Gazete, (26205 sayılı). Maliye Bakanlığı (03.04.2007). Kurumlar Vergisi Genel Tebliği Seri No.1, Ankara : Resmî Gazete, (26482 sayılı). Maliye Bakanlığı (31.12.2012). Kurumlar Vergisi Genel Tebliği Seri No.7. Ankara : Resmî Gazete 28514 (4. Mükerrer). T.C. Yasalar, (01.07.2017). 7033 sayılı Sanayinin Geliştirilmesi ve Üretimin Desteklenmesi Amacıyla Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun, Ankara : Resmî Gazete (30111 sayılı). T.C. Yasalar, (10.01.2017). 6769 sayılı Sınai Mülkiyet Kanunu. Ankara : Resmî Gazete, (29944 sayılı) T.C. Yasalar, (16.06.2006). 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu. Ankara : Resmî Gazete (26200 sayılı). T.C. Yasalar, (06.07.2001). 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu. Ankara : Resmî Gazete. (24454 sayılı). T.C. Yasalar, (12.03.2011). 6170 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun. Ankara : Resmî Gazete (27872 sayılı).

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

BAĞIMSIZ DENETİM RAPORLARININ İŞLETMENİN SÜREKLİLİĞİ DENETİM STANDARDI 570 ÇERÇEVESİNDE İNCELENMESİ: BİST İMALAT SANAYİ ŞİRKETLERİ ÜZERİNE BİR ARAŞTIRMA* INVESTIGATION OF AUDIT REPORTS IN THE FRAMEWORK OF STANDARD ON AUDITING 570 GOING CONCERN: A RESEARCH ON MANUFACTURING COMPANIES LISTED IN BIST Zeliha YILMAZ** Yrd. Doç. Dr. Alpaslan YAŞAR*** ÖZ Bu çalışmanın amacı, işletmenin sürekliliği varsayımına ilişkin şüphe oluşturabilecek olay veya şartların neler olduğunu ve hangi tür denetim görüşleri ile hangi denetim kuruluşlarınca verildiğini belirlemektir. Bu kapsamda, 2013-2016 yıllarında Borsa İstanbul’da işlem gören imalat sanayi şirketlerine ait denetim raporları içerik analizi yöntemi ile incelenmiştir. Araştırma sonuçları, işletmenin sürekliliğine ilişkin şüphe oluşturabilecek en sık karşılaşılan olay veya şartın, ‘önemli tutarlardaki faaliyet zararı veya nakit akışı oluşturan varlıkların değerindeki önemli azalışlar’ olduğunu göstermiştir. Ayrıca, bu tür olay veya şartların en çok ‘Dikkat Çekilen Hususlar’ paragrafı içeren olumlu görüş raporu ile verilmiş ve olumsuz görüş raporu ile hiç belirtilmemiştir. Çalışma sonuçları, aynı zamanda, bu tür denetim görüşlerinin en çok dört büyükler, en az ise ulusal denetim firmaları tarafından yayımlandığını göstermiştir. Anahtar Sözcükler: Denetim Görüşleri, İşletmenin Sürekliliği Varsayımı, BDS 570. ABSTRACT The purpose of this research is to identify what events or conditions that may cast doubt about the going concern assumption and what type of audit opinions and audit entities were given. In this context, audit reports of the manufacturing industry companies listed on Istanbul Stock Exchange were analyzed by content analysis method for the period 2013-2016. Research finBu makale, Yrd. Doç. Dr. Alpaslan YAŞAR danışmanlığında Zeliha YILMAZ tarafından hazırlanan “Bağımsız Denetim Raporlarının İşletmenin Sürekliliği (BDS 570) Denetim Standardı Çerçevesinde İncelenmesi: BİST Şirketleri Üzerine Bir Araştırma” başlıklı yüksek lisans tezinden faydalanılarak hazırlanmıştır. ** Osmaniye Korkut Ata Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü *** Adana Bilim ve Teknoloji Üniversitesi İşletme Fakültesi *

Makale Geliş Tarihi: 21.07.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 10.11.2017

OCAK - ŞUBAT 2018

MALİ

ÇÖZÜM

dings show that the most common event or condition may cast significant doubt about the going concern assumption is the substantial operating losses or significant deterioration in the value of assets used to generate cash flows. In addition, these events or conditions are given mostly by unqualified opinion that include an Emphasis of Matter paragraph, and adverse opinion is not stated at all. The findings also show that such audit opinions are issued by at most big four auditors and at least by national audit firms. Keywords: Audit Opinions, Going Concern Assumption, ISA 570. 1. GİRİŞ İnsanların ihtiyaç duydukları mal ve/veya hizmetleri üretmek suretiyle kâr elde etmek ve piyasadaki kalıcılıklarını sağlamak isteyen işletmelerin amaçlarını gerçekleştirebilmesi, öncelikle işletmenin devamlılık arz etmesine bağlıdır. İşletme ile ilgili taraflar, mevcut faaliyetlerin sürekli ve düzenli bir şekilde yürütüldüğünü ve işletmenin gelecekte de devamlılık sağlayacağından emin olmak isterler. Bu husus, muhasebe alanında işletmenin sürekliliği varsayımı olarak ifade edilen temel kavramı oluşturmuştur. Kuruluş sözleşmesinde aksine bir hüküm olmadığı sürece işletmenin sonsuz ömre sahip olduğunun varsayılması olarak ifade edilen (Sevilengül, 2011:18; Karacan ve Uygun, 2012:228) işletmenin sürekliliği varsayımı, finansal tabloların işletmelerin gelecekte varlığını devam ettireceği varsayımına göre düzenlenmesi nedeniyle, finansal tabloları doğrudan etkilemektedir. Özellikle, ABD başta olmak üzere 2001 ve sonrasında meydana gelen finansal skandallar, işletmenin sürekliliği varsayımının gerek yönetim gerekse denetçi tarafından dikkatlice değerlendirilmesi gerekliliğini ortaya koymuştur. Şirket yönetiminin yaptığı değerlendirme, BDS 570: İşletmenin Sürekliliği denetim standardında üç unsur olarak sayılmıştır. Buna göre; ilk olarak, bir olay veya şart ne kadar ileri bir tarihte meydana geliyorsa, söz konusu olay veya şartların sonucuna ilişkin belirsizlik derecesinin o kadar artacağı belirtilmiştir. İkinci olarak, işletmenin büyüklüğü ve karmaşıklığının, faaliyetlerinin niteliğinin ve durumunun, dış faktörlerden etkilenme derecesinin olay veya şartların sonucuna ilişkin değerlendirmeyi etkileyeceği belirtilmiştir. Üçüncü olarak ise, geleceğe ilişkin yapılan bir değerlendirmenin, o değerlendirmenin yapıldığı andaki mevcut bilgilere dayanacağı, bilanço tarihinden sonra ortaya çıkan olayların yapılan değerlendirme ile tutarlı olmayan sonuçlar ortaya koyabileceği belirtilmiştir (BDS 570, md. 5). Diğer taraftan, finansal tablolar hazırlanırken işletme yönetiminin sürekli56

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

lik varsayımını kullanmasına ilişkin olarak, bağımsız denetçi, finansal tabloların hazırlanmasında yönetimin kullandığı işletmenin sürekliliği varsayımının uygunluğu hakkında yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etme ve işletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin önemli bir belirsizliğin olup olmadığı konusunda bir sonuca varma sorumluluğu taşımaktadır (BDS 570, md. 6). Türkiye’de, işletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin belirsizlik durumlarında denetçinin denetim faaliyetini nasıl yürütmesi ve eldeki kanıtlara dayalı olarak belirsizlik unsurunu nasıl raporlaması gerektiği ile ilgili düzenleme, Bağımsız Denetim Standardı (BDS) 570 no.lu “İşletmenin Sürekliliği” standardı kapsamında yapılmıştır. Bu kapsamda, finansal tablolarda karşılaşılan önemli belirsizliklere yönelik yeterli açıklamaların yapılması durumunda veya yapılmaması durumunda, belirsizliklerin etkisine göre denetçinin hangi açıklamalar ile nasıl bir denetim görüşü vermesinin uygun olacağı belirtilmiştir. Buna göre, bağımsız denetçi, işletmenin sürekliliği varsayımını kullanmanın uygun olduğu ancak önemli bir belirsizliğin olduğu sonucuna vardığında, finansal tablolarda yeterli açıklama yapılmış ise olumlu görüş verecek ve denetim raporuna ‘Dikkat Çekilen Hususlar’ paragrafı ekleyerek önemli belirsizliği vurgulaması; yeterli açıklama yapılmamış ise sınırlı olumlu görüş veya olumsuz görüşten uygun olanı vermesi gerekmektedir. İşletmenin sürekliliği varsayımını kullanmanın uygun olmadığı sonucuna varılması durumunda ise, olumsuz görüş verilmesi gerekmektedir (BDS 570, md. 18-21). Bu itibarla, işletme sürekliliğine ilişkin belirsizlik vurgusu yapılan olay veya şartın ne olduğu, bu tür durumların hangi tür denetim görüşleri ile verildiği, finansal bilgi kullanıcılarının kararlarında etkili olabilecektir. Diğer taraftan, işletme sürekliliğine ilişkin en çok belirsizlik vurgusu yapılan olay veya şartın ne/ neler olduğunun bilinmesi, bu konudaki ampirik araştırmalardaki modelleri ve bulgularının güvenilirliği açısından fayda sağlayabilecektir. Bu çalışmanın temel amacı, işletmenin sürekliliği varsayımına ilişkin şüphe oluşturabilecek olay veya şartların neler olduğunu BDS 570 Denetim Standardı çerçevesinde incelemektir. Bu temel amaca bağlı olarak, işletmenin sürekliliğine ilişkin şüphe oluşturabilecek olay veya şartların neler olduğu, hangi tür denetim görüşleri ile hangi denetim firmaları tarafından verildiği nitel analiz yöntemlerinden biri olan içerik analizi ile 2013-2016 yıllarında işlem gören Borsa İstanbul imalat sanayi şirketlerine ait denetim raporlarından tespit edilmiş ve elde edilen bulgular ortaya konulmuştur.

OCAK - ŞUBAT 2018

MALİ

ÇÖZÜM

Türkiye’de, işletmenin sürekliliği varsayımına ilişkin belirsizlik oluşturan olay veya şartların neler olduğunu araştıran bu çalışmanın, işletmenin sürekliliğine ilişkin şüphe oluşturabilecek olay veya şartların hangi türde denetim görüşü ile ve hangi tür denetim firmalarınca verildiğini ortaya koymak suretiyle literatüre katkı sağlaması beklenmektedir. Ayrıca, çalışma konusu kapsamındaki literatür incelendiğinde, işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlikler içeren denetim görüşlerini tahmine yönelik çalışmaların ağırlıklı olduğu ve genellikle de nicel analiz yöntemlerinin kullanıldığı görülmektedir. Bu açıdan, bu çalışmada, nitel analiz yöntemlerinden içerik analizi yöntemi kullanılmak suretiyle konu ile ilgili durumu kendi uygulama ortamı içinde değerlendirilmesi yönüyle literatüre katkı sağlanması beklenmektedir. Diğer taraftan, bu çalışmanın, Türkiye’de işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik oluşturan olay veya şartlardan en sık karşılaşılanların neler olduğunu ortaya koymak suretiyle işletmenin sürekliliğini tahmine yönelik çalışmalarda kullanılabilecek alternatif değişkenler noktasında literatüre fayda sağlaması beklenmektedir. Bu çerçevede, ikinci bölümde, BDS 570 çerçevesinde bağımsız denetim sonuçlarının raporlanması hususu açıklanmıştır. Araştırma konusu kapsamındaki literatür taraması sonuçları üçüncü bölümde sunulmuştur. Dördüncü bölümde, araştırmanın yöntemi açıklanmıştır. Beşinci bölümde, çalışmanın bulgularına yer verilmiş ve son bölümde ise çalışmanın sonuçları ortaya konularak, geleceğe yönelik araştırma önerilerinde bulunulmuştur. 2. BDS 570 ÇERÇEVESİNDE DENETİM SONUÇLARI VE RAPORLAMA İşletmenin sürekliliğinin değerlendirilmesi kapsamındaki düzenlemeler Bağımsız Denetim Standardı (BDS) 570 no.lu “İşletmenin Sürekliliği” standardı ile belirlenmiştir. BDS 570 denetim standardında; sürekliliğe ilişkin belirsizlik durumlarında finansal tablolara ilişkin denetim görüşü oluşturulmasında bağımsız denetçinin sorumlulukları ve denetim raporunun şekil ve içeriği ile ilgili hususlarda düzenleme yapılmıştır. Buna göre, denetçi, finansal tabloların hazırlanmasında yönetimin kullandığı işletmenin sürekliliği esasına uygunluğu ile ilgili yeterli ve uygun denetim kanıtı elde ederek bir sonuca ulaşma sorumluluğu taşımaktadır (BDS 570, md. 6-7). Bu kapsamda, denetçi, denetim faaliyetini yürütürken gerekli olan risk değerlendirmelerinin yapılması ve gerekli prosedürleri uygularken, bu durumun işletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin ciddi şüphe oluşturabilecek olay veya durumlarla ilgili önemli bir belirsizliğin olup olmadığını değerlendirir (BDS 570, md. 10). De58

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

netçi, işletmenin sürekliliğini devam ettirebilmesine ilişkin ciddi şüphe oluşturabilecek olay veya şartları belirlediği durumda, bu olay veya şartlarla ilgili olarak önemli bir belirsizliğin var olup olmadığına karar vermesi gerekmektedir. Bu kararı vermek için ilave denetim prosedürlerini uygulamak suretiyle yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmektedir (BDS 570, md. 16). BDS 570’e göre; denetçi, işletmenin sürekliliği varsayımını kullanmanın uygun olduğu ancak önemli bir belirsizliğin bulunduğu durumları ve işletmenin sürekliliği varsayımını kullanmanın uygun olmadığı durumları dikkate almak suretiyle denetim görüşünü belirlemektedir. BDS 570’in 18. maddesinde açıklandığı üzere, denetçi, elde edilen denetim kanıtlarına dayanarak tek başına veya toplu olarak işletmenin sürekliliğini devam ettirebilmesine dair ciddi şüphe oluşturabilecek olay veya şartlarla ilgili önemli bir belirsizliğin var olup olmadığını tespit ederek bir sonuca ulaşmaktadır. Bu çerçevede, işletmenin sürekliliği varsayımını kullanmanın uygun olduğu ancak önemli bir belirsizliğin bulunduğu durumda, finansal tablolarda yeterli açıklama yapılması halinde denetçi, olumlu görüş verecek ve raporuna “Dikkat Çekilen Hususlar” paragrafı ekleyecektir (BDS 570, md. 19). Bir bütün olarak finansal tablolara ilişkin birden çok önemli belirsizliğin olduğu ender durumlarda ise denetçi, Dikkat Çekilen Hususlar paragrafı eklemek yerine görüş bildirmekten kaçınabilecektir (BDS 570, A22. Paragraf). İşletmenin sürekliliği varsayımını kullanmanın uygun olduğu ancak önemli bir belirsizliğin bulunduğu durumda, finansal tablolarda yeterli açıklama yapılmaması halinde ise denetçi, BDS 705 (Bağımsız Denetçi Raporunda Olumlu Görüş Dışında Bir Görüş Verilmesi) uyarınca sınırlı olumlu görüş veya olumsuz görüşten uygun olanı verecektir (BDS 570, md. 20). 2.1. İşletmenin Sürekliliği Varsayımını Kullanmanın Uygun Olduğu Ancak Önemli Bir Belirsizliğin Bulunduğu Durumlar Denetçi, işletmenin sürekliliği esasını kullanmanın uygun olduğu, ancak önemli bir belirsizliğin bulunduğu sonucuna ulaşması durumunda, finansal tablolarda aşağıdaki hususlarda açıklama olup olmadığını belirlemesi gerekmektedir (BDS 570, md. 18). a) İşletmenin sürekliliğini devamına ilişkin ciddi şüphe oluşturabilecek temel olay veya şartlar ile yönetimin bu olay veya şartları ele almaya ilişkin planlarının yeterince açıklanıp açıklanmadığı,

OCAK - ŞUBAT 2018

MALİ

ÇÖZÜM

b) İşletmenin sürekliliğini devamına ilişkin ciddi şüphe oluşturabilecek olay veya şartlarla ilgili önemli bir belirsizlik olduğunun, işletmenin devam eden iş akışında varlıklarından fayda sağlamasının ve yükümlülüklerini yerine getirmesinin mümkün olmayabileceğinin açık bir şekilde açıklanıp açıklanmadığı. Bu çerçevede, işletmenin sürekliliği varsayımını kullanmanın uygun olduğu ancak önemli bir belirsizliğin bulunduğu durumlarda; finansal tablolardaki açıklamanın yeterli olup olmadığına göre verilecek denetim görüşünün türü farklılaşacaktır. Buna göre, işletmenin sürekliliği varsayımının geçerli olduğu ancak önemli belirsizliklerin olduğu durumda, finansal tablolarda yeterli açıklama yapılmış ise denetçi olumlu görüş verecek ve raporuna dikkat çekilen hususlar paragrafı ekleyerek sürekliliğin devamına ilişkin ciddi şüphe oluşturabilecek olay veya şartlarla ilgili önemli belirsizliğin varlığını vurgulayacaktır (BDS 570, md. 19). Diğer taraftan, bir bütün olarak finansal tablolara ilişkin birden çok önemli belirsizliğin olduğu ender durumlarda ise denetçi, “Dikkat Çekilen Hususlar” paragrafı eklemek yerine görüş vermekten kaçınabilecektir (BDS 570, A22. Paragraf). İşletmenin sürekliliği varsayımının geçerli olduğu ancak önemli belirsizliklerin olduğu durumda, finansal tablolarda yeterli açıklama yapılmamış ise denetçinin, sınırlı olumlu görüş veya olumsuz görüşten uygun olanı vermesi ve işletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin ciddi şüphe oluşturabilecek önemli bir belirsizliğin olduğunu denetim raporunda belirtmesi gerekmektedir (BDS 570, md. 20). 2.2. İşletmenin Sürekliliği Varsayımını Kullanmanın Uygun Olmadığı Durumlar Finansal tablolar işletmenin sürekliliği esasına göre hazırlanmış ancak denetçinin yargısı, yönetimin finansal tablolarda işletmenin sürekliliği varsayımını kullanmasının uygun olmadığı yönünde olabilir. Bu durumda, denetçi, işletmenin sürekliliği varsayımının uygun olmadığına ilişkin finansal tablolarda bir açıklamanın olup olmadığına bakmaksızın, 21. Paragrafta yer alan olumsuz görüş vermesini gerektiren yükümlülüğü uygulayacaktır (BDS 570, A25. Paragraf). Yönetimin finansal tablo hazırlamak zorunda olması ancak işletmenin içinde bulunduğu şartlar dolayısıyla işletmenin sürekliliği varsayımının kullanılmasının uygun olmadığı durumlarda, finansal tablolar, tasfiye esası gibi, alternatif bir esasa göre hazırlanır. Denetçi, ilgili alternatif esasın kabul edile60

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

bilir bir finansal raporlama çerçevesi olduğuna karar vermesi durumunda söz konusu finansal tabloların denetimini gerçekleştirebilir. Denetçi, söz konusu finansal tablolarda yeterli açıklama yapılmış olması durumunda, olumlu görüş bildirebilir. Ancak, denetçi, kullanılan alternatif esasa ve bu esasın gerekçelerine dikkati çekmek üzere, denetim görüşüne Dikkat Çekilen Hususlar paragrafı ekleyebilir (BDS 570, A26. Paragraf). Denetçi, yürütmüş olduğu denetim çalışmalarına bağlı olarak, yönetimden değerlendirme yapması talebinde bulunabilir. Ancak, denetçi tarafından yapılan bu isteğin yönetim tarafından kabul edilmediği durumlar söz konusu olabilir. Bu tür durumlarla karşılaşan denetçinin, ilgili durumun denetim raporuna olan etkisini değerlendirmesi kaçınılmaz olacaktır. Bu kapsamda, denetçi tarafından talep edilmesine rağmen yönetimin değerlendirme yapmak istememesi veya değerlendirmeyi genişletme konusunda istekli olmaması durumunda, denetçi, bu durumun denetçi raporu için etkisini mütalaa eder (BDS 570, 22. Paragraf). Yönetim, denetçinin talep etmiş olduğu değerlendirmeyi yapma veya yapılan değerlendirmenin kapsamını genişleme konusunda istekli olmayabilir. Bu durumda, denetçi, işletmenin sürekliliği varsayımının kullanılmasına ilişkin yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edememe ihtimali nedeniyle, sınırlı olumlu görüş verebilir veya görüş vermekten kaçınabilir (BDS 570, A27. Paragraf). 3. LİTERATÜR TARAMASI Bağımsız denetçinin işletmenin sürekliliği varsayımının uygunluğuna ilişkin yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmesi ve işletme sürekliliğinin devamı noktasında önemli bir belirsizliğin olup olmadığıyla ilgili bir neticeye varması gerekmektedir. Bu husus, hem finansal bilgi kullanıcıların karar vermeleri açısından önem taşımakta, hem de bağımsız denetçi için önemli bir sorumluluk oluşturmaktadır. Bu durum, literatürdeki son yıllardaki uluslararası çalışmalarda, bağımsız denetçilerin işletmenin sürekliliğine yönelik ciddi belirsizlikler oluşturan olay veya şartların belirlenmesi durumunda, gerçeğe uygun şekilde denetim görüşleri verip vermediklerinin araştırılmasına yönelik çalışmalarda bir artışı gündeme getirmiştir (Yaşar, 2017, s. 59). Türkiye örneklemindeki çalışmalar incelendiğinde ise, denetim görüş türünü belirlemeye yönelik çalışmalara son zamanlarda yönelim olduğu görülmekle birlikte, uluslararası çalışmalara göre bugüne kadar az sayıda çalışma gerçekleştirildiği anlaşılmaktadır. Bu çalışmada, işletmenin sürekliliği varsayımına ilişkin

OCAK - ŞUBAT 2018

MALİ

ÇÖZÜM

belirsizlik içeren denetim görüşlerinin ele alınması nedeniyle, bu çalışmanın konusu ile ilişkili olabilecek ulusal ve uluslararası araştırmalara ilişkin literatür taraması sonuçlarına aşağıda yer verilmiştir: Levitan ve Knoblett (1985): Çalışmada, ilk olarak, SAS No: 34’te önerilen değişkenlerin sağlıklı şirketlerle iflasa giden şirketler arasındaki farklılıkları açıklamada yardımcı olup olmadığı incelenmiştir. İkinci olarak, hangi faktörlerin denetçinin görüş verme kararında etkili olduğu; üçüncü olarak ise, sürekliliğine ilişkin belirsizliği olan iflasa giden şirketleri denetçilerin tahmin etme konusunda sinyal sağlamada faydalı olup olmadığı araştırılmıştır. Çalışmanın örneklemi, Wall Street Journal Index’teki şirketlerden 35 iflas eden ve kontrol değişkeni olarak seçilen 35 sağlıklı şirket olmak üzere 70 şirketten oluşturulmuştur. Belirlenen şirketlere ilişkin olarak, SAS No:34’te belirtilen yinelen işletme zararlarına ilişkin değişkenler, çalışma sermayesi eksikliklerine ilişkin değişkenler, faaliyetten kaynaklanan negatif nakit akışlarına ilişkin değişkenler ve diğer temel finansal oranlara ilişkin değişkenler olmak üzere 4 kategoride sınıflandırılan 26 finansal gösterge kullanılmıştır. İflastan önceki birinci yıl, ikinci yıl ve üçüncü yıl için diskriminant analizi yöntemi kullanılarak analiz yapılan çalışmada; finansal başarısızlık öncesi yılda iflasın yüksek güvenilirlik derecesinde tahmin edilebileceği, SAS No: 34’te dört kategoride sunulan değişkenlerin sağlıklı şirketlerle iflas eden şirketleri ayırt etme noktasında denetçilere faydalı olduğu, denetçilerin iflası bir yıl öncesinde ve iki yıl öncesinde tahmin etmede başarılı oldukları yönünde bulgular elde edilmiştir. Menon ve Schwartz (1987): Çalışmada, finansal tablolarında işletmenin sürekliliği varsayımına ilişkin belirsizlik nedenleriyle olumlu görüş dışında denetim görüşü verilme ihtimali olan şirketler lojistik regresyon yöntemiyle 1974-1980 yılları arasında iflasa uğrayan ABD şirketleri örnekleminde belirlenmiştir. Çalışma sonuçları, denetçinin tarafından finansal başarısız şirketlere verilen işletmenin sürekliliğine ilişkin olumsuzluk içeren denetim görüşleri ile finansal tablo verilerinden elde edilen değişkenlerle ilişkili olduğunu göstermiştir. Denetçinin süreklilik ile ilgili belirsizlik olduğu yönünde denetim görüşü vermesinde etkili olan değişkenlerin yinelenen işletme maliyetleri ve şirketin likidite durumundaki değişiklik değişkenleri olduğu belirlenmiştir. Citron ve Taffler (1992): Çalışmada, işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik durumunda denetim raporunun değeri incelenmiştir. Denetim raporunun değeri, denetçi kabiliyetinin ve bağımsızlığının bir fonksiyonu olarak ele alınmıştır. Sürekliliğe ilişkin belirsizlik durumunda denetim raporunun değerini etkileyen potansiyel değişkenler olarak şirketin başarısızlık ihtimali, denetçi 62

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

değişikliği oranları, kendini kanıtlayan kehanet argümanı ve denetim firması büyüklüğü analiz edilmiştir. İngiltere halka açık şirketleri örnekleminde 19771986 dönemi için lojit modeliyle yapılan analiz sonuçları, finansal başarısızlık ihtimali çok yüksek olmadığı sürece sürekliliğe ilişkin belirsizlik olduğu yönündeki denetim görüşü ihtimalinin çok düşük olduğunu göstermiştir. Çalışmada, sürekliliğe ilişkin belirsizliğin varlığı ve denetçi değişikliği arasında ilişkiyi destekleyen bulgu elde edilirken, kendi kendine doğrulayan kehanet argümanını destekleyen bir bulguya ulaşılamamıştır. Bununla birlikte, İngiltere’deki küçük denetim firmalarının büyük denetim firmalarından daha düşük sürekliliğe ilişkin belirsizlik oranları sunmadığı görülmüştür. Louwers (1998): Çalışmada, denetçi teşviklerinin denetçinin finansal başarısız şirketlere sürekliliğe ilişkin belirsizlik vurgusu yapılan denetim görüşü yayınlama kararında etkisinin olup olmadığı araştırılmıştır. Sürekliliğe ilişkin belirsizliğin fonksiyonu olarak sadece müşterinin durum ve görünümünün modellendiği çalışmada, aynı zamanda, gelecekteki denetim ücretleri, denetçi-müşteri ilişkisinin uzunluğu, son denetçi davası, önceki denetim görüşünün sürekliliğe ilişkin belirsizlik kapsamında olması gibi denetçinin zarar fonksiyonu ile ilişkili faktörlerin bir fonksiyonu olarak modelleme yapılmıştır. 19841991 döneminde finansal olarak başarısız şirketlerin lojit model kullanılarak analiz edildiği çalışmada; denetçilerin sürekliliğe ilişkin belirsizlik açıklama kararlarında, çalışmada dikkate alınan teşvik edici faktörlerin etkili olduğu iddiasını destekleyen bir bulgu elde edilememiştir. Spesifik olarak ise, önceki çalışmalarla tutarlı bir şekilde, müşterinin finansal durumu ve finansal başarısızlık göstergelerinin sürekliliğe ilişkin belirsizlik olduğu yönünde denetim görüşü açıklanması ile anlamlı ilişkili olduğu sonucu elde edilmiştir. Lennox (1999): Çalışmada, iflasla karşılaşma ihtimali yüksek olan finansal başarısız şirketlerin belirlenmesinde denetim raporlarının doğru bilgi sağlayıp sağlamadığı analiz edilmiştir. 1987-1994 yılları arasında İngiltere borsasında işlem gören şirketler örnekleminde gerçekleştirilen çalışmada, sürekliliğe ilişkin belirsizlik içeren ve içermeyen denetim görüşlerini probit model kullanarak analiz edilmiştir. Çalışma sonuçlarına göre; denetim raporları iflas ihtimali olan şirketlerle ilgili ilave bir faydalı bilgi sağlamamaktadır. Ayrıca, önceki denetim raporlarının denetim görüşünün önemli bir belirleyicisi olduğu, ancak finansal başarısız ve iflasa giden şirketlerin belirlenmesinde fayda sağlamadığı bulgusu elde edilmiştir. Vanstraelen (1999): Çalışmada, denetçinin denetim raporunda işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlikleri açıklayıp açıklamama kararında etkili olan faktörlere ilişkin ampirik delil aranmıştır. Çalışma, Kıta Avrupası ülkelerinOCAK - ŞUBAT 2018

MALİ

ÇÖZÜM

deki denetçilerin, sürekliliğe ilişkin belirsizlik yönünde görüş açıklamada, Anglo Sakson ülkelerine göre daha istekli olacakları varsayımıyla, Belçika’da halka açık 303 şirket örnekleminde (101’i iflas eden; 101’i finansal başarısız ve 101’i finansal başarılı olmak üzere) lojistik regresyon modeli kullanılarak gerçekleştirilmiştir. Çalışma sonuçları, denetçilerin işletme sürekliliğine ilişkin kararlarının sadece yetenek konusu ile değil aynı zamanda bağımsızlık konusu ile de ilgili olduğu yönündeki görüşü doğrulamıştır. Ireland (2003): Çalışma, sürekliliğe ilişkin belirsizlik içermeyen olumlu olmayan denetim görüşleri (denetim kapsamı üzerinde anlaşmazlıklar ve sınırlamalar dikkate alınmıştır) ile sürekliliğe ilişkin belirsizlik içeren olumlu olmayan denetim görüşlerini analize tabi tutması nedeniyle İngiltere örnekleminde yapılan ilk çalışma özelliği taşımaktadır. Diğer taraftan söz konusu çalışma, halka açık olan ve olmayan kamu ve özel şirketleri analize dahil etmesi nedeniyle literatürdeki çalışmalardan farklılaşmaktadır. Çalışmada, bağımsız değişken olarak on beş finansal ve finansal olmayan değişken kullanılmıştır. Çalışma sonuçlarına göre; işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik içeren ve içermeyen olumlu görüş dışındaki denetim görüşlerini belirleyen faktörlerin anlamlılığı denetim gecikmesi ve önceki yıl denetim görüşü kukla değişkenleri hariç olmak üzere farklılaşmaktadır. Ayrıca, denetim gecikmesi değişkeninin model dışında tutulmasının tahmin sonuçlarını önemli şekilde etkilemediği görülmüştür. Çalışma sonuçlarına göre; likiditesi zayıf ve kâr payı ödeyen şirketlerin sürekliliğe ilişkin belirsizlik içeren olumlu görüş dışı denetim görüşü alma ihtimallerinin daha az olduğu; finansal riski yüksek, şarta bağlı yükümlülükler raporlayan, cari yılda veya önceki yılda zarar açıklayan ve önceki yılda sürekliliğe ilişkin belirsizlik içeren olumlu görüş dışında görüş alan şirketlerin sürekliliğe ilişkin belirsizlik içeren olumlu görüş dışında denetim görüşü alma ihtimallerinin yüksek olduğu bulgusuna ulaşılmıştır. Ayrıca, yüksek denetim ücreti ödeyen şirketlerin de sürekliliğe ilişkin belirsizlik içeren olumlu görüş dışında denetim görüşü alma ihtimallerinin yüksek olduğu bulgusu elde edilmiştir. Ruiz-Barbadillo (2004): Çalışmada, denetim kalitesinin finansal başarısız bir şirketin sürekliliğe ilişkin belirsizlik içeren olumlu görüş dışında bir denetim görüşü alma ihtimalini artırıp artırmadığı ampirik olarak incelenmiştir. Çalışmanın örneklemi, 1991-2000 döneminde İspanya Borsasında işlem gören mali sektör dışındaki 1199 şirket-yıl verisinden oluşmuştur. Çalışma sonuçları, denetim kalitesinin (denetçinin bağımsızlık ve bilgi düzeyi ile öl64

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

çülmüştür.) finansal olarak başarısız bir şirketin süreklilik varsayımına ilişkin belirsizlik içeren olumlu görüş dışında görüş alma ihtimalini etkilediğini göstermiştir. Çalışmada, bu ihtimalin sadece denetçinin finansal belirsizlikleri ortaya çıkarma kabiliyetinden değil, aynı zamanda denetçinin ne tür denetim görüşü yayınlayacağına karar vermesinden etkilendiği belirtilmiştir. Martens ve Diğerleri. (2008): Çalışmada, işletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin literatürde genellikle kullanılan yöntemlerin uygunluğu değerlendirilmiştir. Bu kapsamda lojistik regresyon ve veri madenciliğinin kural bazlı sınıflandırma tekniklerinin yanında destek vektör makineleri, karınca kolonisi optimizasyonu gibi ileri veri madenciliği tekniklerinin sürekliliğe ilişkin belirsizlik içeren görüşleri tahmin başarıları karşılaştırılmıştır. Çalışma, literatürdeki çalışmalarda genellikle finansal performans göstergesi olarak kullanılan değişkenler seçilerek, 2002-2004 yılları arasında AMEX, NASDAQ ve NYSE borsalarında işlem gören ABD şirketleri üzerinde 10318 şirket-yıl verisine (271’i sürekliliğe ilişkin olumlu olmayan görüşler ve 10047’si olumlu denetim görüşü) dayalı olarak gerçekleştirilmiştir. Çalışma sonuçlarına göre; sürekliliğe ilişkin belirsizlik içeren denetim görüşlerinin tahmininde anlamlı şekilde en yüksek performans gösteren yöntemlerin sırasıyla lojistik regresyon ve destek vektör makineleri yöntemlerinin olduğu görülmüştür. Uzay ve Tanç (2009): Çalışmada, Borsa İstanbul’da işlem gören şirketlerin bağımsız denetim raporlarında işletmenin sürekliliğine ilişkin açıklamalar ve bu açıklamaların nasıl yorumlandığı, sürekliliğe ilişkin yönetim planlarının açıklanıp açıklanmadığı incelenmiş ve süreklilik konusundaki açıklamaların uluslararası standartlara uyumu araştırılmıştır. Bu kapsamda, hisse senetleri İstanbul Borsasında işlem gören şirketlerin 2000-2008 yıllarındaki bağımsız denetim raporlarında işletmenin sürekliliğine ilişkin görüşler incelenmiştir. Çalışma bulguları, sürekliliğe ilişkin belirsizlikleri olan şirketlerin her yıl ya da iki yılda bir denetim firması değiştirdikleri, belirsizlik veya iflas durumu ile karşılaşan şirketlerin büyük denetim firmalarını bırakarak başka denetim firmalarıyla çalışmaya başladıklarını göstermiştir. Çalışmada, ayrıca, 20002007 yıllarında süreklilik tehlikesi olmasına rağmen olumlu denetim görüşü açıklanan denetim raporları olduğu, ancak uluslararası denetim standartları (UDS)’nın uygulamaya girdiği yıllardan sonra, özellikle de 2008 ve sonrasında yayımlanan denetim raporlarındaki açıklamaların UDS ile uyumlu olduğu saptanmıştır.

OCAK - ŞUBAT 2018

MALİ

ÇÖZÜM

Blay ve Diğerleri (2011): Çalışmada, denetçi tarafından işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik içeren olumlu görüş dışında bir denetim görüşü verilmesinin, finansal başarısız şirketlere ilişkin piyasa algısında kaymaya yol açması nedeniyle hisse senedi piyasası için değerli bir risk haberleşmesi olduğu önermesi incelenmiştir. İşletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik bulunduğu yönünde denetim görüşü alan ve almayan finansal başarısız şirketlere ait veriler, ABD örnekleminde 1989-2006 yılları için analize konu edilmiştir. Çalışma sonuçları; sürekliliğe ilişkin belirsizlik içeren denetim görüşü verilmesini, piyasanın o şirket ile ilgili önemli bir risk haberi olarak algılandığını göstermiştir. Adiloğlu ve Vuran (2011): Şirket başarısızlığı ve denetim görüş türü arasındaki ilişkinin incelendiği çalışmada, Borsa İstanbul imalat sanayi şirketleri üzerinde 1998-2006 döneminde işlem gören şirketlerde, finansal başarısızlık öncesinde bağımsız denetçilerin işletmenin sürekliliği kapsamında olumlu görüş dışı denetim görüşü verip vermedikleri lojistik regresyon modeli kullanarak analiz edilmiştir. Çalışma sonuçları, bağımsız denetçilerin finansal başarısızlıktan bir yıl öncesinde finansal başarısız şirketlere uygun denetim görüşünü vermede başarısız olduklarını göstermiştir. Çalışmada kullanılan modelin genel tahmin doğruluğu %93,9 olarak gerçekleşmiş olup, Satışlar/Sabit Kıymetler, Faiz ve Vergiden Önceki Kâr/Aktif ve denetim firması büyüklüğü değişkenlerinin denetim görüşü kararlarının verilmesinde etkili değişkenler olduğu bulgusu elde edilmiştir. Carson ve Diğerleri (2013): Çalışmada, işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsiz kapsamındaki denetim görüşleri ile ilgili önceki akademik araştırmalar değerlendirilmiş ve bu çalışmaları belirli başlıklarda sınıflandırmaya yönelik bir çerçeve oluşturulmuştur. Çalışmada üç önemli araştırma alanı belirlenmiştir: 1) işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik içeren denetim görüşlerinin müşteriye, denetçiye, müşteri-denetçi ilişkilerine ve diğer çevresel faktörlere özgü belirleyicileri, 2) işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik kapsamındaki denetim görüşlerinin doğruluğu, 3) işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik içeren denetim görüşlerinden kaynaklanan sonuçlar. Ayrıca, çalışmada, söz konusu alanda yapılacak araştırmalar için araştırma yöntemleri ve gelecekte yapılması muhtemel çalışmalar belirlenmiştir. Myers ve Diğerleri. (2014): Çalışmada, 2001 yılındaki kurumsal şirket başarısızlıkları ve 2002 yılında yürürlüğe giren Sarbanes-Oxley Yasası sonrasındaki düzenleyici işlemlerin denetçilerin daha dikkatli davranmalarını artırmasının, işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizliği raporlama hususunda denetçi 66

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

davranışında bir değişikliğe yol açıp açmadığı araştırılmıştır. ABD örnekleminde 2000-2006 dönemi için yapılan çalışmada, Dört Büyükler dışındaki denetim şirketlerinin sürekliliğe ilişkin belirsizlik kapsamındaki denetim görüşü kararlarında 2001 sonrasında daha muhafazakâr davrandıkları bulgusu elde edilmiştir. Spesifik olarak ise, Dört Büyükler dışındaki denetim şirketlerinin finansal başarısız ve sonrasında iflas eden şirketlere sürekliliğe ilişkin belirsizlik kapsamında denetim görüşü verme ihtimalinin 2001 sonrasında azaldığı; finansal başarısız olan ve sonrasında iflas etmeyen şirketlere sürekliliğe ilişkin belirsizlik kapsamındaki denetim görüşü verme ihtimalinin ise 2001 sonrasında arttığı görülmüştür. Tepegöz ve Türedi (2015): Çalışmada, işletmenin sürekliliği varsayımının önemi, işletmenin sürekliliği ile ilgili olarak yönetimin ve denetçinin sorumluluğu ile süreklilik kavramının bağımsız denetim raporuna etkisi konuları ele alınmıştır. Bu kapsamda, 570 no’lu Uluslararası Denetim Standardı (UDS) başta olmak üzere, Uluslararası Muhasebe Standartları ve UDS ile Türk Ticaret Kanunu (TTK)’daki ilgili hükümler kapsamında “işletmenin sürekliliği” kavramı incelenmiştir. Çalışmada, işletmenin sürekliliğine ilişkin bulguların denetim raporlarına etkisini değerlendirilirken, işletmenin sürekliliği varsayımının geçerli olma durumu ve geçerli olmama durumu ayrı ayrı değerlendirilmiştir. Çalışma sonuçları kapsamında, denetçinin yeterli denetim kanıtına ulaşmadan hatalı veya hileli rapor düzenlemesi durumunda nasıl bir yaptırımla karşılaşacağı konusunun yasalarımızda açık bir şekilde ifade edilmediği ve bu durumun yasal mevzuatta belirtilmesi gerektiği belirtilmiştir. Ayrıca, denetim kuruluşu ve denetçi seçiminin ve buna bağlı olarak denetim ücretinin ödenmesinin denetlenen şirket tarafından yapılması nedeniyle olumsuz denetim görüşü belirtilmesinin zor hale geldiği ve bu nedenle denetçi bağımsızlığını sağlayacak önlemler alınması gerektiği belirtilmiştir. Terzi ve Diğerleri (2016): İşletmenin sürekliliğinin değerlendirilmesinde BİST sınai indeksi için güvenilir bir model geliştirilmesinin amaçlandığı çalışmada, BİST sınai indeksinde işlem gören 119 işletmenin 2009-2014 yıllarına ilişkin finansal raporlarından ve faaliyet raporlarından elde edilen değişkenler kullanılmıştır. Bu kapsamda, işletmenin sürekliliği ile bilanço tarihi ve denetçi raporunun tarihi arasında geçen süre, işletmenin aktif büyüklüğü, işletmenin cirosu (hasılatı), finansal açıdan başarısızlık riski, finansal kaldıraç oranı, çalışma sermayesinin toplam aktife oranı ve işletme faaliyetlerinden sağlanan nakit akışlarının toplam aktife oranı değişkenleri arasındaki ilişkiyi belirlemeye yönelik olarak dört model

OCAK - ŞUBAT 2018

MALİ

ÇÖZÜM

oluşturulmuştur. Söz konusu modeller kapsamında, araştırma hipotezleri lojistik regresyon yöntemi kullanılarak test edilmiştir. Model 1 ve 2’de yapılan analizde işletmenin büyüklüğünün işletmenin sürekliliğinin değerlendirilmesinde istatistiksel açıdan anlamlı etkisi olduğu belirlenmiştir. Model 3 ve 4’te ise işletmelerin cirolarının işletmenin sürekliliğinin değerlendirilmesinde istatistiksel açıdan anlamlı etkisi olduğu belirlenmiştir. Ayrıca model 2 ve 4 için işletmelerin çalışma sermayesinin toplam aktif içindeki payı işletmenin sürekliliğinin değerlendirilmesinde istatistiksel açıdan anlamlı etkisi olduğu belirlenmiştir. Çalışma bulgularına göre; işletmenin aktif büyüklüğünün ve ciroların artması işletmelerde süreklilik riskini azaltmaktadır. Çalışmada, ayrıca, işletmelerin yüksek düzeyde yabancı kaynak yoluyla borçlanması, nakit akış tutarının yeterli olmaması, yeterli bir çalışma sermayesi olmamasının işletme sürekliliğini zedelediği bulgusu elde edilmiştir. Yaşar (2017): Çalışmada, işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlikler içeren olumlu görüş dışı denetim görüşünün belirleyicileri araştırılmıştır. Borsa İstanbul’da 2011-2015 döneminde işlem gören sınai endeksteki şirketleri örnekleminde gerçekleştirilen çalışmada; İşletmenin sürekliliğine ilişkin olumsuzluklar içeren denetim görüşünün belirlenmesinde etkili olan faktörler lojistik regresyon yöntemi ile belirlenmiştir. Çalışmanın tek değişkenli analiz sonuçları, işletmenin sürekliliğine ilişkin olumsuzluklar içeren denetim görüşü verilen şirketlerin olumlu denetim görüşü verilen şirketlere göre daha düşük likidite ve kârlılık oranına, daha yüksek borçluluğa sahip olduğunu ve işletme büyüklüğü küçük işletmeler olduğunu göstermiştir. Toplam doğru sınıflandırma başarısı %93,2 olarak gerçekleşen çalışmanın lojistik regresyon analizi sonuçlarına göre; işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik içeren olumlu görüş dışındaki denetim görüşü tahmininde en etkili değişkenlerin “önceki denetim görüşü” ve “denetim rapor gecikmesi” olduğu bulgusu elde edilmiştir. 4. ARAŞTIRMANIN YÖNTEMİ İşlemenin sürekliliği varsayımına ilişkin ciddi şüphe oluşturabilecek olay ve şartların neler olduğunun ve hangi tür denetim görüşleri ile hangi türde denetim kuruluşlarınca verildiğinin BİST imalat sanayi şirketlerin 2013-2016 yılları bağımsız denetim raporları incelenerek içerik analizi yöntemiyle tespit edildiği bu çalışmada; aşağıdaki gibi bir yöntem takip edilmiştir: • BİST sınai endeks’te sürekli olarak işlem gören şirketlerin Borsa İstanbul ve Kamuyu Aydınlatma Platformu (KAP) web sayfalarında yayınlanan 2013-2016 yıllarına ilişkin bağımsız denetim raporları incelenmiştir. 68

OCAK - ŞUBAT

MALİ

• • •

ÇÖZÜM

İşletmenin Sürekliliği kapsamında denetim görüşü verilen şirketler tespit edilmiştir. İçerik analizi yöntemi kullanılarak, işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik içeren oluşturabilecek olay ve şartların neler olduğu belirlenmiştir. İşletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik oluşturabilecek olay ve şartların hangi türde denetim görüşleri ve hangi türde denetim firmaları tarafından verildiği tespit edilmiştir.

4.1. Örneklem Seçimi İşletmenin sürekliliği varsayımına ilişkin şüphe oluşturabilecek olay veya şartların neler olduğunun BDS 570 Denetim Standardı çerçevesinde incelendiği bu çalışmada, Borsa İstanbul (BİST)’de 2013-2016 yıllarında aralıksız işlem gören imalat sanayi şirketlerinin Kamuoyu Aydınlatma Platformu (KAP) web sayfasında yayınlanan bağımsız denetim raporları incelenmiştir. Çalışmanın örneklem seçimine ilişkin bilgiler aşağıdaki Tablo 1’de özetlenmiştir. Tablo 1. Örneklem Seçimi Yıllar

2013

2014

2015

2016

BİST İmalat Sanayi Şirket Sayısı

191

195

193

183

2013-2016’da Sürekliliği Olan BİST İmalat Sanayi Şirket Sayısı

178

170

152

150

152

169

Sınırlı Olumlu (Şartlı) Görüş

Görüş Bildirmekten Kaçınma

Olumsuz Görüş

Bağımsız Denetim Görüş Türleri Dağılımı Olumlu Görüş

Denetim Görüşüne Dikkat Çekilen Hususlar ve/veya Diğer Hususlar Paragrafı Eklenen Şirketlerin Dağılımı Denetim Raporunda Dikkat Çekilen Hususlar (DÇH) ve/veya Diğer Hususlar Paragrafı Eklenen Şirket Sayısı

Denetim Raporunda DÇH Paragrafı Eklenen Şirket Sayısı

Nihai Örneklem BDS 570 Kapsamında Denetim Görüşü Verilen Şirket Sayısı

OCAK - ŞUBAT 2018

MALİ

ÇÖZÜM

Çalışmanın örneklem seçiminin açıklandığı Tablo 1’de, 2013-2016 yıllarında BİST’de kesintisiz işlem gören imalat sanayi şirketlerine verilen bağımsız denetim görüş türlerinin dağılımı ve nihai örnekleme esas şirket sayıları gösterilmiştir. BDS 570’te açıklandığı üzere, işletmenin sürekliliği varsayımını kullanmanın uygun olduğu ancak önemli bir belirsizliğin bulunduğu durumda, finansal tablolarda yeterli açıklama yapılmamışsa, denetçi tarafından duruma göre sınırlı olumlu (şartlı) veya olumsuz görüşten uygun olanı; süreklilik varsayımını kullanmanın uygun olmadığı durumda ise olumsuz denetim görüşü verilmesi gerekmektedir. Diğer taraftan, işletmenin sürekliliği varsayımını kullanmanın uygun olduğu ancak önemli bir belirsizliğin bulunduğu durumda, finansal tablolarda yeterli açıklama yapılması halinde ise denetçi raporuna ‘Dikkat Çekilen Hususlar’ (DÇH) paragrafı eklenerek olumlu denetim görüşü verilebilmektedir. Bu nedenle, denetim raporuna DÇH paragrafı ekleyen imalat sanayi şirket sayıları Tablo 1’in üçüncü kısmında belirlenmiştir. Buna göre, incelenen denetim raporlarına dikkat çekilen husus (DÇH) paragrafı eklenen 2013’te 27, 2014’te 19, 2015’te 24 olmak üzere toplam 70 DÇH paragrafı eklenen şirket tespit edilmiştir. Bu çerçevede, denetim raporlarında BDS 570 İşletmenin Sürekliliği kapsamında değerlendirilerek denetim görüşü verilen 2013 yılında 7, 2014 yılında 5, 2015 yılında 6 olmak üzere toplam 18 şirket çalışmanın nihai örneklemini oluşturmuştur. 4.2. Veri Analiz Yöntemi Bu çalışmada, işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik içeren denetim görüşlerinin neler olduğu, hangi türde denetim görüşü ile verildiği ve hangi tür denetim firmaları tarafından verildiği nitel analiz yöntemlerinden birisi olan içerik analizi yöntemi ile analiz edilmiştir. Nitel araştırma, şemsiye bir kavram olması ve değişik disiplinlerle yakın ilişkisi nedeniyle genel kabul gören bir tanımının yapılmasındaki zorluk nedeniyle, kısa bir tanımı yerine temel özelliklerinden bahsedilmesi suretiyle açıklama getirilen bir yöntemdir (Creswell, 2016, 43-47; Yıldırım ve Şimşek, 2016, 40-48). Bu kapsamda, nitel araştırmalarda; doğal ortama duyarlık, araştırmacının katılımcı rolü, bütüncül yaklaşım, algıların ortaya konması, araştırma deseninde esneklik, tümevarımcı analiz ve nitel veri olmak üzere en çok karşılaşılan yedi özellik bulunmaktadır (Yıldırım ve Şimşek, 2016, 42). Nitel araştırma yöntemlerinden olan içerik analizinin amacı, her türlü metinlerdeki içeriğin (kitap, dergi, yazıya aktarılmış sözel anlatım, televizyon 70

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

programları, reklamlar v.b.) hangi anlama geldiğini, teme vurgusunun ne olduğunu anlamak ve bu durumu yorumlamaktır (Bal, 2016, 258). İçerik analizinin uygulanması; araştırma hedeflerinin belirlenmesi, örneklemin oluşturulması, örneklemin bölüneceği birimler ve kategorilerin saptanması, birimler ve kategorilerin frekanslarının nicel olarak belirlenmesi ve gerekirse kategoriler arasındaki ilişkilerin çözümlenmesinden sonra değerlendirme, çıkarsama ve yorumlama yapılması şeklindeki aşamalar halinde gerçekleşmektedir. İçerik analizinde, incelenen konuya bağlı olarak, frekans analizi, kategorisel analiz, değerlendirici analiz, olumsallık ya da ilişki analizi, diğer analiz teknikleri (kapalılık göstergesi, vokabülerin zenginliği, flesch göstergesi bilgisayarlı analiz) gibi çeşitli analiz teknikleri kullanılmaktadır (Bilgin, 2014, 11-28). 5. ARAŞTIRMA BULGULARI Bu çalışmanın BDS 570 ile ilgili açıklamaların yapıldığı 2. Kısmında açıklandığı üzere, işletmenin sürekliliği varsayımını kullanmanın uygun olduğu ancak önemli bir belirsizliğin bulunduğu durumda, finansal tablolarda yeterli açıklama yapılması halinde denetçi raporuna ‘Dikkat Çekilen Hususlar’ (DÇH) paragrafı eklenerek olumlu denetim görüşü; finansal tablolarda yeterli açıklama yapılmamışsa, sınırlı olumlu (şartlı) veya olumsuz görüşten uygun olanı; süreklilik varsayımını kullanmanın uygun olmadığı durumda ise olumsuz denetim görüşü verilmesi gerekmektedir. Bu kapsamda, işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik içeren denetim görüşlerinin hangi tür görüşle ve hangi tür denetim firması ile verildiği, çalışmanın aşağıdaki kısımlarında yıllar itibariyle Tablolar halinde sunulmuş ve yorumlanmıştır. 5.1. İşletmenin Sürekliliğine İlişkin Belirsizlik İçeren Denetim Görüş Türlerinin Dağılımına İlişkin Bulgular 2013-2016 yılları arasında aralıksız faaliyet gösteren imalat sanayi şirketlerinden BDS 570 kapsamında işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik vurgusu yapılan denetim görüş türlerinin yıllara göre dağılımı Tablo 2’de gösterilmiştir. Tablo 2’ye göre; 2013 yılında 7 (%39); 2014 yılında 5 (%28); 2015’te 6 (%33); 2016’da 0 (%0) denetim görüşü olmak üzere 2013-2016 döneminde toplam 18 denetim görüşü BDS 570 kapsamında işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik vurgusu yapılarak verilmiştir. Buna göre, 2013-2016 yıllarında bağımsız denetim raporlarında sürekliliğe ilişkin belirsizlik vurgusu en çok 2013 yılında (%39), en az ise 2016 yılında (%0) yapılmıştır.

OCAK - ŞUBAT 2018

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 2. İşletmenin Sürekliliği Varsayımına İlişkin Belirsizlik İçeren Denetim Görüş Türlerinin Yıllar İtibariyle Dağılımı

BDS 570 Kapsamında Bağımsız Denetim Görüş Türleri

Yıllar

2013

2014

2015

2016

Toplam

Olumlu Görüş

4 (%57)

2 (%40)

2 (%33)

8 (%44)

Sınırlı Olumlu (Şartlı) Görüş

2 (%29)

1 (%20)

2 (%33)

5 (%28)

Görüş Bildirmekten Kaçınma

1 (%14)

2 (%40)

2 (%33)

5 (%28)

Olumsuz Görüş

0 (%0)

7 (%39)

5 (%28)

6 (%33)

18 (%100)

Toplam

Tablo 2’ye göre; 2013-2016 yılları arasında işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik içeren denetim görüşlerinin 8 (%44)’i olumlu; 5 (%28)’i sınırlı olumlu (şartlı), 5 (%28)’i görüş bildirmekten kaçınma, 0 (%0)’ı olumsuz görüş türünde verilmiştir. Buna göre; işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik içeren denetim raporları en çok olumlu görüş, en az ise olumsuz görüş türünde verilmiş; sınırlı olumlu ve görüş bildirmekten kaçınma görüşleri ise eşit oranlarda verilmiştir. Dolayısıyla, Tablo 2’deki bulgular, sürekliliğe ilişkin belirsizlik içeren denetim görüşlerinin ağırlıklı olarak olumlu ve sınırlı olumlu (şartlı) görüş olarak (toplamda %78); çok düşük oranlarda ise görüş bildirmekten kaçınma ve olumsuz görüş olarak verildiğini göstermektedir. Bilindiği üzere, denetçinin işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik olduğu yönünde denetim görüşü yayımlama kararı verdiği durumda, denetim görüşünü hangi türde verdiği başta hissedarlar ve düzenleyici otoriteler olmak üzere bilgi kullanıcılarının doğru kararlar verebilmeleri açısından önem taşımaktadır. Ayrıca, bu durum, aynı müşteriyle bir sonraki denetim sözleşmesinin yapılıp yapılmaması yönünden bir karar verecek olan denetçi açısından önem taşımaktadır. Bu açıdan bakıldığında, işletmenin sürekliliğine ilişkin bir belirsizlik olup olmadığı noktasında denetim raporlarını değerlendirecek finansal bilgi kullanıcılarının, denetçinin olumsuz görüş vermek yerine DÇH paragrafı ekleyerek olumlu görüş veya sınırlı olumlu (şartlı) görüş verme ihtimalinin de bulunduğunu dikkate alarak, bu kapsamdaki denetim raporlarını dikkat72

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

lice analiz etmeleri önem taşımaktadır. Ayrıca, düzenleyici otoritelerin, BDS 570 kapsamında verilen denetim görüşlerinin verilmesi gereken görüş türünde verilip verilmediği hususundaki incelemelerinin, bu husustaki yapılabilecek hataların önlenmesi açısından katkı sağlayabilecektir. 5.2. İşletmenin Sürekliliğine İlişkin Belirsizlik İçeren Denetim Görüş Türlerinin Denetim Kuruluşlarına Göre Dağılımına İlişkin Bulgular İşletmenin sürekliliği varsayımına ilişkin belirsizlik içeren denetim görüş türlerinin hangi tür denetim kuruluşları tarafından verildiğinin yıllara göre dağılımı Tablo 3’te gösterilmiştir. Tablo 3’e göre; 2013-2016 yılları arasında işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik içeren denetim görüşlerinin 9 (%50)’si 4 Büyükler; 8 (%44)’ü uluslararası; 1 (%6)’sı ise ulusal denetim firmaları tarafından verilmiştir. Buna göre, 2013-2016 yıllarında bağımsız denetim raporlarında sürekliliğe ilişkin belirsizlik vurgusu yapılan denetim raporları en çok 4 Büyükler olarak adlandırılan denetim firmaları, ikinci sırada ise uluslararası diğer denetim firmaları tarafından yayımlanırken; en az ise ulusal denetim firmalarınca yayımlanmıştır. Bu şekilde sürekliliğe ilişkin belirsizlik içeren raporların yayımlanmasında, müşterinin finansal durumu etkili olabileceği gibi, bağımsız denetim kuruluşunun bağımsız hareket edebilmesi ve dolayısıyla da denetim kalitesi de etkili olmuş olabilir. Dolayısıyla, bu bulgu aynı zamanda, denetimi yapılan işletmenin sürekliliğine ilişkin ciddi belirsizliklerinin denetim raporunda raporlanma zorunluluğundan veya sürekliliğe ilişkin bu belirsizliğin geçici olduğu hususunda denetçinin ikna edilerek raporlamanın olumsuz görüş olması yerine olumlu veya sınırlı olumlu (şartlı) olarak verilmesinden de kaynaklanmış olabilir. Bu nedenle, sürekliliğe ilişkin belirsizlik içeren denetim görüşü veren denetim kuruluşlarının bu durumu hangi tür görüşlerle ortaya koyduklarının incelenmesi önem taşımaktadır. Bu kapsamda, Tablo 3’te, sürekliliğe ilişkin belirsizlik raporlayan denetim firmalarının bu durumu hangi tür görüşlerle ortaya koydukları belirtilmiştir.

OCAK - ŞUBAT 2018

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 3. İşletmenin Sürekliliği Varsayımına İlişkin Belirsizlik İçeren Denetim Görüş Türlerinin Denetim Kuruluşlarına Göre Yıllar İtibariyle Dağılımı

Tablo 3’e göre; 2013 yılında işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik içeren denetim görüşlerinin %43’ü olumlu, %29’u sınırlı olumlu (şartlı) olmak üzere toplam %72’si Dört Büyükler tarafından verilmiş, 2014 yılında bu oran %40 (%20’si olumlu ve %20’si şartlı), 2015 yılında ise %34 (%17 olumlu, %17 şartlı) olmuştur. Dolayısıyla, Dört Büyükler tarafından işletmenin sürekliliğine ilişkin verilen denetim görüşlerinde 2013 yılına göre 2014, 2015 ve 2016 yıllarında önemli azalışlar olmuştur. Ayrıca, 2013 yılında Dört Büyükler tarafından işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik içeren denetim görüşlerinin %43’ü olumlu görüş iken, bu oran 2014’te %20’ye, 2015’te %17’e düşmüş ve 2016’da ise sürekliliğe ilişkin denetim görüşü verilmemiştir. Diğer taraftan, dört büyüklerce sürekliliğe ilişkin şartlı görüş verilme oranı 2013 yılına göre, 2014 ve 2015’te artış göstermiştir. Tablo 3’e göre; işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik kapsamında ve74

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

rilen denetim görüşlerinin 2013 yılında %14’ü olumlu; 2014 yılında %20’si olumlu, %40’ı şartlı; 2015 yılında ise %17’i olumlu, %17’si şartlı, %33’ü görüş bildirmekten kaçınma olmak üzere uluslararası denetim firmaları tarafından verilmiştir. Diğer taraftan, 2013-2016 yılları arasında ulusal denetim firmalarınca sadece 2013 yılında işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik kapsamında görüş verilmiş ve 2013 yılındaki görüşlerin %14’ünü oluşturmaktadır. Bu çerçevede, sürekliliğe ilişkin belirsizlik kapsamında Dört Büyüklerce 2013-2016 döneminde verilen görüşler, ağırlıklı olarak olumlu görüş; uluslararası denetim firmaları ile ulusal denetim firmaları tarafından verilen görüşler ise ağırlıklı olarak görüş bildirmekten kaçınma yönünde verilmiştir. 5.3. İşletmenin Sürekliliğine İlişkin Şüphe Oluşturabilecek Olay veya Şartların Denetim Görüş Türlerine Göre Dağılımına İlişkin Bulgular Türkiye’de, işletmenin sürekliliği varsayımına ilişkin belirsizlik oluşturan olay veya şartların neler olduğu, bu tür durumların hangi türde denetim görüşleri ile ve hangi tür denetim kuruluşlarınca verildiği ve bu hususta denetim kuruluşları arasında uygulama farklılıkları olup olmadığına ilişkin elde edilen bulgular yıllar itibariyle tablolar halinde aşağıdaki başlıklar halinde sınıflandırılmıştır. 5.3.1. 2013 Yılında İşletmenin Sürekliliğine İlişkin Şüphe Oluşturabilecek Olay veya Şartların Denetim Görüş Türlerine Göre Dağılımı Tablo 2’de yer verilen işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlikler içeren denetim görüşlerinin hangi olay veya şartların varlığında verildiğini belirlemeye yönelik olarak, çalışma örnekleminde yapılan içerik analizinin 2013 yılına ait bulgularına Tablo 4’te yer verilmiştir.

OCAK - ŞUBAT 2018

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 4. 2013 Yılında İşletmenin Sürekliliğinin Devamına İlişkin Ciddi Şüphe Oluşturabilecek Olay veya Şartlar Denetim Görüş Türleri

Sürekliliğe İlişkin Belirsizlik İçeren Olay veya Şartlar 1. - İşletmenin yıl sonunda esas faaliyet zararı negatif olarak gerçekleşmiştir. İşletme yönetimi gelirlerin arttırılması ve zararın azaltılmasını planlamaktadır.

Olumlu Görüş

2. - Esas sermayenin üçte ikisinin karşılıksız kalması, - Esas faaliyet zararı ve işletme faaliyetlerinde kullanılan nakit ihtiyacı gerçekleşmiş. 3. - Esas faaliyet zararı gerçekleşmiş, 4. - Kısa vadeli yükümlülüklerin dönen varlıkları aşması - Esas faaliyet zararı gerçekleşmiş.

Sınırlı Olumlu (Şartlı) Görüş

1. - İşletme faaliyetleri ile ilgili negatif nakit akımları gerçekleşmesi, - Sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının yarısının karşılıksız kalması. 2. - Faaliyet zararı gerçekleşmiş - Kısa vadeli yükümlülüklerin dönen varlıkları aşması

Görüş Bildirmekten Kaçınma Olumsuz Görüş

1. - Kredi sözleşmelerinin şartlarına uyulamaması, - Sermayenin üçte ikisinin karşılıksız kalması. ---

BDS 570’e göre, işletmenin sürekliliği varsayımını kullanmanın uygun olduğu ancak önemli bir belirsizliğin bulunduğu durumda, finansal tablolarda yeterli açıklama yapılması halinde denetçi, raporuna “Dikkat Çekilen Hususlar” paragrafı eklemek suretiyle olumlu görüş verecektir (BDS 570, md. 19). Bir bütün olarak finansal tablolara ilişkin birden çok önemli belirsizliğin olduğu ender durumlarda ise denetçi, Dikkat Çekilen Hususlar paragrafı eklemek yerine görüş bildirmekten kaçınabilecektir (BDS 570, A22. Paragraf). İşletmenin sürekliliği varsayımını kullanmanın uygun olduğu ancak önemli bir belirsizliğin bulunduğu durumda, finansal tablolarda yeterli açıklama yapılmaması halinde ise denetçi, BDS 705 (Bağımsız Denetçi Raporunda Olumlu 76

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Görüş Dışında Bir Görüş Verilmesi) uyarınca sınırlı olumlu görüş veya olumsuz görüşten uygun olanı verecektir (BDS 570, md. 20). Bu çerçevede, Tablo 4 ’e göre; 2013 yılında işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik kapsamında verilen olumlu görüşlerde aşağıdaki olay veya şartlar etkili olmuştur: - Önemli tutarda esas faaliyet zararı gerçekleşmesi, - Esas sermayenin üçte ikisinin karşılıksız kalması, - Kısa vadeli yükümlülüklerin dönen varlıkları aşması veya nakit akışı oluşturan varlıkların değerindeki azalışlar. Tablo 4’te görüldüğü üzere; 2013 yılında işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik kapsamında verilen sınırlı olumlu (şartlı) görüşlerde aşağıdaki olay veya şartlar etkili olmuştur: - İşletme faaliyetleri ile ilgili negatif nakit akışları, - Sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının yarısının karşılıksız kalması, - Önemli tutarda faaliyet zararı veya nakit akışı oluşturan varlıkların değerindeki azalışlar. Tablo 4 ’e göre; 2013 yılında işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik kapsamında verilen görüş bildirmekten kaçınma görüşlerinde aşağıdaki olay veya şartlar etkili olmuştur: - Alacaklılara vade tarihinde ödeme yapılamaması, - Sermayenin üçte ikisinin karşılıksız kalması Tablo 4’teki işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik oluşturan olay veya şartlara verilen denetim görüşleri incelendiğinde; esas faaliyet zararı ile kısa vadeli yükümlülüklerin dönen varlıkları aştığı durumda bir şirkete olumlu görüş verilirken; diğer bir şirkete sınırlı olumlu (şartlı) görüş verildiği görülmektedir. Bu farklılık, Tablo 4’te yer verilmeyen, şartlı görüş verilmesini gerektiren diğer durumların (ilişkili tarafa yapılan satışlar nedeniyle oluşan alacağın şartlarını belirleyen herhangi bir sözleşme olmaması) varlığından ve önemli bir belirsizliğin bulunduğu durumda, finansal tablolarda yeterli açıklama yapılmamış olmasından kaynaklanmış olabilmektedir. Tablo 4’teki 2013 yılı denetim görüşlerinin verilmesinde işletmenin sürekliliği varsayımına ilişkin şüphe oluşturabilecek olay veya şartlar, BDS 570’in A2. Paragrafı’ndaki sınıflandırma (Finansal Durum, İşletme faaliyetleri, Diğer Faaliyetler) açısından değerlendirildiğinde ise; 2013 yılındaki sürekliliğe ilişkin belirsizlik içeren 12 olay veya şart’tan 9’unun (%75) finansal durumla; 3’ünün (%25) ise diğer konularla ilgili sürekliliğe ilişkin belirsizlikler olduğu anlaşılmaktadır.

OCAK - ŞUBAT 2018

MALİ

ÇÖZÜM

5.3.2. 2014 Yılında İşletmenin Sürekliliğine İlişkin Şüphe Oluşturabilecek Olay veya Şartların Denetim Görüş Türlerine Göre Dağılımı Tablo 2’de sürekliliğe ilişkin belirsizlik içerdiği belirtilen 2014 yılındaki 5 denetim görüşünün hangi olay veya şartlarda verildiği Tablo 5’te belirtilmiştir. Tablo 5. 2014 Yılında İşletmenin Sürekliliğinin Devamına İlişkin Ciddi Şüphe Oluşturabilecek Olay veya Şartlar Denetimin Görüş Türleri

Sürekliliğe İlişkin Belirsizlik İçeren Olay veya Şartlar

Olumlu Görüş

1. - Esas faaliyet zararı, - Kısa vadeli yabancı yükümlülüklerin dönen varlıkları aşması. 2. - Kısa vadeli yükümlülüklerin dönen varlıkları aşması, - Esas faaliyet zararı.

Sınırlı Olumlu (Şartlı) Görüş

1. - Kısa vadeli yükümlülüklerin dönen varlıkları aşması.

Görüş Bildirmekten Kaçınma

1. - Kredi sözleşmelerinin şartlarına uyulamaması, - Sermayenin 2/3’ünün karşılıksız kalma durumunun oluşması. 2. - Finansal darboğaz ve hammadde darboğazından kaynaklanan faaliyetsizlik hali

Olumsuz Görüş

---

Tablo 5’e göre; 2014 yılında işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik kapsamında verilen olumlu görüşlerde aşağıdaki olay veya şartlar etkili olmuştur: - Önemli tutardaki esas faaliyet zararı, - Kısa vadeli yükümlülüklerin dönen varlıkları aşması. Tablo 5’e göre; 2014 yılında işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik kapsamında verilen sınırlı olumlu (şartlı) görüşlerde aşağıdaki olay veya şartlar etkili olmuştur: - Kısa vadeli yükümlülüklerin dönen varlıkları aşması. Tablo 5’e göre; 2014 yılında işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik kap-samında verilen görüş bildirmekten kaçınma görüşlerinde aşağıdaki olay veya şartlar etkili olmuştur: - Kredi sözleşmelerinin şartlarına uyulmaması, - Sermayenin 2/3’ünün karşılıksız kalması, - Finansal darboğaz veya hammadde darboğazından kaynaklanan faaliyetsizlik hali 78

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 5’teki 2014 yılı denetim görüşlerinin verilmesinde işletmenin sürekliliği varsayımına ilişkin şüphe oluşturabilecek olay veya şartlar, BDS 570’in A2. Paragrafı’ndaki sınıflandırma (Finansal Durum, İşletme faaliyetleri, Diğer Faaliyetler) açısından değerlendirildiğinde ise; 2014 yılındaki sürekliliğe ilişkin belirsizlik içeren 8 olay veya şart’tan 6’sının (%75) finansal durumla; 1’inin (%12,5) işletme faaliyetleriyle ilgili; 1’inin ise (%12,5) ise diğer konularla ilgili sürekliliğe ilişkin belirsizlikler olduğu anlaşılmaktadır. 5.3.3. 2015 Yılında İşletmenin Sürekliliğine İlişkin Şüphe Oluşturabilecek Olay veya Şartların Denetim Görüş Türlerine Göre Dağılımı Tablo 2’de sürekliliğe ilişkin belirsizlik içerdiği belirtilen 2015 yılındaki 6 denetim görüşünün hangi olay veya şartlarda verildiği Tablo 6’da gösterilmiştir. Tablo 6. 2015 Yılında İşletmenin Sürekliliğinin Devamına İlişkin Ciddi Şüphe Oluşturabilecek Olay veya Şartlar Denetimin Görüş Türleri

Olumlu Görüş

Sürekliliğe İlişkin Belirsizlik İçeren Olay veya Şartlar 1. - Esas faaliyet zararı, - Kısa vadeli yükümlülüklerin dönen varlıkları aşması. 2. - Esas faaliyet zararı, - Kısa vadeli yükümlülüklerin dönen varlıkları aşması.

Sınırlı Olumlu (Şartlı) Görüş

Görüş Bildirmekten Kaçınma

Olumsuz Görüş

1. - Kısa vadeli yükümlülüklerin dönen varlıkları aşması, - Esas faaliyet zararı. 2. - Esas faaliyet zararı, - Kısa vadeli yükümlülüklerin dönen varlıkları aşması. 1. - Kredi sözleşmelerinin şartlarına uyulamaması, - Sermayenin üçte ikisinin karşılıksız kalması. 2. - Kredi sözleşmelerinin şartlarına uyulamaması, - Finansal darboğaz ve hammadde tedarikinden kaynaklanan olumsuzluklar nedeniyle faaliyetlerin durdurulması. ---

OCAK - ŞUBAT 2018

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 6’da görüldüğü üzere; 2015 yılında işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik kapsamında verilen olumlu görüşlerde aşağıdaki olay veya şartlar etkili olmuştur: - Önemli tutardaki esas faaliyet zararı, - Kısa vadeli yükümlülüklerin dönen varlıkları aşması. Tablo 6 ’ya göre; 2015 yılında işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik kapsamında verilen sınırlı olumlu (şartlı) görüşlerde aşağıdaki olay veya şartlar etkili olmuştur: - Önemli tutardaki esas faaliyet zararı, - Kısa vadeli yükümlülüklerin dönen varlıkları aşması. Tablo 6’ya göre; 2015 yılında işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik kapsamında verilen görüş bildirmekten kaçınma görüşlerinde aşağıdaki olay veya şartlar etkili olmuştur: - Kredi sözleşmelerinin şartlarına uyulmaması, - Sermayenin 2/3’ünün karşılıksız kalması, - Finansal darboğaz ve hammadde tedarikinden kaynaklanan olumsuzluklar nedeniyle faaliyetlerin durdurulması Tablo 6’daki 2015 yılı denetim görüşlerinin verilmesinde işletmenin sürekliliği varsayımına ilişkin şüphe oluşturabilecek olay veya şartlar, BDS 570’in A2. Paragrafı’ndaki sınıflandırma (Finansal Durum, İşletme faaliyetleri, Diğer Faaliyetler) açısından değerlendirildiğinde ise; 2015 yılındaki sürekliliğe ilişkin belirsizlik içeren 12 olay veya şart’tan 10’unun (%84) finansal durumla; 1’inin (%16) işletme faaliyetleriyle ilgili; 1’inin ise (%16) ise diğer konularla ilgili sürekliliğe ilişkin belirsizlikler olduğu anlaşılmaktadır. 5.3.4. İşletmenin Sürekliliğine İlişkin Şüphe Oluşturabilecek Olay veya Şartların Denetim Görüş Türlerine Göre Yıllar İtibariyle Dağılımı (2013-2016) Çalışmanın bu kısmında, Tablo 4, 5 ve 6’da 2013, 2014 ve 2015 yılları için ayrı ayrı olarak sınıflandırılan işletmenin sürekliliğine ilişkin şüphe oluşturabilecek olay veya şartlar, BDS 570’in A.2.Paragrafındaki sınıflandırma da dikkate alınarak tek bir tablo olarak birleştirilmiş ve işletmenin sürekliliğine ilişkin şüphe oluşturabilecek en sık karşılaşılan olay veya şartların neler olduğu ve hangi türde denetim görüşleri olarak verildiği Tablo 7’de ortaya konulmuştur. 80

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 7’de, 2013 yılında 12; 2014 yılında 8; 2015 yılında 12 ve 2016 yılında 0 olmak üzere 2013-2016 yıllarında toplam 32 olay veya şartın denetim raporlarında belirtilerek, işletme sürekliliğine ilişkin belirsizlik raporlandığı anlaşılmaktadır. Söz konusu belirsizlik oluşturan olay veya şartlar, yukarıdaki Tablo 2’de belirtildiği üzere, 2013’te 7; 2014’te 5; 2015’te 6 ve 2016’da 0 olmak üzere toplam 18 denetim görüşü ile açıklanmış ve bu görüşlerin ise 8’i olumlu; 5’i sınırlı olumlu (şartlı); 5’i ise görüş bildirmekten kaçınma şeklinde verilmiştir. Tablo 7’de görüldüğü üzere; 2013-2016 yılları arasında işletmenin sürekliliğine ilişkin şüphe oluşturabilecek en sık karşılaşılan olay veya şartlar, sırasıyla aşağıdaki gibi gerçekleşmiştir: 1. Önemli tutarlardaki faaliyet zararı veya nakit akışı oluşturan varlıkların değerindeki önemli azalışlar (%34) 2. Kısa vadeli yükümlülüklerin dönen varlıkları aşması (%28) 3. Sermaye yeterlilik yükümlülüklerine aykırılık (%16) 4. Kredi sözleşmelerinin şartlarına uyulamaması (%13) 5. Önemli finansal darboğaz ve hammadde darboğazı (%6) 6. İşletme faaliyetleriyle ilgili negatif nakit akışları (%3) Tablo 7’ye göre; 2013-2016 yıllarında işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik oluşturan 32 olay veya şarttan 14’üne olumlu; 9’una şartlı; 9’una görüş bildirmekten kaçınma şeklindeki denetim görüşleri içerisinde yer verilmiştir. Buna göre, 2013-2016 yıllarında işletme sürekliliğine ilişkin belirsizlik oluşturan olay veya şartların en çok olumlu görüş raporunda belirtildiği, olumsuz görüş raporunda hiç belirtilmediği anlaşılmaktadır.

OCAK - ŞUBAT 2018

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 7. İşletmenin Sürekliliği Varsayımına İlişkin Şüphe Oluşturabilecek Olay veya Şartların Denetim Görüş Türlerine Göre Yıllar İtibariyle Dağılımı (2013-2016)

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 7’de, 2013 yılında işletmenin sürekliliği varsayımına şüphe oluşturabilecek en sık karşılaşılan olay veya şartın ‘önemli tutardaki faaliyet zararı’ olduğu ve en çok da olumlu türdeki denetim raporuyla; 2014 yılında ise “kısa vadeli yükümlülüklerin dönen varlıkları aşması” olup, en çok olumlu türdeki denetim raporuyla bildirilmiştir. Ayrıca, 2015 yılında işletmenin sürekliliğine şüphe oluşturabilecek en sık karşılaşılan olay veya şart “kısa vadeli yükümlülüklerin dönen varlıkları aşması” ile ‘önemli tutardaki faaliyet zararı’ olarak gerçekleşmiş ve en çok da olumlu ve şartlı denetim görüşleriyle açıklanmışlardır. Sürekliliğe ilişkin belirsizlik oluşturan aynı olay veya şarta, “Dikkat Çekilen Hususlar” paragrafı eklenmek suretiyle olumlu görüş, sınırlı olumlu (şartlı) görüş veya olumsuz görüş verilmesinin finansal tablolarda yeterli açıklama yapıldığına denetçinin kani olmasına bağlı olması, müşteri-denetçi ilişkisi açısından suistimale açık bir alan oluşturabilecektir. Bu durumda, denetim raporunda sürekliliğe ilişkin belirsizlik vurgusu yapan (denetçi bağımsızlığının veya denetim kalitesinin bir gereği olarak) veya yapmak zorunda kalan (dava sorumluluğu almak istemeyen) denetçi, müşteri işletme ile bir sonraki denetim işini devam ettirme kaygılarıyla sürekliliğe ilişkin belirsizliği şartlı veya olumsuz görüşle vermesi gerekirken, olumlu görüş ile verildiği durumlar söz konusu olabilecektir. Bu tür olumsuzluklara bağlı olarak yanlış kararlar alınmaması açısından finansal bilgi kullanıcılarının bu tür denetim raporlarını iyi analiz etmeleri, doğru karar alınması açısından önem taşıyacaktır. 5.4. İşletmenin Sürekliliğine İlişkin Şüphe Oluşturabilecek Olay veya Şartların Denetim Kuruluşlarına Göre Dağılımına Ait Bulgular İşletmenin sürekliliğine ilişkin şüphe oluşturabilecek olay veya şartların hangi tür denetim firmalarınca verildiği, aşağıdaki Tablo 8’de gösterilmiştir.

OCAK - ŞUBAT 2018

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 8. İşletmenin Sürekliliği Varsayımına İlişkin Şüphe Oluşturabilecek Olay veya Şartların Denetim Kuruluşlarına Göre Yıllar İtibariyle Dağılımı (2013-2016)

Tablo 8’e göre, 2013-2016 yıllarında işletmenin sürekliliğine ilişkin şüphe oluşturabilecek olay veya şart olarak Dört Büyük denetim firmaları tarafından 2013 yılında 4; 2014 yılında 1 ve 2015 yılında 2 olmak üzere en sık raporlanan durumun ‘önemli tutardaki esas faaliyet zararı’ olduğu görülmektedir. Tablo 8’de görüldüğü üzere, ulusararası diğer denetim firmalarınca sürekliliğe ilişkin belirsizlik unsuru olarak söz konusu yıllarda en çok ‘kısa vadeli yükümlülüklerin dönen varlıkları aşması’ ve ‘önemli tutardaki esas faaliyet zararı’ hususu raporlanmıştır. Diğer taraftan, ulusal denetim firmalarınca belirsizlik unsuru olarak en sık raporlanan hususlar ise ‘kredi sözleşme şartlarına uyulmaması’ ve ‘sermaye yeterlilik yükümlülüklerine aykırılık’ şeklinde olmuştur.

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

6. SONUÇ İşletmeden fayda sağlayacak olan ilgili taraflar mevcut faaliyetlerin sürekli ve düzenli bir şekilde yürütüldüğünden ve gelecekte de devamlılık sağlayacağından emin olmak isterler. Bu nedenle, işletmelerin mali tabloları, işletmenin öngörülebilir bir gelecekte de faaliyetlerine devam edeceği varsayımına göre düzenlenmektedir. İşletme yönetiminin işletmenin sürekliliğine ilişkin varsayımı ise denetçi tarafından yürütülen denetim faaliyeti sonucunda ulaşılan kanıtlara dayalı olarak, belirsizlik unsuru olup olmadığı yönünden rapora bağlanmaktadır. Türkiye’de, işletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin belirsizlik durumlarında denetçinin denetim faaliyetini nasıl yürütmesi ve eldeki kanıtlara dayalı olarak belirsizlik unsurunu nasıl raporlaması gerektiği Bağımsız Denetim Standardı (BDS) 570 no.lu “İşletmenin Sürekliliği” standardı ile düzenlenmiştir. Buna göre, bağımsız denetçi, işletmenin sürekliliği varsayımını kullanmanın uygun olduğu ancak önemli bir belirsizliğin olduğu sonucuna vardığında, finansal tablolarda yeterli açıklama yapılmış ise olumlu görüş verecek ve denetim raporuna ‘Dikkat Çekilen Hususlar’ paragrafı ekleyerek önemli belirsizliği vurgulaması; yeterli açıklama yapılmamış ise sınırlı olumlu görüş veya olumsuz görüşten uygun olanı vermesi gerekmektedir. İşletmenin sürekliliği varsayımını kullanmanın uygun olmadığı durumda ise, olumsuz görüş verilmesi gerekmektedir. Bu açıdan, işletme sürekliliğine ilişkin belirsizlik vurgusu yapılan olay veya şartların neler olduğu, bu tür durumların hangi tür denetim görüşleri ile verildiği, finansal bilgi kullanıcılarının kararlarında önemli etkisi olabilecektir. Ayrıca, işletme sürekliliğine ilişkin en çok belirsizlik vurgusu yapılan olay veya şartın ne/neler olduğunun bilinmesi, bu konudaki ampirik araştırmalardaki modeller ve bulgularının güvenilirliği açısından fayda sağlayabilecektir. Bu çalışmada, işletmenin sürekliliği varsayımına ilişkin şüphe oluşturabilecek olay veya şartların neler olduğu BDS 570 Denetim Standardı çerçevesinde incelenmiştir. Bu kapsamda, işletmenin sürekliliğine ilişkin şüphe oluşturabilecek olay veya şartların neler olduğu, hangi tür denetim görüşleri ile hangi denetim kuruluşlarınca verildiği 2013-2016 yıllarında işlem gören Borsa İstanbul imalat sanayi şirketlerine ait denetim raporlarından içerik analizi ile tespit edilmiştir. Araştırmada, ilk olarak, 2013-2016 yıllarında işletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin belirsizlik vurgusu yapılan denetim görüşleri ortaya konulmuştur. Buna göre, 2013-2016 yıllarında bağımsız denetim raporlarında süreklili-

OCAK - ŞUBAT 2018

MALİ

ÇÖZÜM

ğe ilişkin belirsizlik vurgusu oluşturan olay veya şartların en çok 2013 yılında (%39), en az ise 2016 yılında (%0) raporlandığı görülmüştür. Ayrıca, 20132016 yıllarında, işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik içeren denetim görüşlerinin en çok olumlu görüş, en az ise olumsuz görüş türünde verildiği; sınırlı olumlu ve görüş bildirmekten kaçınma görüşlerinin ise eşit oranlarda verildiği bulguları elde edilmiştir. Araştırmada ikinci olarak, işletmenin sürekliliği varsayımına ilişkin belirsizlik içeren denetim görüş türlerinin hangi tür denetim firmaları tarafından verildiğinin yıllara göre dağılımı ortaya konulmuştur. Elde edilen bulgular; 2013-2016 yılları arasında işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik içeren denetim görüşlerinin en çok 4 Büyükler, ikinci sırada uluslararası diğer denetim firmaları tarafından; en az ise ulusal denetim firmalarınca yayımlandığını göstermiştir. Diğer taraftan, 2013-2016 döneminde sürekliliğe ilişkin belirsizlik kapsamında Dört Büyüklerce verilen görüşlerin ağırlıklı olarak olumlu görüş; uluslararası denetim firmaları ile ulusal denetim firmaları tarafından verilen görüşlerin ise ağırlıklı olarak görüş bildirmekten kaçınma yönünde olduğu bulgusu elde edilmiştir. Araştırma’da üçüncü olarak, işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlikler içeren denetim görüşlerinin hangi olay veya şartlarda verildiği yıllar itibariyle belirlenmiştir. Araştırma sonuçlarına göre; 2013-2016 yılları arasında işletmenin sürekliliğine ilişkin şüphe oluşturabilecek en sık karşılaşılan olay veya şartların, sırasıyla aşağıdaki gibi olduğu belirlenmiştir. 1. Önemli tutarlardaki faaliyet zararı veya nakit akışı oluşturan varlıkların değerindeki önemli azalışlar 2. Kısa vadeli yükümlülüklerin dönen varlıkları aşması 3. Sermaye yeterlilik yükümlülüklerine aykırılık 4. Kredi sözleşmelerinin şartlarına uyulamaması 5. Önemli finansal darboğaz ve hammadde darboğazı 6. İşletme faaliyetleriyle ilgili negatif nakit akışları Ayrıca, 2013-2016 yıllarında işletme sürekliliğine ilişkin belirsizlik oluşturan olay veya şartların en çok olumlu görüş raporu ile belirtildiği, olumsuz görüş raporu ile hiç belirtilmediği bulgusu elde edilmiştir. Diğer taraftan, 2013 yılında işletmenin sürekliliği varsayımına şüphe oluşturabilecek en sık karşılaşılan olay veya şartın ‘önemli tutardaki faaliyet zararı’ olduğu ve en çok da olumlu türdeki denetim raporunda yer verildiği; 2014 yılında işletmenin sürekliliği varsayımına şüphe oluşturabilecek en sık karşılaşılan olay veya 86

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

şartın “kısa vadeli yükümlülüklerin dönen varlıkları aşması” olduğu ve en çok da olumlu türdeki denetim raporuyla bildirildiği görülmüştür. 2015 yılında işletmenin sürekliliği varsayımına şüphe oluşturabilecek en sık karşılaşılan olay veya şart’ın ise “kısa vadeli yükümlülüklerin dönen varlıkları aşması” ile ‘önemli tutardaki faaliyet zararı’ olarak gerçekleştiği, en çok da olumlu ve şartlı denetim görüşleri ile açıklandıkları tespit edilmiştir. Bu noktada, özellikle, denetçi-müşteri işletme arasındaki yakın ilişkiye veya müşteriden gelecek baskılara bağlı olarak denetçinin sürekliliğe ilişkin belirsizliği şartlı veya olumsuz görüşle vermesi gerekirken, olumlu görüş ile verip vermediğini finansal bilgi kullanıcılarının iyi analiz etmeleri gerektiğinin doğru kararlar alınabilmesi açısından gözden uzak tutulmaması gerekmektedir. Araştırmanın işletmenin sürekliliğine ilişkin şüphe oluşturabilecek olay veya şartların hangi tür denetim firmalarınca verildiği ile ilgili bulguları; 2013-2016 yıllarında Dört Büyük denetim firmaları tarafından en çok ‘önemli tutardaki esas faaliyet zararı’; uluslararası diğer denetim firmalarınca en çok ‘kısa vadeli yükümlülüklerin dönen varlıkları aşması’ ve ‘önemli tutardaki esas faaliyet zararı’; ulusal denetim firmalarınca en çok ‘kredi sözleşme şartlarına uyulmaması’ ve ‘sermaye yeterlilik yükümlülüklerine aykırılık’ hususlarının raporlandığını göstermiştir. Sonuç olarak, bu çalışmada, BDS 570 : İşletmenin Sürekliliği standardı kapsamında işletmenin sürekliliğine ilişkin ciddi şüphe oluşturabilecek olay veya şartların neler olduğu, bu olay veya şartların hangi denetim görüşleri ile ve hangi denetim firmaları tarafından verildiği denetim raporları üzerinde yapılan içerik analizi yöntemiyle ortaya konulmuştur. Böylece, Türkiye’de işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik oluşturan olay veya şartlardan en sık karşılaşılanların neler olduğu ortaya konulmak suretiyle, işletmenin sürekliliğine ilişkin belirsizlik oluşturan alanlara başta şirket yöneticileri, denetçiler ve düzenleyici otoriteler olmak üzere bilgi kullanıcılarının daha etkili kararlar alınabilmesi noktasında dikkatlerinin çekilmesi suretiyle literatüre katkı sağlanması beklenmektedir. Ayrıca, işletme sürekliliğine ilişkin belirsizliğin devamında gerçekleşebilecek iflas durumunu önceden tahmine ilişkin ampirik çalışmalar için kullanılabilecek değişkenler hususunda bu çalışmanın fayda sağlaması beklenmektedir. Ancak, her çalışma gibi bu çalışmanın da bazı kısıtları bulunmaktadır. Bu çalışmada, sürekliliğe ilişkin belirsizlik kapsamında örneklemdeki denetim görüşünün az sayıda olması, sonuçların genelleştirilmesi noktasında bir kısıt oluşturabilecektir. Ayrıca, bu çalışma, BDS 570’in

OCAK - ŞUBAT 2018

MALİ

ÇÖZÜM

dikkate alınması nedeniyle 2013-2016 yılları için gerçekleştirilmiş olup, finansal kriz yıllarının da olduğu daha geniş bir dönem aralığındaki verilerle çalışılmasının sonuçların güvenilirliği ve daha kapsamlı analiz noktasında etkili olabilecektir. KAYNAKÇA Adiloğlu, B. ve Vuran, B. (2011). A multicriterion decision support methodology for audit reports of distressed firms in Turkey. International Business&Economics Research Journal, 10(12), (2011): 37-48. Bal, H. (2016). Nitel Araştırma Yöntem ve Teknikleri. İstanbul : Sentez Yayıncılık. Bilgin, N. (2014). Sosyal Bilimlerde İçerik Analizi. 3.bs. Ankara.: Siyasal Kitabevi. Blay, A.D., Geiger, M.A. and North, D.S. (2011). “The Auditor’s Going-Concern Opinion as a Communication of Risk”, Auditing: A Journal of Practice & Theory. 30, 2, (2011): 77-102. Carson, E., Fargher, N.L., Geiger, M.A., Lennox, C.S., Raghunandan, K. and Willekens, M. (2013). “Audit Reporting for Going-Concern Uncertainity: A Research Synthesis”, Auditing: A Journal of Practice & Theory. 32, 1, (2013): 353-384. Citron, D.B. and Taffler, R.J. (1992). “The Audit Report under Going-Concern Uncertainties: An Empirical Analysis”, Accounting and Business Research. 22, 88, (1992): 337-345. Creswell, J.W. (2015). Nitel Araştırma Yöntemleri. Ankara: Siyasal Kitabevi. Ireland, J.C. (2003). “An Empirical Investigation of Determinants of Audit Reports in the UK”, Journal of Business, Finance &Accounting, 30, 7, (2003): 975-1015. Karacan, S. ve Uygun, R., (2012). Denetim ve Raporlama, Kocaeli: Umuttepe. Lennox, C.S. (1999). The accuracy and incremental information content of audit reports in predicting bankruptcy. Journal of Business, Finance & Accounting, 26(5-6), (1999): 757-778. Levitan, A.S. and Knoblett, J.A. (1985). “Indicators of Exceptions to the Going-Concern Assumption”, Auditing: A Journal of Practice & Theory, 5, 1, (1985): 26-39. 88

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Louvers, T.J. (1998). “The Relation between Going-Concern Opinions and the Auditor’s Loss Function”, Journal of Accounting Research, 36, 1, (1998): 143-156. Martens, D., Bruynseels, L., Willekens, M. and Vanthienen, J. (2008). “Predicting Going Concern Opinion With Data Mining”, Decision Support Systems, 45, 1, (2008): 765-777. Mennon, K. and Schwartz, K.B. (1987). “An Empirical Investigation of Audit Qualification Decisions in the Presence of Going-Concern Uncertainties”, Contemporary Accounting Research, 3, 2, (1987): 302-315. Myers, L.A., Schmidt, J. and Wilkins, M. (2014). “An Investigation of Recent Changes in Going Concern Reporting Decisions Among Big N and Non Big N Auditors”, Review of Quantitative Finance and Accounting, 43, 1 (2014) : 155-172. Ruiz-Barbaillo, E., Comez-Aguilar, N., DeFuentes-Berbera, C. And Garcia-Benau, A.M. (2004). “Audit Quality and the Going-concern Decision-making Process: Spanish Evidence”, European Accounting Review, 13, 4, (2004): 597-620. Sevilengül, O. (2011). Genel Muhasebe. 16.bs. Ankara : Gazi Kitabevi. Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (23.01.2014) İşletmenin Sürekliliği (BDS 570) Hakkında Türkiye Denetim Standartları Tebliği, No: 25. Ankara : Resmi Gazete (28891 sayılı) Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (18.03.2014) Bağımsız Denetçi Raporunda Olumlu Görüş Dışında Bir Görüş Verilmesi (BDS 705) Hakkında Türkiye Denetim Standartları Tebliği, No: 31. Ankara : Resmi Gazete (28945 sayılı) Tepegöz, Ş.M. ve Türedi, H. (2015). “İşletmenin Sürekliliği Varsayımı ve Denetçinin Sorumluluğu”, Erzincan Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi. VIII-II, (2015): 43-52. Terzi, S., Atmaca, M. ve Öktem, Begüm (2016). “İşletmenin Sürekliliği Varsayımının Değerlendirilmesi: Borsa İstanbul (BİST)” Marmara Üniversitesi Öneri Dergisi, 12, 45 (2016): 515-535. Uzay, Ş. ve Tanç, Ş.G. (2009). “İMKB’de İşlem Gören Şirketlerin Bağımsız Denetim Raporlarında İşletmenin Sürekliliği Kavramının Analizi”, 6. Uluslararası Muhasebe Konferansı, 3-5 Aralık 2009 tarihinde İstanbul’da sunulan bildiri.

OCAK - ŞUBAT 2018

MALİ

ÇÖZÜM

Vanstraelen, A. (1999). “The Auditor’s Going-Concern Opinion Decision: A Pilot Study”, International Journal of Auditing, 3, 1, (1999): 41-57. Yaşar, A. (2017). “İşletmenin Sürekliliğinde Ortaya Çıkan Belirsizliğin Bağımsız Denetim Raporlarındaki Denetçi Görüşleri Açısından İncelenmesi: BİST’de İşlem Gören Sınai Şirketlerine Yönelik Bir Araştırma”, Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, 19, 1, (2017): 58-85. Yıldırım, A. ve Şimşek, H. (2016). Sosyal Bilimlerde Nitel Araştırma Yöntemleri. 10.bs. Ankara : Seçkin Yayıncılık

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

ŞEKERLİ VE TATLANDIRICILI İÇECEK VERGİSİNİ UYGULAYAN ÜLKE ÖRNEKLERİ VE TÜRKİYE DEĞERLENDİRMESİ APPLYING OF SUGAR AND SWEETENED BEVERAGE TAX IN SAMPLE COUNTRIES AND EVALUATION OF TURKEY Arş. Gör. Dr. Erkan KILIÇER1* Arş. Gör. İmren PEKER2** ÖZ Vergiler, kamu harcamalarının finansmanını karşılama amacı dışında, ekonomik ve sosyal amaçlarla da alınabilmektedir. Şekerli ve tatlandırıcılı içecekler üzerindeki vergiler esasen daha sağlıklı bir toplum yapısına ulaşmada kullanılabilecek bir araç olarak karşımıza çıkmaktadır. Şekerli ve tatlandırıcılı içeceklerin içinde bulunan ilave kalorili şeker ve tatlandırıcıların neden olduğu hastalıkların önüne geçebilmek için vergilerle bu içeceklerin tüketiminin azaltılması yoluna gidilebilmektedir. Bu çalışmada, şekerli ve tatlandırıcılı içecek tüketiminin insan sağlığına olumsuz etkileri ele alınmakta, bu içeceklerin tüketiminin gelişimi ve artış nedenleri ortaya konulmakta, şekerli ve tatlandırıcılı içecek vergisini uygulayan ülke örnekleri incelenmekte ve Türkiye uygulaması değerlendirilmektedir. Anahtar Sözcükler: Vergileme, Şeker vergisi, Şeker vergisi uygulamaları, Türkiye’de şeker vergisi ABSTRACT There are also social purposes of taxes as well as fiscal purpose. The tax on sugar and sweetened beverages can be used as instruments to achieve healthy society. In order to combat diseases caused added caloric sugars and sweeteners which found in sugar and sweetened beverages, levy on taxes in order to reduce consumption of these beverages. In this study, the negative human health effects of sugar and sweetened beverage consumption are discussed, the reasons for the development and increase of consumption of these beverages are explained, examples of countries applied sugar and sweetened beverage tax are examined and Turkey implementation is evaluated. Keywords: Taxation, Sugar tax, Applications of sugar tax, Sugar tax at Turkey *1 Niğde Ömer Halisdemir Üniversitesi, İİBF, Maliye Bölümü, Bütçe ve Mali Planlama Anabilim Dalı, erkankilicer@ohu.edu.tr ** 2 İstanbul Üniversitesi, İktisat Fakültesi, Maliye Bölümü, Mali Hukuk Anabilim Dalı, imren.peker@ istanbul.edu.tr Makale Geliş Tarihi: 08.12.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 20.12.2017

OCAK - ŞUBAT 2018

MALİ

ÇÖZÜM

GİRİŞ Devletler vergileri kamu hizmetlerinin finansmanını karşılamak için kullanmakla birlikte, ekonomik ve sosyal hedefleri gerçekleştirebilmek için de vergilerden yararlanabilmektedir. Bu kapsamda devletler vergileri bir araç olarak kullanarak koruma veya özendirme amaçlarını yerine getirilebilmekte ve toplum sağlığı açısından zararlı malların tüketimini sınırlandırmak amacıyla vergi koyma yöntemini benimseyebilmektedirler. Şekerli ve tatlandırıcılı içecek (ŞTİ) tüketimi; obezite, şeker hastalığı, kalp hastalığı ve diş çürüğü gibi riskleri arttırdığından dolayı tüketiminin azaltılması, sağlıklı bireyler ve toplum açısından önem arz etmektedir. Dolayısıyla devletler mali tedbirler alarak şekerli ve tatlandırıcılı içecek vergisi (ŞTİV) uygulaması yoluna giderek ŞTİ tüketimini azaltmayı hedeflemektedirler. Bununla birlikte, ŞTİV çifte yarar teorisi kapsamında olumsuz dışsallık yaratan içeceklerin tüketiminin azaltılmasına destek olurken, buradan elde edilen gelirlerle sağlıklı içeceklerin tüketiminin teşvik edilmesinin önünü de açmaktadır. Bu çerçevede çalışmada öncelikle ŞTİ tüketiminin insan sağlına olumsuz etkileri ele alınmakta ve ŞTİ tüketiminin gelişimi ve artış nedenleri ortaya konulmaktadır. Sonrasında ŞTİV’yi uygulayan ülke örnekleri incelenmekte ve ŞTİV’nin Türkiye uygulaması değerlendirilmektedir. 1. ŞEKERLİ VE TATLANDIRICILI İÇECEKLERİN İNSAN SAĞLIĞINA OLUMSUZ ETKİLERİ ŞTİ’ler alkolsüz (soft) içecekler, gazlı içecekler, meyveli içecekler, önceden şekerlendirilmiş kahveler ve çaylar, enerji içecekleri, spor içecekleri ve şekerli sulardan oluşmaktadır (Huth vd., 2013). Şekerli ve tatlandırıcı içeceklerin tüketimi ile birlikte artan enerji alımı, kötü ağız sağlığı ve kilo alma riski gibi çeşitli bulaşıcı olmayan hastalıklar için daha fazla risk taşımakta ve bu içeceklerin tüketimi ile kilo alımı arasındaki ilişkinin diğer yiyecek veya içeceklerden daha güçlü olduğu anlaşılmaktadır (Köhler vd., 2016). Enerji dengesi, sağlıklı vücut ağırlığını sürdürmek ve en uygun besin alımını sağlamak açısından önem arz etmektedir. Bu anlamda şeker alımı diyetlerin genel enerji yoğunluğuna katkıda bulunmakta ve olumlu bir enerji dengesini teşvik edebilmektedir. Ancak özellikle ŞTİ’lerden alınan serbest şekerler (free sugars), genel enerji alımını artırmakta ve beslenme bakımdan yeterli düzeyde kalori içeren gıdaların tüketimini azaltarak sağlıksız bir diyet, kilo alımı ve hastalık riski artışı endişesini yaratmaktadır. Esas anlamda “şekerler” 92

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

(sugars) terimi, bozulmamış meyve ve sebzelerin yapısında bulunan gerçek/ öz şekerleri; sütten (laktoz ve galaktoz) alınan gerçek şekerleri ve serbest şekerleri içine almaktadır. Serbest şekerler, Dünya Sağlık Örgütü ve ABD Gıda ve Tarım Örgütü tarafından “üretici, aşçı veya tüketici tarafından gıdalara eklenen tüm monosakaritler (glikoz, früktoz gibi) ve disakaritler (sofra şekeri) ile bal, şurup ve meyve sularında doğal olarak bulunan şekerler” olarak tanımlanmaktadır (WHO, 2015, 7). Gelişmekte olan ülkeler başta olmak üzere dünya genelinde içerisinde serbest şeker bulunan ŞTİ’lerin tüketimi giderek artmaktadır. Son yıllarda dünyada artan kilo artışı ve şeker hastalığının önemli bir nedeninin şekerli içecekler olduğu giderek daha fazla anlaşılmaktadır (Popkin and Hawkis, 2016, 174). Aynı zamanda ŞTİ’ler uyku apnesi, astım, nefes darlığı problemleri, menstrüel düzensizlik, hirsutizm, stres inkontinansı, depresyon, ergenlik çağında zayıf ağız sağlığı riski, özellikle diş erozyonu ve çürüklerine, gut ve yağlı karaciğer hastalıklarına sebep olmaktadır (Köhler et al., 2016:6; Lavin and Timpson, 2013, 3). Bu hastalıklara yakalanma riskini azaltmak için şeker tüketiminin toplam enerji alımının % 10’u ile sınırlaması (12 adet çay şekeri) ve yılda kişi başına şeker tüketiminin 10 kg ’ye düşürülmesi gerekmektedir (WHO, 2015, 3). Ortalama olarak bir kutu şekerli içecekte, yaklaşık 40 gram şeker bulunmakta ve bu sofra şekerinde yaklaşık 10 çay kaşığına denk gelmektedir (WHO, 2016). ŞTİ’ler ilave/eklenmiş şekerlerin (added sugars) % 48’i oranında beslenmemize katkıda bulunmakta ve tek başına gazlı içecekler; ilave şekerin en büyük katkı sağlayıcısı olmaktadır. Günde iki adetten fazla ŞTİ içen kadınlar, kalp hastalığı riski taşıyanlara göre % 40 daha fazla risk taşımaktadır. Gazlı içecek tüketimi çocuklarda diş çürüğü riskini yaklaşık iki katına çıkarmakta ve yetişkinlerde çürük olasılığını artırmaktadır (APHA, 2012). Şeker alımından kaynaklanan fazla kilo ve obezite; tip 2 diyabet, felç, iskemik kalp hastalığı, hipertansif kalp hastalığı, osteoartrit ve göğüs, kolon, endometrium ve böbrek kanseri gibi birçok kronik hastalığı tetiklemektedir (James et al., 2005, 498). Yapılan çalışmalara bakıldığında, kilolu (Vücut Kitle İndeksi (VKİ) ≥25- <30 kg / m2) bireylerin sayısı ve obezite; 1980’de 857 milyon iken 2013’e gelindiğinde 2.1 milyara çıkmış ve son 20 yılda iki kattan daha fazla artış göstermiştir (Fleming et al., 2014, 770). VKİ, ağırlığın boyun karesine bölünerek hesaplanmakta ve kilo – boy durumunun veya boya göre ağırlığın sağlık sonucuyla ilişkilendirilebileceği en uygun gösterge olarak kar-

OCAK - ŞUBAT 2018

MALİ

ÇÖZÜM

şımıza çıkmaktadır (James vd., 2005, 500). Bu anlamda 25 veya daha fazla bir VKİ düzeyi ‘kilolu’ olarak sınıflandırılırken, 30 veya daha fazla VKİ düzeyi ‘obez’ olarak sınıflandırılmaktadır (Fleming vd., 2014). Buna göre küresel anlamda obezite yaygınlığı yetişkinlerde (vücut kütle indeksi (VKİ) ≥30 kg / m2) 1975’ten 2014’e kadarki dönemde erkeklerde % 3,2’den % 10,8’e ve kadınlarda % 6.4’ten % 14.9’a yükselmiştir (The Lancet, 2016, 1377). Ayrıca özellikle düşük ve orta gelirli ülkelerde okul öncesi yaştaki çocuklarda fazla kilolu olma oranı giderek artmaktadır (WHO, 2016). Dünya geneline bakıldığında, her yıl tip 2 diyabet (% 72), kardiyovasküler hastalık (% 24) ve kanser (%3.5) nedeniyle yıllık 184.000 ölüm ŞTİ’lerin tüketiminden dolayı gerçekleşmiş ve bu ölümlerin % 71’i gelişmekte olan ülkelerde meydana gelmektedir (Singh et al., 2015a: 648). Diyabetli kişilerin sayısı 1980’de 108 milyon iken 2014’ te 422 milyona yükselmiştir (WHO, 2016, 21). ŞTİ tüketimi ile tip 2 diyabet ve kardiyovasküler hastalık riski arasında doğrudan bağlantı olduğu gözlenmiştir (Hopkins and Donaldson, 2013, 3). 2012 yılında kan şekeri düzeyleri ile ilgili olarak 2,2 milyon kişinin ölümü kardiyovasküler ve diğer hastalıkların riskinin artması nedeniyle gerçekleşmiş ve toplam 3,7 milyon kişinin ölümü kan şekeri seviyesiyle ilgili olarak gerçekleşmiştir (WHO, 2016, 21). Şeker alımı, sıvı kalorili düşük tokluk yarattığından ve sonraki yenilecek olan yemeklerde enerji alımı için eksik telafi edici azalmayı içerdiğinden dolayı toplamda enerji artışına neden olmaktadır (Malik, Schulze and Hu, 2011). Obezite ve şeker hastalığındaki eğilimler göz önüne alındığında, bu hastalıklara neden olan faktörleri dikkatle inceleyen çalışmalar giderek artmaktadır. Birçok çalışma, ŞTİ tüketiminin bu çalışmada değinilen hastalıkların önemli bir nedeni olduğunu vurgulamaktadır. 2. ŞEKERLİ VE TATLANDIRICILI İÇECEKLERİN TÜKETİMİNİN GELİŞİMİ VE ARTIŞ NEDENLERİ En lezzetli gıdalar/içecekler genellikle, beyin opioid merkezinde nöronlardan dopamin salınımını teşvik eden ödüllendirici şeker (ve/veya yağ ve tuz) içermektedir. Dolayısıyla insanlar bu içecekleri tüketmek konusunda daha isteklidirler. Bu nöronlar hissedilen lezzet tarafından harekete geçmekte ve insanları ödüllendirici etki ile daha fazla şeker tüketimine yönlendirmektedirler (Lavin and Timpson, 2013, 4). Şekerli içecekler diyetlerde veya yiyeceklerde önemli bir şeker kaynağı olmakla birlikte tüketimi çoğu ülkede, özellikle çocuklar ve ergenler arasında 94

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

giderek artmaktadır (WHO, 2014). Bireysel düzeyde ŞTİ tüketimine ilişkin 51 ülke ve 612.000 kişiyi kapsayan ve 62 anketten elde edilen ve dünya yetişkin nüfusunun % 63’ünü temsil eden bir çalışmaya göre 2010 yılında, 20 yaş üstü erişkinlerde ŞTİ tüketimi ortalama günde 230 ml olarak gerçekleşmiştir. ŞTİ tüketimi, 20-39 yaş grubundaki erkekler arasında en yüksek, 60 yaş üstü kadınlarda ise en düşük çıkmıştır. Genel olarak ŞTİ tüketimi, üst-orta gelirli ülkelerde ve düşük-orta gelirli ülkelerde yüksek gelirli ya da düşük gelirli ülkelere göre daha yüksek çıkmıştır. Dünya genelinde ŞTİ tüketimi Karayipler’de en yüksek, Doğu Asya’da ise en düşük seviyededir. ŞTİ tüketimi, Orta Latin Amerika, yüksek gelirli Kuzey Amerika ve Latin Amerika’da da yüksek çıkmıştır. Aynı zamanda ŞTİ tüketimi 40 yaşın altındaki yetişkinlerde en yüksek, 60 yaş üstü yetişkinlerde en düşük gerçekleşmiştir (Singh vd., 2015b). ŞTİ’lerin tüketimini artıran nedenler şöyle sıralanmaktadır (Köhler vd., 2016, 2): • Evler ve okullar başta olmak üzere bu içeceklere kolaylıkla ulaşılabilmesi, • Yaygın reklam ve tanıtım ağının olması, • Fiyatlarının düşük olması ve çeşitlilik arz etmesi, • Tüketimine ebeveyneler tarafından izin verilmesi, • Ebeveyn tüketimi, • Özellikle ebeveynler arasında, sağlık etkileri hakkında yeterli bilgilere sahip olunmamasıdır. Avrupa Gıda Güvenliği Otoritesi tarafından yapılan bir araştırmada, AB ülkelerinde 3-10 yaş arasındaki öğrencilerin % 18’i ve 10-18 yaş arası ergenlerin % 68’i enerji içecekleri tüketmektedir. Yine 18–65 yaş arası görüşülen yetişkinlerin %30’u enerji içeceği tüketmekte ve bunların yaklaşık % 12’si “yüksek kronik” tüketicilerdir. Yani düzenli olarak haftada 4-5 gün ortalama 4,5 litre enerji içeceği tüketmiş kişilerdir (EFSA, 2016). Yine Avrupa’ da sekiz ülkede yapılan bir araştırma, yetişkinlerin günde ortalama 221 kcal ŞTİ tükettiğini ortaya koymaktadır (Torre vd., 2016, 638). 3. ŞEKERLİ VE TATLANDIRICILI İÇECEK VERGİSİNİ UYGULAYAN ÜLKE ÖRNEKLERİ Yüksek derecede işlenmiş, kalori bakımından zengin gıdaların fiyatı ucuzken; kalorisi az besin değeri yüksek gıdaların fiyatlarının ise daha pahalı olduğu bilinmektedir. Bu anlamda içecekler açısından bakıldığında ŞTİ fiyatlarının düşük olmasından dolayı tüketimleri de giderek artmaktadır. OCAK - ŞUBAT 2018

MALİ

ÇÖZÜM

WHO; sağlıklı yaşam biçimlerini teşvik etmek için maliye politikası araçlarının kullanılmasını, yani sağlıksız ürünlerin vergilendirilmesini önermektedir. WHO müdahalenin halk sağlığı için bir değer üretebileceğini savunarak ŞTİ’lere vergi konulması talebinde bulunmuştur (WHO, 2008). Vergiler; gıda üretimi, dağıtımı ve perakende aşamasının farklı noktalarında uygulanabilmesine rağmen çok sayıda incelemeci ve halk sağlığı uzmanı tarafından, ŞTİ’lerden tüketim aşamasında bir verginin alınmasının daha etkin ve verimli olacağı görüşü gündeme getirilmiştir. ŞTİ’ler vergilendirme anlamında makul bir hedeftir. Zira kalori yoğundur ve ek beslenme değeri yok denecek kadar azdır (Nakhimovsky et al., 2016, 2). ŞTİ’lerde talebin fiyat esnekliğinin yüksek olması, bu ürünlerin benzer ürünlerin yerine geçme olasılığını azaltmakta ve fiyat değişimlerinin satın alma ve tüketim modellerinde daha büyük ve daha kolay geçişler yaratmasını sağlamaktadır (Andreyeva, W. Long and Brownell, 2010, 220). ŞTİ’lerin tüketimi aşamasında alınan bir tüketim vergisi, ürün raf fiyatlarını artırdığı için daha etkili bir yöntem olabilir. Böyle bir politikanın uygulanması sağlık harcamalarının düşmesine de olanak tanıyabilir ve diğer obezite önleme müdahalelerine fon sağlamak için ciddi gelirler sağlayabilir (Gortmaker vd., 2015). Mali tedbirler, ülkeler düzeyinde şekerle bağlantılı hastalıkların artışı ile mücadele etmenin makul bir yolu olarak giderek daha fazla uygulamaya konulmaktadır. Ekonomik teori, bir malın fiyatı arttıkça o malın tüketiminin düşüşe geçeceğini, dolayısıyla sağlıksız yiyecek ve içeceklerin vergilendirilmesiyle fiyatının arttırılmasının, vergilendirilmiş ürünlerin tüketimini azaltacağını öngörmektedir. Bazı ülkeler, ŞTİ tüketimini kontrol etmek için ŞTİV uygulamaya başlamışlardır. Bu ülkelerden bazıları çalışmanın devamında incelenmektedir. ŞTİV uygulamasının kapsamı ülkelere göre değişebilmektedir. İrlanda; ilave şeker içeren alkolsüz, su ve meyve suyu bazlı içecekler üzerinden, Norveç; ilave şeker veya tatlandırıcı içeren alkolsüz içecekler üzerinden, Fransa; ilave şekerli veya tatlandırıcılı içecekler üzerinden, Macaristan; şekerli içecekler üzerinden, Meksika; içinde alkol ve süt ürünleri bulunmayan şekerli içecekler üzerinden ve Berkeley; alkol içermeyen şekerli içecekler üzerinden vergi almaktadır.

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

3.1. İrlanda İrlanda ŞTİ’ler üzerinden ilk vergi alan ülkeler arasında yer almaktadır. İrlanda 1916 yılında 1992 yılına kadar alkolsüz içecekler üzerinden galon başına 0.29 IRP tüketim vergisi almıştır (National Treasury, 2016, 26). 1992 yılından sonra KDV adı altında ŞTİ’ler üzerinden vergi alınmaya devam edilmiştir. 1 Nisan 2018 tarihinde yürürlüğe girecek olan İrlanda’nın 2018 yılına ilişkin Bütçe Tasarısına göre; ŞTİ’lerin tüketimini kontrol altına almak için alkolsüz, şekerli ve tatlandırıcılı içecekler üzerinden vergi alınması yoluna gidilmek istenmiştir (Department of Finance, 2017). Obezite ve diğer sağlık riskleri ile mücadele etme ve İrlanda’nın uygulamalarını Birleşik Krallık tarafından öngörülen Şeker Vergisi ile uyumlu hale getirmek için ŞTİV uygulanmak istenmiştir. Zira 2010 yılına gelindiğinde, İrlanda’da kişi başına 83 litre ŞTİ tüketilmekte olup, gençler arasında (5-18 yaş) tüketimi daha yaygın durumdadır. Bu ülkede ŞTİ’ler erkekler ve düşük gelirli kişiler tarafından daha fazla tüketilmektedir. İrlanda’da yaşayan yetişkinlerin %37’si fazla kilo iken, %24’ü aşırı şişman yani obezite hastalığına yakalanmıştır (IPH, 2012, 7-8). ŞTİV, İrlanda’da üretilen veya ithal edilen şekerli içecekler üzerinden alınacaktır. Bu vergi 100 ml başına 5 gramdan daha fazla bir şeker içeriğine sahip su bazlı ve meyve suyu esaslı içecekler için geçerlidir. Bu içecekler besin değeri az olan veya hiç olmayan içecekler olarak bilinir. Şişelenmiş su, saf meyve suları, süt ürünleri veya diyet içecekleri (şeker içeriği 100 ml başına beş gramdan daha az olan karbonatlı içecekler) vergilendirme kapsamına alınmamıştır (Department of Finance, 2017). 3.2. Norveç Norveç, 1981 yılında yurt içinde üretilen ve ithal edilen ŞTİ’ler ve diğer “lüks” ürünler için bir tüketim vergisi getirmiştir. 2000’li yılların başında ise, ergenlik dönemi diyetlerinin gözden geçirilmesi için yapılan bir çalışmada; özellikle küçük çocukların yüksek miktarda karbonatlı içecek tükettikleri ve yeterli miktarda meyve ve sebze tüketiminde bulunmadıkları ortaya çıkmıştır. Hükümet daha sonra Norveç vatandaşlarının, özellikle de gençlerin sağlıklı bir şekilde yaşamlarını sürdürebilmelerine katkıda bulunmak için sağlık odaklı bir yaklaşım sergilemeye karar vermiştir. Bu durumun bir sonucu olarak ŞTİ’ler üzerinden alınan tüketim vergisinde artışa gidilmiş ve sağlıksız yiyecek ve içecek reklamlarının çocuklara yasaklanması gündeme gelmiştir (PAHO, 2015, 31).

OCAK - ŞUBAT 2018

MALİ

ÇÖZÜM

Norveç, gazlı (şekerli) içecekler üzerine litre başına 2.81 NOK (£0.30) ve tatlandırıcılı içecekler üzerine litre başına 17.13 NOK (£1.87) vergi koymuştur (Sustain, 2013, 21). 2013 yılında yapılan ve 2001-2008 dönemini kapsayan bir araştırmaya göre, gazozlu/limonlu içecek tüketimi haftada kişi başına 4.8 adetten 2.5 adete; şekerli içecekler tüketimi ise haftada 2.3 adetten 1.6 adete gerilemiştir (Sustain, 2013, 15). 3.3. Macaristan Macaristan, sağlık açısından yüksek riskli gıda ve içeceklere ilişkin olarak 19 Temmuz 2011 yılında Halk Sağlığı Ürün Vergisi Kanunu’nu yürürlüğe koymuştur. Bu kanuna göre şekerli içeceklere litre başına 5 HUF (0.01£, 0.02$), enerji içeceklerine litre başına 250 HUF (0.70£, 1.12$) vergi konulmuştur (Lavin and Timpson, 2013, 8). Şekerli içeceklerde vergi 8g/100ml’den fazlasına uygulanabilirken; enerji içeceklerinde ise 1mg/100ml’den fazla metilksantin ve 100mg/100ml’den fazla torin içeren enerji içeceklerine ve 15mg/100ml’den fazla metilksantin içeren enerji içeceklerine uygulanabilmektedir (National Treasury, 2016, 24). Verginin yürürlüğe girmesinden sonra, 2011 yılının son çeyreğinde şekerli içecekler 117 milyon litre tüketilirken; 2012 yılının ilk çeyreğinde azalarak 69 milyon litre tüketilmiştir. Ancak şunu da dikkate almak gerekir ki; tüketimdeki düşüşlerin bir kısmı vergi öncesi stok güdüsünden dolayı fazla içecek alımları ve genel ekonomik krizden de etkilenmiştir ( Lavin and Timpson, 2013, 8). Ürünün şeker, tuz ve kafein içeriğine bağlı olarak konulan bu verginin sonuçları, bir yıl sonra, halk ve üreticilere yapılan anketlerle ortaya çıkan etki değerlendirilmiş olup, söz konusu sonuçlar, üreticilerin % 40’ının vergilendirilebilir unsurları azaltmak için ürün çeşidini değiştirdiğini göstermiştir. Vergi konulan ürünlerin satışı %27 oranında azalmış ve tüketiciler bir önceki yıla kıyasla vergiye tabi ürünlerden %25-35 daha az tüketmiştir (WHO, 2014, 88; OECD, 2014, 6). ŞTİ talebi; 2011 yılında % 2,7, 2012 yılında %7,5 ve 2013 yılında % 6 oranında azalış göstermiştir (National Treasury, 2016, 27). 3.4. Fransa Fransa 2012 yılının Ocak ayında şekerli içecekler üzerine litre başına 0.07€ (US$0.09), enerji içecekleri üzerine ise 0.50€ (US$0.64) vergi koymuştur. Bu uygulama ŞTİ tüketenler üzerinde ortalama % 6’lık bir vergi yükü oluşturmuştur (Lavin and Timpson, 2013, 8). 98

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

ŞTİV uygulamaya konulduktan sonra, 2012 yılındaki fiyat artışının %4,5 olacağı tahmin edilmiştir. Ancak ŞTİ fiyatları 2012 yılında %5, 2013 yılında ise %3,1 artmıştır. Fransa’da ŞTİ’ler üzerine konulan vergi oranı enflasyona göre ayarlandığı için, 2013 yılında fiyat artışları daha yüksek oranda olmuştur. Vergiden sonra ŞTİ’lere olan talep, 2012 yılında %3,3 ve 2013 yılında %3,4 oranında azalmıştır (National Treasury, 2016, 27). Fransa’daki ŞTİV uygulanmasından beş ay sonra verginin tüketicilere yansıma derecesi meyveli içeceklerde %60, gazlı içeceklerde %100’e kadar değişim göstermiştir. Bu verginin ŞTİ tüketiminde yılda kişi başı yaklaşık 3,4 litre bir düşüş oluşturacağı öngörülmüştür (OECD, 2014, 6). 3.5. Meksika Meksika’da fazla kilo ve şişmanlığın yaygınlığı çocuklarda %33’ten fazla, yetişkinlerde ise % 70 civarındadır. Meksika, Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Örgütü (OECD) üye ülkeleri arasında en fazla diyabet prevalansına sahiptir ve kişi başına dünyadaki meşrubat tüketiminin en yüksek olduğu ülkedir (WHO, 2016, 39). Meksika’da şeker hastalığından her yıl yaklaşık 70.000 kişi ölmektedir. Meksika’daki obezite ve şeker hastalığı, her yıl 400 milyondan fazla çalışma saati kayıplarına katkıda bulunmakta ve hükümete tedavi ve dolaylı maliyetlerle yılda 85 milyar peso (5,7 milyar ABD doları) maliyet getirmektedir. Dolayısıyla ulusal ve uluslararası uzmanlar obeziteye neden olan ŞTİ tüketiminin azaltılması için mali tedbirleri kapsayan bir dizi stratejiler önermiştir. Nihayetinde mevcut koalisyon, sivil toplum kuruluşları ve akademisyenlerin katkısı ve medyanın desteği ile ŞTİ’lere vergi konulması yoluna gidilmiştir (Hopkins and Donaldson, 2013). Ocak 2014’te Meksika, 100 gram başına 275 kcal’ı aşan enerji içeriğine ve şekerle tatlandırılmış içeceklere %8 oranında yeni bir vergi uygulamıştır (OECD, 2014: 6). Meksika alkolsüz ve şekerli içeceklere, üreticinin ödeyeceği şekilde ve fiyatta yaklaşık % 10’luk bir artışa neden olan litre başına 1 peso (0.06 EUR) tüketim vergisi uygulamaya koymuştur (Paarlberg , Mozaffarian and Micha, 2017, 2). Vergiye tabi ŞTİ’lerin alımları, düşük sosyoekonomik statüye sahip ailelerde daha fazla düşüş göstermiş ve verginin uygulama öncesine göre % 6 oranında azalmıştır. Bu azalış 2014 yılının Aralık ayında % 12’ye ulaşmıştır. Vergilendirilmeyen içeceklerin, özellikle de şişelenmiş su alımlarında %4 oranında artış gözlemlenmiştir. Uygulamanın ilk iki yılı boyunca 2,6 milyar ABD doları üzerinde vergi geliri elde edilmiş ve bu gelirin bir kısmı Meksika’daki okullara su çeşmelerinin yapılması harcanmıştır (Fact Sheet, 2016, 2). OCAK - ŞUBAT 2018

MALİ

ÇÖZÜM

3,6, ABD’nin Berkeley Şehri Son on yılda, Amerika Birleşik Devletleri’ndeki yetişkinler ve çocuklar arasında ŞTİ’lerin tüketiminin önemli ölçüde arttığı gözlemlenmekte ve bazı araştırmacılar, bu trendin mevcut obezite salgınına en büyük katkı sağlayıcılarından biri olduğuna inanmaktadırlar (Wang vd., 2012, 199). California’nın Berkeley şehri 4 Kasım 2014 tarihinde halk sağlığını öncelik bilerek ŞTİ tüketim vergisini federal meclisten geçirip kanun haline getiren ABD’nin ilk şehirlerinden birisi olmuştur. Berkeley, ŞTİ’lerin tüketiminin azaltılması için ons başına 0.01$ vergi koymuş ve 2015 yılında uygulamaya geçmiştir. Berkeley’deki az gelişmiş mahallelerde ŞTİ tüketimi, vergi öncesi ile vergi sonrası 1 yıllık dönemde %21 oranında azalmış ve karşılaştırma yapılan eyaletlere göre aynı dönemde %4 artmıştır. Gazoz ve spor içecekleri tüketimi karşılaştırma yapılan şehirlere göre daha yavaş azalırken, su tüketimi Berkeley’de daha fazla artış göstermiştir. Berkeley’de vergiden sonra su tüketimi %63 artış göstermiştir (Falbe vd., 2016). Berkeley’deki süpermarketler neredeyse tüm tüketim vergilerini tüketicilere yansıttığı için ŞTİ satışları ilk yılda %10 azalmıştır (Paarlberg, Mozaffarian and Micha, 2017, 2). Vergi sonrası verilerden anlaşıldığı üzere, ons başına konulan tüketim vergisi ŞTİ tüketimini azaltmaya yönelik önemli bir mali adım olmuştur. 4. ŞEKERLİ VE TATLANDIRICILI İÇECEK VERGİSİ UYGULAMALARININ TÜRKİYE DEĞERLENDİRMESİ Türkiye açısından duruma bakıldığında, 4760 Sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun III sayılı listesine göre, kolalı gazozlarda %25 oranında özel tüketim vergisi (ÖTV) uygulanmaktadır. 2017 yılı sonu itibariyle Maliye Bakanlığı tarafından hazırlanan ve vergi gelirlerini artırmayı amaçlayan, yürürlük ve yürütme dahil 130 maddeden oluşan “Bazı Vergi Kanunları ile Kanun ve KHK’larda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun Tasarısı” Türkiye Büyük Millet Meclisi Başkanlığı’na sunulmuştur. Kamuoyunda Torba Kanun olarak anılan ve çok sayıda vergi kanununda düzenleme yapan 7061 Sayılı “Bazı Vergi Kanunları ile Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” 5 Aralık 2017 tarihli ve 30261 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmış olup, yine bu tarihte yürürlüğe girmiştir (30261 Sayılı Resmi Gazete). Bu doğrultuda 7061 No’lu Yeni Torba Kanun ile beraber, bazı içecekler ÖTV kapsamına alınmıştır. Buna göre, 4760 sayılı Kanunun ekinde yer alan (III) sayılı listenin (A) cetveline aşağıdaki mallar eklenmiştir. 100

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 1: Vergiye Tabi Şekerli ve Tatlandırıcılı İçecekler

İçecek İsimleri

Vergi Oranı (%)

Asgari Maktu Vergi Tutarı (TL)

Meyve suları (üzüm şırası dâhil) ve sebze suları (fermente edilmemiş ve alkol katılmamış), ilave şeker veya diğer tatlandırıcı maddeler katılmış olsun olmasın (yalnız ambalajlanmış olanlar ve/veya toptan teslime konu edilenler) (Sebze suları ve Türk Gıda Kodeksine göre %100 meyve suyu sayılanlar hariç)

Sular (mineral sular ve gazlı sular dahil) (ilave şeker veya tatlandırıcı maddeler katılmış veya aromalandırılmış) ve alkolsüz diğer içecekler (üst satırdaki pozisyondaki meyve ve sebze suları hariç) (Yalnız ambalajlanmış olanlar ve/ veya toptan teslime konu edilenler) (Doğal mineralli doğal maden suyu ile üretilmiş, tatlandırılmış, aromalandırılmış meyveli gazlı içecekler ile alt satırda yer alanlar hariç)

Sade Gazozlar

Meyvalı gazozlar

Kaynak: 7061 No’lu Bazı Vergi Kanunları İle Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun, 05.12.2017. Buna göre, meyveli gazoz, alkolsüz bira, enerji içecekleri, meyve suları ve nektarlar, sebze suları, mineral sular ve gazlı sular, ilave şeker veya diğer tatlandırıcı maddeler katılmış olsun veya olmasın yalnız ambalajlanmış olanlar ve/veya toptan teslime konu edilen içecekler söz konusu kapsama alınan içecekler olarak sıralanmaktadır. Buradan da anlaşıldığı üzere, şeker ve tatlandırıcı içeren bazı içeceklerin ÖTV’lerinde yeni düzenlemeler ihdas edilmiştir. Söz konusu düzenlemeler 2018 yılı itibariyle uygulanmaya başlayacaktır.

OCAK - ŞUBAT 2018

101

MALİ

ÇÖZÜM

Söz konusu düzenlemelerle, özellikle şekerli içecekler üzerinde ÖTV artışı yoluna gidilmiştir. Diğer ülkelerde olduğu gibi Türkiye’de de şekerle bağlantılı hastalıkların artışı ile mücadele etmenin elverişli bir mali yöntemi uygulanmaya çalışılmaktadır. Ancak ülke uygulamalarından da anlaşıldığı üzere, ŞTİV genel olarak spesifik vergi (litre başına vergi) şeklinde uygulanırken, ülkemizde ad valorem vergi şeklinde uygulanmaktadır. Düzenleme henüz çok yeni olduğundan sonuçları izleyen yıllarda görülebilecektir. SONUÇ Vergilerin kamu harcamalarının finansmanının sağlanma amacı yanında; sosyal, ekonomik, sağlık gibi başkaca amaçları vardır. Verginin bir politika aracı olarak kullanılması ve toplum tüketiminin yönlendirilmeye çalışılması yaygın görülen bir uygulamadır. Günümüzde özellikle de obezite, diyabet 2, kanser gibi sağlık sorunlarının artması sonucu, vergi politikasının toplum sağlığı bakımından etkin bir şekilde uygulanması gerektiği konusunda ülkeler daha istekli davranmakta ve ŞTİ’ler üzerinden alınan vergiler giderek yaygınlaşmaktadır. İrlanda 1916 yılından beridir şekerli içecekler üzerinden tüketim vergisi almasına rağmen, bu içeceklerin sebep olduğu hastalıkların ülke genelinde artmasından dolayı, 2018 yılında verginin kapsamını genişleterek uygulama yoluna gitmeye karar verilmiştir. Norveç 1982 yılından bu yana ŞTİ’ler üzerinden vergi alan ülke olarak karşımıza çıkmaktadır. Macaristan, Fransa, Meksika ve Amerika’nın Berkeley şehri de son yıllarda ŞTİ’lerden vergi almakta ve başarılı sonuçlara imza atmaktadırlar. Türkiye’de şeker ve tatlandırıcı içeren kolalı içecekler üzerinden zaten ÖTV alınmaktaydı. Bununla birlikte, 2018 yılından sonra şeker ve tatlandırıcı içeren meyve ve sebze suları, sade ve meyvalı gazozlar da ÖTV kapsamına dâhil edilmiştir. Bu bağlamda Türkiye’de şekerli ve tatlandırıcılı içecek vergisi uygulamalarının kapsamının genişletilmesi sağlıklı toplum açısından önemli bir gelişmedir. ŞTİV uygulamalarından sonra ülkelerin şekerli ve tatlandırıcılı içecek tüketiminde azalışlar meydana gelmiştir. Dolayısıyla ŞTİ tüketiminden kaynaklanan hastalıklarla mücadele etmede ŞTİV’nin mali araç olarak kullanılmasının rasyonel sonuçlar doğurduğu ortadadır. Şekerli içecekler üzerindeki vergiler esasen daha sağlıklı bir toplum yapısına ulaşmada kullanılabilecek bir araç olmakla beraber, vergi hasılatı da sağlamaktadır. Şekerli içecekler üzerine konulan vergilerden elde edilen gelir, insan sağlığına faydalı içeceklerin teşvik edilmesinde ve yaygınlaştırılması amacıyla da kullanılabilir. 102

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA Andreyeva Tatiana, W. Long, Michael ve Brownell, Kelly D. (2010). “The impact of food prices on consumption: a systematic review of research on the price elasticity of demand for food”, American Journal of Public Health, 100(2): 216-22. APHA (2012). Taxes on Sugar-Sweetened Beverages. 1 Ağustos 2017 tarihinde https://www.apha.org/policies-and-advocacy/public-health-policy-statements/policy-database/2014/07/23/13/59/taxes-on-sugar-sweetened-beverages, adresinden erişildi. Department Of Finance (2017). Sugar-Sweetened Drinks Tax. Budget 2018. Information Note. EFSA (2013). “Energy” drinks report, Parma; 7 Ağustos 2017 tarihinde http://www.efsa.europa.eu/en/press/news/130306, adresinden erişildi. Falbe, Jennifer vd. (2016). “Impact of the Berkeley Excise Tax on Sugar-Sweetened Beverage Consumption”, Ajph Research, 106 (10): 1865-1871. Fleming, Tom vd. (2014). “Global, regional, and national prevalence of overweight and obesity in children and adults during 1980–2013”, Lancet, 384 (9945): 766–81. Gortmaker, Steven L. vd. (2015). “Three Interventions That Reduce Childhood Obesity Are Projected To Save More Than They Cost To Implement”, Health Affaırs 34(11): 1932–1939. Hopkins, Johns ve Donaldson, Elisabeth (2013). “Advocating for Sugar-Sweetened Beverage Taxation”, A Case Study of Mexico, 2-34. Huth, Peter J. vd. (2013). “Major food sources of calories, added sugars, and saturated fat and their contribution to essential nutrient intakes in the U.S. diet” Nutrition Journal, 12 (2013) :116. IPH (2012). Proposed Sugar Sweetened Drinks Tax: Health Impact Assessment. The Institute of Public Healt in Ireland, Technical Report. Köhler, K. vd. (2016). “Reducing the consumption of sugar-sweetened beverages and their negative health impact in Estonia, Evidence brief for policy”, Evidence-informed Policy Network (EVIPNet) Europe, Number 1. Lavin, Rachel ve Timpson, Hannah (2013). Exploring the Acceptability of a Tax on Sugar-Sweetened Beverages. Brief Evidence Review. Applied Health and Wellbeing Partnership Centre for Public Health Liverpool John Moores University.

OCAK - ŞUBAT 2018

103

MALİ

ÇÖZÜM

Malik, Vasanti, Schulze, Matthias B. ve Hu, Frank B. (2006). “Intake of sugar-sweetened beverages and weight gain: a systematic review”, American Journal of Clinical Nutrition, 84(2): 274–288. Nakhimovsky, Sharon S. vd. (2016). “Taxes on Sugar-Sweetened Beverages to Reduce Overweight and Obesity in Middle-Income Countries: A Systematic Review”, Plos One, 1-22. National Treasury (2016). Taxatıon of Sugar Sweetened Beverages, Policy Paper. South Africa. OECD (2014), Obesity Update, 12 Eylül 2017 tarihinde http://www.oecd. org/health/Obesity-Update-2014.pdf, adresinden erişildi. Paarlberg, Robert, Mozaffarian, Dariush ve Micha, Renata (2017). “Viewpoint: Can U.S. local soda taxes continue to spread?” Food Policy, 71 (2017): 1–7. PAHO (2015). Taxes on Sugar-sweetened Beverages as a Public Health Strategy: The Experience of Mexico, Mexico Representative Office. Mexico D. F. Mexico 2015. Popkin Barry M. Hawkes, Corinna (2016). “Sweetening of the global diet, particularly beverages: patterns, trends, and policy responses”, The Lancet Diabetes & Endocrinology, 4 (2):174- 1886. Singh, Gitanjali M. vd. (2015a). “Estimated Global, Regional, and National Disease Burdens Related to Sugar-Sweetened Beverage Consumption in 2010”, Circulation, 132 (8): 639-666. Singh, Gitanjali M. vd. (2015b). “Global, Regional, and National Consumption of Sugar-Sweetened Beverages, Fruit Juices, and Milk: A Systematic Assessment of Beverage Intake in 187 Countries”, PLoS One, 10 (8): 1-20. Sustain (2013). A Children’s Future Fund: How food duties could provide the money to protect children’s health and the world they grow up in. 9 Eylül, 2017 tarihinde http://www.abpm.org.br/portugues/mensagens/imprensa/0532013/reinounidoachildrenfuture.pdf, adresinden erişildi. James, T. W. Philip vd. (2005). Overweight and obesity (high body mass index). Geneva: World Health Organization. The Lancet (2016). “Non-Communicable Disease Risk Factor Collaboration Trends inadult body-mass index in 200 countries from 1975 to 2014: a pooledanalysis of 1698 population-based measurement studies with 19·2 million participant”, 387 (10026): 1377–96. Torre, Sophie B.D. vd. (2016). “Sugar-sweetened beverages and obesity risk in children and adolescents: a systematic analysis on how methodology 104

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

quality may influence conclusions”, Journal of The Academy of Nutrıtıon and Dıetetıcs, 116 :638–659. Wang, Y. Claire vd. (2012). “Penny-Per-Ounce Tax On Sugar-Sweetened Beverages Would Cut Health And Cost Burdens Of Diabetes”, Health Affairs, 31(1): 199–207. WHO (2008). 2008–2013 Action Plan for the Global Strategy for the Prevention and Control of Noncommunicable Diseases. Geneva, 15 Eylül 2017 tarihinde http://www.who.int/nmh/publications/ncd_action_plan_en.pdf , adresinden erişildi. WHO (2014). Global status report on noncommunicable diseases 2014. Geneva, 15 Eylül 2017 tarihinde http://apps.who.int/iris/bitstre am/10665/148114/1/9789241564854_eng.pdf, adresinden erişildi. WHO (2015). Guideline: Sugars intake for adults and children. World Health Organization. 2015:1-49. Available from: 15 Eylül 2017 tarihinde http://www.who.int/nutrition/publications/guidelines/sugars_intake/en/ adresinden erişildi. WHO (2016). Global report on diabetes. 15 Eylül 2017 tarihinde http:// apps.who.int/iris/bitstream/10665/204871/1/9789241565257_eng.pdf, adresinden erişildi. WHO (2016). Taxes on sugary drinks: Why do it?, 15 Eylül 2017 tarihinde http://apps.who.int/iris/bitstream/10665/250303/1/WHO-NMH-PND-16.5eng.pdf, adresinden erişildi. T. C. Yasalar (12.06.2002). Özel Tüketim Vergisi Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (24783 sayılı). T. C. Yasalar (05.12.2017). 7061 No’lu Bazı Vergi Kanunları İle Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun, Ankara: Resmi Gazete (30261 sayılı).

OCAK - ŞUBAT 2018

105

MALİ

ÇÖZÜM

FİNANSAL RAPORLAMAYA İLİŞKİN KAVRAMSAL ÇERÇEVE VE KAVRAMSAL ÇERÇEVE PROJESİ CONCEPTUAL FRAMEWORK FOR FINANCIAL REPORTING AND CONCEPTUAL FRAMEWORK PROJECT Dr. Betül Şeyma ALKAN1*

ÖZ Kavramsal çerçeve, işletme dışındaki kullanıcılar için hazırlanan ve sunulan finansal raporlarda uyulacak temel usul ve esasları belirlemektedir. Standart niteliğinde olmayan bu çerçeve, yayımlanmış ve yayımlanacak olan standartlar arasında tutarlılık sağlamaya yönelik temel ilkeleri kapsayan bir rehber niteliğindedir. Herhangi bir ekonomik aktivite ile ilgili olarak yayımlanmış bir muhasebe standardının bulunmadığı durumlarda, Kavramsal Çerçeve muhasebe politikası geliştirilmesine ve soruna çözüm üretilmesine rehberlik eder. Dolayısıyla, muhasebe standartlarının çerçevesini çizmekte ve sınırlarını belirlemekte bir anayasa rolü üstlenmektedir. Kavramsal Çerçevede temel olarak finansal raporlamanın amacından hareketle muhasebe bilgisinin niteliksel özellikleri, finansal tabloların temel unsurları, bu unsurların nasıl ve ne zaman tanınacağı, ölçümleneceği ve rapor edileceği hususları belirli varsayım ve prensipler doğrultusunda ortaya konmaktadır. Bu çalışmanın amacı, FASB2 ve IASB3 kavramsal çerçevelerini karşılaştırmalı olarak sunmak, farklılıkları tespit etmek , FASB ve IASB tarafından yürütülen kavramsal çerçeve projesinin amaçlarını değerlendirmektir. Çalışmada, kavramsal çerçeve bileşenleri karşılaştırmalı olarak sunulduktan sonra kavramsal çerçeve projesinin aşamalarına kısaca yer verilmektedir. Anahtar Sözcükler: Kavramsal Çerçeve, Kavramsal Çerçeve Bileşenleri, FASB/IASB ABSTRACT The conceptual framework sets out the basic principles and procedures to be followed in the financial reports prepared and presented for external users. This framework, which is not a standard, is guide covering the basic principles in consistency between standards. If there is no published accounting standard *1 Öğretim Görevlisi 2 FASB: Financial Accounting Standards Board (Finansal Muhasebe Standartları Kurulu) 3 IASB: International Accounting Standards Board (Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu) Makale Geliş Tarihi: 23.10.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 29.12.2017

OCAK - ŞUBAT 2018

107

MALİ

ÇÖZÜM

for any economic activity, the conceptual framwork guidess the development of the accounting policy and the solution of the problem. Therefore, it assumes a constitutional role in drawing the frame of accounting standards and determining its boundaries. In the first level, the conceptual framework is based mainly on the objective of financial reporting. In the following, the qualitative characteristic of accounting information, the basic elements of finansal statements, how and when these elements recognized, measured and reported are put forward in the direction of assumptions and principles. The purpose of this study is to present the IASB’s and FASB’s conceptual framework comparatively, to identify the differences and to evaluate objectives of conceptual framework project. In the study, the phases of the project will be briefly presented after the conceptual framework components are presented comparatively. Keywords:Conceptual Framework, Components of Conceptual Framework, FASB/IASB 1. GİRİŞ Finansal raporlama düzenlemelerini etkileyen ulusal sistemin niteliği, vergi ve raporlama sistemleri arasındaki ilişki, muhasebe mesleğinin yeterliliği ve muhasebe teorilerinin geliştirilmesi gibi sermaye piyasalarının dünya çapında küreselleşmesi gibi uluslararası raporlama yaklaşımlarındaki değişime neden olan faktörler, sermayedarlar tarafından finanse edilen şirketlerde aynıdır. Ancak, ülkelerin çoğunda finansal raporlamaya ilişkin ayrıntılı bir kavramsal çerçeve mevcut değildir. Bu nedenle, muhasebe farklı yerlerde farklı şekilde uygulandığı için finansal tablolar uluslararası düzeyde karşılaştırılabilir değildir (Alexander ve Nobes, 2010, 36). Tüm bunların üstesinden gelmek için çözüm olarak kavramsal çerçevenin gelişimi hızlandırılmıştır. Örneğin; 1989’da IASB Kavramsal çerçevesinin oluşturulması ve bunu takiben belirli UFRS’lerde değişiklik yapılması, ve özellikle son olarak da IASB ve FASB arasındaki işbirliği neticesinde kavramsal çerçevenin gözden geçirilmesi ve ortak bir kavramsal çerçeve proje çalışmalarının başlatılması gelişim ve değişim süreci için önemli adımlardır. Kavramsal çerçeve, finansal raporlama için referans çerçevesini oluşturan genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinin (GAAP) bir ifadesidir. Aynı zamanda, mevcut uygulamaların değerlendirilmesi ve yeni muhasebe standartlarının geliştirilmesi ile birlikte işlemlerin iyileştirilmesi, ölçüm esasları ve ilgili kullanıcılar ile iletişim zemini oluşturulması için temel oluşturmaktadır. Meslek organları ve araştırmacıların gözetiminde 108

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

bazı işlemler için en uygun iyileştirme yöntemi olarak kabul edilmektedir. (Thomas ve Ward, 2012, 38). Genel olarak bakıldığında; sayısız fayda sunduğu ve önemli amaçlar taşıdığı için uygun bir uluslararası kavramsal çerçeveye sahip olmak son derece önemlidir. Kavramsal çerçeve, IASB üyelerine, gelecekteki UFRS’lerin (Uluslararası Finansal Raporlama Standartları) geliştirilmesi ve mevcut standartların gözden geçirilmesinde yardımcı olmaktadır. Çerçeve, aynı zamanda, UFRS’lerin izin verdiği alternatif muhasebe işlemlerinin sayısını azaltmak için temel oluşturarak, muhasebe düzenlemelerinin, standartların ve prosedürlerin finansal tablolar sunumunda uyumlaştırılmasının teşvik edilmesinde IASB yönetim kuruluna yardımcı olmaktadır (Thomas ve Ward, 2012, 40). Çerçeve, standartlarda artış yapılmasına gerek kalmaksızın muhasebe sorularının çözümünde yol gösterici niteliğindedir. Aynı zamanda, finansal tablo kullanıcılarının, ve denetçilerin daha ayrıntılı standartların talep edilmesi hususunda gereksiz baskıları engelleyebileceği anlamına gelir. Ayrıca, her bir muhasebe konusunun belirli bir amaç için acil cevaplanması ihtiyacı gibi tatsız durum da önlenebilir (Alfredson ve diğerleri, 2007, 63). Sonuç olarak, aşırı yüklenmiş standartlar imkan dahilinde azaltılabilecek, ve genel usul ve esaslar için çerçeve temel alınabilecektir (Riahi-Belkaoui ve Jones, 2000, 134). Üçüncü olarak; kavramsal çerçeve finansal tablo düzenleyicilerine, henüz bir muhasebe standardı konusunu oluşturmayan muhasebe işlemlerinin ele alınması dahil mevcut UFRS ve UMS’leri uygulamaya yardımcı olacak bir referans noktası olarak hizmet eder. Açıkcası, herhangi bir muhasebe standardının tüm muhasebe konularına açık ve kesin cevap vermesi zordur. Belirli konulara çözüm niteliğinde standart ve yorumlar mevcut değilse ve özel olarak oluşturulmamışsa durum belirsizdir. Bu nedenle, bu tür belirsiz ve teknik konuları çözmek için sağlam bir yargı önemlidir. Bu doğrultuda, mali tabloların hazırlanmasına ilişkin hiç kuşkusuz çerçeve içinde makul yargıyı uygulama sınırları oluşturulmuştur (Alfredson ve diğerleri, 2007, 63). Dördüncüsü; çerçeve, teknik jargonlar en aza indirilerek ek notlar ve dipnotlar açıklamalara eklenerek sunumların basit ve özet şeklinde yapılması nedeniyle finansal tablo kullanıcıların anlaşabilirliklerini arttırarak UFRS’ye uygun olarak hazırlanan finansal raporlarda yer alan içerikleri yorumlamada finansal tablo kullanıcılarına yardımcı olur (Riahi-Belkaoui ve Jones, 2000, 134). Dolaylı olarak, ortak bir tanımlama ve kriter seti kullanan taraflar arasında daha iyi bir iletişim kurulmasına sebep olur. Ayrıca, bu durumun finan-

OCAK - ŞUBAT 2018

109

MALİ

ÇÖZÜM

sal raporlara karşı kamuoyunun güvenini de arttırabileceği düşünülmektedir. (Alfredson ve diğerleri, 2007, 64) Kavramsal çerçevenin eksikliği, tüm muhasebe işlemlerinin detaylı spesifik kurallar ve koşullarla ele alınması temel amacı ile kural bazlı muhasebe sistemlerinin çoğalmasına neden olacaktır. Böyle bir system, oldukça kuralcı ve katıdır, ancak tek cazibesi finansal tabloların daha karşılaştırılabilir ve tutarlı olmasıdır . Örneğin, Amerika’da FASB tarafından çok ayrıntılı standartlar üretilmiş ve dolaylı olarak genel prensiplerden ziyade spesifik kurallar ile yönetilen bir finansal raporlama ortamı oluşturulmuştur. Çünkü tutarlı ilke setleri mevcut değildir. Bu aynı zamanda, temel ilkelerin farklı standartlarda birden fazla işlem görebileceği, ve dolayısıyla temel kavramlardaki çelişkiler ve tutarsızlıklarla ilgili sorunları tetikleyebileceği anlamına gelmektedir. Bu, özellikle emlak ve gayrimenkul sektöründe uygunluk ve güvenilirlik açısından uyuşmazlık ve argümanlarda görülür. Örneğin, bilançoya arazi ve binalar gibi varlıkların değerini kaydetmenin en uygun yolunu belirlerken her zaman bir tartışma vardır. Bazı meslek grupları mevcut değerleme metodunu veya piyasa fiyatının daha yansıtıcı olduğunu ve maliyet bedeli ile karşılaştırıldığında daha uygun bilgiler sağladığını önermektedir. Bununla birlikte, bazı meslek grupları ise tarihsel maliyet yönteminin daha güvenilir olduğunu savunmaktadır (Alexander ve Nobes, 2010, 40-43). Bununla birlikte, bir kavramsal çerçeve içerik itibariyle tüm muhasebe sorularına ve sorunlarına cevap veremeyebilir. Finansal tabloların hazırlanma ve sunulma esaslarına ilişkin FASB ve IASB kavramsal çerçeveleri ise sorunların tümüne olmasada ancak bir kısmına cevap verebilir. Çerçeve, muhasebe standartları içeriklerinin temelini oluşturan tanımlamalar ile birlikte temel ilkeleri sağlamayı başarmış olsa da muhasebe sorularının tümüne pratik cevap veremeyebilir. Bunun nedeni, gerçekte finansal tabloların çeşitli amaçlarla hazırlanması ve farklı tür kullanıcılar tarafından kullanılmasıdır. Örneğin, bankacılar ve tedarikçiler, şirketlerin ödeme durumlarına ilişkin likitide oranları ve nakit akış tablosuyla ilgilenmektedir. Potansiyel yatırımcılar, şirketlerin hisse başına kazanç ve getiri oranı gibi gelecekteki büyüme beklentisi ve kazanç kapasitesi ile ilgilenmektedir. Firma yöneticileri ise, bunu performansı ölçmek ve finansal kararlar almak için kullanacaklardır (Bullen ve Crook, 2005, 1). Özünde aynı kavramları ifade etmenin farklı yollarını bir araya getirmekten ziyade mevcut kavramsal çerçevelerin birçok yönünü değiştirmeye ihtiyaç yoktur. Bu sebeple FASB ve IASB, mevcut kavramları ve çerçevenin tüm yönlerini kapsamlı bir şekilde gözden geçirmeyi amaçlamamaktadır. Bunun 110

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

yerine iyileştirmeye, güncellemeye veya tamamlanmaya ihtiyacı olan alanlar üzerine özellikle de standart talebi olasılığı yüksek kavramsal konular üzerine odaklanmaktadır. Kavramların temel yapısını değiştirmek mümkün değildir. Her iki kavramsal çerçeve, amaçlardan başlayarak benzer şekilde organize edilmiştir. Sonrasında mali bilgilerin niteliksel özellikleri, finansal tabloların unsurları (varlık, borç, gelir ve giderler gibi), finansal tablolarda tanınma kriterleri, ölçüm nitelikleri ve birimleri yer almaktadır. Ancak FASB, kavramları ayrı bir dizi belgelerde sunar. IASB ise, yapı olarak aynı fakat kavramların hepsi tek bir belgededir (Bullen ve Crook, 2005) Bu doğrultuda, küresel bir kavramsal çerçeveyi benimseme niyetiyle FASB ve IASB’ın ortak bir projeyi yürütme çabaları son derece önemlidir. Özelikle, ilgili birimleri teşvik etmede, tartışmalı konuları ele almada ve karar vericilere seçim yapma konusunda verimli sonuçlar döğuracağı açıktır. Küreselleşme ve özellikle muhasebe alanındaki gelişmeler sürecinde kullanıcıların ihtiyaçlarında meydana gelen değişimlere ayak uydurabilmek amacıyla kavramsal çerçeve projesinde düzenli olarak güncelleme ve iyileştirme yapılması önem arzedecektir. 2. FİNANSAL RAPORLAMAYA İLİŞKİN KAVRAMSAL ÇERÇEVE: FASB ve IASB 1973 yılında Amerika’da kurulan FASB (Financial Accounting Standard Boards); kamu yararına genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinin (GAAP) geliştirilmesini sağlayan, kar amacı gütmeyen bir kuruluştur. Aynı zamanda, özel şirketler ile kar amacı gütmeyen kuruluşlar için finansal muhasebe ve raporlama standartları oluşturur. Finansal tablo kullanıcılarına faydalı bilgiler sağlayacak olan ve mali raporlamayı teşvik eden şeffaf ve kapsamlı finansal muhasebe standartları geliştirir ve yayınlar. 2001 yılında Londra’da kurulan IASB(International Accounting Standard Boards) ise özel bir kuruluş olup, muhasebe standartlarını oluşturma ve geliştirme yetkisine sahip kuruldur. 1973-2001 yılları arasında IASC (Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi) tarafından yayımlanmış olan muhasebe standartlarını kabul etmiş olup bu standartlar Uluslararası Muhasebe Standartları olarak varlığını sürdürmüş ve ülkemizde de Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) olarak çevrilmiştir. IASB muhasebe standartlarını geliştirmeye devam etmiş ve oluşturduğu yeni standartları Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (International Financial Reporting Standards, IFRS) olarak yayımlamıştır. Bu standartlar ise ülkemizde Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS) olarak çevrilmiştir. OCAK - ŞUBAT 2018

111

MALİ

ÇÖZÜM

FASB ve IASB işlevlerinin çoğunda bir araya gelmiş olsa da, birçok açıdan farklılık göstermektedir. Her iki kurul finansal raporlama standartlarını ve yorumlarını oluşturma yetkisi dahilinde uygulayıcılar tarafından uyulması ve temel alınması gereken hususlar arasında Finansal raporlama Kavramsal Çerçevesini de düzenleyip yayınlamıştır. Kavramsal çerçeve bir muhasebe standardı değildir. Standart ile kavramsal çerçeve arasında bir uyuşmazlık olduğunda, muhasebe standardı kavramsal çerçeveden önce gelmektedir. Ancak, yeni ihtiyaçlar ortaya çıktığında mevcut kavramsal çerçeve rehber niteliğindedir. Finansal raporlama yapan tüm işletmeleri bağlayan Kavramsal Çerçeve, aynı zamanda standart koyucu birimlerin veya üyelerin değişmesi durumunda dahi yayımlanacak olan standartların bireysel anlayıştan öte kurumsal olarak belirlenmiş olan ilkelere uygun olmasını güvence altına almaktadır. Dolayısıyla, uluslararası muhasebe standartlarının ne ifade ettiği ve finansal raporlamanın ne şekilde yapılacağını iyi bir şekilde kavrayabilmek için öncelikle standartların Kavramsal Çerçevesinin iyi analiz edilmesi gerekmektedir. Mevcut bir standart yorumlanırken veya ekonomik sonuç doğuran ve hakkında herhangi bir muhasebe standardı bulunmayan yeni bir aktivitenin ne şekilde muhasebeleştirilip açıklanacağı tespit edilirken Kavramsal Çerçevenin genel felsefesi temel kaynak olacaktır (Durak, 2012, 40). Ülkemizde ise IASB tarafından düzenlenen kavramsal çerçeve aynen çevrilmiş olup “Finansal Raporlamaya ilişkin Kavramsal Çerçeve” olarak güncel hali ile yayınlanmıştır. Her iki kavramsal çerçeve, amaçlardan başlayarak benzer şekilde organize edilmiştir. Muhasebe bilgisinin niteliksel özellikleri, finansal tabloların temel unsurları, bu unsurların nasıl ve ne zaman tanınacağı, ölçümleneceği ve rapor edileceği hususları belirli varsayım ve prensipler doğrultusunda ortaya konmuştur. Kapsamı bu şekilde belirlenen her iki kavramsal çerçeve 4 ayrı bölümden oluşmaktadır. Aşağıdaki Şekil 1’de bölümler gösterilmiştir:

112

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Şekil 1: Kavramsal Çerçevenin Genel Kapsamı Kavramsal çerçevenin genel kapsamı 4 temel bölümden oluşmaktadır. İlk bölümde fnansal raporlamanın amacı açıklanmaktadır. Diğer bölümde; muhasebe açısından faydalı bilginin niteliksel özelliklerin neler olduğu ve ne anlam ifade ettiği, sonraki bölümde finansal tabloların temel unsurları açıklanmıştır. Son bölümde ise bu unsurların nasıl ve ne zaman tanınacağı, ölçümleneceği ve rapor edileceği hususları belirli varsayım, prensip ve kısıtlar doğrultusunda ortaya konmuştur. FASB ve IASB açısından kavramsal çerçeve içerik itibariyle aynı olsa da bölümler açısından farklılık göstermektedir. IASB’ın kavramsal çerveçe kapsamında yine ilk bölümünde finansal raporlamanın amacı yer almaktadır. İkinci bölüm finansal raporlama yapan işletme başlığını taşımaktadır. Fakat bu bölüm güncelleme çalışmalarının devam etmesi nedeniyle henüz tamamlanmadığı için boş bırakılmıştır. Üçüncü bölümde muhasebe açısından faydalı bilginin niteliksel özelliklerin neler olduğu ve ne ifade ettiği açıklanmakta, ayrıca bu özellikleri destekleyen, kalitesini artıran diğer niteliksel özelliklere de yer verilmektedir. Dördüncü bölümde ise muhasebenin temel varsayımlarından, finansal tabloların temel unsurlarından, tanınma prensiplerinden ve ölçümlemelerinin nasıl yapılacağından, ve son olarak sermaye ve sermayenin korunması kavramlarından bahsedilmektedir. OCAK - ŞUBAT 2018

113

MALİ

ÇÖZÜM

2.1. Finansal Raporlamanın Amacı Genel amaçlı finansal raporlamanın amacı, Kavramsal Çerçeve’nin temelini oluşturmaktadır. Finansal raporlamanın temel amacı, bir işletmenin mali durum, performans ve finansal durumundaki değişiklikler hakkında ekonomik karar vermede mevcut ve potansiyel yatırımcı, borç veren, kredi veren gibi bir dizi kullanıcıya işletmeye kaynak sağlama kararları verirken faydalı olacak geniş kapsamlı finansal bilgiyi sağlamaktır. Finansal raporlamanın amacına ulaşmasını sağlamak amacıyla, çerçevenin diğer özellikleri (niteliksel özellikler, mali tablo unsurları, tanınma ve ölçüm esasları vs.) bu temel üzerine kurulacaktır. Miller (1995), finansal raporlamanın 3 ana hedefini şöyle sıralamaktadır. Birincisi, mevcut uygulamayı tanımlamak: Çok sayıda mevcut muhasebe kavramının gerçek çalışma ortamında nasıl kullanıldığı ve uygulamadaki genel resmini ortaya koymak gerekir. Muhasebenin genel resmini ortaya koymak, muhasebenin ne ifade ettiğini açıklamaktır. İkincisi, gelecek uygulamayı belirlemek: Muhasebe işlemlerine alternatif çözüm yolları sunmak ve mevcut uygulamayı geliştirmek ve gelecek muhasebe uygulamalarına yön vermek. Dolayısıyla, sorunlar ve tutarsızlıklar kavramsal çerçevede sağlanan yönergelere başvurularak çözülebilir. Üçüncüsü ise, temel konuları ve terimleri tanımlamak: Muhasebe meslek mensupları ve diğer ilgili taraflar tarafından kolaylıkla anlaşılabilmesi için temel konu ve kavramları açıklığa kavuşturmaktır. Her iki kavramsal çerçeve finansal raporlamanın benzer amaçlarını ortaya koymaktadır: i. Faydalı Ekonomik Kararlar Almak: Her iki çerçevede belirtilen en önemli hedef; ekonomik kararlar almada finansal raporlamanın faydalı bilgi sağlamasıdır. IASB Çerçevesi, yatırımcılar, çalışanlar, borç veren, tedarikçi, müşteri, devlet gibi çeşitli kullanıcıların bilgi gereksinimlerine odaklanır. Finansal tablolar önemli finansal bilgi kaynağıdır. FASB 1 No’lu kavramlar bildirisinde, finansal raporlamanın yatırım ve kredi kararlarında faydasını vurgulamaktadır. ii. Nakit Akışı Beklentilerini Değerlendirmek: Her iki çerçevede, benzer şekilde, muhtemel nakit girişlerini değerlendirmede işletme dışı kullanıcılarının genel çıkarlarını gözetmektir. Neticede, net nakit girişi, şirket çalışanlarının, tedarikçilerin ödemelerini yapmak, kredi ödemelerini gerçekleştirmek, şirket yöneticilerine dağıtımı yapmak için gereken kapasiteyi belirlemektedir. Harici kullanıcıların bu kapasiteye ilişkin değerlendirmeleri, hem işletme ile olan ilişkilerinde hem de şirket menkul kıymet alım-satımlarında kararlarını etkiler. 114

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

iii. Kurumsal Kaynaklar hakkında Bilgi Sağlamak: Her iki çerçevede ilk iki hedef, kurumsal kaynaklar hakkında talep ve değişikliklere ilişkin bilgi sağlamaktadır. Bu değişiklikler; IASB Çerçevesi tarafından performans ve finansal durum değişiklikleri olarak alt bölümlere ayrılmıştır. FASB 1 No’lu Kavram Bildirisinde ise, (a)performans ve kapsamlı gelir, (b) likitide durumu, ödeme gücü ve fon akışı olarak bölümlendirilmiştir. Her iki kavramsal çerçeve de tahakkuk esasına dayalı mali tabloları ve nakit veya fon akışı olarak tanımlanan finansal tabloları açıklamaktadır. Yine her ikisinde de dipnotlara ve ek bilgilere ihtiyaç duyulmaktadır. FASB 1 No’lu bildirisi, finansal tabloların nasıl raporlanacağının ötesinde yönetimin açıklamalarını ve yorumlarını da içerir. Dolayısıyla, her iki çerçeve öncelikli hedef olarak finansal tablolar vasıtasıyla faydalı finansal bilgi sağlamayı belirlemiştir. Her iki çerçeve aynı zamanda nakit akım beklentileri ve ekonomik olgular hakkında bilgi sağlamayı da hedeflemektedir. Bu hedefler ilk kez 1970’lerde önerildiğinde merak uyandırmıştır. Bugün ise kabul edilmiş bu hedefler, kurul ve kurucuları tarafından standartlar konusunda yapılan düzenli görüşmelerde referans olarak gösterilmektedir. FASB ve IASB, finansal tabloların ve finansal raporlamanın amaçları ile ilgili bazı çözümsüz kalan konuları ortak proje kapsamında ele almayı planlamaktadır. Özellikle 2010 yılında yapılan kurul toplantısında çerçevenin ilk aşamasını oluşturan finansal raporlama amaçları kurulun birincil odağı olmuştur. Bir diğer konu ise; daha küçük özel teşebbüsler, kar amacı gütmeyen kuruluşlar hakkında yatırım, kredi ve benzeri kararlar alanların daha farklı finansal raporlama bilgilerine ihtiyaçları olup olmadığının gündeme gelmesidir. Ayrıca günümüz gelişen bilgi teknolojileri ışığında çok çeşitli karar vericiler tarafından ihtiyaç duyulan finansal bilgilerin sağlanmasına odaklanmalıdır. 2.2 Finansal Bilgilerin Niteliksel Özellikleri Kavramsal çerçevenin ikinci aşamasında temel kavramlar ortaya konmaktadır. Bu aşamada öncelikle, muhasebe sisteminde yer alan faydalı finansal bilginin niteliksel olarak hangi özellikleri taşıması gerektiği belirtilmektedir. Daha sonra da, finansal tablolarda hangi unsurların yer alacağı açıklığa kavuşturulmakta ve bunların tanımlanma, ölçümlenme ve raporlama esasları düzenlenmektedir. Bu anlamda ikinci aşama, finansal raporlamanın amacı ile ne şekilde yapılacağı arasında bir köprü vazifesi görmektedir. OCAK - ŞUBAT 2018

115

MALİ

ÇÖZÜM

FASB ve IASB kavramsal çerçevesi benzer temel niteliksel özellikleri içermektedir. Ancak her iki çerçeve bu özellikleri farklı şekilde sıralamıştır. IASB çerçevesinde; anlaşılabilirlik, uygunluk, güvenilirlik ve karşılaştırılabilirlik açısından sıralanmıştır. FASB çerçevesinde ise; niteliksel özellikler arasında bir hiyerarşi vardır. İlk aşama ve ikinci aşama niteliksel özellikler olarak gruplandırılmıştır. Her iki çerçeveye ilişkin muhasebe bilgisinin niteliksel özellikleri Şekil 2 ve Şekil 3’de gösterilmiştir. Şekil 2: FASB - Muhasebe Bilgisinin Niteliksel Özellikleri

Şekil 3: IASB – Muhasebe Bilgisinin Niteliksel Özellikleri

IASB kavramsal çerçevede, finansal bilginin niteliksel özellikleri temel özellikler ve tamamlayıcı özellikler olarak ayrıştırılmıştır. Temel niteliksel 116

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

özellikler ihtiyaca uygunluk ve gerçeğe uygun şekilde sunumdur. İhtiyaca uygunluk; bir muhasebe bilgisinin kullanıcılar tarafından verilen kararları etkileme gücüne sahip olmasıdır. Bir muhasebe bilgisinin ihtiyaca uygun olarak değerlendirilebilmesi için tahminlerde kullanılabilme ve teyit etme özelliklerine sahip olması gerekir. Tahminlerde kullanılabilme özelliğine sahip olan finansal bilgi, kullanıcılar tarafından öngörüde bulunurken kullanılır. Finansal bilgi, önceki değerlendirmelere yönelik geri bildirim sağlıyorsa teyit etme özelliğine sahiptir. Gerçeğe uygun sunum ise, finansal raporlarda yer alan tanımlama ve rakamların gerçeği tam olarak yansıtmasıdır. Gerçeğe uygun bir sunumun, tam anlamıyla sağlanabilmesi için eksiksiz, tarafsız ve hatasız olmalıdır. Tam bir sunum; ekonomik olayın bir kullanıcı tarafından anlaşılması için tanımlamalar ve açıklamalar da dâhil olmak üzere gerekli tüm bilgileri içerir. Tarafsız sunum, finansal bilginin seçiminde ve gösteriminde önyargı taşımaz. Bilginin gerçeğe uygun şekilde sunulması her açıdan doğru olduğu anlamına gelmez. Hatasız sunum; ekonomik olayın tanımlanmasında hataların veya ihmallerin olmaması ve raporlanan bilginin elde edilmesinde kullanılan sürecin hatasız olarak seçilmiş ve uygulanmış olması anlamına gelir. (KGK, Kavramsal Çerçeve, 2011) IASB, temel niteliksel özelliklerin kalitesini artıran tamamlayıcı ve destekleyici niteliksel özelliklere de yer vermektedir. Karşılaştırılabilirlik, doğrulanabilirlik, zamanında sunum ve anlaşılabilirlik, ihtiyaca uygun ve gerçeğe uygun bir şekilde sunulan bilginin faydasını arttıran niteliksel özelliklerdir. Bu özellikler muhasebe açısından daha yararlı bilgi ile daha az yararlı bilgiyi birbirinden ayırmaktadır. (Durak, 2012, 41) Karşılaştırılabilirlik ilkesi kullanıcılara, bir yatırımın satılması ya da tutulması veya yatırım yapılacak işletmenin seçimi gibi alternatifler arasında tercih yapmayı gerektiren kararlar vermesinde bilgilerin karşılaştırılabilmesi ve işletme içi finansal durum ve performans sonuçlarını yıllar itibariyle kıyas edebilmesi imkanı sağlamaktadır. Doğrulanabilirlik ilkesi ise, farklı bilgi düzeyindeki bağımsız gözlemcilerin belirli bir açıklamanın gerçeğe uygun sunulduğu hususunda, mutlak bir uzlaşma olmasa bile, görüş birliğine varabilmeleri anlamına gelmektedir (KGK, Kavramsal Çerçeve, 2011). Gerçeğe uygun sunum açısından ise, muhasebe bilgisinin kalitesini artıran niteliksel özellikler zamanında sunum ve anlaşılabilirliktir. Zamanında sunum, muhasebe bilgisinin, karar verenler açısından kararlarını etkileyebileceği zamanda mevcut olması anlamına gelmektedir. Anlaşılabilirlik ise, muhasebe bilgisinin

OCAK - ŞUBAT 2018

117

MALİ

ÇÖZÜM

açık ve öz olarak sınıflandırılması, tanımlanması ve sunulmasını ifade etmektedir. (KGK, Kavramsal Çerçeve, 2011) Genel hatlarıyla, FASB ve IASB kavramsal çerçevesi; finansal bilgileri makul bir özenle incelemek ve ekonomik faaliyetler hakkında makul bir anlayışa sahip olmak isteyen finansal tablo kullanıcılarına odaklanmaktadır. Her iki çerçeve de muhasebe bilgisinin geçmiş, mevcut ve gelecek olayların sonuçları hakkında beklentiler oluşturmasına yardımcı olmak (tahmini değer) suretiyle ön beklentileri doğrulamak veya düzeltmek için teyit edici olmasını savunmaktadır. Her iki çerçeve de muhasebe bilgisinin faydalı olabilmesi için güvenilir olması gerektiğini söylemektedir. FASB açısından, güvenilir bilginin gerçeğe uygun bir şekilde tarafsız olarak sunulması ve doğrulabilir olması gerekir. IASB ise muahsebe bilgisinin kalitesini arttıracak güvenilir bilginin doğrulanabilirliği üzerine durmaktadır. Bazı IASB ve FASB üyeleri, muhasebe standartlarını belirlermede uygunluk ve güvenilirlik arasındaki dengeyi sorgulamıştır. Örneğin, kurullar tarihsel maliyetlerden ziyade gerçeğe uygun değer ölçümünü yansıtan mali tablolarda bilginin uygunluk ve güvenilirlik durumunu sorgulamıştır. Temel varsayımları ise tarihsel maliyetlerin daha güvenilir olduğunu göstermektedir. Genel itibariyle, bu kurullar güvenilirliğin finansal tablo ölçümlerinde temel niteliksel özellik olması gerektiğini ileri sürmektedir. Mali tablo hazırlayıcıları ya da denetçiler yasal açıdan riskleri göz önünde bulundurarak güvenirlirliğin üzerinde durmaktadır. Ancak yatırımcılar, finansal durumu tespit etmek ve gelecek net nakit akımını tahin etmede bu ölçümlerin güvenilirlik durumunu değerlendirmektedir. Bu doğrultuda ortak kavramsal çerçeve projesi ihtiyaca uygunluk ve güvenilirlik kavramları arasındaki dengeye dikkat çekecektir. Her iki çerçeve de tarafsızlığa duyulan ihtiyacı vurgulamaktadır. Ihtiyatlılık ve tutuculuk kavramları arasındaki denge unsurudur. Yine her iki çerçeve, işletmeler arasında karşılaştırabilirliğin önemini vurgululanmaktadır. Aryıca kurullar, finansal bilginin eksiksiz, tam ve önemlilik özelliklerinin üzerinde de durmaktadır. Bu kavramların tümü, yeni projede tekrardan gözden geçirilmekte ve güncellenmektedir. Bu özelliklerin arasındaki denge de önemli bir husustur. Örneğin, karmaşık bir muhasebe yöntemine alternatif olarak basit bir yöntem karşılaştırabilirliği arttırabilir. Kullanıcıların maliyetini düşürebilir. Ancak doğrulanabilirlik endişelerini ve hazırlayıcıların maliyetini arttırabilir.

118

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

2.3 Finansal Tabloların Temel Unsurları Her iki kavramsal çerçevenin bu bölümünde; mali tabloların oluşturulduğu, birbiriyle ilişkili, yapı taşları kümesi olan temel unsurlar tanımlanmaktadır. Kavramsal çerçevede finansal tabloların temel unsurları olarak, finansal durum unsurları; varlıklar, borçlar ve özkaynaklar, performans unsurları ise gelirler ve giderler olarak sayılmaktadır. Bu unsurların neleri ifade ettiği her iki çerçeve de tanımlanmış olup, ayrıca finansal raporlama açısından ne zaman mali tablolara kaydedileceğine yönelik açıklamalar da yapılmıştır. Finansal durumun ölçümlemesi ile doğrudan ilgili unsurlar bilançoda varlıklar, yabancı kaynaklar (borçlar) ve özkaynaklar olarak yer almaktadır. Varlıklar, geçmiş işlemlerin sonucunda ortaya çıkan, işletme tarafından kontrol edilebilen ve gelecekte işletmeye ekonomik fayda sağlaması beklenen değerlerdir. Borç, geçmiş olaylardan kaynaklanan ve ödenmesi işletmenin ekonomik fayda sağlayabilecek değerlerinde bir çıkışa neden olacak mevcut yükümlülüklerdir. Özkaynaklar, işletmenin varlıklar toplamından bütün yükümlülüklerin indirilmesi suretiyle kalan tutarı ifade etmektedir. Gelir tablosundaki faaliyet sonuçlarının ölçümlemesi ile doğrudan doğruya ilgili unsurlar ise gelirler ve giderlerdir. Kâr, faaliyet sonuçlarının ölçümü olarak veya yatırımın kârlılığı ya da hisse başına kar gibi diğer ölçümlerin belirlenmesinin temel unsuru olarak sıklıkla kullanılmaktadır. Kârın belirlenmesi ile doğrudan ilgili olan unsurlar gelirler ve giderlerdir (KGK, Kavramsal Çerçeve, 2011). Gelir, muhasebe döneminde hissedarların katkıları dışında, işletme bünyesine varlık girişi veya diğer şekillerdeki varlık çoğalmaları sonucundaki artış veya yükümlülüklerde meydana gelen azalış suretiyle işletme özkaynaklarındaki çoğalmalar olarak tanımlanmaktadır.Giderler ise, muhasebe döneminde hissedarlara yapılan ödemeler dışında, işletme varlıklarında meydana gelen azalış ya da yükümlülüklerde meydana gelen artış suretiyle işletme özkaynaklarındaki azalmalar olarak tanımlanmaktadır. (KGK, Kavramsal Çerçeve, 2011) Muhasebe ölçümlemesi finansal tablo unsurlarının bilanço ve gelir tablosunda gösterilecekleri parasal tutarların belirlenmesi işlemidir. Bu işlem uygulanacak ölçüm esasının da seçilmesini içerir. Ölçümlemede temel olarak iki farklı ölçümleme sistemi kullanılmakta olup, bunlar maliyet (cost) prensibi ile piyasa değeri (fair value) prensibidir. Bu iki prensip arasında yapılan bir seçim esas itibariyle ilgililik ile doğru raporlama niteliksel özellikleri arasında yapılan tercihi, değişikliği yansıtmaktadır. Kavramsal çerçevede ise 4 temel

OCAK - ŞUBAT 2018

119

MALİ

ÇÖZÜM

ölçümleme metodu olarak tarihi maliyet, cari maliyet, gerçekleşebilir değer (ödeme değeri) ve bugünkü değer açıklanmaktadır. Bunlardan ilk ikisi maliyet prensibine, son ikisi ise piyasa değeri ilkesine uygun ölçümleme yöntemleridir. (Durak, 2012, 43) Her iki çerçevede gerçek dünya olayları açısından varlıklarıın tanımıyla başlamaktadır. FASB kavramsal çerçvesinde, “varlıklar; geçmiş işlemlerin sonucu olarak belirli bir işletme tarafından elde edilen ya da kontrol edilen gelecekteki muhtemel ekonomik faydalardır” şeklinde tanımlanmaktadır (FASB, 6,25). Borç ise, geçmişteki işlemlerin ve olayların bir sonucu olarak gelecekte varlıkları transfer etmek ya da hizmet sağlamak için işletmelerin mevcut yükümlülüklerinden doğan ekonomik faydaların muhtemel gelecek çıktılarıdır (FASB, 6,35). FASB ve IASB çerçevelerinde, “kavramsal öncelik (conceptual primacy)” nedeniyle diğer unsurların tanımları da büyük ölçüde varlık tanımlamasında inşa edilmektedir. Her iki çerçeve de, öncelikle varlıklardaki artış ve yükümlülüklerdeki azalış açısından tanımlanan, diğer unsurların tanımları birbirleri ile tutarlıdır. Gelirin tanımı ise ekonomide yaygın bir teoriye dayalıdır. Bir işletmenin geliri nesnel olarak, bir dönem boyunca ne tükettiği ile birlikte servetindeki değişimden belirlenebilir. Bu görüş, varlıkların tanımına dayanan yani varlıklara “kavramsal önceliği” veren yükümlülükler, özsermaye ve gelir tanımlarını tamamlamaktadır. Bu görüş, esasen gelirler ve giderler açısından tanımlanan kazancın, bir dönem boyunca işletmenin kazanç faaliyetler girdileri ile çıktılar arasındaki fark olan gelir-gider bakış açısı ile karşılaştırılır (Hicks, 1946, 178-179). Bu iki farklı görüş 1976 yılında FASB tarafından ele alınmış ve tartışılmıştır. Gelir ve gider görüşünü eleştirenler, gelir ve gider görüşü altında kazancın tamamen öznel olduğunu ileri sürmektedir. Gelir-gider görüşünü destekleyen ve varlık yükümlülük görüşünü eleştirelenler ise, varlıklara, yükümlülüklere ya da eşleştirme gibi son derece nesnel bir terminolojiye başvurmadan doğrudan gelir, gider ya da kazancı tanımlamakla yükümlüdür. Ayrıntılı müzakerelerin ardından FASB, varlık ve yükümlülük görüşünü benimsemiştir. IASB çerçevesi de yine aynı görüşü benimsemiştir. IASB kavramsal çerçevesinde de varlık ve yükümlülük, finansal tabloların diğer unsurları için temel olan kavramlar olarak başta tanımlanmaktadır. Bazı eleştirmenler, varlık ve ykümlülük görüşünün kazanç yerine finansal durumu raporlamaya odaklandığını belirtmektedir. Bununla birlikte, 1976 yılında FASB, fiinansal durum tablosundaki bilgilerden ziyade kreditör ve yatırımcılar için gelir tablosunun daha kullanışlı olacağı konusunda tüm tarafların hemfikir olduğunu belirtmiştir (FASB Kavramlar Tebliği, 1976, 1,43). 120

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Ancak FASB ve IASB, unsurların tanımlarını varlık ve yükümlülük bakış açısına göre oturtmaya karar vermelerinden bu yana 20 yıl kadar süre geçmesine rağmen kavram tanımlamalarında tartışmalar devam etmektedir. Kavramsal çerçeve projesi kapsamında da özellikle bu kavramlar yeniden ele alınıp düzenlenmesi planlanmaktadır. 2.4 Muhasebenin Temel Varsayımları, İlkeleri ve Kısıtları Kavramsal çerçeveler, ticari işlemlerin kayıt altına alınması ve hesapların düzenlenmesi esasını dayanan temel varsayım, ilkeler ve kısıtlardan bahsetmektedir. Bu kavramlar muhasebenin temelini oluşturmaktadır. Meslek mensupları ve standart belirleyiciler uygulamaya yönelik sorunları çözmek için daha ayrıntılı işlem esaslarına ihtiyaç duymaktadır. FASB ve IASB kavramsal çerçeveleri işlem esaslarının gerekliliğini kabul etmiştir. Bu esasları ise, varsayımlar, ilkeler ve kısıtlar olarak sınıflandırmıştır. Varsayım; muhasebe süreci için bir temel sağlar. İlkeler; muhasebe sürecinde ekonomik olayların nasıl raporlanması gerektiğini gösteren spesifik kurallardır. Başka bir ifadeyle, muhasebe ile ilgili temel varsayımlara dayanarak, işlemlerin ve diğer ekonomik olayların nasıl kaydedileceğini ve raporlanacağını belirleyen ilkeler geliştirilmiştir. Kısıtlar; muhasebe sürecinde belirli şartlar altında ilkelerin esnekliğine izin vermektedir. Bu kısıtlamalar yararlı bir muhasebe bilgisinin, muhasebe bilgisinin sahip olması gereken niteliksel özellikleri taşısa bile, rapor edilmesinin önüne geçmektedir. Ayrıca kavramsal çerçeve de kısıtlamalar için ayrı bir bölüm yer almamakta, fakat diğer açıklamalarda yeri geldikçe bu kısıtlamalara yer verilmektedir.

OCAK - ŞUBAT 2018

121

MALİ

ÇÖZÜM

Şekil 4. FASB ve IASB Kavramsal Çerçevelerinde İşlem Esasları 2.4.1 Temel Varsayımlar Ekonomik Varlık: İşletmeler ayrı bir ekonomik varlık olarak kabul edilmekte ve ekonomik faaliyetleri sahiplerinden ve diğer işletmelerden ayrı olarak değerlendirilmektedir. İşletmenin Sürekliliği: Muhasebeleştirme ve finansal raporlama sürecinde işletmelerin sürekli bir biçimde faaliyette bulunacağı varsayılır. Parasal Birim: Paranın ekonomik faaliyetleri ölçme ve raporlamada ortak araç olduğunu ifade eden varsayımdır. Tüm işlemler ulusal para birimi cinsinden ifade edilir ve kaydedilir. Dönemsellik: İşletmenin süreklilik ilkesi gereği sınırsız sayılan ömülerinin, ekonomik faaliyetlerinin ölçülebilmesi bakımından belirli zaman dilimlerine bölünebileceğini varsayar. Bu dönemler genel itibariyle aylık, üç aylık veya yıllık olarak tespit edilmektedir. Tahakkuk Esası Varsayımı: İşletmelerin finansal tablolarında değişikliğie yol açan işlem ve olayların gerçekleştiği dönem içerisinde kaydedilmesini ifade eder. Temel varsayımlar altında, IASB kavramsal çerçvesi ayrıca finansal tabloların tahakkuk esasına göre hazırlanması varsayımında bulunur. FASB kavramsal çerçevede tahakkuk esası kapsamlı olarak ele alınmamış ve varsayım olarak tanımlanmamıştır.

122

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

2.4.2 Temel İlkeler Gelirin Tahakkuku: Tutarın güvenilir bir şekilde ölçümlenmesi şartıyla, varlıklarda artış veya borçlarda bir azalış nedeniyle, gelecekte ekonomik fayda artışı olacaksa, gelir tablosunda gelir tahakkuku yapılır. Böylece, varlıklarda artışlar veya borçlarda azalışlar meydana getiren tahakkuklar yapıldığında bunlarla eş zamanlı olarak gelir tahakkuklarının da yapılmasıdır. Giderlerin Tahakkuku (Eşleştirme Esası): Varlıklarda azalış veya borçlarda bir artış nedeniyle ortaya çıkan ve ölçülebilen bir gelecekteki ekonomik fayda da azalış olması, gelir tablosunda gider olarak tahakkuk ettirilir. Bunun anlamı, borçlarda artışlar veya varlıklarda azalışlar meydana getiren tahakkukların yapıldığında, bunlarla eş zamanlı olarak gider tahakkuklarının da yapılmasıdır. Giderler ilgili olduğu gelir hesapları ile doğrudan ilişkilendirilmesi esasına göre gelir tablosunda tahakkuk ettirilir. Tam Açıklama: Mali tablo kullanıcılarının ihtiyaç duydukları ve kararlarını etkileyebilecek nitelikte yeterli ve anlaşılır bilginin sunulmasıdır. Ölçüm Esası: Ölçüm, finansal tablolarda yer alan unsurların bilançoda ve gelir tablosunda tahakkuk ettirilecekleri ve gösterilecekleri parasal tutarların belirlenmesi işlemini ifade eder. Bu işlem uygulanacak ölçüm esasının da seçilmesini içerir. En sık kullanılan ölçümler tarihsel maliyet ve gerçeğe uygun değer esas alınarak yapılır. FASB ise son yıllarda şirketlere finansal varlık ve borçların ölçümü için temel olarak gerçeğe uygun değeri kullanma seçeneği sunmaktadır. Maliyet İlkesi: Varlıkların ve borçların eşdeğer maliyetleri ile kaydedildiğini gösterir. 2.4.3 Kısıtlamalar Maliyet Kısıtı: Finansal bilgi sağlama maliyeti, bilgiyi kullanarak elde edilebilecek faydalara karşı tartılmalıdır. Maliyet prensibinde bir finansal bilginin raporlamasından ortaya çıkacak fayda ile bu bilgiyi rapor etmenin maliyeti kıyaslanmakta ve ilgili faydanın maliyete ağır bastığı durumlarda bu bilgi rapor edilmektedir. Bir muhasebe bilgisinin finansal tablolara taşınma maliyetinin, bu bilginin kullanımından doğacak faydadan fazla olduğu durumlarda ise, bu bilgi gerekli niteliksel özellikleri taşısa bile finansal tablolara taşınmamaktadır. Önemlilik Kısıtı: Bir finansal bilginin verilmemesi veya yanlış verilmesi kullanıcıların raporlama yapan işletmeye ilişkin finansal bilgiye dayanarak

OCAK - ŞUBAT 2018

123

MALİ

ÇÖZÜM

verecekleri kararları etkileyebiliyorsa bu bilgi önemlidir. Önemlilik ihtiyaca uygunluğun işletmeye özgü halidir. IASB, hangi bilginin önemli sayılacağına ilişkin olarak herhangi bir tekdüze sayısal eşik belirleyemeyeceğini veya belirli bir durumda neyin önemli olarak dikkate alınabileceğine yönelik önceden bir belirleme yapamayacağını Kavramsal Çerçevede açıkça belirtmektedir. İhtiyatlılık: Mali tablolarda, yükümlülük ve harcamalar azaltılmamalı, varlık ve gelirler abartılmamalıdır. 3. KAVRAMSAL ÇERÇEVE PROJESİ Finansal raporlamaya ilişkin bilgilerin, ilgili tarafların ihtiyacını karşılayabilmesi, tarafsız ve karşılaştırılabilir nitelikte olması, özellikle sermaye piyasası hakkında güvenilir bilgi sağlaması, kaliteli muhasebe standartlarının oluşturulması ve uygulanmasına bağlıdır. Finansal tablo bilgilerinin, uluslararası düzeyde karşılaştırılabilir olması için raporlama sürecinde uluslarlararası bir uzlaşmanın sağlanması gerekir. Dünya çapında ulusal muhasebe standartları farklılık göstermektedir. Bu doğrultuda, uluslararası alanda faaliyet gösteren şirketler, finansal tablo bilgilerinin güvenilir şekilde kullanılmasına ilişkin sorunlar yaşamaktadır. Bu durum, çeşitli ülkelerde uygulanan ulusal muhasebe standartlarındaki farklılıkların kaldırılması, ortak bir raporlama dilinin oluşturulması ve muhasebe uygulamalarının birbirine yakınlaştırılması çalışmalarını arttırmıştır (Çiftçi ve Erserim, 2010). Muhasebe standartları oluşturma ve geliştirme yetkisine sahip iki ayrı kuruluş olan FASB (Finansal Muhasebe Standartları Kurulu) ve IASB (Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu), standartların temelini oluşturan ve genel hususları içeren finansal raporlamaya ilişkin kavramsal çerçevelerini de düzenleyip yayınlamıştır. Muhasebe standartları, işletmelere ait finansal tabloların kalitesini arttırmak, uyum ve karşılaştırılabilirliğini sağlamak için gerekli düzenlemeleri içeren, prensiplerle yönlendirmeler yapan kural ve ilkeler bütünüdür (Ankarath, Mehta, Ghoshi ve Alkafaji, 2010:2). Küresel muhasebe uygulamaları açısından, IASB kurulu tarafından yayınlanan IFRS’nın (Uluslararası Finansal Raporlama Standartları), uluslararası kabul görmüş muhasebe standartları seti olarak benimsenmesinde ciddi bir eğilim vardır. Amerika’daki şirketler de etkilenme sürecine girmiştir. Bu doğrultuda, Uluslararası muhasebe standartlarının Amerika’daki gelişiminde en etkili adım, Amerikan Yeminli Mali Müşavirler Enstitüsü’ne bağlı olan FASB’ın, 18 Eylül 2002 tarihinde (Connecticut, Amerika) Norwalk’da IASB ile ortak 124

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

bir toplantı düzenlemesidir. Amerika’da uygulanan Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri (GAAP) ile küresel düzeyde uygulanan Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (UFRS) arasındaki uyum çalışmalarının başlatılması kararını almıştır. Amerikan Menkul Kıymetler ve Borsa Komisyonuı (SEC), Amerikan şirketlerinde de uluslararası muhasebe standartlarının uygulanmasını gereklilik olarak kabul edeceğini belirtmiştir (Mirza ve Ankarth, 2013:10). FASB ve IASB, Amerika ulusal standartları ile uluslararası standartları yakınsama taahhütlerini belirtmek amacıyla 2002 yılında gerçekleşen bu toplantı neticesinde Norwalk Anlaşması olarak bilinen anlaşmaya imza atmışlardır. Kurulların, küresel muhasebe uygulamaları açısından mevcut ve gelecekteki muhasebe ile ilgili konularda yüksek kalitede ve birbiriyle uyumlu çözümler üretilmesine ilişkin Norwalk Anlaşması önemli bir adım olmuştur. Uluslararası platformda, karşılaştırılabilir finansal raporlama standartlarının kullanılması ve ilgili konularda ortak çözümler üretilmesi ve kurumlar arası uyumun sağlanması amacıyla yakınsama projesi (Convergence Project) bu anlaşmasının bir parçasıdır. Norwalk Sözleşmesinde yer alan ortak projenin temel nedeni, standart belirleyici her iki kurulun yakınsama amacıyla kavramsal çerçevelerini birleştirmektir. Standartlar setininin ayrılmaz bir parçası olan kavramsal çerçevenin, gelecekteki muhasebe standartlarının geliştirilmesi, yatırım, kredi ve benzeri kararlar için gerekli bilgileri sağlayan finansal raporlamaya rehberlik edecek ilkelere dayalı, uyumlu uluslararası standartlar için bir temel oluşturması planlanmıştır. Ortak projeye yönelik tek adım sadece kavramsal çerçeveleri birleştirmek değil, aynı zamanda mevcut çerçevelerin içeriklerininde iyileştirilmesi ve geliştirilmesi amacıda aynı derecede önemlidir. İyileştirmenin iki yönü vardır. Bunlar, eksiklikleri gidermek ve tutarlılığı arttırmak için çelişkileri ortadan kaldırmaktır. Ortak kavramsal çerçeve projesi 2005 yılında başlamıştır. FASB ve IASB ortak çalişma ekibi tarafından proje çalışma kağıtları geliştirilmiş olup, her aşama için farklı bir çalışma ekibi bulunmaktadır. Her iki kurul tarafından çalışma kağıtları görüşülmekte, bazen ortak toplantılar düzenlenmektedir. Birçok yönden her iki kurulun mevcut çerçeveleri arasında çok az fark vardır. Ancak, çalışma kağıtlarında ve taslak bölümlerde açıklama ve görüş tarzı açısından FASB’ın belirgin etkisi vardır. Bununla birlikte, proje kapsamında yürütülen taslak çalışmalarının ise IASB perspektifinde hazırlandığı düşünülmektedir. (Whittington 2008, p.142)

OCAK - ŞUBAT 2018

125

MALİ

ÇÖZÜM

2006 yılı sonunda, FASB üyeleri, uluslararası raporlama standartları konusunda da IASB ile ileriye dönük çalışma kararı almıştır. Bu bağlamda oluşturulan çalışma grubunun ise uyumlaştırma çalışmaları kapsamında bilanço, gelir tablosu ve nakit akış tablosu ve alt bölümleri ele alınmıştır (Boerner 2007, s. 40). IASB ve FASB muhasebe standartları için temel olarak kullanılan mevcut kavramsal çerçevelerin üzerine kurulu ortak bir kavramsal çerçeve geliştirmek için ortak bir projeyle ilgili toplantıyı neticesinde her iki kurul, projeye yaklaşımları konusunda aşağıdaki geçici kararlara varmıştır: i. Proje öncelikle özel sektör işletmeleri için geçerli olan konulara odaklanmalıdır. Sonraki aşamalarda, kurullar özel sektörde kar amacı gütmeyen kuruluşlardan başlayarak bu kavramların diğer sektörler içinde uygulanabilirliğini değerlendirebilir. ii. Projenin başlıca amacı, çerçevelerin yakınlaşmasını sağlamak ve hedeflerle ilgili çerçevelerin belirli yönlerini, finansal raporlamanın niteliksel özelliklerini, unsurların tanımını, nasıl tanındığı ve ölçümlensinin iyileştirilmesi açısından sekiz aşamaya bölünmelidir. Ayrıca, çerçevelerin birleşmesi ve iyileştirilmesi nedeniyle, kısa sürede kurullara fayda sağlayacak konuların ele alınmasına öncelik verilmelidir. iii. Birleştirilmiş çerçeve tek bir belge şeklinde olmalıdır. Özet ve temel sonuçları içermelidir. Kavramsal çerçeve, ilke bazlı muhasebe standartlarının geliştirilmesinde önemli bir unsurdur. Kavramsal çerçeve, muhasebe konularını çözümlemek ve ön koşullar seti sağlayarak standart düzenlemelerini daha verimli hale getirir. Bu çerçeve olmadan, muhasebe standartları tüm muhasebe teorileri ile tutarlı çözümler yerine, belirli konularda en uygun çözümlere odaklanmaktadır. Bu doğrultuda, IASB ve FASB, sonunda yüksek kaliteli küresel muhasebe standartları setinin oluşumuna ilişkin UFRS ve US GAAP’ın yakınlaşmasını teşvik etmek için ortak bir kavramsal çerçeve üzerinde çalışmaya başlamıştır. (Gore ve Zimmerman, 2007). IASB ve FASB ortak çerçeve çalışmaları sürecinde, çeşitli zorluklarla yüzleşmiştir. Bunların en başında; çerçevenin yalnızca özel sektör için geçerli olup olmayacağına ya da daha geniş kapsamlı olmasına ve standartları destekleyen kavramların standartlardan önce geldiği alanlara ilişkin GAAP’in hiyerarşisinde farklı görüşler ve tartışmalar yer almaktadır (McGregor ve Street, 2007). 126

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

FASB ve IASB Kavramsal Çerçeveleri arasındaki temel farklardan biri; FASB’ın kavramsal çerçevesinin standartların yayınlanmasında yol gösterici olması ancak hazırlayıcılara ve denetçilere yardım etmemesidir. IASB kavramsal çerçevesinde ise; muhasebe standartları hiyerarşisinde kavramsal çerçeve en üsttedir, ve yalnızca kendi kullanımı için değil aynı zamanda mali tablo hazırlayıcıları ve kullanıcıları içinde yardımcı olması amaçlanmaktadır (Heffes, 2005). Mevcut IASB ve FASB kavramsal çerçevelerini yakınsama projesi, finansal raporlamanın temellerini ve önemli ölçüde de muhasebeleştirmeyi içerecektir. Finansal raporlamanın dayandığı her muhasebe kavramı ve ilkesi yeniden incelenecek, doğrulukları teyit edilecek ve düzeltmelerle birlikte yeni düzenlemeler yapılacaktır. Böylece, bu proje kapsamlı etkilere neden olacak ve gelecek yıllarda finansal raporlamanın yönünü değiştirecektir (Gore ve Zimmerman, 2007). 2010 yılında, FASB ve IASB tarafından revize edilmiş kavramsal çerçevenin iki bölümü yayınlanmıştır. Birinci bölüm; genel amaçlı finansal raporlamanın amacını, ikinci bölümü ise faydalı finansal bilgilerin niteliksel özelliklerini içermektedir. Bu bölümler yayınlandığı gibi yürürlüğe girmiştir. Ayrıca, bu düzenlemeler FASB’ın mevcut Kavramsal Çerçevesinin 8 No’lu Tebliği’nin bir parçası olarak yayınlanmıştır. Bu bölümlerin sonuçlandırılmasına ek olarak, 2008 yılında “Finansal Raporlamaya ilişki Kavramsal Çerçeve: Raporlayan İşletme” ön görüşleri yayınlanmıştır. Aynı zamanda finansal tablo unsurlarının tanımı ve ölçüm kavramları üzerine konular tartışılmıştır. Ancak 2010 yılı sonunda IASB ve FASB; gündemlerindeki diğer projelere yoğunlaşmak için ortak kavramsal çerçeve üzerindeki çalışmalarını askıya almıştır. Kurullar, unsurlar, tanınma ve raporlayan işletme konularına ilişkin müzakereleri tamamlayamamıştır. 29 Ocak 2014’te ise, FASB Başkanı diğer yönetim kurulu üyeleri ile istişarede bulunarak, FASB’ın kavramsal çerçeve projesi üzerine araştırmaları yürüteceğine karar vermiştir. Bu proje artık IASB ile ortak yürütülmemektedir. Proje çalışmalarına devam eden FASB, kavramsal çerçeveyi çok fazla gecikmeden önemli ölçüde iyileştirmeyi, 2017 yılı sonunda ise Kavramsal Çerçeve’nin düzenlenmesini tamamlamayı amaçlamaktadır. Bunu sağlamak için de kurul mevcut çerçeveyi geliştirmektedir. Mevcut kavramları ve içerikleri güncellemek, geliştirmek, eksiklikleri gidermek ve çerçeveyi tüm yönleriyle yeniden değerlendirmeyi amaçlamaktadır.

OCAK - ŞUBAT 2018

127

MALİ

ÇÖZÜM

IASB ise, 2012 yılında kavramsal çerçeve projesini sadece IASB’a özel kapsamlı bir proje olarak yeniden etkinleştirmeye karar vermiştir. IASB kavramsal çerçeve projesi, finansal tablo unsurları, ölçüm esasları, raporlayan işletme, sunum ve açıklamalara odaklanmıştır. Askıya alınmadan önce, ortak IASB-FASB Kavramsal Çerçeve projesi sekiz aşamada yürütülmesi planlanmıştır. Aşağıdaki tablo, her aşamadaki ilerlemeyi ve IASB› nin o aşamaya ilişkin gelecek planlarını özetlemektedir: Tablo 1: Kavramsal Çerçeve Projesi Aşamaları Aşama

Konu

Mevcut Durum

Aşama A

Amaçları ve Niteliksel Özellikleri

Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçeve (2010), 28 Eylül 2010 yılında tamamlanarak yayınlandı.

Aşama B

Unsurlar ve Tanınma

Bu aşama, sadece IASB Özel Kapsamlı projenin bir parçası olarak değerlendirilecektir.

Aşama C

Ölçüm Esasları

Bu aşama, sadece IASB Özel Kapsamlı projenin bir parçası olarak değerlendirilecektir.

Aşama D

Raporlayan İşletme

Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçeve Taslak(ED/2010/2): Raporlayan işletme aşaması 11 Mart 2010 yılında yayınlanmıştır.

Aşama E

Sunum ve Açıklamalar

Bu aşama, sadece IASB Özel Kapsamlı projenin bir parçası olarak değerlendirilecektir.

Aşama F

Amaç ve Durum

Proje, sadece IASB’a bağlı bir proje olarak devam ettirildiğinde, bu aşamadaki çalışmalar durdurulacaktır. Çünkü bu aşamanın amaçlarından biri, mali tablo hazırlayıcılarına yardımcı olmak için çerçevenin ikincil amacı üzerine bir araya getirilmiş IASB-FASB görüşüne ulaşmaktır.

Aşama G

Kar Amacı olmayan İşletmeler için Uygulanabilirliği

Bu aşamadaki çalışma, IASB’ın şuan ki odak noktası olan özel sektör işletmeleri üzerinde yoğunlaşmasından dolayı durdurulacaktır.

Aşama H

Diğer Konular

Yalnızca IASB’ye bağlı projenin bir parçası olarak değerlendirilecek kalan konuların birlikte geliştirilmesi ve yayınlanması amaçlandığı için bu aşama gerekli olmayacaktır.

Bu sekiz aşama, finansal raporların amaçlarından ve niteliksel özelliklerinden, unsurların tanımına, bu unsurların tanınması ve ölçülmesine ve finansal raporların form ve içeriğine kadar finansal raporlamanın tüm alanlarını kapsamaktadır (Gore ve Zimmerman, 2007). 128

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Aşama A: Amaçlar ve Niteliksel Özellikler aşamasının amacı, finansal raporlamanın amacını, finansal raporlama bilgilerinin niteliksel özellikleri, ve özellikler arasındaki dengelerin önemlilik ve maliyet-fayda kavramlarıyla ilişkisini ortaya koymaktır. Özellikle finansal raporlamanın amacına ilişkin düzenlemede; işletme içi bilgilere erişim hakkı olmayan tüm işletme dışı kullanıcıların ihtiyacını karşılayacak genel amaçlı finansal tabloların üretilmesi konusu vurgulanmaktadır. Mali tablolar, işletmenin gelecek nakit giriş ve çıkışlarının miktarını, zamanlamasını ve belirsizlik durumunu değerlendirmesine yardımcı olmak üzere potansiyel yatırımcı ve alacaklılara ihtiyaçları olan bilgiyi sunmalıdır. Genel amaçlı finansal tabloların geniş bir kullanıcı yelpazesi vardır. Bu doğrultuda, geniş bir işletme perspektifinin dar bir şahsi perspektiften daha kapsayıcı olduğu görüşü benimsenmiştir. Bu aşama, aynı zamanda projenin sonraki aşamalarında kararlaştırılacak tanınma ve ölçüm esasları ile ilgili alternatiflerin değerlendirilmesi için temel oluşturacaktır (Gore ve Zimmerman 2007). Daha önce de belirtildiği gibi, IASB ve FASB mevcut çerçeveleri gözden geçirerek revize etmektedir. Mevcut çerçeveler üzerine kurulan niteliksel özellikleri kategorize etme konusunda da yeni, küresel, kabul görmüş bir yol çizmiştir. Şekil 5: Tamamlanan Aşama A: Kavramsal Çerçevenin Niteliksel Özellikleri

OCAK - ŞUBAT 2018

129

MALİ

ÇÖZÜM

Finansal raporlamanın niteliksel özelliklerini belirlerken, ön görüş aşamasında mevcut FASB çerçevesinde birtakım değişiklikler yapılmıştır. Niteliksel özellikler hiyerarşisi, sıralı bir süreç yaklaşımı ile değişmiştir. Ayrıca güvenilirlik kavramı yerini gerçeğe uygun sunum kavramına bırakmıştır (Gore ve Zimmerman, 2007). Gerçeğe uygun sunumun bileşenleri olarak yine, bilginin eksiksiz, tarafsız ve hatasız sunulması dahil edilmiştir. Tarafsızlık kavramı daha önemli olduğu ve ihtiyatlılık ile uyuşmadığı üzerinde anlaşmaya varılmış, bu nedenle de ihtiyatlılık kavramsal çerçevenin dışında bırakılmıştır. Ikinci aşama ise; iki temel unsur olan varlık ve yükümlülüklerin tanımlanmasına odaklanmıştır. Bu aşamanın amacı, varlık ve yükümlülük tanımlarını gözden geçirmek, diğer unsur ve tanımlarına ilişkin farklılıkları gidermek ve bu doğrultusuda tanınma kriteri kavramını gözden geçirerek kayıtlama kriterlerini çözümlemektir. Kurulların varlık ve yükümlülükler ile ilgili mevcut tanımlamaları oldukça benzerdir, ancak kurular kavramsal çerçevede ki tanımlarmalara ilişkin eksikliklerin giderilmesi kararı almıştır. Ancak IASB ve FASB projenin bu aşamasında makul bir süreç izleyememiştir. IASB özel kapsamlı bir proje olarak yeniden etkinleştirdiği proje kapsamında, gelir, gider, özsermaye gibi unsurların tanımlarını da ele almıştır. Ilk ortak taslak çalışmada, tanımlarda yer olan “geçmiş olay” ifadesindeki değişiklik, IASB özel kapsamlı proje kapsamında tanıma geri eklenmiştir. Finansal tabloların güvenilirliğini azaltacağı ve geçmiş işlem ve olayların tanınma temelini aşındıracağı noktasında unusrların tanımında “geçmiş olayların bir sonucu” ifadesinin silinmesi gereksiz bulunmuştur. Bir sonraki Aşama C’de, finansal tablo unsurlarının ölçüm esasları ele alınması planlanmıştır. Mevcut çerçevelerde, ölçüm esasları konusu detaylı olmadığı için IASB bu aşamadaki düzenlemelere özellikle önem vermektedir. Ancak bu aşama, sadece IASB Özel Kapsamlı projenin bir parçası olarak değerlendirilecektir. “Ölçüm, finansal tablo unsurlarının tanınma sürecinin bir parçasıdır, ve bu durum ölçümün güvenlirliği ile ilşkilidir” görüşüne varmışlardır. Tanınma için ölçüm kritierinin güvenilirliği, gerçeğe uygun değer ölçümü uygulamasının önünü açacaktır. Aşama D, Raporlayan işletme aşaması 11 Mart 2010 yılında yayınlanmıştır. Bu aşama bir önceki aşamadan daha hızlı ilerleme kaydetmiştir. Projenin bu aşamasının amacı, kurulların ortak kavramsal çerçevesine dahil edilmek üzere bir raporlama birimi kavramı geliştirmektir. Ortak kavramsal çerçeve projesinin diğer aşamalarında olduğu gibi, raporlayan işletme aşaması genel 130

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

amaçlı finansal raporlama bağlamında bir raporlama birimi kavramının geliştirilmesine odaklanmaktadır. Raporlayan işletme terimi, en genel anlamda, belirli bir mali rapor grubunun konusu olan varlıktan söz eder. Finansal raporlamaya konu olan işletmenin kendisidir. İşletme sahipleri veya işletme hakkında çıkar sahibi olan kişiler değildir. FASB ve IASB, tanımların iç tutarlılığını analiz etmekten ziyade muhasebe ölçümlerinin yararına odaklanmalıdır. Bunu değerlendirirken, mali tabloların amacı ve kullanıldıkları çevre önemli bir etkendir. Bu ölçüm esasından daha geniş bir konudur. Özellikle gerçeğe uygun değerin belirli kriterlere göre en uygun bir ölçü olduğuna karar verilip verilmemesi yine bu etkenlerle ilişkilidir. Daha kesin bir ifadeyle, bu finansal tabloların amacı ve faaliyet gösterdiği konu ile ilişkilidir. FASB ve IASB tarafından uluslararası alanda başlatılan yakınsama çalışmaları kapsamında iyileştirme, eksiklikleri giderme ve düzenleme çalışmalarını her iki kurulda ayrı yürütmektedir. Uluslararası alanda yaptırım gücüne sahip bir otoritenin bulunmaması yakınsama çalışmalarını engelleyen önemli bir faktördür. Özellikle, uluslararası standartlların hangi kurumlar tarafından hazırlanması gerektiği ve uygulama birliği konusu çözülmesi gereken temel sorunlardan biridir. 4. SONUÇ Finansal raporlamaya ilişkin kavramsal çerçeve bir standart olmayıp, finansal raporlamada uyulacak usul ve esasların belirlenmesinde rehber niteliğindedir. Herhangi bir muhasebe standardının bulunmadığı durumlarda uygulanacak muhasebe politikası için temel oluşturmaktadır. Aynı zamanda kavramsal çerçeve, muhasebe standartlarının altyapısını oluşturan ve sınırlarını çizen bir anayasa işlevi görmektedir. Mevcut FASB ve IASB kavramsal çerçeveleri birçok benzerliğe sahiptir. Kavramsal çerçeveler arasındaki başlıca farklılık ise, finansal tablo unsurlarının tanınmasında kullanılan ölçüm esasları açısından IFRS’de gerçeğe uygun değer kullanımının çok daha kapsamlı ele alınmasıdır. Bir diğer farklılık ise, IFRS’de niteliksel özellikler arasına tutarlılık dahil edilmemiştir. Ayrıca IASB Kavramsal Çerçevesi’nde, tahakkuk esası bir varsayım olarak ele alınmıştır. Bu doğrultuda, FASB ve IASB temel farklılıkları gidermek ve mevcut çerçeveleri revize etmek amacıyla yakınsama projesi kapsamında ortak bir kavramsal çerçeve çalışması başlatmıştır. Bu projenin amacı ise, gelecek muhasebe

OCAK - ŞUBAT 2018

131

MALİ

ÇÖZÜM

standartlarını geliştirmeye yönelik sağlam bir temel sağlayan kapsamlı bir ortak kavramsal çerçeve geliştirmektir. Ortak çalışma, mevcut çerçevelerdeki düzeltme ve değişikliklerle başlamıştır. Mevcut çerçevelerle karşılaştırıldığında ortak kavramsal çerçeve projesindeki en büyük fark, finansal raporlamanın bağımsız bir amacı olarak yönetimin sorumluluğunun kaldırılmasıdır. Niteliksel özellikler hiyerarşisinin ardışık bir süreç yaklaşımı ile değiştirilmesi ve güvenilirlik kavramının yerini gerçeğe uygun değer kavramı ile değiştirmesidir. Tarafsızlık kavramının daha önemli olduğu ve ihtiyatlılıkla bağdaşmadığı üzerine görüşe varılmış ve ihtiyatlılık kavramsal çerçeveden kaldırılmıştır. Ancak, mevcut kavramsal çerçevelerin eksiklikleri, ilkelere dayalı muhasebe standartlarının bir araya getirilmesi hedefinin gerçekleştirilmesinde bir engel teşkil etmektedir. Bu doğrultuda 2010 yılı sonunda IASB ve FASB; ortak kavramsal çerçeve üzerindeki ortak çalışmalarını askıya almıştır. Kurullar, unsurlar, tanınma ve raporlayan işletme konularına ilişkin müzakereleri tamamlayamamıştır. Her iki kurulda kavramsal çerçeve proje çalışmalarını ayrı yürütmektedir. IASB ve FASB ortak kavramsal çerçeve çalışması için asıl amaçlarına birlikte ulaşamamış, ortak görüşmeler esnasında tüm aşamaları aktif hale getirememiş olsa da ayrı yürüttükleri çerçeve çalışmaları özellikle son yıllarda oldukça ivme kazanmıştır. Mevcut çerçevelerin hiçbiri çeşitli ölçüm esaslarının güçlü ve zayıf yönlerini analiz etmemekte ve belirtilen esaslar arasından seçim yapmaya veya diğer alternatifleri düşünmeye yönelik herhangi bir rehber sunmamaktadır. Ölçümlerin finansal raporlamanın kritik bir parçası olması nedeniyle, kurulların iyi bir başlangıç noktası bulması ve belirli muhasebe standartları için ölçüm gereksinimlerinin belirlenmesinde kullanılacak standart belirleyiciler için net ve güncel bir rehber hazırlaması önemlidir. IASB çerçevesi, finansal raporlama konularını çözmek ve sağlam bir rehberlik sağlamak için daha fazla ayrıntıya ihtiyaç duyan temel kavramlara açıklık getirmek ve revize etmek üzere güncelleme çalışmalarını sürdürmektedir. Özellikle daha geniş kapsamlı konuları değerlendirmek, ve standartların geliştirilmesine yardımcı olmak amacıyla IASB kavramsal çerçeve proje çalışmalarına hızla devam etmektedir. Kurul 2017 Haziran ayında gerçekleştirdiği toplantı kapsamında gecikmeden 2017 yılı sonu itibariyle güncelleme ve iyileştirme çalışmalarını tamamlamayı planlamaktadır. Bu doğrultuda kurul 132

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

mevcut kavramsal çerçeveyi geliştirmeyi amaçlamaktadır. Böylece kavramsal çerçeve konuları tüm yönüyle yeniden değerlendirilmiş olacak ve finansal raporlamaya ilişkin bir rehber niteliğinde olan bu metin ortak bir muhasebe dili için sağlam temel oluşturacaktır. KAYNAKÇA Alexander, David ve Nobes, Christopher (2010) Financial Accounting – An International Introduction. 4.ed. London: Prentice Hall Alfredson, Leo, ve ötekiler (2007) Applying international financial reporting standards. Australia: Wiley Yayınları. Ankarath, Nandakumar, Mehta, K.alpesh J., Ghosh, P.T., ve Alkafaji, Yass, A. (2010). Understanding IFRS Fundamentals. Hoboken, New Jersey: Johnı Wiley & Sons, Inc. Boerner, Hank (2007) “The Way Forward: The Global Auditing Big Six And Their Vision Of Financial Reporting” Corporate Finance Review, 11,5, (Mart Nisan 2007) : 40. Bullen, Halsey G. ve Crook, Kimberley (2005). “Revisiting the Concepts: A New Conceptual Framework Project” Finansal Muhasebe Standartları Kurulu (FASB). Mayıs (2005). 17 Haziran 2017 tarihinde h t t p : / / w w w. f a s b . o r g / c s / B l o b S e r v e r ? b l o b k e y = i d & b l o b w h e re=1175818825710&blobheader=application%2Fpdf&blobcol=urldata&blobtable=MungoBlobs adresinden erişildi. Çiftçi, Y. ve Erserim, A. (2010) “Muhasebe Standartlarında Uluslar arası Uyumlaştırma Çalışmaları ve Türkiye’deki Durumun İncelenmesi”, 21 Nisan 2010 tarihinde http://bandirma.balikesir.edu.tr/bildiriler adresinden erişildi. Durak, Gündoğan (2012). “ Uluslararası Muhasebe Standartlarının Kavramsal Çerçevesi” Vergi Dünyası 368 (2012): 38-45 Kamu Gözetimi Kurumu (2011) Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçeve. Ankara: Resmi Gazete (27828 sayılı) Mirza, Abbas,A., ve Ankarath, Nandakumar (2013). International Trends in Financial Reporting under IFRS. Hoboken, New Jersey: John Wiley & Sons, Inc Gore, Richard ve Zimmerman, Dyan (2007). “Building the Foundations of Financial Reporting: The Conceptuaş Framework” Mali Müşavirler Dergisi. 22 Ekim 2017 tarihinde http://archives.cpajournal.com/2007/807/ essentials/p30.htm adresinden erişildi.

OCAK - ŞUBAT 2018

133

MALİ

ÇÖZÜM

Riahi-Belkaoui, Ahmed ve Jones, Stewart (2000) Accounting Theory. Southbank Victoria Nelson Thomson Learning, 2. Thomas, Andrew ve Ward, A. Marie (2012) Introduction to Financial Accounting. 7.ed. Berkshire: McGraw-Hill Whittington, Geoffrey (2008). “Fair Value and the IASB/FASB Conceptual Framework Project: An Alternative View” ABACUS, 44, 2 (2008)

134

OCAK - ŞUBAT

HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS

MALİ MALİ

ÇÖZÜM ÇÖZÜM

MART--ARALIK NİSAN 2015 KASIM 2017

95 125

MALİ

ÇÖZÜM

AR-GE REFORMUYLA (6676 VE 7033 SAYILI KANUN) TEKNOLOJİ GELİŞTİRME BÖLGELERİ KANUNUNDA YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER NELER GETİRİYOR? Alp AKTAŞ1* ÖZ Araştırma ve Geliştirme faaliyetlerinin düzenlenmesi, desteklenmesi ve teşvik edilmesine dair yasal düzenlemeleri ihtiva eden en önemli iki kanundan biri olan ve yasal düzenlemelerin başlangıç noktasını oluşturan 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu; 2016 yılına kadar geçen 15 yıl içinde tam üç kez değişikliğe uğramıştır. Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu’nun bazı maddelerinde; 2016 ve 2017 yıllarında da sırasıyla 6676 sayılı ve 7033 sayılı Kanun’lar ile bir kez daha değişiklik yapılmıştır. 6676 sayılı kanunla hem 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu’nda hem de 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme (ve Tasarım) Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun’da yapılan değişiklikler, Araştırma ve Geliştirme faaliyetlerinin desteklenmesi ile ilgili en önemli iki Kanun’un uygulamasındaki geniş kapsamlı değişiklikler nedeniyle “Ar-Ge Reformu” olarak nitelendirilmiştir. Bu yazımızda, 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu’nda 6676 sayılı Kanun ve 7033 sayılı Kanun ile yapılan ve “Ar-Ge Reformu” olarak nitlendirilen değişiklikler mali yönden incelenecek ve değerlendirilecektir. 1. GİRİŞ Araştırma ve Geliştirme faaliyetlerinin düzenlenmesi, desteklenmesi ve teşvik edilmesine dair yasal düzenlemeleri ihtiva eden en önemli iki kanundan biri olan ve yasal düzenlemelerin başlangıç noktasını oluşturan 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu(T.C. Yasalar, 2001); 2016 yılına kadar geçen 15 yıl içinde 5035(T.C. Yasalar, 2004), 5281 (T.C. Yasalar, 2004) ve 6170 (T.C. Yasalar, 2011) sayılı sayılı Kanun’lar ile tam üç kez değişikliğe uğramıştır. Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu’nda; 26.02.2016 tarih ve 29636 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 6676 sayılı ve 01.07.2017 tarih ve 30111 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 7033 sayılı Kanun’lar ile bazı maddelerinde bir kez daha değişiklik yapılmıştır. *1 Serbest Muhasebeci Mali Müşavir Makale Geliş Tarihi: 12.12.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 11.01.2018

OCAK - ŞUBAT 2018

137

MALİ

ÇÖZÜM

6676 sayılı kanunla hem 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu’nda hem de 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme (ve Tasarım)2 Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanunda (T.C. Yasalar, 2008) yapılan değişiklikler, Araştırma ve Geliştirme faaliyetlerinin desteklenmesi ile ilgili en önemli iki Kanun’un uygulamasındaki geniş kapsamlı değişiklikler nedeniyle “Ar-Ge Reformu” olarak nitelendirilmiştir. Bu yazımızda, 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu’nda 6676 sayılı Kanun ve 7033 sayılı Kanun ile yapılan ve “Ar-Ge Reformu” olarak nitlendirilen değişiklikler mali yönden incelenecek ve değerlendirilecektir. Yazımızda öncelikle Teknoloji Geliştirme Bölgelerindeki yeni faaliyet konusu “Tasarım Faaliyetleri” açıklanacak, bu değişiklikle birlikte Kanun’da ortaya çıkan yeni personel sınıfı “Tasarım Personeli ve Tasarımcı” kavramları üzerinde durulacak, daha sonra bölgelerde çalışan personelin “bölge dışındaki çalışmaları”na yönelik açıklamalar yapılacak, yeni ortaya çıkan “İhtisas Teknoloji Geliştirme Bölgeleri” kavramına değinilecek, yeni teşvik ve destek türlerinden “Sermaye Desteği”, “Gümrük Vergisi ve Fon istinası” ve “İstihdam Desteği” açıklanacak ve son olarak bölgeler için çok yeni uygulamaya giren “Performans Kriterleri” konusu ele alınacaktır. 2. FAALİYET KONUSUNA YENİ İLAVE: TASARIM FAALİYETİ Türk Tasarım Danışma Konseyi3nce kararlaştırılan ve Yüksek Planlama Kurulunca onaylanan4 “Tasarım Strateji Belgesi ve Eylem Planı (20142016)”nın Genel Amaç, Hedefler ve Öncelikli Faaliyetler başlıklı 6. bölümünün 2. hedefi “Tasarımla ilgili destekleri çeşitlendirmek ve bu desteklerin etkinliğini arttırmak” başlığı altındaki yedi faaliyetten ikisi “Belirli sayıda tasarımcı çalıştıran firmalara Tasarım Merkezi belgesi verilerek çeşitli destekler sağlanması ve tasarım ofisi kurulmasını destekleyen mekanizmaların gerçekleştirilmesi”dir. Bu hedef çerçevesinde; Ar-ge reformu olarak nitelendirilen 6676 sayılı Kanun’un 8. Maddesi ile Yazılım ve Ar-Ge faaliyetlerine ek olarak “Tasarım faaliyeti” de 4691 sayılı Kanun kapsamına alınmıştır. Ar-Ge reformu kapsamında 6676 sayılı kanunla 4691 sayılı Kanun’un Tanımlar başlıklı 3.maddesine z ve aa bendleri eklenmiştir. Buna göre: “Sanayi alanında ve Bakanlar Kurulunun uygun göreceği diğer alanlarda katma değer ve 2 6676 sayılı kanunla 5746 sayılı kanunda yapılan değişiklikler sonrasi ilave edilmiştir 3 03.09.2009 tarih ve 27338 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 05.08.2009 tarih ve 2009/15355 sayılı Bakanlar Kurulu kararı ile kurulmuştur 4 02.11.2014 tarih ve 29163 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 26.08.2014 tarihli ve 2014/23 sayılı kararı ile onaylanmıştır

138

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

rekabet avantajı yaratma potansiyelini haiz, ürün veya ürünlerin işlevselliğini artırma, geliştirme, iyileştirme ve farklılaştırmaya yönelik yenilikçi faaliyetlerin tümü” olarak tanımlanan tasarım faaliyetleri; “Amacı, kapsamı, genel ve teknik tanımı, süresi, bütçesi, özel şartları, diğer kurum, kuruluş, gerçek ve tüzel kişilerce sağlanacak ayni veya nakdî destek tutarları, sonuçta doğacak fikri mülkiyet haklarının paylaşım esasları tespit edilmiş ve tasarım faaliyetlerinin her safhasını belirleyecek mahiyette ve bilimsel esaslar çerçevesinde tasarımcı tarafından yürütülen proje” olarak tanımlanan tasarım projeleri kapsamında, 4691 sayılı kanun 8.maddesi, 1 ve 2. Ek maddeleri ile 1 ve 4. Geçici maddelerinde tanımlanan teşvik ve desteklerden faydalanabilir hale gelmişlerdir. Son dönemde Dünyada Ar-Ge faaliyetlerinin üretim odaklı ve tasarım sürecini de kapsayacak şekilde yürütülmesi amacıyla ürün ve süreç tasarımının da Ar-Ge faaliyetleri kapsamına dahil edilmesinin gerekliliği tartışılmaktaydı. Son yıllarda ise birçok ülke tarafından Ar-Ge faaliyetlerinin kapsamına dahil edilen tasarım faaliyetleri, 6676 sayılı kanunla hem 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanun’unda hem de 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme (ve Tasarım) Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun’da yapılan değişikliklerle, Türkiye’de de Ar-Ge faaliyetlerinin kapsamına alınmıştır. 2009 yılında kurulan Türk Tasarım Danışma Konseyi’nce kararlaştırılan ve Yüksek Planlama Kurulunca onaylanan “Tasarım Strateji Belgesi ve Eylem Planı (2014-2016)”na giren ve Teknoloji Geliştirme Bölgeleri’ni ilgilendiren hedeflerin belirli bir vizyon çerçevesinde; ülkemizde genelde gördüğümüz yaklaşıma paralel kısa vadeli hedefler ve geçici çözümler yerine, en azından incelediğimiz kanun çerçevesinde daha planlı ve uzun vadeli bir yaklaşımla 2016 yılında uygulamaya geçirilerek, desteklenen Ar-Ge ve yazılım faaliyetleri yanında tasarım faaliyetlerine de teşvik verilmeye başlanması oldukça sevindiricidir. Uygulama ile ilgili olarak etkinlik analizi ve olası katkıları ise önümüzdeki dönemde, bu çalışmayı yapabilecek kamu kuruluşlarının sonuçları paylaşmasıyla gözlemleyebileceğimizi umud ediyoruz.

OCAK - ŞUBAT 2018

139

MALİ

ÇÖZÜM

3. TEŞVİKLERDEN YARARLANABİLECEK YENİ PERSONEL SINIFI: TASARIM PERSONELİ VE TASARIMCI 6676 sayılı Kanun ile Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanun’una; “Tanımlar” başlıklı 3.maddesinde değişiklikler yapılarak daha önce “Ar-Ge Personeli5, Araştırmacı6, Yazılımcı Personel7” olarak tanımlanan kanun kapsamındaki nitelikli çalışanlara “Tasarım Personeli” tanımı eklenmiş, yine kanun kapsamındaki “Teknisyen8, Destek Personeli9,” kavramları da Tasarım faaliyetlerini kapsayacak şekilde revize edilmiştir. 6170 sayılı Kanun ile değişmeden önce; “Araştırmacı, Yazılımcı ve Ar-Ge Personeli” olarak ayrı ayrı tanımlanan istisna kapsamındaki çalışanlar, Kanun değişikliğinden sonra “Ar-Ge personeli” ve “destek personeli” genel başlıklarında istisnadan faydalanabilir hale gelmişlerdi. Ar-Ge personeli ise Kanun’un değişmeden önceki halinde yer alan; “araştırmacı ve yazılımcı” tanımlarına, “teknisyenler”in ilave edilmesiyle “Ar-Ge personeli” genel başlığında istisnalardan yararlanabilir hale gelmişlerdi. Bu defa 6676 sayılı Kanun değişikliği ile istisnadan faydalanan “Ar-Ge personeli” ve “destek personeli”ne “tasarım personeli” ilave edilmiş ve istisnadan faydalanabilir hale getirilmiştir. Tasarım personeli ise kanun değişmeden önce “teknisyen” tanımına “tasarımcı” tanımının ilave edilmesiyle “Tasarım personeli” genel başlığında istisnalardan faydalanabilir hale gelmişlerdir. 4691 sayılı Kanun’un en fazla eleştirilen uygulamalarından biri olan ve yalnızca bölgede çalışan Ar-Ge Personelinin (eski uygulamaya göre Araştırmacı, Yazılımcı ve Ar-Ge Personeli) bu görevleri ile ilgili ücretlerine uygulanan her türlü vergi istisnası, 6170 sayılı Kanun değişikliklerden sonra “Teknisyenlere” ve “Destek Personeline” de uygulanmaya başlanmıştı. 6676 sayılı kanun değişikliği ile bu kez kanun kapsamında alınan “tasarım personeli” de bu görevleri ile ilgili ücretleri 31/12/2023 tarihine kadar her türlü vergiden müstesna hale getirilmiştir. 4691 sayılı kanun kapsamında “Tasarım faaliyetlerinde doğrudan görevli tasarımcı ve teknisyenler” olarak tanımlanan Tasarım Personeli, “Tasarım 5 AR-GE faaliyetlerinde doğrudan görevli araştırmacı, yazılımcı ve teknisyenler 6 AR-GE faaliyetleri ile yenilik tanımı kapsamındaki projelerde, yeni bilgi, ürün, süreç, yöntem ve sistemlerin tasarım veya oluşturulması ve ilgili projelerin yönetilmesi süreçlerinde yer alan en az lisans mezunu uzmanları 7 Yazılım olarak tanımlanan süreçte çalışıp program geliştiren, üreten, alanında yeterli deneyime veya eğitime sahip nitelikli personeli 8 Meslek lisesi veya meslek yüksekokullarının tasarım, teknik, fen veya sağlık bölümlerinden mezun, teknik bilgi ve deneyim sahibi kişiler 9 AR-GE veya tasarım faaliyetlerine katılan veya bu faaliyetlerle doğrudan ilişkili yönetici, teknik eleman, laborant, sekreter, işçi ve benzeri personeli

140

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

faaliyetleri kapsamındaki projelerin gerçekleştirilmesi ve ilgili projelerin yönetilmesi süreçlerinde yer alan, üniversitelerin; mühendislik, mimarlık veya tasarım ile ilgili bölümlerinden mezun en az lisans derecesine sahip kişiler ile tasarım alanlarından herhangi birinde en az lisansüstü eğitim derecesine sahip diğer kişiler” olarak tanımlanan tasarımcılar ile bir önceki yönetmelik değişikliği ile eklenen ve son yönetmeliğin yayımlanmasıyla tasarımcı alanında çalışabilecek teknisyenleri kapsayabilmesi için değişikliğe uğrayan ve “Meslek lisesi veya meslek yüksekokullarının tasarım, teknik, fen veya sağlık bölümlerinden mezun, teknik bilgi ve deneyim sahibi kişiler” olarak tanımlanan teknisyenlerden oluşmaktadır. Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu çerçevesinde desteklenen Ar-Ge ve yazılım faaliyetleri yanında tasarım faaliyetlerine de teşvik verilmeye başlanması sonrasında, kanun kapsamındaki nitelikli çalışanlara tasarım personelinin eklenmesi ve daha önce tanımlanmış teknisyen ve destek personeli kapsamında yer alan personelin tanımlarına ilavelerin yapılması kaçınılmazdı. Bu tanımların ilavesi; tasarım faaliyetinde görev alacak nitelikli personelin, desteklerden kanuni çerçevede problemsiz yararlanabilmesi için ön koşuldur. 4. BÖLGE DIŞINDA GEÇİRİLEBİLECEK SÜRELERDE GENİŞLEME Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanun’unda değişiklik yapan 6170 sayılı Kanun ile, 4691 sayılı Kanun’un geçici 2. maddesinin ikinci fıkrası değiştirilmiş ve Bölgelerde yer alan girişimcilerin yürüttükleri Ar-Ge projesi kapsamında çalışan Ar-Ge personelinin (tasarım henüz eklenmemişti), Bölgede yürüttüğü görevle ilgili olarak yönetici şirketin onayı ile Bölge dışında geçirmesi gereken süreye ait ücretlerinin bir kısmı gelir vergisi kapsamı dışında tutulabileceği, kapsam dışında tutulacak ücret miktarının, Maliye Bakanlığının uygun görüşü alınarak hazırlanacak yönetmelikle belirleneceği hüküm altına alınmıştı. 12.03.2011 tarihinde yürürlüğe giren kanun hükmüne rağmen Maliye Bakanlığı’nın uygun görüşü alınarak hazırlanacak yönetmelik aradan tam 3 yıl geçtikten sonra 12.03.2014 tarihli ve 28939 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak 01.04.2014 tarihinde yürürlüğe girmişti. Yönetmeliğin 37/e maddesine göre, yazılım ve/veya Ar-Ge projesi kapsamında (tasarım henüz eklenmemişti) çalışan Ar-Ge personelinin, bölgede yürüttüğü görevle ilgili olarak yönetici şirketin onayıyla, bölge dışında geçirdiği sürelere ait çalışmaları kapsamında elde ettikleri ücretlerinin; üniversite bünyesinde kadrolu olan öğretim elemanları için % 50’si, diğer Ar-Ge personeli için % 25’i gelir vergisinden müstesna tutulmuştu. Çalışan Ar-Ge personelinin dışarıda geçirdiği zamanın istisnadan OCAK - ŞUBAT 2018

141

MALİ

ÇÖZÜM

faydalanabilmesi için; yönetici şirkete gerekçeli olarak yapılan teklifin onaylanmasına müteakip dışarıda yapılan çalışma ile ilgili olarak muhattap kurumdan alınan belgenin yönetici şirkete sunulmasıyla yararlanılabileceği bahis konusu yönetmelikle hüküm altına alınmıştı. 6676 sayılı kanun ile 4691 sayılı kanunun 2.maddesinin 2.fıkrasında yapılan ve 01.02.2016 tarihinde uygulanmaya başlayan değişiklikle; bölgede yer alan işletmelerde çalışan Ar-Ge ve tasarım personelinin; proje kapsamındaki faaliyetlerin bir kısmının bölge dışında yürütülmesinin zorunlu olduğu durumlarda, Bölge dışındaki bu faaliyetlere ilişkin ücretlerinin yüzde yüzünü aşmamak şartıyla Bakanlar Kurulunca ayrı ayrı veya birlikte belirlenecek kısmının, Bölge yönetici şirketinin onayının alınması ve Bakanlığın bilgilendirilmesi koşuluyla gelir vergisi stopajı teşviki kapsamında değerlendirileceği hüküm altına alınmıştır. Çalışan Ar-Ge personelinin dışarıda geçirdiği zamanın istisnadan faydalanabilmesi için; yönetici şirkete gerekçeli olarak yapılan teklifin onaylanmasına ve bakanlığın bilgilendirilmesine müteakip dışarıda yapılan çalışma ile ilgili olarak muhattap kurumdan alınan belgenin yönetici şirkete sunulmasıyla yararlanılabileceği 10.08.2016 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanan ve yürürlük tarihi 01.03.2016 olan uygulama yönetmeliğiyle hüküm altına alınmıştı. 6676 sayılı kanun ile 4691 sayılı kanunun geçici 2.maddesinin 2.fıkrasında yapılan bir diğer önemli değişiklik ise bölgede yer alan işletmelerde en az bir yıl süreyle çalışan Ar-Ge ve tasarım personelinin yüksek lisans yapanlar için bir buçuk yılı, doktora yapanlar için iki yılı geçmemek üzere Bölge dışında geçirdiği sürelere ilişkin ücretlerin yüzde yüzünü aşmamak şartıyla Bakanlar Kurulunca ayrı ayrı veya birlikte belirlenecek kısmı, gelir vergisi stopajı teşviki kapsamında değerlendirileceğine ilişkindir. Ar-Ge ve Tasarım Merkezleri gibi Teknoloji Geliştirme Bölgelerine paralel olarak getirilen bu uygulama, dışarıda zaman geçirebilecek personelin sayısında ve toplam zamanında genişlemeye yol açacak önemli bir değişikliktir. 4691 sayılı kanunun geçici 2.maddesinin 2.fıkrasında yer alan ve Ar-Ge ve tasarım personelinin bölge dışında geçirdiği sürelere ilişkin ücretine uygulanan istisna sınırı kanun koyucu tarafından; 6170 sayılı kanun değişikliği ile yönetmeliğe bırakılmıştı. 4691 sayılı kanunda 6676 sayılı kanun ile yapılan değişiklik ile bu yanlıştan dönülmüş, istisna sınırının kanun maddesiyle düzenlenmesi ve bu konuda düzenleme yapma yetkisinin Bakanlar Kuruluna bırakılması, vergilemedeki kanunilik ilkesine uyumlu hale gelmiştir. 01.04.2014 tarihinde yürürlüğe giren uygulama yönetmeliği ile 01.03.2016 tarihinde yü142

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

rülüğe giren uygulama yönetmeliklerine bakıldığında yönetici şirkete başvuru sürecinde (gerekçeli teklif-onay-belge sunumu) bir değişiklik olmamış, sadece yönetici şirkete ilave olarak bakanlığa bildirim görevi verilmiştir. Bakanlar Kurulu kendisine verilen görevi 11.08.2016 tarihinde yayımlanan 2016/9091 sayılı kararı ile 01.09.2016 yürülük tarihi olmak üzere kullanmıştır. Buna göre; bölgede yer alan işletmelerde çalışan Ar-Ge ve tasarım personelinin; proje kapsamındaki faaliyetlerin bir kısmının bölge dışında yürütülmesinin zorunlu olduğu durumlar: “Laboratuvar, analiz, test ve deney çalışmaları”, “Diğer Ar-Ge veya tasarım merkezlerinde yapılan çalışmalar”, “saha araştırması”, “prototip geliştirmeye yönelik faaliyetler”, “projelerde görev alan personel ile sınırlı olmak kaydıyla bilimsel içerikteki etkinler” olarak tanımlanmış ve bölge dışında geçirdiği sürelere ilişkin ücretlerinin tamamının (%100-üst sınır) gelir vergisi stopajı teşviki kapsamında olduğunu hüküm altına almıştır. Ayrıca, bölgede yer alan işletmelerde en az bir yıl süreyle çalışan Ar-Ge ve tasarım personelinin yüksek lisans yapanlar için bir buçuk yılı, doktora yapanlar için iki yılı geçmemek üzere Bölge dışında geçirdiği sürelerin aylık ders saatine kadar olan kısmına ilişkin ücretlerinin tamamının (%100-üst sınır) gelir vergisi stopajı teşviki kapsamında olduğunu hüküm altına almıştır. Dolayısıyla Bakanlar Kurulu kendisine verilen yetkiyi üst sınırdan kullanarak, daha önce dışarıda çalışmaya hiç izin verilmeyen çok sıkı maliyeci bir anlayıştan, sınırları ve süreci daha belirgin, gerçekten Ar-Ge ve tasarım faaliyetlerine odaklanan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin desteklendiği göreceli esnek bir anlayışa doğru yol almıştır. 5. YENİ KAVRAM: İHTİSAS TEKNOLOJİ GELİŞTİRME BÖLGESİ 6676 sayılı kanun’un 8.maddesi ile 4691 sayılı kanunun Tanımlar başlıklı 3.maddesine yapılan ek ile “Aynı sektör grubunda ve bu sektör grubuna dahil alt sektörlerde faaliyet gösteren girişimcilerin yer aldığı tematik teknoloji geliştirme bölgeleri” olarak tanımı yapılan “İhtisas Teknoloji Geliştirme Bölgeleri” yine 6676 sayılı kanunun’un 13.maddesi ile 4691 sayılı kanuna eklenen Ek Madde 1 ile “İhtisas Teknoloji Geliştirme Bölgelerinin 4691 sayılı kanun hükümlerine tabi olduğu” hüküm altına alınmış ve böylece ihtisas teknoloji geliştirme bölgelerinin kurulabilmesi için yasal altyapı oluşturulmuştur. 4691 sayılı kanun Ek Madde 1 hükümlerine göre de “Teknoloji Geliştirme Bölgelerine sağlanan destek, teşvik, muafiyet ve istisnalardan aynen yararlanacakları” ve mevcut teknoloji geliştirme bölgelerinin ise İhtisas Teknoloji

OCAK - ŞUBAT 2018

143

MALİ

ÇÖZÜM

Geliştirme Bölgelerine dönüştürülebilmesi için aranan kriterlerin ise çıkartılacak yönetmelikle belirleneceği hüküm altına alınmıştır. Yönetmelik hükümlerine göre Teknoloji geliştirme bölgesinin İhtisas Teknoloji Geliştirme Bölgesine dönüşmesi için Bölge alanı içerisinde faaliyette bulunan girişimcilerin en az yüzde yetmişbeşinin aynı sektör grubunda ve bu sektör grubuna dahil alt sektörlerde faaliyet gösteren girişimcilerden olması şartının aranacağı belirtilmiştir. Bu oranın, faaliyete geçmiş ihtisas TGB ya da İhtisas TGB Bölge alanında, son iki takvim yılının ortalamasının yüzde yetmişbeşin altına düşmesi halinde takip eden yılın ilk ayı içerisinde Bölge yönetici şirketinin uyarılacağı ve o yılın sonuna kadar ek süre verileceği, bu sürenin sonunda da, son iki takvim yılı ortalamasının yüzde yetmişbeşin altında kalması halinde Bakanlar Kurulunun İhtisas TGB ya da İhtisas TGB Bölge alanı ilanına ilişkin kararı hüküm ve sonuçları ile birlikte ortadan kalkacağı ve durumun Maliye Bakanlığı’na bildirileceği açıklanmıştır. Yazılım, Ar-Ge, ve tasarım faaliyetleri kapsamında yurt dışında örnekleri bulunan; öncelikli ve stratejik sektörlere odaklanmış ve uzmanlaşmış yapıların yani tematik bölgelerin ülkemizde de kanuni bir çerçeveye kavuşması, bahis konusu faaliyetlerde bulunan mükelleflerce yıllardır talep edilmekteydi. Bu yönden bakıldığında girişimcilerin ve işletmelerin taleplerinin göz önünde bulundurularak hayata geçirilmesi oldukça önemli bir aşama ve gelişmedir. Bilgi toplumu temelli kalkınma programı çerçevesinde girişimcileri ve işletmeleri ilgilendiren; girişimcilik ekosisteminin geliştirilmesi, teknoloji ve yenilikçilik çerçevesinde işletmelerin küresel rekabet gücünün artırılması ve bilişim dönüşümünün gerçekleştirilmesi, yüksek katma değerli üretime geçişlerinin sağlanması amacıyla hayata geçirilen uygulamanın kısa vadede olmasa bile, orta ve uzun vadede pozitif etkileri ortaya çıkacaktır. 6. YENİ FİNANSMAN KAYNAĞI: SERMAYE DESTEĞİ 6676 sayılı kanun’un 15.maddesi ile 4691 sayılı Kanunun ilave edilen geçici 4.madde ile Teknoloji Geliştirme bölgelerinde faaliyette bulunan kuruluşlara Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı tarafından uygun görülen alanlarda gerçekleştirecekleri projelerinin finansmanında kullanılmak üzere gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri tarafından sağlanan sermaye destekleri 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesi uyarınca ticari kazancın ve 13/6/2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 10. maddesine göre kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılacağı hüküm altına alınmıştır. Buna göre indirim hesaplanırken yandaki husulara dikkat edilmesi gerekmektedir. 144

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Süre: 31/12/2023 tarihine kadar uygulanabilir Ortaklık Şartı: Bölgede faaliyette bulunan işletmelere, sermaye desteğini sağlayan mükelleflerce, işletmenin kuruluşunda veya sonrasında ortak olmak ve sermaye koymak suretiyle sağlanması zorunludur. Sermaye Desteği Üst Sınırı: Sağlanan sermaye desteğinin tutarı, desteği sağlayan kişi veya kurumlar tarafından beyan edilen gelirin veya kurum kazancının %10’u ve öz sermayenin %20’sini aşamaz Vergi İndirim Üst Sınırı: kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılacak tutar yıllık olarak 500.000TL’yi aşamaz. Sermaye Desteğinin Kullanılması: kapsamdaki projelerin finansmanında kullanılmak üzere gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri tarafından sağlanan sermaye desteklerinin iki yıl içerisinde ilgili projenin finansmanında kullanılması zorunludur. İndirim Olarak Dikkate Alınması Gereken Tutar: • Gerçek kişiler açısından sermaye desteğinin sağlandığı takvim yılında elde edilen beyana tabi kazanç ve iratların toplam tutarından geçmiş yıl zararları ve tüm indirim ve istisnalar düşüldükten sonra kalan tutarın yüzde onu ile sınırlıdır. • Kurumlar vergisi mükellefleri açısından ise sermaye desteğinin sağlandığı hesap dönemi başındaki öz sermayenin yüzde yirmisini aşmamak koşuluyla kurum kazancının en fazla yüzde onu ile sınırlı olup indirim tutarının tespitinde kurum kazancı olarak ticari bilanço kârı veya zararına kanunen kabul edilmeyen giderler eklenmek ve geçmiş yıl zararları ile varsa tüm indirim ve istisnalar düşülmek suretiyle bulunan tutar [Ticari bilanço kârı (zararı) + kanunen kabul edilmeyen giderler-geçmiş yıl zararları-tüm indirim ve istisnalar] dikkate alınacaktır

Bakanlar Kurulunun Yetkisi: yer alan oranları ve parasal sınırı yarısına kadar indirmeye veya dört katına kadar artırma konusunda Bakanlar Kurulu’na yetki verilmiştir. Kullanılmayan Sermaye Desteği: Sermaye desteğinin kullanılmayan kısmı için indirim dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmemiş vergiler gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir. Teknoloji Geliştirme bölgeleri kanunun’un geçici 4.maddesi ile 01.03.2016 tarihinde yürürlüğe giren ve yukarıda detaylarını açıkladığımız sermaye desteği

OCAK - ŞUBAT 2018

145

MALİ

ÇÖZÜM

karşılığında kurumlar vergisi indirimi, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda 6322 sayılı kanunla ilave edilen 10/1-g maddesi ile 31.05.2012 tarihinden itibaren uygulanmaya başlayan “Girişim Sermayesi Fonu ve İndirimi”ne oldukça benzer hükümler içermektedir. Aralarındaki en temel farklılık, Girişim Sermayesi İndiriminden faydalanacak işletmelerin (bilanço esasında defter tutan gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri), girişim sermayesi yatırım ortaklıklarına sermaye yatırımı yapması veya girişim sermayesi yatırım fonu paylarını satın alarak yatırım yapmasıyken; Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde faaliyet gösteren şirketlere yatırım yaparak indirimden faydalanacak işletmelerin (gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri) Teknoloji Geliştirme Bölgesinde faaliyet gösteren işletmelere ortak olması zorunluluğudur. Sermaye desteği (Teknoloji Geliştirme Bölgeleri desteği) ile Girişim Sermayesi fonu (kurumlar vergisi indirimi) yatırım tutarları ile indirim tutarları üst sınırları benzerken, yatırımların yapılma ve kullanılma zamanları ile yatırımı yapan işletmelerde fon hesabının kullanılıp kullanılmama zorunluluğu yine farklılık göstermektedir. Getirilen bu destek ile finansman ihtiyacı bulunan girişimciler ve işletmeler; bu ihtiyaçlarını giderebilmek için alternatif finansman kaynağına ulaşabilecekleri bir alt yapıya kavuşmuşlardır. Yatırımcılar açısından bakıldığında ise; ar-ge, yazılım ve tasarım faaliyetleri üzerinde uzmanlaşmış girişimciler ve işletmelere yatırım yapıp, buradan elde edebileceği alternatif kazançlara (değer artışı ve kar payı) ilave olarak vergi indiriminden faydalanabilmeleri oldukça caziptir. 7. KAPSAMDAKİ PROJELERDE KULLANILACAK EŞYALARDA İSTİSNA: GÜMRÜK VERGİSİ VE FONLAR 6676 sayılı kanun’un 13.maddesi ile 4691 sayılı Kanunun ilave edilen 2. Ek madde ile “Kanun kapsamında yürütülen yazılım, Ar-Ge, yenilik ve tasarım projeleri ile ilgili araştırmalarda kullanılmak üzere ithal edilen eşya, gümrük vergisi ve her türlü fondan, bu kapsamda düzenlenen kâğıtlar ve yapılan işlemler damga vergisi ve harçtan müstesnadır” hükmü getirilmiştir. Buna göre istisna kapsamında ithal edilecek eşyanın; Ar-Ge, yenilik ve tasarım projeleri ile ilgili araştırmalarda kullanılmak üzere Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı Bilim ve Teknoloji Genel Müdürlüğü’nce onaylanarak Tek Pencere Sistemi10 aracılığıyla Gümrük ve Ticaret Bakanlığı’na gönderilecek izinde belirtilen eşyadan oluşması gerekeceği yönetmelikte açıklanmıştır. 10 20/3/2012 tarihli ve 28239 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 2012/6 sayılı Başbakanlık Genelgesi çerçevesinde gümrük işlemlerine konu olan eşyaya ilişkin olarak farklı kurumlarca düzenlenmesi gereken izin, onay ve belgelere ilişkin başvuruların tek bir noktaya yapılarak (e-başvuru) ilgili kuruma iletildiği ve ilgili kurumca düzenlenen belgelerin doğrudan gümrük işlemlerinde kullanılmak üzere elektronik ortamda (e-belge) gönderildiği, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı tarafından kurulan ve yürütülen sistemdir

146

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Bu istisnadan yararlanacak işletmelerin Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı Bilim ve Teknoloji Genel Müdürlüğü’nce belirlenen başvuru formu ve eklerine göre taleplerini bulundukları Teknoloji Geliştirme Bölgesindeki yönetici şirkete bildirilmesine mütakip, yönetici şirketin ithalini uygun gördüğü eşyaya ilişkin bilgileri de içeren başvuruyu Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Tek Pencere Sistemi üzerinden Bilim ve Teknoloji Genel Müdürlüğü’ne ileteceği, Genel Müdürlükçe uygun bulması halinde başvurunun onaylanarak gümrük işlemlerinde kullanılmak üzere Tek Pencere Sistemi üzerinden Gümrük ve Ticaret Bakanlığına bildirileceği hüküm altına alınmıştır. Böylece, yazılım, Ar-Ge ve tasarım projeleri kapsamında Teknoloji Geliştirme bölgelerine bahis konusu prosedür uygulanarak ithal edilen eşyalarla ilgili olarak oluşan maliyetin, gümrük vergisi ve fon kısmı istisna edilerek, toplam maliyetin azaltılması hedeflenmiş ve yazılım, Ar-Ge ve tasarım projelerinin daha rekabetçi hale gelebilmesi için bir adım daha atılmıştır. 8. YENİ TEŞVİK: İSTİHDAM DESTEĞİ 6676 sayılı Kanunun 28.maddesi ile 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun’un “İndirim, istisna, destek ve teşvik unsurları” başlıklı 3.maddesine 10 numaralı alt başlık ile ilave edilen ve 1 Mart 2016 tarihinden itibaren 5746 sayılı Kanun kapsamında Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetleri için uygulanmaya başlayan istihdam desteği, bu kez 7033 sayılı Kanunun 63. maddesi ile 4691 sayılı Kanunun 8.maddesine 4.fıkra olarak ilave edilerek, 1 Temmuz 2017 tarihinden itibaren 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu kapsamında da uygulanmaya başlamıştır. Kanun hükümlerine istinaden istihdam desteği, aşağıdaki şartlarla uygulanabilir Personelin Niteliği: Yükseköğretim kurumlarının matematik, fizik, kimya ve biyoloji lisans programları olarak tanımlanan Temel bilimler alanında enaz lisans derecesi sahip olan Teknoloji Geliştirme Firmalarının Ar-Ge Personeli Personel Sayısı: ilgili ayda istihdam edilen toplam personel sayısının yüzde onunu geçemez Teşvik Tutarı: tanımlı personelin her biri için ödenen aylık ücretin o yıl için uygulanan asgari ücretin aylık brüt tutarı kadarlık kısmı Süre: 2 yıl süre ile uygulanır Finansman: Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı bütçesine konulacak ödenekten karşılanır OCAK - ŞUBAT 2018

147

MALİ

ÇÖZÜM

6676 sayılı Kanun değişikliği sonrasında 10.08.2016 tarih ve 29797 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yapılan değişikliklere uygun hale getirilen Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Uygulama Yönetmeliği, 7033 sayılı Kanun değişiklikleri sonrasında henüz güncellenmediği için istihdam desteği ile ilgili olarak uygulama detayları konusunda bilgi verebilmek mümkün değildir. Ancak 4691 sayılı kanunda yapılan değişiklik uygulanmaya başlayan istihdam desteği ile 5746 sayılı kanunda yer alan istihdam teşviği hükümleri aynı olduğu için 5746 sayılı kanun uygulamasını açıklayan Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesine İlişkin Uygulama ve Denetim Yönetmeliğinin 15.maddesi, 4691 sayılı kanun hükümlerine uyarlarlanırsa, aşağıdaki ilave şartların da göz önünde bulundurulması gerekecektir; Personelin işe alımına ilişkin şartlar: o istihdam edilecek personelin 1/7/2017(dahil) tarihinden sonra işe alınması o ilgili işletmede ilk kez istihdam edilmesi bildirim yükümlülükleri: o personelin işe alınması, işten ayrılması ve diğer ilgili hususların bildirilmesi o şartların sağlandığına ve dönem ücretlerinin ödendiğine dair raporun sunulması destek tutarının takibi: o özel fon uygulamasına tabi tutulur. Fonun elde edildiği hesap dönemini izleyen beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilemez veya işletmeden çekilemez. 6676 sayılı Kanunun 28. maddesi ile 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun’una yapılan ilavelerle, Ar-Ge merkezlerinde 1 Mart 2016 tarihinden itibaren uygulanmaya başlanan istihdam desteği, aradan 17 ay geçtikten sonra bu kez yine bir kanun değişikliğiyle (7033 sayılı Kanunun 63. Maddesi) ile 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunun’a yapılan ilavelerle, Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde mukim şirketler için de uygulanmaya başlanmıştır. Ar-Ge teşviklerini ihtiva eden bu iki önemli kanunda; Ar-Ge reformu adı altında 6676 kanun yapılan değişikliklerle her iki kanunda da değişiklik yapılması mümkünken yalnızca birine (5746) getirilen istihdam teşvikinin, aradan bu kadar zaman geçtikten sonra diğer Ar-Ge teşviki ihtiva eden kanuna da (4691) noktasın148

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

dan virgülüne kadar değiştirilmeden aynı kanun metniyle ve “nitelikli öğrencilerin temel bilimler alanına yönlendirilmesi ve nitelikli istihdama katkı yapmalarının sağlanması açısından teknoloji geliştirme bölgelerinde temel bilimler mezunlarının istihdamına yönelik düzenleme yapılması ihtiyacına” neden sonradan idrak edildiğini açıklayabilmek çok mümkün değildir. Uygulamaya başlanan teşviklerin etkilerini, katkılarını ve sonuçlarını doğru olarak ölçümleyebilecek kurum ve kuruluşların bu tip paylaşımları yapmadıkları için doğru şekilde analiz edebilecek veriler olmadığından, Ar-Ge Merkezi kuran firmalar yönünde haksız rekabet yaratan uygulamayı, 17 ay sonra Teknoloji Geliştirme Bölgesi mukimi firmalar için uygulamaya geçirilmesini “teoride” olumlu olarak nitelendirmek mümkündür, uygulamayla ilgili gerçek ve pratik sonuçlar için verilerin paylaşılmasını beklemeye devam edeceğiz. 9. YENİ PERFORMANS KRİTERLERİ VE KAZANÇ İSTİSNASINDA YENİ DÖNEM 4691 sayılı Kanun’un Gelir ve Kurumlar Vergisi istisnalarının hüküm altına alındığı Geçici 2.maddesinin 1.fıkrasına göre; Bölgede faaliyet gösteren gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin (yönetici şirketler dahil), münhasıran bu bölgedeki yazılım, tasarım ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde ettikleri kazançları 31/12/2023 tarihine kadar gelir ve kurumlar vergisinden müstesnadır. Halen yürürlükte olan Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nin “Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununda yer alan istisna” başlıklı 5.12.2. maddesi ve takip eden alt fıkralarında teknoloji geliştirme bölgelerinde yazılım ve Ar-Ge faaliyetinde bulunan şirketlerin (henüz tasarım faaliyetleri düzenlenmemiştir), bu faaliyetler sonucu buldukları ürünleri kendilerinin seri üretime tabi tutarak pazarlamaları halinde, bu ürünlerin pazarlanmasından elde edilen kazançların “lisans, patent gibi gayrimaddi haklara isabet eden kısmı”, transfer fiyatlandırması esaslarına göre ayrıştırılmak suretiyle istisnadan yararlanabileceği hüküm altına alınmıştır. Üretim ve pazarlama organizasyonu nedeniyle doğan kazancın diğer kısmı ise istisna kapsamında değerlendirilmeyeceği açıklanmıştır. Ayrıca, lisans, patent gibi gayrimaddi haklara bağlanmamış olmakla birlikte uyarlama, yerleştirme, geliştirme, revizyon, ek yazılım gibi faaliyetlerden elde edilen kazançların istisna kapsamında değerlendirileceği hüküm altına alınmıştır. Teknoloji geliştirme bölgelerinde; Yazılım, tasarım ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde edilen kazançlara uygulanmakta olan kazanç istisnası hükmünü, gayri maddi

OCAK - ŞUBAT 2018

149

MALİ

ÇÖZÜM

haklardan elde edilen kazançlar açısından uluslararası standartlarla uyumlu hale getirilmesine yönelik düzenlemeler yapmak üzere Bakanlar Kurulunun yetkili kılınması amacıyla 4691 sayılı kanunda 7033 sayılı Kanununla bir kez daha değişiklik yapılmıştır. Bu amacın gerçekleştirilebilmesi için, 7033 sayılı Kanunun 64. maddesi ile 4691 sayılı Kanunun geçici 2.maddesine 1.fıkrasından sonra gelmek üzere yeni bir fıkra ihdas edilmiş; yazılım, tasarım ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde edilen kazançlar içinde yer alan gayri maddi hakların satılması, devri veya kiralanmasından elde edilmesi halinde, bu durumla ilgili şartları belirlemeye Bakanlar Kurulu, bu kapsamda uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı ile Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı yetkili kılınmıştır. Bakanlar Kurulu kendisine verilen bu yetkiyi 19.10.2017 tarih ve 30215 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 2017/10821 sayılı kararı ile kullanmıştır. Buna göre Teknoloji Geliştirme Bölgeleri’nde yazılım, tasarım ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde edilen kazançlar içinde yer alan gayri maddi hakların satılması, devri veya kiralanmasından elde edilen kazançların istisnadan faydalanabilmesi için ilgili mevzuat çerçevesinde tescile ve kayda yetkili kuruma başvurarak “patent” veya “fonksiyonel olarak patente eşdeğer belgelere11” ya da maddi büyüklük kriterlerini12 sağlayan firmalar için “proje bitirme belgesine13” bağlanmasının gerektiği hüküm altına alınmıştır. Bahis konusu Bakanlar Kurulu Kararına göre, 19.10.2017 tarihinden sonra başlayacak projelerde hemen ve 19.10.2017 tarihinden önce başlatılan projelerde ise 20.06.2021 tarihinden sonra başlayacak uygulamaya göre; Gelir ve Kurumlar vergisi istisnasının “patent” veya “fonksiyonel olarak patente eşdeğer belgelere” ya da “proje bitirme belgesine” bağlanan gayri maddi haklardan kaynaklanan kazançların (satılması, devri veya kiralanması) istisnadan yararlanacak kısmı, kazancı doğuran faaliyet kapsamında gerçekleştirilen nitelikli harcamaların14 toplam harcamalara oranı kullanılarak hesaplanacaktır. Gelir ve Kurumlar vergisi istisnasının uygulanacağı kazancın tespitinde, “toplam harcamalara dahil olacak ve dahil olmayacak gider ve maliyet kalemleri” 11 Faydalı model belgesi, tasarım tescil belgesi, telif hakkı tescil belgesi, entegre devre topgrafyası tescil belgesi, yeni bitki çeşitlerine ait ıslahaçı hakkı tescil belgesi ve benzeri belgeler 12 Son 5 hesap döneminin ortalaması dikkate alınarak, aşağıda yer alan iki kriterdeki tutarları (euro doviz alış kurunda yıl içindeki değişim oranı ile güncellenir) aşmayan firmalar gayri maddi haklardan elde edilen yıllık brüt geliri 30 milyon TL veyıllık net satış hasılatı toplamı 220 milyon TL’yi (grup firması veya kendisi) 13 Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı tarafından düzenlenen ve düzenlenmesine ilişkin hususları belirlenen; “Ar-Ge faaliyetlerine yönelik patentlenebilirlik kriterlerini (yenilik, buluş basamağı, sanayiye uygulanabilirlik) taşıyan gayri maddi haklar” ile “ilgili mevzuat kapsamında aranan şartları haiz tasarım faaliyetlerinden doğan gayri maddi haklardan” elde edilen kazançların Gelir ve Kurumlar vergisi istisnasından yararlanabilmesi için düzenlenen belge 14 Gayri maddi hakkın elde edilebilmesi için mükellefin kendisi tarafından yapılan ve gayri maddi hak ile doğrudan bağlantılı harcamalar ile ilişkisiz kişilerden sağlanan ve aynı mahiyeti taşıyan fayda ve hizmet bedellerinin toplamı (aktifleştirilen harcamaların, gerçekleştikleri dönemde amortisman öncesi tutarları).

150

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

ile “nitelikli harcamalara dahil olacak ve dahil olmayacak gider ve maliyet kalemlerinin” doğru biçimde tespit edilmesi gerekmektedir1516. Ayrıca, kazanç istisnasından faydalanabilecek yazılım, tasarım ve Ar-Ge faaliyetlerinden elde edilen kazançlar içinde yer alan “gayri maddi hakların satılması, devri veya kiralanmasından elde edilen kazançlar” ile “gayri maddi hakların satılması, devri veya kiralanması dışında elde edilen kazançların17” istisna kapsamına girip girmeyeceğinin ayrımı da önem kazanmaktadır. Yazılım, Ar-Ge ve tasarım faaliyetlerini sipariş usulü olarak tanımlanan ve müşterileri adına yürüttükleri projeler sonucunda geliştirdikleri ürünleri ve dolayısıyla gayrimaddi hakları ortaya çıkaran, bu ürünlerin satılması, devri veya kiralanması yoluyla hasılat elde eden gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri, yaptıkları anlaşmalar gereği ortaya çıkan ürünlere ait gayrimaddi haklara sahip olamamaktadırlar. Bahis konusu Bakanlar Kurulu Kararı (2017/10821) ile teknoloji geliştirme bölgelerinde yazılım, Ar-Ge ve tasırım faaliyeti ile iştigal eden gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri, ortaya çıkardıkları ürünlerin gayrimaddi haklarına sahip olmamaları nedeniyle, elde ettikleri kazançlar (gayrimaddi hakların satılması, devri veya kiralanması) için uygulanan istisnadan yararlanmaları da mümkün değildir. Bu durum, bölgelerde sipariş usulüyle faaliyette bulunan firmaların karlılıklarının azalmasına veya daha yüksek fiyatlarla, diğer bir deyişle müşterilerine daha maliyetli bir şekilde hizmet verecek olmaları nedeniyle rekabetçi fiyat verme avantajlarını kaybedeceklerdir. 6676 sayılı Kanun değişikliği sonrasında 10.08.2016 tarih ve 29797 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yapılan değişikliklere uygun hale getirilen Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Uygulama Yönetmeliği, 7033 sayılı Kanun değişiklikleri sonrasında henüz güncellenememiştir. Aynı şekilde, Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nin “Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununda yer alan istisna” başlıklı 5.12.2. maddesi de hem 6676 sayılı kanun değişikliği sonrası hem de 7033 sayılı kanun değişiklikleri sonrasında henüz gün15 Bakanlar Kurulu Kararına göre; Yazılım, tasarım ve Ar-Ge faaliyeti ile doğrudan ilişkili olmayan her türlü maliyet unsuru (faiz gideri, bina maliyeti) hem toplam harcama hem de nitelikli harcama dışında tutulur. 16 Bakanlar Kurulu Kararına göre; Gayri maddi hak satın alma bedelleri (lisans ve benzeri bedeller dahil) ve ilişkili kişilerden sağlanan fayda ve hizmet bedelleri toplam harcama tutarına dahil edilirken, nitelikli harcamalar tutarın dahil edilmez. (avrupa birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren vergilendirme döneminin sonuna kadar, yurt içide yerleşik ilişkili kişilerden sağlanan fayda ve hizmet bedelleri nitelikli harcamalar tutarına dahil edilebilir) Nitelikli harcama tutarı %30una kadar artırılabilir, arttırılan nitelikli harcama tutarı toplam harcama tutarını aşamaz. 17 Pasif gelirler (nakitlerin değerlendirilmesi sonucu oluşan faiz gelirleri, yabancı para cinsinden aktifler dolayısıyla oluşan kur farkları ve iktisadi kıymetlerin elden çıkarılmasından doğan gelirler v.b.) dışındaki “patent” veya “fonksiyonel olarak patente eşdeğer belgelere ” ya da “proje bitirme belgesine” bağlanmamış “uyarlama, yerleştirme, geliştirme, revizyon, ek yazılım” gibi faaliyetlerden elde edilen kazançlar

OCAK - ŞUBAT 2018

151

MALİ

ÇÖZÜM

cellenmemiştir. Dolayısıyla, hem Maliye Bakanlığı, hem de Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirleme yetkilerini henüz kullanmamışlardır. Bakanlar kurulu kararının belirlediği ana çerçeve dışında elimizde uygulamaya yönelik ikincil mevzuat (yönetmelik, tebliğ) çalışmaları olmadığından, konu hakkında Maliye Bakanlığı’nın yaklaşımını anlayabilmek mümkün değildir. Ancak, Teknoloji Geliştirme Bölgeleri’nde gayri maddi haklardan kaynaklanan kazançların (satılması, devri veya kiralanması) istisnadan yararlanacak kısmının belirlenmesinde; şu anda uygulanmakta olan “transfer fiyatlandırması esaslarına göre ayrıştırılmak suretiyle istisnadan yararlanabilecek tutarın belirlenmesi” gibi muğlak bir yaklaşım yerine “kazancı doğuran faaliyet kapsamında gerçekleştirilen nitelikli harcamaların toplam harcamalara oranı” kullanılarak ve daha objektif kriterlerle, istisna edilecek kazancın maliyet oranlaması yapılacak şekilde belirlenecek olması oldukça memnuniyet vericidir. Ancak diğer taraftan, yazılım, tasarım ve Ar-Ge faaliyetlerinin patent” veya “fonksiyonel olarak patente eşdeğer belgelere” ya da “proje bitirme belgesine” bağlanarak istisna uygulama kriterini uluslararası standartlara yaklaştırma çabası bir yandan daha nitelikli yazılım, tasarım ve Ar-Ge proje ve faaliyetleri ortaya çıkmasına neden olurken, diğer taraftan kazanç istisnasından yararlanma şartlarının ise geçmiş yıllara göre ağırlaştığını belirtmekte fayda bulunmaktadır. 2001 yılından 2017 yılına kadar yazılım (2016 sonrası tasarım) ve Ar-Ge faaliyetlerinde, gayri maddi haklarda kaynaklanan kazançlardaki (satılması, devri veya kiralanması) istisna uygulanırken “patent” veya “fonksiyonel olarak patente eşdeğer belgelere ” ya da “proje bitirme belgesine ” bağlanmasını gerektirmeyen istisna kazançların, 2017 ve 2021 yılları sonrasında bu belgelere bağlanarak gerçekleştirilmesi gerekecektir. Diğer taraftan, Ar-Ge teşviklerini ihtiva eden iki önemli kanunun (5746 ile 4691) birinde; yine yalnızca bir kanun kapsamındaki mükelleflerin şartlarını ağırlaştıracak nitelikte değişiklikler yapılmıştır. Teknoloji Geliştirme bölgelerinde (4691 sayılı kanun kapsamında) yazılım, tasarım ve Ar-Ge faaliyetlerinden kazanç elde eden gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine “patent” veya “fonksiyonel olarak patente eşdeğer belgelere ” ya da “proje bitirme belgesine ” bağlanmasını gerektiren şartlar getirilirken, Ar-Ge ve Tasarım merkezlerinde (5746 sayılı kanun kapsamında) ise bahis konusu belgelere bağlanmadan faaliyetlere devam edilmektedir. Geçmiş kanun ve yönetmelik değişikliklerinde, bahis konusu iki kanunun uygulamasındaki farklılıkların yıllar geçtikten son152

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

ra birbirine yaklaştırıldığı tecrübe edilmiştir. Bu durum acaba Ar-Ge teşviklerini ihtiva eden iki önemli kanunda değişiklikler yapılırken, belirlenen vizyon ve stratejinin çeşitli dönemlerde değişmesinden mi yoksa beklenen etkinliğin, verimin ve performansın sağlanamasından mı kaynaklanmaktadır, yoksa dünyadaki standartlara ulaşabilmek için önce bir kanunda deneme yapılıp başarılı olunursa diğerinde de uygulayalım yaklaşımınından mı kaynaklanmaktadır, bunu da zaman gösterecektir. 10. SONUÇ Bu yazımızla, 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu’nda 6676 sayılı Kanun ve 7033 sayılı Kanun ile yapılan ve “Ar-Ge Reformu” olarak nitlendirilen değişiklikler mali yönden irdelemeye çalışılmıştır. Daha önceki bölümlerde ayrıntılı olarak açıklandığı üzere; Yazımızda öncelikle Teknoloji Geliştirme Bölgelerindeki yeni faaliyet konusu “Tasarım Faaliyetleri” açıklanmış, bu değişiklikle birlikte Kanun’da ortaya çıkan yeni personel sınıfı “Tasarım Personeli ve Tasarımcı” kavramları üzerinde durulmuş, daha sonra bölgelerde çalışan personelin “bölge dışındaki çalışmaları”na yönelik açıklamalar yapılmış, yeni ortaya çıkan “İhtisas Teknoloji Geliştirme Bölgeleri” kavramına değinilmiş, yeni teşvik ve destek türlerinden “Sermaye Desteği”, “Gümrük Vergisi ve Fon istinası” ve “İstihdam Desteği” açıklanmış ve son olarak bölgeler için çok yeni uygulamaya geçen “Performans Kriterleri” konusu ele alınmıştır. Türkiye’de uzun bir süredir göremediğimiz ve görmeyi arzu ettiğimiz şekilde, Teknoloji Geliştirme Bölgeleri’ni ilgilendiren hedeflerin belirli bir vizyon çerçevesinde (2009 yılında kurulan Türk Tasarım Danışma Konseyi’nce kararlaştırılan ve Yüksek Planlama Kurulunca onaylanan “Tasarım Strateji Belgesi ve Eylem Planı (2014-2016)”na giren); ülkemizde genelde gördüğümüz yaklaşıma paralel kısa vadeli hedefler ve geçici çözümler yerine, enazından incelediğimiz kanun ve konu çerçevesinde daha planlı ve uzun vadeli bir yaklaşımla 2016 yılında uygulamaya geçirilerek, desteklenen Ar-Ge ve yazılım faaliyetleri yanında tasarım faaliyetlerine de teşvik edilmeye başlanması oldukça sevindiricidir. Uygulama ile ilgili etkinlik analizini, olası katkılarını ve sonuçlarını ise önümüzdeki dönemde bu çalışmayı yapabilecek kamu kuruluşlarının bu bilgileri paylaşmaları ile gözlemleyebileceğimizi umud ediyoruz. 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunun geçici 2.maddesinin 2.fıkrasında yer alan ve Ar-Ge ve tasarım personelinin bölge dışında geçirdiği

OCAK - ŞUBAT 2018

153

MALİ

ÇÖZÜM

sürelere ilişkin ücretine uygulanan istisna sınırını; 6170 sayılı kanun değişikliği ile yönetmeliğe bırakılmıştı. Bu kez, 4691 sayılı kanunda 6676 sayılı kanun ile yapılan değişiklik ile bu yanlıştan dönülmüş, istisna sınırının kanun maddesiyle düzenlenmesi ve bu konuda düzenleme yapma yetkisinin Bakanlar Kuruluna bırakılması ve vergilemedeki kanunilik ilkesine uyumlu hale getirilmesi, hukuk adına memnuniyet vericidir. Bölge dışında geçirilen sürelere ilişkin olarak Bakanlar Kuruluna verilen yetki üst sınırdan kullanılarak, daha önce dışarıda çalışmaya hiç izin verilmeyen çok sıkı maliyeci bir anlayıştan, sınırları, süresi ve süreci daha belirgin, gerçekten Ar-Ge ve tasarım faaliyetlerine odaklanan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin desteklendiği ve teşvik ettiği göreceli esnek bir anlayışa doğru yol alınmıştır. Yazılım, Ar-Ge, ve tasarım faaliyetleri kapsamında yurt dışında örnekleri bulunan; öncelikli ve stratejik sektörlere odaklanmış ve uzmanlaşmış yapıların yani tematik bölgelerin (ihtisas teknoloji geliştirme bölgesi) ülkemizde de kanuni bir çerçeveye kavuşması, bahis konusu faaliyetlerde bulunan girişimcilerin ve işletmelerin taleplerinin göz önünde bulundurularak hayata geçirilmesi, ülkemiz açısından oldukça önemli bir aşama ve gelişmedir. Teknoloji Geliştirme bölgeleri kanunun’un geçici 4.maddesi ile 01.03.2016 tarihinde yürürlüğe giren ve yukarıda detaylarını açıkladığımız sermaye desteği karşılığında kurumlar vergisi indirimi, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda 6322 sayılı kanunla ilave edilen 10/1-g maddesi ile 31.05.2012 tarihinden itibaren uygulanmaya başlayan “Girişim Sermayesi Fonu ve İndirimi”ne oldukça benzer hükümler içermektedir. Getirilen bu destek ile finansman ihtiyacı bulunan girişimciler ve işletmeler; bu ihtiyaçlarını giderebilmek için alternatif finansman kaynağına ulaşabilecekleri bir alt yapıya kavuşmuşlardır. Yatırımcılar açısından bakıldığında ise; ar-ge, yazılım ve tasarım faaliyetleri üzerinde uzmanlaşmış girişimcilere ve işletmelere yatırım yapıp, buradan elde edebileceği alternatif kazançlara (değer artışı ve kar payı) ilave olarak vergi indiriminden faydalanabilmeleri oldukça caziptir. Yapılan kanun değişiklerinden bir diğeri ile Yazılım, Ar-Ge ve tasarım projeleri kapsamında Teknoloji Geliştirme bölgelerinde daha önce açıklanan prosedür uygulanarak ithal edilen eşyalarla ilgili olarak oluşan maliyetin, gümrük vergisi ve fon kısmı istisna edilerek, toplam maliyetin azaltılması hedeflenmiş ve Ar-Ge ve tasarım projelerinin daha rekabetçi hale gelebilmesi için bir adım daha atılmıştır. 6676 sayılı Kanunun 28. maddesi ile 5746 sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun’una yapılan ilaveler154

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

le, Ar-Ge merkezlerinde 1 Mart 2016 tarihinden itibaren uygulanmaya başlanan istihdam desteği, aradan 17 ay geçtikten sonra bu kez yine bir kanun değişikliğiyle (7033 sayılı Kanunun 63. Maddesi) ile 4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunun’a yapılan ilavelerle, Teknoloji Geliştirme Bölgelerinde mukim şirketler için de uygulanmaya başlanmıştır. Ar-Ge teşviklerini ihtiva eden bu iki önemli kanunda; Ar-Ge reformu adı altında 6676 kanun yapılan değişikliklerle her iki kanunda da değişiklik yapılması mümkünken yalnızca birine (5746) getirilen istihdam teşvikinin, aradan bu kadar zaman geçtikten sonra diğer Ar-Ge teşviki ihtiva eden kanuna da (4691) noktasından virgülüne kadar değiştirilmeden aynı kanun metniyle ve “nitelikli öğrencilerin temel bilimler alanına yönlendirilmesi ve nitelikli istihdama katkı yapmalarının sağlanması açısından teknoloji geliştirme bölgelerinde temel bilimler mezunlarının istihdamına yönelik düzenleme yapılması ihtiyacına” neden sonradan idrak edildiğini açıklayabilmek çok mümkün değildir. Daha önceki bölümlerde detaylı olarak açıklandığı üzere, 19.10.2017 tarihinden sonra başlayacak projelerde hemen ve 19.10.2017 tarihinden önce başlatılan projelerde ise 20.06.2021 tarihinden sonra başlayacak uygulamaya göre; Gelir ve Kurumlar vergisi istisnasının “patent” veya “fonksiyonel olarak patente eşdeğer belgelere” ya da “proje bitirme belgesine” bağlanan gayri maddi haklardan kaynaklanan kazançların (satılması, devri veya kiralanması) istisnadan yararlanacak kısmı, kazancı doğuran faaliyet kapsamında gerçekleştirilen nitelikli harcamaların toplam harcamalara oranı kullanılarak hesaplanacaktır. Gelir ve Kurumlar vergisi istisnasının uygulanacağı kazancın tespitinde, “toplam harcamalara dahil olacak ve dahil olmayacak gider ve maliyet kalemleri” ile “nitelikli harcamalara dahil olacak ve dahil olmayacak gider ve maliyet kalemlerinin” doğru biçimde tespit edilmesi gerekmektedir. Ayrıca, teknoloji geliştirme bölgelerinde yazılım, Ar-Ge ve tasırım faaliyeti ile iştigal eden gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri, ortaya çıkardıkları ürünlerin gayrimaddi haklarına sahip olmamaları nedeniyle, elde ettikleri kazançlar (gayrimaddi hakların satılması, devri veya kiralanması) için uygulanan istisnadan yararlanmaları da mümkün değildir. Bu durum, bölgelerde sipariş usulüyle faaliyette bulunan girişimcilerin ve işletmelerin karlılıklarının azalmasına veya daha yüksek fiyatlarla, diğer bir deyişle müşterilerine daha maliyetli bir şekilde hizmet verecek olmaları nedeniyle rekabetçi fiyat verme avantajlarını kaybedeceklerdir. Diğer taraftan, yazılım, tasarım ve Ar-Ge faaliyetlerinin patent” veya “fonksiyonel olarak patente eşdeğer belgelere ” ya da “proje bitirme belgesine ” bağ-

OCAK - ŞUBAT 2018

155

MALİ

ÇÖZÜM

lanarak istisna uygulama kriterini uluslararası standartlara yaklaştırma çabası bir yandan daha nitelikli yazılım, tasarım ve Ar-Ge proje ve faaliyetleri ortaya çıkmasına neden olurken, diğer taraftan kazanç istisnasından yararlanma şartlarının ise geçmiş yıllara göre ağırlaştığını belirtmekte fayda bulunmaktadır. Ar-Ge teşviklerini ihtiva eden iki önemli kanunun (5746 ile 4691) birinde; yine yalnızca bir kanun kapsamındaki mükelleflerin şartlarını ağırlaştıracak nitelikte değişiklikler yapılmıştır. Teknoloji Geliştirme bölgelerinde (4691 sayılı kanun kapsamında) yazılım, tasarım ve Ar-Ge faaliyetlerinden kazanç elde eden gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine “patent” veya “fonksiyonel olarak patente eşdeğer belgelere” ya da “proje bitirme belgesine” bağlanmasını gerektiren şartlar getirilirken, Ar-Ge ve Tasarım merkezlerinde (5746 sayılı kanun kapsamında) ise bahis konusu belgelere bağlanmadan faaliyetlere devam edilmektedir. Geçmiş kanun ve yönetmelik değişikliklerinde, bahis konusu iki kanunun uygulamasındaki farklılıkların yıllar geçtikten sonra birbirine yaklaştırıldığı tecrübe edilmiştir. Bu durum acaba Ar-Ge teşviklerini ihtiva eden iki önemli kanunda değişiklikler yapılırken, belirlenen vizyon ve stratejinin çeşitli dönemlerde değişmesinden mi yoksa beklenen etkinliğin, verimin ve performansın sağlanamamasından mı kaynaklanmaktadır, yoksa dünyadaki standartlara ulaşabilmek için önce bir kanunda deneme yapılıp başarılı olunursa diğerinde de uygulayalım yaklaşımınından mı kaynaklanmaktadır, bunu da zaman gösterecektir. Ancak bu durum mükellefler arası (ar-ge ve tasarım merkezleri ile teknoloji geliştirme bölgeleri arasında) haksız rekabet yaratmakta, adil ve eşit vergileme ilkeleri ile çelişmektedir. 6676 sayılı Kanun değişikliği sonrasında 10.08.2016 tarih ve 29797 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yapılan değişikliklere uygun hale getirilen Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Uygulama Yönetmeliği, 7033 sayılı Kanun değişiklikleri sonrasında henüz güncellenememiştir. Aynı şekilde, Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nin “Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununda yer alan istisna” başlıklı 5.12.2. maddesi de hem 6676 sayılı kanun değişikliği sonrası hem de 7033 sayılı kanun değişiklikleri sonrasında henüz güncellenmemiştir. Dolayısıyla, hem Maliye Bakanlığı, hem de Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilerini henüz kullanmamışlardır. Bahis konusu ikincil mevzuatın biran önce güncellenmesi bölgede yatırım yapan veya yapacak olan girişimci ve işletmeler için kritik öneme sahiptir.

156

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA Bakanlar Kurulu (19.10.2017) 2017/10821 sayılı Kararı. Ankara: Resmi Gazete (30215 sayılı) Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı (10.08.2016) Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesine İlişkin Uygulama ve Denetim Yönetmeliği. Ankara: Resmi Gazete (29797 sayılı) Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı (10.08.2016) Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Uygulama Yönetmeliği. Ankara: Resmi Gazete (29797 sayılı) Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı (12.03.2014) Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Uygulama Yönetmeliği. Ankara: Resmi Gazete (28939 sayılı) Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı (31.07.2008) Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesine İlişkin Uygulama ve Denetim Yönetmeliği. Ankara: Resmi Gazete (26953 sayılı) Maliye Bakanlığı (03.04.2007) 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (26482 sayılı) Maliye Bakanlığı (05.05.2012) 6 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (28383 sayılı) T.C. Yasalar (01.07.2017). 7033 sayılı Sanayinin Geliştirilmesi ve Üretimin Desteklenmesi Amacıyla Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun. Ankara: Resmi Gazete (30111 sayılı) T.C. Yasalar (06.07.2001). Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu Ankara: Resmi Gazete (24454 sayılı) T.C. Yasalar (26.02.2016). 6676 sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun İle Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun. Ankara: Resmi Gazete ( 29636 sayılı) T.C. Yasalar (28.02.2008). 5746 Sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun. Ankara: Resmi Gazete (26814 sayılı)

OCAK - ŞUBAT 2018

157

MALİ

158

OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

SERMAYE ŞİRKETLERİNDE KAR PAYI AVANSI DAĞITIMI UYGULAMASI HAKKINDA TÜRK TİCARET KANUNU VE KURUMLAR VERGİSİ, GELİR VERGİSİ İLE İLGİLİ ESASLAR İbrahim APALI1* ÖZ Ekonomik yaşamın ihtiyacı ve küresel gelişmelerle birlikte 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu Şubat 2011’de kabul edilerek Temmuz 2012 de yürürlüğe girmiştir. Kar dağıtımı ve temettü konusu gerek TTK ve gerekse vergi kanunlarında yer alan düzenlemelerle önemini hep korumuştur. Özellikle Sermaye Piyasası Kanununa tabi olmayan şirketlerde de kar payı avansı uygulaması 6102 sayılı yasa ile ekonomik yaşamımızda yerini almıştır. Çalışmamız kar payı avansının; TTK ve Vergi kanunları yönünden uygulanması anlatılmaya çalışılmıştır. Anahtar Sözcükler: Kar, Avans Kar Payı, Yedek Akçe, temettü, 1-GİRİŞ Eski Türk ticaret kanunda Kar payı avans dağıtımı ile ilgili hükümlere yer verilmemesi nedeni ile yer almayan avans kar payı dağıtımı 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunundan önce sadece halka açık Anonim şirketlerde 2499 Sayılı Sermaye piyasası kanunun 15. Maddesinde yer almakta idi.6102 sayılı Türk Ticaret kanun 509. maddesinde ilk defa kar payı avans dağıtımından bahsedildi ve kapsama Halka açık olmayan şirketlerinde kar payı avans dağıtımından yararlanacağı ve bunun şartlarının Gümrük ve Ticaret bakanlığı tarafından çıkartılacak bir tebliğ ile düzenleneceği belirtilmiştir. Öncelikle kar payı nedir? Kar payı dağıtılabilecek kalemler nelerdir? Kısaca onlara deyinelim daha sonra kar payı ile kar payı avansı arasındaki farkları nelerdir. Kar payı avans dağıtımın şartları ve vergi uygulaması ile devam edelim. 2-TÜRK TİCARET KANUNU AÇISINDANKAR PAYI AVANS DAĞITIMI; TTK’ nun 507 maddesine göre; Her pay sahibi, kanun ve esas sözleşme hükümlerine göre pay sahiplerine dağıtılması kararlaştırılmış net dönem kârına, payı oranında katılma hakkını haizdir. Şirketin sona ermesi hâlinde her pay sahibi, esas sözleşmede sona eren şirketin mal varlığının kullanılmasına *1 Serbest Muhasebeci Mali Müşavir Makale Geliş Tarihi: 15.11.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 11.01.2018

OCAK - ŞUBAT 2018

159

MALİ

ÇÖZÜM

ilişkin, başka bir hüküm bulunmadığı takdirde, tasfiye sonucunda kalan tutara payı oranında katılacağı, Esas sözleşmede payların bazı türlerine tanınan imtiyaz haklarıyla özel menfaatler saklı olduğu ve Sermaye Piyasası Kanunu ve ilgili mevzuat hükümleri saklı olduğunu belirtmektedir. Buna göre Anonim ve limited şirketlerde; 1- Kanun ve esas sözleşme hükümlerine göre pay sahiplerine dağıtılması kararlaştırılmış net dönem karına, 2- Şirketin sona ermesi halinde ise esas sözleşmede sona eren şirketin mal varlığının kullanılmasına ilişkin başka bir hüküm bulunmuyorsa tasfiye sonucu kalan tutara payı oranında katılma hakkına sahiptir. Kar payı ile tasfiye payı esas sözleşmede aksine bir hüküm yoksa, kâr ve tasfiye payı pay sahibinin sermaye payı için şirkete yaptığı ödemelerle orantılı olarak hesap edilir. Kar payı ile tasfiye payı esas sözleşmede aksine bir hüküm yoksa, kâr ve tasfiye payı pay sahibinin sermaye payı için şirkete yaptığı ödemelerle orantılı olarak hesap edilir. Buradan kısaca şirket ana sözleşmesinde pay sahiplerinin kar ve tasfiye payına sermaye payları oranında katılacağı sermaye payının ödenmiş olup olmamasının buna etki etmeyeceği hüküm altına alınmış olabilir. Bu durumda pay sahiplerinin sermaye payı için şirkete yaptığı ödemelerle orantılı olarak hesap edilmez. Kar payının ödeneceği yıllık kâr ise yıllık bilançoya göre belirlenir. Eski Türk ticaret kanunda Kar payı avans dağıtımı ile ilgili hükümlere yer verilmemesi nedi ile yer almayan avans kar payı dağıtımı 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunundan önce sadece halka açık Anonim şirketlerde 2499 Sayılı Sermaye piyasası kanunun 15. Maddesinde yer almakta idi.6102 sayılı Türk Ticaret kanun 509. maddesinde ilk defa kar payı avans dağıtımından bahsedildi ve kapsama Halka açık olmayan şirketlerinde kar payı avans dağıtımından yararlanacağı ve bunun şartlarının Gümrük ve Ticaret bakanlığı tarafından çıkartılacak bir tebliğ ile düzenleneceği belirtilmiştir. Kar payının dağıtılabileceği bilanço kalemleri ise TTK nun 509 maddesinde, Kâr payı ancak net dönem kârından ve serbest yedek akçelerden dağıtılabileceği belirtilmiştir. Dönem net karı ibaresi ile her şeyden önce bilanço zararları düşüldükten sonra kalan kar kastedilmiş. Şirketlerde bilançoda geçmiş yıllar zararları varken yıllık kar dağıtılamayacağı belirtilmiştir. Bu yasak sermayenin korunması ilkesi gereğidir.

160

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

A-Kar payı ile Kar payı avansı arasındaki farklar 1-Kar payı dönem sonunda oluşan net dönem karından veya serbest yedek akçelerden dağıtılır, Kar payı avansı ise ara dönem finansal tablolara göre oluşan kardan dağıtılır. 2-Kar payı avansı kar payından mahsup edilir. Kar payı için ise mahsup söz konusu değildir. 3-Kar payı avansı sadece pay sahiplerine dağıtılır. Kar payı ise pay sahipleri yanında yönetim kurulu üyelerine ve kar’a katılan diğer kimselere de dağıtılabilir. Şirketlerin kâr payı avansı dağıtabilmeleri için, şirket genel kurulunca kâr payı avansı dağıtılmasına ilişkin karar alınması ve kâr payı avansı dağıtılacak hesap döneminde hazırlanan üç, altı veya dokuz aylık ara dönem finansal tablolara göre kâr edilmiş olması gereklidir. Şirket genel kurulunca kâr payı avansı dağıtımına karar verildiği durumda bu kararda ayrıca aşağıdaki hususların belirtilmesi zorunludur. a) İlgili hesap dönemi sonunda, yıl içinde dağıtılan kâr payı avansını karşılayacak tutarda net dönem kârı oluşmaması durumunda, net dönem kârını aşan kâr payı avanslarının varsa bir önceki yıla ait bilançoda yer alan serbest yedek akçelerden mahsup edileceği, serbest yedek akçe tutarının da dağıtılan kâr payı avanslarını karşılayamaması halinde fazla ödenmiş olan kâr payı avanslarının yönetim organının ihtarı üzerine ortaklar tarafından şirkete iade edileceği, b) İlgili hesap dönemi sonunda zarar oluşması durumunda; 1) Varsa bir önceki yıla ait bilançoda yer alan genel kanuni yedek akçeler ile serbest yedek akçelerin öncelikle oluşan zararın mahsubunda kullanılacağı, bu akçelerin oluşan zararı karşılayamaması halinde dönem içinde dağıtılan kâr payı avanslarının tamamının yönetim organının ihtarı üzerine ortaklar tarafından şirkete iade edileceği, 2) Genel kanuni yedek akçeler ile serbest yedek akçelerin, oluşan dönem zararından mahsubu sonrasında bakiye serbest yedek akçe tutarının dağıtılan kâr payı avanslarından indirileceği, indirim işlemi sonucunda dönem içinde dağıtılan kâr payı avansı tutarının bakiye serbest yedek akçe tutarını aşması halinde ise aşan kısmının yönetim organının ihtarı üzerine ortaklar tarafından şirkete iade edileceği. Yukarıda belirtilen hususlar, kâr payı avansı dağıtılacak hesap dönemi içinde yapılacak genel kurul toplantısında karara bağlanır. Anonim ve sermayesi paylara

OCAK - ŞUBAT 2018

161

MALİ

ÇÖZÜM

bölünmüş komandit şirketlerde, genel kurulca bu yönde karar alınabilmesi için sermayenin en az dörtte birini karşılayan payların sahiplerinin veya temsilcilerinin toplantıda hazır olması, bu nisabın toplantı süresince korunması ve toplantıda hazır bulunan oyların çoğunluğunun kâr payı avansı dağıtılması yönünde kullanılmış olması, limited şirketlerde ise toplantıda temsil edilen oyların salt çoğunluğunun kâr payı avansı dağıtılması yönünde olması gereklidir. Son olarak İlgili hesap dönemi öncesinde ödenen kâr payı avanslarının, ilgili olduğu yılın net dönem kârından mahsup edilmesi şarttır. Bu işlem yapılmadan, şirket genel kurulunca kâr payı dağıtılmasına ve kâr payı avansı ödenmesine karar verilemez. B-Dağıtılacak kâr payı avansı tutarı ve hesaplanması ise tebliğin 7. Maddesinde şu şekilde belirtilmiştir. (1) Dağıtılacak kâr payı avansı; varsa geçmiş yıllar zararlarının tamamının, vergi, fon ve mali karşılıkların, kanunlara ve sözleşmeye göre ayrılması gereken yedek akçelerin, varsa imtiyazlı pay sahipleri, intifa senedi sahipleri ve kâra katılan diğer kimseler için ayrılacak tutarların, oluşan ara dönem kârından indirilmesi suretiyle hesaplanır. Ödenecek kâr payı avansı, bu şekilde hesaplanan tutarın yarısını geçemez. 2) Aynı hesap dönemi içinde izleyen ara dönemlerde de kâr oluşması halinde dağıtılacak kâr payı avansı tutarı birinci fıkrada belirtilenlerin yanı sıra önceki ara dönem veya dönemlerde ödenmiş olan kâr payı avansı tutarları da indirilerek hesaplanır. Ödenecek kâr payı avansı, bu şekilde hesaplanan tutarın yarısını geçemez. C-Kâr payı avansı ödemelerinin ne şekilde yapılacağı ise tebliğ de 8. Madde belirtilmiştir.Buna göre; (1) Kâr payı avansı, dağıtım tarihleri itibarıyla ortaklara payları oranında ödenir. (2) Kâr payı avansı, kârdan imtiyazlı paylara imtiyaz dikkate alınmadan ödenir. İntifa senedi sahiplerine, ortak olmayan yönetim organı üyelerine ve ortaklar dışında kâra katılan diğer kimselere kâr payı avansı ödenemez. (3) Ortakların sermaye taahhüt borçları dışında şirkete borçlu olmaları halinde söz konusu borç ortağa ödenecek kâr payı avansından mahsup edilir. (4) Bir hesap döneminde kâr payı avansı dağıtan ve ardından sermaye artırımı gerçekleştiren şirket, aynı hesap döneminde tekrar kâr payı avansı dağıtmak istediğinde aşağıda belirtilen esaslara uyar. a) Sermaye artırımı sonrasında yapılacak kâr payı avansı ödemesinde, yeni ortaklara öncelik verilir. 162

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

b) Söz konusu öncelik, eski ve yeni ortakların dönem içerisinde her pay için aldıkları toplam kâr payı avans tutarları eşitleninceye kadar devam eder. c) Eski ve yeni ortakların hesap dönemi içerisinde her pay için aldıkları toplam kâr payı avans tutarları eşitlendikten sonra, kalan kâr payı avansı tutarı veya bir sonraki ara hesap döneminde ödenecek kâr payı avansı tutarı mevcut ortaklara payları nispetinde ödenir. D-Kâr payı avansı işlemlerinde yönetim organının görevleri ise şunlardır. (1) Genel kurul tarafından kâr payı avansı dağıtılmasına karar verilmesi ve ara dönem finansal tablolara göre de kâr edilmiş olması halinde şirket yönetim organınca sırasıyla aşağıdaki görevler yerine getirilir. a) Kâr payı avansı dağıtımına ilişkin rapor hazırlanır ve bu raporda; 1) Kâr payı avansı dağıtımına dayanak oluşturan ara dönem finansal tabloların Kanunun 515 inci maddesinde belirtilen dürüst resim ilkesine uygun olarak hazırlandığı, 2) Dağıtılacak kâr payı avansı tutarının 7 nci maddeye uygun olarak hesaplandığı, belirtilir. Yapılan hesaplamalara ve diğer şartların yerine getirilmiş olduğuna dayanak teşkil eden belgeler bu rapora ek yapılır. b) Raporda tespit edilen kâr payı avansının ortaklara ödenmesine ve bu ödemelerin yapılma usulüne ilişkin karar alınır. c) Kâr payı avansı tutarları 8 inci maddeye uygun olarak kararı izleyen en geç 6 hafta içerisinde ödenir. (2) Hamiline yazılı pay senedi sahiplerine kâr payı avansı ödenirken gerekli güvence yönetim organı tarafından alınır. (3) 6 ncı maddenin birinci fıkrasında belirtilen durumların ortaya çıkması halinde fazladan ödenen kâr payı avanslarının ortaklardan tahsil edilerek şirkete iadesine ilişkin işlemler yönetim organınca yerine getirilir.

OCAK - ŞUBAT 2018

163

MALİ

ÇÖZÜM

KÂR PAYI AVANSI TUTARININ HESAPLANMASINA İLİŞKİN TABLO ARA DÖNEM KÂRI Varsa Geçmiş Yıl Zararları (-) Kurumlar Vergisi (-) Gelir Vergisi Kesintileri (-) Diğer Vergi ve Benzerleri (-) 1. Tertip Kanuni Yedek Akçeler[1] (-) İsteğe Bağlı Yedek Akçeler[2] (-) İmtiyazlı Pay Sahipleri İçin Ayrılan Tutar* (-) İntifa Senedi Sahipleri İçin Ayrılan Tutar* (-) Kâra Katılan Diğer Kimseler İçin Ayrılan Tutar* (-) Varsa Daha Önceki Ara Dönemlerde Ödenen Kâr Payı Avansı Tutarı (-) KÂR PAYI AVANSINA ESAS TEŞKİL EDEN TUTAR Kâr Payı Avansına Esas Teşkil Eden Tutarın Yarısı (-) DAĞITILABİLECEK KÂR PAYI AVANSI TUTARI 2. Tertip Kanuni Yedek Akçeler[3](-) ÖDENECEK KÂR PAYI AVANSI TUTARI

(-) İndirimleri ifade eder. [1]Ara dönem finansal kârın %5’i, ödenmiş sermayenin %20’sine ulaşıncaya kadar genel kanuni yedek akçe olarak ayrılır. Bu sınıra ulaşıldıktan sonra da; a) Yeni paylar çıkarılmışsa sağlanan primin, çıkarılma giderleri, itfa karşılıkları ve hayır amaçlı ödemeler için kullanılmamış bulunan kısmı, b) Varsa ıskat sebebiyle iptal edilen pay senetlerinin bedeli için ödenmiş olan tutardan, bunların yerlerine verilecek yeni senetlerin çıkarılma giderlerinin düşürülmesinden sonra kalan kısmı, genel kanuni yedek akçe olarak ayrılır. [2] Kanunun 521 inci ve 522 nci maddelerine istinaden ayrılması gereken tutar belirtilir. * Sözleşmede hüküm bulunması durumunda yer verilir. [3]Dağıtılabilecek kâr payı avansı tutarının %10’u 2. tertip yedek akçe olarak ayrılır. E-Kar payı avans dağıtımı Geçiş hükümlerinde ise tebliğde belirtilen gecici madde ile; 2012 yılına ilişkin hesap döneminde kâr payı avansı dağıtacak şirketler, avans tutarının hesaplanmasında 29/6/1956 tarihli ve 6762 sayılı Türk Ticaret Kanununa göre düzenlenen bilançoları esas alır. 9 uncu madde 164

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

uyarınca düzenlenecek raporda, kâr payı avansı dağıtımına dayanak oluşturan ara dönem bilançosunun gerçeğe uygun olarak düzenlendiği belirtilmiştir. 3-KURUMLAR VERGİSİ KANUNU AÇISINDAN AVANS KAR PAYI DAĞITIMI Kurumlar vergisi kanunun 15.inci maddesinin 2.inci fıkrası ve 30.maddesinin 3.üncü fıkrasına göre; -Kurumlar vergisinden muaf olan kurumlara, -Türkiye de bir işyeri veya daimi temsilcisi aracılığıyla kar payı elde edenler hariç dar mükellef kurumlara, -Kurum statüsünde olup bu kurumlara veya özel kanunlarla kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere, dağıtılan kar payı Gelir Vergisi kanunun 75.inci maddesinin 2.fıkrasının 1,2,3 numaralı bentlerinde belirtilmiştir. Bunlar; 1. Her nevi hisse senetlerinin kâr payları (kurucu hisse senetleri ve diğer intifa hisse senetlerine verilen kâr payları ve pay sahiplerine hazırlık dönemi için faiz olarak veya başka adlarla yapılan her türlü ödemeler ile Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım fonları katılma belgelerine ödenen kâr payları ile konut finansmanı fonlarını temsilen ihraç edilen ipoteğe dayalı menkul kıymetlere ve varlık finansmanı fonlarını temsilen ihraç edilen varlığa dayalı menkul kıymetlere ödenen faiz, kâr payı veya benzeri gelirler dahil.); 2. İştirak hisselerinden doğan kazançlar (Limited Şirket ortaklarının, iş ortaklıkları ortaklarının ve komanditerlerin kâr payları ile kooperatiflerin dağıttıkları kazançlar bu zümreye dahildir. Kooperatiflerin ortakları ile yaptıkları muamelelerden doğan kârların ortaklara, kooperatifle yaptıkları muameleler nispetinde tevzii, kazanç dağıtımı sayılmaz.) 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 7’nci maddesindeki şartların birlikte gerçekleşmesi halinde; Türkiye’de yerleşik gerçek kişilerin doğrudan veya dolaylı olarak ayrı ayrı ya da birlikte sermayesinin, kâr payının veya oy kullanma hakkının en az % 50’sine sahip olmak suretiyle kontrol ettikleri yurt dışı iştiraklerinin kazançları dağıtılsın veya dağıtılmasın, iştirakin hesap döneminin kapandığı ayı içeren yıl itibarıyla dağıtılan kâr payı sayılır. Türkiye’de vergilendirilmiş kazancın iştirak tarafından sonradan dağıtılması durumunda, elde edilen kâr paylarının vergilendirilmiş kısmı bu tutardan indirilir. Adi komandit şirketlerde komanditerlerin kâr payları, şirket kârının ilişkin bulunduğu takvim yılında elde edilmiş sayılır;

OCAK - ŞUBAT 2018

165

MALİ

ÇÖZÜM

3. Kurumların idare meclisi başkan ve üyelerine verilen kâr payları; Ayrıca Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısmı da tevkifata tabidir. Buna göre; Tam mükellef kurumlarca; -Tam mükellef Kurumlara, -Türkiye de bir işyeri veya daimi temsilcisi aracılığı ile kar payı elde eden dar mükellef kurumlara, dağıtılan kar payları üzerinden vergi kesintisi yapılmaz. Kar payını dağıtan kurum, kar payı üzerinden yapmış olduğu vergi kesintisini ödeme ya da tahakkukunun yapıldığı yer itibari ile bağlı ulunduğu vergi dairesine, ayrı bir muhtasar beyanname ile vergilendirme dönemini izleyen ayın yirmi üçüncü günü akşamına kadar, ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye ve tahakkuk eden vergiyi aynı ayın 26.ıncı günü akşamına kadar Kanunun 21.inci maddesine göre ödemeye mecburdurlar. Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 15.6.6. bölümünde avans kar payı dağıtımı ile ilgili açıklamalara yer verilmiştir. Avans kar payı dağıtımı yapılması halinde, dağıtılan kar payları üzerinden elde edenin hukuki niteliğine göre vergi kesintisi yapılacaktır. Kesilen vergiler, avans kar payı dağıtımının yapıldığı aya ait muhtasar beyanname ile beyan edilecektir. Avans kar payı dağıtımında kurum ortakları açısından elde etme, kurumun yıllık safi kazancının kesinleşip, karın nakden veya hesaben dağıtıldığı, diğer bir ifadeyle avansın kar dağıtım kararı uyarınca dağıtılan kardan mahsup edildiği tarihte gerçekleşecektir. Şu kadar ki; bu süre, ilgili hesap dönemine ilişkin beyannamenin verilmesi gereken tarihi içeren hesap döneminin sonunu geçemeyecektir. Örneğin, ortaklarının tamamı gerçek kişilerden oluşan tam mükellef bir kurumun 2015 takvim yılı karından mahsup edilmek üzere 2015 yılında avans kar payı dağıtımı yapması durumunda, gerçek kişilerin elde ettiği avans kar payı üzerinden tam mükellef kurum, 2015 yılında %15 vergi kesintisi yaparak muhtasar beyanname ile beyan edecektir. Ayrıca, 2015 yılında avans kâr payı dağıtılması halinde, 2016 yılı sonuna kadar kar dağıtımı için karar alınarak avans kâr paylarının mahsup edilmesi gerekmektedir.

166

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

4- GELİRVERGİSİ AÇISINDAN KAR PAYI DAĞITIMI Gelir Vergisi Kanun 94/6-b-i ve b-ii maddeleri uyarınca kar dağıtımına bağlı tevkifat yapılabilmesi için öncelikle kurum tarafından kar dağıtım kararı alınması gerekmektedir. Cari yıl karından vergi dağıtılabilmesi için öncelikle ticari kardan vergi ve diğer yasal yükümlülükler düşüldükten sonra dağıtılabilir bir karın bulunması gerekir. Tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara, dar mükellef gerçek kişilere, dar mükellef kurumlara ( Türkiye de bir işyeri veya daimi temsilcisi aracılığı ile kar payı elde edenler hariç) ve gelir e kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan kar paylarından vergi kesintisi yapılacağı hükmüne yer vermiştir. Buna göre gelir vergisi kanunun 94.üncü maddesinin birinci fıkrasının b alt bendine göre; -Tam mükellef gerçek kişilere, -Gelir vergisi ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara, -Gelir vergisinden muaf olanlara -Dar mükellef gerçek kişilere -Gelir vergisinden muaf olan dar mükellef gerçek kişilere dağıtılan kar payları üzerinden vergi kesintisi sözkonusudur. GVK nun 94/6-b maddesinde belirtilen ve dağıtılması halinde vergi kesintisine tabi olacak kar payları Kanunun 75. inci maddesinin 2.fıkrasının 1,2,3 numaralı bentlerinde belirtilmiştir. Bunlar; 1. Her nevi hisse senetlerinin kâr payları (kurucu hisse senetleri ve diğer intifa hisse senetlerine verilen kâr payları ve pay sahiplerine hazırlık dönemi için faiz olarak veya başka adlarla yapılan her türlü ödemeler ile Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım fonları katılma belgelerine ödenen kâr payları ile konut finansmanı fonlarını temsilen ihraç edilen ipoteğe dayalı menkul kıymetlere ve varlık finansmanı fonlarını temsilen ihraç edilen varlığa dayalı menkul kıymetlere ödenen faiz, kâr payı veya benzeri gelirler dahil.); 2. İştirak hisselerinden doğan kazançlar (Limited Şirket ortaklarının, iş ortaklıkları ortaklarının ve komanditerlerin kâr payları ile kooperatiflerin dağıttıkları kazançlar bu zümreye dahildir. Kooperatiflerin ortakları ile yaptıkları muamelelerden doğan kârların ortaklara, kooperatifle yaptıkları muameleler nispetinde tevzii, kazanç dağıtımı sayılmaz.) 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 7’nci maddesindeki şartların birlikte gerçekleşmesi halinde; Türkiye’de yerleşik gerçek kişilerin doğrudan OCAK - ŞUBAT 2018

167

MALİ

ÇÖZÜM

veya dolaylı olarak ayrı ayrı ya da birlikte sermayesinin, kâr payının veya oy kullanma hakkının en az % 50’sine sahip olmak suretiyle kontrol ettikleri yurt dışı iştiraklerinin kazançları dağıtılsın veya dağıtılmasın, iştirakin hesap döneminin kapandığı ayı içeren yıl itibarıyla dağıtılan kâr payı sayılır. Türkiye’de vergilendirilmiş kazancın iştirak tarafından sonradan dağıtılması durumunda, elde edilen kâr paylarının vergilendirilmiş kısmı bu tutardan indirilir. Adi komandit şirketlerde komanditerlerin kâr payları, şirket kârının ilişkin bulunduğu takvim yılında elde edilmiş sayılır; 3. Kurumların idare meclisi başkan ve üyelerine verilen kâr payları; Ayrıca Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısmı da tevkifata tabidir. Gelir vergisi kanunun 98.inci maddesinin birinci fıkrasına göre; 94 üncü madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanlar bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri kârlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ayın yirmi üçüncü günü akşamına kadar ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar Kâr payı elde eden gerçek kişi ortakların elde ettikleri kazancın kanunda belirtilen istisna haddini geçmesi durumunda, 2016 takvim yılına ait gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmekte olup, 2015 yılında avans kar payı üzerinden kesilerek beyan edilen vergilerin gelir vergisi beyannamesinde hesaplanan vergiden mahsup edilmesi mümkün bulunmaktadır. Avans kar payı dağıtılması halinde, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümleri uygulanmayacaktır. Ancak, hesap dönemi itibarıyla zarar doğması veya safi kazancın avans olarak dağıtımı yapılan kârdan düşük çıkması halinde, ilgili mevzuatına göre geri çağrılan tutarlara transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümleri uygulanacaktır. 5- SONUÇ Yukarıdaki yazımızda SPK’ya tabi olmayan anonim şirketler ile limited şirketler ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin kar payı avansı dağıtım şartları ile dağıtılan avans kar paylarının vergilendirilmesi Gümrük ve Ticaret Bakanlığının Kar Payı Avansı Dağıtımı Hakkında Tebliği ile Kurumlar 168

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Vergisi Genel Tebliği kapsamında açıklanmıştır. Kar payı avansı dağıtımında henüz açıklığa kavuşturulmamış konular bulunmaktadır. Örneğin, yıl içinde avans kar payı dağıtılıp, dönem sonunda zarar çıkması ya da dağıtılan avansı karşılayacak şekilde kar oluşmaması halinde, avans kar payı dağıtımı sırasında yapılan tevkifatın nasıl geri alınacağı konusunda bir düzenleme bulunmamaktadır. Ayrıca, kar dağıtımında VUK’a göre oluşturulan “bilanço karı”nın mı, yoksa TTK uyarınca oluşturulan “bilanço karı”nın mı dikkate alınacağı konusunda açıklık bulunmamaktadır. Yukarıda belirttiğimiz konularda idarenin düzenleme yapmasına ihtiyaç bulunmaktadır. KAYNAKÇA Gümrük Ve Ticaret Bakanlığı (09.08.2012). Kâr Payı Avansı Dağıtımı Hakkında Tebliği. Anakara : resmi Gazete (28379 sayılı) Karyağdı, Nazmi (2014). Tüm Yönleri ile kar dağıtımı. Ankara : Maliye hesap uzmanları derneği Pulaşlı, Hasan(2015) Şirketler Hukuku Şerhi, Ankara : Adalet yayınevi T.C. Yasalar (06.01.1961). 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu Ankara : Resmi gazete (10700 sayılı) T.C. yasalar (14.02.2011). 6102 sayılı Türk Ticaret kanunu. Ankara : Resmi Gazete (27846 sayılı) T.C. yasalar (21.06.2006). 5520 sayılı Kurumlar Vergisi kanunu. Ankara : Resmi gazete (26205 sayılı)

OCAK - ŞUBAT 2018

169

MALİ

170

OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

HAKEDİŞ BEDELLERİNİN ÖDENMESİ VE DAMGA VERGİSİNDE FATURANIN YERİ Bünyamin ÇİTİL1* ÖZ Bu yazıda; resmi kurumlarca firmalardan sağlanan mal ve hizmet alımlarına ilişkin bedellerin ödenmesini tevsik eden ve damga vergisine konu olan belgenin ne olduğu, hangi şekil ve esaslara tabi olduğuna ilişkin şartları belirtildikten sonra, faturanın resmi belge olup olmadığı ve damga vergisine konu olup olmadığı, hakediş belgesi ve ödeme emri belgesinin niteliği, resmi belge için aranması gereken kavramın resmi kurumca düzenlenen belge olduğu, resmi kuruma düzenlenen belgenin içeriğinin kabul edilmesinin bile itiraz süresinin itirazsız geçirilmiş olmasına bağlı olduğu konuları tartışılmıştır. Anahtar Sözcükler: fatura, ödeme, resmi belge, hakediş, GİRİŞ Bir hukuki muamele vergisi olan damga vergisi, diğer vergilere göre uygulama alanı en geniş, ancak vergi gelirleri içinde payı %1’in altında olan bir vergi türüdür. Hukuki muamelelere kamu gücü ve hukuki koruma sağlamayı amaçlayan damga vergisinin belirli bir sistematiği olduğundan bahsetmek pek mümkün değildir. 1871 yılında nizamname ile mali hukukumuza giren damga vergisi, 1964 yılında tek çatı altında toplanarak Damga Vergisi Kanunu adıyla yürürlük kazanmıştır. Damga vergisinin konusunu oluşturan genel ifadeyle yazılı evraklar, bu Kanun’a ekli (1) sayılı Tablo’da yer verilen kağıtlar, nispi veya maktu esasa tabi tutulacakları vergi ile birlikte gösterilmiştir. Bu yazıda, kamu kurumlarının yaptıkları mal ve hizmet ihaleleri üzerine ihaleyi kazanıp mal ve hizmet teslimi karşılığında hakediş bedellerini alan işletmelerin, bu bedel üzerine ödedikleri damga vergileri ele alınacaktır. 1.DAMGA VERGİSİNİN KONUSU VE VERGİYİ DOĞURAN OLAY Damga Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde Kanuna ekli (1) sayılı Tablo’da yer alan kağıtların damga vergisine tabi olduğu belirtilmiş, “yazılıp imzalanmak ya da imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeler”in kağıt terimi kapsamında olduğu açıklanmıştır.

*1 Sakarya Vergi Mahkemesi Başkanı Makale Geliş Tarihi: 04.12.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 11.01.2018

OCAK - ŞUBAT 2018

171

MALİ

ÇÖZÜM

Bu kapsamda; damga vergisini, kişilerin birbirleri ile ya da devletle yaptıkları hukuki nitelik taşıyan işlemlerde düzenledikleri belgeler ya da kağıtlar üzerinden ödedikleri mali yükümlülükler olarak tanımlamak mümkündür. Bir işlemin, damga vergisinin konusuna girebilmesi için öncelikle hukuki işlemi ispat ve ibraz amacına uygun olarak yazılı olması ve bu yazılı kağıdın Kanun’a ekli (1) sayılı Tablo’da yer alması, yükümlüsünce imzalanması, sözleşme ise tüm taraflarca imza altına alınması gerekmektedir. Ayrıca, bahse konu kağıtların Türkiye’de düzenlenmesi veya Türkiye’de resmi dairelere ibraz edilerek Türkiye’de Türk Hukuk Sisteminin koruması altına girme ve yararlanma amacı taşıyor olması gerekmektedir. Yani bu kağıtlardan Türkiye’de yararlanılmalıdır. 2. DAMGA VERGİSİNE KONU EVRAKLARIN TASNİFİ Yasa’ya ekli 1 sayılı Tablo’da yer alan her türlü yazılı evrağın imzalanması ile vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir. Zamanaşımına uğrayan bir evrak ise delil olarak Mahkemeye sunulduğu ve Mahkemece de delil olarak kabul edildiği anda vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir. Yasa’ya ekli 1 sayılı Tablo (4) ana bölüm halinde düzenlenmiştir. Birinci bölümde akitlerle ilgili kağıtlar, ikinci bölümde kararlar ve mazbatalar, üçüncü bölümde ticari işlemlerde kullanılan kağıtlar, dördüncü bölümde ise makbuzlar ve diğer kağıtlar yer almıştır. Konuyla ilgili kısımlar alt başlıklar halinde incelenecektir. 2.1 Mukavelenameler Mukavelenameler akitlerin, yazılı şekli olan ve damga vergisinin konusunu oluşturan kısmıdır. İki veya daha çok kişinin, bir borcu doğurmak, değiştirmek veya ifade etmek üzere karşılıklı olarak anlaşmaları şeklinde tanımlanabilir. Yazılı şekilde yapılan akitler ister kanuni mecburiyetten, isterse tarafların arzusu ile yapılmış olsun, mukavelename olarak isimlendirilir ve damga vergisinin konusuna girer. 2.2 Kararlar ve Mazbatalar Yasa’ya ekli (1) sayılı Tablo’nun ikinci bölümüne ait 1 sayılı başlıkta; meclislerden, resmi heyetlerden ve idari davalarla ilgili olmayarak Danıştay’dan mazbata, ilam, kararlarla hakem kararlarına, belli bir parayı ihtiva edip etmediğine göre nispi veya maktu damga vergisi uygulanacağı, 2. baş172

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

lıkta ise ihale kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumların her türlü ihale kararlarının damga vergisinin konusuna girdiği belirtilmiştir. 2.3 Makbuzlar ve Diğer Kağıtlar Tablo’nun 4. bölümüne ait 1/a sayılı başlıkta; resmi daireler tarafından yapılan mal ve hizmet alımlarına ilişkin ödemeler (avans olarak yapılanlar dahil) nedeniyle kişiler tarafından resmi dairelere verilen ve belli parayı ihtiva eden makbuz ve ibra senetleri ile bu ödemelerin resmi daireler nam ve hesabına, kişiler adına açılmış veya açılacak hesaplara nakledilmesini veya emir ve havalelerine tediyesini temin eden kağıtların, binde 9,48 oranında damga vergisine tabi olduğu belirtilmiştir. 3.ÖDEME ŞEKİLLERİ Yasa’nın 15. maddesinde, bu verginin makbuz karşılığı, istihkaktan kesinti yapılması veya basılı damga konulması şekillerinden biriyle ödeneceği, bu ödeme şekillerinin hangi işlemler için ne suretle uygulanacağına Maliye Bakanlığının yetkili olduğu, Yasa’nın 19. maddesinde de, genel ve özel bütçeli dairelerle il özel idareleri ve belediyeler, bankalar, iktisadi kamu teşekkülleri ile bunların iştirakleri ve müesseseleri ve benzeri teşekkül, iştirak ve müesseselerinin ödemelerinde kullanılan ve nispi vergiye tabi bulunan makbuzlarla bu mahiyetteki kağıtlara ait vergilerin, bu ödemelerin yapılması, avans suretiyle ödemelerde avansın itası sırasında ilgili daireler tarafından kesinti yapılması şekliyle ödenmesine, Maliye Bakanlığınca izin verilebileceği hükmü getirilmiştir. Uygulamada, resmi kurumlar tarafından çoğunlukla istihkaktan kesinti yoluyla ödemenin tercih edildiği görülmektedir. Makbuz veya basılı damga konulması şeklinde yapılan ödemelerde ise yine hakediş bedelinin kişiye ödenmesini tevsik edecek belgenin aranması gerekmektedir. 4.ÖDEMEYİ SAĞLAYICI BELGE VE NİTELİĞİ Kamu Kurum ve kuruluşlarına yapılan hizmet ve teslimlerin karşılığında hak edilen bedelin ödenmesini sağlayan belgelerin neler olduğu, Merkezi Yönetim Harcama Belgeleri Yönetmeliği’nin 5 ve 7. maddesinde “ödeme emri belgesi” ve “hakediş raporu” olarak sayılmıştır. Her iki belgenin ortak özelliği ise ödemeyi sağlayan yetkili resmi makamlar tarafından düzenlenmesi veya onay işlemine tabi tutulmasıdır.

OCAK - ŞUBAT 2018

173

MALİ

ÇÖZÜM

Kanıtlayıcı belgeler ise kamu harcamalarının belirlenmiş usul ve esaslara uygun olarak yapıldığına ve gerçekleştirildiğine ilişkin, görevlendirilmiş kişi veya komisyonlarca düzenlenip onaylanan belgelerdir. Ödemeyi temin maksadıyla düzenlenen belgeler gibi kanıtlayıcı belgeler de yetkili kişi ve komisyonlarca düzenlenen veya onaylanan resmi belgelerdir. 5.FATURANIN NİTELİĞİ VE RESMİ BELGE 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’’nun ‘’Faturanın Tarifi’’ başlıklı 229. maddesi ise fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olarak tanımlanmıştır. Kanun’un 229-235. maddelerinde de faturanın şekli, muhtevası ve nizamına ilişkin hususlara yer verilmiştir. Türk Ticaret Kanunu’nun 21. maddesinde, karşılıklı iş yapan tacirler arasında alıcının satıcıdan ödediği bedelin de gösterilerek kendisine bir fatura verilmesini isteyebileceğini belirtmiş, Kanun’da bunun dışında bir tanımlama yapılmamış, faturayı alanın 8 (sekiz) gün içerisinde faturaya itiraz etmediği takdirde, faturanın içeriğini kabul etmiş sayılacağı belirtilmiştir. Konuya ilişkin bir yargıtay kararında; akdi ilişkinin inkar edildiği hallerde, fatura düzenlenmesi ve tebliğ edilen bu faturaya süresinde itiraz edilmemesinin tek başına alacağın varlığını göstermeyeceği, fatura muhteviyatı malın teslim edildiğinin ispatının davacıya ait olduğuna hükmedilmiştir. Doktrinde resmi belgenin; 1) kamu görevlisi tarafından düzenlenmesi, 2) görevi gereği düzenlenmesi, 3) öngörüldüğü şekle göre usul ve kurallara uyularak düzenlenmiş olması gibi temel unsurlardan oluştuğu, ceza yargısı açısından ise sahte faturanın resmi belge olarak değil, özel belge olarak kabul edildiği bilinmektedir. Bu durumda; resmi idarelerce gerek ihale yoluyla gerekse pazarlık usulüyle firmalardan yapılan mal ve hizmet alımları nedeniyle, bu firmalarca aynı resmi idarelere düzenlenen fatura içeriğinin kabulü için (8) günlük itiraz süresi bulunduğu hususu da dikkate alındığında, faturanın; idareler tarafından hak ediş raporuna veya ödeme emri belgesine bağlanmadığı müddetçe, bedelin kişi nam ve hesabına aktarılmasını sağlayan resmi bir belge hüviyetine sahip olmadığı sonucu ortaya çıkmaktadır. Kaldı ki, faturaya karşı öngörülen (8) günlük itiraz süresinin itirazsız geçirilmesi halinde bile gerçekleşen kabulün zımni bir kabul olduğu ve zımnı bir kabulün de bir evrakta bulunması gereken yazılı olma şartını karşılamadığı görülecektir. 174

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Nitekim; Yasa’ya ekli 1 sayılı Tablo’nun 4. bölümüne ait 1/a sayılı başlıkta sayılan “makbuz ve diğer kağıtlar” resmi kurumlarca düzenlenen veya onaylanan belgeyi işaret etmekte olup, firmalarca resmi kurumlara düzenlenen fatura ve benzeri belgeleri kapsamamaktadır. 6.SONUÇ Bu yazıda kısaca ele alırsak, ödemeyi temin maksadıyla düzenlenen belgeler gibi kanıtlayıcı belgeler de yetkili kişi ve komisyonlarca düzenlenen veya onaylanan resmi belgeler olduğundan, bu belgelerin alınması maksadıyla resmi idarelere düzenlenen fatura ve benzeri belgelerin resmi belge hüviyetini taşımadığı ve Yasa’nın (1) sayılı Tablo’sunun 4/1-a bölümünde sayılan makbuz ve diğer kağıtlar arasında yer almadığı, madde metnine bakıldığında, resmi kuruma düzenlenen belgenin değil, resmi kurumca düzenlenen belgenin işaret edildiği, dolayısıyla hak ediş belgesi veya ödeme belgesine bağlanmayan fatura bedellerinin damga vergisine konu edilmesinin mümkün bulunmadığı sonucuna ulaşılarak, bizi bu sonuca götüren bilgiler paylaşılmıştır. KAYNAKÇA Öncel, Mualla, Kumrulu, Ahmet ve Çağan, Nami (2008).Vergi Hukuku. Ankara: Turhan Kitabevi. Şenyüz, Doğan,Yüce, Mehmet ve Gerçek,,Adnan. (2012 ) Vergi Hukuku. Bursa: Ekin Kitabevi. Akarca, Akif ve Şafak, Mehmet (24 Mart 2016).”İhaleli İşlerde Damga Vergisi”. Dünya Gazetesi. Tezcan, Durmuş, Erdem, M.Ruhan. Ve Önok, M.Murat. (2017) Ceza Özel Hukuku. Ankara : Seçkin Kitabevi Gökcan, H. Tahsin (2010). “Özel Belgede Sahtecilik Suçu”. Ankara Barosu Dergisi, 1 (2010) T.C Yasalar (14.02.2011)6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (27846 sayılı) T.C Yasalar (11.07.1964) 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete(11751 sayılı) T.C Yasalar (12.10.2004)5237 sayılı Türk Ceza Kanunu. Ankara:Resmi Gazete(25611 sayılı) T.C Yasalar (10.11.1961) 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara:Resmi Gazete(10705 sayılı) Maliye Bakanlığı (31.12.2005) Merkezi Yönetim Harcama Belgeleri OCAK - ŞUBAT 2018

175

MALİ

ÇÖZÜM

Yönetmeliği. Ankara: Resmi Gazete(26040 3. mükerrer) Yargıtay 19. Hukuk Dairesi (06.01.2004). E:2013/17289ve K:2014/619 sayılı karar. Ankara:Yargıtay 19. Hukuk Dairesi. Yargıtay 11.Ceza Dairesi ( 26.6.2007)2007/ 590ve 2007/4440 sayılı karar. Ankara Yargıtay 11. Ceza Dairesi.

176

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

MÜLKİYETİ HAZİNEYE AİT TAŞINMAZLARIN YATIRIMCILARA TAHSİS SEÇENEKLERİ Murat TOY1* Münir SÜNGÜ2** ÖZ Hazine taşınmazlarının ekonomiye kazandırılması ve hedeflenen marjinalfaydayı sağlaması; etkin, şeffaf, bağımsız ve modern bir taşınmaz yönetimi anlayışına bağlıdır. Bu bağlamda, Ülkemizin gelişimine katkı sağlamak amacıyla ekonomide, istihdam ve ihracatta adeta milli seferberliğin ilan edildiği son zamanlarda günümüz iş dünyasının ihtiyaçları da göz önünde bulundurularak Maliye Bakanlığı tarafından Hazine Taşınmazlarının etkin ve verimli yönetimi için gerekli olan yasal düzenlemeler yapılmış, mevcut yasal düzenlemeler ise revize edilmiştir. Bu suretle yatırımın ana unsurlarından olan arsa ve arazinin yatırımcılara tahsisinde bir takım avantajlar sağlanarak yatırımın daha az sermaye ile yapılması özendirilmiş ve teşvik edilmiştir. Anahtar sözcükler: Maliye Bakanlığı, Ekonomi Bakanlığı, irtifak hakkı, yatırım, istihdam, Yatırım Teşvik Belgesi, Hazine taşınmazı GİRİŞ Yürürlüğe 2004 yılında konulan 5084 sayılı Kanunun mülga 5 inci maddesi ile Hazine taşınmazlarının bedelsiz tapu devri yoluyla yatırımcılara yer tahsisi sağlanmış, 2007 yılında madde de yapılan değişiklik ile Hazine taşınmazları üzerinde yatırımcılar lehine 49 yıl süreli bedelsiz irtifak hakkı kurmak suretiyle yatırımcılara yer tahsisi sağlanmıştır. Süreç içerisinde yaşanan olumsuzluklar ve ihtiyaçlar nedeniyle ve yatırımcılara sorumluluk yüklemek amacıyla 2009 yılında 5838 sayılı Kanunla 5084 sayılı Kanunun 5 inci maddesi yürürlükten kaldırılmış, yerine 4706 sayılı Kanuna eklenen Ek 3 üncü madde ile yatırımcılara irtifak hakkı bedeli, stopaj, KDV desteği vb. çeşitli destek ve teşvik unsurlarını da içeren yeni bir düzenleme getirilmiştir. Halen yürürlükte bulunan 4706 sayılı Kanunun Ek 3 üncü maddesi ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar kapsamında, yatırımcılara *1 Defterdar Vekili, Afyonkarahisar Defterdarlığı **2 Defterdarlık Uzmanı, Afyonkarahisar Defterdarlığı Makale Geliş Tarihi: 01.12.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 11.01.2018

OCAK - ŞUBAT 2018

177

MALİ

ÇÖZÜM

yatırım için arazi temin işlemleri Maliye Bakanlığı ve taşra teşkilatları olan Defterdarlıklar kanalıyla yürütülmektedir. Ayrıca, Hazine Taşınmazlarının İdaresi Hakkında Yönetmelik ve 324 sıra sayılı Milli Emlak Genel Tebliği hükümleri uyarınca Hazine taşınmazları üzerinde, yatırımcıların yapacakları yatırımlar için ihtiyaç duydukları arazi temini ve işlemleri de yürürlükte olup Maliye Bakanlığı ve taşra teşkilatları olan Defterdarlıklar tarafından yerine getirilmektedir. Bunların yanında, Hazine taşınmazları üzerinde yatırımcılara yer tahsisi amacıyla ; 2634 sayılı Turizmi Teşvik Kanunu, 3996 Sayılı Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet Devret Modeli Çerçevesinde Yapılması Hakkında Kanun, 5225 Sayılı Kültür Yatırımları ve Girişimlerini Teşvik Kanunu kapsamında Hazine taşınmazları üzerinde yatırımcılar lehine irtifak hakkı tesis edilmekte olup, bu işlemler Maliye Bakanlığı ve ilgili Bakanlıklarca birlikte yürütülüp sonuçlandırılmaktadır. Bu çalışmada hazineye ait taşınmazların yatırımcılara hangi mevzuata göre ve hangi şartlarda tahsis edilebileceği konusu irdelenecektir. 1- GENEL HÜKÜMLERE GÖRE İRTİFAK HAKKI TESİSİ Hazine taşınmazları üzerinde, Hazine Taşınmazlarının İdaresi Hakkında Yönetmelik ve irtifak hakkı tesisi işlemlerini düzenleyen 324 sıra sayılı Milli Emlak Genel Tebliği hükümleri kapsamında 30 yıla kadar bedeli karşılığında 2886 sayılı Devlet İhale Kanununun 51/g maddesi uyarınca Pazarlıkla irtifak hakkı tesis edilmektedir. İrtifak hakkı ihalesinin onayını müteakip gerekmesi halinde, fiili kullanım olmaksızın taşınmazın tescil, ifraz, tevhit, terk ve benzeri işlemlerinin yapılması veya imar planının yaptırılması, değiştirilmesi ya da uygulama projelerinin hazırlanması, onaylatılması ve ilgili kamu idarelerinden gerekli izin ve ruhsatların alınması amacıyla, toplam dört yıl ön izin verilmektedir. Hazine Taşınmazlarının İdaresi Hakkında Yönetmeliğin 12 inci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi gereğince İrtifak Hakkı Bedeli “İrtifak hakkı tesis edilmesinde ilk yıl için taşınmazın rayiç bedelinin yüzde ikisi”dir. İrtifak hakkı ilk yıl bedeli ihale bedeline, ikinci ve üçüncü yıl bedelleri ise sözleşmeleri gereğince tespit edilecek bedellere yüzde yetmiş indirim uygulanarak tahsil edilmektedir. Ön izin bedeli, birinci ve ikinci yıllar için ihale bedelinin yüzde yirmisi, üçüncü yıl için yüzde otuzu, dördüncü yıl için yüzde kırkıdır. Bu şekilde 178

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

belirlenen ön izin bedeli ikinci, üçüncü ve dördüncü yıllar için; ihale bedelinin Yönetmeliğin 14 üncü maddesi uyarınca arttırılması sonucunda oluşacak bedel üzerinden hesaplanmaktadır. İrtifak hakkı tesis edilen Hazine taşınmazı üzerinde yapılacak tesisin işletilmesinden elde edilen toplam yıllık hasılatın yüzde biri oranında pay alınmaktadır. ÖZET Şartlar : Geçici teminat, avan proje Ön izin süresi: Toplam 4 yıl Ön izin bedeli:1 inci ve ikinci yıllar, irtifak hakkı bedelinin %20 si, üçüncü yıl %30’u dördüncü yıl %40’ ı (ön izin bedeli ikinci, üçüncü ve dördüncü yıllar için; ihale bedelinin Yönetmeliğin 14 üncü maddesi uyarınca arttırılması sonucunda oluşacak bedel üzerinden hesaplanır.) İrtifak hakkı bedeli: Taşınmazın rayiç bedelinin %2’ sidir. Hasılattan pay: Toplam hasılattan %1 oranında pay alınır. 2- 4706 SAYILI KANUNUN EK-3 ÜNCÜ MADDESİ HÜKÜMLERİNE GÖRE İRTİFAK HAKKI TESİSİ Hazine taşınmazları üzerinde, 4706 sayılı Kanunun Ek-3 üncü maddesi ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin Kamu Taşınmazlarının Yatırımlara Tahsisine İlişkin Usul ve Esaslar Kapsamında bedeli karşılığında 49 yıla kadar irtifak hakkı tesis dilmektedir. Teşvikten yararlanabilmek için; - Ekonomi Bakanlığınca (Teşvik Uygulama ve Yabancı Sermaye Genel Müdürlüğü) verilmiş yatırım yeri tahsisi destek unsurunu içeren yatırım teşvik belgesi sahibi olan veya yatırım teşvik belgesine esas olmak üzere firma adı, yatırımın konusu, kapasitesi gibi yatırımın karakteristik değerlerini içerecek şekilde yatırım yeri tahsis edileceğine ilişkin yazı verilmiş olan, - İrtifak hakkı veya kullanma iznine konu taşınmazlar üzerinde gerçekleştirilecek toplam yatırım tutarı, taşınmaz maliki idarelerce bu taşınmazlara takdir edilecek rayiç değerin turizm yatırımları için iki katı olması, (ancak, toplam sabit yatırım tutarı I ve II nci bölgelerde birmilyon Türk Lirası, III, IV, V ve VI ncı bölgelerde ise beşyüzbin Türk Lirasından az olamaz), - Talep edilen taşınmazın bulunduğu ilçenin mülkî sınırları içinde organize sanayi veya endüstri bölgesi bulunması hâlinde, bu bölgelerde yer alabilecek

OCAK - ŞUBAT 2018

179

MALİ

ÇÖZÜM

yatırımlar için tahsis edilecek boş parsel bulunmaması veya bu bölgelerde yapılması uygun görülmeyen yatırımlardan olması şartlarını taşıması, - Taahhüt edilen yatırımın en az yüzde yirmisini karşılayacak miktarda ve taahhüt içermeyen öz kaynağa sahip olması ve yatırımın ne şekilde finanse edileceğini beyan etmesi, - Taahhüt edilen yatırımın toplam tutarı on milyon Türk Lirasını aşan yatırımlarda fizibilite raporu ve finansman tablosunu vermesi gerekmektedir. - İrtifak hakkı tesis edilecek taşınmazların maliki idarelerce, bu taşınmazlardan imar plânı bulunmayanların, yatırımcı tarafından imar plânlarıyla imar uygulamalarının ve yapılacak tesislere ilişkin uygulama projelerinin yapılması/yaptırılması, gereken hallerde tescil, ifraz, tevhit, terk ve benzeri işlemlerin yapılması/yaptırılması amacıyla, fiili kullanım olmaksızın bedelsiz olarak bir yıl süreyle ön izin verilebilir ve bu süre ihtiyaç duyulması halinde bir yıl uzatılabilir. Bedeller : - İlk yıl irtifak hakkı bedeli; 15/6/2012 tarihli ve 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla yürürlüğe konulan Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararla gruplandırılan ve İlimizin de içinde yer aldığı IV üncü bölgede yatırım konusu taşınmazın emlak vergi değerinin yüzde biridir. - İrtifak hakkına, ikinci ve müteakip yıllar irtifak hakkı bedelleri, cari yıl bedelinin Türkiye İstatistik Kurumunca yayımlanan Üretici Fiyatları Endeksi (ÜFE-bir önceki yılın aynı ayına göre yüzde değişim) oranında artırılması suretiyle hesaplanmaktadır. - İrtifak hakkı ve kullanma izinlerinde, ilk yıl bedeli ile sözleşmeleri gereğince artırılarak tespit edilen ikinci ve üçüncü yıl bedelleri, yüzde yetmiş indirim uygulanarak tahsil edilir. - Yapı ve tesislerin işletilmesinden elde edilen hasılattan, bunların üçüncü kişilere kiralanması dâhil pay alınmaz. - Ön izin bedelsizdir. ÖZET Şartlar :Yatırım teşvik belgesi sahibi olmak veya yatırım yeri tahsis edileceğine ilişkin yazı, en az beşyüzbin TL tutarında yatırım yapmak, yatırımın yüzde yirmisi kadar özkaynağa sahip olmak, taşınmaza takdir edilecek rayiç değerin turizm yatırımları için iki katı olması Ön izin süresi : Toplam iki yıl. 180

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Ön izin bedeli: Ön izin bedelsiz. İrtifak hakkı bedeli: Yatırım konusu taşınmazın emlak değerinin yüzde biri. Hasılattan pay: Hasılattan pay alınmıyor. 3- 2634 SAYILI TURİZMİ TEŞVİK KANUNU HÜKÜMLERİ UYARINCA İRTİFAK HAKKI TESİSİ Hazine taşınmazları üzerinde, 2634 sayılı Turizmi Teşvik Kanununun 8 inci maddesi ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin Kamu Taşınmazlarının Turizm Yatırımlarına Tahsisi Hakkında Yönetmelik hükümleri gereğince bedeli karşılığında girişimcilere, Arazi Tahsis Komisyon kararı ile kırk dokuz yıla kadar tahsis yapılabilir. Tahsis süresi, kesin tahsis yazısının tebliği tarihinden başlamaktadır. Anılan yönetmeliğin 20 inci maddesi gereğince ön izin bedeli, toplam yatırım maliyetinin binde biridir (%01). Ancak termal ve kış turizmi amaçlı tahsislerde bu oran yüzde elli (% 50) indirimli uygulanır. 5084 sayılı Kanunun 2 inci maddesi kapsamında kalan illerde yüzde elli indirimli (% 50)uygulanmaktadır. Ana yatırımcıya ise bir yıl ön izin süresi verilir, bu süre birer yıllık dönemler halinde ve bedeli karşılığında en fazla dört kez uzatılabilir. Kesin tahsisi yapılan taşınmazların ilk yıl kullanım bedeli, toplam yatırım maliyetinin binde beşidir.Termal ve kış turizmi amaçlı tesislerde bu oran, toplam yatırım maliyetinin binde iki buçuğudur. Ancak bu bedeller, 5084 sayılı Yatırımların ve istihdamın Teşviki ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 2 nci maddesi kapsamında kalan illerde yapılacak yatırımlar için yüzde elli (%50) indirimli uygulanmaktadır. Tesisin işletmeye açılmasından sonra toplam yıllık işletme hasılatı üzerinden Hazinece yüzde bir (%1) oranında pay alınır. Termal ve kış turizmi amaçlı tahsisler ile tescilli taşınmaz kültür varlıkları ve korunma alanlarının tahsislerinde bu oran binde beştir (% 05). Ancak, 5084 sayılı Yatırımların ve İstihdamın Teşviki ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 2 nci maddesi kapsamında kalan illerde yapılacak yatırımlar için bu oran yüzde elli (%50) indirimli uygulanır.

OCAK - ŞUBAT 2018

181

MALİ

ÇÖZÜM

ÖZET Şartlar: Turizm Yatırımı Belgesi sahibi olmak, kesin ve süresiz teminat mektubu vermek, mali değerlendirme raporunu ve noter tasdikli taahhütname vermek Ön izin süresi: Toplam dört yıl Ön izin bedeli: Toplam yatırım maliyetinin binde biri, (Termal ve kış turizmiyatırımlarında %50 indirimli), (5084 sayılı Kanun kapsamında kalan illerde ayrıca %50 indirimli) İrtifak hakkı bedeli: Toplam yatırım maliyetinin binde beşidir. (Termal ve kış turizmiyatırımlarında %50 indirimli), (5084 sayılı Kanun kapsamında kalan illerde ayrıca %50 indirimli) Hasılattan pay: Toplam işletme hasılatından yüzde Bir oranında pay alınır. (Termal ve kış turizmi yatırımlarında %50 indirimli), (5084 sayılı Kanun kapsamında kalan illerde ayrıca %50 indirimli) 4- 3996 SAYILI BAZI YATIRIM VE HİZMETLERİN YAP-İŞLET DEVRET MODELİ ÇERÇEVESİNDE YAPILMASI HAKKINDA KANUN KAPSAMINDA HAZİNE TAŞINMAZI KULLANIMI Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanun ve bu kanunun uygulanmasına yönelik Usul ve Esaslarına İlişkin Karar kapsamında, kültür ve turizm yatırımları için mülkiyeti kamu kurum ve kuruluşlarına (kamu iktisadi teşebbüsleri dahil) ait taşınmazlar, Hazineye ait taşınmazlar ve Devletin hüküm ve tasarrufu altındaki taşınmazlar ile bedeli idare veya görevli şirket tarafından ödenmek suretiyle kamulaştırılarak tapuda idare veya Hazine adına tescil yada tapudan terkin edilen taşınmazlar görevli şirketin kullanımına bırakılır ve bunlar için irtifak hakkı ve kullanma izni bedelleri dahil kullanım bedeli ve hasılat payı alınmamaktadır. Uygulama sözleşmesinde yer alması kaydıyla görevli şirketin lehine kullanımına bırakılacak mülkiyeti Hazineye ait taşınmazlar üzerinde Maliye Bakanlığınca kamu kurum ve kuruluşlarına (kamu iktisadi teşebbüsleri dahil) ait taşınmazlar üzerinde maliki idarece, sözleşme süresince bedelsiz olarak üst hakkı tesis edilebilir. Uygulama sözleşmesinin herhangi bir nedenle sona ermesi halinde, üst hakları ve kullanma izinleri de kendiliğinden sona erer. Bu durumda görevli

182

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

şirketin kullanımına bırakılan taşınmazlar üzerindeki tüm yapı ve tesisler her türlü borç ve taahhütlerden ari olarak idareye geçmektedir. ÖZET Şartlar: Yatırımcının sağlam bir mali yapıya sahip olduğunu, bağımsız denetim firmalarınca tasdiklenmiş bilançolar ile kanıtlaması, isteklilerin talip olunan yatırım veya işletme ile ilgili faaliyetlerde bulunmuş olması Ön izin süresi: Ön izin yoktur. Ön izin bedeli: Ön izin bedeli yoktur. İrtifak hakkı bedeli: Bedelsizdir. Hasılattan pay: Hasılattan pay alınmamaktadır. 5- 5225 SAYILI KÜLTÜR YATIRIMLARI VE GİRİŞİMLERİNİ TEŞVİK KANUNU KAPSAMINDA HAZİNE TAŞINMAZI KULLANIMI 5225 sayılı Kültür Yatırımları ve Girişimlerini Teşvik Kanunu kapsamında; bireyin ve toplumun kültürel gereksinimlerinin karşılanmasını; kültür varlıkları ile somut olmayan kültürel mirasın korunmasını ve sürdürülebilir kültürün birer öğesi haline getirilmesini; kültürel iletişim ve etkileşim ortamının etkinleştirilmesini; sanatsal ve kültürel değerlerin üretilmesi, toplumun bu değerlere ulaşım olanaklarının yaratılması ve geliştirilmesini; ülkemizin kültür varlıklarının yaşatılması ve ülke ekonomisine katkı yaratan bir unsur olarak değerlendirilmesi, kullanılması ile kültür merkezlerinin yapımı ve işletilmesine yönelik kültür yatırımı ve kültür girişimlerinin teşvik edilmesi amacıyla, Hazine taşınmazları en geç üç ay içinde Kültür ve Turizm Bakanlığına tahsis edilir. Bu taşınmaz malların tahsisi, kiralanması ve bunlar üzerinde bağımsız ve sürekli üst hakkı tesisine ilişkin esaslar ile süreler, taşınmaz malın bulunduğu yer itibariyle bedeller, hakların sona ermesi ve diğer şartlar, Bakanlık (Kültür ve turizm Bakanlığı) ve Maliye Bakanlığınca 2886 sayılı Devlet İhale Kanununa bağlı olmaksızın müştereken tespit edilir. Bakanlığa tahsisli taşınmazlardan uygun görülenler kullanıma ilişkin şartlarla birlikte Bakanlığın internet sitesinde veya basın yolu ile yapılacak ilan ile duyurulur. Yatırımcı ve girişimciler, bu Yönetmelik uyarınca ilan edilen taşınmazların kültürel amaçlı kullanımı için müracaat süresi içerisinde; a) Bakanlıkça hazırlanan kullandırma şartnamesinde istenilen tüm bilgi ve belgeler ile örneği şartnameye ekli beyanname ve eki formu, yatırımı gerçekleştirebilecek mali durumlarını gösteren yeminli mali müşavirce veya ba-

OCAK - ŞUBAT 2018

183

MALİ

ÇÖZÜM

ğımsız denetim yetkisine sahip kurumlarca hazırlanacak mali değerlendirme raporunu, b) Kullandırmaya konu taşınmazın değerinin binde beşi ile yüzde üçü arasında şartnamede belirtilen oranda teminatın Bakanlık Merkez Saymanlık Müdürlüğüne teslim edildiğine ilişkin alındı belgesini, Bakanlığa vermekle ve tebligat adresini bildirmekle yükümlüdür. Taşınmaz talebinde bulunan yatırımcı veya girişimciler, ilanda belirtilen belgelerle birlikte süresi içinde yazılı olarak Bakanlığa başvururlar. Yatırım, girişim veya taşınmazın niteliği dolayısıyla ilana gerek görülmeyen hallerde istenilecek olan ve kullandırma şartnamesinde belirtilen bilgi ve belgeler ile teminat tutarı talep sahibine bildirilir. İlk yıl kullanım bedelleri taşınmaz değerinin en az binde beşidir. Emlak vergi değeri tespit edilmemiş yerlerde kira bedelini belirlemeye Komisyon yetkilidir. Komisyonca yatırımcı ve girişimcilere taşınmazın değerinin binde biri esas alınarak yıllık hesaplanacak bedel üzerinden altı aya kadar ön izin verilir. Ancak, ön izin bedeli, 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu kapsamındaki tescilli taşınmaz kültür varlıkları ile 29/1/2004 tarihli ve 5084 sayılı Yatırımların ve İstihdamın Teşviki ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 2 nci maddesi kapsamında olan illerde yapılacak yatırımlar için yüzde elli indirimli olarak uygulanır. Kullandırmaya konu taşınmazın üzerinde gerçekleştirilen tesisin yatırımdan işletmeye geçmesinden itibaren işletilmesinden elde edilecek toplam yıllık işletme hasılatı üzerinden Hazinece yüzde bir oranında pay alınır. ÖZET Şartlar: Mali durumlarını gösteren yeminli mali müşavirce veya bağımsız denetim yetkisine sahip kurumlarca hazırlanacak mali değerlendirme raporunu, kullandırmaya konu taşınmazın değerinin binde beşi ile yüzde üçü arasında teminat Ön izin süresi: 6 ay Ön izin bedeli: Taşınmazın değerinin binde biri İrtifak hakkı bedeli: Taşınmazın değerinin en az binde beşi. Hasılattan pay: Hasılattan yüzde bir.

184

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

6- SONUÇ Sonuç olarak, yukarıda özet şeklinde açıklanan ve yürürlüğe konulan yasal düzenlemelerle Hazine taşınmazları üzerinde irtifak hakkı (üs kullanım hakkı) tesis edilmek suretiyle, yatırımların önü açılmakta, yatırımcıya finansman desteği sağlanmakta, yatırımcı sahip olduğu finansman kaynağını yatırım maliyetinin önemli bir kalemini oluşturan arazi ve arsa temininde kullanmak yerine ana yatırım harcamalarına ayırmaktadır. Bu da yatırımcıları yatırım yapma konusunda cesaretlendirmekte, ayrıca atıl durumda olan Hazine taşınmazlarının ekonomiye kazandırılmasına olanak sağlamaktadır. KAYNAKÇA Kültür ve Turizm Bakanlığı (21.07.2006) Kamu Taşınmazlarının Turizm Yatırımlarına Tahsisi Hakkında Yönetmelik. Ankara: Resmi Gazete (26235 sayılı) Maliye Bakanlığı (03.09.2009) Kamu Taşınmazlarının Yatırımlara Tahsisine İlişkin Usul ve Esaslar. Ankara: Resmi Gazete (27338 sayılı) Maliye Bakanlığı (19.06.2007) Hazine Taşınmazlarının İdaresi Hakkında Yönetmelik. Ankara: Resmi Gazete (26557 sayılı) Maliye Bakanlığı (26.04.2009) 324 sıra sayılı Milli Emlak Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (27211 sayılı) T.C. Yasalar (16.03.1982) Turizmi Teşvik Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (17635 sayılı) T.C. Yasalar (13.06.1994) Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanun. Ankara: Resmi Gazete (21959 sayılı) T.C. Yasalar (18.07.2001) 4706sayılı Hazineye Ait Taşınmaz Malların Değerlendirilmesi ve Katma Değer Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun. Ankara: Resmi Gazete (24466 sayılı) T.C. Yasalar (21.07.2004) Kültür Yatırımları ve Girişimlerini Teşvik Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (25529 sayılı)q

OCAK - ŞUBAT 2018

185

MALİ

186

OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

İZİN VERİLEN VE YASAKLANAN ŞİRKET BİRLEŞMELERİ İLE BİRLEŞME YÖNTEMLERİ Soner ALTAŞ1* ÖZ Ticaret şirketlerinde yapı değişikliği ya da yeniden yapılandırma olarak kabul edilen kurumlardan birisi birleşmedir. Uygulamada “şirket evlilikleri” kavramıyla bilinen ve öne çıkan birleşme hususunda, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu, sadece aynı türden şirketlerin birleşmesine izin veren mülga 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu’ndan ayrılarak, türler arası birleşme serbestisi ilkesi bağlamında geniş bir birleşme yelpazesine imkan tanımıştır. Bu çalışmada, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’na göre birleşmenin hangi ticaret şirketleri arasında mümkün olduğu, tasfiye halinde veya mali durumu bozuk olan şirketlerin birleşmeye hangi hallerde katılabilecekleri üzerinde durulmaktadır. Anahtar Sözcükler: ticaret şirketleri, şirket evlilikleri, devralma şeklinde birleşme, yeni kuruluş şeklinde birleşme, küllî halefiyet ilkesi. 1. GİRİŞ Ekonomik büyüme ve merkezileşmenin hukuki açıdan en önemli görünümlerinden biri, “şirket evliliği” olarak da anılan ticaret şirketlerinin birleşmesidir (Alp, 2012, s.52). Özellikle kürselleşme ile birlikte çok uluslu şirketlerin, maliyetleri düşürerek rekabet gücü kazanmak amacıyla sektör içi veya ilintili sektörler arası şirket evliliklerine yönelmesi ile ortaya çıkmıştır. Böylece, işletmeler büyümelerini yalnızca kendi kaynak ve çabaları ile sınırlamaktansa uluslar arası pazarlara açılma ve küresel faaliyet gösterebilme gibi rekabet üstünlüğü sağlayabilmek için, satın alma ve birleşme (evlilik) gibi işletme dışı büyüme stratejilerine yönelerek, yeni ürün ve pazar alanlarına ulaşabilme şansını yakalamışlardır. Tüm bunlara bağlı olarak, ülkeler arası sınırların kaldırılması ve bilgi çağının tüm dünyada hızlı bir şekilde yayılması sonucu ülke pazarı hakimiyeti yarışının, dünya pazarı hakimiyetine dönüşmesi ve şirket evliliklerinin de bu amaç için en kısa ve ekonomik yöntem olması şirketlerin birleşmeye gitmesinin en önemli nedenlerindendir. Bunların yanında, birleşme ile işletmeler farklı parçaların bir araya gelmesiyle iki artı iki denklemini beşe eşitleyerek ortaya çıkacak sinerjiden yararlanmayı amaçlamışlardır. Ancak, hemen belirtelim ki, birleşme (merger) ve şirket satın alma (acquisition) *1 Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı Başmüfettişi Makale Geliş Tarihi: 05.01.2018 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 11.01.2018

OCAK - ŞUBAT 2018

187

MALİ

ÇÖZÜM

kavramları aynı kavramlar gibi gözükse de, birbirinden farklıdırlar. Şirket birleşmeleri iki şirketin bir şirket bünyesinde birleşmesi ve hedef şirketin tasfiye edilerek tüm aktif ve pasiflerini birleşilen şirketin bilançosuna dahil edilmesi işlemidir. Satın alma işleminde ise alıcı taraf, hedef şirketin hisselerinin bir bölümünü, tamamını veya önemli aktiflerini satın alabilir ya da hedef şirketi tamamen bünyesine katması işlemidir (Bakla, 2013: s.8-9). Ticaret şirketlerinde yapı değişikliği üst başlığında toplayacağımız kurumlardan birisi birleşme, diğerleri ise bölünme ve tür değiştirmedir (Göktürk, 2013:s.632). Ticaret şirketleri; kollektif, komandit, anonim ve limited şirketler ile kooperatiflerden ibarettir. Bunlardan, kollektif ile komandit şirket “şahıs şirketi”; anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirket ise “sermaye şirketi” sayılır. Ticaret şirketlerinin birleşmesi, bölünmesi ve tür değiştirmesi 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu (TTK2)’nun 134 ilâ 194’üncü maddelerinde ele alınmıştır. Anılan maddelerde öngörülen hükümler ise İsviçre’nin 30/10/2003 tarihli, Birleşme, Bölünme, Tür Değiştirme ve Malvarlığı Devrine İlişkin Federal Kanun’dan yararlanılarak kaleme alınmıştır (Komisyon Raporu). İşte bu çalışmada, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’na göre birleşmenin hangi ticaret şirketleri arasında mümkün olduğu, tasfiye halinde veya mali durumu bozuk olan şirketlerin birleşmeye katılması üzerinde durulmaktadır. 2. BİRLEŞME KAVRAMI VE TÜRLERİ TTK’da ticaret şirketlerinin yeniden yapılandırılmasına yönelik birleşme, bölünme ve tür değiştirme olarak üç ayrı yöntem öngörülmüştür (Çeker, 2012:s.110). Ticaret şirketlerinde bir yapı değişikliği türü olan birleşme, birden fazla şirketin, akdolunan birleşme sözleşmesine istinaden, birleşmeye katılan bir şirket bünyesinde veya yeni kurulan bir şirket bünyesinde bir araya gelmelerini, yeni kurulan veya bünyesinde birleşilen şirket dışında kalan şirket ya da şirketlerin tasfiyesiz olarak sona ermesini sonuçlayan bir hukuki müessesedir (Göktürk, 2013:s.635). Bir diğer tanıma göre ise birleşme, birden çok ticaret şirketinin, malvarlıklarını tasfiye etmeksizin, içlerinden biri veya yeni kurulan bir şirketin çatısı altında birleşmeleri ve birleşen şirketlerin bir değiştirme ölçüsüne göre bu şirketten pay almalarıdır. Birleşme, bazı hâllerde birleşmeye katılan şirketlerin tamamının dağılması sonucunu doğurur, bazen ise “çatı şirket” varlığını devam ettirirken, ona katılanlar sona erer. Ancak, hangi yöntem kullanılırsa kullanılsın sona eren şirketler tasfiye olunmazlar. Katılan şirketlerin malvar-

2 Çalışmamızda, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu için “TTK” kısaltması kullanılmıştır. 188

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

lıkları bir bütün halinde (tüm hak ve borçları ile) birleşme şirketine geçer (Çeker, 2012:s.111). Türk Ticaret Kanunu’nun düzenlediği birleşme, bir sözleşmeye dayalı olarak gerçekleşen iradi birleşmelerdir. Kamu düzeni mülahazasıyla kanunen veya kanunun yetki verdiği bir mercii kararıyla gerçekleşen kanuni birleşmeler, TTK’da düzenlenmiş değildir. Birleşmeyi karakterize eden unsurlar birden fazla ticaret şirketinin mevcut olması, birleşme sürecinin kanuna uygun şekilde gerçekleşmesi, devrolunan şirketin mal varlığının bir bütün halinde devralınması ve devrolunan şirketin tasfiyeye girmeksizin sona ermesi ve ticaret sicilinden silinmesidir. Bu karakteristik unsurları bir arada taşımayan işlem ve süreçler, birleşmeye benzemekle birlikte hukuki anlamda birleşmeden söz edilemez. Mesela bir anonim şirketin, diğer bir anonim şirket paylarının tamamını iktisap etmesi halinde birleşme söz konusu değildir. Yine bir ticaret şirketinin ticari işletmesini aktif ve pasifiyle birlikte başka bir ticaret şirketine nakit karşılığı devretmesi ve sonrasında tasfiye sürecine girip sona ermesi, birleşmeye benzeyen sonuçları içerse bile, hukuki anlamda birleşmeden söz edilemez (Göktürk, 2013:s.636). TTK’da ticaret şirketlerinin birleşmesi TTK’nın 136 ilâ 158. maddelerinde düzenlenmiştir. TTK’nın 136’ncı maddesine göre, ticaret şirketleri; - Devralma şeklinde birleşme - Yeni kuruluş şeklinde birleşme olmak üzere iki yöntemle birleşebilirler. Devralma şeklinde birleşmede, birleşmeye katılan şirketlerden birinin bünyesinde, diğer şirket ya da şirketler bir araya gelmektedir. Yeni kuruluş şeklinde birleşmede ise, birleşmeye katılan tüm şirketler, yeni kurulan bir şirket bünyesinde bir araya gelmektedir. Yeni kurulan şirket, birleşme sözleşmesinin tescilinden önce tüzel kişilik kazanmışsa, yeni kuruluş şeklinde birleşme değil, devralma şeklinde birleşme söz konusu olacaktır (Göktürk, 2013:s.636). Birleşme işleminin gerçekleşebilmesi için en az iki şirketin bulunması zorunludur. Her iki tür birleşmede de bünyesinde birleşme gerçekleştirilen şirket devralan; diğerleri devrolunan olarak isimlendirilir (Göktürk, 2013:s.637). TTK’da “devralma” ve “yeni kuruluş” terimlerinin tercih edilmiş olmasının sebebi, bu terimlerin uygulamamızda yerleşmiş olmasıdır. Devralma yolu ile birleşmeler ana-yavru, ana-kardeş şirketler arasında düz ve ters birleşme şeklinde olabilir. Ters birleşme yavru şirketin ana şirketi devralmasını anlatır (Göktürk, 2013:s.636).

OCAK - ŞUBAT 2018

189

MALİ

ÇÖZÜM

TTK’nın m.136/f.3 hükmü uyarınca, birleşme, devrolunan şirketin malvarlığı karşılığında, bir değişim oranına göre devralan şirketin paylarının, devrolunan şirketin ortaklarınca kendiliğinden iktisap edilmesiyle gerçekleşir. Anılan hüküm, devrolunan şirketin malvarlığının kendiliğinden geçişini, malvarlığının geçişi (intikali) karşılığında devrolunan şirketin ortaklarının bir değiştirme oranına (faktörüne/parametresine) göre devralan şirketin paylarını gene kendiliğinden kazanmalarını düzenlemektedir. Bu hüküm ayrıca küllî halefiyet ilkesine yer vermekte, bunun gibi ortak sıfatının, diğer bir ifadeyle, şirket payının ve malvarlığının devamlılığı ilkelerini vurgulamaktadır (Komisyon Raporu). Birleşmeyle, devralan şirket devrolunan şirketin malvarlığını bir bütün hâlinde devralır. Birleşmeyle devrolunan şirket sona erer ve ticaret sicilinden silinir. 3. ESKİ TİCARET KANUNUNA GÖRE BİRLEŞME TTK’nın birleşmeye ilişkin düzenlemelerini daha iyi kavrayabilmek için, mülga 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu (ETK)’nın birleşme hakkındaki düzenlemelerine kısaca değinmek faydalı olacaktır. ETK’da birleşme iki yerde düzenlenmiştir. Birincisi Kanunun 146 ilâ 151. maddelerde yer verilen düzenlemelerdir. Diğeri ise ETK’nın 451 ve devamında yer alan ve münhasıran anonim şirketlerin birleşmelerine ilişkin olan düzenlemelerdir. Anonim şirketler için öngörülen birleşme hükümleri, sermayesi paylara bölünmüş şirketler hakkında da geçerli olmuştur. ETK’nın 146’ncı maddesinde, birleşme, “iki veya daha fazla ticaret şirketinin birbiriyle birleşerek yeni bir ticaret şirketi kurmaları veya bir yahut daha fazla ticaret şirketinin mevcut diğer bir ticaret şirketine iltihak etmesi” olarak tanımlanmıştır. Birleşmenin şartları ise Kanunun 147’nci maddesinde “nevilerin aynı olması, birleşme kararı alınması ve bilançonun ilan edilmesi” olarak belirtilmiştir. Yani, ETK, birleşmenin, sadece aynı neviden (türden) olan şirketler arasında olmasına izin vermiştir. Bununla birlikte, ETK, birleşme bakımından; - Kollektif şirket ile komandit şirketi, - Anonim şirket ile de sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketi aynı neviden saymıştır. ETK’ya göre, birleşme için ilgili şirketlerin, şirket sözleşmesinin/esas sözleşmesinin değişmesi hakkındaki usul ve şartlar dairesinde, ayrı ayrı karar vermeleri ve bu kararı tescil ve ilan ettirmeleri gerekmekte idi. Ayrıca, birleşen şirketlerin her birinin, aralarında tespit edilecek bir örneğe göre tanzim edilmiş olan bilançosunu ilan etmesi; birleşme sebebiyle varlıkları sona eren 190

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

şirketlerin ise ayrıca kendilerine ait borçların ne suretle ödeneceğine dair tanzim edecekleri beyannameyi bilanço ile birlikte ilan etmesi zorunlu tutulmuştu. ETK, birleşme kararının, ilan gününden itibaren üç ay sonra hüküm ifade edeceğini hükme bağlamış, ancak; ilandan önce birleşen şirketler borçlarını ifa yahut borca karşılık gelen parayı bir bankaya tevdi etmiş veyahut alacaklılar şirketlerin birleşmesine razı olmuş ise birleşme kararı ilan gününden itibaren hüküm ifade edeceğini belirtmiş, borç karşılığının bankaya tevdi edildiği hususunun ilanını da şart koşmuştu. Öte yandan, ETK, birleşen şirketlerin alacaklılarından her birine, ilandan itibaren üç ay içinde yetkili mahkemeye müracaatla birleşmeye itiraz etme hakkı tanımıştı. İtiraz hakkından vazgeçilmedikçe yahut bu husustaki itirazın reddine dair mahkemece verilen karar kesinleşmedikçe veyahut mahkemece takdir edilecek teminat şirket tarafından verilmedikçe birleşme hüküm ifade etmiyordu. Anonim şirketin birleşmesine ilişkin özel hükümlere ise ETK’nın 451 ila 453’üncü maddelerinde yer verilmişti. Devralma suretiyle birleşmeye 451. maddede, yeni şirket kuruluşu yoluyla birleşmeye 452’nci maddede, anonim şirketin paylı komandit şirket ile birleşmesine ise 453’üncü maddede yer verilmişti. 4. TTK’DA İZİN VERİLEN ŞİRKET BİRLEŞMELERİ TTK’da, ETK’nın aksine, türüne bakılmaksızın ticaret şirketlerinin tamamının -belirli koşullar altında- kendi aralarında birleşmelerine imkan sağlanmıştır. Bir başka deyişle, yeni düzenleme anonim, sermayesi paylara bölünmüş komandit, limited, kollektif, komandit şirketlerin ve kooperatiflerin birbirleriyle birleşmelerine izin vermiştir. Böylece, mülga 6762 sayılı Kanundaki türlerin aynı olması şartı (ETK, m.147) terk edilerek, türler arası birleşme serbestisi ilkesi bağlamında geniş bir birleşme yelpazesi oluşturulmuştur (Komisyon Raporu). Buna göre, ticaret şirketleri aşağıdaki tabloda gösterilen şekilde diğer ticaret şirketleri ile birleşebileceklerdir :

OCAK - ŞUBAT 2018

191

MALİ

ÇÖZÜM

Ticaret Şirketi

Birleşebileceği Diğer Ticaret Şirketi a) Anonim Şirket b) Limited Şirket

Sermaye Şirketi (Anonim Şirket, Limited Şirket, Sermayesi Paylara Bölünmüş Komandit Şirket)

c) Sermayesi Paylara Bölünmüş Komandit Şirket d) Kooperatif e) Kollektif Şirket (sermaye şirketinin devralan şirket olması şartıyla) f) Komandit Şirket (sermaye şirketinin devralan şirket olması şartıyla) a) Kollektif Şirket b) Komandit Şirket c) Anonim Şirket (şahıs şirketinin devrolunan şirket olması şartıyla)

Şahıs Şirketi (Kollektif Şirket, Komandit Şirket)

d) Limited Şirket (şahıs şirketinin devrolunan şirket olması şartıyla) e) Sermayesi Paylara Bölünmüş Komandit Şirket (şahıs şirketinin devrolunan şirket olması şartıyla) f) Kooperatif (şahıs şirketinin devrolunan şirket olması şartıyla) a) Kooperatif b) Anonim Şirket c) Limited Şirket

Kooperatif

d) Sermayesi Paylara Bölünmüş Komandit Şirket e) Kollektif Şirket (kooperatifin devralan şirket olması şartıyla) f) Komandit Şirket (kooperatifin devralan şirket olması şartıyla)

TTK’nın birleşmelerde benimsediği bu çok olanaklı, yani geniş yelpazeli liberal çözüm, uygulamada birleşme yolu ile hukukî şekli seçebilme olanağını şirketlere sağlayacaktır. 192

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

5. TTK’DA YASAKLANAN ŞİRKET BİRLEŞMELERİ Eski Kanuna kıyasla TTK’nın birleşmelerde verdiği zengin olanaklar listesine rağmen, bir önceki bölümdeki tablodan da anlaşılacağı üzere, iki grup sınırlı sayı içermektedir. Birincisi şirketler arasında yasak birleşmelere vurgu yapmakta, ikincisi ise, ticaret şirketleriyle dernek, vakıf ve tek kişi işletmesinin birleşmesini düzenleme dışı bırakmaktadır. Yani, TTK bazı birleşmelere izin vermemiştir. Buna göre, bir sermaye şirketi (anonim, limited veya sermayesi paylara bölünmüş komandit şirket), kendisi devrolunan şirket olarak, kollektif ve komandit şirketlerle birleşemez. Bu varsayımda sermaye şirketi muhakkak devralan şirket olmalıdır. Bir sınırsız sorumlu şirketin sınırlı sorumlu şirketi devralması Kanunca uygun görülmemiştir. Benzer şekilde, kooperatifler de devrolunan şirket olmaları halinde şahıs şirketleri (kolektif ve komandit şirket) ile birleşemezler (Çeker, 2012:s.113). Böylece, TTK’da şirket borçlarından kişisel olarak sorumlu olan ortakların, şirket borçlarından sorumlu tutulmayan ortaklara dönüşmeleri uygun görülmüş, tersi reddedilmiştir. Çünkü, şirket borçlarından ortakların kişisel olarak sorumlu oldukları bir şahıs şirketinin sermaye şirketine iltihak etmesiyle, şirketin yeni ortaklarının şirket borçlarından sorumlu tutulmayacakları bir konuma gelmeleri, şahıs şirketinin alacaklılarının korunmasını gerektirir, fakat sermaye şirketinin ortaklarının kollektif şirket ortağı sıfatıyla sınırsız sorumlu olmaları halinde alacaklıların korunmasına gerek yoktur (Komisyon Raporu). 6. TASFİYE HÂLİNDEKİ ŞİRKETİN BİRLEŞMEYE KATILMASI TTK, tasfiye halinde bulunan bir şirketin birleşmeye katılmasına imkan tanımış, ancak bunun için iki şart aramıştır. Bunlardan birincisi, malvarlığının, yani tasfiye paylarının dağıtılmaya başlanmamış bulunması, ikincisi ise, tasfiye halindeki şirketin devrolunan (iltihak eden) şirket olmasıdır (Komisyon Raporu). Bu şartların mevcudiyetinin ortaya konulması için de, TTK’nın 138. maddesinin ikinci fıkrasında, anılan “şartların varlığının, devralan şirketin merkezinin bulunduğu yerin ticaret sicili müdürlüğüne sunulan belgelerle ispatlanması” zorunlu tutulmuştur. Dolayısıyla, birleşmeye katılmak isteyen ancak tasfiye halinde olan bir şirketin “malvarlığının dağıtılmasına başlanmamış olduğu” ve birleşmede “devrolunan şirket konumunda bulunduğu” hususlarının belge ile ispatı gerekecektir. Aksi halde, tasfiye halindeki şirket, birleşmeye katılamayacaktır.

OCAK - ŞUBAT 2018

193

MALİ

ÇÖZÜM

7. SERMAYESİNİ KAYBEDEN VEYA BORCA BATIK OLAN ŞİRKETİN BİRLEŞMEYE KATILMASI TTK’nın 139’uncu maddesi ile sermayesi kaybolan –sermayesiyle kanunî yedek akçeleri toplamının yarısı zararlarla kaybolan- veya borca batık durumda bulunan şirketlerin de başka şirketler ile birleşmesine izin verilmiştir. Sermaye ile kanunî yedek akçeler toplamının yarısı bilânço zararlarıyla yitirilmişse eksi bilânço; zararlar bunun üstündeyse borca batıklık durumu, teknik terimle kırmızı bilânço vardır. Bu tür bir birleşmeye karar verilmiş olması yönetim organının –sermayenin kaybı ve borca batıklık halinde yapılması gereken işlemleri gösteren- 376’ncı maddede öngörülen yükümlülüklerinden kurtarmaz. Buna karşılık, birleşme, mahkemeyi feshi ertelemeye ikna edebilir (Komisyon Raporu). Ancak, hemen belirtelim ki, TTK, burada sadece (sağlığa kavuşturucu) iyileştirici birleşmeye izin vermektedir. Bu amaçla da, sermayesiyle kanuni yedek akçeleri toplamının yarısı zararlarla kaybolan veya borca batık durumda bulunan bir şirketin, sadece, “kaybolan sermayeyi veya gerekiyorsa borca batıklık durumunu karşılayabilecek tutarda serbestçe ve tasarruf edilebilen özvarlığa sahip bulunan” bir şirket ile birleşebileceği hükme bağlanmıştır. Yani, eksi veya borca batık bilânçonun varlığı bir şirketin birleşmesini engellemez; yeter ki, devralan veya devralınan şirket bu açığı kapatabilecek tutarda serbestçe tasarruf edebileceği özvarlığa sahip olsun. Batık şirket devralan veya devrolunan olabilir. “Serbestçe tasarruf edilebilir özvarlık” ile, sermaye ve belli bir harcanma amacına bağlanmamış yedek akçeler anlaşılır. Başka bir deyişle, toplam özvarlıktan sermaye, müstahdem ve işçiler için ayrılmış yedek akçeler gibi bir amaca bağlı ihtiyarî yedek akçeler ve genel kanunî yedek akçenin harcamalar için kanunen tahsisli kısmı çıktıktan sonra kalan özvarlık üzerinde serbestçe tasarruf edilebilir. Ancak ihtiyarî bir yedek akçenin tahsis amacı genel kurulca kaldırılırsa, o yedek akçe de serbest özvarlığa eklenir. Sermaye sözcüğü esas veya çıkarılmış sermaye anlamına gelir. Eksi veya borca batık bilânçonun devralan veya devrolunan şirkette bulunması önemli değildir. Ancak serbestçe kullanabilecek özvarlığını başka bir şirketi kurtarmaya tahsis eden şirketin azınlıkta kalan ortaklarının menfaatlerinin dikkate alınması gerekir. Aksi halde, birleşme kararı iptal edilebilir. Konu, şirketler topluluğunda özel bir boyut kazanabilir. Birleşmenin caiz olması başka, yapılmasına ortaklarca karar verilmesi veya hukuken sakat bulunması veya bulunmaması başkadır (Komisyon Raporu). 194

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

TTK, sözkonusu şartların mevcut olduğunu ispatlayan belgelerin ticaret sicili müdürlüğüne ibrazını da şart koşmuştur. Buna göre, birleşmeye katılan şirketin “sermayesiyle kanunî yedek akçeleri toplamının yarısının zararlarla kaybolduğu veya şirketin borca batık olduğu”, ancak, birleşeceği diğer şirketin “devrolunan şirketin kaybolan sermayesini veya borca batıklık durumunu karşılayabilecek tutarda serbestçe tasarruf edilebilen bir özvarlığa sahip bulunduğu”nu ispatlayan belgelerin, devralan şirketin merkezinin bulunduğu yerin ticaret sicili müdürlüğüne sunulması gerekir. Bu çerçevede, birleşmeye taraf olan bir şirketin, sermayesiyle kanuni yedek akçeleri toplamının yarısı zararlarla kaybolmuş veya borca batık durumda olması halinde; birleşmeye taraf olan diğer şirketin kaybolan sermayeyi veya borca batıklık durumunu karşılayacak miktarda serbestçe tasarruf edebileceği özvarlığa sahip bulunduğu ve buna ilişkin tutarların, hesap şekli de gösterilerek doğrulandığı veya belirtilen durumların mevcut olmadığının doğrulandığı yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir raporu tanzim ettirilerek tescile ilişkin diğer başvuru belgeleri ile birlikte ticaret sicili müdürlüğüne verilir. Devrolunan şirketlerin denetime tabi olması halinde bu rapor, şirket denetçisi tarafından da düzenlenebilir. 8. ÖZET VE SONUÇ 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu uyarınca ticaret şirketleri, devralma şeklinde birleşme ve yeni kuruluş şeklinde birleşme olmak üzere iki yöntemle birleşebilirler. TTK’da, mülga 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun aksine, türüne bakılmaksızın ticaret şirketlerinin tamamının, bazı koşullar altında, kendi aralarında birleşmelerine imkan sağlanmıştır. Bir başka deyişle, yeni düzenleme anonim, sermayesi paylara bölünmüş komandit, limited, kollektif, komandit şirketlerin ve kooperatiflerin birbirleriyle birleşmelerine izin vermiştir. Buna karşılık, TTK bazı birleşmelere izin vermemiştir. Buna göre, bir sermaye şirketi (anonim, limited veya sermayesi paylara bölünmüş komandit şirket), kendisi devrolunan şirket olarak, kollektif ve komandit şirketlerle birleşemez. Benzer şekilde, kooperatifler de devrolunan şirket olmaları halinde şahıs şirketleri (kolektif ve komandit şirket) ile birleşemezler. TTK, tasfiye halinde bulunan bir şirketin de birleşmeye katılmasına imkan tanımış, ancak bunun için iki şart aramıştır. Bunlardan birincisi, malvarlığının, yani tasfiye paylarının dağıtılmaya başlanmamış bulunması, ikincisi ise, tasfiye halindeki şirketin devrolunan (iltihak eden) şirket olmasıdır. Bunun yanı

OCAK - ŞUBAT 2018

195

MALİ

ÇÖZÜM

sıra, sermayesi kaybolan veya borca batık durumda bulunan şirketlerin de başka şirketler ile birleşmesine de Kanun izin vermiştir. Ancak, bu birleşmenin iyileştirici bir birleşme olması şart koşulmuştur. Oldukça geniş düzenlemeler içermesi nedeniyle, bu çalışmamızda birleşme hükümlerine ve birleşme türlerine değinilmekle yetinilmiş olup, birleşme kapsamında yapılması gereken işlemler ve düzenlenecek belgeler ise bir sonraki çalışmamızda ele alınacaktır. KAYNAKÇA Alp, Mustafa (2012). “Yeni Türk Ticaret Kanunu’na Göre Bölünme, Birleşme ve Tür Değiştirmenin İş İlişkilerine Etkisi”. Çalışma ve Toplum Dergisi, 1 (2012) : 51-74. Bakla, Ömer Faruk (2013). Yeni Türk Ticaret Kanununa Göre Birleşme. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi) İstanbul:İstanbul Aydın Üniversitesi. Göktürk, Kürşat (2013). “Türk Ticaret Kanununa Göre Ticaret Şirketlerinin Birleşme Süreci ve Bazı Sorunlar.” Gazi Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi. XVII, 1-2 (2013) : 631-662. Çeker, Mustafa (2012). “Ticaret Şirketlerinin Genel Hükümleri ve Yeniden Yapılandırılmaları”. Ege Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, XVI, 3-4 (2012) : 99-120. T.C. Yasalar (09.07.1956) 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (9353 sayılı) T.C. Yasalar (14.02.2011) 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (27846 sayılı) Türk Ticaret Kanunu Tasarısı ve Adalet Komisyonu Raporu, Esas No:1/324, TBMM Tutanak Dergisi, Dönem:23, Yasama Yılı:2, S.Sayısı:96, Nr.112

196

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

TEMSİLE YETKİLİ KİŞİLERCE İŞLETME KONUSU DIŞINDA YAPILAN İŞLEMLERİN ANONİM VE LİMİTED ŞİRKETLERİ BAĞLAMASI Mustafa YAVUZ*1 ÖZ 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu uyarınca, anonim ve limited şirketlerin temsiline yetkili olanlar, bu şirketlerin amacına ve işletme konusuna giren her tür işleri ve hukuki işlemleri şirket adına yapabilme ve bunun için şirket unvanını kullanabilme yetkisini haizdir. Bunun yanında, mülga Türk Ticaret Kanunundan farklı olarak temsile yetkili olanların, üçüncü kişilerle, işletme konusu dışında yaptığı işlemler de şirketi bağlamaktadır. Söz konusu işlemlerden, istisnai haller dışında yönetim organı üyeleri değil, doğrudan şirket sorumludur. İşte bu çalışmada, temsile yetkili kişilerce işletme konusu dışında yapılan işlemlerin anonim ve limited şirketleri bağlaması hususu tüm yönleriyle ele alınmış ve değerlendirilmiştir. Anahtar Sözcükler: Anonim şirket, limited şirket, temsil yetkisi, ultra vires, işletme konusu, tescil. 1. GİRİŞ 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununda (T.C. Yasalar, 14.02.2011) (TTK), uygulamada karşılaşılan sorunları gidermek ve/veya Avrupa Birliği müktesebatına uyum sağlamak amacıyla şirketler hukukuna ilişkin önemli düzenlemeler yapılmıştır. Bu düzenlemelerden birini de, ticaret şirketlerinin ehliyetini işletme konusu ile sınırlayan ultra vires ilkesinin kaldırılması oluşturmaktadır. Bu kapsamda, 6762 sayılı mülga Türk Ticaret Kanununun (T.C. Mülga Yasalar, 09.07.1956) (ETTK) ticaret şirketlerinin hak ehliyetini işletme mevzuu çevresi ile sınırlayan 137. maddesi TTK’ya alınmamıştır. Bunun yerine kabul edilen 125. maddenin ikinci fıkrasında; “Ticaret şirketleri, Türk Medeni Kanununun 48. maddesi çerçevesinde bütün haklardan yararlanabilir ve borçları üstlenebilirler. Bu husustaki kanuni istisnalar saklıdır.” hükmüne yer verilmiştir. Atıf yapılan 4721 sayılı Türk Medeni Kanununun (T.C. Yasalar, 08.12.2001) (TMK) 48. maddesinde ise tüzel kişilerin, cins, yaş, hısımlık gibi yaradılış gereği insana özgü niteliklere bağlı olanlar dışındaki bütün haklara ve borçlara ehil olduğu ifade edilmiştir. Söz konusu değişikliğin ardından, ticaret şirketle*1 Gümrük ve Ticaret Uzmanı Makale Geliş Tarihi: 26.09.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 11.01.2018

OCAK - ŞUBAT 2018

197

MALİ

ÇÖZÜM

rinin hak ehliyeti, işletme konusu ne olursa olsun, -gerçek kişilere hasredilen hak ve borçlar dışında- sınırsız hâle gelmiştir (Yıldız, 2011, 111). Ultra vires ilkesinin terk edilmesi, şirketler ile işlem yapan üçüncü kişilerin, şirketin işletme konusunu araştırma yükümlülüğünü kaldırmakta, şirketle gerçekleştireceği işlemin bu kapsamda olup olmadığını değerlendirme zorunluluğunu sona erdirmektedir. Böylelikle üçüncü kişilerin, işlemin şirketin işletme konusu dışında kalsa bile şirketi bağlayacağı konusundaki hukuki güveni korunmuş olmaktadır. Ancak, ultra vires ilkesinin kaldırılmış olmasına rağmen “işletme konusu” unsuru, TTK’nın değişik hükümlerinde etkisini devam ettirmektedir. Bu durumlardan birisi de, temsile yetkili olanların üçüncü kişilerle işletme konusu dışında yaptığı işlemlerin niteliğidir. İşte bu çalışmada, temsile yetkili kişilerin işletme konusu dışında yaptığı işlemlerin sermaye şirketlerini bağlaması hususu detaylı olarak ele alınmış ve değerlendirilmiştir. Konuya geçmeden önce, temsil yetkisinin kapsam ve sınırlarını düzenleyen TTK’nın 371. maddesi ve özellikle bu çalışmanın konusunu oluşturan mezkûr maddenin ikinci fıkrası hükmünün, aynı Kanunun 629. maddesinde yapılan atıf dolayısıyla limited şirketler hakkında da kıyasen uygulanacağını belirtelim. Bu bağlamda, çalışma içerisinde “anonim ve limited şirketler” ibareleri yerine, her iki terimi de birlikte karşılayan “sermaye şirketleri” ibaresi kullanılmıştır. 2. TEMSİLE YETKİLİ OLANLARIN ÜÇÜNCÜ KİŞİLERLE İŞLETME KONUSU DIŞINDA YAPTIĞI İŞLEMLERİN ŞİRKETİ BAĞLAMASI 2.1. Temsile Yetkili Olanların Şirketin Amacına ve İşletme Konusuna Giren Her Tür İşlemi Şirket Adına Yapabilmesi TTK’nın 371/I. maddesinde, temsile yetkili olanların şirketin amacına ve işletme konusuna giren her tür işlemleri, şirket adına yapabileceği ve bunun için şirket unvanını kullanabileceği, ancak kanuna ve esas sözleşmeye2 aykırı işlemler dolayısıyla şirketin rücu hakkının saklı olduğu hükme bağlanmıştır. Anılan hüküm, temsile yetkili olan kişilerin yapabilecekleri iş ve işlemlerin, şirketin rücu edebilmesi ve edememesi yönünden sınırını göstermektedir. Ultra vires kuralı kalktığı için artık şirketin hak ehliyetinin sınırını işletme konusu çizmemektedir. Şirketin hak ehliyetinin değil, imza yetkilisine rücu edeceği veya edemeyeceğinin sınırını, şirketin amacı ve işletme konusu belirlemek2 Bu çalışmada geçen “esas sözleşme” ibaresi ile; anonim şirketlerde esas sözleşme, limited şirketlerde de şirket sözleşmesi kastedilmiştir.

198

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

tedir. Esas sözleşmenin konu hükmüne aykırı işlemlerle bu sınırın aşılması halinde şirketin rücu hakkı bulunmaktadır. 2.2. Temsile Yetkili Olanlarca İşletme Konusu Dışında Yapılan İşlemlerin Şirketi Bağlaması Temsile yetkili olanlarca3 şirketin işletme konusu kapsamında yapılan iş ve işlemler şirketi bağlamakla birlikte, işletme konusu dışında (temsil yetkisi dışında) yapılan işlemler şirketi bağlayacak mıdır, eğer bağlayacaksa buna ilişkin TTK’da herhangi bir istisna öngörülmüş müdür? Bu sorulara cevap bulabilmek için öncelikle ultra vires ilkesine genel olarak değinmek uygun olacaktır. ETTK’da sermaye şirketlerinin işletme konusu dışında işlem yapmaları yasaklanmış ve bu işlemler ultra vires olarak kabul edilmişti. Dolayısıyla sermaye şirketleri, işletme konusu dışında hak ehliyetine sahip değildi. Buna bağlı olarak, şirketi temsil eden kişilerce işletme konusu dışında yapılan işlemler, hak ehliyetinin sınırlarının aşılması nedeniyle hukuken yok hükmünde kabul ediliyordu. Yukarıda açıklandığı üzere, TTK’da ultra vires ilkesi kaldırılmış ve buna bağlı olarak işletme konusu dışında yapılan işlemlerin şirketi bağlaması kuralı kabul edilmiştir. Ultra vires ilkesinin kaldırılmasına bağlı olarak işlem güvenliği ve şirketle iş ve işlem yapan üçüncü kişilerin haklarının korunması bakımından, TTK’nın 371. maddesinin ikinci fıkrasında, “Temsile yetkili olanların, üçüncü kişilerle, işletme konusu dışında yaptığı işlemler de şirketi bağlar; meğerki üçüncü kişinin, işlemin işletme konusu dışında bulunduğunu bildiği veya durumun gereğinden, bilebilecek durumda bulunduğu ispat edilsin. Şirket esas sözleşmesinin ilan edilmiş olması, bu hususun ispatı açısından, tek başına yeterli delil değildir.” hükmüne yer verilmiştir. Söz konusu hükme göre, işletme konusu dışındaki işlem, yöneticinin/temsilcinin temsil yetkisi dışında kalmış olsa dahi, sermaye şirketini kural olarak bağlamaktadır. Esasen istisnai bir düzenleme olan bu hüküm ile şirketi temsil etme yetkisine sahip olan kimseler, şirketle olan iç ilişki bakımından sadece işletme konusuna dâhil işlemleri yapabilirken, üçüncü kişilere karşı işletme konusu dışında kalan işlemleri yapma ve şirketi sorumluluk altına sokma imkânına sahip olmaktadır. Dolayı3 Anonim şirketlerde, esas sözleşmede aksi öngörülmemiş veya yönetim kurulu tek kişiden oluşmuyorsa temsil yetkisi çift imza ile kullanılmak üzere yönetim kuruluna aittir. Yönetim kurulu, temsil yetkisini bir veya daha fazla murahhas üyeye veya müdür olarak üçüncü kişilere devredebilir. En az bir yönetim kurulu üyesinin temsil yetkisini haiz olması şarttır. Limited şirketlerde ise şirketin yönetimi ve temsili şirket sözleşmesi ile düzenlenir. Şirketin sözleşmesi ile yönetimi ve temsili, müdür sıfatını taşıyan bir veya birden fazla ortağa veya tüm ortaklara ya da üçüncü kişilere verilebilir. En azından bir ortağın, şirketi yönetim hakkının ve temsil yetkisinin bulunması gerekir (TTK md. 370, 623).

OCAK - ŞUBAT 2018

199

MALİ

ÇÖZÜM

sıyla, işletme konusu dışında yapılan işlemler de şirketi bağlamakta ve üçüncü kişilere karşı şirket sorumlu olmaktadır. Bu çerçevede, TTK’nın 371/II. maddesi, sermaye şirketlerinde işletme konusu dışındaki işlemlerin hukuki niteliğini özel olarak düzenlemiş bulunmaktadır. O halde, sermaye şirketlerinin söz konusu işlemlerine, şahıs şirketlerinden farklı olarak, yetkisiz temsile ilişkin genel hükümler (Türk Borçlar Kanununun yetkisiz temsile ilişkin hükümleri) uygulanmaz. Anılan hüküm, sermaye şirketlerinde işletme konusu dışında yapılan işlemlerin hukuki niteliğini “askıda geçerlilik” olarak düzenlemiştir; yapılmış olan işlem yönetici/ temsilcinin temsil yetkisi dışında kalsa da kural olarak şirketi bağlamaktadır; bununla birlikte bir sonraki bölümde açıklanacağı üzere şirket, üçüncü kişinin kötüniyetli olduğunu ispat ederse işlemle bağlı olmaktan kurtulabilecektir (Karmutoğlu, 2016, 44). 2.3. İşletme Konusu Dışında Yapılan İşlemlerin Şirketi Bağlamasının İstisnası TTK’nın 371/II. maddesinde öncelikle temsile yetkili olanların üçüncü kişilerle işletme konusu dışında yaptığı işlemlerin şirketi bağlayacağı ifade edilmiş, hükmün devamında ise “meğerki üçüncü kişinin, işlemin işletme konusu dışında bulunduğunu bildiği veya durumun gereğinden, bilebilecek durumda bulunduğu ispat edilsin.” ibaresine yer verilerek, bu kuralın istisnası düzenlenmiştir. Bu doğrultuda, sermaye şirketi, kendisiyle işlem yapmış olan üçüncü kişinin kötüniyetli olduğunu ileri sürerek, işlemle bağlı olmaktan kurtulabilir. Dolayısıyla, üçüncü kişinin yapılan işlemin sermaye şirketinin işletme konusunun dışında olduğunu bildiğini veya durumun özelliği, niteliği veya gereği icabı bilebilecek konumda bulunduğunu, bir başka deyişle halin gereğinden bilmemesinin mümkün olamayacağının sermaye şirketince ispat edildiği takdirde işlem sermaye şirketini bağlamaz. Mezkûr hüküm kapsamında, üçüncü kişinin kötüniyetli olduğunu ispat yükü işlemle bağlı olmadığını ileri süren sermaye şirketine aittir. O halde, üçüncü kişinin kötüniyeti, işlemi kendiliğinden geçersiz kılmaz; geçersizliğin sonucu, ancak şirketin bağlamama iradesini göstermesi halinde ortaya çıkar. Zira TTK md. 371/II, TMK’nın 3. maddesine uygun bir şekilde iyiniyet kuralı üzerine yapılandırılmıştır. Buna bağlı olarak, durum kanıtlandığında işlemin sermaye şirketinin işletme konusunun dışında olduğunu bilen kişi iyiniyet iddiasında bulunamaz. Bilmek veya bilebilecek durumda bulunmak, -durumun gereğinden aksinin hayat tecrübelerine göre mümkün olmadığı hallerde- iyi200

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

niyeti ortadan kaldırdığından ayrıca müspet bilginin ispatına gerek yoktur. Çünkü durumun gereğine göre sermaye şirketiyle yaptığı işlemin, şirketin işletme konusunun dışında olduğunu bilebilecek durumda bulunan karşı taraf iyiniyetli değildir (Tekinalp, 2013, 225-226). Öte yandan, TTK’nın 371/II. maddesi gereği, şirketin işletme amacı ve konusu dışında yapılan işlemlerin, kötüniyetli üçüncü kişilere karşı işlemin şirketi bağlamadığı iddiasının ileri sürülebilmesinin hukuki gerekçesi, bu işlemin ultra vires olması değil, söz konusu işlemin yöneticinin temsil yetkisinin dışında kalmasıdır. Keza böyle bir durumda dahi işlem, şirketin hak ehliyeti kapsamındadır; çünkü şirket esas sözleşmesinde yer alan şirketin işletme konusu yalnızca şirketin temsil yetkisinin sınırlarını belirlemekte, şirketin hak ehliyetine ilişkin bir işlevi bulunmamaktadır (Yıldız, 2006, 342). 2.4. Şirket Esas Sözleşmesinin İlan Edilmiş Olmasının İspat Açısından Tek Başına Yeterli Delil Olamaması Üçüncü kişinin kötüniyetli olduğunun ispatına ilişkin olarak, TTK’nın 371/II. maddesinin son cümlesinde, “Şirket esas sözleşmesinin ilan edilmiş olması, bu hususun ispatı açısından, tek başına yeterli delil değildir.” denilmektedir. Anılan hüküm, ilk bakışta esas sözleşmenin tamamının tescil olunması ve sicilin olumlu etkisi karşısında, bir çelişki olarak değerlendirilebilir. Ancak, esas sözleşmenin tümünün tescil edilmiş olması, maddelerin tümü için tescilin Kanunun 36. maddesinin birinci fıkrası anlamında olumlu etki yaratması sonucunu doğurmaz. Zira bu husus, TTK’nın 354. maddesinde açıkça belirtilmiştir. Dolayısıyla, esas sözleşmenin her hükmü üçüncü kişilere karşı ileri sürülemez ve üçüncü kişiler (esas sözleşme tescil ve ilân edildi diye) bu sözleşmedeki her hükmü biliyor sayılamaz. Kısacası bu hususta tescil her hüküm yönünden olumlu işlevi haiz değildir. Tescil edildikleri takdirde bu etkiye sahip bulunan esas sözleşme hükümleri 354. maddede sekiz bent halinde sınırlı sayı olarak gösterilmiştir. Bunlar arasında, esaslı noktaları belirtilmiş ve tanımlanmış bir şekilde şirketin işletme konusu (md. 339/ II-b) yer almamaktadır.4 Dolayısıyla üçüncü kişi, şirketin işletme konusunun nele4 Limited şirketler bakımından her ne kadar, TTK’nın 587/I. maddesinde, şirket sözleşmesinin tamamının ticaret siciline tescil ve Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilan olunacağı hükme bağlanmış, yine aynı maddede, tescil ve ilan olunan şirket sözleşmesine 36. maddenin birinci fıkrasının uygulanacağı hususlar belirtilmiş ve bunlar arasında [(c) bendinde] işletme konusuna da yer verilmişse ve bu düzenlemeden her ne kadar limited şirketlerde işletme konusunun ilanının müspet etki bakımından anonim şirketlerden farklı olduğu sonucu ortaya çıkmakta ise de; yine limited şirketlere ilişkin 629. maddede, limited şirket müdürlerinin temsil yetkilerinin kapsamına, yetkinin sınırlandırılmasına vb. konulara anonim şirketlere ilişkin benzeri hükümlerin kıyasen uygulanacağı ifade edilmiştir. Doktrinde, 587. maddenin birinci fıkrasının (c) bendine sehven yer verildiği ve bu hükme rağmen 629. maddenin birinci fıkrasının yaptığı atıf nedeniyle, 371. maddenin ikinci fıkrasının limited şirketlere de uygulanmasını gerektiği belirtilmektedir (Kale, 2012, 124).

OCAK - ŞUBAT 2018

201

MALİ

ÇÖZÜM

ri içerdiğini, kapsamını, geçerli olduğu alanın sınırlarını bilmek zorunda değildir. Bunun yanında, bir işlemin işletme konusuna girip girmediğinin tespiti ve analizi yargılamayı gerektirir. İşletme konusunun ilan edilmiş olması, bu yargılama ihtiyacını ortadan kaldırmaz. Yargılama ve takdir hakkı ise sadece mahkemeye aittir (Tekinalp, 2013, 226). 2.5. Üçüncü Kişinin, İşlemin İşletme Konusu Dışında Bulunduğunu Bildiğinin veya Durumun Gereğinden Bilebilecek Durumda Bulunduğunun İspatı Üçüncü kişinin, işlemin işletme konusu dışında bulunduğunu bildiğinin veya durumun gereğinden bilebilecek durumda bulunduğunun ispat edilmesi halinde şirket, temsile yetkili olanların işletme konusu dışında yaptığı işlemlerden bağlı olmayacaktır. Peki, işletme konusu dışında kalan bir işlemle bağlı olmadığını iddia eden şirket bunu nasıl ispatlayacaktır? Öyle ki, üçüncü kişinin kötüniyetli olması işletme konusu dışında yapılan işlemi kendiliğinden geçersiz hale getirmemektedir. Öncelikle belirtelim ki, söz konusu sorunun cevabı, büyük ölçüde somut olayın özelliklerine bağlıdır. Ancak, ilk olarak işlemin, sermaye şirketinin işletme konusuyla hiç ilgisinin bulunmaması ispat açısından bir dayanak noktasıdır. Mesela; mermer çıkarma-işleme işi ile uğraşan bir sermaye şirketinin bir tatil sitesi satın alması veya işletme konusu benzin istasyonları işletmek olan bir şirketin bir demir madeninin işletme hakkını temellük etmesi gibi durumlarda yapılmış olan işlemlerin şirketin işletme konusuyla herhangi bir ilgisinin bulunmadığı çok açık bir şekilde görülebilmektedir (Tekinalp, 2013, 226). Bununla birlikte, bir önceki bölümde açıklandığı üzere, TTK’nın esas sözleşmenin tescil ve ilanını yeterli delil saymaması karşısında sermaye şirketi, kendisiyle işletme konusu dışında işlem yapmış olan üçüncü kişinin kötüniyetini, ancak bu kişinin işletme konusunu sicil dışındaki yollarla öğrenmiş olduğunu ispatlayarak ortaya koyması gerekir. Bunun için de işlemin karşı tarafında yer alan üçüncü kişinin “müspet vukuf”5 sahibi olduğu ispatlanmalıdır. Örneğin sermaye şirketi, imza sirkülerlerini karşı tarafın bilgisine ulaştırmış olduğunu ispatlayabilirse, müspet vukfun gerçekleştiği ve üçüncü kişinin kötüniyetli olduğu kabul edilir. Eğer sermaye şirketi, üçüncü kişinin kötüniyetli olduğunu ileri sürer ve (bu kişi5 TMK’nın 3. maddesinde, iyiniyet iddiasının ileri sürülemeyeceği durumlar, bir hususun bilinmesi ya da bilinmesinin gerekmesi (hükmün ifadesiyle “durumun gereklerine göre kendisinden beklenen özeni göstermek”) şeklinde açıklanmıştır. İyiniyet kavramının TMK md. 3’teki tanıma oranla daha dar yorumlanmasına ve söz konusu maddedeki iki durumdan sadece “bilme” durumuna hukuki sonuç bağlanmasına “müspet vukuf” adı verilmektedir.

202

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

nin müspet vukfa sahip olduğunu) ispatlayabilirse, iptal hakkını kullanabilmekte ve askıda geçerli olan bu işlemi geçersiz kılabilmektedir. Bu durumda şirket söz konusu işlemle bağlı olmaktan kaçınabilir. Buna karşın sermaye şirketi, üçüncü kişinin müspet vukfa sahip olduğunu ve böylelikle kötüniyetli sayılması gerektiği hususunu ispatlayamamışsa, işlem askıda geçerli olmaktan çıkıp geçerli hâle gelir ve şirketi bağlar (Yıldız, 2011, 112). Yeri gelmişken belirtelim ki, TTK md. 43/I gereğince; şirketi ferdileştiren ve diğer ticari süjelerden ayıran ticaret unvanında, işletme konusunun gösterilmesi zorunludur. Bilindiği gibi, ticaret unvanı esas sözleşmede yer alır, ayrıca ticaret siciline tescil ve ilan edilir (TTK md. 339/II-a, 354/I, 576/I-a, 587/I-b). Bunun yanı sıra, tescil ve ilan edilen ticaret unvanı, şirketin işletme konusu unsurunun aksine, sicilin olumlu etkisine tabi tutulmaktadır (TTK m. 354/I). Bu durumda, ilk akla gelen üçüncü kişilerin şirketin işletme konusunu bilebilecek durumda olacaklarıdır. Lakin ticaret unvanının tescil ve ilan edilmiş olması, üçüncü kişinin şirketin işletme konusunu bilmesi için yeterli görülmemektedir. Zira her ne kadar ticaret unvanına faaliyet konusu olarak şirketin işletme konusu yazılmakta ise de, şirket esas sözleşmesinde yer alan işletme konusu, ticaret unvanındaki faaliyet konularından daha geniş ve kapsamlı olabilmektedir. Diğer bir ifadeyle, bir sermaye şirketinin ticaret unvanında yer verilmemiş, fakat şirket esas sözleşmesinde sayılmış olan işletme konuları bulunabilmektedir. Bu durumda, üçüncü kişilerin ticaret unvanını dikkate alarak sermaye şirketlerinin işletme konularını bildiklerini varsaymak yerinde bir yaklaşım olmaz. Ayrıca, ticaret unvanının temel işlevi şirketin ehliyetinin kapsamının belirlenmesi değil, tacirin tanınması ve diğer tacirlerden ayırt edilebilmesidir. Dolayısıyla, şirketin ticaret unvanında işletme konusunun yer alması, üçüncü kişilerin şirketin işletme konusunu bildiklerine dair bir ispat oluştur(a)maz (Karmutoğlu, 2016, 46). 2.6. İşletme Konusu Dışında Yapılan İşlemler Nedeniyle Şirketin Bu İşlemleri Yapanlara Rücu Edebilmesi Bu çalışmada açıklandığı üzere kural olarak, temsile yetkili olanların, üçüncü kişilerle, işletme konusu dışında yaptığı işlemler şirketi bağlamaktadır. Ancak, TTK’nın 371/I. maddesi kapsamında şirketin ilgililere rücu edebilmesi mümkündür. Zikredilen fıkrada, kanuna ve esas sözleşmeye aykırı işlemler dolayısıyla şirketin rücu hakkının saklı olduğu ifade edilmiştir. İşletme konusunun, esas sözleşmede gösterilmesi zorunlu unsurlardan biri olması

OCAK - ŞUBAT 2018

203

MALİ

ÇÖZÜM

nedeniyle işletme konusu dışında hukuki işlem yapılması halinde doğal olarak esas sözleşmeye de aykırı davranılmış olacağından, işletme konusu dışına çıkarak işlem yapan ve şirketi sorumluluk altına sokanlara karşı şirketin, uğramış olduğu zararlardan dolayı rücu hakkını kullanma hakkı mevcuttur. Buradaki rücu ilişkisi şirketin temsilcisiyle olan iç ilişkisi olup, şirketle hukuki ilişki içerisinde bulunan üçüncü kişileri ilgilendirmez. 3. SONUÇ Anonim ve limited şirketlerde temsile yetkili olanlar şirketin amacına ve işletme konusuna giren her tür işleri ve hukuki işlemleri şirket adına yapabilme ve bunun için şirket unvanını kullanabilme yetkisini haizdir. Ancak, kanuna ve esas sözleşmeye aykırı işlemler dolayısıyla uğranılan zararlar nedeniyle şirket, temsilcilere rücu etme imkanına sahiptir. Bunun yanında temsile yetkili olanların, üçüncü kişilerle, işletme konusu dışında yaptığı işlemler de aynı şekilde şirketi bağlamaktadır. Bu işlemlerden, istisnai durumlar dışında yönetim organı üyeleri değil, doğrudan şirket sorumludur. Keza söz konusu işlemler, şirketin hak ehliyeti kapsamında, ancak yöneticinin/temsile yetkili olanın temsil yetkisi dışında kalmaktadır. Sermaye şirketleri açısından işletme konusu dışında yapılan işlemler “askıda geçerli” olarak kabul olunmaktadır. Ancak, yapılan işlem şirketin işletme konusu dışında kalmakla birlikte, üçüncü kişinin işlemin işletme konusu dışında bulunduğunu bildiğinin veya durumun gereğinden bilebilecek durumda bulunduğunun (kötüniyetli olduğunun) ispat edilmesi halinde sermaye şirketi söz konusu işlemle bağlı olmaktan kurtulabilir. İspat açısından, şirket esas sözleşmesinin ilan edilmiş olması, kötüniyetin ispatı açısından tek başına yeterli delil olarak kabul edilmemektedir. KAYNAKÇA Kale, Serdar (2012). “Şirketlerin Taraf Ehliyeti” Marmara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Hukuk Araştırmaları Dergisi, 18, 2 (Özel Sayı 2012) : 119-126. Karmutoğlu, Başak (2016). Anonim ve Limited Şirketlerin Kefalet Ehliyeti, Mersin: Çağ Üniversitesi. T.C. Mülga Yasalar (09.07.1956). 6762 sayılı mülga Türk Ticaret Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (9353 sayılı). T.C. Yasalar (14.02.2011). 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (24607 sayılı). 204

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

T.C. Yasalar (14.02.2011). 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (27846 sayılı). Tekinalp, Ünal (2013). Sermaye Ortaklıklarının Yeni Hukuku, İstanbul: Vedat Kitapçılık. Yıldız, Burçak (2006). “TTK Tasarısında Şirketlerin Ehliyeti ve Bu Bağlamda TTK m. 137 Hükmündeki “Ultra Vires” Sınırlamasının Yerindeliğinin Değerlendirilmesi” AÜHFD 55 (2006) : 321-353. Yıldız, Burçak (2011). “Ultra Vires İlkesinin Kaldırılmasının Ardından İşletme Konusu Unsuru ve Ticaret Şirketlerinin İşletme Konusu Dışındaki İşlemlerinin Hukuki Niteliği” BATİDER, XXVII, 3 (2011) : 111-134.

OCAK - ŞUBAT 2018

205

MALİ

206

OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

EŞ VEYA ÇOCUKLAR ADINA YATIRILAN HAYAT SİGORTASININ ÜCRET GELİRİNDEN İNDİRİM KONUSU YAPILMASI Mustafa ŞEN1* ÖZ Sigorta sektöründe önemli bir yer tutan hayat sigortaları, sigorta edilen kişinin vefatı neticesinde poliçede belirtilen kişilere teminat ödenmesi usulüne dayanır. Bu sigorta ile kişiler hayatları boyunca karşılarına çıkacak risklere karşı bir güvence sağlamaktadırlar. Çalışan bireyler sadece kendileri için hayat sigortası yaptırmakla kalmamakta, aynı zamanda eş veya çocukları içinde sigorta primi ödeyebilmektedirler. Bu kapsamda, eş veya çocuklar adına yatırılan hayat sigortası primlerinin ücret gelirine etkisi ile hayat sigortası ve türlerinin ele alınarak incelenmesi, makalemizin konusu dâhilindedir. Anahtar Sözcükler: Hayat Sigortası, Poliçe, Sigorta Primi, Ücret Geliri. 1. GİRİŞ Ölüm ve/veya yaşama ihtimallerine bağlı teminatlar ile bunlara bağlı ek teminatların verilebildiği, ürünün özelliğine göre birikim priminin de alınabildiği ve tazminat ve/veya birikimlerin belirli bir tutarda ya da prim iadesi veya irat şeklinde ödenebildiği sigorta branşına hayat sigortası denir. Hayat grubu sigortalarını tanzim etmek ve sigorta ettirenlerin, sigortalıların ve lehtarların hak ve menfaatlerinin korunması ile hayat grubu sigortalarına ilişkin faaliyetlerin düzenlenmesi, denetlenmesi ve gözetimine ilişkin usul ve esasları düzenlemek amacıyla 10.10.2012 tarih ve 28437 sayılı Resmi Gazete’de “Hayat Grubu Sigortaları Yönetmeliği” yayımlanmıştır. Bu çalışmada, ücretlilerin kendi adlarına yatırdıkları hayat sigortalarından ziyade, eş veya çocuklar adına yatırılan hayat sigortalarında, sigorta poliçelerine yatırılan miktarın ücret gelirinden indirim konusu yapılıp yapılmayacağı ve yapılacaksa ne kadarının indirileceği hususunda açıklayıcı bilgiler sunulacaktır. 2. HAYAT SİGORTASI VE TÜRLERİ Hayat grubu sigortaları: hayat sigortası, evlilik/doğum sigortası, sermaye itfa sigortası ve yatırım fonlu sigortalar olmak üzere dörde ayrılmaktadır. Hayat grubu sigortaları tarifeleri, risk primi ve/veya birikim primi, gider payı, aracı komisyonu (veya üretim masrafı), sigortadan ayrılma, ücretsiz sigorta, borç alma ile *1 * Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Mali Hizmetler Uzmanı Makale Geliş Tarihi: 25.09.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 11.01.2018

OCAK - ŞUBAT 2018

207

MALİ

ÇÖZÜM

matematik karşılıkların hesaplanmasına esas teşkil eden formüllerin yer aldığı teknik esaslardan ve özel şartlardan oluşur. Evlilik/Doğum sigortası, tek ya da taksitli prim ödemeleri karşılığında, sigortalılara evlilik, doğum ve insan hayatı ile ilişkili benzeri olayları esas alarak ödeme yapan hayat grubu sigorta branşıdır. Sermaye itfa sigortası ise tek ya da taksitli prim ödemeleri karşılığında, süresi ve miktarı açısından belirli olan taahhütleri kapsayan aktüeryal tekniğe dayanan, risk unsuru içermeyen ve birikim işlemlerine bağlı ödeme yapan hayat grubu sigorta branşıdır. Son olarak yatırım fonlu sigortalar, diğer hayat grubu sigortaları ürünlerinin bir varlığa veya varlık grubuna endekslendiği ve yatırımların fon esasına göre yapıldığı hayat grubu sigorta branşıdır. Hayat Sigortası; önceden saptanmış bir sigorta priminin, belli bir süre içerisinde ödenmesi karşılığında sigortalının gelecekteki yaşam standartlarını korumasını sağlayan, vefat, sakatlık gibi beklenmedik gelişmeler karşısında kendisine ve sevdiklerine güvence sağlayan bir sigorta türüdür. Sigorta konusu insan hayatı olan, genellikle uzun vadeli menfaat veya meblağ sigortalarıdır.( Meslekî Eğitim Ve Öğretim Sisteminin Güçlendirilmesi Projesi,2007) Esasen sigorta, hayatta maddi olarak ölçülebilir risklerin gerçekleşmesi durumunda meydana gelen hasarı karşılamak için yapılan bir güvencedir. Aynı riske maruz kalan kişilerin yaptıkları ödemeler aynı fonda tutularak, riskin gerçekleştiği durumlarda hasar ödemesi sigorta tarafından karşılanır. Hayat sigortaları, küçük tasarrufların yıllar içinde birikip kişilerin refah seviyelerini ve yaşam kalitelerini artırmaya yönelik yapılan sigortalardır. Yapılan ödemeler sigorta şirketi tarafından bir fonda toplanır ve değer kazanacak şekilde idare edilir. Hayat sigortaları ülkelere göre değişiklik göstermektedir. Türkiye’de bu sigorta çeşidi altında yer alan sigortalar şunlardır:( https://www.sigortam.net/ sigorta-cesitleri) a) Ölüm Hali Sigortası: Sigortalının ölümü halinde mirasçılarına veya sigorta sözleşmesinde belirlediği kişilere birikmiş tazminat ödemesi yapılır. b) Grup Hayat Sigortası: Aynı tüzel kişiliğe bağlı olarak çalışan en az 10 kişi olacak şekilde yapılan hayat sigortasıdır. Vefat, kazaya bağlı vefat, sürekli sakatlık gibi durumlarda sigorta bedeli üzerinden tazminat ödenir. c) Maluliyet Sigortası: Sigorta poliçesine dahil olan bir kaza durumu sonrasında kişinin sürekli sakatlığa maruz kaldığında tazminat ödenmektedir. d) Ferdi Kaza Sigortası: Ani ve beklenmedik kazalara karşı güvence sağlar. Ölüm, kaza, sağlıkla ilgili durumlarda poliçede belirlenen oranlarda tazminat ödemesi yapılır. 208

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

e) Sağlık Sigortası: Kişilerin hastalık risklerini kapsayan sigortadır. Sigorta şirketinin anlaşmalı olduğu sağlık kuruluşlarında geçerlidir. Yatarak ve ayakta tedaviyi kapsayabilir ve tedavi masraflarının karşılanması amaçlanır. f) Özel Durum Sigortası: Diğer sigortaların kapsamına girmeyen özel durumlar için kişilerin isteklerine bağlı olarak yapılan sigortalardır. Poliçelerde yer almayan hastalıklar, kaza risklerine karşı yapılır ve prim ödemeleri risk grubunun azlığı dolayısıyla diğer sigortalardan yüksek olabilir. Doktrinde ve sigortacılık sektöründe günün gereksinimlerine göre bu sigortalara ilişkin çok sayıda sigorta ürünü (İşsizlik veya Eğitim Sigortaları gibi) sigorta şirketlerince geliştirilmiştir. Ancak sigortanın mantığı ağırlıklı olarak ölüm ve yaşam olasılıkları üzerinden yürütülür. Örneğin, sigortacının ödeme zorunluluğu, sigortalının sözleşme süresi içerisinde ölmesi koşuluna bağlanmış olabilir (Sınırlı Süreli Hayat Sigortası). Bu süre 5-10 yıl gibi belirli bir süre olabilir veya bütün bir ömür boyu devam etmek üzere düzenlenebilir (Tam Hayat Sigortası). Sigortalının sözleşme süresi içerisinde ölmesi halinde mirasçılarına hayat tablosunda belirlenen ölüm olasılıkları ve birikim katsayısı dikkate alınarak sigortacı tarafından ödeme yapılır. Sigortalının hayatta kalması koşulu ile ödemeye hak kazanması için de poliçe düzenlenebilir (Kapital Hayat Sigortası ve Gelir Amaçlı Hayat Sigortası). Ölüm ve yaşama hali sigortaları arasında bir üçüncü grup sigorta için de poliçe düzenlenebilir (Karma Hayat Sigortası). Bu sigortalar, sigortalının, belirli bir süre içerisinde ölmesi halinde mirasçılarına, sözleşme sonunda hayatta kalması koşulu ile kendisine ödeme yapılmasını istediği için karma sigortalar olarak tanımlanmaktadır. Sigorta şirketi için ödeme yapma sorumluluğu kaçınılmazdır. Bu nedenle sigortalının ödeyeceği net ödemeler sigortacının yapacağı ödemeden daha fazladır. Hayat sigortalarının poliçe türlerine göre kısaca yapılan bu ayırım önemlidir.( http://www.reitix.com/Makaleler/Hayat-Sigortasi-Cesitleri-Nelerdir/ID=4256) 3. EŞ VEYA ÇOCUKLAR ADINA YATIRILAN HAYAT SİGORTASI 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde; “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde

OCAK - ŞUBAT 2018

209

MALİ

ÇÖZÜM

olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.” hükmü yer almıştır. Yine aynı Kanunun 63 üncü maddesinin birinci fıkrasında ücretin gerçek safi değerinin işveren tarafından verilen para ve ayınlarla sağlanan menfaatler toplamından, aynı maddede 1 ila 5 inci bentlerde sayılan indirimler yapıldıktan sonra kalan miktar olduğu hükme bağlanmış olup, söz konusu fıkranın 3 üncü bendinde ise “(6327 sayılı Kanunun 5.maddesiyle değişen bent; Yürürlük 01.01.2013) Sigortanın Türkiye’de kâin ve merkezi Türkiye’de bulunan bir emeklilik veya sigorta şirketi nezdinde akdedilmiş olması şartıyla; ücretlinin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat sigortası poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primlerin %50’si ile ölüm, kaza, sağlık, hastalık, (6462 sayılı Kanunun 1 inci maddesiyle değişen ibare. Yürürlük; 03.05.2013) engellilik, işsizlik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primler (İndirim konusu yapılacak primler toplamı, ödendiği ayda elde edilen ücretin %15’ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşamaz. Bakanlar Kurulu bu bentte yer alan oranları yarısına kadar indirmeye, iki katına kadar artırmaya ve belirtilen haddi, asgari ücretin yıllık tutarının iki katını geçmemek üzere yeniden belirlemeye yetkilidir.).” hükmüne yer verilmektedir. Öte yandan, konuya ilişkin olarak çıkarılan 85 No’lu Gelir Vergisi Sirküleri’nde; “8.2. Ödenen Şahıs Sigorta Primlerinin Ücret Matrahının Tespitinde İndirimi 6327 sayılı Kanunun 5 inci maddesiyle Gelir Vergisi Kanununun 63 üncü maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinde yapılan değişiklik uyarınca, 01.01.2013 tarihinden itibaren, vergiye tabi ücret matrahının tespitinde, bireysel emeklilik dışında kalan şahıs sigortaları için ödenen primlerin elde edilen ücretin % 15’ine kadar olan kısmı ücret matrahının tespitinde indirilebilecektir. Vergiye tabi ücret matrahının tespitinde dikkate alınacak sigorta primleri; sigortanın Türkiye’de kâin ve merkezi Türkiye’de bulunan bir emeklilik veya sigorta şirketi nezdinde akdedilmiş olması şartıyla;  Ücretlinin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait birikim priminin alındığı hayat sigortası poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primlerin %50’si ile  Ölüm, kaza, sağlık, hastalık, sakatlık, işsizlik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primlerden Müteşekkildir. 210

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

İndirim konusu yapılacak primlerin toplamı, ödendiği ayda elde edilen ücretin %15’ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşamayacaktır. Yıl içinde asgari ücret tutarında meydana gelebilecek değişiklikler, indirim yapılacak tutarların hesabında dikkate alınacaktır. İndirim konusu yapılacak prim tutarının tespitinde esas alınacak ücret, işveren tarafından çalışana hizmeti karşılığında ödenen aylık (maaş), prim, ikramiye, sosyal yardımlar ve zamlar gibi vergiye tabi sürekli nitelikteki ödemelerin brüt tutarlarının toplamı olacaktır. Gider karşılığı olarak ödenen tutarlar (yapılan gerçek bir giderin karşılığı olsun olmasın) dikkate alınmayacaktır. Şahıs sigorta primlerinin vergi matrahının tespitinde indirim konusu yapılabilmesi için; şahıs sigorta şirketlerinin Türkiye’de yerleşik ve merkezinin Türkiye’de olması gerekmektedir...” Şeklinde açıklamalara yer verilmiştir. Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalara göre, ücretlinin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat sigortası gurubunda yer alan tüm sigorta primleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primlerin %50’si ödendiği ayda elde edilen ücretin % 15’ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşmaması ve prim ödeme belgesinin primin ait olduğu ay içinde ibraz edilmesi halinde ücretin safi değerinin tespitinde ücret matrahından indirilmesi mümkündür. 4. SONUÇ Sigorta, hayatta maddi olarak ölçülebilir risklerin gerçekleşmesi durumunda meydana gelen hasarı karşılamak için yapılan bir güvencedir. Aynı riske maruz kalan kişilerin yaptıkları ödemeler aynı fonda tutularak, riskin gerçekleştiği durumlarda hasar ödemesi sigorta tarafından karşılanır. Bu kapsamda, ölüm ve/veya yaşama ihtimallerine bağlı teminatlar ile bunlara bağlı ek teminatların verilebildiği, ürünün özelliğine göre birikim priminin de alınabildiği ve tazminat ve/veya birikimlerin belirli bir tutarda ya da prim iadesi veya irat şeklinde ödenebildiği sigorta branşına hayat sigortası denir. Makale içerisinde yer alan mevzuat hükümleri çerçevesinde, ücretlinin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat sigortası grubunda yer alan tüm sigorta primleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primlerin %50’si ödendiği ayda elde edilen ücretin % 15’ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşmaması ve prim ödeme belgesinin primin ait olduğu ay içinde ibraz edilmesi halinde ücretin safi değerinin tespitinde ücret matrahından indirilmesi mümkündür.

OCAK - ŞUBAT 2018

211

MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA Hazine Müsteşarlığı (10.10.2012). Hayat Grubu Sigortaları Yönetmeliği. Ankara : Resmi Gazete (28437 sayılı) Milli Eğitim Bakanlığı (2007). Meslekî Eğitim Ve Öğretim Sisteminin Güçlendirilmesi Projesi, Hayat Sigortaları Yayını. T.C. Yasalar (06.01.1961). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10700 sayılı) www.reitix.com/Makaleler/Hayat-Sigortasi-Cesitleri-Nelerdir/ID=4256 www.sigortam.net/sigorta-cesitleri

212

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

MAVİ KARTLI VATANDAŞLARIN GELİRLERİNİN VERGİLENDİRİLMESİ Dr. Eyyup İNCE*1 ÖZ Çeşitli nedenlerden dolayı başka ülke vatandaşlığına geçmek durumunda olan vatandaşlarımıza sağlanan mavi kart uygulaması neticesinde vatandaşlarımız diğer ülkelerin sağladıkları haklardan yararlanabilmektedirler. Mavi kartlı vatandaşlar ikamet, seyahat, çalışma, yatırım, ticari faaliyet, miras, taşınır ve taşınmaz iktisabı gibi konularda Türk Vatandaşıyla aynı durumdadırlar. Bununla birlikte vatandaşların elde ettikleri gelirlerin vergilendirilmesinde tam mükellefiyet esasları geçerli olabileceği gibi dar mükellefiyet esasları da geçerli olabilecektir. Anahtar Sözcükler: Mavi Kartlılar, Yurtdışı, Gelirlerin Vergilendirilmesi, Tam Mükellefiyet, Dar Mükellefiyet 1. GİRİŞ Özellikle Avrupa’da yaşayan milyonlarca Türk Vatandaşı bulundukları ve çalıştıkları ülkelerde daha iyi yaşam şartlarına kavuşmak, ekonomik, sosyal ve siyasal haklardan yararlanmak amacı ile başka bir devlet vatandaşlığına geçmek istemektedirler. Türk Vatandaşlığından çıkılması durumunda Türkiye’deki müktesep haklar kaybedilmekte ve yabancı muamelesi söz konusu olmaktaydı. Bu kapsamda yaşanan sorunlar nedeniyle Mavi Kart uygulamasına geçilmiştir. Mavi kart uygulamasıyla yararlanacak olanların ve yararlanılacak hakların kapsamı genişletilmiştir. Mavi kartlıların gelirlerinin nasıl vergilendirileceği çalışmamızın konusunu oluşturmaktadır. 2. MAVİ KART UYGULAMASI Yurtdışında yaşayan vatandaşlarımız, bir yandan vatandaşlığına sahip oldukları Türkiye ile olan bağlarını koparmamak, bir taraftan da çalıştıkları ve yerleştikleri devletlerin vatandaşlığını kazanmak istemektedirler. Bu isteklerini gerçekleştirmenin iki yolu vardır. Bunlardan ilki ve en fazla arzu edileni, Türk vatandaşlıklarını muhafaza ederek bulundukları devletin de vatandaşlığını kazanmaktır. Yani çifte vatandaşlığa sahip olmaktır. Ancak başta Almanya olmak üzere, Avusturya ve Danimarka gibi bir kısım Avrupa ülkesinin *1 Vergi Müfettişi, E. Gelirler Kontrolörü Makale Geliş Tarihi: 06.12.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 11.01.2018

OCAK - ŞUBAT 2018

213

MALİ

ÇÖZÜM

çifte vatandaşlığı kural olarak Türk vatandaşları bakımından kabul etmemesi sebebiyle, söz konusu vatandaşlarımızın bu devlet vatandaşlıklarını kazanabilmeleri için Türk vatandaşlıklarından çıkmaları talep edilmektedir. Bu yola başvurulması halinde, bu kapsamdaki vatandaşlar Türkiye Cumhuriyeti karşısında bir “yabancı” sıfatına haiz olacakları ve bu sebeple de Türkiye’de sahip oldukları miras, taşınmaz edinme gibi bir kısım haklarını kaybedecekleri hususunda haklı bir endişeye sahiptirler. Bu endişeleri sebebiyle de uzun zamanlar yabancı bir devlet vatandaşlığını kazanmak konusunda çekingen davranan vatandaşlarımızın durumunun farkında olan kanun koyucu, 1995 yılından itibaren yaptığı ve zaman zaman değişikliklere uğrayan bir kısım düzenlemeler ile vatandaşlarımızın bu endişesini bertaraf etmek istemiştir. Bu kapsamda yapılan en son değişiklik 2012 tarihli ve 6304 sayılı Kanun ile 5901 sayılı Türk Vatandaşlığı Kanununun(T.C. yasalar, 12.06.2009) 28. maddesinde yapılan düzenlemedir. Söz konusu değişiklik ile 1995 yılında yaratılmış olan “özel statülü yabancılar” sınıfı yerine mavi kart uygulaması hayata geçmiştir. Yapılan değişikliklerle yararlanacak olanlar ve yararlanacakları hakların kapsamı genişletilmiştir.(Tütüncübaşı, 06.12.2017) Bu kapsamda doğumla Türk vatandaşı olup da çıkma izni almak suretiyle Türk vatandaşlığını kaybedenler ve bunların 5901 sayılı Türk Vatandaşlığı Kanununun 28. maddesinde belirtilen altsoylarına verilen ve söz konusu maddede belirtilen haklardan faydalanabileceklerini gösteren resmi belgeye mavi kart denilmektedir.(http://www.nvi.gov.tr/Sik_Sorulan_ Sorular, Sorular .html?pageindex=18,). İlgili Kanunun 28. maddesine göre mavi kartlılar, milli güvenliğe ve kamu düzenine ilişkin hükümler saklı kalmak kaydıyla Türk vatandaşlarına tanınan haklardan aynen yararlanmaya devam ederler. Ancak bu durumdaki kişilerin askerlik hizmetini yapma yükümlülükleri ile seçme ve seçilme, kamu görevlerine girme ve muafen araç veya ev eşyası ithal etme hakları yoktur. Söz konusu kişilerin sosyal güvenliğe ilişkin kazanılmış hakları saklı olup, bu hakların kullanımında ilgili kanunlardaki hükümlere tabidirler. Bununla birlikte konuyla ilgili çıkartılmış Yönetmeliğe göre; bu kişilerin Türkiye’deki ikamet, seyahat, çalışma, yatırım, ticari faaliyet, miras, taşınır ve taşınmaz iktisabı ile ferağı gibi konulara yönelik işlemler, ilgili kurum ve kuruluşlarca Türk vatandaşlarına uygulanmakta olan mevzuat çerçevesinde yürütülür.( Nüfus ve Vatandaşlık İşleri Genel Müdürlüğü, 06.04.2010)

214

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

MAVİ KARTLILARIN VERGİLENDİRİLMESİ 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun “Mükellefler” başlıklı 3. maddesine göre Türkiye’de yerleşmiş olan gerçek kişilerin Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı gelir vergisine tabidir. Diğer taraftan 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 4. maddesine göre; “Aşağıda yazılı kimseler Türkiye’de yerleşmiş sayılır: 1. İkametgahı Türkiye’de bulunanlar (İkametgah, Kanunu Medeninin 19. ve müteakip maddelerinde yazılı olan yerlerdir), 2. Bir takvim yılı içinde Türkiye’de devamlı olarak altı aydan fazla oturanlar (Geçici ayrılmalar Türkiye’de oturma süresini kesmez.)” hükmüne yer verilmiştir. Aynı Kanunun 6. maddesindeyse; “Türkiye’de yerleşmiş olmayan gerçek kişiler sadece Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilirler.” hükmü söz konusudur. Konu ile ilgili olarak yayımlanan 210 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde konuyla ilgili düzenleme mevcuttur. Buna göre; yurt dışında oturma veya çalışma izni bulunan vatandaşlarımızın büyük çoğunluğu ailelerini de yanlarına alarak, uzun bir süreden beri bulundukları yabancı ülkelerde yaşamaktadırlar. Dolayısıyla bu vatandaşlarımızın kişisel ve ekonomik ilişkileri Türkiye’den ziyade bulundukları ülkelerde yoğunlaşmıştır. Öyle ki bunların önemli bir kısmı bulundukları ülkenin vatandaşlığına geçmiştir. Bu durumda, gelir vergisi uygulaması açısından, yurt dışında oturma veya çalışma izni bulunan vatandaşlarımızın ikametgâhlarının bulundukları ülkede olduğunu kabul etmek gerekmektedir. Öte yandan, yurt dışında yaşayan vatandaşlarımızın bulundukları ülkelerin çok büyük bir kısmıyla yapılan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları yürürlüktedir. Yabancı ülkelerde yaşayan Türk vatandaşları bu anlaşmalar uyarınca, daimi meskene sahip bulunduğu ülkenin, gerek Türkiye’de gerekse yabancı ülkede daimi meskenin bulunması halinde ise kişisel ve ekonomik ilişkilerinin bağlı bulunduğu ülkenin mukimi sayılmaktadırlar. Yabancı ülkelere yaşayan Türk vatandaşlarının kişisel ve ekonomik ilişkilerinin yoğunlaştığı yer, bulundukları yabancı ülkeler olduğundan, bu ülkeler anlaşmaların uygulanması bakımından mukim ülke olarak vergileme hakkına sahip olmakla, Türkiye ise ancak kaynak ülke olarak vergileme hakkını sürdürebilmektedir. Buna göre; çalışma veya oturma izni alarak altı aydan daha fazla bir süredir yurt dışında yaşayan Türk vatandaşlarının Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve irat-

OCAK - ŞUBAT 2018

215

MALİ

ÇÖZÜM

ları bakımından dar mükellefiyet esasında vergilendirilmeleri gerekmektedir. Bu vatandaşlarımızdan kesin dönüş yaparak Türkiye’ye yerleşenler ile bir takvim yılı içinde altı aydan daha fazla süreyle Türkiye’de oturanlar ise tam mükellefiyet esasında vergilendirileceklerdir.( Gelir İdaresi Başkanlığı, 06.03.1998) Mavi kartlıların bir takvim yılı içinde altı aydan fazla süreyle Türkiye’de oturmamaları şartıyla, Türkiye’de işyerlerinin olması veya daimi temsilci bulundurmaları ve kazancını bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla sağlamaları halinde dar mükellef olarak vergilendirilmeleri gerekmektedir. Ancak, Türkiye’de bir işyeri açmak suretiyle veya daimi temsilci bulundurarak kazanç elde eden mavi kart uygulamasına tabi vatandaşlarımızın bir takvim yılı içinde altı aydan fazla süreyle Türkiye’de oturmaları halinde ise tam mükellef olarak vergilendirileceklerdir. (Gelir İdaresi Başkanlığı, 15.07.2011) Bununla birlikte mavi kartlıların Türkiye’de ikametlerinin bulunması mümkün olduğu için bu durumda çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması kapsamında kişisel ve ekonomik ilişkilerinin yoğunlaştığı yer tespit edilecektir. Eğer mavi kartlıların kişisel ve ekonomik ilişkilerinin yoğunlaştığı yer, bulundukları yabancı ülkelerse, bu ülkeler anlaşmaların uygulanması bakımından mukim ülke olarak vergileme hakkına sahip olurken, Türkiye ise ancak kaynak ülke olarak vergileme hakkını sürdürebilecektir. Fakat ikamet, yalnız Türkiye’de bulunuyorsa o zaman GVK 3 ve 4/1. maddeleri uyarınca mavi kartlıların tam mükellef olarak vergilendirilmesi gerekmektedir. 3. SONUÇ Mavi kart uygulamasıyla birlikte yurtdışında yaşayan vatandaşlarımız geniş ölçüde Türkiye’deki müktesep haklarından yararlanabilmektedirler. Bu kapsamda ikamet, seyahat, çalışma, yatırım, ticari faaliyet, miras, taşınır ve taşınmaz iktisabı gibi konularda Türk Vatandaşıyla aynı durumdadırlar. Bununla birlikte mavi kartlıların vergilendirilmesinde ikametgah önemli bir belirleyicidir. Eğer yabancı ülkede ve ülkemizde ikametgahları varsa kişisel ve ekonomik ilişkilerin yoğunlaştığı ülkede vergilendirme yapılacaktır. Ancak ikamet yalnızca Türkiye’deyse tam mükellefiyet esasına göre gelirler vergilendirilecektir. Türkiye’de bir işyeri açmak suretiyle veya daimi temsilci bulundurarak kazanç elde eden mavi kart uygulamasına tabi vatandaşlarımızın bir takvim yılı içinde altı aydan fazla süreyle Türkiye’de oturmaları halinde ise tam mükellef olarak vergilendirileceklerdir. Bir takvim yılı içinde altı aydan fazla süreyle Türkiye’de oturmamaları halindeyse dar mükellefiyet söz konusu olacaktır. 216

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA Gelir İdaresi Başkanlığı (06.03.1998). 210 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği, Ankara : Resmi Gazete (23278 sayılı) Gelir İdaresi Başkanlığı (15.07.2011). 220 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu Özelgesi. http://www.gib.gov. tr/node/89821 Nüfus ve Vatandaşlık İşleri Genel Müdürlüğü (06.04.2010). Türk Vatandaşlığı Kanununun Uygulanmasına İlişkin Yönetmelik Ankara : Resmi Gazete (27544 Sayılı) Nüfus ve Vatandaşlık İşleri Genel Müdürlüğü Mavi Kart, 06.12.2017 tarihinde http://www.nvi.gov.tr/Sik_ Sorulan_ Sorular, Sorular .html?pageindex=18 adresinden erişildi. Tütüncübaşı, Uğur. “Türk Vatandaşlığından Çıkma Ve 6304 Sayılı Kanun Kapsamında Türk Vatandaşlığından Çıkanların Hakları (Yeni “Mavi Kart” Uygulaması)”, 06.12.2017 tarihinde http://webb.deu.edu.tr/hukuk/dergiler/ dergimiz13-2/ugurtutuncubasi.pdf adresinden erişildi.

OCAK - ŞUBAT 2018

217

MALİ

218

OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

İNTERNET ÜZERİNDEN YAPILAN AÇIK ARTIRMA YÖNTEMİYLE SATIŞIN KATMA DEĞER VERGİSİNE ETKİSİ Ömer AYDEMİR*1 ÖZ Gelişen teknoloji çağı, tüm alışkanlıklarımızı değiştirdiği gibi, günlük hayatta gerçekleştirilen birçok fiziki işlemi de sanal âleme, bir başka deyişle internet ortamına taşımış ve hâlihazırda taşımaya devam etmektedir. Bu büyük değişimden payını alan faaliyetlerin başında alım-satım işlemleri gelmektedir. Gerçek ve tüzel kişiler sanal ortamda bir araya gelmekte ve bir kısım alışveriş işlemleri internet ortamında gerçekleşmektedir. Bilindiği üzere açık artırma, fiziki bir mekânda artırma önerilerini müteakip bir malın satılması işlemidir. Açık artırmanın varlığı için fiziki bir mekânın bulunması zorunlu olmadığından, gerekli şartların oluşması halinde sanal ortamdaki açık artırma suretiyle yapılan satışlar da müzayede mahallinde yapılan satışlar kapsamında değerlendirilir. Buna göre makalemiz, internet ortamında açık artırma yöntemiyle ürünlerin satışına aracılık işlemleri yapan firmaların faaliyetlerini konu edinmiştir. Anahtar Sözcükler: Teknoloji, İnternet, Açık Artırma, Mekân, Komisyon, KDV. 1. GİRİŞ Açık artırma yoluyla satış, aynı zamanda “müzayede” ya da “mezat” olarak da adlandırılır. Açık artırma genel olarak, bir malın satış bedelini artırmak amacıyla o malı alacak kimseler arasında fiyat artırmaya dayanan satış yöntemi şeklinde tanımlanır. Bu artırma usulünde satış, fiyatı en yüksek veren yapılır. Gelişen teknoloji, açık artırma yoluyla satış usulünü internet ortamına taşımıştır. Günümüzde, bir ürünü satın almak isteyen girişimciler için sadece internet yoluyla açık artırma satışı yahut fiziki mekândaki katılımcılarla gerçekleşen açık artırmaya internet aracılığıyla iştirak etme şeklinde açık artırma usulleri uygulanmaktadır. Bu çalışmamızda, internet ortamında belirli bir komisyon karşılığında ürün satışı ile aynı ürünlerin açık artırma yöntemiyle satışına aracılık işlemleri yapan firmalara ait işlemlerin Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun 1/3-d kapsamında değerlendirilip değerlendirmeyeceği konusu üzerinde durulacaktır. Öncelikle açık artırma usulünün ne anlama geldiği ve nasıl yapılacağı konusuna açıklık getirilecektir. *1 Vergi Müfettişi Makale Geliş Tarihi: 05.12.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 11.01.2018

OCAK - ŞUBAT 2018

219

MALİ

ÇÖZÜM

2. AÇIK ARTIRMA USULÜ Açık artırma, müzayede ya da mezat taşınır ya da taşınmaz malların en yüksek meblağı teklif eden kişiye satıldığı bir satış yöntemi olarak tanımlanır. Geleneksel müzayede, alıcıların birbirini izleyen artırma önerilerinin müzayede yöneticisi tarafından kabul edilecek en yüksek bedele ulaşması sürecidir. Hollanda tipi müzayedede ise satıcı mal için önerdiği bedeli giderek azaltır, her alıcının kabul ettiği bedele malı satar; bedel çok düşmüşse malı satıştan çeker. Katılmak isteyenlerin, satılacak malları müzayede başlamadan görmelerine izin verilir. Bu aşamada alıcı malın durumunu değerlendirir, kendine uygun gelen bir fiyat saptar. Satıcı, müzayede başlamadan önce mal için bir taban fiyat saptayabilir ve artırmada fiyat o değere yükselmezse en yüksek artırmayı kabul etmez, malı satıştan çeker. Birçok ülkede tarım ürünlerinin satışında müzayede büyük önem taşır. Malların, özellikle de çabuk bozulabilen ürünlerin bu yolla hızlı biçimde el değiştirmesi sağlanır. Müzayedeye en çok çıkarılan mallar arasında kullanılmış ev eşyası, kullanılmış tarım makineleri, sanat yapıtları, antikalar, pul, eski para, ender kitaplar ve mücevherler başta gelir. Bazen çiftlik ya da bina gibi taşınmazlar da müzayede yoluyla satılabilir. Hisse ya da mal değişiminde de müzayede yöntemi kullanılabilir. Tarihte mal ve araziden başka köleler de müzayede yoluyla satılmıştır. Eski Yunan’da kölelerin müzayedeyle satılması Homeros döneminde bile vardı. Bu uygulama Roma İmparatorluğu’nda da Hristiyanlığın ilk dönemlerinde sürdü. Avrupa’da ortaçağ sonlarında serflik kaldırılınca yeniden canlandı. 18. ve 19. yüzyıllarda Amerikan kolonilerine Afrika’dan getirilen köleler müzayedeyle büyük toprak sahiplerine satılırdı. Açık artırma yoluyla satış, 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu’nun 274 ila 281’inci maddeleri arasında düzenlenmiştir. Anılan Kanuna göre açık artırma yoluyla satış; yeri, zamanı ve koşulları önceden belirlenerek, hazır olanlar arasından en yüksek bedeli öneren ile yapılan satıştır. Açık artırma yoluyla satışın gerçekleşmesi diğer düzenlemelere nazaran bazı farklılıklar içermektedir. Satıcı artırma koşullarında aksi yönde bir irade açıklamasında bulunmamışsa, herkesin katılabileceği isteğe bağlı açık artırmalarda satış sözleşmesi, artırmayı yönetenin en yüksek bedeli öneren kişiye ihale etmesiyle kurulmuş olur. Cebrî artırma yoluyla satış, artırmayı yöneten memurun en yüksek bedeli öneren kişiye ihale etmesiyle kurulmuş olur. Artırmaya katılan kişi, satış için konulmuş olan koşullar çerçevesinde önerisiyle bağlıdır. Aksine bir koşul yoksa öneride bulunanın bağlılığı, kendisinden daha 220

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

yüksek bir öneri yapılmasıyla sona erer veya daha yüksek öneri olup olmadığının sorulması üzerine böyle bir önerinin olmadığının anlaşılması hâlinde, önerisinin hemen kabul edilmemesiyle ortadan kalkar. Taşınmazın açık artırma yoluyla satışında, ihalenin veya reddinin artırmadan hemen sonra yapılması gerekir. Öneride bulunanın bağlılığının artırmadan sonra da devam edeceğini öngören koşul geçersizdir. Ancak, bu kural cebrî artırmalarda ve ihalenin bir kamu görevlisince onaylanması gerektiği durumlarda uygulanmaz. Bununla birlikte, artırma koşullarında aksi kararlaştırılmamışsa, ihale bedelinin peşin ödenmesi gerekir. İhale bedeli peşin olarak veya artırma koşulları uyarınca ödenmezse satıcı, satıştan hemen dönebilir. Artırmada taşınır bir mal alan kişi, onun mülkiyetini ihale anında kazanır. Artırmadan alınan taşınmazın mülkiyeti, ancak tapu siciline tescille alıcıya geçer. Artırma görevlisi, satış tutanağında gösterilen taşınmazın alıcı adına tescilini hemen tapu idaresine bildirir. Cebrî artırma sonucunda yapılan ihalelerde mülkiyetin geçmesine ilişkin özel hükümler saklıdır. İsteğe bağlı özel artırmalarda mülkiyetin geçmesi genel hükümlere tabidir. Öte yandan, cebrî artırmalarda zapttan ve ayıptan sorumluluğa ilişkin hükümler uygulanmaz. Artırmadan mal alan kişi, o mala, tapu siciline veya satış koşullarına ya da kanuna göre belirli olan durumu, hakları ve yükleri ile birlikte malik olur. İsteğe bağlı açık artırmalarda satıcı, satılanın zaptından ve ayıplarından sorumludur. Ancak, aldatma durumu dışında, artırma koşullarında açıkça belirtip duyurmak suretiyle bu sorumluluktan kurtulabilir. Hukuka veya ahlaka aykırı yollara başvurularak ihalenin gerçekleştirilmesi sağlanmışsa her ilgili, iptal sebebini öğrendiği günden başlayarak on gün ve her hâlde ihale tarihini izleyen bir yıl içinde ihalenin iptalini mahkemeden isteyebilir. 3. İNTERNET ÜZERİNDEN YAPILAN AÇIK ARTTIRMA YÖNTEMİYLE SATIŞLARDA KDV KDV Kanununun 1/1 maddesinde, Türkiye’de ticari, sınaî, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin, 1/3-d maddesinde müzayede mahallerinde yapılan satışların KDV’ye tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Müzayede mahallinde yapılan satışların KDV karşısındaki durumuna ilişkin 1, 15 ve 45 Seri No.lu KDV Genel Tebliğlerinde gerekli açıklamalar yapılmıştır. 1 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (I/B-6) bölümünde, Kanuna göre müzayede mahallerinde açık artırma suretiyle yapılan satışlar ile gümrük depola-

OCAK - ŞUBAT 2018

221

MALİ

ÇÖZÜM

rında tasfiye amacıyla yapılan satışların da vergiye tabi tutulacağı, müzayede yapılan yerin münhasıran müzayede yapımına tahsis edilmiş olup olmaması durumu değiştirmeyeceği açıklaması yer almaktadır. 15 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin 1-Müzayede Mahallinde Yapılan Satışlar başlıklı bölümünde ise, - KDV Kanununun 1/3-d maddesine göre KDV’ye tabi olan müzayede mahallerinde yapılan açık artırma, pazarlık ve diğer şekillerdeki satışlarda vergiyi doğuran olayın, satışın yapıldığı tarihte vuku bulduğu; - Verginin mükellefinin satışları düzenleyen özel ve resmi kişi ve kuruluşlar olduğu; - KDV Kanununun 23/d maddesi hükmüne göre satılan malın kesin satış bedelinin KDV’nin matrahı olacağı; - Müzayede mahallinde yapılan satışlarda giderler dolayısıyla ödenen vergilerin, malın kesin satış bedeli üzerinden hesaplanan vergiden indirilemeyeceği, ancak müzayedeyi düzenleyenin komisyonu üzerinden hesaplanan KDV’den indirilebileceği Açıklanmıştır. Buna göre, internet siteleri esas itibariyle alıcı ile satıcının sanal ortamda bir araya gelmesini sağlamaktadır. Müzayedenin varlığı için fiziki bir mekânın bulunması zorunlu olmadığından, gerekli şartların oluşması halinde sanal ortamdaki açık artırma suretiyle yapılan satışlar da müzayede mahallinde yapılan satışlar kapsamında değerlendirilmektedir. Dolayısıyla internet sitesinin münhasıran müzayede yapımına tahsis edilmiş olup olmaması, burada açık artırma suretiyle yapılan satışların ticari nitelik taşıyıp taşımaması, devamlılık arz edip etmemesi vergilendirmeye etki etmemektedir. Bu çerçevede, firmalar tarafından internet üzerinden açık artırma yöntemi ile yapılan satışlar Kanunun 1/3-d maddesi uyarınca KDV ye tabi olacaktır. Satışın yapıldığı tarihte vergiyi doğuran olay meydana geleceğinden, bu tarih itibariyle firmalar tarafından kesin satış bedeli üzerinden eşyanın tabi olduğu oranda KDV hesaplanarak beyan edilecektir. Diğer taraftan, firmaların bu satışlara aracılık ettiği kişilerden alacağı komisyon bedelleri üzerinden genel esaslara göre KDV hesaplanıp beyan edilecektir. Firmaların genel giderler dolayısıyla ödediği KDV, açık artırma yöntemiyle yapılan satışa ilişkin KDV den indirilemeyecek ancak komisyon bedeli üzerinden hesaplanan KDV den indirebilecektir.

222

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

4. SONUÇ Açık artırma genel olarak, bir malın satış bedelini artırmak amacıyla o malı alacak kimseler arasında fiyat artırmaya dayanan satış yöntemi şeklinde tanımlanır. Gelişen teknoloji, açık artırma yoluyla satış usulünü internet ortamına taşımıştır. İnternet siteleri esas itibariyle alıcı ile satıcının sanal ortamda bir araya gelmesini sağlamaktadır. Müzayedenin varlığı için fiziki bir mekânın bulunması zorunlu olmadığından, gerekli şartların oluşması halinde sanal ortamdaki açık artırma suretiyle yapılan satışlar da müzayede mahallinde yapılan satışlar kapsamında değerlendirilmektedir. Dolayısıyla internet sitesinin münhasıran müzayede yapımına tahsis edilmiş olup olmaması, burada açık artırma suretiyle yapılan satışların ticari nitelik taşıyıp taşımaması, devamlılık arz edip etmemesi vergilendirmeye etki etmemektedir. Buna göre, firmalar tarafından internet üzerinden açık artırma yöntemi ile yapılan satışlar Kanunun 1/3-d maddesi uyarınca KDV ye tabi olacaktır. Satışın yapıldığı tarihte vergiyi doğuran olay meydana geleceğinden, bu tarih itibariyle firmalar tarafından kesin satış bedeli üzerinden eşyanın tabi olduğu oranda KDV hesaplanarak beyan edilecektir. KAYNAKÇA T.C. Yasalar (02.11.1984). 3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanunu. Ankara : Resmi gazete (18563 sayılı) T.C. Yasalar (04.02.2011). 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu. Ankara : Resmi gazete (27836 sayılı)

OCAK - ŞUBAT 2018

223

MALİ

224

OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNDE DEĞERLEME, MUHASEBE KAYITLARI ve BAZI ÖZELLİKLİ DURUMLAR Semih DOLDUR1* GİRİŞ Finansal Kiralamaya ilişkin yasal düzenlemeler 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktöring ve Finansman Şirketleri Kanunu’nda ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda yapılmıştır. Finansal Kiralama hakkında yapılan ilk düzenleme 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu ile yapılmış ancak 6361 sayılı kanunun yayınlanmasıyla söz konusu kanun yürürlükten kaldırılmıştır. 213 sayılı VUK’ta 6361 sayılı kanuna herhangi bir atıfta bulunulmadığından her iki kanunda yapılmış düzenlemeleri birbirinden bağımsız olarak görmek gerekmektedir. Finansal Kiralama işlemleri Türkiye’de her geçen yıl artarak devam etmektedir. Bu nedenle finansal kiralama konusunun mükelleflerce daha iyi araştırılıp pozitif ve negatif yönlerinin tespit edilmesi, işletmelerin kar maksimizasyonu amacı açısından önemli hale gelmektedir. Finansal Kiralama işlemlerinin normal kiralama işlemlerinden farklı olması nedeniyle, 213 sayılı VUK’a göre yapılacak değerleme işlemleri ile muhasebe kayıt işlemleri de farklılık arz etmektedir. Yazımızda, 6361 sayılı kanun uyarınca finansal kiralamaya değindikten sonra 213 sayılı VUK’ta yer alan düzenlemeler, değerleme yapılması, muhasebe kayıtları ve özellikli durumlara özelgeler ışığında değinilmiş, uygulama ilgili çeşitli istatistikler belirtilmiştir. 1. 6361 SAYILI KANUNA GÖRE FİNANSAL KİRALAMA (LEASİNG) 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktöring ve Finansman Şirketleri Kanunu’nda (T.C. Yasalar, 13.12.2012) finansal kiralama, bir finansal kiralama sözleşmesine dayalı olmak koşuluyla, bu Kanun veya ilgili mevzuatı uyarınca yetkilendirilen kiralayan tarafından finansman sağlamaya yönelik olarak bir malın mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi; kiracıya kira süresi sonunda malın rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması; kiralama süresinin malın ekonomik ömrünün yüzde sekseninden daha büyük bir bölümünü kapsaması veya finansal kiralama sözleşmesine göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin toplamının malın *1 Vergi Müfettiş Yrd. Makale Geliş Tarihi: 20.11.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 11.01.2018

OCAK - ŞUBAT 2018

225

MALİ

ÇÖZÜM

rayiç bedelinin yüzde doksanından daha büyük bir değeri oluşturması hâllerinden herhangi birini sağlayan kiralama işlemi olarak tanımlanmıştır. Dolayısıyla yapılan bir kiralamanın 6361 sayılı kanuna göre finansal kiralama sayılabilmesi için; - Bir finansal kiralama sözleşmesine dayalı olmalı, - Kanun veya ilgili mevzuatı uyarınca yetkilendirilen kişilerce kiraya verilmeli, - Malın mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi, - Kiracıya kira süresi sonunda malın rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması, - Kiralama süresinin malın ekonomik ömrünün yüzde sekseninden daha büyük bir bölümünü kapsaması, - Kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin toplamının malın rayiç bedelinin yüzde doksanından daha büyük bir değeri oluşturması, Hallerinden herhangi birinin mevcut olması halinde yapılan kiralama işlemi leasing yani finansal kiralama olacaktır. 1.1. 6361 Sayılı Kanun’a Göre Finansal Kiralama Sözleşmesi 6321 sayılı Kanun’un 18.maddesi uyarınca finansal kiralama sözleşmesi; kiralayanın, kiracının talebi ve seçimi üzerine üçüncü bir kişiden veya bizzat kiracıdan satın aldığı veya başka suretle temin ettiği veya daha önce mülkiyetine geçirmiş bulunduğu bir malın zilyetliğini, her türlü faydayı sağlamak üzere kira bedeli karşılığında, kiracıya bırakmasını öngören sözleşme olarak tanımlanmıştır. Sözleşmeye taşınır ve taşınmaz mallar konu olabilir. Bilgisayar yazılımlarının çoğaltılmış nüshaları hariç olmak üzere patent gibi fikrî ve sınai haklar bu sözleşmeye konu olamaz. Bütünleyici parça veya eklenti niteliklerine bakılmaksızın asli niteliğini koruyan her mal tek başına finansal kiralama sözleşmesinin konusu olabilir. Sözleşme, yazılı şekilde yapılır. Taşınmaz mallara ilişkin sözleşmeler taşınmazın bulunduğu tapu kütüğünün şerhler hanesine, kendilerine mahsus özel sicili bulunan taşınır mallara dair sözleşmeler bu malların kayıtlı oldukları sicile tescil ve şerh olunur ve kiralayan tarafından ayrıca Finansal Kiralama, Faktöring ve Finansman Şirketleri Birliğine bildirilir. Sözleşmede aksi öngörülmemişse kiralayan, malın mülkiyetini bir üçüncü kişiye devredemez. Sözleşmede bu yetkinin tanınması hâlinde, devir, ancak başka bir kiralayana yapılabilir. Devralan, sözleşme hükümlerine uymak zorundadır. Devrin ki226

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

racıya karşı geçerli olması onun haberdar edilmesine bağlıdır. Yurt dışından yapılacak finansal kiralama sözleşmeleri Finansal Kiralama, Faktöring ve Finansman Şirketleri Birliği tarafından tescil edilir. 2. 213 SAYILI VERGİ USUL KANUNU’NA GÖRE FİNANSAL KİRALAMA (LEASİNG) 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda (T.C. Yasalar, 10.01.1961) 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktöring ve Finansman Şirketleri Kanunu’na atıfta bulunulmadığı için her iki kanunda yapılan düzenlemeleri birbirinden bağımsız değerlendirmek gerekmektedir. Yani 213 sayılı kanuna göre finansal kiralama olarak kabul edilen bir kiralama işlemi 6361 sayılı kanuna göre finansal kiralama olarak kabul edilmeyebilir. Bu nedenle yapılan değerlendirmelerde her iki kanunu farklı farklı değerlendirmek gerekmektedir. Vergi mevzuatı açısından finansal kiralamaya ilişkin düzenlemeler 213 sayılı VUK’un Mük.290.maddesinde ve 319 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde (Maliye Bakanlığı, 2003) yapılmıştır. 2.1. VUK’ta Yer Alan Finansal Kiralama’ya İlişkin Genel Bilgiler 213 sayılı VUK’un mük.290.maddesinde finansal kiralama; Kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devredilip devredilmediğine bakılmaksızın, bir iktisadî kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm riskler ile yararların kiracıya bırakılması sonucunu doğuran kiralamalardır. Kiralama işleminde; iktisadî kıymetin mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi, kiracıya kira süresi sonunda iktisadî kıymeti rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması, kiralama süresinin iktisadî kıymetin ekonomik ömrünün % 80’inden daha büyük bir bölümünü kapsaması veya sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin toplamının iktisadî kıymetin rayiç bedelinin % 90’ından daha büyük bir değeri oluşturması hallerinden herhangi birinin varlığı durumunda kiralama işlemi finansal kiralama kabul edilir. Dolayısıyla yapılan bir kiralamanın 213 sayılı kanuna göre finansal kiralama sayılabilmesi için; - iktisadî kıymetin mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi, - kiracıya kira süresi sonunda iktisadî kıymeti rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması, - kiralama süresinin iktisadî kıymetin ekonomik ömrünün % 80’inden daha büyük bir bölümünü kapsaması,

OCAK - ŞUBAT 2018

227

MALİ

ÇÖZÜM

sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin toplamının iktisadî kıymetin rayiç bedelinin % 90’ından daha büyük bir değeri oluşturması Hallerinden herhangi birinin mevcut olması halinde yapılan kiralama işlemi leasing yani finansal kiralama olacaktır. Arazi, arsa ve binalarla ilgili kiralama sözleşmelerinde, sadece sözleşmede kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devri öngörülmüşse veya kiracıya kira süresi sonunda kiralama konusu gayrimenkulü düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınmışsa finansal kiralama olarak kabul edilecektir. Doğal kaynakların araştırılması veya kullanılmasına yönelik kiralama sözleşmeleri ile sinema filmleri, video kayıtları, patentler, kopyalama hakları gibi kıymetlerle ilgili lisans sözleşmeleri Mükerrer 290 ıncı madde kapsamında değerlendirilemez. 2.1.1. Mük.290 ve Tebliğ’de Yer Alan Tanımlar Kira Ödemeleri: Sözleşmeye göre, kiralama süresi boyunca yapılması gereken kira ödemeleridir. Sözleşme hükümlerine göre kiracının kiralama süresi başlangıcında kiralayana ödediği ve kendisine geri dönüşü olmayacak depozito veya peşin ödenmiş kira bedellerinin de kira ödemeleri içinde sayılacağı tabiidir. Aşağıda sayılan değerler de kira süresi boyunca yapılan kira ödemeleri kapsamında değerlendirilecektir; a)-Kira süresi sonunda kiralama konusu iktisadi kıymetin kalan değerine ilişkin bir taahhüt olması halinde bu değer, b)-Kira süresi sonunda kiracıya düşük bir bedelle iktisadi kıymeti satın alma hakkı tanındığı ve sözleşme başlangıç tarihinde bu hakkın kullanılma olasılığının yüksek olduğu durumda bu satın alma hakkının kullanılması durumunda ödenmesi gereken bedel de kira ödemeleri kapsamındadır. Kira Ödemelerinin Bugünkü Değeri: Kira ödemelerinin, sözleşme tarihinde, kiralamada kullanılan faiz oranı dikkate alınarak hesaplanan bugünkü değerlerinin toplamıdır. Kiralamada kullanılan faiz oranı tespit edilemiyorsa, kiracının kiralamaya konu iktisadi kıymeti satın almak için aynı vade ile alması gereken borç için katlanacağı faiz oranı kullanılır. Kiralamada Kullanılan Faiz Oranı: Kira ödemeleri ile garanti edilmemiş kalan değer toplamının bugünkü değerini, kiralamaya konu iktisadi kıymetin rayiç bedeline eşitleyen iskonto oranıdır. İktisadi Kıymetin Rayiç Bedeli: Bir iktisadi kıymetin değerleme günündeki normal alım satım değeridir. Diğer bir ifadeyle, fiyatlar konusunda bilgili, 228

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

birbirinden bağımsız, gerçek alıcı ve satıcının karşılıklı pazarlık ortamında oluşturdukları bedeldir. Rayiç bedel sözleşmenin başlangıcında tespit edilmelidir. İktisadi kıymetin maliyet bedeli ile sözleşme başlangıcındaki rayiç bedeli arasında bir fark bulunmamalıdır. Kalan Değer: Kiralanan iktisadi kıymetin kiralama süresi sonunda sahip olacağı tahmin edilen rayiç bedelidir. Kalan değer, iktisadi kıymetin maliyet bedeli ile kira süresi sonunda alabileceği rayiç değeri arasında bağlantı kurularak tahmin edilir. Kalan değerin tahmininde benzer mala ilişkin tecrübeler veya aynı nitelikteki kullanılmış kıymetlerin fiyatları da kullanılabilir. Kiralama Süresi: Kiracının iktisadi kıymeti kiraladığı sözleşmede belirtilen iptal edilemez süredir. Ancak, kiralamanın başlangıcında kiracıya sözleşme süresi bitiminde kira süresini uzatma hakkı tanınmış ve bu hakkı kullanacağının kesin veya kesine yakın olduğu durumda bu ilave süre de kira süresi içinde kabul edilir. Örneğin, süre uzatımındaki kira bedelinin rayiç bedeline oranla çok düşük olması veya kiralamanın yenilenmemesi halinde kiracının ödemek zorunda kalacağı çok yüksek bir ceza miktarının tespit edilmesi hallerinde kiracı kullanım hakkını kullanacağı açık olduğundan bu durumdaki sürelerin kiralama süresi içinde değerlendirilmesi gerekmektedir. Kiralamanın Başlangıcı: Sözleşmenin yapıldığı tarih veya taraflardan birinin sözleşmenin ana maddelerinden birine ilişkin önemli yükümlülük ve taahhütlere girdiği tarihlerden erken olanıdır. Örneğin, kiralayanın sözleşme yapılmadan kiralama konusu iktisadi kıymeti kullanım amacıyla hazır hale getirme çalışmalarına başlaması halinde kiralamanın başlangıcı daha sonra yapılacak sözleşmedeki tarih değil hazır hale getirme çalışmalarına başlama tarihidir. 2.1.2. VUK’A GÖRE FİNANSAL KİRALAMA ŞARTLARI Vergi Usul Kanunu’na göre yapılan bir kiralamanın finansal kiralama olarak kabul edilebilmesi için aşağıdaki 4 şarttan herhangi birini veya bir kaçını taşıması gerekmektedir. a-İktisadî kıymetin mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi: Sözleşmede iktisadi kıymetin kiracıya devrine ilişkin hüküm olması veya satım opsiyonu olması ve kiracının yüksek bir olasılıkla bu opsiyonu kullanacak olması halidir. b-Kiracıya kira süresi sonunda iktisadi kıymeti rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması: Sözleşmenin başında kira süresi sonunda iktisadi kıymetin rayiç bedelinin alacağı değerin tam olarak tespiOCAK - ŞUBAT 2018

229

MALİ

ÇÖZÜM

ti doğal olarak zorluklar içermektedir. Kira süresi sonunda iktisadi kıymetin alacağı rayiç bedel genel olarak enflasyon ve kıymetin amortismanı ve diğer unsurlar dikkate alınarak hesaplanmaktadır. Kira süresi sonunda kiracının satın alma hakkını kullanacağının büyük bir olasılıkla tahmin edildiği durum tarif edilmektedir. Örneğin, X şirketi sahip olduğu ve sözleşme başındaki rayiç bedeli 50.000 TL olan bir iktisadi kıymetini 5 yıllık bir süre için Y şirketine kiralamış olsun. Sözleşme başında iktisadi kıymetin enflasyon ve amortismanı dikkate alınarak sözleşme sonunda alacağı değer 5.000 TL olarak tahmin edildiği, Kiracı Y şirketinin 5 yıllık kira süresi sonunda iktisadi kıymeti 1.000 TL veya daha düşük bir değere satın alma hakkı opsiyonu bulunduğu varsayıldığında; kiracı şirket tarafından kira süresi sonunda satın alma hakkının kullanılacağı açıktır. c-Kiralama süresinin iktisadi kıymetin ekonomik ömrünün % 80’inden daha büyük bir bölümünü kapsaması: Ekonomik ömür, bir iktisadi kıymetin ekonomik olarak kullanılabileceği veya belli sayıdaki üretimin elde edilebileceği tahmin edilen dönemdir. Örneğin, iktisadi kıymetin ekonomik ömrü 10 yıl, kiralama süresi 9 yıl ise kiralama süresi ekonomik ömrün %80’inden fazla olduğu için bu kiralama bir finansal kiralama olacaktır. Kiracı iktisadi kıymetin ekonomik ömrünün önemli bir kısmını, % 80 veya daha fazlası, kullanma hakkına sahip ise aynı zamanda iktisadi kıymetin ekonomik faydasının önemli bir bölümünü elde etmekte ve aynı zamanda risklerine de maruz kalmaktadır. Bazı iktisadi kıymetlerin ekonomik ömür nispetinin hesaplanmasında oransal olarak ilk yıllarının son yıllarına göre daha fazla ekonomik fayda sağlayacağı göz önünde tutulabilir. d-Sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin toplamının iktisadi kıymetin rayiç bedelinin % 90’ından daha büyük bir değeri oluşturması: Kira ödemeleri bugünkü değeri toplamının iktisadi kıymetin sözleşme başındaki rayiç bedelinin %90’ından büyük olması halinde yapılan kiralama finansal kiralamadır. Örneğin, kiralama başlangıcında iktisadi kıymetin rayiç bedeli 50.000 TL ve kira ödemelerinin bugünkü değeri toplamı 49.000 TL ise bu bir finansal kiralamadır. Yani, 49.000 TL 50. 000 TL’nin % 90’ı olan 45. 000 TL’den daha büyük olduğu için yapılan bu kiralama işlemi finansal kiralama olarak kabul edilecektir. Finansal kiralama işlemlerinde genel şartlar bunlar olmakla beraber, yıpranma süresi çok uzun olan iktisadi kıymetler için; “Arazi, arsa ve binalarla 230

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

ilgili kiralama sözleşmeleri, sadece, sözleşmede kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devri öngörülmüşse veya kiracıya kira süresi sonunda kiralama konusu gayrimenkulü düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınmışsa bu madde kapsamında değerlendirilir” düzenlemesine yer verilmiştir. Söz konusu düzenleme arazi ve arsaların sınırsız bir yararlı ömre sahip olabilme özelliği nedeniyle önemlidir. Eğer mülkiyetinin kiralama süresi sonunda kiracıya intikal etmeyeceği tahmin edilmekte ise, kiracı doğal olarak, varlığın mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm risk ve yararlara sahip olmaz ve bu durumda ilgili arazinin kiralanması işlemi bir finansal kiralama işlemi olarak değerlendirilmez.(Dikmen ve Gökçe, 2016 : 131) 2.2. Değerleme Ve Amortisman Uygulaması Finansal kiralamaya konu olan iktisadi kıymet ile sözleşmeden doğan hak, borç ve alacakların değerlemesi ve amortisman uygulaması aşağıdaki esaslara göre yapılacaktır. 2.2.1. Kiralayana ilişkin hükümler: Finansal kiralama konusu varlığı kiraya veren, dolayısıyla “kiralayan” olarak ifade edilen mükelleflerin yapacakları değerleme işlemleri aşağıdaki esaslara göre olacaktır. Buna göre; Kiralama süresi boyunca kiracı tarafından yapılacak kira ödemelerinin toplam tutarı, anapara artı faiz, alacak olarak aktife alınacaktır. Diğer yandan, aktifleştirilen alacak tutarı ile kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark ise gelecek dönemlere ait faiz geliri olarak pasifleştirilmek suretiyle değerlenerek kayıtlara intikal ettirilecektir. Kiralama konusu iktisadi kıymet ise, bu iktisadi kıymetin net bilanço aktif değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu bulunan tutar ile değerlenecektir. İktisadi kıymetin net bilanço aktif değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu bulunan tutarın sıfır veya negatif olması halinde, iktisadi kıymet iz bedeliyle değerlenip aradaki fark iktisadi kıymetin elden çıkarılmasından elde edilen kazançlar gibi işleme tâbi tutulacak olup gelir kaydedilmesi gerekmektedir. Finansal kiralama konusu iktisadi kıymetin net bilanço aktif değeri ile kira ödemelerinin bugünkü değeri çoğu zaman birbirine eşit olacağından finansal kiralama şirketi veya kiralayan, iktisadi kıymeti genel olarak iz bedeliyle kayıtlarında gösterecektir. İktisadi kıymetin net aktif bilanço değerinden, kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu oluşan tutarın pozitif olması durumunda, pozitif fark finansal kiralama şirketi tarafından amortismana tabi tutulacaktır. OCAK - ŞUBAT 2018

231

MALİ

ÇÖZÜM

Örneğin, net bilanço aktif değeri veya fatura tutarı 100.000 TL, kira ödemelerinin net bugünkü değeri 95.000 TL, 5.000 TL pozitif fark finansal kiralama şirketi tarafından amortismana tabi tutulacaktır. Amortisman ayırma işlemi Vergi Usul Kanunu ve ilgili genel tebliğlerde bu iktisadi kıymet için tespit edilmiş sürelerde yapılacaktır. Farkın sıfır veya negatif olması durumunda amortisman ayrılması mümkün değildir ve bu kiralama konusu iktisadi kıymetler için yeniden değerleme yapılması söz konusu olmayacaktır. Gelecek dönemlere ait faiz gelirleri, kiralanan iktisadi kıymetin finansal kiralama sözleşmesinin yapıldığı tarihteki rayiç bedelinden, her bir dönem sonunda anapara geri ödemelerinin düşülmesi sonucu kalan tutar üzerinden sabit bir dönemsel faiz oranı yaratacak şekilde hesaplanması suretiyle tahakkuk ettirilecektir. Tahakkuk tarihinden vadenin bitiminin anlaşılması gerekmektedir. Her bir dönem sonu ifadesinden kira sözleşmesi ekindeki ödeme planındaki ödeme dönemlerinin anlaşılması gerekmektedir. Örneğin, 4 yıllık kiralama dönemi, yılda bir kez ödemeli ve her yıl 30/09..... tarihinde kira ödemesi öngörülmüşse, “her bir dönem sonu” ifadesinden 30/09...., 30/09..... ve sonraki yıllar tarihlerini anlamak gerekmektedir. Bu durumda, her bir 30/09.... tarihi itibariyle faiz ve ana para ayrıştırması yapılarak, pasifleştirilen faiz gelirlerinden 30/09... tarihi itibariyle bakiye anapara borcuna isabet eden faiz tutarı gelir kaydedilmelidir. Kiralayan tarafından aktif hesaba kaydedilen alacak tutarının reeskonta tabi tutulması ise mümkün bulunmamaktadır. Kiralayan şirketler tarafından iktisadi kıymetin satın alınmasında Türk Lirası veya döviz cinsinden kredi kullanılmış ise ilk yıl için ödenen kur farkları ve faiz giderlerinin sözleşme yapılmasından önce kıymetin maliyetine ilave edilebilecek olması halinde maliyete ilave edilecek aksi halde ve diğer yıllarda ise gider kaydedilecektir. Kiralayanın finansal kiralamaya konu iktisadi kıymetin üretimini veya alım satımını yapması halinde, iktisadi kıymetin net bilanço aktif değeri olarak rayiç bedeli dikkate alınacaktır. Rayiç bedel ile maliyet bedeli arasındaki farkın normal bir satış işleminden elde edilen kâr veya zarar olarak işleme tâbi tutulması gerekmektedir. Madde hükümleri 01/07/2003 tarihinden itibaren yapılacak kiralama işlemlerine uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girdiğinden, finansal kiralama şirketleri 01/07/2003 tarihinden önce yapılan finansal kiralama sözleşmelerindeki sabit kıymetler için amortisman ayırmaya ve yeniden değerleme yapılmaya devam edilecektir. 232

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

2.2.2. Kiracıya ilişkin hükümler: Finansal kiralama işlemine konu iktisadi kıymeti kullanma hakkı ve sözleşmeden doğan borç, kiralama konusu iktisadi kıymetin rayiç bedeli veya sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerinden düşük olanı ile değerlenecektir. Finansal kiralama konusu iktisadi kıymet, kullanma hakkı olarak aktife alınacak karşılığında ise kiralayana olan borç pasife kaydedilecektir. Kiracı tarafından aktifleştirilen finansal kiralamaya konu iktisadi kıymeti kullanma hakkı, Vergi Usul Kanununun üçüncü kitabının üçüncü kısmının birinci bölümü ve ilgili genel tebliğlerde kiralama konusu iktisadi kıymet için belirlenmiş usul ve esaslar çerçevesinde amortismana ve Kanunun Mükerrer 298 inci maddesi uyarınca da yeniden değerlemeye tâbi tutulacaktır. Diğer bir ifadeyle kullanım hakkı, Vergi Usul Kanunu ve ilgili genel tebliğlerde bu iktisadi kıymet için tespit edilmiş amortisman sürelerinde amorti edilecektir. Dolayısıyla kiralanan iktisadi kıymet bir hak olarak aktifleştirilmiş olsa da, bu hak nedeniyle ayrılacak amortisman süresi, haklara ilişkin amortisman süresinde değil iktisadi kıymetin kendisi için belirlenmiş amortisman süresinde amorti edilecektir. Sözleşmenin fesholması halinde kalan dönemler için iktisadi kıymetle ilgili olarak amortisman ayrılma ve yeniden değerleme işlemleri yapılmayacaktır. Finansal kiralama sözleşmesine göre yapılan kira ödemeleri, borç anapara ödemesi ve faiz gideri olarak ayrıştırılacak ve bu ayrıştırma işlemi her bir dönem sonunda kalan borç tutarına sabit bir dönemsel faiz oranı uygulanmasını sağlayacak şekilde yapılacaktır. Kiralayan açısından yorumu yapılan “her bir dönem sonu” ifadesi, kiracı açısından sözleşmede belirtilen kira ödeme tarihidir. Ayrıca finansal kiralama borçlarının Vergi Usul Kanununun 285 inci maddesi kapsamında reeskonta tabi tutulması mümkün bulunmamaktadır. Finansal kiralama işlemi esas olarak bir kredi işleminden farklı değildir. Bu nedenle kiralayana ödenen finansal kiralama bedellerinin faiz kısmı, finansman gider kısıtlamasına tabidir. Kiralayan şirketin yurtdışında bulunması halinde kiracı tarafından KVK Md.30/c gereği tevkifat yapılması gerekmektedir. Mükerrer 290 ıncı madde hükümleri 01/07/2003 tarihinden sonra yapılacak kiralama işlemlerine uygulanmak üzere yürürlüğe girdiğinden bu tarihten önce yapılan finansal kiralama sözleşmelerindeki ödeme planına göre fatura edilen finansal kiralama bedelleri gider kaydedilmeye devam edilecektir.

OCAK - ŞUBAT 2018

233

MALİ

ÇÖZÜM

3. MUHASEBE UYGULAMALARI 3.1. TMS 17’ye GÖRE FİNANSAL KİRALAMA Bu Standardın amacı; gerçekleştirilen kiralama işlemlerine ilişkin olarak kiracı ve kiraya veren tarafından uygulanması gereken muhasebe politikalarını ve yapılacak açıklamaları belirlemektir. TMS 17 hükümlerince kiralama süresinin başlangıcında, kiracılar, finansal kiralamayı gerçeğe uygun değer ya da asgari kira ödemelerinin bugünkü değerinden düşük olanı üzerinden bilançolarında varlık veya borç olarak kabul eder. Kiracının tüm başlangıç ve doğrudan maliyetleri, varlık olarak kabul edilen tutara eklenir. TMS 17 Kiralama İşlemleri Standardı’nın 25. maddesine göre; Asgari kira ödemeleri; finansman giderleri ve mevcut yükümlülüklerdeki azalma (borç anapara ödemesi) olarak ayrıştırılır. Finansman giderleri, kalan borç tutarlarına sabit bir faiz oranı uygulanmasını sağlayacak şekilde kiralama süresi boyunca her bir döneme dağıtılır. Koşullu kiralar, oluştukları dönemde gider olarak dikkate alınır. TMS 17 Kiralama İşlemleri Standardı’nın 36. maddesine göre; Kiraya verenler, finansal kiralamaya konu edilmiş varlıkları finansal durum tablolarına (bilançolarına) yansıtırlar ve net kiralama yatırımı tutarına eşit tutarda bir alacak olarak gösterirler. Söz konusu standardın 37. maddesinde; finansal kiralamada, bir varlığa hukuken sahip olmaktan kaynaklanan tüm risk ve yararları kiraya veren tarafından devredildiğinden, kiraya verenin alacaklı olduğu kira ödemeleri, kendisinin yapmış olduğu yatırım ve diğer hizmetlerini karşılamak ve kendisine bir fayda sağlamak amacıyla, yatırmış olduğu anaparanın geri dönüşü ve finansman geliri şeklinde dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir. TMS 17 Kiralama İşlemleri Standardı’nın 39. maddesine göre; finansman geliri, kiraya verenin finansal kiralama konusu varlığa ilişkin net yatırımındaki sabit bir dönemsel getiri oranını yansıtan bir esasa göre muhasebeleştirilir. 3.2. MUHASEBE SİSTEMİ UYGULAMA GENEL TEBLİĞİNDE YER ALAN DÜZENLEMELER 11 sıra numaralı Muhasebe Uygulama Genel Tebliği (11 Sıra Nolu MUGT, 2003) ile finansal kiralama işlemlerinde kullanılacak muhasebe hesaplarına ilişkin açıklamalar yapılmıştır. Buna göre aşağıda kullanılacak hesap isimleri ve açıklamaları yer almaktadır:

234

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

3.2.1. Kiraya Verenin Kullanacağı Hesaplar a. 124- Kazanılmamış Finansal Kiralama Faiz Gelirleri (-) Bu hesap finansal kiralamanın yapıldığı tarihte kiralama işlemlerinden doğan alacaklar ile kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki farkı gösteren henüz kazanılmamış finansal kiralama faiz gelirlerinin izlendiği hesaptır. Finansal kiralama sözleşme tutarı ile finansal kiralamayla ilgili kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark “Kazanılmamış Finansal Kiralama Faiz Gelirleri” olarak bu hesaba alacak kaydedilir. Her dönem sonunda gerçekleşmiş olan faiz gelirleri tutarları bu hesaba borç “60- Brüt Satışlar” hesap grubunda ilgili satış geliri hesabına alacak olarak kaydedilir. Ancak, esas faaliyet konusu finansal kiralama olamayan işletmelerce yapılan finansal kiralama işlemiyle ilgili gerçekleşmiş faiz gelirleri, “64- Diğer Faaliyetlerden Olağan Gelir ve Karlar” hesap grubunda faiz geliri hesabına alacak olarak kaydedilir. b. 224- Kazanılmamış Finansal Kiralama Faiz Gelirleri (-) Bu hesap finansal kiralamanın yapıldığı tarihte kiralama işlemlerinden doğan alacaklar ile kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki farkı gösteren henüz kazanılmamış finansal kiralama faiz gelirlerinin izlendiği hesaptır. Finansal kiralama sözleşme tutarı ile finansal kiralamayla ilgili kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark “Kazanılmamış Finansal Kiralama Faiz Gelirleri” olarak bu hesaba alacak kaydedilir. Kiralama sözleşmesine uygun olarak tamamlanan ve her dönem sonunda hesaplanan izleyen döneme ait faiz gelirleri tutarı bu hesaba borç “124- Kazanılmamış Finansal Kiralama Faiz Gelirleri” hesabına alacak olarak kaydedilir. 3.2.2. Karacının Kullanacağı Hesaplar a. 301- Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar Bu hesap, kiracıların finansal kiralama yapanlara olan ve vadesi 1 yılı geçmeyen borçlarının izlendiği hesaptır. Finansal kiralama sözleşme tutarı bu hesaba alacak, finansal kiralamaya konu olan ilgili varlık hesabına kira ödemelerinin bugünkü değeri ile borç ve bu iki tutar arasındaki fark da “302-Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri” hesabına borç kaydedilir. b. 302- Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri(-) Finansal kiralamanın yapıldığı tarihte kiralama işlemlerinden doğan borçlar ile kiralanan varlığa ilişkin kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki farkı gösteren henüz ödenmemiş finansal kiralama borçlanma maliyetlerinin izlendiği hesaptır. inansal kiralama sözleşme tutarı ile finansal kiralamaya

OCAK - ŞUBAT 2018

235

MALİ

ÇÖZÜM

konu olan varlığa ilişkin kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark “Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri” olarak bu hesaba borç kaydedilir. Kiralama sözleşmesine uygun olarak tamamlanan her dönem sonunda gerçekleşmiş olan faiz giderleri tutarları bu hesaba alacak “66-Borçlanma Maliyetleri” hesap grubunda ilgili borçlanma gideri hesabına borç olarak kaydedilir. c. 401- Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar Bu hesap, kiracıların finansal kiralama yapanlara olan ve vadesi 1 yılı aşan borçlarının izlendiği hesaptır. Finansal kiralama sözleşme tutarı bu hesaba alacak, finansal kiralamaya konu olan ilgili varlık hesabına kira ödemelerinin bugünkü değeri ile borç ve bu iki tutar arasındaki fark da “402-Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri” hesabına borç kaydedilir. Dönemsellik varsayımına uygun olarak dönem sonlarında, izleyen dönemi ilgilendiren tutar, “301- Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar” hesabına alacak, bu hesaba borç kaydedilir. d. 402- Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri(-) Finansal kiralamanın yapıldığı tarihte kiralama işlemlerinden doğan ve vadesi bir yılı aşan borçlar ile kiralanan varlığa ilişkin kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki farkı gösteren henüz ödenmemiş finansal kiralama borçlanma maliyetlerinin izlendiği hesaptır. Finansal kiralama sözleşme tutarı ile finansal kiralamaya konu olan varlığa ilişkin kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark “Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri” olarak bu hesaba borç kaydedilir. Kiralama sözleşmesine uygun olarak tamamlanan ve her dönem sonunda izleyen döneme ilişkin tutar “302- Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri” hesabına borç, bu hesaba alacak kaydedilir. 3.2.3.Uygulama Örneği (X) A.Ş. tarafından, piyasa değeri 1.000.000 TL ve faydalı ömrü beş yıl olan bir makine finansal kiralama kapsamında (Z) A.Ş.’ye beş yıllığına kiralanmıştır. (X) A.Ş. makineyi 01.01.2017 tarihinde satın almış ve kiracı (Z) A.Ş.’ye teslim etmiştir. Sözleşmede faiz oranı taraflarca %15 olarak belirlenmiş olup kira ödemeleri her yılın 31 Aralık günü eşit taksitler halinde ödenecektir. Öte yandan yapılan sözleşme gereğince kiracının kira süresi sonunda iktisadi kıymetin mülkiyetini devralma hakkı bulunmaktadır.

236

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Finansal kiralama işleminde muhasebe kaydı yapılırken, faiz ve anaparanın ayrıştırılarak kaydedilmesi gerekmektedir. Mük. Md.290’da “Kiracı tarafından finansal kiralama sözleşmesine göre yapılan kira ödemeleri, borç anapara ödemesi ve faiz gideri olarak ayrıştırılır. Ayrıştırma işlemi, her bir dönem Sonunda kalan borç tutarına sabit bir dönemsel faiz oranı uygulanmasını sağlayacak şekilde yapılır. ” hükmü yer almaktadır. Faiz ve anapara ayrımı konusunda uygulamada geri ödeme tablosu hazırlanmakta ve muhasebe kayıtları da bu geri ödeme tablosuna istinaden yapılmaktadır. Sözleşmede belirtilen faiz oranına istinaden anapara-faiz ayrıştırması aşağıdaki formüller kullanılarak yapılabilecektir. Taksit Tutarı

= Varlığın Bugünkü Değeri *

[((1+r)^t)*r] [((1+r)^t)-1]

veya

Bugünkü Değer *

r [1-((1/(1+r)^t)

Örnekte yer alan verileri yukarıdaki formülü dikkate alarak uyguladığımızda yıllık taksit tutarının 298.315,55 TL olduğu görülmektedir. Buna göre ilgili finansal kiralama işleminin geri ödeme tablosu aşağıdaki tabloda gösterilmiştir. Yıllık Kira Tutarı (A)

Faiz Oranı (B)

Ödenen Kira Tutarı İçindeki

Tarih

Faiz Tutarı (C=E*B)

Anapara Tutarı (D=A-C)

01.01.2017

31.12.2017

298.315,55

0,15

150.000,00

148.315,55

31.12.2018

298.315,55

0,15

127.752,67

170.562,89

31.12.2019

298.315,55

0,15

102.168,23

196.147,32

31.12.2020

298.315,55

0,15

72.746,14

225.569,42

31.12.2021

298.315,55

0,15

38.910,72

259.404,83

TOPLAM

1.491.577,75

491.577,75

1.000.000,00

Kalan Anapara(E) 1.000.000,00 851.684,45 681.121,56 484.974,24 259.404,83 0,00

Yukarıdaki tabloda yer alan ve hesaplaması da yine yukarıdaki bölümlerde yapılan yıllık kira tutarı olan 298.315,55 TL, hem faizi hem de anaparayı bünyesinde barındırdığından bunların ayrıştırılması yapılmıştır. Buna göre ilk taksit ödemesinin 150.000,00 TL faiz ödemesi olurken, kalan 148.315,55 TL’si ise anaparaya ilişkin ödemedir. OCAK - ŞUBAT 2018

237

MALİ

ÇÖZÜM

3.3. Muhasebe Kayıtları Bir önceki kısımda yer alan geri ödeme tablosu dikkate alınarak finansal kiralama işlemlerindeki muhasebe kayıtları, hem kiraya veren hem de kiracı tarafından ayrı ayrı aşağıda gösterilmiştir. Finansal kiralama konusu makinenin KDV oranının %18’e tabi olduğu varsayılarak muhasebe kayıtları da buna istinaden yapılmıştır. 3.3.1. Kiraya Veren Tarafından Yapılacak Muhasebe Kayıtları Kiralama konusu iktisadi kıymetin X A.Ş. tarafından satın alınması durumunda yapılacak muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır. 01.01.2017 253 Tesis Makine ve Cihazlar 1.000.000,00 191 İndirilecek KDV 180.000,00 102 Bankalar

1.180.000,00

Satın alınan iktisadı kıymetin finansal kiralama kapsamında kiralanması halinde ilgili dönemler itibariyle yapılacak kayıtlar ise aşağıdaki gibi olacaktır. 01.01.2017 120 Alıcılar 220 Alıcılar 253 Tesis, Makine ve Cihazlar 124 Kazanılmamış Finansal Kiralama Faiz Gelirleri (-) 224 Kazanılmamış Finansal Kiralama Faiz Gelirleri (-)

298.315,55 1.193.262,21

1.000.000,00

150.000,00

341.577,76

Yukarıdaki muhasebe kaydında, 2017 yılı içerisinde tahsil edilecek taksit tutarı 120 hesabına kaydedilmiş, sonraki yıllarda tahsil edilecek taksitlerin toplam tutarı ise 220 hesabına kaydedilmiştir. 2017 yılı içerisinde tahsil edilecek faizler ise 124 hesabına alacak kaydedilmiş, sonraki yıllarda tahsil edilecek faizler ise 224 hesabına kaydedilmiştir.

238

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Birinci taksitin tahsil edilmesi halinde yapılacak muhasebe kaydı; 31.12.2017 102 Bankalar

352.012,35

124 Kazanılmamış Finansal Kiralama Faiz Gelirleri (-) 120 Alıcılar 391 Hesaplanan KDV

150.000,00 298.315,55 53.696,80

642 Faiz Gelirleri2

150.000,00

2018 yılında tahsil edilecek tutarların ise dönemsellik ilkesi gereği ilgili hesaplara alınması gerekmektedir. Buna göre; 31.12.2017 120 Alıcılar 224 Kazanılmamış Finansal Kiralama Faiz Gelirleri (-) 220 Alıcılar 124 Kazanılmamış Finansal Kiralama Faiz Gelirleri (-)

298.315,55 127.752,67 298.315,55

127.752,67

2018 ve takip eden yıllarda yapılacak tahsilatlarda da yukarıdaki gösterilen muhasebe kayıtları yapılarak ilgili hesaplara gerekli kayıtlar yapılmalıdır. 3.3.2. Kiracı Tarafından Yapılacak Muhasebe Kayıtları Finansal kiralama konusu varlığı kullanmak için kiralayan tarafından yapılacak muhasebe kayıtları aşağıda yer almaktadır. 01.01.2017 260 Haklar 302 Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri (-) 402 Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri (-) 301 Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar 401 Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar

1.000.000,00 150.000,00 341.577,76 298.315,55 1.193.262,21

2 Esas faaliyet konusu Finansal Kiralama olan şirketlerin 600 Yurtiçi Satışlar hesabını kullanması, esas faaliyet konusu finansal kiralama olmayan şirketler ise 642 hesabını kullanmalıdır.

OCAK - ŞUBAT 2018

239

MALİ

ÇÖZÜM

Kiracı tarafından birinci taksitin ödenmesi halinde yapılacak muhasebe kaydı; 31.12.2017 301 Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar

298.315,55

53.696,80

780 Finansman Giderleri 150.000,00 302 Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri (-) 102 Bankalar

150.000,00 352.012,35

191 İndirilecek KDV

Dönemsellik gereği kiracı tarafından yapılacak kayıt; 31.12.2017 401 Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar 302 Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri (-) 301 Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar 402 Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri (-)

298.315,55 127.752,67 298.315,55 127.752,67

Kiracı tarafından kiralanan varlığın amortisman kaydı ise aşağıdaki gibi olacaktır. 31.12.2017 770 Genel Yönetim Giderleri 200.000,00 268 Birikmiş Amortismanlar

200.000,00

2018 ve takip eden yıllarda yapılacak ödemelerde de yukarıdaki gösterilen muhasebe kayıtları yapılarak ilgili hesaplara gerekli kayıtlar yapılmalıdır. 4. BAZI ÖZELLİKLİ DURUMLAR ve ÖZELGELER 4.1. KDV Oranının Belirlenmesi Finansal kiralama şirketleri dışındaki şirketlerin yaptığı ve finansal kiralama sayılan işlemlerde, 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktöring ve Finansman Şirketleri Kanunu’na göre yapılan sözleşmeler için öngörülen indirimli KDV oranlarının uygulanması mümkün değildir. 2007/13033 Sayılı Mal ve Hizmetlere Uygulanacak KDV Oranlarının Tespitine İlişkin Karar (Bakanlar Kurulu Kararı, 2007) ile KDV oranlarının tespiti yapılmış, daha sonraları bu kararda bazı değişiklik ve güncellemeler yapılarak uygulanacak KDV oranları belirlenmiştir. Buna göre söz konusu 240

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Karar’a ekli (I) sayılı listenin 16 ncı ve 17 nci sıralarında sayılan işlemler hariç olmak üzere finansal kiralama işlemlerinde, işleme konu olan malın tabi olduğu katma değer vergisi oranı uygulanacaktır. I sayılı listenin; - 16’ıncı sıradaki işlem, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinin birinci fıkrasının (d) bendi uyarınca Yatırım Teşvik Belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki makine ve teçhizatın, 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa göre finansal kiralama şirketleri tarafından kiralanması - 17’nci sıradaki işlem ise, gümrük tarife istatistik pozisyonlarında yer alan ve amortismana tabi iktisadi kıymet niteliği taşıyan makine ve cihazların (kullanılmış olanları ile aksam, parça, aksesuar ve teferruatları hariç) finansal kiralamaya konu olmak üzere, 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa göre finansal kiralama şirketlerine teslimi ve bu malların finansal kiralama şirketleri tarafından katma değer vergisi mükellefleri ile işlemleri katma değer vergisinden istisna edildiği için katma değer vergisi mükellefiyeti bulunmayan ancak kazançları bilanço esasına göre tespit edilen gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine kiralanması ve teslimidir. 4.2. Amortismanlar Kiracı tarafından kiralanarak “Haklar” hesabına kaydedilen finansal kiralama konusu varlığa ilişkin amortismanların 213 sayılı VUK’un genel hükümleri doğrultusunda ayrılması gerekmektedir. Ancak bazı durumlarda genel uygulamaların dışına çıkılması gibi durumlar da söz konusu olabilmektedir. Örneğin kira süresi ile ekonomik ömür süresinin birbirinden farklı olması durumunda amortisman tutarının tespiti önem arzetmektedir. Buna göre iktisadi kıymetin faydalı ömrünün kira süresinden fazla olması durumunda, eğer mülkiyet kira süresinin sonunda kiracıya geçiyor ise amortisman uygulaması kira süresine göre değil faydalı ömre göre yapılmalıdır. Ancak mülkiyet kiralayana geçiyorsa amortisman ayrılmayan tutarın tamamının son yılda itfa edilmesi gerekir. Eğer mülkiyetin kira süresi sonunda kiracıya geçip geçmemesi konusunda kiracının opsiyon hakkı söz konusu ise, bu opsiyon hakkının satın alındığı tarihten itibaren, ödenen opsiyon bedeli, iktisadi kıymet bedeline eklenip kalan faydalı ömür süresi içerisinde itfa edilmelidir.(Dikmen ve Gökçe, 2016 : 142)

OCAK - ŞUBAT 2018

241

MALİ

ÇÖZÜM

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığınca verilen 04/07/2013 tarihli özelgede (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 2013); “İlgi özelge talep formunuzda, finansal kiralama yolu ile 4 yıllığına kiralanacak ve sözleşme süresi sonunda devralınacak gayrimenkul için, bu gayrimenkulün faydalı ömrünün kira süresinden fazla olması nedeniyle amortisman listesindeki % 2 amortisman oranı yerine kira süresi esas alınarak % 25 oranında amortisman ayrılıp ayrılamayacağı hususunda görüş talep edilmektedir. ……………….. Bu hüküm ve açıklamalara göre, şirketinizce ofis olarak kullanılmak üzere finansal kiralama yolu ile dört yıllığına kiralanacak ve sözleşme süresi sonunda devralınacak gayrimenkul için yapılan ödemelerin, kira süresi boyunca “Haklar” hesabında, devirden sonra ise “Binalar” hesabında takip edilmek suretiyle 333 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin eki listenin “1.Binalar” başlıklı bölümünün “1.3.Belirli bir kısmı işyeri olarak kullanılan meskenler” başlıklı alt bölümünde değerlendirilerek 50 yıl içerisinde itfa edilmesi gerekmektedir.” 4.3. Kur Farkları Finansal kiralama sözleşmelerinin düzenleneceği para birimi açısından herhangi bir kıstas ve sınırlama mevcut değildir. Bu nedenle ilgili sözleşmeler TL ile yapılabileceği gibi yabancı para cinsinden de yapılabilecektir. Ancak bu durumda oluşan kur farkının anapara ve faiz olarak ayrıştırılması gerekmektedir. Konu ile ilgili Kırşehir Defterdarlığı tarafından 27/10/2011 tarihinde özelge verilmiş, buna göre; “İlgide kayıtlı özelge talep formu ile yabancı para cinsinden düzenlenen finansal kiralama sözleşmeleri ile temin ettiğiniz amortismana tabi iktisadi kıymetlere ilişkin olarak sözleşme tarihinden sonra oluşan ana para kur farkları ile faizlerin gider yazılması veya maliyete eklenip amortismana tâbi tutularak itfa edilmesi hususunda tereddüte düşüldüğü belirtilerek konu hakkında Defterdarlığımız görüşü talep edilmektedir. ………… Öte yandan, finansal kiralama yoluyla edinilen kıymete ilişkin olarak kiralama süresi içinde sözleşmeye istinaden yabancı para üzerinden yapılan kira ödemelerinin değerlemesi sonucu ortaya çıkan kur farkının da, ilk yıl iktisadi kıymetin maliyetine eklenmesi sonraki yıllar ise gider veya maliyet olarak dikkate alınması gerekmektedir.” 242

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

4.4. Faiz Giderleri Finansal kiralama işlemlerinde yapılan taksit ödemelerinin anapara ve faizlerinin ayrıştırılması gerektiği yazımızın yukarıdaki bölümlerinde belirtilmişti. Ancak söz konusu faizlerin gider mi yoksa maliyet mi olarak dikkate alınacağı konusunda mükellefler tarafından tereddüde düşülmüş ve konu ile ilgili özelge taleplerinde bulunulmuştur. Verilen özelgelerde yer alan açıklamaların bazıları aşağıda yer almaktadır. Buna göre; Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 20/07/2015 tarihli özelgesinde (Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı, 2015), “İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; şirketiniz tarafından kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında satmak amacıyla iş merkezi inşa edildiği, binanın parçası olan asansörün finansal kiralama sözleşmesiyle kiralandığı, kira sözleşmesi sonunda asansörün şirket mülkiyetine geçeceği, ancak finansal kiralama sözleşmesi bitiminde binanın ve bütünleyici parçası olan asansörün mülkiyetinin kat maliklerine ait olacağı belirtilerek, şirketiniz tarafından ödenen finansal kiralama bedelleri ile faizlerinin binanın maliyetine mi ekleneceği yoksa haklar hesabında mı izleneceği, hususlarında Başkanlığımız görüşü talep edilmiştir. ……….. Bu hüküm ve açıklamalara göre, şirketiniz tarafından kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında satmak amacıyla inşa edilen büro/iş merkezinin mütemmim cüzü mahiyetinde olan asansör için yapılan finansal kiralama ödemelerinin 319 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde yer verilen açıklamalara uygun olarak değerlenmesi ve faiz ödemeleri de dahil kira ödemelerinin kat karşılığı inşaat sözleşmesi kapsamında inşa edilen iş merkezinin maliyetine dahil edilmesi gerekmektedir.” Kırşehir Defterdarlığı tarafından 27/10/2011 tarihinde verilen özelge de ise (Maliye Bakanlığı Özelgesi, 2011); “ ………..Yukarıda yer verilen Kanun hükümleri ve yapılan düzenlemeler doğrultusunda, kiracı tarafından finansal kiralama sözleşmesine göre yapılan kira ödemelerinin borç anapara ödemesi ve faiz gideri olarak ayrıştırılması, bu ayrıştırma işleminin her bir dönem sonunda (finansal kiralama sözleşmesinde yer alan kira ödemelerinin yapılacağı tarih) kalan borç tutarına sabit bir dönemsel faiz oranı uygulanmak suretiyle yapılması, hesaplanan faiz giderlerinin ise ilk yıl iktisadi kıymetin maliyetine eklenmesi sonraki yıllar ise gider veya maliyet olarak dikkate alınması gerekmektedir.”(Kırşehir Defterdarlığı, 27.10.2011)

OCAK - ŞUBAT 2018

243

MALİ

ÇÖZÜM

4.5. Birden Fazla Sözleşme Yapılması (İlave, Tadil, Ek Sözleşme vb.) Bazı finansal kiralama işlemlerinde birden fazla sözleşme düzenlenmesi veya ilk sözleşmeden başka sözleşmelerin düzenlenmesi gibi durumlar söz konusu olabilmektedir. Bu gibi durumlarda yapılan kiralama işleminin finansal kiralama olup olmadığı konusunda 13.01.2017 tarihli İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığınca verilmiş bir özelgede açıklama yapılmıştır. (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 2017) Buna göre; “……………Yukarıda yer verilen düzenlemelerden de anlaşılacağı üzere, bir işlemin finansal kiralama olarak değerlendirilmesinde iktisadi kıymetin ekonomik ömrü (bir iktisadi kıymetin ekonomik olarak kullanılabileceği veya belli sayıdaki üretimin elde edilebileceği tahmin edilen dönem), amortisman oranlarının tespitinde ise iktisadi kıymetin faydalı ömrü esas alınmış olup, bu değerler birbirinden farklı olabilmektedir. Diğer taraftan, kiralama süresi, iktisadî kıymetin ekonomik ömrünün %80’inden daha büyük bir bölümünü kapsayan sözleşmelerin Kanunun mükerrer 290 ıncı maddesi kapsamında finansal kiralama sözleşmesi olarak kabul edileceği açıktır. Bu kapsamda, aynı iktisadi kıymete ilişkin birden fazla sözleşme, ilave, tadil ve diğer sözleşmelerin yapılması halinde, söz konusu sözleşmeler bir arada değerlendirildiğinden, kiralamanın başlangıcında kiracıya sözleşme süresi bitiminde kira süresini uzatma hakkının tanındığı ve bu hakkın kullanılmasının kesin veya kesine yakın olduğu sözleşmelere ilave olarak düzenlenen sözleşmelerde öngörülen ilave süreler de kira süresi içinde kabul edilmekte, ilk sözleşme süresi sonunda düzenlenen yeni/ek sözleşmedeki ilave kira süresi ile ilk sözleşmedeki kira süreleri toplamının, kiralanan iktisadi kıymetin ekonomik ömrünün %80 veya daha fazla bölümünü kapsaması kaydıyla, bu kiralama işlemi de, Kanunun mükerrer 290 ıncı maddesi kapsamında finansal kiralama olarak kabul edilmektedir. …………….Birden fazla sözleşmenin (yeni, ilave, tadil ve diğer) bir arada değerlendirildiği durumlar kapsamında, uzun dönemli kiralama genel çerçeve sözleşmesi süresi bitiminde aynı kiracıya tekrar kiralanmasında, bu ilave sürenin de kira süresi içinde kabul edilebileceği hallere uyması koşuluyla ve mezkûr Genel Tebliğde öngörülen diğer usul ve esaslar dahilinde; - 47 aylığına kiralamaya ek olarak aynı kiracıya 6 aylığına kiralama, - 36 aylığına kiralamaya ek olarak aynı kiracıya 36 aylığına kiralama durumlarında da, kiralama süresi iktisadî kıymetin ekonomik ömrünün %80 veya daha fazla bölümünü kapsaması veya sözleşmeye göre yapılacak kira öde244

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

melerinin bugünkü değerinin toplamının taşıtın rayiç bedelinin %90’ından daha büyük bir değeri oluşturması hallerinde, bu kiralamalar da Kanunun mükerrer 290 ıncı maddesi kapsamında finansal kiralama olarak değerlendirilecektir.” 4.6. Sözleşmenin Devredilmesi Mükellefler, finansal kiralama sözleşmesi düzenleyerek elde ettikleri varlıkları başka şirketlere veya kişilere belirli şartlar altında devredebileceklerdir. Bu devir işlemi sırasında fatura düzenlenip düzenlenmeyeceği veya KDV uygulanıp uygulanmayacağı konusunda tereddüde düşen bazı mükelleflerce konu ile ilgili özelge talep edilmiştir. Eskişehir Vergi Dairesi Başkanlığınca verilen 05/08/2013 tarihli özelgede (Eskişehir Vergi Dairesi Başkanlığı, 2013); “İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda, ... yılında finansal kiralama şirketi aracılığıyla ... makinesi aldığınız, leasing kiralama döneminin ... yıl olduğu ve ... ve ... yılında ilk iki taksiti finansal kiralama şirketine ödediğiniz, kalan üç taksiti ... yılında ilgili şirketle görüşüp başka bir firmaya devrettiğiniz, bu devir işlemi ile ilgili olarak herhangi bir ödeme yapılmadığı belirtilerek, bu işlem nedeni ile fatura düzenlemeniz gerekip gerekmediği, gerekiyorsa devir alan firmaya mı, leasing şirketine mi fatura düzenlenmesi gerektiği konusunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir. ………………….. Buna göre, tarafınızca Finansal Kiralama Kanununun 15 inci maddesi kapsamında hak ve yükümlülükleri (kiracılık sıfatını) bir başka şirkete devredilmesi işlemi, KDV Kanunu hükümlerine göre teslim değildir. Ancak, yapılan bu devir işlemi karşılığında yeni kiracıdan bir bedel tahsil etmeniz halinde, bu bedel genel hükümler çerçevesinde % 18 oranında KDV’ye tabi tutulacaktır. Vergi usul mevzuatı açısından devir satış hükmünde olduğundan, tarafınızca finansal kiralama yoluyla aktifleştirilen iktisadi kıymeti kullanma hakkının içinde bulunulan zor şartlar nedeniyle finansal kiralama şirketi ile anlaşarak başka bir firmaya devredilmesi işlemi satış olarak kabul edilecek olup, bu satış işlemi nedeniyle elde edilecek bedel ve KDV için fatura düzenlenmesi gerekmektedir.” 4.7. Yenileme Fonunun Finansal Kiralama Konusu Varlığın Amortismanına Mahsup Edilip Edilemeyeceği 213 sayılı VUK’un 328’inci maddesinde düzenlenen Yenileme Fonu müessesesi; iktisadi işletmelere dâhil amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yenilenebilmesi için bu kıymetlerin satışından doğan kârların bilançonun pasifinde

OCAK - ŞUBAT 2018

245

MALİ

ÇÖZÜM

azami üç yıl süre ile bekletilmesini ifade eden bir vergi erteleme yöntemi olarak, işletme içi yatırımları teşvike yönelik bir uygulamadır. Yenileme fonunun ayrılabilmesi, amortismana tabi bir iktisadi kıymetin varlığı ile bu kıymetin satılmasından sonra oluşan kârın aynı neviden bir iktisadi kıymetin alımında kullanılması halinde söz konusu olmaktadır. Konu ile ilgili Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığınca 20/07/2011 tarihli özelge verilmiş (Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı, 2011); Buna göre; “ …………………., mülkiyeti şirketinize ait olan uçakların satışından tahassül eden kârın mezkûr Kanunun 328 inci maddesine uygun olarak pasifte geçici bir hesaba alınması kaydıyla, bilahare mükerrer 290 ıncı madde kapsamında finansal kiralama yoluyla edindiğiniz uçakların kullanma hakkı üzerinden ayrılan amortismanların, bu hesapta tutulan tutardan (yenileme fonundan) mahsup edilmesi mümkündür. Bu mahsup için kiralama konusu iktisadi kıymetlerin mülkiyetinin şirketinize intikal etmesi beklenmeyecek, mahsup iktisadi kıymeti kullanma hakkının itfa edilmeye başlanıldığı yıldan itibaren yapılacaktır.” 5. FİNANSAL KİRAMA ile İLGİLİ İSTATİSTİKİ BİLGİLER Aşağıdaki tabloda dünyada finansal kiralamanın 2007 yılından itibaren gelişimi milyar $ olarak gösterilmiştir. Yıl

İşlem Hacmi (milyar $)

Değişim %

2007

780,4

2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015

732,8 557,3 594,5 796,7 868 884 944,3 1.005,30

-6,10% 23,95% 6,68% 34,01% 8,95% 1,84% 6,82% 6,46%

Kaynak: https://www.fkb.org.tr/Sites/1/upload/files/Dunya_Leasing_Islem_Hacmi-1473.pdf

Yukarıdaki tablo ve grafikten görüleceği üzere finansla kiralama konusunda dünya genelinde hızlı bir artış söz konusudur. 2008 ve 2009 yıllarında meydana gelen daralmanın küresel finansal kriz ile bağlantılı olduğu kanaatindeyiz. Bu yıllar dışında ise sürekli olarak işlem hacmi artış eğilimindedir. 246

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Aşağıdaki tabloda, 2015 yılında dünya ülkelerinin finansal kiralama işlemlerinin, işlem hacmi sırası yer almaktadır. Sıra 1 2 3 4 5 -----16 17 18 TOPLAM

Ülke ABD Çin İngiltere Almanya Japonya -----Rusya Türkiye İspanya

2015 İşlem Hacmi (Milyar $) 374,35 136,45 87,13 63,82 60,84 ------8,69 7,69 7,64 1.005,30

2014-2015 Değişim Oranı 11,1 25,5 14,01 8,42 8,94 --------19,85 -9,85 19,93

Kaynak: https://www.fkb.org.tr/Sites/1/upload/files/Islem_Hacmi_Bazinda_Ilk_50_Ulke_2015-1474.pdf

Yukarıdaki tablodan da görüleceği üzere finansal kiralama konusunda Türkiye işlem hacmi bakımından 17’nci sırada bulunmaktadır. Dünya genelinde yapılan finansal kiralamaların Türkiye’ye isabet eden oranı ise 7,69/1.005,30= 0,0079 yani binde 8 gibi bir orana isabet etmektedir. Finansal kiralama uygulamasının Türkiye’de henüz istenilen seviyede olmadığının ayrı bir göstergesi olan bu durumun, ilerleyen dönemlerde değişeceğini ve finansal kiralama sayısı ile işlem hacminin yıldan yıla artacağı kanaatindeyiz. Finansal Kurumlar Birliği 6 aylık dönemler itibariyle Finansal Kiralama Sektörü İşlemleri Özet Rapor’u yayınlamaktadır. Söz konusu birlik tarafından yayınlanan son raporda aşağıdaki bilgiler yer almaktadır.( https://www. fkb.org.tr/Sites/1/upload/files/30062017_FinansalKiralama_Sektor_Raporu-1561.pdf) · 2017 yılı 6 aylık Toplam sözleşme adedi 11.742 olup, 2016 yılı aynı dönemde sözleşme adedi 12.543 olup -%5 azalış gerçekleşmiştir. · 2017 Yılı 6 Aylık Toplam ile 2016 Yılı 6 Aylık Toplam Karşılaştırması; İşlem Hacmi Bin TL Bin USD Sözleşme Adedi

2017 Kümüle 10.351.853,00 2.864.685,00 11.742

2016 Kümüle 8.767.519,00 3.011.182,00 12.543

Değişim 18% -5% -6%

TL olarak 2016 yılına nazaran 2017 yılında artış olsa da dolar bazında bakıldığında işlem hacminde daralma olduğu görülmektedir. OCAK - ŞUBAT 2018

247

MALİ

ÇÖZÜM

· Mal Gruplarının 2017 Yılı II. Dönem ve 2016 Yılı II. Dönem dağılım yüzdeleri aşağıdaki gibidir; FİNANSAL KİRALAMA KONUSU VARLIKLAR İŞ VE İNŞAAT MAKİNELERİ GAYRİMENKUL DİĞER MAKİNE VE EKİPMANLAR TEKSTİL MAKİNELERİ METAL İŞLEME MAKİNELERİ KARAYOLU TAŞITLARI

2017 II.Dönem Dağılım

2016 II.Dönem Dağılım

30%

26%

18%

20%

17%

18%

Yukarıdaki tabloda yer alan bilgiler incelendiğinde, finansal kiralama işlemlerinin en yoğun olarak kullanıldığı varlıklar, iş ve inşaat makineleri ilk sırada olmakla birlikte genel itibariyle, toplam kiralamaların yaklaşık %60’ı makine grubuna ait varlıklardan oluşmaktadır. SONUÇ Finansal Kiralama, maliyeti yüksek olan bazı varlıkların finansal kiralama şirketlerinden veya şartları sağlayan diğer şirketlerden belirli bir faiz karşılığında ve belirli bir kira süresi içerisinde dönemler itibariyle taksitlerin ödenerek varlığın gerçek sahibiymiş gibi kullanılması olarak tanımlanabilir. 213 sayılı VUK’ta finansal kiralama, kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devredilip devredilmediğine bakılmaksızın, bir iktisadî kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm riskler ile yararların kiracıya bırakılması sonucunu doğuran kiralamalar olarak tanımlanmıştır. Yazımızda finansal kiralama ile ilgili 6361 sayılı kanun’da yer alan düzenlemelere genel olarak değinilmiş, 213 sayılı VUK’ta yer alan hükümler ile değerleme ve muhasebe kayıtları konusunda açıklamalar yapılmıştır. Bazı özellikli hususlar ile bu konulara ilişkin verilmiş özelgelere ilişkin bilgiler de yazıda yer almış, ayrıca Finansal Kiralama ile ilgili bazı istatistiklere de değinilerek, Türkiye’de finansal kiralama sektörünün genel görünümü hakkında bilgi verilmeye çalışılmıştır.

248

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı. (20.07.2015) 27575268-105[Mük.2902014-379]-770 Sayılı Özelgesi . Ankara: GİB. -Bakanlar Kurulu Kararı. (30.12.2007). Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Karar . Ankara: Resmi Gazete. Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı (20.07.2011). B.07.1.GİB.4.99.16.01.0-VUK-mük.290-75 sayılı Özelgesi . GİB. Dikmen, Birgül ve Gökçe, Ö. (2016). Dönem Sonu Değerleme İşlemleri. (HUD). Eskişehir Vergi Dairesi Başkanlığı. (05.08.2013) 64950229-VUK-2-153 sayılı Özelgesi . GİB. Gönen, Seçkin ve A. N. (2014 Ekim). “Finansal Kiralama İşlemlerinin TMS-17 Kiralama İşlemleri Standardı ve Vergi Usul Kanunu Açısından Muhasebeleştirilmesi.” Muhasebe ve Finansman Dergisi (2014) : 71-94. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (13.01.2017) 11395140-105[Mük 2902012/VUK-1- . . .]-12103 sayılı özelgesi . GİB. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı. (04.07.2013). 11395140-019.01-977 sayılı Özelgesi . GİB. Kırşehir Defterdarlığı (27.10.2011). B.07.4.DEF.0.40.10.00-008-19 sayılı Özelgesi . Maliye Bakanlığı (31.07.2003). 11 Sıra Numaralı Muhasebe Uygulama Genel Tebliği . Resmi Gazete (25185 sayılı). Maliye Bakanlığı. (07.01.2003). 319 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği . Ankara: Resmi Gazete (25155). T.C. Yasalar. (10.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Resmi Gazete (10705 sayılı). T.C. Yasalar. (13.12.2012). 6361 Sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu’nda Yapılan Düzenlemeler. Ankara: Resmi Gazete, (28496). www.fkb.org.tr

OCAK - ŞUBAT 2018

249

MALİ

250

OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

KURUMLAR VERGİSİ KANUNU ÇERÇEVESİNDE SPONSORLUK HARCAMALARI İLE REKLAM HARCAMALARI ARASINDAKİ FARKLAR Alaattin DEMİR*1 1- ÖZ 21.yüzyılda gelişen ve değişen dünyada zaman kavramı önem kazanmıştır. Kısıtlı zaman diliminde sağlıklı kalmak ve kaliteli bir hayat standardına sahip olmak için olmazsa olmaz unsurlardan biri hiç kuşkusuz spordur. Özellikle günümüzde futbol başta olmak üzere basketbol, voleybol ve diğer amatör branşlarda yapılan spor faaliyetleri geniş kitlelere hitap etmektedir. Bununla birlikte spor faaliyetlerine verilen değer spor ekonomisinin oluşmasına, reklam gelirlerinin artışına çeşitli sponsorlukların varlığına sebebiyet vermiştir. Tüm bu unsurlar birleştiğinde sportif faaliyetlerden elde edilecek başarı kaçınılmaz olmaktadır. Türk vergi sisteminde de sportif faaliyetler desteklenmiş, hatta 5520 sayılı kurumlar vergisi kanununda spor kulüplerinin idman ve spor faaliyetlerinde bulunan iktisadi işletmeleri ile sadece idman ve spor faaliyetinde bulunan anonim şirketlere muafiyet dahi verilmiştir. Ayrıca bu faaliyetlerde bulunanlara yapılan reklam harcamasının gider olarak kabul edilmesine, yapılan sponsorluk harcamalarının ise indirim konusu yapılabilmesine kanun cevaz vermiştir. Bu çalışmamızda sponsorluk harcamaları genel hatlarıyla anlatılacak olup, reklam harcamaları ile bazı farklılıklarına yasal mevzuat çerçevesinde dikkat çekilerek değerlendirme yapılacaktır. Anahtar Sözcükler : Sponsorluk Harcaması, Reklam Harcaması, Kvk 10.madde, Kurumlar Vergisi, Sponsorluk 2-SPONSORLUK HARCAMALARI İLE REKLAM HARCAMALARININ KARŞILAŞTIRILMASI 2.1-Sponsorluk Harcamalarının Tarihsel Gelişimi, Kapsamı, Tanımı Eski çağlardan beri yapılmakta olan sponsorluk faaliyetleri, ilk uygulanmaya başladığı dönemlerdeki amaçlarını, sanayileşmenin ve iletişim araçlarının gelişmesiyle birlikte değiştirmiş ve bunlara yeni amaçlar eklenmiştir. Eskiden kralların, soyluların ve varlıklı aristokrat ailelerin ünlerinin yayılması dışında bir beklentileri olmadan yaptıkları destek faaliyetlerinin, günümüzde daha çok sayıda ticari kuruluşlarca ve daha çok beklenti içerisine girilerek yapıldığı görülmektedir. *1 Vergi Müfettiş Yrd. Makale Geliş Tarihi: 12.12.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 11.01.2018

OCAK - ŞUBAT 2018

251

MALİ

ÇÖZÜM

Sponsorluk faaliyetleri günümüzün rekabete dayalı piyasa koşullarında kuruluşların çeşitli avantajlar elde etmek, varlıklarını sürdürmek ve hedeflerini gerçekleştirmek amacıyla yaptıkları iletişim faaliyetleri içerisinde, her geçen gün artan bir biçimde varlığını sürdürmektedir. Sponsorluk faaliyetlerinden, kuruluşların tüm iletişim politikaları içerisinde yer alan halkla ilişkiler, reklam, pazarlama ve satış geliştirme amaçlarını gerçekleştirmek ve bu amaçları desteklemek amacıyla yararlanılmaktadır. Sponsorluk kavramıyla ilgili olarak literatürde pek çok tanım yapılmış ve bu tanımlar sponsorluğun çeşitli yönlerini, destekleme biçimlerini, amaçlarını vb. ifade etmişlerdir. Bu tanımlardan birkaçı şöyle sıralanabilir: Bir tanıma göre sponsorluk bir kurum, kuruluş ve bir organizasyon, bir olay ya da bir şahıs arasında yapılmış, kurum ve kuruluşa ticari avantaj diğer tarafa da maddi avantaj sağlayacak bir iş anlaşmasıdır. Bir başka tanıma göre de kuruluşun iletişim hedeflerine ulaşma amacıyla bağlantılı olan sportif, kültürel ve sosyal alanlar gibi geliştirilmeye ihtiyaç duyulan alanlardaki kişi veya organizasyonlar için para veya araç gereç desteği ile bütün aktivitelerin planlanması, organizasyonu, uygulanması ve kontrol edilmesidir. Tüm bu tanımların ortak bir özeti şeklindeki tanımı Alman akademisyen Manfred Bruhn yapmıştır. Ona göre sponsorluk, bir kuruluşun belirlemiş olduğu hedeflere ulaşmak amacıyla spor, kültür sanat ve sosyal alanlarda çeşitli kişi, kuruluş ve organizasyonlara aynî, nakdî veya başka türlü desteklerle yapılan tüm faaliyetlerin planlanması, uygulanması ve kontrol edilmesi süreçlerini kapsayan, taraflar arasında karşılıklı olarak birbirine fayda sağlamaya yönelik olarak yapılan bir iş anlaşmasıdır. 2.2-Reklam Harcamalarının Tarihsel Gelişimi, Kapsamı, Tanımı Reklamcılığın gelişimi 1450 yılında Gutenberg’in matbaayı icadıyla başlamıştır. Matbaanın bulunuşundan 30 yıl sonra İngiltere’de bir matbaacı bastığı kitapların pazarlanması sorunuyla karsılaşınca, 1480 de ilk duvar afişi Londra’da bir kilise kapısına asıldı, William Caxlon’un rahipler için hazırladığı “The Pyes of Salisbury Use” adlı kitabının ilanı idi bu. Bu uygulama, reklâmcılık tarihinin ilk basılı reklâm örneği olarak kabul edilir. Sonraki yıllarda diğer Avrupa ülkelerinde de yayınlanmaya başlayan gazeteler birer reklâm alanı olarak gelişmeye başlar. Başlangıcının çok eskilere dayanmasına karşın Modern reklâmcılık diye adlandırdığımız, günümüz tek252

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

nolojik araçları aracılığıyla yapılan reklâmcılık ise matbaanın icadı ile daha da kolaylaşmış ve matbaanın etkisiyle ucuzlayan dergi ve gazetelerin artmasıyla önemi daha da artmıştır. Bunun yanı sıra 1920’lerde radyonun, 1950’lerde Televizyonun kullanılmaya başlaması da reklâmının öneminin artmasında önemli bir etkene sahiptir. Reklam; gazete, dergi, radyo, televizyon, afiş, tabela gibi medyalar aracılığıyla çeşitli mal ve hizmetlerin geniş halk kitlelerine tanıtımıdır. Bu mal ve hizmetlerin nereden, nasıl, ne fiyata alınacağı ve nasıl kullanılacağı hakkında tüketiciye bilgi veren, ona parasını en iyi şekilde değerlendirme yolunu gösteren bir araçtır. Aynı zamanda üreticinin, iş adamının iyi bir pazar bulmasına, sermaye ve çabasını değerlendirmesine, yeni üretim ve yatırımlara yönelmesine büyük bir destek unsurudur 2.3 Sponsorluk Harcamalarının Amaçları Sponsorluğun yapılma amaçlarını genel olarak üç grupta toplamak mümkündür. 2.3.1 Sponsorluğun Halkla İlişkiler Amaçları  Kurum kimliğini pekiştirmek,  Kuruluşun ismini hedef gruplara duyurmak,  Kurum imajını pekiştirmek,  Halkın iyi niyetini kazanmak,  Medyanın ilgisini çekmek,  Kurum içi ilişkileri geliştirmek ve eğlence imkânları oluşturmaktır. 2.3.2 Sponsorluğun Reklam Amaçları  Medyada reklamı yasak olan ürünleri duyurmak  Ürünleri desteklemek  Başka reklam olanaklarını kullanmak 2.3.3 Sponsorluğun Pazarlama Amaçları  Bir ürünü piyasaya yerleştirmek,  Pazarlama politikasında değişiklik oluşturmak,  Yeni bir ürünü tanıtmak,  Ürün kullanımını desteklemek,  Satıcıları desteklemek,  Uluslararası pazarlama faaliyetlerine katkı sağlamaktır. OCAK - ŞUBAT 2018

253

MALİ

ÇÖZÜM

2.4 Reklam Harcamalarının Amaçları Reklamın iletişim ve satışa yönelik temel amaçları şöyle sıralanabilir:  Tüketici ya da aracıya bilgi vermek,  Mal veya hizmetin tüketimini kısa ya da uzun dönemde arttırmak  Toptan ve perakende satıcıya yardımcı olmak  Mal ya da hizmete karşı talep yaratmak  Talebin yaratacağı fiyat esnekliğini en aza indirmek Firmaların reklamla elde etmek istediği özel amaçları şöyle sıralanabilir:  İşletmenin saygınlığını arttırmak  Kişisel satış programını desteklemek  Dağıtım kanallarıyla ilişkileri geliştirmek  Sektörde genel talebi arttırmak  Malı denemeye ikna etmek  Malın kullanımını yoğunlaştırmak  Malın tercihini devam ettirmek  İmajı doğrulamak ya da değiştirmek  Alışkanlıkları değiştirmek  İyi hizmeti vurgulamak  Piyasaya egemen olmak tekel bir yapıya geçmek  İşletmenin saygınlığını artırmak 3-KURUMLAR VERGİSİ KANUNUNDA SPONSORLUK HARCAMALARI 5520 sayılı kurumlar vergisi kanununun 10/b maddesinde Diğer İndirimler başlığı altında “21/05/1986 tarihli ve 3289 sayılı Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğünün Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun ile 17/6/1992 tarihli ve 3813 sayılı Türkiye Futbol Federasyonu Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun kapsamında yapılan sponsorluk harcamalarının sözü edilen kanunlar uyarınca tespit edilen amatör spor dalları için tamamı, profesyonel spor dalları için % 50’si.”hükmü yer almaktadır. Bu hükümden de anlaşılacağı üzere sponsorluk harcamalarının belirli şartları taşımasıyla beraber indirim konusu yapılacağı hüküm altına alınmıştır. Bununla birlikte sponsorluk harcamaları için yapılan harcamaların hangi durum ve şartlarda indirim konusu yapılabileceğine ilişkin düzenlemeler 03/04/2007 tarih ve 26482 sayılı resmi gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 1 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde ayrıntılarıyla açıklanmıştır. Mezkur genel tebliğinde yer alan açıklamalara bakacak olursak; 254

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

3289 sayılı Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğünün Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun ile 3813 sayılı Türkiye Futbol Federasyonu Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun kapsamında yapılan sponsorluk harcamalarının; sözü edilen kanunlar uyarınca tespit edilen amatör spor dalları için tamamı, profesyonel spor dalları için %50’si kurumlar vergisi matrahının tespitinde, beyan edilen kurum kazancından indirilebilecektir. Sponsorluk harcamaları, ticari kazancın elde edilmesi ile doğrudan ilişkili olmayan veya ilişkisi ölçülemeyen, sosyal amacı öne çıkan harcamalar olup ticari kazancın elde edilmesi ile doğrudan ilişkili olan reklam harcamalarından farklılık arz etmektedir. Sponsor olan kurumun adının anılması koşuluyla, ØResmi spor organizasyonları için yapılan saha, salon veya tesis kira bedelleri, ØSporcuların iaşe, seyahat ve ikamet giderleri, ØSpor malzemesi bedeli, Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğünün uygun göreceği spor tesisleri için yapılan ayni ve nakdi harcamalar, ØSporcuların transfer edilmesini sağlayacak bonservis bedelleri, ØSpor müsabakaları sonucuna göre sporculara veya spor adamlarına prim mahiyetinde ayni ve nakdi ödemeler gibi harcamalar sponsorluk harcaması olarak değerlendirilecektir. Spor sahalarına, sporcuların veya diğer ilgililerin spor giysilerinin ya da spor araç ve gereçlerinin üzerine yazılı veya elektronik sinyaller yardımıyla sanal olarak kurumun tanıtımının yapılmasını sağlayacak amblem, marka, isim ve benzeri işaretler konulması gibi doğrudan ticari fayda sağlayan ve kurumun tanıtımını amaçlayan harcamalar ise reklam harcaması olarak değerlendirilecektir. Ayrıca, sponsorluk faaliyetinin yanında reklam ve tanıtım amacını da içeren işlemler nedeniyle yapılan harcamaların, sözleşmede belirtilmek ve emsaline uygun olmak şartıyla, reklam ve sponsorluk harcamaları olarak ayrıştırılabilmesi mümkündür. Örneğin, bir kurumun, bir kulübe bonservis bedelini karşılayarak transfer ettiği bir sporcuyu aynı zamanda şirketin veya ürünlerinin tanıtımına yönelik reklamlarda kullanması halinde, reklam faaliyetine ilişkin harcamalar, bonservis bedelinden sözleşmede belirtilmek ve emsallerine uygun olmak şartıyla ayrıştırılabilecek ve reklam gideri olarak dikkate alınacaktır.

OCAK - ŞUBAT 2018

255

MALİ

ÇÖZÜM

Sponsorluk uygulamasına ilişkin usul ve esaslar, 16/06/2004 tarih ve 25494 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü Sponsorluk Yönetmeliğinde düzenlenmiştir. Buna göre, gerçek ve tüzel kişiler, federasyonlara, gençlik ve spor kulüplerine veya sporculara, spor tesisleri ve faaliyetlerine ilişkin olarak anılan Yönetmelikte belirtilen usul ve esaslar dahilinde sponsor olabileceklerdir. Yönetmeliğin 8 inci maddesine göre sponsorluk hizmeti alan ile sponsor arasında her iki tarafın hak ve yükümlülüklerini içeren yazılı bir sözleşme yapılması gerekmekte olup sponsorlar ile sözleşme yapmaya sponsorluk hizmetini alan kişi, kurum veya kuruluş yetkilidir. Yapılacak sözleşmede yer alması gereken bilgiler anılan maddede belirtilmiştir. Yönetmeliğin 4 ve 13 üncü maddelerinin tetkikinden de anlaşılacağı üzere, sponsorluk hizmetini alan kişi, kurum ve kuruluşlara ayni ya da nakdi olarak verilen desteklerin, Vergi Usul Kanunu uyarınca düzenlenmiş belgelere bağlanmasının zorunlu olduğu hususunda özel bir düzenleme bulunmamaktadır. Anılan Yönetmeliğin 4 üncü maddesinde “belge”, sponsorluk ve reklam hizmet ve işlemlerine ilişkin belge; “nakdi destek”, sponsor tarafından sponsorluğu alana yapılan parasal ödeme; “ayni destek” ise sponsorluk konusu işle ilgili olarak sponsor tarafından yapılan mal ve hizmet alımlarına ilişkin harcama olarak tanımlanmıştır. Yönetmeliğin 12 nci maddesinde ise sponsorluğa konu hizmet ve işle ilgili yüklenilen sponsorluk bedelinin sponsor tarafından bizzat harcanabileceği gibi bu bedelin sponsorluğu alanın hesabına da yatırılabileceği; sponsorluğu alan tarafından gelir kaydedilen bu tutara ilişkin harcamalarda ise sponsorluğu alanın tabi olduğu mevzuat hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir. Sponsorluk hizmetini alan kişi, kurum ve kuruluşlara sponsorlarca nakdi bir destekte bulunulması ve bu desteğin de hizmeti alanlar adına açılmış bir banka hesabına yatırılmış olunması durumunda, sponsorlara yatırılan tutarlar için bankalar tarafından verilecek makbuz veya dekontun yapılan bağışın tevsik edici belgesi olarak kabul edilmesi gerekir. Ancak, banka dekontu veya makbuzda paranın “sponsorluk amacıyla” yatırıldığına dair bir ifadeye yer verilmesi şarttır. Söz konusu nakdi desteğin; sponsorluk hizmeti alanlara nakden elden teslim edilmiş olması halinde ise hizmeti alan kişi, kurum ve kuruluşlarca düzenlenecek alındı makbuzu, bağışa ilişkin tevsik edici belge olarak kabul edilebilecektir. 256

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Diğer taraftan, desteğin nakdi olarak değil de ayni olarak yapılmış olunması durumunda; İşletmenin varlıklarından ayni olarak yapılan desteğin sponsorluk hizmetini alan kişi, kurum ve kuruluşlara teslim edilmesi halinde, teslimi yapılan değerler için fatura düzenlenmesi; faturada, teslimin sponsorluk maksatlı olduğuna, teslimi yapılan değerlerin cinsi, nev’i ve miktarına ilişkin olarak tereddüde mahal bırakmayacak bilgilere yer verilmesi; faturanın hizmeti alanlar adına düzenlenmiş olunması; faturanın arka yüzünün de hizmeti alan kişilere veya kanuni temsilcilerine imzalatılmış olunması, Ayni değerlerin, mükelleflerce dışarıdan sağlanarak sponsorluk hizmeti alanlara bağışlanmış olması durumunda da hizmeti alanlarca teslim alınacak bu değerler için alındı makbuzunun düzenlenmesi ve makbuzda, bağışlanan kıymetlerin değerlerinin, cinsinin, miktarlarının, adedinin v.b. hususların tereddüde mahal bırakmayacak şekilde yer alması şarttır. Ayrıca, bağışlanan değerlere ilişkin olarak mükellefler adına düzenlenmiş olan faturaların arka yüzünün de yukarıda belirtilen açıklamalar dahilinde hizmeti alan kişi veya kanuni temsilcilere imzalatılmış olması gerekmektedir. Ancak, makbuz karşılığı olmaksızın yapılan bağış veya yardımların mükelleflerce indirim olarak dikkate alınabilmesi mümkün değildir. Sponsorluk Yönetmeliği kapsamında ayni ya da nakdi olarak yapılan harcamalar, kurumlar vergisi mükelleflerince harcamanın yapıldığı yılda indirim olarak dikkate alınabilecektir. Yukarıda kapsamı belirtilen sponsorluk harcamalarının indirimi için söz konusu beyannamelerin ekinde herhangi bir belgenin ibraz zorunluluğu bulunmamaktadır. Gerçek ve tüzel kişiler, süresiz bir şekilde sponsor olamayacakları gibi; bunların herhangi bir şekilde vergi borçları da bulunmamalıdır. Bu nedenle kurumların sponsor olabilmeleri için bağlı bulundukları vergi dairesine müracaat ederek, vergi borcu olmadığına dair bir yazı almaları ve yapılan sponsorluk sözleşmesinin bir örneğini ilgili vergi dairesine vermeleri gerekmektedir. Sponsorların, sponsor olunan dönemlerde tahakkuk eden vergi borçlarını ödememeleri halinde, ilgili vergi dairesi durumu derhal bir yazı ile bulunulan mahaldeki Gençlik ve Spor İl Müdürlüğüne bildirecektir. Gerek 5520 sayılı kanunda yer alan hüküm gerekse 03/04/2007 tarih ve 26482 sayılı resmi gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 1 seri nolu Kurumlar Vergisi Kanunu genel tebliğinde yapılan ayrıntılı açıklamalardan anlaşıla-

OCAK - ŞUBAT 2018

257

MALİ

ÇÖZÜM

cağı üzere sponsorluk harcamaları belli başlı bazı şartların gerçekleşmesi durumunda indirim konusu yapılabilecektir. Çalışmamızda ayrıntıyla belirtildiği üzere reklam harcamaları ve sponsorluk harcamaları birbirine benzeyen ancak ayrılması güç gibi görünen ancak gerek kurumlar vergisi genel tebliği gerekse özlerinde barındırdıkları bazı farklılıklarla birbirinden ayrılmaktadır. 4-SONUÇ Çalışmamızda ayrıntılarıyla açıklandığı üzere reklam harcamaları ve sponsorluk harcamaları amaçları, nitelikleri ve vergi mevzuatındaki yerleri itibariyle farklılık arz etmektedir. Sponsorluk harcamaları 5520 sayılı kurumlar vergisi kanununun 10/b maddesinde ve 03/04/2007 tarih ve 26482 sayılı resmi gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 1 seri nolu Kurumlar Vergisi Kanunu genel tebliğinde açıklandığı üzere sponsorluk harcamaları, ticari kazancın elde edilmesi ile doğrudan ilişkili olmayan veya ilişkisi ölçülemeyen, sosyal amacı öne çıkan harcamalar olup ticari kazancın elde edilmesi ile doğrudan ilişkili olan reklam harcamalarından farklılık arz etmektedir. Reklam harcamaları doğrudan ticari fayda sağlayan ve kurumun tanıtımını amaçlayan harcamalar olarak öne çıkarken, sponsorluk harcamaları bu amaçlar güdülerek yapılan harcamalar değildir. Görüldüğü üzere reklam harcamaları ve sponsorluk harcamaları temelde farklılık arz etmektedir. Sponsorluk harcamaları yasal mevzuatta birçok şekli şartı içinde barındıran ve kanunun reklam harcamalarından farklı cevaz verdiği bir harcamadır. Kurumlar yapılan harcamaların beyannamelerinden indiriminde ve kayıt nizamında bu hususlara dikkat ederek kayıt yapmaları, verginin doğruluğunun sağlanması ve vergi mevzuatına ihtilaf oluşturmamak adına önem arz edecek önemli bir husustur. KAYNAKÇA Devlet Bakanı ve Başbakan Yardımcılığı (16.06.2004). Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü Sponsorluk Yönetmeliği. Ankara : Resmi Gazete (25494 sayılı) Maliye Bakanlığı (03.04.2007). 1 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (26482 sayılı) Milli Eğitim Bakanlığı Halkla İlişkiler Ve Organizasyon Hizmetleri Sponsorluk Kitabı(2011). Ankara : [yayl.y.] T.C. Yasalar (16.05.2009). 5894 sayılı Türkiye Futbol Federasyonu Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun. Ankara : Resmi Gazete (27230 sayılı) 258

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

T.C. Yasalar (21.06.2006). 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26205 sayılı) T.C. Yasalar (28.05.1986). 3289 sayılı Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğünün Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun. Ankara : Resmi Gazete (19120 sayılı) Yazar, Semra (2012). Reklam Ve Reklam Metinleri Çevirisi Üzerine. Mersin : [yayl.y.]

OCAK - ŞUBAT 2018

259

MALİ

ÇÖZÜM

VERGİYE UYUMLU MÜKELLEFLERE VERGİ İNDİRİMİ Fehmi EGE*1 ÖZ Günümüz vergilendirme pratiğinde verimliliği sağlamak noktasında, mükelleflerin vergiye gönüllü uyumunun sağlaması prensibi ön plana çıkmaktadır. Ülkemiz vergi sisteminde de söz konusu uyumun sağlanması amacı ile son dönemde izaha davet ve vergiye uyumlu mükelleflere vergi indirimi örneklerinde gördüğümüz gibi çeşitli düzenlemeler yapılmaktadır. Yazımızda işleyeceğimiz vergiye uyumlu mükelleflere vergi indirimi bilhassa vergisel ödevlerini muntazaman yerine getiren mükelleflere teşvik sağlamak açısından ayrıca yükümlülüklerini yerine hiç veya eksik getiren mükelleflerin vergisel davranışlarının sisteme uyumlu hale getirilmesinin teşviki anlamında önemli bir düzenlemedir. Çalışmamızda, vergiye uyumlu mükelleflere vergi indirimi düzenlemesini 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 121. maddesi lafzı ve konu hakkındaki henüz taslak aşamasında olan tebliğ çerçevesinde açıklayacağız. Anahtar Sözcükler: Vergiye Uyumlu Mükelleflere Vergi İndirimi, GVK mükerrer 121, Vergiye Gönüllü Uyum İlgili Kanunun Sayısı / Kısaltılmış Adı

İlgili Kanunun Maddesi/Fıkrası/Bendi

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu

Mük. Md. 121

1.GİRİŞ 6824 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 4. maddesi ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun (mülga) mükerrer 121. maddesi Vergiye Uyumlu Mükelleflere Vergi İndirimi başlığıyla birlikte değiştirilmiş olup söz konusu düzenleme 01.01.2018 tarihinde sonra yürürlüğe girecektir. Bahse konu düzenlemeden ilk olarak 2017 yılında elde edilen kazançlara ilişkin olarak 2018 yılında verilecek beyannamelerde yararlanılabilecektir. Yazımızda Vergiye Uyumlu Mükelleflere Vergi İndirimi müessesesini kanun lafzı ve konu ilgili olarak taslak haldeki alt düzenleme çerçevesinde açıklamaya çalışacağız.

*1 Vergi Müfettiş Yrd. Makale Geliş Tarihi: 27.12.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 11.01.2018

OCAK - ŞUBAT 2018

261

MALİ

ÇÖZÜM

2.VERGİYE UYUMLU MÜKELLEFLERE VERGİ İNDİRİMİ Yazımızın bu kısmında çalışmamızın konusu olan düzenlemenin ne olduğu ve nasıl uygulanacağını açıklamaya çalışacak olup öncelikle söz konusu düzenlemenin yapıldığı 193 sayılı GVK nın mükerrer 121. maddesi birinci fıkrasının lafzına yer vermenin yerinde olduğunu düşünmekteyiz. İlgili fıkra metni aşağıdaki gibidir; “Ticari, zirai veya mesleki faaliyeti nedeniyle gelir vergisi mükellefi olanlar ile kurumlar vergisi mükelleflerinden (finans ve bankacılık sektörlerinde faaliyet gösterenler, sigorta ve reasürans şirketleri ile emeklilik şirketleri ve emeklilik yatırım fonları hariç olmak üzere), bu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen şartları taşıyanların yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan verginin %5’i, ödenmesi gereken gelir veya kurumlar vergisinden indirilir. Şu kadar ki hesaplanan indirim tutarı, her hâl ve takdirde 1 milyon Türk lirasından fazla olamaz. İndirilecek tutarın ödenmesi gereken vergiden fazla olması durumunda kalan tutar, yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihi izleyen bir tam yıl içinde mükellefin beyanı üzerine tahakkuk eden diğer vergilerinden mahsup edilebilir. Bu süre içinde mahsup edilemeyen tutarlar red ve iade edilmez. Gelir vergisi mükelleflerinin yararlanacağı indirim tutarı, ticari, zirai veya mesleki faaliyet nedeniyle beyan edilen kazançların toplam gelir vergisi matrahı içerisindeki oranı dikkate alınmak suretiyle hesaplanan gelir vergisi esas alınarak tespit edilir.” Uygulama yukarıda yer alan fıkra lafzından da anlaşılacağı üzere esasen basit olup yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannamesinde hesaplanan verginin %5 lik kısmının hesaplanan vergiden mahsubu şeklinde gerçekleşecektir. Konu hakkında uygulamaya yönelik tereddütleri giderecek alt düzenleme henüz yapılmadığından net olmasa da söz konusu indirim işleminin beyanname üzerinde yapılacağı açıktır. Gelir vergisi mükellefleri, indirim müessesesinden beyan ettikleri ticari, zirai ve mesleki kazançlarına ilişkin olarak hesaplanan gelir vergisi üzerinden yararlanabilecektir. Kurumlar vergisi mükellefleri açısından durum değerlendirildiğinde, kurumlar vergisi mükellefleri arasında sayılmalarına karşın finans ve bankacılık sektörlerinde faaliyet gösterenler, sigorta ve reasürans şirketleri ile emeklilik şirketleri ve emeklilik yatırım fonlarının söz konusu indirim düzenlemesinde yararlanamayacakları görülmektedir.

262

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Yukarıda yer verdiğimiz fırka ile yapılan düzenlemelerden bir diğer ise söz konusu indirim müessesesine bir üst limit getirilmiş olmasıdır. Buna göre, mükelleflerin hesaplayabilecekleri indirim tutarı her hal ve takdirde 1 milyon TL tutarını aşamayacaktır. İndirime konu edilebilecek tutarın hesaplanması sonucunda, hesaplanan indirim tutarının hesaplanan gelir/kurumlar vergisi tutarında fazla olması halinde indirime konu edilemeyen tutar gelir/kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken son tarihi izleyen bir tam yıl içerisinde mükellefin beyanı üzerine tahakkuk eden diğer vergilerinden mahsup edilme şeklinde indirime konu edilebilecektir. Sürecin sonunda bir tam yıl içerisinde de mahsup işleminin yapılamaması halinde indirimden yararlanamayan tutar mükellefe iade edilmeyecektir. Önem arz eden husus ise, izleyen tam bir yıl içerisinde ancak ve ancak mükellefin beyanı üzerine tahakkuk eden vergiler üzerinden söz konusu mahsup işleminin yapılacağı olup bu kapsamda mükellef adına ikmalen, re’ sen veya idarece yapılan tarhiyatlara istinaden tahakkuk eden veya motorlu taşıtlar vergisi gibi beyana dayanmayan vergiler üzerinden indirimden yararlanılamayacaktır. Son olarak şu hususu da ifade etmek gerekir ki, madde lafzından tam bir yıllık sürenin hesabında mükellefin beyannamesini verdiği tarihin değil söz konusu beyannamenin verilmesi gereken son tarihin dikkate alınarak hesaplama yapılacağı anlamı çıkmaktadır. Birden fazla (ticari, zirai ve mesleki kazanç dışında) gelir unsurundan gelir elde eden gelir vergisi mükellefleri tarafından yararlanılabilecek vergi indiriminin hesabı yapılırken hesaplanan gelir vergisinin ticari, zirai ve mesleki kazançlara isabet eden kısmı bulunacak ve bu tutarın %5 i hesaplanmak sureti ile vergi indiriminden istifade edeceklerdir. Mükelleflerin vergi indiriminden yararlanmalarına ilişkin düzenlemenin somut hale getirilecek anlatımın kolaylaştırılması açısında konu ile ilgili olarak düzenlediğimiz örneklere çalışmamızın son kısmında yer verilmiştir. 3. İNDİRİMDEN YARARLANMANIN ŞARTLARI Vergiye uyumlu mükelleflerin vergi indiriminden yararlanması için düzenlemenin ikinci fıkrası alt bentlerinde sayılan şartlara haiz olmaları gerekmekte olup ilgili fıkra ve alt bentleri aşağıdaki gibidir; “Söz konusu indirimden faydalanabilmek için; 1. İndirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yıla ait vergi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş (Kanuni

OCAK - ŞUBAT 2018

263

MALİ

ÇÖZÜM

süresinde verilen bir beyannameye ilişkin olarak kanuni süresinden sonra düzeltme amacıyla veya pişmanlıkla verilen beyannameler bu şartın ihlali sayılmaz.) ve bu beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin kanuni süresinde ödenmiş olması (Her bir beyanname itibarıyla 10 Türk lirasına kadar yapılan eksik ödemeler bu şartın ihlali sayılmaz.), 2. (1) numaralı bentte belirtilen süre içerisinde haklarında beyana tabi vergi türleri itibarıyla ikmalen, re‘sen veya idarece yapılmış bir tarhiyat bulunmaması (Yapılan tarhiyatların kesinleşmiş yargı kararlarıyla veya 213 sayılı Vergi Usul Kanununun uzlaşma ya da düzeltme hükümlerine göre tamamen ortadan kaldırılmış olması durumunda bu şart ihlal edilmiş sayılmaz.), 3. İndirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarıyla vergi aslı (vergi cezaları dâhil) 1.000 Türk lirasının üzerinde vadesi geçmiş borcunun bulunmaması, şarttır.” 3.1.Beyanların Verilmesi ve Ödemelerin Yapılması İndirimden istifade edebilmek adına yapılması gereken şartlardan ilki, indirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ve bu yıldan önceki iki yıla ait vergi beyannamelerinin kanuni sürelerinde verilmesi ve bu beyanlar üzerine tahakkuk eden vergilerin de kanuni süresinde ödenmesi olarak ifade edilmiştir. Beyanların süresinde verilmesine ilişkin istisnai durum, kanuni süresinde verilen beyannamelere ilişkin sonradan verilen düzeltme amacıyla veya pişmanlık talepli beyannameler olarak belirlenmiş olup bu haller indirimden faydalanılmasına engel olarak görülmemiştir. Beyanların süresinde verilmesi hususuna istisna olarak düzenleme altına alınan hallerde verilen beyanlara ilişkin tahakkuk eden vergilerin de kanuni süresinde ödenmesi indirimden yararlanabilmek için gereklidir. Ödeme şartına ilişkin olarak getirilen istisnai hal ise, her bir beyanname itibarı ile 10 TL ye kadar (10 TL dahil) yapılacak eksik ödemenin indirimden faydanılmasına engel teşkil etmeyeceği hususudur. Şunu da belirtmek gerekir ki, 10 TL tutarındaki sınır beyan üzerine tahakkuk eden tüm vergilerin toplamı için uygulanacak bir sınır olmayıp her bir beyanname itibarı ile ayrı ayrı dikkate alınarak işlem tesis edilecektir. 3.2.İkamlen, Re’ sen ve İdarece Tarhiyat Bulunmaması İndirim uygulamasından yararlanmak isteyen mükellef adına indirimden yararlanılmak istenilen yıla ilişkin verilen beyannamenin ait olduğu yıl ayrıca bu yıldan önceki iki yıllık süre içerisinde, beyana tabi vergi türleri itibarı ile 264

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

ikmalen, re’ sen veya idarece yapılmış tarhiyat bulunmaması gerekmektedir. Durum bu olmakla birlikte, mükellef adına yukarı sayılan şekillerde yapılmış olan tarhiyat uzlaşma hükümleri çerçevesinde veya yargı kararı ile indirimden yararlanılmak üzere verilecek olan beyanname verilme tarihine kadar tamamen ortadan kaldırılsa indirimden yararlanılabilecektir. Yapılan tarhiyata ilişkin uzlaşmanın kısmi olarak sağlanması veya yargı kararının yapılan tarhiyatın sadece bir kısmını kaldırıyor olması halinde ise indirim uygulamasından yararlanılamayacaktır. Burada ayrıca şunu da ifade etmek gerekir ki, beyana tabi olmayan örneğin motorlu taşıtlar vergisi gibi vergiler yönünden ikmalen, re’ sen veya idarece tarhiyat yapılmış olması vergi indiriminden yararlanılması şartlarının ihlali anlamına gelmeyecektir. Son olarak ifade etmek isteriz ki, tarhiyatın yapılmış olması (beyanname verilene kadar yukarıda ifade ettiğimiz şekilde kaldırılması hali dışında) indirimden istifade edilmesini tek başına engellemeye yeterli olup bahse konu tarhiyatın kesinleşmesi şartı aranmamaktadır. 3.3.Vadesi Geçmiş Borç Bulunmaması Vergi indiriminden yararlanmanın şartları arasında sayılan bir diğer husus ise, indirimden yararlanacak olan mükellefin indirimin hesaplanacağı beyannamenin verildiği tarih itibarı ile vergi aslı (cezalar dahil) 1.000 TL tutarını aşan tutarda vadesi geçmiş borcunun bulunmamasıdır. 3.4.VUK 359 Kapsamında Fiil İşlenmemiş Olması 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun üçüncü fıkrasında düzenlendiği üzere2, indiriminden yararlanmak isteyen mükelleflerin, indirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki dört takvim yılı içerisinde 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359. maddesinde sayılan fiilleri işlediği yönünde tespitin bulunmamış olması gerekmektedir. 213 sayılı VUK un “Kaçakçılık Suçları ve Cezalarının” başlıklı 359. maddesinde, kaçakçılık kapsamında değerlendirilecek fiiller ve bunlara verilecek cezalar düzenlenmiştir. Söz konusu maddenin “a-2” hükmünde muhteviyatı itibarı ile yanıltıcı belge kullanımı, “b” hükmünde ise sahte belge kullanımı kaçakçılık fiilleri arasında sayılmıştır. 193 sayılı GVK nın mükerrer 121. maddesinde, sahte veya muhteviyatı itibarı ile yanıltıcı belge kullanımının bilerek veya bilmeyerek olması hususunun kaçakçılık fiili yönünden değerlendirmesi hakkında herhangi bir düzenleme yapılmamıştır. Bu itibarla, vergi indirimine 2 Söz konusu fıkra metni şu şekildedir; “İndirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile önceki dört takvim yılında 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinde sayılan fiilleri işlediği tespit edilenler, bu madde hükümlerinden yararlanamazlar.”

OCAK - ŞUBAT 2018

265

MALİ

ÇÖZÜM

ilişkin düzenlemenin bu hali dikkate alındığında, sahte veya muhteviyatı itibarı ile yanıltıcı belge kullanımının tespiti halinde (bilerek/bilmeden kullanım ayrımına dikkat edilmeksizin) indirim müessesesinden yararlanılamayacaktır. İndirim şartlarının kaçakçılık fiili işlenmesi yolu ile ihlali, kaçakçılık fiilinin tespiti şartına bağlanmış olup indirim düzenlemesinin yapıldığı madde lafzında, hangi işlemlerin tespit kapsamında değerlendirileceğine ilişkin herhangi bir ifadeye yer verilmemiştir. Kaçakçılık fiillerinin tespiti ekseriyetle vergi inceleme yetkililerince düzenlenen vergi inceleme veya vergi tekniği raporları ile yapılmaktadır. Kanun lafzında sadece tespit edilmesi ifadesine yer verildiğinden, indirimden yararlanma şartlarının ihlali için yapılan tespitin kesinleşmesinin aranmadığı kanaatine ulaşmaktayız. 4.İNDİRİMDEN HAKSIZ OLARAK YARARLANMA İndirimden yararlanan mükelleflerin, indirimden yararlanma şartlarını sağlamadığının sonradan ortaya çıkması halinde ödenmeyen vergiler vergi ziyaı uygulanmaksızın vergi aslı için gecikme faizi ile birlikte aranacaktır. İndirimden yararlanılacak beyannamenin ait olduğu yıl ve bu yıldan önceki iki yılda herhangi bir vergiye ilişkin verilmiş olan beyanların gerçeği yansıtmadığının indirimden yararlanıldıktan sonra tespiti halinde yine önceki cümlemizde de ifade ettiğimiz üzere ödenmeyen vergiler vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın mükelleften aranacaktır. Bu halde indirim uygulaması nedeni ile ödenmeyen vergiler için zamanaşımı ise beyanların gerçek durumu yansıtmadığına ilişkin olarak yapılan tespitlere ilişkin tarhiyatların kesinleşmesini izleyen takvim yılının başından itibaren başlar. Örneğin, indirimden yararlanan mükellefle ilgili olarak düzenlemede belirtilen zamanlarla sınırlı olmak kaydı ile sahte belge kullanma yönünden bir vergi inceleme raporunun düzenlenmiş olması vergi indirimden yararlanma şartlarının ihlali anlamına gelecek ve mükellefin ödemediği vergi kendisinden vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın aranacaktır. 4.UYGULAMA ÖRNEKLERİ Örnek 1: Gelir vergisi mükellefi Bay A nın 2017 yılında elde etmiş olduğu gelirler aşağıdaki gibidir; -kiraya verdiği konutundan (ticari işletmesine dahil değildir) elde ettiği kira geliri: 12.000 TL -ticari faaliyetlerinden elde ettiği kazanç: 60.000 TL -kiraya verdiği işyerinden (ticari işletmesine dahil değildir ve kiracı GVK 266

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

94 de yer alan tevkifat ile sorumlu olanlar arasında sayılmıştır) elde ettiği kira geliri: 24.000 Yukarıda elde etmiş olduğu gelir unsurları verilen mükellef, vergi indiriminden yararlanmak istemekte ve GVK nın mük. 121. maddede ifade edilen şartların tamamını sağlamaktadır. (konut kira geliri istisnası 3.900 TL dir, mükellef götürü gider usulünü seçmiştir) Çözüm 1: Öncelikle mükellefin elde ettiği gelirlerin beyan durumunu değerlendirelim. Mükellef GVK nın 85. maddesinde yapılan düzenleme gereğince ticari kazancını vereceği yıllık beyanname ile beyan ile yükümlüdür. Konut kira geliri elde eden mükellef, konut kira gelirleri için GVK nın 21. maddesinde düzenlenen 3.900 TL tutarındaki istisnadan, yine mezkûr maddede yer alan ticari, zirai ve mesleki faaliyetlerini yıllık beyanname ile bildirmek zorunda olanlar arasında olanların yararlanamayacağı yönündeki düzenleme nedeni ile istifade edemeyecektir. Mükellefin elde ettiği konut kira gelirinin safi tutarı bulunurken götürü gider düşülecek olup mükellefin beyan etmesi gereken mesken kira geliri 10.200 TL (=12.000*0,85) tutarı olacaktır. İşyeri kira gelirinin beyan durumunu ele alacak olursak, söz konusu gelirin beyanı için GVK 86/1-c hükmüne göre hareket edilecek olup vergiye tabi gelir toplamının 30.000 TL yi aşması halinde beyana konu olacaktır. Vergiye tabi gelir toplamı 96.000 TL (12.000+60.000+24.000) olup işyeri kira gelirinin de beyanı gerekmektedir. Yukarıda yapılan değerlendirme neticesinde mükellefin yıllık gelir vergisi ile beyan edeceği geliri 90.600 TL [(12.000*0,85)+60.000+(24.000*0,85)] tutarı olup mükellef adına hesaplanan gelir vergisi 23.360 TL tutarı olmaktadır. Mükellefin vergi matrahı içerisinde vergi indiriminden yararlanabileceği ticari kazancın payının tespiti yapılacak ve hesaplanan gelir vergisinin ticari kazanca isabet eden kısmı bulunacak daha sonra bulunan tutarın %5 i hesaplanarak yararlanılabilecek indirim tutarına ulaşılacaktır. Matrah içerisinde ticari kazancın payı %66,22 (=60.000/90.600) olup hesaplanan verginin ticari kazanca isabet eden kısmı 15.468,99 TL (=23.360*0,6622) tutarıdır. Vergi indirimine esas teşkil edecek tutar ise 773,44 TL olup söz konusu tutar hesaplanan gelir vergisi üzerinden indirilecektir. Örnek 2: ZNE Ltd. Şti.’ nin 2017 hesap dönemi kurumlar vergisi matrahı 5.000.000 TL olup mükellef kurum 2017 hesap döneminde 475.000 TL tutarında tevkifat sureti ile vergi ödemiş ayrıca 500.000 TL tutarında da geçici vergi ödemiştir. Mükellef kurumun vergi indirimi kapsamında her tür-

OCAK - ŞUBAT 2018

267

MALİ

ÇÖZÜM

lü şartı sağladığı ayrıca mükellef kurumun kurumlar vergisi beyannamesini 20.05.2018 tarihinde verdiği varsayılacaktır. Çözüm 2: Mükellef kurumun çalışmamız konusu indirimden yararlanabileceği tutar 50.000 TL (=1.000.000*0,05) dir. Mükellef kurum adına hesaplanan vergiden (1.000.000 TL) tevkif sureti ile ödenen ve geçici vergi dönemleri itibarı ile ödenen geçici vergilerin mahsup edilmesinden sonra kalan tutar 25.000 TL [1.000.000-(475.000+500.000)] olmaktadır. Mükellef kurum 2017 yılına ilişkin olarak vermiş olduğu beyannamede vergiye uyumlu mükelleflere vergi indirimi kapsamında hesaplandığı indirim tutarının 25.000 TL lik kısmını indirime konu edebilecek olup indirime konu edilemeyen 25.000 TL lik kısım 2017 hesap dönemine ilişkin beyannamenin verilmesi gereken son tarih olan 25.04.2018 tarihinden itibaren tam bir yıl içinde (25.04.2019 tarihine kadar) verilecek beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerden mahsup edilebilecektir. Mahsubun yapılamaması halinde indirim ve mahsuba konu edilemeyen indirim tutarı mükellefe iade edilmeyecek olup bundan sonraki yıllarda indirim veya mahsuba da konu edilemeyecektir. 5.SONUÇ Çalışmamızda, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununda yeniden düzenlenen mülga mükerrer 121. madde ile uygulamaya giren “Vergiye uyumlu Mükelleflere Vergi İndirimi” müessesesini söz konusu kanun maddesi lafzı ve konu hakkındaki tebliğ taslağında yer alan düzenlemeler çerçevesinde açıklamaya çalıştık. Günümüz vergilendirmesinde vergi gelirlerine ulaşımın hızlandırılması yani vergi erozyonunun önlenmesi açısından mükelleflerin vergiye gönüllü uyumunu sağlamanın ne denli önemli olduğu düşünüldüğünde bu yeni uygulamanın ne kadar yerinde bir düzenleme olduğu anlaşılmaktadır. Ancak konu hakkında yapılan düzenlemelerde tam olarak açıklığa kavuşturulmamış alanların daha sarih şekilde düzenlenmesi gerekmektedir. KAYNAKÇA Albayrak, İ. (2017), “Vergiye Uyumlu Mükelleflere Getirilen Vergisel Avantajlar”, Mali Çözüm. 144 (Kasım-Aralık 2017) Gelir Vergisi Genel Tebliği Taslağı İnce, N. İ. (2017), “Vergiye Uyumlu Mükelleflere Vergi İndirimi Uygulaması”, E-Yaklaşım. 296 (2017)

268

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Netek, O. (2017), “Vergiye Uyumlu Mükelleflere Vergi İndirimi”, Yaklaşım, 293 (2017) T.C. Yasalar (06.01.1961). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10700 sayılı) T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10705 sayılı)

OCAK - ŞUBAT 2018

269

MALİ

ÇÖZÜM

ÜCRET KESİNTİ CEZALARI VE CEZAİ ŞART KARIŞTIRILMAMALI Erol GÜNER*1 1. GİRİŞ: Ücret kesme cezası, çalışma hayatında sıklıkla ifade edilen, ancak uygulanması noktasında en çok bilgi eksikliği olan hususlardan birisi. Nitekim mevzuatın yeterince bilinmemesi nedeniyle işverenler tarafından gelişigüzel ücret kesme cezaları uygulanıyor ve akabinde de uyuşmazlıkların ortaya çıkması kaçınılmaz oluyor. Öyle ki ücret kesme cezası bazen sert bir patron olmanın göstergesi bazen de bir mobbing uygulama yöntemi olarak karşımıza çıkıyor. Her işyerinde hukuken caiz görülen bir düzenin ve bu düzene tabi çalışanların varlığı açıktır. Düzeni sağlayan kurallara uyulduğunda problem yoksa da anılan düzeni bozan, işverenin otoritesini sarsan olguların varlığında çeşitli olumsuzlukların ve huzursuzlukların yaşanacağı da bir gerçektir. Çalışma yaşamında işveren, gerek maddi anlamda gerekse de işyerindeki hiyerarşik düzende işçiye göre daha üst konumdadır. İşveren bu üstünlüğü doğrultusunda işyerinin düzenin sağlanması ve üretimin devamlılığı için bir takım disiplin kuralları getirmekte ve bunlara uyulmamasını yaptırıma bağlayabilmektedir. Bu yaptırımlar iş akdinin feshi, ücret kesme cezası vb. olabilmektedir. Ücret kesintisine ilişkin ceza, disiplin cezasının bir türünden ibarettir. Ücret kesintisi konusu, taşıdığı önem ve özellikle ücrete ilişkin bulunmasından ötürü, diğer disiplin cezalarından farklı olarak, İş Kanununda düzenlenmiştir. İş Kanunu, genel olarak işveren karşısında daha zayıf konumda olan işçiyi korumaya yönelik hükümler içermektedir. İşte bu doğrultuda ücret kesme cezasının işverene keyfi uygulamalar yapma imkânı vermemesi için 4857 s. İş Kanununda ücret kesme cezası bir takım koşullara bağlanmıştır. Üretim kapasitesinin, karlılığın ve işçinin verimliliğinin artırılması, işyeri disiplini ile çalışma barışının sağlanması, işçiler arasındaki huzursuzluğun giderilmesi, üretim ve işyeri zararlarının önlenmesi, işçinin sahip olduğu işinin ve işyerinin önemini ve kıymetini bilmesi açısından ücret kesinti cezaları önemlidir ve işverenin yönetim hakkının, işçinin sadakat borcunun bir sonucudur. “Cezai şart” kavramı ise İş Kanununda düzenlenmemiştir. 6098 sayılı Borçlar Kanununda bu hususla ilgili düzenlemelere yer verilmiştir. “Cezai şart” kavramı mülga 818 sayılı Borçlar Kanunu’nda yer almakta iken 2011 *1 İş Başmüfettişi Makale Geliş Tarihi: 30.11.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 11.01.2018

OCAK - ŞUBAT 2018

271

MALİ

ÇÖZÜM

yılından sonra 6098 sayılı Borçlar Kanunu ile yerini “Ceza Koşulu” kavramına bırakmıştır. Uygulamada cezai şart ile ücret kesme cezası karıştırılabilmektedir. Makalemizde her iki düzenlemeye yer verirken farklılıklarını da irdelemeye çalışacağım. 2. HUKUKİ DÜZENLEME: 10.06.2003 tarihinde yürürlülüğe giren yeni 4857 sayılı İş Yasamızın 38. Maddesi ücret kesinti cezalarını düzenlemiştir. Ücret kesinti cezaları başlıklı 38.maddeye göre “ İşveren toplu sözleşme veya iş sözleşmelerinde gösterilmiş olan sebepler dışında işçiye ücret kesme cezası veremez. İşçi ücretlerinden ceza olarak yapılacak kesintilerin işçiye derhal sebepleriyle beraber bildirilmesi gerekir. İşçi ücretlerinden bu yolda yapılacak kesintiler bir ayda iki gündelikten veya parça başına yahut yapılan iş miktarına göre verilen ücretlerde işçinin iki günlük kazancından fazla olamaz. Bu paralar işçilerin eğitimi ve sosyal hizmetleri için kullanılıp harcanmak üzere Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı hesabına Bakanlıkça belirtilecek Türkiye’de Kurulu bulunan ve mevduat kabul etme yetkisini haiz bankalardan birine, kesildiği tarihten itibaren bir ay içinde yatırılır. Her işveren işyerinde bu paraların ayrı bir hesabını tutmaya mecburdur. Birikmiş bulunan ceza paralarının nerelere ve ne kadar verileceği Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanının başkanlık edeceği ve işçi temsilcilerinin de katılacağı bir kurul tarafından karara bağlanır. Bu kurulun kimlerden teşekkül edeceği, nasıl ve hangi esaslara göre çalışacağı çıkarılacak bir yönetmelikte gösterilir. 4857 sayılı İş Yasası’ nın 38. Madde hükümleri incelendiğinde; ücret kesinti cezaları uygulanmasında izlenecek prosedürü aşağıdaki şekilde sıralayabiliriz: a-Ücret kesinti ceza sebeplerinin iş sözleşmelerinde veya toplu iş sözleşmelerinde belirtilmesi, b-Ücret kesinti cezalarının bir ayda işçinin iki gündeliğinden veya parça başına veyahut iş miktarına göre ücret verilmesi durumda işçinin iki günlük kazancından fazla olmaması, c- Ücret kesme cezasının derhal sebepleri ile birlikte işçiye yazılı olarak bildirilmesi, d- ücret kesinti cezalarının işçilerin eğitimi ve sosyal hizmetleri için kullanılıp harcanmak üzere Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı hesabına Bakanlıkça belirtilecek Türkiye’de kurulu bulunan ve mevduat 272

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

kabul etme yetkisini haiz bankalardan birine, kesildiği tarihten itibaren bir ay içinde yatırmak, işyerinde bu paraların ayrı bir hesabını tutmak. İşverenler ücret kesinti cezalarını yukarıda belirtilen mevzuat hükmü ve prosedür doğrultusunda yerine getirmeleri gerekmektedir. Aksi takdirde 38. Maddeye aykırı olarak ücret kesme cezası veren veya yaptığı ücret kesintisinin sebebini ve hesabını bildirmeyen işveren hakkında 4857 sayılı İş Yasası’ nın 102/b. Bendi gereğince idari para cezası uygulanmaktadır. Uygulamada ücret kesinti cezalarının yapıldığı, ancak yukarıda belirttiğimiz prosedürün takip edilmediği, kesilen paraların ilgili hesaba yatırılmadığı gözlenmektedir. Ücret kesinti cezalarının iş sözleşmesinde belirtilmesi durumunda iş sözleşmesinin veya toplu iş sözleşmesinin içinde olabileceği gibi, ek bir çizelge ile iş sözleşmesinin veya toplu iş sözleşmesinin eki niteliğinde de olabileceği ve söz konusu çizelgenin de işçi tarafından imzalanmasının zorunlu olduğu açıktır. Bugün uygulamada işyerlerinde personel yönetmelikleri ile de bu durumun düzenlenebildiği görülmektedir. Ücret kesme cezasında dikkat edilmesi gereken bir diğer nokta da prime esas kazanç tutarının hesaplanmasıdır. Ceza tutarı vergi, sigorta primi gibi yasal kesintiler yapıldıktan sonra işçinin net ücretinden kesildiğinden, ücret kesinti cezasının uygulandığı durumlarda işçiye ödenecek ücrette eksilme olacak, ancak sigorta gün sayısında bir eksilme yapılmayacaktır. Zira işçi belirtilen günlerde tam olarak çalışmış, sadece mevzuat hükümlerine, iş sözleşmesinde belirtilen düzenlemelere uymaması nedeni ile cezalandırma yoluna gidilmiştir. Dolayısıyla ücret kesme cezası, işçinin Sosyal Güvenlik Kurumuna yapılan bildirimlerindeki prim gün sayısı ve prime esas kazanç tutarını değiştirmemektedir. Ücret kesinti cezası uygulanırken sorun yaşanmaması için ücret kesinti cezasına neden olan durumun tutanakla belirlenmesi, işçinin savunmasının alınması, bu doğrultuda karar verilmesi ve işçiye durumun yazılı olarak tebliğ ve tebellüğ edilmesi yerinde olacaktır. Ücret kesinti cezası işçiye uyarı niteliğinde olup, işine ve işyerine daha özenli olması, aksi takdirde iş sözleşmesinin feshedilebileceğini bilmesi açısından önemli olacak, dolayısıyla iş sözleşmesinin feshedilmesinde ispat açısından da ücret kesinti cezalarının yazılı belgelere bağlanmış olması uygun olacaktır. Ücret kesinti cezaları yasada da belirtildiği üzere Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığınca belirlenecek hesaba yatırılacak,( İşçi Ücretlerinden Kesilen Ceza Paraları Hesabı: T.C. ZİRAAT BANKASI ANKARA-KAMU GİRİ-

OCAK - ŞUBAT 2018

273

MALİ

ÇÖZÜM

ŞİMCİ ŞB. Hesap No: 38775369 – 5052 IBAN NO: TR 83 000 100 2533 387 753 69 – 5052 Çalışma Genel Müdürlüğü Vergi Kimlik No: 815.029.2949) söz konusu paralar işçilerin eğitimi ve iş güvenliği, çalışma barışının sağlanması ve işçi ve işyerinin verimliliğinin artırılması için belirlenen komisyon çalışmaları sonucunda kullanılacaktır. Dolayısıyla kesilen paralar farklı şekillerde yine işçi ve işverene dönmüş olacaktır. Bu bağlamda ücret kesinti cezaları sonuçları itibariyle birçok olumlu durumu beraberinde getirmektedir. İşçilere ücret kesinti cezasının kendi amacı ile sınırlı olması gerekir. Başka bir anlatımla, ancak işyerinin düzenini ve disiplinini sağlamak amacıyla ücret kesinti cezası verilebilir. İşçinin işyerinin düzenini bozmayan davranışlarına bu yaptırım uygulanamaz. Bunun gibi, bir disiplin cezasının uygulanabilmesi için işçinin kusurlu bulunması da zorunludur. Ancak işyerinin düzenini kusurlu davranışı ile ihlal eden işçilere ücret kesinti cezası verilebilir. Uygulanacak ücret kesinti cezası işçinin kusuruyla orantılı (ölçülü) olmalıdır. Önemli bir başka nokta, herhangi bir sözleşme hükmü olmadan da işverenin daha ağır bir yaptırım olan akdin feshi yerine ücret kesintisi cezası verebilip veremeyeceğinin ele alınması gereğidir. Yargıtay konuyla ilgili olarak 3008 sayılı (eski) İş Kanunu döneminde verdiği bir kararında bunu caiz gördüğünü belirtmektedir (Yargıtay Hukuk Genel Kurulu, 01.11.1962, 70/87) İşçi ücretinden anlaşılması gereken İş Kanunun 32. maddesinde yer alan genel anlamdaki ücrettir. Asıl ücret/temel ücret/dar anlamda ücret kavramları genel anlamdaki ücretin özdeş anlamlarını verir. Ücret kavramına dahil olmayan işçilik haklarından ücret kesinti cezası uygulanamayacağı şüphesizdir. Nihayet anımsayalım ki cezayla ilgili hükümlerin dar olarak yorumu, yoruma ilişkin bir esas kuraldır. İşçinin Vermiş Olduğu Zararlar Ücret Kesme Cezasının Konusu Yapılamaz. Bazen işçiler, yapmış oldukları bir takım fiillerle işverenin maddi zararına da sebep olmaktadırlar. İşte bu gibi durumlarda bazı işverenler zararlarına ilişkin herhangi bir yargı kararı olmadan, bu zararlarını işçilerin ücret, kıdem tazminatı vb. hak ve alacaklarından kesinti yapmak yoluyla tahsili etme yoluna gitmektedirler. Ancak bu durum hukuka aykırı nitelik taşımaktadır. Ücret kesme cezasının düzenlendiği madde 38`den de açıkça anlaşıldığı üzere işçinin eylemlerinden dolayı ücret kesme cezasının uygulanmasının temel amacı işyerinde düzen ve otoritenin sağlanması olup, işverenin zararlarını karşılaması için getirilmiş bir düzenleme niteliği taşımamaktadır. 6098 s. Borçlar Kanununun 407 inci maddesinde; “İşveren, işçiden olan alacağı ile ücret borcunu işçinin rızası olmadıkça takas edemez. Ancak, işçinin kasten sebebiyet verdiği 274

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

yargı kararıyla sabit bir zarardan doğan alacaklar, ücretin haczedilebilir kısmı kadar takas edilebilir. ” denilmiştir. Görüldüğü üzere işverenin, işçinin vermiş olduğu zararı işçinin ücretinden kesebilmesi için ya işçinin onayı olmalı ya da mahkeme kararıyla ortaya konulan bir zararın varlığı söz konusu olmalıdır. Ücret kesme cezasını düzenleyen 38 inci maddede konuya ilişkin düzenleme olmamakla birlikte Yargıtay uygulamasında, sözleşmede ücret kesme cezasına ilişkin bir düzenleme olmayıp da işveren tarafından ücretten kesinti yapılması halinde bu durumun işçiye haklı sebeple fesih hakkı vereceği açıkça ortaya konulmuştur. Aynı şekilde İşveren fazla veya haksız olarak bir kesinti yoluna giderse işçi bu yüzden akdin derhal feshi (4857 sayılı Kanun md. 24/2/e) yoluna giderek uğradığı zararın tazminini isteme hakkına da sahiptir. 3. CEZAİ ŞART HAKKINDA HUKUKİ DÜZENLEME: Cezai şart, kısaca, mevcut bir borcun yerine getirilmemesi veya eksik gerçekleştirilmesi halinde ödenmesi gereken parasal değerdir. “Cezai şart” kavramı İş Kanunu ile düzenlenmiş bir husus değildir. Borçlar Kanununda bu hususla ilgili düzenlemelere yer verilmiştir. “Cezai şart” kavramı mülga 818 sayılı Borçlar Kanunu’nda yer almakta iken 2011 yılından sonra 6098 sayılı Borçlar Kanunu ile yerini “Ceza Koşulu” kavramına bırakmıştır. Ancak çalışma hayatında halen cezai şart kavramı sıkça kullanılmaktadır. Ceza koşulu, asıl borç olarak nitelendirilen bir borcun hiç ya da gereği gibi yerine getirilmemesi halinde alacaklının borçluya ifa etmekle yükümlü olduğu edim borcu olarak karşımıza çıkar. Genellikle borcun yerine getirilmemesi, eksik yerine getirilmesi ya da belli bir yer veya zamanda yerine getirilmemesi durumunda, borçlunun ödemesi gereken ve ekonomik bir değeri olan, hukuki işlem ile belirlenmiş bağımlı (fer’i) nitelikte bir edim söz konusu olmaktadır. Ceza koşulunun ceza ve tazminat fonksiyonu vardır. Ceza koşulu ile alacaklı, alacağını güvence altına almayı amaçlamaktadır. Borçlu için de borcunu ifa etmemesi olasılığına karşın caydırıcı bir etkiye sahiptir. Ceza koşulunun geçerli olabilmesi için öncelikle geçerli bir asıl borç ilişkisi olmalıdır. Ceza koşulu TBK madde 177-182 arasında düzenlenmiştir. Bu hükümler emredici nitelikte değildirler. Bunun tek istisnası ceza miktarının indirilmesiyle ilgili hükümlerdir. Ceza koşulu, bozucu koşula bağlı bir edim borcudur. Kaynağı ise taraflar arasında bulunan bir borç ilişkisine bağlı hukuki işlemdir. Ancak Türk Borçlar Kanununda özel hükümlerle düzenlendiği için koşula bağlı borçlara ilişkin hükümler sözleşme cezasına uygulanmayacaktır. Ceza koşulunda, alacaklı borçlunun borcu ifa etmemesi ya da kötü ifa etmesi sonucunda bir zarara OCAK - ŞUBAT 2018

275

MALİ

ÇÖZÜM

uğradığını ispatla yükümlü değildir. Bu anlamda ceza koşulunun belirlenmesinde dikkat edilmesi gereken bir diğer husus ise ceza koşulu ile götürü tazminat türünde bir edimin birbirinden ayrılmasıdır. Ancak, zararın oluşumu ve kapsamı hakkında alacaklıya her hangi bir kanıt yükümlülüğü getirmeksizin, alacaklının tazminat talebinin kolaylaştırılması biçiminde ortaya çıkan götürü tazminatın aşırı kararlaştırılmış olması durumunda da aşırı ceza koşulunun indirilmesine (BK m.182/II) ilişkin kuraldan yararlanılabilir. Ceza koşulu kural olarak her borç ilişkisi için kararlaştırılabilir. Borcun geçerli olması ve ceza koşulu kararlaştırıldığı aşamada henüz ifa edilmemiş olması yeterlidir. Hukuka ya da ahlaka aykırı bir edimi güçlendirmek amacıyla kararlaştırılan ceza koşulu geçerli olmaz (TBK md. 182/II). Örneğin Türk Borçlar Kanununda ilk defa yer verilen hükme göre “Hizmet sözleşmelerine sadece işçi aleyhine konulan ceza koşulu geçersizdir” (TBK m. 420/I). Burada yasa koyucu işçiyi koruma düşüncesi çerçevesinde emredici bir hükümle sadece işçi aleyhine getirilecek ceza koşulunu yasaklamıştır. Ceza koşulunun konusunu her türlü edim oluşturabilir. Verme borçları, yapma borçları ya da yapmama borçları için ceza koşulu kararlaştırılabilir. 23 TBK madde 182/I’e göre taraflar ceza miktarını da istedikleri gibi kararlaştırabilirler. Çoğu kere ceza koşulu bir para olarak kararlaştırılsa da, para olması zorunluluğu yoktur. Ancak şu da bir gerçektir ki; ceza koşulu kanuna, ahlaka, kişilik haklarına aykırı olmayacaktır. Yine imkânsız olması halinde de hükümsüz olacaktır. Her ne kadar ceza koşulunun miktarını belirlemede taraflar özgür ise de, güçlünün ekonomik olarak zayıfı ezerek ona ağır bir ceza koşulu kabul ettirmesi olanak içindedir. Bu nedenle TBK m.182/II şu hükmü koymaktadır. “Hâkim, aşırı gördüğü ceza koşulunu kendiliğinden indirir.” Bu yolla hakim sözleşmeye müdahale etmektedir. Hakim indirim için şu noktayı araştıracaktır: Ceza koşulunun bütün unsurları (geçerli aslî borç, muacceliyet) tamamsa, gerek borçlunun ve gerekse alacaklının çıkar durumlarını tartmak yoluyla indirime karar verebilecektir. İndirim her olayın özelliğine göre gerçekleşir. Denebilir ki hakim aslında ceza tutarı ne olursa olsun; taraf iradelerine müdahale hakkına sahip değildir. Fakat ortada hakkaniyete aykırı bir durum varsa hakim müdahale edebilir. İndirimde asıl olan, alacaklının yararlarını göz önünde bulundurmaktır. Her halde alacaklı, ceza koşulu olmasaydı borçlunun kusuruyla sözleşmenin ifa edilmemesinden elde edeceği tazminattan daha az bir ceza koşulu elde etmeye hak etmiş sayılamaz. Hatta bu zarar cezadan fazla ise indirme yoluna gidilmemelidir. Borçlunun kusurunun ağırlığı derecesi, 276

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

ceza koşulunu ödemesine karşılık sigorta gibi bir karşılık elde edip etmediği, alacaklının ortak kusuru, son olarak tarafların karşılıklı ekonomik durumları hakimin indirimde başvuracağı kıstaslardır. Cezanın indirimi için borçlunun talebi gerekli değildir. Hakim bu durumu resen gözetecektir. Yukarıda belirtilen yasal hükümler ve değerlendirmeler çerçevesinde hizmet sözleşmelerine taraflarca konulan cezai şart (ceza koşulu) ile ilgili dikkat edilmesi gereken kuralları ve hususları aşağıdaki gibi sayabiliriz: 1. Hizmet sözleşmelerine sadece işçi aleyhine konulan ceza koşulu geçersizdir. 2. İşçi aleyhine olarak belirlenen ceza koşulunun, şartları ve ceza miktarı bakımından işverenin sorumluluğunu aşması mümkün değildir. İşçi aleyhine bir eşitsizlik durumunda, ceza koşulu tamamen ortadan kalkmaz, ancak işçinin yükümlülüğü işverenin sorumlu olduğu miktara çekilir. 3. Taraflar, cezanın miktarını serbestçe belirlemelidir. 4. Ceza koşulu, gerçi bir tür tazminattır; ancak, istenebilmesi, alacaklının zarara uğramasını gerektirmez (TBK 180/I). Bununla birlikte, alacaklının borca aykırılıktan doğan ve ceza koşulunun miktarını aşan bir zararı varsa, bundan dolayı tazminat istemi, aşkın (munzam) zararını ve ayrıca borçlunun kusurunu ispatlamasına bağlıdır (TBK 180/II). Oysa faizi aşan zararlarda borçlunun kusuru asıl olduğu için, borçlu kusursuzluğunu ispatlamalıdır (TBK 122). 5. Yükümlülüğün yerine getirilmemesi halinde işçi veya işveren hiçbir zarara uğramamış olsa bile, kararlaştırılan cezanın ifası gerekir. Uğranılan zarar kararlaştırılan ceza tutarını aşıyorsa zarara uğrayan taraf, karşı tarafın kusuru bulunduğunu ispat etmedikçe aşan miktarı isteyemez. 6. Ceza koşulu kanuna, ahlaka, kişilik haklarına aykırı olmayacaktır. Yine imkânsız olması halinde de hükümsüz olacaktır. İşçinin veya işverenin yükümlülüğünü yerine getirmesi sorumlu tutulamayacağı bir sebeple imkânsız hâle gelmişse, cezanın ifası istenemez. 7. Hâkim, aşırı gördüğü ceza koşulunu kendiliğinden indirebilir. Ancak Tacirlerin ceza koşulunun fahiş olduğu iddiası dinlenmez. 8. Ceza koşulunun geçerli olabilmesi için öncelikle geçerli bir asıl borç ilişkisi olmalıdır. 9. Faiz ile cezaî şart birbirinden farklı şeylerdir. Bu itibarla, para borcunun ödenmemesi veya eksik veya geç ödenmesi halleri için ceza koşulu yanında ayrıca temerrüt faizi ödenmesi gerekebilir. Bu durumlarda borçludan

OCAK - ŞUBAT 2018

277

MALİ

ÇÖZÜM

hem faiz hem de ceza koşulu talep edilebilir. Nitekim Yargıtay zararın faiz ile karşılandığı gerekçesiyle ceza koşulu istenemeyeceği yönünde verilen kararları yasaya aykırı saymaktadır. Uygulamada ceza koşulu ile ücret kesme cezası sürekli birbirine karıştırılmaktadır. Ücret kesme cezası İş Kanunu ile düzenlenmiş olup çift taraflı değil, tek taraflı (sadece işçi aleyhine) uygulanan bir yaptırımdır. Ücret kesme cezası da iş veya toplu iş sözleşmesinde açık bir şekilde belirtilmelidir. İşçilere ücret kesme cezası ancak işyerinin düzenini ve disiplinini sağlamak amacıyla verilebilir. Sözleşmede yer alsa bile işyerinin düzenini bozmayan davranışlara bu ceza uygulanamayacaktır. Son olarak ceza koşulunun aksine ücret kesme cezasının tutarı serbestçe belirlenmemektedir. İşçi ücretlerinden ceza olarak yapılacak kesintiler bir ayda iki gündelikten veya iki günlük kazançtan fazla olamayacaktır. 4. SONUÇ: 4857 sayılı İş Yasasının önemli bir düzenlemelerinden olan ücret kesinti cezalarını ve cezai şartı irdelemeye çalıştık. Belirtildiği üzere ücret kesinti cezalarının sonuçları itibariyle işçiyi ve işvereni doğrudan ilgilendiren, ülke ekonomisine ve çalışma yaşamına olumlu katkıları olduğunu gördük. Her işverenin işyerlerinde uygulamaya geçirmesi ile birlikte üretim ve karlılık kapasitelerinde, işçinin verimliliğinde artışlar olacaktır. Ayrıca işyeri disiplinine de katkı sağlayacaktır. Ücret kesme cezası ile birlikte hizmet sözleşmesine konulan ve tarafların uğrayacağı zararları azaltan cezai şartın da önemli olduğu, ancak cezai şartın ve tutarların yasal, adaletli ve karşılanabilir olmasının özellikle dikkate alınmasının gerekli bulunduğu kanaatindeyim. KAYNAKÇA T.C. Yasalar (10.06.2003). 4857 sayılı iş yasası. Ankara : Resmi Gazete (25134 sayılı)

278

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

KESİNLEŞEN İŞE İADE KARARLARI SONRASINDA İŞVEREN SGK UYGULAMALARI Mehmet Emre DİKEN*1 1. ÖZ 30 dan fazla çalışanı olan işverenler 6 aydan fazla kıdemi olan işçilerin iş akitlerini 4857 sayılı Kanunun 18. maddesinde belirtilen şekilde sona erdirmediğinde, bir başka değişle iş akdinin feshinde geçerli fesih hükümlerine riayet etmediğinde, aynı Kanunun 21. Maddesi uyarınca işçinin işe iade edilmesi sonucuyla karşı karşıya kalmaktadırlar. Bu durumda işverenler işçiye boşta geçen süreler için işçiye en fazla 4 aylık ücreti ile 4-8 aylık ücreti tutarında da bir tazminatı ödemek zorunda kalmaktadırlar. Ayrıca sosyal güvenlik mevzuatı uyarınca işverenler işe iade davası sonucunda bazı durumlarda aylık prim hizmet belgesi düzenlemek durumunda kalmaktadırlar. Ancak işverenler gerek söz konusu bildirgenin ne zaman verileceği, gerekse bildirgenin nasıl düzenleneceği ve verilecek bildirgede teşvikten faydalanıp faydalanılmayacağı konusunda tereddütler yaşamaktadırlar. Bu nedenle yazımızda işe iade sonucundaki SGK işlemlerin nasıl olacağı konusu değerlendirilmektedir. Anahtar Sözcükler : İşe İade Davası, Ek Aylık Prim Hizmet Bildirgesi, İşten Ayrılış Bildirgesi İptali, 2. GİRİŞ 4857 sayılı Kanun 18. Maddesi uyarınca; vergi numarası bazında Türkiye genelinde 30 dan fazla istihdamın olduğu işyerlerinde 6 aydan fazla kıdemi olan ve belirsiz süreli olarak istihdam edilen işçiler iş güvencesi kapsamındadır. İşveren söz konusu işçilerin belirsiz süreli iş sözleşmesini feshederken, işçinin yeterliliğinden veya davranışlarından ya da işletmenin, işyerinin veya işin gereklerinden kaynaklanan geçerli bir sebebe dayanmak zorundadır. Aynı Kanunun 21. Maddesi uyarınca, işveren tarafından güvence kapsamındaki işçilerin iş sözleşmesi geçerli bir sebebe dayanmaksızın fesh edildiği mahkeme ya da özel hakem tarafından tespit edilmesi ve işçinin işe başlaması durumunda, kararın kesinleşmesine kadar işçinin çalıştırılmadığı süre için işçiye en fazla dört aylık ücreti ile 4-8 aylık ücreti tutarında bir tazminatın ödenmesi gerekmektedir. Bu nedenle kesinleşen işe iade kararı sonrasında bazı durumlarda aylık prim hizmet bildirgesi düzenlenemesi, söz konusu bildirgeden do*1 SGK Müfettişi Makale Geliş Tarihi: 31.12.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 11.01.2018

OCAK - ŞUBAT 2018

279

MALİ

ÇÖZÜM

ğan muhteviyatı primlerin ödenmesi ve daha önce verilen işten ayrılış bildirgesinin iptal edilmesi gerekmektedir. 3. KESİNLEŞEN İŞE İADE KARARI SONRASINDA AYLIK PRİM HİZMET BİLDİRGESİ İŞLEMLERİ Sosyal Sigorta İşlemleri Yönetmeliğinin 108. Maddesinde 5. Fıkrasının d bendinde; “sigortalı personelin kesinleşen mahkeme veya özel hakem kararının tebliğinden itibaren on işgünü içinde işe başlamak için işverene başvuruda bulunması ve işverenin usulüne uygun daveti üzerine işe başlaması halinde, davete ilişkin tebligatın alındığı tarihin veya işverenin işçiyi işe başlatmaması halinde, sigortalı personelin işe başlamak için işverene yaptığı başvurusuna ilişkin tebligatın alındığı tarihin içinde bulunduğu ayı, izleyen ay/dönemin sonuna kadar Kuruma ödenmesi halinde yasal süresi içinde ödenmiş kabul edilir.” hükümleri yer almaktadır. Bu nedenle kesinleşen işe iade davası sonucunda aylık prim hizmet bildirgesi düzenlenip düzenlenmeyeceği 4 farklı durum için ayrı ayrı değerlendirilmelidir. Söz konusu durumlar şöyledir; 1) Kesinleşen işe iade davası sonucunda mahkeme kararının kendisine tebliğinden itibaren 10 iş günü içinde işçi işe başlamak için işverene başvurmamışsa fesih geçerli hale gelecek ve işçiye 4 aylık boşta geçen süreler ücreti ödenmeyeceğinden bildirge düzenlenmez. 2) Kesinleşen işe iade davası sonucunda işçinin mahkeme kararının kendisine tebliğinden itibaren 10 iş günü içinde işe başlamak için işverene başvurmasına rağmen işveren tarafından işe başlatılmaması durumunda, aylık prim hizmet bildirgesinin işçinin işe başlamak için işverene başvurduğu tarihi izleyen ayın 23 ne kadar verilmesi ve muhteviyatı primlerin de o ayın sonuna kadar ödenmesi geremektedir. 3) Kesinleşen işe iade davası sonucunda işçinin mahkeme kararının kendisine tebliğinden itibaren 10 iş günü içinde işe başlamak için işverene başvurusu üzerine, işverenin işçiye 1 ay içerisinde işe başlaması yönünde yazıyı tebliğ etmesine rağmen işçinin işe başlamaması durumunda boşta geçen süreler için 4 aylık ücret ödenmeyeceğinden bildirge düzenlenmez. 4) Kesinleşen işe iade davası sonucunda işçinin mahkeme kararının kendisine tebliğinden itibaren 10 iş günü içinde işe başlamak için işverene başvurusu ve işvereninde işçiye 1 ay içerisinde işe başlaması yönünde tebliği üzerine işçi 1 ay içinde işe başlaması durumunda, işverenin işçiye 1 ay içinde işe başlaması yönündeki yazısnın tebliğ edildiği tarihi izleyen ayın 23 ne kadar 280

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

aylık prim hizmet bildirgesinin verilmesi ve o ayın sonuna kadar muhteviyetı primleri ödemesi gerekmektedir. İşe iade sonrasında düzenlenecek bildirgeler yukarıda belirtilen süreler içerisinde Kuruma verilmek şartıyla söz konusu bildirgelerden doğan sigorta primleri teşvikli olarak Kuruma ödenebilecektir. Ancak bildirgenin süresi dışında verilmesi durumunda teşvikten yararlanılamamakla birlikte, işverene her ay için 1/8 asgari ücret tutarında idari para cezası uygulanacaktır. Kurumun bu durumları tespit edebilmesi için işverence verilecek bildirge ekinde kesinleşen mahkeme kararı, ilgililere tebliğ mazbataları, işe başlama ve işe başlatma yazıları ve bunların tebliğ tarihlerini gösterir belgelerin bir örneğinin bulunması gerekmektedir. Örnek 1) İşveren tarafından (A) sigortalısının iş akdi 20.05.2015 tarihinde fesh edilmiştir. İşe iade talebi mahkemece kabul edilen (A) mahkeme kararının kendisine tebliğ edildiği tarihten 10 gün içinde işverene başvurmamıştır. Bu durumda fesih geçerli hale geldiğinden işverenin tarafından aylık prim hizmet bildirgesi düzenlenmez. Örnek 2) İşveren tarafından (A) sigortalısının iş akdi 20.05.2015 tarihinde fesh edilmiştir. İşe iade talebi mahkemece kabul edilen (A) mahkeme kararının kendisine tebliğ edildiği tarihten 10 gün içinde 03.01.2016 tarihinde işverene başvurmuş ancak işveren tarafından işçi işe başlatılmamıştır. Bu durumda işveren tarafından 2015 Mayıs (11 gün), 2015 Haziran (30 gün), 2015 Temmuz (30 gün), 2015 Ağustos (30 gün) 2015 Eylül (20 gün) olmak üzere ilgili dönemde olması gereken brüt ücreti üzerenden ek nitelikli aylık prim hizmet bildirgesi 2016 Şubat ayının 23.ne kadar verilmesi ve muhteviyatı primlerin Şubat ayının sonuna kadar ödenmesi gerekmektedir. Örnek 3) İşveren tarafından (A) sigortalısının iş akdi 20.05.2015 tarihinde fesh edilmiştir. İşe iade talebi mahkemece kabul edilen (A) mahkeme kararının kendisine tebliğ edildiği tarihten 10 gün içinde olmak üzere işverene 03.01.2016 tarihinde başvurmuş, işveren ise 15.01.2016 tarihinde (A) ya başlaması yönünde yazıyı tebellüğ etmiştir. Ancak işçi tarafından işe başlanılmamıştır. Bu durumda fesih geçerli hale geldiğinden işveren tarafından aylık prim hizmet bildirgesi düzenlenmez. Örnek 4) İşveren tarafından (A) sigortalısının iş akdi 20.05.2015 tarihinde fesh edilmiştir. İşe iade talebi mahkemece kabul edilen (A) mahkeme kararının kendisine tebliğ edildiği tarihten 10 iş günü içinde olmak üzere işverene 20.01.2016 tarihinde başvurmuştur. İşveren ise işçinin işe başlaması

OCAK - ŞUBAT 2018

281

MALİ

ÇÖZÜM

için 15.02.2016 tarihinde kendisine yazı göndermiş, yazı işçiye 03.03.2016 tarihinde tebliğ edilmiş ve 10.03.2016 tarihinde işçi işyerinde çalışmaya başlamıştır. Bu durumda işveren tarafından 2015 Mayıs (11 gün), 2015 Haziran (30 gün), 2015 Temmuz (30 gün), 2015 Ağustos (30 gün) 2015 Eylül (20 gün) dönemlerine ait olmak üzere aylık prim hizmet bildirgesinin Kuruma 2016 Nisan ayının 23.ne kadar verilmesi ve muhteviyatı primlerin aynı ayın sonuna kadar ödenmesi gerekmektedir. 4. İŞTEN AYRILIŞ BİLDİRGESİ İŞLEMLERİ 5510 sayılı Kanunun 9. Maddesi uyarınca hizmet akdine tabi çalışanların işten ayrılış bildirgesi, sigortalının işten ayrılış tarihinden itibaren 10 gün içinde e sigorta kanalıyla Kuruma verilmesi gerekmektedir. İş akdinin geçersiz fesh olarak feshedildiği mahkemece hükmedilen kişilerin önceden verilen işten ayrılış bildirgeleri ise sigortalının işe iade sonucunda işe başlaması şartıyla iptal edilmesi gerekmektedir. Bilindiği üzere işten ayrılış bildirgesi verme süresi içerisinde işten ayrılış bildirgeleri sistem üzerinden verilbilmektedir. Ancak işten çıkıştan itibaren 10 gün geçtikten sonra söz konusu iptal işlemi e sigorta kanalıyla yapılamayacağından ötürü durumu belirtilen bir üst yazıyla Kuruma başvuru yapılmalıdır. Diğer taraftan işe iade edilen sigortalı kesinleşen işe iade kararının kendisine tebliğinden itibaren 10 gün içinde işe başlamak için işverene başvurmaz ya da işverene başvuruda bulunup da işverenin 1 ay içinde işçinin işe başlaması yönünde yazısına rağmen işçi işe başlamazsa bu durumunda da fesih geçerli hale geleceğinden daha önce verilen işten ayrılış bildirgesi geçerliliğini korur ve iptal edilmez. 5. SONUÇ Kesinleşen işe iade kararı sonrasında işçinin işe başlaması veya başlamaması durumlarına göre SGK uygulamaları farklılık göstermektedir. Yukarıda açıklandığı üzere işçinin işe iadesi sonucunda işe başlaması sonucunda boşta geçen en fazla 4 aylık ücret ve diğer hakları için ücret ödenmesi gerektiğinden söz konusu ücretler için fesih tarihinden ileriye doğru en fazla 4 aylık ek nitelikte aylık prim ve hizmet bildirgesi düzenlenmesi gerekmektedir. Diğer taraftan işçinin işe başlamak için başvuruda bulunmaması ya da işverenin başlama yazısına rağmen işe başlamaması durumlarında fesih geçerli hale geldiğinden aylık prim hizmet bildirgesi düzenlenmez. Bildirge verilmesi gereken durumlarda söz konusu bildirgenin süresinde verilmesi hem idari para cezası 282

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

hem de yararlanılacak sigorta primi teşviki bakımından önem arz eder. Ayrıca kesinleşen işe iade davası sonucunda işe başlayan işçinin, adına daha önceden verilen işten ayrılış bildirgesinin işverenin bağlı bulunduğu üniteden üst yazıyla iptali talep edilmelidir. Yine işçinin işe başlamak için başvuruda bulunmaması ya da işverenin başlama yazısına rağmen işe başlamaması durumlarında fesih geçerli hale geldiğinden daha önce verilen işten ayrılış bildirgesi iptal edilmez. KAYNAKÇA Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı (28.08.2008) Sosyal Sigorta İşlemleri Yönetmeliği. Ankara: Resmi Gazete (26981 sayılı) T.C. Yasalar (10.06.2003). 4857 sayılı İş Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (25134 sayılı) T.C. Yasalar (16.06.2006). 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu. Ankara: Resmi Gazete 26200 sayılı)

OCAK - ŞUBAT 2018

283

MALİ

284

OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

7036 SAYILI YENİ İŞ MAHKEMELERİ KANUNU’ NUN SOSYAL GÜVENLİK DAVALARI AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ Gökhan BEDİR*1 1. GİRİŞ İş Mahkemelerinde görülen davalar. 30.01.1950 tarih 5521 sayılı İş Mahkemleri Kanun’ u hükümlerine göre sonuçlandırılmaktaydı. (T.C. Yasalar, 04.02.1950) 25.10.2017 tarih 7036 sayılı İş mahkemeleri Kanun’ u 5521 sayılı eski İş Mahkemeleri kanunu bütün hükümleriyle birlikte yürürlükten kaldırmıştır. Yeni İş Mahkemeleri Kanunu’nun genel gerekçesine bakıldığında amacın mahkemelerin iş uyuşmazlıklarından kaynaklanan yükünün azaltılması ve uyuşmazlıkların kısa sürede sonlandırılmasının amaçlandığı anlaşılmaktadır. Yeni İş Mahkemeleri Kanunu ile getirilen en büyük yeniliğin, işçi alacak davalarında dava açmadan önce arabulucuya başvurma şartının getirilmiş olmasıdır. İş mahkemelerinde arabuluculuk müessesinin getirilmesi Yargı mercilerinin iş yükünü azaltma ve kısa sürede uyuşmazlıkları çözme amacıyla getirildiği aşikârdır. Bu makalemizde, 7036 Sayılı yeni iş mahkemeleri kanunu ile sosyal güvenlik davalarına getirilen yenilik ve değişikliklerden bahsedilerek, Arabuluculuk Müessesesi ile ilgili Sosyal güvenlik kurumunun uygulamaları konusunu açıklamaya çalışacağız. (T.C. Yasalar, 25.10.2017) 2. YENİ İŞ MAHKEMLERİ KANUNUN SOSYAL GÜVENLİK DAVALARI AÇISINDAN AÇIKLANMASI Sosyal Güvenlik Kurumuna Başvurma zorunluluğu 7036 Sayılı yeni iş mahkemeleri Kanunu’ nun 4. Maddesinde Sosyal Güvenlik mevzuatından kaynaklanan uyuşmazlıklarının bazıları için Sosyal Güvenlik Kurumuna başvuru zorunluluğu getirmiştir .(T.C. Yasalar, 25.10.2017) Buna göre; “ 31/5/2006 tarihli ve 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu ile diğer sosyal güvenlik mevzuatından kaynaklanan uyuşmazlıklarda, hizmet akdine tabi çalışmaları nedeniyle zorunlu sigortalılık sürelerinin tespiti talepleri hariç olmak üzere, dava açılmadan önce Sosyal Güvenlik Kurumuna başvurulması zorunludur. Diğer kanunlarda öngörülen süreler saklı kalmak kaydıyla yapılan başvuruya altmış gün içinde Kurumca cevap verilmezse talep reddedilmiş sayılır. Kuruma karşı dava açılabilmesi *1 Sosyal Güvenlik Denetmeni, Adli Bilirkişi Makale Geliş Tarihi: 13.12.2017 Yayın Kurulu Kabul Tarihi: 11.01.2018

OCAK - ŞUBAT 2018

285

MALİ

ÇÖZÜM

için taleplerin reddedilmesi veya reddedilmiş sayılması şarttır. Kuruma başvuruda geçirilecek süre zamanaşımı ve hak düşürücü sürelerin hesaplanmasında dikkate alınmaz. Hizmet akdine tabi çalışmaları nedeniyle zorunlu sigortalılık sürelerinin tespiti talebi ile işveren aleyhine açılan davalarda, dava Kuruma resen ihbar edilir. İhbar üzerine davaya davalı yanında ferî müdahil olarak katılan Kurum, yanında katıldığı taraf başvurmasa dahi kanun yoluna başvurabilir. Kurum, yargılama sonucu verilecek kararı kesinleştikten sonra uygulamakla yükümlüdür, denilmektedir. Yukarıda yer alan hükümlere göre, hizmet tespit davaları hariç, Sosyal Güvenlik Kurumuna aleyhine açılan tüm sosyal güvenlik davalarında dava açmadan önce Sosyal Güvenlik Kurumuna başvurma zorunluluğu bulunmaktadır. Belirtilen hükümlere göre hizmet akdine tabi çalışmaları nedeniyle zorunlu sigortalılık sürelerinin tespiti (hizmet tespit davaları) için dava açmadan önce Sosyal Güvenlik Kurumuna başvurma zorunluğu bulunmamaktadır. Sosyal Güvenlik Kurumuna aleyhine açılan tüm sosyal güvenlik davalarında hizmet tespit davaları hariç dava açmadan önce Sosyal Güvenlik Kurumuna başvurma zorunluluğu bulunmaktadır. Örneğin; - İş kazasına maruz kaldığını iddia eden işçilerin, maruz kaldığı olayı iş kazası olarak tespit edilmesi talebi ile açtığı davalar, - İşyerleri ile ilgili olarak bildirilmesi gereken en az işçiliğin altında bildirim yaptığına SGK tarafından karar verilen işverenler tarafından açılan davalar, - İcra Ödeme emri iptallerine ilişkin davalar, - Basamak ve Yaşlılık aylığı miktar davaları Yukarıda örnekleri verilen davalar açılmadan önce talebin Sosyal Güvenlik Kurumuna yapılması gerekmektedir. Talep Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından reddedilmesi durumunda dava açılabilir. Sosyal Güvenlik Kurumu yapılan başvuruya, genel kural olarak 60 gün içinde içinde cevap vermezse talep reddedilmiş sayılacaktır. Açıklanan zorunluluk nedeniyle dava açmadan önce Sosyal Güvenlik Kurumuna başvurulması nedeniyle geçecek süre zamanaşımı veya hak düşürücü süreler hesabında dikkate alınmayacaktır.

286

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Arabulucuya Başvurma zorunluluğu 7036 Sayılı yeni iş mahkemeleri kanunu ile İş Kanun’ u ve bireysel veya toplu iş sözleşmesinden kaynaklanan işçi veya işveren alacağı veya tazminat davalarından önce arabulucuya başvurulmuş olması dava şartı olarak belirlenmiştir. Yeni düzenleme ile getirilen dava açmadan arabulucuya başvurma zorunluluğu, Sosyal Güvenlik Kurumu aleyhine açılacak sosyal güvenlik davalarına getirilmemiştir. Yani, arabuluculuk müessesesi sosyal güvenlik davalarında uygulanmayacaktır. Arabuluculuk müessesesinin işçi alacak davalarına getirilip, sosyal güvenlik davalarına getirilmesinin en büyük nedenlerinden , işçi alacak davalarının konu itibariyle basit ve yalın olması , sosyal güvenlik davalarının konu itibariyle çeşitli ve karışık olması sayılabilir. Görev Tanımı 7036 Sayılı yeni iş mahkemeleri Kanunu’ nun 5. Maddesinde İş Mahkemelerinin hangi konularda görevli olduğu açık açık sayılmıştır. (T.C. Yasalar, 25.10.2017) Buna göre; İş mahkemeleri; a) 5953 sayılı Kanuna tabi gazeteciler, 854 sayılı Kanuna tabi gemi adamları, 22/5/2003 tarihli ve 4857 sayılı İş Kanununa veya 11/1/2011 tarihli ve 6098 sayılı Türk Borçlar Kanununun İkinci Kısmının Altıncı Bölümünde düzenlenen hizmet sözleşmelerine tabi işçiler ile işveren veya işveren vekilleri arasında, iş ilişkisi nedeniyle sözleşmeden veya kanundan doğan her türlü hukuk uyuşmazlıklarına, b) İdari para cezalarına itirazlar ile 5510 sayılı Kanunun geçici 4 üncü maddesi kapsamındaki uyuşmazlıklar hariç olmak üzere Sosyal Güvenlik Kurumu veya Türkiye İş Kurumunun taraf olduğu iş ve sosyal güvenlik mevzuatından kaynaklanan uyuşmazlıklara, c) Diğer kanunlarda iş mahkemelerinin görevli olduğu belirtilen uyuşmazlıklara, İlişkin dava ve işlere bakar.” Denilmiştir. 7036 Sayılı Kanunla birlikte getirilen hükümle, Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından Sosyal Güvenlik Mevzuatının uygulanmasından kaynaklanan idari para cezalarına itirazlara ilişkin davalar ile 5434 Sayılı Emekli Sandığı Kanunundan kaynaklanan uyuşmazlıklara ilişkin davalar iş mahkemelerinin görev tanımında bulunmamaktadır.

OCAK - ŞUBAT 2018

287

MALİ

ÇÖZÜM

Eski İş Mahkemeleri Kanun’ u olan 5521 sayılı Kanunda Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından uygulanan idari para cezalarına itirazlara ilişkin davalar, 5434 sayılı Kanundan kaynaklı uyuşmazlıklarda açık ve kesin hüküm bulunmamaktaydı. Bu iki konuya iş mahkemeleri bakmıyordu ama durum Yargıtay’ ın yerleşik ihtiyaçlarından çıkartılmaktaydı. 3. ARABULUCUK İLE İLGİLİ SOSYAL GÜVENLİK UYGULAMASI 7036 Sayılı yeni İş Mahkemeleri Kanunu ile İş Kanun’ u ve bireysel veya toplu iş sözleşmesinden kaynaklanan işçi veya işveren alacağı veya tazminat davalarından önce arabulucuya başvurulmuş olması dava şartı olarak belirlenmiştir. Sosyal Güvenlik Kurumu Arabuluculuk Sözleşmeleri ile ilgili 21.11.2017 tarih 5882267 sayılı Genel Yazı çıkarmıştır. Belirtilen genel yazıda; 7036 Sayılı yeni İş Mahkemeleri Kanunun “ Dava şartı olarak arabuluculuk” başlıklı 3 üncü maddesinde, “ Kanuna, bireysel veya toplu iş sözleşmesinde dayanan işçi veya işveren alacağı ve tazminatı ile işe iade talebiyle açılan davalarda, arabulucuya başvurulmuş olması dava şartıdır.” Hükmü yer almaktadır. Bu itibarla, 6325 Hukuk Uyuşmazlıklarında Arabuluculuk Kanununa istinaden işveren-işçi ilişkisinden kaynaklanan, bireysel veya toplu iş sözleşmesine dayanan işçi veya işveren alacağı ve tazminatı ile işe iade talebine ilişkin bir uyuşmazlığın arabuluculuk süreci sonucunda anlaşma ile sona ermesi durumunda, taraflar ve avukatları ile arabulucunun birlikte imzaladıkları anlaşma belgesinin icra edilebilirlik şerhi aranmaksızın ilam niteliğinde belge sayılması gerektiğinden, imzalanan arabuluculuk anlaşma tutanağının mahkeme kararı niteliğinde sayılarak Kurum iş ve işlemlerinde mahkeme ilamı vasfında kabul edilerek işlem yapılması gerektiği, belirtilmiştir. Bu durumda İş Kanun’ u ve bireysel veya toplu iş sözleşmesinden kaynaklanan işçi veya işveren alacağı veya tazminat uyuşmazlıklarında tarafların imzaladığı arabuluculuk anlaşma tutanağı Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından mahkeme kararı niteliğinde sayılacak gerekli mevzuat uygulanacaktır. Belirtilen uygulama ile uyuşmazlıklar kısa zamanda sonlandırılacak, iş hayatından kaynaklanan mağduriyetler çözüme kavuşturulacaktır.

288

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

4. SONUÇ 25.10.2017 tarih 7036 sayılı İş mahkemeleri Kanun’ u 5521 sayılı eski İş Mahkemeleri Kanunu bütün hükümleriyle birlikte yürürlükten kaldırmıştır. Yeni İş Mahkemeleri Kanunu işçi alacak ve sosyal güvenlik davalarında önemli değişiklikler yapmıştır. 7036 Sayılı yeni İş Mahkemeleri Kanunu’nun en büyük yeniliği ile İş Kanun’ u ve bireysel veya toplu iş sözleşmesinden kaynaklanan işçi veya işveren alacağı veya tazminat davalarından önce arabulucuya başvurma şartı dava şartı olarak belirlemesidir. 7036 Sayılı yeni İş Mahkemeleri Kanunu ile getirilen dava açmadan arabulucuya başvurma zorunluluğu, Sosyal Güvenlik Kurumu aleyhine açılacak sosyal güvenlik davalarına getirilmemiştir. Yani, arabuluculuk müessesesi sosyal güvenlik davalarında uygulanmayacaktır. 7036 Sayılı yeni İş Mahkemeleri Kanun’u , 5521 sayılı eski İş Mahkemeleri Kanunu’ ndaki gibi hizmet tespit davaları haricindeki diğer davalarda, dava açmadan önce Sosyal Güvenlik Kurumuna başvurma kuralını devam ettirmiştir. Sosyal Güvenlik Kurumuna açılacak davalarda hizmet akdine tabi çalışmaları nedeniyle zorunlu sigortalılık sürelerinin tespiti (hizmet tespit davaları) hariç diğer tüm sosyal güvenlik davalarında, dava açmadan önce Sosyal Güvenlik Kurumuna başvurma zorunluğu devam etmektedir. 7036 Sayılı İş Mahkemeleri Kanunu ile birlikte İş Mahkemelerinin görev tanımı netleşmiştir. Getirilen düzenleme ile Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından uygulanan idari para cezalarına itirazlara ilişkin davalar ve 5434 sayılı Kanundan kaynaklı uyuşmazlıklardan kaynaklanan davalar İş Mahkemesinin görev alanından çıkarılmıştır. Sosyal Güvenlik Kurumu Arabuluculuk Sözleşmeleri ile ilgili 21.11.2017 tarih 5882267 sayılı Genel Yazısında, imzalanan arabuluculuk anlaşma tutanağının mahkeme kararı niteliğinde sayılarak Kurum iş ve işlemlerinde mahkeme ilamı vasfında kabul edilerek işlem yapılması gerektiğini belirtilmiştir. KAYNAKÇA T.C. Yasalar (04.02.1950). 5521 Sayılı İş Mahkemeleri Kanunu. Ankara : Resmi Gazete ( 7424 sayılı) T.C. Yasalar (25.10.2017). 7036 sayılı İş Mahkemeleri Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (30221 sayılı)

OCAK - ŞUBAT 2018

289

MALİ

290

OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

YAYIN POLİTİKASI İLKELERİ

OCAK - ŞUBAT 2018

291

MALİ

292

OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

ÖNEML İ D U Y U R U Aşağıda yayın politikasında belirlenen kurallara uygun biçimde gönderilen makaleler Yayın kurulu değerlendirilmesiyle yayımlanıp yayımlanmayacağına karar verilir. Eğer yazı dergide yayımlanmayacaksa, yazar(lar)a yazısının neden yayımlanamayacağına ilişkin bir e-posta gönderilir. Dergimize gönderilen yazılar başka bir yayın organı tarafından yayımlanmamış ya da yayımlanmak üzere gönderilmemiş olmalıdır. Dergimizde yayımlanan tüm yazıların telif hakkı Mali Çözüm Dergisine aittir. Dergimizde çıkan yazıların başka yayın organlarınca aynen yayınlanması ancak yayın kurulu tarafından verilen yazılı izinle mümkün olmaktadır. Yazılı izin almadan yazısını başka bir yere yollayan yazarların daha sonra yollayacağı yazıların hiçbiri dergimiz tarafından yayımlanmayacaktır. Yazılarda yer alan görüşler, yazarların kişisel görüşleri olup, fikri sorumluluk kendilerine aittir. Dergimizde yayımlanan yazılardan “Mali Çözüm Dergisi” kaynak gösterilmek koşuluyla alıntı yapılabilir.

OCAK - ŞUBAT 2018

293

MALİ

294

OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

MALİ ÇÖZÜM DERGİSİ YAYIN POLİTİKASI İLKELERİ 1. YAYIN POLİTİKASI Mali Çözüm dergisi ULAKBİM SOSYAL BİLİMLER ve EBSCOHOST’un BUSİNESS SOURCE COMPLETE veritabanlarında yer almaktadır. Dergimizin diğer ulusal ve uluslararası veri tabanlarında yer alabilmesi; yazıların niteliğinin yükseltilmesi için aşağıda belirlenen kurallara uyulması konusunda karara varılmıştır. Bu uygulama, İSMMMO Mali Çözüm dergisinin uluslararası yerini pekiştirecek, uluslararası kullanım alanı olan “Index” ve “Abstract”lar içerisinde yer almasını kolaylaştıracaktır. Dünyanın değişik yerlerinden yazı isteği söz konusu olabilecek, yazarların da konularıyla ilgili yurtdışı iletişimini kolaylaştıracaktır. Bu açıklamalara bağlı olarak; yayın kurulumuz, dergiye gelen yazılar için; ▪ Yayımlamama kararı verebilir, ▪ düzeltme yapması için yazara geri gönderebilir, ▪ hakem değerlendirme süreci başlatabilir. Hakem değerleme sürecinde yazılar en az iki hakem tarafından değerlendirilir. Hakemlere gönderilen yazılarda yazar adı yer almaz; değerlendirme sonuçları gönderilen yazarlara hakemlerin kim oldukları belirtilmez. Her hakem 2-3 hafta içinde yazı ile birlikte gönderilen değerlendirme formunu doldurup yayın kuruluna gönderir. Yayın Kurulu’da gelen değerlendirmeleri, gerekiyorsa yazarlara gönderir. Yazar(lar)ın gerekli düzeltmeleri yapıp geri göndermesi üzerine, gerekiyorsa, yazı ikinci kez hakem(ler)e gönderilebilir. Aşağıda belirlenen kurallara uymayan yazılar Hakemli Yazılar bölümünde yayımlanamaz: ▪ Makalenin adı Türkçe ve İngilizce verilir. ▪ Makalenin hemen başında Türkçe ve İngilizce “öz (abstract)” yer alır. Öz,100-200 sözcükten oluşur. ▪ Türkçe “öz”ün altında yazı hangi konuları içeriyorsa onlara ilişkin Türkçe “anahtar sözcük”leri belirtilir. Anahtar sözcük sayısı bir tane olabileceği gibi beş, altı tane de olabilir. OCAK - ŞUBAT 2018

295

MALİ

ÇÖZÜM

▪ İngilizce abstract (öz) altında da Türkçe verilen anahtar sözcükler, İngilizce olarak belirtilir. ▪ Yazının sonunda mutlaka “Sonuç” ve “Kaynakça” yer alır. ▪ Türkçe “öz” ile İngilizce “abstract” metinlerinin tercümeleri aynı olmalıdır. ▪ Dergide Hakemli Yazılar yanında, Hakemsiz Yazıların yer aldığı bölüm de bulunmaktadır. ▪ Hakemsiz yazılarda yalnız Türkçe öz yer alır, anahtar sözcük, İngilizce öz ve anahtar sözcükler gerekmez. ▪ Mali Çözüm dergisinin kaynakça ve dipnot verme tekniklerinde aşağıdaki örneklere bağlı yol izlenecektir. ▪ Yazılar 2 aralıklı, Times 11 punto, A4 kağıda15 sayfayı aşmayacak biçimde hazırlanacaktır. ▪ Sayfa sağ, sol üst taraftan 2,5 cm alt taraftan 3 cm boşluk bırakacak şekilde ayarlanmalıdır. 2. ÖZ VERME Öz: Bir metnin içeriğinin eleştiri ve yorum katılmadan, belirlenen kimi kurallara uyularak özetlenmesidir. Bir yazıdaki özün amacı ve yapısal özellikleri aşağıdaki biçimde belirlenir: Özün Amaç ve Niteliği: ▪ Bir metinde işlenen konuların ana ögelerini ortaya çıkarmayı amaçlar. ▪ Metnin amacı, kapsamı (Yapıt/yazı adı içeriğin amaç ve kapsamını yansıtmayacak biçimde ise), yöntemi (Metinde kullanılan yöntem ve teknikler, yapılan işlemler özetlenmelidir) yapılan gözlemler, uygulamalar, bulguları (çalışmanın bulguları mutlaka belirlenmelidir), sonucu (çalışmanın sonucu mutlaka belirlenip, yazılmalıdır) belirlenir ve okurun aslına gereksinim duyup duymayacağı konusunda karar vermesini kolaylaştırır. ▪ Asıl metinin elaltında bulunmadığı durumlarda, metinin yerini tutacak derecede yeterli bilgi içermelidir.

296

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

Bu durumda öz verilirken, sırasıyla: ▪ Amaç ▪ Kapsam ▪ Yöntem ▪ Bulgular ▪ Sonuç, ▪ Yazarın görüş ve yorumları ▪ Çalışmanın yapıldığı yer, tarih, gerekirse koşullar, ▪ Eleştirel bir öz hazırlanıyorsa belgenin görece önemi konusunda açıklamalara yer verilir. Özün Paragraf ve tümce yapısı: Öz genellikle tek paragraftan oluşur. Birden ayırımlı konunun işlenmesi durumunda ikinci paragraf kullanılabilir. Kullanılan tümceler kısa, dilbilgisi kurallarına uygun, akıcı ve anlaşılabilir olmalıdır. Tümceler devrik olmamalı, mesaj ifadesi özelliği dışında olmalıdır. Kısaltma kullanmadan elden geldiğince kaçınılmalıdır. Yazarın düşünceleri açıklamasındaki sıraya uyulmalıdır. Tarihçe, konunun nereden çıktığı, süreçler, varsayım vb. ayrıntıdan kaçınılmalıdır. Yeni kuram, varsayım, sonuç ve yorumlar üstüne yoğunlaşmalıdır. Tekbiçim özelliği kazanmış testler, teknikler ve araçlar tam adıyla verilmelidir. Giriş Tümcesi: Giriş tümcesi yapıtın adını yinelemeden, “Bu çalışmanın amacı…”, “Araştırmalarımıza göre…” gibi. Değişik bir zamanda (tümcenin eylemini) anlatma zorunluluğu olmadıkça bütün eylemlerde aynı zaman kullanılmalıdır. Açık, kısa ve etkili bir anlatım sağlamak için etken eylem kullanılmalı; edilgen eylem zorunluluğu olmadıkça kullanmaktan kaçınılmalıdır. Anlamda karışıklık yaratmadıkça üçüncü kişi kullanımı yeğlenmelidir.

OCAK - ŞUBAT 2018

297

MALİ

ÇÖZÜM

3. TELİF HAKKI Mali Çözüm dergisinde 75. sayıdan başlayarak her yazı için bir telif hakkı ödeme kararı alınmıştır. Buna göre her yazı için net 250.- TL, değerlendirme yapan her hakem için de değerlendirme karşılığı 150.- TL ödenecektir. Her yazar ve hakemin Yayın Kuruluna yazdığı her yazıda aşağıdaki bilgileri eksiksiz olarak bildirmesi beklenir: Adı, soyadı, iş adresi, e-posta adresi, banka hesap numarası. 4.KAYNAKÇA VERME TEKNİKLERİ Mali Çözüm Dergisinde Kullanılan kaynakça ve dipnot verme tekniği olarak American Psychological Association (APA) kullanılmaktadır. TEK YAZARLI KİTAP Bozkurt, Nejat (2006). Muhasebe denetimi. İstanbul : Alfa TEK YAZARLI MAKALE Sipahi, Barış (2004). “Entellektüel sermayenin finansal tablolarda raporlanmasına ilişkin yaklaşımlar” MUFAD.24 (2004): 146-149. İKİ YAZARLI KİTAP Demir, Volkan ve Bahadır, Oğuzhan (2008) SMMM staja başlama ve SMMM yeterlilik sınavlarına hazırlık için muhasebe. İstanbul : İSMMMO İKİ YAZARLI MAKALE Pazarçeviren, S.Yüksel ve Aygen, Filiz. (2005). “Çok uluslu şirketlerde transfer fiyatlaması manipulasyonları ve konunun Türkiye açısından irdelenmesi” Mali Çözüm.71 (2005): 91-103. ÜÇ YAZARLI KİTAP Tonta, Yaşar, Bitirim, Yıltan ve Sever, Hayri (2002) Türkçe arama motorlarında performans değerlendirme. Ankara: Total Bilişim. ÜÇ YAZARLI MAKALE Kaymaz, A.R., Elitaş, C. ve Kula, V. (2005) “Nazım hesaplar ve muhasebeleştirilmesi” Mali Çözüm 71(2005): 104-115. 298

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

ÜÇTEN ÇOK YAZARLI KİTAP Elgün, Aysel ve ötekiler (2005) Ekonomik denge. Ankara: Ser Yayınları. ÜÇTEN ÇOK YAZARLI MAKALE Çakın, İ. Ve ötekiler.(1993) “Türk kütüphaneciliğinin sorunları ve çözüm önerileri” Türk Kütüphaneciliği 7(1993),s. 220-226. KİTAP İÇİNDEN BÖLÜM Akdoğan, Nalan “Yatırımların Muhasebeleştirilmesi Standardı” Türkiye Muhasebe Standartları Sempozyumu IV., (3-7 Ekim 1999) İstanbul s.99-121. YAZARI OLMAYAN KİTAPLAR Muhasebe denetimi mesleğinde yetkiler, sorumluluk ve meslek ahlakı.(1997) Editör Recep Pekdemir. İstanbul: İstanbul Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası. YAYIMLANMAMIŞ TEZ Gücenme, Ümit. (1993)Uluslararası Muhasebe Standartları ve Türkiye Uygulaması. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi)Bursa, Uludağ Üniversitesi YAYIMLANMAMIŞ BİLDİRİ Küçük, M. E. (1999 Kasım) “İnternet bilgi kaynaklarının kataloglanması: metadata standartları” V. Türkiye’de İnternet Konferansı, Ankara’da sunulan bildiri. DANIŞMA KAYNAKLARI (ANSİKLOPEDİ, SÖSLÜK, YAŞAMÖYKÜSÜ VB.) (Kaynaktan bütün olarak yararlanılıyorsa) Seyidoğlu, Halil (2002) Ekonomik terimler ansiklopedik sözlük. Geliştr. 3.bs. İstanbul: Güzem Can Yayınları.

OCAK - ŞUBAT 2018

299

MALİ

ÇÖZÜM

DANIŞMA KAYNAKLARI (ANSİKLOPEDİ, SÖSLÜK, YAŞAMÖYKÜSÜ VB.) (Kaynaktan bir parça/bölüm olarak yararlanılıyorsa) Jacobs, Francis (2005) “Avrupa Parlamentosu (AP)” Avrupa Birliği ansiklopedisi. İstanbul: Kitap Yayınevi, 1.c. ELEKTRONİK MAKALE (BİR VERİ TABANINDAN ERİŞİLEN) Dedoulis, Emmanouil (2006)”The Code of Ethics and the development of the auditing profession in Greece, the period 1992–2002” Accounting Forum. Vol.30 (June 2006):2, p.155-178 . 27 Haziran 2006 tarihinde . ScienceDirect veri tabanından erişildi. YASALAR T.C. Yasalar (13.06.1989). 3568 sayılı Serbest muhasebeci mali müşavirlik ve yeminli mali müşavirlik kanunu. Ankara : Resmi Gazete (20194 sayılı) TEBLİĞLER Maliye Bakanlığı(03.04.2007). Kurumlar Vergisi 1 No’lu Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (26482 sayılı) YÖNETMELİKLER Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı (28.08.2008)Sosyal Sigorta İşlemleri Yönetmeliği. Ankara : Resmi Gazete (26981 sayılı) MUKTEZA İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (15.12.2004) KDV.MUK.B.07.4. DEF. 0.34.32.18.8152 sayılı muktezası. İstanbul : İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı YARGITAY KARARLARI Yargıtay 9.Hukuk Dairesi( 21.03.2002). E.2001/19469 ve K.2002/4655 sayılı kararı. Ankara : Yargıtay 9. Hukuk Dairesi.

300

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

DANIŞTAY KARARLARI Danıştay 7.Dairesi (16.12.2004). E.2000/9456, K.2004/324 Sayılı Karar. Ankara : Danıştay 7. Dairesi 5.DİPNOT VERME TEKNİKLERİ TEK YAZARLI KİTAP (Bozkurt, 2006, 48) TEK YAZARLI MAKALE (Sipahi, 2004, 147) İKİ YAZARLI KİTAP (Demir ve Bahadır, 2008, 124) İKİ YAZARLI MAKALE (Pazarçeviren ve Aygen, 2005, 97). ÜÇ YAZARLI KİTAP (Tonta, Bitirim ve Sever, 2002, 79) ; İkinci ve sonraki göndermeler (Tonta ve ötekiler, 2002, 83) ÜÇ YAZARLI MAKALE (Kaymaz, Elitaş ve Kula, 2005, 112) ÜÇTEN ÇOK YAZARLI KİTAP / MAKALE (Elgün ve ötekiler, 2005, 121) KİTAP İÇİNDEN BÖLÜM Akdoğan, 1999, 119). YAZARI OLMAYAN KİTAPLAR (Muhasebe denetimi, 1997, 37) YAYIMLANMAMIŞ TEZ (Gücenme, 1993, 48) OCAK - ŞUBAT 2018

301

MALİ

ÇÖZÜM

YAYIMLANMAMIŞ BİLDİRİ (Küçük, 1999) DANIŞMA KAYNAKLARI (ANSİKLOPEDİ, SÖSLÜK, YAŞAMÖYKÜSÜ VB.) (Kaynaktan bütün olarak yararlanılıyorsa) (Seyidoğlu, 2002, 424) DANIŞMA KAYNAKLARI (ANSİKLOPEDİ, SÖSLÜK, YAŞAMÖYKÜSÜ VB.) (Kaynaktan bir parça/bölüm olarak yararlanılıyorsa) (Jacobs, 2005, 159) ELEKTRONİK MAKALE (BİR VERİ TABANINDAN ERİŞİLEN) (Dedoulis, 2006, 161) YASALAR (T.C.Yasalar, 1989) TEBLİĞLER (Maliye Bakanlığı, 2007) YÖNETMELİKLER (Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı, 2008) MUKTEZA (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 2004) YARGITAY KARARLARI (Yargıtay 9.Hukuk Dairesi, 2002) DANIŞTAY KARARLARI (Danıştay 7.Dairesi, 2004)

302

OCAK - ŞUBAT

MALİ

ÇÖZÜM

OCAK - ŞUBAT 2018

303

MALİ

304

OCAK - ŞUBAT

ÇÖZÜM