İSMMMO Mali Çözüm 161. Sayı by Istanbul SMMM Odası

MALİ

ÇÖZÜM

MALİ

İ K İ A Y L I K M E S L E K İ D E R G İ EYLÜL - EKİM 2020 / September - October 2020 / YIL 30 - YEAR 30 Sahibi İSMMMO Adına - Owner on behalf of the ISMMMO l YÜCEL AKDEMİR Genel Yayın Yönetmeni - Editor l HALİM BURSALI Sorumlu Yazı İşleri Müdürü - Editorial Assistant l SENEM DURSUN ONARAN

DANIŞMA KURULU Advisory Board Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Işık Üniversitesi) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi) Prof. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi) Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (University of the West of England, UK)

YAYIN KURULU Publication Board Halim BURSALI (Genel Yayın Yönetmeni) Senem DURSUN ONARAN (Sorumlu Yazı İşleri Müdürü) Tayyar GÜLER (Üye) Gülser ERTEKİN (Üye) Hasgül BAL (Üye) Erdal AYDIN (Üye)

EYLÜL - EKİM 2020

MALİ

ÇÖZÜM

ISSN: 1303-5444 E-ISSN: 2667-6737

Net 500 adet basılmıştır. Dergi Adı: Mali Çözüm® Dergimiz Proquest ABI/INFORM Global, EBSCO Business Source Complete ve ULAKBİM Sosyal Bilimler Veritabanları tarafından taranmaktadır. İmtiyaz Sahibinin Adı, Soyadı ve Adresi: Yücel AKDEMİR Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:7 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Genel Yayın Yönetmeni: Halim BURSALI Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yazı İçerik-Teknik Sorumlusu: İlkim MENGÜLEREK Kurtuluş Caddesi No: 114 B Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Grafik Tasarım ve Dizgi: Alican SEZER Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:6 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yönetim Yeri Adresi: Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Basımı Yapanın Adı, Soyadı ve Adresi:

Yayın Türü: Yerel-Süreli, 2 aylık Dergimiz HAKEMLİ DERGİ olma özelliği taşımaktadır. Dergimize gönderilen yazılar, hakem değerlendirmesine tabi tutulduğundan yayımında gecikmeler olabilmektedir. Dergimizde yayınlanan yazılar kaynak gösterilerek kullanılabilir. Yazılardaki görüşler yazarlarına aittir. Mali Çözüm (Financal Analyze) is bimonthly journal of Chamber of Certified Public Accountants of Istanbul. It is a peer-reviewed Journal publishing refered articles, opinion papers, letters, reviews, news, questions and answers, law decisions on accounting. Yönetim Merkezi ve Yazışma Adresi: İSMMMO Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Telefon: (0212) 315 84 00 pbx Faks: (0212) 343 47 80 E-mail: ismmmo@ismmmo.org.tr www.istanbulsmmmodasi.org.tr

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

MALİ

İ K İ A Y L I K M E S L E K İ D E R G İ HAKEM KURULU (Alfabetik Sıraya Göre) Editorial Advisory Board (Alphabetical orders) Prof. Dr. Nalan AKDOĞAN (Başkent Üniversitesi) Prof. Dr. Tamer AKSOY (İbn Haldun Üniversitesi) Doç. Dr. Halil İbrahim ALPASLAN (Marmara Üni.) Prof. Dr. Erdinç ALTAY (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Dursun ARIKBOĞA (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Doğan ARGUN (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Başak ATAMAN (Marmara Üniversitesi) Doç. Dr. Oğuzhan BAHADIR (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. Refika BAKOĞLU (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Ercan BAYAZITLI (Ankara Üniversitesi) Prof. Dr. Nejat BOZKURT (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Emre BURÇKİN (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Nurşen CANİKLİOĞLU (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Nuran CÖMERT (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Murat ÇİNKO (Marmara Üniversitesi) Dr. Öğr. Üyesi̇ Ali ÇOŞKUN (Boğaziçi Üniversitesi) Prof. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. Erhan DEMİRELİ (Dokuz Eylül Üniversitesi) Doç. Dr. Banu DİNÇER (Galatasaray Üniversitesi) Dr. A. Bumin DOĞRUSÖZ (Marmara Üniversitesi) Dr. Öğr. Üyesi Ali DURAL (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. M. Banu DURUKAN (Dokuz Eylül Üniversitesi) Prof. Dr. Mehmet Hasan EKEN (Kırklareli Üniversitesi) Prof. Dr. Melih ERDOĞAN (Anadolu Üniversitesi) Dr. Öğr. Üyesi Diğdem GÖÇ ( Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Gürbüz GÖKÇEN (Marmara Üniversitesi) Doç. Dr. Ömer Faruk GÖRÇÜN (Kadir Has Üniversitesi) Dr. Öğr. Üyesi Ender GÜLVER (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Recep GÜNEŞ (İnönü Üniversitesi) Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ünv.) Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Işık Üniversitesi) Prof. Dr. Süleyman Serdar KARACA (Gaziosmanpaşa Üniversitesi) Doç. Dr. Arman Azi̇ z KARAGÜL (Anadolu Üniversitesi) Prof. Dr. Seval KARDEŞ SELİMOĞLU (AnadoluÜnv.) Dr. Ahmet KAVAK (Yeminli Mali Müşavir) Prof. Dr. Lerzan KAVUT (İstanbul Üniversitesi)

Doç. Dr. Duygu ANIL KESKİN (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Yüksel KOÇ YALKIN (E.Öğretim Üyesi) Dr. Resul KURT (Sosyal Güvenlik Uzmanı) Dr. Öğr. Üyesi̇ Hand KÜÇÜKÖNDER (Bartın Üniversitesi) Prof. Dr. Ömer LALİK (İst.Ticaret Üniversitesi) Prof. Dr. Haluk LEVENT (Kemerburgaz Üniversitesi) Mehmet MAÇ (Yeminli Mali Müşavir) Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (UWE Bristol Üniversitesi) Prof. Dr. Fatma Naciye Can MUĞAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi) Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Mehmet ÖZBİRECİKLİ (Mustafa Kemal Üniversitesi) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi) Prof. Dr. Korkut ÖZKORKUT (Ankara Üniversitesi) Prof. Dr. Fatma PAMUKÇU (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Recep PEKDEMİR (İstanbul Üniversitesi) Dr. Öğr. Üyesi Meltem ULUSAN POLAT (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Kerem SARIOĞLU (İstanbul Üniversitesi) Doç. Dr. A.R Zafer SAYAR (TOBB Ekonomi ve Teknoloji Üniv.) Dr. Veysi SEVİĞ Prof. Dr. Barış SİPAHİ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Fevzi SÜRMELİ (Anadolu Üniversitesi) Prof. Dr. Münir ŞAKRAK (E.Öğretim Üyesi) Doç. Dr. İlker KIYMETLİ ŞEN (İstanbul Ticaret Üniversitesi) Prof. Dr. Oktay TAŞ (İstanbul Teknik Üniversitesi) Dr. Öğr. Üyesi̇ Mehmet Sabri TOPAK (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Tuğrul TÜFEKÇİOĞLU (E.Öğretim Üyesi) Prof. Dr. Nuri UMAN (Koç Üniversitesi) Prof. Dr. Selçuk USLU (Bilkent Üniversitesi) Prof. Dr. Halit Targan ÜNAL (Okan Üniversitesi) Prof. Dr. Hakan ÜZELTÜRK (Yeditepe Üniversitesi) Prof. Dr. Serhat YANIK (İstanbul Üniversitesi) Doç. Dr. Şebnem YAŞAR (Dokuz Eylül Üniversitesi) Prof. Dr. Ferda YERDELEN TATOĞLU (İstanbul Üniversitesi) Dr. Öğr. Üyesi Doğan YILDIZ (Yıldız Teknik Üniversitesi) Prof. Dr. Göksel YÜCEL (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Süleyman YÜKÇÜ (Dokuz Eylül Üniversitesi)

EYLÜL - EKİM 2020

MALİ

EYLÜL - EKİM

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

SUNUŞ Tüm dünyayı etkisi altına alan Corona Virüs salgını bir bilinmezlik içerisinde yaşamımızda yerini aldı. Bizler, bu bilinmez düşmana karşı önlemlerimizi alarak yaşantımızı sürdürmekten başka çaremiz olmadığının bilincindeyiz. Yaşanan bu salgın, dünyadaki tüm güç dengelerinin aslında ne kadar pamuk ipliğine bağlı olduğunu göstermiş oldu. Yaşanan salgın; tüm dünya ülkelerinde ekonomik ve siyasal açıdan hız kesmeden derin ekonomik sıkıntılara neden olmaktadır. Yaşanan ekonomik krizlerin etkisinin tolere edilmesi ise, üreterek güçlenmekten geçmektedir. Biliyoruz ki; üretmeden var olmaya çalışan toplumlar tükenmeye mahkumdurlar. Biz Mali Müşavirler hem zihinsel, hem fiziksel olarak yoğun çalışan bir meslek grubuyuz ve üretmenin öneminin farkındayız. Bu zorlu süreçte bile bizler mesleğimizin gerektirdiği tüm sorumlulukları yerine getirmenin haklı gururunu yaşadık ve yaşıyoruz. İSMMMO ilk kurulduğu günden bu güne eğitim program ve uygulamaları, yayınları, sempozyum, panel ve seminerleri ile mesleğin gelişmesi, meslek ve meslektaşlara sağladığı katkı konusunda öncü bir kurum olmuştur. İSMMMO, bu zorlu süreçte de gerek güncel konulardan oluşan uzaktan eğitimleriyle, gerekse yayımladığı yayınlarla siz değerli meslek mensuplarımızın yanında olmaya çalışmıştır. İSMMMO kuruluşundan bu güne meslek camiamızın itici gücü olma misyonunu başarıyla sürdürmeye devam etmektedir. Sizlere her sayıda olduğu gibi bu sayımızda da, mesleğimize fayda ve değer yaratacak kalemlere, düşüncelere, makalelere yer verdik. Eylül-Ekim sayımızın vesilesi ile Ekim ayında 97.yılını kutlayacağımız Cumhuriyet Bayramımızı kutluyorum. Gelecek sayıda görüşmek üzere. Saygılarımızla Yücel AKDEMIR Başkan

EYLÜL - EKİM 2020

MALİ

EYLÜL - EKİM

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

HAKEMLİ YAZILAR REFEREED PAPERS D ER LE ME MAK A L E

Bağımsız Denetimde Dijital İkiz Uygulaması Digital Twin Application In Independent Auditing Prof. Dr. Süleyman YÜKÇÜ - Dr. Öğr. Gör. Ömer AYDINDr. Öğr. Üyesi Özlem KOÇAKOĞLU

D ER LE ME MAK A L E

Mental Muhasebenin Finansal Yönden Değerlendirilmesi Financial Assesment Of Mental Accounting Prof. Dr. Mehmet ÖZKAN

A R AŞ T I R MA MA K A L E S İ

COVID-19 Salgınının BDS 570 İşletmenin Sürekliliği Standardının Uygulama Sürecine Etkileri Effects Of COVID-19 Disease On The Implementation Process Of The Isa 570 Going-Concern Prof. Dr. Tunç KÖSE - Dr. Şafak AĞDENİZ

A R AŞ T IR MA MA K A L E S İ

41 No.lu Türkiye Muhasebe Standardı’na Göre Küçük Ve Büyükbaş Hayvanlarda Dönemiçi Ve Dönemsonu Muhasebe Uygulamaları (Kayıtlama, Değerleme, Amortisman Ve Teşvikler) Accounting Applications In Small And Cattle Animals Within The Period And End Of Period According To Turkey Accounting Standart No.41 (Registration, Valuation, Depreciation And Incentıves) Prof. Dr. Abitter ÖZULUCAN - Dr. Dursun KELEŞ

AR AŞ T I R MA MA K A L E S İ

İstinaf Kanun Yolu Düzenlemesinin Danıştay’ın İş Yükü Üzerine Etkisi The Effect Of Enacting Remedy Of Appeal On The Councıl Of State’s Workload Dr. Öğr. Üyesi Mahmut Ünsal ŞAŞMAZ - Merve GÜNDÜZ 127

EYLÜL - EKİM 2020

MALİ

ÇÖZÜM

HAKEMLİ YAZILAR REFEREED PAPERS D ER LE ME MAK A L E

İthalde Alınan TRT Bandrol Ücretinin Üzerine Bir Değerlendirme An Evaluation On TRT Bandrol Fee On Import Öğr. Gör. Dr. Raşit GÜLTEKİN

157

A R AŞ T I R MA MA K A L E S İ

Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirlerin Ekonomi Okuryazarlık Düzeyinin Belirlenmesine Yönelik Bir Araştırma A Study To Determine The Economic Literacy Levels Of Certified Public Accountants And Sworn-In Certified Public Accountants Dr. Öğr. Üyesi Turgay MÜNYAS

185

AR AŞ T I R MA MA K A L E S İ

Türkiye’de Ücretler Üzerindeki Bireysel Vergi Yükü Individual Tax Burden On Wages In Turkey Dr. Öğr. Üyesi Onur ÖZEVİN

221

D ER LE ME MAK A L E

Belirsizlik Ve Kriz Durumlarında Çevik Denetim Anlayışı Ve Denetim Mesleği Üzerine Etkileri: COVİD-19 Vakası Üzerine Bir Değerlendirme Agıle Audit In Case Of Uncertaınty And Crisis And Its Effects To Audit Profession: A Dıscussion On COVID-19 Case 245 N. Gözde BİRCAN

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS Özel Hesap Dönemlerinde ve Devir Yoluyla Birleşmelerde Kıst Amortisman Hesaplanması Ufuk ÜNLÜ

261

Kısmi Tevkifata Tabi Teslim ve Hizmetlerden Doğan Kur Farklarının Muhasebeleştirilmesi Tugay MANAV

269

COVID-19 Salgını Kapsamında Tüketicilerin Korunmasına İlişkin Alınan Tedbirler Mustafa YAVUZ

277

İş Akdi Feshedilen İşçiye Arabuluculuk Müessesesinden Yararlanılması Sonucunda Ödenen Tutarlardan Kesinti Yapılması Mustafa ŞEN

287

İhracat Kredi Sigortası Kapsamında Kesilen Tutarın Giderleştirilmesi Kenan AKBULUT

297

Kısmi Tevkifat Uygulamasından Kaynaklanan KDV İade İşlemlerinde İade Hakkının Kısmen İade, Kısmen İndirim Yoluyla Kullanılması Mümkün Mü? Erol DELİKTAŞ

303

Fesih Yasağının İş Güvencesi, Nakdi Ücret Desteği İle Kısa Çalışma Ödeneği Kapsamında Değerlendirilmesi Engin UZUNER - Mert EKŞİ

311

İşçi Ve İşveren İlişkisinde Kişisel Verilerin Korunması Mustafa BAYSAL

321

Yayın Politikası İlkeleri

329

EYLÜL - EKİM 2020

MALİ

EYLÜL - EKİM

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

EYLÜL - EKİM 2020

OCAK - ŞUBAT 2018

MALİ

EYLÜL - EKİM

ÇÖZÜM

MALİ

30(161), 13-26

ÇÖZÜM

DERLEME MAKALE BAĞIMSIZ DENETİMDE DİJİTAL İKİZ UYGULAMASI DIGITAL TWIN APPLICATION IN INDEPENDENT AUDITING Prof. Dr. Süleyman YÜKÇÜ*1 2 Dr. Öğr. Gör. Ömer AYDIN** 3 Dr. Öğr. Üyesi Özlem KOÇAKOĞLU*** ÖZ Gelişen teknoloji ile birlikte birçok alanda uygulanmakta olan yöntemler yerini yenilerine bırakmakta veya yöntemlerin ve süreçlerin yeni teknolojilere ayak uydurması gerekmektedir. İnsanlar, cihazlar ve süreçler yeni teknolojilere ayak uyduracaklar veya mevcut konumlarını kaybedecekler. Teknolojinin bu yeniliklerinden biri de dijital ikiz kavramı ve beraberinde getirdiği sonuçlardır. Bu hızlı teknoloji devinimi içinde denetim alanı da sürece adapte olmaya çalışmaktadır. Denetim işlemlerinin dijital ikizler ile yapılabilmesi mümkün hale gelmektedir. Bu çalışma dijital ikiz gibi yeni bir teknolojinin denetim alanında uygulanması konusunda yol göstermesi amacıyla yapılmıştır. Çalışmada dijital ikiz ve bağımsız denetim ile ilgili genel bilgilere yer verilmiş sonrasında ise bağımsız denetimin dijital ikiz ile nasıl yapılabileceği konusunda öneri ve bilgiler paylaşılmıştır. Anahtar Sözcükler: Dijital ikiz, denetim, bağımsız denetim, teknoloji destekli denetim, dijital dönüşüm ABSTRACT The methods applied in many areas are replaced by new ones or the methods and processes need to keep up with the developing technology. People, devices and processes will adapt to the new technologies or lose their current positions. One of these innovations of technology is the concept of digital twin and the results it brings. In this fast-developing technology, the field of auditing tries to adapt to the changes. It is possible to perform auditing 1* Dokuz Eylül Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi, İşletme Bölümü, Muhasebe ve Finansman Anabilim Dalı, suleyman.yukcu@deu.edu.tr, ORCID: https://orcid.org/0000-0002-1514-5953 2 Dokuz Eylül Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi, Buca/İzmir, omer.aydin@deu.edu.tr, OR** CID: https://orcid.org/0000-0002-7137-4881 *** 3 Harran Üniversitesi Akçakale Meslek Yüksek Okulu, Akçakale/Şanlıurfa, ozlem.kocakoglu@harran. edu.tr, ORCID: https://orcid.org/0000-0002-9657-6105 Makale Geliş Tarihi: 27.03.2020 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 14.09.2020

EYLÜL - EKİM 2020

MALİ

ÇÖZÜM

operations with digital twins. This study was written to guide the application of a new technology such as digital twins in the field of auditing. In the study, general information about digital twin and independent auditing is given, and then suggestions and information about how independent auditing can be done with digital twin are shared. Keywords: Digital twin, auditing, independent auditing, technology based auditing, digital transformation 1. GİRİŞ Teknolojinin yıllar içinde gelişmesi birçok yeniliği ve avantajı beraberinde getirmiştir. Bilişim sektöründe donanımların çok hızlı gelişimi ile birlikte yazılımların da bu gelişmeye paralel olarak gelişmesine neden olmuştur. Yaşadığımız dünyayı ve evreni anlama çabası içindeki bilim insanları teknolojik gelişmelerin verdiği imkanlar ile çeşitli kaynaklar tarafından üretilen verilerin incelenmesine odaklandılar. Özellikle sensörlerin fiziksel ortamdaki analog veriyi algılama ve dijital ortama aktarımından elde edilen veri günden güne artmıştır. Depolama donanımlarının hızlı gelişimi, düşük maliyet imkanları ile bulut teknolojileri gibi hem saklama hem de işlem kapasitesi gibi birçok kaynağın etkin kullanımı toplanan ve işlenen veri miktarını günden güne arttırmıştır. Toplanan ve işlenen bu verilerin anlamlandırılması için makine öğrenmesi teknikleri, karar alma süreçlerinde yapay zeka teknolojilerinin kullanımı yaygınlaşmıştır. Artık ortam, süreç, canlı, cansız tüm varlıklar üzerinden veri toplanmakta bu verilerden anlamlı ve faydalı sonuçlar üretilmekte, bu sonuçlar ile karar verme süreçlerinde faydalanılmaktadır. Bu büyük resmin içinde işletmeler ve kurumlar fiziksel ortamda yürüttükleri süreçlerin takibini yapabilmek, öngörülerde bulunmak, karar süreçlerini yürütmek için teknolojinin bize bahşettiği yeni bir ortam olan dijital dünyayı kullanmaktadırlar. Bu dijital ortamda aslında mevcut dünyamızın bir kopyası oluşturulmak ve mümkün olan tüm bilginin gerçek zamanlı olarak bu dünyaya aktarımı yapılmak istenmektedir. Böylece tabiri caiz ise birebir kopya bir sanal dünya oluşturulması sağlayabilecektir. Tüm bunlara rağmen günümüzde patates/domates yetiştirmek için, aynı ürünleri pazarda satmak/almak için, pişirip müşteriye sunmak için, bol soslu patates kızartmalarını restoranda tüketmek için dijital ortama çok fazla ihtiyacınız olmayabilir. Yine de bir parça ihtiyaç olabileceğini düşünebilirsiniz belki; ama çok fazla ihtiyaç olmayan, hatta dijital ikize şu anda hiç ihtiyaç hissetmeyen iş 14

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

ve sektörler olabilir. Ancak öylesine sektörler vardır ki; dijital ortam olmadan bu sektörlerin varlığını sürdürebilmesi mümkün değildir. Bunlardan bir tanesi bağımsız denetimdir. Literatürde “dijital denetim” olarak işlenen konu aslında tam da dijital ikiz uygulamasıdır. Dijital olmayan bir denetim günümüzde “yapılamaz” noktasına gelmiştir. Dijital ikiz uygulaması ile bağımsız denetim uygulaması ve denetimi etkin bir şekilde yapılabilecektir. Bu makalenin amacı bağımsız denetim uygulamasının dijital ikiz ortamında etkin bir biçimde yapılması ve denetimine ilişkin öneriler getirmektedir. 2. BAĞIMSIZ DENETİM Teknolojik altyapının gelişmesi ve internet, finansal piyasaların ve işletmelerin sınırlarını genişleterek küreselleşmeye öncülük etmiştir. Bu durum işletmelerin finansal durumları konusunda güvenilir, eksiksiz ve tam bilgiye ulaşabilmenin önemini arttırmıştır. Kamunun aydınlatılması olarak da tanımlayabileceğimiz finansal bilginin zamanında, eksiksiz ve tam olarak iletilmesi olgusu, piyasaların istikrar kazanması, güven ve şeffaflıkla işleyebilmesi için önemlidir (Okur, 2007,s.4). Doğru ve güvenilir olmayan bilginin tespit edilmesinde ve bu olasılığın mümkün olduğunca azaltılmasında en temel güvence bağımsız denetimdir (Oktay, 2013, s.43). Bağımsız denetim; bir işletmenin finansal tablolarının ve mali bilgilerinin, finansal raporlama standartlarına uygunluğu ve doğruluğu hususunda, bağımsız denetim yordamları uygulanarak incelenmesi ve bir denetim sonucuna ulaşılarak rapora bağlanmasıdır (KGK Web Sitesi Kurum Tanıtımı). Dünyada bağımsız denetimin yeniden yapılandırılması çalışmalarının en önemli adımlardan biri olan ve öngördüğü yeniliklerle birçok ülkeye de örnek olmuş Amerika Sarbanes Oxley yasasına göre ise bağımsız denetim ; bir bağımsız denetim firması tarafından işletmenin finansal tablolarının Amerika Halka Açık Şirketler Muhasebe Gözetim Kurumu (PCAOB) ve ABD Menkul Kıymetler ve Borsa Komisyonu’ nun koymuş olduğu hükümlerle ( kanun veya kurallarla) uyum içinde incelenmesi ve hakkında bir denetim görüşüne varılmasıdır (Sarbanes Oxley Yasası, Section 2). Diğer bir tanımlamaya göre ise; bağımsız denetim, işletmenin finansal tablolarınca açıklanmış olan bilginin yasal zorunluluklara, genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygunluğunun; mesleki olarak yeterli tecrübe ve donanıma sahip denetçiler tarafından genel kabul görmüş denetim standartları EYLÜL - EKİM 2020

MALİ

ÇÖZÜM

kılavuzluğunda kanıt toplanarak değerlendirilmesi ve bu süreç sonunda ulaşılan denetim görüşünün rapora bağlanmasıdır (Oktay, 2013, s.44). Yapılmış olan tanımlamalar, finansal tabloların gerçeği tam, eksiksiz ve doğru bir şekilde yansıtması ve belirlenmiş olan ilkeler çerçevesinde hazırlanıp hazırlanmadığının tespitinin yine belirlenmiş olan standartlar çerçevesinde denetlenmesine odaklanıldığını göstermektedir. Söz konusu ilkeler ve standartlar genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri ile denetim standartlarıdır. Muhasebe ilkeleri de standartlar vasıtasıyla uygulanmaktadır. Muhasebe standartları, muhasebe uygulamaları ve sonucunda ortaya çıkan finansal tabloların düzenlenmesinde takip edilmesi zorunlu muhasebe ilkeleri ile mevcut uygulamalar arasındaki farklılıkları en aza indiren kurallar bütünüdür (Erdoğan, 2002, s.54). Bağımsız Denetim Standartları ise denetim çalışmalarına güven duyulabilmesi için denetçinin uyduğu kurallar setidir. Bu kurallara; denetimin her aşamasında uyum göstermek zorunlu olup denetçi için de bir kılavuz görevi görmenin yanı sıra davranışlarını belirleyen, koordine eden gerekli noktalarda ise kısıtlayan bir yapı gösterir. Kısacası denetim standartları üzerinde uzunca bir müddet çalışılmış ve tecrübelere dayanılarak test edildikten sonra yasalarca ve meslek kuruluşlarınca benimsenmiş, denetçiye yol gösteren, uyulması zorunlu genel kurallar bütünüdür (Oktay, 2013, s.44). Bağımsız denetim sürecinin ilke ve esaslarını belirleyen bu standartların kısmen ya da tamamen dışında yapılan çalışmalar güvenilir ve kaliteli bulunmamaktadır. Bu nedenle standartlara uyumun devamlı bir biçimde gözetimi ve denetimi sermaye ve finans piyasalarına istikrar ve güven sağlayacaktır (Okur, 2007, s.7). Bilgi kullanıcılarının (İşletme ortakları, kreditörler, yatırımcılar vb. ) vermiş oldukları iktisadi kararlarda tutarlı ve isabetli olabilmesi bu kararların temelindeki finansal bilginin güvenilir ve doğru olmasını zorunlu kılmakta bu nedenle de deneyimli ve yetki sahibi kişi veya kişiler tarafından denetlenmesine ihtiyaç duyulmaktadır (Selimoğlu vd., 2014, s.3). Literatürde denetim kalitesi çoğunlukla denetim standartları ile ilişkilendirilmiş, standartlarla uyum derecesi yüksek ise denetim sonuçlarının kaliteli olduğu kabul edilmiştir. Ancak kalitenin farklı boyutları farklı tanımlamaların ortaya çıkmasına neden olmuştur. En çok atıfta bulunulan De Angelo denetim kalitesini; bir denetçinin hem finansal tablolarda ve muhasebe sisteminde ihlalleri tespit etmesi, hem de bunları raporlayabilme özgürlüğü ve bağımsızlığının piyasa tarafından değerlendirilen olasılığı şeklinde tanımlamaktadır. Tanım, denetçinin ihlali tespit edebilme yeterliliği ile ihlali 16

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

raporlayabilme bağımsızlığı ve özgürlüğü üzerine odaklanmaktadır (Yükçü ve Koçakoğlu, 2016, s.266). Yukarıdaki açıklamalar bağımsız denetimin kuralları belirlenmiş bir sürecin şekli olarak uygulanmasına yönelik bir işlem veya basit bir süreç olmadığını göstermektedir. 2000’ lerde yaşanan Enron, Kanebo, Parmalat gibi gelişmiş ülkelerdeki yüksek profilli skandallar bağımsız denetimin önemini; bağımsızlık, etik vb gibi bağlı olduğu temel ilkeleri bir kez daha hatırlatmıştır. Denetim, işletmeler için daha iyiyi bulmaya yönelik bir mekanizma, bir öz değerlendirme görevi olmalıdır. Yaşanan birçok kriz bize bağımsız denetimin doğru işletilemediğini göstermiştir. Bu konular yasalara uygunluk, performansın değerlendirilmesi, risk analizi, kaynakların etkin ve doğru biçimde kullanımı, ihlallerin tespiti ve benzeri şeklinde sıralanabilir (Çelebi vd., 2015, s.80). Yaşanan skandallar tüm dünyada denetimin yeniden yapılandırılmasını gündeme getirmiştir. Denetleyenlerin de denetlendiği bir sistemin kamu yararına bir gereklilik olduğu anlaşılmıştır. Amaç, bilginin doğru, şeffaf ve kaliteli olmasıdır (Çelebi vd., 2015, s.86). Kamu gözetimi, denetim faaliyetinin yasal düzenlemelere ve standartlara uygunluğunun, kamu yararını gözeten meslekten bağımsız bir kurum tarafından çeşitli uygulamalarla kontrol edilmesi şeklinde tanımlanabilir (KGK Web Sitesi Kurum Tanıtımı). Dünyadaki gelişmelere paralel olarak 660 sayılı KHK (Kanun Hükmünde Kararname) ile kurulan ve TTK (Türk Ticaret Kanunu)’ da genel çerçevesi çizilmiş olan bağımsız denetim fonksiyonunu düzenlemek üzere 2011 yılında KGK (Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu) kurulmuştur. İdari olarak bağımsız bir kurul şeklinde yapılanmıştır. Temel amacı, yatırımcıların çıkarları ile denetim raporlarının bağımsız ve doğru bir biçimde hazırlanmasına ilişkin kamu yararının temin edilmesi ile güvenilir, doğru ve karşılaştırılabilir bilginin sunumunun sağlanmasıdır. Bu amaçla öncelikli olarak bankalar, sigorta şirketleri, borsaya kayıtlı işletmeler olmak üzere büyük işletmelerin bağımsız denetim faaliyetlerini gözetmek ve izlemek için kurulmuştur (KGK Web Sitesi Kurum Tanıtımı). KGK izleme ve gözetiminin yanı sıra; denetim firmalarının yetkilendirilmesinden, denetim kuruluşlarının ve denetçilerin kalite kontrolünden, denetçiler için sürekli eğitimin sağlanmasından, denetim şirketleri ile ilgili disipliner işlemlerin takibinden (Sağlar ve Yüce, 2015, s.47) ve denetim standartlarının hazırlanmasından sorumludur. Ülkemizde bağımsız denetçi olarak faaliyet gösterebilmek için; Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ile Yeminli Mali Müşavirlik ruhsatını almış olmak, Kamu Gözetim Kurumunca yetkilendirilmiş EYLÜL - EKİM 2020

MALİ

ÇÖZÜM

ve uygulamalı mesleki eğitim şartını yerine getirmiş olmak gerekmektedir. Bağımsız denetim şirketleri açısından ise KGK’ dan denetim alanında faaliyette bulunabilme yetkisi alınması gerekmektedir (KGK Web Sitesi Kurum Tanıtımı). Kamu Gözetim Kurumunun en önemli görevlerinden biri bağımsız denetim şirketlerini ve bağımsız denetçilerin teftişini yapmaktır. KGK denetleyeceği şirketlerin belirlenmesinde kamu yararını ön planda tutmakta ve bu tür şirketlerin en azından 3 yılda bir, diğerlerinin ise asgari 6 yılda bir denetlenmesini öngörmektedir. Bildirim, ihbar, şikayet ve diğer istisnai durumlarda denetim firmaları ve denetçiler teftiş edilebilmektedir. Yapılan incelemeler genel olarak dosya incelemesinden ve kalite kontrolden oluşmaktadır. Risk odaklı denetim yaklaşımı ile hazırlanan yıllık inceleme planları uluslararası standart ve uygulamalarla uyumlu inceleme rehberlerini içermektedir (Sakin, 2019, s.28). 3. BAĞIMSIZ DENETİMDE TEKNOLOJİ KULLANIMI Muhasebe skandallarının zorunlu hale getirdiği yasal düzenlemeler ve kurumlar denetim mesleğini tüm dünyada farklı bir organizasyon yapısına büründürmüştür. Bu dönüşüm ve gelişim süreci teknolojinin geniş finansal raporlama ağı üzerindeki etkisi nedeniyle aslında devam etmektedir. Ancak hızlı teknolojik gelişmeler, yenilikler ve inovasyonlar bağımsız denetim için birtakım fırsatlar sunarken tehditleri de barındırmaktadır. Günümüzde doğru, tam ve eksiksiz biçimde tanımlanan bilginin kalitesi ile bilişim teknolojisindeki ilerlemeler içi içe geçmiştir. Kamu gözetim kurumları ve uluslararası düzenleyici kurumlar birtakım standartlar, tebliğler vb araçlarla teknolojideki gelişmelerin denetim mesleğinde yarattığı dönüşümü yönetmeye çalışmaktadır. Aynı çaba kamu gözetim kurumlarının kendi bünyelerinde de yürütülmektedir. Amerika Halka Açık Şirketler Muhasebe Gözetim Kurulu (PCAOB), bilgi teknolojisi yönetişiminin geliştirilmesini 2007’den bu yana stratejik planlarının her birinde bir öncelik olarak tanımlamıştır. Kurul, yeni ve devam eden projelerin uygun önceliği, finansmanı ve gözetimi üzerinde dikkatli bir yönetim sağlamaya çalışmaktadır (PCAOB Performance Review 2011, s.1). PCAOB 2019- 2023 stratejik planlamasında gelecek 5 seneye şekil verecek ve planlamanın temelini oluşturacak 3 anahtar faktör belirlemiştir. Bunlardan biri bilginin toplanması- analizi ve teknoloji alanındaki gelişmeler diğeri ise denetim hizmetlerinin kalitesidir. Teknolojik yenilikler, denetçilerin 18

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

kullanımına sunulan bilgilerin zamanlamasını, niteliğini ve miktarını, denetçilerin kritik noktalarda aldıkları kararları ve denetim görevlerini yerine getirmek için kullanıldıkları beceri setlerini değiştirecektir. Bu gelişmeler büyük ümit vaat ederken, aynı zamanda önemli riskler de barındırmaktadır (PCAOB Stratejik Planı 2015:6). Ülkemizde de KGK 2016- 2020 stratejik planında kendi bünyesindeki bilgi sistemleri kapasitesinin ihtiyaçlar doğrultusunda revizyonu gibi iyileştirmelerin yanı sıra bağımsız denetimde teknolojinin kullanımına yönelik olarak bilgi sistemleri denetim standartlarını oluşturmak gibi stratejik hedefler de belirlenmiştir (KGK Web Sitesi, Stratejik Plan 2015: 6). Kamu gözetim kurumları teknolojinin sunmuş olduğu fırsatları ve riskleri önceden tahmin ederek uygun tedbirleri geliştirmeye çalışmaktadır. Yeminli Mali Müşavirler Derneği (ACCA) ve Yönetim Muhasebesi Enstitüsü (IMA)’ nün 2.100 üyesine önümüzdeki 10 yılda teknolojik ilerlemenin ne dereceye kadar işletmelerin muhasebe ve finans fonksiyonunu yerine getirmesine etki edeceği sorulmuştur. % 81 ‘ i “bir dereceye kadar” veya “büyük ölçüde” şeklinde cevaplarken, % 18 ‘i “tümden bir dönüşüm” öngörmektedir (ACCA Raporu, 2010). Sonuç olarak müşteriler teknolojik bakımdan daha karmaşık ve gelişmiş bir hale geldikçe baştan sona süreçlerin denetimi bir zorunluk hale gelmektedir (Bierstaker vd. 2001: 159). AICPA bilgisayar destekli denetim tekniklerinin finansal raporlardaki bilginin analiz edilmesi, kalıpların tanımlanması ve denetim iddiaların test edilmesi kabiliyetini ve doğru kullanıldığında denetçinin etkinliğini ve etkililiğini arttırdığını belirtmektedir (AİCPA Raporu, 1997, s.6). Denetim, geçmişten günümüze manuel tespit etme yaklaşımından teknoloji tabanlı önleme yaklaşımına doğru evirilmektedir. Bu olgu denetimin kapsamını genişletmiştir. Bazı hilelerden tamamıyla korunabilmek mümkün olmamasına rağmen kurumsal bilgi işlem platformları alışılmışın dışında ilişkiler tespit ettiğinde sorunlu alanları analiz etmekte ve raporlamaktadır. İşlemlerin yüzde yüzüne test edilebilme kabiliyeti kazandırması, denetçinin hataları ve uyuşmazlıkları sıklıkla bulmasını sağlayacaktır. Teknolojideki gelişmeler sayesinde denetçiler müşterilerine daha kapsamlı hizmetlerde sunabilir hale gelmiştir. Örneğin olağan denetim hizmetinin yanı sıra denetçiler müşterilerine daha iyi iş planları, iş riskinin değerlendirilmesi ve performansın ölçülmesi vb. konulardaki görüşlerini finansal rapor denetiminin bir parçası haline getirebilmektedir (Bierstaker vd, 2001, s.163). Denetçiler bireysel olarak teknik ve analitik becerilerini bu doğrultuda geliştirmeli ve denetim sırasında bilgisayar sistemlerini değerlendirebilecek EYLÜL - EKİM 2020

MALİ

ÇÖZÜM

yetkinliğe sahip uzmanlaşmış takımlar oluşturulmalıdır (Vasarhelyi ve Romero, 2014, 350). XBRL (extensible business reporting language), otomasyona dayalı karar araçları, yapay zeka gibi denetçinin sahada daha etkin ve etkili çalışma yapmasını sağlayacak yeni teknolojiler hilenin veya riskli alanların daha kolay tespit edilmesini sağlayacak ve denetçiyi belki de sıradan denetim görevlerinden kurtararak daha karmaşık ve bireysel yargı kullanmasını gerektiren alanlara yoğunlaşmasını sağlayacaktır. Denetim yüksek öğrenimi, gelişmiş muhasebe ve ERP sistemleri aracılığıyla denetim ve denetimde teknoloji kullanımı gibi teknolojiye daha fazla odaklanmaya başlamıştır (Lombardi vd., 2015, s.15). Önümüzdeki 10 yılda denetçilerin rekabetçi kalabilmeleri için bu değişimi kabullenmeleri ve yönetmeleri gerekmektedir. 4. DİJİTAL İKİZ Dijital ikiz, bir ürün, cihaz veya sürecin sanal bir yansımasının oluşturulduğu dijital bir kopyadır. Sensörler ve diğer teknolojilerin desteği ile toplanan gerçek zamanlı veriler ile beslenir. Gerekli bilgileri gerçek zamanlı alan dijital ikiz makine öğrenmesi, yapay zeka ve bulut bilişim ile işlenmektedir. Bu kavram Michigan Üniversitesinde bir bilgisayar Mühendisi olan Micheal Grieves tarafından 2002 yılında ortaya atıldı. Micheal, NASA Teknoloji direktörü John Vickers’e fiziksel sistemlerin bir dijital kopyasının oluşturulabileceğinden bahsetmiştir. 2018 yılına gelindiğinde Gartner şirketi Dijital ikizi o yılın on teknolojik akımından biri olarak adlandırmıştır (Iberdrola, 2020). Dijital ikiz teknolojisi, tam veya yarı otonom araçlar için benzetim, test vb. süreçlerin yönetilmesinde önemli bir aşama haline gelmektedir. Bu teknoloji, test sürelerinde azalma, maliyetlerin azaltılması, verimliliğin arttırılması gibi birçok faydayı vaat etmektedir. Dijital ikiz havacılık, denizcilik ve otomotive sektörlerinde çok hızlı bir gelişim sergilemektedir. Günümüzde kendi kendini kontrol edebilen kara, hava ve deniz araçları bulunmasına rağmen toplum bu sistemlere geçiş yapmak konusunda halen hazır değil. Otonom araçlardan alınan gerçek zamanlı veriler kullanılarak bir dijital ikizler oluşturulabilmektedir (Danielsen-Haces, 2018). Bu şekilde bu araçların kontrol, karar verme süreçleri dijital ikizleri vasıtası ile sanal ortamda gerçekleştirilerek fiziksel ortamda uygulanabilir. 20

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

Şekil 1: Demir Cevherinin Madenden Çıkarılması Sürecinde Dijital İkiz Günümüzde birçok araç birbiriyle iletişim kurabilmekte ve birbirini anlayabilmektedir. Dördüncü sanayi devrimi ile birlikte rüzgâr türbinleri, motorlar, vinçler vb. birçok aracın dijital kopyaları oluşturulmuş ve üzerlerinden canlı veri alınmaktadır. Şekil 1’de bir madenden demir cevheri çıkarılması sürecinde kullanılan cihazların dijital ikizleri görülebilmektedir. Şekilde görüldüğü üzere bir aracın birçok özelliği dijital ortama aktarılmış ve gerçek zamanlı olarak takip edilebilmektedir. Dijital ikiz birçok sektörde kullanılmaktadır. Ceylan, 2019 yılında yapmış olduğu çalışmasında Dijital İkiz’in kullanıldığı sektörlere odaklanılmış, elde edilen fayda incelenmiş ve BIM(Yapı Bilgi Modelleme) ile Dijital İkiz ilişkisi irdelenmiştir. Ayrıca çalışmada yapı sektöründe Dijital İkiz’in kullanımı ve nasıl uygulanabileceği ele alınmıştır (Ceylan, 2019). Kocabay çalışmasında bilgi yönetim sistemlerinden birisi olan üretim yürütme sistemi tasarımına yer vermiştir. Tasarım için birleşik modelleme dilini kullanıştır. Tasarlanan bu sistem vasıtası ile depo yönetimi, ürün tasarım süreçleri, üretim sürecindeki istasyonların yoğunlukları gibi birçok sürecin ve işlem adımının anlık olarak dijital ortamda izlenmesi sağlanmıştır. Sistem savunma sanayi alanında faaliyet gösteren ve kurumsal kaynak planlaması kullanan bir şirket için kurgulanmıştır. Çalışmada kullanılan bu dijital sistem ile kurumsal kaynak planlaması ile fiziksel ortamında gerçek zamanlı veri ile buluşturulması sağlanmıştır. Bu sistem karar verme süreçlerine katkı EYLÜL - EKİM 2020

MALİ

ÇÖZÜM

sunmuştur (Kocabay, 2019). Erturan ve Ergin 2017 yılındaki çalışmalarında işletmelerde nesnelerin interneti, denetim, denetçinin rolü gibi kavramların denetim alanında uygulanabilirliği sorgulanmış ve stok döngüsü kapsamında açıklanmaya çalışılmıştır (Erturan ve Ergin, 2017). 2019 yılında yapılan ve dijital dönüşümün öncelikli alanları ve bu süreçteki teknolojiler üzerine odaklanılan çalışmada bir derleme yapılmıştır. Dijital dönüşüm, yeni teknolojiler, öncelikli alanlar konusunda farkındalık oluşturmak amaçlanmıştır (Şahinaslan ve Şahinaslan, 2019). 5. BAĞIMSIZ DENETİMDE DİJİTAL İKİZ YAKLAŞIMI İHTİMALLERİ Bağımsız Denetim Külliyatı düşünüldüğünde; içerisinde yer alan kurum ve kişiler (KGK, YMM odaları, SMMM odaları, bağımsız denetçiler, denetim şirketleri, denetlenen şirketler, kar beklentisi içinde olan ortaklar) dikkate alındığında bağımsız denetim süreçlerinin izlenmesi, sağlıklı sonuçlar elde edilerek sonlandırılması hem bağımsız denetim sürecinin tarafları hem de ülke ekonomisi için çok önemlidir. Dijital ikiz uygulamasından sağlanacak yararı bağımsız denetim süreçlerinden nasıl elde edilebileceği değerlendirildiğinde karşımıza iki seçenek çıkmaktadır. Bağımsız denetim şirketlerinde bağımsız denetim süreçlerinin dijital ikiz ortamında izlemesi. Kamu Gözetim Kurumu’ nun bağımsız denetim şirketlerinin ve bağımsız denetçilerin denetiminde dijital ikiz uygulamasından yararlanması. Kişisel önermelerimiz ile ulaştığımız bu iki seçenek de bağımsız denetim süreçlerinin izlenmesi konusunda yarar sağlayacak yaklaşımlardır. Birincisi bağımsız denetim şirketinin kendi denetim elemanları ile daha etkin, kaliteli, etik bağımsız denetim yapmasını sağlamaya yönelik organizasyondur. İkincisi, KGK’ nun bağımsız denetçileri ve şirketleri daha etkin, kaliteli denetlemesine katkı sağlayabilir. İki seçeneği de ayrı ayrı inceleyelim. Bağımsız Denetim Şirketinde Dijital İkiz Uygulaması: Bilindiği gibi bağımsız denetim şirketlerinde çeşitli seviyelerde çok sayıda bağımsız denetçi görev yapar. Bunların bazıları ortak denetçi birçoğu da profesyonel yönetici denetçi ve bağımsız denetim elemanıdır. Bağımsız denetim şirketleri çok sayıda şirket ile bağımsız denetim sözleşmesi yapar. Sonuçta sözleşme yapılan şirketleri denetlemek üzere denetim ekipleri oluşturulur. Çeşitli 22

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

yetki ve tecrübe seviyelerden seçilen denetçiler, denetim sürecinde yer alan görevleri yerine getirir. Denetim tamamlanır. Denetim sürecinin çeşitli aşamalarında ve denetim tamamlandıktan sonra sürecin gözden geçirilmesi için “Kalite Risk Yönetimi Komitesi” (Quality Risk Management Commitee) adı verilen denetimin kalitesini kontrol eden bir birim oluşturulması gerekmektedir. Ayrı bir departman veya komite olarak yapılandırılabilmektedir. PCAOB “Denetim Kalitesi GöstergeleriGösterge 18” de böyle bir iç kalite kontrol faaliyetinin temel işlevini; denetim uygulamalarında kalitenin izlenmesi ve geliştirilmesi hususunda bağımsız denetim şirketinin göstermiş olduğu dikkatin ölçülmesi şeklinde tanımlamaktadır (PCAOB Release, No 2015-5: Page A-17). Bağımsız denetim şirketinin kalite kontrol sistemlerinin etkinliğini, tamamlanmış denetimlerin periyodik olarak kontrolünü ve sistemin işleyişinin izlenmesi işlevlerini yerine getirir. Diğer bir ifadeyle bir şirketi denetleyen bağımsız denetimcilerin dışındaki bağımsız denetçiler tarafından denetim sürecinin denetlenmesini sağlar. Dijital ikiz uygulaması kanımızca bağımsız denetim şirketlerinde yer alması gereken bu “Kalite Risk Yönetimi Komitesi” birimlerinde oluşturulmalı ve yönetilmelidir. Kalite Risk Yönetimi bölümü şirketin yapmış olduğu her sözleşme süreci için dijital ortamda bir ikiz oluşturmalıdır. Bir sözleşme diğer bir sözleşmeden farklı olabilir. Beş yıldızlı bir otel ile kömür çıkaran bir şirketin farklı üretim süreçleri olduğu gibi farklı denetim süreçleri olması doğaldır. Oluşturulan ikizde fiili hayatta gerçekleştirilecek (veya gerçekleştirilen) denetim aşamaları izlenir. Gerekli uyarılar yapılır. Düzeltmeler gerçekleştirilir. Bir çeşit erken uyarı sistemi biçiminde kullanılabilir. Süreçler doğrulanır, kısaltılır, sonuçlandırılır. Konuyu somutlaştırırsak eksik çalışma kâğıtları tamamlanır. Değerleme süreçleri zamanında başlatılıp, bitirilir. Mali tablolar ve raporlar zamanında ve eksiksiz hazırlanabilir. Bilanço tarihinden sonra gerçekleşen olayları da dijital ikiz ortamında izlemek çok daha uygulanması kolay bir yaklaşımdır. KGK’ da Dijital İkiz Uygulaması: KGK denetçileri, bağımsız denetim şirketlerini ve bağımsız denetçileri dijital ikiz ortamında denetlemelidir. KGK bir mali yıl için yapılmış olan bağımsız denetim sözleşmesinin sayısını kendi bünyesindeki denetim elemanı sayısına bölerek her bir denetim elemanın denetleyeceği sözleşme sayısını bulabilir. Örneğin; toplam sözleşme 8000 adet/ 200 KGK denetçisi = 40 adet sözleşme. Her KGK denetçisi o yıl kendisine EYLÜL - EKİM 2020

MALİ

ÇÖZÜM

atanan 40 adet bağımsız denetim sözleşmesinin usulüne uygun olarak denetlenip denetlenmediğini kontrol edecektir. KGK’ da oluşturulan dijital ikiz sürecinde her denetçi payına düşen 40 adet sözleşmeyi denetleyecektir. KGK dijital ikiz ile sanal ortama canlı verilerle aktarılan sürecin takibini KGK’ da bu iş için oluşturulacak bir merkezde izleyebilirler veya her bağımsız denetim şirketinin “Kalite Risk Yönetimi Komitesi” birimi dijital ikiz platformuna şifre ile girerek bağımsız denetim sürecinin seyrini ve kalitesini denetleyebilirler. Yani hem kendi teknolojik altyapıları ile süreci yönetebilecekleri gibi hem de her işletmenin “Kalite Risk Yönetimi Komitesi” birimi dijital ikiz platformuna erişim sağlayarak çift taraflı kontrol sağlayabilirler. Eğer merkez KGK’ da oluşturulur ise, KGK’ daki dijital ikize sözleşmeler, denetim sürecinde yapılanlar, çalışma kâğıtları vb. tüm verilerin yüklenmesi gerekmektedir. 6. SONUÇ Dijital çağın en önemli mesleklerinden bir tanesi de bağımsız denetimdir. Bağımsız denetimde dijital ikiz uygulaması iki şekilde karşımıza çıkmaktadır. Birincisi bağımsız denetim şirketinin kendi içinde dijital ikiz uygulaması ile kendi yaptığı bağımsız denetimin denetimini yapması. İkincisi ise KGK’ nun kendisine gönderilen sözleşmelerin denetimini dijital ikiz ortamında yapmasıdır. Bu noktada, KGK dijital ikiz uygulamasını çift yönlü olarak kullanma avantajına sahiptir. KGK dijital ikiz ile süreç takibini KGK’ da oluşturulacak bir merkezde sürdürürken diğer taraftan her bağımsız denetim şirketinin “Kalite Risk Yönetimi Komitesi” birimi dijital ikiz platformuna şifre ile girerek bağımsız denetim sürecinin seyrini ve kalitesini tek tek denetleyebilir. Zaten dijital ortam olmaksızın bağımsız denetim yapmak ve bağımsız denetimin denetiminin yapılması imkânsız hale gelmiştir. Bazı bağımsız denetçiler dijital beceri konusundaki yetersizlikleri nedeniyle (yaş faktörü gibi) mesleği bırakmak zorunda kalırken, literatüre dijital ikiz gibi yerleşen bilim çağının oluşumlarına adapte olmak gerekmektedir. KAYNAKÇA ACCA Raporu (2010) Digital Darwinism. Thriving in the Face of Technology Change. The Association of Accountants and Financial Professionals in Bussiness. October 2013 AICPA (American Institute of Certified Public Accountants) (1997) Information Technology Age : Evidential Matter İn The Electronic Environment; Auditing 24

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

Procedure Study. Guides, Handbooks and Manuals. Bierstaker James, Burnaby Priscilla ve Thibodeau (2001) The İmpact Of İnformation Technology On The Audit Process: An Assessment Of The State Of The Art And İmplications For The Future. Manegerial Auditing Journal, 16 (3), 159- 164 Ceylan, E. (2019). Dijital İkizler ve İnşaat Sektöründeki Yeri. Yapı Bilgi Modelleme, 1 (2), 53-61. Retrieved from https://dergipark.org.tr/en/pub/ybm/ issue/52430/664275 Çelebi I., Gülen C., Gençaslan, G. ve Güleç Y. (2015) Temiz Toplum İçin Bağımsız Denetim ve Kalite Sorunu. Finans Politik & Ekonomik Yorumlar, 52, (602), 77- 87 Danielsen-Haces, A. (2018). Digital twin development-condition monitoring and simulation comparison for the revolt autonomous model ship (Master’s thesis, NTNU). Şahinaslan, E., Şahinaslan, Ö. (2019). Dijital Dönüşümde Öncelikli Alanlar ve İlgili Teknolojiler. Proceedings of the International Congress on Business and Marketing, 2019 Maltepe University, Istanbul, 13.06.2019-14.06.2019 Erdoğan, M. (2002) Muhasebe, Denetim ve Bağımsız Denetimin Gerekliliği. Doğuş Üniversitesi Dergisi, 5, 51- 63 Erturan, İ, Ergin, E. (2017). Muhasebe Denetiminde Nesnelerin İnterneti: Stok Döngüsü. Muhasebe ve Finansman Dergisi, 75, 13-30. DOI: 10.25095/ mufad.399246 Iberdrola. (2020). WHAT IS A DIGITAL TWIN? Digital twins, the keys to the Fourth Industrial Revolution. https://www.iberdrola.com/innovation/digital-twin . Erişim: 19.03.2020 KGK Web Sitesi Kurum Tanıtımı. https://www.kgk.gov.tr/Portalv2Uploads/ files/PDF%20 linkleri/Tanıtım/Public_Oversight_Authority_TR.pdf. ET. 20.03.2020 KGK Web Sitesi (2015) Strateji Plan 2016- 2020. https://www.kgk.gov.tr/ Portalv2Uploads/files/PDF%20linkleri/STRATEJIK_PLAN_18_10_sonweb.pdf. ET. 20.03.2020 Kocabay İ. V. (2019). Dijital İkizler Gömülü Gerçek Zamanlı Üretim Yürütme Sistemi Tasarımı: Kitlesel Özelleştirme İle Üretim Yapan Bir Firmada Uygulama. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi) Hacettepe Üniversitesi, Ankara Lombardi, D., Bloch, R. and Vasarhelyi M. (2015) Current State and Future of the Audit Profession. American Accounting Association, 9, (1), 10-16 EYLÜL - EKİM 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Oktay, S. (2013) Bağımsız Denetim Etkinliğinin Arttırılmasında, Denetim Hizmetinde Kalite ve Kalite Kontrol: ABD Düzenlemeleri, Maliye Finans Yazıları, 100 (1), 42-94. Okur Mahmut (2007) Bağımsız Denetimin Denetimi. SPK Yeterlilik Etüdü, S.1- 48 PCAOB Audit Quality Indicators Concept Release (2015), Docket Matter No 041, Release Number 2015- 005. https://pcaobus.org/Rulemaking/ Docket%20041/Release_2015_005.pdf. E.T. 20.03.2020 PCAOB Stratejik Plan (2019) Strategic Plan 2019- 2023. https://pcaobus. org/About/Administration/Documents/Strategic%20Plans/Strategic%20Plan2019-2023.pdf. ET. 20.03.2020 PCAOB Performance Review (2011) The Publıc Company Accountıng Oversıght Board’s Informatıon Technology Governance And Staffıng (IOPA-2011-001) . https://pcaobus.org/InternalOversight/Documents/2011_ Information_Technology.pdf. ET. 20.03.2020 Sağlar J. ve Yüce D. (2015). Bağımsız Denetimde Kamu Gözetim Kurumunun Rolü Ve Kurumdan Beklentilerin Tespitine Yönelik Bir Araştırma. Niğde Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 8, (3), 45-57 Sakin, T. (2019) KGK İnceleme Raporları Çerçevesinde Türkiye’ de Denetim Kalitesi. Muhasebe Enstitüsü Dergisi, 61, 25-33 Sarbanes Oxley Yasası, Section 2. https://pcaobus.org/About/History/ Documents/PDFs/ Sarbanes_Oxley_Act_of_2002.pdf. ET. 20.03.2020 Selimoğlu Kardeş, S., Özbirecikli M., Uzay Ş., Kurt G., Alagöz A., Yanık, S. (2014) Muhasebe Denetimi. Ankara : Gazi Kitabevi Şahinaslan, E. ve Şahinaslan, Ö. (2019). Dijital Dönüşümde Öncelikli Alanlar ve İlgili Teknolojiler. Proceedings of the International Congress on Business and Marketing, 2019 Maltepe University, Istanbul, 13.06.201914.06.2019 Yükçü, S. ve Koçakoğlu Ö. (2016) Halka Açık Şirketler Muhasebe Gözetim Kurulu Denetim Kalitesi Göstergeleri. Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, 18, 265-293 Vasarhelyi M. ve Romero S. (2014) Technology in Audit Engagements: A Case Study Managerial Auditing Journal, 29, (4), 350-365 26

EYLÜL - EKİM

MALİ

30(161), 27-68

ÇÖZÜM

DERLEME MAKALE MENTAL MUHASEBENİN FİNANSAL YÖNDEN DEĞERLENDİRİLMESİ FINANCIAL ASSESMENT OF MENTAL ACCOUNTING Prof. Dr. Mehmet ÖZKAN1** ÖZ Finansal faaliyetlerin organize edilmesini ve para yönetiminin kolaylaştırılmasına olanak veren bir dizi bilişsel işlem olarak tanımlanan mental - zihinsel muhasebe, öncelikle; kişilerin yapacakları harcamalar ve katlanacakları maliyetlerin karşılığında ulaşacakları getirileri/gelirleri karşılaştırmalarına yardımcı olarak, yapacakları yatırımlarında ödeyecekleri gelir vergisi (GV) veya katma değer vergisi (KDV) vb. için farklı birer zihinsel hesap yoluyla karar almalarını da sağlamaktadır. Zihinsel muhasebe sürecinde serbest meslek sahibi vergi mükellefleri, vergiyi doğru beyanı düşünmekle beraber, farklı vergi hesaplamaları da yapabilmekte, hatta meslek mensuplarına danışarak bilgi almaktadır. Bazı meslek mensuplarının severek serbest meslek mensuplarına yardım ederek, kendilerinin de zihinsel - mental muhasebeyi kullandıkları bilinmektedir. Burada, zihinsel muhasebenin vergi bilgisi, işletme ve kişilik özellikleriyle ilgili olup olmadığını ve amaçlanan vergi davranışıyla ilişki derecesini kontrol etme bugün için olanaksız ve dikkat çekicidir. Öte yandan, zihinsel muhasebe, kişinin finansal/mali iş (=faaliyet) ve işlemlerinin izlenmesinde bilişsel bir işlem kümesi olarak kişisel harcamaları, tüketimleri ve yatırımlarının kontrolünde kullanılan bir stratejidir. Bunlar zihinsel hesaplarda sınıflandırılarak düzenlenmekte yani kişiler ayrı ayrı sınıflandırdıkları harcamalarının tümünü bu hesaplarda izlemekte ve kişisel karar süreci, verilen kararların düzeltilmesi, kontrol edilmesi ya da vazgeçilmesi işlemlerini içermektedir. Özellikle, birden fazla seçeneklerle karşılaşıldığında, bunlar ortaklaşa değerlendirilmekte-farklı kararların sonuçları birleştirilmekte veya ayrı ayrı değerlendirilmektedir. Bu ise; kişinin üstlendiği risk ve harcama kriterleriyle beraber kişinin duygusal ve düşünsel *1 Emekli Öğretim Üyesi. ORCID: https://orcid.org/0000-0002-4855-1763 Makale Geliş Tarihi: 14.01.2020 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 14.09.2020

EYLÜL - EKİM 2020

MALİ

ÇÖZÜM

yapılarına bağlıdır. Çünkü, karar duygusallıkla düşünsellik arasındadır ve rasyonel-gerçek ya da irrasyonel-gerçek olmayan sonuçlar doğurmaktadır. Aslında zihinsel - mental muhasebede eğitim, finansal bilgi, para yönetimi ve vergi bilinciyle pozitif ilişki içindedirler ve bir tüketici yada yatırımcı/ işadamı olarak karar sürecinde, muhasebe ve finansman en başta olmak üzere yönetim muhasebesi, finansal muhasebe ve vergi muhasebesiyle ilişkili olup, hem onları etkilemekte hem de onlardan etkilenmektedir. Bu yönleri ile de çok ilgi çekicidir. Anahtar Sözcükler: Zihinsel Muhasebe Davranışsal Finansman, Vergi, Maliyet, Değer ABSTRACT Mental accounting, which is defined as a set of cognitive processes that enable the organization of financial activities and facilitating the management of money; primarily by helping people to to make decisions through different mental accounts by comparing the returns / revenues to be made in return for their expenses and costs incurred, income tax (IT) or value added tax (VAT) to be paid in their investments. In the process of mental accounting, self-employed taxpayers are able to make different tax calculations in addition to considering the correct tax declaration, and even get information in consultation with professional members. It is known that some of the professions use mental accounting by loving and helping the self-employed members. Here, whether mental accounting is related to tax information, business and personality traits and to control the degree of relationship to the intended tax behavior is impossible and notable today. Mental accounting, on the other hand, is a strategy used to monitor a person’s personal spending, consumption and investment as a cognitive set of transactions in controlling a person’s financial / financial business (= activity) and transactions.They are classified and regulated in mental accounts. In other words, individuals monitor all of the expenditures that they have classified separately in these accounts and the personal decision process includes the correction, control or abandonment of the decisions made. In particular, when multiple options are encountered, they are jointly assessed - the results of different decisions are combined or evaluated separately. If it is; it depends on the risk and expenditure criteria undertaken by the person and their emotional and intellectual structures. Because, the 28

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

decision is between sensuality and thoughtfulness and creates rational-real or irrational-non-real results. In fact, education in mental-mental accounting is positively associated with financial knowledge, money management and tax awareness, and in the decision-making process as a consumer or investor / businessman, accounting and finance, in particular, is associated with and influences management accounting, financial accounting and tax accounting. as well as affected by them. It is also very interesting with these aspects. Keywords: Mental Accounting, Behavioral Finance, Tax, Cost, Value 1. GİRİŞ Bugüne kadar Davranışsal Finans konusunda birçok çalışma yapılmış olup; Mental muhasebede kapsama dahil edilmiştir. Davranışsal finans, yazında genellikle bireysel ve menkul kıymet yatırımcıları konuları üzerinde yoğunlaşmış olup; geleneksel finans modellerinin yatırımcıların yatırım kararlarını verirken rasyonel olduklarını, en yüksek faydayı hedeflediklerini, piyasaların etkin olduğunu, yatırımcıların benzer beklentilere sahip olduğunu ve menkul kıymetlerin fiyatlarının tesadüfi olarak oluştuğunu varsayımının yetersiz kalması sonucu doğmuştur. Çünkü; bu modeller piyasada meydana gelen olayların tam olarak anlaşılmasını gerçekleştirememesi nedeniyle çok eleştirilmiştir (Gül, Ekşi, ve Sürme, 2017). Bir diğer anlatımla; Davranışsal Finans rasyonel karar verici modellere karşıt olarak rasyonel olmama veya sınırlı rasyonellik yaklaşımını benimsemekte, yatırımcıların sınırlı rasyonel ve rasyonel olmayan kararlarını etkileyen düzenli bir biçimde tekrarlanan psikolojik önyargıların etkin olduğunu vurgulanmaktadır. Psikolojik önyargılar; eğitimli ve eğitim düzeyi düşük tüm yatırımcılar için geçerli olup, çoğunlukla bilgiye sahip olunması esnasında kaynaklanan algı hataları sonucunda ortaya çıkmaktadır. İnsanın bilebilirliğinin sınırlı olması özellikle belirsizlik altında karar verme durumunda psikolojik önyargılara neden olmaktadır (Aytekin ve Aygün, 2016). Öte yandan, gerek şirket yöneticilerinin ve gerekse bu şirketlere yatırım yapan yatırımcıların her zaman tümüyle rasyonel/akılcı kararlar vermesi olası değildir ve hata yapabilme olasılıkları yüksektir. İşte; sadece yatırımcıları değil, onların yönetsel kararlarını psikoloji, sosyoloji ve antropoloji vb. bilim dallarından yararlanan “Davranışsal Finansman” yeni bir yaklaşım olarak uygulama bulmaya başlamıştır. İnsanlar; günlük yaşamlarında birçok kararı verirken psikolojik ve sosyolojik etki altında olarak sadece kendi EYLÜL - EKİM 2020

MALİ

ÇÖZÜM

çıkarlarını düşünen kararlar veren, insani diğer etkenleri sabit kabul eden homo economicus değildirler ve tabiatıyla pek çok ekonomik faktörden etkilenmektedir. Bu nedenlerle, bireysel yatırımcılar ve bunların yatırım kararlarını etkileyen davranışsal faktörleri ve bunların etkenleri esas inceleme konusu olan davranışsal finans, üzerinde durulması gereken ve her geçen gün önemi artan bir alandır. Mental - Zihinsel Muhasebe (Mental Accounting) ise; kurumsal yönden, kişilerin parasal varlıklarını, bu parasal varlıkların kaynaklarını farklı açılardan çeşitli öznel ölçütlere dayalı ayrı hesaplara ayırma eğilimini ifade etmektedir. Mental - Zihinsel muhasebeyi kullanan insanlar- bireyler her varlık grubuna farklı işlevler atayabilecekler, bunun sonucu olarak farkında olmaksızın mantıksız, rasyonel olmayan ve zararlı davranışlar gösterebileceklerdir. İnsanlar ayrıca yatırımda zihinsel muhasebe önyargısını denemek eğilimindedir. Örneğin, birçok yatırımcı güvenli portföyler ve spekülatif yatırımları arasında spekülatif yatırımlardan elde edilen negatif getirilerin toplam portföyü etkilemesini önleyebilecek şekilde ayırmaktadır. Bu durumda, yatırımcının birden fazla portföye ya da daha büyük bir portföye sahip olup olmamasına bakılmaksızın, net servetteki fark sıfırdır. Bu iki durumda tek tutarsızlık, yatırımcının portföyleri birbirinden ayırmak için harcadığı zaman ve çabadır. Ayrıca karar verme sürecinde hem maliyetler (burada batık maliyet ve fırsat maliyeti) hem de gelirler/getiriler (varlık ve yatırım getirileri, menkul kıymet getirileri) kararın oluşmasında psikolojik, sosyolojik ve antropolojik davranışlar en önemli etkenlerdir. Zihinsel - mental muhasebe burada hesapları maliyet ve getirilerinin ışığında kar zarar hesabı yaparak daha akılcı kararlar alınmasını sağlamaktadır. Çünkü, pek çok insan zihinsel muhasebeyi kullanmasına rağmen, bu düşünce tarzının gerçekte ne kadar mantıksız olduğunu fark etmeyebilir. Örneğin, insanlar hala önemli bir kredi kartı borcunu taşırken tatil veya yeni bir ev için ayrılmış özel bir “para kavanozu” veya fonuna sahiptir. Bu örnekte, yatırım fonundaki para-borç, fonların borç geri ödemesinden ayrılmasının faiz ödemelerini artırmasına ve kişinin net varlıklarını azaltmasına rağmen aynı kişinin hesabını ödediği paradan farklı biçimde algılanmaktadır. Basit olarak, faiz oranı çok az olan veya hiç kazanmayan bir bardakta tasarruf sağlamak mantıksızdır (ve zararlıdır), kredi kartı borcu ise yıllık % 20 artar. Bu durumda, bir tatil için tasarruf yapmak yerine en mantıklı eylem, 30

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

pahalı borcun ödemesinde şişe parası ile mevcut tüm fonları kullanmak olur (Reiff ve Phung, t.y.). Görülüyor ki; mental muhasebe ve davranışsal finans birbiriyle bütünlük taşımakla birlikte; mutlak değerlendirme yerine göreceli değerlendirme yönünden ayrılmaktadır. Bir diğer ifade ile kişinin kendi varlıklarını ve bunların kaynaklarını yönetmesi daha karmaşık olup; bunun için pek çok hayali hesaplar oluşturma eğilimi gösterilmekte ve bu hesaplar sübjektif - kurgusal olarak değerlendirilmektedir. Özellikle karar sürecinde mental muhasebede gerçekte olduğundan daha az uygun davranışlar gösterilerek düşünceler ve duygular arasında gidip gelinmektedir. Bu ise rasyonel olmayan algılar yaratılmasına ve kişilerin dikkatsiz davranmasına neden olmaktadır. Aslında, bu yeterince kolay görünmesine rağmen insanların böyle davranmalarının nedeni nedir? sorusunun yanıtı; insanların sahip oldukları belirli varlıklara verdikleri kişisel değerlerin (anlamının) farklı olmasıdır. Örneğin, insanlar için yeni bir ev için biriktirilen paradan ya da çocuklarının kolej fonundan vazgeçilmesinin kendileri açısından çok “önemli” olduğuna inanarak bu “önemli” hesaba, ek finansal faydalar getirse dahi hiç dokunulmamaktadır (Reiff ve Phung, t.y.). Öte yandan, mental muhasebe vergisel açıdan çok farklı bir yere sahiptir. Mental muhasebe sürecinde yapılan işlemler hem vergiyi doğuran olayları içermekte hem de vergi kapsamına girmemektedir. Eğer yapılan işlem bir yatırım ise ve yatırım aracı kullanılıyorsa vergilendirilecek gelirler içindedir ancak yapılan işlem kişisel bir yatırım ise; bir diğer ifade ile kişinin sadece düşünce ve duygularına bağlı olarak doğrudan kazanma amacı taşımayan ancak dolaylı biçimde gelir yaratılmasına neden olan bir olay olması halinde ise; bu olay zihinde oluşması nedeniyle vergilendirilemez. Bununla birlikte dolaylı vergiler ya da harç ve resimler yapılan işlemin ödemeleri içindedir. Örneğin sinema yada tiyatro biletlerinde ödenen10 TL içinde THK. Payı 0,05-TL, Eğlence Vergisi: 0.84-TL ve KDV 0.74-TL olmak üzere Toplam vergi tutarı = 1,63-TL.dir.

EYLÜL - EKİM 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Bu hususta yapılan bir araştırmada; • “Bazı vergi mükelleflerinin zihinsel olarak vergileri cirodan ayırırken, diğerlerinin ise (entegratör2) olmadığı, • “ Gelir Vergisi ve KDV arasında zihinsel muhasebede küçük farklılıkların olduğu” ve • “Doğrulayıcı faktör analizleri, vergi bilgisi ve zihinsel muhasebenin farklı yapılar olduğu” sonuçlarına ulaşılmıştır. (Journal of Economic Psychology Nr. 70 , January 2019, P: 125-139) Bu çalışmada önce mental muhasebe kavram olarak ele alınmış daha sonra finansal yönden değerlendirilmesi yapılarak vergisel ilişkiler incelenmiştir. 2. MENTAL MUHASEBE KAVRAMI İşletme yazınında oldukça yeni olan Mental Muhasebe; insanların/ kişilerin ekonomik sonuçları kodladığı, sınıflandırdığı ve değerlendirdiği bir süreç olup; çeşitli harcamaların hatırlanması ve algılanması ile ilgilidir ve bu dünyayı anlamlandırmanın bir yoludur (“Mentalaccounting”,t.y.). Yargılama ve karar verme konusundaki erken çalışmalar, (Kahneman, Tversky, Shefrin ve Thaler) zihinsel muhasebeyi kişinin mali faaliyetlerini takip etmek için bir bilişsel işlem kümesi olarak, harcama ve tüketimdeki öz kontrol problemlerini yenmek için bir strateji olarak tanımlamıştır (“Davranişsal Finans”, t.y.). Bu teorinin en belirgin nosyonu, Thaler’e göre, işlemlerin belirli bütçelerle zihinsel hesaplarda sınıflandırıldığı ve organize edildiği varsayımıdır. Bu hesaplar, eğlence, kira veya yemek gibi ayrı bir harcama kategorisine ayrılmıştır. Ancak, zihinsel muhasebe aynı zamanda verilen bir kararın düzenlenmesi ve hazırlanmasındaki temel bilişsel karar süreçlerini açıklar. Örneğin, çoklu potansiyel sonuçlarla karşı karşıya kaldıklarında, bireyler bunları ortaklaşa değerlendirebilir, yani farklı karar sonuçlarını birleştirebilir veya ayrı ayrı değerlendirebilir, yani farklı sonuçları ayırır. Gelir kaynaklarının ve harcama olanaklarının nasıl algılandığına, sınıflandırıldığına ve etiketlendiğine bağlı olarak, bireylerin harcama kararları ve risk alma istekleri büyük ölçüde değişebilir (“Davranişsal Finans”, t.y.). 2 Özel Entegratör, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yetkilendirilen ve mükellefin adına e-Fatura, e-Defter, e-Arşiv Fatura, e-İrsaliye gibi elektronik kayıtları oluşturmaya yetkili aracı kurumlardır. (http:// vergi teknolojileri. com.tr/nedir-bu-ozel-entegrator/,Erişim Tarihi:10.07.2019)

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

Zihinsel muhasebe teorisi (Heath ve diğerleri, 1995, Moon ve diğerleri, Helion ve Gilovich, Langer ve Weber, Barberis Huang ve Lim, Seiler, Seiler ve Lane, Ranyerd,), irrasyonel davranışı fiyat algıları ve tüketici davranışı gibi çok çeşitli ortamlarda açıklamak için kullanılmış olup; farklı ödeme yöntemlerinin kullanımına piyango seçimleri, borsa yatırımları, emlak yatırımları ve kredi başvurusu vb. örnek verilebilir. Ancak, zihinsel hesapların tutulması genellikle para yönetimini kolaylaştırmaya hizmet eder.Buna göre, Hollanda’da yapılan bir anket çalışması, zihinsel muhasebenin hane halkındaki eğitim, finansal bilgi ve para yönetimi ile pozitif ilişkili olduğunu tespit etmiştir (Antonides, de Groot ve van Raaij). Para yönetimi vergi uyumu ile de ilgili olabilir, ancak vergi mükellefi davranışında zihinsel muhasebenin rolü üzerine araştırmalar nispeten azdır (Olsen, Kasper, Kogler ve Kirchler, 2019). Daha sonra, bu hususta daha ayrıntılı bilgi verilerek (Bölüm 2.3) vergisel açıdan mental/ zihinsel muhasebenin gelişimi ele alınacaktır. 2.1. Mental Muhasebenin Tanımı ve Amaçları Davranışsal finansa göre, insanlar aynı seviyede kara göre; 2-2.5 kat daha fazla zarar algılamakta, bu fenomen zihinsel muhasebede çarpıtma için ek potansiyel yaratmakta olup; bu, yatırımcıların kayıplarla ilgili endişe duygularını önlemek için neden kendilerini sistematik olarak aldattıklarını açıklamaktadır. Örneğin, kendi menkul kıymetler hesabını yönetirken, yatırımcı siyahta çok ağır olan kayıp pozisyonlarına girer ve siyahta iyi olan bir bağlılığa odaklanır. Veya zarar, açık “çözülene kadar” kâr bölgesinde bulunan kağıtlarla dengelenir. Özellikle eğer bir kaybı varsa portföyün genel getirisi ilgi çekici değildir. Yatırımcı, değerlendirmenin kapsamını, doğrudan kayıplardan kaynaklanan olumsuz duygularla yüzleşmek zorunda kalmayacak şekilde görür. Sonuçta kötü hissetmemek için bilinçli olarak motive edilmiş bir kişisel aldatmacadan başka bir mana taşımayan bu “hedonik - zevksel çerçeveleme”, genel portföyün rasyonel değerlendirilmesine nazaran daha önceliklidir. Deneysel bir çalışmada insanların hediye çeki ile alışveriş yaparken, nakit veya kredi kartı dışındaki zihinsel hesapları kullandıkları saptanmıştır. Düzenlemeyi akılda tutmak için, sınıflandırmalar çok yardımcı olur. Mali meselelerde bile, insanlar sezgisel bir hesaba yönelir: akşam eğlenceleri için aylık olarak X frank harcanabilir, buzdolabının yeterli malzemeyle doldurulmasında Y frank hazır bulundurulmalıdır (“Mental Accounting”). EYLÜL - EKİM 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Kuramsal açıdan rasyonel bir yatırımcı öncelikle toplam varlıkların performansına göre, davranış göstermelidir. Zihinsel muhasebeye dayanan irrasyonel algılar, dikkatleri bu görüşlerden uzaklaştırmakta ve anlaşılır bir şekilde, yapılan/yaşanan her küçük sorunun toplam varlıkları için olası sonuçları düşünmek çok karmaşık ve maliyetli oluşu, şüphesiz fazla sorun yaratabilir Bu nedenle, yatırımcı toplam varlıkların pozisyonunu düzenli olarak gözden geçireceği belirlenen dönemlerde yatırım yapmalıdır. Örneğin, bir ay veya çeyreğin sonunda, tüm varlık pozisyonlarından haberdar olmak zaman alabilir. Hoş olmayan duyguların kendi kayıplarıyla yüzleşmesine neden olsa bile, yatırımcının başka seçeneği yoktur. Genel durumu açıkça görerek bununla nasıl başa çıkılacağının öğrenilmesi önemli olduğu kadar endişelenmeden stratejik kararlar alabilmek için de gereklidir (“Mental Accounting”, t.y.). 2.1.1. Mental Muhasebenin Tanımı İngilizceden, Mental Accounting (“Mental Accounting”, t.y.) (Fransızcası Comptabilité Mentale, Almancası Mentale Buchhaltung) kavramı karşılığı Mental - Zihinsel Muhasebe olarak dilimize geçen bu kavramı İşletme yazınında ilk kez kullanan Thaler’e göre; “Mental Muhasebe, İnsanlar/ Kişilerin varlıklarını çok sayıda değiştirilmesi mümkün olmayan mental hesaplarda gruplandırarak, ekonomik sonuçları kodlama, sınıflandırma ve değerlendirme eğilimi taşımaları” biçiminde tanımlamaktadır (Bayar, 2011). Bir diğer ifade ile; mental muhasebede, kişiler sahip oldukları servetlerini ayrı ayrı mental hesaplarda izleyerek, hesapların birbirleriyle değiştirilebilmeleri ve aralarındaki etkileşimine önem vermemektedirler (Bayar, 2011). 2.1.2. Mental Muhasebenin Amaçları Mental - Zihinsel muhasebe, kişilerin sahip oldukları parasal kaynaklarına ilişkin seçeneklerin öznel kriterlere bağlı olarak ,zihinsel sınıflandırma süreci veya sonuçların mental - zihinsel olarak gruplandırılıp ayrımlanma biçimi olup; ortaya çıkan sonuçlar mental - zihinsel olarak bir veya farklı hesaplarda değerlendirilir. Böylece alınan karar ışığında farklı davranışlar görülmekle beraber genellikle yanlış/olumsuz sonuçlara ulaşılmaktadır (“Mental Buchhaltung”). Karar vericiler, her yatırımı ayrı bir mental hesapta izleme eğiliminde olup; mental muhasebe, farklı yatırımları ayrı hesaplara ayırma ve her birinin 34

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

tek başına düşünülmesi için temel oluşturur. Böylece her bir mental hesaptaki referans noktası, mevcut pozisyonun kazanç ya da kayıp olarak görülüp görülmemesini belirler. Böylelikle her yatırıma ayrı davranılır ve etkileşimler görmezlikten gelinir. Bu mental süreç yatırımcının servetini çeşitli şekillerde olumsuz olarak etkileyebilir. Öncelikle mental muhasebe, yatkınlık etkisi gibi diğer psikolojik önyargı uygulamasını olanaklı kılar. Kaybettiren hisse senedini satma mental hesabı kapatır ve pişmanlığı tetikler. Ayrıca mental muhasebe yatırımcıların mental olarak sınıflandırmaya (örneğin çalışma, miras, kumar, bonus vb. paranın elde edilme şekli veya boş zaman, ihtiyaç için vb. paranın planlanan kullanım yapısı gibi) dayalı olarak irrasyonel bir şekilde farklı tutarlardaki paralara farklı davranmalarına neden olur. Kahneman ve Tversky çalışmalarında deneklere aşağıdaki soruları sormuşlardır (Kurz, 2018). -A Durumu: 10-USD bileti rezerve ettiniz. Tiyatroya vardığınızda, çantanızdan 10-USD düşürdüğünüzü fark ettiniz. Hala yeterli nakit paraya sahip olduğunuzu varsayarsak bileti satın alır mısınız? -B Durumu: Girişin 10-USD olduğu bir oyunu görmeye karar verdiniz ve 10-USD’na bilet aldınız. Tiyatroya vardığınızda, biletinizi kaybettiğinizi fark ettiniz. Gişede hala aynı fiyattan bilet satılmakta olup; başka bir bilet satın alır mısınız? Ekonomik olarak iki seçenek de aynıdır ve her iki durumda da tiyatroya vardığınızda 10-USD kaybettiğinizi fark ediyorsunuz ve her bir durumda oyunu izlemek için yeniden bilet alıp almama veya eve gidip gitmeme kararı vermekle karşı karşıyasınız. Ampirik araştırma deneklerin büyük çoğunluğunun birinci durumda rezerve biletleri aldıklarını, ancak ikinci durumda oyuna girmediklerini göstermektedir (Kurz, 2012). Davranıştaki söz konusu tutarsızlığı açıklamak kolaydır. Her iki durumda karar vericiler “tiyatro hesabı” ve “genel nakit hesabı” tutmaktadırlar. Oyunu izleme, oyun süresince oyun hesabının alacak kısmına kaydedilen eğlenme ve sanattan hoşlanma şeklinde pozitif bir değer önermekte ve bu değer bilet fiyatına karşılık düşülmektedir. Birinci durumda 10-USD kaybedilmesi nakit hesabına borç olarak kaydedilmektedir. Bakiyedeki bu eksilme oyun hesabının hayali dengesini etkilememektedir. Dolayısıyla oyuna girme tercih edilmektedir. İkinci durumda tiyatroya vardıktan sonra, fiyat oyun hesabının alacak kısmına kaydedilir. İkinci bir bilet alınması hesabın borç kısmını arttıracak ve tiyatro oyununun maliyeti 20-USD çıkacaktır. İkinci bilet alımına karşı isteksizlik bundan kaynaklanabilir (Bayar, 2011). EYLÜL - EKİM 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Bu açıklamalar ışığında mental muhasebenin amaçları şöyle sayılabilir: • Gelecekteki finansal kararların değerlendirmesinde bir model oluşturulması için parayla ilgili kararların takip edilmesi, • Tüketici davranışlarının detaylı bir biçimde irdelenerek, ekonomik ilkeleri ne zaman ihlal edebileceğinin saptanması, • Karar sürecinde etkili olan psikolojik (duygusal ve düşünsel) faktörlerin belirlenmesi ve insan-kişilerin hata ve yanlışlarının altında yatan nedenlerin daha iyi anlaşılması, • Vergi uyumluluk kararlarında hangi referansın kullanıldığını belirlemede anahtar rol oynayabilir yapıya sahip olması ve çeşitli vergilendirme yönlerini açıklamada kullanılması, vb. Ekonomik ihlaller ise; • Beklenmedik Bir Paranın Gelmesi, • Kaybetmeyi Göze Alabileceğin Para Miktarı, • Emniyet Marjı, • Şans Oyunlarından Kazanç: -Para Harcanır Düşüncesi, • Aynı Değere Sahip Varlıkları Farklı Fiyatlandırma, olarak sıralanabilir (Atik, Yilmaz ve Köse, 2018). 2.1.3. Mental Muhasebenin Anlam ve Önemi Bu dünyaya anlam kazandıran bir yaklaşım olarak mental muhasebe, diğer bazı bilişsel süreçlerde olduğu gibi; rasyonel, katma değer sağlayan davranışlardan önyargıları ve sistematik davranışları teşvik edebilir ve sonuçları oldukça sağlamdır. Mental muhasebenin eksikliklerini belirleyerek bunları doğru anlamak, iyi kararlar almak ve insan hatalarını azaltmak açısından büyük önem taşımaktadır. Thaler’in ifade ettiği üzere “ General Motors’tan , tek kişilik hanelere kadar tüm kuruluşlar açık ve/veya dolaylı muhasebe sistemlerine sahip olup; muhasebe sistemi genellikle kararları beklenmedik şekillerde etkilemektedir”. Özellikle, bireysel harcamalar genellikle kişinin toplam servetinin bugünkü değeri ile birlikte dikkate alınmayarak bunun yerine cari bütçe dönemi (bu, faturalara göre aylık veya yıllık ya da gelir nedeniyle yıllık olabilir) ve gider sınıflandırması olmak üzere, iki hesap kapsamında ele alınacaklardır. İnsanlar aynı tür kaynaklar için birden fazla zihinsel hesaba 36

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

sahip olabilirler. Bir kişi örneğin marketlerden alışveriş yapmak ve lokantalarda yemek, yemek için farklı aylık bütçeler kullanabilir. Her iki harcama aynı kaynaklı olsa dahi, kişinin diğer satın alma türünü kısıtlamaz ancak, bütçe tükendiğinde bir tür alımı kısıtlayabilir (“Mental Accounting”,t.y.). Zihinsel muhasebenin ayrıntılı bir uygulaması olan davranışsal yaşam döngüsü hipotezi, insanların zihinsel olarak varlıkları cari gelire, cari servete veya gelecekteki gelire ait olarak çerçevelediğini ve bunun hesapların büyük ölçüde kayda değer olmadığı için, davranışlarını etkilediği öne sürülmektedir. Her hesapta marjinal eğilim ve tüketilebilecek marjinal harcama farklıdır (“Mental Accounting”,t.y.). Günlük yaşamımızda karşılaştığımız olaylardan biriside kredi ve kredi kartı vasıtasıyla borç (kaynak) kullanımlarıdır. Örneğin; Mehmet Bey Garanti Bankasından otomobil kredisi kullanmak için talepte bulunmuştur. Ödeme ve vade konusunda anlaşma sağlandıktan sonra, kredi sözleşmesi imzalanarak otomobil alımı gerçekleşmiş, ancak bu sırada banka çalışanlarından birisi Mehmet Bey’in ahbabı çıkmış ve kendisine ayrıca kredi kartı da düzenlenmiştir. Mehmet Bey oto kredisinin taksitlerini düzenli bir biçimde ve aksatmadan ödemektedir. Ancak bir gün acil harcama yapması gerekmiş ve ilk defa kredi kartını kullanmış olup; her iki kredinin, hesap kesim tarihleri farklıdır ve tesadüfen oto kredisi tarih olarak daha önce ödenmektedir. Daha sonra ertesi ay Mehmet Bey otomobil kredisinin taksitini bankaya yatırmıştır. Zira kredi kartının ödemesi henüz gelmemiştir. Ve kendi düşüncesine göre; oto kredisi ödeme tutarı kredi kartı ödemesinden daha yüksek olup, faizi daha düşüktür. Bu nedenle ödenecek tutarın yüksek olması nedeniyle hesaplanan faiz tutarı da oran düşük olsa dahi yüksek bir meblağ olup; cebinden daha büyük tutarda para çıkacaktır. Öte yandan kredi kartı ödeme tutarı meblağ olarak küçük olup; faiz oranı ne kadar yüksek olursa olsun tutarı da oto kredisi faizine nazaran daha azdır ve cebinden daha küçük tutarda para çıkacaktır. Bu düşünce tarzına göre; Mehmet Bey maaşını ve ara sıra yaptığı ek işlerden elde edeceği gelirlerle borçlarını zamanında ödeyebilecek ve aksama olması halinde psikolojik rahatsızlıktan da kurtulacaktır. Çünkü onun yetiştiği aile ortamında borç varsa her şeyden önce hemen o borç kapatılmalıdır. Ancak tüm bu mental hesaplamalara rağmen, banka kendi mental anlayışına göre; kredi faizinin yüksek olmasını ileri sürerek otomobil kredisi taksitini öncelikle kredi kartı borcuna mahsup etmiş kalanı ise; oto kredisinin tamamını karşılamadığı için EYLÜL - EKİM 2020

MALİ

ÇÖZÜM

bir yazı ile Mehmet Beyi ihtar etmiştir. Çünkü bankaya göre; Mehmet Bey kredi faizi olarak oransal açıdan daha yüksek ödemeden kurtulmuştur. Oysa Mehmet Bey açısından durum tam tersidir ve anlayışı farklıdır. Doğal olarak Mehmet Bey’in, kendi hesap düzeni bozulmuş ve bankada talimatı olmamasına rağmen bankanın neden böyle bir uygulama yaptığın bir türlü kavrayamamış ve bir daha o banka ile asla çalışmama kararı almıştır. Ve ilaveten o banka gündeme geldiğinde bankanın bankacılıktan ziyade tefecilik yaptığı, müşteri istek ve arzularını önemsemediği, kendi mental yapısına göre davrandığını çevresindeki herkese de duyurmuştur. Zira Mehmet Bey, Banka ve Kredi hesapları ile ilgili olarak duyguları ve düşünceleri arasında tercih yapmak zorunda kalmıştır. Bu açıdan bakıldığında; zihinsel muhasebenin sezgisel yapısı, karar sürecinde karmaşıklığı basitleştiren bir form olarak, kredi kartı kullanma ve oto kredisi kullanma ile ilgili olarak Mehmet Bey’in kendisinin ve Bankanın davranış ve tutumları arasındaki ilişkiler ve bu ilişkilerin sonuçlarını bilinçli ve karşılıklı bir bağımlılığı gidermektedir. Ancak burada; • • • • •

Tüm insanların az ya da çok mutlaka meraklı olduğu, Yaşamanın ekonomik bir erdem olması, Aynı tutarda kazançlar ve kayıpların anlamının kişiden kişiye değiştiği, En değerlisi kişinin sahip olduğu varlıkların kutsal oluşu ve Servetin insanları mutlu edeceği öngörüsü

gibi, en önemli hususlar göz ardı edilmiştir. İnsanlar, zihinsel olarak proje veya kararlarının tamamını, topluca saklama eğiliminde olmakla beraber bağımsız ve yalıtılmış hesaplarda zihinsel olarak saklanır ve yönetilir. Yatırımlar açısından, olası bağımlılıklar dikkate alınmaksızın bu yatırımların genellikle izole edildiği ve portföy bağlamında görülmediği anlamına gelir (Kurz,2018). 2.2. Mental Muhasebenin Finansal Yönden Değerlendirilmesi Davranışsal finans alanında yapılan araştırmalara göre; • Ekonomik adam/ insan (Homo oeconomicus) rasyonel olarak hareket eden bir pazar katılımcısı insan imajını ifade etmekte ve neo - klasik sermaye piyasası teorisinin merkezinde olup; modellerin temelini 38

EYLÜL - EKİM

MALİ

•

ÇÖZÜM

oluşturmaktadır. Kavram, sosyal ve ekonomik gelişmeleri açıklamak ve tahmin etmek amacıyla insanın basitleştirilmiş bir taslağıdır. Ekonomik adam/ insanın (Homo oeconomicus) karakteristik özellikleri kendisini,

Bir tüketici olarak, bilinçli, çevresine duyarlı, (uyanık), her şeyi bilen, kesinlikle rasyonel bir düşünce ve duygusal olmayan ve her zaman kendi çıkarlarını düşünmesi, Bir işadamı ve yatırımcı olarak, karını-getirilerini en üst düzeye çıkarmak için çabalayan bir kişi olarak göstermesidir. Gerçekleşen eylemler her zaman geçerli karar alternatiflerinin optimum durumunu yansıtır. Her zaman mevcut eylem alternatifleri arasında, en fazla bireysel fayda sağlayan alternatif seçilir. Ayrıca, Homo oeconomicus, kararla ilgili tüm bilgilere, son derece yüksek bir reaksiyon süresine, hatasız bilgi algılamasına ve bilgi işlemeye sahiptir (Kurz,2018). Bunun yanı sıra, davranışsal finans; klasik ekonomi ve finans ile psikoloji ve karar verme bilimlerinin bir entegrasyonudur (Jordan, 2004). Yani hem ekonomi ve finans hem psikoloji karar verme sürecinde etkilidir ve şirketlerin finansal davranışlarını/faaliyetlerini belirlemektedir. Bu bağlamda yapılan çalışmalarda, klasik finans yaklaşımının aksine, yatırımcıların “rasyonel” hareket etmedikleri ve tercihlerini optimize edemedikleri, bilişsel sınırlar, psikolojik önyargılar, belirsizlik, geçmiş tecrübeler gibi olguların, yatırım ve finansal kararlarda yatırımcıların rasyonellikten uzak, sezgi ve hislerin davranışlarını kontrol ettiğini göstermektedir. Davranışsal finans, insanı “rasyonel” kabul eden klasik anlayışa alternatif bir yaklaşım olarak, irrasyonalite ve insan psikolojisinin yatırım kararlarına etkilerini incelemiş ve varlık fiyatlarında sezgi, alışkanlık ve geçmiş tecrübelerin de önemli rol oynadığını ve yatırımcıların risk ve belirsizlik durumlarında karar alırken psikolojik ve sosyolojik faktörlerin etkili olduğunu vurgulamıştır (Sansar, 2016). Görülüyor ki, çok yeni olmakla beraber davranışsal finans, finans dünyasına yepyeni bir anlayışla, karar sürecini psikolojik, sosyolojik ve antropolojik davranışları da dikkate alarak incelemekte olup; muhasebe ile aynı bakış açısını sahiptir. Çünkü daha sonra inceleneceği üzere, mental muhasebe yaklaşımına göre; duygu ve düşünceler finansal kararlarda önem taşımakta, yatırımlar zihindeki hesaplar gruplanarak her bir pozisyon için EYLÜL - EKİM 2020

MALİ

ÇÖZÜM

ayrı ayrı değerlendirilmekte ve bu pozisyon maliyet ve kar-zarar açısından karşılaştırılmaktadır. 2.2.1. Muhasebe ve Mental Muhasebe Arasındaki İlişkiler Tüketicilerin satın alma kararını etkileyen çeşitli faktörler vardır. Bunlar; • Psikolojik faktörler -öğrenme, güdüleme, algılama, tutum ve kişilik-, • Sosyo - kültürel faktörler-danışma grupları, sosyal sınıf, aile-, • Kişisel faktörler ve • Kültür - ve Demografik faktörler -Yaş, cinsiyet, eğitim, coğrafi yerleşim ve gelir olup; karar sürecinde tüketiciler seçeneklere ilişkin kaynaklardan bilgi toplayarak kendisine göre; en iyi olacak seçeneği düşünürken zaman zaman düşünmeden alışkanlıklarına göre karar verebilir. Satın alma karar ve sürecinin herhangi bir aşamasında tüketici satın almaktan vazgeçebilir ve anomali3 olarak değerlendirilen koşullarda rasyonel olmayan kararlar alabilir. İlgi düzeylerine göre rutin, sınırlı ve yoğun kararlar ile ayrıca anlık olarak gelişen tepkisel kararlar da verebilmektedir (Akçı, 2017). Bu kararlar, yanlışı ve zararı da beraberinde getirebilir. Çünkü birçok duygu ve düşünce finansal kararlarda önemli rol oynamakta, yatırım söz konusu olduğunda zihinde yer alan tüm hesaplar gruplanarak ayrı ayrı değerlendirilmekte, her bir pozisyonu ayrı bir hesap olarak görülerek, her bir pozisyonun maliyet fiyatı, kar veya zararda olup olmamasına özen gösterilir. Bu durum zihnin arka bahçesinde-zihinsel arka bahçede gizlenemez, kaybın gerçekleşmesiyle hata belirginleşir ve birçok yatırımcının umutsuz zarar pozisyonlarında neden çok uzun kalma eğilimi taşıdığını gösterir. Çünkü zararlar kardan ağır basmakla birlikte portföyün genel görüntüsünde kazananlar kaybedenleri telafi etmekte ve nadiren bireysel kazananlarda birkaç kayıp pozisyonu oluşabilir (“Mentale Buchhaltung”, t.y.). Burada en enteresan konu, insanların zihinlerinde oluşturdukları duygusal ve düşünsel davranış biçimidir. Şu halde; “Zihinsel Muhasebe, birey tarafından finansal bir durumu veya olayı değerlendirmek, daha önce kodlanmış verilere göre sınıflandırmak ve sonuçlarını kaydetmek için kullandığı bilişsel, duyuşsal ve sosyal operasyonlar kümesidir. Ekonomik çevreyle etkileşim içinde olan birey, karar alma sürecinde satın alma, satma, tasarruf etme gibi 3 Anomali; kuralsızlık, kural dışılık anlamında kullanılmaktadır.

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

birçok finansal işlemlere ilişkin kararlar vermektedir. Birey tarafından verilen bir finansal karar sadece piyasadaki mevcut bilgiler ışında değil, söz konusu bu bilgilerin birey tarafından nasıl algılandığı ve kendi bilişsel süzgecinden nasıl geçirdiği ile ilgilidir.” (Atik,Yilmaz ve Köse, 2018). Mental muhasebe de bir olayın değerlendirilmesi, olayın insan zihninde algılanış tarzına göre; beyninde yaratmış olduğu farklı kalıplara koyarak, bu kalıplarla eşleştirmesi sonucunda karar verme işlemi olup; birey mantıklı karar verdiğini düşünmektedir. Ancak verilen kararın rasyonelliğini etkileyen sosyal, duyuşsal ve bilişsel önyargılar, bireyin irrasyonel davranışlar göstermesine neden olabilir. Mental muhasebe, insanların karar verme sürecinde rasyonel davranışlardan gösterdiği sapmaları, duyusal ve bilişsel önyargıları bilimsel bir sistematik içinde inceleyerek, zihinde yaratılan kategorilerin sınırlarını belirler ve buna uygun bir planlama yapılarak bunun izlenmesini sağlayan bir süreç görevini üstlenmektedir (Atik, Yilmaz ve Köse, 2018). Bu yönü ile de; “Mali nitelik taşıyan mübadele işlemleri ile kısmen de olsa benzeri ekonomik olayları para cinsinden sistemli bir biçimde teşhis/kavrama, toplama, kaydetme, sınıflandırma ve özetleme işlemleri ile ulaşılan sonuçları anlamlı bir biçimde yorumlayarak ticari kişiliğin sahip ve ortaklarına, yöneticilerine ve bu kişilikle ilgili olan diğer kişilere (çıkar gruplarına) amaçlarına uygun yararlı bilgileri sunan sanat bilim ve uygulamadır” biçiminde tanımlanan muhasebe ile örtüşmekte ve benzeşmektedir. Ancak muhasebede duygusallık yoktur. Mental muhasebenin alternatiflerin algılanması, zihindeki etiketleme/ kodlama ve zihinde tutulan hesapların değerlendirilme sıklığı olmak üzere; üç temel bileşeni vardır. Alternatiflerin Algılanması: Her bir alternatife ait sonucun birey veya yatırımcı tarafından nasıl algılandığı, nasıl tecrübe edildiği ve kararın nasıl değerlendirildiğidir. İnsanın zihninde yaratmış olduğu muhasebe sisteminde her bir alternatif geçmişteki aynı olaya ilişkin verilerle mukayese edilmekte ve oluşan yeni durum geçmiş girdiler ışığı altında geleceğe yönelik yeni girdiler haline dönüşmektedir. Birey veya yatırımcının kararı, kişinin olayı hangi mental hesabında değerlendirdiğine göre kararı değişebilecektir. Etiketleme: İkinci bileşen, fon kaynak ve kullanımlarının insan zihninde nasıl etiketlendiği ile ilgilidir. Etiketleme işlemi bireyin her finansal faaliyeti ayrı bir mental hesapta tutması ve faaliyetleri zihnindeki belirli kategorilere aktarılması işlemidir. Bireyin yapacağı harcamalar ve yatırımlar için paranın EYLÜL - EKİM 2020

MALİ

ÇÖZÜM

nereden geldiği ve nasıl kullanılacağı zihinsel muhasebe sistemini etkilemekte, kaynak ve kullanımlar ayrı bir zihinsel hesapta izlenmektedir. Yiyecek, giyim, barınma vb. harcama ve tüketimler ise insan beyninde sınıflandırılarak, kazanç veya kayıp durumuna bakılmakta, bazen de bireyin bütçe sınırına bağlı olarak kararın etiketlenmesi (kodlanması) yapılmaktadır. Dolayısıyla bazen açık bir şekilde bazen de örtülü olarak yapılan harcamalar bireyin zihninde konut, yiyecek, giysi, yatırım, vb. şekillerde gruplandırılmaktadır. Değerleme Sıklığı: Zihinsel muhasebenin üçüncü bileşeni mental hesapların değerlendirilme sıklığıdır. Mental hesaplar; günlük, haftalık, aylık vb. olarak kategorize edilerek dar ve geniş açılardan tanımlanmakta, bazı hesapların değerlendirilme sıklığı diğer hesaplara göre; daha önemli olarak algılandığı için, değerlendirme sıklığı fazla olabilmektedir (Atik,Yilmaz ve Köse, 2018). Ayrıca mental - zihinsel muhasebe karar sürecinde, genel olarak muhasebe ve yönetim muhasebesi, finansal muhasebe ve vergi muhasebesi ile ilişkili olup, hem onları etkilemekte hem de onlardan etkilenmektedir. Mental muhasebe ve bu disiplinler arasındaki ilişkiler aşağıda gösterilmiştir.(Taschner, 2019).

Şekil 1: Mental Muhasebe ve Diğer Muhasebe Disiplinleri Arasındaki İlişkiler

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

2.2.1.1. Mental Muhasebe ve Maliyetler Arasındaki İlişkiler Mental - zihinsel muhasebe yaklaşımında, insanlar mutlak değerler yerine göreceli değerlere önem vermekte, sahip olunan varlığın değerini sadece bir nesnenin kendi değeri(taşıdığı anlam yada verdiği zevk) değil, aynı zamanda gelir-işlem aracı olması ve taşıdığı fırsat maliyeti belirlemektedir. Bilindiği gibi, her varlığın mutlaka bir değeri olup; varlığın menkul ya da gayrı menkul yada hak biçiminde olması onun değerlemesinde kullanılan ölçütün değişik olmasına neden olmakla beraber bu değerin belirlenmesinde en önemli unsur o varlığın maliyet değeridir. Maliyet değeri yasalarımızda VUK. Md./262 “Edinme Maliyeti” ve Md./275’te “Üretim-İmalat Maliyeti” başlığı ile hükme bağlanmış olup; ayrıca VUK., TTK., SPK., GVK., KVK. ile TMS., ve TFRS. de düzenlemeler yapılmıştır. Bu düzenlemeler mental muhasebenin vergisel boyutunun ayrı bir araştırma konusu olması nedeniyle incelenmemiştir. Bu çalışmanın bu kısmında mental muhasebe maliyetler yönünden incelenecektir. Maliyetlerin çok değişik biçimlerde sınıflandırılması söz konusu olup, kanaatimizce karara dönük maliyet sınıflandırması mental muhasebe açısından en önemlisidir. Karara dönük maliyet türleri ise; • Geçerli maliyetler, • Ek maliyetler, • Fırsat-Alternatif maliyetler, • Batık maliyetler, • Kontrol edilebilen ve edilemeyen maliyetler,4 dir. Mental muhasebe açısından karar sürecinde karara etkili olan geçerli maliyetler(kararı belirleyen maliyetler) batık ve fırsat-alternatif maliyetlerdir. Batık-batmış maliyet; karar verme sürecinde, seçenekler arasında yapılan bir seçimden etkilenmeyen maliyetlerdir. Bu maliyetler yöneticilerin verecekleri kararlarda geçersizdir. Batmış maliyetler; genellikle geçmişte verilen bir karara ait olup; bugün verilecek kararlarda bir etkisi yoktur ve geçmişte muhasebeleştirilmiştir.

4 Kontrol edilebilen maliyetler; bir sorumluluk merkezi yöneticisinin insiyatifinde bulunan maliyetlerdir ve muhasebeleştirilebilir. Yöneticinin karar ve sorumluluk alanı dışındaki maliyetler (yönetici için) “kontrol edilemeyen maliyetlerdir”. Faaliyet hacminde ortaya çıkan bir değişikliğin; maliyetler üzerinde meydana getirdiği veya alternatifler arasında yapılacak bir seçim sonucunda toplam maliyetlerde ortaya çıkabilecek tüm değişmeler ek maliyetlerdir.

EYLÜL - EKİM 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Fırsat-alternatif maliyeti ise, yapılan seçim nedeniyle, seçilmemiş olan en iyi alternatifin vazgeçilen net yararı, yapılan seçimin maliyetidir. Vazgeçilen ya da yerine getirilmeyen seçeneklere ait olan fırsat maliyetleri gerçekleşen kazançlar ve işlemlerin saptanamaması (kaçırılan kazançların tespiti zor olması) nedeniyle muhasebeleştirilemez. İnsanlar karar verirlerken özellikle, seçenekler arasında tercih yapmak zorundadır ve kendilerinin bilgi, tecrübe, anlayış ve ferasetleri ile eğitim düzeyleri seçimlerini belirleyen en önemli faktörlerdir. Ancak kararlar, aynı zamanda hem düşünsel hem de duygusal faktörlerin etkisinde ortaya çıkmakta ve özellikle aşırı güven kişinin kendisini daha zeki ve yetenekli olduğunu düşünmesi ve buna inanması örnek olarak gösterilebilir. Bu durumda kişi iyimserdir, “Başarılı bir yatırım ya da karar için dahi/üstün zekalı olmak gereksizdir.” bilinciyle yatırım açısından diğerlerine göre daha hızlı davranır. Ancak, bu iyimserlik her zaman kötü bir durum olmamakla beraber yapılan yatırım ya da verilen karar pahalıya mal olabilir. Zira kendi kendini kontrolü unutulmuş, hızlı değil aceleci davranılmış olabileceği gibi, geçmişte yaşanılanlar hatırlanmaz. Bu ise; hatalı davranış ve kararlara neden olup, zarar ve yitinçlerin başlıca nedenidir. Daha önemlisi kontrolün unutulması hataların tekrar yaşanması yaşananlardan ders alınmaması demektir. Öte yandan vaz geçilen en yüksek getirili seçenek maliyeti-fırsat maliyetleri kaçırılmıştır. Çünkü zihnimiz yaptığımız yatırımın ya da aldığımız kararın çok kötü bir karar olmadığı, belki de düşünüldüğü kadar kayıp - yitinç olmadığı vb. mesajları iletir (“Mental Accountıng”, t.y.). Bir diğer ifade ile, alınan karar psikolojik olarak akla uygun hale getirilerek yapılan yanlışlar silinir ya da unutulur. Burada karar sürecinde tüm yaşadıklarımızı birlikte değerlendirmemiz zorunludur, zira mental - zihinsel muhasebe birçok tuzağı da beraberinde getirmekte olup; bunlara düşmemek için önlemler alınmalıdır (“Mental Accountıng”, t.y.). Bir diğer ifade ile, kararın-yatırım resminin bütününü görerek davranmadığımız ve bağlı olarak yapılan yatırımda kullanılan parasal kaynak gelecek dönemler için bir batık maliyettir. Bu durumdan kendini kurtarmanın bir başka yolu da aşırı güven yerine gelecekte ortaya çıkabilecek başarısızlığı önceden olası ve olası olmayan bir nedene bağlamaktır. Böylece olası bir maliyet batmış maliyet olsa dahi bir açıklaması olacaktır (“Mental Accountıng”). Bunlara paralel olarak insanlar genellikle fırsat maliyetlerini tam olarak dikkate almazlar, ancak batık maliyet yanlışlığına duyarlıdırlar. Çünkü, 44

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

mental - zihinsel muhasebe açısından insanlar, resmi muhasebede olduğu gibi “en alt satır” olarak düşünmekten ziyade, paranın kaynağı ve kullanım amacı gibi, faktörlere bağlı olarak, parayı farklı şekilde ele almakta olup; bunun altında yatan gizli neden ise; tüm paranın-parasal kaynakların birbirinin yerine geçebilmesi ve etiketinin bulunmaması gerçeğidir. Bir diğer ifadeyle, insanlar varlıklarına gerçekte olduğundan daha az uygun davranmaları, tüm paralarını (veya zaman ve çabaları ile diğer kaynaklarını) sanki büyük bir havuza sahip olmalarının yerine, ayrı bir zihinsel hesaplar oluşturarak para harcadıklarında (veya zaman ve çaba harcadıklarında), hedeflerine göre, ayrı ayrı oluşturdukları zihinsel hesaba dayalı olarak izlemeleridir. (“Mental Accountıng”). Bu hususta, ayrıca kişilerin zihinlerinde oluşturdukları hesapların çoğunlukla bilinçsizce ya da subjektif seçilmesine bağlı olarak karar sürecinde batık maliyetler dikkate alınmamalı, hesaplar maliyet ve gelir hesapları olarak sınıflanmalı ve hatalardan yanlışlardan kaçınarak bozuk kararların alınması önlenmelidir. Çünkü birbirine bağlı durumlarda rasyonel kararlar ortak bir değerlendirme gerektirir. Bu ise; zihinsel hesaplara bölünerek önlenebilir. (Definition Mental Accounting) Yani, insanlar mantıklarında parayı, nereden geldiği, nerede saklandığı ve nasıl harcandığına bakarak sınıflandırmakta olup, en önemli nokta ise şudur: “Para paradır, zaman zamandır” ve “1 dakika, bir dakikadır ve 1 USD ise, 1 USD’ dır. “İnsan mantığı buna zaman içerisinde zihni yanılgılara daha rasyonel yaşamaya alışmakla, mantık yanılgılarından kurtularak daha rasyonel kararlar alacak ve hedeflere ulaşmada bireyler ayrı ayrı fayda en çoklaması yaparak elindeki kıt kaynaklarla en iyiye ulaşacaktır (Erserim, 2006). 2.2.1.2. Mental Muhasebe, Fayda ve Değer Arasındaki İlişkiler Finansal davranış, yaratılan değeri ve faydaları içermekte olup; aralarındaki ilişkinin değerlendirilmesinde maliyetlerde dikkate alınmakla birlikte, değer ve faydaların birbirleriyle ilişkili olarak nasıl algılandığının etki, biliş ve davranış üzerinde etkili olduğu kabul edilmekte olup, değer-fayda konusu, uygulamalı psikolojinin birçok alanıyla ilgilidir. Zihinsel muhasebede, çerçeveleme, bir kişinin zihninde bir işlemi öznel olarak kavrama biçimi, alınan/alınacak veya beklenen/beklenecek faydaları belirleyeceği anlamı taşır ve benzer olasılık kuramında da kullanılır. Zihinsel muhasebe kuramcılarının çoğu tarafından bu kuramın analizlerinde değer fonksiyonu olarak benimsemektedir. Değer EYLÜL - EKİM 2020

MALİ

ÇÖZÜM

fonksiyonunun kazançlar için, içbükey (riske karşı bir isteksizlik ifade eder.) ve kayıplar için dışbükey (risk arayan bir tutum ifade eder.) olduğunu belirtmek önem taşır ve bu, insanların işlemleri değerlendirme biçimini etkileyebilir (“Mental Accountıng”). Bu çerçeve göz önüne alındığında, “İnsanlar (x,y) biçiminde birden fazla işlemi/sonucu nasıl yorumlamakta veya açıklamaktadır?” sorusuna yanıt olarak, insanlar sonuçları ortaklaşa görebilirler ve sonuçların birleştirildiğini gösteren[Değer (x + y)] veya bu durumda sonuçların birleştirildiğini belirten [Değer (x) + Değer (y)] alabilirler. Değer fonksiyonunun kazançlar ve kayıplar için farklı eğimlere sahip doğası gereği, x ve y işlemlerini (kazanç veya kayıp olarak) nasıl kodlanmasına bağlı olarak, hizmet aşağıda verilen seçeneklerde olduğu gibi farklı şekillerde maksimize edilir: • Çoklu Kazançlar: Hem x hem de y kazançlar olarak kabul edilir. Burada, Değer (x) + Değer (y)> Değer (x + y) olduğunu görüyoruz. Böylece, çoklu kazanımları ayırmak istiyoruz. • Çoklu Kayıplar: x ve y’nin her ikisi de kayıp olarak kabul edilir. Burada, Değer (-x) + Değer (-y) <Değer (- (x + y) olduğunu görüyoruz. Çoklu kayıpları entegre etmek istiyoruz. • Karışık Kazançlar: x ve y’den biri kazanç, diğeri ise zarar, ancak kazanç ikiye katlanır. Bu durumda, Değer (x) + Değer (-y) <Değer (xy). Karma bir kazancı birleştirdiğimizde fayda maksimize edilir. • Karışık Kayıplar: Yine, x ve y’den biri kazanç, diğeri ise kayıptır, ancak kayıp şimdi kazançtan daha büyüktür. Bu durumda, Değer (x) + Değer (-y)> Değer (xy). olup; karışık bir kayıp entegre edilmek istenmez. Şu halde; toplamda karışık bir kayıp oluşturan iki sonuçla, sonuçların ayrı ayrı ele alınmasıyla nasıl daha fazla değer elde edildiği gösterilmektedir. Açıkçası, iki sonucun nasıl algılandığı /nasıl hesaba katıldığı ve onların nasıl olumlu (veya olumsuz) görüldüğü üzerinde etkilidir (“Mental Accountıng”). Zihinsel muhasebeyi anlamada kullanılan diğer önemli yaklaşım değiştirilmiş fayda fonksiyonudur. Herhangi bir işlemin edinme değeri ve işlem değeri olmak üzere etkin iki değeri vardır. Edinme değeri, fiziksel olarak belirli bir miktar mal elde etmek için ayrılmaya hazır olan paradır. İşlem değeri, kişinin iyi bir anlaşma yapması için eklediği değerdir. Birinin ödediği fiyat, malın zihinsel referans fiyatına eşitse, işlem değeri sıfırdır. 46

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

Fiyat; referans fiyattan düşükse, işlem yardımcı programı olumludur. İşlemden alınan toplam yardımcı program, edinim ve işlem yardımcı programlarının toplamıdır (“Mental Accountıng”). Mental muhasebe, değer ve fayda açısından ayrıca alınan kararların niteliği ile de çok yakından ilgili olup; insanların akıldışı-psikopatça davranışlarını da incelemektedir. Çünkü bu davranışların temelinde yalan ve pervasızlık yatar. Psikopatlar başkalarını asla umursamazlar ve ilişkilerini hiçbir nedene bağlı olmaksızın sonlandırabilir ve bundan da memnuniyet duyarlar, adeta bencilleşmiş canavarlardan farksızdırlar .Çünkü onlar mental muhasebenin yükünden rahatsız olmazlar, onlar için değer ve fayda sadece onların zihinlerinde oluşan tek seçenektir ve asla değişmez. Yalan en çok kullandıkları araç olup; yalanları başka yalanları doğurur. Ancak kişiler psikopatça davransalar dahi, gerçekleri gözden geçirerek dürüstlük içinde fikirlerini değiştirebilir, kafa karışıklığından, çelişkilerden ve şüphelerinden kurtulabilir. Gerçeği söylemeyi istemek/taahhüt etmek kendini hatalardan arındırmanın en doğal yoludur (“Mentale Buchhaltung”,). 2.2.1.3. Yatırımcılar Açısından Klasik fonksiyonları açısından para, • Mübadele - değişim yada satın alma aracıdır. • Hesap birimi aracıdır. • Biriktirme-tasarruf aracıdır. • Ekonomi politikaları aracıdır. • Borç ödeme-borçlanma aracıdır. • Likidite aracıdır. Bununla birlikte, para aynı zamanda taşınabilme, dayanaklı-saklanabilir olma, genel kabul görülür olma, bölünebilir olma (küçük ve büyük değerlere ayrılabilmesi), taklit edilememe, homojenlik, standart olma ve zaman içinde değer kazanma özelliklerinin (“Para”,), yanı sıra ayrıca en önemli güçtür, zira makro ekonomi açısından ekonominin kanı paradır. Bu durum yatırımcılar ve hissedarlar açısından da geçerli olup; para aynı zamanda en önemli sermaye ve ekonomik güçtür. Paranın bu özellikleri tüm işletmenin çıkar grupları açısından aynıdır. Ancak yöneticiler, hissedarlar, işletmeye borç-kredi verenler ve yatırımcılar açısından daha önemli ve farklı anlama haizdir. Şöyle ki;

EYLÜL - EKİM 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Yöneticiler açısından, işletmelerin faaliyet dönemleri sonunda ortak ve sahiplere hesap verilirken kullanılan ölçü paradır. Kaynakların nasıl ve nerede kullanıldıkları, ne için ve ne şekilde kullanıldıklarının değerlemesinde parasal ölçü esastır. Bu yönüyle yöneticiler firmanın başarılı olması için alınması gereken kararların anahtarıdır. Çünkü kurumsallaşmış firmalarda ortaklar ve hissedarlar yönetime karışmazlar. Ancak aile şirketlerinde yönetici, ortak/ hissedar aynı kişidir. Ortaklar-hissedarlar açısından dağıtılacak kar payları önem arz eder. Faaliyetlerin gidişatı iyiyse daha fazla kar payı - kazanım elde ederler. Kazanımlar para olarak ifade edilir ve ödenir. Ayrıca şirketin/firmanın finansal yapısı güçlü ve kazanımları yüksek ise, hisse senetleri değer kazanır bu ise, hem firma değerini hem de hissedarlar açısından refahı yükseltir. Borç-kredi verenler ve tahvil sahipleri şirketin gidişatından bağımsız olarak sabit bir ödeme almaktadır. Ancak bunlar açısından asıl önemli olan verilen borcun ana para ve faiz ödemelerinin zamanında yapılması ve para olarak geri ödenmesidir. Dolayısıyla şirketin likiditesi burada en önemli role sahip olup, likidite ölçüsü paradır. Yatırımcılar açısından ise, yatırımın parasal getirisinin yanı sıra ayrıca, başta şirketin sektörel makro ve mikro dinamiklerden ne ölçüde etkilendiği; büyüme potansiyeli, fırsat ve riskleri daha sonra şirketin sektördeki yeri, rakipleri, güçlü ve zayıf yönleri, maliyet ve fiyat yönetim ve stratejileri, şirketin uzun ve kısa vadeli yatırım stratejileri bunlara ilişkin bütçe program ve planları, sektörün tabi olduğu yasal düzenlemeler vb. hususlar dikkat çekicidir. a. Mental Muhasebe Açısından Yatırımcı Kararını Belirleyen Etkenler Mental - zihinsel muhasebe yaklaşımında,(davranışsal finans açısından) yatırımcının kararları üzerinde belirleyici olan etkenler şunlardır (Gül, Ekşi ve Sürme, 2017). Aşırı güven, kendine aşırı güvenen yatırımcılar ellerindeki bilgilerin diğer yatırımcıların bilgilerine göre daha değerli olduğunu ve yatırımlarından bekledikleri getirinin daha fazla olacağını düşünmektedirler. Kendine aşırı derecede güvenen yatırımcı, yatırımının en iyi performans göstereceğinden emindir. 48

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

Aşırı iyimserlik, durumunda yatırımcılar her şeyin güzel olacağı ve sonuçların kendi istekleri doğrultusunda olacağına inanmaktadırlar. Ayrıca, iyi olayların olacağını kötü olayların başkalarının başına geleceğini düşünmektedirler. Pişmanlıktan kaçınma, kavramı kazananları satmaya ikna etmenin kaybedenleri satmaya ikna etmekten daha kolay oluğu anlayışına dayanmaktadır. Bu anlayışa göre; yatırımcılar değer kaybeden yatırımlarını daha uzun süre ellerinde tutarlar. Ancak kazandıkları yatırımları daha hızlı ellerinden çıkarırlar. Kayıptan kaçınma, durumu bir yatırımcının herhangi bir yatırım aracından 1.000.- TL kaybettiğinde duyduğu üzüntüsünün aynı değerdeki bir yatırımından kazandığındaki sevincinden daha fazla olduğunu varsaymaktadır. Temsil etme eğiliminde, yatırımcılar yatırım karar alma sürecinde belirli önyargılara göre, hareket ederek karar verme eğilimi göstermektedirler. Bu durumda yatırımcılar, herhangi bir yatırım kararı verirken kendilerine daha yakın hissettikleri yatırım aracını tercih etmektedirler. b. Mental Muhasebe Açısından Yatırımcı Kararları Para gerek likidite olarak gerek sermaye karşılığı olarak gerekse fonksiyonları açısından kişiler için normal şartlarda “Para Sadece Paradır.” veya “Euro sadece Eurodır.” anlamı taşımamakta farklı anlamlar ifade etmektedir. Başka bir anlatımla; piyangodan bir Frank (ya da daha fazla) kazanıp kazanmamalarına, çok çalışmalarına, borsada spekülasyon yaptıklarına veya tutumlu teyzelerden miras almalarına bağlı olarak, aynı tutarda para çok farklı anlamlar taşımakta ve farklı mental hesaplara sahip olma eğilimindedir. Örneğin Hobi spekülasyonunda; kişi 5000 frank ile kumarın çeşitli seçeneklerini denerken çok şanslı olup, seçeneklerinin değeri 20.000 Frank’a yükselmektedir. Ne yazık ki, kârı gerçekleştirmek için, doğru anı beklerken fiyatlar aniden ona karşı gelişerek onun seçeneklerini değersizleştirmiştir. Burada kişi ne kadar para kaybetmiştir? sorusunun yanıtı; sadece 5.000 frank mıdır? Görünüşte bu durumda kendisi ve daha birçok yatırımcı kaybının bu kadar olduğunu söyleyebilir. Ancak burada kişi 5.000 Franklık zihinsel - spekülatif bir hesap açarak 5000 Frankı kaybetmiştir. Gerçekte ekonomik zarar, 20.000 Frank yatırmış ve tümünü kaybetmiş kişinin zararıyla aynıdır (Tages - Anzeiger, 2012). EYLÜL - EKİM 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Mental - zihinsel muhasebe açısından, yatırım söz konusu olduğunda, yatırımcılar zihinlerindeki hesapların her birisini ayrı bir pozisyon için ayırmakta ve her bir pozisyonu maliyetleri ile kazançlarına göre değerlendirmektedir. Özellikle, maliyet fiyat ve kar - zarar olup olmaması bu değerlemede çok önemli rol oynar. Bu, birçok yatırımcının umutsuz zarar pozisyonlarında çok uzun kalma eğilimini açıklamakta ve kaybın gerçekleşmesiyle hata belirginleşmektedir. Bununla birlikte, portföyün genel bir görünümüne bakmak daha rasyonel bir yaklaşım olacaktır. Zira, kazananlar genellikle kaybedenleri telafi eder ve nadiren bireysel kazananlar da birkaç kayıp pozisyonu oluşturur. Bu nedenle, kararlar için, yalnızca şu andaki güvenliğin gelecekteki umutları, giriş fiyatından tamamen bağımsız olarak bir rol oynamalıdır. Kayıp-gerçekleştirme sürecini basitleştirmenin püf noktası, kaybedenlerin hisselerini satmayı ve buna karşılık gelen zihinsel hesaplarda iki ayrı işlem değil, sadece daha ilginç bir yatırım fırsatına tek seçenek olarak yeni bir işlem yapması (hisse senedi alması gibi) düşünmesidir. Genel görünüm aynı zamanda, özellikle hisse senetlerindeki çoğu zaman sinir bozucu fiyat dalgalanmalarının üstesinden gelmeye yardımcı olur. Aslında davranışsal finans açısından yatırımcılar zararlardan hiç zevk almaz ve daha fazla üzülür. Her bir pozisyonun fiyat performansını sürekli izleyenler, finansal piyasalarda buna daha çok maruz kaldıklarını ve portföylerinin genel gelişimini uzun sürelerce gören bir yatırımcıya göre daha fazla stresli olduklarını düşünür (Tages - Anzeiger, 2012). Buna uygun olarak yatırımcılar uzun vadeli bir yatırım ufkuna sahipse, uzun vadede öz sermayeye yatırımlarına yatırım yapmanın en iyisi olduğunu kanıtlayabilir. Ancak zihinsel muhasebe burada çok fazla yatırımcı için bir oyun oynar. Emeklilik fonları karşılığı kadar önemli bir şey için, çoğu yatırımcı 20 yıl veya daha fazla yatırım ufkuna rağmen aşırı dikkatli olmaya eğilimlidir. Eğer bir yatırımcı, bu durumda ikinci ve üçüncü sütundaki İsviçreli halkın çoğunun zaten sabit gelirli yatırımların çok büyük bir paya sahip olduğunu düşünürse, paylaşımdaki isteksizlik daha az mantıklı gelir. Utangaçlıklarının bir kısmını yitirmek için, son yıllarda hisse senedi portföyünün belki de hayal kırıklığı yaratan gelişimi, emeklilik fonlarına göre çok daha az değişken bir genel görünüme ulaşmak için birleştirilebilir. Öte yandan, beklenmeyen bir kazanç, yatırımcıyı dikkatsiz davranmaya itebilir ve “Nasıl kazanılır? Nasıl çözülür?” sloganına göre, genellikle bu parayla kumar oynamasına neden olur. Borsadaki şaşırtıcı ve hızlı başarılar 50

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

bile, yatırımcıların kolay kazanılan oyun parasıyla makul olmayan riskler almasına neden olmaktadır. Ancak, sadece borsada değil aynı zamanda hastalık veya iş kaybı nedeniyle her zaman hızlı ve beklenmedik zararlar olabileceği düşünülmelidir. Bu durumda, varlıklara ilişkin uygun bir genel görüş, zihinsel bireysel hesap yönetiminden de üstündür. Muhasebe beyinde değil kağıt üzerinde- hesap olarak yazılarak- yapılmalıdır (Tages - Anzeiger, 2012). Çünkü; ‘muhasebede belgesiz kayıt olmaz ve belgede yazılı olur’ kuralı her daim ve her işlem için geçerlidir. Kişilerin nakit varlıkları açısından bir hesaba girip çıkmak, günlük yaşamda çok karmaşık olup, kişiler ezilmektedir. Acaba, “Tereyağı için 1,75 Euro/adet ile 1,55 Euro / litre arasındaki benzin fiyatı ve Asya’ya yapılan tatil gezisi için 2,348 Euro nasıl ilişkilendirilir?” Bu nedenle şirketlerde olduğu gibi nakit akışları sınıflandırılarak, her bir gelir ve gider için farklı hesaplar ayrılmaktadır. Böylece farklı alanlar için bütçeler oluşturulabilir ve değişik hesaplar tutulabilir. Bu, kişilere bir sistemde birçok insanla beraber çalışma ve kontrol (sağlama)olanağı verir. Ancak şirketlerde durum böyle olmayıp, onlar için de kötü gelişmeler söz konusudur. Çünkü, çok gereksinim duyulan bir harcama yapılamazken, başka bir alanda tereddütsüz para harcanır. Yıl sonunda sadece bütçeyi tüketme amaçlı gereksiz harcamalar yapılır. Zira bu, bütçesini tüketmeyenin, daha azına ihtiyaç duyduğuna işaret etmektedir (“Mentale Kontofuehrung“, 2018). Temel bütçeler yapma fikri, karmaşıklığı azaltması ve kontrolü kolaylaştırmasına bağlı olarak mantıklıdır. Ancak, bilinçsizce çalışan her şey kritik olacağı için, sistemi bütün olarak düşünerek bilinçli karar verilmesi zorunludur. Bunun için; a) Zihinsel muhasebenizin varlığının farkında olunmalı ve önemli alanlar için bilinçli bütçeler veya hesaplar oluşturulmalıdır. b) Devam eden harcamalar, tasarruf işlemleri veya uzun vadeli hedeflere göre, ayırıma tabii tutulmalı ve aşırıya kaçmayarak kafa karışıklığı önlenmelidir. Buna bağlı olarak ta; • •

Mevcut kazancın kaydedileceği ve düzenli harcamaların izleneceği bir cari hesap, Rezervleri-ayrılan kaynakları belirleyerek; öngörülemeyen maliyetler (2-3 aylık gelir) ve gelecekte planlanacak tüm harcamalar için EYLÜL - EKİM 2020

MALİ

•

ÇÖZÜM

varlıklara/rezervlere (araba, mobilya, ev aletleri - tatil - satın alımların yedek alımları) ait hesaplar, Emeklilik hesabı, çocukların eğitimi veya emekli aylığı gibi uzun vadede tasarruf edilen hedefler için hesaplar oluşturulmalıdır.

c) Sadece gereksinme olanlar hesapta bırakılmalı ve aylık (olarak) sabit tutarlardan tasarruf etmek istenildiğinde, sadece gelirin elde edilmesinden hemen sonra kayıt yaptırılmalıdır. d) Tüm tasarrufları, ödeme emirleri veya otomatik ödeme yoluyla otomatikleştirilmelidir. e) Nerede para harcandığı ve nerede hatalı ve yanlış(kötü)harcamaların hissedildiği büyük resme bakılarak düzenli aralıklarla (örneğin yıllık) zihinsel geri adım atılarak sadece bireysel hesaplara bakılmalıdır (“Mentale Kontofuehrung“, 2018). 2.2.1.4. Hissedarlar-Ortaklar Açısından Mental - zihinsel muhasebe, hissedarlar/ortaklar açısından iki anlam taşımaktadır: Birincisi, şirketin anahtar personeli olan yöneticilerin ve teknik personelin değerlenmesinde kullanılan bir formdur. Yöneticiler, hem yasalarda hem de şirketin kendisine verilen yetkiler çerçevesinde şirket ile ilgili tüm kararları alan kişiler olup, şirketin geleceği üzerinde en etkili personeldir. Teknik personel ise, bilgi, eğitim ve öğretimle donanmış, yeterli beceri ve deneyime haiz, özellikle finansal, hukuksal, teknik-üretim ve mühendislik vb. konularda alınan kararların işletme politika, program ve planlarına bağlı olarak şirket hedeflerine ulaşmasını sağlayan ya da gerçekleşmesine yardımcı olan personeldir. Bir diğer ifade ile, yönetsel faaliyetler yönetici/ yönetim kurulunun işlevsel faaliyetler ise, teknik personelin sorumluluğunda gerçekleştirilmektedir. Tüm faaliyetler gerçekleştirilirken şirketin kaynakları/ varlıkları kullanılarak faaliyetler esnasında tüketilmektedir. Ve bunun sonucunda maddi yönden kar-zarar ve maddi kazanımlar ile finansal yapı ve varlıklar korunmakta ve yükseltilmekte ya da azalmakta ve kaybedilmektedir. Öte yandan firmanın değeri ve imajı artmakta ya da azalmaktadır. Tüm bunlar yöneticilerin ve teknik personelin, alınacak kararlardaki hassasiyetine, bilgi ve becerilerine, uzak görüş ve rasyonel düşünmelerine, riskleri iyi bilmelerine ve onu önemsemelerine göre değişmektedir. Nihayetinde onlarda 52

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

şirkette pozisyon ve unvanları ile sorumluluk ve yetkileri ne olursa olsun yani yönetimin hangi kademelerinde olursa olsun insandır. Buna bağlı olarak ta kararlarını düşünceleri ve duyguları ya da duygusallıkları mantıklı olmaları belirlemektedir. Bu ise zihinsel muhasebenin burada insan kaynaklarıdavranışsal muhasebe olarak faaliyetleri ve alınan kararlar üzerinde etkili olduğunun göstergesidir. Bu açıdan hissedarlar/ortaklar şirkete sağladıkları kaynakların mikro açıdan etkin kullanılıp kullanılmadıkları ile yaratılan değeri, makro açıdan ise, ekonomiye sağlanan katkıya/yaratılan katma değere göre sorumludurlar. İkincisi, hissedarlar/ortakların kişisel beklentileri açısından yani kendilerine sağlanacak kar payları ve hisse senetlerinin değerlenmesi-en üst düzeye yükseltilmesi ile elde edecekleri gelirler açısından refah düzeylerinin artmasıdır. Mental muhasebe şirketin karar sürecinde varlıkların değerlenmesi ve artmasında, sermaye/kaynakların etkin ve üretken kullanılarak verimlilik artışı ve kazanımları ile hissedarların/ortakların bu hedeflerini etkilemektedir. Ayrıca karın dağıtılıp/dağıtılmamasına göre; ödenecek vergileri de belirleyecektir. Bu nedenle, şirketin tüm resmini dikkate alan ve rasyonel kararların alınması bu hedeflere ulaşmayı kolaylaştıracak, vergisel yükümlülükler sorunsuz giderilecektir. Çünkü, insanlar karar verirken; her kişi yargılamaları hızlı, çok hafif ve kasıtlı bir temele dayanmadan yapan “sezgisel” bir zihinleri varmış gibi davranmakta olup, yavaş ve analitik çalışan ve bilinçli olarak kullanılması gereken “yansıtıcı” bir aklı vardır. Örneğin, finansal danışman z. onlarla birlikte, ilgili risk profili, mevcut müşteri durumu ve örneğin yaşlılık için karşılık verilmesi gereken şartlara göre, gelecekteki hedeflerine dayanan bir sistem geliştirerek bunu müşterilerinin yararına kullanabilirler (Benartzi, 2012). Ayrıca, maliyet ve fiyat; politika ve stratejilerinin belirlenmesi, güçlü ve düzenli bir finansal yapıya ulaşılması, genel performansın korunması ve yükseltilmesi, şirket varlığının korunarak arttırılması, rekabet yeteneğinin güçlendirilmesi vb. hissedarlar/ortakların üzerinde büyük bir hassasiyetle durduğu hususlardır ve onlar için anlamları çok önemlidir. Çünkü, mental muhasebe yaklaşımıyla, yöneticilerde hem insan hem de bir tür yatırımcı ve danışman olarak zaman zaman rasyonel-akılcı analizlerden ziyade imprecise - kesin olmayan görüntü ve inançlarla kararlar alırken, öte yandan bir soru/ sorun bir yatırımın belirlenmesini sonuçta aldığı kararı etkileyecektir. EYLÜL - EKİM 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Karar alınırken bilinçli ya da bilinçsiz bir biçimde, birçok seçenek değerlenerek karmaşıklığı azaltmanın yanı sıra hızlı fakat çoğu zaman optimal olmayan bir yargılamayı azaltmak amaçlanmaktadır. Zihinsel muhasebe açısından bir bireyin uygun her sözleşme ve proje arasındaki potansiyel bağımlılığı ihmal etme alışkanlığının ön plana çıkması nedeniyle, insanlar tüm projelerin bütünlüğüne ve etkilerini göz önünde bulundurarak, “zihinsel” ayrı hesaplar kullanmakta olup, (Pieper, 2017) bu hesaplar yöneticiler, yatırımcılar, hissedarlar/ortaklar ve borç kaynak sağlayanlar göre, farklı manalar taşımaktadır. Öte yandan yöneticiler, yatırımcılar, hissedarlar/ ortaklar ve borç kaynak sağlayanlar birer karar verici olup; burada, kararı etkileyen en önemli role sahip olan, • Güven(zihinsel açıdan güçlü bireyler yeteneklerine güvenirler.) • Zorluk (zihinsel güçlü insanlar mücadelecidirler.) • Kontrol (zihinsel güçlü insanlar kontrollüdürler.) • Taahhüt-Gerçekçi(zihinsel güçlü insanlar hedeflerine hızlı ulaşmak arzusu taşırlar.) bileşenlerinden oluşmakta ve zihinsel güç ön plana çıkmaktadır. (“Mentale Staerke”). 2.2.2. Uygulama Örnekleri Mental muhasebe zihinsel güç ile yakından ilişkili olup; zihinsel güç ise dört aşamada(seviye) oluşturulur (“Mentale Staerke”). Birinci Aşama: İnançların kişilerin kendi yeteneklerine göre inşa edilerek, yapabileceklerinin farkında olmak ve yapmak. Örneğin, sporcular zihinsel egzersizler ve özel egzersiz seansları aracılığıyla kendi kendine yetkinlik inançlarını geliştirir. İkinci Aşama: Bir hedefe odaklanmanın öğrenilmesi. Sporcu örneğinde bir sporcu, bir hedefe odaklanmayı, dikkatinin dağılmamasını ve performans durumlarındaki düşüncelerini kontrol edebilmeyi öğrenir. Üçüncü Aşama: Başarısızlıkların yapılabileceklerin bir parçası olduğu ve üstesinden gelinmesinin öğrenilmesidir. Başarısızlıklar daima büyüme fırsatları olarak görerek, çözüm odaklı düşünmeli ve her zaman hedefe dikkat edilmelidir. Bir sporcu kendini yetkinlik inancıyla başarısızlıklardan koruyabilir ve hedefine odaklanmaya devam edebilir. Dördüncü Aşama: Kendini yeni ve daha güç-zorlu hedeflere koymanın 54

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

öğrenilmesi. Sporcular yeni, zorlu hedeflerle kendilerini motive etmeyi sürdürerek, bu hedeflere bağlı kalırlar. En iyi atletler, zihinsel olarak yaralanma molalarında bile daima antrenman yapar. Çünkü çoğu zaman zihinsel bir problem, sporcuların antrenmanlarda mükemmel performans gösterdiğini, ancak rekabette kötü sonuçlar aldığını gizlemektedir. Bu aşamaların kişilerce günlük yaşama entegre edilmesiyle, iyileştirmelerin hızlı bir şekilde farkına varır. Çünkü girişimci olmak, maraton koşmak gibidir. Başarısızlıklar veya yenilgilerle başa çıkabilmek için kendinizi eğitmek zorundasınız, ancak daima akılda tutulması gereken hedefin olması ve pes edilmemesi gerekir. Bu hususta; Çin bilgeliğinin “Düşüncelerinize dikkat edin, çünkü onlar kelime olur. Sözlerine dikkat et, çünkü harekete geçiyorlar. Yaptıklarını izle, çünkü alışkanlıkların olur.” özdeyişini de unutmamak gerekir (“Mentale Staerke”). Zihinsel muhasebe birçok mantıksal hata ve bilişsel önyargıyı da kapsamakta olup; en sık rastlanılan örnekleri şunlardır (“Mental Accounting”). a) Kredi kartları ve nakit ödemeler: Zihinsel muhasebede, kredi kartı kullanırken nakit ödeme yapmak yerine, mal ve hizmetler için ödeme yapma isteği hakimdir. Eğer kişi, bir spor etkinliğine giden biletlerin ücretini ödemek için kredi kartı kullanıyorsa, tekliflerini nakit olarak verdiklerinden daha fazla ödemeye razı olurlar. Bu fenomen aynı zamanda işlemin ayrılması, bir malın ne zaman kazanıldığı ve gerçekte ne zaman ödendiğinin ayrılması ile de ilgilidir. Bir kredi ödemesinin kaydırılması, ödemeyi sonraki bir tarihe uzatarak bu tutarın mevcut büyük bir tutara eklenmesiyle daha fazla ödeme yapılmasına yol açar. Ancak bu gecikme, ödemenin hafızada daha az ve net biçimde göze çarpmasını sağlar. Ayrıca, ödeme artık izolasyonda algılanmamakta aksine bir kredi kartı ödemesinde küçük bir artış olarak görülür. Örneğin, normal, cepten 5 dolarlık bir maliyet yerine 120 - 125 USD arasında bir değişiklik olabilir ve değer fonksiyonundan görüleceği gibi, bu; [V (- 125 $) - V (- 120 $)V’ = (- 5 $)] daha küçük olup; ödeme ayrılığı olarak adlandırılır. b) Atıştırmalık-Aperatif: Aşırı atıştırma - aperatif, zihinsel muhasebe ile açıklanabilecek bir başka davranış olarak gelecekteki kararlara ait bir maliyet kalemi bütçelenerek göz önüne alınabilir, bunun için, izlenerek uygun EYLÜL - EKİM 2020

MALİ

ÇÖZÜM

bir hesaba yerleştirilir. Bununla birlikte, küçük masraflar-maliyetler genellikle önemsiz tutarlarda olmaları veya toplamı etkilememelerine bağlı olarak bütçe dışı bırakılır ve dolayısıyla gelecekteki kararları etkilemezler. Görünürde bu düşünce biçimi çok sağlam gibidir. Ancak bu ek masraflar toplam harcamalarla karşılaştırıldığında, nispeten önemsiz değerde olması nedeniyle sadece bir kere daha masraf yapacağım düşüncesiyle kendini kolayca ikna eden bireyi yeni harcamalara iter. Aslında bu küçük masraflar yetersiz kalmak zorundadır ya da tümüyle unutularak kuraldışı - mantıksızca istenilenden daha fazla harcamalara - maliyete neden olur. c) Pazarlama: Bu fenomen, pazarlamacılar için büyük önem taşır ve kuşkusuz, potansiyel müşterilerin ürünlerinde gördüğü değeri en üst düzeye yükseltmek istenirse, zihinsel muhasebeyi akılda tutmak isteyecekler ve birkaç kurala uymak akılcı olacaktır. Toplu kazançlar, , net zararları ve net kazançları ayırarak zararları birleştirmektedir. Ek olarak, pazarlamacılar, müşterilerinin ürünlerini kendi kategorik hesaplarına koymalarına neden olan ya da sıklıkla kullanılmayan çerçeveleme etkilerini kullanabilirler. Bir kategori ne kadar yaygınsa (örneğin eğlence), tüketicinin harcadığı para da o kadar fazla olabilmesine karşılık tüketicinin bütçesi ürün için o kadar kısıtlıdır. d) Kamu politikaları: Zihinsel muhasebe ayrıca kamu ekonomisinde ve kamu politikalarında da kullanılabilir. Politika yapıcılar ve kamu ekonomistleri, kamu sistemlerini işlerken, piyasa başarısızlıklarını anlamaya ve tanımlamaya, servet veya kaynakları adil bir şekilde yeniden dağıtmaya, batık maliyetlerin belirginliğini azaltmaya, özgür sürücü (yönetici) sorununu sınırlandırmaya veya ortadan kaldırmaya çalışırken yada sadece vergi mükelleflerine birden fazla mal veya hizmet paketi gönderirken dahi zihinsel muhasebeyi göz önünde bulundurabilirler. Doğal olarak, insanların (vergi mükellefleri ve seçmenlerin) kararları ve sonuçları algılama biçimleri zihinsel muhasebe süreçlerinden etkilenecektir. Politika yapıcılar, insanların zihinsel olarak kararlarını nasıl kayıtladıklarının sonuçlarını düşünerek sağlık, servet ve mutluluk için daha iyi kararlar veren kamu politikaları belirleyebilmelidir. Kamu politikasını hazırlarken zihinsel muhasebeyi göz önünde bulundurmanın önemine iyi bir örnek olarak, bu hususta, Justine Hastings ve Jesse Shapiro tarafından yapılan SNAP(Ek Beslenme Yardım Programı) analizleri gösterilmekte olup; bu analizlerde; hane halklarının alınan faydaları açısından SNAP’a uygun yiyecekleri kullanmaya yönelik marjinal bir eğilim içinde oldukları ve zihinsel muhasebenin vergi muhasebesini 56

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

etkilediği saptanmıştır. Buna bağlı olarak ta en uygun vergilendirme ile zihinsel muhasebenin birleştirilerek, verimlilik sağlanması, yanlış algılar ve içselleşmenin önlenmesi için ve daha iyi ve etkili politika oluşturulmasında kullanılmaktadır. Açıkçası, zihinsel muhasebe karar alma süreçlerimizde güçlü bir rol oynamaktadır. Kamu politikası uzmanları, araştırmacılar ve politika yapıcılar için kamu refahı için yararlanmanın yollarını araştırmaya devam etmeleri önemlidir (“Mental Accounting”). 2.2.3. Mental Muhasebenin Vergisel Yönden Değerlendirilmesi Mental muhasebenin vergisel boyutu başlı başına bir inceleme konusu olmakla birlikte bu bölümde kısaca incelenmesi çalışmanın anlaşılması açısından daha da faydalı olacaktır. Bilindiği üzere, vergi gerçek ya da tüzel kişiliklerin tümünde zorunlu bir ödev olup, faaliyet dönemi sonunda elde edilen müspet öz sermaye farkı ya da gelirlerden alınan bir kamu geliridir. Türü ne olursa olsun tüm mükelleflere yükümlülük/borçluluk getirmekte ve yükümlülük/borçluluğun zamanında ifa edilmemesi cezalı olarak tahsili zorunlu kılmaktadır. Bir diğer ifade ile Kamu - Devlet tüm mükelleflerin gelirlerinin en büyük ve en önemli ortağıdır ve her ülkenin kendi mevzuatında yer alan hükümlere göre düzenlenerek, belirli usullerde belirli dönemler için belirli sürelerde cebren tahsil edilmektedir. İşe yeni başlayan serbest meslek sahipleri için vergiler, ağır ve sıkıcı bir konudur ve zihinsel muhasebe serbest meslek sahiplerinin finansal faaliyetlerini takip edebilmeleri için bir önlem olarak kullanılır. Zihinsel muhasebe yönünden, vergilerin net gelir üzerinden ayrılmasının, vergi mükelleflerinin uyum kararındaki referans noktasını etkilediğini ve vergi uyumunun daha yüksek olacağı vurgulanmakta ve bir laboratuvar deneyinin sonuçları bu durumu teyit ederek, çalışanlara sağlanan maaş veya ücret bordrosunda vergi borcu ayrıca, belirtilmediğinde, zihinsel vergi muhasebesinin alaka düzeyinin daha yüksek olduğu görülmektedir. Bunun yanı sıra, vergi nedeniyle net ayrımcılık ile net gelirin bireysel olarak ayrılmasına yönelik bireysel eğilim, katılımcıların cinsiyeti ve yaşı, vergi ödemelerine karşı tutumları ile pozitif yönde ilişkili olduğu belirtilmektedir (Olsen, Kasper, Kogler ve Kirchler, 2019). Ancak zihinsel muhasebe açısından, mükelleflerin vergiyi algılama biçimleri ya da anlayışları onların davranış ve tutumlarını belirlemekte olup; vergi mükellefleri özellikle, serbest meslek sahiplerinin vergilendirme tutum EYLÜL - EKİM 2020

MALİ

ÇÖZÜM

ve davranışlarını etkileyen olası faktörlerin tespitinde zihinsel muhasebenin vergi bağlamında uygulamasının anlamı olabilir. Bu nedenle kısaca verginin algılanması ve mükelleflerin tutumları üzerinde durmak yerinde olacaktır. a) Vergilerin Algılanması: Vergileme açısından vergilerin algılanması, mükelleflerin vergiler karşısında takındıkları tutum ve gösterdikleri davranışları belirleyen sürecin ilk aşamasıdır. Yani vergi karşısında gösterilen davranışlar algılama aşamasında büyük ölçüde şekillenmekte ve vergilerin bireylerce nasıl algılandığı tam olarak anlaşılabilir. Böylece, vergi ile ilgili olumsuzlukların ortadan kaldırılması çok daha kolaylaşır. Örneğin, vergiler karşısında gösterilen olumsuz davranışların en önemlisi olan vergi kaçakçılığında mükellefin vergi kaçırması için öncelikle vergi karşısında büyük ölçüde olumsuz bir tutuma sahip olması gerekir. Bu olumsuz tutum, vergi kaçırmak şeklinde neticelenebileceği gibi, vergi kaçırmayı haklı gösterecek şekilde kamuoyu oluşturmak şeklinde de ortaya çıkabilir. Hatta bu kamuoyu oluşturma çabası, gazete, dergi veya görsel basın aracılığı ile yürütülüp, tüm ülkede vergiye karşı bir tepki dahi oluşturulabilir (Demir, 2008). Peki, bu olumsuz tutumun sebebi nedir? Bu sorunun cevabı verginin birey tarafından nasıl algılandığında yatmaktadır. Önceden edinilmiş kötü tecrübeler, çevresel faktörler ve kişinin içinde bulunduğu sosyal ve ekonomik durum, öncelikle verginin olumsuz bir anlam kazanmasına sebep olmakta, oluşan bu algı daha sonra, vergi karşısında olumsuz bir tutum geliştirerek fırsat bulunduğunda vergi kaçırma gibi önemli bir suça yöneltmektedir. O halde öncelikle yapılması gereken, vergilerin olumsuz algılanmasına engellemek olup; bunu gerçekleştirmek elbette kolay olmayacaktır. Öncelikle insanların vergilerin gerekliliğine inandırılması lazımdır. Kamu harcaması olarak geri dönen vergilerin, vatandaşların daha kolaylıkla görebileceği ve daha yüksek fayda getireceği alanlara yapılacak yatırımlar sayesinde, vergilerin gerekliliğinin vatandaşlar tarafından daha iyi anlaşılmasını sağlamak mümkün olabilecektir. Bunun için, vergiyi algılamada etkili olan aşağıdaki faktörler sosyal psikoloji açısından incelenmelidir (Demir, 2008). • Mükellefin(algılayan) kişinin durumu, • Mükellefin (algılayan) algısal eğilimleri - yanlılıklar-mantıksal hatalar, • Mükellefin (algılayan) algılanan obje/olaya ait bilgisi - Totoloji, • Mükellefin (algılayan) kalıpsal yargıları, • Mükellefin (algılayan) eksik algılaması-mali aldanma. 58

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

Vergilerin algılanması açısından iki seçenek karşımıza çıkar: • Vergilerin zarar olarak yaşanabileceği yaklaşımıdır (Prospekt Kuramı).Buna göre; brüt gelir referans noktası olarak kullanılırsa, vergi borcu zarar olarak görüleceği için, (vergiden dolayı) kayıp/ zararı en aza indirmek için riskli davranışlar beklenebilir. Bu, vergiler için zihinsel bir hesabı olmayan serbest meslek sahiplerinin vergilendirmeyi Brüt ve Net gelir arasında zihinsel bir ayrım olarak yaşaması ve dolayısıyla vergi kaçakçılığına daha fazla meyilli olduğu anlamı taşımaktadır. Mental - zihinsel muhasebenin vergi kaçakçılığı üzerinde etkili olduğu bilinmekle birlikte henüz bu durum kesinlik kazanmamıştır. Çünkü, net karların sahipleri olarak vergi ve vergi hukuku bilgisine ya da eğitimine sahip olan ve verginin tam olarak ne kadar yüksek olacağını bilen akıllı girişimciler sonuçta vergiden kaçınmayacak, ancak daha az ödeme yollarını düşünecektir. Çünkü mental olarak maliyetleri ve gelirlerini mukayese ederek kazancından daha az vergi ödemenin doğru olduğunu bir diğer ifade ile vergi kayıp ve ziyaına karşı olan ancak yüksek vergi ödediğini düşünerek vergi ödemelerinden imtina edecektir. Zira,Tversky ve Kahneman’a göre, a) kesinlik etkisi, insanlar sadece olası olan sonuçlardan daha az kayıplı olanı (daha fazla kazanma şansını ulaşmaktansa daha güvenli ve az kazanmayı yani risksiz ya da en az riskli olan) seçer. b) izolasyon/yalıtım etkisi, insanlar aynı sonuca, ancak farklı yollara sahip iki seçenek sunulduğunda ortaya çıkar. Bu durumda, insanlar bilişsel yükü hafifletmek için benzer bilgileri iptal etme olasılığı vardır ve sonuçları seçeneklerin çerçevelendirilmesine bağlı olarak değişecektir. c) çerçeveleme etkisi, insanlar, nasıl sunulduğuna bağlı olarak belirli bir seçime farklı şekillerde tepki verirler. Olumlu bir çerçeve sunulduğunda riskten kaçınma eğilimi olumsuz bir çerçeve sunulduğunda risk arama eğilimi söz konusudur (“Prospecttheory”). •

Vergilerin bir kamu ödevi olduğu ve ödenmesiyle kamu finansman gereksinmesinde kullanılacağı/kamu harcamalarını finanse edeceği yaklaşımıdır. Bu yaklaşımda, devlet-kamu toplumun EYLÜL - EKİM 2020

MALİ

ÇÖZÜM

gereksinmelerinin karşılanması için oluşturulan en ileri düzeyde teknik idari organizasyon olup, en başta güvenlik, adalet, sağlık, eğitim, yol, su, enerji vb. hizmetlerin vatandaşlarca ortaklaşa karşılanması gereken ihtiyaçlar olduğu kabul edilerek vergi yoluyla kaynak sağlanmasıdır. Dolayısıyla vergi mükellefi açısından vergi verilmesi zorunlu bir vatandaşlık ödevi olup, her vatandaş bu görevini kazancı oranında severek isteyerek ödemelidir. b) Vergi Uyumu: “Vergi politikaları ile belirlenen ekonomik, toplumsal ve siyasi hedeflerden sapılması kamu kesimi dengelerini olumsuz etkilemekte; yatay adaleti bozmakta ve toplumsal huzursuzluk yaratmakta olup; mükelleflerin vergiye uyum kararlarının altında yatan dinamikleri çözümlemek sosyal refahı arttırmada kritik bir rol oynar. Mükellefler ve kamu arasındaki ilişkilerin mekanik yöntemlerle irdelenmesinden öte, vergi ahlakı perspektifinden değerlendirilmesiyle vergi sistemleri beklentilerle uyumlu çıktılar üretmesi olasıdır (Seçilmis ve Didinmez, 2016) . Vergi mükelleflerinin bu algısını etkileyen “Vergi uyumu; (tax compliance / taxpayer compliance) vergisel yükümlülüklerin vergi yasalarına uygun bir şekilde doğru ve zamanında yerine getirilmesi biçiminde tanımlanan bir diğer önemli faktör olup; iki tür uyum söz konusudur: ba) Gönüllü uyum: Vergi sistemlerinde yer alan yasalara ve kurallara gönüllü bir şekilde itaat etme veya onlara uymadır. bb) Gönüllü uyumsuzluk: Vergi mükelleflerinin ödemek zorunda oldukları yükümlülüklerini olması gereken miktardan daha düşük veya daha yüksek gösterdikleri davranış biçimi yada mükelleflerin vergi kanunlarına uymaması ve vergiden kaçınması gibi tutum ve davranışlarının sentezidir. Gönüllü uyumsuzluk iradi uyumsuzluk ve gayri iradi uyumsuzluk olmak üzere, iki farklı şekilde ortaya çıkmaktadır. (a) İradi uyumsuzluk, mükellefler vergi yükümlülüklerinden kurtulmak amacıyla bilinçli bir şekilde yükümlülüklerini eksik olarak yerine getirmesi ya da yerine getirmemesidir. (b) Gayri iradi uyumsuzluk, mükelleflerin yanlış bilgilendirme, yanlış anlama, dalgınlık gibi nedenlerle istem dışı oluşan hatalar olup, vergi oranlarında artış gönüllü uyumsuzluk durumunda olan mükellefleri vergiye karşı aktif veya pasif tepkiler göstermelerine neden olmaktadır. 60

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

Pasif Tepki: Vergi oranlarındaki bir artış mükelleflerin gelir düzeyini düşürmekte ve bu durum mükelleflerin tutum ve davranışlarında etkili olmaktadır. Mükellef vergi oranı arttığı zaman ilk olarak “sineye çekme” duygusuyla aylaklığı tercih etme, tüketimi kısma, vergileri geç ödeme, üretimi azaltma ya da yatırımdan vazgeçme gibi pasif tepkiler göstermektedir. Ayrıca mükellefler göstermekte oldukları pasif tepkilerle birlikte vergileri yansıtarak ya da vergilerden kaçınarak yasalara aykırı olmayan davranışlarda da bulunaktadırlar. Aktif Tepki: Vergi oranlarının daha fazla artmasıyla birlikte mükelleflerin tepkileri de daha fazla artmakta ve artan mükellef tepkileri aktif tepkiye dönüşmektedir. Mükellefler aktif tepki durumlarında yasaya aykırı olarak hareket ederek otoriteye itaatsiz bir davranış sergilemektedir. Mükelleflerin sergilemiş oldukları aktif tepkilere vergi kaçakçılığı, verginin reddi ve isyanı örnek olarak gösterilebilir. Mükelleflerin bireysel olarak sergiledikleri aktif tepkiler zamanla toplumsal tepkilere dönüşmekte ve bu durum toplu olarak vergiye karşı isyanların çıkmasına sebebiyet vermektedir. (Tekin ve Sökmen, 2019; Aktan 2012)

Zihinsel Muhasebe açısından yapılan tüm araştırmalarda çoğunlukla doğrudan vergilere, özellikle gelir vergisine odaklanılmakta olup; bunun en önemli nedeni, Gelir Vergisinin mükelleflerin doğrudan (tümü peşin yada taksitler halinde)elde ettikleri kazançları üzerinden belli oranlarda ödeyecekleri vergi olmasıdır. Oysa, KDV vergi mükellefi açısından ödediği dolaylı bir vergi olup, daha sonra hesapladığı vergi tutarı vergi idaresine ödenmekte ya da devredilmektedir. Her iki vergi de OECD ülkelerinde en büyük vergi geliri kaynaklarıdır. Gelir vergisinin doğru olarak hesaplanması genellikle KDV’ ne göre biraz daha karmaşık olmakla birlikte, ödemede, ödenecek KDV tutarını belirlemek nispeten kolaydır. Sonuçta, KDV, serbest meslek mükelleflerince finansal bir yükten ziyade idari bir yük olarak algılanmaktadır. Gelir vergisinin gerçekte işletme sahibi tarafından ödenmesi, oysa müşteriden KDV ödenmesi gerçeği, vergilerin zihinsel olarak ayrılmasını etkileyebilir (Olsen, Kasper, Kogler and Kirchler, 2019). Gerek Gelir Vergisi, gerekse Katma Değer Vergisi vergi mükelleflerince zorunlu bir ödeme olmasının yanı sıra aynı zamanda zorunlu bir gelir ve sermaye kaybıdır. Vergi mükellefi bu ödemeleri zorunlu olarak ödemesinin bilincinde olmakla birlikte, duygusal olarak yatırımcı gözüyle baktığında EYLÜL - EKİM 2020

MALİ

ÇÖZÜM

özellikle kendi cebinden-kasasından gidecek parasal değeri de düşünmektedir. Çünkü para onun için her şeyden önemlidir veya kişisel kanaatimizce; “Para ekonominin kanıdır ya da ekonominin tüm faaliyetlerinin esası paraya bağlıdır. Yani para burada sermaye karşılığı olarak kullanılmaktadır.” Onsuz - parasız kalırsa hiçbir faaliyetini gerçekleştiremez. Ancak onlar için, Gelir Vergisi ve KDV anlam olarak farklıdır. Onlar geçmiş yılların deneyimlerinden de yararlanarak ödeyecekleri vergileri önceden belirlemiş olup; ödenecek Gelir Vergisinin büyüklüğü bütçelerinde artış olarak görmektedir ve gelirlerini belirlediklerinde gelir vergisini unutmak istemektedirler. Çünkü gelir vergisi bir maliyet unsuru-maliyeti olan bir vergi türüdür. Öncelikle zorunlu bir ödeme olup; elde edilmesinin bir maliyeti vardır ve sonra elde edilen gelirler ile yapılan harcamalar-maliyetler karşılaştırılarak hesaplanmaktadır. Aynı zamanda bu karşılaştırma sırasında mükellefler açısından zorunlu bir harcama-maliyet unsuru olmasına rağmen, bazı harcamalar-maliyetler yasalar açısından kabul edilmemektedir. Yani kanunen kabul edilmeyen harcamalar - maliyetler ödenecek vergi tutarının üzerine ekstra ödenecek bir yük olmaktadır. Bu hem ödenmiş bir maliyet unsuru hem de ödenecek vergi hesaplamasında kabul edilmemesi nedeniyle fazla ödenmiş vergi olarak özel durumlar haricinde cebri ödemedir. Katma Değer Vergisi ise; onlar için devletin parasıdır ve bir maliyet unsuru değildir. Çünkü KDV gelirden değil yapılan harcamalar–tüketimler üzerinden alınan bir vergi olması nedeniyle nihai tüketicin görevi olup; mal ya da hizmetin teslimi veya satışıyla gerçekleşmektedir. Gelir Vergisinden farklı yanı ödenecek tutarın belirlenmesinde ödenen ve hesaplanan tutarlar karşılaştırılarak ödeme tutarına ulaşılmakta ve bazı özel durumlar haricinde bir maliyet-harcama getirmemektedir. KDV’nin bu hesaplama biçimine bağlı olarak kesin alacaklısı devlet olmakta ancak ödemeyi yapacak kişi ise değişmektedir. Çünkü mal ve hizmet teslimi ya da satışı bir değer zincir oluşturmakta ve KDV bu değer zincirinin ilk halkasının faaliyetiyle başlarken en son halkasının faaliyetiyle sonlanmaktadır. 3. SONUÇ Richard Thaler’in “Zihinsel muhasebe, bireylerin ve hane halklarının finansal faaliyetleri düzenlemek, değerlendirmek ve takip etmek için kullandıkları bilişsel işlemler kümesidir” tanımıyla işletme yazınına giren zihinsel - mental muhasebenin esasını karar vericilerin rasyonel yada rasyonel 62

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

olmayan kararlarını etkileyen düzenli bir biçimde tekrarladıkları psikolojik önyargılarıdır. Kişiler/insanlar yaşamları boyunca çeşitli kararlar alırken pek çok faktörden etkilenmekte, özellikle parasal varlıkları en başta olmak üzere, diğer tüm varlıklarını ve bunların kaynaklarını çok değişik yönlerden ayrıma tabi tuttukları zihinsel hesaplarında izlemektedirler ve aynı zamanda maliyet ve gelir hesabı yapmaktadırlar. Bir diğer ifade ile, zihinsel muhasebeye göre, kişiler/insanlar parayı (ve parasal kaynaklarını) hangi kategori içine dahil etmişlerse ona göre, değer vermektedirler. Bu bazen mantığa aykırı olmakla birlikte, bazı kategoriler diğer kategorilerden daha değerlidir ve insanlar paralarının bir kısmını bir tasarruf hesabına ve bir kısmını ise; risk alabilecekleri bir başka hesaba alacaklardır. Böylece tasarruf hesabında daha az riskli yatırımları seçerek tasarruf edecekler, risk hesabında ise; daha riskli yatırımları tercih ederek gelirlerini de yükseltmeyi hedefleyeceklerdir. Burada yapılan seçim tümüyle özneldir ve karar verici açısından doğrudur. Ancak davranışsal finans klasik ekonomi ve finans ile psikoloji ve karar verme bilimlerinin bir entegrasyonu olarak, hem ekonomi hem finans hem psikoloji karar verme sürecinde etkili olup; kişileri/insanların ve şirketlerin finansal davranışlarını/faaliyetlerini belirlemektedir. Buna bağlı olarak, yapılan araştırmaların sonuçlarına göre; yatırımcıların “rasyonel” hareket etmedikleri ve tercihlerini optimize edemedikleri, bilişsel sınırlar, psikolojik önyargılar, belirsizlik, geçmiş tecrübeler gibi olgular, yatırım ve finansal kararlarda yatırımcıların rasyonellikten uzak, sezgi ve hislerin kontrolünde davranmalarına neden olmaktadır. Oysa; Davranışsal Finans irrasyonalite ve insan psikolojisinin yatırım kararlarına etkilerini incelemiş ve varlık fiyatlarında sezgi, alışkanlık ve geçmiş tecrübelerin de önemli rol oynadığını ve yatırımcıların risk ve belirsizlik durumları oluştuğunda karar alırken psikolojik ve sosyolojik faktörlerden de etkilendiği öne sürülerek muhasebe ile aynı bakış açısına sahip olduğu belirtilmektedir. Çünkü mental muhasebeye göre; duygu ve düşünceler finansal kararlarda etkilidir ve yatırımlar zihinde yer alan hesapların gruplanarak her pozisyon için ayrı bir anlam verilerek, bu pozisyonlar ayrı ayrı maliyet ve kar-zarar karşılaştırılmaktadır. Öte yandan mental muhasebeyle yatırım söz konusu olduğunda her seçeneğin maliyet fiyatı, kar veya zararda olup olmamasına özen gösterilmesine rağmen alınan kararlar, yanlış ve zarar riski de taşımaktadır. Burada dikkat EYLÜL - EKİM 2020

MALİ

ÇÖZÜM

çekici olan, insanların zihinlerinde oluşturdukları duygusal ve düşünsel davranış biçimidir. Ekonomik çevreyle etkileşim içinde olan kişiler/insanlar, satın alma, satma, tasarruf etme gibi birçok finansal işlemlere ilişkin sadece piyasadaki mevcut bilgilere göre değil, bilhassa bu bilgilerin kişiler/insanlar, kendi algıları ile bilişsel süzgeçleriyle de ilgilidir. Mental muhasebe, kişilerin/insanların karar verme sürecinde rasyonel davranışlardan gösterdiği sapmaları, duyusal ve bilişsel önyargıları bilimsel bir sistematik içinde inceleyerek, zihinde yaratılan kategorilerin sınırlarını belirler ve buna uygun bir planlamanın yapılarak bunun izlenmesini sağlayan bir süreç görevini üstlenmekte ve bu yönü ile de; mali nitelik taşıyan(para yada parayla ifade edilen) mübadele işlemleri ile kısmen de olsa benzeri ekonomik olayları konu edinen muhasebe ile örtüşmekte ve benzeşmekle beraber muhasebede duygusallık yoktur. Ayrıca mental - zihinsel muhasebe karar sürecinde, genel olarak muhasebe ve yönetim muhasebesi, finansal muhasebe ve vergi muhasebesi ile ilişkili olup, hem onları etkilemekte hem de onlardan etkilenmektedir. Mental muhasebeye göre; karara etkili olan geçerli maliyetler (kararı belirleyen maliyetler) batık ve fırsat -alternatif maliyetlerdir. Zira kişiler/ insanların kararlarını seçenekler arasındaki tercihleri olup; bu tercihlerini, kendilerinin bilgi, tecrübe, anlayış ve ferasetleri ile eğitim düzeyleri vb. belirlemekle birlikte, kararlar, aynı zamanda hem düşünsel hem de duygusal faktörlerin etkisinde ortaya çıkmaktadır. Örneğin aşırı güven-kişinin kendisini daha zeki ve yetenekli olduğunu düşünmesi ve buna inanması en önemlisidir. Çünkü kişi/insan çok iyimserdir ve “Karlı ve başarılı bir yatırım (veya kararda) dahi olmaya gerek yoktur, sadece hızlı davranılmalı ve fırsatlar bir daha gelmeyeceği için asla kaçırılmamalıdır” bilinciyle davranır. Ancak, bu iyimserlik her zaman risk taşımakta olup; alınan kararlar çok kötü sonuçlar doğurabilmekte, daha önemlisi yaşananlardan ders alınmamaktadır. Bunun yanı sıra; vazgeçilen en yüksek getirili seçenek maliyeti-fırsat maliyetleri kaçırılmıştır. Çünkü zihnimiz yaptığımız yatırımın ya da aldığımız kararın çok kötü bir karar olmadığı, belki de düşünüldüğü kadar kayıp - yitinç olmadığı vb. mesajları ileterek, alınan kararı psikolojik olarak akla uygun hale getirmekte ve böylece de yapılan yanlışlar silinmekte veya unutulmaktadır. Aslında mental - zihinsel muhasebenin birçok tuzağı da beraberinde getirdiği unutularak önlemler alınmamış olup; kararın - yatırım resminin tümü görülmeyerek(veya görülmek istenmeyerek) davranılmış ve yatırımda 64

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

kullanılan sermaye- parasal kaynak gelecek dönemler için bir batık maliyet haline dönüşmüştür. Burada gözden ırak tutulmaması gereken insanların genellikle fırsat maliyetlerini tam olarak dikkate almadıkları ancak batık maliyet yanlışlığına duyarlı olduklarıdır. Çünkü, mental - zihinsel muhasebe açısından insanlar, paranın kaynağı ve kullanım amacı gibi faktörlere bağlı olarak, parayı farklı şekilde ele almakta olup; bunun altında yatan gizli neden ise; tüm paranın-parasal kaynakların birbirinin yerine geçebilmesi ve etiketinin bulunmaması gerçeğidir. Yani duygusallık ile düşünsellik karışmıştır. KAYNAKÇA Akçı, Y. (2017) Fiyat Algısında Zihinsel Muhasebe Ve Tüketici Tercihi. International Journal of Academic Value Studies, 3, (9). Aktan, C. C. (2012), Vergi Psikolojisinin Temelleri ve Vergi Ahlakı, Çimento İşveren Dergisi, Ocak 2012/6. Atik, M., Yılmaz, B. ve Köse, Y.(2018) Bireysel Finansal Kararlarda Zihinsel Ön Yargıların Etkisi: Mental Muhasebe. Uluslararası İktisadi ve İdari İncelemeler Dergisi, (17. UİK Özel Sayısı), Aytekin, Yunus E. ve Aygün, M. (2016) Finansta Yeni Bir Alan “Davranışsal Finans. Yüzüncü Yıl Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi 2, 143-144, Bayar, Y.(2011) Yatırımcı Davranışlarının Davranışçı Yaklaşım Çerçevesinde Değerlendirilmesi, Journal Of Entrepreneurship And Development-Girişimcilik Ve Kalkınma Dergisi 6, 2 Bayar, Y.(2012) Davranışsal Finans Perspektifinden Küresel Finansal Krizin Yatırımcı Davranışlarına Etkileri. (Yayımlanmamış Doktora Tezi) İstanbul Üniversitesi, İstanbul Benartzi, O.(2012) Behavioral Finance ,https://www.finanzen.net/ nachricht/ aktien/ allianz-gi-kolumne-behavioral-finance-in-aktion-1808192, Comptabilite Mentale (2019). Erişim Adresi: https://www.psychologies. com/Moi/Se-connaitre/Comportement/ Articles-et-Dossiers/Dire-la-veritefait-du-bien-au-cerveau-et-au-moral/4Comptabilite-mentale, Erişim Tarihi: 29.05.2019, Cross J. (2017) 8 Examples Of “Mental Accountıng”And How ToAvoıd Them’, Erişim Adresi: https:/ thecollege investor.com/8748/examples-ofmental-accounting/ EYLÜL - EKİM 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Davranışsal Finans (2019) Erişim Adresi: https://www.yatirimkredi.com/ davranissal-finans-dersleri-anormallikler. Erişim Tarihi: 08.07.2019, Definition/Mental-Accounting(2019). Erişim Adresi: http:// www.businessdictionary.com/ definition/mental-accounting, ErişimTarihi:10.05.2019, Demir, İ. C. (2008) Vergi Ahlâkı Ve Belirleyenleri Ege Bölgesi Örneği, (Yayımlanmamış Doktora Tezi) Dokuz Eylül, İzmir Demir,Y. Akçakanat Y. ve Songur A.(2011) Yatırımcıların Psikolojik Eğilimleri ve Yatırım Davranışları Arasındaki İlişki: GMKB Hisse Senedi Yatırımcıları Üzerine Bir Uygulama, Gaziantep Üni.-Sosyal Bilimler Dergisi 10 (1) Geistige Buchhaltung (2012). Erişim Adresi: TagesAnzeiger,18.03.2012,http://psycholo.gy/geistige-buchhaltung-verleitet-zufehlentscheidungentages, Erişim Tarihi:18.05.2019 Geistige Buchhaltung (2018). Erişim Adresi: http://psycholo.gy/geistigebuchhaltung-verleitet-zu-fehlentscheidungen-tages/ ErişimTarihi:15.05.2019, Gül, M., Ekşi İ. H. ve Sürme, M.(2017): Davranışsal Finans Açısından Altın Yatırımcılarının Davranışlarının İncelenmesi: Gaziantep Örneği, Maliye Finans Yazıları 108, Jordan J. (2004) Behavioral Finance und Werbung für Investmentfonds, Deutscher Universitäts Verlag, 1. Auflage März, Kamleitner, B. and Hoelzl, E.(2009) https://onlinelibrary.wiley.com/doi/ abs/10.1111/j. 1464 -0597.2009.00400.x , Erişim Tarihi: 09.06.2009 Mental Accounting (2019). Erişim Adresi: AlbertPhung:https:// toptipfinance.com/behavioral-finance-key-concepts-mentalaccounting, ErişimTarihi:14.05.2019, Mental Accounting (2019). Erişim Adresi: https://en. wikipedia.org/wiki /, Erişim Tarihi: 25.04.2019 Mental Accounting (2019). Erişim Adresi: https://www.cashkurs. com/beitrag/Post/mental-accounting-kontenfuehrung-im-eigenen-kopf/, ErişimTarihi:05.05.2019 Mental Accounting[t.y.] Erişim Adresi: https://news. morningstar.com/ classroom2/course.asp? docId=145104&page=1&CN=, Erişim Tarihi: 31.05.2019, Mental-Accounting (2014). Erişim Adresi: https://fehradvice.com/ blog/2014/01/30/mental-accounting-gutscheine-regen-zu-hedonistischem66

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

kaufverhalten-an/, ErişimTarihi: 05.05.2019 Mentale Buchhaltung (2019) Erişim Adresi:https://www.spektrum.de/ lexikon/psychologie/mentale-buchhaltung/9557, Erişim Tarihi: 20.05.2019 Mentale Kontofuehrung( 2018). Erişim Adresi: https://lsfinanzcoaching.de/2018/10/28/fehler-vermeiden-mentale-kontofuehrung/, ErişimTarihi:18.05.2019 Mentale Staerke (2019) Erişim Adresi: https://www.bexio.com/de-CH/ blog/view/mentale-staerke, Erişim Tarihi: 05.06.2019 Mentale Staerke(2019) Erişim Adresi: https://www.bexio.com/de-CH/ blog/view/mentale-staerke, Erişim Tarihi: 03.06.2019 Olsen, J. Kasper, M Kogler, C. Muehlbacher, S. and Kirchler, E (2019). Mental accounting of income tax and value added tax among self-employed business owners Journal of Economic Psychology, 70, Olsen, J. Kasper, M. Kogler,C. and Kirchler, E.(2019) Mental Accounting. https://doi. org/ 10. 1016/ j.joep.2018.12.007) Pieper, D. (2017) Behavıoral Finance – Warum WırImmer WıederIn Dıe FalleTappen (Teıl 2/6),26 Şubat 2017, https://trade4life.de/behavioralfinance-warum-wir-immer-wieder-in-die-falle-tappen-teil-26/, Piyasa Rehberi (2019). Erişim Adresi: http://piyasarehberi.org/sozluk/ para, Erişim Tarihi: 05.06.2019 Prospecttheory (2019) Erişim Adresi: https://www.investopedia.com/ terms/p /.asp, Erişim Tarihi: 25.08.2019 Reiff N. and Phung, A. (2019) Behavioral Finance:Key Concepts-Mental Accounting https://www.investopedia.com/university/behavioral_finance/ behavioral5.asp, Rieger, Wolfgang A. (2010) Mental Accounting bei selbstständigen Steuerzahlern, Diplomarbeit, University of Vienna. FakultätfürPsychologieBetreuerIn: Mühlbacher, Stephan, in Absctract, 2010 URN: urn:nbn:at:at-ubw:1-30202.98515.870769-3 http:/ othes. univie. ac.at/9856/ Seçilmiş, E. ve Didinmez, İ. (2016) Vergi Reformlarının Davranışsal İktisat Perspektifinden Değerlendirilmesi: Türkiye Örneği. Bilig, 77, 211 Şenlik, C. Ö. (2010) Muhasebede Hile Ve Hilenin Türleri, Erişim Adresi: http://www.vergi.tc/ makaledetay/sizdengelenler/muhasebede-hıle-vehılenın-turlerı/132c5780-6e46-4faf-9b99-80e391 7e3f75#_ftn Erişim Tarihi : 02. 09.2010 EYLÜL - EKİM 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Taschner, A.(2019) Management Reportingund Behavioral Accounting Verhaltenswirkungen des Berichtswesens im Unternehmen, 2. Auflage, Springer Gabler, Tekin, A. ve Sökmen Gürçam, Ö.( 2019) Davranışsal İktisat Ve Vergi Uyumu Arasındaki İlişki Üzerine Genel Bir Değerlendirme. Avrasya Sosyal Ve Ekonomi Araştırmaları Dergisi 6 (5)

EYLÜL - EKİM

MALİ

30(161), 69-94

ÇÖZÜM

ARAŞTIRMA MAKALESİ COVID-19 SALGINININ BDS 570 İŞLETMENİN SÜREKLİLİĞİ STANDARDININ UYGULAMA SÜRECİNE ETKİLERİ EFFECTS OF COVID-19 DISEASE ON THE IMPLEMENTATION PROCESS OF THE ISA 570 GOING-CONCERN Prof. Dr. Tunç KÖSE*4 5 Dr. Şafak AĞDENİZ** ÖZ Aralık ayında Çin’de ortaya çıkan COVID-19 salgınının önlenmesi amacıyla alınan tedbirler kapsamında, birçok işletme ve sektör ekonomik anlamda olumsuz etkilenmiştir. Söz konusu bu etkilerin, işletmelerin sürekliliği varsayımı kapsamında değerlendirilmesi önemli bir konu olarak ele alınmaktadır. İlgili yasal düzenlemeler ve standartlar kapsamında işletmenin sürekliliği ile ilgili hem işletme yönetimine hem de denetçilere önemli sorumluluklar düşmektedir. COVID-19 salgınının, işletmelere olan etkileri değerlendirilirken; denetim sürecinde denetçi görüşünü etkileyecek kilit denetim konuları dışında temel unsur olarak; karşımıza işletmenin sürekliliği ile ilgili önemli belirsizlik çıkmaktadır. Bu kapsamda çalışmanın amacı, COVID-19 salgınının BDS 570 İşletmenin Sürekliliği Standardının uygulama sürecine etkilerinin incelenmesi olarak belirlenmiştir. Çalışmada, Borsa İstanbul’da faaliyet gösteren işletmelerin bağımsız denetim raporlarında salgının işletmelerin sürekliliğine etkilerine yer verip vermediği içerik analizi ile incelenmiştir. Çalışma kapsamında yer alan işletmelerin denetim raporlarında COVID-19 ile ilgili bir bilgilendirme yapılmadığı tespit edilmiştir. Söz konusu salgının etkilerinin işletmeler tarafından finansal tablolarında raporlanmadığı da tespit edilen bir diğer husustur. Anahtar Sözcükler: İşletmenin Sürekliliği, BDS 570, COVID-19 Salgını, Denetim Standartları 4* Eskişehir Osmangazi Üniversitesi, İİBF, İşletme Bölümü, Muhasebe ve Finansman ORCID: https:// orcid.org/0000-0002-7578- 4837 ** 5 Eskişehir Osmangazi Üniversitesi, İİBF, İşletme Bölümü, Muhasebe ve Finansman ORCID: https:// orcid.org/0000-0003- 0373-4694 Makale Geliş Tarihi: 21.04.2020 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 15.06.2020

EYLÜL - EKİM 2020

MALİ

ÇÖZÜM

ABSTRACT Within the scope of the policies taken to prevent the COVID-19 disease in China in December, many organizations and sectors were adversely affected economically. Evaluating these impacts within the scope of the going concern assumption of organizations is considered as an important issue. Within the scope of the relevant legal regulations and standards, both business management and auditors have important responsibilities regarding the going concern of the business. While evaluating the effects of COVID-19 outbreak on businesses; as the main element other than the key audit issues that will affect the auditor’s opinion in the audit process; we encounter significant uncertainty about the continuity of the business. In this context, the aim of the study was determined as the investigation of the effects of COVID-19 disease on the implementation process of BDS 570 Going Concern Standard. In the study, whether the epidemic includes the effects of the epidemic on the continuity of the organizations in the independent audit reports of the companies operating in Borsa Istanbul was analyzed by content analysis. It has been determined that there is no information about COVID-19 in the audit reports of the companies within the scope of the study. Another issue that has been determined is that the effects of this epidemic are not reported in the financial statements by the companies. Keywords: Going Concern, ISA 570, COVID-19 Disease, Audit Standards 1. GİRİŞ Dünya Sağlık Örgütü, COVID-19 salgınının toplum sağlığını etkilediğini resmi olarak ilk kez 30 Ocak 2020 tarihinde duyurmuş ve bunu takiben 11 Mart 2020 tarihinde de dünya genelinde pandemi ilan etmiştir. Salgının, Mart ayından itibaren hızlı bir yayılım göstermesi üzerine alınan tedbirler hem günlük hem de ekonomik hayatı olumsuz etkilemiştir. Bu olumsuz gelişmelerden, özellikle işletmeler ve çalışanlar önemli ölçüde etkilenmektedir. Türkiye’de de bu gelişmeler çerçevesinde kamu kurumları tarafından bazı önleyici tedbirler alınmış ve destek paketleri açıklanmıştır. Konu ile ilgili düzenlemeler halen devam etmektedir. Sermaye Piyasası Kurulu, raporların yayımlanma tarihlerini 30 gün ertelemiş ve Kamu Gözetimi Kurumu da, meslek mensupları tarafından yapılacak tüm bildirimlerin 31 Mayıs 2020’ye kadar yapılabileceğini duyurmuştur. TCMB, Sistemik Veri Takip Sistemi 2019 yılına ait yıllık raporların bildirim süresini 30.04.2020 tarihine, denetim 70

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

süresini de 30.06.2020 tarihine kadar uzatmıştır. Ayrıca 18.03.2020 tarihinde faaliyetleri olumsuz etkilenecek işletmeler ve sektörleri de kapsayan kısa çalışma ödeneği, kredi garanti fonu limitinin arttırılması gibi yardımları içeren 19 maddelik “Ekonomik İstikrar Paketi” açıklanmıştır. Ekonomik hayatı derinden etkileyen bu salgının, işletmelerin finansal tablolarını nasıl etkileyeceğini ortaya koymak ve ardından bağımsız denetim çalışmalarına olası etkilerinin neler olabileceğinin saptanması önemli bir konu haline gelmiştir. Özellikle bu dönemde, işletmenin sürekliliği varsayımı çerçevesinde işletme yönetiminin ve denetçilerin sorumluluğu kilit bir rol oynamaktadır. Günümüz koşullarında, birçok işletme için mevcut ekonomik durumun belirsizliği arttığından, sürekliliğin devamı denetim çalışmalarının odak noktasını oluşturacaktır. BDS 570 İşletmenin Sürekliliği Standardı, bu hususta çok önemli bir işlev üstlenerek, denetçilere rehberlik sağlayacaktır. BDS 570 İşletmenin Sürekliliği standardının incelenmesi ve uygulamasına yönelik literatürde yapılmış çalışmalar bulunmaktadır. Yapılan bu çalışmaların standardın uygulamasına yönelik olduğu görülmektedir ( Yılmaz ve Yaşar, 2018; Akdoğan, Güdü, Işık, Sevinik, Şahin ve Özkan, 2018; Koçyiğit, Tanç ve Elitaş, 2018; Taş, Güner ve Duyar, 2018). Çalışmalardan elde edilen bulgular ise genellikle bağımsız denetim raporlarının standarda uygun bir şekilde hazırlandığı yönündedir. Bu çalışmada ise salgın gibi öngörülemeyen bir dönemde standardın uygulama süreci ele alınmıştır. Çalışmanın temel amacı, COVID-19 salgınının ekonomik yönden, finansal raporlar ve bağımsız denetim çalışmaları üzerinde etkilerinin incelenmesidir. Bu kapsamda, öncelikle işletmenin sürekliliği varsayımı çerçevesinde işletme yönetimi ve denetçilerin sorumlulukları üzerinde durulmuş, devam eden bölümlerde ise “BDS 570 İşletmenin Sürekliliği Standardı” uygulama süreci ve salgının bu sürece olası etkileri ayrıntılı olarak ele alınmıştır. Beşinci bölümde, COVID-19 salgınının BDS 570 işletmenin sürekliliği standardının uygulama sürecine etkilerinin araştırılması kapsamında; Borsa İstanbul’da faaliyet gösteren işletmelerin bağımsız denetim raporları incelenmiştir. KAP’a COVID-19 ile ilgili; “Faaliyetlerin Kısmen veya Tamamen Durdurulması ya da İmkânsız Hale Gelmesi” başlığı altında bildirimde bulunan işletmeler; finansal raporlarında COVID-10 salgınına ilişkin bilgi veren işletmeler ile “lokantalar ve oteller” sektöründe yer alan işletmelerin denetim raporları içerik analizi kullanılarak incelenmiştir.

EYLÜL - EKİM 2020

MALİ

ÇÖZÜM

2. İŞLETMENİN SÜREKLİLİĞİ VARSAYIMI İşletmenin sürekliliği varsayımı, muhasebe teorisinde birçok düzenlemede ele alınmaktadır. Türkiye’de, işletmenin sürekliliği varsayımının geçtiği düzenlemeler aşağıdaki gibidir: • Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği, • Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçeve, • TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu Standardı, • BDS 570 İşletmenin Sürekliliği Standardı. Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde; işletmenin sürekliliği varsayımı, muhasebenin temel kavramlarından “işletmenin sürekliliği kavramı” adı altında ele alınmaktadır. Tebliğde, bu kavramın, işletmelerin faaliyetlerini bir süreye bağlı olmaksızın sürdüreceği ifade edilmekte ve bu nedenle, işletme sahiplerinin ya da hissedarlarının yaşam süreleriyle bağlı olmadığı vurgulanmaktadır. Bu kavramın, işletmeler açısından geçerliliğinin bulunmadığı veya ortadan kalktığı durumlarda ise, bu hususun finansal tabloların dipnotlarında açıklanması öngörülmektedir. Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçeve’de; işletmenin sürekliliği varsayımı, başlığı altında; finansal tabloların genellikle işletmenin sürekliliği ve öngörülebilir gelecekte de faaliyetlerini sürdüreceği varsayımına dayanılarak hazırlandığı vurgulanmaktadır. Böylece, işletmenin tasfiyeye girme veya faaliyetlerini durdurma niyetinin veya ihtiyacının olmadığı varsayılmadığı üzerinde durulmaktadır. Böyle bir niyet veya ihtiyaç olduğu takdirde, finansal tabloların farklı bir gerekçe ile hazırlanması ve kullanılan esasın da finansal tablolarda tanımlanması öngörülmektedir (Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçeve, Paragraf, 3.9). TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu Standardında; yönetimin finansal tabloları hazırlarken, işletmenin sürekliliğini devam ettirebilme gücünü değerlendirme yükümlülüğünde olduğu üzerinde durulmaktadır. Yönetimin, değerlendirme yaparken, işletmenin sürekli olarak faaliyetlerini devam ettirebilmesini ciddi şekilde şüpheli hale getirebilecek olay veya koşullarla ilgili önemli belirsizliklerin farkına vardığında, bu belirsizliklerin işletme tarafından açıklanması gerektiği vurgulanmıştır. Ayrıca, işletmenin sürekliliği varsayımının geçerli olup olmadığının değerlendirilmesinde yönetimin, bununla sınırlı olmamak kaydıyla, raporlama döneminin sonundan itibaren en az on iki aylık dönemi kapsayacak şekilde gelecek hakkında elde edilebilen bütün bilgileri dikkate alması gerektiği vurgulanmıştır (TMS 1, Paragraf 25). 72

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

BDS 570 İşletmenin Sürekliliği standardında; süreklilik kavramının Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçeve’deki bakış açısıyla ele alındığı görülmektedir. Standart kapsamında, işletmenin sürekliliği esası uyarınca, finansal tabloların, işletmenin sınırsız bir ömre sahip olduğu ve öngörülebilir gelecekte faaliyetlerini sürdüreceği varsayımıyla hazırlandığı belirtilmiş ve yönetim, işletmeyi tasfiye etme ya da ticari faaliyeti sona erdirme niyeti ya da mecburiyeti bulunmadığı sürece işletmenin sürekliliği esasını kullanmaktan sorumlu olduğu özellikle vurgulanmıştır (BDS 570, Paragraf 2). 1.1. İşletmenin Sürekliliği Varsayımı Çerçevesinde İşletme Yönetiminin Sorumluluğu İşletme yönetimi tarafından oluşturulan finansal tablolar; işletmenin finansal durumunu, finansal performansını ve nakit akışlarını gerçeğe uygun olarak sunmak zorundadır. Gerçeğe uygun sunum; işlem, olay ve koşulların etkilerinin; varlıklara, yükümlülüklere, gelir ve giderlere ilişkin Kavramsal Çerçeve’de yer alan tanımlara ve finansal tablolara yansıtma kriterlerine uygun olarak gerçeğe uygun bir şekilde gösterilmesini gerektirmektedir. Bu bakış açısından hareketle; hem TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu Standardı hem de BDS 570 standardı, işletmenin sürekliliği varsayımı çerçevesinde işletme yönetiminin sorumluluğu üzerinde durmaktadır. TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu Standardı, yönetimin, işletmenin sürekliliğini devam ettirme kabiliyetine ilişkin bir değerlendirme yapmasını zorunlu kılmaktadır (TMS 1, Paragraf, 25-26). Bu paragraflar uyarınca; yönetimin, raporlama döneminin sonundan itibaren en az on iki aylık dönemi kapsayacak şekilde gelecek hakkında elde edilebilen bütün bilgileri dikkate alması öngörülmektedir. Ayrıca bununla birlikte; Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde, işletmenin sürekliliği kavramının, işletmeler açısından geçerliliğinin bulunmadığı veya ortadan kalktığı durumlarda ise, bu hususun finansal tabloların dipnotlarında açıklanması öngörülmektedir. BDS 570 standardı, uyarınca; finansal raporlama çerçevesinde açık bir hüküm yer almasa dahi, finansal tabloların hazırlanması, yönetimin işletmenin sürekliliğini devam ettirme kabiliyetine ilişkin değerlendirme yapmasını gerektirmektedir (BDS 570, Paragraf, 4). Görüldüğü gibi standart; işletme yönetimine işletmenin sürekliliğini devam ettirme yeteneğini ortaya koyan bir değerlendirme yapma sorumluluğu yüklemiştir. Bunun yanında BDS 570, yönetimin yaptığı değerlendirmenin, olay veya şartların, doğası gereği belirsiz EYLÜL - EKİM 2020

MALİ

ÇÖZÜM

olan gelecekteki sonuçları hakkında belirli bir tarihte yargıda bulunulmasını içermesi gerektiği üzerinde durmaktadır. İşletme yönetiminin, işletmenin sürekliliği varsayımı çerçevesinde, değerlendirme yapmasının zorunlu kılındığı finansal raporlama çerçevelerinin birçoğunda, hangi dönem için yönetimin mevcut tüm bilgileri dikkate almasının zorunlu olduğu belirtilmektedir (BDS 570, Paragraf, A11). Yönetimin işletmenin sürekliliğini devam ettirme kabiliyetine ilişkin yaptığı değerlendirme, yönetimin kullandığı süreklilik esasıyla ilgili denetçinin yapacağı değerlendirmenin odak noktasını oluşturmaktadır (BDS 570, Paragraf, A8). 1.2. İşletmenin Sürekliliği Varsayımı Çerçevesinde Denetçinin Sorumluluğu İşletmelerde süreklilik değerlendirmesi, çok ciddi düzeyde mesleki yargı gerektirmekte ve bu yargı müşteri işletmenin finansal ve faaliyetleriyle ilgili bilgileriyle oluşmaktadır. İşletmenin sağladığı bilgiler, işletmenin sürekliliğinin değerlendirilmesinde yeterli değilse, hata olasılığı yükselmektedir. Bu durum da, denetçiyi yanlış bir sonuca ulaşmaya götürmektedir. Böyle bir hata riski, denetçiye bir maliyet yükü de getirmektedir. Çünkü denetçi; sorumluluğu çerçevesinde denetimin yapısını, kapsamını ve zamanlamasını buna göre ayarlamak zorundadır (Mert, Güner ve Duyar, 2019, s.122). İşte bu noktada işletmenin sürekliliği varsayımı çerçevesinde, denetçinin sorumluluğu konusu önemli hale gelmektedir. İşletmenin sürekliliği varsayımı çerçevesinde, denetçinin sorumluluğu, doğrudan BDS 570 standardı kapsamında değerlendirilmektedir. Standart, işletmenin sürekliliğine ve işletmenin sürekliliğinin denetçi raporuna etkilerine ilişkin denetçinin finansal tabloların denetimindeki sorumluluklarını düzenlemektedir (BDS 570, Paragraf, 1). Standart uyarınca; denetçinin sorumlulukları ve amaçları aşağıdaki gibidir (BDS 570, Paragraf, 6-9): • Finansal tabloların hazırlanmasında, yönetimin işletmenin sürekliliği esasını kullanmasının uygunluğu hakkında yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmek ve yönetimin bu esası kullanmasının uygunluğuna ilişkin bir sonuca varmak ve • Elde edilen denetim kanıtlarına dayanarak işletmenin sürekliliğini devam ettirme kabiliyetine ilişkin önemli bir belirsizliğin mevcut olup olmadığı konusunda bir sonuca varmak. 74

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

• Bu BDS’ye uygun olarak raporlama yapmak. “BDS 701 Kilit Denetim Konularının Bağımsız Denetçi Raporunda Bildirilmesi” standardı uyarınca; işletmenin sürekliliğiyle ilgili konuların kilit denetim konuları olarak belirlenebileceği kabul edilmekte ve işletmenin sürekliliğini devam ettirme kabiliyetine ilişkin ciddi şüphe oluşturabilecek olay veya şartlarla ilgili önemli bir belirsizliğin, niteliği itibarıyla bir kilit denetim konusu olduğu ifade edilmektedir. Görüldüğü gibi; standart, bağımsız denetçiye işletme yönetiminin işletmenin sürekliliği esasının kullanılmasının uygunluğunu değerlendirme ve uygun ise işletmenin sürekliliğini devam ettirme yeteneğiyle ilgili olay ve şartlara ilişkin yeterli ve uygun kanıt toplayarak bu çerçevede işletmenin sürekliliğini değerlendirme sorumluluğu yüklemiştir. 2. BDS 570 İŞLETMENİN SÜREKLİLİĞİ STANDARDI UYGULAMA SÜRECİ Bağımsız denetçi, “BDS 315 İşletme ve Çevresini Tanımak Suretiyle ‘Önemli Yanlışlık’ Risklerinin Belirlenmesi ve Değerlendirilmesi” standardı uyarınca; risk değerlendirme prosedürlerini uygularken, işletmenin sürekliliğini devam ettirme kabiliyetine ilişkin ciddi şüphe oluşturabilecek olay veya şartlarla ilgili önemli bir belirsizliğin mevcut olup olmadığını değerlendirmek durumundadır. Denetçi bu sürece, işletmenin sürekliliğini devam ettirme kabiliyetine ilişkin yönetimin, bir ön değerlendirme yapıp yapmadığını belirleyerek başlamalıdır (BDS 570, Paragraf, 10): • Böyle bir değerlendirmenin yapılmış olması durumunda; denetçi, değerlendirme üzerinde yönetimle fikir alışverişinde bulunur ve yönetimin, işletmenin sürekliliğini devam ettirme kabiliyetine ilişkin ciddi şüphe oluşturabilecek olay veya şartları belirleyip belirlemediğine ve -belirlemesi hâlinde- yönetimin bu olay veya şartları ele almaya yönelik planlarının olup olmadığını değerlendirir. • Bu değerlendirmenin henüz yapılmamış olması durumunda; denetçi, işletmenin sürekliliği esasının amaçlanan kullanımı hakkında yönetimle fikir alışverişinde bulunur ve işletmenin sürekliliğini devam ettirme kabiliyetine ilişkin ciddi şüphe oluşturabilecek olay veya şartların mevcut olup olmadığı konusunda yönetimi sorgular. Denetçi, yönetimin işletmenin sürekliliğini devam ettirme kabiliyetine ilişkin yaptığı değerlendirmeyi incelemekle sorumludur. İşletmenin sürekliliğini EYLÜL - EKİM 2020

MALİ

ÇÖZÜM

devam ettirme kabiliyetine ilişkin yönetimin yaptığı değerlendirmenin, ”BDS 560 Bilanço Tarihinden Sonraki Olaylar” standardında tanımlanan, finansal tabloların tarihinden itibaren on iki aydan daha kısa bir süreyi kapsaması durumunda denetçi, yönetimden yaptığı değerlendirmeyi finansal tablo tarihinden itibaren en az on iki aylık dönemi kapsayacak şekilde genişletmesini ister (BDS 570, Paragraf, 12-13). İşletmenin sürekliliğini devam ettirme kabiliyetine ilişkin ciddi şüphe oluşturabilecek olay veya şartların belirlenmesi durumunda denetçi, söz konusu olay veya şartlarla ilgili önemli bir belirsizliğin mevcut olup olmadığına karar vermek için ilâve denetim prosedürlerini uygulamak suretiyle yeterli ve uygun denetim kanıtı elde eder. Bağımsız denetçi, ilâve denetim prosedürleri ile elde ettiği kanıtları, göz önünde bulundurarak yapacağı mesleki muhakeme sonucuna göre -varsaönemli belirsizliğin gerçekleşmesi halinde muhtemel etkisi ve büyüklüğüyle ilgili bir sonuca varır ve bu çerçevede görüşünü belirtir (Demirkol, 2019, s.481). Bağımsız denetimin belki de en önemli sonucu; denetçinin yapılan denetimin türü, kapsamı, niteliği ve sonuçları hakkında, gereken açıklıkta, anlaşılır, basit bir dille yazılmış ve geçmiş yılla karşılaştırılmalı olarak hazırlanmış, finansal tabloları konu alan bir rapor düzenleyerek görüşünü belirtmesidir (Tepegöz ve Türedi, 2015, s.48). Bu süreçte, denetçi raporu üzerindeki etkiler, BDS 570’de üç başlık altında sınıflandırılmıştır (BDS 570, Paragraf, 21-24): 1) İşletmenin Sürekliliği Esasını Kullanmanın Uygun Olmadığı Durumlar: Finansal tabloların, işletmenin sürekliliği esasına göre hazırlanmış olması, ancak yönetimin işletmenin sürekliliği esasını kullanmasının denetçinin yargısına göre uygun olmaması durumunda; denetçi olumsuz görüş verir.İşletmenin Sürekliliği Esasını Kullanmanın Uygun Olduğu Ancak Önemli Bir Belirsizliğin Bulunduğu Durumlar: i. Finansal Tablolarda Önemli Bir Belirsizliğe İlişkin Yeterli Açıklamanın Yapılmış Olması: Finansal tablolardaki önemli belirsizliğe ilişkin yeterli açıklamanın yapılması durumunda; denetçi, olumlu görüş verir ve denetçi raporunda “İşletmenin Sürekliliğiyle İlgili Önemli Belirsizlik” başlığı altında ayrı bir bölüme yer verir. ii. Finansal Tablolarda Önemli Bir Belirsizliğe İlişkin Yeterli Açıklamanın Yapılmamış Olması: Finansal tablolarda önemli belirsizliğe ilişkin yeterli açıklamanın yapılmaması hâlinde 76

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

denetçi; BDS 705 uyarınca sınırlı olumlu görüş (şartlı görüş) veya olumsuz görüşten uygun olanı verir ve denetçi raporunun “Sınırlı Olumlu (veya Olumsuz) Görüşün Dayanağı” bölümünde, işletmenin sürekliliğini devam ettirme kabiliyetine ilişkin ciddi şüphe oluşturabilecek önemli bir belirsizliğin mevcut olduğunu finansal tablolarda bu hususun yeterince açıklanmadığını belirtir. 2) Yönetimin Değerlendirme Yapma veya Değerlendirmeyi Genişletme Konusunda İstekli Olmaması: Denetçi tarafından talep edilmesine rağmen yönetimin değerlendirme yapma veya değerlendirmeyi ayrıntılı hale getirme konusunda istekli olmaması durumunda; denetçi, bu durumun denetçi raporu için etkilerini ayrıntılı olarak değerlendirir ve ona göre görüş bildirir. İşletme yönetiminin işletme sürekliliğine ilişkin varsayımı, denetçi tarafından onaylanmalıdır. Denetçi, değerlendirmeyi denetim kanıtlarına göre yapacaktır. İşletme sürekliliğine ilişkin varsayımın geçerli olması halinde, denetçi olumlu görüşlü bir rapor düzenleyecektir. Finansal tablolarda önemli ölçüde ve genele yayılmış olumsuz hususlar tespit edilmişse; denetçinin görüşü olumsuz olacaktır. Önemli ancak yaygın olmayan yanlışlarda şartlı görüş bildirecek olan denetçi, eğer yeterli denetim kanıtına ulaşamazsa görüş bildirmekten kaçınabilir (Tepegöz ve Türedi, 2015, s.51) Denetçi, yönetimin değerlendirme yaptığı dönemden sonra meydana gelecek ve finansal tabloların hazırlanmasında işletmenin sürekliliği esasının kullanılmasının uygunluğunu şüpheye düşürecek planlanmış veya planlanmamış olay veya şartların meydana gelme ihtimali konusunda dikkatli davranmak zorundadır. Bu tür olay veya şartların tespit edilmesi hâlinde; denetçi, yönetimden olay veya şartın işletmenin sürekliliğini devam ettirme kabiliyetine ilişkin yapılan değerlendirme üzerindeki muhtemel önemini değerlendirmesini talep edebilir (BDS 570, Paragraf, A14). Yönetimin değerlendirme yaptığı dönemden sonra işletmenin sürekliliğini devam ettirme kabiliyetine ilişkin ciddi şüphe oluşturabilecek olay veya şartları belirlemek için denetçinin, yönetimin sorgulanması dışında başka herhangi bir denetim prosedürünü uygulama sorumluluğu yoktur (BDS 570, Paragraf, A15).

EYLÜL - EKİM 2020

MALİ

ÇÖZÜM

3. COVID-19 SALGINININ BDS 570 STANDARDININ UYGULAMA SÜRECİNE ETKİLERİ Halka açık işletmeler, sigorta işletmeleri, finansal kuruluşlar gibi kamuoyunun yakından da takip ettiği 2019 yılına ait finansal tablolar; Dünya Sağlık Örgütü (DSÖ) tarafından COVID-19 salgını, pandemi ilan edilmeden önce yayımlanmıştır. Ancak bunlar dışında bağımsız denetime tabi olan birçok işletmenin, TFRS veya BOBİ-FRS uyarınca finansal tablolarının hazırlanması süreci halen devam etmektedir. Dolayısıyla, bu salgının dönem sonu finansal tabloları açısından etkilerinin neler olabileceğinin ayrıntılı olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Her ne kadar 31 Aralık 2019’dan önce bazı olaylar meydana gelmiş olsa da DSÖ, COVID-19 salgınının toplum sağlığını etkilediğini resmi olarak ilk kez 31 Ocak 2020 tarihinde, yani raporlama dönemi sonrasında duyurmuş ve buna müteakip birçok ülke tarafından alınan önlemler konusunda bilgilendirmeler yapılmıştır. Bu gelişmeler çerçevesinde COVID-19 salgınının etkilerinin resmi olarak 31 Aralık 2019 tarihinde ortaya konulmadığı, sonradan meydana geldiği kabul edilecektir. Bu kapsamda, “TMS 10 Raporlama Döneminden Sonraki Olaylar” standardı ve “BOBİ FRS Bölüm 4 Raporlama Döneminden Sonraki Olaylar” uyarınca; COVID-19 salgını düzeltme gerektirmeyen olay olarak değerlendirilecek ve bu tarihten itibaren yayımlanacak 31 Aralık 2019 tarihli finansal tablolarında salgının etkisi ile ilgili herhangi bir düzeltme yapılmasından ziyade işletmeler üzerindeki etkilerinin önemli olması durumunda öngörülen muhtemel etkilerinin dipnotlarda açıklanması gerekecektir (İSMMMO, 2020, s.8). Yalnız raporlama tarihinden sonraki olaylar, bazen raporlama tarihinde ortaya çıkan belirsizlikler hakkında ek bilgi verilmesine neden olabilir. Bu nedenle işletme, raporlama döneminden sonraki düzeltme gerektirmeyen olaylar için olayın niteliği ve olayın tahmini finansal etkisi veya böyle bir tahminin yapılamadığına ilişkin bir ifade eklemek suretiyle bu hususta mutlaka açıklama yapmalıdır. Bununla beraber, Covid-19 salgınının, işletmelerin finansal durumunu veya performansını raporlama tarihinden sonra olumsuz etkilemesi durumunda, finansal tabloların işletmenin sürekliliği varsayımına göre hazırlanmasının bundan sonra uygun olmadığı değerlendiriliyorsa, yıllık finansal tabloların (veya ara dönem raporların) düzeltilmesi gerekecektir. Bu durumda, işletmeler genel muhasebeleştirme, ölçüm ve açıklama hükümlerini uygularken, özellikle satış amaçlı elde tutulan varlıklara ilişkin değer düşüklüğü ölçümüne, borç 78

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

ve özkaynak araçlarının sınıflandırılmasına, varlıklarda değer düşüklüğü testlerine ve karşılıkların ölçümüne dikkat etmesi gerekmektedir. Ancak 31 Aralık 2019 tarihinden sonraki raporlama dönemleri için; Covid-19 salgınının düzeltme gerektiren bir olay olarak değerlendirilmesi gerekecektir (KPMG, 2020). COVID-19 salgınının, BDS 570 standardının uygulama sürecine etkileri; işletme faaliyetlerinin salgından etkilenme derecesine bağlı olarak değişecektir. Öncelikle işletme yönetimi, mevcut olay ve koşulların işletmenin devamlılığında bir endişe oluşturup oluşturmadığını değerlendirmeli, şayet işletmenin devamlılığı ile ilgili bazı sorunların ortaya çıkması muhtemel ise durumu işletme finansal tablolarının hazırlanmasında değerlendirmelidir. İşletmenin sürekliliği açısından kilit nokta ise, işletmenin vadesi geldiğinde yükümlülüklerini yerine getirmeye devam etmek için yeterli likiditeye sahip olup olmayacağıdır. İşletmenin sürdürülebilirliğini, şüpheye sokacak belirgin şart ve koşulların oluşması durumunda, işletme yönetimi bunları finansal raporlarında açıklamalıdır. İşletmelerin finansal tablolarında yapacakları açıklamaların, COVID-19 salgınının, işletmeye olan etkisine bağlı olarak, genişletilmesi gerekebilir. COVID-19 salgınının, işletmelere olan etkileri değerlendirilirken; denetim sürecinde denetçi görüşünü etkileyecek kilit denetim konuları dışında temel unsur olarak; karşımıza işletmenin sürekliliği ile ilgili önemli belirsizlik çıkmaktadır. Çünkü COVID-19 salgınının ortaya çıkması, bazı işletmeler için ekonomik koşullarda önemli bir bozulmaya ve diğer birçok işletme için de ekonomik belirsizliklerde artışa neden olmuştur. Denetçi, yönetimin işletmenin sürekliliği esasını kullanmasının uygunluğu hakkında yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etmek ve işletmenin sürekliliğini devam ettirme kabiliyetine ilişkin önemli bir belirsizliğin mevcut olup olmadığı konusunda bir sonuca varmak durumundadır. BDS 560 uyarınca, 31.12.2019 tarihi ile denetçi görüşü tarihi arasında gerçekleşen olaylar için finansal tablolarda düzeltme veya açıklama yapılmasını gerektiren olaylar hakkında yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edilmelidir. Bu görüşün oluşması sürecinde; denetçinin, COVID-19 salgının, raporlama döneminden sonra düzeltme gerektirmeyen bir olay olarak finansal tablolar üzerindeki etkisine ve işletmenin sürekliliğine etkisine ilişkin yapılan açıklamaların yeterliliğini değerlendirmesi gerekmektedir. Bu süreçte, denetim faaliyeti Şekil 1’de özetlenmiştir.

EYLÜL - EKİM 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Şekil 1: Denetim Süreci Kaynak: İSMMMO, 2020, s.16. Yukarıdaki süreç çerçevesinde; denetçinin üzerinde durması gereken hususlar aşağıdaki gibidir: • Finansal tablo dipnotlarında, COVID-19 salgınının muhtemel etkilerine ilişkin yapılan açıklamanın yeterli ve uygun olup olmadığı, • Denetçi görüşünde, COVID-19 salgınına ilişkin dipnot açıklamalarına dikkat çekilip çekilmeyeceği üzerinde durulması gerekmektedir. Denetçi, rapor tarihinde haberdar olması halinde raporunu değiştirmesine neden olacak olaylara karşılık vermelidir. Bu kapsamda; denetçinin özellikle, aşağıdaki değerlendirme alanlarına yoğunlaşması gerekmektedir (KPMG, 2020, s.6): • Bu salgın ortamında, öncelikle işletmelerin likidite ve sermaye yeterlilikleri göz önünde tutulmalıdır, • Salgın sürecinin ve alınan önlemlerin uzaması durumunda, nakit akışlarının nasıl etkileneceği, 80

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

•

Nakit akışlarının, gelecekteki ödemelerine yetecek düzeyde olup olmadığı ve • İşletmenin yeni kaynak bulma olanaklarının göz önünde bulundurulması. Bu süreçte, denetçinin oluşturacağı, ilave denetim prosedürleri aşağıdaki hususları içermelidir (KPMG, 2020, s.8): a) Yönetim tarafından, işletmenin sürekliliğini devam ettirme kabiliyetine ilişkin yeni bir değerlendirme yapılmamış olması durumunda, yönetimden bu değerlendirmenin yeni koşullara göre yapılmasının talep edilmesinin istenmesi. b) Yönetimin, değerlendirmesiyle ilgili gelecekte atacağı adımlara ilişkin söz konusu planların, içinde bulunulan şartlar altında uygulanabilir olup olmadığının, değerlendirilmesi. c) Yönetim tarafından, işletmenin nakit akışı, tahmini hazırlamış olması hâlinde; bu tahminin temelini oluşturan ilgili verilerin ve varsayımların güvenilir olup olmadığının değerlendirilmesi. d) Yönetimin, değerlendirme yaptığı tarihten itibaren herhangi bir ilâve bilgi veya durumun ortaya çıkıp çıkmadığının değerlendirilmesi. e) Yönetimden ve üst yönetimden sorumlu olanlardan, gelecekte atacakları adımlara ilişkin planlar ve bu planların uygulanabilirliği konusunda yazılı beyan talep edilmesi. COVID-19 salgınının, denetçi görüşleri üzerine, muhtemel etkileri açısından aşağıdaki hususların değerlendirilmesi gerekecektir (İSMMMO, 2020, s.18-19): • Salgın nedeniyle gerçekleştirilen ek denetim çalışmaları ile ilgili “Kilit Denetim Konularının” değerlendirilmesi; Örneğin, stok sayımlarına nasıl katılım sağlandığı, işletmelerin bilgi sistemlerine erişimlerin nasıl sağlandığı ve benzeri konularda denetim risklerini kabul edilebilir seviyeye düşürmek üzere hangi alternatif kanıt toplama tekniklerinin kullanıldığının açıklanması gibi. • Finansal tablolarda açıklanan raporlama döneminden sonraki önemli bir olayı ya da salgından kaynaklanan önemli bir belirsizliği vurgulamak için “Dikkat çekilen husus olarak raporlama döneminden sonraki olaylar” paragrafının eklenmesi. • İşletmenin sürekliliği ile ilgili önemli bir belirsizliği vurgulamak üzere “Dikkat çekilen husus olarak işletmenin sürekliliğine ilişkin önemli belirsizlik” paragrafının eklenmesi. EYLÜL - EKİM 2020

MALİ

•

ÇÖZÜM

Finansal tablolarda, örneğin yetersiz dipnot açıklaması veya süreklilik konusundaki olası belirsizlikler ile ilgili görüşlerin salgının etkilerinin devam edeceği öngörülen sürelere bağlı olarak gerçeğe uygun olarak verilmesi. Yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edilemediğinde denetime yönelik kapsam sınırlaması nedeniyle şartlı (sınırlı olumlu) görüş verilmesi ya da görüş bildirmekten kaçınılması. Örneğin, stok sayımlarına katılım sağlanamadığı ve mutabakat alınamadığı durumlarda.

4. COVID-19 SALGINININ BDS 570 İŞLETMENİN SÜREKLİLİĞİ STANDARDININ UYGULAMA SÜRECİNE ETKİLERİNİN ARAŞTIRILMASI Çalışmanın amacı, COVID-19 salgınının, “BDS 570 İşletmenin Sürekliliği Standardı”nın uygulama süreçlerine olası etkilerini incelemektir. Bu amaç doğrultusunda; çalışmada Borsa İstanbul’da faaliyet gösteren işletmelerin finansal raporları ve bağımsız denetim raporları incelenmiştir. Borsa İstanbul’da işlem gören işletmeler, aşağıda verilen bilgileri Kamuyu Aydınlatma Platformu (KAP) üzerinden kamuya açıklamakla yükümlüdürler (www.kap.gov.tr): • SPK’nın Sermaye Piyasasında Finansal Raporlamaya İlişkin Esaslar Tebliğ’i kapsamında finansal raporlarını, • SPK’nın ‘Özel Durumların Kamuya Açıklanmasına İlişkin Esaslar Hakkında Tebliğ’i kapsamında özel durum açıklamalarını, • SPK, Borsa İstanbul ve MKK düzenlemeleri kapsamında kamuya açıklanması gereken diğer hususları. Yukarıdaki yükümlülükler göz önünde bulundurularak; çalışma kapsamına alınan işletmeler, üç ana başlık altında sınıflandırılmıştır: • KAP’a COVID-19 ile ilgili; “Faaliyetlerin Kısmen veya Tamamen Durdurulması ya da İmkânsız Hale Gelmesi” başlığı altında bildirimde bulunan işletmeler, • KAP’a COVID-19 ile ilgili; finansal raporlarında bilgi veren işletmeler, • Ayrıca salgının önlenmesi kapsamında alınan tedbirlerden dolayı en çok etkilenen sektörlerden biri olan “lokantalar ve oteller” sektöründe yer alan işletmeler. Bu başlıkların kriter olarak seçilmesinin nedeni salgının en çok etkilediği işletmeleri tespit edebilmek ve dolayısıyla analizin daha anlamlı olmasını 82

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

sağlamaktır. Çalışmada, ilgili veriler; KAP’dan ve işletmelerin internet2 sitelerinden elde edilmiştir. Elde edilen veriler, içerik analizi yöntemi ile analiz edilmiştir. Yukarıdaki sınıflandırmaya göre, belirlenen işletmelerin; denetim işletmeleri, denetim raporu tarihleri, finansal raporlarında salgına ilişkin bilgi veripraporlarında vermediklerisalgına vb. bilgiler elebilgi alınıpverip ayrıntılı olarak değerlendirilmiştir. tarihleri, finansal ilişkin vermedikleri vb. bilgiler ele alınıp ayrıntılı

olarak değerlendirilmiştir. 4.1. KAP’a COVID-19 Salgını ile Bildirimde Bulunan İşletmeler ve Denetim Raporları 5.1. KAP’a COVID-19 Salgını ile Bildirimde Bulunan İşletmeler ve Denetim Raporları İlk sınıflandırmada; KAP’a COVID-19 ile ilgili; “Faaliyetlerin Kısmen İlk sınıflandırmada; COVID-19 ilgili; Hale “Faaliyetlerin Kısmenaltında veya Tamamen veya Tamamen KAP’a Durdurulması ya da ile İmkânsız Gelmesi” başlığı Durdurulmasıbildirimde ya da İmkânsız Haleişletmeler Gelmesi” analize başlığı altında bildirimde bulunan işletmeler bulunan tabi tutulmuştur. 10.04.2020 tarihi analize tabi itibariyle “Faaliyetlerin Kısmen veya Tamamen Durdurulması ya da İmkânsız tutulmuştur. 10.04.2020 tarihi itibariyle “Faaliyetlerin Kısmen veya Tamamen Durdurulması ya da Hale Gelmesi” bildiriminde bulunan 45 adet işletme vardır. Bu işletmelerin İmkânsız Hale Gelmesi” bildiriminde bulunan 45 adet işletme vardır. Bu işletmelerin tamamının, farklı tamamının, farklı sürelerle ve farklı tarihler arası üretime COVID-19 nedeniyle sürelerle ve farklı tarihler olduğu arası üretime COVID-19Söz nedeniyle olduğufaaliyeti görülmektedir. Söz ara vermiş görülmektedir. konusuara buvermiş bildirimde, etkileyenfaaliyeti olayın işletmenin sürekliliğine bir etkisi olup olmadığı yer konusu bu bildirimde, etkileyen olayın işletmenin sürekliliğine bir etkisisorusu olup olmadığı sorusu almaktadır. Bu 11 soruya, 11 işletme cevap vermemiş, 30 işletme sürekliliğe bir olmadığını yer almaktadır. Bu soruya, işletme cevap vermemiş, 30 işletme sürekliliğe bir etkisi etkisi olmadığını belirtmiştir. Bir işletme satışlarında %15 azalma beklediğini belirtmiştir. Bir işletme satışlarında %15 azalma beklediğini belirtmiş, bir işletme belirsiz olduğunu; iki belirtmiş, bir işletme belirsiz olduğunu; iki işletme ise şu anda etkilemediğini işletme ise şuancak anda etkilemediğini ancak sürece göre yeniden değerlendirileceğini Grafik sürece göre yeniden değerlendirileceğini belirtmiştir. Grafikbelirtmiştir. 1’de verilen cevaplar gösterilmektedir. 1’de sürekliliksüreklilik sorusunasorusuna verilen cevaplar gösterilmektedir. 40 30 20 10 0

30 11 Cevap vermeyen

Etkilemeyeceği cevabını veren

Şartlı cevap veren

Diğer

Grafik 1: Süreklilik Sorusuna İşletmeler Tarafından Verilen Cevaplar Grafik 1: Süreklilik Sorusuna İşletmeler Tarafından Verilen Cevaplar

İşletmelerin bu bildirimleri; KAP’a yaptıkları bağımsız denetim İşletmelerin bu bildirimleri; KAP’a yaptıkları tarih, bağımsıztarih, denetim şirketi ve bağımsız denetim şirketi ve bağımsız denetim rapor tarihi ise, Tablo şeklinde Ek 1a ve Ek 1b’de rapor tarihi ise, Tablo şeklinde Ek 1a ve Ek 1b’de verilmiştir. Ek 1a ve Ek 1b incelendiğinde; tüm verilmiştir. Ek 1a ve Ek 1b incelendiğinde; tüm işletmelerin denetim rapor işletmelerin tarihlerinin, denetim rapor tarihlerinin, işletmelerin veya Tamamen işletmelerin “Faaliyetlerin Kısmen“Faaliyetlerin veya TamamenKısmen Durdurulması Durdurulmasıya da İmkânsız Hale önce olduğu görülmektedir. Hale Gelmesi” Gelmesi”bildirimi bildirimiyaptığı yaptığıtarihlerden tarihlerden önce olduğu 2 ya da

Grafik 2’de denetim rapor tarihlerinin aylar itibariyle gösterimi verilmiştir. Ocak

Şubat

Mart

EYLÜL - EKİM 2020

MALİ

İşletmelerin bu bildirimleri; KAP’a yaptıkları tarih, bağımsız denetim şirketi ve bağımsız denetim ÇÖZÜM por tarihi ise, Tablo şeklinde Ek 1a ve Ek 1b’de verilmiştir. Ek 1a ve Ek 1b incelendiğinde; tüm

letmelerin denetim rapor tarihlerinin, işletmelerin “Faaliyetlerin Kısmen veya Tamamen

urdurulması ya da İmkânsız Grafik Hale Gelmesi” bildirimi tarihlerden önce olduğu görülmektedir. görülmektedir. 2’de denetim raporyaptığı tarihlerinin aylar itibariyle gösterimi

rafik 2’de denetim rapor tarihlerinin aylar itibariyle gösterimi verilmiştir. verilmiştir. Ocak

Şubat

Mart

Ocak 2% Mart Şubat 45% 53%

Grafik İtibariyle Dağılımı Dağılımı Grafik2: 2:Denetim DenetimRapor RaporTarihlerinin Tarihlerinin Aylar Aylar İtibariyle

2’de üzere, görüleceği üzere, denetim raporlarının ayında, Grafik 2’deGrafik görüleceği denetim raporlarının %45’i Mart%45’i ayında,Mart %53’ü Şubat ayında, %53’ü Şubat ayında, %2’sinin ise Ocak ayında düzenlendiği görülmektedir. 2’sinin ise Ocak ayında düzenlendiği görülmektedir. Bir işletmenin denetim raporunun ise 12.03.2020 Bir işletmenin denetim raporunun ise 12.03.2020 tarihinde yani pandemi ilanından sonra düzenlendiği görülmektedir. Denetim raporları incelendiğinde ise, süreklilik bildirimi yapıldığı ancak COVID-19 ile ilgili bir görüşe yer verilmediği görülmektedir. Denetim raporunun yanı sıra, 45 işletmenin, 13 finansal tablo dipnotlarında “raporlama tarihinden sonraki olaylar” bölümünde COVID-19 ile ilgili bir bilgiye rastlanılmamıştır. 4.2. Finansal Raporlarında COVİD-19 Salgınına İlişkin Bilgi Veren İşletmeler İkinci sınıflandırmada; KAP’a finansal raporlarında COVID-19 salgınına ilişkin bilgi veren işletmeler analize tabi tutulmuştur. Tablo 1’de yer alan işletmeler, COVID-19 salgınına ilişkin beklentilerini finansal tablo dipnotlarında belirtmişlerdir.

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 1: Finansal Raporlarında COVİD-19 Salgınına İlişkin Bilgi Veren İşletmeler İşletme

Denetim Firması

Ata Yatırım Menkul DRT Bağımsız Denetim Ve Serbest MuhaKıymetler A.Ş. sebeci Mali Müşavirlik A.Ş.

Denetim Raporu Tarihi 03.04.2020

Ata Portföy Yönetimi DRT Bağımsız Denetim Ve Serbest MuhaA.Ş. sebeci Mali Müşavirlik A.Ş.

06.04.2020

Citi Menkul Değerler KPMG A.Ş.

06.04.2020

Atlas Portföy Yönetim A1 Yeminli Mali Müşavirlik Ve Bağımsız A.Ş. Denetim A.Ş.

30.03.2020

Bereket Emeklilik ve KPMG Hayat A.Ş.

30.03.2020

Ziraat Portföy Yönetimi KPMG A.Ş.

30.03.2020

Ziraat Yatırım Menkul KPMG Değerler A.Ş.

27.03.2020

Turkland Bank A.Ş.

DRT Bağımsız Denetim Ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik A.Ş.

27.03.2020

JP Morgan Chase Bank NA Merkezi Columbus PwC Ohio- İstanbul Türkiye Şb.

27.03.2020

Morgan Stanley Menkul DRT Bağımsız Denetim Ve Serbest MuhaDeğerler A.Ş. sebeci Mali Müşavirlik A.Ş.

26.03.2020

Anadolu Bank A.Ş.

06.03.2020

KPMG

Emek Elektrik Endüstri Karar Bağımsız Denetim ve Danışmanlık A.Ş. A.Ş

10.03.2020

Tablo 1’de verilen, 12 işletmenin finansal raporlarında, COVID-19 salgınına ilişkin beklentilerine yer verildiği görülmektedir. Bu işletmelerin, denetim raporları tarihleri incelendiğinde Mart ve Nisan ayına ait oldukları görülmektedir. Tarihler incelendiğinde, iki rapor hariç; diğer 10 raporun salgının pandemi ilan edilmesinden sonra düzenlendiği görülmektedir. Ancak yayınlanan denetim raporlarında COVID-19 ile ilgili bir görüşe rastlanılmamıştır. Ayrıca finansal raporlarında salgına yer veren bu işletmelerin ağırlıklı olarak mali alanda faaliyet gösteren işletmeler olduğu da görülmektedir. 4.3. Lokantalar ve Oteller Sektöründe Yer Alan İşletmeler Borsa İstanbul’da, çok farklı sektörler olmakla beraber COVID-19 salgını

EYLÜL - EKİM 2020

MALİ

ÇÖZÜM

için alınan tedbirler kapsamında ticari faaliyetleri en çok etkilenen sektörlerden biri Lokantalar ve Oteller sektörüdür. Bu nedenle, üçüncü sınıflandırmada; lokantalar ve oteller sektöründe yer alan işletmeler analize tabi tutulmuştur. Çalışmanın yapıldığı tarih itibariyle Lokantalar ve Oteller sektöründe toplam 12 işletme bulunmaktadır. Bu işletmelerin, finansal tablolarını denetleyen bağımsız denetim firmaları, denetim rapor tarihleri ve denetim görüşleri Tablo 2 2’de verilmiştir. Tablo 2: İşletmelerin Denetim Firmaları ve Denetim Rapor Tarihleri İşletme Altın Yunus Çeşme Turistik Tesisleri

Denetim Firması

Denetim Raporu Tarihi

Denetim Görüşü

28.02.2020

Olumlu

PwC Bağımsız Denetim ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik A.Ş.

Avrasya Petrol ve Turistik Tesisler Yatırımlar A.Ş.

Reform Bağımsız Denetim A.Ş.

10.03.2020

Etiler Gıda Ve Ticari Yatırımlar Sanayi ve Ticaret A.Ş.

Arkan Ergin Uluslararası Bağımsız Denetim A.Ş.

9 Aylık Finansal Raporu Mevcut

Kuştur Kuşadası Turizm Endüstri A.Ş.

Kavram Bağımsız Denetim ve Danışmanlık A.Ş.

28.02.2020

Olumlu

25.02.2020

Olumlu

Marmaris Altınyunus Turistik Tesisleri A.Ş.

PwC Bağımsız Denetim ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik A.Ş.

Martı Otel İşletmeleri A.Ş.

Güreli Yeminli Mali Müşavirlik ve Bağımsız Denetim Hizmetleri A.Ş.

Denetim Raporuna Ulaşılamamıştır

Merit Turizm Yatırım ve İşletme A.Ş.

Ata Uluslararası Bağımsız Denetim ve SMMMA.Ş.

2.03.2020

Olumlu

10.03.2020

Sınırlı Olumlu

2.03.2020

Olumlu

Metemtur Otelcilik ve Turizm İşletmeleri A.Ş.

Güreli Yeminli Mali Müşavirlik ve Bağımsız Denetim Hizmetleri A.Ş.

Petrokent Turizm A.Ş.

AAC Bağımsız Denetim Danışmanlık ve YMM A.Ş.

Tek-Art İnşaat Ticaret Turizm Sanayi ve Yatırımlar A.Ş.

Güreli Yeminli Mali Müşavirlik ve Bağımsız Denetim Hizmetleri A.Ş.

Ulaşlar Turizm Yatırımları ve Dayanıklı Tüketim Mal2 ları Ticaret Pazarlama A.Ş. Utopya Turizm İnşaat İşletmecilik Ticaret A.Ş.

10.03.2020

Olumlu

Banden Bağımsız Denetim Hizmetleri A.Ş.

21.02.2020

Olumlu

Köker Yeminli Mali Müşavirlik Bağımsız Denetim A.Ş.

5.03.2020

Olumlu

Tablo 2’de verilen 12 işletmeden sadece 2 tanesinin, yıllık faaliyet raporuna 86

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

ve finansal bilgilerine ulaşılamamıştır. Bu işletmelerden, Etiler Gıda ve Ticari Yatırımlar Sanayi ve Ticaret A.Ş.’nin, KAP’a yapılan en son finansal rapor bildirimi 9 aylık bilgilerine ilişkindir. Martı Otel Şirketlerinin ise, finansal raporuna ve bağımsız denetim raporuna ulaşılamamıştır. Kalan 10 işletmenin denetim rapor tarihlerine ilişkin veriler Grafik 3’te verilmiştir. Grafik 3: Lokantalar ve Oteller Sektöründe Yer Alan İşletmelerin Ay İtibariyle Denetim Raporları Grafik 3’te görüleceği üzere; lokantalar ve oteller sektöründe faaliyet gösteren işletmelerin denetim raporlarının %60’ı Şubat ayında, %40’ı ise Mart ayında düzenlenmiştir. Düzenlenen raporlarda, süreklilik varsayımına yer verilmiş ancak COVID-19’un işletme üzerine olası etkileri hakkında bir bilgiye yer verilmemiştir. Ayrıca işletmelerin finansal raporlarında da salgın ile ilgili bir bilgiye yer verilmediği görülmüştür. 5. SONUÇ VE DEĞERLENDİRME COVID-19 salgınının, Mart ayından itibaren hızlı bir yayılım göstermesi sosyal ve ekonomik açıdan tüm ülkeleri hazırlıksız yakalamıştır. Günümüz koşullarında birçok işletme için mevcut ekonomik durumun belirsizliği arttığından, işletmenin sürekliliği varsayımı hem finansal raporların oluşturulması aşamasında hem de denetim aşamasında önemli bir konu olarak karşımıza çıkmaktadır. Finansal raporlamayla ilgili düzenlemeler, işletme yönetimine, işletmenin sürekliliğini devam ettirme yeteneğini ortaya koyan bir değerlendirme yapma ve bu değerlendirmeyi finansal tablolara yansıtma sorumluluğunu yüklemektedir. İşletmenin sürekliliği varsayımı çerçevesinde, denetçinin sorumluluğu ise, doğrudan BDS 570 standardı kapsamında değerlendirilmektedir. Standart, bağımsız denetçiye işletme yönetiminin işletmenin sürekliliği esasının kullanılmasının uygunluğunu değerlendirme ve uygun ise işletmenin sürekliliğini devam ettirme yeteneğiyle ilgili olay ve şartlara ilişkin yeterli ve uygun kanıt toplayarak bu çerçevede işletmenin sürekliliğini değerlendirme sorumluluğunu yüklemiştir. COVID-19 salgınının etkilerinin resmi olarak 31 Aralık 2019 tarihinde ortaya konulmadığı, sonradan meydana geldiği kabul edilmektedir. Bu kapsamda, COVID-19 salgını, düzeltme gerektirmeyen olay olarak değerlendirilecek ve bu tarihten itibaren yayımlanacak 31 Aralık 2019 tarihli finansal tablolarda salgının etkisi ile ilgili herhangi bir düzeltme yapılmasından EYLÜL - EKİM 2020

MALİ

ÇÖZÜM

ziyade işletmeler üzerindeki etkilerinin önemli olması durumunda öngörülen muhtemel etkilerinin dipnotlarda açıklanması gerekecektir. Ancak 31 Aralık 2019 tarihinden sonraki raporlama dönemleri için, Covid-19 salgınının düzeltme gerektiren bir olay olarak değerlendirilmesi gerekecektir. Denetim sürecinde, BDS 560 uyarınca, 31.12.2019 tarihi ile denetçi görüşü tarihi arasında gerçekleşen olaylar için finansal tablolarda düzeltme veya açıklama yapılmasını gerektiren olaylar hakkında yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edilmelidir. Bu görüşün oluşması sürecinde; denetçinin, COVID-19 salgınının raporlama döneminden sonra düzeltme gerektirmeyen bir olay olarak finansal tablolar üzerindeki etkisine ve işletmenin sürekliliğine etkisine ilişkin yapılan açıklamaların yeterliliğini değerlendirmesi gerekmektedir. Yapılan araştırma, üç ana başlık altında sınıflandırılmıştır. İlk sınıflandırmada; KAP’a COVID-19 ile ilgili; “Faaliyetlerin Kısmen veya Tamamen Durdurulması ya da İmkânsız Hale Gelmesi” başlığı altında bildirimde bulunan işletmeler analize tabi tutulmuştur. Yapılan araştırmada 45 işletmenin, farklı sürelerle ve farklı tarihler arası üretime COVID-19 nedeniyle ara vermiş olduğu görülmektedir. Söz konusu bu durum, bu işletmelerin COVID-19 salgınından etkilendiğini göstermektedir. Denetim raporlarının ise %53’ünün Şubat; %45’inin ise Mart ayında düzenlendiği görülmektedir. Denetim rapor tarihlerinin, işletmelerin KAP’a bildirim tarihlerinden önce yapıldığı tespit edilmiştir. İşletmelerin, denetim raporları incelendiğinde, süreklilik bildirimi yapıldığı ancak COVID-19 ile ilgili bir görüşe ve finansal raporları incelendiğinde ise finansal tablo dipnotlarında “raporlama tarihinden sonraki olaylar” bölümünde COVID-19 ile ilgili bir bilgiye yer verilmediği görülmektedir. İkinci sınıflandırmada; KAP’a finansal raporlarında COVID-19 salgınına ilişkin bilgi veren 12 işletme analize tabi tutulmuştur. Bu işletmelerin, salgına ilişkin 31.12.2019 tarihli finansal raporlarında yer vermesi salgının etkilerinin öngörülebileceğini ve bazı işletmelerin buna uygun olarak finansal raporlama yaptığını göstermektedir. Genellikle mali sektörde faaliyet gösteren bu işletmelerin, denetim raporları tarihleri incelendiğinde Mart ve Nisan ayına ait oldukları görülmektedir. Tarihler incelendiğinde, iki rapor hariç; diğer 10 raporun salgının pandemi ilan edilmesinden sonra düzenlendiği görülmektedir. Ancak yayınlanan denetim raporlarında pandemi ile ilgili bir bilgiye rastlanılmamıştır. 88

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

Üçüncü sınıflandırmada; lokantalar ve oteller sektöründe yer alan işletmeler analize tabi tutulmuştur. Çalışmanın yapıldığı tarih itibariyle lokantalar ve oteller sektöründe toplam 12 işletme bulunmaktadır. Lokantalar ve oteller sektöründe faaliyet gösteren işletmelerin, denetim raporlarının %60’ı Şubat ayında, %40’ı ise Mart ayında düzenlenmiştir. Düzenlenen denetim raporlarında, süreklilik varsayımına yer verilmiş ancak COVID-19 salgınının işletme üzerine olası etkileri hakkında bir bilgiye yer verilmemiştir. Ayrıca işletmelerin finansal raporlarında salgın ile ilgili bir bilgi yer almadığı görülmüştür. Yapılan araştırmadan elde edilen sonuçlardan biri, işletme yönetimlerinin sorumlulukları dâhilinde olmalarına rağmen COVID-19 salgını nedeniyle üretimlerine ara veren ve “lokantalar ve oteller” sektöründe yer alan işletmelerin finansal tablo dipnotlarında “raporlama tarihinden sonraki olaylar” bölümünde COVID-19 ile ilgili bir bilgilendirme yapmadıklarının tespit edilmesidir. Söz konusu bu durum; işletme yönetimlerinin TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu standardı uyarınca bilanço dönemi sonrası meydana gelen olayların muhtemel etkilerini finansal tablolarına yansıtmadıklarını göstermektedir. Araştırmanın temel amacı çerçevesinde ulaşılan bir diğer sonuç ise, COVID-19 salgını ile ilgili araştırma kapsamındaki işletmeler için düzenlenen denetim raporlarında bir bilgilendirme yapmadığının tespit edilmesidir. Denetim raporlarından elde edilen verilerde, süreklilik varsayımına yer verildiği ancak COVID-19’un işletme üzerine olası etkileri hakkında bir bilgiye yer verilmediği tespit edilmiştir. Bu koşullarda, işletme yönetimi sorumluluklarını yerine getirmese dahi bu süreçte asıl kritik sorumluluğun denetçilerde olduğu değerlendirilmektedir. Çünkü denetçinin, gerçekleşen olaylar için finansal tablolarda düzeltme veya açıklama yapılmasını gerektiren olaylar hakkında yeterli ve uygun denetim kanıtı elde etme sorumluluğu bulunmaktadır. Bu yüzden denetçi, COVID-19 salgınının, raporlama döneminden sonra düzeltme gerektirmeyen bir olay da olsa finansal tablolar üzerindeki etkisini ve işletmenin sürekliliğine etkisine ilişkin yapılan açıklamaların yeterliliğini değerlendirmesi ve bunu raporunda belirtmesi gerekmektedir. Eğer finansal raporlarda bu konuda bir açıklama yapılmamışsa, bağımsız denetim raporlarında açıklama yapılmadığının belirtilmesi ve denetim görüşünün bu duruma göre düzenlenmesi gerektiği değerlendirilmektedir.

EYLÜL - EKİM 2020

MALİ

ÇÖZÜM

COVID-19 salgınının etkilerinin finansal tablo dipnotlarında yeterli düzeyde açıklanmaması, finansal tablodaki önemli kalemlerle ilgili yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edilememesi, salgının işletmenin sürekliliği üzerindeki olumsuz etkilerinin tam olarak belirlenememesi veya açıklanamaması gibi sonuçları doğuracaktır. Bu sonuçlar çerçevesinde de, denetçi görüşlerini şartlı, olumsuz ya da görüş bildirmekten kaçınma şeklinde açıklamak zorunda kalabilecektir. Bu koşullarda, COVID-19 salgınının etkilerinin çok iyi anlaşılması ve bu durumun ayrıntılı olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Denetçilerin bu kapsamda; denetim çalışmalarını yeterli ve uygun kanıt elde edinceye kadar sonuçlandırmamaları, açıklanacak ekonomik ve destek paketlerinin tam olarak netleşmesiyle birlikte mevcut koşulların daha belirgin hale gelinceye kadar beklemesi hem dış bilgi kullanıcılarının yorumları hem de işletmelerin finansal durumları açısından daha yapıcı olacağı öngörülmektedir. Borsa İstanbul’da faaliyet gösteren tüm işletmelerin araştırmaya dâhil edilmemesi çalışmanın temel kısıtını oluşturmaktadır. Ancak yapılan bu çalışma ile söz konusu pandemi durumunda işletmelerin finansal raporlarını hazırlamada ve bağımsız denetçilerin denetim süreçlerini planlama ve denetim raporlarını düzenlemede dikkat etmesi gereken hususlar hakkında farkındalık yaratacağı değerlendirilmektedir. 2020 yılının finansal raporlarında ve 2021 yılında düzenlenecek denetim raporlarında, bu çalışmada belirtilen hususların dikkate alınacağı öngörülmektedir. KAYNAKÇA Akdoğan, N., Güdü, E.S, Işık, A., Sevinik, İ., Şahin, D. ve Özkan, G. (2018). 2014-2016 Yılları Arasında BİST Şirketleri ile İlgili Denetim Görüşleri, Muhasebe ve Denetime Bakış, 54, 1-18. COVID-19’un Denetim Çalışmaları Üzerine Muhtemel Etkileri (2020). Haz. Çiğdem Atılgan, Muharrem Karataş. İstanbul : KPMG COVID-19’un Muhasebesel Etkileri (2020). Erişim Adresi: https://assets. kpmg/content/dam/kpmg/tr/pdf/ 2020/04/covid-19-muhasebesel-etkileri.pdf, Erişim Tarihi: 18.04.2020. Çil Koçyiğit, S., Güngör Tanç, Ş. ve Elitaş B. L. (2018). İşletmenin Sürekliliği ve Bağımsız Denetçi Raporlarının Türkiye Bağımsız Denetim Standartları (BDS 570 ve BDS 700) Açısından İncelenmesi, Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, 17 (53), 143-162. Demirkol, Ö. F. (2019). BDS 570 İşletmenin Sürekliliği Standardının 90

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

Uygulama Süreci ve Bağımsız Denetim Raporlarına Etkisi: Bist İnşaat ve Bayındırlık Sektöründe Uygulama, İşletme Araştırmaları Dergisi, 11(1), 478489. Hazine ve Maliye Bakanlığı (26.12.1992). 1 Sıra No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (21447 sayılı). KGK (09.03.2017). BDS 701 Kilit Denetim Konularının Bağımsız Denetçi Raporunda Bildirilmesi. Ankara: Resmi Gazete (30002 sayılı). KGK (13.12.2017). BDS 315 İşletme ve Çevresini Tanımak Suretiyle ‘Önemli Yanlışlık’ Risklerinin Belirlenmesi ve Değerlendirilmesi. Ankara: Resmi Gazete (30269 sayılı). KGK (13.12.2017). BDS 560 Bilanço Tarihinden Sonraki Olaylar. Ankara: Resmi Gazete (30269 sayılı). KGK (24.03.2017). BDS 570 İşletmenin Sürekliliği Standardı. Ankara: Resmi Gazete (30017 sayılı). KGK (24.05.2018). TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu Standardı. Ankara: Resmi Gazete (30430 sayılı). KGK (27.10.2018). Finansal Raporlamaya İlişkin Kavramsal Çerçeve. Ankara: Resmi Gazete (30578 sayılı). Koronavirüsün (COVID-19) Finansal Tablolar ve Bağımsız Denetim Çalışmaları Üzerine Muhtemel Etkileri (2020). İstanbul : İSMMMO Mert, H., Güner, M., ve Duyar, G. (2019). İşletmenin Sürekliliği Standardının Denetim Raporlarına Etkilerinin BİST Kapsamındaki Şirketler Üzerinde Araştırılması, Muhasebe ve Denetime Bakış, 57, 119-140. Taş, O., Mert, H., Güner, M. ve Duyar, G. (2018). BDS 570 İşletmenin Sürekliliği Standardının Denetim Raporlarına Etkisi, Press Academia Procedia, 7(1), 339-343. Tepegöz, Ş. M. ve Türedi, H. (2015). İşletmenin Sürekliliği Varsayımı ve Denetçinin Sorumluluğu, Erzincan Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, VIII-II:43-52. Yaşar, A., Çetin, E. (2020). BDS 570 Kapsamında Verilen Denetçi Raporlarının İletişim Değeri Açısından İncelenmesi, İşletme Araştırmaları Dergisi, 12 (1), 384-391. Yılmaz, Z. ve Yaşar, A. (2018). Bağımsız Denetim Raporlarının İşletmenin Sürekliliği Denetim Standardı 570 Çerçevesinde İncelenmesi: BİST İmalat Sanayi Şirketleri Üzerine Bir Araştırma, Mali Çözüm Dergisi, 28(145), 55-90.

EYLÜL - EKİM 2020

MALİ

ÇÖZÜM

EK 1a. İşletmelerin Bildirim, Bağımsız Denetim Rapor Tarihleri ve Denetim Firmaları

İşletme

Brisa Bridgestone Sabancı Lastik Sanayi ve Ticaret A.Ş.

Akın Tekstil A.Ş.

Bildirim Tarihi 9.04.2020 26.03.2020 9.04.2020 3.04.2020 27.03.2020

Goodyear Lastikleri T.A.Ş.

9.04.2020

Beyaz Filo Oto Kiralama A.Ş.

8.04.2020

İzmir Demir Çelik Sanayi A.Ş.

27.03.2020

1.04.2020

Denetim Firması

Denetim Rapor Tarihi

Denetim Görüşü

KPMG

18.02.2020

Olumlu

MGI Bağımsız Denetim A.Ş.

09.03.2020

Olumlu

PWC

27.02.2020

Olumlu

Karar Bağımsız Denetim ve Danışmanlık Aş.

02.03.2020

Olumlu

KPMG

4.03.2020

Olumlu

Karar Bağımsız Denetim Ve Danışmanlık .Aş.

14.02.2020

Olumlu

DRT Bağımsız Denetim ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik A.Ş.

6.03.2020

Sınırlı Olumlu

Güney Bağımsız Denetim ve Serbest Muhasebesi Mali Müşavirlik A.Ş.

30.01.2020

Olumlu

DRT Bağımsız Denetim ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik A.Ş.

28.02.2020

Olumlu

Aday Bağımsız Denetim ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik A.Ş.

10.03.2020

Olumlu

8.04.2020 1.04.2020 24.03.2020

Erbosan Erciyas Boru Sanayii ve Ticaret A.Ş.

8.04.2020

Karsan Otomotiv Sanayii Ve Ticaret A.Ş.

8.04.2020

Denizli Cam Sanayii ve Ticaret A.Ş.

7.04.2020

26.03.2020 31.03.2020 30.03.2020

Anadolu Isuzu Otomotiv Sanayi Ve Ticaret A.Ş. Yataş Yatak Ve Yorgan Sanayi Ve Ticaret A.Ş.

6.04.2020 25.03.2020 6.04.2020 31.03.2020 24.03.2020

Makina Takım Endüstrisi A.Ş.

3.04.2020

Güney Bağımsız Denetim ve Serbest Muhasebesi Mali Müşavirlik A.Ş.

4.03.2020

Olumlu

Ford Otomotiv Sanayi A.Ş.

3.04.2020

PWC

11.02.2020

Olumlu

Aksa Akrilik Kimya Sanayii A.Ş.

3.04.2020

Güney Bağımsız Denetim ve Serbest Muhasebesi Mali Müşavirlik A.Ş.

14.02.2020

Olumlu

Lüks Kadife Ticaret Ve Sanayii A.Ş.

2.04.2020

PWC

10.03.2020

Sınırlı Olumlu

EYLÜL - EKİM

MALİ

Borusan Mannesmann Boru Sanayi Ve Ticaret A.Ş. Kaplamin Ambalaj Sanayi Ve Ticaret A.Ş.

ÇÖZÜM

2.04.2020 1.04.2020 2.04.2020

PWC

3.03.2020

Olumlu

KPMG

02.03.2020

Olumlu

EK 1b. İşletmelerin Bildirim, Bağımsız Denetim Rapor Tarihleri ve Denetim Firmaları 17

Temapol Polimer Plastik Ve İnşaat Sanayi Ticaret A.Ş.

2.04.2020

Güncel Bağımsız Denetim Danışmanlık ve YMM A.Ş.

14.02.2020

Olumlu

Tav Havalimanları Holding A.Ş.

1.04.2020

Güney Bağımsız Denetim ve Serbest Muhasebesi Mali Müşavirlik A.Ş.

7.02.2020

Olumlu

Berkosan Yalıtım Ve Tecrit Maddeleri Üretim Ve Ticaret A.Ş.

1.04.2020

Birleşik Ekol Bağımız Denetim A.Ş.

10.03.2020

Sınırlı Olumlu

Altın Yunus Çeşme Turistik Tesisler A.Ş.

1.04.2020

PWC

28.02.2020

Olumlu

Türk Hava Yolları A.O.

1.04.2020

KPMG

5.03.2020

Olumlu

Tofaş Türk Otomobil Fabrikası A.Ş.

31.03.2020

Güney Bağımsız Denetim ve Serbest Muhasebesi Mali Müşavirlik A.Ş.

4.02.2020

Olumlu

Sönmez Pamuklu Sanayii A.Ş.

31.03.2020

Güreli Yeminli Mali Müşavirlik ve Bağımsız Denetim Hizmetleri A.Ş.

2.03.2020

Sınırlı olumlu

Arçelik A.Ş.

31.03.2020

PWC

7.02.2020

Olumlu

Sanifoam Sünger Sanayi Ve Ticaret A.Ş.

30.03.2020

Vizyon Grup Bağımsız Denetim A.Ş.

9.03.2020

Olumlu

Yünsa Yünlü Sanayi Ve Ticaret A.Ş.

30.03.2020

KPMG

9.03.2020

Olumlu

Mavi Giyim Sanayi Ve Ticaret A.Ş.

30.03.2020

KPMG

12.03.2020

Olumlu

Kordsa Teknik Tekstil A.Ş.

27.03.2020

KPMG

20.02.2020

Olumlu

Silverline Endüstri Ve Ticaret A.Ş.

20.03.2020

AC İstanbul Uluslararası Bağımsız Denetim ve SMMM A.Ş.

17.02.2020

Olumlu

Demisaş Döküm Emaye Mamülleri Sanayi A.Ş.

25.03.2020

MGI Bağımsız Denetim A.Ş.

2.03.2020

Olumlu

Ditaş Doğan Yedek Parça İmalat Ve Teknik A.Ş.

25.03.2020

PWC

20.02.2020

Olumlu

EYLÜL - EKİM 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Federal-Mogul İzmit Piston Ve Pim Üretim Tesisleri A.Ş.

25.03.2020

PWC

26.02.2020

Olumlu

Bossa Ticaret Ve Sanayi İşletmeleri T.A.Ş.

25.03.2020

PWC

13.02.2020

Olumlu

Yonga Mobilya Sanayi Ve Ticaret A.Ş.

24.03.2020

Report Bağımsız Denetim A.Ş.

03.03.2020

Olumlu

A.V.O.D. Kurutulmuş Gıda Ve Tarım Ürünleri A.Ş.

24.03.2020

H.S.Y Danışmanlık Ve Bağımsız Denetim A.Ş.

9.03.2020

Olumlu

Arsan Tekstil Ticaret ve Sanayi A.Ş.

24.03.2020

Güncel Bağımsız Denetim Danışmanlık ve YMM A.Ş.

06.03.2020

Olumlu

Birko Birleşik Koyunlulular Mensucat Ticaret Ve Sanayi A.Ş.

24.03.2020

Yeditepe Bağımsız Denetim A.Ş.

28.02.2020

Sınırlı Olumlu

Karsu Tekstil Sanayii Ve Ticaret A.Ş.

24.03.2020

Rehber Bağımsız Denetim ve Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş.

14.02.2020

Olumlu

Bilici Yatırım Sanayi Ve Ticaret A.Ş.

24.03.2020

Lisans Bağımsız Denetim ve Danışmanlık A.Ş.

13.02.2020

Olumlu

Koçtaş Yapı Marketleri Ticaret A.Ş.

23.03.2020

PWC

11.02.2020

Olumlu

Desa Deri Sanayi Ve Ticaret A.Ş.

23.03.2020

Birleşim Bağımsız Denetim ve YMM A.Ş.

11.02.2020

Sınırlı Olumlu

Menderes Tekstil Sanayi ve Ticaret A.Ş.

22.03.2020

Ata Uluslararası Bağımsız Denetim ve SMMM A.Ş.

02.03.2020

Sınırlı Olumlu

Teknosa İç Ve Dış Ticaret A.Ş.

21.03.2020

KPMG

20.02.2020

Olumlu

Bosch Fren Sistemleri Sanayi Ve Ticaret A.Ş.

20.03.2020

PWC

25.02.2020

Olumlu

Çelik Halat Ve Tel Sanayii A.Ş.

20.03.2020

PWC

21.02.2020

Olumlu

EYLÜL - EKİM

MALİ

30(161), 95-126

ÇÖZÜM

ARAŞTIRMA MAKALESİ 41 NO.LU TÜRKİYE MUHASEBE STANDARDI’NA GÖRE KÜÇÜK VE BÜYÜKBAŞ HAYVANLARDA DÖNEMİÇİ VE DÖNEMSONU MUHASEBE UYGULAMALARI (KAYITLAMA, DEĞERLEME, AMORTİSMAN VE TEŞVİKLER) ACCOUNTING APPLICATIONS IN SMALL AND CATTLE ANIMALS WITHIN THE PERIOD AND END OF PERIOD ACCORDING TO TURKEY ACCOUNTING STANDART NO.41 (REGISTRATION, VALUATION, DEPRECIATION AND INCENTIVES) Prof. Dr. Abitter ÖZULUCAN Dr. Dursun KELEŞ

* **

ÖZ Bu çalışmada, TMS 41 kapsamında tarım sektörünün faaliyetleri içinde yer alan küçük ve büyükbaş hayvanlara ilişkin dönem içinde ve dönem sonunda yapılan kimi muhasebe uygulamaları (kayıtlama, değerleme, amortisman ve teşvik) üzerinde durulmuştur. Söz konusu canlı varlıkların biyolojik olarak değişime uğraması (doğma, büyüme, olgunlaşma, üreme, yaşlanma ve ölüm), yönetilme ve ölçülme gibi özellikleri nedeniyle özellik arz etmesi, bu konuda tespit edilen eksiklikler ve yanlış uygulamalar konunun ele alınmasında etkin faktörlerdir. Bu çalışmada; öncelikle TMS-41’de yer alan temel kavramlar tanıtılmış, sonra da Standardın amacı ve kapsamı, küçükbaş hayvanların (koyun ve keçi gibi) ve büyükbaş hayvanların (inek, dana, at gibi büyükbaş hayvanlar) muhasebeleştirme işlemlerinde uygulamada karşılaşılan ve karşılaşılabilecek sorunlar göz önüne alınarak yeterli sayılabilecek düzeyde açıklamalarda bulunulmuştur. Ayrıca, uygulamada karşılaşılan sorunların giderilmesine katkı sağlayabilmek için, özellikli durumlar, teorik ve uygulamalı olarak açıklanmış, mevcut muhasebe uygulamalarından farklılık gösteren uygulamalara da değinilmiştir. Bunlara ilaveten Tekdüzen Hesap Planı’ndan kaynaklanan * Niğde Ömer Halisdemir Üniversitesi İ.İ.B.F. İşletme Bölümü Muhasebe-Finansman Anabilim Dalı, abitter42@hotmail.com, ORCID: https://orcid.org/0000-0002-4157-8218 ** Adalet Bakanlığı, dursun.keles@adalet.gov.tr, ORCID: https://orcid.org/0000-0001-9075-476X Makale Geliş Tarihi: 28.03.2020 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 15.07.2020

EYLÜL - EKİM 2020

MALİ

ÇÖZÜM

sorunlar belirtilerek Finansal Raporlama Standartlarına Uygun Hesap Planı Taslağı’na’ uygun muhasebeleştirme işlemlerine de yer verilmiştir. Anahtar Sözcükler: TMS 41: Tarımsal Faaliyetler Standardı, Tarım Muhasebesi, Hayvansal Canlı Varlıklar, Küçük ve Büyükbaş Hayvanlar, Gerçeğe Uygun Değer. ABSTRACT In this study, some accounting practices (registration, valuation, depreciation and incentive) related to small (sheep and goat etc.) and cattle animals (cow, calf, horse etc. ) within the scope of TAS 41 within in the period and at the end of the period are discussed. The biological changes (birth, growth, maturation, reproduction, aginganddeath) of these living beings, because of their characteristic such as being managed and measured, the deficiencies and wrong practices identified in this regard are effective factors in addressing theissue. In this study; firstly, the basic concepts in TAS-41 are introduced, and then the purpose and scope of the Standard are taken into consideration, considering the problems encountered in practice and may be encountered in the accounting process of ovine animals (such as sheep and goats) and bovine animals (cows, calves, horses, etc.). adequate explanations were made. In addition, in order to contribute to the elimination of problems encountered in practice, special cases are explained theoretically and practically and applications that differ from existing accounting practices are also mentioned. In addition to these, the problems arising from the Uniform Account Plan are specified, and the accounting procedures in accordance with the Financial Report Standards Draft Account Plan are included. Keywords: TAS 41: Agricultural Activities Standard, Agricultural Accounting, Animal Biological Assets, Small and Cattle Animals, Fair Value. 1. GİRİŞ Ülkelerin; gelişmişlik derecesinin, vergi yasalarının, finansal bilginin önemini kavrama derecelerinin, sosyal yapılarının, siyasi yapılarının, eğitim seviyelerinin ve muhasebeye yön veren kuramsal yapılarının (örneğin, uyguladıkları muhasebe standartlarının) farklı olması gibi nedenlerle muhasebe uygulamaları farklılık göstermektedir. Bu farklılıklar, küresel çapta sermaye hareketliliğinin son derece yoğun yaşandığı dünyamızda farklı 96

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

ülkelerde düzenlenen mali tabloları da farklılaştırmakta, dolayısıyla bu durum, mali nitelikte bilgiye ihtiyaç duyan tüm paydaşları (ortaklar, yöneticiler, devlet, potansiyel yatırımcılar, kamuoyu vd.) olumsuz etkilemektedir. Bir bilgi sistemi olan muhasebenin ürettiği bilginin evrensel nitelikli olması (gerçeğe uygun, ihtiyaca uygun, karşılaştırılabilir, anlaşılabilir, şeffaf, güvenilir gibi) ülke ekonomilerini doğrudan etkilemektedir. Çünkü, yatırımcıların yatırım kararı vermesinde etkin olan faktörlerden birisi de mali nitelikli bilgilerin evrensel geçerliliğidir. Bu nedenle mali tabloların düzenlenmesinde ortak bir muhasebe anlayışının (dilinin) ortaya konulması, gün geçtikçe daha da önemli hale gelmiştir. Bunun en önemli nedenleri arasında, tüm dünyada nüfus ile birlikte gelişmiş muhasebe sistemine ihtiyaç duyan ve profesyonel anlayışla yönetilen sermaye şirketlerinin gün geçtikçe artması da yer almaktadır. Diğer ülkelerde olduğu gibi, ülkemizde de tarım sektörüne kayıtsız kalınmamış, bu alanda boşluğu doldurabilmek ve evrensel geçerliliği olan bilginin katkısıyla yatırım anlamında ilgiyi ülkemize çekebilmek için (uluslararası alanda 01.01.2003 tarihinden itibaren uygulamaya konulan UMS 41), 31.12.2005 tarihinden sonra başlayan hesap dönemleri için uygulanmak üzere ilk olarak 24.02.2006 tarihinde Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) tarafından TMS 41 Tarımsal Faaliyetler Standardı yayımlanmıştır. Fakat, ülkemizde bu konuda ilk olarak Sermaye Piyasası Kurulu (SPK), 01.01.2005 tarihinde muhasebe uygulamalarına yön vermek amacıyla Tebliğ yayımlamıştır. Tarım sektörünün Türkiye ekonomisindeki önemine rağmen tarım muhasebesinin Türkiye’de (tarım işletmelerinin küçük ölçekli olması ve belge düzenlerinin ve bilinçlerinin yetersizliği, tarımsal faaliyetlerin önemli bir kısmının kırsal kesimlerde yeteri düzeyde eğitimli olmayan kişiler tarafından yapılması, vergi otoritelerinin bu konudaki yaklaşımları, tarımla uğraşan kesimlerin vergiden muaf olması veya düşük oranda tevkifat yoluyla vergilendirilmesi ve işletmelerin geleneksel muhasebe anlayışından ödün vermemeleri gibi nedenlerle) hak ettiği değeri görememesi ve uygulayıcıların yeteri kadar bilinçli ve duyarlı olamamaları, bu konuda uygulamada ciddi boşluklara ve uygulama farklılıklarına neden olmuştur. Uygulamada yaşanan boşlukları ve uygulamadaki çok başlılığa son verilebilmesi amacıyla bu çalışma hazırlanmıştır. Bu çalışmada; taşıyıcı bitkiler dışındaki canlı varlıkların, hasat zamanındaki tarımsal ürünlerin ve bu Standart kapsamında ele alınan devlet teşviklerinin nasıl muhasebeleştirileceği, nasıl değerlemeye tabi tutulacağı gibi konuları ele alan Türkiye Muhasebe Standartları 41 (TMS 41) EYLÜL - EKİM 2020

MALİ

ÇÖZÜM

çerçevesinde öncelikle Standartta yer alan temel kavramlar açıklanmış, değişim kapasitesine sahip olan ve değişimleri ölçülebilen küçük ve büyükbaş hayvanların (doğum, gelişim, ölüm gibi) Finansal Raporlama Standartlarına Uygun Hesap Planı Taslağı’na göre muhasebeleştirilmesi ile ilgili dönem içinde ve dönem sonunda yapılan kimi uygulamalara (kayıtlama, değerleme, amortisman ve teşvik) meslek mensuplarının da istekleri göz önüne alınarak yer verilmiştir. 2. STANDARTTA YER ALAN KAVRAMLAR i. Tarımsal faaliyet: Satışa veya geri dönüştürülmeye konu canlı varlıkların tarımsal ürünlere veya farklı canlı varlıklara dönüştürülmesi ve hasat işlemlerinin bir işletme tarafından yönetimine, “tarımsal faaliyet” denir (Bkz. TMS 41, Md. 5). Örneğin; meyve (kiraz, üzüm, kayısı, ceviz gibi) yetiştiriciliği, küçük ve büyükbaş hayvan yetiştiriciliği (inek, manda, deve, keçi, koyun gibi), tatlı su balık yetiştiriciliği(olta ya da deniz balıkçılığı dışında), tarımsal faaliyetlerin en yaygın türleri arasında yer alır. ii. Taşıyıcı bitki: Tarımsal ürünlerin üretimi veya tedarik edilmesi için kullanılan, bir hesap döneminden fazla ürün vermesi beklenen ve önemsiz kalıntı satışları dışında tarımsal ürün olarak satılma olasılığının çok düşük olduğu bitkiler, taşıyıcı bitki olarak kabul edilmiştir. Örneğin; vişne, kiraz, elma, erik, kayısı, zeytin, fındık ağaçları taşıyıcı bitki olarak kabul edilmektedir. Ya da faydalı ömrü yaklaşık yüz yıl olan çay bitkisi taşıyıcı bir bitki türüdür. Oysa; (örneğin) kavak, söğüt, kereste olarak kullanılması için yetiştirilen ağaçlar ürün vermedikleri için taşıyıcı bitki kapsamında kabul edilmezler. iii. Tarımsal ürün: Canlı varlıklarda hasadı yapılmış ürüne denir. Örneğin; koyun için yün, mandıra hayvanı için süt, toplanmış olması koşuluyla kiraz, şeftali, ceviz, fındık, üzüm gibi meyveler, çay bitkisinden edinilen çay yaprağı, toplanmış tütün yaprakları, kütükten elde edilen kereste, gıda elde etmek üzere kesilen sığır gibi. iv. Canlı varlık: Yaşayan hayvan veya bitkiye denir. Örneğin; koyun, keçi, inek ve meyve (kiraz, elma, kayısı, vişne, ceviz vd.) bahçesi gibi. v. Canlı varlık grubu: Yaşayan bitki veya hayvan topluluğuna denir. Örneğin; meyve bahçeleri ve koyun, inek sürüsü gibi. vi. Hasat: Ürünün canlı varlıklardan ayrılması veya canlı varlığın yaşam sürecinin sona ermesine denir. Örneğin;fındık, kayısı, zeytin ve çayın toplanması ya da hasat yerinde ömrü son bulan balık gibi. vii. Hasat sonrası ürün: Hasat sonrası işlenmiş ürünlerdir. Örneğin; 98

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

yünden; halı, kilim örülmesi ya da yün ipliği üretilmesi, sütten; peynir, yoğurt üretilmesi, inek etinden; sucuk, salam, pastırma yapılması ya da kiraz ve kayısıdan reçel yapılması gibi. viii. Gerçeğe uygun değer: Piyasa katılımcıları arasında ölçüm tarihinde olağan bir işlemde, bir varlığın satışından elde edilecek veya bir yükümlülüğün devrinde ödenecek fiyat, gerçeğe uygun değerdir (Bkz. Kavramsal Çerçeve Md. 6.12). Örneğin, bir işletmenin normal piyasa koşullarında, varlıkları arasında yer alan koyunların satışından elde ettiği/edeceği tutar, ilgili varlığın gerçeğe uygun değerini ifade eder. Başka bir ifadeyle, gerçeğe uygun değer, aktif bir piyasanın olması durumunda, bilinçli ve istekli alıcı ve satıcı arasında belirlenen değerdir. (Eğer, söz konusu ürün ile ilgili aktif bir piyasa yok ise, normal koşullarda oluşan ürünün en son satış fiyatı, benzer ürünlerin piyasa fiyatı, güncel olarak belirlenen sektör ortalaması esas alınabilmektedir. Bu alternatif yöntemlere rağmen gerçeğe uygun değirin tespiti mümkün değil ise, nakit akış yöntemi kullanılarak gerçeğe uygun değer tespit edilebilmektedir. Böyle bir durumda, canlı varlıktan gelecekte elde edilmesi beklenen net nakit akışlarının belirli bir iskonto oranıyla iskonto edilmesi sonucunda bulunacak bugünkü değeri, gerçeğe uygun değer olarak kullanılabilmektedir.) iv. Biyolojik dönüşüm: Canlı varlıklarda niteliksel ve niceliksel değişime yol açan büyüme, bozulma, üretim ve döllenme sürecidir. Örneğin, hayvansal canlı varlıklarda koyunun kuzulaması ve süt vermesi ya da bitkisel canlı varlıklarda üzüm ağacından yaprak ve üzüm meyvesi elde edilmesi biyolojik bir dönüşümdür. x. Satış maliyetleri: Finansman maliyetleri (örneğin, faiz giderleri) ve gelir vergileri hariç olmak üzere, bir varlığın elden çıkarılmasıyla doğrudan ilişkilendirilebilen ek maliyetlerdir. Örneğin; komisyon, nakliye, veteriner ve pazar yeri giderleri gibi. 3. STANDARDIN AMACI VE KAPSAMI Bu Standardın amacı; tarımsal faaliyetlere ilişkin; maliyetin ve muhasebeleştirme yöntemlerinin (kayıtlama yani aktife alınması, değerleme, amortisman ve teşvik işlemleri) tespiti ve açıklamaları belirlemektir. Bu Standart, aşağıda belirtilen varlıkların tarımsal faaliyetle ilgili olmaları durumunda, söz konusu varlıkların muhasebeleştirilmesinde uygulanır.

EYLÜL - EKİM 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Bunlar; - Taşıyıcı bitkiler (örneğin; kiraz, vişne, zeytin, fındık ağacı gibi) dışındaki canlı varlıklar (örneğin; yaşayan inek, koyun gibi hayvanlar ve yaşayan bitkiler söğüt, kavak ağacı gibi), - Hasat zamanındaki tarımsal ürünler (örneğin; yün, kiraz gibi), - Devlet teşvikleri (Madde 34-35’ de yer almak koşuluyla). Tarımsal faaliyetle ilgili olmak koşuluyla arsa ve maddi olmayan duran varlıklar ile hasat noktasından sonraki ürünlerin muhasebeleştirilmesinde bu Standart uygulanmayacaktır. Başka bir ifadeyle, tarımsal faaliyet amacıyla edinilen arsa niteliğine göre TMS 16 Maddi Duran Varlıklar Standardı kapsamında, taşıyıcı bitkiler de maddi duran varlık kabul edildikleri için TMS 16 kapsamında izlenecektir. Aynı zamanda hasat noktasından sonraki ürünlerin muhasebeleştirilmesinde “TMS 2 Stoklar” Standardı veya diğer uygun olan bir Standart uygulanacaktır. Bu Standart, hasat sonrası söz konusu ürünlerin işlenmesini de düzenlemez. Örneğin; süt üretimi yapan bir işletmenin sütten peynir üretmesi ya da havucu yetiştiren tüccarın havucu şalgama dönüştürme işlemi gibi. 4. MUHASEBELEŞTİRME VE DEĞERLEME TMS 41 madde 10’a göre, canlı bir varlığın veya tarımsal bir ürünün muhasebeleştirilmesi için, aşağıdaki koşulların gerçekleşmesi gerekmektedir: a. İşletmenin, söz konusu varlığı geçmiş olayların sonucu olarak kontrol etmekte olması. Örneğin; sığırın yasal mülkiyeti ve edinim, doğum veya sütten kesilme sırasında damgalanması veya işaretlenmesi, kontrolün bulunduğunun kanıtıdır (TMS 41, Md. 11). b. Varlığa ilişkin gelecekteki ekonomik faydaların işletmeye aktarılmasının muhtemel olması, c. Varlığın gerçeğe uygun değerinin veya maliyetinin güvenilir olarak ölçülebilmesi. Canlı varlıklarda (bitkisel ve hayvansal varlıklar) değerleme, canlı varlıkların değerleme tarihindeki olası değerinin, bağımsız ve tarafsız bir şekilde objektif verilere dayanarak belirlenmesidir (Doğan ve Arslan, 2018, s. 1051-1052). Seçilen değerleme ölçüsü, işletmenin faaliyet sonucunun gerçek değeri üzerinden tespit edilmesinde doğrudan etkili olan temel bir araç olduğu için (Özulucan, 2019, s. 11) TMS’de bu konu üzerine oldukça geniş kapsamlı açıklamalarda bulunulmuştur. 100

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

TMS 40 madde 12’ye göre, canlı varlıklar ilk muhasebeleştirildikleri tarihte ve her raporlama dönemi sonunda (30. maddede yer verilen gerçeğe uygun değerin güvenilir olarak ölçülemediği durumlar hariç), gerçeğe uygun değerlerinden, satış maliyetleri (örneğin; aşı, nakliye, komisyon, gümrük vergisi, hamaliye giderleri ile canlı varlığın elden çıkartılması ile ilgili veteriner muayene ücreti gibi) düşülmek suretiyle ölçülür. Yani; canlık varlıklar, esas itibariyle gerçeğe uygun değer yöntemi ile değerlemeye tabi tutulur. Eğer satış maliyeti varsa, söz konusu değerleme, “gerçeğe uygun değeri – satış maliyeti” şeklinde hesaplanacaktır. Bu değer, “net gerçeğe uygun değer” olarak ifade edilebilmektedir. Canlı varlığın ilk muhasebeleştirilmesinde piyasa fiyatı veya gerçeğe uygun değeri güvenilir olarak ölçülemiyorsa, gerçeğe uygun alternatif değer de ortaya konulamıyorsa, bu durumda canlı varlığın değeri, maliyet değerinden birikmiş amortismanlar ve birikmiş değer düşüklüğü karşılıkları düşülmek suretiyle ölçülecektir. Eğer söz konusu canlı varlıklar maliyet değeri ile ölçüldükten sonra ilerleyen bir tarihte gerçeğe uygun değeri sağlıklı bir şekilde ölçülecek duruma gelmiş ise (TMS 41’e göre) bu durumda da yukarıda belirtildiği gibi söz konusu varlığın “gerçeğe uygun değeri – satış maliyeti” şeklinde değerleme yapılması gerekmektedir. TMS 41’e göre küçük ve büyükbaş hayvanlar dönem sonlarında değerlemeye tabi tutulurken, tespit edilen değerleme farkları, ilgili sonuç hesabında izlenecektir. Ayrıca, TMS 41 madde 26’ya göre, canlı bir varlığın gerçeğe uygun değerinden, satış maliyetlerinin düşülerek ilk muhasebeleştirilmesi sırasında doğan kazanç veya zararlar ve ilgili varlığın gerçeğe uygun değerindeki değişiklikten doğan kazanç veya zararlar, oluştuğu dönemde dikkate alınacaktır. Canlı varlığın ilk muhasebeleştirilmesi sırasında zarar doğabilmektedir. Çünkü, satış maliyetleri, bir canlı varlığın gerçeğe uygun değerinden düşülür. Bir canlı varlığın ilk muhasebeleştirilmesinde kazanç (bir buzağının doğmasında olduğu gibi) da doğabilmektedir (TMS 41, Md. 27).. Söz konusu bu artış ve azalışlar, oluştuğu dönemde hem bilançoya (yani finansal durum tablosuna ilgili varlık hesabı aracılığıyla) hem de gelir tablosuna (yani finansal performans tablosuna kazanç olarak) yansıtılmak zorundadır. Küçük ve büyükbaş hayvanlar, diğer duran varlıklardan farklı olarak kendilerini yenileyebilme, bir başka ifade ile niteliksel ve niceliksel olarak değişim gösterebilme özelliklerine sahiptir. TMS-41 de bu görüşe uygun EYLÜL - EKİM 2020

101

MALİ

ÇÖZÜM

olarak değer değişimlerinin her raporlama dönemi sonunda kar ya da zarar olarak mali tablolarda gösterilmesi gerektiğini vurgulamaktadır (Arslan, 2019, s. 21). TMS 41’e göre, işletmeler canlı varlıklarını değerlerken, aynı gruptaki varlıklarını aynı değerleme yöntemi ile değerlemek zorundadırlar. Örneğin, keçiler maliyet yöntemi ile değerleniyorsa, koyunlar da bu yöntemle değerlemeye tabi tutulmak zorundadır. 5. HAYVANSAL CANLI VARLIKLAR VE MUHASEBELEŞTİRİLMESİ Tekdüzen Hesap Planı’nın küçük ve büyükbaş hayvanların muhasebeleştirilmesi konusunda yetersiz kalması nedeniyle Finansal Raporlama Standartlarına Uygun Hesap Planı Taslağı’nda, TMS-41’in uygulanmasını kolaylaştırmak ve daha şeffaf ve karşılaştırılabilir mali tablo düzenleyebilmek amacıyla canlı varlıklar hem dönen varlıklar içerisinde “17 Canlı Varlıklar” hem de duran varlıklar içerisinde “27 Canlı Varlıklar” olarak iki grupta ele alınmıştır. Söz konusu bu Taslak Hesap Planı’nda canlı varlıklar genel olarak bitkisel ve hayvansal canlı varlıklar olarak sınıflandırılmış ve bu detay üzerine hesaplar oluşturulmuştur. Söz konusu bu gruplar, tarımsal faaliyetlerle ilgili canlı varlıklarını ayrı bir şekilde izlemek isteyen ve tarımsal faaliyette bulunan işletmeler tarafından kullanılacaktır. Adı geçen her iki gurupta da hayvansal canlı varlıklar; küçük ve büyükbaş hayvanlar, kanatlı hayvanlar ve su ürünleri ve diğer canlı varlıklar şeklinde sınıflamaya tabi tutulmuştur. Bu sınıflamanın canlı varlıklar konusunda hem literatürde hem de uygulamada yer alan boşluğu dolduracağı söylenebilir. Yukarıda da belirtildiği gibi, Taslak Hesap Planı’nda canlı varlıklar, özellikleri göz önüne alınarak dönen ve duran varlık şeklinde sınıflandırılmıştır. En çok on iki ay veya işletmenin normal faaliyet döngüsü içerisinde satılacak ya da canlı olma niteliğini kaybedecek varlıklar, tarımsal faaliyetlerle ilgili canlı varlıkların ayrı bir şekilde izlenmesi durumunda 17 Canlı Varlıklar Hesap Grubunda izlenecektir. Eğer ilgili işletmeler canlı varlıklarını on iki aydan daha uzun süre elde tutacaklarsa, bu durumda da söz konusu canlı varlıklar 27 Canlı Varlıklar Hesap Grubu’nda izlenecektir. Biyolojik bir organizma olan bu nedenle de doğma, büyüme, olgunlaşma, üreme, yaşlanma ve ölüm gibi özellikleri olan hayvansal canlı varlıklar arasında, küçük ve büyükbaş canlı varlıklar da yer almaktadır. 102

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

Belirli bir zaman içerisinde sürekli gelişime ve değişime uğrayan küçük ve büyükbaş hayvanların edinilme (üreme ve satın alma), elden çıkarılma (ölüm ve satış)ve elde tutulma (kısa/uzun süre) nedenlerinin farklı olması, bu tür canlı varlıkların değerlemesini, muhasebeleştirilmesini ve dolayısıyla mali tablolarda sunumunu özellikli kılmaktadır. Söz konusu canlı varlıkların elde bulundurulma amacı, bu varlıkların muhasebeleştirme ve dolayısıyla mali tablolarda raporlama şeklini değiştirmektedir. Yukarıda da belirtildiği üzere, on iki ay içerisinde elden çıkartılacak koyun, keçi, inek, dana, at vb. küçükbaş/büyükbaş hayvanlar 17 Canlı Varlıklar Hesap Grubu’nda (dönen varlık olarak) izlenecektir. Eğer söz konusu canlı varlıklar kendisinden veya ürününden fayda sağlamak üzere on iki aydan daha uzun bir süre elde tutulacaksa, bu hayvanlarda 27 Canlı Varlıklar Hesap Grubunda (duran varlık olarak) izlenecektir. Gerek küçük gerekse büyükbaş hayvanlara ilişkin maliyetler ile değer değişiklikleri sözü edilen gruplarda yer alan ana ve alt hesaplarda izlenecektir. Hayvansal canlı varlıklar daha önce de ifade edildiği gibi üreme, büyüme, gelişme, ölme gibi değişim içinde olan varlıklardır. Bu tür varlıkların niteliksel ve niceliksel olarak sürekli olarak izlenmesi ve değişimin sağlıklı bir şekilde yönetilebilmesi için Finansal Raporlama Standartlarına Uygun Hesap Planı Taslağı’nda 17 Canlı Varlıklar ve 27 Canlı Varlıklar hesap gruplarına yer verilmiştir. Söz konusu canlı varlıklar için hem dönen varlıklar içinde hem de duran varlıklar içinde müstakil hesap gruplarına yer verilmesi, mali tabloların faydalı finansal bilgilere dayanılarak, ihtiyaca uygun, gerçeğe uygun, karşılaştırılabilir (tekdüze, standart) ve anlaşılabilir bilgilerle düzenlenmesini sağlayacaktır. Bu durumun mali tablolara bağlı kalınarak yapılacak yorumları etkileyeceği açıktır. Esas faaliyet konusu canlı hayvan ticareti olan işletmelerin mevcut uygulamalarda karşılaşıldığı gibi bu tür varlıklarını 255 Demirbaşlar ya da 256 Diğer Maddi Duran Varlıklar gibi hesaplarda izlemeleri, bilgi ve rapor esaslı muhasebenin amacıyla örtüşmez. Bu nedenle yukarıda da belirtildiği gibi üretilen bilginin kalitesi ve karşılaştırılabilirliği açısından söz konusu uygulamacıların Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK) tarafından yayımlanan Finansal Raporlama Standartlarına Uygun Hesap Planı Taslağı’na sadık kalarak bu türden işlemlerini 17 Canlı Varlıklar / 27 Canlı Varlıklar hesap gruplarında izlemeleri gerekmektedir. Finansal Raporlama Standartlarına Uygun Hesap Planı Taslağı’nda dönen varlık EYLÜL - EKİM 2020

103

MALİ

ÇÖZÜM

niteliğindeki büyükbaş hayvanlar için 172 Büyükbaş Hayvanlar, duran varlık niteliğindeki büyükbaş hayvanlar içinse 272 Büyükbaş Hayvanlar hesabı açılmıştır. Oysa dönen varlık niteliğindeki küçükbaş hayvanlar için 173 Küçükbaş Hayvanlar hesabı, duran varlık niteliğindeki küçükbaş hayvanlar içinse 273 Küçükbaş Hayvanlar hesabının kullanılması önerilmiştir. Böylece kullanılması önerilen bu hesaplar aracılığı ile üretilen bilgiler ve mali tablolar mevcut uygulamalara göre çok daha fazla açıklayıcı ve şeffaf olacaktır. Bu durumun hem mali tabloların hem de alınacak kararların kalitesini doğrudan etkileyeceği kesindir. Söz konusu bu hayvanlar değişime tabidir. Dolayısıyla Finansal Raporlama Standartlarına Uygun Hesap Planı Taslağı esas alınarak TMS 41’e göre belirli aralarla yapılan değerleme sonucunda oluşan olumlu farkları 643 Tarımsal Faaliyetlerde Değerleme Artışları hesabında, olumsuz farkları ise 653 Tarımsal Faaliyetlerde Değerleme Azalışları (-) hesabında. izlenecektir. Böylece, sonuçta hem gelir tablosu hem de bilanço gerçeğe uygun değer ile düzenlenmiş olacaktır. Örnek 1: Koyun besiciliği ile uğraşan işletmenin koyun satın alması, yetiştirme sürecinde çeşitli giderlere katlanması ve değerlemeye ilişkin bilgiler şöyledir (Tüm ödemelerin işletmenin banka hesabından yapıldığı varsayılmıştır.); -İşletmede ürününden uzun süre yararlanmak üzere 200.000 TL’ye koyun satın alınmıştır. -Alış tarihinden itibaren 50.000 TL tutarında gidere katlanılmıştır. Bu tutarın 2/4’ü yem, 1/4’ü işçilik ve kalan 1/4’ü ise, üretimle ilgili diğer giderler kapsamındadır. -Koyunların şu anda satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerinin 320.000 TL olduğu tahmin edilmektedir (Farklı bir örnek için bkz. Özerhan ve Yanık, 2012: s. 780-784). -Canlı varlığın satın alınması (I), besi aşamasında katlanılan giderler (II), besi maliyetlerinin canlı varlığın maliyeti ile ilişkilendirilmesi (III), gerçeğe uygun değerinin ölçülmesi ve kayıtlanması (IV) ile ilgili muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi yapılabilecektir.

104

EYLÜL - EKİM

-Canlı varlığın satın alınması (I), besi aşamasında katlanılan giderler (II), besi maliyetlerinin

I (IV) ile ilgili muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi yapılabilecektir. /

273 KÜÇÜKBAŞ HAYVANLAR 273 01 Koyunlar

MALİ

canlı varlığın maliyeti ile ilişkilendirilmesi (III), gerçeğe uygun değerinin ölçülmesi ve kayıtlanması

ÇÖZÜM 200.000

102 BANKALAR

200.000

/ Koyunların satın alınması nedeniyle 273 KÜÇÜKBAŞ HAYVANLAR / 273 01 Koyunlar

200.000

102 BANKALAR

200.000

Koyunların satın alınması nedeniyle /

II / 710 D.İ.M.M. GİDERLERİ 720 DİREKT İŞÇİLİK GİDERLERİ 730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ

25.000 12.500 12.500

102 BANKALAR / 710döneminde D.İ.M.M. GİDERLERİ Besi katlanılan giderler nedeniyle 720 DİREKT İŞÇİLİK GİDERLERİ / 730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ

25.000 12.500 12.500

___________________ / ______________________ 102 BANKALAR III Besi döneminde katlanılan giderler nedeniyle / / 273 KÜÇÜKBAŞ HAYVANLAR 9 273 01 Koyunlar / ______________________ ___________________

50.000

711 D.İ.M.M.G. YANSITMA HS. 721 D.İ.G. YANSITMA HS. 731 G.Ü.G. YANSITMA HS

25.000 12.500 12.500

Besi döneminde katlanılan giderlerin ilgili varlık hesabına yansıtılması nedeniyle /

/ 273 KÜÇÜKBAŞ HAYVANLAR 273 01 Koyunlar 643 TARIMSAL FAALİYETLERDE DEĞERLEME ARTIŞLARI

70.000 70.000

Besi döneminde saptanan olumlu değerleme farkı nedeniyle /

EYLÜL - EKİM 2020

105

Koyunlar 200.000 TL’ye satın alınmış, bugüne kadar 50.000 TL gidere katlanılmıştır.

MALİ

ÇÖZÜM

Koyunlar 200.000 TL’ye satın alınmış, bugüne kadar 50.000 TL gidere katlanılmıştır. Dolayısıyla, toplam maliyet tutarı 250.000 TL’dir. Koyunların değerleme gününde satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerinin 320.000 TL olduğu tahmin edilmiştir. Sonuçta, değer artış tutarı 70.000 TL’dir. (320.000 TL – 250.000 TL). Bu tutar ise, Taslak Hesap Planı’na göre 643 no.lu hesapta izlenebilecektir izlenmiştir. Yapılan işlemler sonucunda hem bilanço hem de gelir tablosu gerçeğe uygun değer üzerinden raporlanmış olacaktır. Örnek 2: Koyunların kuzulaması ile ilgili muhasebe kayıtları; Koyun besiciliği ilearasında uğraşan ve TMS muhasebeleştirme - İşletmenin varlıkları toplam defter 41’e değerigöre 100.000 TL olan 100 adet yapan dişi koyun bir işletmeye ilişkin bilgiler, aşağıdaki gibidir. mevcuttur. - İşletmenin varlıkları arasında toplam defter değeri 100.000 TL olan 100 kuzulamıştır. Kuzuların yarısı erkek, yarısı da dişidir. adet- Koyunların dişi koyuntamamı mevcuttur. -- Koyunların kuzulamıştır. Kuzuların yarısı erkek, ise, yarısı da katılacaktır. dişidir. Erkek kuzular tamamı besiye alınacak ve 6 ay sonra satılacaktır. Dişi kuzular sürüye -- Kuzuların Erkek kuzular besiye alınacak ve 6 ay sonra satılacaktır. Dişi kuzular ise, tamamının gerçeğe uygun değeri 25.000 TL, satılmaları durumunda satış maliyetleri sürüye katılacaktır. 1.000 TL olarak tespit edilmiştir - Kuzuların tamamının gerçeğe uygun değeri 25.000 TL, satılmaları Yukarıdakisatış verilere göre, işletme aşağıdaki gibi yevmiye yapabilir. durumunda maliyetleri 1.000 TL olarak tespitkaydı edilmiştir Yukarıdaki verilere göre, işletme aşağıdaki gibi yevmiye kaydı yapabilir. / 173 KÜÇÜKBAŞ HAYVANLAR 173 01 Satılmak Üzere Edinilen Küçükbaş Hayvanlar 173 01 001 Yetiştirilmekte Olan Erkek Kuzular

12.000

273 KÜÇÜKBAŞ HAYVANLAR 273 01 Yetiştirilmekte Olan Küçükbaş Hayvanlar 273 01 001 Yetiştirilmekte Olan Dişi Kuzular

12.000

643 TARIMSAL FAALİYETLERDE DEĞERLEME ARTIŞLARI

24.000

Erkek kuzular, besiye alındıktan sonra gerçeğe uygun değerini bulduğu anda satışa sunulacakları için, dönen varlık olarak muhasebeleştirilmiştir. Erkekkuzular, kuzular, sürüye besiye katıldıktan alındıktan sonra uygun canlı değerini bulduğu anda satışa Dişi sonra,gerçeğe söz konusu varlıklardan uzun sunulacakları dönen varlık olarak süreli veiçin, farklı amaçlarla (süt,muhasebeleştirilmiştir. yün, kuzulama gibi) yararlanılması düşünüldüğü için,Dişi duran varlık olarak muhasebeleştirilmiştir. kuzular, sürüye katıldıktan sonra, söz konusu canlı varlıklardan uzun süreli ve farklı amaçlarla (süt, yün, kuzulama gibi) yararlanılması düşünüldüğü için, duran varlık olarak

106

muhasebeleştirilmiştir. EYLÜL - EKİM Kuzuların gerçeğe uygun değerinden (25.000 TL), satış maliyet tutarı (1.000 TL) düşüldükten

MALİ

ÇÖZÜM

Kuzuların gerçeğe uygun değerinden (25.000 TL), satış maliyet tutarı (1.000 TL) düşüldükten sonraki değeri (25.000 TL – 1.000 TL= 24.000 TL), söz konusu varlıkların muhasebeleştirmesinde esas alınmıştır. Satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer yöntemi kullanılarak ölçülen ilgili canlı varlıkların (kuzuların) doğumundan dolayı oluşan değerleme farkı, Taslak Hesap Planı’na göre 643Tarımsal Faaliyetlerde Değerleme Arıtışları hesabında izlenecektir. Dolayısıyla, yapılan muhasebe kaydına göre hem bilanço hem de gelir tablosu hesaplarında artış söz konusudur. Sonuçta, gerçeğe uygun olarak hesaplanan artış tutarının ilgili mali tablolara yansıtılması, işletmenin finansal oranlarını olumlu etkileyecektir. Örnek 3: Dişi kuzuların gelişim sürecini tamamlaması ve yaşamını yitiren kuzular ile ilgili muhasebe kayıtları; Koyun besiciliği ile uğraşan ve TMS 41’e göre muhasebeleştirme yapan işletmeye ilişkin bilgiler, aşağıdaki gibidir. - İşletmenin varlıkları arasında toplam defter değeri 100.000 TL olan 100 adet dişi koyun mevcuttur. - Koyunların tamamı kuzulamıştır. Kuzuların yarısı (50 adet) dişidir. - Dişi kuzuların kayıtlı (defter) değeri 62.500 TL’dir. - Dişi kuzuların yetiştirilme süreci tamamlanmış ve yetiştirilmesi sürecinde 15 tanesi ölmüş, kalan 35 adet kuzunun her birinin satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerinin 1.300 TL olduğu tespit edilmiştir. Yukarıdaki verilere göre, yetiştirilme (gelişim) sürecini tamamlamış kuzular (şu an koyunlar) ile ilgili işletmenin yapacağı yevmiye kaydı, aşağıdaki gibi olabilecektir.

EYLÜL - EKİM 2020

107

- Dişi kuzuların yetiştirilme süreci tamamlanmış ve yetiştirilmesi sürecinde 15 tanesi ölmüş, kalan 35 adet kuzunun her birinin satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerinin 1.300 TL olduğu tespit edilmiştir. MALİ

YukarıdakiÇÖZÜM verilere göre, yetiştirilme (gelişim) sürecini tamamlamış kuzular (şu an koyunlar) ile ilgili işletmenin yapacağı yevmiye kaydı, aşağıdaki gibi olabilecektir. / 273 KÜÇÜKBAŞ HAYVANLAR 273 01 Koyunlar 273 02 001 Dişi Koyunlar

45.500

653 TARIMSAL FAALİYETLERDE DEĞERLEME AZALIŞLARI 653 01 Hayvansal Varlıklar Gerçeğe Uygun Değer Azalışları 653 01 001 Dişi Koyunlar Değerleme Farkları

17.000

273 KÜÇÜKBAŞ HAYVANLAR 273 01 Yetiş. Ol. Küçükbaş Hay. 273 01 001 Yetiş.Ol. Dişi Kuzular

62.500

Yetiştirilmek üzere edinilen kuzuların biyolojik gelişimini tamamlaması ve gerçeğe uygun değerleme farkının ilgili gelir tablosu hesabına aktarılması nedeniyle (35 koyun x 1.300 TL = 45.500 TL) (62.500 TL – 45.500 TL = 17.000 TL) /

Dişi kuzular, biyolojik gelişim sürecini tamamladığı için, 273 Küçükbaş Hayvanlar ana hesabı altında izlenen “Yetiştirilmekte Olan Küçükbaş Hayvanlar – Yetiştirilmekte Olan Dişi 12 Kuzular” hesabından 273 Küçükbaş Hayvanlar ana hesabı altında izlenen “Küçükbaş Hayvanlar – Dişi Koyunlar) hesabına aktarılmıştır. Bu kayıt ile birlikte biyolojik gelişimini tamamlayan kuzular 273 no.lu hesap altında “Dişi Koyunlar” alt hesabında, ölen kuzular ise değer azalış zararları olarak 653 no.lu hesapta izlenmiştir. Yapılan bu işlemler sonucunda (dişi kuzular biyolojik gelişim sürecini tamamladığı için) 273 no.lu hesapta “Yetiştirilmekte Olan Küçükbaş Hayvanlar – Yetiştirilmekte Olan Dişi Kuzular hesabı ise kapatılmıştır. Örnek 4: Konya’nın Ereğli ilçesinde bir işletme hem et hem de süt üretmek amacıyla satıcı hesabına EFT yapmak suretiyle dana ve inek satın almıştır. Danaların toplam bedeli 400.000 TL, ineklerin toplam bedeli ise 200.000 TL’dir. Danaların en geç 10 ay içinde kesilerek satışı yapılacaktır. İneklerden ise, uzun süreli (süt üretimi için) yararlanılması düşünülmektedir.

108

EYLÜL - EKİM

273 no.lu hesapta “Yetiştirilmekte Olan Küçükbaş Hayvanlar – Yetiştirilmekte Olan Dişi Kuzular hesabı ise kapatılmıştır. Örnek 4: Konya’nın Ereğli ilçesinde bir işletme hem et hem de süt üretmek amacıyla satıcı MALİ

ÇÖZÜM hesabına EFT yapmak suretiyle dana ve inek satın almıştır. Danaların toplam bedeli 400.000 TL, ineklerin toplam bedeli ise 200.000 TL’dir. Danaların en geç 10 ay içinde kesilerek satışı yapılacaktır. İneklerden ise, uzun süreli (süt üretimi için) yararlanılması düşünülmektedir.

Bu durumda işletmenin yapması gereken yevmiye kaydı, aşağıdaki gibi Bu durumda işletmenin yapması gereken yevmiye kaydı, aşağıdaki gibi olabilecektir. olabilecektir. / 172 BÜYÜKBAŞ HAYVANLAR 172 01 Besi Hayvanları 172 01 001 Dana

400.000

272 BÜYÜKBAŞ HAYVANLAR 272 01 Süt Hayvanları 272 01 001 İnek

200.000

102 BANKALAR

600.000

Besi döneminde katlanılan giderlerin ilgili varlık hesabına yansıtılması nedeniyle /

Danaların en geç 10 ay içinde satılarak paraya dönüştürülmesi düşünüldüğü Danaların en geç 10 ay içinde satılarak paraya dönüştürülmesi düşünüldüğü için, dönen varlık için, dönen varlık hesap sınıfında 172 Büyükbaş Hayvanlar hesabında hesap sınıfında 172 Büyükbaş Hayvanlar hesabında izlenmiştir. izlenmiştir. Süt üretmek üretmek amacıyla ise,ise, işletmenin duran varlıkları arasında Süt amacıylasatın satınalınan alınaninekler inekler işletmenin duran varlıkları muhasebeleştirilecektir. Taslak Hesap Planı’naTaslak göre sütHesap inekleriPlanı’na için 273 Büyükbaş Hayvanlar hesabı arasında muhasebeleştirilecektir. göre süt inekleri kullanılacaktır. Bu nedenle 273 no.lu hesap borçlandırılmıştır. Bu hesap karşılığında da ödeme için 273 Büyükbaş Hayvanlar hesabı kullanılacaktır. Bu nedenle 273 no.luEFT yapılarak için 102Bu no.luhesap hesap karşılığında alacaklandırılmıştır. Sonuçta, EFT söz konusu hayvanlar hesapgerçekleştirildiği borçlandırılmıştır. da ödeme yapılarak işletmenin edinme amacınaiçin göre 102 sınıflandırılmış olmaktadır. gerçekleştirildiği no.lu hesap alacaklandırılmıştır. Sonuçta, söz konusu hayvanlar işletmenin edinme amacına göre sınıflandırılmış Örnek 5: “A” Tarım İşletmesi’nin kısa sürede yetiştirmek üzere satın aldığıolmaktadır. oğlakların içinde bulunulan tarih itibariyle bilanço değeri 200.000 TLdir.

Örnek 5: “A” Tarım İşletmesi’nin kısa sürede yetiştirmek üzere satın aldığı oğlakların içinde bulunulan tarih itibariyle bilanço değeri 200.000 TLdir. Oğlakların ay sonra hasadı ve yapılmış ve piyasa değerinin TL Oğlakların 6 ay6sonra hasadı yapılmış piyasa değerinin 275.000 TL olduğu275.000 tespit edilmiştir. 13 olduğu tespit edilmiştir. Nakliye ve 5.000 pazarTL’dir. yeri maliyetlerinin toplam tutarı Nakliye ve pazar yeri maliyetlerinin toplam tutarı 5.000 TL’dir. İşletmenin yapacağı yevmiye kaydı, aşağıdaki gibi olacaktır. İşletmenin yapacağı yevmiye kaydı, aşağıdaki gibi olacaktır. / 152 MAMULLER

270.000 173 KÜÇÜKBAŞ HAYVANLAR 173 03 Keçiler 643 TARIMSAL FAALİYETLERDE DEĞERLEME ARTIŞLARI

200.000 70.000

Hasadı yapılan oğlaklar nedeniyle /

EYLÜL - EKİMuygulanır. 2020 TMS 41, işletmenin canlı varlıklarından hasat edilen tarımsal ürününe, hasat anında Sonraki aşamada, “TMS 2 Stoklar” veya diğer uygun olan bir Standart uygulanır (Bkz. TMS 41, Md.

109

70.000

643 TARIMSAL FAALİYETLERDE DEĞERLEME ARTIŞLARI

MALİ

Hasadı yapılan oğlaklar nedeniyle

ÇÖZÜM

TMS 41, işletmenin canlı varlıklarından hasat edilen tarımsal ürününe, hasat anında uygulanır. SonrakiTMS aşamada, 2 Stoklar” veyavarlıklarından diğer uygun olan hasat bir Standart uygulanır (Bkz.ürününe, TMS 41, Md. 41,“TMS işletmenin canlı edilen tarımsal 2/d). Dolayısıyla, yapılanSonraki oğlaklarınaşamada, 17 no.lu gruptan Stoklar grubuna gerekir. hasat anında hasatı uygulanır. “TMS152 Stoklar” veya aktarılması diğer uygun Bunun Hesap Planı’nda bir stokDolayısıyla, hesabı açılmadığı için 152 olaniçinbirTaslak Standart uygulanırtarımsal (Bkz.ürünler TMSiçin 41,müstakil Md. 2/d). hasatı Mamuller kullanılacaktır. Oğlaklar hasat 15 yapıldığı için grubuna de 173 Küçükbaş Hayvanlar hesabının yapılanhesabı oğlakların 17 no.lu gruptan Stoklar aktarılması gerekir. alacaklandırılarak kapatılması gerekir. Bunun için Taslak Hesap Planı’nda

tarımsal ürünler için müstakil bir stok hesabı açılmadığı için 152 Mamuller hesabı kullanılacaktır. Oğlaklar hasat Hasat yapılmış oğlakların gerçeğe uygun (piyasa) değeri 275.000 TL, satış maliyetleri toplamı yapıldığı için de 173 Küçükbaş Hayvanlar hesabının alacaklandırılarak 5.000 TL’dir. Dolayısıyla, söz konusu oğlakların satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri kapatılması gerekir. 270.000 TL’dir. Bilanço değeri 200.000 TL olan oğlaklarda, değer artış kazanç tutarı 70.000 TL’dir Bu Hasat yapılmış oğlakların gerçeğe uygun (piyasa) değeri 275.000 TL, satış tutar, 643 Tarımsal Faaliyetlerde Değerleme Artışları hesabında izlenmiştir. (Farklı bir örnek için bkz. maliyetleri toplamı 5.000 TL’dir. Dolayısıyla, söz konusu oğlakların satış Keleş, 2019, s. 134). Eğer, hasat yapılmış oğlakların piyasa (gerçeğe uygun) değeri 180.000 TL, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri 270.000 TL’dir. Bilanço değeri maliyetleri toplamı 5.000 TL olsaydı, söz konusu oğlakların satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun 200.000 TL olan oğlaklarda, değer artış kazanç tutarı 70.000 TL’dir Bu tutar, değeri 175.000 TL hesaplanacaktı. Bu durumda yapılacak yevmiye kaydı, aşağıdaki gibi olacaktır. 643 Tarımsal Faaliyetlerde Değerleme Artışları hesabında izlenmiştir. (Farklı bir örnek için bkz. Keleş, 2019, s. 134). Eğer, hasat yapılmış oğlakların piyasa (gerçeğe uygun) değeri 180.000 TL, satış maliyetleri toplamı 5.000 TL olsaydı, söz konusu oğlakların satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri 175.000 TL hesaplanacaktı. Bu durumda yapılacak yevmiye kaydı, aşağıdaki gibi olacaktır. / 152 MAMULLER

175.000

653 TARIMSAL FAALİYETLERDE DEĞERLEME AZALIŞLARI 173 KÜÇÜKBAŞ HAYVANLAR 173 02 Keçiler

25.000 200.000

14 /

6. HAYVANSAL CANLI VARLIKLARDA AMORTİSMAN İŞLEMLERİ “İşletme sermayesini korumak ve değerini zamanla kaybeden duran varlıkların tamamen veya kısmen karşılanmasını sağlamak amacıyla ilgili varlığın kullanıldığı süre boyunca aşınma, yıpranma ve zamanla yok olmalarına 6. HAYVANSAL CANLI VARLIKLARDA AMORTİSMAN İŞLEMLERİ karşılık olarak, varlık maliyetinin gidere dönüştürülmesine “amortisman” sermayesini korumak ve değerini zamanla kaybeden duran varlıkların tamamen veya denir“İşletme (Özulucan, 2019, s. 275).

kısmen karşılanmasını sağlamak amacıyla ilgili varlığın kullanıldığı süre boyunca aşınma, yıpranma ve

zamanla yok olmalarına karşılık olarak, varlık maliyetinin gidere dönüştürülmesine "amortisman"

110 denir (Özulucan, 2019, s. 275).

EYLÜL - EKİM

TMS 41’de amortismanlara ilişkin uygulamalarda TMS 16’ya gönderme yapılmıştır. TMS 16

MALİ

ÇÖZÜM

TMS 41’de amortismanlara ilişkin uygulamalarda TMS 16’ya gönderme yapılmıştır. TMS 16 madde 6’ya göre amortisman ise, bir varlığın maliyetinden veya maliyet yerine geçen diğer tutarlardan kalıntı değerin düşülmesiyle hesaplanan amortismana tabi tutarın, yararlı ömür süresince sistematik olarak dağıtılmasını ifade eder. Tarım işletmelerinde bir yıldan daha uzun süre için küçük ve büyükbaş hayvanların ürününden (süt, yün, üreme gibi) yararlanılması (hasat etmek) amaçlanıyorsa (örneğin; süt hayvanlarında süt elde edildiği zaman, diğer hayvanlarda ise söz konusu bu hayvanların damızlık olarak kullanılmaya başlandığı zaman) bu hayvanlar duran varlık olarak kabul edilir ve ürün vermeye başladıkları dönemden başlamak üzere faydalı ömürleri süresince amortismana tabi tutulur (Özulucan, 2008, s. 160). Başka bir ifadeyle, işletme faaliyetlerinde bir yıldan daha uzun süre çeşitli nedenlerle yararlanılması düşünülen ve kısıtlı bir yararlı ömre sahip olan küçük ve büyükbaş hayvanların duran varlık kabul edilerek amortismana tabi tutulması, bir faaliyet dönemi içerisinde elden çıkartılması (satışı) planlanan küçük ve büyükbaş hayvanların ise, dönen varlık olarak kabul edildikleri için amortismana tabi tutulmaması gerekir. Bu özellikleriyle küçük ve büyükbaş hayvanlar, diğer amortismana tabi duran varlıklardan farklı değildir. TMS’ye göre faydalı ömrü işletme tayin edecektir. Söz konusu hayvanların işletmeden işletmeye bakımı, sağlık durumu ve cinsi değişebileceği için, amortisman süresinin de değişebileceği açıktır. Dolayısıyla işletme, ilgili varlıklar için her değerleme döneminde yeni bir tahmin ve tahmini değere göre amortisman oranı ve tutarı hesaplayacaktır. TMS’ye göre amortismana tabi değerin tayininde (eğer tutarı belirlenebiliyorsa) kalıntı değer mutlak surette dikkate alınmak zorundadır. Duran varlık olarak muhasebeleştirilen canlı varlıkların kalıntı değerleri olduğu için, amortismana tabi değerin saptanmasında kalıntı değerin canlı varlığın değerinden çıkartılmak suretiyle hesaplanması gerekmektedir (Taştan, 2013, s.179-180). Bir varlığın kalıntı değeri ve yararlı ömrü en azından her hesap dönemi sonunda gözden geçirilerek, beklentilerin önceki tahminlerden farklı olması durumunda, değişiklik(ler) TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerindeki Değişikler ve Hatalar uyarınca muhasebe tahmininde değişiklik olarak muhasebeleştirilmektedir (Bkz. TMS 16, Md. 51). TMS 41 aynı zamanda mali tabloların gerçeğe uygun değerle sunumunu temel ilke kabul ettiği için, tüm canlı varlıkların değerlemesinde (bkz. TMS 41 EYLÜL - EKİM 2020

111

MALİ

ÇÖZÜM

Md. 12’ye ve 26) ölçülebildiği sürece değerleme yaklaşımını benimsemiştir. Bu yaklaşıma göre ilgili canlı varlıkların dönem başı ve dönem sonu değerleri kıyaslandığında eğer değer azalışı söz konusu ise, hesaplanan zarar tutarı (amortisman kabul edildiği için), üretim maliyeti ile ilişkilendirilmeden aynı dönem finansal performans tablosuna doğrudan yansıtılacaktır. Dolayısıyla değerleme yaklaşımı ile değerlemeye tabi tutulan (hem hayvansal hem de bitkisel) canlı varlıklar, zaten gerçeğe uygun değerle ifade edildikleri için, amortismana konu edilmemiştir. (Badem, Savcı ve Kılınç, 2013, s. 140; Taştan, 2014, s.178). Bu durumda sadece maliyet yöntemi kullanılarak ölçülen canlı varlıklar amortismana tabi tutulacaktır. Bu durum Taslak Hesap Planı’nda (bkz. 277 Birikmiş Amortismanlar (-) da açıkça belirtilmiştir. Literatürde, canlı varlıklar için gerçeğe uygun değeri üzerinden amortisman hesaplanacağını belirten çalışmalar da vardır. Zaten amortismanın amacı, ilgili canlı varlığın bilanço günündeki net değeri ile gösterilmesini sağlamaktır. Gerçeğe uygun değerle gösterilen canlı varlığa ait değer üzerinden tekrar amortisman hesaplanması durumunda, gerçeğe uygun değer tutarı, amortisman tutarı kadar azaltılacağı için, ilgili varlık gerçeğe uygun değerinin (amortisman tutarı kadar)altında ifade edilmiş olacaktır. Bu durum, TMS’nin temel (esas) anlayışına terstir. TMS 16’ya göre bir varlığın amortismana tabi tutarını yararlı ömrü boyunca sistematik olarak dağıtmak için, çeşitli amortisman yöntemleri kullanılabilmektedir. Bu yöntemler; - Doğrusal (normal) amortisman yöntemi: Amortismana tabi olan bir varlığın maliyetinin, her hesap döneminde eşit tutarda amortisman giderine dönüştürülmesini esas alan amortisman hesaplama yöntemidir (Özulucan, 2018, s. 144). Bu yöntemde varlığın kalıntı değeri değişmediği sürece, amortisman gideri yararlı ömrü boyunca sabittir. - Azalan bakiyeler yöntemi: Amortismana tabi olan bir varlığın ilk yıllarda daha fazla yıprandığı varsayımını esas alarak, ilk yıllarda daha fazla tutarda amortisman gideri ayrılmasını öngören, amortisman tutarını, varlığın net bilanço değeriyle (varlığın bilanço değerinden, o yıla kadar birikmiş amortisman tutarının çıkartılması ile), amortisman oranının çarpımı sonucunda hesaplayan amortisman yöntemidir (Özulucan, 2018, s. 145). Bu yöntemde, amortisman gideri yararlı ömür boyunca azalmaktadır. - Üretim miktarı yöntemi: Bu yöntemde, cari yıl üretim miktarının, toplam üretim miktarına oranlanması suretiyle amortisman oranı, bu oran dikkate 112

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

alınarak da amortisman tutarı hesaplanır (Özulucan, 2019, s. 397). Başka bir ifadeyle, beklenen kullanım ya da üretim miktarı üzerinden amortisman ayrılmaktadır. İşletme, varlığın gelecekteki ekonomik yararlarının beklenen tüketim biçimini en çok yansıtan yöntemi seçer. Seçilen yöntem gelecekteki ekonomik yararların beklenen tüketim biçiminde bir değişiklik olmadıkça, dönemden döneme tutarlı olarak uygulanır (Bkz. TMS 16, Md. 62). (Özulucan, 2019, s. 238, 239). Türkiye Muhasebe Standartlarının mevcut muhasebe uygulamalarına getirdiği en önemli yeniliklerden bir tanesi de amortismana tabi varlıkların tamamının “kıst amortismana” tabi tutulma zorunluğudur. TMS 16 madde 55’e göre, amortisman tutarı, maddi duran varlığın cinsine bakılmaksızın, kıst usule göre (yani ilk yıl için ilgili varlığın alındığı tarihten, yıl sonuna kadar olan zaman dilimi için) hesaplanacaktır. Aynı maddede varlık kullanılabilir duruma geldiğinde amortisman ayrılmaya başlanır, ifadesine yer verildiği için, buradan ilgili varlıklar için “gün bazlı kıst amortisman ayrılacağı” sonucu çıkmaktadır. Örneğin, 26.04.2019 tarihinde ürün vermeye başlamış olan bir inek için faydalı ömür 4 yıl tayin edilmiş ise, 2019 yılının amortisman giderleri 26.04.2019 – 31.12.2019 zaman dilimi için hesaplanır. 01.01.2019 – 25.04.2019 zaman dilimi için hesaplanacak amortisman tutarı, 2023 yılının amortisman giderleri arasında yer alır. Bu anlayışı (gün bazlı olması)ile TMS’deki kıst amortisman uygulaması, binek otomobilleri için Vergi Usul Kanunu’na (VUK’a) göre hesaplanan uygulamadan farklıdır. Bu farklılık doğal olarak faaliyet sonuçlarını etkilemektedir. Hayvansal üretim yapan işletmelerde küçük ve büyükbaş hayvan niteliğindeki duran varlıkların tüm varlıklar içinde göreceli ağırlığı daha fazla olduğu için (ilgili varlığın yılın ilk günü alınması hariç olmak üzere), işletmenin amortisman giderleri, kıst amortisman esasına göre, ilk yılda her zaman daha düşük hesaplanacaktır. Böyle bir uygulama (ilgili varlığın yılın ilk günü alınması hariç olmak üzere) VUK ve TMS’ye göre hesaplanan kar tutarlarının farklı olmasına neden olacaktır. Şöyle ki, örneğin sağıl ineğin ilk gün hariç yıl içinde herhangi bir gün alınması durumunda VUK ile kıyaslandığında TMS’ye göre gider düşük, kar yüksek hesaplanacaktır. Elde edilen sonuç doğal olarak hem bilançoyu hem de gelir tablosunu etkileyecektir. Küçük ve büyükbaş hayvansal varlıklardan çeşitli şekillerde uzun süre yararlanmayı planlayan (özellikle) büyük ölçekli işletmeler için amortisman EYLÜL - EKİM 2020

113

MALİ

ÇÖZÜM

ayırmak son derece önemlidir. Aksi takdirde, mali tabloların; güvenilir, karşılaştırılabilir, tutarlı ve karar verecek olan iç ve dış paydaşların ihtiyacı olan bilgiyi ortaya koyması mümkün değildir. Zira dönem giderlerinin doğru hesaplanmaması hem bilançonun hem de gelir tablosunun gerçeğe uygun sunum yapamaması anlamına gelmektedir. Çünkü, amortisman giderlerinin doğru hesaplanmaması, faaliyet sonucunu (kar/zarar) ve birim maliyetlerin doğru hesaplanmasını doğrudan etkilediği için, hesaplanan sonuçlar (kar/ zarar) doğru olmayacaktır. Bu nedenle, canlı varlıklardan uzun süre bilançonun hem de gelir tablosunun gerçeğe uygun sunum yapamaması anlamına gelmektedir. Çünkü, yararlanabilmek için yatırım yapan büyük ölçekli işletmeler için amortisman amortisman giderlerinin doğru hesaplanmaması, faaliyet sonucunu (kar/zarar) ve birim maliyetlerin ayırmak (TMS açısından) hem zorunlu hem de hayati öneme sahiptir.

doğru hesaplanmasını doğrudan etkilediği için, hesaplanan sonuçlar (kar/zarar) doğru olmayacaktır. Bu

nedenle, canlı varlıklardan uzun süre yararlanabilmek için yatırım yapan büyük ölçekli işletmeler için

Örnek : “A” Tarım İşletmesi, faaliyetlerinde 10 yıl süre ile yararlanılmak üzere 01.08.2019 tarihinde % 10 KDV dahil 660.000 TL’ye 30 adet inek satın Örnek Ödeme, : “A” Tarım İşletmesi, faaliyetlerinde 10 yıl sürehayvan ile yararlanılmak üzere 01.08.2019 almıştır. EFT ile yapılmıştır. (Büyükbaş yetiştiriciliği (inek) tarihinde 10 işletme KDV dahil 660.000 TL’ye 30ilkadet inek satın almıştır.anında Ödeme, maliyet EFT ile yapılmıştır. yapan%bir canlı varlıklarını muhasebeleştirme bedeli (Büyükbaş hayvan yetiştiriciliği yapan bir işletme canlı varlıklarını ilk muhasebeleştirme anında ile değerleme yaparak (inek) kayıtlama yapmıştır. Amortismanın hesapanmasında maliyet bedeli ile değerleme yaparak kayıtlama yapmıştır. Amortismanın hesapanmasında kalıntı değer kalıntı değer göz ardı edilmiştir).

amortisman ayırmak (TMS açısından) hem zorunlu hem de hayati öneme sahiptir.

göz ardı edilmiştir).

Bu durumda işletmenin 01.08.2019 ve 31.12.2019 tarihlerinde yapması Bu durumda işletmenin 01.08.2019 ve 31.12.2019 tarihlerinde yapması gereken yevmiye gereken yevmiye kayıtları, aşağıdaki gibi olabilir. kayıtları, aşağıdaki gibi olabilir. I

/ 272 BÜYÜKBAŞ HAYVANLAR 272 01 Büyükbaş Canlı Hayvanlar 272 01 001 İnekler 191 İNDİRİLECEK KDV

600.000

60.000 102 BANKALAR

660.000

İneklerin satın alınması nedeniyle /

II / 730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ

114

EYLÜL - EKİM

277 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 277 01 Hayvansal Canlı Varlık Birikmiş Amort. Giderleri 277 01 001 Büyükbaş Canlı Varlıklar Birikmiş Amort. Giderleri

25.000 25.000

60.000 102 BANKALAR

MALİ

191 İNDİRİLECEK KDV

ÇÖZÜM

660.000

İneklerin satın alınması nedeniyle /

II / 730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ

25.000

277 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 277 01 Hayvansal Canlı Varlık Birikmiş Amort. Giderleri 277 01 001 Büyükbaş Canlı Varlıklar Birikmiş Amort. Giderleri

25.000

Amortisman giderleri nedeniyle

-Amortisman oranı: 0,10’dur. (1/10 Yıl) -Yıllık amortisman tutarı: 60.000 TL (600.000 TL x 0,10) -2019 yılı amortisman giderleri tutarı 25.000 TL -60.000 TL / 12 Ay = 5.000 TL/Ay -5.000 TL x 5 Ay = 25.000 TL /

Yukarıda yapılan yevmiye kaydından da anlaşıldığı gibi, ineklerin aktife giriş tarihi esas alınarak cari yılın amortisman giderleri hesaplanmıştır. Çünkü, TMS’ye göre amortismana tabi bütün varlıklar için gün bazlı amortisman hesaplanması gerekmektedir. Eğer VUK esas alınarak amortisman ayrılsa idi, amortisman giderleri cari yıl için 60.000 TL (600.000 TL x 0,10) olarak hesaplanacaktı. Dolayısıyla bu durum hem varlıkların bilançodaki net değerini hem de gelir tablosundaki kar tutarını (60.000 TL – 25.000 TL = 35.000 TL martrah farkı) etkilemektedir. 7. HAYVANSAL CANLI VARLIKLARDA TEŞVİKLER VE MUHASEBELEŞTİRİLMESİ TMS 41’e göre devlet teşvikleri iki kısma ayrılmıştır. Bunlar; a. Bunlardan birincisi gerçeğe uygun değer ile değerleme yapılmış olan canlı varlıklara ilişkin devlet teşvikleri: Bu tür teşvikler de kendi içinde koşulsuz ve koşullu olarak verilen devlet teşvikleri olarak ayrı ayrı ele alınmıştır. Koşulsuz teşvikler gerçeğe uygun değerinden satış maliyeti düşülmek suretiyle ölçülen canlı varlıklara ilişkin verilen devlet teşvikleridir. Söz konusu teşvikler ancak ve ancak alacak EYLÜL - EKİM 2020

115

MALİ

ÇÖZÜM

haline (tahsil edilebilir duruma) gelmeleri durumunda ilgili sonuç hesabında muhasebeleştirilebilecektir (TMS 41, Md. 34). Koşullu teşvikler ise, gerçeğe uygun değerden satış maliyeti düşülmek suretiyle ölçülen canlı varlıklara ilişkin koşullu olarak verilen devlet teşvikleridir. Bu tür devlet teşvikler ise, ilgili işletmenin belirli tarımsal faaliyetlerde bulunulmaması da dahil olmak üzere, sadece ve sadece ilgili devlet teşviğine ilişkin koşullar karşılandığında kar ya da zararda muhasebeleştirilebilecektir (TMS 41, Md. 35). Örneğin, devlet et ve süt üretimini artırmak için Simental inek türünün 5 yıl süre ile üretilmesi koşuluyla teşvik verebilmektedir. Taahhüt edilen koşullar yerine getirilmediğinde, devlet verdiği teşviğin tamamını geri isteyecektir. Dolayısıyla alınan teşvik, önceden belirlenen süre dolmadıkça gelir kaydedilerek sonuç hesaplarında izlenmemelidir (Kırlıoğlu ve Gökgöz, 2012: s. 116). b. Maliyet değeri ile değerleme yapılmış olan canlı varlıklara ilişkin devlet teşvikleri: Herhangi bir devlet teşviğinin maliyetinden birikmiş amortisman ve birikmiş değer düşüklüğü karşılıklarının düşülmesi suretiyle ölçülmüş canlı bir varlığa ilişkin olması durumunda (yani madde 30’a göre gerçeğe uygun değerin veya alternatif ölçüm yönteminin olmadığı durumlarda); “TMS 20 Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açıklanması” Standardı uygulanacaktır (TMS 41, Md. 37). TMS 20’ye göre devlet teşvikleri, sermaye ve gelir yaklaşımına göre muhasebeleştirilmektedir. Yukarıdaki açıklamalar esas alındığında canlı varlıklarda (burada küçük ve büyükbaş hayvanlarda) devlet teşviklerinin şekil 1’de verilen hiyerarşi (aşamalalar) izlenerek muhasebeleştirilmesi gerekir.

116

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

Şekil 1: Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesine Yönelik Akış Diyagramı Kaynak: (Yılmaz, 2014, s.65) Örnek 1: İşletme, hayvan besiciliğe yapabilmek için Tarım ve Orman Bakanlığı’ndan 30.000 TL teşvik almayı hak etmiş ve bu tutar, aynı gün işletmenin hesabının bulunmadığı Ziraat Bankası’na yatırılmıştır.

EYLÜL - EKİM 2020

117

MALİ

yatırılmıştır.

ÇÖZÜM

Bu durumda işletmenin yapması gereken yevmiye kaydı, aşağıdaki gibi Bu durumda işletmenin yapması gereken yevmiye kaydı, aşağıdaki gibi yapılabilecektir. yapılabilecektir. / 106 NAKİT BENZERİ DİĞER VARLIKLAR 644 ESAS FAALİYETLERDEN 20 GELİR VE DİĞER ÇEŞİTLİ KAZANÇLAR 106 NAKİT BENZERİ DİĞER 644VARLIKLAR 02 Teşvik Gelirleri

30.000 30.000 30.000

644 ESAS FAALİYETLERDEN Gelir olarak kaydedilen teşvik nedeniyle DİĞER ÇEŞİTLİ GELİR VE / KAZANÇLAR

30.000

644 02 Teşvik Gelirleri

Gelir olarak kaydedilen teşvik satış nedeniyle Gerçeğe uygun değerinden maliyeti düşülmek suretiyle ölçülen canlı varlıklara ilişkin Gerçeğe uygun değerinden satış maliyeti düşülmek suretiyle ölçülen canlı /

koşulsuz olarak yapılan teşvikleri, ancakyapılan ve ancak devlet alacak haline gelmeleriancak durumunda kar ya da varlıklara ilişkindevlet koşulsuz olarak teşvikleri, ve ancak zararda muhasebeleştirilmektedir (Bkz. TMS 41,kar Md. alacak haline gelmeleri durumunda ya34). da zararda muhasebeleştirilmektedir Gerçeğe uygun değerinden satış maliyeti düşülmek suretiyle ölçülen canlı varlıklara ilişkin (Bkz. TMS 41, Md. 34). Yukarıdaki örnekte, devlet teşviği hak edilmiş ve aynı gün ilgili tutar işletmenin hesabının koşulsuz olarak yapılan devlet teşvikleri, ancak ve hak ancakedilmiş alacak haline durumunda kar ya da Yukarıdaki örnekte, devlet teşviği ve gelmeleri aynı gün ilgili tutar olmadığı bankaya yatırıldığı için, Taslak Hesap Planı esas alınarak 106 no.lu hesap borçlandırılmış, zararda muhasebeleştirilmektedir (Bkz. TMS 41, Md.yatırıldığı 34). işletmenin hesabının olmadığı bankaya için, Taslak Hesap Planı karşılığında da 644 no.lu hesap alacaklandırılmıştır. esas alınarak 106 no.lu hesap borçlandırılmış, karşılığında 644işletmenin no.lu hesap Yukarıdaki örnekte, devlet teşviği hak edilmiş ve aynı gün ilgilidatutar hesabının Örnek 2: İşletme, damızlık sığır yetiştirme taahhüdüyle 10.000 TL’si içinde bulunulan yıla ait alacaklandırılmıştır. olmadığı bankaya yatırıldığı için, Taslak Hesap Planı esas alınarak 106 no.lu hesap borçlandırılmış, olmak üzere toplam 30.000 TL teşvik almayı hak etmiş ve bu tutar aynı gün işletmenin hesabının karşılığında da 644 no.lu hesap alacaklandırılmıştır. bulunduğu Ziraat 2: Bankası’na yatırılmıştır. Örnek İşletme, damızlık sığır yetiştirme taahhüdüyle 10.000 TL’si Örnek 2: İşletme, damızlık sığır yetiştirme taahhüdüyle 10.000 TL’si içinde bulunulan yıla ait içinde bulunulan yıla ait üzere toplam 30.000 teşvik almayı hak Teşviğin hak edilebilmesi olmak için, 3 yıl süreyle damızlık sığır TL yetiştirilmesi gerekmektedir. olmak üzere toplam 30.000 TL teşvik almayı hak etmiş ve bu tutar aynı gün işletmenin hesabının etmişbirveyılda bu hasadın tutar aynı gün işletmenin hesabının bulunduğu Bankası’na Herhangi gerçekleşmemesi durumunda, teşviğin tamamı iadeZiraat edilecektir. bulunduğu Ziraat Bankası’na yatırılmıştır. yatırılmıştır. Bu durumda, işletmenin koşullu teşvik ile ilgili yapacağı yevmiye kaydı, aşağıdaki gibi olabilir. Teşviğin hak hak edilebilmesi için, 3 yıl süreyle damızlık sığır yetiştirilmesi gerekmektedir. Teşviğin edilebilmesi için, 3 yıl süreyle damızlık sığır yetiştirilmesi

gerekmektedir. Herhangi bir yılda hasadınteşviğin gerçekleşmemesi durumunda, Herhangi bir yılda hasadın gerçekleşmemesi durumunda, tamamı iade edilecektir. teşviğin tamamı iade edilecektir. Bu durumda, işletmenin koşullu teşvik ile ilgili yapacağı yevmiye kaydı, aşağıdaki gibi olabilir. / Bu durumda, işletmenin koşullu teşvik ile ilgili yapacağı yevmiye kaydı, 102 BANKALAR 30.000 aşağıdaki gibi olabilir. 382 ALINAN DEVLET TEŞVİKLERİ / 482 ALINAN DEVLET TEŞVİKLERİ

102 BANKALAR Koşullu olarak alınan kısa ve uzun vadeli teşvik nedeniyle 382 ALINAN DEVLET TEŞVİKLERİ 482 ALINAN DEVLET TEŞVİKLERİ / Koşullu olarak alınan kısa ve uzun vadeli teşvik nedeniyle

10.000 20.000

30.000 10.000 20.000

Söz konusu teşvik, koşullu alınmıştır. Bu nedenle, teşviğin hak edilebilmesi için, işletmenin 3 /

118yıl süreyle damızlık sığır yetiştirmesi gerekmektedir. Teşvik tutarı, işletmenin hesabının olduğu Ziraat

EYLÜL - yatırıldığı EKİM Bankası’na için, 102 no.lu hesap borçlandırılmış, karşılığında Taslak Hesap Planı’na göre Söz konusu teşvik, koşullu alınmıştır. Bu nedenle, teşviğin hak edilebilmesi için, işletmenin 3 382/482 Alınan Devlet Teşvikleri hesabı alacaklandırılmıştır.

MALİ

ÇÖZÜM

Söz konusu teşvik, koşullu alınmıştır. Bu nedenle, teşviğin hak edilebilmesi için, işletmenin 3 yıl süreyle damızlık sığır yetiştirmesi gerekmektedir. Teşvik tutarı, işletmenin hesabının olduğu Ziraat Bankası’na yatırıldığı için, 102 no.lu hesap borçlandırılmış, karşılığında Taslak Hesap Planı’na göre 382/482 Alınan Devlet Teşvikleri hesabı alacaklandırılmıştır. Böylece, işletmenin hem varlıkları (102 no.lu hesap ile) hem de yükümlülükleri (382/482no.lu Böylece, işletmenin hem varlıkları (102 no.lu hesap ile) hem de hesaplar ile) artmış olmaktadır. yükümlülükleri (382/482no.lu hesaplar ile) artmış olmaktadır. Örnek 3: Her yıl hasat yapılması koşuluyla 3 yıl için tahsil edilen 30.000 TL tutarındaki teşvik ile ilgili (damızlık sığır yıl yetiştirme bir sorun Yani, süre sonunda Örnek 3: Her hasat anlamında) yapılmasıherhangi koşuluyla 3 yılyaşanmamıştır. için tahsil edilen 30.000

ile ilgili (damızlık sığır yetiştirme anlamında) herhangi bir sorun yaşanmamıştır. Yani, süre sonunda hak edilmiştir. Bu durumda işletmenin yapması gereken yevmiyeteşvik kaydı, aşağıdaki gibi olacaktır. Bu durumda işletmenin yapması gereken yevmiye kaydı, aşağıdaki gibi olacaktır.

teşvik edilmiştir. teşvik TLhak tutarındaki

/ 382 ALINAN DEVLET TEŞVİKLERİ

30.000

644 ESAS FAALİYETLERDEN DİĞER ÇEŞİTLİ GELİR VE KAZANÇLAR 644 02 Teşvik Gelirleri

30.000

Koşullu olarak alınan teşviğin hakedilmesi nedeniyle

Koşullu alınan ve alındığında işletmeye yükümlülük getiren teşvikler, yükümlülük yerine getirildiği (3 yıl süreyle hasat yapıldığı) için, yükümlülük ______________ / ____________________________ olmaktan çıkmıştır. Bu nedenle, 382 no.lu hesap borçlandırılmış, karşılığında, teşvik hak alınan edildiği için, 644 işletmeye no.lu hesap alacaklandırılmıştır kısayerine Koşullu ve alındığında yükümlülük getiren teşvikler, (Süresi yükümlülük vadeye(3düştüğünde 482yapıldığı) no.lu hesaptan 382 no.lu hesaba aktarılma yapıldığı getirildiği yıl süreyle hasat için, yükümlülük olmaktan çıkmıştır. Bu nedenle, 382 no.lu unutulmamalıdır.). hesap borçlandırılmış, karşılığında, teşvik hak edildiği için, 644 no.lu hesap alacaklandırılmıştır (Süresi Yükümlülüğün yerine getirilmemesi durumunda ilgiliyapıldığı yükümlülük hesap/ kısa vadeye düştüğünde 482 no.lu hesaptan 382 no.lu hesaba aktarılma unutulmamalıdır.). hesapların (382 ve 482 no.lu hesaplar) borçlandırılarak kapatılacağı, Yükümlülüğün yerine getirilmemesi durumunda ilgili yükümlülük hesap/hesapların (382 ve ödeme şekline göre ilgili hesapların (100, 102 ve 300 no.lu hesaplar gibi) 482 no.lu hesaplar) borçlandırılarak kapatılacağı, ödeme şekline göre ilgili hesapların (100, 102 ve 300 alacaklandırılacağı açıktır. Bu durumda yapılacak yevmiye kaydı aşağıdaki no.lu hesaplar gibi) alacaklandırılacağı açıktır. Bu durumda yapılacak yevmiye kaydı aşağıdaki gibi gibi olabilir. olabilir.

/ 382 ALINAN DEVLET TEŞVİKLERİ

EYLÜL - EKİM 2020 30.000

119

482 no.lu hesaplar) borçlandırılarak kapatılacağı, ödeme şekline göre ilgili hesapların (100, 102 ve 300 no.lu hesaplar gibi) alacaklandırılacağı açıktır. Bu durumda yapılacak yevmiye kaydı aşağıdaki gibi MALİ

olabilir.

ÇÖZÜM

/ 382 ALINAN DEVLET TEŞVİKLERİ 30.000 Koşullu olarak alınan teşviğin hak edilmemesi üzerine iptal edilmesi nedeniyle 100 KASA 30.000 veya / 102 BANKALAR Koşullu olarak alınan teşviğin hak edilmemesi üzerine iptal edilmesi nedeniyle Koşullu olarak alınan teşviğin hak edilmemesi üzerine iptal edilmesi nedeniyle Örnek 4: Büyükbaş hayvan / ve süt üretimi 22 yapan bir işletme Gıda, Tarım ve Hayvancılık /

Bakanlığı’nın destekleme programı kapsamında tamamı hibe edilen 90.000 TL değerindeki inek süt sağma makinesini teşvik olarak almıştır. Örnek 4: 4: Büyükbaş Büyükbaş hayvan ve ve süt süt üretimi yapanyapan bir işletme Gıda, Tarım ve Tarım Hayvancılık Örnek hayvan üretimi bir işletme Gıda, Örnek 4: Büyükbaş hayvan ve süt üretimi yapan bir işletme Gıda, Tarım ve Hayvancılık Bu durumda (TMS 20’ye göre) işletmenin gelir programı ve sermaye yaklaşımına göre yapacağıhibe yevmiye Bakanlığı’nın destekleme programı kapsamında tamamı hibe edilen 90.000 TL değerindeki inek süt ve Hayvancılık Bakanlığı’nın destekleme kapsamında tamamı Bakanlığı’nın destekleme programı kapsamında tamamı hibe edilen 90.000 TL değerindeki inek süt kayıtları sırasıyla gibidir. sağma makinesini teşvik olarak almıştır. edilen 90.000aşağıdaki TL değerindeki inek süt sağma makinesini teşvik olarak almıştır. sağma makinesini teşvik olarak almıştır. Bu durumda (TMS 20’ye göre) işletmenin gelir yaklaşımına ve sermaye yaklaşımına i.BuDevlet teşviğinin gelir yaklaşımına göre muhasebeleştirilmesi, durumda (TMS 20’ye göre) işletmenin gelir ve sermaye göre yapacağı yevmiye Bu durumda (TMS 20’ye kayıtları göre) işletmenin gelir aşağıdaki ve sermaye yaklaşımına göre yapacağı yevmiye göre yapacağı yevmiye sırasıyla gibidir. kayıtları sırasıyla aşağıdaki gibidir. / kayıtları sırasıyla aşağıdaki gibidir. 253 TESİS,teşviğinin MAKİNE gelir VE CİHAZLAR i. Devlet yaklaşımına göre muhasebeleştirilmesi, 90.000 i.i. Devlet teşviğinin gelir yaklaşımına göre muhasebeleştirilmesi, 253 01teşviğinin Süt Sağmagelir Makinesi Devlet yaklaşımına göre muhasebeleştirilmesi, / 644 ESAS FAALİYETLERDEN / 253 TESİS, MAKİNE VE CİHAZLAR DİĞER ÇEŞİTLİ GELİR VE 253 01 MAKİNE Süt SağmaVE Makinesi KAZANÇLAR 253 TESİS, CİHAZLAR 644 01 Teşvik Gelirleri 253 01 Süt Sağma Makinesi 644 ESAS FAALİYETLERDEN DİĞER ÇEŞİTLİ GELİR VE 644 ESAS FAALİYETLERDEN KAZANÇLAR Teşvik kapsamında alınan süt sağma makinesi nedeniyle DİĞER ÇEŞİTLİ GELİR VE 644 01 Teşvik Gelirleri KAZANÇLAR / 644 01 Teşvik Gelirleri

90.000 90.000

90.000

90.000 90.000

Teşvik kapsamında alınan süt sağma makinesi nedeniyle Teşvik kapsamında alınan süt sağma / makinesi nedeniyle /

Devlet teşviğinin sermaye yaklaşımına göre muhasebeleştirilmesi, ii.ii.Devlet teşviğinin sermaye yaklaşımına göre muhasebeleştirilmesi, 253 TESİS, teşviğinin MAKİNE VE CİHAZLAR 90.000 ii. Devlet sermaye yaklaşımına göre muhasebeleştirilmesi, 253 01teşviğinin Süt Sağmasermaye Makinesiyaklaşımına göre muhasebeleştirilmesi, ii. Devlet 546 YEDEKLERDE İZLENEN 253 TESİS, MAKİNE VE CİHAZLAR DEVLET TEŞVİK GELİRLERİ 253 01 MAKİNE Süt SağmaVE Makinesi 546 01 Teşvik Gelirleri 253 TESİS, CİHAZLAR 253 01 Süt Sağma Makinesi 546 YEDEKLERDE İZLENEN DEVLET TEŞVİK GELİRLERİ Teşvik kapsamında alınan546 süt sağma makinesi nedeniyle YEDEKLERDE İZLENEN 546 01 Teşvik Gelirleri DEVLET TEŞVİK GELİRLERİ / 546 01 Teşvik Gelirleri

90.000 90.000

90.000

90.000 90.000

Teşvik kapsamında alınan süt sağma makinesi nedeniyle Teşvik kapsamında alınan süt sağma / makinesi nedeniyle

Devlet teşviklerinin muhasebeleştirilmesinde kullanılacak yaklaşımlar (TMS 20’de bu tür /

120 yaklaşımlardan bahsedildiği unutulmamalıdır.) diğer işletmelerde olduğu gibi küçük ve büyükbaş

EYLÜLüreten - EKİMişletmelerin mali tabloları üzerinde önemli etkiler yaratabilmektedir. Gelir yaklaşımının hayvan Devlet teşviklerinin muhasebeleştirilmesinde kullanılacak yaklaşımlar (TMS 20’de bu tür Devlet teşviklerinin muhasebeleştirilmesinde kullanılacak yaklaşımlar (TMS 20’de bu tür yaklaşımlardan bahsedildiği unutulmamalıdır.) diğer işletmelerde olduğu gibi küçük ve büyükbaş

MALİ

ÇÖZÜM

Devlet teşviklerinin muhasebeleştirilmesinde kullanılacak yaklaşımlar (TMS 20’de bu tür yaklaşımlardan bahsedildiği unutulmamalıdır.) diğer işletmelerde olduğu gibi küçük ve büyükbaş hayvan üreten işletmelerin mali tabloları üzerinde önemli etkiler yaratabilmektedir. Gelir yaklaşımının seçilmesi durumunda, devlet teşvikleri gelir tablosunun bir unsuru olarak kar ya da zararda muhasebeleştirilmektedir. Bu durum, işletmelerin içinde bulunduğu faaliyet döneminde karın daha fazla görünmesine ve buna bağlı olarak daha fazla vergi tahakkukuna neden olabilmektedir. Sermaye yaklaşımının seçilmesi durumunda ise, devlet teşvikleri bilançoda özkaynakların bir unsuru olarak muhasebeleştirilmektedir. Bu durum, işletmelerin özkaynak yapılarının daha güçlü görünmesine katkı sağlayabilmektedir. Devlet teşviklerinin muhasebeleştirilmesinde kullanılacak yaklaşımların mali tablolar üzerindeki bu etkileri dikkate alındığında, küçük ve büyükbaş hayvan üreten işletmelerin devlet teşviklerinin muhasebeleştirilmesinde kendilerine ve faaliyet yapılarına en uygun yaklaşımı belirlemeleri büyük önem arz etmektedir (Keleş, 2019: s. 249). Çünkü, seçilen yöntem tahakkuk edecek vergi tutarı ve dolayısıyla dönem karı tutarı ile öz kaynaklar tutarını doğrudan etkilemektedir. 8. SONUÇ Dünya nüfusunun her geçen gün artması ile birlikte tarımsal ürünlere duyulan ihtiyaç da artmıştır. Söz konusu bu ihtiyacın giderilebilmesi için, tarım sektöründe sermaye şirketleri daha çok rol almaya başlamışlardır. Dolayısıyla, söz konusu işletmelerin faaliyetlerini etkin bir biçimde yönetebilmeleri ve sürdürebilmeleri için, etkin bir muhasebe sistemine olan ihtiyaçları her geçen gün artmaktadır. Ana hatlarıyla yukarıda belirtilen nedenlerle, uluslararası alanda 01.01.2003 tarihinde (UMS 41), ülkemizde ise ilk olarak Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) 01.01.2005 tarihinde muhasebe uygulamalarına yön vermek amacıyla Tebliğ yayımlamıştır. Daha sonra (31.12.2005 tarihinden sonra başlayan hesap dönemleri için uygulanmak üzere) 24/02/2006 tarihinde Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) tarafından TMS 41 Tarımsal Faaliyetler Standardı yayımlanarak ilgili işletmelere uygulama yükümlülüğü getirilmiştir. Bu Standart halen Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından zaman zaman yayımlanan tebliğler ile güncellenmektedir.

EYLÜL - EKİM 2020

121

MALİ

ÇÖZÜM

Türkiye’de tarım muhasebesinin yeteri kadar gelişim göstermemesinin nedenleri arasında; tarım işletmelerinin genellikle küçük ölçekli olması, belge düzenlerinin ve bilinçlerinin yetersizliği, tarımsal faaliyetlerin önemli bir kısmının kırsal kesimlerde yeteri düzeyde eğitimli olmayan kişiler tarafından yapılması, vergi otoritelerinin bu konudaki yaklaşımları, tarımla uğraşan kesimlerin vergiden muaf olması veya düşük oranda tevkifat (kesinti) yoluyla vergilendirilmesi ve işletmelerin geleneksel muhasebe anlayışından ödün vermemeleri gibi faktörler yer almaktadır. Fakat, Türkiye’de orta ve büyük ölçekli küçük ve büyükbaş hayvan yetiştiriciliği yapan işletme sayısının (önemli derecede devletimizin verdiği teşvikler nedeniyle) gün geçtikçe artması ile birlikte, bu Standarda olan ihtiyaç da bu Standardın önemi de artarak devam etmektedir. Uygulamada yaşanan boşlukları doldurabilmek ve (muhasebe uygulamaları anlamında) çok başlılığa son verilebilmek amacıyla hazırlanan bu çalışmada, değişim kapasitesine sahip olan ve değişimleri ölçülebilen küçük ve büyükbaş hayvanların muhasebeleştirilmesi ile ilgili dönem içinde ve dönem sonunda yapılan kimi uygulamalar meslek mensuplarının istekleri de göz önüne alınarak örnekler yardımıyla açıklanmıştır. Bu tür varlıklar için THP’de müstakil bir hesap grubu olmadığı için, stoklar ve maddi duran varlıklar grubunda izlendiği gözlemlenmiştir. Fakat, böyle bir uygulama bilgi muhasebesi açısından uygun değildir. TMS’ye göre küçük ve büyükbaş canlı hayvanlar işletmede tutulma amacına göre Finansal Raporlama Standartlarına Uygun Hesap Planı Taslağı’na göre 17 Canlı Varlıklar / 27 Canlı Varlıklar hesap grubu oluşturularak muhasebeleştirilebilecektir. Eğer küçük ve büyükbaş hayvanlar işletme faaliyetlerinde bir faaliyet döneminden fazla süt, yün, damızlık gibi nedenlerle yararlanılmak amacıyla ediniliyorlarsa, bu varlıklar duran varlık olarak muhasebeleştirilecektir. Bu durumda 272 Büyükbaş Hayvanlar ve 273 Küçükbaş Hayvanlar hesabı kullanılacaktır. Eğer söz konusu hayvanlar işletmede uzun süre tutulmayacaklarsa ya da kendisinden ürün elde edilmesi düşünülmeyen yetiştirilerek satmak amacıyla 1 yıldan uzun süre tutulan hayvanlar da dönen varlık hesap sınıfında izlenecektir. Örneğin, kesim süresi altı ay olan kuzular ya da 1 yıldan daha uzun süre yetiştirilerek satılacak olan danalarda olduğu gibi. Bu tür hayvanlar 172 Büyükbaş Hayvanlar ve 173 Küçükbaş Hayvanlar hesabında dönen varlık olarak muhasebeleştirilecektir. 122

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

Eğer dişi kuzular sürüye katılmak ve uzun süre yararlanılmak üzere yetiştiriliyorlar ise, bu durumda söz konusu hayvanlar 273 Küçükbaş Hayvanlar hesabında izlenecektir. Söz konusu kuzular verim çağına geldiğinde 273 Küçükbaş Hayvanlar hesabı altında “Yetiştirilmekte Olan Küçükbaş Hayvanlar – Yetiştirilmekte Olan Dişi Kuzular” hesabından 273 Küçükbaş Hayvanlar hesabı altında “Küçükbaş Hayvanlar – Dişi Koyunlar” hesabına aktarılacaktır. (Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK) tarafından yayımlanan Hesap Planı Taslağı’nda; 17 Canlı Varlıklar / 27 Canlı Varlıklar hesap grupları oluşturulmuştur. Buna göre, uzun vadede işletmede yararlanılması düşünülen küçükbaş hayvanların 273 Küçükbaş Hayvanlar hesabında, büyükbaş hayvanların 272 Büyükbaş Hayvanlar hesabında izlenmesi önerilmektedir. Kısa vadede elde tutulup sonra da elden çıkarılması düşünülen küçükbaş hayvanların 173 Küçükbaş Hayvanlar hesabında, büyükbaş hayvanların 172 Büyükbaş Hayvanlar hesabında, yetiştirilmek üzere elde bulundurulan hayvanların 278 Yetiştirilmekte Olan Canlı Varlık Yatırımları hesabında izlenmesi önerilmektedir.). Küçük ve büyükbaş hayvanların biyolojik bakımdan sürekli olarak değişim içinde olmaları, değerleme konusunu önemli kılmaktadır. Yapılan değerleme sonucunda tespiti yapılan olumlu farklar 643 Tarımsal Faaliyetlerde Değerleme Artışları hesabının alacağı karşılığında, 172,173, 272 ve 273 no.lu hesapların borcuna kaydedilebilmektedir. Aynı şekilde olumsuz farklar ise, 653 Tarımsal Faailiyetlerde Değerleme Azalışları hesabının borcuna; 172,173, 272 ve 273, hesapların alacağına kaydedilebilmektedir (Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yayımlanan Hesap Planı Taslağı’nda; olumlu farkların 643 Tarımsal Faaliyetlerde Değerleme Artışları hesabında, olumsuz farkların 653 Tarımsal Faaliyetlerde Değerleme Azalışları (-) hesabında izlenmesi önerilmektedir.) Böyle bir uygulama hem bilançoyu hem de gelir tablosunu direkt olarak etkilemektedir. Küçük ve büyükbaş hayvan yetiştiriciliği yapan işletmelerin diğer işletmelerden ayrıldıkları en önemli farklılık, bu sektörde yer alan varlıkların (küçük ve büyükbaş hayvanların) sürekli olarak biyolojik yönden (üreme ve ağırlık değişimi gibi) değişmeleridir. Dolayısıyla bu durum, işletmelerin geleneksel anlayışla düzenledikleri bilanço ve gelir tablosunda yer alan mali nitelikteki bilgileri olumsuz olarak etkilemektedir. Sonuçta, bu verilere dayanarak alınacak olan yönetsel kararların doğru olma olasılığı da doğal EYLÜL - EKİM 2020

123

MALİ

ÇÖZÜM

olarak azalmaktadır. Bu nedenle TMS 41 söz konusu bu varlıkların geleneksel anlayış olan “maliyet bedeli ile değerleme yöntemi” yerine “gerçeğe uygun değerle değerleme yöntemi”ni benimsemiş, değer ölçüm dönemlerinde tespit edilen değer artış (kazanç) veya değer azalışı (zarar) tutarlarının ilgili mali tablolara yansıtılmasını belirtmiştir. Amortisman konusunda TMS mevcut uygulamalar arasında yer alan normal amortisman yöntemi ve azalan bakiyeler yöntemine ilave olarak üretim miktarını esas alan yöntemi de benimsemiştir. TMS’nin mevcut uygulamalardan farklı olan bir diğer uygulaması ise, bütün varlıklar için gün bazlı kıst amortisman uygulamasıdır. Bu uygulama şekli bütün varlıklarda olduğu gibi küçük ve büyükbaş canlı hayvanlar için de geçerlidir. Söz konusu hayvanların amortismana tabi tutulabileceği dönem ise, hayvanların ürün vermeye başladığı tarih ile kesimlik hale geldiği süreci kapsar. İşte bu uygulama şekliyle de TMS, güncel uygulamalardan farlılık göstermektedir. TMS 41’de devlet teşvikleri iki kısma ayrılmıştır. Birincisi; gerçeğe uygun değer ile değerleme yapılmış olan canlı varlıklara ilişkin devlet teşvikleridir. Bu teşvik türü de kendi içinde koşullu teşvikler ve koşulsuz teşvikler şeklinde sınıflandırılmıştır. TMS 41 madde 34’de söz konusu koşullu teşviklerin ancak ve ancak alacak haline gelmeleri durumunda muhasebeleştirilebileceği belirtilmiştir. Koşulu teşvikler ilk etapta koşul gerçekleşmediği için yükümlülük olarak örneğin vadelerine göre 382/482 Alınan Devlet Teşvikleri hesabında izlenebilmektedir. Koşul yerine getirildiğinde ise, sözü edilen bu hesap/hesapların borçlandırılması karşılığında 644 Esas Faaliyetlerden Diğer Çeşitli Gelir ve Kazançlar hesabına aktarılarak kapatılmaktadır. Koşulun yerine getirilmemesi durumunda iade edileceği açıktır. Koşulsuz verilen teşvik türünde ise, 644 Esas Faaliyetlerden Diğer Çeşitli Gelir ve Kazançlar hesabı ilgili varlık hesaplarına (102 ve 106 no.lu hesaplar gibi) karşı alacaklandırılacaktır. Çünkü, TMS 41 madde 35’de bu tür devlet teşvikleri, ilgili işletmenin belirli tarımsal faaliyetlerde bulunulmaması da dahil olmak üzere, sadece ve sadece ilgili devlet teşviğine ilişkin koşullar karşılandığında kar ya da zararda muhasebeleştirilebileceği açıkça belirtilmiştir. İkincisi ise, maliyet değeri ile değerleme yapılmış olan canlı varlıklara ilişkin devlet teşvikleridir. Bu tür teşviklerin muhasebeleştirilmesinde ise, TMS 20 Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açıklanması” Standardı esas alınarak sermaye ya da gelir yaklaşımına göre kayıt yapılacaktır. 124

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA Arslan, S. (2019). Alabalık Üretim İşletmesinde Maliyetlerin Türk Vergi Mevzuatı İle Tarımsal Faaliyetler Standardı Çerçevesinde Hesaplanması. Vergi Dünyası Dergisi, 460 (39), 6-23. Doğan, Z. ve Arslan, S. (2018). Tarımsal Faaliyetler Standardı: TMS-41 Çerçevesinde Su Ürünlerinin Muhasebeleştirilmesi. İşletme Araştırmaları Dergisi, 10 (4), 1047-1065. Keleş, D. (2019). Taşıyıcı Bitkilerin 16 No.lu Türkiye Muhasebe Standardına Göre Muhasebeleştirilmesi ve Temel Mali Tablolar Üzerine Etkileri: Fındık Yetiştiriciliği Yapan Bir Tarım İşletmesinde Vaka Çalışması, (Yayımlanmamış Doktora Tezi). Niğde Ömer Halisdemir Üniversitesi, Niğde Kırlıoğlu, H. ve Gökgöz, A. (2012). TMS 41 Çerçevesinde Tarımsal Faaliyetlerin Muhasebeleştirilmesi: Su Ürünleri Sektörü Uygulaması. Atatürk Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Dergisi, 26 (2), 107-127. Özerhan, Y. ve Yanık, S. (2012). IFRS / IAS ile Uyumlu TMS / TFRS Açıklamalı ve Örnek Uygulamalı Türkiye Muhasebe Standartları Türkiye Finansal Raporlama Standartları. gnclştrlmş. 2. bs. Ankara: TÜRMOB. Özulucan, A. ve Deran, A. (2008). 41 No.lu Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 41), Vergi Usul Kanunu ve Tekdüzen Hesap Planı Açısından Küçük ve Büyükbaş Canlı Varlıkların Muhasebeleştirilmesi ve Değerleme İşleminde Karşılaşılan Güçlükler ve Çözüm Önerileri. Erciyes Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 1 (25), 1-22. Özulucan, A. (2008). Vergi Usul Kanunu ve Tarımsal Faaliyetler Standardı Çerçevesinde Devamlı Olarak Ürününden Yararlanmak Amacıyla Edinilen Küçük ve Büyükbaş Hayvanların Amortisman İşlemleri ve Muhasebeleştirilmesi. Selçuk Üniversitesi Sosyal Bilimler MYO Dergisi, 10 (1-2), 157-182. Özulucan, A. (2018). Muhasebe Uygulamaları Test Kitabı, göz.geç. 2.bs. Ankara. Özulucan, A. (2019). Teori ve Uygulamalarla Türkiye Muhasebe Standartları Test Kitabı : (Soru - Açıklamalı Cevap). Konya. Özulucan, A. (2019). Genel Muhasebe İlkeleri ve Uygulamaları, 10. bs. Konya. Özulucan, A. (2019c). Dönemsonu İşlemleri ve Muhasebe Uygulamaları, 3. bs. Konya. Taştan, H. (2014). Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) ve Vergi EYLÜL - EKİM 2020

125

MALİ

ÇÖZÜM

Usul Kanunu’na (VUK) Göre Büyükbaş Canlı Varlıklar İçin Amortisman Ayrılmasının Karşılaştırılmalı İncelenmesi. KSÜ Sosyal Bilimler Dergisi, 11 (1), 175-184. Yılmaz, E. (2014). Türkiye Muhasebe Standartları Kapsamında Tarımsal Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi. Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, 16 (2), 27-71.

126

EYLÜL - EKİM

MALİ

30(161), 127-156

ÇÖZÜM

ARAŞTIRMA MAKALESİ İSTİNAF KANUN YOLU DÜZENLEMESİNİN DANIŞTAY’IN İŞ YÜKÜ ÜZERİNE ETKİSİ THE EFFECT OF ENACTING REMEDY OF APPEAL ON THE COUNCIL OF STATE’S WORKLOAD Dr. Öğr. Üyesi Mahmut Ünsal ŞAŞMAZ*6 7 Merve GÜNDÜZ** ÖZ Uyuşmazlıkların çözümünde taraflar adil ve hakkaniyete uygun bir yargılama beklerken aynı zamanda bunun en kısa sürede gerçekleşmesini umarlar. Ülkemizde 6545 Sayılı Kanun yolu ile yürürlüğe giren ve 2016 yılında fiilen başlanan istinaf incelemesinin çıkış noktası da budur. Danıştay’ın iş yükünün artmasıyla yargılamanın uzaması ve asıl görevi olan içtihat birliğini sağlama görevini yerine getirememesi gibi nedenlerle istinaf kanun yolu getirilmiştir. Bu çalışmada Danıştay’ın iş yükündeki artışa çözüm olarak istinaf kanun yolunun getirilme amacının gerçekleştirilip gerçekleştirilemediği sayısal verilerle ortaya konulmaya çalışılmıştır. Danıştay’ın iş yükü üzerindeki etkisi sayısal verilerle incelenmiştir. Ayrıca İstinaf sisteminin yürütülmesiyle birlikte bölge idare mahkemesinin dosya temizleme oranları ve üzerindeki iş yükü incelenmiştir. Yapılan inceleme sonucunda sayısal veriler ışığında istinaf kanun yolundan beklenen fayda sağlandığı anlaşılmaktadır. Anahtar Sözcükler: İstinaf Kanun Yolu, Adil Yargılama, Danıştay ABSTRACT While expecting a fair and equitable judgement; involving parties, also, hope it to be done as soon as possible. This is just the origin of the appeal procedure, which is put into force in accordance with the Law Number 6545 and practiced by the year 2016, in Turkey. The remedy of appeal has been introduced since the Council of State could not perform its major duty of stare 6 ** Uşak Üniversitesi, İİBF, Maliye Anabilim Dalı, ORCID: https://orcid.org/0000-0001-9485-3933 ** 7** Uşak Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Maliye Anabilim Dalı, ORCID: https://orcid.org/00000002-0880-7680 Makale Geliş Tarihi: 11.03.2020 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 15.06.2020

EYLÜL - EKİM 2020

127

MALİ

ÇÖZÜM

decisis due to the reasons such as increased workload and over-extending judgement process. The study attempts to present whether the introduction of appeal procedure, as a solution to the increasing workload of the Council of State, has realized its objective through numerical data. The effect of remedy of appeal on the Council of State’s workload is examined with numerical data. Also, case finalising rates and workloads of regional administrative courts, in consideration of remedy of appeal enacted, are investigated. Based on the gathered numerical data, it is concluded that remedy of appeal has provided the expected returns. Keywords: Remedy of Appeal, Fair trial, the Council of State 1.GİRİŞ Ülkemizde adaletin etkin bir şekilde yerine getirilmesi amacıyla Osmanlı’dan günümüze kadar çeşitli çalışmalar yapılmıştır. 1982 yılından itibaren iki dereceli olan idari sistemimizde ilk derece olarak idare ve vergi mahkemeleri üst derece olarak ise bölge idare ve Danıştay bulunmaktaydı. Olağan kanun yolları olarak ise itiraz, temyiz ve karar düzeltme mevcuttu. İlk derece mahkemelerinin tek hâkimle verdikleri kararlar bölge idare mahkemesinde itiraz incelemesine, kurul halinde verdikleri kararlar ise Danıştay’da temyiz incelemesine tabi tutulmaktaydı. Ancak bu durum Danıştay’ın dosya sayısının sürekli bir artış halinde olmasıyla fazla iş yükü altında ezilmesine neden olarak yargılama sürelerinin uzamasına ve adaletin gecikmesine neden olmuştur. Danıştay temyiz incelemesinde bazen maddi olguları da incelemesi gerektiğinden esas görevlerini yerine getiremiyordu. İlk derece mahkemelerinin kararlarını hem maddi hem de hukuki açıdan bir denetime tabi tutacak olan istinaf kanun yolunun gerekliliği kabul edilerek 6545 Sayılı Kanun ile idari yargımıza dâhil edilmiştir. İtiraz kanun yolu kaldırılarak yerine istinaf kanun yolu getirilmiş olup bölge idare mahkemeleri de istinaf incelemesiyle görevlendirilerek teşkilat sistemi buna uygun olarak yapılandırılmıştır. İstinaf kanun yolu ile Danıştay’ın mevcut iş yükünün azaltılması asıl görevi olan hukukilik denetimi ve içtihat birliğini sağlama görevlerine ağırlık vermesi amaçlanmıştır. Aynı zamanda istinaf incelemesinde ilk derece mahkemelerinin kararlarının maddi ve hukuki inceleme sonucunda hukuka ya da usule aykırı olduğu tespit edilirse bölge idare mahkemesi tarafından yeniden bir yargılama yapılacak olması adaleti sağlama açısından kişilere bir güvence sağlamaktadır. 128

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

Bu çalışmada Danıştay’ın iş yükündeki artışa çözüm olarak istinaf kanun yolunun getirilme amacının gerçekleştirilip gerçekleştirilemediği sayısal verilerle ortaya konulmaya çalışılmaktadır. İstinaf sisteminin yürütülmesiyle birlikte bölge idare mahkemesinin dosya temizleme oranları ve üzerindeki iş yükü; Danıştay’ın iş yükü üzerindeki etkisi sayısal veriler tablolar ve grafikler yardımı incelenecektir. Sonuç kısmında ise değerlendirme ve önerilere yer verilecektir. 2.İSTİNAF KAVRAMI Arapça “enf” kökünden gelen istinaf, “burun, ön ve uç” anlamına gelen bir kelime olup, yeniden başlama, baştan alma olarak tanımlanmıştır (Yenisey,1979, s.1237). İstinaf Osmanlıca sözlükte baştan başlamak, yeniden başlamak olarak belirtilmiştir. Türk Dil Kurumu sözlüğünde ise mahkemenin verdiği kararı kabul etmeyerek kararı bir üst mahkemeye götürme olarak tanımlanmıştır (Devellioğlu,2006,s.461’den aktaran Ünsal,2013,s.9). İdari yargıda ise istinaf; idare ve vergi mahkemelerinin kararlarına karşı, mahkemenin yargı çevresinde bulunan Bölge İdare Mahkemesine başvurulması olarak tanımlanmaktadır (Yıldırım,2010,513). İstinaf ilk derece mahkemelerince verilen kesinleşmemiş nihai kararların maddi ve hukuki açıdan incelenerek kararlarda hukuki bir aykırılık varsa bunun kaldırılmasını sağlayan, gerektiğinde bölge idare mahkemesi hâkiminin yargılamayı bizzat yeniden yaptığı bir kanun yoludur (Sezginer, 2019, s. 111). Kanun yolları, kesinleşmemiş mahkeme kararlarına karşı başvurulabilecek kanun yolu olağan kanun yolları, kesinleşmiş mahkeme kararlarına karşı başvurulabilecek kanun yolları ise olağanüstü kanun yolları olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. İstinaf kesinleşmemiş mahkeme kararlarına karşı başvurulabilecek bir kanun yolu olmasından dolayı olağan kanun yoludur(Çağlayan,2002,s.18; Bağcı,2009,s.3). İYUK, kanun yolu ismi olarak istinaf terimi kullanmasına rağmen istinaf incelemesinin yapıldığı mahkemeye Bölge İdare Mahkemesi adını kullanmayı uygun görmüştür (Sevinç,2018,s.29). 3. İSTİNAF KANUN YOLUNUN GETİRDİĞİ YENİLİKLER 6545 Sayılı Kanunla idari yargı kapsamındaki olağan bir kanun yolu olan itiraz kaldırılarak yerine istinaf getirilmiş ve temyiz kanun yolu tekrar düzenlenmiştir. İstinaf kanun yolu ile bölge idare mahkemelerinin teşkilat EYLÜL - EKİM 2020

129

MALİ

ÇÖZÜM

yapısı yeniden düzenlenmiştir. Bölge idare mahkemeleri 25 bölgede faaliyette bulunmaktayken istinaf kanun yolu ile sayıları 7’ye düşürülmüştür. Bölge idare mahkemeleri kurul halinde çalışır iken İdari ve Vergi Dava Daireleri olarak çalışmaya başlamışlardır. Dava Dairelerinin bakmaya yetkili olduğu uyuşmazlıklar Bölge İdare Mahkemesi Başkanlar Kurulu tarafından belirlenir ve Hâkimler ve Savcılar Kurulu tarafından yayımlanmıştır. Bazı idari davaların nitelikleri itibariyle diğerlerinden farklı olduğu ve kararın gecikmesi halinde taraflar için telafisi zor veya imkânsız zararlar meydana getireceği, bu tür davaların geciktirilmeksizin karara bağlanması gerektiği, bu nedenle bu türde davalara uygulanmak üzere ivedi yargılama usulü getirilmiştir. İvedi yargılama usulüne tabi olan davalar için istinaf kanun yolu kapatılmıştır. Kararın düzeltilmesi olan kanun yolu yürürlükten kaldırılmış ve olağanüstü kanun yolları arasında bulunan kanun yararına bozma, kanun yararına temyiz şeklinde tekrar düzenlenmiş, yargılamanın tekrarlanması olan kanun yolu için ise herhangi bir değişikliğe gidilmemiştir (Toklu, 2018, s.136-137). İstinaf sisteminin gelmesiyle birlikte uyuşmazlıkların çözümü üçlü bir yargısal sürece kavuşmuştur. İlk olarak tüm davalar vergi mahkemesinde görülmekte olup 7.000 TL’ye kadar olan davalar burada çözüme kavuşturulmakta ve 7.000 TL ile 176.000 TL arasındaki davalar ise İstinaf mahkemesinde çözüme kavuşturulmaktadır. 176.000 TL’yi aşan davalarda ise Danıştay temyiz incelemesi yaparak davayı kesin sonucuna ulaştırmaktadır. Böylece yargı sisteminde üçlü bir yapı oluşturularak uyuşmazlık hakkında kesin karara bu şekilde ulaşılmaktadır (Doğrusöz,2020). 4. BÖLGE İDARE MAHKEMELERİ İŞ YÜKÜ Bölge idare mahkemelerinin iş yükünü anlayabilmek için gelen dosya sayıları ve dosya temizleme oranları 2016, 2017, 2018 yılları itibariyle aşağıdaki tablolar sayısal verilerle incelenecektir. 4.1. Gelen Dosya Sayıları Aşağıdaki tablolarda bölge idare mahkemelerinin aylar ve yıllar itibariyle 1 gelen dosya sayıları incelenmiştir8.

8 Not: 20 Temmuz 2016 tarihinde kapatılan kurulların devrettiği dava dosyaları, dava konularına göre aynı 1 tarihte faaliyete geçirilen dava dairelerine devredilmiştir.

130

EYLÜL - EKİM

MALİ

4.1. Gelen Dosya Sayıları

ÇÖZÜM

Aşağıdaki tablolarda bölge idare mahkemelerinin aylar ve yıllar itibariyle gelen dosya sayıları incelenmiştir1.

Ocak

Şubat

Mart

Nisan

Mayıs

Haziran

Temmuz

Ağustos

Eylül

Ekim

Kasım

Aralık

2016

Daireleri

Yıl

Vergi Dava

Tablo 1: Ankara Bölge İdare Mahkemesi Dava Dairelerine Gelen Tablo 1: Ankara Bölge İdare Mahkemesi Dava Dairelerine Gelen Dosya Sayıları Dosya Sayıları

1. VDD

1126

263

2. VDD

1444

247

112

3. VDD

108

869

275

158

4. VDD

1544

313

249

4983

1098

371

368

1. VDD

165

166

222

272

165

101

424

148

109

2. VDD

162

186

341

249

363

112

492

211

130

3. VDD

195

137

163

120

137

284

4. VDD

150

134

287

382

366

261

353

501

113

130

144

Top

2017 Top

2018 Top

482

380

809

871

852

902

1018

268

1701

538

296

478

1. VDD

165

166

222

272

271

101

424

148

109

2. VDD

162

186

341

249

363

112

492

211

130

3. VDD

195

137

163

120

137

284

4. VDD

150

134

287

382

366

261

353

501

113

130

144

324

306

644

705

870

739

853

167

1277

390

242

369

Kaynak: http://www.ankarabim.adalet.gov.tr/ Faaliyet Raporlarındaki verilerden yararlanılarak tarafımızca hazırlanmıştır.

Tabloyu incelediğimizde, 2016 yılı itibariyle gelen toplam 7.069 dosyanın büyük çoğunluğunun

incelediğimizde, 2016 yılıileitibariyle gelen toplam 7.069 dosyanın 4.983 ile Tabloyu eylül ayında geldiği onun ardından 1.098 ekim ayında geldiği görülmektedir. 2017 yılında büyük çoğunluğunun 4.983 ile eylül 1.701 ayında geldiği 1.098 ise gelen toplam 8.595 dosyanın büyük çoğunluğunun ile eylül ayındaonun geldiğiardından onun ardından 1.018

ayında görülmektedir. gelen toplam 8.595 dosyaile ileekim temmuz ayında geldiği geldiği görülmektedir. 2018 2017 yılında yılında ise gelen ise toplam 6.886 dosyanın büyük dosyanın1.277 büyük çoğunluğunun ile eylül ayında geldiği onun ardındanen çoğunluğunun ile eylül ayında geldiği1.701 görülmektedir. Tabloya genel itibariyle baktığımızda 1.018gelen dosya temmuz geldiği görülmektedir. çok dosya yılınile 8.595 ile 2017ayında yılı olduğu görülmektedir.

2018 yılında ise gelen toplam 6.886 dosyanın büyük çoğunluğunun 1.277 ile eylül ayında geldiği görülmektedir. Tabloya genel itibariyle baktığımızda en çok dosya gelen yılın 8.595 ile 2017 yılı olduğu görülmektedir.

Not: 20 Temmuz 2016 tarihinde kapatılan kurulların devrettiği dava dosyaları, dava konularına göre aynı tarihte faaliyete geçirilen dava dairelerine devredilmiştir.

EYLÜL - EKİM 2020

131

MALİ

ÇÖZÜM

Ağustos

Eylül

Ekim

Kasım

Aralık

Top

Temmuz

VDD

Haziran

2018

Mayıs

Top

Nisan

VDD

Mart

2017

Şubat

VDD

Top

Ocak

2016

Daireleri

Vergi

Yıl

Dava

Tablo 2: Erzurum Bölge İdare Mahkemesi Dava Dairelerine Gelen Dosya Sayıları Tablo 2: Erzurum Bölge İdare Mahkemesi Dava Dairelerine Gelen Dosya Sayıları

313

215

130

163

190

109

202

118

110

215

130

163

190

109

202

118

110

153

152

209

118

404

107

414

129

134

153

152

209

118

404

107

414

129

134

Kaynak: http://www.erzurumbim.adalet.gov.tr/ Faaliyet Raporlarındaki verilerden yararlanılarak tarafımızca hazırlanmıştır.

Tabloyu incelediğimizde, 2016 yılı itibariyle gelen toplam 469 dosyanın büyük çoğunluğunun

Yıllar

Vergi

Ocak

Şubat

Mart

Nisan

Mayıs

Haziran

Temmuz

Ağustos

Eylül

Ekim

Kasım

Aralık

Daireleri

Dava

Tabloyu incelediğimizde, 2016 yılı itibariyle gelen toplam 469 dosyanın 313 dosya ile ağustos ayında geldiği görülmektedir. 2017 yılında ise gelen toplam 1.483 dosyanın büyük büyük çoğunluğunun 313 dosya ile ağustos ayında geldiği görülmektedir. 2017 çoğunluğunun 215 ile şubat ayında geldiği görülmektedir. 2018 yılında ise gelen toplam 2.044 dosyanın yılında ise gelen toplam 1.483 dosyanın büyük çoğunluğunun 215 ile şubat büyük çoğunluğunun 414 dosya ile eylül ayında geldiği onun ardından 404 ile temmuz ayında geldiği ayında geldiği görülmektedir. 2018 yılında ise gelen toplam 2.044 dosyanın görülmektedir. büyük çoğunluğunun 414 dosya ile eylül ayında geldiği onun ardından 404 ile Tabloya genelgeldiği itibariylegörülmektedir. baktığımızda en çok dosya gelen yılın 2.044 ile 2018 yılında olduğunu temmuz ayında görmekteyiz. Tabloya genel itibariyle baktığımızda en çok dosya gelen yılın 2.044 ile 2018 yılında görmekteyiz. Tabloolduğunu 3: Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi Dava Daireleri Gelen Dosya Sayıları

2016

1. VDD

298

641

134

2. VDD

290

417

128

588

1.058

262

100

132

1. VDD

171

358

373

252

143

349

103

114

132

189

116

2. VDD

105

108

253

196

307

118

115

165

118

135

160

153

195

279

611

569

559

261

464

268

232

267

349

269

1. VDD

173

271

204

182

185

300

230

169

173

2. VDD

191

193

150

157

198

166

178

313

106

113

364

464

354

339

281

351

478

543

197

243

286

Top 2017 Top 2018 Top

Kaynak: http://www.gaziantepbim.adalet.gov.tr/ Faaliyet Raporlarındaki verilerden yararlanılarak tarafımızca hazırlanmıştır.

132

Tabloyu incelediğimizde, 2016 yılı itibariyle gelen toplam 2.140 dosyanın büyük çoğunluğunun 1.058 ile eylül ayında geldiği görülmektedir. 2017 yılında ise bir önceki yıla göre artış göstererek EYLÜLdosya - EKİM

313 dosya ile ağustos ayında geldiği görülmektedir. 2017 yılında ise gelen toplam 1.483 dosyanın büyük çoğunluğunun 215 ile şubat ayında geldiği görülmektedir. 2018 yılında ise gelen toplam 2.044 dosyanın MALİ

büyük çoğunluğunun 414 dosya ile eylül ayında geldiği onun ardından 404 ile temmuz ayında geldiği görülmektedir.

ÇÖZÜM

Tabloya genel itibariyle baktığımızda en çok dosya gelen yılın 2.044 ile 2018 yılında olduğunu

3: Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi Dava Daireleri Gelen Sayıları Dava Daireleri Gelen Dosya Sayıları Tablo 3: Gaziantep Bölge Dosya İdare Mahkemesi

Yıllar

Vergi

Ocak

Şubat

Mart

Nisan

Mayıs

Haziran

Temmuz

Ağustos

Eylül

Ekim

Kasım

Aralık

Daireleri

Dava

görmekteyiz. Tablo

2016

1. VDD

298

641

134

2. VDD

290

417

128

588

1.058

262

100

132

1. VDD

171

358

373

252

143

349

103

114

132

189

116

2. VDD

105

108

253

196

307

118

115

165

118

135

160

153

195

279

611

569

559

261

464

268

232

267

349

269

1. VDD

173

271

204

182

185

300

230

169

173

2. VDD

191

193

150

157

198

166

178

313

106

113

364

464

354

339

281

351

478

543

197

243

286

Top 2017 Top 2018 Top

Kaynak: http://www.gaziantepbim.adalet.gov.tr/ Faaliyet Raporlarındaki verilerden yararlanılarak tarafımızca hazırlanmıştır.

Tabloyu incelediğimizde, 2016 yılı itibariyle gelen toplam 2.140 dosyanın büyük çoğunluğunun

incelediğimizde, 2016 yılı itibariyle gelen 2.140 1.058Tabloyu dosya ile eylül ayında geldiği görülmektedir. 2017 yılında ise birtoplam önceki yıla göredosyanın artış göstererek büyük çoğunluğunun 1.058 dosya ile eylül ayında geldiği görülmektedir. 2017 yılında ise bir önceki yıla göre artış göstererek toplam gelen 4.323 dosyanın büyük çoğunluğunun 611 ile mart ayında geldiği görülmektedir. 2018 yılında ise gelen toplam 3.976 dosyanın büyük çoğunluğunun 478 dosya ile temmuz ayında geldiği görülmektedir. Tabloya genel itibariyle baktığımızda en çok dosya gelen yılın 4.323 ile 2017 yılında olduğunu görmekteyiz.

EYLÜL - EKİM 2020

133

toplam gelen 4.323 dosyanın büyük çoğunluğunun 611 ile mart ayında geldiği görülmektedir. 2018 görülmektedir.

MALİ

yılında ise gelen toplam 3.976 dosyanın büyük çoğunluğunun 478 dosya ile temmuz ayında geldiği

ÇÖZÜM

Tabloya genel itibariyle baktığımızda en çok dosya gelen yılın 4.323 ile 2017 yılında olduğunu görmekteyiz.Tablo

Şubat

Mart

Nisan

Mayıs

Haziran

Temmuz

Ağustos

Eylül

Ekim

Kasım

Aralık

2016

Ocak

Yıl

VDD

4: İstanbul Bölge İdare Mahkemesi Dava Dairelerine Gelen Sayıları Tablo 4: İstanbul Bölge İdare Dosya Mahkemesi Dava Dairelerine Gelen Dosya Sayıları

1. VDD

2.403

722

265

110

2. VDD

2.166

938

312

173

3. VDD

2.784

395

143

127

4. VDD

2.779

256

118

185

5. VDD

160

1.767

443

182

104

6. VDD

191

364

2.307

813

372

470

369

895

14206

3567

1392

1.079

1. VDD

200

244

952

663

778

644

714

184

567

639

386

370

2. VDD

151

363

793

629

665

560

620

189

915

458

459

363

3. VDD

180

167

904

814

1.06

585

484

164

689

429

383

320

Top

2017

5 4. VDD

264

307

561

622

744

624

611

163

938

720

484

391

5. VDD

191

364

906

1.04

985

632

559

225

589

1.290

789

417

6. VDD

581

730

1.53

960

773

536

448

138

713

506

533

436

5.65

4.73

5.01

3.58

3.436

1.063

4.411

4.042

3.054

2.297

8 9 Top

1.567

2018

Top

2.175

1. VDD

328

383

428

393

463

315

501

131

900

380

307

304

2. VDD

308

372

400

392

510

315

510

134

906

376

330

265

3. VDD

320

369

417

407

474

310

521

121

907

373

345

271

4. VDD

304

373

396

417

458

319

502

133

856

406

356

276

5. VDD

461

511

1.15

2.40

3.05

815

971

251

928

512

402

413

6. VDD

711

693

721

608

762

560

643

165

854

403

457

373

2.432

2.701

3.51

4.62

5.71

2.63

3.648

935

5.351

2.450

2.197

1.902

Kaynak: http://www.istanbulbim.adalet.gov.tr/ Faaliyet Raporlarındaki verilerden yararlanılarak tarafımızca hazırlanmıştır.

Tabloyu incelediğimizde, 2016 yılı itibariyle gelen toplam 21.508 dosyanın büyük çoğunluğunun 14.206 dosya ile eylül ayında geldiği görülmektedir. 2017 yılında ise bir önceki yıla göre artış göstererek gelen toplam 41.027 dosyanın büyük çoğunluğunun 5.655 ile mart ayında geldiği görülmektedir. 2018 yılında ise bir önceki yıla göre düşüş göstererek gelen toplam 38.101 dosyanın büyük çoğunluğunun 134

EKİM 5.717EYLÜL dosya-ile mayıs ayında geldiği görülmektedir.

Tabloya genel itibariyle baktığımızda en çok dosya gelen yılın 41.027 ile 2017 yılında olduğunu

MALİ

Top

2.432

2.701

3.51

4.62

5.71

2.63

3.648

ÇÖZÜM

935

5.351

2.450

2.197

Tabloyu incelediğimizde,420160 yılı itibariyle gelen toplam 21.508 dosyanın 7 4 Kaynak: Faaliyet verilerden yararlanılarak tarafımızca hazırlanmıştır. büyükhttp://www.istanbulbim.adalet.gov.tr/ çoğunluğunun 14.206 dosya ileRaporlarındaki eylül ayında geldiği görülmektedir. 2017 yılında ise bir önceki yıla2016 göreyılıartış göstererek gelen toplam 41.027 dosyanın Tabloyu incelediğimizde, itibariyle gelen toplam 21.508 dosyanın büyük çoğunluğunun büyük çoğunluğunun 5.655 ile mart ayında geldiği görülmektedir. 2018 yılında 14.206 dosya ile eylül ayında geldiği görülmektedir. 2017 yılında ise bir önceki yıla göre artış göstererek ise bir önceki yıla göre düşüş göstererek gelen toplam 38.101 dosyanın büyük gelen toplam 41.027 dosyanın büyük çoğunluğunun 5.655 ile mart ayında geldiği görülmektedir. 2018 çoğunluğunun 5.717 dosya ilegöstererek mayıs ayında geldiği görülmektedir. yılında ise bir önceki yıla göre düşüş gelen toplam 38.101 dosyanın büyük çoğunluğunun Tabloya genel itibariyle baktığımızda en çok dosya gelen yılın 41.027 ile 5.717 dosya ile mayıs ayında geldiği görülmektedir. 2017 yılında olduğunu görmekteyiz.

1.902

Tabloya genel itibariyle baktığımızda en çok dosya gelen yılın 41.027 ile 2017 yılında olduğunu

görmekteyiz.

2. VDD

3. VDD

Top

Aralık

Haziran

Kasım

Mayıs

Ekim

Nisan

Eylül

Mart

Ağustos

Şubat

1. VDD

Temmuz

Ocak

2016

Vergi Dava

Yıl

Daireleri

Tablo 5: İzmir Bölge İdare Mahkemesi Dava Dairelerine Gelen Dosya Tablo 5: İzmir Bölge İdare Mahkemesi Sayıları Dava Dairelerine Gelen Dosya Sayıları

182

239

180

210

290

315

111

170

204

169

130

129

676

723

421

509

1. VDD

214

432

563

381

335

290

264

124

236

105

183

208

2. VDD

209

322

756

634

551

323

271

145

288

199

251

184

3. VDD

205

236

348

275

274

253

214

435

367

260

269

628

990

1.667

1.290

1.160

866

749

368

959

671

694

661

1. VDD

217

174

217

207

246

171

217

260

123

177

212

2. VDD

233

254

282

266

278

226

210

245

155

207

155

3. VDD

359

428

546

638

663

465

430

457

229

284

291

839

856

1.045

1.111

1.187

862

857

220

962

507

668

658

2017

Top 2018 Top

Kaynak: http://www.izmirbim.adalet.gov.tr/ Faaliyet Raporlarındaki verilerden yararlanılarak tarafımızca hazırlanmıştır.

Tabloyu incelediğimizde, 2016 yılı itibariyle gelen toplam 2.329 dosyanın büyük çoğunluğunun

Tabloyu incelediğimizde, 2016 yılı itibariyle 2.329 723 dosya ile ekim ayında geldiği görülmektedir. 2017 yılındagelen ise birtoplam önceki yıla göredosyanın artış göstererek

büyük çoğunluğunun 723 dosya ile ekim1.667 ayında geldiği görülmektedir. 20172018 gelen toplam 10.703 dosyanın büyük çoğunluğunun ile mart ayında geldiği görülmektedir. yılında önceki yıladüşüş göregöstererek artış göstererek gelen toplam 10.703 yılında ise ise bir bir önceki yıla göre gelen toplam 9.772 dosyanın büyükdosyanın çoğunluğunun büyük 1.667görülmektedir. ile mart ayında 1.187 dosyaçoğunluğunun ile mayıs ayında geldiği

geldiği görülmektedir. 2018 yılında ise bir önceki yıla göre düşüş göstererek gelen toplam 9.772 dosyanın Tabloya genel itibariyle baktığımızda en çok dosya gelen yılın 10.703 ile 2018 yılında olduğunu büyük çoğunluğunun 1.187 dosya ile mayıs ayında geldiği görülmektedir.

görmekteyiz.

EYLÜL - EKİM 2020

135

MALİ

ÇÖZÜM

Tabloya genel itibariyle baktığımızda en çok dosya gelen yılın 10.703 ile 2018 yılında olduğunu görmekteyiz. Tablo 6: Konya Bölge İdare Mahkemesi Dava Dairelerine Gelen Tablo 6: Konya Bölge İdare Mahkemesi Dava Dairelerine Gelen Dosya Sayıları Dosya Sayıları Mart

Nisan

Mayıs

Haziran

Ağustos

Eylül

Ekim

Kasım

Aralık

Temmuz

Şubat

1284

532

206

188

135

2. VDD

1978

616

128

3. VDD

810

243

145

117

168

Dava

1. VDD 201

Vergi

Ocak

Daireleri

Yıl

Top

4072

1.391

479

391

373

1. VDD

226

116

143

198

176

372

206

337

150

216

144

201

2. VDD

106

143

237

392

277

480

257

100

407

173

110

3. VDD

143

125

137

159

262

264

271

120

393

167

115

123

475

322

490

694

737

920

900

426

1.137

490

428

377

Top 1. VDD

338

222

235

230

153

177

130

297

162

117

154

201

2. VDD

207

119

133

115

111

222

130

121

3. VDD

228

145

234

208

191

167

248

148

123

111

773

486

602

527

459

489

156

667

379

302

386

Top

Kaynak: http://konyabim.adalet.gov.tr/ Faaliyet Raporlarındaki verilerden yararlanılarak tarafımızca hazırlanmıştır.

Tabloyu incelediğimizde, incelediğimizde, 2016 büyük Tabloyu 2016yılı yılı itibariyle itibariylegelen gelentoplam toplam6.712 6.712dosyanın dosyanın çoğunluğunun 4.072 dosya ile4.072 ağustosdosya ayındaile geldiği görülmektedir. 2017 yılında ise bir önceki yıla büyük çoğunluğunun ağustos ayında geldiği görülmektedir. göre artış yılında göstererekise gelen 7.396 dosyanın 1.137 iletoplam eylül ayında geldiği 2017 birtoplam önceki yıla göre büyük artış çoğunluğunun göstererek gelen 7.396 görülmektedir. 2018 yılında ise bir önceki yıla göre düşüş göstererek gelen toplam 5.685 dosyanın dosyanın büyük çoğunluğunun 1.137 ile eylül ayında geldiği görülmektedir. büyük ile ocak ayında görülmektedir. 2018çoğunluğunun yılında ise773birdosya önceki yıla göregeldiği düşüş göstererek gelen toplam 5.685 dosyanın büyük çoğunluğunun 773 dosya ile ocak ayında geldiği görülmektedir. Tabloya genel itibariyle baktığımızda en çok dosya gelen yılın 7.396 ile 2017 yılında olduğunu görmekteyiz.

Ağustos

Eylül

Ekim

Kasım

Aralık

Toplam EYLÜL - EKİM

Temmuz

1. VDD

Haziran

136

2018

Mayıs

Toplam

Nisan

1. VDD

Mart

2017

Şubat

1. VDD

Toplam

Ocak

2016

Daireleri

Yıllar

Vergi Dava

Tablo 7: Samsun Bölge İdare Mahkemesi Dava Dairelerine Gelen Dosya Sayıları

262

542

594

625

649

262

542

594

625

649

156

121

111

108

113

139

120

118

156

121

111

108

113

139

120

118

121

123

124

149

147

121

157

121

116

121

123

124

149

147

121

157

121

116

Kaynak: http://samsunbim.adalet.gov.tr/ Faaliyet Raporlarındaki verilerden yararlanılarak tarafımızca hazırlanmıştır.

Kaynak: http://konyabim.adalet.gov.tr/ Faaliyet Raporlarındaki verilerden yararlanılarak tarafımızca hazırlanmıştır.

Tabloyu incelediğimizde, 2016 yılı itibariyle gelen toplam 6.712 dosyanın büyük MALİ

çoğunluğunun 4.072 dosya ile ağustos ayında geldiği görülmektedir. 2017 yılında ise bir önceki yıla

ÇÖZÜM

göre artış göstererek gelen toplam 7.396 dosyanın büyük çoğunluğunun 1.137 ile eylül ayında geldiği görülmektedir. 2018 yılında ise bir önceki yıla göre düşüş göstererek gelen toplam 5.685 dosyanın büyük çoğunluğunun 773 dosya ile ocak ayında geldiği görülmektedir.

Ağustos

Eylül

Ekim

Kasım

Aralık

Toplam

1. VDD

Temmuz

2018

Haziran

Toplam

Mayıs

1. VDD

Nisan

2017

Mart

Toplam

Şubat

1. VDD

Ocak

2016

Daireleri

Yıllar

Vergi Dava

Tabloya genel itibariyle baktığımızda en çok dosya gelen yılın 7.396 ile Tabloya genel itibariyle baktığımızda en çok dosya gelen yılın 7.396 ile 2017 yılında olduğunu 2017 yılında olduğunu görmekteyiz. görmekteyiz. Tablo 7: Samsun Bölge İdare Mahkemesi Dava Dairelerine Gelen Dosya Sayıları Tablo 7: Samsun Bölge İdare Mahkemesi Dava Dairelerine Gelen Dosya Sayıları

262

542

594

625

649

262

542

594

625

649

156

121

111

108

113

139

120

118

156

121

111

108

113

139

120

118

121

123

124

149

147

121

157

121

116

121

123

124

149

147

121

157

121

116

Kaynak: http://samsunbim.adalet.gov.tr/ Faaliyet Raporlarındaki verilerden yararlanılarak tarafımızca hazırlanmıştır.

Tabloyu incelediğimizde, 2016 yılı itibariyle gelen toplam 2.672 dosyanın büyük çoğunluğunun 649 dosya ile aralık ayında geldiği görülmektedir. 2017 yılında ise bir önceki yıla göre düşüş göstererek gelen toplam 1.266 dosyanın büyük çoğunluğunun 156 ile şubat ayında geldiği görülmektedir. 2018 yılında ise bir önceki yıla göre artış göstererek gelen toplam 1.432 dosyanın büyük çoğunluğunun 157 dosya ile eylül ayında geldiği görülmektedir. Tabloya genel itibariyle baktığımızda en çok dosya gelen yılın 2.672 ile 2016 yılında olduğunu görmekteyiz.

EYLÜL - EKİM 2020

137

gelen toplam 1.266 dosyanın büyük çoğunluğunun 156 ile şubat ayında geldiği görülmektedir. 2018 yılında ise bir önceki yıla göre artış göstererek gelen toplam 1.432 dosyanın büyük çoğunluğunun 157 MALİ

dosya ile eylül ayında geldiği görülmektedir.

ÇÖZÜM

Tabloya genel itibariyle baktığımızda en çok dosya gelen yılın 2.672 ile 2016 yılında olduğunu görmekteyiz.

4.2. DosyaTemizleme Temizleme Oranları 4.2. Dosya Oranları Aşağıdaki tablolarda bölge idare mahkemelerine gelen dosya sayıları ve Aşağıdaki tablolarda bölge idare mahkemelerine gelen dosya sayıları ve bölge idare bölge idare mahkemelerinin dosya temizleme oranları incelenmiştir. mahkemelerinin dosya temizleme oranları incelenmiştir. Tablo 8: Ankara Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi Dosya Tablo 8: Ankara Bölge İdareTemizleme Mahkemesi Vergi Dava Dairesi Dosya Temizleme Oranları Oranları Yıllar

Vergi Daireleri

Dava

Yıl Gelen Sayısı

İçerisinde Dosya

Bir

Karar Sayısı

Temizleme Oranı

Yıldan Devreden Dosya Sayısı

2016

1. VDD

1.520

560

% 36,84

2. VDD

1.944

725

% 37,29

3. VDD

1.519

722

% 47,53

4. VDD

1.952

507

% 25,97

6.935

2.514

% 36,25

1. VDD

2.085

951

2.384

% 114,34

2. VDD

2.480

1.219

2.566

% 103,47

3. VDD

2.089

795

2.519

% 120,58

4. VDD

3.188

1.445

3.377

% 105,93

9.842

4.410

10.846

%110,20

1. VDD

1.872

652

1.936

%103

2. VDD

1.770

1.133

2.051

%116

3. VDD

1.232

365

1.275

%103

4. VDD

2.285

1.256

2.919

%128

7.159

3.406

8.181

%114,28

Toplam 2017

Toplam 2018

Toplam

Kaynak: http://www.ankarabim.adalet.gov.tr/ Faaliyet Raporlarındaki verilerden yararlanılarak tarafımızca hazırlanmıştır.

Tablo incelendiğinde görülmektedir ki, 1. Vergi dava dairesinin 2016 yılında dosya temizleme

Tablo incelendiğinde görülmektedir ki, 1. Vergi dava dairesinin 2016 oranı % 36,84 iken 2017 yılında yıl içerisinde gelen dosya sayısında artış olmasına rağmen temizleme yılında dosya temizleme oranı % 36,84 iken 2017 yılında yıl içerisinde gelen oranının % 100’ün de üzerine çıkarak %114,34 ile bir önceki yıla göre artış sağladığı görülmektedir. dosya sayısında artış olmasına rağmen temizleme oranının % 100’ün de üzerine çıkarak %114,34 ile bir önceki yıla göre artış sağladığı görülmektedir. 2018 yılında ise gelen dosya sayısında azalış gözlenmekle birlikte temizleme oranı % 100’ün üzerinde bile olsa bir önceki yıla göre temizleme oranlarında bir azalış görülmektedir. 2. Vergi dava dairesinin 2016 yılında dosya temizleme oranı % 37,29 iken 2017 yılında gelen dosya sayısında artış olmasıyla birlikte temizleme oranı da %100’ün üzerine çıkarak % 103,47 oranında gerçekleştiği görülmektedir. 138

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

2018 yılında ise gelen dosya sayısında bir azalış gözlenmekte ve temizlenme oranında %116 oranıyla bir önceki yıla göre artış olduğu gözlenmektedir. bile olsa bir önceki yıla göre temizleme oranlarında bir azalış görülmektedir. 3. Vergi dava dairesinin 2016 yılında dosya temizleme oranı % 47,53 iken 2. Vergi davahem dairesinin yılında dosya temizleme oranıhem % 37,29 iken 2017 yılında gelen 2017 yılında gelen2016 dosya sayısı artmış olduğu de temizleme oranının dosya%100’ün sayısında artış olmasıyla birlikte temizleme oranı da %100’ün üzerine çıkarak % 103,47 oranında de üzerine çıkarak % 120,58 olarak artmış olduğu gözlenmektedir. gerçekleştiği görülmektedir. 2018 yılında dosya sayısında bir azalışbirgözlenmekte 2018 yılında, gelen dosya sayısıise ve gelen temizleme oranı itibariyle önceki yılave temizlenme oranındaeğilimine %116 oranıyla bir öncekibirlikte yıla göre temizleme artış olduğu gözlenmektedir. göre azalış geçmekle oranı %100’ün üzerinde gerçekleşmiştir. 3. Vergi dava dairesinin 2016 yılında dosya temizleme oranı % 47,53 iken 2017 yılında hem 4. sayısı Vergiartmış davaolduğu dairesinin yılında bir%100’ün öncekideyıla göre hem%gelen gelen dosya hem de 2017 temizleme oranının üzerine çıkarak 120,58 dosya sayısında hem de temizleme oranında ciddi bir artış görülmektedir: olarak artmış olduğu gözlenmektedir. 2018 yılında, gelen dosya sayısı ve temizleme oranı itibariyle bir oranı 2016geçmekle yılında birlikte % 25,97 iken oranı 2017%100’ün yılındaüzerinde %100’ü aşarak % öncekitemizleme yıla göre azalış eğilimine temizleme gerçekleşmiştir. 105,93’e çıkmıştır. 2018 yılında ise temizleme oranının % 128’e yükseldiği 4. Vergi dava dairesinin 2017 yılında bir önceki yıla göre hem gelen dosya sayısında hem de görülmektedir. temizleme oranında ciddi bir artış görülmektedir: temizleme oranı 2016 yılında % 25,97 iken 2017 Genel olarak vergi dava dairelerinin dosya sayıları ve karar sayıları yılında %100’ü aşarak % 105,93’e çıkmıştır. 2018 yılında ise temizleme oranının % 128’e yükseldiği toplamına baktığımızda 2016 yılında yıl içinde gelen 6.935 dosyanın görülmektedir. 2.514’ünün karara bağlandığı görülmüştür. Temizleme oranının 2016 yılında vergi 2017 dava dairelerinin dosya sayıları ve karar sayıları toplamına baktığımızda %Genel 36,25olarak olduğu, yılında yıl içinde gelen 9.842 dosyadan 10.846’sının 2016 karara yılında yıl içinde gelendosya 6.935 dosyanın 2.514’ünün karara%100’ü bağlandığıaşarak görülmüştür. Temizleme bağlandığı temizleme oranının % 110,20’ye oranının 2016 yılında 36,25 olduğu, 2017 yılındagelen yıl içinde gelen dosyadan 9.842 dosyadan 10.846’sının karara çıktığı, 2018 %yılında ise yıl içinde 7.159 8,181’inin karara bağlandığı, dosya oranının temizleme oranı %114,28çıktığı, olarak bağlandığı dosya temizleme %100’ü aşarakise % 110,20’ye 2018dosya yılında temizleme ise yıl içinde sürekli bir artışkarara eğiliminde olduğu görülmektedir. gelenoranının 7.159 dosyadan 8,181’inin bağlandığı, dosya temizleme oranı ise %114,28 olarak dosya 2018 yılında ise gelen dosya sayısında azalış gözlenmekle birlikte temizleme oranı % 100’ün üzerinde

temizleme oranının sürekli bir artış eğiliminde olduğu görülmektedir.

Tablo 9: Erzurum Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi Dosya Tablo 9: Erzurum Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi Dosya Temizleme Temizleme Oranları Oranları

Yıllar

Vergi

Dava

Daireleri

Yıl

İçerisinde

Gelen Dosya Sayısı

Bir

Karar Sayısı

Temizleme Oranı

Yıldan Devreden Dosya Sayısı

2016

VDD

Top 2017

VDD

Top 2018

VDD

Top

468

305

%65

468

305

%65

1.381

163

1.307

%84,65

1.381

163

1.307

%84,65

2.044

237

1.586

%69,53

2.044

237

1.586

%69,53

Kaynak: http://www.erzurumbim.adalet.gov.tr/ Faaliyet Raporlarındaki verilerden yararlanılarak tarafımızca hazırlanmıştır.

Tablo incelendiğinde:

2016 yılında yıl içerisinde gelen 468 dosyadan 305’inin karara

bağlandığı ve dosya temizlenme oranı %65 iken 2017 yılında gelen dosya sayısı 1.381’e çıktığı bu 139

EYLÜL - EKİM 2020

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo incelendiğinde: 2016 yılında yıl içerisinde gelen 468 dosyadan 305’inin karara bağlandığı ve dosya temizlenme oranı %65 iken 2017 yılında gelen dosya sayısı 1.381’e çıktığı bu dosyalardan 1.307’sinin karara bağlandığı ve dosya temizlenme oranının % 84,65 oranı ile arttığı görülmektedir. 2018 dosyalardan bağlandığı ve 2.044’e dosya temizlenme oranının % 84,65 oranı ile arttığı yılında1.307’sinin ise gelenkarara dosya sayısının çıktığı bu dosyalardan 1.586’sının görülmektedir. 2018 yılındatemizlenme ise gelen dosyaoranında sayısının 2.044’e çıktığı 1.586’sının karara karara bağlandığı % 69,53 ilebu birdosyalardan önceki yıla göre düşüş bağlandığı temizlenme oranında % 69,53 ile bir önceki yıla göre düşüş olduğu gözlenmektedir. olduğu gözlenmektedir. Tablo Gaziantep BölgeMahkemesi İdare Mahkemesi Vergi Dosya DavaTemizleme Dairesi Tablo 10:10: Gaziantep Bölge İdare Vergi Dava Dairesi Dosya Temizleme OranlarıOranları Yıllar

Vergi

Yıl

Bir

Dava Daireleri

İçerisinde

Yıldan Devreden

Gelen Dosya

Dosya Sayısı

Karar Sayısı

Temizleme Oranı

Sayısı 2016

1. VDD

1.207

1.152

%95,44

2. VDD

875

645

%73,71

Toplam 2017

2.082

1.797

%86,32

1. VDD

2.063

2.029

%95,79

2. VDD

1.717

230

1.804

%105

Toplam 2018

3.780

285

3.833

%101,41

1. VDD

1.396

1.363

%91

2. VDD

1.736

143

1.662

%89

3.132

232

3.025

%96,58

Toplam

Kaynak: http://www.gaziantepbim.adalet.gov.tr/ Faaliyet Raporlarındaki verilerden yararlanılarak tarafımızca hazırlanmıştır.

Tablo incelendiğinde; 2016 yılında 1. Vergi dava dairesinin yıl içerisinde gelen dosya sayısı 1.207 iken dosyaincelendiğinde; temizleme oranı %95,44 görülmektedir. 2017dairesinin yılında gelenyıl dosya sayısında Tablo 2016olduğu yılında 1. Vergi dava içerisinde artış olmakla birlikte dosya oranı %95,79 küçük bir artış olduğu, 2018 yılında gelen gelen dosya sayısıtemizlenme 1.207 iken dosyailetemizleme oranı %95,44 olduğu dosyagörülmektedir. sayısındaki düşüşle2017 birlikteyılında temizlenme oranı dosya da % 91’e düştüğü görülmektedir. gelen sayısında artış olmakla

birlikte dosya temizlenme oranı %95,79 ile küçük bir artış olduğu, 2018 yılında 2. vergi dava dairesinin 2016 yılında yıl içerisinde gelen dosya sayısı 875 dosya temizlenme gelen dosya sayısındaki düşüşle birlikte temizlenme oranı da % 91’e düştüğü oranı %73,71 iken 2017 yılında gelen dosya sayısındaki bir artışla birlikte temizlenme oranında da görülmektedir. %100’ü aşarak %105 oranına arttığı görülmektedir. 2018 yılında ise dosya temizlenme oranının 2. vergi dava dairesinin 2016 yılında yıl içerisinde gelen dosya sayısı 875 %100’ün altında kalarak %89 oranına düştüğü görülmektedir. dosya temizlenme oranı %73,71 iken 2017 yılında gelen dosya sayısındaki bir Vergi dava dairelerinin dosya sayıları ve karar sayıları toplamına baktığımızda 2016 yılında yıl artışla birlikte temizlenme oranında da %100’ü aşarak %105 oranına arttığı içindegörülmektedir. gelen toplam 2.082 dosyadan 1.797’sinin karara bağlandığı görülmüştür. Temizlemealtında oranı % 2018 yılında ise dosya temizlenme oranının %100’ün 86,32kalarak iken 2017%89 yılında yıl içinde gelen toplam 3.780 dosyadan 3.833’ünün karara bağlanıp temizleme oranına düştüğü görülmektedir. oranının %100’ü aşarak %101,41’e çıktığı 2018’de yıl içinde gelen toplam 3.132 dosyanın 3.025’inin karara bağlandığı dosya temizleme oranının ise %96,58 ile düştüğü görülmektedir.

140

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

Vergi dava dairelerinin dosya sayıları ve karar sayıları toplamına baktığımızda 2016 yılında yıl içinde gelen toplam 2.082 dosyadan 1.797’sinin karara bağlandığı görülmüştür. Temizleme oranı % 86,32 iken 2017 yılında yıl içinde gelen toplam 3.780 dosyadan 3.833’ünün karara bağlanıp temizleme oranının %100’ü aşarak %101,41’e çıktığı 2018’de yıl içinde gelen toplam 3.132 dosyanın 3.025’inin karara bağlandığı dosya temizleme oranının ise %96,58 ile düştüğü görülmektedir. Tablo 11: İstanbul Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi Dosya Temizleme Oranları

Tablo 11: İstanbul Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi Dosya Temizleme Oranları Yıllar

2016

Vergi

Yıl

Dava Daireleri

Gelen

Toplam Kaynak:

Bir

Karar Sayısı

Temizleme Oranı

Yıldan Devreden Dosya Sayısı

1. VDD

3.372

1.737

% 51,512

2. VDD

3.333

2.070

% 62,106

3. VDD

3.307

2.210

% 66,827

4. VDD

3.211

1.400

% 43,600

5. VDD

2.513

1.729

% 68,802

6. VDD

3.097

2.386

% 77,042

18.833

11.532

%61,23

1. VDD

5.741

1.635

6.777

% 91,879

2. VDD

5.557

1.263

5.365

% 96,54

3. VDD

5.570

1.097

5.789

% 103,930

4. VDD

5.740

1.811

6.115

% 106,533

5. VDD

6.192

784

5.234

% 84,528

6. VDD

5.972

711

5.783

% 96,835

Toplam

2018

Dosya

Sayısı

Toplam

2017

İçerisinde

34.772

7.301

35.063

%100,84

1. VDD

3.890

599

4.225

%108,611

2. VDD

3.878

1.455

4.821

%124,31

3. VDD

3.882

878

3.890

%100,20

4. VDD

3.863

1.436

4.704

%121,770

5. VDD

11.431

1.742

12.392

% 108,406

6. VDD

3.966

900

3.617

%91,200

30.910

7.010

33.649

%108,87

http://www.istanbulbim.adalet.gov.tr/

faaliyet

Raporlarındaki

verilerden

yararlanılarak

tarafımızca

hazırlanmıştır.

Tablo incelendiğinde görülmektedir ki, 1. Vergi dava dairesinin 2016 yılında dosya temizleme

EYLÜL - EKİM 2020

oranı % 51,512 iken 2017 yılında yıl içerisinde gelen dosya sayısında artış olmasına rağmen temizleme

oranının % 100’e yaklaşarak % 91,879 ile bir önceki yıla göre artış sağladığı görülmektedir. 2018 yılında

141

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo incelendiğinde görülmektedir ki, 1. Vergi dava dairesinin 2016 yılında dosya temizleme oranı % 51,512 iken 2017 yılında yıl içerisinde gelen dosya sayısında artış olmasına rağmen temizleme oranının % 100’e yaklaşarak % 91,879 ile bir önceki yıla göre artış sağladığı görülmektedir. 2018 yılında ise gelen dosya sayısında azalış gözlenmekle birlikte temizleme oranı % 100’ün üzerine çıkarak %108,611 olduğu görülmektedir. 2. Vergi dava dairesinin 2016 yılında dosya temizleme oranı % 62,106 iken 2017 yılında yıl içerisinde gelen dosya sayısında artış olmasına rağmen temizleme oranının % 100’e yaklaşarak %96,54’ ulaşmıştır. 2018 yılında dosya sayısında bir azalış görülmekle birlikte temizleme oranı %100’ü aşarak %124,31 ile ciddi bir artış gösterdiği görülmektedir. 3. Vergi dava dairesinin 2016 yılında dosya temizleme oranı % 66,827 iken 2017 yılında yıl içerisinde gelen dosya sayısında artış olmasına rağmen temizleme oranının % 100’ü aşarak %103,93’e ulaştığı görülmektedir. 2018 yılında yıl içerisinde gelen dosya sayısında bir azalış görülmekle birlikte temizleme oranının %100,2 olduğu görülmektedir. 4. Vergi dava dairesinin 2016 yılında dosya temizleme oranı % 43,6 iken 2017 yılında yıl içerisinde gelen dosya sayısında artış olmasına rağmen temizleme oranının % 100’ü aşarak % 106,533 ile bir önceki yıla göre ciddi bir artış gösterdiği görülmektedir. 2018 yılında dosya sayısında bir azalış olmakla birlikte temizleme oranı %121,77 bir önceki yıla göre yine bir artış göstermiştir. 5. Dava dairesinin 2016 yılında dosya temizleme oranı % 68,802 iken 2017 yılında yıl içerisinde gelen dosya sayısında artış olmakla birlikte dosya temizleme oranı % 84,528’e ulaşmıştır. 2018 yılında gelen dosya sayısında ciddi bir artış olmasına rağmen temizleme oranı %100’ü aşarak % 108,406 ile önceki yıllara göre artış göstermiştir. 6. Vergi dava dairesinin 2016 yılında dosya temizleme oranı % 77,042 iken 2017 yılında yıl içerisinde gelen dosya sayısında artış olmakla birlikte dosya temizleme oranı % 96,835’e ulaştığı görülmektedir. 2018 yılında yıl içerisinde gelen dosya sayısında azalma olmasına rağmen dosya temizleme oranında geçen yıla göre %91,2 ile bir düşüş olduğu görülmektedir. Tabloya genel itibariyle bakarsak; 2016 yılında yıl içerisinde gelen toplam 18.833 dosyadan 11.532’si karara bağlanmıştır. Temizleme oranın ise %61,23 olduğu görülmektedir. 2017 yılında yıl içerisinde gelen toplam 34.772 dosyadan 35.063’ü karara bağlanmıştır. Temizleme oranının ise %100’ü 142

EYLÜL - EKİM

6. Vergi dava dairesinin 2016 yılında dosya temizleme oranı % 77,042 iken 2017 yılında yıl içerisinde gelen dosya sayısında artış olmakla birlikte dosya temizleme oranı % 96,835’e ulaştığı MALİ

görülmektedir. 2018 yılında yıl içerisinde gelen dosya sayısında azalma olmasına rağmen dosya

ÇÖZÜM

temizleme oranında geçen yıla göre %91,2 ile bir düşüş olduğu görülmektedir.

Tabloya genel itibariyle bakarsak; 2016 yılında yıl içerisinde gelen toplam 18.833 dosyadan 11.532’si karara bağlanmıştır. Temizleme oranın ise %61,23 olduğu görülmektedir. 2017 yılında yıl

aşarak 100,84’e ulaştığı görülmektedir. 2018 yılında yıl içerisinde gelen toplam 30.910 dosyadan 33.649’u karara bağlanmıştır. Temizleme oranının aşarak 100,84’e ulaştığı görülmektedir. 2018 yılında yıl içerisinde gelen toplam 30.910 dosyadan ise %108,87’a ulaşarak diğer yıllara göre artış gösterdiği görülmektedir. içerisinde gelen toplam 34.772 dosyadan 35.063’ü karara bağlanmıştır. Temizleme oranının ise %100’ü

33.649’u karara bağlanmıştır. Temizleme oranının ise %108,87’a ulaşarak diğer yıllara göre artış gösterdiği görülmektedir.

Tablo 12: İzmir Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi Dosya

Tablo 12: İzmir Bölge İdare Mahkemesi Dava Dairesi Dosya Temizleme Oranları TemizlemeVergi Oranları Yıllar

Vergi Daireleri

2016

Toplam

Gelen

İçerisinde Dosya

Bir

Karar Sayısı

Temizleme Oranı

Yıldan Devreden Dosya Sayısı

1. VDD

1.546

1.223

%79,10

2. VDD

1.546

1.204

%78

3. VDD

1.445

1.337

%92,53

4.537

3.764

%82,96

1. VDD

2.359

323

2.570

%108,94

2. VDD

2.901

342

3.021

%104,13

3. VDD

2.089

108

2.032

%97,27

Toplam 2018

Yıl Sayısı

Toplam 2017

Dava

7.349

683

7.623

%103,73

1. VDD

1.318

112

1.225

%92

2. VDD

1.369

222

1.451

%106

3. VDD

3.577

165

3.430

%95

6.264

499

6.106

%97,48

Kaynak: http://www.izmirbim.adalet.gov.tr/ Faaliyet Raporlarındaki verilerden yararlanılarak tarafımızca hazırlanmıştır.

Tabloyu incelediğimizde, 1. Vergi dairesine 2016 yılında2016 1.546yılında dosya gelirken Tabloyu incelediğimizde, 1.dava Vergi dava dairesine 1.546dosyaların dosya temizlenme oranının %79,10 olduğu görülmektedir. 2017’de gelen dosya sayısı görülmektedir. 2.359’a yükselirken gelirken dosyaların temizlenme oranının %79,10 olduğu dosya temizlenme oranı dosya %100’ü sayısı aşarak %108,94 ulaşarak bir öncekitemizlenme yıla göre ciddi oranı bir artış 2017’de gelen 2.359’aoranına yükselirken dosya görülmektedir. 2018 yılında dosya oranına sayısı azalmakla birlikte dosya temizlenme da artış azalma %100’ü aşarak %108,94 ulaşarak bir önceki yıla göreoranında ciddi bir görülmektedir. görülmektedir. 2018 yılında dosya sayısı azalmakla birlikte dosya temizlenme

oranında azalma 2. Vergida dava dairesi görülmektedir. 2016 yılında gelen dosya sayısı 1.546 temizlenme oranı %78 iken 2017 2. Vergi dava dairesi 2016 yılında gelen dosya oranı sayısı%100’ü 1.546 temizlenme yılında gelen dosya sayısı 2.901’e yükselirken temizlenme aşarak 104,13oranı olduğu %78 iken 2017 yılında gelen dosya sayısı 2.901’e yükselirken temizlenme görülmektedir. 2018 yılında gelen dosya sayısı düşerken temizlenme oranının %106’ya yükseldiği oranı %100’ü aşarak 104,13 olduğu görülmektedir. 2018 yılında gelen dosya görülmektedir. sayısı düşerken temizlenme oranının %106’ya yükseldiği görülmektedir. 3. Vergi dava dairesi 2016 yılında 1.445 iken temizlenme oranı %92,53 iken 2017 yılında gelen 3. Vergi dava dairesi 2016 yılında 1.445 iken temizlenme oranı %92,53 dosya sayısında artış olarak 2.089, temizlenme oranının %97,27’ye yükseldiği görülmektedir. 2018 iken 2017 yılında gelen dosya sayısında artış olarak 2.089, temizlenme yılında ise gelen dosya sayısı daha da artarak 3.577’ye ulaşırken temizlenme oranı % 95’e düştüğü oranının %97,27’ye yükseldiği görülmektedir. 2018 yılında ise gelen dosya görülmektedir. sayısı daha da artarak 3.577’ye ulaşırken temizlenme oranı % 95’e düştüğü Tabloya genel itibariyle bakarsak 2016 yılında yıl içinde gelen toplam 4.537 dosyadan 3.764’ü görülmektedir. karara bağlanmış olup toplam temizlenme oranı % 82,96 iken 2017 yılında yıl içindeEYLÜL gelen-toplam 7.349 EKİM 2020 dosyadan 7.623’ü karara bağlanarak temizleme oranının %103, 73 oranına yükseldiği ancak 2018

143

yılında gelen dosya sayısı 2.901’e yükselirken temizlenme oranı %100’ü aşarak 104,13 olduğu görülmektedir. 2018 yılında gelen dosya sayısı düşerken temizlenme oranının %106’ya yükseldiği görülmektedir. MALİ

ÇÖZÜM 3. Vergi dava dairesi 2016 yılında 1.445 iken temizlenme oranı %92,53 iken 2017 yılında gelen dosya sayısında artış olarak 2.089, temizlenme oranının %97,27’ye yükseldiği görülmektedir. 2018 yılında ise gelen dosya sayısı daha da artarak 3.577’ye ulaşırken temizlenme oranı % 95’e düştüğü

Tabloya görülmektedir.

genel itibariyle bakarsak 2016 yılında yıl içinde gelen toplam 4.537 dosyadan 3.764’ü karara bağlanmış olup toplam temizlenme oranı % Tabloya genel itibariyle bakarsak 2016 yılında yıl içinde gelen toplam 4.537 dosyadan 3.764’ü 82,96 iken 2017 yılında yıl içinde gelen toplam 7.349 dosyadan 7.623’ü karara karara bağlanmış olup toplam temizlenme oranı % 82,96 iken 2017 yılında yıl içinde gelen toplam 7.349 bağlanarak temizleme oranının %103, 73 oranına yükseldiği ancak 2018 dosyadan 7.623’ü karara bağlanarak temizleme oranının %103, 73 oranına yükseldiği ancak 2018 yılında yıl içinde gelen toplam 6.264 dosyadan 6.106’sının karara bağlanıp yılında yıl içinde gelen toplam 6.264 dosyadan 6.106’sının karara bağlanıp dosya temizleme oranının dosya temizleme oranının %97,48 oranı ile düştüğü görülmektedir. %97,48 oranı ile düştüğü görülmektedir. Tablo 13: Konya Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi Dosya Tablo 13: Konya Bölge İdareTemizleme Mahkemesi Vergi Dava Dairesi Dosya Temizleme Oranları Oranları Yıllar

Vergi Daireleri

Dava

Yıl İçerisinde

Bir

Gelen

Yıldan

Sayısı

Dosya

Karar Sayısı

Temizleme Oranı

Devreden Dosya Sayısı

2016

1. VDD

2.014

787

%39,07

2. VDD

2.866

1.200

%41,87

3. VDD

1.483

383

%25,82

Toplam 2017

6.363

2.370

%37,25

1. VDD

2.338

1.227

2.390

%102,22

2. VDD

2.779

1.666

3.063

%110,21

3. VDD

2.279

1.100

2.356

%103,37

7.396

3.993

7.809

%105,58

1. VDD

2.001

1.175

2.790

%139,43

2. VDD

1.344

1.382

2.146

%159,67

3. VDD

1.956

1.023

2.222

%113,59

5.301

3.580

7.158

%135,03

Toplam 2018 Toplam

Kaynak: http://konyabim.adalet.gov.tr/ Faaliyet Raporlarındaki verilerden yararlanılarak tarafımızca hazırlanmıştır.

Tablo incelediğinde: 1. Vergi dava dairesinin 2016 yılındaki dosya temizleme oranı % 39,07

Tablo incelediğinde: 1. Vergi dava dairesinin 2016 yılındaki dosya temizleme oranı % 39,07 iken 2017 yılında yıl içerisinde gelen dosya aşarak %102,22 artış olduğuolmasına görülmektedir. 2018 temizlenme yılında ise yıl içerisinde gelen dosya sayısında azalma sayısında rağmen oranı %100’ü aşarak %102,22 olmasıyla birlikte dosya temizlenme oranında %139, ile ciddi bir artış gelen olduğu dosya görülmektedir. olduğu görülmektedir. 2018 yılında ise43yıl içerisinde sayısında azalma olmasıyla birlikte dosya temizlenme oranında %139, 43 ile bir 2. Vergi dava dairesinin 2016 yılında yıl içerisinde gelen dosya 2.866 ve dosyaciddi temizlenme olduğu oranıartış %41,87 iken görülmektedir. 2017 yılında dosya sayısı 2.779, temizleme oranı ise %100’ü aşarak %110,21 dava 2018 dairesinin 2016dosya yılında içerisinde gelen birlikte dosyatemizleme 2.866 oranıyla 2. artışVergi göstermiştir. yılında gelen sayısı yıl 1.344’e düşmüş olmakla temizlenme oranı%%41,87 2017görülmektedir. yılında dosya sayısı 2.779, oranıve bir dosya önceki yılın oranını da aşarak 159,67’yeiken yükseldiği temizleme oranı ise %100’ü aşarak %110,21 oranıyla artış göstermiştir. 2018 3. Vergi dava dairesinin 2016 yılında yıl içerisinde gelen dosya sayısı 1.483, dosya temizlenme yılında gelen dosya sayısı 1.344’e düşmüş olmakla birlikte temizleme oranı oranı %25,82 iken 2017 yılında gelen dosya sayısındaki ciddi artışla birlikte dosya temizlenme oranında bir önceki yılın oranını da aşarak % 159,67’ye yükseldiği görülmektedir.

iken 2017 yılında yıl içerisinde gelen dosya sayısında artış olmasına rağmen temizlenme oranı %100’ü

da % 100’ü aşarak 103.37 olarak artış görülmektedir. 2018 yılında gelen dosya sayısı 1.959’a çıktığı

144görülmekle dosya temizlenme oranın da %113,59’a çıktığı görülmektedir.

EYLÜL - EKİM

Genel olarak tabloya baktığımızda, 2016 yılında yıl içinde gelen toplam 6.363 dosyadan 2.370’i

karara bağlanmış olup dosya temizlenme oranı % 37,25; 2017 yılında yıl içinde gelen toplam 7.396

Toplam

5.301

3.580

7.158

%135,03

Kaynak: http://konyabim.adalet.gov.tr/ Faaliyet Raporlarındaki verilerden yararlanılarak tarafımızca hazırlanmıştır.

Tablo incelediğinde: 1. Vergi dava dairesinin 2016 yılındaki dosya temizleme oranı % 39,07 MALİ

ÇÖZÜM iken 2017 yılında yıl içerisinde gelen dosya sayısında artış olmasına rağmen temizlenme oranı %100’ü

aşarak %102,22 olduğu görülmektedir. 2018 yılında ise yıl içerisinde gelen dosya sayısında azalma olmasıyla birlikte dosya temizlenme oranında %139, 43 ile ciddi bir artış olduğu görülmektedir.

3. Vergi dava dairesinin 2016 yılında yıl içerisinde gelen dosya sayısı 1.483, 2. Vergi dava dairesinin 2016 yılında yıl içerisinde gelen dosya 2.866 ve dosya temizlenme dosya temizlenme oranı %25,82 iken 2017 yılında gelen dosya sayısındaki oranı %41,87 iken 2017 yılında dosya sayısı 2.779, temizleme oranı ise %100’ü aşarak %110,21 ciddi artışla birlikte dosya temizlenme oranında da % 100’ü aşarak 103.37 oranıyla artış göstermiştir. 2018 yılında gelen dosya sayısı 1.344’e düşmüş olmakla birlikte temizleme olarak artış görülmektedir. 2018 yılında gelen dosya sayısı 1.959’a çıktığı oranı bir önceki yılın oranını da aşarak % 159,67’ye yükseldiği görülmektedir. görülmekle dosya temizlenme oranın da %113,59’a çıktığı görülmektedir. 3. Genel Vergi dava dairesinin 2016 baktığımızda, yılında yıl içerisinde gelen dosya sayısı 1.483, dosya olarak tabloya 2016 yılında yıl içinde gelentemizlenme toplam oranı %25,82 iken 2017 yılında gelen dosya sayısındaki ciddi artışla birlikte dosya temizlenme oranında 6.363 dosyadan 2.370’i karara bağlanmış olup dosya temizlenme oranı % da % 37,25; 100’ü aşarak 103.37 olarak artış görülmektedir. 2018 yılında gelen dosya sayısı 1.959’a çıktığı 2017 yılında yıl içinde gelen toplam 7.396 dosyadan 7.809 karara görülmekle dosya oranın da %113,59’a çıktığı görülmektedir. bağlanmıştemizlenme olup dosya temizlenme oranının %105,58’e çıktığı ve 2018 yılında toplam 5.301 gelen dosyadan 7.158’i karara bağlanmış olup6.363 dosya temizleme Genel olarak tabloya baktığımızda, 2016 yılında yıl içinde gelen toplam dosyadan 2.370’i oranı %135,03’ e çıkarak her yıl dosya temizlenme oranında artış olduğu karara bağlanmış olup dosya temizlenme oranı % 37,25; 2017 yılında yıl içinde gelen toplam 7.396 görülmektedir. dosyadan 7.809 karara bağlanmış olup dosya temizlenme oranının %105,58’e çıktığı ve 2018 yılında toplam 5.301 gelen dosyadan 7.158’i karara bağlanmış olup dosya temizleme oranı %135,03’ e çıkarak

Tablo 14: Samsun Bölge İdare Mahkemesi Vergi her yıl dosya temizlenme oranında artış olduğu görülmektedir.

Dava Dairesi Dosya

Temizleme Oranları

Tablo 14: Samsun Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi Dosya Temizleme Oranları Yıllar

Vergi

Dava

Daireleri 2016

1. VDD

Toplam 2017

1. VDD

Toplam 2018

1. VDD

Toplam

Yıl Gelen

İçerisinde Dosya

Bir

Karar Sayısı

Temizleme Oranı

Yıldan Devreden

Sayısı

Dosya Sayısı

645

541

% 83

645

541

% 83

989

104

1.015

%102

989

104

1.015

%102

1.134

1.174

%103

1.134

1.174

%103

Kaynak: http://samsunbim.adalet.gov.tr/ Faaliyet Raporlarındaki verilerden yararlanılarak tarafımızca hazırlanmıştır.

Tablo incelendiğinde: 2016 yılında yıl içinde gelen 645 dosyadan 541’i karara bağlanmıştır.

Tablo incelendiğinde: 2016 yılında yıl içinde gelen 645 dosyadan 541’i karara bağlanmıştır. Dosyaların temizlenme oranı %83 iken 2017 yılında yıl içinde gelen 989 dosya gelmiş olup toplamda 1.015’i karara bağlanmıştır ve dosyaların temizleme oranı ise %100’ün üzerine çıkarak %102 ile bir önceki yıla göre artış göstermiştir. 2018 yılında ise gelen dosya sayısında artış olmakla birlikte 1.134 dosyadan 1.174’ü karara bağlanmıştır, dosyaların temizlenme oranlarının ise % 103’e çıkarak arttığı görülmektedir. Aşağıdaki tabloda BİM VDD’ne yıl içinde gelen dosya sayısı, devren gelen dosya sayısı, karara bağlanan dosya sayısı ve bir sonraki yıla devreden dosya sayılarına ilişkin bilgiler yer almaktadır.

Dosyaların temizlenme oranı %83 iken 2017 yılında yıl içinde gelen 989 dosya gelmiş olup toplamda

EYLÜL - EKİM 2020

145

1.015’i karara bağlanmıştır ve dosyaların temizleme oranı ise %100’ün üzerine çıkarak %102 ile bir önceki yıla göre artış göstermiştir. 2018 yılında ise gelen dosya sayısında artış olmakla birlikte 1.134 görülmektedir.

MALİ

dosyadan 1.174’ü karara bağlanmıştır, dosyaların temizlenme oranlarının ise % 103’e çıkarak arttığı

ÇÖZÜM

Aşağıdaki tabloda BİM VDD’ne yıl içinde gelen dosya sayısı, devren gelen dosya sayısı, karara bağlanan dosya sayısı ve bir sonraki yıla devreden dosya sayılarına ilişkin bilgiler yer almaktadır.

Tablo 15: Vergi Dava Daireleri Dosya Sayıları (2016-2018) Tablo 15: Vergi Dava Daireleri Dosya Sayıları (2016-2018)

Yıl

Vergi

Dava

Daireleri

Yıl

Bir

İçerisinde

Toplam

Yıl

Karara

İçinde

Yıla

Temizleme

Gelen

Yıldan

Bağlanan

Devreden

Oranları

Devreden 2016

6.935

2.514

4.421

Erzurum VDD

468

305

163

Gaziantep VDD

2.082

1.797

285

İstanbul VDD

18.833

11.502

7.331

İzmir VDD

4.537

3.764

773

Konya VDD

6.363

2.370

3.993

Samsun VDD

645

541

104

39.863

22.793

17.070

Ankara VDD

9.842

4,410

14.252

10.846

3.406

Erzurum VDD

1.381

163

1.544

1.307

237

Gaziantep VDD

3.780

285

4.065

3.833

232

İstanbul VDD

34.772

7.301

42.073

35. 063

7.010

İzmir VDD

7.349

773

8.122

7.623

499

Konya VDD

7.396

3.993

11.389

7.809

3.580

Samsun VDD

989

104

1.093

1.015

65.509

17.029

82.538

67.496

15.042

Ankara VDD

7.159

3.406

10.565

8.181

2.384

Erzurum VDD

2.044

237

2.281

1.586

695

Gaziantep VDD

3.132

232

3.364

3.025

339

İstanbul VDD

30.910

7.010

37.920

33.649

4.271

İzmir VDD

6.264

499

6.763

6.106

657

Konya VDD

5.301

3.580

8.881

7.158

1.723

Samsun VDD

1.134

1.212

1.174

55.944

15.042

70.986

60.879

10.107

Top

Kaynak: Bölge İdare Mahkemeleri Faaliyet Raporlarındaki verilerden yararlanılarak tarafımızca hazırlanmıştır.

146

EYLÜL - EKİM

Dosya

6.935

Top 2018

Ankara VDD

Top 2017

Bir

%57,18

%103,03

%108,82

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo incelendiğinde; 2017 yılında gelen dosya sayısının bir önceki yıla göre artış göstererek 65.509 olduğu, karara bağlanan dosya sayısında da ciddi bir artış ile 67.946 olduğu, bir sonraki yıla devreden dosya sayısında 15.042 ile düşüş olduğu görülmüştür. 2018 yılında gelen dosya sayısında bir önceki yıla göre 55.944 ile azalmakla birlikte karara bağlanan dosya sayısında da 60.879 ile düşüş meydana geldiği, bir sonraki yıla devreden dosya sayısında da 10.107 ile düşüş olduğu görülmektedir. Tabloya göre dosyaların temizlenme oranlarına baktığımızda 2016 yılında %57,18 olan temizlenme oranı 2017 yılında dosya sayısında artış olmasına rağmen %100’ü aşarak %103,03’e ulaştığı, 2018 yılında ise bir önceki yıla göre dosya sayısında düşüş olmakla birlikte temizleme oranı bir önceki yıla göre artarak %108,82’ye ulaşmıştır. 5. İSTİNAF KANUN YOLU DÜZENLEMESİNİN DANIŞTAY’IN İŞ YÜKÜNE ETKİSİ İstinaf mahkemelerinin kurulması ile beklenen Danıştay tarafından görülen dava dosya sayılarının azalmasıdır. Bu anlamda yapılan değişikliğin vergi yargısına etki edip etmediği ile ilgili olarak değişiklik önce ve sonrasına ilişkin istatistiki veriler üzerinden incelenmesi gerçek durumun ne olduğu konusunda cevap verecektir. Bu nedenle olağan yargı işleyişine örnek veri almak açısından 2016, 2017 ve 2018 yılları verileri tarafımızca karşılaştırılmaktadır.

EYLÜL - EKİM 2020

147

5. İSTİNAF KANUN YOLU DÜZENLEMESİNİN DANIŞTAY’IN İŞ YÜKÜNE ETKİSİ İstinaf mahkemelerinin kurulması ile beklenen Danıştay tarafından görülen dava dosya MALİ

sayılarının azalmasıdır. Bu anlamda yapılan değişikliğin vergi yargısına etki edip etmediği ile ilgili

ÇÖZÜM

olarak değişiklik önce ve sonrasına ilişkin istatistiki veriler üzerinden incelenmesi gerçek durumun ne olduğu konusunda cevap verecektir. Bu nedenle olağan yargı işleyişine örnek veri almak açısından 2016, 2017 ve 2018 yılları verileri tarafımızca karşılaştırılmaktadır.

Tablo 16: Danıştay’ın Dava Daireleri ve Kurulları Dava Sayıları

Tablo 16: Danıştay’ın Dava Daireleri ve Kurulları Dava Sayıları (2016-2018) (2016-2018) Yıllar

Daireler

Geçen Yıldan

Yıl

Devren Gelen

Açılan

İçinde

Toplam

Karara

Dosya

Bağlanan

Temizlenme Oranı

2016

VDDK

1.382

1.457

1.400

Üçüncü Daire

22.929

16.928

39.857

22.279

Dördüncü Daire

13.836

21.781

35.617

10.350

Yedinci Daire

9.514

13.255

22.769

6.543

Dokuzuncu Daire

14.479

25.224

39.703

22.299

60.833

78.570

139.403

62.871

VDDK

724

781

649

Üçüncü Daire

17.578

5.008

22.586

11.406

Dördüncü Daire

25.267

5.218

30.485

9.318

Yedinci Daire

16.226

2.492

18.718

6.618

Dokuzuncu Daire

17.404

6.608

24.012

11.376

76.532

20.050

96.582

39.370

VDDK

129

1.248

1.377

1.092

Üçüncü Daire

11.179

7.015

18.194

8.366

Dördüncü Daire

21.170

9.469

30.639

15.411

Yedinci Daire

12.100

5.516

17.616

6.372

Dokuzuncu Daire

12.633

8.431

21.064

12.135

57.211

31.679

88.890

Toplam 2017

Toplam 2018

Toplam

Kaynak: http://adlisicil.adalet.gov.tr/Resimler/SayfaDokuman/27820191126572016.pdf

43.376

% 80,01

%196,36

%136,92

veriler kullanılarak tarafımızca

hazırlanmıştır.

2016 yılında toplam 78.570 gelen dava dosyasından 62.871 tanesi karara bağlanmıştır ve

2016 yılında toplam 78.570 gelen dava dosyasından 62.871 tanesi karara bağlanmıştır ve temizleme oranı % 80,01’dir. 2017 yılında dosya sayısında bir dosyadan 39.370 tanesi karara bağlanmıştır. Temizleme oranı ise %100’ü aşarak %196,36 ile ciddi bir azalışla toplam 20.050 gelen dava dosyadan 39.370 tanesi karara bağlanmıştır. artış göstermiştir. 2018 yılında bir önceki yıla göre artarak toplam 31.679 gelen dava dosyasından Temizleme oranı ise %100’ü aşarak %196,36 ile ciddi bir artış göstermiştir. 43.376 tanesi karara bağlanmıştır. Temizleme oranı ise bir önceki yıla göre azalmış olmasına rağmen 2018 yılında bir önceki yıla göre artarak toplam 31.679 gelen dava dosyasından hala %100’ü aşarak %136,92 olduğu görülmektedir. (Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu ve 3.-4.-7.-9. 43.376 tanesi karara bağlanmıştır. Temizleme oranı ise bir önceki yıla göre Vergi Dava Daireleri verileri esas alınmıştır). azalmış olmasına rağmen hala %100’ü aşarak %136,92 olduğu görülmektedir. (Vergi Tablo Dava17: Daireleri Kurulu ve 3.-4.-7.-9. Vergi Dava(2011-2018) Daireleri verileri DanıştayGenel Dava Daireleri ve Kurulları Dava Sayıları esas alınmıştır). Yıllar Geçen Yıldan Yıl İçinde Açılan Toplam Karara Bağlanan temizleme oranı % 80,01’dir. 2017 yılında dosya sayısında bir azalışla toplam 20.050 gelen dava

Gelen 2011

193.749

148.997

342.746

135.751

2012

206.758

141.132

347.890

138.627

2013

EYLÜL - EKİM208.907

146.624

355.531

165.501

2014

190.047

140.885

330.932

140.815

2015

190.117

185.729

375.846

182.141

148

2016 yılında toplam 78.570 gelen dava dosyasından 62.871 tanesi karara bağlanmıştır ve temizleme oranı % 80,01’dir. 2017 yılında dosya sayısında bir azalışla toplam 20.050 gelen dava dosyadan 39.370 tanesi karara bağlanmıştır. Temizleme oranı ise %100’ü aşarak %196,36 ile ciddi bir MALİ

ÇÖZÜM artış göstermiştir. 2018 yılında bir önceki yıla göre artarak toplam 31.679 gelen dava dosyasından

43.376 tanesi karara bağlanmıştır. Temizleme oranı ise bir önceki yıla göre azalmış olmasına rağmen hala %100’ü aşarak %136,92 olduğu görülmektedir. (Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu ve 3.-4.-7.-9.

Danıştay Dava Daireleri Vergi Dava Tablo Daireleri17: verileri esas alınmıştır).

ve Kurulları Dava Sayıları (2011-2018) Tablo 17: Danıştay Dava Daireleri ve Kurulları Dava Sayıları (2011-2018)

Yıllar

Geçen

Yıldan

Yıl İçinde Açılan

Toplam

Karara Bağlanan

Gelen 2011

193.749

148.997

342.746

135.751

2012

206.758

141.132

347.890

138.627

2013

208.907

146.624

355.531

165.501

2014

190.047

140.885

330.932

140.815

2015

190.117

185.729

375.846

182.141

2016

193.705

267.831

461.536

197.382

2017

264.154

85.438

349.592

143.604

2018

206.030

96.346

302.376

137.430

Kaynak:http://adlisicil.adalet.gov.tr/Resimler/SayfaDokuman/2082019153842istatistik2018.pdf

Tablodan anlaşılacağı üzerine Danıştay’a 2017 yılında gelen dosya sayısında 2016 yılına göre

Tablodan anlaşılacağı üzerine Danıştay’a 2017 yılında gelen dosya sayısında 2016 yılına göre 264.154 dosya ile bir azalma ve 2018 yılında ile bir azalma görülmektedir. Karara bağlanma oranlarında ise gelen dosyalara oranla sürekli artış gelen dosya sayısında ise 2017 yılına göre 206.030 dosya ile bir azalma görülmektedir. görülmektedir. Karara bağlanma oranlarında ise gelen dosyalara oranla sürekli grafiklerde Danıştay dairelerinin 2016, 2017 ve 2018 yılları itibariyle iş yüklerindeki artışAşağıdaki görülmektedir. paylar Aşağıdaki incelenecektir.grafiklerde (3.4.7.9. VergiDanıştay Dava Daireleri açısından). 2016, 2017 ve 2018 yılları dairelerinin itibariyle iş yüklerindeki paylar incelenecektir. (3.4.7.9. Vergi Dava Daireleri açısından). 264.154 dosya ile bir azalma ve 2018 yılında gelen dosya sayısında ise 2017 yılına göre 206.030 dosya

Not: (2) 2012 yılı verileri 01.01.2012 ile 03.09.2012 tarihleri arasında 9 aylık verileri kapsamaktadır.

2 Not: (2 ) 2012 yılı verileri 01.01.2012 ile 03.09.2012 tarihleri arasında 9 aylık verileri kapsamaktadır.

EYLÜL - EKİM 2020

149

MALİ

ÇÖZÜM

13. Daire %4 12. Daire %4 11. Daire% 4

10. Daire %7 9. Daire %7

14. Daire %6

15. Daire %6

2. Daire %6

3. Daire %7

4. Daire %10

5. Daire %17 8. Daire %8

7. Daire %6

6. Daire %8

Grafik 1: Danıştay Dava Dairelerinin İş Yükü Payı (2016) Kaynak: https://danistay.gov.tr/upload/17_03_2017_123330.pdf (Erişim Tarihi: 7 Ağustos).

13. Daire %4,47 12.Daire %3,8 11. Daire %3,54 10.Daire %8,12 9. Daire %6,35

14. daire %6,6

15. Daire %5,69

2. Daire %4,73

3. Daire %5,63

4. Daire %10,65

5. Daire %16,36

8. Daire %9,14

7. Daire %6,09

6. Daire %8,83

Grafik 2: Danıştay Dava Dairelerinin İş Yükü Payı (2017) Kaynak: https://danistay.gov.tr/upload/22_03_2018_125524.pdf (Erişim Tarihi: 7 Ağustos).

150

EYLÜL - EKİM

MALİ 13. Daire %3,63 12. Daire %5,45

14. Daire %6,52

15.Daire %16. 6,69

1. Daire %2,4

2. Daire %5,89

ÇÖZÜM

3. Daire %6,57 4. Daire %2,11 5. Daire %14,86

11. Daire %2,65 10. Daire %3,4

9. Daire %9,53

8. Daire %7,2

7. Daire %5,01

6.Daire %8,44

Grafik 3: Danıştay Dava Dairelerinin İş Yükü Payı (2018) Kaynak: https://danistay.gov.tr/upload/2018-Yilii-Idare-Faaliyet-Raporu.pdf (Erişim Tarihi: 7 Ağustos).

Grafikleri 2016, 2017, 2018 yılları itibariyle incelediğimizde Vergi Dava Dairelerinin iş

Grafikleri 2016, 2018biryılları itibariyleolduğu incelediğimizde Vergi Dava paylarında istisnalar hariç2017, genel olarak azalış eğiliminde görülmektedir. Danıştay 3. Vergi Dairelerinin iş paylarında istisnalar hariç genel olarak bir azalış eğiliminde Dava Dairesinin 2016 yılında iş yükü %7, 2017 yılında %5,63’e düşmüş ve 2018 yılında %6,57’ye olduğu Danıştay 3.2016 Vergi Dava Dairesinin 2016 yılında çıkmıştır.görülmektedir. Danıştay 4. Vergi Dava Dairesinin yılında iş yükü %10 iken 2017 yılında %10,65işve yükü yılında %5,63’e düşmüş 2018 yılında %6,57’ye çıkmıştır. 2018 %7, yılında2017 %2,11’e düşmüştür. Danıştay 7. Vergi ve Dava Dairesi’nin 2016 yılında iş yükü %6, 2017 yılında %6,09 ve 2018 yılında %5,01 olduğu görülmektedir. Danıştay Vergi Dava2017 Dairesi’nin 2016 Danıştay 4. Vergi Dava Dairesinin 2016 yılında iş yükü 9. %10 iken yılında yılında işve yükü %7 iken 2017%2,11’e yılında %6,35 ve 2018 yılında ise %9,53 olduğu Dava görülmektedir. %10,65 2018 yılında düşmüştür. Danıştay 7. Vergi Dairesi’nin 2016 yılında yüküistinaf %6,sistemiyle 2017 yılında %6,09 kuruluş ve 2018 yılında biri %5,01 olduğu “Sayısalişveriler, birlikte sistemin amaçlarından olan Danıştay’ın görülmektedir. Danıştay Vergiazaltma Davaamaçlarına Dairesi’nin 2016 yılında iş yükü %7 makul sürede yargılama ve iş 9. yükünü yaklaşıldığını ortaya koymaktadır. 2016 iken 2017 yılında %6,35 ve 2018 yılında ise %9,53 olduğu görülmektedir. yılında Danıştay’a gelen dosya sayısı 270.000 iken, 2017 yılında bu sayı 86.000 olarak ortaya çıkmış ve “Sayısal veriler, istinaf sistemiyle birlikte sistemin kuruluş amaçlarından %70 oranında dosya sayısında azalma gözlemlenmiştir. İstinaf kanun yolu incelemesi yargı sistemimize dâhil edilmeden evvel davaların edilme oranı %46 gözlemlenirken, sisteminin biri olan Danıştay’ın makultemyiz sürede yargılama veolarak iş yükünü azaltmaistinaf amaçlarına yürürlüğe girmesi ile güncel durumda bu oran %10’ a gerilemiştir. Öte yandan, sistemin yaklaşıldığını ortaya koymaktadır. 2016 yılında Danıştay’a gelen dosya yürürlüğe sayısı girdiği günden, Aralık 2017’yebu kadar istinaf başvurularının karara bağlanma ortalama 270.000 iken,31 2017 yılında sayıyapılan 86.000 olarak ortaya çıkmış ve %70oranı oranında %83 ve karar süresi ortalama 75 gün olarak gerçekleşmiştir. Bu verilerden de anlaşılacağı üzere, istinaf dosya sayısında azalma gözlemlenmiştir. İstinaf kanun yolu incelemesi yargı sistemi başarı dâhil ile uygulanmış; etkin ve hızlı adalete temyiz ilişkin kamuoyu büyük oranda sistemimize edilmeden evvel davaların edilmebeklentisi oranı %46 olarak karşılanmıştır(Güngör, 2018,12). gözlemlenirken, istinaf sisteminin yürürlüğe girmesi ile güncel durumda bu oran %10’ a gerilemiştir. Öte yandan, sistemin yürürlüğe girdiği günden, 31 Aralık 2017’ye kadar yapılan istinaf başvurularının karara bağlanma oranı ortalama %83 ve karar süresi ortalama 75 gün olarak gerçekleşmiştir. Bu EYLÜL - EKİM 2020

151

MALİ

ÇÖZÜM

verilerden de anlaşılacağı üzere, istinaf sistemi başarı ile uygulanmış; etkin ve hızlı adalete ilişkin kamuoyu beklentisi büyük oranda karşılanmıştır(Güngör, 2018,12). Sonuç olarak tablolardan ve grafiklerden açıkça anlaşılacağı üzere istinaf mahkemelerinin kurulmuş olması ve ayrıca yargıda istinaf düzenlemesi ile getirilen parasal sınırlara ilişkin kural; temyiz mercii olan Danıştay’ın yükünü oldukça hafifletmiştir denilebilir. SONUÇ Vergi yargısı alanında önemli değişiklikleri beraberinde getiren 6545 Sayılı Türk Ceza Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun, 18.06.2014 tarihinde Resmi Gazete’ de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Ülkemizde bölge idare mahkemeleri 20 Temmuz 2016 tarihinde göreve başlamıştır. 6545 Sayılı Kanunla birlikte bölge idare mahkemelerinin yapısı değiştirilerek istinaf incelemesine uygun olarak teşkilatlandırılmıştır. Bölge idare mahkemeleri, ilk derece mahkemesi olan Vergi Mahkemesi ile temyiz mercii olan Danıştay arasında yer alarak vergi yargı sistemimiz iki dereceli bir yapıdan üç dereceli bir yapıya bürünmüştür. İstinaf incelemesiyle birlikte ilk derece hâkimlerinin karara bağladığı dosyalar bölge idare mahkeme hâkimleri tarafından tekrar maddi ve hukuki açıdan bir denetime tabi tutulmaktadır. İlk derece hâkimlerine göre daha tecrübeli ve bilgili olan bölge idare mahkemesi hâkimleri ilk derece yargılaması sırasında gözden kaçırılmış hususları, hukuka aykırı olarak verilmiş kararı ya da hatalı olarak yapılan bir yargılamayı tespit edip adaletin yerine getirilmesini sağlayacaktır. İstinaf incelemesi sırasında hâkim ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunu reddeder; kararı hukuka aykırı bulursa kaldırma kararı vererek kararı mahkemeye geri göndermez, gerektiği durumlarda yeni delil ve belge dahi toplayarak kendisi yeni baştan bir yargılama yapar. Böylelikle, dosyayı ilk kararı veren mahkemeye geri göndermeyerek yargılamanın daha kısa sürece sonuçlanmasını sağlar. İstinaf kanun yolunun getirilmesiyle ilk önce ilk derece yargılaması yapılmakta olup, ardından bölge idare mahkemesi tarafından istinaf incelemesi, son olarak da Danıştay’da temyiz incelemesi yapılmaktadır. İstinaf incelemesi sonucunda belirli tutarı aşan davalar için Danıştay’da temyiz incelemesi mümkündür. Danıştay bölge idare mahkemesinin hukuki ve maddi denetiminden geçmiş, varsa eksik delillerin toplanmış olduğu 152

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

dosyayı inceleyeceğinden yeniden maddi denetimle zaman kaybetmeyerek denetimini hukukilik denetimiyle sınırlı tutar. Böylece yapılan değişiklikle asıl amaçlanan Danıştay’ın iş yükünün hafifletilerek esas işlevi olan içtihat mahkemesi rolünü güçlendirmektir. İstinaf sistemi; yargılama sürecinin oldukça uzun sürmesi, adaletin geç tecellisi, özellikle Danıştay’da biriken dosya sayısının oldukça fazla olması gibi olumsuzlukların giderilebilmesi adına idari yargı içerisinde yer alan vergi yargısına getirilmiş olan bir müessesedir. İstinaf kanun yolundan önce, yapılan itiraz ile bölge idare mahkemelerinde sonuca ulaştırılacak davalar haricindeki bütün davalar temyiz üzerine Danıştay tarafından incelenmekteydi. Bu da Danıştay’ın iş yükünü artıran etkenlerden biriydi.6545 Sayılı Kanun ile ilk derece mahkemesi olan vergi mahkemesi kararlarına karşı doğrudan temyiz yolu ile Danıştay’a başvurma imkânı kalmamıştır. İstinaf kanun yoluna gidilebilecek ilk derece mahkemesi kararları ve istinaf incelemesi sonucunda temyize başvurulabilecek kararlara parasal sınırlamalar getirilmiştir. İlk derece mahkemesi kararlarının dava konusu belirli tutarı aşmamış olanlar hakkında istinaf kanun yolu kapalıdır, ilk derece mahkemesinin kararı kesindir. Belirli tutarı aşıp bölge idare mahkemesinin istinaf incelemesinin ardından verilen karara karşılık Danıştay’a temyiz istemiyle gidilebilmesi için de dava konusunun belirli tutarı aşması gerekmektedir. Bu sınırlamayla belirli tutarın altında kalan davaların ilk derece mahkemelerinin yargılaması sonucunda ya da bölge idare mahkemesi kararları sonucunda kesinleşmesiyle istinaf kanun yolunun getiriliş amaçlarından birisi olan Danıştay’ın iş yükünün azaltılması amaçlanmıştır. Böylece asıl görevi olan içtihat mahkemesi olma görevini yerine getirebilecektir. İstinaf kanun yolu ile ilk derece hâkimlerinin kararlarının istinafta maddi ve hukuki açıdan incelenerek gerektiğinde daha bilgili ve tecrübeli hâkimler tarafından yeniden bir yargılama yapılması daha adil bir karara ulaşılmasını sağlayarak hukuk devleti olma ilkesine katkı yapacaktır. Vatandaşların ise adalete olan güvenini artıracaktır. Böylece adaletin yerine getirileceğine güvenen vatandaşlar kanun yollarını başvurarak hak arama bilinçleri artacaktır. İstinaf kanun yolunun sağladığı faydaların yanında birtakım endişeler de vardır. Bunlar; İstinaf ve temyize başvuruda parasal sınırlama olması nedeniyle dava konusu aynı ancak tutarı farklı olan uyuşmazlıklarda vergi mahkemesi, bölge idare mahkemesi ve Danıştay’ın farklı kararlar vermesi durumunda eşitlik ve içtihat birliğinden söz edilemeyecek olmasıdır. Ayrıca her bölge EYLÜL - EKİM 2020

153

MALİ

ÇÖZÜM

idare mahkemesi de aynı nitelikteki davalara farklı karar verebileceğinden içtihatlar birliğini sağlamak adına bir mercii gerekli olduğu görülmektedir. İçtihat birliğini sağlayabilmek adına Fransız hukuk sisteminin görüş alma usulünü örnek alarak mahkemeler konuyla ilgili yargısal görüş isteyebilirler. İçtihat farklılıklarının giderilmesi açısından çeşitli mekanizmalar uygulamaya konulabilir. Her düzeydeki yargı kararına öncelikle yargı mensupları için kısıtlama olmadan erişim hakkı sağlanmalıdır. Özellikle yüksek mahkeme kararlarına erişim imkânı; avukatların, savcıların, akademisyenlerin ve idarenin sonraki davalarda bu kararları dikkate almaları açısından önemli olabilir. Kararları sınıflandırmak suretiyle erişim kolaylığı sağlanabilir. Mahkeme başkan ve üyelerinin, yargıçların belli aralıklarla istişare toplantıları yapmaları da görüş alışverişi ve içtihat farklılıklarını giderme açısından faydalı olabilir. İçtihatlar birliğinin sağlanmasının yanı sıra daha önce aynı konuda verilen kararların bilinmesi ve değerlendirilmesi de önemlidir. Hukuku geliştirecek husus her zaman aynı kararı vermekten ziyade, o karardan farklı bir karar almayı gerektiren olay özellikleri varsa bunu gerekçelendirerek yazmaktır. Böylece farklılık anlaşılabilir ve kabul edilebilir kılınır. Bunlara ek olarak kanun yollarına başvurmada getirilen sınırlar belirlenirken suçun türü ve niteliğinin dikkate alınmaması sadece parasal büyüklüğün dikkate alınarak farklı yargılama süreçlerine tabi tutulmaları eşitlik ilkesine ve yargılamada adalet ilkesine aykırıdır. Başvuru sınırları belirlenirken suçun niteliğinin de dikkate alınması gerekmektedir. Sonuç olarak denilebilir ki; vergi yargısı alanında istinaf kanun yolu incelemesi, kendisinden beklenen faydayı büyük ölçüde yerine getirmiştir. Ancak İstinaf kanun yolu itiraz mercii ile olan benzerlikleri sayesinde vergi yargısı içerisine kolayca adapte edilebilmiş olsa da uzun vadede iş yükü altında ezilmemesi için sistemin gerekliliklerini yerine getirmeleri, kanuni düzenlemelerin yanı sıra istinaf mahkemelerini ve bu mahkemelerde görevli yargı personeli sayısı ihtiyaç doğrultusunda arttırılmalıdır. Ayrıca vergi uyuşmazlıklarının çözümünde idareyle mükellef arasında çıkan uyuşmazlıkların yargı yoluna başvurmadan çözülmesi etkin bir şekilde kullanılmalıdır. Böylece hem idareye mevcut durumu düzeltme imkânı verilmiş olup dolayısıyla yargının da iş yükü azaltılmış olacaktır.

154

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA 2016 Yılı İdare Faaliyet Raporu, Erişim Adresi: https://danistay.gov.tr/ upload/17_03_2017_123330.pdf Erişim Tarihi: 07.08.2020. 2017 Yılı İdare Faaliyet Raporu, Erişim Adresi: https://danistay.gov.tr/ upload/22_03_2018_125524.pdf Erişim Tarihi: 07.08.2020. 2018 Yılı İdare Faaliyet Raporu, Erişim Adresi: https://danistay.gov.tr/ upload/2018-Yilii-Idare-Faaliyet-Raporu.pdf Erişim Tarihi: 07.08.2020) Adli İstatistikler (2016), Erişim Adresi: http://adlisicil.adalet.gov.tr/ Resimler/SayfaDokuman/27820191126572016.pdf Erişim Tarihi: 05. 08.2019. Adli İstatistikler (2017), Erişim Adresi: http://adlisicil.adalet.gov.tr/ Resimler/SayfaDokuman/2682019155449istatistik2017.pdf Erişim Tarihi: 05.08.2019. Adli İstatistikler (2018), Erişim Adresi: http://adlisicil.adalet.gov.tr/ Resimler/SayfaDokuman/2082019153842istatistik2018.pdf Erişim Tarihi: 05.08. 2019. Ankara Bim Faaliyet Raporları. Erişim Adresi: http://www.ankarabim. adalet.gov.tr/ Erişim Tarihi: 03.07.2019. Bağcı, B. (2009). Olağan Kanun Yolu Olarak İstinaf ve Bölge Adliye Mahkemesi Cumhuriyet Savcısının İstinafta Rolü. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi) İstanbul Kültür Üniversitesi, İstanbul Çağlayan R. (2002), İdari Yargıda Kanun Yolları, Ankara : Seçkin Yayınevi Doğrusöz, B.(2020)Vergi Yargısında 2020’nin Parasal Değerleri Erişim Adresi: https://www.dunya.com/kose-yazisi/vergi-yargisinda-2020ninparasal-degerleri/459741 Erişim Tarihi : 10.03.2020. Erzurum BİM Faaliyet Raporları, Erişim Adresi: http://www. erzurumbim.adalet.gov.tr/ Erişim Tarihi: 03.07.2019. Gaziantep BİM Faaliyet Raporları, Erişim Adresi: http://www. gaziantepbim.adalet.gov.tr/ Erişim Tarihi: 03.07.2019. Güngör, Z. (2018). Danıştay Başkanı Zerrin Güngör’ün Danıştay ve İdari Yargı Günü Sempozyum Açış Konuşması. Erişim Adresi: https://www. danistay.gov.tr/upload/yayinlar/08_02_2019_015901.pdf Erişim Tarihi: 10.08.2019). İstanbul BİM Faaliyet Raporları, Erişim Adresi: http://www.istanbulbim. adalet.gov.tr/ Erişim Tarihi: 03.07.2019. EYLÜL - EKİM 2020

155

MALİ

ÇÖZÜM

İzmir BİM Faaliyet Raporları, Erişim Adresi: http://www.izmirbim.adalet. gov.tr/ Erişim Tarihi: 03.07.2019. Konya BİM Faaliyet Raporları, Erişim Adresi: http://konyabim.adalet. gov.tr/ Erişim Tarihi: 03 07.2019. Samsun BİM Faaliyet Raporları, Erişim Adresi: http://samsunbim.adalet. gov.tr/ Erişim Tarihi: 03.07.2019. Sevinç, E. (2018). Türk İdari Yargı Alanında İstinaf Kanun Yolu. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi) Karadeniz Teknik Üniversitesi, Trabzon. Sezginer, M. (2018). İdari Yargıda İstinaf İncelemesinin Esasları İle İstinaf Uygulamasında İçtihat Ayrılıkları Sorunu Ve Çözüm Yolları. Erişim Adresi: https://www.danistay.gov.tr/upload/yayinlar/08_02_2019_015901. pdf Erişim Tarihi: 10.08.2019). Toklu, E. (2018). Türk idari Yargısının İstinaf Denetimi, Karşılaştığı Sorunlar ve Çözüm Önerileri. Erişim Adresi: https://www.danistay.gov.tr/ upload/yayinlar/08_02_2019_015901.pdf Erişim Tarihi: 10.08. 2019. Ünsal, C. (2013). Ceza Muhakemesinde İstinafın Gelişimi ve Denetim Muhakemesinin Yapılması. (Yayımlanmamış Doktora Tezi) Polis Akademisi Güvenlik Bilimleri Enstitüsü, Ankara. Yenisey, F. (1979), Ceza Muhakemesi Hukukunda İstinaf ve Tekrar Kabulü Sorunu (Kısaltma: İstinaf ve Tekrar Kabulü). İstanbul : Fakülteler Matbaası Yıldırım, T. (2010), İdari Yargı, İstanbul : Beta Yayınevi.

156

EYLÜL - EKİM

MALİ

30(161), 157-184

ÇÖZÜM

DERLEME MAKALE İTHALDE ALINAN TRT BANDROL ÜCRETİNİN ÜZERİNE BİR DEĞERLENDİRME AN EVALUATION ON TRT BANDROL FEE ON IMPORT Öğr. Gör. Dr. Raşit GÜLTEKİN*9 ÖZ Türkiye Radyo ve Televizyon Kurumunun gelirleri 3093 sayılı Türkiye Radyo-Televizyon Kurumu Gelirleri Kanunuyla düzenlenmiştir. Bu gelirler arasında yer alan ithalata ilişkin bandrol ücretinin gümrük vergileri içerisindeki durumunu ve cezalandırma rejimini açıklayan farklı görüşler bulunmaktadır. Kamu gelirlerine ilişkin mevzuatta vergi benzeri bir mali yükümlülük olarak değerlendirilen bandrol ücretinin, ağırlıklı olarak ithalde tahsil edilen bir yükümlülük olması, mevzuat ve uygulama bakımından da gümrük vergileri kapsamında olması gerektiği yönündeki görüş vurgulanmalıdır. Çalışmada, Türkiye Radyo ve Televizyon Kurumunun önemli gelir kaynağı olan bandrol ücreti, kendi mevzuatı ve gümrük mevzuatı çerçevesinde değerlendirilmiş; unsurları, denetimi, ihlaller ile gümrük vergileri karşısındaki durumuna ilişkin tespit ve önerilere yer verilmiştir. Anahtar Sözcükler: Gümrük vergileri, İthalat vergileri, TRT bandrol ücreti. ABSTRACT Turkish Radio-Television Corporation’s revenues are regulated by Turkish Radio-Television Revenues Law No.3093. TRT bandrol fee related to import is among these revenues and there are different opinions explaining the status of the bandrol fee regarding the import within the customs taxes and the punishment regime. Since the bandrol fee, which is considered as a tax-like fiscal liabilities in the legislation on public revenues, is a liability charged mainly in import, it is necessary to put forward the opinion that it should be within the scope of customs duties in terms of legislation and practice. In the 9 ** Trakya Üniversitesi, İİBF, Maliye Bölümü, Mali Hukuk Anabilim Dalı. ORCID: https://orcid. org/0000-0001-8390-327X Makale Geliş Tarihi: 15.05.2020 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 15.06.2020

EYLÜL - EKİM 2020

157

MALİ

ÇÖZÜM

study, bandrol fee, which is significant source of income of TRT Corporation, has been evaluated within the framework of its own legislation and customs legislation, finding and recommendations are given regarding its basic elements, inspection, violations and its situation in terms of customs duties. Keywords: Custmos Duties, Import duties, TRT bandrol fee. 1. GİRİŞ Kamu hukukuna dayanması sebebiyle cebri özelliği olan bir mali yükümlülüğün anlaşılabilmesi için öncelikle hukuki dayanağının, diğer bir ifadeyle pozitif hukuktaki düzenlemelerinin (mevzuatının) incelenmesi gerekmektedir. Ancak ilgili mevzuatın kapsamını genişliği ve uygulayıcı kurumların sayıca fazlalığı bu durumu güçleştirmekte ve birbirinden farklı değerlendirmeleri beraberinde getirmektedir. TRT bandrol ücretinin de kendi mevzuatı dışında başta Anayasa olmak üzere yürürlükteki farklı alanları ve konuları düzenleyen birçok kanunla doğrudan veya dolaylı ilişkisi bulunmaktadır. Bandrol ücreti, kamu gelirleri sınıflandırılmasına göre vergi benzeri ve tahsilat tutarına göre de ağırlıklı olarak ithalde alınan bir mali yükümlülüktür. Bandrol ücretinin bu durumu, gümrük mevzuatına göre yerine getirilen işlemler ve gümrük vergileri bakımından yorum farklılıklarına neden olmaktadır. Çalışmada ithalde alınan bandrol ücretinin niteliği hakkında bir değerlendirme yapabilmek amacıyla; bandrol ücretine ilişkin düzenlemeler incelenecek, kamu gelirleri içerisinde vergi benzeri bir mali yükümlülük olmasına bağlı olarak vergi hukuku kurumları çerçevesinde unsurları açıklanacak ve gümrük vergileri açısından durumu değerlendirilecektir. İmalatçıların satıştan tahsil ettikleri bandrol ücretine ilişkin konular ise, çalışmanın kapsamı dışında tutulmuştur. 2. TRT BANDROL ÜCRETİYLE İLGİLİ DÜZENLEMELER Bandrol ücretiyle ilgilendirilebilecek düzenlemelerin başında gelen Anayasaya (T.C. Anayasa, 09.11.1982) göre yürütme yetkisi ve görevi, Cumhurbaşkanınca (öncesinde kaldırılan Bakanlar Kurulunca), Anayasaya ve kanunlara uygun olarak kullanılmakta ve yerine getirilmektedir (m.8). Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler ancak kanunla düzenlenebilirken; bu yükümlülüklere ilişkin muafiyet, istisna, indirim ve oranlar ise, kanundaki sınırlar içinde Cumhurbaşkanınca ayrıca düzenlenebilmektedir (m.73). Bu bağlamda, kuruluş ve teşkilat yapısı 2954 sayılı Türkiye Radyo ve Televizyon 158

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

Kanunuyla (T.C. Yasalar, 14.11.1983) düzenlenen TRT Kurumunun gelirleri, 3093 sayılı TRT Gelirleri Kanunu (T.C. yasalar, 15.12.1984) ve 2020 yılı için kamu gelirlerin tahsilatını sağlayan Merkezi Yönetim Kapsamındaki Kamu İdarelerinin Gelirlerinin Dayandığı Temel Hükümlere ilişkin 7197 sayılı 2020 Yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanunu (T.C. Yasalar, 31.12.2019) eki “C” Cetveline dayanmaktadır. TRT Gelirleri Kanununda, çeşitli gelir türleriyle birlikte, “radyo, televizyon, video ve birleşik cihazlardan tahsil edilecek ücretler” TRT Kurumunun geliri olarak belirtilmiş (m.2) ve tahsilatın biçimsel yönünü oluşturan bandrol ücreti “ticari” ve “ticari olmayan” amaçla ithal edilen eşya bakımından farklı esaslara tabi tutulmuştur (m.4; Gültekin, 2008, s.256; Gültekin, 2019, s.68). TRT Gelirleri Kanununda Cumhurbaşkanına ve TRT Kurumuna, belirli alanlarda düzenleme yetkisi verilmiştir (m.3; 4/b; 4/d; 5; 0). Bu çerçevede ticari amaçlı ithalata ilişkin bandrol ücretinin oranlarını belirleme, bandrole tabi bazı cihazların türleri ve özellikleri itibarıyla gruplandırarak her bir grup için farklı bandrol oranı belirleme yetkisi kapsamında 2015/7757 sayılı 3093 Sayılı Türkiye Radyo-Televizyon Kurumu Gelirleri Kanunu Uyarınca Radyo, Televizyon, Video ve Birleşik Cihazlar ile Bunların Dışında Kalan Radyo ve Televizyon Yayınlarını Almaya Yarayan Her Türlü Cihazdan Alınacak Bandrol Ücretlerine İlişkin Karar (BKK, 09.07.2015) yayınlanmış ve çeşitli tarihlerde bu Kararda değişiklikler yapılmıştır. Ticari olmayan amaçla ithalata ilişkin, bir defaya mahsus olmak üzere alınacak bandrol ücretinin, her yıl Aralık ayında gelecek yılda geçerli olacak maktu tutarları belirleme yetkisi kapsamında ise, en son 23.12.2019 tarihli ve 1841 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı (Cumhurbaşkanlığı Kararı, 24.12.2019) yayımlanmıştır. TRT Kurumu ise, Türkiye Radyo-Televizyon Kurumunca Bandrol Verilmesine İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik (Devlet Bakanlığı, 19.09.1998) ile Türkiye Radyo-Televizyon Kurumu Elektronik Bandrol Uygulaması Yönetmeliği (Türkiye Radyo Televizyon Kurumu, 04.01.2018) yayımlamıştır. Ayrıca Kurumun bandrol ücretiyle ilişkilendirilebilecek Türkiye Radyo-Televizyon Kurumu Kuruluş ve Görevleri Hakkında Yönetmelik (Türkiye Radyo Televizyon Kurumu, 20.10.2009) ve Türkiye Radyo Televizyon Kurumu Mali Denetçileri Çalışma Yönetmeliği (RG, 19.3.2010, 27526) de bulunmaktadır. Bandrol ücretinin; düzenledikleri vergilerin matrah unsuru olması nedeniyle 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu (T.C. yasalar, 02.11.1984) ile 4670 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun (T.C. yasalar, 12.06.2002) EYLÜL - EKİM 2020

159

MALİ

ÇÖZÜM

ve vergi incelemesine yetkisi olanlara bandrol ücretiyle ilgili de denetim yetkisi verilmesi nedeniyle Vergi Usul Kanunuyla (T.C. yasalar, 10.1.1961) ilişkisi bulunmaktadır. Ayrıca 4458 sayılı Gümrük Kanunu (T.C. Yasalar, 04.11.1999), Gümrük Yönetmeliği (Başbakanlık (Gümrük Müsteşarlığı)’tan 07.10.2009), Gümrük Uzlaşma Yönetmeliği (Gümrük ve Ticaret Bakanlığı, 27.08.2011) ve 2009/15481 sayılı 4458 Sayılı Gümrük Kanununun Bazı Maddelerinin Uygulanması Hakkında Karar (BKK, 07.10.2009) da bandrol ücreti incelenirken üzerinde durulması gereken düzenlemelerdir. Son olarak, bandrol ücretine ilişkin kabahatlerde 5326 sayılı Kabahatler Kanunu (T.C. Yasalar, 31.3.2005); suçlarda 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu (T.C. yasalar, 12.10.2004) ve 5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu (T.C.Yasalar, 31.3.2007), tahsilat-takibat-tebligat işlemlerinde 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun (T.C. yasalar, 28.7.1953) ve 7201 saylı Tebligat Kanunu (T.C. Yasalar, 19.2.1959) uygulama alanı bulmaktadır. 3. TRT BANDROL ÜCRETİNİN KAMU GELİRİ NİTELİĞİ Bandrol ücretinin, niteliğinin tespiti ve anlaşılabilmesi açısından genel olarak kamu gelirlerinin ve sonrasında bandrol ücretinin incelenerek kamu geliri türleriyle karşılaştırılması yerinde olacaktır. 3.1. Genel Olarak Kamu Gelirleri ve TRT Bandrol Ücreti Kamu geliri, dar anlamda, sadece devlete ait ve cebri nitelikteki gerçek geliri; geniş anlamda ise, devlet ve tüm kamu kuruluşlarının gerek vergilendirme yetkisinden gerekse özel mülk ve teşebbüs gelirlerinden doğan ekonomik değerlerin tümüdür (Edizdoğan, 2008, s.188; Susam, 2015, s.199). Kamu geliri, öz ve bir üst kavram olarak, kamu ihtiyaçlarını karşılamak için kamu hukuku esaslarına göre tahsil edilen paralardır. Kamu gelirlerinin en bilinen türü ve temel kaynağı vergidir (Nadaroğlu, 1974, s.247; Aksoy, 1998, s.142; Pehlivan, 2006, s.93). Vergi dışında; harç, resim, şerefiye, katılım payları, parafiskal gelir, para cezası, mülk ve teşebbüs geliri, borçlanma, para politikası ve para basmaktan doğan gelir, bağış ve yardım, ganimet ve savaş tazminatı ile bir şekilde devlete geçen mali unsurlar kamu geliridir (Aksoy, 1998, s.140-164). Kamu alacağı açısından; vergi ve harç gibi asli kamu alacağı, gecikme zammı ve faizi, tecil faizi, pişmanlık zammı gibi fer’i kamu alacağı, katılma payı, imha gideri, su bedeli gibi kamu hizmeti sunulmasından doğan kamu alacağı, ilan ve haciz gideri, taşıma ve 160

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

muhafaza gideri gibi bir kamu alacağının takip gideri ile kanunlarında Amme Alacakları Tahsil Usulü Hakkında Kanuna göre tahsili öngörülen oda aidatı, SGK primi ve ecrimisil gibi ayrım da söz konusudur (Gerçek, 2015, s.5). Pozitif hukukta kamu geliri olarak ismen sayılan bazı mali yükümlülükler veya ödemeler vardır. Anayasada “vergi, resim, harç ve bunların benzeri mali yükümlülükler” ile “ek mali yükümlülükler” hakkında hüküm bulunmaktadır (m.73/3; 167/2). Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununda (T.C. Yasalar, 24.12.2003), “vergi, resim, harç, fon kesintisi, pay veya benzeri gelirler; faiz, zam ve ceza gelirleri; taşınır ve taşınmazlardan veya hizmet karşılığı elde edilen gelirler; borçlanma araçlarının primli satışı suretiyle elde edilen gelirler; sosyal güvenlik primi kesintileri; alınan bağış ve yardımlar ile diğer gelirler” kamu geliri olarak tanımlanmıştır (m.3/i). Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda ise, “devlete, il özel idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim ve harçlar ile kanunlarında bu nitelikte olduğu belirtilen, kamu hukukundan kaynaklanan ve kamu hizmeti karşılığı elde edilen alacaklar” kamu geliri olarak sayılmıştır (m.2). Kamu geliri sayılan gelir kaynaklarının temel niteliği cebriliktir ve bu durum kamu finansmanını karakterize etmektedir (Aksoy, 1998, s.131). Kanunlarında kamu gelir olarak nitelendirilen ve kamu hukuku kurallarına tabi tutulan kamu alacakları, kamu hizmetlerinin yürütülmesi için gereklidir, onların kurucu unsuru ve mali kaynağıdır ve diğer alacaklara göre imtiyazlıdır (Karakoç, 2016, s.33). Bandrol ücreti açısından, yükümlülüğün TRT Kurumunun gelir unsuru olması nedeniyle öncelikle bu Kurumun statüsüne bakılmalıdır. TRT Kurumu,1964’te özerk bir tüzel kişilik olarak kurulmuş ve 1972’deki Anayasa değişikliğiyle tarafsız bir kamu iktisadi kuruluşu haline gelmiştir (TRT, 2017, s.12). Daha sonra TRT Kurumu hakkında iktisadi devlet teşekküllerine uygulanan genel hükümlere tabi olması yönünden dönemin Turizm ve Tanıtma Bakanlığına yetki verilmiştir. Ancak sonrasında Anayasada yapılan değişiklikle Kurumun özerkliği kaldırılmış ve tarafsız olmasıyla yetinilmiştir (İçel, 1975, s.123-124). Özerk ve idari vesayet altında olan TRT Kurumu (Hafızoğulları ve Tarakçıoğlu, 1998, s.7), 233 sayılı Kamu İktisadi Teşebbüsleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname kapsamında da değerlendirilmemiştir. Neticede kamu iktisadi teşebbüsü tanımına da girmeyen TRT Kurumu, saklı tutulan haller dışında, özel hukuk hükümlerine göre faaliyet gösteren kapsam dışı bir kamu işletmesidir (KB, 2014, 31) ve en son 2018/2 sayılı Cumhurbaşkanlığı EYLÜL - EKİM 2020

161

MALİ

ÇÖZÜM

Genelgesiyle (Cumhurbaşkanlığı Genelgesi, 24.7.2018) Cumhurbaşkanlığı İletişim Başkanlığıyla ilgilendirilmiştir. Türkiye Ticaret Siciline kayıtlı, Vergi Usul Kanununa tabi, bilanço esasına göre defter tutan ve tek düzen muhasebe sistemine göre mali tablolarını düzenleyen bir kamu kurumu olan (Çavuş, 2019a) TRT Kurumunun gelirleri, TRT Gelirleri Kanununda düzenlenmiştir. Kanunda “vergi”, “resim”, “harç” veya başka bir ad altında bir belirleme yapılmamış, bunun yerine “ücret”, “pay”, “katkı”, “bedel” ile “faaliyet, yayın, yapım, ortaklık, ilan, reklam, satış gelirleri”, bağış ve yardım şeklinde gelirlere yer verilmiştir (m.2/a-h; m.5/c). Kanunda, ithalatta konusunu oluşturan eşya için alınması zorunlu olan bandrol veya etiket karşılığı “ücret” ödenmesi istenmektedir (m.4/a-b). Danıştay 10. Dairesinin 26.10.2010 tarihli, 2007/6066 E. ve 2010/8400 K. sayılı Kararında, ithal edilen televizyonları satanlarca Kuruma ödenen bandrol ücretinin kamu alacağı olduğu ve ödenmemesi halinde Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanuna göre takibi gerektiği vurgulanmıştır. 3.2. Bazı Kamu Geliri Türleri ile TRT Bandrol Ücretinin Karşılaştırılması Bandrol ücreti, kamu gelirleri içerisinde vergi, resim, harç ve bunların benzerleri ile ek mali yükümlülükler kapsamında değerlendirilebilecek bir mali yükümlülüktür. Vergi, devlet veya devletlerarası yetkiye dayanarak kamu tüzel kişilerince bireylerden, tüzel kişilerden ve hatta tüzel kişiliği olmayan kurumlardan cebri olarak alınan ve özel karşılığı bulunmayan iktisadi değerdir, yani paradır (Nadaroğlu, 1974, s.247; Aksoy, 1998, s.142; Karakoç, 2017, s.49; Susam, 2015, s.201). Vergiler, kamu gelirlerinin %70-95 oranındaki kısmını oluşturduğundan (Nadaroğlu, 1974, s.247; Aksoy, 1998, s.142; Pehlivan, 2006, s.93), kamu finansmanın da temel kaynağıdır. Verginin temel özellikleri, cebir (hukuki zorlama) altında ve karşılıksız alınması ile kamu hizmetleri için harcanmasıdır (Aksoy, 1998, s.142). TRT Gelirleri Kanununda bandrol ücretinin vergi olduğu yönünde açık bir belirleme yapılmamıştır. Bu nedenle, gümrük vergilerine ilişkin açıklamalarımız saklı kalmak üzere, bandrol ücretinin vergi sayılması mümkün değildir. Bandrol ücretinin cebri olma özelliği vardır ve Anayasaya göre temel unsurlarının kanunla belirlenmesi zorunludur (m.73/3; Akçaoğlu, 2016). 162

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

Resim, yetkili kamu kuruluşlarınca belirli bir işin yapılmasına yetki veya izin verilmesi halinde alınan paradır (Aksoy, 1998, s.144; Pehlivan, 2006, s.95; Susam, 2015, s.203). Resim, vergi gibi cebridir; ancak, izin şeklinde karşılığı vardır. Resim sayılabilecek kamu gelirlerinin zamanla vergi veya harç halini alması nedeniyle (Başaran, 1998, s.123; Kaplan, 2012), günümüzde resim türünde kamu geliri kalmamıştır. Bununla birlikte Anayasaya göre kanunla düzenlenebildiğinden (m.73/3), ilgili kanunda kamu gelirinin resim olduğu açıkça belirtilmelidir. TRT Gelirleri Kanununda ise, açık bir belirleme yapılmadığından, bandrol ücreti resim sayılamaz. Harç, kamu hizmetlerinden yararlananların karşılığında katlandıkları maliyet ile sağladıkları faydaya bakılmaksızın ödedikleri paradır (Nadaroğlu, 1974, s.248; Aksoy, 1998, s.143; Pehlivan, 2006, s.94; Susam, 2015, s.202). Ancak; çalışma izni, ikamet izni, yapı kullanım izni karşılığı da harç ödenmektedir. Anayasaya göre kanunla düzenlenebildiğinden (m.73/3), ilgili kanunda kamu gelirinin harç olduğu açıkça belirtilmelidir. Mali güce göre tahsil edilmeyen harçların yansıtılması da çoğu durumda mümkün değildir (Kaplan, 2012). Bandrol ücreti, TRT Gelirleri Kanununda açık bir belirleme yapılmadığından harç değildir ve ticari ithalatta eşyanın satış fiyatı içinde alıcıya yansıtılabilmektedir. Benzeri mali yükümlülükler, belirli amaçları gerçekleştirmek için yine belirli kamu kurumlarının giderlerini karşılama amacıyla alınan paradır. Benzeri mali yükümlülükler, Anayasada yer alan vergi, resim ve harç kavramlarının devamı olup, bunlarla benzer veya farklı özellikleri taşırlar. Örneğin, kanunda kamu hizmetine eşdeğer olmayacak şekilde ancak egemenlik yetkisine dayanarak alınan para, vergi olarak nitelendirilmemişse, vergi benzeri mali yükümlülüktür. İkisi arasındaki temel fark, vergi benzeri mali yükümlülüklerin kamu harcamalarının genel kaynağı olmaması, özel harcamalar için alınmasıdır. Anayasa göre vergiler için geçerli olan mali güce göre alınmasının gerektiği hususu (m.73/1) vergi dışındaki mali yükümlülükler için geçerli değildir. Benzeri mali yükümlülükler, karşılığında doğrudan bir fayda elde edilmemesi yönüyle de resim ve harçtan ayrılmaktadır. Benzeri mali yükümlülüklerin vergi, resim ve harçla olan ortak özellikleri ise, kanunla düzenlenmeleri ve cebri olmalarıdır. Anayasa Mahkemesi bu hususu, 12.04.1990 tarihli, E. 1990/4.E. ve 1990/6.K sayılı kararında vurgulamıştır. Vergi, resim veya harç olmayıp bunların benzeri olan bütün mali yükümlülüklerin benzeri mali yükümlülük sayılması ise, her durumda mümkün değildir (Kaneti, 1989, s.2; EYLÜL - EKİM 2020

163

MALİ

ÇÖZÜM

Oktar, s.1997, s.162; 163; Başaran, 1998, s.116, 131; Kaplan, 2012; Yılmaz ve Biyan, 2016, s.337; Eraslan ve Üstün, 2018, s.171). Benzer mali yükümlülükler; vergi-resim-harç, benzeri yükümlülükler=parafiskal (mesleki), (sosyal güvenlik), (fon) yükümlülükleri+diğer vergi benzerleri (şerefiye+harcamalara katılma payı) şeklinde de formüle edilmektedir (Oktar, 1997, s.171). Bunlardan parafiskal gelirler, kamu hizmeti sunan iktisadi, sosyal ve mesleki kamu kurumlarının üyelerinden veya hizmetinden yararlananlardan, devletin verdiği yetkiyle aldıkları aidat, pay, kesinti ya da ücret şeklindeki paradır (Aksoy, 1998, s.146; Egeli, 2013, s.17; Susam, 2015, s.204). Parafiskal gelirler, vergi benzeri ya da vergiye benzer harç geliri şeklinde ifade edilse de kendine özgü bir kamu geliridir (Egeli, 2013, s.15). Vergi gibi zorunludurlar; ancak, aidat şeklindeyse karşılığının olduğunu söylenemez. Sosyal Güvenlik Kurumu primleri ise, işverenler için değil ama çalışanlar için karşılığa sahiptir (Aksoy, 1998, s.147). Belirli amaçları gerçekleştirmek için kullanılan ve genel bütçe dışında yer alan, tahsili zorunlu olan ve ödenmediğinde yaptırımı olan parafiskal gelirlerin devletle ve mahalli idarelerle doğrudan bir ilişkisi de yoktur (Egeli, 2013, s.19). Bu nedenle genel bütçe yerine ilgili oldukları kurumun bütçesinde yer alırlar ve maliyet-fiyat ilişkisi içermezler (Çavuş, 2019b). Bu bağlamda TRT gelirleri, bütün olarak, devletin egemenlik hakkından kaynaklanan bir zorunluluğa dayanmakta ve vergi, resim ya da harç şeklinde bir belirleme yapılmadığından “benzeri mali yükümlülük” niteliği taşımaktadır (Akçaoğlu, 2016). Benzeri mali yükümlülükler içerisinde ise, vergi benzeri bir mali yükümlülüktür. Farklı bir bakış açısıyla, bandrol ücreti, ekonomik nitelikte parafiskal gelir türüdür (Çavuş, 2019b). Anayasada vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler dışında bir de “ek mali yükümlülük” kavramına yer verilmiştir (m.167). Ek mali yükümlülükler, doğrudan giderlerini karşılamak ya da gelir elde etmek değil, dış ticaretin ülke ekonomisinin yararına düzenlenmesi amacını taşımaktadır. Pozitif hukukta ek mali yükümlülükler, 2976 sayılı Dış Ticaretin Düzenlenmesi Hakkında Kanunla (T.C. yasalar, 15.2.1984) düzenlenmiştir. Ek mali yükümlülüklerin önemli bir kısmı, yerli üreticiler üzerinde ciddi zarar veya zarar tehdidi oluşturan ithalatın engellenmesi için sınırlı ve geçici olarak uygulanan korunma önlemleri kapsamında, gümrük vergisinde veya toplu konut fonunda bir artış ya da doğrudan ek mali yükümlülük adı 164

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

altında uygulanmaktadır (Gültekin, 2019b, s.62). Bandrol ücretinin ek mali yükümlülükler kapsamında değerlendirilmesi ise, mümkün değildir. 4. TRT BANDROL ÜCRETİNİN UNSURLARI, DENETİMİ VE İHLALLER Vergi benzeri bir mali yükümlülük olması sebebiyle, vergilere ilişkin tarh, tebliğ, tahakkuk ve tahsil şeklindeki işlem ve aşamalar bandrol ücreti içinde de geçerlidir. TRT Gelirleri Kanununda bandrol ücretinin konusu, yükümlülüğü doğuran olay, mükellefi ve matrah ile beyan, ödenme ve takibata ilişkin düzenlenmeler vardır. Bandrol ücretinin cebri olması ise, yükümlülüğe uyum düzeyinin denetimi ve ihlaller için yaptırım gerektirdiğinden, Kanunda buna ilişkin de düzenlemelere yer verilmiştir. 4.1. TRT Bandrol Ücretinin Temel Unsurları Vergi hukuku kapsamında yapılan incelemelerde konu, vergiyi doğuran olay, tarife, mükellef, muafiyet ve istisna gibi kanuni unsurlar üzerinde durulmaktadır. TRT Gelirleri Kanununda da bu unsurlara yönelik çeşitli düzenlenmeler bulunmaktadır. Konu, bir verginin üzerine konulan ve kaynağını oluşturan unsurdur. Vergi kanunlarına da adını veren vergi konuları; mal, madde, eşya, ürün, değer, hizmet, işlem, fiil veya para şeklinde vergi kanunlarında belirtilmektedir. Örneğin Gümrük Kanununa göre gümrük vergilerinin konusu her türlü madde, ürün veya değeri ifade eden eşyadır (m.3/23). Bandrol ücretinin konusu da ticari veya ticari olmayan amaçla olmak üzere iki şekilde ithal edilen radyo, televizyon, video ve birleşik cihazlar ile görsel ve/veya işitsel yayınları alabilen her türlü cihazdır. TRT Gelirleri Kanununda bandrol ücretinin konusunu oluşturan cihaz kavramı; asli fonksiyonu farklı olsa dahi dahili tuner, internet veya başka bir yolla ilave bir yazılım veya donanım desteği olsun veya olmasın her türlü görsel ve/veya işitsel yayınları alabilen cihazın bütününü olarak tanımlanmış (m.1; m.2/a; m.4/a) ve 2015/7757 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki ile 1841 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararı eki listelerde ayrıntılı olarak düzenlenmiştir. Vergiyi doğuran olay, verginin konusu ile mükellefi arasında bağı kuran kanuni ilişkidir. Vergi Usul Kanununa göre bir vergi alacağının doğması, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın gerçekleşmesiyle veya hukuki durumun tamamlanmasıyla gerçekleşmektedir (m.19/1). TRT Gelirleri EYLÜL - EKİM 2020

165

MALİ

ÇÖZÜM

Kanununda bandrol ücreti yükümlülüğünü doğuran olay açıkça ifade edilmemiş; ancak, konusunu oluşturan cihazların imalatı halinde satıştan önce ve ithalatı halinde bunların serbest dolaşıma girişinde bandrol almanın zorunlu olduğu belirtilmiştir (m.3/1). Ayrıca 2015/7757 sayılı Karar uyarınca kesin olarak ihraç edilen ancak geri gelen eşyanın yeniden ithalinde bandrol alınması gerekmektedir (m.12/1). Dolayısıyla yükümlülüğü doğuran olay, bandrole tabi cihazların ticari ve ticari olmayan ithalatta gümrük hattından geçerek millileşmesi (serbest dolaşıma girişi); imalatta Türkiye’de satışıdır (Çavuş, 2019c). Gümrük Kanununa göre gümrük yükümlülüğü, gümrük vergilerini ödeme zorunluluğu olup (m.3/8.b), bu zorunluluğa neden olan çeşitli durumlar vardır (m.181-194). Gümrük vergileri bağlamında bandrol ücreti yükümlülüğü ise, olağan durumda, Gümrük Kanununa göre konusu olan eşyanın serbest dolaşıma girişi amacıyla gümrük idaresine beyanıyla doğmakta ve tescil işlemiyle somutlaşmaktadır. Beyana aykırılık, gümrük gözetiminden kanuna aykırı şekilde çıkarılma ya da tabi olduğu rejim şartlarının ihlali gibi olağandışı hallerde de gümrük yükümlülüğü doğduğundan (Aksoy, 1998, s.201; Çelik, 1999, s.33; Yüce ve Çelikkaya, 2016, s.17; Saygılıoğlu ve Akçin, 2018, s.269; Gültekin, 2019b, s.43) gümrük vergileri ve teminat hesaplanırken bandrol ücreti de dikkate alınmalıdır. Belirtelim ki Tasfiye Yönetmeliği uyarınca (Gümrük ve Ticaret Bakanlığı, 25.6.2013) tasfiye işlemleri sırasında eşyanın gümrüklenmiş değeri tespit edilirken bandrol ücreti hesaplamalara dahil edilmektedir (m.31/1.a). Matrah, bir verginin hesaplanmasında esas alınan parasal değer (advalorem) veya fiziki (spesifik) unsurdur. Vergilerin matrahı veya matrah unsurları vergi kanunlarında açıkça düzenlenmelidir. TRT Gelirleri Kanununa göre ticari amaçlı yapılan ithalatta bandrol ücreti matrahı, tüm cihazlar ve üzerindeki cihazların ayrıca beyan edilmemesi hâlinde taşıtlar için gümrük beyannamesindeki (özel tüketim vergisi hariç) katma değer vergisi matrahı kabul edilmiştir (m.4/a). Gümrük Kanununda ise, matrah kavramı kullanılmamış; gümrük kıymeti ve sınırlı haller için miktar (ağırlık) esasında bir vergilendirme rejimi düzenlenmiştir (m.23-29). Katma Değer Vergisi Kanununa göre ithalatta matrah; gümrük kıymetinin, ithalatta ödenen her türlü vergi, resim, harç ve payların, gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan ancak vergilendirilmeyen gider ve ödemelerin ve eşyanın bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemelerin toplamıdır (m.21). Özel Tüketim Vergisi Kanununa göre verginin matrahı ise; teslim, ilk 166

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

iktisap ve ithalde hesaplanacak özel tüketim vergisi hariç, katma değer vergisi matrahıdır (m.11/3). Anılan düzenlemeler birlikte değerlendirildiğinde bandrol ücreti hem özel tüketim vergisinin hem de katma değer vergisinin matrahına girmektedir. Dolayısıyla bandrol ücretindeki eksiklik veya fazlalık belirtilen vergilerin matrah yapısını ve tahsilat durumunu etkilemektedir. Ticaret Bakanlığı yayımladığı 2015/13 sayılı Genelgede bu hususu vurgulamıştır (TB, 2015). Gelir İdaresi Başkanlığı da yayımladığı özelgede, serbest dolaşıma girişte alınması gereken bandrol ücretinin katma değer vergisinin matrahına dahil edilmesi gerektiğini ve bandrol ücretine ilişkin teminat verilmesinin katma değer vergisi uygulamasına bir etkisinin bulunmadığını belirtmiştir (GİB, 2015). TRT Gelirleri Kanununda ticari amaçla olmayan ithalat için miktar esasında düzenleme yapılmıştır (m.4/b). Tarife, ödenecek vergi tutarını hesaplanması için matraha uygulanan oran veya miktar şeklindeki vergilendirme unsurudur. Anayasaya göre kanunla düzenlenmekle birlikte, kanunda belirtilen sınırlar içinde Cumhurbaşkanı vergi tarifesinde yıl içinde ya da yılsonunda değişiklik yapabilmektedir (m.73/4). TRT Gelirleri Kanununda bandrol ücretinin tarifesi ticari amaçla yapılan ithalata konusu olan cihazlar esasında değişik oranlarda; ticari olmayan ithalatta ise, maktu bandrol ücreti olarak düzenlenmiştir (m.4/a-b). Bu ücretlerinin halihazırda geçerli olan oranları 2015/7757 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının ve maktu miktarları da 1841 sayılı Cumhurbaşkanlığı Kararının eklerinde yer almaktadır. Mükellef, Vergi Usul Kanununa göre vergi kanunları uyarınca üzerine vergi borcu düşen kişidir (m.8/1). Gümrük Kanununa göre yükümlü gümrük yükümlülüğünü yerine getirmekle sorumlu bütün kişilerdir (m.3/8.b; 3/11). Mükellef ya da yükümlü, vergi kanunlarından kaynaklanan maddi (mali) ödevleri yerine getirmek zorunda olan kişidir. Ancak maddi ödevler, bildirimde bulunma, beyanname verme, muhafaza ve ibraz gibi şekli ödevleri de gerektirmektedir. TRT Gelirleri Kanununda bandrol ücretinin ithalatta mükellefi, konusunu oluşturan eşyayı ticari amaçla serbest dolaşıma sokmak isteyen ithalatçılar ile ticari amaç olmaksızın (yolcu beraberi veya posta-hızlı kargo taşımacılığı yoluyla) serbest dolaşıma sokmak isteyen kişiler (yolcular) olarak belirtilmiş ve bu kişilerin bandrol ücretini ödeme şeklinde maddi; beyanda bulunma ve bandrol alma biçiminde şekli ödevleri düzenlenmiştir (m.3-4).

EYLÜL - EKİM 2020

167

MALİ

ÇÖZÜM

Muafiyet, vergilendirme ilişkisinin kişi açısından sınırlandırılması; mükellef olmakla birlikte vergi kanunlarıyla mükellef olma durumunun kaldırılmasıdır. İstisna ise, bu sınırlandırmanın konu açısından yapılması; verginin konusu olmakla birlikte vergi kanunlarıyla vergi konusu olma durumunun kaldırılmasıdır. Anayasaya göre Cumhurbaşkanına (öncesinde Bakanlar Kuruluna) kanunda belirtilen sınırlar içinde muafiyet ve istisnalara ilişkin düzenleme yetkisi verilebilmektedir (m.73/4). TRT Gelirleri Kanununda bandrol ücretine ilişkin muafiyet ya da istisna düzenlemesi yoktur. Gümrük Kanununda ise, gümrük vergilerine ilişkin muafiyet (ve istisna) uygulanacak haller, kavramsal karışıklık içerisinde de olsa düzenlenmiş ve Cumhurbaşkanına düzenleme yetkisi verilmiştir (m.167). Bu kapsamda yayımlanan 2009/15481 sayılı Kararda gümrük vergilerinden muafiyet tanınacak haller ile tek ve maktu vergi konuları düzenlenmiş (m.45-112) ve Kararın ekinde de bandrol ücretinin de konusu olabilen çeşitli eşyaya yer verilmiştir (Ek-9). Örneğin; 55 ekrana kadar bir adet renkli televizyon, video (video-kamera), bilgisayar, radyo veya radyo-teyp ve cep telefonu, belirli şartlar altında, yolcu beraberi ve/veya posta-hızlı kargo yoluyla ithali halinde muafiyet kapsamına alınmış veya tek ve maktu vergi ödenerek ithali öngörülmüştür. Yukarıda belirtildiği üzere bu nitelikteki eşya aynı zamanda TRT Gelirleri Kanunu uyarınca maktu TRT bandrol ücretine tabidir (m.4/b). Doktrinde yaygın bir şekilde kabul edildiği ve Gümrük Uzlaşma Yönetmeliğinde de açıkça belirtildiği üzere, ticari amaçla yapılmayan ithalata ilişkin TRT bandrol ücreti gümrük vergileri kapsamındadır. Bu durumdaki eşya gümrük vergilerinden muafiyet kapsamında olduğundan, esasında bandrol ücretinden de muaf olması gerekir. Böyle bir uygulama, Dünya Gümrük Örgütü (öncesinde Gümrük İşbirliği Konseyi) himayesinde kabul edilen belirli gümrük kıymetinin altında kalan eşyanın muafiyet kapsamında değerlendirilmesi ya da bütün vergileri ve mali yükleri kapsayacak şekilde maktu vergi alınması yaklaşımına (Gültekin, 2019, s.496) uygun olacaktır. Farklı bir bakış açısıyla, maktu bandrol ücretinin ticari ithalata göre düşük olması nedeniyle büyük organizasyon dahilinde ithal edilen eşyanın iç ticarete konu edilmesi halinde haksız rekabet ve TRT Kurumu adına gelir kaybı oluşacağından, maktu bandrol ücretinin imalatçı veya ticari ithalatçıların cihaz başına ödedikleri ortalama ücretten düşük tutulmamalıdır (Çavuş, 2019). Bu bakımdan bandrol ücretine ilişkin muafiyet-istisna konusunun, TRT Gelirleri Kanunu ve gümrük vergileriyle ilgili mevzuat birlikte değerlendirilerek düzenlenmesi ihtiyacı vardır. 168

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

4.2. TRT Bandrol Ücretine İlişkin İşlemler/Aşamalar Vergiler, kural olarak, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi ve mükellefin beyanı üzerine tarh, tahakkuk, tebliğ ve tahsil şeklinde idari işlem ve aşamalara konu olmaktadır. Bu konular, dahilde alınan vergiler için Vergi Usul Kanunu; gümrük vergileri için Gümrük Kanunu hükümleriyle düzenlenmiştir. TRT Gelirleri Kanununda da bandrol ücretine ilişkin çeşitli düzenlemeler bulunmaktadır. Beyan, vergilendirme unsurlarının usulüne uygun şekilde vergi idaresine bildirilmesidir. Bandrol ücretinin beyanı, TRT Kurumu ve gümrük idaresi bakımından farklı esaslarda düzenlenmiştir. TRT Kurumuna yapılacak beyan bakımından TRT Gelirleri Kanununa göre ithalatçılar, bir ay içinde sattıkları cihazlardan tahsil ettikleri bandrol ücretini en geç takip eden üçüncü ayın onuna kadar bir beyannameyle Kuruma beyan etmektedirler (m.5/a). Bandrol ücretini bu sürenin sonunda ödemek isteyen ithalatçılar bandrolleri teminat mektubu karşılığında da alabilmektedirler (m.5/g). Bandrol Verilmesine İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğe göre bandrol veya etiket alma yükümlülüğünün yerine getirilmesi için gümrük idaresine peşin ödeme yapılabileceği gibi vade tarihinde TRT Kurumuna ödenmek üzere bütün alacaklarını kapsayan kesin ve süresiz bir banka teminat mektubu verilebilmektedir (m.6/a; 7-11). Teminat mektubu karşılığı bandrol alındığı hallerde yukarıda belirtilen sürede Kuruma beyanname verilmesi gerekmektedir. Gümrük idaresi de gümrük vergilerinden ayrı ve peşin tahsil ettiği bandrol ücretlerini TRT Gelirleri Kanunu uyarınca aylık olarak en geç takip eden ayın on beşinci gününe kadar TRT Kurumuna aktarması gerekmektedir (m.5/b). Bandrol ücretinin gümrük idaresine beyanıyla ilgili ise, TRT Gelirleri Kanununda açık bir düzenleme yoktur. Gümrük Kanunu açısından bakıldığında eşyanın serbest dolaşıma girişi; ticaret politikası önlemlerinin uygulanması, eşyanın ithali için öngörülen diğer işlemlerin tamamlanması ve ödenmesi gereken gümrük vergilerinin tahsiliyle mümkündür (m.74). Bu nedenle bandrol ücretinin ve gümrük vergilerinin doğru tahakkuku için temel belirleyici unsurlar olan eşyanın cinsi, niteliği ve kıymeti ve diğer belgelerin gümrük idaresine beyanı gerekmektedir. Gümrük Kanununa göre gümrük rejimine tabi tutulmak istenen eşyanın beyanı, yetkili gümrük idaresine ve şekil ve içeriği Gümrük Yönetmeliğiyle belirlenen beyanname ve diğer belgelerle yapılmaktadır (m.58/1; 60/4). Gümrük beyanı; yazılı olarak, bilgisayar veri işleme tekniği yoluyla, sözlü olarak ve bir gümrük rejimine EYLÜL - EKİM 2020

169

MALİ

ÇÖZÜM

tabi tutma isteğini ifade eden herhangi bir tasarruf yoluyla yapılabilmektedir (m.59/1). Gümrük beyannameleri, ait olduğu eşyanın gümrüğe sunulmuş olması halinde tescil edilmektedir (m.61/1). Tescil edilen bir beyanname, ait olduğu eşyanın vergileri ve para cezaları için taahhüt niteliğinde beyan sahibini bağlamakta ve gümrük vergileri tahakkukuna esas tutulmaktadır (m.61/3). Gümrük Yönetmeliğine göre ticari nitelikte olmayan eşyanın serbest dolaşıma girişi sözlü beyana tabidir ve evrak düzenlenmesi gereken eşyanın gümrük işlemlerinde ise, sınırlı sayıda kutusu doldurulan sözlü beyan formu kullanılmaktadır (m.169/1; 172/1; Ek-22). Bu durumda beyan ve ödeme yolcular tarafından yapılmaktadır. Posta yolu ve hızlı kargo yoluyla gelen eşyanın beyanı da dahil bütün gümrük işlemleri, Gümrük Kanunu uyarınca posta idaresince ya da hızlı kargo taşımacılığı yapan şirketlerce dolaylı temsilci olarak yerine getirilmektedir (m.225/1). Tarh, Vergi Usul Kanununa göre vergi alacağının kanunlarda gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesince hesaplanarak miktar itibariyle tespit eden idari işlemdir (m.20). Tarh için mükellefin vergi dairesine beyan ettiği vergilendirme unsurları kullanılmaktadır. Mükellefin zamanında ve doğru yapılmış bir beyanı yoksa Vergi Usul Kanunu uyarınca ikmalen, re’sen ya da idarece tarh yapılmaktadır (m.29-30). Tahakkuk ise, tarh ve tebliğ edilen bir verginin ödenmesi gereken aşamaya gelmesidir. Tahakkuk, itiraza konu olmaması ya da olsa bile vergi idaresi lehine sonuçlanması nedeniyle vergi borcunun kesinleşmesidir (m.22). TRT Gelirleri Kanununa göre ticari ithalatta bandrol ücretinin hesaplanması ve tahsilatı için Kanunda belirtilen unsurlar esas alınmaktadır (m.4/a). Bu bağlamda ithalatçılar, TRT Muhasebe ve Finansman Dairesine gümrük beyannamesi örneğini ekledikleri bir dilekçeyle talep ettikleri bandrol sayısını bildirmesi üzerine bandrol ücreti hesaplanmaktadır. Dolayısıyla bandrol taleplerinin incelenmesi ve uygun görülmesi üzerine olur yazısının hazırlanması, bir anlamda, tarh işlemini oluşturmaktadır. Bandrol ücretinin tahakkuku ise, tarh işleminin tebliğinden sonra mükellefe TRT Gelirleri Kanununda belirtilen sürenin dolması veya yargı sürecinin mükellefin aleyhine sonuçlanması üzerine gerçekleşmektedir. İkinci durumda bandrol ücreti için dava açılması yürütmeyi durdurmamakta, bunun için ayrıca yürütmeyi durdurma kararı alınması gerekmektedir (Çavuş, 2019). Gümrük Kanununda ise, tarh işleminden bahsedilmemiş (Oktar, 2018, s.284; Gültekin, 2019, s.73), gümrük vergilerinin tahakkuk ettirilmesi ve ek tahakkuk düzenlenmiştir (m.195-196). Tebliğ edilen gümrük vergileri, 170

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

süresinde itiraz edilmemesi veya idari yargıda dava açılmaması hallerinde bu sürelerin bittiği tarihte kesinleşmiş; dava açılması halinde ise, yükümlü aleyhine verilen kararın gümrük idaresine tebliğ edildiği tarihte tahsil edilebilir hale gelmektedir (m.197/5). Anılan düzenlemeler birlikte değerlendirildiğinde gümrük idaresince tahsil edilen bandrol ücreti için beyannamenin tescili ya da denetimi sonucu tahakkuk ettirilmesi üzerine gümrük vergileri ile birlikte tarh da edilmiş sayılmaktadır. Ticari olmayan ithalatta ise, bandrole tabi eşyanın ayniyetinin bilinmesi maktu tarifenin uygulanması açısından yeterlidir. Bandrol ücretinin hesaplanması ise, yolcular için sözlü beyan; posta veya hızlı kargo firmaları için elektronik/yazılı beyan üzerinden yapılmaktadır. Tebliğ, Vergi Usul Kanununa göre vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlarca mükellefe veya ceza sorumlusuna yazılı olarak bildirilmesidir (m.21). Dahilde alınan vergilerin tebliği, kural olarak, tarh işleminden sonra Vergi Usul Kanununa (m.93-109) ve gerekli hallerde Tebligat Kanununa göre yapılmaktadır. TRT Gelirleri Kanununda özel bir düzenleme olmadığı için bandrol ücretinin tebliği Tebligat Kanununa göre yapılmaktadır (Çavuş, 2019). Bandrol ücretine ilişkin para cezaları, Kabahatler Kanunundaki atıf dolayısıyla (m.26/1) Tebligat Kanununa; cebri tahsilat işlemleri ise, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda yapılan atıf dolayısıyla (m.8) Vergi Usul Kanununa göre tebliğ edilmektedir. Gümrük Kanununa göre tebligat tahakkuktan sonra yapılmaktadır. Beyannamede gösterilen ile gümrük idaresince hesaplanan vergi tutarlarının eşit olması halinde eşyanın teslimi de tebliğ hükmündedir. Ancak hiç alınmadığı veya noksan alındığı veya bir şekilde tebliğ edilmediği tespit edilen gümrük vergilerinin tebliği, gümrük yükümlülüğünün doğduğu tarihten itibaren üç yıl içinde ek tahakkuk ve karar alınarak yapılmaktadır (m.197). Ticaret Bakanlığının yayımladığı tahsilat işlemleri konulu 2 Seri No’lu Gümrük Genel Tebliğine (Gümrük ve Ticaret Bakanlığı, 21.1.2014) göre ek tahakkuk ve para cezası kararları Tebligat Kanununa göre tebliğ edilmektedir (m.5/1; 7/1). Ticari olmayan ithalatta bandrol ücreti gümrük idaresince sözlü beyan üzerinden yolcuya; posta-hızlı kargo yoluyla geliyorsa 4 Seri Nolu Gümrük Genel Tebliği (Gümrük ve Ticaret Bakanlığı, 10.3.2013) uyarınca gümrük beyannamesine göre taşıyıcılar tarafından alıcıya bildirilmektedir (m. 11; Gültekin, 2019, s.503). Tahsilat, Vergi Usul Kanununa göre kanuna uygun surette ödenmesidir (m.23). Dahilde alınan vergilerin tahsilatı, Vergi Usul Kanununa ve ilgili vergi EYLÜL - EKİM 2020

171

MALİ

ÇÖZÜM

kanunlarına göre vergi dairelerince; gümrük vergilerinin tahsilatı ise, Gümrük Kanununa göre gümrük idarelerince yapılmaktadır. İthalatta bandrol ücreti TRT Kurumunca ve bu kurum adında gümrük idarelerince tahsil edilmektedir. Kurum tarafından TRT Gelirleri Kanununa göre yapılan tahsilatın vadesi beyanname verme süresi olup, sürenin aşılması halinde her geçen gün için yürürlükteki en yüksek ticari kredi faizi oranı üzerinden faiz tahakkuk ettirilmektedir (m.5/a). Süresinde ödenmeyen bandrol ücretinin takibatı ise, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanuna göre yapılmaktadır. Aynı şekilde TRT Kurumunca yapılan re’sen tarhiyatlarda ödeme süresi, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanuna göre bir ay olup (m.37), takibatı bu Kanuna göre yapılmaktadır (m.7-11, 56; Çavuş, 2019). Gümrük idarelerince yapılan tahsilatı ise, TRT Gelirleri Kanunu uyarınca ithalatta alınan gümrük vergileri ve diğer mali yükümlülüklerden ayrı ve peşin olarak yapılmakta ve yapılan aylık tahsilat toplamı en geç takip eden ayın on beşinci gününe kadar Kuruma aktarılmaktadır (m.5/b). Ticari olmayan ithalatta bandrol ücreti, yolcu beraberi getirilenlerin sözlü beyan formu üzerinden peşin tahsil edilirken posta-hızlı kargo yoluyla gelenlerin alıcısı adına kesilen fatura üzerinden eşyanın teslimi sırasında tahsil edilmektedir. TRT Kurumunca en son kamuya açıklanan geliri 2016’da 2.153.853.048 TL’dir. Gelirler; elektrik hasılatından alınan pay 793,4 milyon TL (%37), bandrol geliri 962,1 milyon TL (%45), ilan ve reklam geliri 212,1 milyon TL (%6) ve diğer gelir (%12) kalemlerinden oluşmaktadır (TRT, 2017, s.223). Gümrük idaresince aynı yıl tahsil edilen bandrol ücreti toplam 719.221.560 TL’dir. Bu tutar, Kurumun toplam bandrol ücreti tahsilatının %75’ini oluşturmaktadır. Gümrük idaresince tahsil edilen mali yükümlülükler içerisindeki bandrol ücreti payı ise, %0,85 civarında olup, oldukça düşüktür (TB, 2020). Bandrol, vergi tahsilatında kullanılan eski bir yöntem olsa da TRT gelirleri bakımından varlığını sürdürmektedir. Bununla birlikte bandrole tabi cihazların yoğunluğu ve bandrol yapıştırılmasına ilişkin uzun sürelerin yarattığı mağduriyet dikkate alınarak Türkiye Radyo-Televizyon Kurumu Elektronik Bandrol Uygulaması Yönetmelik yayımlanmış ve cep telefonu, televizyon ve taşıtlar için belirli şartlarda elektronik bandrol alınabilmesi sağlanmıştır.

172

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

4.3. TRT Bandrol Ücretine İlişkin Yükümlülüklerin Denetimi Bandrol ücretinin ödenmesine ve cihazlara yapıştırılmasına ilişkin yapılacak denetim konusunda genel yetki TRT Kurumuna aittir. TRT Gelirleri Kanununa göre bandrole tabi cihazları satın alan, devralan, toptan veya perakende satışını yapanlar ile bu cihazları kullananların kontrol ve denetimleri TRT Kurumun görevlendireceği denetim elemanlarınca yapılmaktadır (m.10/2). Denetimin faaliyetinin biçimsel içeriğinde ise, ithalatçı firmalar ile ilgili kamu kurum ve kuruluşlarından bilgi ve belge talebinde bulunulması, bandrole tabi cihazların kullanımına veya satışına izin verilmeden veya gümrük işlemlerinden önce bandrol yükümlülüğüne ilişkin belgelerin ibraz zorunluluğunun getirilmesi vardır (m.5/f). Türkiye Radyo-Televizyon Kurumu Kuruluş ve Görevleri Hakkında Yönetmeliğe göre Kurumun gelirlerinin tarh, tahakkuk, tebliğ, tahsil ve denetlenmesi hususundaki her türlü iş ve işlem ile tebliğ edilen para cezalarını ödemeyenler hakkında yapılacak işlemleri yerine getirmek veya niyabeten sağlamak Muhasebe ve Finansman Dairesi Başkanlığının görevidir (m.32/g-ı). Ayrıca Türkiye Radyo-Televizyon Kurumunca Bandrol Verilmesine İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğe göre Muhasebe ve Finansman Dairesi Başkanlığına ait denetim faaliyetleri, Mali Denetçi unvanlı denetim personelince yapılmaktadır (m.13). Mali denetçilerin görevleri Türkiye Radyo Televizyon Kurumu Mali Denetçileri Çalışma Yönetmeliğinde ayrıntılı olarak düzenlenmiştir. Anılan Yönetmelikte Kurum gelirlerinin mevzuata uygunluğunu incelemek, ilave tarh raporu düzenlemek, bandrole tabi cihaz alım satımı ile sınırlı olmak üzere defter ve belge incelemek, kamu kurum ve kuruluşlarından istenilen bilgiler üzerinde çalışmalar yapmak, bandrol veren merkez ve taşra birimlerini teftiş etmek, görüş ve öneri raporu düzenleme ve piyasa denetimi yapmak bu görevler arasında sayılmıştır (m.32). TRT Kurumunun teşkilat yapısı ve personel sayısı dikkate alındığında denetim faaliyetini eksiksiz bir şekilde yapması beklenemez. Bu nedenle TRT Gelirleri Kanununa göre imalatçıların, ithalatçıların, ihracatçıların ve elektrikle ilgili iş ve işlemlerde yetkili olan kurum, kuruluş ve işletmelerin denetimi, Kurumun talebi üzerine Vergi Usul Kanununda belirtilen (m.135) vergi incelemesi yapmaya yetkisi olanlar tarafından da yapılmakta ve sonuçları Kuruma bildirilmektedir (m.10/2). Gümrük idaresi, gerek ticaret politikası önlemlerinin gerekse vergiler ve diğer mali yüklerin tahsili ile mevzuatına göre yapılması gereken bütün işlemlerin yerine getirilmesi için gümrük denetimi olarak ifade edilen, anlık, EYLÜL - EKİM 2020

173

MALİ

ÇÖZÜM

sonradan ya da olağanüstü zamanlarda denetim faaliyeti yürütmektedir. Ticaret Bakanlığı personelinden; müfettiş ve müfettiş yardımcılarının, gümrük muayene ve muhafaza memurları ile bunların amirlerinin eşyanın, taşıtların, yolcu üst ve bagajlar ile bunlara ilişkin belge ve beyannamelerin denetimi açısından çeşitli görev ve yetkileri vardır. Gümrük ve kaçakçılıkla mücadele mevzuatına dayanan gümrük denetimi, ithalatta bandrol ücretine tabi cihazların ülkeye girişi veya satışı öncesinde fiziki muayenesinin yapılabilmesi bakımından önemli bir işleve sahiptir. Gümrük denetimi sırasında eşyanın bandrol ücretine olup olmadığının tespiti için belge kontörlü ile birlikte fiziki muayenesi de yapılabilmektedir (Gültekin, 2016, s.348; Gültekin, 2019, s.104). 4.4. TRT Bandrol Ücretine İlişkin İhlaller ve Yaptırımlar Hukuk sisteminde kamusal nitelikteki kuralların ihlali suç veya kabahat olarak düzenlenmekte ve suç karşılığında adli yaptırım ve kabahat karşılığında idari yaptırım uygulanmaktadır. TRT Gelirleri Kanununda bir suç tanımı yapılmamıştır. Ancak, bandrol ücretine tabi cihazların gümrük işlemlerine tabi tutulmaksızın, yani kaçak yollarla Türkiye’ye girişi mümkündür. Özellikle cep telefonu, bilgisayar, tablet bilgisayar gibi yurtiçi talebi yüksek olan eşya, yüksek mali yükümlülüklere tabi olması ve kayıt dışı ticaretinin karlı olması nedeniyle, sıklıkla kaçakçılığa konu olmaktadır. Örneğin Ticaret Bakanlığı 2019 yılı verilerine göre cep telefonu kaçakçılığına ilişkin yakalamalar eroin, sigara, esrar ve motorinin ardından beşinci sıradadır (TB, 2020). Bu ihlaller, Kaçakçılıkla Mücadele Kanununda kaçakçılık suçu olarak tanımlanmıştır (m.3). Diğer taraftan, TRT Kurumunca verilen bandrollerinin sahtesinin yapılması da mümkündür. Bu durumda, eşyanın kaçak yollarla yurda getirilip getirilmediği yönünden bir değerlendirme yapılması ve Kaçakçılıkla Mücadele Kanununa (m.3) ve/veya Türk Ceza Kanununa göre (m.199) ihlalin suç sayılması yoluna gidilmesi gerekmektedir. TRT Gelirleri Kanununda dağınık bir görünümde olmakla birlikte kabahat oluşturan ihlaller düzenlenmiştir. Bunlardan ilki bandrol ücretinin konusunu oluşturan cihazların bandrolsüz satışının yapılmasıdır. Bu durumda ithalatçıya TRT Kurumu bandrolsüz veya etiketsiz satılan veya satışa arz edilen her cihaz için hesaplanan bandrol ücretinin iki katı tutarında idari para cezası uygulanmaktadır (m.6). Kabahatin faili ya da ceza muhatabı ithalatçı olduğundan, bayi veya aracı firmalara, bandrolsüz cihaz alanlara 174

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

ve kullananlara idari yaptırım uygulanmamaktadır (Çavuş, 2019). İkincisi; bandrol ücretiyle ilgili olarak ithalatçılar ile kamu kurumlarının bilgi talebi ve belge ibrazı yükümlülüğünü yerine getirmemesidir. Bu durumda TRT Kurumu 5.000 Türk Lirasına kadar idari para cezası uygulamaktadır (m.5/f). Bu ihlallerden kaynaklanan kabahatler, ayrı hüküm bulunan haller haricinde Kabahatler Kanununa tabidir. TRT Gelirleri Kanununda ceza kesme yetkisine ilişkin açık bir düzenleme olmadığından, kararlar TRT Genel Müdürünce alınmaktadır (Çavuş, 2019). Tebligat Kanununa göre tebliğ edilen idari para cezası kararlarına karşı, TRT Gelirleri Kanunu uyarınca tebliğ tarihinden itibaren, bir ay içinde yetkili idare mahkemesinde dava açılabilmektedir (m.5/f; 6). 5. GÜMRÜK VERGİLERİ AÇISINDAN TRT BANDROL ÜCRETİNİN DURUMU Bandrol ücreti, gümrük vergileri bağlamında bir ithalat (serbest dolaşıma giriş) yükümlülüğüdür. Ancak, bu yükümlülüğün ihlaline ilişkin düzenlemelerin belirsizliği ve yetersizliği ve teorik yaklaşım farklılıkları, konunun gümrük mevzuatı ve terminolojisi açısından incelenmesini gerektirmektedir. 5.1. TRT Bandrol Ücretine İlişkin Görüşler Gümrük vergileri en eski vergilerden biridir. Gümrük Kanununda, gümrük işlemleri sırasında tahsili öngörülen vergileri ve mali yükleri tanımlamak amacıyla üst kavram olarak gümrük vergileri kavramı kullanılmıştır (m.3/8). Bu bakımdan gümrük vergileri, dış ticaretten alınan, adları veya niteliği ülkeden ülkeye ve zaman içinde değişen çok sayıda vergi ve benzeri mali yükümlülüğü kapsamına almaktadır (Saygılıoğlu, 2018, s.106). Gümrük vergilerinin bu durumu bandrol ücretinin gümrük vergileri kapsamında yerini açıklayan; ancak, doğru veya yanlış olduğu konusunda kesin bir yargıya ulaşılması mümkün olmayan teorik görüşlere de yansımaktadır. Tuncer’e göre gümrük vergisi tek bir vergi yerine gümrükte alınan tüm vergi, resim ve harçları içine alan geniş bir vergi grubunu temsil etmektedir. Buna göre dış ticarete yönelik mali yükümlülükler; gümrük vergisi, gümrük vergisine eş etkili yükümlülükler, harcama vergileri ve fonlardır. Bu ayrımda bandrol ücreti, eşyanın ithalat maliyetini artırması nedeniyle gümrük vergisine eş etkili yükümlülükler başlığı altında yer almaktadır (Tuncer, 2007, s.6770). Gümrük Kanununa (m.3) atıfta bulunan Öz’e göre, ithalat ve ihracat EYLÜL - EKİM 2020

175

MALİ

ÇÖZÜM

vergilerinin tümünden oluşan dış ticaret üzerindeki mali yükümlülüklerin en önemlileri gümrük vergisi ve ithalde alınan katma değer vergisidir. Ticari olmayan ithalata ilişin bandrol ücreti ise, eş etkili vergiler başlığı altında bulunmaktadır (Öz, 2008, s.79, 87-95). Gerçek’e göre gümrük vergisi tek bir vergiyi ifade etmeyip, gümrükte alınan tüm vergi, resim, harç ve fonları kapsayan geniş bir yükümlülük grubunu temsil etmektedir ki gümrük vergileri yerine gümrük yükümlülükleri kavramının kullanılmasının da nedeni budur. İthalatta gümrük yükümlülükleri kapsamına gümrük vergisi, gümrük vergisine eş etkili yükümlülükler, harcama vergileri ve fonlar girmektedir. Bu ayrımda ticari olmayan ithalata ilişin bandrol ücreti, ithalat maliyetini artırması nedeniyle gümrük vergisine eş etkili yükümlülükler arasındadır (Gerçek, 2013, s.161-163). Hacıköylü’ye göre TRT bandrol ücreti, ithalat sırasında ödenen vergiler, ithalat sırasında ortaya çıkabilen diğer vergiler, ithalat sırasında uygulanan fonlar ve diğer mali yükümlülükler ayrımında diğer mali yükümlülükler kapsamına girmektedir (Haciköylü, 2015, s.26). Gümrük Kanununa (m.3/8) ve Kaçakçılıkla Mücadele Kanununa (m.2) atıfta bulunan Gök’e göre gümrük idareleri yanı sıra diğer idarelerce eşyanın ithali veya ihracına bağlı olarak alınan vergiler ve mali yükümlülükler gümrük vergileri kapsamındadır. Ticari ithalatta bandrol ücreti, Kültür Bakanlığı kesintisi veya çevre kirliliğinin önlenmesi fonu gibi yükümlülükler de ithalat vergisi olarak kabul edilmelidir (Gök, 2015, s.4-5, 36). Öner’e göre, ithalde alınan vergi ve diğer mali yükümlülükler; gümrük vergisi ve gümrük vergisi ile eş etkili vergiler, harcama vergileri ve diğer mali yükümlülükler şeklindedir ve ticari olmayan ithalata ilişkin bandrol ücreti, diğer mali yükler kapsamındadır (Öner, 2017, s.325, 335). Gümrük işlemlerine ilişkin mali yükümlülükler başlığı altında dış ticaretten alınan vergi ve fonları sınıflandıran Selen’e göre gümrük vergileri ve toplu konut fonu dışında kalanların konusunu dış ticaret işlemleri oluşturmamaktadır. Ticari ithalata ilişin bandrol ücreti ise, bir nevi fon niteliği taşımaktadır (Selen, 2017, s.147-148, 162). Gümrük vergilerine benzer etki doğuran vergilerin eş etkili vergi olarak tanımlanmanın mümkün olduğunu ve mali yüklerin de gümrük vergileri kapsamında değerlendirilebilmesi için aynı etkiye sahip olması gerektiğini vurgulayan Yumuk’a göre ithalat maliyetini artıran bandrol ücreti de bu kapsamda değerlendirilmelidir (Yumuk, 2017, s.187). Gümrük Kanunundaki ithalat vergileri tanımına (m.3/9) atıfta bulunan Çiçek ve Atalay’a göre, bandrol ücreti eş etkili vergiler ve mali yükler kapsamındadır (Çiçek ve Atalay, 2017, s.16). Gümrüklerde uygulanan 176

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

vergi ve benzeri mali yükümlülükler başlığı altında gümrük vergisi, gümrük vergisine eş etkili mali yükümlülükler, harcama vergileri ve diğer mali yükler ayrımını yapan Saygılıoğlu’na göre bandrol ücreti diğer mali yüklerdendir (Saygılıoğlu, 2018, s.106-107). Takım, İmamoğlu ve Naktiyok’a göre, uluslararası ticaretten alınan ithalat vergileri; ithalattan alınan vergiler ve diğer yükümlülükler şeklinde ayrılmaktadır ve bu ayrımda bandrol ücreti diğer yükümlülükler arasındadır (Takım, İmamoğlu ve Naktiyok, 2018, s.499; 513). Gümrük Kanunu (m.3/8-10), Avrupa Birliği Topluluk Gümrük Kodu (m.4/10), Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu (m.2/1.a) ve Gümrük Uzlaşma Yönetmeliği (Ek-1) hükümlerini esas alan Şahin’e göre gümrük idarelerince tahsil edilsin veya edilmesin, ithalat anında veya öncesinde ödenmiş olsun, devlet bütçesine veya ayrı bir kuruma ya da fona aktarılsın, ithalatta devlete ödenen her türlü, vergi, resim, harç ve fon ithalat vergileri kapsamına girmektedir ve bandrol ücreti de gümrük vergileri içinde; ancak, genel bütçeye aktarılmayan bir mali yüktür (Şahin, 2019, s.107; 123). Gümrük Kanununa göre yaptığı tasnifte, dış ticarette alınan vergi ve mali yükler kapsamında ticari ve ticari olmayan ithalata ilişin bandrol ücretinin gümrük vergileri ve ithalat vergileri kapsamında olmadığını vurgulayan Yerci’ye göre, aksine yargı kararları da olsa, bandrol ücreti vergi, resim, harç ve benzeri bir mali yükümlülüktür (Yerci, 2019, s.46; 98; 302-306). Bandrol ücreti konusunda Danıştay 10. Dairesinin 20/2/2018 tarihli Kararıyla 2015/7757 sayılı Kararın bazı maddelerinin yürütmesini durdurmuştur. Bu maddeler kısaca; bandrol ücretinin gümrük vergileri kapsamında sayılarak Gümrük Kanununa göre takip ve tahsil işlemine konu edilmesi, gelir farklılıklarına idari yaptırım uygulanması ve uzlaşma başvuru yapılabilmesi konularını düzenlemekteydi (m.9/2; 10/1-2). Kararın gerekçesinde, TRT Gelirleri Kanununun Bakanlar Kurulu’na bu konularda düzenleme yapma yetkisi vermediği, düzenlenen konularda yeni bir hukuk kuralı koyma sonucunu doğuracak şekilde düzenleme yapılmasının hukuka açıkça aykırılık teşkil edeceği, aynı konuda hem TRT Gelirleri Kanunun hem de Bakanlar Kurulu Kararının hükümlerinin uygulanması, hukuki belirlilik ve eşitlik ilkesine aykırılık oluşturacağı ve bu idari işlemlerin uygulanması halinde telafisi güç zararların doğmasına sebebiyet verileceği görüş ve yorumlarına yer verilmiştir.

EYLÜL - EKİM 2020

177

MALİ

ÇÖZÜM

5.2. Gümrük Vergileri ve TRT Bandrol Ücretinin Durumu Gümrük Kanununda gümrük işlemlerine konu olabilen her türlü madde, ürün ve değer “eşya” (m.3/23), eşyaya uygulanan ithalat vergilerinin ya da ihracat vergilerinin tümü “gümrük vergileri” (m.3/8;) ve ithalat vergileri de eşyanın ithalinde ödenecek “gümrük vergisi” ile “diğer eş etkili vergiler” ve “mali yükler” ile “tarım politikası veya tarım ürünlerinin işlenmesi sonucu elde edilen bazı ürünlere uygulanan özel düzenlemeler çerçevesinde ithalatta alınacak vergiler ve diğer mali yükler” olarak tanımlanmıştır (m.3/9). Gümrük Kanununda tanımlama yapılmakla birlikte vergilerin ve mali yüklerin neler olduğu ismen belirtilmemiştir. Bununla birlikte Gümrük Uzlaşma Yönetmeliği ekindeki listede, uzlaşmaya konu edilebilecek gümrük vergileri sayılmış ve ticari olmayan ithalata ilişkin bandrol ücreti gümrük vergileri arasında gösterilmiştir (m.5/1; Ek-1). Kaçakçılıkla Mücadele Kanununda ise, gümrük vergileri, gümrük idaresi veya başka idarelerce, eşyanın ithali veya ihracına bağlı olarak uygulanan vergiler ile diğer mali yükümlülükler şeklinde ve geniş kapsamda tanımlanmıştır (m.2/1.a). Gümrük vergileri dar anlamda gümrük vergisi, eş etkili vergiler ve mali yükümlülükleri (telafi edici vergi, antidamping vergisi, ek mali yükümlülük); geniş anlamda ise, katma değer vergisi ve özel tüketim vergisi gibi harcama vergileri de dahil eşyanın ithali sırasında ödenmesi gereken bütün mali yükümlülükleri kapsamaktadır. Gümrük vergisi, uygulandığı eşyanın maliyetini/fiyatını artıran özellikte bir vergi olup, mükellefler ödedikleri bu vergiyi eşyanın fiyatına dahil ederek yansıtabilmektedirler. (Hacıköylü, 201, s.23). Ticari ithalata ilişkin bandrol ücreti de yansıtılabilme özelliği taşımaktadır. TRT Bandrol ücretinin gümrük vergisiyle aynı özellikleri taşıması beklenemez. Bununla birlikte, gümrük vergisiyle birlikte aynı ad veya grup altında değerlendirilmesine de bir engel yoktur. Aksine, uygulamada bu şekilde sınıflandırılmasının temel unsurlarının beyanı ile işlem ve aşamalarının gerçekleştirilesi, ihlallerin tespiti ve yaptırıma bağlanması, zamanaşımı hükümlerinin uygulanması, idari çözüm yolları ve yargı yolunun işletilmesi bağlamında usul ekonomisi yönünden yerinde olacaktır. Gümrük Kanunu uyarınca yükümlülerin, gümrük idaresinin kendi adına veya başka idareler nam veya hesabına tahsil edeceği her tür vergi, resim, harç ve ücretleri ödemek veya bunların teminata bağlamak ve mevzuatın uymayı zorunlu kıldığı her tür işlemi yerine getirmek şeklinde bir sorumluluğu vardır (m.4). Bu 178

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

sorumluluğun denetimi ve sağlanması noktasında gümrük idaresinin Gümrük Kanununa dayanan genel yetkisi vardır. Bu yetkinin kapsamına ithalde alınan bandrol ücreti de dahildir. Gümrük idaresinin ithalde alınan özel tüketim vergisine ve katma değer vergisine ilişkin yetkisi olmakla birlikte bandrol ücreti konusunda bu yetkinin zayıflatılması olumsuzluk yaratmaktadır. Gümrük Kanununun çoğu hükmünde gümrük işlemleri teminat verilmesi şartına bağlanmış ve teminat tutarının hesaplanmasında “gümrük vergileri” tutarının kesin olarak tespiti halinde bu tutar; diğer hallerde ise, tahakkuk edilen veya edilebilecek gümrük vergilerinin en yüksek tutarı esas alınmıştır (m.204/1). Teminata, bir kısım mali yükün gümrük vergileri dışında kabul edilerek dahil edilmemesi halinde gelir kaybı riskinin de oluşacağı açıktır. Netice itibariyle kendisini doğuran olay ithalat (serbest dolaşıma giriş ya da benzeri bir gümrük işlemi veya durumu) kabul edilen bütün mali yükümlülükler, bandrol ücreti de dahil, gümrük vergileri kapsamında değerlendirilmelidir. Bu açıdan Danıştay 10. Dairesinin yukarıda belirtilen kararındaki görüş ve yorumuna katılmak mümkün değildir. Aksine bandrol ücretinin gümrük vergileri kapsamında değerlendirilmesi halinde gümrük idaresinin idari kapasitesi artmış usul ekonomisi bakımından da ihtiyaç duyulan bir gereklilik karşılanmış olacaktır. 5.3. Gümrük İhlalleri ve TRT Bandrol Ücreti Kabahatleri Gümrük mevzuatına ilişkin ihlallerden suç (kaçakçılık suçu) oluşturanlar Kaçakçılıkla Mücadele Kanununda (m.3-6) ve evrakta sahtecilik suçunun yaptırımı bakımından Türk Ceza Kanununda; kabahat oluşturanlar da Gümrük Kanununda (m.234-241) ve çeşitli genel düzenleyici işlemlerde yer almaktadır. Gümrük ihlallerinin varlık amacı, genelde kamu düzeninin sağlanması ve gümrük kabahatleri açısından gümrük idari düzeninin korunmasıdır (Gültekin, 2019, s.163). Gümrük işlemleri sırasında veya bu işlemlerle bağlantılı kabahat işlenmesi halinde görev ve sorumluluk kural olarak gümrük idaresine aittir. Yukarıda belirtildiği üzere Danıştay 10. Dairesinin 20/2/2018 tarihli Kararında serbest dolaşıma girişte bandrol ücretinin alınmaması veya noksan alınması halinde ithalat vergilerine ilişkin noksanlıklara uygulanan esaslara göre idari para cezası kesilmesi yönündeki düzenleme, bandrol ücreti, Gümrük Kanunundaki “diğer eş etkili vergiler ve mali yükler” kavramı içinde yer almaması ve düzenleme yapma yetkisinin kanuni dayanaktan yoksun EYLÜL - EKİM 2020

179

MALİ

ÇÖZÜM

olması nedeniyle hukuka aykırı bulunmuştur. Gümrük Kanununa göre ithal eşyasına ilişkin mali yükümlülükler de dahil tüm işlemlerin yerine getirilmesi bakımından bunlara ilişkin gümrük beyanının tam ve zamanında yapılması zorunludur (GK, m.4; 74; 234). Bu nedenle tarife, kıymet ve miktara ilişkin hususlara aykırılıktan kaynaklanan ihlalin hareket unsuru beyana aykırılıktır. Beyana aykırılık ise, bandrol ücretine ilişkin de olsa, ilk başta ve esas olarak gümrük mevzuatına ve gümrük idaresine karşı işlenmiştir ve dolayısıyla kabahatin mağduru ve muhatabı gümrük idaresidir. Ayrıca bandrol ücretinin tam ve zamanında ödenmeden gümrük idaresine beyanda bulunulması, matrahına girdiği özel tüketim vergisine ve katma değer vergisine ilişkin tahakkuk düzenini de bozmaktadır. Bu bağlamda gümrük vergileri kapsamında değerlendirdiğimiz bandrol ücretine ilişkin kabahatin kanuni dayanağını TRT Gelirleri Kanununda değil Gümrük Kanununda aramak doğru olacaktır. TRT Gelirleri Kanununda düzenlenen kabahat “cihazları bandrolsüz veya etiketsiz satmak” şeklinde tanımlanmıştır (m.6/1). Dolayısıyla ortada beyana aykırılık ve bandrolsüz satış yapmak şeklinde iki ayrı ihlal vardır ve ithalatçı ve satıcı farklı kişiler olabileceğinden, farklı failler veya ceza muhatapları da söz konusu olabilmektedir. Mali yükümlülük getirenler de dahil, bir kanunda Cumhurbaşkanının (Bakanlar Kurulunun) o kanun hükümlerinin yürütülmesine ilişkin genel bir yetkisi vardır ve bu yetki ilgili kanunun yürütme hükmünde belirtilmektedir. Ayrıca ve açıkça yetkilendirme olmasa bile, Cumhurbaşkanı, genel olarak, kanuna dayanmak, ona aykırı olmamak ve uygulanmasını sağlamak şartlarıyla gerekli işlemleri yapma yetkisi vardır (Gözler, 2005). Bu nedenle 2015/7757 sayılı Kararda dayanak olarak gösterilmemiş olsa gümrük idaresince ödenme durumu denetime tabi tutulan bandrol ücretine ilişkin ihlaller bakımından kanuni dayanağı TRT Gelirleri Kanununda değil Gümrük Kanununda aramak doğru olacaktır. 6. SONUÇ TRT Kurumunun gelirleri arasında yer alan ve TRT Gelirleri Kanunuyla düzenlenen bandrol ücretinin önemli bir bölümü, konusu olan cihazların ithalinde tahsil edilmektedir. Bandrol ücretinin bu yönü, niteliği ve gümrük vergileri içerisindeki durumu ve cezalandırma rejimi açısından farklı hukuki değerlendirmelere konu olmaktadır. Gümrük Kanununa dayanan gümrük mevzuatı, mali konular yanında; 180

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

ekonomi, sağlık, tüketici güvenliği, fikri mülkiyet hakları ile çevrenin ve canlı türlerinin korunması bakımından oldukça önemli düzenlemeler içermektedir. Bu düzenlemelerin önemli bir kısmı gümrük vergileri ile diğer kamu alacaklarına ilişkindir. Gümrük Kanunu uyarınca (m.4) gümrük düzeni içinde bir mali yükümlülüğün yerine getirilmesinin zorunlu olduğu hallerde o mali yükümlülüğün gümrük mevzuatının bir parçası ve düzenleme konusu olduğu kabul edilmelidir. Diğer bir ifadeyle, nasıl Vergi Usul Kanunu kapsamına giren bütün mali yükümlülükler için genel ve çerçeve kanun niteliği taşıyorsa; Gümrük Kanunu da kapsamına giren mali yükümlülükler için aynı niteliktedir. Bu yaklaşım uygulamada birlik sağlanması, işlem maliyetlerinin azaltılması ve zamandan tasarruf edilmesi bakımından da gereklidir. Bu bağlamda TRT bandrol ücretinin gümrük vergileri kapsamında kabul edilmesinin hukuki ve pratik sonuçları mutlaka göz önünde bulundurulmalıdır. Gümrük işlemleriyle ilgisi nedeniyle denetimi gümrük idaresine bırakılan düzenlemelerden kaynaklanan kabahatlere idari yaptırım uygulama yetkisinin de gümrük idaresinde olmalıdır. Bu noktada TRT Gelirleri Kanununda, ithalde alınan bandrol ücreti için Vergi Usul Kanunu hükmüne (m.2) benzer bir düzenlemeye yer verilerek, gümrük idarelerince tahsil edilmesi halinde Gümrük Kanununa tabi olduğunun belirtilmesi, gümrük vergileri ve kabahatlerine ilişkin kanunilik bakımından belirsizliği giderecektir. Bandrol uygulamasının gümrük düzeninden çıkarılarak tamamen satış esaslı bir iç ticaret düzenlemesi yapılması da alternatif bir çözüm olarak değerlendirilmelidir. KAYNAKÇA Akçaoğlu, E. (2016). TRT Payının Hukuki Niteliği. Erişim Adresi: https:// www.akcaoglu.com/2016/04/02/trt-payinin-hukuki-niteligi-hakkinda/ Erişim Tarihi: 10.3.2020 Aksoy, Ş. (1998). Kamu Maliyesi, 3.bs. İstanbul: Filiz Başaran, F. (1998). Anayasa Temelinde “Benzeri Mali Yükümlülük” Kavramı. Vergi Sorunları Dergisi. 118, 114-133 Çavuş, A. (2019). Bandrol Ücreti ve TRT Enerji Payında Vergiyi Doğuran Olay Erişim Adresi: https://abdullahcavus.com.tr/8665-2/ Erişim Tarihi: 27.12.2019 Çavuş, A. (2019). Gümrüklerde Maktu TRT Bandrol Ücreti Uygulaması. Erişim Adresi: https://abdullahcavus.com.tr/gumruklerde-maktu-trt-bandrolucreti-uygulamasi-abdullah-cavus-trt-strateji-uzmani/ Erişim Tarihi: 27.12.2019 EYLÜL - EKİM 2020

181

MALİ

ÇÖZÜM

Çavuş, A. (2019). TRT Bandrol Ücreti Gelirlerinde Vergilendirme Süreci (Tarh, Tebliğ, Tahakkuk, Tahsilat) Erişim Adresi: https://abdullahcavus.com. tr/trt-bandrol-ucreti-gelirlerinde-vergilendirme-sureci-tarhteblig-tahakkuktahsilat-abdullah-cavus-e-vergi-mufettisi27-07-2019/ Erişim Tarihi: 27.12.2019 Çavuş, A. (2019). TRT Gelirlerinin Kamu Gelirleri Sınıflandırmalarındaki Yeri Erişim Adresi: https://abdullahcavus.com.tr/trt-gelirlerinin-kamugelirleri-siniflandirmalarindaki-yeri-abdullah-cavus-e-vergi-mufettisi/ Erişim Tarihi: 27.12.2019 Çavuş, A. (2019). TRT İdari Para Cezalarında Kabahatler Kanunu Uygulamaları. Erişim Adresi: https://abdullahcavus.com.tr/trt-idari-paracezalarinda-kabahatler-kanunu-uygulamalari-abdullah-cavus-e-vergimufettisi/ Erişim Tarihi: 27.12.2019 Çelik, B. (1999). İthalde Alınan Vergilerden Gümrük Vergisi Hukuku. Ankara: İmaj Çiçek, H. G. ve Atalay, O. (2017). Gümrük İdarelerinde Eş Etkili Vergiler ve Fonların Tahsili, Karşılaşılan Sorunlar ve Çözüm Önerileri. Gümrük & Ticaret Dergisi, 4(10). 15-24 Edizdoğan, N. (2008). Kamu Maliyesi. Bursa: Ekin Egeli, H. (2013). Parafiskalite ve Parafiskal Yükümlülükler, 3. Bs. İzmir: Altın Nokta Eraslan, Y. ve Üstün, Ü. S. (2018). İdare ve Vergi Mahkemeleri Arasında Çıkan Görev Uyuşmazlıkları ve Çözümünde Esas Alınan Ölçütler. Selçuk Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, 26(2), 149-187 Gelir İdaresi Başkanlığı (2015). 07.08.2015 tarihli ve 39044742-010.0173195 sayılı Özelge, Erişim Adresi: https://www.gib.gov.tr/taxonomy/ term/83625 Erişim Tarihi: 21.2.2020 Gerçek, A. (2013). Türk Mali Hukukunda Teminat Kurumu. Ankara: Seçkin Gerçek, A. (2015). Kamu Alacaklarının Takip ve Tahsil Hukuku. 4. Bs. Bursa: Ekin Gök, A. (2015). Gümrük Vergileri Uyuşmazlıkları ve Çözüm Yolları. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi) Celal Bayar Üniversitesi, Manisa Gözler, K. (2000). Bakanlar Kurulu, Erişim Adresi: http://www.anayasa. gen.tr/bakanlarkurulu.htm Erişim Tarihi: 05.03.2020

182

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

Gültekin, R. (2008). Türkiye’de Dış Ticaretten Alınan Vergiler ve Eş Mali Yükümlülükler. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi) Trakya Üniversitesi, Edirne Gültekin, R. (2019). Gümrük Kabahatleri : (Hukuki Analizi, Sorunlar ve Çözüm önerileri). Ankara: Gazi Kitapevi Gültekin, R. (2019a). Son Düzenlemeler Işığında Türkiye’ye Posta-Kargo Taşımacılığı Yoluyla Eşya İthalatı, XIII. Uluslararası Balkan ve Yakın Doğu Sosyal Bilimler Kongreler Serisi, 5-6 Ekim 2019’da Tekirdağ’da sunulan bildiri. Hacıköylü, C. (2014). İthalat Sırasında Ödenen Vergiler ve Diğer Mali Yükümlülükler: Türkiye ve Cep Telefonu İthalatı. Aksaray Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 7(1), 21-36 Hafızoğulları, Z. ve Tarakçıoğlu, A. A. (1998). Nasıl Bir TRT ve Bir Kamu Tüzel Kişisi Olarak TRT’nin Özerkliği ve Tarafsızlığı Meselesi. https://doi. org/10.1501/Hukfak_0000000642 İçel, K. (1975). Türkiye’de Radyo-Televizyon Rejimi. İstanbul Üniversitesi Hukuk Fakültesi Mecmuası. 41(3-4), 121-144 Kalkınma Bakanlığı (2014). Kamu İşletmeciliği (Özel İhtisas Komisyonu Raporu). Ankara: Kalkınma Bakanlığı Yayınları Kaneti, S. (1989). Vergi Hukuku, 2. Bs. İstanbul: Filiz Kaplan, R. (2012). Anayasa Mahkemesi Kararları Işığında “Taşınmaz Kültür Varlıklarının Korunmasına Katkı Payı”nın Vergi, Resim, Harç Benzeri Mali Yükümlülük Niteliğinin Değerlendirilmesi. E-Yaklaşım. Erişim Adresi: https://www.ozdogrular.com/v1/content/view/20142/ Erişim Tarihi: 05.02.2020 Karakoç, Y. (2016). Vergi Hukuku Uygulamaları. 2. Bs. Ankara: Yetkin Karakoç, Y. (2017). Genel Vergi Hukuku. Ankara: Yetkin Nadaroğlu, H. (1974). Kamu Maliyesi Teorisi. İstanbul: Sermet Oktar, S. A. (1997). Vergi Benzeri Mali Yükümlülükler, Ek Mali Yükümlülükler ve Bir Totolojik Düzenlemenin Analizi. Maliye Araştırma Merkezi Konferansları. 37, 155-189 Oktar, S. A. (2018). Türk Vergi Sistemi. 2.bs. İstanbul: Türkmen Öner, E. (2017). Türk Vergi Sistemi. 8.bs. Ankara: Seçkin Öz, E. (2008). Dış Ticarette Ulusal ve Uluslararası Vergilendirme. Adana: Nobel

EYLÜL - EKİM 2020

183

MALİ

184

ÇÖZÜM

Pehlivan, O. (2006). Kamu Maliyesi. Trabzon: Derya Saygılıoğlu N. ve Akçin R. (2018). Dış Ticaret ve Gümrük-Teori, Mevzuat, Uygulama. Ankara Saygılıoğlu, N. (2018). Ekonomi ve Hukuk Bağlamında Vergilerin Konumu ve Gümrük Vergilerinin Durumu. Maliye Araştırmaları -2 içinde (s.95-117), Bursa: Ekin Selen, U. (2017). Gümrük İşlemleri ve Vergilendirilmesi. 9. Bs. Bursa: Ekin Susam, N. (2015). Kamu Maliyesi. İstanbul: Beta. Şahin, M. (2019). Gümrük Vergileri. Ankara: Gazi Takım, A., İmamoğlu, İ. K. ve Naktiyok, Y. (2018). Dış Ticaret İşlemleriKavram, Teori, Politika ve Uygulama. Bursa: Ekin Ticaret Bakanlığı (2015). TRT Bandrolleri Hakkında Genelge. Erişim Adresi: https://kms.kaysis.gov.tr/Home/Kurum/24308261 Erişim Tarihi: 25.02.2020 Ticaret Bakanlığı (2020). Kaçakçılıkla Mücadele Verileri. Erişim Adresi: https://ticaret.gov.tr/istatistikler/bakanlik-istatistikleri/gumruk-istatistikleri/ kacakcilikla-mucadele-verileri. Erişim Tarihi: 10.3.2020 Ticaret Bakanlığı (2020). Vergi Türüne Göre Tahsil Edilen Gümrük Vergileri. Erişim Adresi: https://ticaret.gov.tr/istatistikler/bakanlikistatistikleri/gumruk-istatistikleri/dis-ticaret-verileri Erişim Tarihi: 10.3.2020 Tuncer, D. (2007). Vergi Tekniği Açısından Gümrük Vergisinin Değerlendirilmesi. (Yayımlanmamış Doktora Tezi), Uludağ Üniversitesi, Bursa Türkiye Radyo-Televizyon Kurumu (2017). Türkiye Radyo Televizyon Kurumu 2016 Faaliyet Raporu. Ankara: TRT Üyümez, M. E. ve Gültekin, R. (2016). Gümrük Denetimi: Türkiye Uygulamalarının Analizi. Mehmet Akif Ersoy Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi. 8(14), 343-365 Yerci, C. (2019). Gümrük Hukuku ve Davaları. Ankara: Seçkin Yılmaz, G. ve Biyan, Ö. (2016). Vergi Hukukunda Bir Belirsizlik: “Benzeri Mali Yükümlülük” Kavramı ve Bu Kavram Açısından Bakanlar Kuruluna Verilen Yetkilerin Değerlendirilmesi. Marmara Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Dergisi. 38(2), 335-360 Yumuk, H. (2017). Gümrük Hukukunda Zorunlu İdari İtiraz. Yedinci Genç Vergi Hukukçuları Sempozyumu bildiri kitabı (s.173-224). Ankara: Yetkin Yüce, M. ve Çelikkaya, A. (2016). Örnek Uygulamalarla Gümrük Uyuşmazlıkları ve Çözüm Yolları. Bursa: Dora EYLÜL - EKİM

MALİ

30(161), 185-220

ÇÖZÜM

ARAŞTIRMA MAKALESİ SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİRLER VE YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLERİN EKONOMİ OKURYAZARLIK DÜZEYİNİN BELİRLENMESİNE YÖNELİK BİR ARAŞTIRMA A STUDY TO DETERMINE THE ECONOMIC LITERACY LEVELS OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS AND SWORN-IN CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS ** Dr. Öğr. Üyesi Turgay MÜNYAS10

ÖZ Bu çalışmada Yeminli Mali Müşavir ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin ekonomi okuryazarlıklarının ölçülmesi amaçlanmıştır. Söz konusu ekonomi okuryazarlığın ölçülebilmesi için 25 Yeminli Mali Müşavir ve 396 Serbest Muhasebeci Mali Müşavir olmak üzere toplamda 421 meslek mensubuna anket uygulanmıştır. Katılımcılar Sosyo demografik olarak incelendiğinde, yaş, eğitim ve unvan durumları açısından ekonomi bilgisi, ekonomik akılcılık, toplumsal ekonomik yansımalar ve bireysel ekonomi planlama boyutlarıyla anlamlı bir farklılık göstermediği, Cinsiyet değişkeni açısından ise ekonomi bilgisi, ekonomik akılcılık, toplumsal ekonomik yansımalar ve bireysel ekonomi planlama boyutları açısından erkeklerin sorulara daha olumlu yanıt verdikleri görülmüştür. Araştırmanın sonucunda tüm boyutlar arasında birbiriyle anlamlı ve pozitif yönlü bir ilişki tespit edilmiştir. Kıdem durumu değişkeni açısından bakıldığında ise 10 yıl ve üzeri kıdeme sahip katılımcıların ekonomi bilgisi boyutuna daha olumlu yanıtlar verdiği görülmektedir. Gelir durumu değişkeni açısından bakıldığında ise ekonomi bilgisi ve ekonomik akılcılık boyutları anlamlı bir farklılık göstermektedir. Ortalama sıra değerlerine bakıldığında 10000 TL ve üzeri gelir düzeyine sahip katılımcıların ekonomi bilgisi boyutuna, 6000 TL-10000 TL gelir düzeyine sahip katılımcıların ise ekonomik akılcılık boyutuna daha olumlu yanıtlar verdiği görülmektedir. Araştırma bulguları sonuç bölümünde tartışılmıştır. 10* İstanbul Okan Üniversitesi İşletme ve Yönetim Bilimleri Fakültesi, ORCID: http://orcid.org/0000-00028558-2032 Makale Geliş Tarihi: 13.02.2020 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 14.09.2020

EYLÜL - EKİM 2020

185

MALİ

ÇÖZÜM

Anahtar Sözcükler: Ekonomi Bilgisi, Ekonomi Okuryazarlığı, Ekonomi Okuryazarlık Düzeyi, Finansal Okuryazarlık ABSTRACT This study aims to measure the economic literacy of Certified Public Accountants (CPA) and Sworn-in Certified Public Accountants. In order to measure the economic literacy, a total of 421 professionals, including 25 Swornin CPAs and 396 CPAs, were surveyed. According to the socio-demographic characteristics of the participants, there was no significant difference between economic knowledge, economic rationality, socio-economic reflections and individual economic planning dimensions in terms of age, education and title, whereas males were found to have more positive responses in terms economic knowledge, economic rationality, social economic reflections and individual economic planning dimensions. The results of the study showed a significant and positive relationship between all dimensions. From the perspective of seniority status variable, however, the participants with seniority of 10 years or more were found to have more positive responses to the economic knowledge dimension. In terms of income status variable, however, economic knowledge and economic rationality dimensions were found to differ significantly. When we look at the average ranks, it is seen that participants with income levels of 10000 TL and above have more positive responses to the economic knowledge dimension, and the participants with income levels of 6000-10000 TL had more positive responses to the economic rationality dimension. The research findings were discussed in the conclusion section. Keywords: Economic Knowledge, Economic Literacy, Level of Economic Literacy, Financial Literacy 1. GİRİŞ Finansal okuryazarlık ve ekonomi okuryazarlık kavramları anlam bakımından birbirlerine çok yakın kavramlardır. Literatürde genellikle finansal okuryazarlık kavramı kullanılmaktadır. Finansal okuryazarlık; ekonomik birimlerin mali konularda bilinçli ve rasyonel kararlar alma ve paranın etkin ve verimli kullanılması yeteneği olarak tanımlanmaktadır (Lusardi ve Tufano,2008). Diğer bir söylemle finansal okuryazarlık, bir ekonomik birimin sahip olduğu finans bilgisi ile bu konuda sahip olduğu beceri, tutum ve davranışlarının birleşimi olarak da ifade edilmektedir 186

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

(Sarıgül, 2015, s, 200-218 ). Finansal okuryazarlık; bireyin içinde yaşadığı dünyayı daha kolay bir şekilde anlamasını sağlamakta, bireyleri daha bilinçli ve alacağı ekonomik kararlarda daha katılımcı olmaya yöneltmekte ve uygulanan ekonomi politikalarının kısıtlarını ve sahip olduğu potansiyelini anlamayı sağlamaktadır. Ekonomi okuryazarlığı ise ekonomide meydana gelen problemleri anlayabilme; ekonomik koşullarda gerçekleşen değişimleri ve kamunun ekonomi politikalarındaki değişimleri takip edebilme; ekonomik verileri toplayabilme ve bunları anlayabilme; ekonomik ve finansal olayların fayda- maliyet boyutunu değerlendirebilme becerisi olarak tanımlamıştır (The North Central Regional Education Laboratory-NCREL) (2003). “Ekonomi okuryazarı bireylerin sahip olduğu nitelikler;  İlgili ekonomik birimler kar ve maliyet hesapları ile kaynakların sınırlığını değerlendirerek daha bilinçli tercihler yaparlar,  Uyguladıkları her bir yöntemin kar ve zarar hesabını iyi yaparlar  Bireylerin davranışlarını belirleyen ve etkileyen ekonomik unsurları bilirler  Piyasadaki rekabetin, piyasada ticaret ile ilgili mevcut engellerin ve üretici ile tüketici arasındaki ilişkilerin piyasada fiyatlara nasıl yansıdığını bilirler,  Kamu sektörü ve özel sektör ekonomi kurumlarının sahip oldukları görev ve rollerini tanımlayabilir,  Gelir kaynaklarının temelleri ile karşı karşıya oldukları risk, yatırım, işsizlik, enflasyon, faiz oranlarını anlayabilir”. (The North Central Regional Education Laboratory-NCREL) (2003). Ekonomik sistemin en önemli katılımcısı olan bireyin yapmış olduğu veya yapacağı ekonomik tercihler, üretim ve tüketim davranışları ekonomik sistemi tümüyle etkilemektedir. Bu çerçevede ekonomi okuryazarlığı, bireyin bir parçası olduğu dünyayı anlaşılır kıldığı, bireyleri daha akılcı ve katılımcı olmaya yönlendirdiği ve bireyin ekonomi politikalarının sahip olduğu sınırları ve sahip olduğu potansiyelini anlamayı sağladığı için büyük bir öneme sahiptir. (Gerek ve Kurt, 2007) Bir toplumda ekonomi okuryazar seviyesinin yüksek olması demokratik toplumlar için oldukça önemlidir. Ekonomi okuryazar seviyesinin yüksek olduğu toplumlarda bireyler karar alam sürecine etkin ve verimli olarak katılmak için, ekonominin nasıl bir işleyişe sahip olduklarını bilmek zorundadırlar. Bugünün dünyasında teknolojinin gelişmesi ile beraber toplumların sahip olduğu toplumsal yapıları gittikçe daha komplike ve biri EYLÜL - EKİM 2020

187

MALİ

ÇÖZÜM

birine entegre bir yapıya dönüşmektedir. Bu nedenle bireylerin bu değişen sürece uyum sağlayabilmek için daha fazla ekonomi okuryazar olmaları önem arz etmektedir (Hayta ve Akhan 2014). Finans enstitüsünde meydana gelen gelişmeler, küreselleşme süreci ve ekonomik sistemin her geçen gün komplike bir hale gelmesi ekonomi okuryazarlığının önemini arttırmaktadır. Özellikle kriz süreçlerinde eğitim ücretlerinin artmasından dolayı finansal okuryazarlık oranı düşmektedir. Finansal okuryazar oranının düşmesi ile birlikte ekonomik birimlerin mali piyasalarda yanlış kararlar alma olasılığı artmaktadır. Alınan bu yanlış kararlar hem bireylerin hem de toplumların refah seviyesini etkilemektedir. Bu yüzden işletmelerin ve devletlerin çalışanlarının ve vatandaşlarının rasyonel yatırım kararı, tasarruf kararı, geleceğe yönelik emeklilik planları gibi kararlarını sağlıklı alabilmesi için ekonomi okuryazarlığına yönelik eğitimler verdikleri görülmektedir. Ekonomi okuryazar düzeyi yüksek olan birimlerin daha rasyonel yatırım kararı, tasarruf kararı, geleceğe yönelik emeklilik planları gibi kararlar aldığı görülmektedir. Dünyada yaşanılan küreselleşme süreci finansal sistemi daha da komplike hale getirmiştir. Küreselleşme hareketi ile beraber ekonomik belirsizlik ve değişimin hızlı bir şekilde artması etkili finansal kararlar verme sürecini de oldukça güçleştirmiştir. Bu nedenle finans sisteminin aktörlerinin finansal ürün tercihi ve vereceği finansal kararlar sürecinde ekonomi okuryazarlık kavramı büyük bir önem taşımaktadır. Özellikle 2007 yılında Amerika’da başlayan ve halen etkisi süren küresel ekonomik krizde dünyanın çok önemli kurumları batmıştır. Bu da bu kurumların mali işlerini yöneten ekonomik birimlerin ekonomi okuryazarlığının sorgulanmasına neden olmuştur. Bu çalışma reel sektörün çok önemli destek aldığı Yeminli Mali Müşavir ve Serbest Muhasebeci ve Mali Müşavirlerin ekonomi okuryazarlık düzeylerini ölçmeyi amaçlamaktadır. 2. LİTERATÜR Literatür taraması yapıldığında yapılan çalışmaların genellikle finansal okuryazarlığı ve ekonomi okuryazarlığı araştırmaya yönelik çalışmalar olduğu görülmektedir. Literatürde ekonomi okuryazarlığı ile ilgili yapılan çalışmalar aşağıdaki gibidir. Akhan 2019 yılında yapmış olduğu çalışmada sosyal bilgiler öğretmenliği programında okuyan son sınıf öğrencilerinin ekonomi okuryazarlık düzeylerini 188

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

araştırmıştır. Çalışma 2013-2014 eğitim öğretim yılında yedi farklı bölgeden üniversitelerin sosyal bilgiler öğretmenliği programında okuyan 726 kıdemli öğretmen üzerinde gerçekleşmiştir. Akhan yaptığı çalışmanın sonunda sosyal bilgiler öğretmen adaylarının ekonomi okuryazarlık seviyelerinin ılımlı olduğunu, bunun da öğretmen adaylarının cevaplarıyla desteklendiğini ortaya koymaktadır. Boz 2019 yılında yapmış oldukları çalışmada Özel Eğitim Kurumlarında eğitim alan öğrenci velilerinin Finansal Okuryazarlık düzeyini belirlemeyi amaçlamıştır. Boz çalışmayı 2017 ve 2018 eğitim-öğretim yılında Özel Eğitim Kurumlarının ilkokul öğretim ve ortaokul seviyelerinde eğitim alan öğrenci velilerine 692 tanesine uyguladığı anket çalışması ile gerçekleştirmişlerdir. Boz çalışmada anketin uygulandığı öğrenci velilerinin finansal okuryazarlık düzeylerinin yüksek olduğunu tespit etmiştir. 2019 yılında Tayfun ve Silik tarafından yapılan çalışmada Ankara Hacı Bayram Veli Üniversitesi Turizm Fakültesi’nde “Genel Ekonomi” dersini alan öğrencilerin ekonomi okuryazarlık düzeyleri araştırılmıştır. Araştırmayı toplamda 361 adet öğrenci üzerinden gerçekleştirmişlerdir. Araştırmanın sonucunda genel ekonomi dersinin öğrencilerin ekonomi okuryazarlık düzeylerine katkı sağladığını ortaya koymaktadır. Ayrıca cinsiyet ile öğrencilerin dönem başı ekonomi okuryazarlık düzeyleri arasında farklılık olduğunu, öğrencilerin öğrenim gördükleri bölüm, mezun oldukları ortaöğretim kurumu ve ailelerinin ikamet ettikleri yerler ile dönem başı veya dönem sonu ekonomi okuryazarlık düzeyleri arasında ise farklılık olmadığını tespit etmişlerdir. Barış ve Şeker 2017 yılında Amasya Üniversitesi’nde ekonomi okuryazarlığı ile ilgili yaptıkları çalışmada öğrencilerin ekonomi okuryazarlık düzeylerini belirlemeyi ve ekonomi okuryazarlık düzeylerinin sosyo-demografik özelliklere göre farklılaşıp farklılaşmadığının araştırmışlardır. Çalışmayı 977 üniversite öğrencisine uyguladıkları anket çalışması ile gerçekleştirmişlerdir. Çalışmanın sonucunda öğrencilerin ekonomi okuryazarlığı orta düzeyde tespit edilmiştir. Ekonomi bilgisi alt boyutunda ekonomi okuryazarlık düzeylerinin erkek öğrencilerde kız öğrencilere göre daha yüksek olduğu tespit edilmiştir. Yıldırım ve Öztürk 2017 yılında yapmış oldukları çalışmada ekonomi, sosyal bilgiler öğretmenleri ve sosyal bilgiler alan uzmanlarının ekonomi okuryazarlığı ve ekonomi eğitimine ilişkin görüşlerini belirlemeyi araştırmışlardır. Çalışmanın analizi uzman ve öğretmen olmak üzere toplam EYLÜL - EKİM 2020

189

MALİ

ÇÖZÜM

116 gönüllü katılımcı öğretmen üzerinde gerçekleşmiştir. Yıldırım ve Öztürk 116 öğretmen üzerinde yaptıkları çalışmada katılımcıların toplumun ekonomi okuryazarlık düzeyini ve ekonomi konusunda almış oldukları eğitimi yetersiz gördüklerini tespit etmişlerdir. Dilek, Küçük ve Eleren 2016 yılında yaptıkları çalışmalarında Kastamonu Üniversitesi öğrencilerinin ekonomi okuryazarlığının düzeyini ölçmeyi amaçlamışlardır. Çalışmayı Kastamonu merkezde bulunan üniversite bünyesinde faaliyet gösteren fakülteler, yüksekokullar ve meslek yüksekokulunda eğitim alan toplam 428 üniversite öğrencisine uyguladıkları anket çalışması ile gerçekleştirmişlerdir. Dilek, Küçük ve Eleren çalışmada üniversitede okuyan öğrencilerin ekonomi okuryazarlığı konusunda yeterli bir düzeyde olduklarını veya en azından bu konuda kendilerine güvendiklerini tespit etmişlerdir. Medeni durum, cinsiyet ve yaş grupları değişkenlerine göre istatistiki açıdan önemli bir fark tespit edilmemiştir. Antony, Smith ve Miller 2015 yılında yaptıkları çalışmada öğretmen adaylarının ekonomi okuryazarlık düzeyinin, ekonomi yeterliliklerini öğretmedeki etkisini araştırmışlardır. Çalışma toplamda 84 adet sınıf öğretmeni üzerinden gerçekleştirmişlerdir. Çalışmanın sonucunda, sınıf öğretmenlerinin ekonomi okuryazarlık düzeyinin, ilköğretim programlarındaki ekonomi kavramlarını öğretmede pozitif etkiye sahip olduğunu tespit etmişlerdir. Santaş ve Demirgil 2015 yılında yapmış oldukları çalışmada bir kamu üniversitesinde iktisadi ve idari bilimler fakültesi öğrencilerinin ekonomi okuryazarlık düzeylerini incelemişlerdir. Çalışma kapsamında ilgili fakültede 4 yıllık eğitim veren ve ilgili bölümlerde öğrenim gören 704 öğrenciye anket uygulanmış. Santaş ve Demirgül çalışmanın sonucunda 4. Sınıf öğrencilerinde, daha fazla ekonomi dersi alan öğrencilerde ve erkek öğrencilerde ekonomide meydana gelen olaylar ve finansal gelişmeleri takip etme sıklığının daha yüksek olduğunu tespit etmişlerdir. Anketin uygulandığı ekonomi okuryazarlığı alt boyutlarına ilişkin durumları incelendiğinde ise yas, cinsiyet, eğitim görülen sınıf, eğitim alınan bölüm, ekonomik ve finansal gelişmeleri takip etme sıklığı ve alınan ekonomi dersi sayısının istatistiksel olarak anlamlı sonuçlar veren değişkenler olduğunu tespit etmişlerdir. Ünal, Düğer ve Söylemez 2015 yılında yaptıkları çalışmada ekonomi okuryazarlık düzeyinin ve kredi kartı tutumlarının kredi kartı kullanımlarını nasıl etkilediğini amprik olarak araştırmışlardır. Araştırma 2013-2014 öğretim döneminde Dumlupınar Üniversitesi Tavşanlı Meslek Yüksekokulu’nda eğitim 190

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

alan ve kredi kartı kullanan 125 öğrenci üzerinden gerçekleştirilmiştir. Ünal, Düğer ve Söylemez yaptıkları araştırmanın sonucunda ekonomi okuryazarlık düzeyi yüksek olan bireylerin, almış oldukları ekonomik kararlarda daha akılcı ve bilinçli karar aldıklarını tespit etmişlerdir. Hayta ve Akhan 2014 yılında yapmış oldukları çalışmada ilköğretim Sosyal Bilgiler dersi alan öğrencilerin ekonomi okuryazarlıklarının düzeyini belirlemek ve Sosyal Bilgiler dersi 7. sınıf “Ekonomi ve Sosyal Hayat” ünitesi kazanımları doğrultusunda öğrencilerin ekonomi okuryazarlık düzeylerini literatürün önermiş olduğu yöntemleri kullanarak geliştirmeyi amaçlamışlardır. Hayta ve Akhan çalışmayı Çankaya ilçesi, Yenimahalle ilçesi ve Mamak ilçesinde bulunan üç ayrı ilköğretim okulunda eğitim alan 132 öğrenci üzerinde gerçekleştirmişlerdir. Hayta ve Akhan çalışmada Sosyal Bilgiler dersini bitiren 7. sınıf öğrencilerinin ilköğretimden itibaren ekonomi okuryazarı bir birey olarak mezun olduklarını tespit etmişlerdir. Yasmin vd. 2014 yılında gerçekleştirdikleri çalışmada üniversite düzeyinde ekonomi okuryazarlığın belirleyicilerini incelemişlerdir. Çalışma Pakistan’ın Pencap eyaletinin güneyindeki üniversitelerin farklı bölümlerinden 200 öğrenci üzerinden gerçekleşmiştir. Çalışmanın sonucunda, harcama, yaş, cinsiyet, babanın ve öğrencinin eğitiminin ekonomi okuryazarlıkla pozitif ve anlamlı derecede ilişkili olduğunu tespit etmişlerdir. Pandey ve Bhattacharya 2012 yılında yapmış oldukları çalışmada ilköğretim orta kademe öğretmenlerinin ekonomi okuryazarlık düzeylerini incelemişlerdir. Pandey ve Bhattacharya çalışmanın sonucunda öğretmenlerin temel ekonomi okuryazarlık düzeylerini orta düzeyde tespit etmişlerdir. öğretmenlerin sahip oldukları ekonomi okuryazarlık düzeyi cinsiyet ve daha önce ekonomi eğitimi alıp almamalarıyla ilişkilidir. Mercan vd. 2012 yılında yaptıkları çalışmada ekonomik birimlerin okuryazarlık ve eğitim seviyeleri yükseldikçe, almış oldukları ya da alacakları kararlarda ekonomik rasyonellik ve ekonomik bilinçte artıyor mu sorusunun cevabını araştırmışlardır. Mercan vd. yaptıkları çalışmanın analizini Ulaştırma bakanlığına bağlı olarak faaliyet gösteren ve bir şubede çalışan toplam 93 kişi üzerinden gerçekleştirilmiştir. Mercan vd. yaptıkları araştırma sonucunda ankete katılım gösteren ulaştırma bakanlığı çalışanlarının bireysel ekonomi kullanımı boyutunda yüksek düzeyde ekonomi okuryazar birey olduklarını tespit etmişlerdir. Yapılan analizin önemli bir sonucu ise yüksek lisans

EYLÜL - EKİM 2020

191

MALİ

ÇÖZÜM

mezunlarının üniversite ve lise mezunlarına göre daha yüksek bir seviyede ekonomi okuryazarı birey olduklarını tespit etmişlerdir. Gerek ve Kurt 2010 yılında yapmış oldukları çalışmada Bilgisayar ve Öğretim Teknolojileri Eğitimi programlarının kapsamında yer alan dersler çerçevesinde ekonomi okuryazarlığı göstergelerini incelemiş, bu göstergelerin varlık ya da yokluk nedenleri ve sonuçlarını açıklanmayı amaçlamışlardır. Yaptıkları çalışmada teknolojik çağ okuryazarlıkları içerisinde önemli bir yere sahip olan ekonomi okuryazarlığına ilişkin derslerin bir üniversite haricinde BÖTE öğretim programlarının kapsamında yer almadığını tespit etmişlerdir. Gerek ve Kurt çalışmanın sonucunda ekonomi okuryazarlık becerilerini kazandırmaya ve artırmaya yönelik derslerin çoğu BÖTE öğretim programının kapsamında olmamasından yola çıkarak BÖTE bölümü öğrencilerinin ekonomi okuryazarlık beceri yeteneklerinin yüksek düzeyde olmadığını tespit etmişlerdir. Grimes, Millea ve Thomas 2007 yılında yaptıkları çalışmada öğretmenlerin ekonomi okuryazarlık düzeylerini araştırmışlardır. Yaptıkları çalışmada öğretmenlerin ekonomi okuryazarlık düzeyini standart regresyon analizi yardımıyla incelemişlerdir. Yaptıkları çalışmanın sonucunda ilkokul öğretmenlerinin düşük düzeyde finansal okuryazar olduklarını tespit etmişlerdir. ayrıca ekonomi okuryazarlık düzeyinin cinsiyet, yaş, etnik köken, yıllık aile geliri, daha önce ekonomi eğitimi alma durumu gibi faktörler bakımından farklılık gösterdiğini tespit etmişlerdir. Walstad ve Soper 1988 yılında yapmış oldukları çalışmada Amerika Birleşik Devletleri’ndeki lise öğrencilerinin ekonomi okuryazarlığının kapsamlı bir şekilde araştırmışlardır. Araştırma kapsamında ekonomi okuryazarlık testi, Ocak 1986’da 6.570 öğrenciye ön test, Mayıs 1986’da da 8.205 öğrenciye son test olarak uygulanmıştır. Walstad ve Soper çalışma sonucunda, eğitmenlerin derslerde verdikleri ekonomi ödevlerinin, öğrencilerin ekonomik bilgi düzeyini arttırdıklarını tespit etmişlerdir. 3. İSTATİSTİK ANALİZ 3.1. Araştırmanın Amacı ve Önemi Bu çalışmanın amacı, “Yeminli Mali Müşavir ve Serbest Muhasebeci” ve “Mali Müşavirlerin” ekonomi okuryazarlık düzeylerini belirlemeyi ve ekonomi okuryazarlık düzeylerinin sosyo-demografik özelliklere göre farklılaşıp farklılaşmadığının incelenmesi amacını taşımaktadır. Çalışma 192

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

akademik çalışmalarla geliştirilen Gerek ve Kurt tarafından geliştirilen ölçek kullanılarak gerçekleştirilmiştir. Araştırma kapsamındaki katılımcılara, 6 adet demografik soru ile, 33 adet finansal okuryazarlık sorusundan hazırlanmış anket sunulmuştur. Anket 421 katılımcıya uygulanmıştır. 3.2. Veri Toplama Aracı Çalışmanın konusunu oluşturan veri Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliğine (TÜRMOB) üye olan meslek mensubuna ulaşılarak temin edilmiştir. Anket çalışmasının yapıldığı zaman aralığı olan Kasım ve Aralık 2019 döneminde Yeminli Mali Müşavir sayısı 8.023, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir sayısı ise 102.678’dir. İlgili dönemde toplam Yeminli Mali Müşavir ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavir sayısı 110.701’dir. 3.3. Örneklem Seçimi Çalışmanın konusunu oluşturan örneklem, Kasım ve Aralık 2019 döneminde Yeminli Mali Müşavir ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavir sayısı 110.701’dir. Bu çalışma kapsamında 110.701 meslek mensubundan 25 Yeminli Mali Müşavir ve 396 Serbest Muhasebeci Mali Müşavire toplamda 421 meslek mensubuna ulaşılarak ankete katılımları sağlanmaya çalışılmıştır. 3.4.Araştırmanın Varsayımları ve Kısıtları Ankete katılım gösteren kişilerin ölçekte yer alan sorulara yanıt verirken gerçek düşüncelerini ifade ettikleri, ankete kendi istekleri ile cevap verdikleri ve anketi doğru ve tam bir biçimde yanıtladıkları kabul edilmiştir. Anketteki örneklem sayısının artırılmasında birtakım güçlüklerle karşılaşılmıştır, ankete katılımları talep edilen kişiler zamanı olmadıklarını belirterek katılım göstermeyeceklerini ifade etmişlerdir. Çalışmanın kısıtı olarak katılımcıların anket katılımına olumlu bakmamış olmalarıdır.

EYLÜL - EKİM 2020

193

MALİ

ÇÖZÜM

3.5. Araştırmanın Hipotezleri Tablo 1: Araştırmanın Hipotezleri H H1

Hipotez “Cinsiyet açısından ekonomi bilgisi, ekonomik akılcılık, toplumsal ekonomik yansımalar ve bireysel ekonomi planlama boyutları için anlamlı farklılık vardır”. “Yaş açısından ekonomi bilgisi, ekonomik akılcılık, toplumsal ekonomik yansımalar ve bireysel ekonomi planlama boyutları için anlamlı farklılık vardır”.

“Eğitim durumu açısından ekonomi bilgisi, ekonomik akılcılık, toplumsal ekonomik yansımalar ve bireysel ekonomi planlama boyutları için anlamlı farklılık vardır”.

“Ünvan durumu açısından ekonomi bilgisi, ekonomik akılcılık, toplumsal ekonomik yansımalar ve bireysel ekonomi planlama boyutları için anlamlı farklılık vardır”.

“Kıdem durumu açısından ekonomi bilgisi, ekonomik akılcılık, toplumsal ekonomik yansımalar ve bireysel ekonomi planlama boyutları için anlamlı farklılık vardır”. “Gelir durumu açısından ekonomi bilgisi, ekonomik akılcılık, toplumsal ekonomik yansımalar ve bireysel ekonomi planlama boyutları için anlamlı farklılık vardır”. “Ekonomi bilgisi, ekonomik akılcılık, toplumsal ekonomik yansımalar ve bireysel ekonomi planlama boyutları arasında anlamlı ilişki vardır”.

H6 H7

3.6. Bulgular ve Yorumlar 3.6.1. Tanımsal Bulgular Yapılan anketin güvenilirlik testleri olarak Cronbach Alpha değeri, İkiye Bölme (split), Paralel, Mutlak Kesin Paralel (strict) değerleri ele alınarak gerçekleştirilmiştir. Cronbach Alpha değerinin %70’ten yüksek olması anketin başarılı olduğunun bir göstergesi olarak kabul edilir. Bazı araştırmacılar, bu oranın %75’ ten yüksek olmasını kabul ederler. Diğer kriterlerin de %70’ten yüksek olması anketin iç tutarlılığının sağlandığını gösterir ve yapılan çıkarımlara güvenilebileceğini ortaya koyar. Yapılan anketin güvenirlik analizi sonuçları incelendiğinde; Cronbach-Alpha = 0.971, Parelel = 0.972, Strict = 0.971 olarak belirlenmiştir. Yapılan çalışmanın ilk aşamasında ankete yanıt verenlere yönelik temel bilgiler aşağıdaki gibidir:

194

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 2: Cinsiyet Değişkenine Göre Dağılım Tablosu

Frekans

Yüzde

Geçerli Yüzde

Kümülatif Yüzde

Kadın Erkek

168 253

39,9 60,1

39,9 100,0

Toplam

421

100,0

Katılımcıların %39,9’u kadın iken %60,1’i erkektir.

Grafik 1: Cinsiyet Değişkenine Göre Dağılım Grafiği

Tablo 3: Yaş Değişkenine Göre Dağılım Tablosu

Frekans

Yüzde

Geçerli Yüzde

Kümülatif Yüzde

20-30 Yaş

20,2

30-40 Yaş

199

47,3

67,5

41-50 Yaş

104

24,7

92,2

51 Yaş ve Üzeri

7,8

100,0

Toplam

421

100,0

EYLÜL - EKİM 2020

195

MALİ

ÇÖZÜM

Katılımcıların %20,2’si 20-30 yaş, %47,3’ü 30-40 yaş, %24,7’si 41-50 yaş aralığında iken %7,8’i 51 yaş ve üzeridir

Grafik 2: Yaş Değişkenine Göre Dağılım Grafiği Tablo 4: Eğitim Durumu Değişkenine Göre Dağılım Tablosu

196

Frekans

Yüzde

Geçerli Yüzde

Kümülatif Yüzde

Lisans

252

59,9

Yüksek Lisans

161

38,2

98,1

Doktora

1,9

100,0

Toplam

421

100,0

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

Katılımcıların %59,9’unun eğitim durumu lisans, %38,2’sinin yüksek lisans ve %1,9’unun ise doktoradır.

Grafik 3: Eğitim Durumu Değişkenine Göre Dağılım Grafiği Tablo 5: Unvan Değişkenine Göre Dağılım Tablosu

“Yeminli Mali Müşavir” “Serbest Muhasebeci Mali Müşavir” “Toplam”

Frekans

Yüzde

Geçerli Yüzde Kümülatif Yüzde

5,9

396

94,1

100,0

421

100,0

EYLÜL - EKİM 2020

197

MALİ

ÇÖZÜM

Katılımcıların %5,9’u Yeminli Mali Müşavir, %94,1’i Serbest Muhasebeci Mali Müşavir unvanına sahiptir.

Grafik 4: Unvan Değişkenine Göre Dağılım Grafiği Tablo 6: Kıdem Durumu Değişkenine Göre Dağılım Tablosu

198

Frekans

Yüzde

Geçerli Yüzde

Kümülatif Yüzde

1-3 Yıl Arası

112

26,6

4-6 Yıl Arası

12,6

39,2

6-10 Yıl Arası

19,7

58,9

10 Yıl ve Üzeri

173

41,1

100,0

Toplam

421

100,0

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

Katılımcıların %26,6’sının kıdem durumu 1-3 yıl arası, %12,6’sının 4-6 yıl arası, %19,7’sinin 6-10 yıl arası ve %41,1’inin ise 10 yıl ve üzeridir.

Grafik 5: Kıdem Durumu Değişkenine Göre Dağılım Grafiği Tablo 7: Gelir Düzeyi Değişkenine Göre Dağılım Tablosu

Frekans

Yüzde

Geçerli Yüzde

Kümülatif Yüzde

3000 TL’ye Kadar

19,2

3000 TL - 6000 TL

162

38,5

57,7

6000 TL - 10000 TL

22,6

80,3

10000 TL ve Üzeri

19,7

100,0

Toplam

421

100,0

EYLÜL - EKİM 2020

199

MALİ

ÇÖZÜM

Katılımcıların %19,2’sinin gelir düzeyi 3000 TL’ye kadar, %38,5’inin gelir düzeyi 3000 TL-6000 TL arası, %22,6’sının gelir düzeyi 6000 TL-10000 TL arası ve %19,7’sinin gelir düzeyi ise 10000 TL ve üzeridir.

Grafik 6: Gelir Düzeyi Değişkenine Göre Dağılım Grafiği 3.6.2. Ekonomi Okuryazarlığı Ölçeği Boyutlarına Göre Dağılım Analizi Tablo 8: Ekonomi Bilgisi Boyutuna Göre Dağılım Tablosu “Kesinlikle Katılmıyorum”

“Katılmıyorum”

“Kararsızım”

“Katılıyorum”

“Kesinlikle Katılıyorum”

1. “Döviz fiyatlarındaki değişimin ihracat ve ithalat üzerindeki etkilerini yorumlayabilirim”.

11,9

7,6

8,6

41,8

30,2

3,71

1,30

2. “IMF politikalarının ekonomi üzerindeki etkisini tartışabilirim”.

9,7

10,9

22,1

38,5

18,8

3,46

1,20

3. “Menkul kıymetler borsasındaki gelişmelerin ekonomiye etkisini anlayabilirim”.

10,0

9,5

24,0

37,3

19,2

3,46

1,19

200

EYLÜL - EKİM

Ort. ± Ss.

MALİ

ÇÖZÜM

4. “Uluslararası ekonomik kaynakların piyasaya etkisini anlayabilirim”.

10,9

7,6

17,8

43,2

20,4

3,55

1,21

5. “Ulusal finansal kaynakların ekonomiye etkisini anlayabilirim”.

10,9

7,1

16,6

43,7

21,6

3,58

1,22

6.“Enflasyon oranlarındaki değişmenin ne ifade ettiğini anlayabilirim”

12,1

9,7

37,8

35,4

3,79

1,30

7. “Dış ekonomik gelişmelerin ülke ekonomisine yansımalarını yorumlayabilirim”.

11,2

7,1

14,3

39,2

28,3

3,66

1,27

8. “Faiz oranlarının piyasaya etkisini anlayabilirim”.

11,9

4,5

39,2

35,4

3,82

1,29

9. “Ekonomik politikaların fayda ve maliyetlerini değerlendirebilirim”.

11,9

5,5

16,9

39,7

26,1

3,63

1,26

10. “Küçük, orta ve büyük ölçekli işletmelerin (KOBİ) ekonomik rollerini anlayabilirim”.

9,7

6,7

16,4

37,8

29,5

3,71

1,23

11. “Döviz ve altın fiyatlarında meydana gelen değişmenin nedenlerini yorumlayabilirim”.

10,0

7,1

18,1

40,6

24,2

3,62

1,21

12. “Kamu, özel ve sivil toplum kuruluşlarının ekonomik rollerini tanımlayabilirim”.

10,7

7,1

20,7

40,1

21,4

3,54

1,21

13. “Gelir dağılımı-ekonomi ilişkisini anlayabilirim”.

12,1

4,8

13,8

37,8

31,6

3,72

1,29

GENEL ORTALAMA

3.63

Önerme 1: “Döviz fiyatlarındaki değişimin ihracat ve ithalat üzerindeki etkilerini yorumlayabilirim.” Önermesine katılımcıların %11,9’u “Kesinlikle Katılmıyorum”, %7,6’sı “Katılmıyorum”, %8,6’sı “Kararsızım”, %41,8’i EYLÜL - EKİM 2020

201

MALİ

ÇÖZÜM

“Katılıyorum” ve %30,2’si “Kesinlikle Katılıyorum” yanıtını vermiştir. Bu önerme için ortalama 3,71 ve standart sapma değeri ise 1,30 olarak bulunmuştur. Önerme 2: “IMF politikalarının ekonomi üzerindeki etkisini tartışabilirim.” Önermesine katılımcıların %9,7’si “Kesinlikle Katılmıyorum”, %10,9’u “Katılmıyorum”, %22,1’i “Kararsızım”, %38,5’i “Katılıyorum” ve %18,8’i “Kesinlikle Katılıyorum” yanıtını vermiştir. Bu önerme için ortalama 3,46 ve standart sapma değeri ise 1,20 olarak bulunmuştur. Önerme 3: “Menkul kıymetler borsasındaki gelişmelerin ekonomiye etkisini anlayabilirim.” Önermesine katılımcıların %10’u “Kesinlikle Katılmıyorum”, %9,5’i “Katılmıyorum”, %24’ü “Kararsızım”, %37,3’ü “Katılıyorum” ve %19,2’si “Kesinlikle Katılıyorum” yanıtını vermiştir. Bu önerme için ortalama 3,46 ve standart sapma değeri ise 1,19 olarak bulunmuştur. Önerme 4: “Uluslararası ekonomik kaynakların piyasaya etkisini anlayabilirim.” Önermesine katılımcıların %10,9’u “Kesinlikle Katılmıyorum”, %7,6’sı “Katılmıyorum”, %17,8’i “Kararsızım”, %43,2’si “Katılıyorum” ve %20,4’ü “Kesinlikle Katılıyorum” yanıtını vermiştir. Bu önerme için ortalama 3,55 ve standart sapma değeri ise 1,21 olarak bulunmuştur. Önerme 5: “Ulusal finansal kaynakların ekonomiye etkisini anlayabilirim.” Önermesine katılımcıların %10,9’u “Kesinlikle Katılmıyorum”, %7,1’i “Katılmıyorum”, %16,6’sı “Kararsızım”, %43,7’si “Katılıyorum” ve %21,6’sı “Kesinlikle Katılıyorum” yanıtını vermiştir. Bu önerme için ortalama 3,58 ve standart sapma değeri ise 1,22 olarak bulunmuştur. Önerme 6: “Enflasyon oranlarındaki değişmenin ne ifade ettiğini anlayabilirim.” Önermesine katılımcıların %12,1’i “Kesinlikle Katılmıyorum”, %5’i “Katılmıyorum”, %9,7’si “Kararsızım”, %37,8’i “Katılıyorum” ve %35,4’ü “Kesinlikle Katılıyorum” yanıtını vermiştir. Bu önerme için ortalama 3,79 ve standart sapma değeri ise 1,30 olarak bulunmuştur. Önerme 7: “Dış ekonomik gelişmelerin ülke ekonomisine yansımalarını yorumlayabilirim.” Önermesine katılımcıların %11,2’si “Kesinlikle Katılmıyorum”, %7,1’i “Katılmıyorum”, %14,3’ü “Kararsızım”, %39,2’si “Katılıyorum” ve %28,3’ü “Kesinlikle Katılıyorum” yanıtını vermiştir. Bu önerme için ortalama 3,66 ve standart sapma değeri ise 1,27 olarak bulunmuştur. Önerme 8: “Faiz oranlarının piyasaya etkisini anlayabilirim.” Önermesine katılımcıların %11,9’u “Kesinlikle Katılmıyorum”, %4,5’i “Katılmıyorum”, 202

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

%9’u “Kararsızım”, %39,2’si “Katılıyorum” ve %35,4’ü “Kesinlikle Katılıyorum” yanıtını vermiştir. Bu önerme için ortalama 3,82 ve standart sapma değeri ise 1,29 olarak bulunmuştur. Önerme 9: “Ekonomik politikaların fayda ve maliyetlerini değerlendirebilirim.” Önermesine katılımcıların %11,9’u “Kesinlikle Katılmıyorum”, %5,5’i “Katılmıyorum”, %16,9’u “Kararsızım”, %39,7’si “Katılıyorum” ve %26,1’i “Kesinlikle Katılıyorum” yanıtını vermiştir. Bu önerme için ortalama 3,63 ve standart sapma değeri ise 1,26 olarak bulunmuştur. Önerme 10: “Küçük, orta ve büyük ölçekli işletmelerin (KOBİ) ekonomik rollerini anlayabilirim.” Önermesine katılımcıların %9,7’si “Kesinlikle Katılmıyorum”, %6,7’si “Katılmıyorum”, %16,4’ü “Kararsızım”, %37,8’i “Katılıyorum” ve %29,5’i “Kesinlikle Katılıyorum” yanıtını vermiştir. Bu önerme için ortalama 3,71 ve standart sapma değeri ise 1,23 olarak bulunmuştur. Önerme 11: “Döviz ve altın fiyatlarında meydana gelen değişmenin nedenlerini yorumlayabilirim.” Önermesine katılımcıların %10’u “Kesinlikle Katılmıyorum”, %7,1’i “Katılmıyorum”, %18,1’i “Kararsızım”, %40,6’sı “Katılıyorum” ve %24,2’si “Kesinlikle Katılıyorum” yanıtını vermiştir. Bu önerme için ortalama 3,62 ve standart sapma değeri ise 1,21 olarak bulunmuştur. Önerme 12: “Kamu, özel ve sivil toplum kuruluşlarının ekonomik rollerini tanımlayabilirim.” Önermesine katılımcıların %10,7’si “Kesinlikle Katılmıyorum”, %7,1’i “Katılmıyorum”, %20,7’si “Kararsızım”, %40,1’i “Katılıyorum” ve %21,4’ü “Kesinlikle Katılıyorum” yanıtını vermiştir. Bu önerme için ortalama 3,54 ve standart sapma değeri ise 1,21 olarak bulunmuştur. Önerme 13: “Gelir dağılımı-ekonomi ilişkisini anlayabilirim.” Önermesine katılımcıların %12,1’i “Kesinlikle Katılmıyorum”, %4,8’i “Katılmıyorum”, %13,8’i “Kararsızım”, %37,8’i “Katılıyorum” ve %31,6’sı “Kesinlikle Katılıyorum” yanıtını vermiştir. Bu önerme için ortalama 3,72 ve standart sapma değeri ise 1,29 olarak bulunmuştur.

EYLÜL - EKİM 2020

203

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 9: Ekonomik Akılcılık Boyutuna Yönelik Sıklık Dağılım Tablosu “Kesinlikle Katılmıyorum”

“Katılmıyorum”

“Kararsızım”

“Katılıyorum”

“Kesinlikle Katılıyorum”

1.“Ekonomik tercihlerimin fayda ve maliyetlerini karşılaştırabilirim”.

12,1

5,0

11,2

36,1

35,6

3,78

1,31

2.“Parasal kaynaklarımı değerlendirerek akılcı (rasyonel) tercihler yapabilirim”.

10,5

6,7

15,4

33,7

3,74

1,28

3.“Sunulan hizmetleri ekonomik açıdan değerlendirebilirim”.

11,4

5,2

13,8

39,9

29,7

3,71

1,26

4.“Kar ve maliyetler arasındaki farkı anlayabilirim”.

12,1

4,5

8,8

31,6

43,0

3,89

1,33

5.“Genel tüketim harcamalarımı gelirime göre düzenleyebilirim”.

12,4

5,0

10,7

31,6

40,4

3,83

1,34

6.“Bireylerin davranışlarını etkileyen ekonomik unsurları algılayabilirim.”

12,6

4,8

11,9

39,9

30,9

3,72

1,29

7.“Üretici ile tüketici arasındaki etkileşimin fiyatlara nasıl yansıdığını anlayabilirim.”

11,9

3,8

13,8

39,0

31,6

3,75

1,27

8.“Malın azalmasının ve fazlalaşmasının piyasa fiyatlarına etkisini yorumlayabilirim.”

11,9

4,5

11,4

37,3

34,9

3,79

1,29

9.“Arz-talep dengesizliklerinin fiyatlara nasıl yansıdığını anlayabilirim.”

11,6

4,0

11,9

38,5

34,0

3,79

1,28

GENEL

Ort. ± Ss.

3.78

Önerme 1: “Ekonomik tercihlerimin fayda ve maliyetlerini karşılaştırabilirim.” Önermesine katılımcıların %12,1’i “Kesinlikle Katılmıyorum”, %5’i “Katılmıyorum”, %11,2’si “Kararsızım”, %36,1’i “Katılıyorum” ve %35,6’sı “Kesinlikle Katılıyorum” yanıtını vermiştir. Bu önerme için ortalama 3,78 ve standart sapma değeri ise 1,31 olarak bulunmuştur. 204

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

Önerme 2: “Parasal kaynaklarımı değerlendirerek akılcı (rasyonel) tercihler yapabilirim.” Önermesine katılımcıların %10,5’i “Kesinlikle Katılmıyorum”, %6,7’si “Katılmıyorum”, %15,4’ü “Kararsızım”, %33,7’si “Katılıyorum” ve %33,7’si “Kesinlikle Katılıyorum” yanıtını vermiştir. Bu önerme için ortalama 3,74 ve standart sapma değeri ise 1,28 olarak bulunmuştur. Önerme 3: “Sunulan hizmetleri ekonomik açıdan değerlendirebilirim.” Önermesine katılımcıların %11,4’ü “Kesinlikle Katılmıyorum”, %5,2’si “Katılmıyorum”, %13,8’i “Kararsızım”, %39,9’u “Katılıyorum” ve %29,7’si “Kesinlikle Katılıyorum” yanıtını vermiştir. Bu önerme için ortalama 3,71 ve standart sapma değeri ise 1,26 olarak bulunmuştur. Önerme 4: “Kar ve maliyetler arasındaki farkı anlayabilirim.” Önermesine katılımcıların %12,1’i “Kesinlikle Katılmıyorum”, %4,5’i “Katılmıyorum”, %8,8’i “Kararsızım”, %31,6’sı “Katılıyorum” ve %43’ü “Kesinlikle Katılıyorum” yanıtını vermiştir. Bu önerme için ortalama 3,89 ve standart sapma değeri ise 1,33 olarak bulunmuştur. Önerme 5: “Genel tüketim harcamalarımı gelirime göre düzenleyebilirim.” Önermesine katılımcıların %12,4’ü “Kesinlikle Katılmıyorum”, %5’i “Katılmıyorum”, %10,7’si “Kararsızım”, %31,6’sı “Katılıyorum” ve %40,4’ü “Kesinlikle Katılıyorum” yanıtını vermiştir. Bu önerme için ortalama 3,83 ve standart sapma değeri ise 1,34 olarak bulunmuştur. Önerme 6: “Bireylerin davranışlarını etkileyen ekonomik unsurları algılayabilirim.” Önermesine katılımcıların %12,6’sı “Kesinlikle Katılmıyorum”, %4,8’i “Katılmıyorum”, %11,9’u “Kararsızım”, %39,9’u “Katılıyorum” ve %30,9’u “Kesinlikle Katılıyorum” yanıtını vermiştir. Bu önerme için ortalama 3,72 ve standart sapma değeri ise 1,29 olarak bulunmuştur. Önerme 7: “Üretici ile tüketici arasındaki etkileşimin fiyatlara nasıl yansıdığını anlayabilirim.” Önermesine katılımcıların %11,9’u “Kesinlikle Katılmıyorum”, %3,8’i “Katılmıyorum”, %13,8’i “Kararsızım”, %39’u “Katılıyorum” ve %31,6’sı “Kesinlikle Katılıyorum” yanıtını vermiştir. Bu önerme için ortalama 3,75 ve standart sapma değeri ise 1,27 olarak bulunmuştur. Önerme 8: “Malın azalmasının ve fazlalaşmasının piyasa fiyatlarına etkisini yorumlayabilirim.” Önermesine katılımcıların %11,9’u “Kesinlikle Katılmıyorum”, %4,5’i “Katılmıyorum”, %11,4’ü “Kararsızım”, %37,3’ü “Katılıyorum” ve %34,9’u “Kesinlikle Katılıyorum” yanıtını vermiştir. EYLÜL - EKİM 2020

205

MALİ

ÇÖZÜM

Bu önerme için ortalama 3,79 ve standart sapma değeri ise 1,29 olarak bulunmuştur. Önerme 9: “Arz-talep dengesizliklerinin fiyatlara nasıl yansıdığını anlayabilirim.” Önermesine katılımcıların %11,6’sı “Kesinlikle Katılmıyorum”, %4’ü “Katılmıyorum”, %11,9’u “Kararsızım”, %38,5’i “Katılıyorum” ve %34’ü “Kesinlikle Katılıyorum” yanıtını vermiştir. Bu önerme için ortalama 3,79 ve standart sapma değeri ise 1,28 olarak bulunmuştur. Tablo 10: Toplumsal Ekonomik Yansımalar Boyutuna Göre Dağılım Tablosu “Kesinlikle Katılmıyorum”

“Katılmıyorum”

“Kararsızım”

“Katılıyorum”

“Kesinlikle Katılıyorum”

1.“Tüketeceğim ürüne karar verirken fiyat-fayda ilişkisini göz önünde bulundururum”.

11,4

5,2

12,1

30,9

40,4

3,84

1,32

2.“Rekabetin ekonomik sonuçlarını anlayabilirim”.

11,4

5,7

11,4

36,8

34,7

3,78

1,29

3.“Reklam harcamalarının ekonomiye katkılarını yorumlayabilirim”.

12,6

5,0

17,6

39,2

25,7

3,60

1,27

4.“Tercih edeceğim ürüne karar verirken ihtiyacımı göz önünde bulundururum”.

12,1

4,8

11,4

30,4

41,3

3,84

1,34

5.“Bir malın fiyatı aşırı yükselirse yerine aynı faydayı sağlayan daha düşük fiyatlısını alırım”.

12,1

5,5

12,4

32,1

38,0

3,78

1,33

6.“Ürün satın alırken marka yerine kalitesine bakarım”.

12,1

5,2

19,0

29,2

34,4

3,69

1,32

7.“Ürünlerin tüketicilere ulaşım sürecinin fiyatlara nasıl yansıdığını anlayabilirim”.

12,1

3,6

11,4

36,6

36,3

3,81

1,30

8.“Ekonomik krizlerin işsizlik üzerinde yarattığı etkileri yorumlayabilirim”.

12,1

4,0

12,6

32,5

38,7

3,82

1,32

GENEL

206

EYLÜL - EKİM

Ort. ± Ss.

3.77

MALİ

ÇÖZÜM

Önerme 1: “Tüketeceğim ürüne karar verirken fiyat-fayda ilişkisini göz önünde bulundururum.” Önermesine katılımcıların %11,4’ü “Kesinlikle Katılmıyorum”, %5,2’si “Katılmıyorum”, %12,1’i “Kararsızım”, %30,9’u “Katılıyorum” ve %40,4’ü “Kesinlikle Katılıyorum” yanıtını vermiştir. Bu önerme için ortalama 3,84 ve standart sapma değeri ise 1,32 olarak bulunmuştur. Önerme 2: “Rekabetin ekonomik sonuçlarını anlayabilirim.” Önermesine katılımcıların %11,4’ü “Kesinlikle Katılmıyorum”, %5,7’si “Katılmıyorum”, %11,4’ü “Kararsızım”, %36,8’i “Katılıyorum” ve %34,7’si “Kesinlikle Katılıyorum” yanıtını vermiştir. Bu önerme için ortalama 3,78 ve standart sapma değeri ise 1,29 olarak bulunmuştur. Önerme 3: “Reklam harcamalarının ekonomiye katkılarını yorumlayabilirim.” Önermesine katılımcıların %12,6’sı “Kesinlikle Katılmıyorum”, %5’i “Katılmıyorum”, %17,6’sı “Kararsızım”, %39,2’si “Katılıyorum” ve %25,7’si “Kesinlikle Katılıyorum” yanıtını vermiştir. Bu önerme için ortalama 3,60 ve standart sapma değeri ise 1,27 olarak bulunmuştur. Önerme 4: “Tercih edeceğim ürüne karar verirken ihtiyacımı göz önünde bulundururum.” Önermesine katılımcıların %12,1’i “Kesinlikle Katılmıyorum”, %4,8’i “Katılmıyorum”, %11,4’ü “Kararsızım”, %30,4’ü “Katılıyorum” ve %41,3’ü “Kesinlikle Katılıyorum” yanıtını vermiştir. Bu önerme için ortalama 3,84 ve standart sapma değeri ise 1,34 olarak bulunmuştur. Önerme 5: “Bir malın fiyatı aşırı yükselirse yerine aynı faydayı sağlayan daha düşük fiyatlısını alırım.” Önermesine katılımcıların %12,1’i “Kesinlikle Katılmıyorum”, %5,5’i “Katılmıyorum”, %12,4’ü “Kararsızım”, %32,1’i “Katılıyorum” ve %38’i “Kesinlikle Katılıyorum” yanıtını vermiştir. Bu önerme için ortalama 3,78 ve standart sapma değeri ise 1,33 olarak bulunmuştur. Önerme 6: “Ürün satın alırken marka yerine kalitesine bakarım.” Önermesine katılımcıların %12,1’i “Kesinlikle Katılmıyorum”, %5,2’si “Katılmıyorum”, %19’u “Kararsızım”, %29,2’si “Katılıyorum” ve %34,4’ü “Kesinlikle Katılıyorum” yanıtını vermiştir. Bu önerme için ortalama 3,69 ve standart sapma değeri ise 1,32 olarak bulunmuştur. Önerme 7: “Ürünlerin tüketicilere ulaşım sürecinin fiyatlara nasıl yansıdığını anlayabilirim.” Önermesine katılımcıların %12,1’i “Kesinlikle EYLÜL - EKİM 2020

207

MALİ

ÇÖZÜM

Katılmıyorum”, %3,6’sı “Katılmıyorum”, %11,4’ü “Kararsızım”, %36,6’sı “Katılıyorum” ve %36,3’ü “Kesinlikle Katılıyorum” yanıtını vermiştir. Bu önerme için ortalama 3,21 ve standart sapma değeri ise 1,30 olarak bulunmuştur. Önerme 8: “Ekonomik krizlerin işsizlik üzerinde yarattığı etkileri yorumlayabilirim.” Önermesine katılımcıların %12,1’i “Kesinlikle Katılmıyorum”, %4’ü “Katılmıyorum”, %12,6’sı “Kararsızım”, %32,5’i “Katılıyorum” ve %38,7’si “Kesinlikle Katılıyorum” yanıtını vermiştir. Bu önerme için ortalama 3,82 ve standart sapma değeri ise 1,32 olarak bulunmuştur. Tablo 11: Bireysel Ekonomi Planlama Boyutuna Göre Dağılım Tablosu “Kesinlikle Katılmıyorum”

“Katılmıyorum”

“Kararsızım”

“Katılıyorum”

“Kesinlikle Katılıyorum”

1. “Kredi kullanırken gelir-gider dengemi sağlayabilirim”.

10,9

5,2

13,8

28,3

41,8

3,85

1,31

2. “Kredi kartı kullanırken ödeme gücüme göre harcama yaparım”.

12,8

4,8

12,4

28,3

41,8

3,81

1,36

3. “Taksitlendirme yaparken gelirimi göz önünde bulundururum”.

12,4

4,8

10,5

26,4

46,1

3,89

1,36

GENEL

Ort. ± Ss.

3.85

Önerme 1: “Kredi kullanırken gelir-gider dengemi sağlayabilirim.” Önermesine katılımcıların %10,9’u “Kesinlikle Katılmıyorum”, %5,2’si “Katılmıyorum”, %13,8’i “Kararsızım”, %28,3’ü “Katılıyorum” ve %41,8’i “Kesinlikle Katılıyorum” yanıtını vermiştir. Bu önerme için ortalama 3,85 ve standart sapma değeri ise 1,31 olarak bulunmuştur. Önerme 2: “Kredi kartı kullanırken ödeme gücüme göre harcama yaparım.” Önermesine katılımcıların %12,8’i “Kesinlikle Katılmıyorum”, %4,8’i “Katılmıyorum”, %12,4’ü “Kararsızım”, %28,3’ü “Katılıyorum” ve %41,8’i “Kesinlikle Katılıyorum” yanıtını vermiştir. Bu önerme için ortalama 3,81 ve standart sapma değeri ise 1,36 olarak bulunmuştur. Önerme 3: “Taksitlendirme yaparken gelirimi göz önünde bulundururum.” Önermesine katılımcıların %12,4’ü “Kesinlikle Katılmıyorum”, %4,8’i 208

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

“Katılmıyorum”, %10,5’i “Kararsızım”, %26,4’ü “Katılıyorum” ve %46,1’i “Kesinlikle Katılıyorum” yanıtını vermiştir. Bu önerme için ortalama 3,89 ve standart sapma değeri ise 1,36 olarak bulunmuştur. 3.6.3. Açıklayıcı Faktör Analizi Sonuçları Faktör analizi, birbiriyle ilişkili p tane değişkeni bir araya getirerek az sayıda ilişkisiz ve kavramsal olarak anlamlı yeni değişkenler (faktörler, boyutlar) bulmayı, amaçlayan çok değişkenli bir analiz yöntemidir. Ölçeklere yönelik yapılan açıklayıcı faktör analizi sürecinde öncelikle verilerin faktör analizine uygun olup olmadığı test edilmiştir. Buna göre veri setinin KaiserMeyer-Olkin (KMO) örneklem yeterliği iyi düzey olan 0,70 değerinin üzerinde 0.937 olarak gerçekleşmiştir. Analize tabi tutulan maddelerin/değişkenlerin tutarlılığını ölçen Bartlett küresellik testi istatistiksel olarak anlamlı (χ2= 5372,44 ve p=,000) olarak tespit edilmiştir. Yapılan testler sonucunda açıklayıcı faktör analizi için kullanılacak örneklemin yeterli bir büyüklükte olduğu tespit edilmiş ve faktör analizinin uygunluğu belirlenmiştir. Tablo 12: Ekonomi Okuryazarlığı Ölçeği Açıklayıcı Faktör Analizi Sonuçları Faktör 1: Ekonomi Bilgisi

Açıkladığı varyans: 24.53

Cronbach alpha (CA):0.929

Faktör yükü

Madde silinirse CA

1. “Döviz fiyatlarındaki değişimin ihracat ve ithalat üzerindeki etkilerini yorumlayabilirim”

,592

0.918

2. “IMF politikalarının ekonomi üzerindeki etkisini tartışabilirim”

,515

0.920

3. “Menkul kıymetler borsasındaki gelişmelerin ekonomiye etkisini anlayabilirim”

,648

0.925

4. “Uluslararası ekonomik kaynakların piyasaya etkisini anlayabilirim”

,671

0.919

5. “Ulusal finansal kaynakların ekonomiye etkisini anlayabilirim”

,576

0.922

6. “Enflasyon oranlarındaki değişmenin ne ifade ettiğini anlayabilirim”

,590

0.909

7. “Dış ekonomik gelişmelerin ülke ekonomisine yansımalarını yorumlayabilirim”

,519

0.921

8. “Faiz oranlarının piyasaya etkisini anlayabilirim”

,660

0.917

9. “Ekonomik politikaların fayda ve maliyetlerini değerlendirebilirim”

,612

0.915

EYLÜL - EKİM 2020

209

MALİ

ÇÖZÜM

10. “Küçük, orta ve büyük ölçekli işletmelerin (KOBİ) ekonomik rollerini anlayabilirim”

,655

0.920

11. “Döviz ve altın fiyatlarında meydana gelen değişmenin nedenlerini yorumlayabilirim”

,617

0.926

12. “Kamu, özel ve sivil toplum kuruluşlarının ekonomik rollerini tanımlayabilirim”

,722

0.925

13. “Gelir dağılımı-ekonomi ilişkisini anlayabilirim”

,669

0.916

Açıkladığı varyans: 19.91

Cronbach alpha

Faktör 2: Ekonomik Akılcılık

Faktör yükü

Madde silinirse CA

1.“Ekonomik tercihlerimin fayda ve maliyetlerini karşılaştırabilirim”

,701

0.915

2.”Parasal kaynaklarımı değerlendirerek akılcı (rasyonel) tercihler yapabilirim”

,603

0.907

3.“Sunulan hizmetleri ekonomik açıdan değerlendirebilirim”

,519

0.905

4.“Kar ve maliyetler arasındaki farkı anlayabilirim”

,621

0.919

5.“Genel tüketim harcamalarımı gelirime göre düzenleyebilirim”

,644

0.920

6.“Bireylerin davranışlarını etkileyen ekonomik unsurları algılayabilirim”

,713

0.922

7.“Üretici ile tüketici arasındaki etkileşimin fiyatlara nasıl yansıdığını anlayabilirim”

,620

0.909

8.“Malın azalmasının ve fazlalaşmasının piyasa fiyatlarına etkisini yorumlayabilirim”

,516

0.921

9.“Arz-talep dengesizliklerinin fiyatlara nasıl yansıdığını anlayabilirim”

,605

0.920

Açıkladığı varyans: Faktör 3: Toplumsal Ekonomik Yansımalar 14.89

210

(CA):0.924

Cronbach alpha (CA):0.919

Faktör yükü

Madde silinirse CA

1.“Tüketeceğim ürüne karar verirken fiyat-fayda ilişkisini göz önünde bulundururum”

,617

0.915

2.“Rekabetin ekonomik sonuçlarını anlayabilirim”

,502

0.904

3.“Reklam harcamalarının ekonomiye katkılarını yorumlayabilirim”

,623

0.909

4.“Tercih edeceğim ürüne karar verirken ihtiyacımı göz önünde bulundururum”

,489

0.914

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

5.“Bir malın fiyatı aşırı yükselirse yerine aynı faydayı sağlayan daha düşük fiyatlısını alırım”

,667

0.917

6.“Ürün satın alırken marka yerine kalitesine bakarım”

,712

0.915

7.“Ürünlerin tüketicilere ulaşım sürecinin fiyatlara nasıl yansıdığını anlayabilirim”

,483

0.904

8.“Ekonomik krizlerin işsizlik üzerinde yarattığı etkileri yorumlayabilirim”

,606

0.905

Açıkladığı varyans: 11.46

Cronbach alpha

Faktör 4: Bireysel Ekonomik Planlama

(CA):0.911

Faktör yükü

Madde silinirse CA

1. “Kredi kullanırken gelir-gider dengemi sağlayabilirim”

,582

0.904

2. “Kredi kartı kullanırken ödeme gücüme göre harcama yaparım”

,611

0.902

3. “Taksitlendirme yaparken gelirimi göz önünde bulundururum”

,597

0.910

Veri setinin uygunluğuna yönelik yapılan testlerden sonra veri setinin uygun olduğu onaylandıktan sonra yapılan testlerle onaylanmasının ardından faktör yapısının ortaya konulması amacıyla faktör tutma yöntemi olarak “Varimax” döndürme metodu ile temel bileşenler analizi yöntemi uygulanmıştır. Faktör yapısında, toplam varyansın %70,79’unu açıklayan dört faktörlük bir yapı oluşturulmuş ve belirlenmiştir. Çokluk vd., (2012) yılında yaptıkları çalışmada, sosyal bilimlerde yapılan çalışmalarda çok faktörlü desenlerde açıklanan varyansın %40 ile %60 arasında olması yeterli olarak kabul etmektedirler. Yapılan analizde dört boyut toplamda varyanstaki değişimin %70.79’unu açıkladığı için faktörlerin açıklama oranı yeterli olarak kabul edilmiştir ve Anti-imaj matris diyagonal değerleri 0.50 değerinin üzerinde çıkmıştır. Bu nedenle herhangi bir soru çıkarma işlemine gerek kalmamıştır. Faktör analizi sonucunda Extraction (çıkarım) sütununda değeri 0,20’nin altında kalan sorular Costello ve Osborne (2005) yılında yaptıkları çalışmada belirtildiği üzere, varyans değişime etkileri az olduğu için analiz dışında bırakılmalıdır. Yapılan analizler sonucunda dört faktör için 0,20 değerinin altında bir soru olmadığı için anketten soru çıkarımı yapılmamış, tüm anket soruları çalışmada kullanılmıştır.

EYLÜL - EKİM 2020

211

MALİ

ÇÖZÜM

3.6.4. Hipotezlerin Test Edilmesi Çalışmada kullanılacak yöntemlerin belirlenmesi amaçlı normal dağılım testlerinden Kolmogorov-Simirnov ve Shapiro-Wilk testleri kullanılmıştır. Yapılan her iki normallik testi sonucunda p<0.05 olarak bulunmuştur. Bu nedenle normal dağılımın sağlanmadığını belirten H1 hipotezi kabul edilmiştir. Bu yüzden grup farklılığı analizlerinde non-parametrik yöntemler kullanılacaktır. Grup farklılıklarının analizinde 2 grup için Mann-Whitney-U testi ile 3 ve üzeri grup için Kruskal Wallis testi uygulanmıştır. Farkın kaynağı için ortalama sıra (mean rank) değerlerine bakılmıştır. Tablo 13: Cinsiyet açısından Mann-Whitney U sınaması sonuçları Boyutlar

Ekonomi Bilgisi

Ekonomik Akılcılık Toplumsal Ekonomik Yansımalar Bireysel Ekonomi Planlama

Grup

Ortalama sıra

Kadın

168

173,81

Erkek

253

235,70

Kadın

168

182,67

Erkek

253

229,81

Kadın

168

197,95

Erkek

253

219,66

Kadın

168

197,16

Erkek

253

220,19

Mann-Whitney U

15003,500

0,000*

16492,000

0,000*

19060,000

0,072

18927,000

0,050

*0.05 için anlamlı farklılık Ekonomi bilgisi ve Ekonomik akılcılık boyutları kadın ve erkek arasında anlamlı bir farklılık göstermekte iken, Toplumsal ekonomik yansımalar ve Bireysel ekonomi planlama boyutları anlamlı bir farklılık göstermemektedir. Ortalama sıra değerlerine bakıldığında, erkek katılımcıların daha olumlu yanıtlar verdiği görülmektedir.

212

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 14: Yaş açısından Kruskal-Wallis sınaması sonuçları Boyutlar

Ekonomi Bilgisi

Grup

Toplumsal Ekonomik Yansımalar

Bireysel Ekonomi Planlama

Ortalama sıra

20- 30 Yaş

198,45

31- 40 Yaş

199

206,44

41- 50 Yaş

104

217,76

249,50

20- 30 Yaş

214,13

31- 40 Yaş

199

206,38

41- 50 Yaş

104

211,46

51 Yaş ve Üzeri

229,33

20- 30 Yaş

217,14

31- 40 Yaş

199

204,19

41- 50 Yaş

104

212,10

51 Yaş ve Üzeri

232,76

20- 30 Yaş

204,28

31- 40 Yaş

199

209,85

41- 50 Yaş

104

216,34

218,39

51 Yaş ve Üzeri

Ekonomik Akılcılık

51 Yaş ve Üzeri

Ki-kare değeri

4,812

0,186

1,099

0,777

1,910

0,591

0,635

0,888

Yaş grupları açısından bakıldığında hiçbir boyut yaş grupları arasında anlamlı bir farklılık göstermemektedir.

EYLÜL - EKİM 2020

213

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 15: Eğitim Durumu açısından Kruskal-Wallis sınaması sonuçları Boyutlar

Ekonomi Bilgisi

Grup

Ortalama sıra

Lisans

252

206,16

Yüksek Lisans

161

214,33

296,31

Lisans

252

205,08

Yüksek Lisans

161

217,38

269,19

Lisans

252

205,24

Yüksek Lisans

161

216,39

283,94

Lisans

252

207,41

Yüksek Lisans

161

214,16

260,38

Doktora Ekonomik Akılcılık

Toplumsal Ekonomik Yansımalar

Bireysel Ekonomi Planlama

Doktora

Ki-kare değeri

4,455

0,108

2,885

0,236

3,769

0,152

1,742

0,418

Eğitim grupları açısından bakıldığında Hiçbir boyut eğitim durumları arasında anlamlı bir farklılık göstermemektedir. Tablo 16: Unvan durumu açısından Mann-Whitney U sınaması sonuçları Boyutlar

Ekonomi Bilgisi

Ekonomik Akılcılık

Toplumsal Ekonomik Yansımalar

Bireysel Ekonomi Planlama

214

EYLÜL - EKİM

Grup

Ortalama sıra

Yeminli Mali Müşavir

221,06

Serbest Muhasebeci Mali Müşavir

396

210,36

Yeminli Mali Müşavir

208,14

Serbest Muhasebeci Mali Müşavir

396

211,18

Yeminli Mali Müşavir

220,32

Serbest Muhasebeci Mali Müşavir

396

210,41

Yeminli Mali Müşavir

210,00

Serbest Muhasebeci Mali Müşavir

396

211,06

Mann-Whitney U

4698,500

0,670

4878,500

0,903

4717,000

0,692

4925,000

0,965

MALİ

ÇÖZÜM

Ünvan grupları açısından bakıldığında Hiçbir boyut unvan durumları arasında anlamlı bir farklılık göstermemektedir. Tablo 17: Kıdem Durumu açısından Kruskal-Wallis sınaması sonuçları Boyutlar

Ekonomi Bilgisi

Ekonomik Akılcılık

Toplumsal Ekonomik Yansımalar

Bireysel Ekonomi Planlama

Grup

Ortalama sıra

1-3 Yıl Arası

112

198,17

4-6 Yıl Arası

223,60

6-10 Yıl Arası

185,29

10 Yıl ve Üzeri

173

227,78

1-3 Yıl Arası

112

195,31

4-6 Yıl Arası

225,29

6-10 Yıl Arası

196,24

10 Yıl ve Üzeri

173

223,86

1-3 Yıl Arası

112

194,48

4-6 Yıl Arası

233,03

6-10 Yıl Arası

204,46

10 Yıl ve Üzeri

173

218,08

1-3 Yıl Arası

112

196,32

4-6 Yıl Arası

208,43

6-10 Yıl Arası

208,21

10 Yıl ve Üzeri

173

222,63

Ki-kare değeri

8,819

0,032*

5,778

0,123

4,644

0,200

3,474

0,324

*0.05 için anlamlı farklılık Ekonomik akılcılık, Toplumsal ekonomik yansımalar ve Bireysel ekonomi planlama boyutları kıdem durumları arasında anlamlı bir farklılık göstermezken Ekonomi bilgisi boyutu anlamlı bir farklılık göstermektedir. Ortalama sıra değerlerine bakıldığında 10 yıl ve üzeri kıdeme sahip katılımcıların ekonomi bilgisi boyutuna daha olumlu yanıtlar verdiği görülmektedir.

EYLÜL - EKİM 2020

215

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 18: Gelir Düzeyi açısından Kruskal-Wallis sınaması sonuçları Boyutlar

Ekonomi Bilgisi

Ekonomik Akılcılık

Toplumsal Ekonomik Yansımalar

Bireysel Ekonomi Planlama

Grup

Ortalama sıra

3000 TL’ye Kadar

179,42

3000 TL - 6000 TL

162

202,61

6000 TL - 10000 TL

227,91

10000 TL ve Üzeri

238,85

3000 TL’ye Kadar

178,52

3000 TL - 6000 TL

162

203,35

6000 TL - 10000 TL

233,08

10000 TL ve Üzeri

232,37

3000 TL’ye Kadar

195,74

3000 TL - 6000 TL

162

207,93

6000 TL - 10000 TL

227,39

10000 TL ve Üzeri

213,11

3000 TL’ye Kadar

182,31

3000 TL - 6000 TL

162

213,76

6000 TL - 10000 TL

221,52

10000 TL ve Üzeri

221,57

Ki-kare değeri

12,419

0,006*

12,167

0,007*

3,138

0,371

6,273

0,099

*0.05 için anlamlı farklılık Toplumsal ekonomik yansımalar ve Bireysel ekonomi planlama boyutları gelir düzeyleri arasında anlamlı bir farklılık göstermezken Ekonomi bilgisi ve Ekonomik akılcılık boyutları anlamlı bir farklılık göstermektedir. Ortalama sıra değerlerine bakıldığında 10000 TL ve üzeri gelir düzeyine sahip katılımcıların Ekonomi bilgisi boyutuna, 6000 TL-10000 TL gelir düzeyine sahip katılımcıların ise Ekonomik akılcılık boyutuna daha olumlu yanıtlar verdiği görülmektedir.

216

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 19: Katılımcıların Ekonomik Okuryazarlık Alt Boyutları Arasındaki İlişkiyi Belirleyen Korelasyon Analizi Sonuçları “Ekonomi Bilgisi” Ekonomi Bilgisi

r p

Ekonomik Akılcılık

1,000 .

“Toplumsal Ekonomik Yansımalar”

“Ekonomik Akılcılık”

“Bireysel Ekonomi Planlama”

,683*

,584*

,522*

,000

421

1,000

,712*

,632*

,000

421

Toplumsal Ekonomik Yansımalar

1,000

,685*

,000

421

Bireysel Ekonomi Planlama

1,000

*p<0.05, anlamlı ilişki İlişki analizlerinden görüleceği üzere; ekonomi bilgisi alt boyutu arttıkça ekonomik akılcılık boyutu %68.3 pozitif yönde artmakta, toplumsal ekonomik yansımalar alt boyutu %58.4 pozitif yönde artmakta ve bireysel ekonomi planlama alt boyutu ise %52.2 pozitif yönde artmaktadır. Ekonomik akılcılık alt boyutu arttıkça toplumsal ekonomik yansımalar alt boyutu %71.2 pozitif yönde artmakta ve bireysel ekonomi planlama alt boyutu da %63.2 pozitif yönde artmaktadır. Toplumsal ekonomik yansımalar alt boyutu bireysel ekonomi planlama boyutunu %68.5 arttırmaktadır. Görüldüğü üzere, tüm boyutlar arasında birbirleriyle anlamlı pozitif yönlü ilişkiler gözlemlenmiştir. 4. SONUÇ VE ÖNERİLER Bu çalışmada Yeminli Mali Müşavir ve Serbest Muhasebeci ve Mali Müşavirlerin ekonomi okuryazarlık düzeylerini belirlemeyi ve ekonomi okuryazarlık düzeylerinin sosyo-demografik özelliklere göre farklılaşıp farklılaşmadığı incelenmiştir. Araştırmanın ilk sonucu olarak, Ekonomi bilgisi ve Ekonomik akılcılık boyutları kadın ve erkek arasında anlamlı bir farklılık göstermekte iken, Toplumsal ekonomik yansımalar ve bireysel ekonomi planlama boyutları anlamlı bir farklılık göstermemektedir. Ortalama sıra değerlerine bakıldığında, erkek katılımcıların daha olumlu yanıtlar verdiği görülmektedir. EYLÜL - EKİM 2020

217

MALİ

ÇÖZÜM

Sonuçlar yaş grupları açısından incelendiğinde hiçbir boyut yaş grupları arasında anlamlı bir farklılık göstermediği, eğitim grupları açısından incelendiğinde hiçbir boyut eğitim durumları arasında anlamlı bir farklılık göstermediği ve ünvan grupları açısından incelendiğinde ise hiçbir boyut unvan durumları arasında anlamlı bir farklılık göstermediği gözlemlenmiştir. Çalışmanın ikinci sonucu, Ekonomik akılcılık, toplumsal ekonomik yansımalar ve bireysel ekonomi planlama boyutları kıdem durumları arasında anlamlı bir farklılık göstermezken Ekonomi bilgisi boyutu anlamlı bir farklılık göstermektedir. Ortalama sıra değerlerine bakıldığında 10 yıl ve üzeri kıdeme sahip katılımcıların ekonomi bilgisi boyutuna daha olumlu yanıtlar verdiği görülmektedir. Üçüncü bulgu ise Toplumsal ekonomik yansımalar ve Bireysel ekonomi planlama boyutları gelir düzeyleri arasında anlamlı bir farklılık göstermezken Ekonomi bilgisi ve Ekonomik akılcılık boyutları anlamlı bir farklılık göstermektedir. Ortalama sıra değerlerine bakıldığında 10.000 TL/ay ve üzeri gelir düzeyine sahip katılımcıların Ekonomi bilgisi boyutuna, 6.000 TL/ay - 10.000 TL/ay gelir düzeyine sahip katılımcıların ise Ekonomik akılcılık boyutuna daha olumlu yanıtlar verdiği görülmektedir. Çalışmanın dördüncü sonucu olarak ise, İlişki analizlerinden görüleceği üzere; ekonomi bilgisi alt boyutu arttıkça ekonomik akılcılık boyutu %68,3 pozitif yönde artmakta, toplumsal ekonomik yansımalar alt boyutu %58,4 pozitif yönde artmakta ve bireysel ekonomi planlama alt boyutu ise %52,2 pozitif yönde artmaktadır. Ekonomik akılcılık alt boyutu arttıkça toplumsal ekonomik yansımalar alt boyutu %71,2 pozitif yönde artmakta ve bireysel ekonomi planlama alt boyutu da %63,2 pozitif yönde artmaktadır. Toplumsal ekonomik yansımalar alt boyutu bireysel ekonomi planlama boyutunu %68,5 arttırmaktadır. Görüldüğü üzere, tüm boyutlar arasında birbirleriyle anlamlı pozitif yönlü ilişkiler gözlemlenmiştir. Yapılan yazın taramasında, Ekonomik okuryazarlık üzerine yapılan çalışmaların genellikle kavramsal düzeyde ve sektörel düzeyde yapıldığı, çeşitli meslek mensubu ve meslek gruplarına mensup uzmanlar üzerinde yapılan çalışmalara çok fazla rastlanılmamıştır. Bu itibarla bu çalışmanın yapılacak diğer çalışmalara ışık tutacağı düşünülmektedir. Araştırma sonuçlarından, farklı meslek gruplarına mensup uzmanların ekonomi okuryazarlık düzeylerini belirlemek ve ekonomi okuryazarlık düzeylerinin sosyo-demografik özelliklere göre farklılaşıp farklılaşmadığının incelenmesi 218

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

için benzer veya başka modellerle tekrar çalışılmasının faydalı olacağı önerilebilir. KAYNAKÇA Akhan, N. E. (2015). Economic Literacy Levels Of Social Studies Teacher Candidates, World Journal Of Education, 5 (1), 25-39. Anthony, K. V., Smith, R. C. And Miller, N. C. (2015). Preservice Elemantary Teachers’ Economic Literatcy: Closing Gates To Full İmplementation Of The Social Studies Curriculum, The Journal Of Social Studies Research, 39, 2937. Barış, S., ve Şeker, H., (2017), Ekonomi Okuryazarlığı: Amasya Üniversitesi’nde Bir Araştırma, Finans Politik & Ekonomik Yorumlar, 624,79-93. Boz, D., (2019), Kütahya İlinde Bulunan Özel Eğitim Kurumlarında Öğrenim Gören Öğrenci Velilerinin Finansal Okuryazarlık Düzeylerinin Belirlenmesi , Muhasebe Ve Finansman Dergisi 82, 147- 160 Costello, A. B., & Osborne, J. W. (2005), Best Practices İn Exploratory Factor Analysis: Four Recommendations For Getting The Most From Your Analysis. Practical Assessment, Research & Evaluation, 10(7), 1-8. Çokluk, Ö. S., Şekercioğlu, G. ve Büyüköztürk, S. (2012). Sosyal Bilimler İçin Çok Değişkenli İstatistik: Spss Ve Lisrel Uygulamaları. Ankara: Pegem Akademi Yayıncılık. Dilek, S., Küçük, O., ve Eleren, A., (2016), Kastamonu Üniversitesi Öğrencilerinin Ekonomi Okuryazarlığı, İnsan Ve Toplum Bilimleri Araştırmaları Dergisi 7 (5), 1865-1878 Gerek, S., ve Kurt, A., (2010), Bilgisayar Ve Öğretim Teknolojileri Eğitimi Bölümlerinde Ekonomi Okuryazarlığına İlişkin Göstergeler , Gaziantep Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi 9(1), 87-97 Grimes, Paul W., Megan J. Mıllea And M. Kathleen Thomas; (2007), Testing The Economic Literacy Of K-12 Teachers: A State-Wide Baseline Analysis, Erişim Adresi: ttp://Papers.Ssrn.Com/Sol3/ Papers.Cfm?Abstract_ İd=962781 Erişim Tarihi: 12.02.2016. Hayta, N., ve Nadire Emel Akhan, N, E., (2014), İlköğretim Sosyal Bilgiler Derslerinde Ekonomi Okuryazarlığının Geliştirilmesi, TSA 1 (18), 216-230.

EYLÜL - EKİM 2020

219

MALİ

ÇÖZÜM

Kurt, A. A., ve Gerek S., (2011), Ekonomi Okuryazarlığı Ölçeğinin Geçerlik Ve Güvenirlik Çalışması, Uludağ Üniversitesi İktisadi Ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 1 (30), 59-73 Lusardi, A. Ve Peter, T. (2008) “Debt Literacy, Financial Experiences And Overindebtedness” National Bureau Of Economic Research Inc., Cambridge. Mercan, N., Oyur, E., Altınay , A., Aksanyar, Y., (2012), Ekonomi Okur Yazarlığına Yönelik Ampirik Bir Araştırma, Ekonomi Bilimleri Dergisi, 2 (4) North Central Regional Educational Laboratory-NCREL (2003), 21st Century Skills:Economic Literacy. 10 Mart 2011, Erişim Adresi: http://Www. Careersmarts.Com/21/Engauge21st.Pdf Pandey, C., and Bhattacharya, S. B., (2012), Economic Literacy Of Senior Secondary School Teachers: A Field Study, Journal Of All India Association For Educational Research, 24(1). Santaş, F., ve Demirgil, B., (2015), Ekonomi Okuryazarlığı Düzeyinin Tespitine İlişkin Bir Araştırma, Akademik Bakış Dergisi, 48, 46-60. Tayfun, A. ve Silik, C. E. (2019). Öğrencilerin Ekonomi Okuryazarlık Düzeyinin Belirlenmesine Yönelik Bir Araştırma. Journal Of Tourism And Gastronomy Studies, 7 (4), 2920-2941. Ünal, S., Düğer , Y. S. ve Söylemez , C., (2015), Ekonomi Okuryazarlığı Ve Kredi Kartı Tutumunun Rasyonel Kredi Kartı Kullanımına Etkisi: Dumlupınar Üniversitesi Tavşanlı MYO Örneği , Eskişehir Osmangazi Üniversitesi İİBF Dergisi, 10(1), 31- 52 Yasmin, F., Kouser, R., Hassan, I. And Ahmad, W. (2014). Determinants Of Economic Literacy At University Level: A Case Of Pakistan, Pakistan Journal Of Commerce And Social Sciences, 8 (3), 914-924. Yıldırım, G. ve Öztürk, C. (2017). Ekonomi Okuryazarlığı Ve Eğitimine İlişkin Alan Uzmanı Ve Öğretmen Görüşlerinin Belirlenmesi. Erciyes Journal Of Education, 1(2), 1-22. Walstad, W. B. and Soper, J. C. (1988). A Report Card On The Economic Literacy Of U.S. High School Students, The American Economic Review, 78 (2), 251-256.

220

EYLÜL - EKİM

MALİ

30(161), 221-244

ÇÖZÜM

ARAŞTIRMA MAKALESİ TÜRKİYE’DE ÜCRETLER ÜZERİNDEKİ BİREYSEL VERGİ YÜKÜ INDIVIDUAL TAX BURDEN ON WAGES IN TURKEY Dr. Öğr. Üyesi Onur ÖZEVİN11* * ÖZ Vergi yükü en geniş tanımıyla gelirin ne kadarının vergi olarak ödendiğini ifade eder. Çalışmanın amacı farklı gelir seviyelerindeki ücretlilerin bireysel vergi yükünü tüm vergi ve benzeri mali yükümlülükleri kapsayacak şekilde hesaplamaktır. Bunun için bir ücretlinin ödemek zorunda olduğu 39 farklı vergi ve benzeri mali yükümlülük tespit edilmiş, bu yükümlülüklere ödenen tutarlar 2018 yılı güncel oran ve tarifeleri üzerinden hesaplanarak bireysel vergi yüküne ulaşılmaya çalışılmıştır. Sonuç olarak Türkiye’de asgari ücretli (düşük gelir seviyesi), yoksulluk sınırında geliri olan ücretli (orta gelir seviyesi) ve tavan ücret düzeyinde geliri olan ücretli (yüksek gelir seviyesi) olarak belirlenen üç farklı gelir düzeyi üzerinden bireysel vergi yükü hesaplanmıştır. Bu sıraya göre ücretlilerin net gelirlerinin %44, %54 ve %62’sini vergi olarak ödedikleri tespit edilmiştir. Bireysel vergi ve benzeri ödemelerin içinde, doğrudan vergilerin payı %61, dolaylı vergilerin payı ise %39 düzeyindedir. Türkiye’nin genel olarak vergi gelirlerinin dağılımı ise Hazine ve Maliye Bakanlığı verilerine göre dolaylı vergiler lehine %67-33’tür. Bu dağılımın, çalışma sonucunun tersi yönde olması, vergi kayıp ve kaçakları nedeniyle vergilendirmede adalet ilkesinin sağlanamadığına işaret olabilir. Anahtar Sözcükler: Vergi Yükü, Bireysel Vergi Yükü, Dolaylı-Dolaysız Vergiler ABSTRACT The tax burden, in its broadest definition, refers to how much of the income is paid for taxes. The aim of the study is to calculate the individual tax burden of wage earners at different income levels by cover all tax and similar financial liabilities. For this purpose, 39 types of taxes and similar payments that a wageman has to pay, have been determined and the amounts paid to these *11 Abant İzzet Baysal Ünv., Gerede MYO, onurozevin@ibu.edu.tr, ORCID: htps://orcid.org/0000-00021347-5027 Makale Geliş Tarihi: 07.04.2020 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 15.06.2020

EYLÜL - EKİM 2020

221

MALİ

ÇÖZÜM

liabilities have been calculated on the current rates and tariffs of 2018, to reach the individual tax burden. As a result, calculated individual tax burden through three different income levels in Turkey; determined as the minimum wage (low-income) the poverty threshold (median-income) and the ceiling wage level (high-income). Founded that ordinaly, 44%, 54% and 62% of the net income paid for tax by wage earners. Among individual taxes and similar payments, the share of direct taxes is 61% and the indirect taxes is 39%. According to data from the finance ministry Turkey’s overall distribution of tax revenues in favor of indirect taxes is %67-33. This opposite direction of distribution may indicate that that the principle of justice cannot be achieved in taxation due to tax evasion. Keywords: Tax Burden, Individual Tax Burden, Indirect-Direct Taxes 1.GİRİŞ Devletlerin en büyük gelir kaynağı, vatandaşların ise ciddi bir gider kalemi olan vergiler hemen her ülkede vardır. Vergi, kamu hizmetlerinin finansmanında kullanılan ve karşılıksız olan zorunlu bir ödemedir. Karşılıksız olması, yani ödeyene devletin herhangi bir özel fayda sağlamaması verginin bir yük olarak algılanmasına yol açmaktadır (Pehlivan,2009: 159). Devletin, herkese egemenlik hakkına dayanarak yüklediği mali bir yükümlülük olan verginin alınmasındaki temel amaç devlet harcamalarını finanse etmektir. Ancak verginin amacı kamu finansmanı ile sınırlı değildir, vergi aynı zamanda maliye politikası aracı olarak; gelirin yeniden dağılımı, ekonomik istikrarın sağlanması, tasarruf ve yatırımlara yönelik politikaların uygulanması yoluyla iktisadi büyümenin gerçekleştirilmesi gibi amaçlara da hizmet edebilmektedir (İnaltong,2012:16). Verginin anayasal bir ödev olmasının yanı sıra, vergi ödeyenlerin hakları da anayasaya ile güvence altına alınmıştır. 1982 Anayasası’nın “Vergi Ödevi” başlığı altındaki 73. maddesinde “Herkes kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün dengeli ve adaletli dağılımı maliye politikasının sosyal amacıdır.” hükümlerine yer verilmiştir. Maddenin devamında yer alan “Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.” ifadesi verginin yanında benzer mali yükümlüklerden bahsetmektedir ki bahse konu benzer mali yükümlülükler vergi sistemini –tarihsel süreçte birçok sadeleştirme yapılmasına rağmen- karmaşık bir hale sokmaktadır. 222

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

Türkiye’de vergilerin yüksek ve fazla olmasından şikâyet edilmesi çokça karşılaşılan bir durumdur. Verginin miktarı ve oranları yanında hissedilen yükü de oldukça önemli bir konudur. Türkiye’de vergi sisteminin karmaşıklığı ve çok sayıda vergi ve vergi benzeri yükümlülüklerin bulunması, diğer yandan harcama vergilerin çoğunlukla fiyatın içine gizlenmiş olması gibi nedenlerle, neye ne kadar vergi ödendiğinin tespit edilmesi kolay olmamaktadır. Çalışmamızın amacı pratikte bir kişinin gelirinin ne kadarını vergi olarak ödediğinin tespit edilmesidir. Çalışmamız altı bölümden oluşmaktadır. Giriş bölümünde çalışmanın genel çerçevesi verildikten sonra ikinci bölümde konuyla ilgili yapılmış çalışmalara kısaca değinilmiştir. Üçüncü bölümde vergi yükü kavramı teorik olarak incelenmiştir. Sonraki bölüm çalışmanın verileri ve yöntemine dair açıklamaların yer aldığı yöntem bölümüdür. Bulgular bölümünde çalışma soncunda elde edilen bulgular tablo ve açıklamalarla verilmiştir. Sonuç bölümünde ise yapılan analiz ve hesaplamalardan elde edilen sonuçlar tartışılmış ve bu sonuçların yorumlanmasına çalışılmıştır. Çalışmamız aşağıdaki yönleriyle özgün bir çalışmadır ve literatüre katkı sunması beklenmektedir. Vergi literatüründe vergi yükü konusuna ait birçok tanım ve alt kavram yer almaktadır. Teorik çalışmalar oldukça fazla olasına rağmen, Türkiye’de bireysel vergi yükünün fiili olarak hesaplandığı bir çalışmaya rastlanmamıştır. Bunun nedeni hesaplamanın yapılabilmesinde gerekli verilerin kısıtlı ve belirlenmesinin zor olmasıdır. Bu rağmen fiili duruma en yakın hesaplamanın yapılabilmesi bireysel vergi yükü ve vergilerin niteliğinin araştırılması için önemli bulgular sunmaktadır. Son olarak bireysel vergi yükü dağılımları ile ülke vergi gelirlerinin dağılımı arasında bir bağıntı olabileceği ve bu bağıntının vergilendirmedeki kayıp kaçak oranı hakkında bilgi verebileceği öne sürülmektedir. 2.LİTERATÜR Maliye literatüründe, vergi yükünün ölçülmesinin çok güç veya imkânsız olarak nitelendirilmesi, araştırmacıların bu konulara ilgilerini uzak tutan nedenlerin başında gelmektedir (Demir,2013:2). Literatürde vergi yükü kavramını konu alan birçok çalışma olmakla birlikte, bireysel vergi yükünü gerçek rakam ve oranlar üzerinden tüm vergi ve benzeri mali yükümlülükleri de kapsayacak şekilde hesaplayan bir çalışmaya rastlanmamıştır. Çalışmamızın amacıyla en yakın örtüşen çalışma, Zenginobuz vd. tarafından 2006 yılında yapılmış çalışmadır. Bu çalışmada 2003 yılı Hane halkı EYLÜL - EKİM 2020

223

MALİ

ÇÖZÜM

Bütçe Anketi verilerini baz alarak değişik tüketici gruplarının kendilerine özgü tüketim sepetleri üzerinden toplam ne kadar dolaylı vergi ödedikleri hesaplanmıştır. Çalışmada ulaşılan sonuçlar şu şekilde özetlenmiştir. Geliri en yüksek 1. %5’lik gelir dilimine girenler harcamalarının %18,4’ünü vergi olarak verirken, orta ve dar gelirliler harcadıklarının %26,7’sini tüketim vergisi olarak ödemektedir. Türkiye genelinde, en fakir %20’lik gelir dilimine giren hanelerin tüketimleri üzerindeki vergi hane gelirinin %22,9’u iken, en yüksek 1. %20’lik gelir dilimindeki haneler için bu oran %6,6 eksiği ile %16,3’olarak bulunmuştur. En yüksek %5’lik gelir dilimindeki hanelere bakıldığında ise aynı oranın en fakirlerinkinden %10,3 eksiği ile %12,6 olduğu görülmektedir. Bishop (1961) çalışmasında Amerika’da farklı gelir sınıfları üzerindeki vergi yükünü tahmine dayalı bir modellemeyle hesaplamıştır. Yine benzer şekilde Karageorgas (1973), çalışmasında Yunanistan’da farklı gelir gurupları üzerindeki vergi yükünü hesaplamış ve vergi ve transfer ödemelerinin dağıtım etkisini incelemiştir. Rakıcı ve Vural (2011) çalışmalarında asgari ücret üzerindeki vergi yükünü, sadece ücretten yapılan kesintiler çerçevesinde incelmişlerdir. Nar, (2015) çalışmasında işgücü başına devlete ödenen vergiler ile sosyal güvenlik primlerinin toplamı şeklinde tanımlanan vergi takozu kavramını analiz etmekte, söz konusu kavramın ücret gelirleri üzerindeki etkileri ise OECD verilerinden hareketle araştırılmaya çalışılmaktadır. Öztürk ve Ozansoy (2011) çalışmalarında ücretler üzerindeki vergi yükünü Türkiye ve AB karşılaştırmalı olarak incelemişlerdir. Işık ve Kılın (2009), İnaltong (2012), Kılıçaslan ve Yavan (2017), Uygun ve Kasa (2017) Türkiye ve OECD ülkelerindeki vergi yükünün karşılaştırmalı olarak incelenmesine dair değerlendirmeler sunmuşlardır. Tekbaş ve Dökmen (2007), GSYİH’nın yüzdesi olarak bölgesel vergi yükü ile bölge gelirlerinin yüzdesi olarak bölgesel vergi yükünü incelenmiş olup, Türkiye’deki coğrafi bölümlenme bu çalışmada konu edinilmiştir. 3.TEORİ 3.1.Vergi Yükü Vergi yükü en basit şekliyle, ödenen verginin gelir içindeki payı olarak tanımlanmaktadır. Devletin vergilendirme yetkisinin sınırları ekonomik, sosyal, siyasi, mali ve hukuki açıdan belirlenmeye çalışılırken en fazla dikkate alınan hususların başında vergi yükü gelmektedir (Demir, 2013, s.1). Vergi yükü; gelir vergisi, kurumlar vergisi, KDV veya diğer harcama vergileri 224

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

de dahil olmak üzere bir ülkede ödenen vergilerin toplamı olarak ifade edilmektedir. Başka bir ifadeyle vergi ile vergi matrahı arasındaki oransal bir ölçüdür. Vergiler, mal varlığında ya da gelirde bir azalma meydana getirdiği için vergi yükümlüsünün geliri üzerinde olumsuz etki doğururlar (Korkmaz, 1998, s.22). Türk vergi sitemi üç başlık altında; gelir, harcama ve servet üzerinden alınan vergiler olarak sınıflandırılmıştır. Tablo 1. Türkiye’deki vergi gelirlerinin vergi tür ve sınıflarına göre oralarını göstermektedir. Tablo 1: Türkiye’de Vergi Gelirlerinin Yıllara Göre Dağılımı (%) Vergi Gelirleri

2014

2015

2016

2017

2018

Doğrudan Vergiler

32,46

31,52

33,39

32,96

32,99

Gelir ve Kazanç Üzerinden Alınan Vergiler

30,128

29,215

31,032

30,805

30,838

Gelir Vergisi

20,964

21,028

21,479

20,946

20,968

Kurumlar Vergisi

9,164

8,187

9,554

9,859

9,870

2,330

2,301

2,358

2,151

2,153

Veraset ve İntikal Vergisi

0,121

0,107

0,138

0,134

Motorlu Taşıtlar Vergisi

2,209

2,194

2,220

2,017

2,019

Dolaylı Vergiler

67,54

68,48

68,66

67,04

67,01

Dahilde Alınan Mal ve Hizmet Vergileri

40,314

40,972

42,540

39,507

39,547

Dahilde Alınan KDV

10,814

11,384

12,003

10,358

10,369

Özel Tüketim Vergisi

25,842

25,973

26,769

25,780

25,805

Banka ve Sigorta Muameleleri V.

2,124

2,249

2,461

2,473

2,475

Şans Oyunları Vergisi

0,218

0,207

0,200

0,185

Özel İletişim Vergisi

1,316

1,160

1,106

0,711

0,712

20,182

20,393

19,176

21,045

20,969

18,272

18,304

17,083

18,653

18,588

Gümrük Vergileri ve Diğer Dış Ticaret Gel.

1,910

2,089

2,093

2,392

2,381

Damga Vergisi

2,929

2,953

2,984

2,906

2,909

Harçlar

4,116

4,165

3,963

3,585

3,584

Diğer Vergiler

0,001

0,000

Mülkiyet Üzerinden Alınan Vergiler

Uluslararası Ticaret ve M. Alınan V. İthalde Alınan KDV

Kaynak: kaynak: https://www.hmb.gov.tr/ekonomik-gostergeler EYLÜL - EKİM 2020

225

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 1’de görüldüğü üzere Türkiye’de vergi gelirlerin büyük kısmı dolaylı vergilerden sağlanmaktadır. Dolaylı vergilerin %67’lik payına karşılık doğrudan vergilerin oranı %33 seviyesindedir. Dolaysız vergilerde en büyük pay %21 ile gelir vergisine, dolaylı vergilerde ise en büyük pay %25 ile ÖTV’ye aittir. Ancak çalışmanın ilerleyen bölümlerinde hesapladığımız bireysel vergi yükü hesaplamalarında bu durum farklı çıkmıştır. Sadece bireysel gelir üzerinden yapılan vergi yükü hesaplamasında doğrudan vergilerin payı daha büyük çıkmaktadır. Bireysel kaynakların ne oranda kamuya aktarıldığına dair bir fikir veren toplam vergi yükü, yarattığı sosyal, siyasal ve ekonomik etkiler nedeniyle yakından takip edilmektedir (Bağdınlı,2016:120). Vergi yükü en geniş manasıyla kullanıldığında, ödenen vergi miktarından daha geniş bir mana ifade eder. Ödenen vergi miktarı ile vergi ödeme gücü arasındaki bir bağıntıdır. Matematiksel olarak aynı gelire, aynı harcamaya sahip olup aynı vergiyi ödeyenlerin dahi vergi algılamaları sübjektif olarak farklılaşabilir (Demir,2013, s.7). Vergi ödemesi bireyi hem maddi hem de manevi olarak etkileyen bir unsur olduğundan vergi yükü kavramını temelde objektif vergi yükü ve sübjektif vergi yükü olarak ikiye ayırmak mümkündür. Objektif vergi yükü ödenen vergi ile gelir arasındaki fonksiyona dayalı, çeşitli formüllerle hesaplanması mümkün olan alt kavramlar içerir. Sübjektif vergi yükü ise davranışsal boyuttadır ve hesaplanması matematiksel olarak mümkün değildir. Ancak vergi yükünü daha doğru ifade edebilen bir kavram olarak karşımıza çıkmaktadır. Bu bölümde vergi yüküne dair kavramlar incelenmiştir. 3.2. Objektif Vergi Yükü Objektif vergi yükü, belli bir dönemde ödenen vergi ve benzeri yükümlülüklerin, aynı dönemde elde edilen gelire oranıdır. Hem elde edilen gelirin hem de ödenen toplam verginin belirlenmesinde yaşanan güçlükler nedeniyle, genellikle vergi yükünün kesin bir şekilde hesaplanmasının mümkün olmadığı ifade edilmektedir. Ancak çeşitli oranlamalarla yaklaşık olarak hesaplanabilecek vergi yükü türleri aşağıda sıralanmıştır. 3.2.1. Toplam Vergi Yükü Toplam vergi yükü, objektif vergi yükü kavramlarından birisidir ve belli bir dönemde toplanan bütün vergilerin aynı dönemin GSYH ’sına oranı şeklinde hesaplanan bir değerdir. “Toplam Vergi Yükü = Vergi Gelirleri Toplamı 226

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

/ GSYH” şeklinde formüle edilmektedir. Diğer bir ifade ile toplam vergi yükü, milli gelirden devlete aktarılan paydır. Toplam vergi yükü hesaplarında kullanılan bu büyüklüğe dâhil edilebilecek kalemleri aşağıdaki gibi sıralamak mümkündür; - Genel bütçe vergi gelirleri, - Katma bütçeli idarelerin vergi gelirleri, - Yerel yönetimlerin vergi, resim, harç ve benzeri gelirleri, - Parafiskal gelirler (Sosyal güvenlik kurumları katılım payları), - Vergiye benzer fon gelirleri. OECD’nin toplam vergi yükü hesaplarında kullandığı kalemlerdir (Orhaner, 1999, 65). Tablo 2: Toplam Vergi Yükü Türkiye-OECD Karşılaştırması Türkiye OECD

2014 24,90 33,10

2015 24,60 33,60

2016 25,30 34,40

2017 24,90 34,20

2018 24,40 34,30

Kaynak:OECD Revenue Statistics 2019 Tablo 2’de görüldüğü üzere Türkiye’de vergi yükü OECD ortalamasının oldukça altındadır. İlerleyen bölümlerde değinileceği üzere objektif vergi yükü verileri yanıltıcı yorumlara sebep olabilmektedir. 3.2.2. Bireysel Vergi Yükü Vergi yükü, ödenen verginin gelire oranı şeklinde ifade edildiğine göre; bireysel vergi yükünü de kişinin belirli bir dönem zarfında ödediği toplam vergilerin, aynı dönemde elde ettiği toplam gelirine oranı şeklinde ifade etmek mümkündür(Demir,2013, s.10). Vergi yükünün bireysel bazda ölçümü sübjektif öğeler taşıdığı için vergi yükü kavramının anlaşılmasında toplam vergi yüküne göre daha anlamlı sonuçlar verebilen bir ölçü olarak kabul edilmektedir. Bireysel vergi yükünü dolaylı ve dolaysız bireysel vergi yükü şeklinde ikiye ayırmak mümkündür. Dolaysız vergi yükü, bireyin dolaysız olarak vergi ödemelerinin parasal tanımı olarak kabul edilmekte ve bu nedenle dolaysız vergi yüküne parasal yük de denilmektedir. Dolaylı vergi yükü ise, bireyin vergi ödemesi sonucu ekonomik refah düzeyindeki değişmeleri de dikkate alan bir kavramdır. Dolaylı vergi yüküne reel vergi yükü de denilmektedir (Demir,2013,s.12). Bununla ilişkili olarak “Kişisel Ortalama Vergi Oranı” kavramına da değinmek gerekebilir. Vergi oranı, matrah üzerine uygulanan yüzdelik bir değerdir.

EYLÜL - EKİM 2020

227

MALİ

ÇÖZÜM

Kişisel ortalama vergi oranı ise brüt ücretin yüzdesi olarak, gelir vergisi ile çalışanların sosyal güvenlik katkılarının toplamı olarak tanımlanmaktadır (Nar,2015, s.693). 2.2.3. Net Vergi Yükü Bireysel objektif vergi yükü aynı zamanda brüt vergi yükü olarak kabul edilmektedir. Diğer bir ifade ile bireyin gelirinden devlete aktarılan pay belirlenirken, devletin sunmuş olduğu hizmetlerden bireyin elde ettiği fayda hesaba katılmamaktadır. Bunun temel nedeni, vergilerin zorunlu ve karşılıksız olmasının yanı sıra, yararlanılan faydanın ölçülmesinin zorluğudur (Demir,2013, s.13). Verginin gelire oranı olarak tanımlanabilecek olan vergi yükünün etkisi ölçülürken, sadece dolaysız ve dolaylı vergiler değil, parafiskal yükümlülükler içinde yer alan sosyal güvenlik ödemelerinin de dikkate alınması yükün etkisinin daha bütünsel ölçümünü sağlayabilecektir (İnaltong,2012,s.16). 3.2.4. Gerçek Vergi Yükü Kişinin ödediği vergiden, kendisine kamu tarafından yapılan parasal nitelikteki geri dönüşler ile yansıtılan vergi unsurlarının çıkarılması suretiyle bulunur. Ancak bunun da hesaplanması mümkün değildir zira faydalanılan hizmetlerin parasal karşılığı ve verginin yansıtılan kısmının net olarak belirlenmesi oldukça güçtür. 3.2.5. Diğer Vergi Yükü Tanımları Yukarıda sayılan temel tanımlamaların yanında daha spesifik vergi yükü tanımları da literatürde geçmektedir. Bunlardan bölgesel vergi yükü belirli bir bölgeden toplanan vergilerin o bölge için tespit edilen gelirlere oranlanması suretiyle bulunur. Sektörel olarak hesaplanan vergi yükü belirli bir sektörün yüklendiği toplam vergilerin, ilgili sektörün gelirlerine oranıdır. Ayrıca vergi türleri itibariyle vergi yükü, bir vergi türünün vergi gelirleri içindeki payının belirlenmesi amacıyla başvurulan bir kavramdır. Bu tür hesaplamalarda genellikle vergiler dolaylı-dolaysız, gelir-harcama-servet gibi gruplara ayrılarak incelenmektedir. Vergi yükü kavramını çok sayıda demografik grup itibariyle çoğaltmak ve bu gruplar itibariyle hesaplamaya çalışmak ta mümkündür. Gelir, meslek, cinsiyet, yaş, eğitim gibi demografik 228

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

gruplar bunlardan en önemlileridir. Mal ve hizmet teslimleri üzerindeki vergi yükü kavramlarından da bahsedilebilir. Örneğin akaryakıt üzerindeki vergi yükü, sigara ve alkol üzerindeki vergi yükü gibi… 3.3. SÜBJEKTİF VERGİ YÜKÜ Sübjektif vergi yükü Türkçe literatürdeki kabul görmüş tanımıyla, bireylerin vergi dolayısıyla hissettiği psikolojik tazyiki ifade etmektedir (Yaşa,1962:18). Burada sadece matematiksel bir oran değil, o oranın vergi ödeyenler için ne ifade ettiği önemlidir. İstatistiklere göre Türkiye’de objektif vergi yükü OECD ortalamalarının altında görünmesine karşın sıkça seslendirilen vergi yükünün yüksek olduğu algısının nedeni bu olabilir. Türkiye’deki vergi kayıp ve kaçakları ile kayıt dışı ekonomi, OECD üyesi birçok ülkeden çok daha yüksektir. Bu gerçek bile tek başına, vergi yükünün sadece objektif olarak ele alınıp, ülke karşılaştırmalarına konu edilmesinin doğuracağı sakıncalara yeterli bir işarettir (Demir,2013,s.23). Vergi adaletinin sağlanabildiği bir ortamda vergi yükü objektif olarak yüksek olsa bile sübjektif olarak düşük kalabilir. Bireyin vergi yükü algısına etki edebilecek pek çok faktör bulunmaktadır. Bunlar; vergi kültürü, vergi ahlakı, vergi bilinci, demokrasi düzeyi, dini inançlar, gelenekler, siyasi görüş gibi sosyo-kültürel faktörler olabileceği gibi; gelir düzeyi, vergi oranları, kamusal harcamalar, vergi uyum maliyetleri, vergi cezaları, devletin içinde bulunduğu ekonomik durum, mali aldanma gibi ekonomik faktörler de olabilir (Demir,2013,s.23). 4. YÖNTEM Çalışmanın amacı ücret geliri elde eden farklı gelir düzeyine sahip kişilerin gerçekte ne kadar vergi ödediklerini başka bir deyişle “bireysel vergi yükünü” tespit etmektir. Bu amaçla ücret gelirleri içinde üç farklı gelir düzeyi belirlenmiş, bu gelirlerin harcandıkları mal ve hizmetlere göre vergileri hesaplanmış ve sonuçta gelir sahibi kişinin pratikte ne kadar vergi ödediği hesaplanmaya çalışılmıştır.

EYLÜL - EKİM 2020

229

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 3: Türkiye’de Mal ve Hizmetler Üzerinden Alınan Vergiler MAL VE HİZMET GRUPLARI

MAL-HİZMET KALEMİ

VERGİ VE BENZERİ YÜKÜMLÜLÜKLER*

Gıda ve alkolsüz içecekler

134

KDV, ÖTV

Alkollü içecekler, sigara ve tütün

KDV, ÖTV

Giyim ve ayakkabı

KDV, ÖTV

Konut ve kira

KDV, ÖTV, BTV, ÇTV, ENERJİ FONU, TRT PAYI, ATIKSU BEDELİ, ENERJİ VE H.GAZI V., EMLAK V.

Mobilya ve ev eşyaları

KDV, ÖTV, BANDROL

Sağlık

KDV, MUAYENE KATILIM PAYI,

Ulaştırma

KDV, ÖTV, MTV, EPDK PAYI, OTOBAN-KÖPRÜ ÜCRETİ

Haberleşme

KDV, ÖTV, ÖİV, HABERLEŞME V.,BANDROL

Eğlence ve kültür,

KDV, ÖTV, ÖİV, EĞLENCE V., ŞANS OYUNLARI V., TSK GÜÇ.PAYI, MÜZE HAZINE PAYI, MÜZE AİLE BAK.PAYI, MÜZE BELEDİYE PAYI

Eğitim hizmetleri

KDV

Lokanta ve oteller

KDV, ÖTV

Çeşitli mal ve hizmetler.

KDV, ÖTV, BSMV, KKDF, HARÇLAR, DEĞERLİ KAĞIT VERGİSİ, GARANTİ FONU, TRAFİK HİZM. GEL.FONU, YANGIN SİG. VERGİSİ

TOPLAM

418

*Mal ve hizmet gruplarının içinde yer alan bazı mal-hizmetlerden alınan vergi vb. yükümlülükler Tablo 3’te yer alan vergi türlerinden bazılarının açıklamasına ihtiyaç olabileceğinden aşağıda kısaca değinilmiştir. -Belediye Tüketim Vergisi, elektrik tüketim bedeli yani faturanızda yer alan, “Aktif enerji bedeli” üzerinden oransal olarak hesaplanan, ödenmesi zorunlu bir vergidir. -Enerji Fonu ve EPDK payı elektrik faturalarından alınan bir yükümlülüktür. -Enerji ve havagazı vergisi, doğalgaz tüketiminden alınan bir vergidir. -Muayene katılım payı, 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nda sağlık hizmetlerinden yararlanabilmek için, genel sağlık sigortalısı veya bakmakla yükümlü olduğu kişiler tarafından ödenecek tutar olarak tanımlanmaktadır. 230

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

-Haberleşme Vergisi, sabit telefon görüşme ücreti üzerinden alınan bir vergidir. -Trafik hizmetleri geliştirme fonu ve Garanti Fonu, trafik ve kasko taşıt sigortalarında alınan bir yükümlülüktür. -Kaynak Kullanım Destekleme Fonu (KKDF) Banka ve sigortacılık hizmetlerinde alınan yükümlülüklerdir. -Bandrol, TRT payı olarak alınan bir yükümlülüktür. Radyo alıcısı bulunan tüm cihaz ve taşıtlar üzerinden alınır. Çalışmada kullanılan veriler genel itibariyle TÜİK istatistiklerine dayanmaktadır. TÜİK hane halkı harcama anketi ile Tüketici Fiyat endeksi verileri çalışmanın temel veri kaynaklarını oluşturmuştur. Hane halkı tüketim harcaması çalışması sonuçlarında gelir grupları ve harcama sınıfları yer almaktadır. TÜİK daha önceki dönemlerde 5 farklı gelir grubuna ayırdığı hane halkını 2018 çalışmasında en yüksek gelir sahibi %20’lik grup ve en düşük gelir sahibi %20’lik grup olarak ikiye ayırmıştır. Tüketim harcamalarını da mal ve hizmetler bazında 12 başlık altında gruplandırmıştır. Aynı zamanda “Enflasyon sepeti” olarak ta kullanılan bu gruplar ve gruplar içerisindeki bazı mal ve hizmetler için ödenen vergiler Tablo 3’te verilmiştir. Tablo 3’te görüldüğü gibi, normal hayatın akışında gelir elde ederken, harcama yaparken veya sahip olunan servet unsurları nedeniyle birçok tür vergi ve benzeri yükümlülüklere muhatap olunmaktadır. Gelir elde eden ve mal varlığı bulunan bir gerçek kişinin hayatını idame ettirirken ödemek zorunda bulunduğu vergi ve benzeri yükümlülükler, SGK kesintisi de dâhil edildiğinde en az 39 çeşidi bulmaktadır. Çalışmamızda, günlük hayatta ödenen birçok harç çeşidi olasına rağmen harçlar tek kalemde toplu olarak alınmıştır. Dolayısıyla daha derinlemesine bakıldığında bu sayı artabilir. TÜİK’in tüketici fiyat endeksini hesaplarken baz aldığı mal ve hizmet listesi ile tüketici anketindeki mal ve hizmet listesinin aynı olduğu görülmektedir. 2018 yılı Enflasyon sepetinde 12 başlık altında listelenmiş olan toplam 418 çeşit mal ve hizmet kalemi yer almaktadır. Ayrıca bu kalemlerinin her birinin harcamalar içindeki ağrılıkları verilmektedir. TÜİK hane halkı harcamaları anketinde bu ağırlıklar en yüksek %20’lik gelir gurubu ve en düşük %20’lik gelir grubu için ayrı ayrı verilmiştir. Çalışmamızda bu verilerden yola çıkılarak, değişik gelir grupları için her bir mal-hizmet grubunun (başlığının) harcama ağırlıkları yeniden hesaplanmıştır. Daha ayrıntılı bir hesaplama için yine TÜİK tarafından hazırlanan enflasyon sepetindeki mal ve hizmet kalemi (418 adet mal-hizmet) bazındaki EYLÜL - EKİM 2020

231

MALİ

ÇÖZÜM

ağrılıkları baz alınarak her bir harcama kalemi gelir gruplarına göre yeniden ağırlıklandırılmıştır. Çalışmada kullanılan gelir grupları şunlardır; 1.Asgari ücret; TÜİK sınıflandırmasında en düşük gelirli %20’lik grup için çalışmamızda asgari ücret gelir düzeyi kabul edilmiştir. Bu tutar 2018 yılının ikinci yarısı için minimum AGİ dahil, net aylık 1.603,12.TL, yıllık 19.237,44. TL’dir. Mal ve hizmetlere yapılan harcama tutarları TÜİK hane halkı harcama anketinde yer alan en düşük %20’lik gelir grubuna ait harcama dağılımları baz alınarak hesaplanmıştır. Bu grup çalışmada “düşük gelir düzeyi” olarak kabul edilmiştir. 2.Yoksulluk Sınırı; TÜRK-İŞ sendikasının her yıl açıkladığı, 4 kişilik bir ailenin zorunlu ihtiyaçlarının karşılayabilecekleri minimum gelir seviyesini ifade eder. 2018 yılında ortalama 5.588.TL’dir(http://www.turkis.org.tr/ dosya/6TF2I64A2pl2.pdf). Mal ve hizmetlere yapılan harcama tutarları TÜİK hane halkı harcama anketinde yer alan en düşük %20’lik ve en yüksek %20’lik gelir gruplarına ait harcama dağılımlarının ortalaması baz alınarak hesaplanmıştır. Bu grup çalışmada “orta gelir düzeyi” olarak kabul edilmiştir. 3.Tavan Ücret; 2018 yılı için SGK’nın belirlediği tavan ücret aylık brüt 15.221,40.TL’dir (https://www.verginet.net/dtt/11/Vergi-Sirkuleri-2018-8. aspx).Mal ve hizmetlere yapılan harcama tutarları TÜİK hane halkı harcama anketinde yer alan en yüksek %20’lik gelir grubuna ait harcama dağılımları baz alınarak hesaplanmıştır. Çalışmada “yüksek gelir düzeyi” olarak kabul edilmiştir. Yukarıdaki gelir gruplarının gelirleri üzerinden harcama yaptıkları mal ve hizmetlere ödedikleri tüm vergi, fon ve benzeri ödemeler, yürürlükteki vergi oranlarına göre hesaplanarak, kişisel vergi yüküne ulaşılmaya çalışılmıştır. Çalışmada Türkiye’de yaşayan bir kişinin dolaylı ve dolaysız vergiler, harçlar, fonlar ve çeşitli paylar ve sosyal güvenlik kesintileri dahil olmak üzere toplam 40 kalem vergi ve benzeri ödeme yaptığı tespit edilmiştir. 4.1.Sınırlılıklar -Bu çalışmanın kapsamı özel sektörde ücret geliri elde eden çalışanlardır. Kamu sektöründe ücret dışında vergiye tabi olmayan birtakım ek ödemelertazminatlar bulunduğundan sonuçlar kamu ücretlileri için geçerli olmayabilir. -Bu çalışmada gelirin tamamının harcadığı, hiç tasarruf yapılmadığı varsayılmıştır. 232

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

-Hesaplanması veri kısıtlılığı nedeniyle mümkün olmayan veya çok zor olan bazı vergi türleri hesaplamaya dâhil edilmemiştir. Bunlar; a.Gümrük vergisi; Hangi malda ne kadar gümrük vergisi olduğuna ve gümrük vergisinin fiyatlara yansımasına dair veri bulunamadığından bu vergi türü kapsam dışı bırakılmıştır. b.Veraset ve intikal vergisi; bu verginin de kişi başına düşen miktarını hesaplayabileceğimiz veri bulunmadığında hesaplamaya dahil edilmemiştir. -Servet üzerinden alınan vergiler başta olmak üzere bazı vergi türlerinde, vergiye esas teşkil eden tutarlar tespit edilemediğinden tahmini olarak hesaplamaya dahil edilmiştir. Bunlar; a.MTV, gelir grubuna göre cari MTV tarifesinden tahmini bir vergi tutarı atanmıştır. b.Emlak vergisi, konutun değerine ve yerine göre farklılık göstermekle birlikte çalışmamızda gelir grubuna göre tahmini olarak vergi tutarları hesaplanmıştır. c.Yurtdışı çıkış harcı, Alan vergisi, BSMV, KKDF ve müze ücretlerinden alınan vergiler, bu hizmetlere harcanan tutarlar net olarak tespit edilemediğinden gelir düzeyine göre tahmini olarak hesaplanmıştır. 5.BULGULAR Vergi hukukunun tüm kaynaklarında yer alan vergi ve benzeri yükümlülük türleri incelenerek, ücret geliri elde eden bir kişinin kişisel vergi yükü hesaplanmaya çalışılmıştır. Vergi sistemindeki artan oranlılık ve bazı mal ve hizmetlerin tüketiminin gelir düzeyiyle doğrudan ilgili olması nedeniyle kişisel vergi yükü üç farklı gelir düzeyi üzerinden incelenmiştir. Çalışmada kullanılan veriler 2018 yılı ikinci yarısı itibariyle geçerli olan ücretler ve vergi oran/tutarlarıdır. Analiz sonucunda üç ayrı gelir düzeyi için bireysel vergi yükü tespit edilmiş, bu yükün vergi türlerine göre dağılımları belirlenmiştir. 5.1. Asgari Ücret Geliri Üzerindeki Bireysel Vergi Yükünün Hesaplaması Eurostat 2014 verilerine göre, Türkiye’de asgari ücretle çalışanların oranı 42,9 ile Avrupa Birliği ülkeleri arasında açık ara en yüksek seviyededir. Ancak bu istatistik 10 ve üzeri işçi çalıştıran işletmeleri kapsamakta ayrıca kayıt dışı istihdamı da göz ardı etmektedir. Ülkemizde 10 işçi altı çalıştıran işletmelerin çokluğu ve ayrıca yüksek kayıt dışı istihdam oranı dikkate alındığında asgari ücretli çalışan oranının %50’yi bulması beklenebilir. EYLÜL - EKİM 2020

233

MALİ

ÇÖZÜM

Türkiye’ye en yakın ülke %19,2 ile Slovenya iken üçüncü sırada %16,8 ile Portekiz bulunmaktadır. Bu oran İspanya’da %1,1, Çekya’da %1,9 ve Macaristan’da %3,2, AB’nin büyük ülkeleri İngiltere’de %4,9 ve Fransa’da %8,3 olarak açıklanmıştır. (https://ec.europa.eu/eurostat/statistics-explained/ index.php?title=Minimum_wage_statistics) Dolayısıyla toplam istihdamın yarısını oluşturan asgari ücretlilerin üzerindeki kişisel vergi yükünün hesaplanması önem teşkil etmektedir. Tablo 4: Asgari Ücret Geliri Üzerindeki Bireysel Vergi Yükü

234

NET ELE GEÇEN

18.942,40

BRÜT GELİR

24.354,00

VERGİ TÜRLERİ

GELİR VERGİSİ

0,4109

0,1795

3.400,18

DAMGA VERGİSİ

0,0223

0,0098

184,80

MTV*

0,0406

0,0177

336,00

EMLAK VERGİSİ*

0,0060

0,0026

50,00

VERASET VE İNTİKAL VERGİSİ**

KDV

0,2425

0,1060

2.007,02

ÖTV

0,1739

0,0760

1.439,44

ÖİV

0,0046

0,0020

37,76

ŞANS OYUNLARI VERGİSİ

0,0000

0,31

BSMV*

0,0060

0,0026

50,00

KKDF*

0,0060

0,0026

50,00

DEĞERLİ KAĞIT VERGİSİ

0,0005

0,0002

3,99

HARÇLAR

0,0060

0,0026

49,35

GÜMRÜK VERGİSİ**

TELSİZ KULLANIM ÜCRETİ

0,0034

0,0015

27,84

ENERJİ FONU

0,0009

0,0004

7,51

BELEDİYE TÜKETİM VERGİSİ

0,0045

0,0020

37,54

TRT PAYI

0,0009

0,0004

7,51

EYLÜL - EKİM

V.TÜRÜ/T.VERGİ

VERGİ/GELİR

TUTAR

MALİ

ÇÖZÜM

ÇEVRE TEMİZLİK VERGİSİ

0,0034

0,0015

28,44

ATIK SU BEDELİ

0,0318

0,0139

263,25

ALAN VERGİSİ*

0,0060

0,0026

50,00

YURT DIŞI ÇIKIŞ HARCI***

TRAFİK HİZMETLERİ GELŞ. FONU

0,0002

0,0001

1,52

GARANTİ FONU

0,0001

0,0000

0,61

EĞLENCE VERGİSİ

0,0002

0,0001

1,64

HABERLEŞME VERGİSİ

0,0002

0,0001

1,86

ENERJİ VE HAVAGAZI VERGİSİ

0,0013

0,0006

10,83

YANGIN SİG VERGİSİ

0,0000

0,21

MUAYENE KATILIM PAYI

0,0218

0,0095

180,00

OTOBAN-KÖPRÜ GEÇİŞ ÜCRETİ

0,0002

0,0001

1,90

BANDROL BEDELİ

0,0021

0,0009

17,31

EVR.POSTA HİZM FONU (KARGO)

0,0000

0,08

BTK PAYI (KARGO)

0,0000

0,01

MÜZE HAZİNE PAYI

0,0009

0,0004

7,50

MÜZE BELEDİYE PAYI

0,0003

0,0001

2,50

MÜZE AİLE BAKANLIĞI PAYI

0,0001

0,0000

0,50

TSK GÜÇ PAYI

0,0000

0,05

EPDK PAYI

0,0001

0,0000

0,45

1,00

TOPLAM Net Gelire Oranı

SGK

8.257,91

0,44

0,3067

VERGİ+SGK

Brüt Gelire Oranı

0,1500

3.653,16

0,4891

11.911,07

0,49

DOLAYSIZ VERGİLER

0,4809

0,2096

3.970,98

DOLAYLI VERGİLER

0,5191

0,2263

4.286,93

*Tahmini Değer, **Veri yok,***Harcama yok

EYLÜL - EKİM 2020

235

MALİ

ÇÖZÜM

Asgari ücret elde eden bir kişinin AGİ dahil net ele geçen geliri üzerinden ödemek zorunda olduğu vergi ve benzeri yükümlülükler hesaplanmış ve gelirinin tamamını harcadığı varsayılan bu kişinin vergi yükü ayrıntılı şekilde verilmiştir. Mal ve hizmetlere yapılan harcama tutarları TÜİK hane halkı harcama anketinde yer alan en düşük %20’lik gelir grubuna ait harcama dağılımları baz alınarak hesaplanmıştır. Tablo 4’te yer alan vergi ve benzeri mali yükümlülükler Türkiye’de günlük yaşamda karşılaşılan zorunlu ödemlerden oluşmaktadır. Bu ödeme türlerinin toplam gelir içindeki payları ile bireysel gelir içindeki payları ayrı ayrı gösterilmiştir. Bu yükümlülükler için vergi adıyla 19, pay adıyla 8, fon adıyla 5, bedel adıyla 2, ücret adıyla 2 ve harç adıyla 2 (harçlar çok çeşitli olmakla birlikte TÜİK harcama anketinde tek kalem olarak alınmıştır.) olmak üzere toplam 38 tür ödeme tespit edilmiştir. SGK kesintisi ya da primi de dâhil edilirse toplam mali yükümlülük sayısı 39 olmaktadır. Veraset ve İntikal vergisi ile Gümrük vergisi ödemeleri tespit edilmesi zor olduğundan kapsam dışı bırakılmıştır. Çok küçük oran veya tutarda olan vergiler dahi hesaplamaya dahil edilerek gerçeğe en yakın bireysel vergi yükünün hesaplanması amaçlanmıştır. Tablo 4’e göre bir asgari ücretli bireysel gelirinden 17 çeşit vergi için toplam 7,640.TL, 8 çeşit pay için 198,51.TL, 5 çeşit fon için 59,72.TL, 2 çeşit bedel için 280,56.TL, 2 çeşit ücret için 29,74.TL ve en az 2 farklı harç için 49,56. TL ödemiştir. Yine Tablo 4’e göre asgari ücretli gelir sahibi net gelirinin %44’ünü vergi olarak ödemektedir. SGK kesintileri dahil edildiğinde brüt gelir üzerinden kişisel vergi yükü %49 olarak hesaplanmıştır. Toplamda ödenen 8.257,91.TL verginin %48’i dolaysız, kalan %52’si ise dolaylı vergilerden oluşmaktadır. Toplam SGK payı brüt ücretin %15’ini oluşturmaktadır. SGK kesintisinin de dolaylı vergilere dahil edilmesi durumunda, dolaylı vergilerin toplam vergiler içindeki payı %66’ya çıkmaktadır. Tablo 4’e göre asgari ücretlinin maaşının yaklaşık %18’i gelir vergisi olarak kesilmektedir. Gelir vergisinden sonra gelirinin en büyük kısmını %10,6 ile KDV’ye ödemektedir. ÖTV için ödenen toplan tutar 1.439.TL’dir ve geliri içinde %7,6 ile en yüksek 3. vergi payını almaktadır. Toplam ödenen vergileri içinde gelir vergisinin payı %41, KDV’nin payı %24, ÖTV’nin payı ise %17’dir. 236

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

Yine Tablo 4’e göre asgari ücretlinin bireysel vergi yükü net gelir üzerinden %44 olarak hesaplanmış, bu yükün %20,9’unu direkt kalan %22,6’sini ise dolaylı vergiler oluşturmaktadır. SGK kesintileri de hesaplamaya dahil edildiğinde asgari ücretlinin bireysel vergi yükü brüt gelir üzerinden %49 olmaktadır. 5.2. Yoksulluk Sınırı Ücret Geliri Üzerindeki Bireysel Vergi Yükü Hesaplaması Bu bölümde yoksulluk sınırında gelir elde eden bir kişinin net ele geçen gelir tutarı üzerinden ödemek zorunda olduğu vergi ve benzeri yükümlülükler incelenmiştir. Çalışmada yoksulluk sınırı gelir düzeyi orta gelir düzeyine emsal teşkil etmesi için seçilmiştir. Zira asgari ücretin iki katından fazla olan bu ücret aynı zamanda ortalama bir uzman maaşına denk gelmektedir. 2018 yılında 4 kişilik bir ailenin yoksulluk sınırı aylık 5.584.TL olarak açıklanmıştır (http://www.turkis.org.tr/dosya/6TF2I64A2pl2.pdf). Mal ve hizmetlere yapılan harcama tutarları TÜİK hane halkı harcama anketinde yer alan en düşük %20’lik gelir grubu ile en yüksek %20’lik gelir grubuna ait harcama dağılımlarının ortalaması baz alınarak hesaplanmıştır. Tablo 5’te yer alan vergi ve benzeri mali yükümlülükler Türkiye’de yaşayan bir kişinin ödemek zorunda olduğu ödemelerdir. Bu vergi türlerinin toplam gelir içindeki payları ile bireysel gelir içindeki payları ayrı ayrı gösterilmiştir. Buna göre göre yoksulluk sınırındaki ücretlinin bireysel vergi yükünün içinde 17 çeşit vergi için toplam 34.381,89.TL, 8 çeşit pay için 230,24.TL, 5 çeşit fon için 111,12.TL, 2 çeşit bedel için 1.024,36.TL, 2 çeşit ücret için 33,00.TL ve en az 2 farklı harç için 213,78.TL ödemiştir. Buna göre asgari ücretli gelir sahibi net gelirinin %54’ünü vergi olarak ödemektedir. SGK kesintileri dahil edildiğinde brüt gelir üzerinden kişisel vergi yükü %51 olarak hesaplanmıştır. Toplamda ödenen 35.994,38.TL verginin %61’i dolaysız, kalan %39’si ise dolaylı vergilerden oluşmaktadır. Ücretlinin maaşından kesilen SGK payı brüt ücretin %15’ini oluşturmaktadır. SGK kesintisinin de dolaylı vergilere dahil edilmesi durumunda, dolaylı vergilerin toplam vergiler içindeki payı %57’ya çıkmaktadır. Tablo 5’e göre bu ücretlinin maaşının yaklaşık %30’u olan 20.119.TL gelir vergisi olarak kesilmektedir. Gelir vergisinden sonra gelirinin en büyük kısmını %10,3 ile KDV’ye ödemektedir. Gelirinden 6.935.TL’yi KDV için

EYLÜL - EKİM 2020

237

MALİ

ÇÖZÜM

öderken, 4,888.TL de ÖTV için ödemektedir. ÖTV’ye ödenen tutarın gelir içindeki payı %7,3 ile en yüksek 3. vergidir. Tablo 5’e göre bu ücretlinin kişisel vergi yükü %54 olarak hesaplanmış, bu yükün %32’si direkt kalan %21’i ise dolaylı vergiler müteşekkildir. Tablo 5: Yoksulluk Sınırında Ücret Geliri Üzerindeki Kişisel Vergi Yükü

238

NET ELE GEÇEN

67.010,52

BRÜT GELİR

101.261,17

VERGİ TÜRLERİ

GELİR VERGİSİ

0,5591

0,3002

20.119,44

DAMGA VERGİSİ

0,0214

0,0115

768,60

MTV*

0,0278

0,0149

1.000,00

EMLAK VERGİSİ*

0,0021

0,0011

75,00

VERASET VE İNTİKAL VERGİSİ**

KDV

0,1927

0,1035

6.935,19

ÖTV

0,1359

0,0730

4.888,74

ÖİV

0,0034

0,0018

121,24

ŞANS OYUNLARI VERGİSİ

0,0000

1,11

BSMV*

0,0021

0,0011

75,00

KKDF*

0,0021

0,0011

75,00

DEĞERLİ KAĞIT VERGİSİ

0,0004

0,0002

13,23

HARÇLAR

0,0046

0,0024

163,78

GÜMRÜK VERGİSİ**

TELSİZ KULLANIM ÜCRETİ

0,0008

0,0004

27,84

ENERJİ FONU

0,0008

0,0004

29,01

BELEDİYE TÜKETİM VERGİSİ

0,0040

0,0022

145,04

TRT PAYI

0,0008

0,0004

29,01

ÇEVRE TEMİZLİK VERGİSİ

0,0031

0,0016

109,89

ATIK SU BEDELİ

0,0267

0,0144

962,58

ALAN VERGİSİ*

0,0021

0,0011

75,00

YURT DIŞI ÇIKIŞ HARCI***

0,0014

0,0007

50,00

TRAFİK HİZMETLERİ GELŞ. FONU

0,0001

5,05

GARANTİ FONU

0,0001

0,0000

2,02

EĞLENCE VERGİSİ

0,0002

0,0001

5,92

HABERLEŞME VERGİSİ

0,0002

0,0001

5,94

EYLÜL - EKİM

V.TÜRÜ/T.VERGİ

VERGİ/GELİR

TUTAR

MALİ

ÇÖZÜM

ENERJİ VE HAVAGAZI VERGİSİ

0,0012

0,0006

41,84

YANGIN SİG VERGİSİ

0,0000

0,69

MUAYENE KATILIM PAYI

0,0050

0,0027

180,00

OTOBAN-KÖPRÜ GEÇİŞ ÜCRETİ

0,0001

5,16

BANDROL BEDELİ

0,0017

0,0009

61,78

EVR.POSTA HİZM FONU (KARGO)

0,0000

0,04

BTK PAYI (KARGO)

0,0000

0,01

MÜZE HAZİNE PAYI

0,0004

0,0002

15,00

MÜZE BELEDİYE PAYI

0,0001

5,00

MÜZE AİLE BAK PAYI

0,0000

1,00

TSK GÜÇ PAYI

0,0000

0,01

EPDK PAYI

0,0000

1,00

TOPLAM 39

Net Gelire Oranı

SGK

0,0000

35.994,38

0,54

0,0921

VERGİ+SGK

Brüt Gelire Oranı

0,20

0,0361

3.653,16

0,3915

39.647,54

0,39

DOLAYSIZ VERGİLER

0,6103

0,3278

21.963,04

DOLAYLI VERGİLER

0,3918

0,2094

14.031,34

*Tahmini Değer, **Veri yok,***Harcama yok

5.3. Tavan Ücret Geliri Üzerinden Kişisel Vergi Yükü Hesaplaması Bu bölümde tavan ücret seviyesinde gelir elde eden bir kişinin net ele geçen gelir tutarı üzerinden ödemek zorunda olduğu vergi ve benzeri yükümlülükler verilmiştir. 2018 yılında SGK’nın belirlediği tavan ücret aylık brüt 15.221,40. TL’dir (https://www.verginet.net/dtt/11/Vergi-Sirkuleri-2018-8.aspx). Tavan ücret seviyesi yüksek gelir düzeyine emsal teşkil etmesi açısından seçilmiştir. Asgari ücretin 7,5 katı olarak hesaplanan bu tutar en yüksek memur maaşının dahi üzerinde bir tutardır. Mal ve hizmetlere yapılan harcama tutarları TÜİK hane halkı harcama anketinde yer alan en yüksek %20’lik gelir grubuna ait harcama dağılımları baz alınarak hesaplanmıştır. Tablo 6’da yer alan vergi ve benzeri mali yükümlülükler Türkiye’de yaşayan bir kişinin yapmak zorunda olduğu ödemelerdir. Bu vergi türlerinin toplam gelir içindeki payları ile bireysel gelir içindeki payları ayrı ayrı gösterilmiştir. Buna göre göre yüksek gelir düzeyindeki bir ücretli bireysel vergi yükünün EYLÜL - EKİM 2020

239

MALİ

ÇÖZÜM

içinde 17 çeşit vergi için toplam 68.335,31.TL, 8 çeşit pay için 250,81.TL, 5 çeşit fon için 154,75.TL, 2 çeşit bedel için 1.418,57.TL, 2 çeşit ücret için 44,10.TL ve en az 2 farklı harç için 467,67.TL ödemiştir. Buna göre asgari ücretli gelir sahibi net gelirinin %62’sini vergi olarak ödemektedir. SGK kesintileri dahil edildiğinde brüt gelir üzerinden kişisel vergi yükü %54 olarak hesaplanmıştır. Toplamda ödenen 70.787,24.TL verginin %63’i dolaysız, kalan %37’si ise dolaylı vergilerden oluşmaktadır. Toplam SGK payı brüt ücretin %15’ini oluşturmaktadır. SGK kesintisinin de dolaylı vergilere dahil edilmesi durumunda, dolaylı vergilerin toplam vergiler içindeki payı %54’ya çıkmaktadır. Tablo 6’ya göre bu ücretlinin maaşının yaklaşık %36,5’u olan 41.620.TL gelir vergisi olarak kesilmektedir. Gelir vergisinden sonra gelirinin en büyük kısmı %10,8 ile KDV için ödemektedir. KDV için ödenen 12.417.TL’nin yanında ÖTV için de gelirinin yüzde 9,2’sine tekabül eden 10.532.TL ödemektedir. Bu gelir seviyesinde ÖTV’nin payı KDV’ye yaklaşmıştır. Tabloya göre bu ücretlinin kişisel vergi yükü %62 olarak hesaplanmış, bu yükün %39’si direkt kalan %23’i ise dolaylı vergilerden oluşmaktadır. Tablo 6: Tavan Ücret Geliri Üzerindeki Bireysel Vergi Yükü

240

NET ELE GEÇEN

BRÜT GELİR

114.078,03 182.656,80 V.TÜRÜ/T. VERGİ

VERGİ TÜRLERİ

GELİR VERGİSİ

0,5880

0,3648

41.620,41

DAMGA VERGİSİ

0,0196

0,0122

1.386,36

MTV*

0,0198

0,0123

1.400,00

EMLAK VERGİSİ*

0,0014

0,0009

100,00

VERASET VE İNTİKAL VERGİSİ**

KDV

0,1754

0,1088

12.417,35

ÖTV

0,1488

0,0923

10.532,80

ÖİV

0,0032

0,0020

224,09

ŞANS OYUNLARI VERGİSİ

0,0000

2,44

BSMV*

0,0014

0,0009

100,00

KKDF*

0,0014

0,0009

100,00

DEĞERLİ KAĞIT VERGİSİ

0,0004

0,0003

29,71

HARÇLAR

0,0052

0,0032

367,67

EYLÜL - EKİM

VERGİ/GELİR

TUTAR

MALİ

GÜMRÜK VERGİSİ**

TELSİZ KULLANIM ÜCRETİ.

0,0004

0,0002

ENERJİ FONU

0,0005

0,0003

38,78

BELEDİYE TÜKETİM VERGİSİ

0,0027

0,0017

193,91

TRT PAYI

0,0005

0,0003

38,78

ÇEVRE TEMİZLİK VERGİSİ

0,0021

0,0013

146,91

ATIK SU BEDELİ

0,0182

0,0113

1.286,87

ALAN VERGİSİ*

0,0014

0,0009

100,00

YURT DIŞI ÇIKIŞ HARCI***

0,0014

0,0009

100,00

TRAFİK HİZMETLERİ GELŞ. FONU

0,0002

0,0001

11,34

GARANTİ FONU 2%

0,0001

0,0000

4,54

EĞLENCE VERGİSİ

0,0002

0,0001

12,99

HABERLEŞME VERGİSİ

0,0002

0,0001

10,85

ENERJİ VE HAVAGAZI VERGİSİ

0,0008

0,0005

55,94

YANGIN SİG VERGİSİ

0,0000

1,56

MUAYENE KATILIM PAYI

0,0025

0,0016

180,00

OTOBAN-KÖPRÜ GEÇİŞ ÜCRETİ

0,0002

0,0001

14,26

BANDROL BEDELİ

0,0019

0,0012

131,71

EVR.POSTA HİZM FONU (KARGO)

0,0000

0,09

BTK PAYI (KARGO)

0,0000

0,02

MÜZE HAZİNE PAYI

0,0003

0,0002

22,50

MÜZE BELEDİYE PAYI

0,0001

7,50

MÜZE AİLE BAK PAYI

0,0000

1,50

TSK GÜÇ PAYI

0,0000

0,03

EPDK PAYI

0,0000

0,49

1,00

TOPLAM Net Gelire Oranı

SGK

ÇÖZÜM

Brüt Gelire Oranı

27,84

70.787,24

0,62

0,0491

VERGİ+SGK

0,0200

3.653,16

0,4075

74.440,40

0,41

DOLAYSIZ VERGİLER

0,6287

0,3901

44.506,77

DOLAYLI VERGİLER

0,3713

0,2304

26.280,47

*Tahmini Değer, **Veri yok,***Harcama yok

EYLÜL - EKİM 2020

241

MALİ

ÇÖZÜM

6.SONUÇ VE TARTIŞMA Çalışma sonucunda farklı gelir düzeyine sahip ücretlilerin gelirlerinin ne kadarını vergi olarak ödedikleri ve bu vergilerin ne kadarının dolaylı-dolaysız olduğu tespit edilmiştir. Bireysel vergi yükü düşük gelir düzeyi arttıkça doğru orantılı olarak artmaktadır. Asgari ücret geliri elde eden bir kişi, net gelirinin yaklaşık %44’ünü vergi olarak ödemektedir. Yoksulluk sınırındaki gelir düzeyinde bu oran %54’e, tavan ücret düzeyinde ise %62’ye çıkmaktadır. Bu durum esasen adil vergileme gereği olan yüksek gelir elde edenden daha çok vergi alınmasını kriterinin gerçekleştiğini göstermektedir. Çalışmamızda ele alınan üç farklı gelir düzeyinde dolaylı ve dolaysız vergilerin dağılımında bakıldığında gelir arttıkça doğrudan vergilerin payının da arttığı görülmektedir. Maliye Bakanlığı verilerine göre Türkiye’nin toplam vergi gelirlerinin %33’ü doğrudan, %67’si ise dolaylı vergilerden elde edilmektedir. (Bu hesaplamada SGK kesintisi dolaylı vergilere dahil edilmediğinden çalışmamızda da dahil edilmemiştir.) Ancak bireysel vergi yüküne hesaplamaları bu dağılımın tersini göstermektedir. Özellikle yüksek gelir seviyelerinden ödenen vergiler içinde doğrudan vergilerin payı daha yüksektir. Türkiye ortalamasına uygun olarak sadece düşük gelir gurunda ödenen vergilerin %48’i doğrudan, kalan %52’si dolaylı vergilerden oluşmaktadır. Orta gelirli seviyesinden doğrudan vergiler %61, dolaylı vergiler %39’luk paya sahiptir. Yüksek gelir seviyesinde ise bu dağılım %63-%37 olarak gerçekleşmiştir. Bu durumun bireysel bazda bakıldığında yine adil vergileme kuralına uygun görünmektedir. Ancak Türkiye resmi istatistiklerine bakıldığında bu dengenin tersine dönmesi vergi kayıp ve kaçaklarından kaynaklı bir vergi adaletsizliğinin işareti olarak yorumlanabilir. Bireysel vergi yükünde karşımıza çıkan doğrudan vergilerin payının dolaylı vergilerin payından yüksek olması bekleneceği üzere gelir üzerinden alınan vergilerin harcama üzerinden alınan vergilerden fazla olduğunu kanıtlar niteliktedir. AB ülkeleri ve OECD ortalaması dair örnek veriler Tablo da verilmiştir. Tablo 7: Doğrudan- Dolaylı Vergilerin Payı 2017 Türkiye OECD Almanya Danimarka

242

Doğrudan Vergiler % 33 53 55 68

Dolaylı Vergiler % 67 47 45 32

Kaynak:http://www.seffaflik.org/wp-content/uploads/2017/02/ Turkiyede-dolayli-ve-dolaysiz-vergi.pdf EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

Tablo 7’de Türkiye’deki doğrudan-dolaylı vergi dağılımının gelişmiş ülkelerin aksine dolaylı vergiler lehine oldukça yüksektir. OECD ortalaması doğrudan vergiler %53, dolaylı vergiler %47 seviyesindedir. Gelişmiş ülkelere bakınca makasın doğrudan vergiler lehine daha da açıldığı görülmektedir. Örneğin Danimarka’da vergi yapısı neredeyse Türkiye’nin tam tersi olarak %68 doğrudan, %32 dolaylı vergilerden oluşmaktadır. Danimarka örneği çalışmamızdaki yüksek gelir seviyesinde hesaplanan bireysel vergi yükü oranlarıyla birebir uyum göstermesi dikkat çekicidir. Türkiye vergi gelirlerinin dolaylı vergiler lehine %67-%33 olması harcama vergilerinin gelir vergilerinden daha çok olduğunu göstermektedir. Yardım ve sübvansiyonlar hesaba katılsa dahi bu büyük farkın açıklanması ayrıca incelenmesi gereken vergilendirilmeyen gelir kaynaklarına işaret ediyor olabilir. Burada bireysel vergi yükü ile toplam vergi gelirlerindeki vergi dağılımının karşılaştırılmasına dayalı bir fonksiyon kurmak mümkün olabilir. Çalışmada Türkiye örneğinde bireysel doğrudan vergi yükü %63 civarında hesaplanmıştır. Resmi verilerde ise toplam vergi gelirlerinde doğrudan vergilerin oranı ise %33 civarındadır. Aradaki %30’luk fark vergilendirmedeki kayıp-kaçak düzeyinin belirlenmesinde bir ölçüt olarak kullanılabilir. Bireysel vergi yükünün bileşenlerine baktığımızda doğrudan-dolaylı vergilerin dağılımı sırasıyla düşük gelir seviyesinde %21-23, orta gelir seviyesinde %33-21, yüksek gelir seviyesinde ise %39-23’tür. Gelir arttıkça doğrudan vergilerin payı artmaktadır. Ödenen doğrudan vergiler net gelirin %21’inden %39’una kadar dayanmaktadır. Bu artan oranlı vergilendirme nedeniyledir. Ödenen dolaylı vergiler ise net gelirin %21-23’ü civarındadır. Bunun sebebi dolayı vergilerin genelde düz oranlı olması anacak bazı harcama vergilerinin lüks tüketimde artmasıdır. İlerde yapılacak çalışmalarda bu çalışmada kapsam dışı bırakılan vergi ve diğer mali yükümlülüklerinde dahil edilerek yeni hesaplamalar yapılması, aynı çalışmanın gider gelir unsurlarında gelir elde edenler için genişletilmesi mümkündür.

EYLÜL - EKİM 2020

243

MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA Bağdınlı, I. H. (2016). Vergi Yükü ve Vergi Rekabeti, KPMG Sorumlu Vergicilik, 119-128. Bingöl, O (2019). Vergi Sistemini Anlama Kılavuzu. İstanbul : Tekin Yayınevi Bishop, G. A. (1961). The tax burden by income class, 1958. National Tax Journal, 14(1), 41-58. Demir, İ. C. (2013). Türkiye’de Vergi Yükü. Bursa : Dora Yayıncılık Fullerton, D., and Rogers, D. L. (1993). Who bears the lifetime tax burden? (p. 23). Washington, DC: Brookings Institution. Işık, N., ve Kılınç, E. C. (2009). OECD ülkelerinde vergi yükü ve vergi türleri: Karşılaştırmalı bir analiz. Karamanoğlu Mehmetbey Üniversitesi Sosyal Ve Ekonomik Araştırmalar Dergisi, 2009(2), 147-173. İnaltong, C. (2012). Vergi yükü: Türkiye ve OECD ülkeleri karşılaştırması. Vergi Dünyası Dergisi, 31(369), 16-30. Karageorgas, D. (1973). The distribution of tax burden by income groups in Greece. The Economic Journal, 83(330), 436-448. Kılıçaslan, H., ve Yavan, S. (2017). Türkiye’de vergi yükünün değerlendirilmesi: OECD ülkeleri ile karşılaştırma. Ekonomik ve Sosyal Araştırmalar Dergisi, 13(2), 33-51. Korkmaz, E. (1998), İktisadi Gelişme ve Mali Sistem, İstanbul : Filiz Kitabevi Nar, M. (2015). Tax burden on wage revenues: the tax wedge = Ücret gelirleri üzerindeki vergi yükü: vergi takozu uygulaması. Journal of Human Sciences, 12(1), 685-705. OECD Revenue Statictics 2019. Erişim Adresi: https://www.oecdilibrary.org/sites/0bbc27da-en/1/2/1/index.html?itemId=/content/ publication/0bbc27da-en&mimeType=text/html&_

244

EYLÜL - EKİM

MALİ

30(161), 245-258

ÇÖZÜM

DERLEME MAKALE BELİRSİZLİK VE KRİZ DURUMLARINDA ÇEVİK DENETİM ANLAYIŞI VE DENETİM MESLEĞİ ÜZERİNE ETKİLERİ: COVID-19 VAKASI ÜZERİNE BİR DEĞERLENDİRME AGILE AUDIT IN CASE OF UNCERTAINTY AND CRISIS AND ITS EFFECTS TO AUDIT PROFESSION: A DISCUSSION ON COVID-19 CASE N. Gözde BİRCAN *12* ÖZ Dünya’da farklı periyotlarla gerçekleşen çeşitli kriz ve belirsizlik durumları her mesleği etkilediği gibi denetim mesleğini de yakından etkilemektedir. Özellikle halen yaşamakta olduğumuz zorlu bir süreç olan COVID-19’un yarattığı kriz ve belirsizlik ortamından en çok etkilenen meslek gruplarından biri denetim mesleği olmuştur. Bu çalışmada, kriz ve belirsizlik durumlarının işletmeler üzerinde yarattığı kritik sonuçlardan hareketle söz konusu sonuçların denetim mesleği ve üzerindeki yansımaları değerlendirilmiş ve denetim mesleğinde giderek önem kazananan çeviklik kavramının gerekliliği üzerinde durulmuştur. Anahtar Sözcükler: Denetim, kriz, belirsizlik, çeviklik, çevik denetim. ABSTRACT Various situations involving economic crisis and uncertainty being experienced in different period of times around the world have been affecting audit profession closely. Particularly, audit profession has been one of the mostly affected ones by the circumstance of crisis and uncertainty having been resulted from COVID-19. In this study, we discussed the consequences of crisis and uncertainty resulting from COVİD-19 on businesses and its effects on audit profession by considering necessity of agility concept in audit, which is gaining more and more importance in audit profession recently. Keywords: Audit, crisis, uncertainty, agility, agile audit. 12* İstanbul Üniversitesi SBE Muhasebe Doktora Öğrencisi, ORCID: https://orcid.org/0000-0002-02176339 Makale Geliş Tarihi: 19.04.2020 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 15.06.2020

EYLÜL - EKİM 2020

245

MALİ

ÇÖZÜM

1.GİRİŞ Denetim mesleği, işletmelerde küresel kaynaklı yaşanan finansal krizlerden ve küresel problemler nedeniyle geleceğe yönelik oluşan belirsizlik durumlarından en çok etkilenen meslek gruplarından biridir. Bunun en büyük sebebi denetim meslek mensuplarının temel misyonunun, denetledikleri işletmeler veya işler hakkında finansal bilgi kullanıcılarına veya işletme ilgililerine içinde bulundukları her koşulda makul düzeyde bir güvence sağlamak zorunda olmasıdır. Dünya’da farklı zamanlarda gerçekleşen kriz ve belirsizlik durumları ile bu durumların yarattığı değişimler sonucunda denetim mesleğinde de sürekli olarak bir dönüşüm süreci yaşanmaktadır. Denetim mesleğindeki bu dönüşüm öncelikle farklı denetim yaklaşımlarına yönelik arayışlarla başlamıştır. Geleneksel denetim anlayışından modern ve sürekli denetim anlayışına geçişler bunun en somut örnekleridir. Denetim yaklaşımlarındaki değişimlerle birlikte denetim faaliyetlerinde, denetim tekniklerinde ve denetim türlerinde değişimler görülmüştür. Yeni ve değişik ihtiyaçlar doğrultusunda sürdürülen denetim faaliyetlerinin kapsamı genişlemiş, işletme yönetimlerinin denetçilerden beklentileri artmış, denetçiler için yeni görev ve sorumluluklar meydana gelmiş, yazılım temelli yeni denetim tekniklerinin uygulama alanı artmış ve farklı denetim alt türleri (siber risk denetimi, dijital denetim vb. gibi) ortaya çıkmıştır. Günümüz sürekli değişim ve dönüşüm gerçeği ile birlikte meydana gelen küresel boyutlu ekonomik krizler ve ekonomik krizlerin yol açtığı belirsizlik durumları denetçilerin yeni ihtiyaçlara ve dinamiklere cevap verebilmesi konusunda işini zorlaştırmış ve denetim mesleğinde bir anlayış değişikliğini zorunlu hale getirmiştir. Denetim mesleği ve denetçiler açısından belirtilen bu anlayış değişikliği aslında denetim faaliyetine konu olan müşteri işletmelerdeki değişimin bir yansımasıdır. Yaşanan değişiklik, kriz ve belirsizliklerin sonucunda işletmeler açısından en önemli konu, işletmelerin faaliyetlerini devam ettirebilmesi yani işletmenin sürekliliğinin sağlanması, değişen ortama uyum sağlanabilmesi ve değişen risklere hızlı şekilde cevap verilebilmesi olmuştur. İçinde bulunduğumuz süreçte en yakın kriz ve belirsizlik durumu, küresel bir problem olan COVID-19’un yarattığı atmosferde görülmektedir. Bu süreçte işletmelerin içinden geçtiği küresel ekonomik krize bağlı olarak geleceğe yönelik belirsizlikler her geçen gün giderek artmaktadır. Böyle bir atmosferde işletmeler açısından en önemli konu sürekliliklerini sağlayabilmek ve değişen risklere karşı hızlı tepki verebilmek olduğu için işletmelerin daha hızlı hare246

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

ket edebilen, aksiyon alabilen ve sonuca ulaşabilen denetim mekanizmalarına ve denetçilere ihtiyacı artmıştır. Bu yüzden çalışmamızda kriz ve belirsizlik durumunun denetim mesleğine yansımaları ile bu noktada çevik denetim anlayışının rolü ve önemi değerlendirlmiştir. 2.ÇEVİKLİK (AGILITY) KAVRAMI Orjinali “agility” olarak literatüre giren çeviklik kavramı, çevik kelime kökünden türemiş bir kavramdır ve kelime anlamı olarak “kolaylık ve çabuklukla davranan, tetik, atik anlamına gelmektedir. Çeviklik; “beklenmeyen değişimlerin ve sürekli rekabetin olduğu çevrede karlı çalışabilme ve bir işten başka bir işe hızlı geçebilme yeteneği” olarak tanımlanabilir (Ustasüleyman, 2008, 162). Organizasyonlar veya işletmeler açısından ise çeviklik; değişen koşullara ve durumlara hemen adapte olabilme, tepki verebilme ve söz konusu koşul ile durumları ortaya çıkaran dinamikleri hızlı bir şekilde anlayarak yönetebilme kıvraklığını ya da yeteneğini ifade etmektedir. Günümüz Dünyasında değişen koşullar, çeşitlenen riskler, küresel çapta yaşanan krizler ve geleceğe yönelik belirsizlikler vb. gibi faktörler sebebiyle işletmeler, çeviklik kavramına uygun olarak iş süreçlerini ve organizasyon yapılarını gözden geçirmek ve her alanda çevik davranmak zorunda kalmaktadır. Bu yüzden pek çok işletme verimlilik ve etkinliğini arttırmak, değişen koşullarda ayakta kalabilmek ve sürekliliğini sağlayabilmek için yeni bir model olarak “çevik işletme modelini” hayata geçirmektedir. İşletmelerde 2010 yılından sonra yaygınlaşan ve popüler hale gelen çevik yöntemlerin ve bu yöntemlere bağlı olarak oluşan çevik işletme modellerinin temel felsefesi ise süreçler ve araçlardan çok bireylere ve etkileşimlere, dokümantasyon veya bürokrasiden daha çok çalışan yazılımlara, sözleşme pazarlıklarından daha çok müşterilerle işbirliğine ve bir plana bağlı kalan statik bir anlayıştan daha çok dinamik olarak değişime karşılık vermeye değer veren bir anlayışı içermektedir (Gencer ve Kayacan, 2017, 340). İlk olarak teknoloji şirketlerinde uygulanan ve proje amaçlı olarak kullanılan çevik işletme modeli, günümüzde hemen hemen her sektörde ve her tür işletmede farklı birimlerde görülebilmekte ve giderek yaygınlaşmaktadır. Türkiye’de de banka, perakende, e-ticaret ve telekomünikasyon sektörlerinde yaygın olarak görülen çevik işletme modeli, Gittigidiyor, Penti, Garanti Bankası, İş Bankası, ING Bank ve Roche gibi pek çok farklı şirket tarafından kullanılmaktadır (www.ekonomist.com). EYLÜL - EKİM 2020

247

MALİ

ÇÖZÜM

İşletmeler tarafından çevik iş yöntemleri ile çevik işletme modellerine duyulan ihtiyacın artmasının ve her geçen gün işletmelerin bu modele giderek daha da entegre olmasının en önemli sebeplerinden biri küresel ekonomik krizler ve bu krizlerin yarattığı belirsizlik durumlarıdır. Böyle bir ortamda işletmelerin krizi yönetebilmeleri, belirsizliğe karşı gerekli tedbirleri alabilmeleri ve başarılı olabilmeleri için kendi iş yapış şekillerine entegre ettiği çevik işletme modelinin yanı sıra bu anlayışa sahip destekleyici bir denetim mekanizmasına sahip olmaları zorunludur. 3. EKONOMİK KRİZ VE BELİRSİZLİKLERDE ÇEVİK DENETİM ANLAYIŞI Ekonomi bilimi açısından kriz kavramı, “iktisadi sistem veya iktisadi sistemin alt bileşenlerinin işleyişinde beklenmedik şekilde ortaya çıkan ve sistemin işleyişini önemli ölçüde olumsuz etkileyen durum” şeklinde tanımlanabilir (Oktar ve Dalyancı, 2010, s.2). Ekonomik krizlerin en karakteristik özelliği aniden ve beklenmedik bir şekilde ortaya çıkmalarıdır. Belirsizlik ise ekonomik krizlerin etkilerinin bir sonucu olarak meydana gelen bilinmezlik ve öngörülemezlik durumudur. Literatürde belirsizlik kavramı, zaman zaman risk kavramı ile benzer olarak ele alınmakla birlikte aslında bu iki kavram birbirinden farklıdır. Buna göre belirsizliğin olduğu durumlarda olasılık hesaplamaları yapmak riskli durumlara göre daha zordur ve belirsizlik, riske göre daha tehlikeli ve karmaşık bir durumdur (Gül, Kandemir ve Çakır, 2010, s.129-130). Belirsizlik atmosferleri, ekonomomik krizlerin doğal bir sonucu olarak nitelendirilebilir. Ekonomik krizler sonucunda işletmelerin faaliyette bulunduğu konjoktörün yapısında meydana gelen olağanüstü ve beklenmedik değişimler sonucunda işletmeler ekonomik kararları alma konusunda zorluk yaşamakta ve bu durum işletme yönetimleri açısından yanlış karar alma riskini arttırmaktadır. Aynı zamanda bu durum işletmelerin finansal durumunda (varlık-kaynak yapısında), finansal performasında (gelir-gider yapısında) ve nakit akış yapısında önemli dengesizlik ve bozulmaları da beraberinde getirmektedir. Dolayısıyla işletmelerin ekonomik varlıklarını ve kaynaklarını koruyarak kârlı bir şekilde sürdürülebilirliğini koruması tehdit altına girmektedir. Yukarıda açıklanan ekonomik kriz ve belirsizliklerin denetim ile olan ilişkisi temelde, söz konusu ekonomik kriz ve belirsizlik durumlarının denetim faaliyetlerinin ana konusunu oluşturan müşteri işletmelerin finansal tabloları üzerinde yarattığı olumsuz etkilerden kaynaklanmaktadır. Ekonomik krizler, 248

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

finansal tablolar üzerinde; stokların artması (satılamayan gereksiz atıl stok oluşumu), ticari alacakların artması (ticari alacakların tahsilat problemi sebebiyle), sermayenin küçülmesi, kur farklarından kaynaklanan büyük kar/zarar rakamlarının oluşması, ciddi zarar edilmesi vb. gibi olumsuz etkiler yaratırken aynı zamanda işletmelerin kapanma, tasfiye, teknik iflas vb. durumlarının oluşmasına neden olarak işletmelerin sürekliliği açısından ciddi bir tehdit oluşturmaktadır (Özkan, 2005, s.170). Nitekim içinden geçtiğimiz zorlu bir kriz ve belirsizlik durumu olan COVID-19’un, işletmelerin 2020 yılı finansal tablolarında en çok ticari alacaklar (tahsilat problemleri açısından), stoklar (devam etmekte olan sabit maliyetler açısından), şerefiye (değer düşüklükleri açısından), maddi ve maddi olmayan duran varlıklar ile çeşitli yatırım kalemleri (değer düşüklükleri açısından), hasılat (satışların tahsil edilememesi açısından), borç ve yükümlülükler (yeniden yapılandırmalar açısından) gibi unsurları olumsuz yönde etkilemesi öngörülmektedir (www.pwc.com.tr). Yaşanan kriz ve belirsizlikler ile bunların denetlenen müşteri işletmenin organizasyon yapısı, faaliyetleri, iş yapış şekilleri ve finansal verileri üzerinde yol açtığı olumsuzluklar ve yarattığı belirsizliklere paralel olarak denetim mekanizmasının da daha yalın, esnek, değişime açık, hızlı karar alabilen çevik bir yapıya dönüşmesi bir zorunluluktur. Bunun en somut örneklerinden biri, içinden geçtiğimiz COVID-19’un yarattığı kötü atmosferin denetim fonksiyonuna yansımalarıdır. Buna göre COVID-19’un yarattığı kriz ve belirsizlik ortamında her şeyden önce denetlenen müşteri işletmelerin faaliyetlerine devam etmesi tehlike altına girdiğinden denetçilerin, BDS-570 İşletmenin Sürekliliği Standardı uyarınca işletmenin sürekliliği esasının müşteri işletmenin finansal tabloları üzerinde kullanımının uygunluğu konusunda topladığı denetim kanıtlarını ve müşteri işletmenin sürekliliğini devam ettirme kabiliyetine ilişkin önemli bir belirsizliğin olup olmadığı konusunda ulaştığı sonucu tekrardan değerlendirmesi, bu durumun denetim raporu görüş türü üzerindeki yansımalarını da dikkate alması ve gerekiyorsa denetim raporunda hızlı bir şekilde değişiklik yapması gerekmektedir. BDS-570 kapsamında yapılacak çalışmalara ek olarak, denetim saha çalışmalarında özellikle finans sektöründeki şirketlerin denetiminde sıklıkla uygulanan teknik iflas testi çalışmalarının daha da artacağı ve denetim prosedürleri arasında önem kazanacağı söylenebilir. Bununla birlikte denetlenen müşteri işletmenin finansal tablolarını oluşturan unsurlarda meydana gelen olağanüstü veya önemli değişiklikler sonucunda denetim tarafında, önemli yanlış riskine yönelik yapılan değerlendirmelerin EYLÜL - EKİM 2020

249

MALİ

ÇÖZÜM

tekrardan ele alınarak revize edilmesi ve ilgili finansal unsurlara ait doğal (yapısal) riskin yeniden tespit edilmesi gerekmektedir. Ayrıca söz konusu ortamın denetlenen müşteri işletmenin iç kontrol sisteminde yarattığı veya yaratabileceği olumsuz etkiler sonucunda kontrol riski ve denetçi faktörünün ön plana çıktığı bulgu (ortaya çıkaramama) riski revize edilerek denetim riski tekrardan belirlenmelidir. Bu değerlendirmeler sonucunda önemli risk taşıyan alanlar ile belirlenen risk ve önemlilik düzeyleri değişebileceğinden uygulanan denetimin de tekrardan tasarlanması gündeme gelebilecektir. Diğer taraftan yaşanan zorlu süreç nedeniyle denetlenen müşteri işletmelerin ve denetim firmalarının uzaktan/evden çalışma sistemine geçmesi sebebiyle denetim ekibinin bir bütün olarak yeni denetim prosedürlerine, tekniklerine ve teknolojilere (Skype for Business, Ciscowebex meetings, Adobe Connect gibi programların denetim çalışmaları için kullanılması, siber risk değerlendirme çalışmaları, sprint backlogların kullanılması, retrospektif uygulamalar vb. gibi) hızlı bir şekilde entegre olması, uyum sağlaması ve bunları etkin bir şekilde kullanması ihtiyacı da ortaya çıkmaktadır. Denetim raporları ve görüş türleri açısından ise içinde bulunulan belirsizlik ortamı, denetçilerin denetlenen müşteri firma hakkında görüş vermesini zorlaştırmaktadır. Buna göre denetlenen unsurlara ilişkin olarak öngörülemeyen ve önemli çoğunlukta olmayan belli düzeydeki durumlar için görüşün belli şartlar dahilinde sınırlandırıldığı şartlı olumlu görüşler, belirsizliğin çok fazla ve önemli seviyede olduğu durumlarda ise görüş bildirmekten kaçınma veya gereken durumlarda olumsuz görüş verme yaygınlaşacaktır. Kriz ve belirsizlik seviyesinin fazla olması ve devam etmesi sebebiyle olumlu görüş türünün ise azalacağı söylenebilir. Aynı zamanda denetçinin içinde bulunulan durumdan ötürü cari yıl finansal tablolarının denetiminde en çok önem arz eden konulara ilişkin düzenlemelerin yer aldığı BDS-701 Kilit Denetim Konuları Standardı uyarınca denetim raporunda yer alan kilit denetim konuları üzerinde daha fazla durması da gerekebilecektir. Tüm bunlar ise bir bütün olarak denetim çalışmalarının kalitesi üzerinde de etki edeceğinden KKS-1 Kalite Kontrol Standartlarında belirtilen kalite-kontrol ilkelerinin daha dikkatli bir şekilde incelenmesi ihtiyacı ortaya çıkacaktır. Yukarıda belirtilen tüm olumsuz yansımalara karşı gerekli tedbirlerin zamanında hızlı bir şekilde alınması, ilgili risk ve değişimlerin yönetilebilmesi, içinde bulunulan sürece adaptasyonun sağlanması, gerekli yetkinliklerin kaza250

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

nılması ve bir bütün olarak denetim tarafında kriz ve belirsizliğin yönetilebilmesi için en etkili yöntemlerden biri çevik denetim anlayışıdır. İşletmelerin yaşadığı kriz ve belirsizlik durumları altında denetim faaliyetlerinin güvenilir, etkin ve başarılı bir şekilde sürdürülebilmesi için yaygın olarak uygulanan ve giderek önemi artan denetim yaklaşımlarından biri, çevik denetim anlayışıdır. Kriz ve belirsizlik ortamlarında, iç ve dış çevrede meydana gelen değişimlerin çok iyi bir şekilde anlaşılması ve bu değişimlere karşı hızlı bir şekilde aksiyon alınması her zamankinden çok daha fazla önem taşımaktadır. Bu yüzden denetim fonksiyonunun, geleneksel veya klasik denetim anlayışını devam ettirerek ve her zamanki mevcut denetim prosedürlerini ve tekniklerini uygulayarak başarılı olması mümkün değildir. Aksine denetim fonksiyonunun, kriz ve belirslizlik ortamının etkisiyle hem denetlediği müşteri işletmelerde oluşan değişime hem de bu değişime paralel olarak kendi iç yapısı ve sistematiğinde gerçekleştireceği değişime hızlı bir şekilde uyum sağlaması gerekmektedir. Bu uyum sürecinin başarılı bir şekilde sağlanması da çevik bir denetim anlayışı ile mümkün olabilecektir. 4. DENETİM MESLEĞİNDE ÇEVİK DENETİM ANLAYIŞI VE ETKİLERİ Çevik denetim anlayışı günümüz Dünyasının içinde bulunduğu koşullar sebebiyle giderek önemi artan ve yaygınlaşan denetim anlayışlarından biridir. Literatürde zaman zaman yeni bir denetim türü gibi olarak da ele alınan çevik denetim kavramının, özünde denetim faaliyetlerinin yürütülme şeklinde ve denetim fonksiyonunun sistematiğinde değişikliğe ve dönüşüme yol açan yeni bir felsefe ve zihniyet değişikliği niteliğinde olması sebebiyle bir denetim türü olarak ele alınmaktan çok bir denetim anlayışı ele olarak alınmasının daha doğru olacağı söylenebilir. Çevik denetim, temelde görevlerin karşılaştırmalı şekilde değerlendirilerek kompleks denetim süreçlerindeki verimliliğin arttırılmasına, sonuca ulaşmayacak unsurların elimine edilmesine ve her bir denetim görevine önem derecesine göre bir çalışma süresi verilmesine dayalı bir denetim yaklaşımıdır ve bu denetim yaklaşımında denetim faaliyetini yürüten herhangi bir sorumlu denetçi, öncelikle en çok risk taşıyan alanları tanımlayıp bu alanlar için başlangıç testlerini yapmaya odaklı bir denetim anlayışına sahiptir (Spiros, 2017, s.1-2). Çevik denetim anlayışı, diğer denetim anlayışlarına kıyasla iç ve dış çevredeki dinamiklere daha hızlı bir şekilde adapte olmayı içermektedir ve bu EYLÜL - EKİM 2020

251

MALİ

ÇÖZÜM

sayede operasyonel performansı, denetim kalitesini ve müşteri işletme memnuniyetini arttırmayı amaçlamaktadır (Newmark, Dickey ve Wilcox, 2018, s.18). Buna göre çevik denetim anlayışında aslında işletmelerin ve denetim firmalarının içinde bulunduğu değişim, risk, kriz ve belirsizlik koşullarına karşı yeni bir denetim zihniyeti ile karşı tepki verilmekte ve denetim çalışmalarının faydası arttırılmaya çalışılmaktadır. Denetim literatüründe çevik denetim anlayışına yönelik ilk araştırmalar, çeviklik kavramının teknolji alanında ortaya çıkmasına paralel olarak bilişim denetimi (IT audit) alanında görülmüştür. 2018 yılında, Bilgi Sistemleri Denetimi ve Kontrolü Enstitüsü (ISACA) tarafından yapılan açıklamada “çevik denetim anlayışının iç denetim açısından yeni bir anlayış olmadığı, bu anlayışın zaten teknoloji denetimlerinde önceden de kullanıldığı belirtilmekle birlikte içinde bulunduğumuz Dünya düzeninde çevik denetim anlayışının daha önce hiçbir zamanda bugünkü kadar kritik bir öneme sahip olmadığı” ifade edilmiştir (isaca.org). Çeviklik kavramının sadece teknoloji alanı için değil diğer tüm alanlar için de bir ihtiyaç olarak algılanmasının ardından ise denetim alanındaki çalışmaların genellikle iç denetim alanında yapıldığı görülmektedir. Uluslararası İç Denetçiler Enstitüsü (IIA) tarafından 2018 yılında yayınlanan ve iç denetim yöneticilerinin karşılaştıkları en büyük riskleri değerlendiren Global Risk Raporunda, “iç denetimin geleceğe yönelik olarak yerine getirmesi gereken 5 temel şarttan biri çeviklik olarak belirtilmiş ve yeni ve değişik risklerin tanınması, karşılanması ve sürekli olarak değerlendirilebilmesi için hem iç denetçilerin yeterli düzeyde “çevik olma” niteliğine sahip olması hem de iç denetimin faaliyet alanının bu anlayışa göre yeniden uyarlanmasının gerekliliği” vurgulanmıştır. Raporda, “çeviklik”, bir iç denetçinin taşıması gereken nitelik olarak yetenek yönetimi başlığı altında yer almıştır (tide.org.tr). Yine Newmark, Dickey ve ve Wilcox tarafından çeşitli yerel ve uluslararası iç denetim firmalarını temsil eden 27 farklı iç denetim müdürü üzerinde, “denetim prosedürlerinden çevik bir anlayışla daha fazla fayda edilip edilmeyeceğine” yönelik olarak 2018 yılında yapılan araştırmanın sonuçları ise denetim firmalarının daha çevik bir anlayışa sahip olmalarının kendilerine daha fazla fayda sağlayacağını doğrulamıştır (Newmark, Dickey ve Wilcox, 2018, 19). Türkiye’de ise Kamu İç Denetçileri Derneği (KİDDER) tarafından 3 Kasım 2018 tarihinde İstanbul’da “İnovasyonun İç Denetime Entegrasyonu ve Çevik Denetim Anlayışı” başlığı ile düzenlenen etkinlikte; iç denetimin bir değişim 252

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

sürecinde olduğu ve değişim yönetiminde iç denetçilere önemli bir sorumluluk düştüğü vurgulanmış ve özellikle 2017 yılında PwC tarafından hazırlanan “İç Denetim Mesleğinin Durumu” adlı raporda iç denetim mesleğinin bir önceki yıllara göre değer katma işlevinin azalmasının temel sebebi değişen çağa entegrasyonun sağlanamaması olarak görüldüğü belirtilmiştir. Bu noktada iç denetçilerin ayakta kalabilmesi için hem değişim ortamına gerekli entegrasyonu sağlaması hem de gelecekte meydana gelmeye devam edecek yeni değişimleri yakalaması, bu konuda çevik davranması ve zaten kendi doğasında yer alan değişim yönetimi felsefesini hayata geçirmesi gerektiği vurgulanmıştır. Çevik denetim anlayışına yönelik olarak literatürde yer alan ve yukarıda bahsedilen çalışmaların ortak noktası denetim mesleğinde çevikliğin, bir zihniyet değişikliği olarak gerekliliğidir. Çalışmaların bilgi teknolojileri (IT) denetimi ve sonrasında iç denetim alanında yoğunlaştığı görülmekle birlikte içinde bulunulan çevre şartları sebebiyle çevik denetim anlayışına, diğer denetim alanları olan bağımsız denetim, kamu denetimi (yasal denetim), hile denetimi vb. gibi alanlarda da ihtiyaç olduğu bir gerçektir. Çalışmaların özellikle iç denetim alanında yoğunlaşmasının ise iç denetimin doğası ve misyonu gereği işletmeye değer katma ve danışmanlık fonksiyonlarının diğer denetim türlerine göre daha ağır basmasından kaynaklandığı söylenebilir. Hangi denetim alanında uygulanırsa uygulansın çevik denetim anlayışı, salt olarak denetim mesleğinde ciddi etkiler yaratmaktadır. Bu anlayış çerçevesinde tasarlanmış bir denetimde; denetim faaliyetleri, denetim plan ve programları, denetimin kapsamı, denetim süresi, denetim döngüsü ve denetim süreci, denetim sözleşmesi, denetim prosedürleri ve teknikleri, denetim testleri, denetim belgeleri, önemli ve riskli denetim alanları, denetim riskleri, denetçilerin görev ve sorumlulukları, denetçilerin taşıması gereken nitelikler, denetim raporu ve görüş türleri vb. olmak üzere denetim mesleğini meydana getiren neredeyse tüm dinamikler etkilenmekte ve değişebilmektedir. Çevik denetim anlayışının denetim mesleği üzerindeki etkileri temelde aşağıdaki gibi özetlenebilir; Denetim faaliyetleri ve denetimin kapsamı açısından; çevik denetim anlayışında hem sürdürülmekte olan denetim kapsamında farklı uzmanlık gerektiren işler ve faaliyetler hayata geçmekte hem de denetime konu olabilecek yeni faaliyet alanları yaratılabilmektedir. Denetim plan ve programları açısından; çevik denetim anlayışına göre tasarlanmış bir denetimde denetim plan ve programlarının kurallara ve zamana EYLÜL - EKİM 2020

253

MALİ

ÇÖZÜM

sıkı sıkıya bağlı kuralcı yapısı daha esnek ve duruma göre revize edilebilir bir yapıya dönüşmektedir. Denetimin süresi açısından; çevik denetim anlayışıyla yürütülen bir denetim çalışması bu anlayışın uygulanmadığı bir denetim çalışmasına göre daha hızlı bir şekilde yürütülebilmekte ve daha kısa sürede sonuçlandırılabilmektedir. Denetim döngüsü ve süreci açısından; çevik denetim anlayışında denetim döngüsü; önceliklendirme, saha çalışması ve rapor yayınlama olmak üzere sadece 3 aşamalı bir sürece dönüşmektedir. Klasik denetim anlayışında ise denetim süreci; müşteri işletmenin tanınması ve kabulü (başlangıç aşaması), denetimin planlanması (planlama aşaması), denetim faaliyetlerinin yürütülmesi (test etme aşaması), denetim çalışmalarının tamamlanması ve denetim raporunun hazırlanması (raporlama aşaması) olmak üzere 4 farklı aşamada daha kapsamlı bir şekilde ele alınmaktadır. Denetim sözleşmeleri açısından; çevik denetim anlayışında işletmelerin içinde bulunduğu konjoktörün sürekli değiştiği ve dolayısıyla sürekli değişen bu konjoktörün dinamiklerini anlayarak hızlı bir şekilde gerekli değişiklikleri denetim tarafına da entegre etme felsefesi hakim olduğu için denetlenen müşteri işletmelerle yapılan denetim sözleşmelerinde gereken durumlarda esnetmeye gidilebilmektedir. Buna göre denetim sözleşmeleri de tıpkı denetim plan ve programları gibi eskiye göre daha esnek ve dinamik bir yapıya kavuşmaktadır. Denetim prosedürleri ve teknikleri açısından; çevik denetim anlayışında içinde bulunulan değişim, risk ve belirsizlik ortamına entegrasyon, teknolojinin etkin kullanımını gerektirdiği için mevcutta uygulanan klasik teknik ve prosedürlere göre daha dijital nitelikte ve hızlı sonuç veren yeni denetim prosedürleri ve teknikleri denetim mesleğinde yerini almaktadır. Örneğin; denetim prosedürleri açısından günlük toplantılara daha fazla yer verme, iş listelerini günlük bazda oluşturma (sprint backlog) vb. gibi. Denetim testleri açısından; klasik denetim anlayışında denetim testlerinin yapılması denetim sürecinin üçüncü aşamasında yer almaktadır ve denetimin planlaması aşamasından sonra hayata geçirilmektedir. Çevik denetim anlayışında ise önemli yanlış riski içeren alanların en başta belirlenerek başlangıçta test edilmesi anlayışı hakimdir. Dolayısıyla denetim testlerinin uygulanışı öncelikli olarak değerlendirilmektedir. 254

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

Denetim belgeleri açısından; denetimin belgelendirilmesi tüm denetim anlayışlarında olduğu gibi çevik denetim anlayışında da önemlidir, ancak bu denetim anlayışına göre denetimin dokümantasyonun ve belgelendirilmesinin mümkün olan en az seviyeye indirilmesi ve dokümantasyon için ayrıca ekstra bir zaman harcanmadan iş listelerindeki işler uygulandığında eş zamanlı olarak tüm belgelerin de hazırlanması esas olmaktadır. Çevik denetim anlayışında denetim belgelerinin önemli bölümü operasyon aşamasında oluşturulmakta ve hazır hale getirilmektedir. Önemli ve riskli denetim alanları açısından; çevik denetim anlayışında önemli yanlışlık içeren riskli alanların belirlenmesi en başta yapılmakta ve öncelikle bu alanlar üzerinde odaklanılmaktadır. Ayrıca denetlenecek veriler, denetim programının hazırlanması beklenmeden en başta anlamlandırılarak analiz edildiği için gereken durumlarda önemli görülen riskli denetim alanları değiştirilebilmekte böylelikle gereksiz data analiz çalışmalarının önüne geçilebilmektedir. Denetim riskileri açısından; çevik denetim anlayışında doğabilecek kriz ve belirsizlik durumlarının denetlenen verilere etkisi doğrultusunda, önemlilik ve risk değerlendirme açısından gerekli revizyonlar hemen yapılabilmekte ve denetim riskinin daha doğru ve gerçekçi bir şekilde belirlenmesi sağlanmaktadır. Buna göre oluşan yeni koşullara göre denetlenen verinin doğal (yapısal) riski, kontrol riski, bulgu (ortaya çıkaramama) riski hızlı bir şekilde güncellenerek denetim riski en gerçekçi halini alabilmektedir. Denetçilerin görev ve sorumlulukları açısından; çevik denetim anlayışı denetim fonksiyonunun özünde köklü bir felsefe değişikliği gerektirdiği için denetçilerin görev ve sorumluluklarının çoğalmasına neden olmaktadır. Bu anlayışın hayata geçirilmesi, denetçilerin çevikliği denetimin her alanında özümsemesini gerektirmekte ve dolayısıyla denetçilerin bu konudaki görev ve sorumlulukları artmaktadır. Denetçilerin taşıması gereken nitelikler açısından; çevik denetim anlayışı denetçiler için yeni yetkinlik ve uzmanlıkları da beraberinde getirmektedir. Bu denetim anlayışında denetçilerin tekonoloji ve dijital alanlardaki yeteneklerini geliştirmesi, her alanda eskiye göre daha fazla uzmanlaşması, sürekli öğrenmeye açık olması, değişimi yönetebilmesi ve empati kurabilme, koçluk / mentorluk taraflarını güçlendirme ile öne çıkarma, takım çalışmasına yatkın olma, hızlı davranma, hızlı karar alabilme, liderlik, insiyatif alma, esnek olma gibi çeşitli yeteneklere sahip olması gerekmektedir. EYLÜL - EKİM 2020

255

MALİ

ÇÖZÜM

Denetim raporu ve görüş türleri açısından; denetim plan ve programları ile denetim sözleşmelerinde olduğu gibi çevik denetim anlayışında denetim raporları ve bu raporlarda belirtilen görüş türleri de, değişen koşullara karşı tepki verebilmek adına daha esnek ve değiştirilebilir yapıya sahip olmaktadır. Aynı zamanda denetim raporlarının denetim çalışmasının sonunda hazırlanması için ayrıca bir zaman ayrılmamakta, her bir günlük işin sonunda rapor çıktıları denetim raporunu oluşturacak şekilde hazır hale getirilmektedir. 5. SONUÇ Günümüz koşullarında işletmelerin, geleneksel yöntemleri içeren daha statik yapıdaki bir denetim anlayışıyla başarılı bir şekilde denetlenmesi mümkün değildir. Kriz ve belirsizlik ortamlarının aniden oluşabilmesi ve her sektörden her işletmenin öngörülemeyen şekilde bu ortamla karşı karşıya kalabilmesi sebebiyle denetim alanında da daha geçerli anlayışlara yönelinmesi gerekmektedir. Çevik denetim anlayışı, bu anlayışlardan biridir. Dünyada meydana gelen küresel boyutlu ekonomik krizler ve bu krizlerin yarattığı belirsizlik atmosferi gibi olumsuz gelişmeler, denetim mesleği açısından denetim faaliyetleri, denetim plan ve programları, denetimin kapsamı, denetim süresi, denetim döngüsü ve denetim süreci, denetim sözleşmesi, denetim prosedürleri ve teknikleri, denetim testleri, denetim belgeleri, önemli ve riskli denetim alanları, denetim riskleri, denetçilerin görev ve sorumlulukları, denetçilerin taşıması gereken nitelikler, denetim raporu ve görüş türleri olmak üzere oldukça geniş bir alana etki etmektedir. Bu anlamda çevik denetim anlayışı, söz konusu etkilerin olumsuz sonuçları ile mücadele açısından oldukça etkili bir yöntemdir. Denetim mesleğinin ve denetçilerin itibarı açısından, olumsuz koşulların fırsata çevirilmesi, işletmeye değer katılması, yüksek risk ve belirsizlik ortamında dahi denetlenen müşteri işletmeler hakkında makul düzeyde güvence sağlanarak doğru ve şeffaf bir denetim görüşü oluşturulması kritik bir öneme sahiptir. Bunun sağlanabilmesi için denetim mesleğinin sürekli değişime ve öğrenmeye açık olma, yeni teknolojik yetkinliklere sahip olma, risklere karşı tepki verebilme, belirsizlikleri yönetebilme, hızlı karar alabilme ve harekete geçebilme, değişimi doğru anlama, esnek olma, müşteri işletme ile empati yapabilme, liderlik yapabilme, insiyatif alabilme, müşteri işletme ile sık ve etkin iletişim kurabilme gibi özelliklere sahip olması gerekmektedir. Çevik denetim anlayışı doğası gereği tüm bu özellikleri denetim mekanizmasının içerisine 256

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

entegre edebilmektedir. Ayrıca denetim mesleğinin faaliyet alanlarının ve çeşitliliğini arttırması, denetim maliyeti ve zamanından tasarruf edilmesini sağlaması, anlık eylem planları oluşturulabilmesi gibi avantajları da beraberinde gerektirmektedir. İçinde bulunduğumuz değişim ve dönüşüm ortamının etkisiyle özellikle bilgi teknolojileri denetimi ve iç denetim alanında çevik denetim anlayışıyla ilgili araştırmaların yapılıyor olması, çevik denetim anlayışının önemi açısından, bu denetim alanlarında belli düzeyde bir farkındalığın oluştuğunu göstermektedir. Söz konusu değişim ve dönüşüm sürecinden diğer denetim türlerinin (bağımsız denetim, yasal denetim, hile denetimi vb.) etkilenmemesi mümkün olmadığından, diğer denetim alanlarında da farkındalığın artması ve çevik denetim anlayışının bu denetim alanlarında da hızlı bir şekilde hayata geçirilmesi gerekmektedir. Kriz ve belirsizliklerin hayat devam ettiği sürece varolacağı gerçeğinden hareketle, denetim mesleğinin toplumsal rolü açısından önemli olan; bu kriz ve belirsizlikleri ortadan kaldırmak değil, ilgili kriz ve belirsizliklere adapte olarak ve onları yönetebilme yetkinliğini daha çevik bir denetim anlayışıyla kendisine kazandırararak şeffaf ve güvenilir bir denetim ortamı yaratmaktır. KAYNAKÇA Gedik, A. (2020). Koronavirüs Bilançoma Bulaştı, Erişim Adresi: https:// www.pwc.com.tr/tr/medya/kose-yazilari/asli-gedik/koronavirus-bilancomabulasti.html, Erişim Tarihi: 17.04.2020. Gencer, C. ve Kayacan, A. (2017). Yazılım Proje Yönetimi: Şelale Modeli ve Çevik Yöntemlerin Karşılaştırılması, Bilişim Teknolojileri Dergisi, 3 (10) Gül, H., Kandemir, T. ve Çakır, E. (2010). KOBI’lerde Risk ve Belirsizlik Beklentileri: Karaman Örneği, KMÜ Sosyal Bilimler Dergisi, 2 (12). ISACA, An Agile Approach to Internal Auditing, Erişim Adresi: https:// www.isaca.org/resources/news-and-trends/isaca-now-blog/2018/an-agileapproach-to-internal-auditing, Erişim Tarihi: 18.04.2020. Newmark, R. I., Dickey, G. and Wilcox, W.E. (2018). “Agility in Audit: Could Scrum Improve the Audit Process”, Current Issues In Auditing, Vol: 12, No: 1., pp.18-19. Oktar, S. ve Dalyancı, L. (2010). Finansal Kriz Teorileri ve Türkiye Ekonomisinde 1990 Sonrası Finansal Krizler, Marmara Üniversitesi İİBF Dergisi, 2 (24), 2. EYLÜL - EKİM 2020

257

MALİ

ÇÖZÜM

Özkan, A. (2005). Ekonomik Kriz ve Muhasebe Uygulamalarına Bazı Yansımalar, H.Ü. İİBF Dergisi, 2 (23), 170. Pehlivan, A.S., (2019). Şirket Yönetiminde Çevik Model Dönemi, Erişim Adresi: https://www.ekonomist.com.tr/yonetim-kariyer/sirket-yonetimindecevik-model-donemi.html, Erişim Tarihi: 16.04.2020 Spiros, Alexiou, (2017). Agility Audit, ISACA Journal, 2, 1-2. TİDE, 2018 Global Risk Raporu- İç Denetim Yöneticilerinin Karşılaştığı En Büyük Riskler , Erişim Adresi: https://www.tide.org.tr/file/documents/ pdf/GPI_11_Global_Risk_Report.pdf, Erişim Tarihi: 18.04.2020. Ustasüleyman, T. (2008). Çevikliğin İşletme Performansına Etkisine Yönelik Yapısal Bir Model Önerisi, Gazi Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 10 (2), 162.

258

EYLÜL - EKİM

HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS

MALİ MALİ

ÇÖZÜM ÇÖZÜM

MART 2015 EYLÜL- -NİSAN EKİM 2020

95 259

MALİ

260

EYLÜL - EKİM

ÇÖZÜM

MALİ

30(161), 261-267

ÇÖZÜM

ÖZEL HESAP DÖNEMLERİNDE VE DEVİR YOLUYLA BİRLEŞMELERDE KIST AMORTİSMAN HESAPLANMASI Ufuk ÜNLÜ*13* ÖZ Takvim yılı dönemi faaliyet ve muamelelerinin mahiyetine uygun bulunmayanlar için, bunların müracaatı üzerine Hazine ve Maliye Bakanlığı 12’şer aylık özel hesap dönemleri belli edebilir. Özel hesap dönemi tayin edilenlerin ticari ve zirai kazançları, hesap dönemlerinin kapandığı takvim yılının kazancı sayılır. Özel hesap dönemine geçişte ve sonrasında amortismanlar farklı hesaplanır. Benzer şekilde devrolan ve devralan kurumların hesap dönemlerinin takvim yılı olması veya özel hesap dönemine tabi olmaları durumunda amortisman hesaplanmaları değişmektedir. Çalışmamız bahse konu amortisman hesaplamaları üzerine yoğunlaşmaktadır. Anahtar Sözcükler: Mükellef, Özel Hesap Dönemi, Devir Yoluyla Birleşme, Amortisman. 1. GİRİŞ Genel olarak sabit kıymetlerin tahmini kullanılabilir ömrü esas alınarak bu kıymetlerin bedeli üzerinden hesaplanan, maliyet veya diğer esaslara göre matrahtan indirimi amortisman olarak ifade edilier. Vergi Usul Kanunu’nda amortismanların yıllık ayrılacağı kabul edilmiştir. Uluslararası Muhasebe Standartları’na göre (Türkiye Muhasebe Standartları’nda da) amortisman sabit kıymetin aktife girdiği gün esas alınarak, kıst esasında ayrılmaktadır. Vergileme dönemi esas itibariyle hesap dönemi olarak nitelenir. Mükellefler öncelikle işe başlarken takvim yılı itibariyle hesap dönemine göre defter tutarlar. Ancak mükelleflerin Hazine ve Maliye Bakanlığı’ndan izin almaları halinde özel hesap dönemine geçebilmeleri mümkündür. Amortisman hesaplanması özel hesap dönemlerinde farklı olmakta, bu durum devir yoluyla birleşmelerde de kendini göstermektedir. Bu çalışmada, özel hesap dönemlerinde ve devir yoluyla birleşmelerde kıst amortisman hesaplamasının nasıl yapılacağı anlatılacaktır.

13 * Başbakanlık Başmüfettişi Makale Geliş Tarihi: 24.07.2020 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 14.09.2020

EYLÜL - EKİM 2020

261

MALİ

ÇÖZÜM

2. ÖZEL HESAP DÖNEMLERİNDE KIST AMORTİSMAN HESAPLANMASI Özel hesap dönemi, daha çok zirai işletmelerde hasat zamanının takvim yılı ile paralel olmadığı durumlarda ihtiyaç haline gelebilmektedir. Ayrıca, eğitim ve öğretim hizmeti, yabancı ortaklı işletmelerde de özel hesap dönemi ihtiyacı ortaya çıkabilmektedir. Özel hesap dönemine göre defter tutacakların, bu konuda Hazine ve Maliye Bakanlığından izin almaları, izini müteakip özel hesap dönemine uygun defter tasdiki ve defter tutma işlemleri yapmaları gerekir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun; - 174’üncü maddesinde, defterlerin hesap dönemi itibariyle tutulacağı, kayıtların her hesap dönemi sonunda kapatılacağı ve ertesi dönem başında yeniden açılacağı, hesap döneminin normal olarak takvim yılı olduğu, şu kadar ki, takvim yılı dönemi faaliyet ve muamelelerinin mahiyetine uygun bulunmayanlar için, bunların müracaatı üzerine Maliye Bakanlığının 12’şer aylık özel hesap dönemleri belli edebileceği, yeniden işe başlama veya işi bırakma hallerinde, hesap dönemi içinde bir yıldan eksik olan faaliyet süresinin, hesap dönemi sayılacağı, bu maddeye göre özel hesap dönemi tayin edilenlerin ticari ve zirai kazançlarının, hesap dönemlerinin kapandığı takvim yılının kazancı sayılacağı, - 315’nci maddesinde, mükelleflerin amortismana tabi iktisadi kıymetlerini Maliye Bakanlığının tespit ve ilan edeceği oranlar üzerinden itfa edecekleri ve ilan edilecek oranların tespitinde iktisadi kıymetlerin faydalı ömürlerinin dikkate alınacağı hükme bağlanmış olup, Kanunun 315 inci maddesinin Bakanlığımıza verdiği yetkiye istinaden amortismana tabi iktisadi kıymetler için uygulanacak “Faydalı Ömür ve Amortisman Oranları” tespit edilmiş ve 339, 365, 389, 399, 406, 418, 439 ve 458 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile değişik 333 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği eki amortisman listesiyle, Açıklanmıştır. Ayrıca, aynı Kanunun; - 320’nci maddesinde, “Amortisman süresi, kıymetlerin aktife girdiği yıldan başlar. Bu sürenin yıl olarak hesaplanması için (1) rakamı mükellefçe uygulanan nispete bölünür... Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobilleri hariç olmak üzere, işletmelere ait binek otomobillerinin aktife 262

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

girdiği hesap dönemi için ay kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman ayrılır. Amortisman ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değer, itfa süresinin son yılında tamamen yok edilir. Her yılın amortismanı ancak o yıla ait değerlemede nazara alınabilir. Amortismanın herhangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan nispetten düşük bir hadle yapılmasından dolayı amortisman süresi uzatılamaz.”, - 328’inci maddesinde, “Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde alınan bedel ile bunların envanter defterinde kayıtlı değerleri arasındaki fark kar ve zarar hesabına geçirilir... Amortisman ayrılmış olanların değeri ayrılmış amortismanlar düşüldükten sonra kalan meblağdır. Devir ve trampa satış hükmündedir....” Hükümleri yer almaktadır. Diğer taraftan, 245 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde, takvim yılı içinde kendilerine özel hesap dönemi tayin edilen mükelleflerin, özel hesap dönemine geçişleri ya da özel hesap döneminden takvim yılı esasına dönmeleri sırasında ortaya çıkan kıst hesap dönemlerinde kıst amortisman ayrılabileceği belirtilmiştir. Buna göre, Kanunun 320’nci maddesinin ikinci fıkrası hükmü mahfuz kalmak üzere, gerek özel hesap dönemine geçişte gerekse de özel hesap döneminden takvim yılı esasına dönüşte ortaya çıkan bir takvim yılından kısa hesap dönemlerinde kıst amortisman ayrılması ve amortisman ayrılan bu kıst hesap dönemlerinin itfa süresi hesabında ayrı bir yıl olarak dikkate alınması gerekmekte olup, kıst amortisman ayrılan hesap dönemlerinde amortisman ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değerin itfa süresinin son yılında yok edileceği tabiidir. Örneğin; “A A.Ş. faydalı ömrü 5 yıl olan fotokopi makinesini 2017 yılında 10.000 TL’ye iktisap etmiştir. Şirket 1/4/2018 tarihinden itibaren özel hesap dönemine (1 Nisan-31 Mart) geçmiştir. Bu durumda söz konusu iktisadi kıymete ilişkin olarak ilgili dönemlerde amortismana konu edilmesi gereken tutarlar aşağıdaki gibi olacaktır. 2017 yılı için; 2.000 TL. 2018 yılı (özel hesap dönemine geçişte 3 aylık kıst dönem) için; [(2.000/12) x 3=] 500 TL. 2019 yılı (1.4.2018-31.3.2019 özel hesap dönemi) için; 2.000 TL. EYLÜL - EKİM 2020

263

MALİ

ÇÖZÜM

2020 yılı (1.4.2019-31.3.2020 özel hesap dönemi) için; 2.000 TL. 2021 yılı [1.4.2020-31.3.2021 özel hesap dönemi (2018 yılında özel hesap dönemine geçiş nedeniyle ayrılmayan 9 aylık amortisman dahil)] için; (2.000 + 1.500=) 3.500 TL.” Dolayısıyla, Kanunun 320’nci maddesinin ikinci fıkrası hükmü mahfuz kalmak üzere; - Özel hesap dönemine geçişte ortaya çıkan kıst dönem için kıst amortisman ayrılması ve amortisman ayrılan bu kıst hesap döneminin itfa süresi hesabında ayrı bir yıl olarak dikkate alınması, - Kıst amortisman ayrılan hesap döneminde amortisman ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değerin itfa süresinin son yılında yok edilmesi, Gerekmektedir. 3. DEVİR YOLUYLA BİRLEŞMELERDE KIST AMORTİSMAN HESAPLANMASI Devir yoluyla birleşme, bir ya da birkaç şirke tin bütün aktif ve pasifiyle bir diğer şirkete katılarak infisah etmesi ve katıldıkları şirketin bünyesi ne iltihakıdır (devridir). Bir başka deyişle; bir kurumun tüzel kişiliği devam etmekte, diğer şirketler ise kendisine katılmış bulunmaktadır. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinde, “(1) Bu Kanunun uygulanmasında aşağıdaki şartlar dahilinde gerçekleşen birleşmeler devir hükmündedir: a) Birleşme sonucunda infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanunî veya iş merkezlerinin Türkiye’de bulunması. b) Münfesih kurumun devir tarihindeki bilânço değerlerinin, birleşilen kurum tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilânçosuna geçirilmesi...” hükümleri yer almaktadır. Ayrıca, konuya ilişkin olarak, 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “19.3.2. Amortisman uygulaması” başlıklı bölümünde, “Devir ve bölünme neticesinde devre konu iktisadi kıymetler, mukayyet değerleri üzerinden; aktif ve pasifi düzenleyici hesaplar, ilgili olduğu aktif ve pasif hesaplarla birlikte devrolunacağından, söz konusu iktisadi kıymetlerin devir işleminin amortisman uygulamaları bakımından ilk iktisap olarak değerlendirilmemesi gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle devralan kurumda devir ve bölünme işlemi nedeniyle devrolan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin bakiye değerleri 264

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

üzerinden kalan amortisman süreleri dikkate alınarak amortisman ayrılmaya devam edilecektir.” açıklamalarına yer verilmektedir. Bu bağlamda, Kurumlar Vergisi Kanununun 19 uncu maddesinde belirtilen şartlar dahilinde gerçekleşen birleşmeler devir hükmünde olup, devir işleminin anılan Kanun çerçevesinde gerçekleşmesi halinde, devir tarihi itibariyle ticaret sicilinde tescil edilmesiyle devrolan şirketin hukuki varlığı sona erecek olup şirketin devir tarihi itibarıyla çıkarılan bilançosu aktif ve pasifiyle kül halinde devralan şirkete geçmektedir. Devir tarihini izleyen günden sonraki dönemlere ilişkin yükümlülükler devralan şirkete aittir. Buna göre, devir neticesinde devre konu iktisadi kıymetler, mukayyet değerleri üzerinden; aktif ve pasifi düzenleyici hesaplar, ilgili olduğu aktif ve pasif hesaplarla birlikte devrolduğundan, söz konusu iktisadi kıymetlerin devir işleminin amortisman uygulamaları bakımından ilk iktisap olarak değerlendirilmemesi, diğer bir ifadeyle devralan kurumda, devir işlemi nedeniyle devrolan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin bakiye değerleri üzerinden kalan amortisman süreleri dikkate alınarak amortisman ayrılmaya devam edilmesi gerekmektedir. Buna istinaden; a) Devrolan ve devralan kurumların hesap dönemlerinin takvim yılı olması durumunda, yıllık amortisman tutarının devir tarihi dahil kısmının devrolan kurumda, devir tarihini izleyen günden takvim yılı sonuna kadar olan kısmının ise devralan kurumda kıst amortisman tutarı olarak dikkate alınması, b) Devralan kurumun özel hesap dönemine sahip olması durumunda ise, devrolan kurumun hesap döneminin başından devir tarihine kadar (devir tarihi dahil) kıst amortisman hesaplaması, devralan kurumun da devir tarihini izleyen günden özel hesap döneminin kapandığı tarihe kadar kıst amortisman hesaplaması, kıst amortisman uygulanması nedeniyle ilgili hesap dönemlerinde ayrılamayan amortisman tutarının son yılda itfa edilmesi, gerekmektedir. Örneğin; “B A.Ş. faydalı ömrü 6 yıl olan takım tezgahını 2017 yılında 7.200 TL’ye satın almıştır. Buna göre; her yıl 7.200/6= 1.200 TL amortisman ayrılması gerekmektedir. 30.5.2018 tarihinde (tescil tarihi) B A.Ş., (yukarıda yer verilen örnekte bahsi geçen) A A.Ş. ile devir yoluyla birleşmiştir. Bu durumda, söz konusu iktisadi kıymet için devir tarihi dahil B A.Ş. tarafından amortisman ayrılacak, devir tarihinden sonra ise bakiye değer üzerinden A A.Ş. tarafından amortisman ayrılmaya devam edilecektir. Bu durumda söz konusu iktisadi EYLÜL - EKİM 2020

265

MALİ

ÇÖZÜM

kıymete ilişkin olarak ilgili dönemlerde amortismana konu edilmesi gereken tutarlar aşağıdaki gibi olacaktır. Devrin tescil edildiği 30.5.2018 tarihinde iktisadi kıymetlerin devrolan şirketin aktifinde olduğu göz önüne alındığında amortisman ayırma hakkı devrolan şirkete aittir. DÖNEM 2017 1.1.2018-30.5.2018

B A.Ş. (TL)

A A.Ş. (TL)

1.200 493,15 (1.200/365 x 150)

Birikmiş Amort. (TL)

1.200

1.693,15

31.5.2018-31.3.2019

1002,74 (1.200/365 x 305)

2.695,89

1.4.2019-31.3.2020

1.200

3.895,89

1.4.2020-31.3.2021

1.200

5.095,89

1.4.2021-31.3.2022

2.104,11 (1.200 + 904,11)

7.200,00

4. SONUÇ Mükelleflerin isteğine bağlı olarak Bakanlık tarafından münhasıran bu mükellefler için geçerli olmak üzere 12’şer aylık özel hesap dönemleri belirlenebilir. Buna göre, 213 sayılı Kanunun 320’nci maddesinin ikinci fıkrası hükmü mahfuz kalmak üzere, gerek özel hesap dönemine geçişte gerekse de özel hesap döneminden takvim yılı esasına dönüşte ortaya çıkan bir takvim yılından kısa hesap dönemlerinde kıst amortisman ayrılması ve amortisman ayrılan bu kıst hesap dönemlerinin itfa süresi hesabında ayrı bir yıl olarak dikkate alınması gerekmekte olup, kıst amortisman ayrılan hesap dönemlerinde amortisman ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değerin itfa süresinin son yılında yok edilmesi gerekmektedir. Ayrıca devir yoluyla birleşmelerde, devrolan ve devralan kurumların hesap dönemlerinin takvim yılı olması durumunda, yıllık amortisman tutarının devir tarihi dahil kısmının devrolan kurumda, devir tarihini izleyen günden takvim yılı sonuna kadar olan kısmının ise devralan kurumda kıst amortisman tutarı olarak dikkate alınması ve devralan kurumun özel hesap dönemine sahip olması durumunda ise, devrolan kurumun hesap döneminin başından devir tarihine kadar (devir tarihi dahil) kıst amortisman hesaplaması, devralan kurumun da devir tarihini izleyen günden özel hesap döneminin kapandığı tarihe kadar kıst amortisman hesaplaması, kıst amortisman uygulanması nedeniyle ilgili hesap dönemlerinde ayrılamayan amortisman tutarının son yılda itfa edilmesi gerekmektedir.

266

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10705 sayılı) T.C. Yasalar (21.06.2006). 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26205 sayılı)

EYLÜL - EKİM 2020

267

MALİ

268

EYLÜL - EKİM

ÇÖZÜM

MALİ

30(161), 269-276

ÇÖZÜM

KISMİ TEVKİFATA TABİ TESLİM VE HİZMETLERDEN DOĞAN KUR FARKLARININ MUHASEBELEŞTİRİLMESİ Tugay MANAV*14* ÖZ Kısmi tevkifata tabi teslim veya hizmetler dolayısıyla oluşan kur farklarının alıcı ya da satıcı lehine ya da aleyhine oluşmasına bağlı olarak KDV bakımından yapılacak işlemler farklılaşmaktadır. Tevkifat müessesesinde, tevkifat yükümlülüğü alıcıların üzerinde olduğundan alıcı aleyhine oluşan kur farklarından kural olarak kısmi tevkifat yapılması gerekmektedir. Ancak alıcının belirlenmiş alıcılardan olması keza satıcının da belirlenmiş alıcı olması durumunda kur farkı üzerinden kısmi tevkifat yapılmaması bunun istisnasını oluşturmaktadır. Ödemenin yapıldığı tarihte alıcı lehine kur farkı oluşması halinde kur farkı üzerinden hesaplanan KDV’nin tevkifata tabi tutulmayan kısmı alıcı tarafından hesaplanan KDV olarak beyan edilecektir. Alıcının belirlenmiş alıcılar arasında sayılanlardan biri olması ve lehine kur farkı oluşması durumunda, satıcının ise belirlenmiş alıcı olmaması durumunda hesaplanan KDV’nin tevkifata tabi tutulmayan kısmı alıcı tarafından hesaplanan KDV olarak beyan edilecektir. Alıcının ve satıcının her ikisinin de belirlenmiş alıcı olması durumunda ise alıcı lehine oluşan kur farkının satıcı nezdindeki karşılığı aleyhe oluşan kur farkı olacağından ve belirlenmiş alıcıların birbirlerine karşı yaptıkları teslim ve hizmetlerde KDV tevkifatı uygulanmayacağından hareketle ortaya çıkan kur farkı için kısmi tevkifat uygulanmayacaktır. 1.GİRİŞ Katma değer vergisinin konusuna giren teslim veya hizmetlerin bedelinin Türk Lirası yanında döviz cinsinden de belirlenmesi mümkün olup bedelin, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihten sonra ödenmesi kur farkının meydana gelmesine neden olmakta ve kur farkı ise kurun seyrine bağlı olarak, alıcı ya da satıcı lehine/ aleyhine olabilmektedir. Bu durumda ise teslim veya hizmetin kısmi tevkifata tabi olması ve alıcı ya da satıcı lehine/aleyhine kur farkı oluşması, katma değer vergisi bakımından bazı sorumlulukların doğmasına neden olabilmektedir. Makalede, kısmi tevkifata tabi teslim ve hizmetlerde doğan kur farklarının alıcı/satıcı lehine/ aleyhine ortaya çıkmasına bağlı olarak ortaya çıkabilecek yükümlülükler ve bunların muhasebeleştirilmesi üzerinde durulacaktır. *14 Vergi Müfettişi Makale Geliş Tarihi: 23.03.2020 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 14.09.2020

EYLÜL - EKİM 2020

269

MALİ

ÇÖZÜM

2.KISMİ TEVKİFATA TABİ TESLİM ve HİZMETLERDEN DOĞAN KUR FARKLARININ MUHASEBELEŞTİRİLMESİ 2.1. 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu ve Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nde Yer Alan Düzenlemeler 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun (KDVK) vergi sorumlusu başlıklı 9’uncu maddesi uyarınca, mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanunî merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilmektedir. Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’ne (KDVGUT) göre vergi alacağını güvence altına almak amacıyla düzenlenen bu madde sadece ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayanlar için öngörülmüş olmayıp Maliye Bakanlığı bunların dışında, gerekli gördüğü diğer hallerde de verginin ödenmesinden işleme taraf olanları sorumlu tutabilecektir. Maddede belirtilen işlemlere taraf olanlar, kendine mal teslim edilen veya hizmet ifa edilen kişi ve/veya kurumlardır. Bunlar verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten mükellef gibi sorumlu olacaklardır. Bu ise KDV’de tevkifat müessesesinin işletilmesi anlamına gelmektedir. KDV’de tevkifat müessesesi tam tevkifat ve kısmi tevkifat olarak ikiye ayrılmakta olup kısmi tevkifat; hesaplanan verginin Maliye Bakanlığı’nca belirlenen kısmının işleme muhatap olan alıcılar tarafından, diğer kısmının ise işlemi (teslim veya hizmeti) yapanlar tarafından beyan edilip ödenmesidir. KDVGUT’a göre kısmi tevkifat kapsamına giren işlemlerde işlem bedeli üzerinden hesaplanan KDV’nin tamamı değil, bu işlemler için ilgili bölümlerde belirlenen orandaki kısım alıcılar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenecek; tevkifata tabi tutulmayan kısım ise satıcılar tarafından mükellef sıfatıyla beyan edilip (beyannamede ödenmesi gereken KDV çıkması halinde) ödenecektir. Kısmi tevkifat yapmakla yükümlü olanlar ise KDV mükellefleri (sadece sorumlu sıfatıyla KDV ödeyenler bu kapsama dahil değildir) ve KDV mükellefi olsun olmasın belirlenmiş alıcılar olarak düzenlenmiştir. Bunun yanında belirlenmiş alıcıların birbirlerine karşı yaptıkları teslim ve hizmetlerde (şirketleşenler dahil profesyonel spor kulüplerince yapılanlar hariç), KDV tevkifatı uygulanmamaktadır. Kısmi tevkifat, belirlenmiş oranlar üzerinden KDVGUT’ta yer alan bazı hizmetlerde ve teslimlerde uygulanmaktadır. KDVGUT’a göre kısmi tevkifat uygulanabilmesi için kapsama giren her bir 270

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

işlemin KDV dahil bedelinin 1.000,00-TL’yi aşması gerekmektedir. Sınırın aşılması halinde ise tutarın tamamı üzerinden tevkifat yapılmaktadır. KDV’de kısmi tevkifata ilişkin sorumluluk müessesesi esas itibariyle KDVGUT’ta düzenlenen teslim ve hizmetlerle sınırlıdır. Kısmi tevkifata tabi teslim ve hizmetlerin bedellerinin ise yabancı para birimleri üzerinden belirlenmesi, bu bedellerin ödenmesi sırasında kur farkı oluşmasına neden olmakta ve bu da kısmi tevkifatın kur farkları bakımından nasıl uygulanacağını önemli kılmaktadır. Kur farklarının KDV’ye tabi olduğu hususu matraha dahil olan unsurlar başlıklı KDVK’nın 24’üncü maddesinde düzenlenerek hükme bağlanmış ve aynı maddenin c bendinde vade farkı, fiyat farkı, kur farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin KDV matrahına dahil olacağı ifade edilmiştir. KDVGUT’ta ise bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edildiği işlemlerde, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi halinde, satıcı lehine ortaya çıkan kur farklarının KDV matrahına dahil olduğu düzenlenmiştir. Matraha dahil olacak kur farklarının hesabında, mal ve hizmet bedeline isabet eden kur farkları dikkate alınmakta, hesaplanan KDV’ye ilişkin ortaya çıkan kur farkları, matraha dahil edilmemektedir. Bununla birlikte 60 No’lu KDV Sirküleri’nin 4.5.1. bölümünde yapılan açıklamalara göre, yurt içinde KDV uygulanmak suretiyle teslim edilen mallara ilişkin olarak; mal bedeline KDV’nin dahil olup olmamasına göre kur farkları açısından yapılacak işlem farklılık arz etmekte olup KDV dahil toplam bedelin dövize endeksli olarak belirlenmesi durumunda vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarih ile ödeme tarihi arasında ortaya çıkan kur farkı bedeline iç yüzde oranı uygulanması, dövize endeksli toplam bedele KDV’nin dahil edilmemesi durumunda ise vergiyi doğuran olay ile ödeme tarihi arasında ortaya çıkan kur farkları üzerinden lehine kur farkı ortaya çıkan mükellef tarafından düzenlenecek faturada KDV hesaplanması ve kur farkının ortaya çıktığı dönemde her iki mükellef tarafından genel esaslar çerçevesinde işlem yapılması gerekmektedir. KDVGUT’ta, teslim veya hizmetin yapıldığı tarih ile bedelin tahsil edildiği tarih arasında ortaya çıkan lehte kur farkı için satıcı tarafından fatura düzenlenmesi ve faturada gösterilen kur farkına, teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanacağı ifade edilmiştir. Bedelin tahsil edildiği tarihte alıcı lehine kur EYLÜL - EKİM 2020

271

MALİ

ÇÖZÜM

farkı oluşması halinde ise, kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenmesi suretiyle, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir. Öte yandan yılsonlarında ve geçici vergi dönemlerinde, Vergi Usul Kanunu uyarınca yapılan değerlemeler sonucu oluşan kur farkları üzerinden KDV hesaplanmamaktadır. Kur farklarının KDV’ye tabi tutularak KDV hesaplanabilmesi için öncelikle teslim veya hizmetin yapılması daha sonra da bedelin tahsil edilmesi gerekmektedir. Nitekim KDVGUT’ta bu durum, bedelin kısmen veya tamamen vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihten sonra ödenmesi şeklinde ifade edilmiş olup; kur farkının KDVK’nın 24/1-c bendi kapsamında matraha dahil kabul edilebilmesi için öncelikle teslim veya hizmetin yapılarak vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi daha sonraki bir tarihte de bedelin tahsil edilmesi gerekmektedir. Bu kapsamda bedelin tahsil edilmesi sırasında kur farkı doğması durumunda, lehine kur farkı oluşan taraf, diğer tarafa fatura düzenleyecek ve oluşan kur farkı üzerinden KDV hesaplayarak ilgili dönem KDV beyannamesine hesaplanan KDV olarak intikal ettirecektir. Aleyhine kur farkı oluşan taraf ise faturada yer alan KDV’yi indirilecek KDV olarak ilgili dönem KDV beyannamesine intikal ettirecektir. Kur farkının alıcı ya da satıcı lehine ya da aleyhine oluşmasının yanında kısmi KDV tevkifatı yapacak alıcının KDV mükellefi ya da belirlenmiş alıcı olmasına bağlı olarak, KDV ile ilgili olarak yapılacak işlemler farklılık arz etmektedir. Bu kapsamda kısmi KDV tevkifatını yapacak alıcıların KDV mükellefi ya da belirlenmiş alıcı olmasına bağlı olarak lehe veya aleyhe oluşan kur farkları bakımından kısmi KDV tevkifatı uygulaması ile ilgili yapılacak işlemler, şu şekilde özetlenebilir: 2.2.1. Alıcı Aleyhine Kur Farkı Oluşması Alıcının KDV mükellefi olması ve aleyhine kur farkı oluşması durumunda, satıcının KDV mükellefi ya da belirlenmiş alıcı olup olmadığına bakılmaksızın oluşan kur farkı üzerinden hesaplanan KDV; alıcı tarafından asıl işleme ait oran üzerinden tevkifata tabi tutulacaktır. Örneğin alıcı aleyhine oluşan kur farkının 2.000,00-TL, bu kur farkı üzerinden hesaplanması gereken KDV’nin 360,00-TL ve kısmi tevkifat oranının 9/10 olduğunu varsayalım. Bu durumda aleyhine kur farkı oluşan alıcı ve lehine kur farkı oluşan satıcı tarafından yapılması gereken muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır: - Alıcı 272

EYLÜL - EKİM

MALİ

Hesap Kodu ve Hesap Adı

ÇÖZÜM

Borç

Alacak

-----------------------------------/--------------------------------656- Kambiyo Zararları

2.000,00

191-İndirilecek KDV

360,00

360-Ödenecek Vergi ve Fonlar

324,00

320/102/100-XXX

2.036,00

-----------------------------------/----------------------------------

Satıcı Hesap Kodu ve Hesap Adı

Borç

Alacak

----------------------------------/--------------------------------100.102.120-XXX

2.036,00

391-Hesaplanan KDV

36,00

646-Kambiyo Karları

2.000,00

-----------------------------------/----------------------------------

Alıcının belirlenmiş alıcılar arasında sayılanlardan biri olması ve aleyhine kur farkı oluşması durumunda ise, KDVGUT’ta belirlenmiş alıcıların birbirlerine karşı yaptıkları teslim ve hizmetlerde KDV tevkifatı uygulanmayacağından hareketle, kur farkı üzerinden hesaplanan KDV’nin kısmi tevkifata tabi tutulabilmesi için satıcının belirlenmiş alıcılar arasından sayılanlardan olmaması gerekmektedir. Dolayısıyla alıcı ve satıcının her ikisinin de belirlenmiş alıcılar arasında sayılanlardan olması durumunda oluşan kur farkı üzerinden hesaplanan KDV, tevkifata tabi tutulmayacaktır. Bunun dışında alıcının belirlenmiş alıcılardan biri olması, satıcının ise belirlenmiş alıcılardan olmaması durumunda muhasebe kayıtları yukarıda yapılan açıklamalardaki gibi olacaktır. 2.2.2. Alıcı Lehine Kur Farkı Oluşması Alıcının KDV mükellefi olması ve lehine kur farkı oluşması durumunda, satıcının KDV mükellefi ya da belirlenmiş alıcı olup olmadığı önemli değildir. Nitekim burada kur farkı alıcı lehine olduğundan ve kural olarak KDV tevkifatını alıcılar yapabildiğinden; kısmi tevkifata tabi tutulacak bir KDV’den bahsedilemeyecektir. KDVGUT’a göre alıcı lehine, ödemenin yapıldığı tarihte kur farkı oluşması halinde kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya EYLÜL - EKİM 2020

273

MALİ

ÇÖZÜM

bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir. Böylece, matrahta oluşan azalma tutarı, tevkifata tabi tutulmayan KDV tutarı ile birlikte, satıcı tarafından alıcıya iade edilmektedir. Söz konusu KDV tutarı alıcı tarafından 1 no’lu KDV beyannamesi ile beyan edilmektedir. Dolayısıyla alıcı lehine kur farkı oluştuğunda, oluşan kur farkı üzerinden hesaplanan KDV’nin tevkifata tabi tutulmayan kısmı alıcı tarafından hesaplanan KDV olarak beyan edilecektir. Örneğin alıcı lehine oluşan kur farkının 2.000,00-TL, bu kur farkı üzerinden hesaplanması gereken KDV’nin 360,00-TL ve kısmi tevkifat oranının 9/10 olduğunu varsayalım. Bu durumda lehine kur farkı oluşan alıcı ve aleyhine kur farkı oluşan satıcı tarafından yapılması gereken muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır: -

Alıcı Hesap Kodu ve Hesap Adı

Borç

Alacak

----------------------------------/---------------------------------100.102.120-XXX

2.036,00

391-Hesaplanan KDV

36,00

646-Kambiyo Karları

2.000,00

-----------------------------------/----------------------------------

Satıcı Hesap Kodu ve Hesap Adı

Borç

Alacak

----------------------------------/---------------------------------656-Kambiyo Zararları 191-İndirilecek KDV 100/102/320-XXX

2.000,00 36,00 2.036,00

-----------------------------------/----------------------------------

Alıcının belirlenmiş alıcılar arasında sayılanlardan biri olması ve lehine kur farkı oluşması durumunda yukarıda belirtildiği üzere satıcının KDV mükellefi ya da belirlenmiş alıcı olmasına bağlı olarak yapılacak işlemler farklılık arz etmektedir. Nitekim alıcının belirlenmiş alıcı, satıcının ise KDV mükellefi olması durumunda, kur farkı alıcı lehine olduğundan ve kural olarak KDV tevkifatını alıcılar yapabildiğinden, kısmi tevkifata tabi tutulacak bir KDV’den 274

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

bahsedilemeyecektir. Bu durumda kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanacak söz konusu KDV tutarı alıcı tarafından 1 no’lu KDV beyannamesi ile beyan edilecektir. Alıcının ve satıcının her ikisinin de belirlenmiş alıcı olması durumunda ise alıcı lehine oluşan kur farkının satıcı nezdindeki karşılığı aleyhe oluşan kur farkı olacağından ve KDVGUT’a göre belirlenmiş alıcıların birbirlerine karşı yaptıkları teslim ve hizmetlerde KDV tevkifatı uygulanmayacağından hareketle ortaya çıkan kur farkı için kısmi tevkifat uygulanmayacaktır. 3. SONUÇ Kısmi tevkifat müessesesi KDVGUT’ta belirlenmiş teslim ve hizmetlerde hüküm ifade etmekle birlikte, bu teslim ve hizmetlerin bedelinin yabancı para cinsinden belirlenmesi dolayısıyla ortaya çıkan kur farkları bakımından da kendisine uygulama alanı bulmaktadır. Bir başka ifadeyle kur farklarının KDVK’nın 24/1-c bendinde matraha dahil unsurlar arasında sayılmasından hareketle, ortaya çıkan kur farkları KDV’ye tabi tutulmakta ve hesaplanan KDV de makalenin önceki bölümlerinde yapılan açıklamalar çerçevesinde kısmi tevkifata tabi olabilmektedir. Bu bakımdan; - Alıcının KDV mükellefi olması ve aleyhine kur farkı oluşması durumunda, satıcının KDV mükellefi ya da belirlenmiş alıcı olup olmadığına bakılmaksızın oluşan kur farkı üzerinden hesaplanan KDV; alıcı tarafından asıl işleme ait oran üzerinden tevkifata tabi tutulacaktır. - Alıcının belirlenmiş alıcılar arasında sayılanlardan biri olması ve aleyhine kur farkı oluşması durumunda, kur farkı üzerinden hesaplanan KDV’nin kısmi tevkifata tabi tutulabilmesi için satıcının belirlenmiş alıcılar arasından sayılanlardan olmaması gerekmektedir. Satıcının belirlenmiş alıcılar arasında sayılanlardan biri olması durumunda ise kısmi tevkifat uygulanmayacaktır. Nitekim belirlenmiş alıcıların birbirlerine yaptıkları teslim ve hizmetler kısmi tevkifata tabi değildir. - Alıcının KDV mükellefi olması ve lehine kur farkı oluşması durumunda, kur farkı alıcı lehine olduğundan ve kural olarak KDV tevkifatını alıcılar yapabildiğinden; kısmi tevkifata tabi tutulacak bir KDV’den bahsedilemeyecektir. Kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki EYLÜL - EKİM 2020

275

MALİ

ÇÖZÜM

oran üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir. Böylece, matrahta oluşan azalma tutarı, tevkifata tabi tutulmayan KDV tutarı ile birlikte, satıcı tarafından alıcıya iade edilmektedir. - Alıcının belirlenmiş alıcılar arasında sayılanlardan biri olması ve lehine kur farkı oluşması durumunda satıcının KDV mükellefi ya da belirlenmiş alıcı olmasına bağlı olarak yapılacak işlemler farklılık arz etmektedir. Alıcının belirlenmiş alıcı, satıcının ise KDV mükellefi olması durumunda kur farkı alıcı lehine olduğundan ve kural olarak KDV tevkifatını alıcılar yapabildiğinden, kısmi tevkifata tabi tutulacak bir KDV’den bahsedilemeyecektir. Bu durumda kur farkı tutarı üzerinden alıcı tarafından satıcıya bir fatura düzenlenerek, teslim ve hizmetin yapıldığı tarihteki oran üzerinden KDV hesaplanarak söz konusu KDV tutarı alıcı tarafından 1 no’lu KDV beyannamesi ile beyan edilecektir. Alıcının ve satıcının her ikisinin de belirlenmiş alıcı olması durumunda ise alıcı lehine oluşan kur farkının satıcı nezdindeki karşılığı aleyhe oluşan kur farkı olacağından ve KDVGUT’a göre belirlenmiş alıcıların birbirlerine karşı yaptıkları teslim ve hizmetlerde KDV tevkifatı uygulanmayacağından hareketle ortaya çıkan kur farkı için kısmi tevkifat uygulanmayacaktır. KAYNAKÇA T.C. Yasalar (02.11.1984) 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu, Ankara: Resmi Gazete (18563 Sayılı) Maliye Bakanlığı (26.04.2014) Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği, Ankara Maliye Bakanlığı (08.08.2011) 60 No’lu KDV Sirküleri, Ankara

276

EYLÜL - EKİM

MALİ

30(161), 277-285

ÇÖZÜM

COVİD-19 SALGINI KAPSAMINDA TÜKETİCİLERİN KORUNMASINA İLİŞKİN ALINAN TEDBİRLER Mustafa YAVUZ*15* ÖZ Covid-19 salgınının pandemi ilan edilmesi ve tüm dünyayı etkisi altına alması sonrasında ülkemizde de bu salgının yayılmasının önlenmesi ve halk sağlığının korunması amacıyla bazı tedbirler alınmıştır. Ancak, bu tedbirlerin doğal bir sonucu olarak bazı tüketici haklarının kullanımında zorluklar yaşanmış veya imkansızlıklarla karşılaşılmıştır. Söz konusu olumsuz durumların giderilmesi ya da etkilerinin en aza indirilmesi için birtakım düzenlemeler yapılmış ve idari makamlarca bazı kararlar alınmıştır. İşte bu çalışmada, Covid-19 salgını kapsamında tüketicilerin korunmasına dair alınan tedbirler tüm yönleriyle incelenmiştir. Anahtar Sözcükler: COVID-19, pandemi, tüketici, tüketici hakları, paket tur sözleşmesi, tüketici hakem heyeti. 1. GİRİŞ 2019 Aralık ayında Çin’in Wuhan kentinde ortaya çıkan ve kısa süre içinde tüm dünyaya yayılan COVID-19 virüsü ülkemizde ilk defa 10 Mart 2020 tarihinde görülmüş ve Dünya Sağlık Örgütü tarafından 11 Mart 2020 tarihinde pandemi olarak ilan edilmiştir. Kolayca bulaşabilen bir virüs olması nedeniyle ülkeler virüsün hızla yayılmasını önlemek için çeşitli tedbirler almıştır. Ülkemizde de ilk vakanın görüldüğü tarihten itibaren bu pandeminin yayılmasının engellenmesi ve halkın sağlığının korunması amacıyla sokağa çıkma yasağı, kapalı veya açık ortamda yapılan toplantıların ertelenmesi, bazı işyerlerinin geçici olarak kapatılması, yurt dışı uçuş yasağı ve şehirlerarası seyahat yasağı gibi çeşitli tedbirler uygulanmıştır. Bu tedbirlerin doğrudan veya dolaylı olarak etkilediği kesimlerden birisini de “tüketiciler” oluşturmaktadır. Esasen toplumda herkes bir tüketicidir. 6502 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanunda(T.C. Yasalar, 28.11.2013) tüketici, ‘ticari veya mesleki olmayan amaçlarla hareket eden gerçek veya tüzel kişi’ olarak tanımlanmıştır. Bu bağlamda, zayıf ve güçsüz konumda bulunan tüketicilerin korunması ve hak ihlallerinin önüne geçilmesi amacıyla, koronavirüsün olumsuz etkilediği *15 Gümrük ve Ticaret Uzmanı Makale Geliş Tarihi: 17.05.2020 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 14.09.2020

EYLÜL - EKİM 2020

277

MALİ

ÇÖZÜM

taraflardan biri olarak tüketicileri ve bunların haklarını korumak üzere yasal ve ikincil düzenlemelerle birtakım tedbirler alınmıştır. İşte bu çalışmada, COVİD-19 salgını bağlamında tüketicilerin korunmasına ilişkin alınan tedbirler detaylı olarak açıklanmış ve incelenmiştir. 2. KORONAVİRÜS KAPSAMINDA TÜKETİCİLERİN KORUNMASINA DAİR ALINAN TEDBİRLER Tüm dünyaya etkisi altına alan koronavirüsle mücadelede alınan tedbirlerin hak kayıplarına yol açmasının engellenmesi amacıyla tüketicilere dönük bazı düzenlemeler yapılmıştır. Bu düzenlemeler aşağıda değerlendirilmiştir. 2.1. Tüketici Hakem Heyetlerinin Toplantılarının Ertelenmesi ve Bu Heyetlerin Faaliyetlerinde Uyulması Zorunlu Bazı Sürelerin Durdurulması 7226 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun geçici 1. maddesinde, usul hükmü içeren kanunlarda taraflar bakımından belirlenen sürelerin 13.03.2020 (bu tarih dâhil) tarihinden itibaren 30.04.2020 (bu tarih dâhil) tarihine kadar duracağı, söz konusu sürelerin durma süresinin sona erdiği günü takip eden günden itibaren tekrar işlemeye başlayacağı, Cumhurbaşkanının durma süresini altı ayı geçmemek üzere bir kez uzatabileceği ve bu döneme ilişkin kapsamı daraltabileceği hükme bağlanmıştır. Söz konusu düzenleme uyarınca, 6502 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanuna istinaden yürürlüğe koyulan Tüketici Hakem Heyetleri Yönetmeliğine göre, tüketici hakem heyetleri tarafından ilgili kişi, kurum ve kuruluşlardan istenen bilgi ve belgelerin bu heyetlere sunulması için verilen süreler de 7226 sayılı Kanun uyarınca durdurulmuştur. Hal böyle iken, mezkûr Kanunda yer alan diğer sürelerin durdurulması ve koronavirüs tedbirleri nedeniyle tüketici hakem heyeti toplantılarının yapılamamasında dolayı oluşabilecek başka hak kayıplarının önlenmesi amacıyla düzenleme yapılma gereği hâsıl olmuştur. Bu çerçevede, Ticaret Bakanlığı tarafından 10 Nisan 2020 tarihinde Tüketici Hakem Heyetleri Yönetmeliğinde değişiklik yapılmıştır.(Ticaret Bakanlığı, 10.04.2020) Anılan Yönetmeliğe eklenen “Toplantıların ve bazı sürelerin durdurulması” başlıklı geçici 3. maddesi ile tüketici hakem heyetlerinin toplantılarının yapılması ve tüketici hakem heyetlerinin faaliyetlerinde uymak zorunda oldukları bazı sürelerin işlemesi 30 Nisan 2020 tarihine kadar durdurulmuştur. Ancak, 278

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

Covid-19 salgın hastalığının yayılma riskinin devam etmesi nedeniyle, 02.05.2020 tarihinde aynı Yönetmelikle yapılan değişiklikle, tüketici hakem heyetlerinin toplantılarının yapılmasının ertelenmesi ve tüketici hakem heyetlerinin faaliyetlerinde uymak zorunda oldukları bazı sürelerin durdurulması bu sefer 15 Haziran 2020 tarihine kadar uzatılmıştır.(Ticaret Bakanlığı, 02.05.2020) Tüketici hakem heyetlerinin faaliyetlerine ilişkin durdurulan süreler; bahsi heyetler tarafından ilgili kişilerden istenen bilgi ve belgelerin sunulması için verilen süreler, bilirkişilere raporlarını hazırlamaları için verilen süreler ve tüketici hakem heyetleri kararlarının taraflara tebliğ edilmesi için belirlenen sürelerdir. Yukarıda açıklandığı üzere, bu süreler 13.03.2020-15.06.2020 tarihleri arası (bu tarihler dâhil) dönem için durdurulmuştur. Ayrıca, aynı tarih aralığında tüketici hakem heyetleri toplantılarının yapılması da ertelenmiştir. Öte yandan, tüketici hakem heyetlerince istenen bilgi ve belgelerin sunulması için verilen süreler, durma süresinin sona erdiği (15.06.2020) tarihi takip eden günden itibaren işlemeye başlamaktadır. Bununla birlikte, bilgi ve belgelerin sunulması için verilen sürelerin bitimine durma süresinin başladığı tarih itibarıyla on beş gün ve daha az kalmış ise, bu süreler durma süresinin sona erdiği günü takip eden günden başlamak üzere on beş gün uzayacaktır. 2.2. Paket Tur Sözleşmelerinin Feshinde Koronavirüsün Mücbir Sebep Olarak Kabulü ve Bedel İadelerinin Yapılma Esasları Tüm dünyayı etkisi altına alan koronavirüs salgını, hayatın günlük akışını ve dolayısıyla tüketicilerin daha önceden satın almış olduğu paket turları olumsuz yönde etkilemiştir. Paket tur sözleşmeleri, paket tur düzenleyicileri veya aracıları tarafından ulaştırma, konaklama ve başka turizm hizmetlerinden en az ikisinin birlikte, her şeyin dâhil olduğu fiyatla satılan veya satımı vaat edilen ve hizmetin yirmi dört saatten uzun bir süreyi kapsadığı veya gecelik konaklamayı içerdiği sözleşmeler olarak tanımlanmaktadır. 6502 sayılı Kanun ve Paket Tur Sözleşmeleri Yönetmeliği(Gümrük ve Ticaret Bakanlığı, 14.01.2015) ile tüketicilere, satın aldıkları bir paket tura mücbir sebep hali veya herhangi bir sebeple katılmaktan vazgeçerek sözleşmeyi feshetme hakkı tanınmıştır. Bu doğrultuda, Ticaret Bakanlığınca, satın alınan paket turun uçuşları durdurulan veya seyahat uyarısında bulunulan bir ülkeye yönelik olması halinde anılan durumun mücbir sebep olarak değerlendirileceği ve bu doğrultuda tüketicinin seyahatine 30 günden az bir süre kalsa da paket EYLÜL - EKİM 2020

279

MALİ

ÇÖZÜM

tur sözleşmesini koronavirüs salgını nedeniyle feshedebileceği kamuoyuna açıklanmıştır. (https://ticaret.gov.tr/haberler/bakan-pekcandan-koronavirusnedeniyle-paket-tur-iptali-aciklamasi Erişim Tarihi15.05.2020) Bununla birlikte, yeni tip koronavirüs salgınının olumsuz etkileri dolayısıyla paket tur sözleşmelerinin taraflarından olan seyahat acenteleri bakımından daha önce satışı yapılan paket turlara ilişkin uçuş bedellerinin hava taşıma işletmelerine önemli bir kısmı ödenirken, salgının neden olduğu belirsizlik ortamında yeni tur satışı yapılamamasına bağlı olarak acentelerin ekonomik durumları bozulmuş ve tüketicilerin kesinti sonrası yapılması gereken bedel iadesi talepleri 14 günlük süre içinde karşılanamamıştır. Bu durum, seyahat acentelerini ekonomik açıdan güç duruma sokmak suretiyle nihayetinde tüketicinin alacaklarının tahsilini tümüyle imkansız kılması ve mağduriyetleri artırması mevzu bahis olmuştur. Buradan hareketle, Ticaret Bakanlığı tarafından Paket Tur Sözleşmeleri Yönetmeliğinde değişikliğe gidilmiştir.(Ticaret Bakanlığı, 15.05.2020) Adı geçen Yönetmeliğe eklenen geçici 1. maddede; paket tur sözleşmesinin feshi kapsamında yapılan bedel iadelerinin, fesih bildiriminin paket tur düzenleyicisi veya aracısına ulaşmasından itibaren on dört gün içerisinde yapılmasının esas olduğu; ancak, COVİD-19 salgını nedeniyle, 05.02.2020 tarihinden itibaren ifası öngörülen ve hava yolu ile ulaştırma içeren paket tur sözleşmelerine ilişkin bedel iadelerinde, paket tur düzenleyicisi veya aracısı tarafından hava taşıma işletmelerine ödenip belgelendirilen uçuş bedelinin, uçuş yasağı kalktıktan sonraki altmışıncı günü izleyen on dört gün içerisinde katılımcıya iade edileceği hükme bağlanmıştır. Bu hususta, seçimlik hak tanınarak, katılımcının bilgilendirilmesi ve açık onayının alınması koşuluyla, ödenmesi zorunlu vergi, harç ve benzeri yasal yükümlülüklerden doğan masraflar hariç olmak üzere katılımcının ödemiş olduğu bedel, uçuş yasağı kalktıktan sonraki altmışıncı günü izleyen on dört gün içerisinde iade edilir. Görüldüğü üzere, seyahat acentelerine sözleşmede yer alan uçuş bedelinin her halükarda uçuş yasağı kalktıktan sonraki 60. günü izleyen 14 gün içinde tüketiciye ödenmesini sağlamak üzere finansal esneklik sağlanmış olmaktadır.

280

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

2.3. Kredi Ödemelerini Aksatan Gerçek ve Tüzel Kişilerin Borçlarını Ödemesi veya Yapılandırması Halinde Geçmişse Ait Olumsuz Kayıtların Finansal İşlemlerde Dikkate Alınmaması 7226 Sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun(T.C. Yasalar, 26.03.2020) 48. maddesi ile 5834 sayılı Karşılıksız Çek ve Protestolu Senetler ile Kredi ve Kredi Kartları Borçlarına İlişkin Kayıtların Dikkate Alınmaması Hakkında Kanuna geçici 2. madde eklenmiş ve bu yeni düzenlemeyle kredi kartı ve kredi borçlarına ilişkin deyim yerindeyse sicil affı imkanı tanınmıştır. Getirilen bu düzenlemede; anapara ve/veya taksit ödeme tarihi 24.03.2020 tarihinden önce olup da; kullandığı nakdi ve gayri nakdi kredilerinin anapara, faiz ve/veya ferilerine ilişkin ödemelerini aksatan gerçek ve tüzel kişilerin, ticari faaliyette bulunan ve bulunmayan gerçek kişilerin ve kredi müşterilerinin karşılıksız çıkan çek, protesto edilmiş senet, kredi kartı ve diğer kredi borçlarına ilişkin Türkiye Bankalar Birliği Risk Merkezi nezdinde tutulan kayıtların, söz konusu borçların ödenmesi geciken kısmının 31.12.2020 tarihine kadar tamamının ödenmesi veya yeniden yapılandırılması halinde, bu kişilerle yapılan finansal işlemlerde kredi kuruluşları ve finansal kuruluşlar tarafından dikkate alınmayacağı; kredi kuruluşları ve finansal kuruluşların mevcut kredileri bu kapsamda yeniden yapılandırması veya yeni kredi kullandırmasının, söz konusu kuruluşlara hukuki ve cezai sorumluluk doğurmayacağı hükme bağlanmıştır. Bu durumda, gecikmiş borçlarının tamamını bu yılın sonuna kadar ödeyenler veya yeniden yapılandıranlar hakkında yeni yapılacak finansal işlemlerde kredi kuruluşları ve finansal kuruluşlar tarafından Türkiye Bankalar Birliği Risk Merkezi nezdinde tutulan kayıtlar dikkate alınmayacaktır. Esasen sicili bozuk/kara listede olduğu gerekçesiyle yeni kredi kullanamayanlara sicilini temizleyerek yeni kredi kullanabilme imkanı tanınmaktadır. Söz konusu düzenleme, tüketici kredilerini ve konut kredilerini de kapsamaktadır. Akla hemen geçmiş yıllarda çıkarılan sicil affı düzenlemeleri gelse de, 7226 sayılı Kanunla yapılan düzenleme, 2017 yılında 6770 sayılı Kanunla yapılan düzenlemeden bir yönüyle farklıdır. İçerik itibariyle bu iki düzenleme hemen hemen aynı olmakla birlikte, önceki düzenlemede “bu kişilerle yapılan finansal işlemlerde kredi kuruluşları ve finansal kuruluşlar tarafından dikkate alınmayabilir.” denilmekte iken, yeni düzenlemede “bu kişilerle yapılan finansal işlemlerde kredi kuruluşları ve finansal kuruluşlar tarafından dikkate EYLÜL - EKİM 2020

281

MALİ

ÇÖZÜM

alınmaz.” denilmektedir. Böylece, uygulamada kredi kuruluşları ve finansal kuruluşlara herhangi bir takdir hakkı tanınmaksızın, emredici hüküm herkese aynı şekilde uygulanacaktır. 2.4. Telefon ve İnternet Aboneleri Lehine Uygulamaların Hayata Geçirilmesi Covid-19 salgını kapsamında, Bilgi Teknolojileri ve İletişim Kurulu tarafından tüketicilere yönelik telefon ve internet aboneliklerine ilişkin önemli kararlar alınmıştır. Bu çerçevede, zikredilen Kurulun 31.03.2020 tarihli ve 100 sayılı toplantısında, salgın sürecinde, elektronik haberleşme hizmetlerinin sürekliliği ve hizmet kalitesinin toplumsal ihtiyaçlara cevap verebilecek şekilde güvenli ve nitelikli olarak sağlanmaya devam etmesi için; ulusal ve uluslararası örneklerde görülen uygulamalar ile benzer şekilde ülkemizde de abone lehine uygulamaların (abonelere indirimli/ücretsiz hizmetlerin/ses, mesaj ve veri faydalarının sağlanması, son ödeme tarihinin geçmesi, geç ödeme, muaccel borç nedenleri ile hat kısıtlama/kapatma/icra takibi tedbirlerinde, fatura ödeme koşulları ve tarihlerinde abonelere esneklik ve kolaylık sağlanması vb.) hayata geçirilebileceği ve bu yönde işletmecilerce gerekli çalışmaların yapılması kararlaştırılmıştır.( https://www.btk.gov.tr/ uploads/boarddecisions/tuketici-haklarina-yonelik-alinan-tedbirler-covid19/100-2020-web.pdf Erişim Tarihi:16.05.2020). 2.5. Karayoluyla Yapılan Tarifeli Yolcu Taşımalarında Tavan Ücret Tarifesinin Belirlenmesi Yeni tip koronavirüs salgını dolayısıyla getirilen seyahat kısıtlaması ve otobüslerde yolcu sayısının azaltılması uygulamalarının ardından bazı firmalar çok yüksek ücretlerle yolcu taşımaya başlamıştır. Ulaştırma ve Altyapı Bakanlığınca 15.05.2020 tarihinde çıkarılan Tebliğle,(Ulaştırma ve Altyapı Bakanlığı, 14.05.2020) tüketicileri korumak amacıyla, otobüs firmalarının maliyetleri de dikkate alınarak 31 Temmuz 2020 tarihine kadar uygulanmak üzere yol mesafesine göre tavan ücret tarifesi oluşturulmuştur. Böylece fahiş fiyatlarla bilet satılmasının önüne geçilmiştir. 2.6. Uçuşu İptal Edilen Tüketicilere Yeni Haklar Sağlanması Havayolu ile Seyahat Eden Yolcuların Haklarına Dair Yönetmeliğe 25.03.2020 tarihinde eklenen geçici madde ile; COVID-19 salgını 282

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

nedeniyle uçuşu iptal edilen yolcuya, hava taşıma işletmesinin boş koltuk durumuna bağlı olarak istediği bir tarih için bilette değişiklik yapma veya bileti açığa alma hakkı tanınmış ve yolcunun, açığa alınıp kullanılmayan biletin iadesini uçuş yasakları kalktıktan sonraki iki ayın sonrasında hava taşıma işletmesinden alabileceği hükme bağlanmıştır.(Sivil Havacılık Genel Müdürlüğü, 25.03.2020) 2.7. Muayene Süresi Gelen Araçların Muayenesinin Ertelenmesi Araç Muayene İstasyonlarının Açılması, İşletilmesi ve Araç Muayenesi Hakkında Yönetmeliğe eklenen geçici madde ile, Dünya Sağlık Örgütü tarafından pandemi ilan edilen COVID-19 salgını nedeniyle, bu Yönetmelik gereğince muayene süresi gelen araçlarının muayenesini 03.04.2020 tarihinden itibaren üç ay içerisinde gerçekleştiremeyen motorlu taşıt sahipleri, araç muayene işlemlerini bu sürenin bitiminden itibaren 45 gün içerisinde gerçekleştirebilecektir. Ayrıca, bu süreleri gerektiğinde uzatma noktasında Ulaştırma ve Altyapı Bakanlığına yetki verilmiştir.(Ulaştırma ve Altyapı Bakanlığı, 03.04.2020) 2.8. Bankalar Tarafından Kredi Ödemelerinin Ötelenmesi Birçok banka tarafından bireysel müşterilerin tüketici kredisi, kredi kartı ve ek hesaplarına ait taksit, faiz, komisyon ve anapara ödemelerinin talep halinde iki veya üç aylık sürelerle ötelenmesi, ATM’lerden günlük para çekme limitinin yükseltilmesi, EFT/havale ve kartsız para yatırma/çekme işlemlerinden belli bir süre ücret alınmaması yönünde kararlar alınarak tüketicilere mali açıdan kolaylıklar sağlanmıştır. 2.9. Maske, Kolonya, Dezenfektan ve Gıda Maddelerine Haksız Fiyat Artışı Uygulayan Firmalara Ceza Verilmesi COVID-19 salgını ile birlikte kamuoyunun dikkati virüs ve etkileri üzerinde yoğunlaşmış ve bu kapsamda tüketicilerin salgın ile bireysel mücadele kaygısıyla gerek maske, kolonya ve dezenfektan gibi temel ihtiyaç haline gelen tıbbi malzemelere, gerekse gıda maddelerine yönelik yoğun bir şekilde talep göstermeleri doğal bir tepki halini almıştır. Diğer taraftan, gösterilen bu talebe karşılık olarak kimi satıcıların fiyatları maliyetlerin ötesinde arttırma yoluna gitmeleri ve bu şekilde arz yönünde rakiplerinin makul fiyatlar ile mal edinmesi ve edindikleri bu malları tüketicilere piyasanın EYLÜL - EKİM 2020

283

MALİ

ÇÖZÜM

normal işleyişi içerisinde sunmalarını engellemiştir. Söz konusu eylemlerin diğer bir etkisi de, tüketiciler nezdinde anılan ürünlere aşırı talep olmasından dolayı ürün fiyatlarının yükselmesi nedeniyle gelecekte temel ihtiyaç haline gelen bu ürünlerin temininin zor ya da aşırı pahalı olabileceği şeklinde intiba uyandırılmasıdır. Sonuç olarak, belirtilen satıcılar söz konusu ürün gruplarının gerek arz zinciri güvenliğini gerekse fiyatlarını olumsuz bir biçimde etkileyecek piyasa bozucu uygulamalarda bulunmuşlardır. (https://ticaret.gov. tr/data/5e85e7fe13b87651d4e6d772/KARAR.pdf Erişim Tarihi: 15.05.2020). Bu noktada, Ticaret Bakanlığınca denetime konu ürünlerin Ocak-Şubat 2020 alış fiyatları ve satış fiyatları ile güncel satış fiyatları karşılaştırılmak suretiyle yapılan denetimler soncunda, 198 firma/şahsın 6502 sayılı Kanuna ve ilgili mevzuata aykırı olarak, COVID-19 salgınının tüketiciler nezdinde yarattığı olumsuz etkiden faydalanmak suretiyle maske, dezenfektan, kolonya, ıslak mendil ve gıda fiyatlarını piyasa mekanizmasının normal işleyişi dışında ve tüketicinin satın alma davranışını olumsuz etkileyecek şekilde arttırdığı tespit edilmiş ve Ticaret Bakanlığı bünyesinde yer alan Reklam Kurulunca bu firma/şahıslar hakkında idari para cezaları uygulanmıştır. 3. SONUÇ Koronavirüs salgınının yayılmasının engellenmesi ve halkın korunması amacıyla alınan tedbirler doğrultusunda tüketicilerin korunması amacıyla bir dizi önlemler alınmıştır. Bu çerçevede; - Tüketici hakem heyetlerinin toplantıları ertelenmiş ve bu heyetlerin faaliyetlerinde uyulması gereken bazı sürelerin işlemesi durdurulmuş, - Paket tur sözleşmelerinin feshinde koronavirüs mücbir sebep olarak kabul edilmiş ve anılan sözleşmelere dair bedel iadelerinin yapılma esasları belirlenmiş, - Kredi kartı ödemeleri ile tüketici kredileri ve konut kredileri de dâhil olmak üzere kredi ödemelerini aksatan gerçek ve tüzel kişilerin, borçlarını 31 Aralık 2020 tarihine kadar ödemesi veya yapılandırması halinde sicil affından yaralanma imkanı sağlanmış, - Telefon ve internet aboneleri lehine uygulamalar yürürlüğe konulmuş, - Karayoluyla yapılan tarifeli yolcu taşımalarında tavan ücret tarifesi belirlenmiş, - Uçuşu iptal edilen tüketicilere yeni haklar sağlanmış, - Muayene süresi gelen araçların muayeneleri ertelenmiş, 284

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

- Birçok banka tarafından kredi ödemelerinin süresi ötelenmiş, - Maske, kolonya, ıslak mendil, dezenfektan ve gıda maddelerine haksız fiyat artışı uygulayan firmalara ceza kesilmiştir. Anayasal bir hak olan tüketici haklarının korunması için zor bir süreçten geçilen şu pandemi günlerinde de gerekli adımlar olabildiğince atılmaya çalışılmıştır. KAYNAKÇA Gümrük ve Ticaret Bakanlığı (14.01.2015). Paket Tur Sözleşmeleri Yönetmeliği. Ankara: Resmi Gazete (29236 sayılı). Sivil Havacılık Genel Müdürlüğü (25.03.2020). Havayolu ile Seyahat Eden Yolcuların Haklarına Dair Yönetmelikte Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmelik. Ankara: Resmi Gazete (31079 sayılı). T.C. Yasalar (26.03.2020). 7226 Sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun. Ankara: Resmi Gazete (31080 mükerrer sayılı). T.C. Yasalar (28.11.2013). 6502 sayılı Tüketicinin Korunması Hakkında Kanun. Ankara: Resmi Gazete (28835 sayılı). Ticaret Bakanlığı (02.05.2020). Tüketici Hakem Heyetleri Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmelik. Ankara: Resmi Gazete (31115 sayılı). Ticaret Bakanlığı (10.04.2020). Tüketici Hakem Heyetleri Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmelik. Ankara: Resmi Gazete (31095sayılı). Ticaret Bakanlığı (15.05.2020). Paket Tur Sözleşmeleri Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmelik. Ankara: Resmi Gazete (31128 sayılı). Ulaştırma ve Altyapı Bakanlığı (03.04.2020). Araç Muayene İstasyonlarının Açılması, İşletilmesi ve Araç Muayenesi Hakkında Yönetmelikte Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmelik. Ankara: Resmi Gazete (31088 sayılı). Ulaştırma ve Altyapı Bakanlığı (14.05.2020). Karayoluyla Yolcu Taşımacılığı Alanında Uygulanacak Taban/Tavan Ücret Tarifesi Hakkında Tebliğ. Ankara: Resmi Gazete (31127 sayılı).

EYLÜL - EKİM 2020

285

MALİ

286

EYLÜL - EKİM

ÇÖZÜM

MALİ

30(161), 287-295

ÇÖZÜM

İŞ AKDİ FESHEDİLEN İŞÇİYE ARABULUCULUK MÜESSESESİNDEN YARARLANILMASI SONUCUNDA ÖDENEN TUTARLARDAN KESİNTİ YAPILMASI ** Mustafa ŞEN16

ÖZ Arabuluculuk, arabulucu adı verilen bağımsız ve tarafsız üçüncü kişi eşliğinde yürütülen esnek bir alternatif uyuşmazlık çözüm sürecidir. Alternatif uyuşmazlık çözüm yöntemlerinin amacı, uyuşmazlıkların çözümünde yargı sistemine bir alternatif sunarak, uyuşmazlıkların barışçıl, hızlı ve ekonomik bir şekilde çözülmesini sağlamaktır. İş akdinin feshi ve konunun iş mahkemelerine taşınması sürecinde devreye giren arabuluculuk mekanizması, ihtilafın mahkeme önüne gelmeden çözülmesini sağlamaktadır. Bu kapsamda çözümlenen ihtilaflar sonucunda ödenen tutarlardan yapılacak kesintilerin değerlendirilmesi, çalışmamızın konusunu teşkil etmektedir. Anahtar Sözcükler: Arabuluculuk, İş Mahkemesi, İş Akdi, Fesih. 1. GİRİŞ 25.10.2017 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 7036 sayılı İş Mahkemeleri Kanununda zorunlu arabuluculuk düzenlemesine yer verilmiştir. Anılan mevzuat açısından Kanuna, bireysel veya toplu iş sözleşmesine dayanan işçi veya işveren alacağı ve tazminatı ile işe iade talebiyle açılan davalarda, arabulucuya başvurulmuş olması dava şartıdır. Anılan Kanun ayrıca, işe iade taleplerinden önce arabulucuya başvurulması gereken süreyi, süreçte anlaşılamaması halinde dava açılması gereken süreyi, arabulucuya başvuru sonucunda işe iade talebi bakımından arabuluculuk sürecinin ne şekilde işleyeceğini hüküm altına almıştır. Bu çalışmada, iş akdi feshedilen çalışanlarla arabuluculuk müessesesini kullanılarak anlaşılması halinde çalışana uzlaşma kapsamında; kıdem tazminatı, ihbar tazminatı, fazla mesai, yıllık izin ücreti, prim alacağı, AGİ, ulusal ve genel bayram tatili alacağı ve hafta tatili ücretleri için ödenen toplam miktarın üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılıp yapılmayacağı hususunda irdelenecektir. *16 Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Mali Hizmetler Uzmanı Makale Geliş Tarihi: 28.07.2020 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 14.09.2020

EYLÜL - EKİM 2020

287

MALİ

ÇÖZÜM

2. İŞ AKDİ UYUŞMAZLIKLARINDA ARABULUCULUK Arabuluculuk, arabulucu adı verilen bağımsız ve tarafsız üçüncü kişi eşliğinde yürütülen esnek bir anlaşmazlık çözüm sürecidir. Arabuluculuk, taraflara mahkemede elde edilemeyecek fırsatlar sunar; iletişim sorunlarının giderilerek, problemlerin konuşulması ve üzerinde anlaşılabilecek alanların ortaya çıkarılması için olanak sağlar. Arabuluculuk süreci genellikle gönüllülük temelinde yürütülür. Taraflar kendi kararlarını kendileri verirler ve arabulucunun karar verme yetkisi yoktur. Bu nedenle arabuluculuk geleneksel dava sürecine göre önemli avantajlar sunmaktadır. Arabuluculuk, aylar hatta yıllarca süren dava yoluna göre daha hızlıdır ve birkaç gün ya da birkaç hafta içinde tamamlanır. Uyuşmazlıkların kısa sürede çözülmesi ile tarafların gündelik yaşamlarına dönmeleri kolaylaşır. Ayrıca arabuluculuk süreci, yargı yoluna göre daha ekonomiktir. Yargılama aşamasındaki gibi harç ve davanın başında yatırılması gereken keşif, bilirkişi, tanık ücreti gibi dava giderleri de olmayacağından daha düşük maliyetlidir. Keza, uzun süren yargılama sürecinde duruşmalara katılırken tarafların harcadığı emek, zaman, yol vb. masraflar da bu süreçte söz konusu değildir. Yargılama sürecinde kendini ifade edebilecek imkânı bulamayan taraflar, arabuluculuk sürecinde kendilerini rahatça ifade edebilir, diğer tarafı dinleyip anlayabilirler. Arabuluculuk esnek bir süreçtir. Arabulucu taraflar arasındaki iletişimi sağlar. Taraflarla etkin bir iletişim içinde olan arabulucu taraflar arasında iletişim kurulmasına destek olur; tarafların ihtiyaçlarına ve menfaatlerine dikkat çeker. Arabuluculuk sürecinin en önemli faydası, yıllarca sürebilecek yargılama süreci sırasında zarar görme olasılığı yüksek olan ilişkilerin korunmasını ve sürdürülebilmesini sağlamasıdır. Arabuluculuk işbirliğine dayalı ve çekişmeli olmayan bir süreç olduğundan ve mutlaka taraflardan birinin kazanıp diğerinin kaybetmesiyle sonuçlanmak zorunda olmadığından, taraflar arasındaki ilişkilerin korunması genellikle mümkün olur. 7036 sayılı İş Mahkemeleri Kanunun 3’üncü maddesi, “Dava şartı olarak arabuluculuk” başlığını içermektedir. Kanundan, bireysel ve toplu iş sözleşmesinden kaynaklanan işçi alacakları ile işe iade taleplerinde dava açmadan önce arabulucuya başvurma zorunluluğu getirilmektedir. İş mahkemelerinin görev alanına giren uyuşmazlıkların yapısı, tarafların konuyu müzakere ederek anlaşmaları suretiyle sonuçlandırılmasına uygundur. Bu uyuşmazlıkların, mahkeme dışında alternatif uyuşmazlık çözüm yolları marifetiyle çözülmesinin gerekliliği, özellikle son yıllarda konunun paydaşları 288

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

ve aktörleri tarafından dile getirilmektedir. Anılan maddeyle kabul edilen önce arabulucuya başvurma zorunluluğunun, iş uyuşmazlıklarının, kısa süre içinde ve daha az masrafla çözülmesine yardımcı olacağı düşünülmekte ve böylece, adil yargılanma hakkının bir unsuru olan makul sürede yargılanma ilkesinin gereği yerine getirilmektedir.(Boydak,2018, s.91) Kanunun genel gerekçesinde aşağıdaki ifadeler yer verilmiştir; “Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığının verilerine göre 2015 yılı sonu itibariyle 15 milyona yakın işçinin ve 1 milyon 700 bini aşkın işyerinin bulunduğu Ülkemizde, işçi ve işveren arasındaki uyuşmazlıklar, hem çalışma hayatının hem de yargının gündeminde önemli bir yer tutmaktadır. 2015 yılı sonu itibariyle ilk derece mahkemelerindeki 3 milyon 400 bin civarındaki hukuk uyuşmazlığının yaklaşık yüzde 18’i; Yargıtay’daki 750 bin civarındaki hukuk uyuşmazlığının ise yaklaşık yüzde 30’u iş hukukundan kaynaklanmaktadır. 2015 yılı sonu itibariyle faaliyette olan 293 adet iş mahkemesinde 356 iş hâkimi görev yapmakta, 767 asliye hukuk mahkemesi, iş mahkemesi sıfatıyla iş uyuşmazlıklarını çözmektedir. Adli Sicil ve İstatistik Genel Müdürlüğü verilerine göre iş davalarının yıllık ortalama görülme süresi 2010 yılında 466, 2011 yılında 488, 2012 yılında 483, 2013 yılında 381, 2014 yılında ise 417 gün olarak karşımıza çıkmaktadır.” İşçi ve işveren uyuşmazlıklarının mahkemeye taşınabilmesi için arabulucuya başvurulmuş olması zorunluluğu kanunun genel gerekçesinde belirtilen iki temel ihtiyaca dayanmaktadır. Bunlardan birincisi mevcut yasanın bir kısım maddesinin Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilmesi nedeniyle ortaya çıkan boşlukların doldurulması ve diğer usul yasaları ile uyumlu hale getirilmesi; ikincisi ise Türk İş Yargısının çok ağır olan yükünün hafifletilmesidir. Nitekim istinaf mahkemelerinin faaliyete geçmesinin gecikmesinin Türk İş Yargısının yükünün hafifletilmemesinde etkili olduğu tartışmasızdır. Böylece hem iş mahkemelerinde artan iş yükünün azaltılması sağlanacak, hem dava sayısının azalmasıyla birlikte dava başına yargılama süresi kısalacak ve hem de iş uyuşmazlıklarının diğer bazı ülkelerde olduğu gibi arabuluculuk yöntemiyle barışçıl bir şekilde çözülebilmesine imkân sağlanacaktır.(Kurt, 2018, s.427) 4857 sayılı İş Kanunu’nun “Geçersiz sebeple yapılan feshin sonuçları” başlıklı 21’nci maddesinde; “İşverence geçerli sebep gösterilmediği veya gösterilen sebebin geçerli olmadığı mahkemece veya özel hakem tarafından tespit edilerek feshin EYLÜL - EKİM 2020

289

MALİ

ÇÖZÜM

geçersizliğine karar verildiğinde, işveren, işçiyi bir ay içinde işe başlatmak zorundadır. İşçiyi, başvurusu üzerine işveren bir ay içinde işe başlatmaz ise, işçiye en az dört aylık ve en çok sekiz aylık ücreti tutarında tazminat ödemekle yükümlü olur. Mahkeme veya özel hakem feshin geçersizliğine karar verdiğinde, işçinin işe başlatılmaması halinde ödenecek tazminat miktarını da belirler. Kararın kesinleşmesine kadar çalıştırılmadığı süre için işçiye en çok dört aya kadar doğmuş bulunan ücret ve diğer hakları ödenir. Mahkeme veya özel hakem, ikinci fıkrada düzenlenen tazminat ile üçüncü fıkrada düzenlenen ücret ve diğer hakları, dava tarihindeki ücreti esas alarak parasal olarak belirler. İşçi işe başlatılırsa, peşin olarak ödenen bildirim süresine ait ücret ile kıdem tazminatı, yukarıdaki fıkra hükümlerine göre yapılacak ödemeden mahsup edilir. İşe başlatılmayan işçiye bildirim süresi verilmemiş veya bildirim süresine ait ücret peşin ödenmemişse, bu sürelere ait ücret tutarı ayrıca ödenir. İşçi kesinleşen mahkeme veya özel hakem kararının tebliğinden itibaren on işgünü içinde işe başlamak için işverene başvuruda bulunmak zorundadır. İşçi bu süre içinde başvuruda bulunmaz ise, işverence yapılmış olan fesih geçerli bir fesih sayılır ve işveren sadece bunun hukuki sonuçları ile sorumlu olur. Arabuluculuk faaliyeti sonunda tarafların, işçinin işe başlatılması konusunda anlaşmaları hâlinde; a) İşe başlatma tarihini, b) Üçüncü fıkrada düzenlenen ücret ve diğer hakların parasal miktarını, c) İşçinin işe başlatılmaması durumunda ikinci fıkrada düzenlenen tazminatın parasal miktarını, belirlemeleri zorunludur. Aksi takdirde anlaşma sağlanamamış sayılır ve son tutanak buna göre düzenlenir. İşçinin kararlaştırılan tarihte işe başlamaması hâlinde fesih geçerli hâle gelir ve işveren sadece bunun hukuki sonuçları ile sorumlu olur. Bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkra hükümleri sözleşmeler ile hiçbir suretle değiştirilemez; aksi yönde sözleşme hükümleri geçersizdir.” Denilmektedir. Buna göre; arabuluculuk faaliyeti sonunda işçinin işe başlatılmaması hususunda tarafların anlaşmaya varması halinde fesih geçerli hale gelecek ve işveren sadece bunun hukuki sonuçlarıyla sorumlu olacaktır. Bu durumda, işçinin iş sözleşmesinin fesih tarihi işverence işçinin işten çıkartıldığı tarih olduğundan ve işçiye 4857 sayılı İş Kanunu’nun 21’inci maddesinin birinci ve üçüncü fıkrasında yer alan iş güvencesi tazminatı ile en çok dört aya kadar doğmuş bulunan ücret ve diğer haklarının ödenmesi söz konusu 290

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

olmayacağından, iş akdinin fesih edildiği tarihten sonraki süre için işverenin SGK’ ya aylık prim ve hizmet belgesi/muhtasar ve prim hizmet beyannamesi verme yükümlülüğü bulunmamaktadır. Ancak iş akdinin sona erdirilmesinden önce, sigorta prime tabi bir ücret veya ücret niteliğinde bir ödeme belirlenmesi halinde ise, bu ödemelerin ücret ve ücret niteliğinde olması (fazla mesai gibi) halinde ait olduğu aya, diğer ödemelerin ise ödemenin yapıldığı aya, ödemenin yapıldığı ayda SGK’ya bildirim yoksa en son bildirim yapılan ayda prime tabi tutularak SGK’ya bildirilmesi gerekmektedir. 3. ARABULUCULUK MÜESSESESİNDEN YARARLANILMASI SONUCUNDA ÖDENEN TUTARLARDAN KESİNTİ YAPILMASI 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde, “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez. ...” hükmüne yer verilmiştir. Aynı Kanunun 94’üncü maddesinin birinci fıkrasında, “Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.” hükmü yer almakta olup, aynı fıkranın (1) numaralı bendinde, hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre gelir vergisi tevkifatı yapılacağı hükme bağlanmıştır. Anılan Kanunun 25 nci maddesinde, “Aşağıda yazılı tazminat ve yardımlar gelir vergisinden müstesnadır. 1. (7162 sayılı Kanunun 2 inci maddesiyle değişen bent Yürürlük; 30.01.2019) Ölüm, engellilik ve hastalık sebebiyle verilen tazminat ve yardımlar EYLÜL - EKİM 2020

291

MALİ

ÇÖZÜM

ile 25.8.1999 tarihli ve 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanunu uyarınca ödenen işsizlik ödeneği ve 22.5.2003 tarihli ve 4857 sayılı İş Kanununa göre ödenen işe başlatmama tazminatı; ... 7. a) (7103 Sayılı Kanunun 5 inci maddesiyle değişen bent; Yürürlük: 27.03.2018) 25.8.1971 tarihli ve 1475 sayılı İş Kanunu ve 20.4.1967 tarihli ve 854 sayılı Deniz İş Kanununa göre ödenmesi gereken kıdem tazminatlarının tamamı ile 13.6.1952 tarihli ve 5953 sayılı Basın Mesleğinde Çalışanlarla Çalıştıranlar Arasındaki Münasebetlerin Tanzimi Hakkında Kanuna göre ödenen kıdem tazminatlarının hizmet erbabının 24 aylığını aşmayan miktarları; b) Hizmet erbabının tabi olduğu mevzuata göre bu bendin (a) alt bendinde belirtilen istisna tutarının hesabında dikkate alınmak şartıyla, hizmet sözleşmesi sona erdikten sonra; karşılıklı sonlandırma sözleşmesi veya ikale sözleşmesi kapsamında ödenen tazminatlar, iş kaybı tazminatları, iş sonu tazminatları, iş güvencesi tazminatları gibi çeşitli adlar altında yapılan ödemeler ve yardımlar (Bu bendin uygulamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.);» hükmü yer almaktadır. Öte yandan, 1475 sayılı İş Kanununun 14’üncü maddesinde, kıdem tazminatına ilişkin düzenlemelere yer verilmiş olup, hizmet erbabına ödenebilecek kıdem tazminatı, en yüksek devlet memuruna ödenen azami emekli ikramiyesi tutarı ile sınırlandırılmış bulunmaktadır. Diğer taraftan, 303 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “Kıdem tazminatlarında istisna uygulaması” başlıklı 10 uncu maddesinde ise, “(1) 7103 sayılı Kanunla 193 sayılı Kanunun 25’nci maddesinin birinci fıkrasının yeniden düzenlenen (7) numaralı bendinin (a) alt bendi ile 1475, 854 ve 5953 sayılı Kanunlara göre ödenen kıdem tazminatlarına uygulanacak istisnaya ilişkin düzenleme aynen korunmuştur. (2) Bu çerçevede ücret kapsamında değerlendirilen; a) 1475 ve 854 sayılı Kanunlar uyarınca ödenmesi gereken kıdem tazminatları, b) 5953 sayılı Kanun uyarınca yapılan ve çalışanın son brüt ücreti üzerinden hesaplanan ve ödenen 24 aylık tutarı aşmayan kıdem tazminatları Gelir vergisinden istisna edilecektir. (3) 1475 ve 854 sayılı Kanunlar uyarınca, hizmet erbabının çalıştığı süre ve kıdem tazminatına esas ücreti dikkate alınarak hesaplanan ve 292

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

ödenen kıdem tazminatları istisna kapsamına girmekte olup hesaplanan bu tutarları aşan ilave ödemeler ise ücret kapsamında değerlendirilmek suretiyle vergilendirilecektir. Dolayısıyla, hizmet erbabının kıdem tazminatına esas ücretine göre hesaplanan ve en yüksek Devlet memuruna bir hizmet yılı için ödenen azami emekli ikramiyesi tutarını aşan ödemelerde ise en yüksek Devlet memuruna ödenen azami emekli ikramiyesi kadarlık kısmı istisnaya konu edilecek, aşan kısmı ise ücret olarak vergilendirilecektir. (4) Kıdem tazminatının yıllık miktarı 14.7.1965 tarihli ve 657 sayılı Devlet Memurları Kanununa tabi en yüksek Devlet memuruna 8.6.1949 tarihli ve 5434 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Emekli Sandığı Kanunu hükümlerine göre bir hizmet yılı için ödenecek azami emekli ikramiyesini geçemez. Bu tutar, 2.1.2018 tarihi itibariyle 5.001,76 TL’dir.” açıklamasına yer verilmiştir. Buna göre, hizmet erbabına ödenen kıdem tazminatı tutarının, hizmet erbabının çalıştığı süre dikkate alınarak en yüksek Devlet memuruna ödenen azami emekli ikramiyesini aşmayan kısmının gelir vergisinden istisna edilmesi gerekmektedir. İstisnayı aşan kısmın ise ücret olarak vergiye tabi tutulması gerektiği açıktır. Öte yandan, 193 sayılı Kanunda herhangi bir istisna hükmü bulanmayan ihbar tazminatı, ihbar sürelerine uyulmadan işverenin iş akdini feshetmesi halinde, 4857 sayılı İş Kanununda belirtilen sürelerle ilgili olarak tazminat adı altında işçiye yapılan bir ödeme olup anılan Yasanın 17 ve devamı maddelerinde belirtildiği şekilde, peşin olarak yapılan bir ücret ödemesidir. Başka bir ifadeyle; işçi ile işveren arasındaki özel hukuk sözleşmesine dayalı olarak yani hizmet akdine göre çalışması gereken ancak yasa hükmü uyarınca hizmet ifa edilmeksizin yapılan bu ödeme, işsizlik sebebiyle ve sosyal güvenlik kapsamında yapılan bir ödeme olmayıp 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesi uyarınca ücret niteliğinde bir ödeme olduğundan ücret hükümlerine göre vergiye tabi tutulması gerekmektedir. Ayrıca, 6325 sayılı Hukuk Uyuşmazlıklarında Arabuluculuk Kanununun 1’nci maddesinde; bu Kanunun amacının, hukuk uyuşmazlıklarının arabuluculuk yoluyla çözümlenmesinde uygulanacak usul ve esasları düzenlemek olduğu, 2’nci maddesinde arabuluculuğun sistematik teknikler uygulayarak, görüşmek ve müzakerelerde bulunmak amacıyla tarafları bir araya getiren, onların birbirlerini anlamalarını ve bu suretle çözümlerini kendilerinin üretmesini sağlamak için aralarında iletişim sürecinin kurulmasını gerçekleştiren, tarafların çözüm üretemediklerinin ortaya çıkması hâlinde EYLÜL - EKİM 2020

293

MALİ

ÇÖZÜM

çözüm önerisi de getirebilen, uzmanlık eğitimi almış olan tarafsız ve bağımsız bir üçüncü kişinin katılımıyla ve ihtiyarî olarak yürütülen uyuşmazlık çözüm yöntemi olduğu hüküm altına alınmıştır. Diğer taraftan, iş akdi feshedilen çalışan ile arabuluculuk müessesesi kullanılarak anlaşılması neticesinde düzenlenen arabuluculuk tutanağının incelenmesinden, çalışana 193 sayılı Kanunun 25 inci maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendi kapsamında işe başlatmama tazminatı ödenmediği anlaşılmıştır. Yukarıda yer alan hüküm ve açıklamalar çerçevesinde hizmet erbabına ödenecek; - Kıdem tazminatı tutarının, hizmet erbabının çalıştığı süre dikkate alınarak en yüksek Devlet memuruna ödenen azami emekli ikramiyesini aşmayan kısmının gelir vergisinden istisna edilmesi, istisnayı aşan kısmın ise gelir vergisi tevkifatına tabi tutulması, - İhbar tazminatı ile fazla mesai, yıllık izin ücreti, prim alacağı, ulusal ve genel bayram tatili alacağı ve hafta tatili ücretleri; 193 sayılı Kanunun 61’nci maddesi uyarınca ücret niteliğinde bir ödeme olduğundan gelir vergisi tevkifatına tabi tutulması, Gerekmektedir. 4. SONUÇ Kanuna, bireysel veya toplu iş sözleşmesine dayanan işçi veya işveren alacağı ve tazminatı ile işe iade talebiyle açılan davalarda, arabulucuya başvurulmuş olması dava şartıdır. Arabuluculuk süreci denilen bu durum, taraflara mahkemede elde edilemeyecek fırsatlar sunar. İletişim sorunlarının giderilerek, problemlerin konuşulması ve üzerinde anlaşılabilecek alanların ortaya çıkarılması için olanak sağlar. Arabuluculuk işbirliğine dayalı ve çekişmeli olmayan bir süreç olduğundan ve mutlaka taraflardan birinin kazanıp diğerinin kaybetmesiyle sonuçlanmak zorunda olmadığından, taraflar arasındaki ilişkilerin korunması genellikle mümkün olur. İş akdi feshedilen çalışanlarla arabuluculuk müessesesini kullanılarak anlaşılması halinde yapılması gerekenlere çalışmamız içerisinde yer verilmiştir. Buna göre vergisel olarak; hizmet erbabına ödenen kıdem tazminatı tutarının, hizmet erbabının çalıştığı süre dikkate alınarak en yüksek Devlet memuruna ödenen azami emekli ikramiyesini aşmayan kısmının gelir vergisinden istisna edilmesi gerekmektedir. İstisnayı aşan kısmın ise ücret olarak vergiye tabi 294

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

tutulması gerekir. Ayrıca kıdem tazminatı tutarının, hizmet erbabının çalıştığı süre dikkate alınarak en yüksek Devlet memuruna ödenen azami emekli ikramiyesini aşmayan kısmının gelir vergisinden istisna edilmesi, istisnayı aşan kısmın ise gelir vergisi tevkifatına tabi tutulması ve ihbar tazminatı ile fazla mesai, yıllık izin ücreti, prim alacağı, ulusal ve genel bayram tatili alacağı ve hafta tatili ücretleri; ücret niteliğinde bir ödeme olduğundan gelir vergisi tevkifatına tabi tutulması gerekmektedir. KAYNAKÇA Boydak, A. (2018), İş Uyuşmazlıklarında Zorunlu Arabuluculuk Düzenlemesinin Kamuda Hizmet Alımı Kapsamında Çalışan İşçiler Bakımından Değerlendirilmesi, Çalışma İlişkileri Dergisi, 2 (9), 88-100. Kurt, R. (2018), İş Yargısında Arabuluculuk, TBB Dergisi, 135, 405-444.

EYLÜL - EKİM 2020

295

MALİ

296

EYLÜL - EKİM

ÇÖZÜM

MALİ

30(161), 297-302

ÇÖZÜM

İHRACAT KREDİ SİGORTASI KAPSAMINDA KESİLEN TUTARIN GİDERLEŞTİRİLMESİ Kenan AKBULUT*17* ÖZ Ülkelerin ihracatlarını arttırabilmeleri, ihracatçılar için uygun finansman tekniklerinin geliştirilmesine ve bir kredi sisteminin oluşturulmasıyla ilgilidir. Bu çerçevede, kredi sigortasının bir türü olan ihracat kredi sigortası, ihracatçının yurtdışındaki alıcısına sattığı mal veya hizmet bedelinin teminat altına alınmasına yönelik bir sigortadır. İhracat bedellerinin alıcı firma tarafından ödenmemesi riskine karşı imzalanan poliçeler kapsamında, alıcı firmadan olan alacakların tümünün veya bir kısmının temlik edilmesi ve bu miktarın ödenmemesi durumunda, ödenmeyen kısmın gider kaydının nasıl gerçekleştirilmesi gerektiği hakkında işbu makalemiz kaleme alınmıştır. Anahtar Sözcükler: İhracat Kredi Sigortası, Alacağın Temliki, Tahsilat, Gider Kaydı 1. GİRİŞ İhracat yapan şirketler için alacağı garantinin ilk akla gelen yolu faktöringdir. Ancak, bu hizmeti dünyanın her yerinde almak, üstelik hasar riskini de ortadan kaldırmak mümkün değildir. İşte ihracat kredi sigortası, bu olanağı sunmaktadır. İhracat kredi sigortası literatürde, ihracatçının mal veya hizmet ihraç ettiği hallerde ithalatçıların ödeme güçlerini kaybetmeleri, kaybetmeseler de ödeme iradelerinin yokluğu durumunda veya ödeme iradelerinin varlığına rağmen politik riskler, doğal afetler de dahil olmak üzere, nedenleri ile ödemede bulunmamaları sonucunda oluşabilecek zararları teminat altına alan sigorta türü olarak tanımlanmıştır. Bu çalışmada, yurt dışı satışlardan doğan tahsilatı riskli alacaklarını ticari ve politik risklere karşı sigorta ettirenlerin, mevcut alacaklarını temlik etmeleri ve bu temlikli alacağın ödenmemesi halinde bu kayba ilişkin gider kaydının yapılması konusu ele alınacaktır. Öncesinde ihracat kredi sigortası hakkında bilgi verilecektir.

*17 Defterdarlık Uzmanı Makale Geliş Tarihi: 05.08.2020 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 14.09.2020

EYLÜL - EKİM 2020

297

MALİ

ÇÖZÜM

2. İHRACAT KREDİ SİGORTASI Bazı durumlarda ihracat yapan firmalar çeşitli sebeplerle ihracat yapmak için çektikleri kredileri ödeyemeyecek hale gelirler. İhracat yapan firmaların bir kısmı, ihracat anlaşmaları karşılığında bankalardan kredi kullanmaktadır. Yapılan ihracat antlaşmaları gereği firma belli bir malı üreterek başka bir ülkedeki bir firmaya satmaktadır. Ancak firmaların bir kısmı bu üretimi gerçekleştirmek için kaynağa ihtiyaç duyarak ihracat kredisi kullanırlar. Yapılan ihracat anlaşmalarının belli özellikleri taşıması halinde, bu anlaşmalar karşılığında bankalar firmaya kredi kullandırarak, ihraç edilecek ürünün üretimini teşvik ederler. İhracat kredi sigortası ise bu firmaların çektikleri kredileri ödeyememesi halinde, üretimin aksamadan devam etmesi ve ihracat işleminin gerçekleştirilmesi için firmalara kredi kullandıkları bankalara karşı güvence oluşturur. İhracat kredi sigortasının amacı, bir taraftan ihracatçılarımızın kısa vadeli satışlarına ilişkin ihracat bedellerinin ticari ve politik risklere karşı belirli limitler dahilinde teminat altına alarak ihracatı teşvik etmek ve yönlendirmek, diğer taraftan da poliçenin teminat olarak gösterilmesi ile ticari bankalardan ihracat kredisi teminini kolaylaştırmaktır. İhracat kredi sigortası, başkası lehine yapılan sigorta şeklindedir ve alacak sigortası olarak da adlandırılmaktadır. 1989 yılında Türk Eximbank bünyesinde uygulanmaya başlanan ihracat kredi sigortası programları ile ihracatçı firmaların ihraç ettiği mal bedellerinin, ticari ve politik risklere karşı belirli oranlarda teminat altına alınması ve sigortalı firmaların gerek Türk Eximbank nezdinde doğmuş veya doğacak alacak haklarını ticari bankalara temlik etmek suretiyle, gerekse kambiyo senedine bağlı vadeli alacaklarını ister Türk Eximbank’da, isterse Türk Eximbank onayı ile ticari bankalarda iskonto ettirmek suretiyle düzenli finansman imkânına erişmeleri amaçlanmaktadır. Söz konusu sigorta, kısa, orta ve uzun vadeli olabilmektedir. Sigortanın kapsadığı riskler aşağıda maddeler halinde sıralanmıştır; a. Alıcının ödeyememe hali; i) Alıcının iflas etmesi, ii) Alıcı bir tüzel kişi ise borçlarını ödeyememesi nedeniyle tasfiye kararı alınması, iii)Alıcının borçlarının ödenmesi ile ilgili mahkeme veya yetkili bir organ tarafından tüm alacaklıları bağlayan kısıtlayıcı bir karar alınması, 298

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

iv) Alıcının borç ödemekten acze düştüğünün bizzat ihracatçı veya bir başka alacaklısı tarafından belgelenmesi, v) Alıcının borçları ile ilgili, konkordato veya benzeri bir anlaşma yapması, vi) Alıcının mali durumunun kısmi ödeme dahi yapamayacak hale geldiğinin ve bu nedenle yapılacak herhangi bir takibin hiçbir sonuç vermeyeceğinin veya takip masraflarını dahi karşılamayacağının Sigortalı tarafından belgelenmesi veya böyle bir belge getirilmesi mümkün değilse, bu durumun Sigortalı tarafından Türk Eximbank’a, Banka’ca kabul edilecek başka bir şekilde kanıtlanması b. Alıcının ve/veya sigortalının kontrolü dışında, alıcının hükümetinin Türkiye’ye yapılacak olan döviz transferini önleyen, kısıtlayan, geciktiren veya kontrol altına alan kanun, kanun hükmünde kararname veya bunlarla aynı güce sahip karar ve/veya idari düzenlemeleri yürürlüğe koyması, c. Alıcının ülkesi ile Türkiye arasında savaş çıkması, d. Alıcının ülkesinde çıkan savaş, ihtilal, iç savaş, isyan, ayaklanma ve benzeri hadiselerin meydana gelmesi, e. Alıcının ve sigortalının kontrolü dışında, malların alıcının ülkesine ithalinin, yürürlüğe konan kanun, kanun hükmünde kararname veya bunlarla aynı güce sahip karar ve/veya idari düzenlemeler ile önlenmesi, f. Alıcının ve sigortalının kontrolü dışında, alıcının ülkesinde malların ithali ile ilgili olarak evvelce verilen ve malın sevk tarihinden önceki imalat sürecinde geçerli olan müsaadenin malın sevk tarihinden önceki bir tarihte iptal edilmesi, g. Alıcı bir devlet veya devlet garantisine haiz ise sigortalıya yükletilemeyecek nedenlerden dolayı alıcının, sözleşmeden kaynaklanan ödeme ve/veya diğer yükümlülüklerini yerine getiremeyeceğinin sevk öncesi dönemde belgelenmesi veya böyle bir belge getirilmesi mümkün değil ise, bu durumun sigortalı tarafından Türk Eximbank’a, Türk Eximbank’ca kabul edilecek başka bir şekilde kanıtlanması. Yurt dışında yapılan satışlarda vadeli alacak yapısına sahip bütün ihracatçılar bu programdan faydalanabilmektedir. Mal mukabili, vesaik mukabili, kabul kredili, akreditifli işlemler sigorta kapsamına alınmaktadır. İhracat kredi sigortası genel kapsamlı bir programdır. Belirli sayıda alıcılar için kullanılamamaktadır. Dolayısıyla tahsilatı riskli ödeme koşullarında çalışılan bütün alıcılar için sigorta talep edilmelidir. Söz konusu sigorta kapsamında üstlenilen ticari ve/veya politik risklerden kaynaklanacak zararlara ilişkin EYLÜL - EKİM 2020

299

MALİ

ÇÖZÜM

tazmin oranı, önceden Türk Eximbank tarafından belirlenmek kaydı ile azami % 90’ı aşmayacaktır. İhracat kredisi sigortası ile poliçedeki limitler dâhilinde, teminat verilen ülkelerdeki alıcılara yapılacak 180 güne kadar vadeli mal ve hizmet satışından doğan borçlar teminat altına alınır. 3. İHRACAT KREDİ SİGORTASI KAPSAMINDA KESİLEN TUTARIN GİDER KAYDI 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6’ncı maddesinde kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37. maddesinde her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu hükme bağlanmış; 38. maddesinde ise “Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsdeki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet farktır. Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce: İşletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilir; İşletmeden çekilen değerler ise farka ilave olunur. Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanunu’nun değerlemeye ait hükümleri ile bu kanunun 40 ve 41’inci maddeleri hükümlerine uyulur.” hükümlerine yer verilmiştir. Buna göre, tespit edilecek kurum kazancından Kurumlar Vergisi Kanununun 8’inci maddesi ile Gelir Vergisi Kanununun 40’ncı maddesinde yer alan giderler indirilebilecek olup, Gelir Vergisi Kanununun 40’ncı maddesinin birinci fıkrasının (7) numaralı bendinde Vergi Usul Kanununa göre ayrılan amortismanların safi kazancın tespitinde indirim konusu yapılabileceği hükmüne yer verilmiştir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun “Değersiz Alacaklar” başlıklı 322. maddesinde; “Kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkân kalmayan alacaklar değersiz alacaktır. Değersiz alacaklar, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybederler ve mukayyet kıymetleriyle zarara geçirilerek yok edilirler. İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin bu madde hükmüne giren değersiz alacakları, gider kaydedilmek suretiyle yok edilirler.» hükmüne yer verilmiştir. 300

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

Anılan madde uyarınca, kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkân kalmayan alacaklar değersiz alacak olarak nitelendirilmiştir. Görüldüğü gibi değersiz alacak; kaybedilmiş, tahsiline artık imkân kalmamış, değeri sıfıra inmiş bir alacaktır. Kanuni düzenlemeye göre alacağın tahsil imkânının kalmadığının, kazai bir hükümle veya kanaat verici bir vesika ile tevsik edilmesi icap etmektedir. Kazai bir hükümden anlaşılması gereken, alacağın tahsili için kanun yollarına başvurulmuş olması, icra takibinin yapılmış bulunması, bu müracaatlar ve takipler sonunda, alacağın ödenmeyeceğine hakim tarafından hükmedilmiş olması; kanaat verici vesika teriminden ise ödemeyi imkânsız hale getirmiş hal ve sebepler sonucu ortaya çıkmış belgeler anlaşılmalıdır. Öte yandan 6098 sayılı Türk Borçlar Kanununun 183. maddesinin birinci fıkrasında; «Kanun, sözleşme veya işin niteliği engel olmadıkça alacaklı, borçlunun rızasını aramaksızın alacağını üçüncü bir kişiye devredebilir.» hükmüne yer verilmiştir. Bahsi geçen Kanun hükmü uyarınca temlik edilen alacağın, alacak talep hakkı temlik edilen firmalara geçeceğinden, Kanunun amir hükümlerine uygun şekilde temlik edilen alacak temlik eden açısından ortadan kalkacaktır. Yukarıda yer verilen Kanun hükümleri ve yapılan açıklamalar çerçevesinde, ihracat bedellerinin alıcı firmalar tarafından ödenmemesi riskine karşı, imzalanan ihracat kredi sigortaları kapsamında temlik edilen alacaklardan ödenmeyen kısmın Vergi Usul Kanununun 322. maddesi uyarınca değersiz alacak olarak dikkate alınması mümkündür. 4. SONUÇ İhracat kredi sigortasının amacı; sigortalı ile alıcı arasında imzalanmış olan İmalat ve Satış Sözleşmesi çerçevesinde üretilen malların henüz teslim edilmemiş olduğu hallerde, sigortalının İmalat ve Satış Sözleşmesi’nin gereklerini yerine getirmek amacıyla, malların alıcıya teslim edilmemiş bölümleriyle ilgili olarak yaptığı harcamaların ticari ve/veya politik risklere karşı belirli limitler dâhilinde sigortalanmasıdır. Yurt dışında yapılan satışlarda vadeli alacak yapısına sahip bütün ihracatçılar bu programdan faydalanabilmektedir. Mal mukabili, vesaik mukabili, kabul kredili, akreditifli işlemler sigorta kapsamına alınmaktadır.

EYLÜL - EKİM 2020

301

MALİ

ÇÖZÜM

Yurt dışı satışlardan doğan tahsilatı riskli alacaklarını ticari ve politik risklere karşı sigorta ettirenlerin, mevcut alacaklarını temlik etmeleri ve bu temlikli alacağın ödenmemesi halinde bu kayba ilişkin gider kaydının yapılması gerekmektedir. Buna göre, ihracat bedellerinin alıcı firmalar tarafından ödenmemesi riskine karşı, imzalanan ihracat kredi sigortaları kapsamında temlik edilen alacaklardan ödenmeyen kısmın Vergi Usul Kanununun ilgili maddesi uyarınca değersiz alacak olarak dikkate alınması mümkündür. KAYNAKÇA T.C. yasalar (06.01.1961). 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10700 sayılı) T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 sayılı Vergi Usul Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (10705 sayılı) T.C. Yasalar (04.02.2011). 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (27836 sayılı) T.C. Yasalar (21.06.2006).5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (26205 sayılı)

302

EYLÜL - EKİM

MALİ

30(161), 303-310

ÇÖZÜM

KISMI TEVKIFAT UYGULAMASINDAN KAYNAKLANAN KDV IADE IŞLEMLERINDE IADE HAKKININ KISMEN IADE, KISMEN INDIRIM YOLUYLA KULLANILMASI MÜMKÜN MÜ? Erol DELIKTAŞ*18* 1. GIRIŞ Bilindiği üzere; mükelleflerin KDV İadesi Talepleri; 26.04.2014 tarih ve 28983 Sayılı Resmi Gazetede yayımlanmış ve tek tebliğ haline getirilmiş olan (Güncellenmiş) Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği kapsamında yer alan hususlara göre yerine getirilmekte ve uygulamaya yön verilmektedir. 3065 sayılı KDV Kanununun; 1/1’nci maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu, 9/1’nci maddesinde, “mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Hazine ve Maliye Bakanlığının, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği” hüküm altına alınmıştır. KDV Uygulama Genel Tebliğinin 2.1.3 ve izleyen bölümü Kısmi Tevkifat uygulamasının kapsamını düzenlemektedir. Söz konusu düzenleme kapsamında tevkifat uygulanacak olan hizmetler ile teslimler aşağıda belirtilmiştir. Kısmi Tevkifat Uygulanacak Hizmetler 1- Yapım İşleri ile Bu İşlerle Birlikte İfa Edilen Mühendislik-Mimarlık ve Etüt-Proje Hizmetleri 2- Etüt, Plan-Proje, Danışmanlık, Denetim ve Benzeri Hizmetler 3- Makine, Teçhizat, Demirbaş ve Taşıtlara Ait Tadil, Bakım ve Onarım Hizmetleri 4- Yemek Servis ve Organizasyon Hizmetleri 5- İşgücü Temin Hizmetleri 6- Yapı Denetim Hizmetleri 7- Fason Olarak Yaptırılan Tekstil ve Konfeksiyon İşleri, Çanta ve Ayakkabı Dikim İşleri ve Bu İşlere Aracılık Hizmetleri *18 SMMM Makale Geliş Tarihi: 15.08.2020 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 14.09.2020

EYLÜL - EKİM 2020

303

MALİ

ÇÖZÜM

8- Turistik Mağazalara Verilen Müşteri Bulma / Götürme Hizmetleri 9- Spor Kulüplerinin Yayın, Reklâm ve İsim Hakkı Gelirlerine Konu İşlemleri 10- Temizlik, Çevre ve Bahçe Bakım Hizmetleri 11- Servis Taşımacılığı Hizmeti 12- Her Türlü Baskı ve Basım Hizmetleri 13- 5018 sayılı Kanuna ekli cetveller kapsamındaki idare, kurum ve kuruluşlara ifa edilen ve yukarıda belirtilmeyen diğer bütün hizmetler Kısmi Tevkifat Uygulanacak Teslimler 1-Külçe Metal Teslimleri 2- Bakır, Çinko, Alüminyum ve Kurşun Ürünlerinin Teslimi 3- Hurda ve Atık Teslimi 4-Metal, Plastik, Lastik, Kauçuk, Kâğıt, Cam Hurda ve Atıklarından Elde Edilen Hammadde Teslimi 5- Pamuk, Tiftik, Yün ve Yapağı ile Ham Post ve Deri Teslimleri 6- Ağaç ve Orman Ürünleri Teslimi 2. TEVKİFATA TABİ İŞLEMLERDE KDV İADESİ Kısmi tevkifat kapsamındaki KDV iade taleplerinin nakden ve/veya mahsuben hangi şartlar ve hangi belgeler kapsamında yerine getirileceği, nakden ve/veya mahsuben iade tutarları (teminat, YMM raporu, vergi inceleme raporu aranan-aranmayan haller, İTUS, ATU, YMM Tasdik Raporu sonradan ibraz edilmek üzere KDV İadesi Ön Kontrol Raporu, nakden ve/ veya mahsuben iade tutarları sınırı, YMM Raporu geçerliliği/geçersizliği v.b. hususlar) ilgili tebliğde ayrıntılı olarak izah edilmiştir. Kısmi tevkifat uygulamasından doğan KDV alacaklarının mükellefe iade edilebilmesi için, satıcının tevkifat uygulanmayan KDV tutarını 1 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan etmiş olması, alıcının da yaptığı tevkifatla ilgili 2 No.lu KDV Beyannamesini vergi dairesine vermiş olması zorunludur. İade taleplerinin yerine getirilmesinde, alıcı tarafından 2 No.lu KDV Beyannamesi ile beyan edilen ve tahakkuk ettirilen KDV’nin ödenmiş olması şartı aranmayacaktır. İade talep edilecek tutar, işlemin bünyesine giren KDV değil, tevkif edilen KDV esas alınarak belirlenecektir. İadesi istenilecek KDV, hiçbir surette tevkifata tabi tutulan KDV’den fazla olamayacaktır. 304

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

Genel bütçe kapsamındaki idarelere yapılan işlemlerde ise hak edişin harcama yetkilisince onaylanmış olması gerekir. Bunlara yapılan işlemlerde, ayrıca beyan ve ödeme aranmaz. Bu nedenle kısmi tevkifat kapsamında iade taleplerinde yüklenilen KDV listesinin de ibraz edilmesine gerek bulunmamaktadır. 3. UYGULAMAYA YÖNELİK KARŞILAŞILAN SORUN Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin IV. KDV İADESİNDE ORTAK HUSUSLAR D. DİĞER HUSUSLAR 1. İade Hakkının İndirim Yoluyla Kullanılması bölümünde; İade hakkı doğuran işlemleri bulunan mükelleflerin bu işlemler dolayısıyla yüklendikleri vergileri nakden veya mahsuben iade olarak talep etmek yerine indirim yoluyla giderme tercihinde bulunmaları mümkündür. Tercihini bu yönde kullanan mükellefler tarafından iade hakkı doğuran işlem bedelleri KDV Beyannamesinin “Tam İstisna Kapsamına Giren İşlemler” ve “Diğer İade Hakkı Doğuran İşlemler” tablolarında beyan edilir; ancak tabloların “Yüklenilen KDV” veya “İadeye Konu Olan KDV” sütunlarına “0” (sıfır) yazılır. Bu şekilde beyanda bulunan mükelleflerin, iade için istenenler hariç, iade hakkı doğuran işlemi tevsik eden belgeleri beyanname ekinde ibraz etmeleri gerekir. Ancak, mükelleflerin iade hakkı doğuran işlemleri nedeniyle iadesini talep ettikleri tutarın bir kısmının iade alınıp kalan kısmının indirim yoluyla giderilmesi tercihinde bulunmaları mümkün değildir. KDV iade alacağını indirim yoluyla giderme tercihinde bulunan mükelleflerin daha sonra bu tercihten vazgeçerek nakden veya mahsuben iade talep etmeleri halinde aradaki dönemler için düzeltme beyannamesi vermeleri gerekir. Tercih değişikliğinin yapıldığı dönemde iade için istenilen belgeler de verilir.” denilmiştir. Bu kapsamda; bir mükellef tarafından verilen KDV Beyannamesinde; birden fazla Kısmi Tevkifat Uygulaması kapsamında yapılan teslim ve hizmetlere ilişkin olarak; Yapım İşleri ile Bu İşlerle Birlikte İfa Edilen Mühendislik-Mimarlık ve Etüt Proje Hizmetleri kapsamında yapılan teslimlere ilişkin olarak tevkif edilmiş olan KDV’nin iadesi amacı ile KDV Beyannamesinde KDV İadesi talebinde bulunulmuştur. (Bu teslimlere ilişkin olarak; Nakden ve/veya Mahsuben İade EYLÜL - EKİM 2020

305

MALİ

ÇÖZÜM

Edilmesine yönelik; YMM KDV İadesi Tasdik Raporu geçerlidir. YMM KDV İadesi Tasdik Raporu da ilgili vergi dairesine ibraz edilmiştir.) Aynı dönemde mükellefin “Makine, Teçhizat, Demirbaş ve Taşıtlara Ait Tadil, Bakım ve Onarım Hizmetleri” kapsamında gerçekleştirdiği teslimlere ilişkin olarak tevkif edilmiş olan KDV’nin iadesini istemediğinden ötürü KDV Beyannamesinde bu teslime ilişkin KDV İadesi talebinde bulunmamıştır. İade talepli 0 (sıfır) olarak beyan edilmiştir. (YMM Raporu ibrazının geçerliliği olmadığından, nakit ve/veya mahsuben iade için; teminat mektubu vermesi gerektiğinden, teminat çözümü ve nakden ve mahsuben iade için vergi inceleme elemanının raporunu beklemesi gerektiğinden, mektup maliyeti, inceleme süresinin uzun olacağı, v.b. hususlara istinaden) Kısaca mükellef bu teslime ilişkin kdv iade alacağını indirim yolu ile giderme tercihinde bulunmuştur. Ancak idare tarafından; KDV İadesi Talep Edilmemiş olan kısma yönelik; KDV Genel Uygulama Tebliğinin “IV/D-1. İade Hakkının İndirim Yoluyla Kullanılması” başlıklı bölümünde, mükelleflerin iade hakkı doğuran işlemleri nedeniyle iadesini talep ettikleri tutarın bir kısmının iade alınıp kalan kısmının indirim yoluyla giderilmesi tercihinde bulunmalarının mümkün olamayacağı gerekçesiyle mükellef kurumun KDV İadesi Tasdik Raporunu yazan YMM’sinden izahat istenmiş ve gerekli izahatlar idareye yapılmış ancak idare ve mükellef konu hakkında tereddütleri olması nedeni ile İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Gelir Kanunları Kdv - Ötv Grup Müdürlüğü’nden görüş talep etmişlerdir. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Gelir Kanunları Kdv - Ötv Grup Müdürlüğü 24.10.2019 tarih ve 39.044.742-130[Diğer Müd. - Özelge]-E.597745 sayılı görüş cevabında; Özetle; “Aynı Tebliğin, “IV/D-1. İade Hakkının İndirim Yoluyla Kullanılması” başlıklı bölümünde de; mükelleflerin iade hakkı doğuran işlemleri nedeniyle iadesini talep ettikleri tutarın bir kısmının iade alınıp kalan kısmının indirim yoluyla giderilmesi tercihinde bulunmalarının mümkün olmadığı belirtilmiştir. Benzer bir konuda Gelir İdaresi Başkanlığından alınan 10.06.2015 tarihli ve 55657 sayılı yazıda ise; “… 306

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

Öte yandan, iadesi talep edilen tutarın VİR, teminat veya YMM raporu aranılmayan kısmının iadesinin istenilip bu tutarı aşan kısmın indirim yoluyla giderilmesi ya da aynı vergilendirme döneminde farklı tevkifat uygulamalarından kaynaklanan iadelerden bir kısmının iadesinin istenilip bu tutarı aşan kısmın indirim yoluyla giderilmesi yönünde bir tercihte bulunulması mümkün değildir.” denilmektedir. Buna göre; adı geçen Şirket tarafından aynı vergilendirme döneminde farklı tevkifat uygulamalarından kaynaklanan KDV iade alacağının, bir kısmının iadesinin talep edilip kalan kısmının indirim yoluyla giderilmesi mümkün bulunmamaktadır.” şeklinde görüş bildirmiştir. Bu nedenle mükellefe; iade talebinde bulunmadığı ve YMM Raporu geçerli olmayan “Makine, Teçhizat, Demirbaş ve Taşıtlara Ait Tadil, Bakım ve Onarım Hizmetleri” kapsamında gerçekleştirdiği teslimlere ilişkin olarak tevkif edilmiş olan KDV’nin iadesi de, düzeltme beyannameleri verdirilmek sureti ile idare tarafından alınmaya zorlanmıştır. Bunun sonucunda mükellef; 5.000,00.-TL’nin altında olmayan nakden ve/veya mahsuben KDV İadesini alabilmek için YMM Raporu ibrazı kabul edilmediğinden ötürü; nakden iade talep etmesi halinde Teminat Mektubu vermesi gerekecek, (mükellefe finans maliyeti oluşturması muhakkak), Teminat Mektubu’nun Vergi İnceleme Elemanınca Vergi İnceleme Raporu ile çözülmesi beklenecek, Veya teminat mektubu vermeyip, mahsuben iade talebinde bulunup, idarece mahsup işlemi yapılmasına müteakip, incelemeye sevk edilecektir. İnceleme Raporu geldiğinde rapora göre tekrar işlem tesis edilecektir. Bir diğer olasılık ise; düzeltme beyannamesi sonucunda talep ettiği KDV İadesi Tutarı için nakden ve/veya Mahsuben hiç iade talebinde bulunmayıp, idarenin incelemeye sevk edilme işlemi yapmasının önüne geçecektir. Ancak bu durumda ise; tevkif edilen ve tahsil etmediği kdv tutarı mükellefin üzerinde bir yük olarak kalacaktır. [Çünkü kdv’yi iade olarak talep ettiğinden kdv indirimlerinde kullanamamakta, Nakden ve/veya mahsuben iade al(a)mama tercihinden ötürü, KDV Kanunu’nun 58. Maddesi kapsamında bu tutarı gider olarak da yazamadığından bu kdv çöpe atılmış olacaktır.] Ancak İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın vermiş olduğu bu görüşe katılmak mümkün değildir.

EYLÜL - EKİM 2020

307

MALİ

ÇÖZÜM

Şöyle ki; 3065 Sayılı KDV Kanununda ve KDV Uygulama Genel Tebliğlerinde bu tür olaylarla ilgili olarak iki farklı işlemden kaynaklanan KDV İade hakkının tüm kdv iade işlemleri için kullanılması gerektiği yönünde herhangi bir hüküm veya düzenleme bulunmadığı aşikardır. Yukarıda da belirtildiği üzere KDV Uygulama Tebliği’nin; 4. KDV İADESİNDE ORTAK HUSUSLAR D. DİĞER HUSUSLAR 1. İade Hakkının İndirim Yoluyla Kullanılması bölümünde; “İade hakkı doğuran işlemleri bulunan mükelleflerin bu işlemler dolayısıyla yüklendikleri vergileri nakden veya mahsuben iade olarak talep etmek yerine indirim yoluyla giderme tercihinde bulunmaları mümkündür. Tercihini bu yönde kullanan mükellefler tarafından iade hakkı doğuran işlem bedelleri KDV Beyannamesinin “Tam İstisna Kapsamına Giren İşlemler” ve “Diğer İade Hakkı Doğuran İşlemler” tablolarında beyan edilir; ancak tabloların “Yüklenilen KDV” veya “İadeye Konu Olan KDV” sütunlarına “0” (sıfır) yazılır.” Ayrıca diğer KDV İade talepleri noktasında da; Yine KDV Uygulama Tebliği’nin; II. İSTİSNALAR / İstisna Beyanı Bölümlerinde de “Bu işlem nedeniyle yüklenilen ve indirim yoluyla telafi edilemeyen vergilerin iadesinin istenmemesi halinde, “Yüklenilen KDV” sütununa “0” yazılır.” şeklinde açıklamalara yer verilmiş olması hususları idarenin görüşünün yanlışlığını destekler niteliktedir. KDV İadesi Taleplerinde; iade talebinde bulunma veya KDV’yi indirim yolu ile giderme tercihi; mükelleflerin tasarrufunda olan bir tercihtir. Mükellef indirim yolu ile gidermek istediği bir kdv’yi; 01.01.2019 tarihinden önce teslimi gerçekleşen KDV İadesine konu edilebilecek bir işlem için; zamanaşımı süresi içinde; 01.01.2019 dan sonra teslimi gerçekleşen bir işlem için; işlemin gerçekleştiği dönemi izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar; iade talebinde bulunma tercihi veya önce iade talebinde bulunup sonra indirim tercihi mükellef tasarrufunda olan işlemlerdir. İdarenin mükellefleri iade talebinde bulunmaya veya bulunmamaya zorlama gibi bir görevi bulunmamaktadır. 308

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

İdare verdiği bu görüş ile mükellefe zorlama ve teşmil yapmaktadır. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Gelir Kanunları Kdv - Ötv Grup Müdürlüğü 24.10.2019 tarih ve 39.044.742-130[Diğer Müd. - Özelge]-E.597745 sayılı görüşüne dayanak teşkil ettiği Gelir İdaresi Başkanlığı’ndan alınan 10/06/2015 tarihli ve 55657 sayılı yazı kapsamı içeriği; verilen görüş ile ilgi-alakası bulunmamakta ve konu kapsamı ile doğrudan illiyeti de bulunmamaktadır. Gelir İdaresi Başkanlığı verdiği görüşte; iadesi talep edilen tutarın mükelleflerin VİR, teminat veya YMM raporu aranılmayan kısmının iadesinin istenilip bu tutarı aşan kısmın indirim yoluyla giderilmesine; ya da aynı vergilendirme döneminde farklı tevkifat uygulamalarından kaynaklanan iadelerden bir kısmının iadesinin istenilip bu tutarı aşan kısmın indirim yoluyla giderilmesi yönünde bir tercihte bulunulmasını kabul etmemiştir. Bizde bu görüşe katılmaktayız. Bu görüşün kendi içinde bir mantığı, amacı ve tutarlılığı bulunmaktadır. Bir örnek vererek konuyu izah etmeye çalışalım. Örneğin; 2020/Mayıs döneminde Fason olarak yaptırılan tekstil ve konfeksiyon işleri, çanta ve ayakkabı dikim işleri ve bu işlere aracılık hizmetleri kapsamında mükellefin 137.500,00.-TL’lik bir hizmet yapmış olsun. Bu teslime yönelik kısmi tevkifat oranı 5/10 olup, KDV Oranı % 8 olup, mükellefe ödenmeyip tevkif edilen KDV Tutarı ise: 137.500,00.-TL * 0,08 * 5/10 = 5.500,00.-TL olacaktır. Mükellefin ilgili dönem KDV İndirimleri toplamı KDV İadesi talep edilecek tutarda olduğu, kendinin ve/veya mal alımında bulunduğu firmaların Özel Esas veya başka bir olumsuzluk bulunmadığı varsayımıyla; mükellefin 4.999,99.-TL’lik KDV İade Talebinde bulunarak bu kısmın iade talep edip, 500,01.-TL’lik kısmın iadesinin indirim yolu ile gidermesine Gelir İdaresi Başkanlığı cevaz vermemektedir. Çünkü bu sayede mükellefin nakden ve/ veya mahsuben iade talebi vergi inceleme raporu ve teminat aranmadan yerine getirilecek olup, mükellef kurum bu sayede incelemeden kurtulma amacı ile böyle bir talepte bulunduğu varsayımı ile Gelir İdaresi Başkanlığı konuya yaklaşmaktadır. Bunun için Gelir İdaresi Başkanlığı; mükellefin kdv iadesi talep edebileceği maksimum tutar olan 5.500,00.-TL’nin tamamının iade olarak talep edilmesini istemektedir. Eğer mükellefin başka kısmi tevkifat kapsamında bir işlemi var ve bu işlem içinde yukarıdakine benzer bir şekilde inceleme ve teminat uygulamasını bypass edecek bir talepte bulunmak sureti ile mükelleflerce aynı işlem yapıldığı takdirde de yine aynı şekilde işlem yapılmasını istemektedir. EYLÜL - EKİM 2020

309

MALİ

ÇÖZÜM

Gelir İdaresi Başkanlığı’nın mükellefin KDV iade talep edip etmeme noktasındaki tercihine müdahalede bulunma gibi bir görüşü söz konusu değildir. SONUÇ İki farklı işlemden kaynaklanan vergi tevkifatı ve buna bağlı olarak ödevli firmanın iki ayrı KDV iadesi talep etme hakkının bulunduğu, veya birini talep edip diğerini talep etmeme hakkının olduğunu, ödevlinin bu hakkını birlikte veya ayrı ayrı Gelir İdaresi Başkanlığı’nın yazısı da dikkate alınmak sureti ile kullanabileceğini düşünmekteyiz. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Gelir Kanunları KDV - ÖTV Grup Müdürlüğü 24.10.2019 tarih ve 39.044.742-130[Diğer Müd. Özelge]-E.597745 sayılı görüşüne katılmak mümkün olmadığı gibi, idarenin verdiği görüşte; zorlayıcı ve genişletici bir yorumda bulunmak sureti ile görüşünü açıklamıştır. Verilen görüşün hatalı olduğunu düşünmekteyiz. Meslek mensuplarının mükelleflerin KDV İade Taleplerinde bulunur iken verilen bu görüşü dikkate alarak hareket etmeleri, ihtilafa düşmemek açısından faydalarına olacaktır. Görüş kapsamında mükellefleri böyle bir tercihte bulunmaya zorlamak; vergi idaresinin ve vergi inceleme elemanlarının iş yükünü de artırmakta ve/ veya artıracaktır. Mükelleflere de finans yükü ve inceleme yükü de getireceği/getirdiği de aşikardır. Gelir İdaresi Başkanlığı’nın bu konu hakkında ayrıntılı bir görüş vermesinin uygun olacağı veya bu konuda KDV Uygulama Genel Tebliği’ne Tebliğ bazında bir ekleme yapmasının gerekliliği ortadadır. KAYNAKÇA Gelir İdaresi Başkanlığı(10.06.2015)55657 sayılı yazı. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Gelir Kanunları Kdv - Ötv Grup Müdürlüğü (24.10.2019) 39044742-130[Diğer Müd. - Özelge]-E.597745 sayılı Özelgesi T.C. Yasalar (02.11.1984). 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (18563 sayılı)

310

EYLÜL - EKİM

MALİ

30(161), 311-320

ÇÖZÜM

FESİH YASAĞININ İŞ GÜVENCESİ, NAKDİ ÜCRET DESTEĞİ İLE KISA ÇALIŞMA ÖDENEĞİ KAPSAMINDA DEĞERLENDİRİLMESİ * Engin UZUNER19 ** Mert EKŞİ20

ÖZ Tüm dünyada etkisini gösteren Koronavirüs (Covid-19) salgını nedeniyle ülkemizde de çalışma hayatında bir dizi önlemler alma zorunluluğu doğmuştur. Bu bağlamda 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanunun(T.C. Yasalar, 08.09.1999) Ek-2. Maddesinde ifadesini bulan kısa çalışma ödeneğinde düzenlemeler yapılarak daha fazla sayıda işçinin ödenekten yararlanması sağlanmıştır. Kısa çalışma ödeneği alma koşulları esnetilirken aynı zamanda kısa çalışma uygulanan dönemde işyerinde fesih yasağı getirilmiştir. Fesih yasağının olduğu dönemde işten çıkartmaların kısa çalışma ödeneği, nakdi ücret desteğine etkileri ile iş güvencesi kapsamında yer alan işçilerin açacakları işe iade davalarının sonuçlarının olası etkileri ve hukuki sonuçları makalenin konusunu oluşturmaktadır. Anahtar Sözcükler :Fesih Yasağı, Kısa çalışma Ödeneği, Nakdi Ücret Desteği, İş Güvencesi, İşe İade, İkale Sözleşmesi, Geçersiz Fesih. 1-GİRİŞ Ülkemizde ilk salgın vakasının 11 Mart 2020 tarihinde görülmesiyle birlikte, başta sağlık alanında olmak üzere ekonomi alanında önlemler alınmaya başlanmıştır. İçişleri Bakanlığının 16.03.2020 tarih E.5361 sayılı “Coronavirüs Tedbirleri” başlıklı Genelge ile belirtilen işyerlerinde faaliyetin tamamen veya kısmen geçici olarak durdurulmasına karar verilmiştir. İşyerlerini kapatmak zorunda kalan işletmeler’ de içinde bulundukları dar boğazı aşabilmek için kısa çalışma ödeneğine başvurmak zorunda kalmıştır. 7 226 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun (T.C. Yasalar, 26.03.2020) ile 4447 sayılı Kanuna geçici 23.madde eklenmiş, 30.06.2020 tarihine kadar geçerli olmak üzere, kısa çalışma ödeneği için öngörülen son 3 yılda en az 600 sigortalılık süresi 450 güne, son 120 gün *19 Hukukçu, İş ve Sosyal Güvenlik Uzmanı 20 Aile, Çalışma ve Sosyal Hizmetler Bakanlığı İş Müfettişi Yrd., Çalışma Ekonomisi Bilim Uzm. ** Makale Geliş Tarihi: 22.07.2020 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 14.09.2020

EYLÜL - EKİM 2020

311

MALİ

ÇÖZÜM

hizmet akdine tabi olma koşulu da 60 güne düşürülmüştür.121 Kısa çalışma ödeneğine ilişkin talepler; 4447 sayılı İşsizlik sigortası Kanununun geçici 23’ uncu maddesiyle 30.06.2020 tarihine kadar başvuruda bulunan işverenler için 31.07.2020 tarihli Cumhurbaşkanı Kararı ile daha önce uzatılan bir aylık süreye ek olarak 31.08.2020 tarihine kadar uzatılmıştır. 7226 sayılı Kanun ile ayrıca kısa çalışma ödeneğinden yararlanmak isteyen işverenlerin kısa çalışma uygulanan dönemde 4857 sayılı İş Kanunun (T.C. Yasalar, 22.05.2003) 25/II bendinde yer alan iyiniyet ve ahlak kurallarına aykırılık hallerinden haklı fesih hariç işçi çıkarmaması şartı getirilmiştir. Söz konusu düzenlemeye; 7252 sayılı Dijital Mecralar Komisyonu Kurulması İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’un(T.C.Yasalar, 28.07.2020) 5.maddesiyle istisna hallerine, ahlak ve iyi niyet kurallarına aykırılık ile birlikte belirli süreli sözleşmelerin sona ermesi, işyerinin kapanması ve faaliyetin sona ermesi, hizmet alım ile yapım işlerinde işin 2 Kanun koyucu bu düzenleme ile kısa sona ermesi halleri de eklenmiştir.22 çalışmadan yararlanan işyerlerinde, işverenlere kısa çalışma dönemde işten çıkarmalarının önüne geçmek ve işsizliğin artmasını engellemek istemiştir. Yapılan düzenlemelerde kısa çalışma ödeneğine hak kazanmak için belirtilen şartlar kolaylaştırılmış olsa dahi, kısa çalışmaya hak kazanamayan işçiler için de ek düzenlemeler yapma zarureti hasıl olmuştur. Bu kapsamda 7244 sayılı Yeni Koronavirüs (Covıd-19) Salgınının Ekonomik ve Sosyal Hayata Etkilerinin Azaltılması Hakkında Kanun İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun(T.C. Yasalar, 17.04.2020) ile 4857 sayılı İş Kanununa geçici 10.madde eklenmiş ve kanunun yürürlüğe girdiği 17.04.2020 tarihi itibariyle her türlü iş ve hizmet sözleşmesinde tabi işçilerin 3 ay323 süreyle işten çıkarılmaları yasaklanmıştır. Ancak bu süre 17.09.2020 tarihinden itibaren iki kez 17.09.2020 tarihine kadar, daha sonra 04.09.2020 tarihli Cumhurbaşkanı kararı ile 17.11.2020 tarihine kadar 2 ay daha uzatılmıştır. Kısa çalışma ödeneğinde olduğu gibi 4857 sayılı İş Kanunun 25/II bendi kapsamında yapılan fesih yasağının kapsamı dışında tutulmuştur. Bu üç aylık 121 30.06.2020 tarih, 31171 sayılı R.G. ile 2706 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla; Zorlayıcı Sebep gerekçesiyle 30.06.2020 tarihine kadar kısa çalışma başvurusunda bulunmuş olan işyerleri için kısa çalışma ödeneğinin süresi; yeni bir başvuru ve uygunluk tespiti yapılmasına gerek bulunmaksızın, kısa çalışmadan yararlanan aynı işçiler ve aynı şartları aşmamak kaydıyla bir ay uzatılmıştır. 222 Maddenin son fıkrasına, “Cumhurbaşkanı birinci ve ikinci fıkrada yer alan üç aylık süreleri her defasında en fazla üçer aylık sürelerle 30/6/2021 tarihine kadar uzatmaya yetkilidir.” İfadesi eklenmiştir. 3 Söz konusu madde metninde düzenlenen 3 aylık fesih yasağı, 30.06.2020 tarih 31171 sayılı R.G. ile 23 2707 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile bir ay uzatılmıştır.

312

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

sürede işverenin işçiye tek taraflı ücretsiz izne çıkarma hakkı da tanınmıştır. Ancak işverenlerin bu hakkı 4857 sayılı İş Kanunun 5.maddesinde düzenleme alanı bulan eşit davranma borcu kapsamında kullanması gerekmektedir. Her ne kadar 7226 ile 7244 sayılı Kanunlarda geçici olarak fesih yasağı getirilmiş olsa da, söz konusu fesih yasağının kapsamı dışında kalan işten çıkarmaların ileride mahkemelerde dava konusu olacağı kuşkusuzdur. İş güvencesi kapsamında olan işyerinde İK’ nın 25/II bendi uyarınca haklı nedenle işten çıkarılan işçinin açacağı işe iade davası sonucunda feshin haksız yapıldığına ya da geçerli fesih oluşturduğuna ilişkin kararlar verildiğinde, işçilere ödenen kısa çalışma ödeneğinin de geri alınabilmesi gündeme gelebilecektir. 2. FESİH YASAĞINDA YAPILAN İŞTEN ÇIKARMALARDA AÇILACAK İŞE İADE DAVASININ SONUÇLARI İş güvencesinin kapsamı alanına giren işyerlerinde İş Kanunu’nun 18.maddesi vd. hükümler uygulama alanı bulacaktır. İş güvencesi kapsamı dışında kalan işçilerin feshinde geçerli neden aranmazken, kapsama giren işyerleri ve işçilerde feshin geçerli nedene dayanması koşulu aranmaktadır. İş güvencesi hükümlerinin uygulanabilmesi için işçinin İş Kanunu veya Basın İş Kanununa tabi olması, işyerinde otuz veya daha fazla işçi çalıştırılması, işçinin en az altı ay kıdeminin olması, işçinin işveren vekili konumunda olmaması ve iş sözleşmesinin belirsiz süreli olması gibi şartların bir arada olması gerekmektedir. (Süzek, 2015, s.576) İşveren haklı fesih imkanı bulunmayan hallerde haklı fesih yoluna gitmeyip, geçerli nedene dayalı olarak fesih yoluna gidebilir. Ancak bu durumda da yazılı bildirim şartı aranmaktadır. .(Çil, s.210) Geçerli nedenle yapılacak fesihler yasak kapsamına dahil olacaktır. Kısa çalışma uygulanan işyerlerinde işverenlerin, işçinin iş sözleşmesini Kanunun 25/II. maddesine istinaden haklı nedenle feshettiklerinde kısa çalışma ödenekleri kesilmeyecektir. Ancak kısa çalışma döneminde işyerinde çalışan bir işçinin dahi iş akdi işveren tarafından haksız nedenle feshedildiğinde tüm işçilerin kısa çalışma ödeneği kesilecek ve yapılan ödemeler hatalı bilgi verme kapsamında değerlendirilerek işverenden faiziyle birlikte istenecektir. Burada bilinmesi gereken en önemli nokta fesih yasağının işveren cephesindeki yaptırımının somut olarak idari para cezası olmasıdır. Diğer detaylı bir anlatımla işverenin fesih yasağı süresince işçiyi işten tek taraflı EYLÜL - EKİM 2020

313

MALİ

ÇÖZÜM

çıkartmasının idari para cezası açısından yaptırımı vardır. İş Kanunu bağlamında feshin geçersiz olduğu pek tabi her zaman normal dönemdeki gibi öne sürülebilecektir sadece pandemi dolayısıyla bu fesih yasağı süresinin feshin geçersiz olduğu yönündeki iddia ile bir savunma yetersiz kalacaktır. Uygulamada işçilerin işten çıkarılması nedeniyle salt bu nedenle işe iade davası açabileceği tartışmaları yapılsa da işe iade davası/feshin geçerli olup olmadığı konusunda şartlar mezkur Kanunun 18. ve 19. Maddelerinde belirtilmiştir. Feshin geçersiz olduğu iddiasıyla işçiler işe iade davası açabilecektir. Fesih yasağı kapsamında yapılan düzenlemeler, işe iade müessesine herhangi bir kısıtlama getirilmemiştir. İş güvencesi kapsamı dışında kalmakla birlikte feshin geçersiz olduğundan bahisle de işçiler mahkemeye dava açabilecektir. İşverenlerin yapmış olduğu feshin İş Kanunu’nun 25/II. maddesi kapsamında olmadığı, haklı nedene dayanmadığı yargı kararı ile belirlendiğinde, kesinleşen karar ile işçinin işsizlik ödeneğine başvurması veya kurumun haberdar olması durumunda geriye dönük tüm işçilere ödenen kısa çalışma ödemeleri de faiziyle birlikte geri istenebilecektir. .(Çil, 2020, s. 53) Bu nedenle kısa çalışma döneminde işverenlerin işten çıkarmalarda çok dikkatli hareket etmeleri, kanunun etrafından dolanmak için işçiye istifaya zorlamak, haklı nedenle feshe dayanmayan hareketlerden kaçınması gerekmektedir. 3. FESİH YASAĞI KAPSAMINDA YAPILACAK BİLDİRİMLER İLE YASAK KAPSAMININ SINIRLARI Kısa çalışmanın uygulandığı işyerlerinde işveren işçiyi İş Kanunu 25/ II. maddesine dayanmayan nedenlerle işten çıkaramayacaktır. Ancak işçinin kendisi iradesiyle işten çıkmak istemesi yani istifası bu kapsamda değerlendirilemez. İşçilerin haklı nedenle feshi de yasak kapsamında değerlendirilemez. İş akdinin işçi tarafından askerlik, evlilik ya da emeklilik halleri dolayısıyla da feshi de belirtilen kapsamında sayılmayacaktır. Yine belirli süreli sözleşmelerin sona ermesi, işyerinin kapanması ve faaliyetin sona ermesi, hizmet alım ile yapım işlerinde işin sona ermesi halleri de yasak kapsamında sayılmayan haller arasında gösterilmiştir. 4 Belirli iş sözleşmesinin kendiliğinden sonra ermesi24 , ikale sözleşmesinin yapılması da yasak kapsamında sayılmayacaktır. Ancak ikale sözleşmesinin yapılması durumunda ikale sözleşmesinin kanuni yaptırımdan kaçmak 424 Belirli süreli iş sözleşmesinde sözleşmeyi yenilemeyeceğini bildiren feshetmiş sayılır. Sözleşmenin feshettiğini işveren bildirmişse, bildiren işveren feshi mahiyetinde olup, işçi bildirmişse; istifa niteliğindedir. Yargıtay HGK, 22.02.2017, 2015/22-922 E. 2017/316 E., Yargıtay 9. H.D. 02.04.2019, 2017/10860 E. 2019/7548 K.

314

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

amacıyla düzenlenmemesi, sözleşme teklifinin işçi veya işverenden gelmesine göre farklı değerlendirme yapmak gerekecektir.525 İşsizlik Sigortası Daire Başkanlığının 20.04.2020 tarihli yazısında, belirsiz süreli iş sözleşmesinin işveren tarafından feshi dışında, toplu işçi çıkarma, zorunlu nedenlerle işçi çıkarma, tutukluluk ve sağlık sebepleriyle fesihler de kısa çalışma dönemindeki yasak kapsamındaki hallerden sayılmıştır. .(Çil, 2020, s.53) Kısa çalışmanın uygulandığı dönemde işverenlerin fesih yasağı kapsamında işçi çıkarmaması gerekmektedir. Kısa çalışmanın başlangıç tarihinden önce yapılan işten çıkışlarda fesih yasağı kapsamında değerlendirilmeyecektir. Belirtmek gerekir ki İŞKUR İşsizlik Sigortası Daire Başkanlığı’nın 21.04.2020 tarihli yazısına göre 26.03.2020 tarihinden önceki fesihlerin de kısa çalışma uygulamasına etkisi olmayacaktır. Madde metninde de belirtildiği üzere, yasak kısa çalışmanın uygulandığı dönemle sınırlıdır. Belirtmek gerekir ki, sadece kısa çalışma uygulanan işçiler değil işyerinde kısa çalışmadan yararlanmayan işçilerden biri dahi işten çıksa, kısa çalışma ödeneği iptal edilecektir. 4. 7244 SAYILI KANUNLA GETİRİLEN FESİH YASAĞININ KAPSAMI VE AYKIRILIĞIN HUKUKİ SONUÇLARI 4857 sayılı İş Kanunun eklenen geçici 10.maddeyle Kanun kapsamında olup olmadığına bakılmaksızın her türlü iş veya hizmet sözleşmelerimde yasal getirilmiş olup, sadece İş Kanununa tabi değil, tüm iş sözleşmelerinin uygulandığı işyerleri yasak kapsamına alınmıştır. Bu bağlamda 4857 sayılı İş Kanunun 4.maddesinde yer alıp, 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunun Hizmet Sözleşmesine tabi çalışanlar, Basın ve Deniz İş Kanununa tabi çalışanlarda bu kapsamda değerlendirilebilecektir. Hizmet sözleşmesinin unsurlarının bağımlılık, iş görme ve ücrettir. İş kanunundaki iş akdi, iş sözleşmesi kavramıyla Borçlar Kanunundaki hizmet akdi, hizmet sözleşmesi aynı hukuk kuralının kanun koyucu tarafından farklı tercih edilmesidir. Yasağın kapsamı bakımından sözleşmenin türü önem arz etmezken, belirli süreli iş sözleşmesinde sözleşmenin kendiliğinden sonra ermesi hali, fesih yasağı kapsamında sayılmayacaktır. Ancak üst üste yapılan belirli süreli sözleşmeler zincirleme iş sözleşmesi sayılacağından ve sözleşme 525 “…Tarafların bozma sözleşmesi yapma konusunda makul yararı olup olmadığının da irdelenmesi gerekir. Makul yarar ölçütü, bozma sözleşmesi yapma konusunda icabın işçiden gelmesi ile işverenden gelmesi ve somut olayın özellikleri dikkate alınarak ele alınmalıdır.” Yargıtay 9.H.D. 2012/5869 E. 2012/4685 K. 20.02.2012

EYLÜL - EKİM 2020

315

MALİ

ÇÖZÜM

baştan itibaren belirsiz süreli kabul edilecek olup, bu durumda yapılacak işten çıkarmalar yasak kapsamında değerlendirilecektir. İşveren ile işçiler arasında yapılan ikale sözleşmesi de kural olarak yasal kapsamında değerlendirilmez. Ancak İkale de makul yarar ve irade denetimi yapıldığında, ikalenin geçersizliği sonucu varılırsa, ikale işveren feshi olarak değerlendirilir. Yargıtay uygulamasında, icap işçiden geldiğinden ihbar veya kıdem tazminatı yada sadece kıdem tazminatı yeterli görülürken, işveren tarafından gelen icapta, kıdem ve ihbar tazminatı dışında en az dört aylık ücret tutarında ek ödemenin işçiye yapılması şartı aranmaktadır. .(Çil, 2020, s. 195-196) İşyerinin kapanması veya işin bitmesi durumlarında işçilerin iş sözleşmesi de sona ereceğinden dolayı yapılacak bildirimler de yasak kapsamında kabul edilecektir. Kanun metninde açıkça belirtildiği İş Kanunun 25/II. maddesi dışında yapılacak her türlü fesih yasak kapsamında kabul edilecektir. Aynı maddenin birinci fıkrasındaki sağlık sebeplerinde, üçüncü fıkrasında zorlayıcı sebep hallerinde ile son fıkrasındaki işçinin gözaltına alınması veya tutuklanması sebepleriyle yapılacak fesihlerde yasak kapsamına dahil 6 edilebilecektir.26 Geçici fesih yasağının olduğu dönemde işverenin işçiye tek taraflı ücretsiz izne çıkarma imkanı vermektedir. Bu kapsamda işverenin işçiye ücretsiz izin vermesi, işçi açısından haklı fesih sayılmayacağından, ücretsiz izini gerekçe gösteren işçi kıdem tazminatına da hak kazanamayacaktır. İşçinin istifası, emeklilik, evlilik, emeklilik gibi hallerle işten ayılması mümkündür. İşçi İş Kanunun 24.maddesindeki haklı sebeplere dayalı olarak iş akdini feshedebilecektir. Fesih yasağı dönemini aslında en önemli etkileyen durum ihbar önelli fesihlerin durumudur. 7244 sayılı Kanunla bilindiği üzere 17.04.202017.07.2020727 tarihleri arasında 4857 sayılı Kanunun 25/II maddesi ile kanuna eklenen diğer nedenler (belirli süreli sözleşmelerden sürenin sona ermesi gibi) haricinde işverence işçilerin iş akdi sonlandırılamayacaktır. Ancak bu durum ötesinde işçiye daha önceden verilen veya bu tarihler arasında verilen bir ihbar süresi ile iş akdinin feshi yoluna gidilecekse durum ne olacaktır? Genel olarak belirtmek gerekir ki 7226 sayılı Kanunun Geçici-1.maddesiyle; “(1) Covid-19 26 Belirtmek gerekir ki bu çalışmanın yapıldığı tarihte TBMM’de yer alan kanun teklifinde belirli süreli iş sözleşmesi ile çalışanlar, işyerinin kapanması, faaliyetin sona ermesi, ihalenin sona ermesi halleri fesih yasağına tabi olmayacağı görüşülmektedir. 27 3 aylık fesih yasağı, önce bir ay, daha sonra 2811 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile 17.09.2020 tarihine kadar uzatılmıştır. Söz konusu tarih bir kez daha 04.09.2020 tarih ve 31234 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile 17.09.2020 tarihinden itibaren iki ay daha olmak üzere 17.11.2020 tarihine kadar uzatılmıştır.

316

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

salgın hastalığının ülkemizde görülmüş olması sebebiyle yargı alanındaki hak kayıplarının önlenmesi amacıyla; a) Dava açma, icra takibi başlatma, başvuru, şikâyet, itiraz, ihtar, bildirim, ibraz ve zamanaşımı süreleri, hak düşürücü süreler ve zorunlu idari başvuru süreleri de dâhil olmak üzere bir hakkın doğumu, kullanımı veya sona ermesine ilişkin tüm süreler… 30.04.2020 tarihine kadar durur” hükmü yer almıştır. Bu tarih daha sonra Cumhurbaşkanlığı Kararnamesi ile 15.06.2020 tarihine kadar uzamıştır. Bu hüküm ile fesih yasağını ilgilendiren hüküm birlikte değerlendirildiğinde ihbar süresinin kullandırılması ile ilgili olarak ikili bir durum mevcut olup örnek olarak bunu izah etmek gerekmektedir. 1- İşyerinde 5 yıllık kıdemi olan bir işçiye ihbar süresi 17.04.2020 ve sonraki bir dönemde verilerek iş akdinin feshedileceği bildirildi ise fesih yasağı dönemini kapsayan bu dönemde ihbar süresinin işlemeyeceği, 17.07.2020 tarihi sonrasına 8 haftalık süresinin (56 takvim günü) eklenmesinin son günü iş akdinin feshedilmiş sayılması gerekir. Çünkü fesih yasağı döneminde işçinin iş akdi sonlandırılamayacağı düşünülmektedir. Konuya başka bir açıdan yaklaşırsak. Bu fesih yasağı döneminde işverene tek taraflı olarak işçiye ücretsiz izin verilmesi hakkı tanınmıştır. Bu durumun asıl mantığı bu 3 aylık dönemde feshin kullanımının kısıtlandırılması amaçlanmıştır. Ücretsiz izin ise bir askı hali olup Yargıtay uygulamalarında ücretsiz izin döneminde ihbar süresinin işlemeyeceği de kararlarına mevcuttur. O halde 17.07.2020 tarihi itibariyle işverenlikçe 8 haftanın ekleneceği ancak isterse seçimlik hak olarak 8 haftalık ihbar süresinin peşin ödenmesi ile iş akdini sona erdirebileceği isabetli olur. 2- İşyerinde 5 yıllık kıdemi olan bir işçiye ihbar süresi 17.04.2020 tarihinden önceki bir tarihte bildirilirse kanaatimizce 17.04.2020 tarihine kadar olan süresinin işleyeceği 17.04.2020-17.07.2020 tarihleri arasında sürenin duracağı ve kalan sürenin 17.07.2020 tarihi sonrasına ekleneceği düşünülmektedir. Ancak bu konuda farklı görüşlerde mevcuttur. Bir görüşe göre 17.04.2020 tarihi öncesinde 7244 sayılı Kanun yürürlükte değildir(fesih yasağını düzenleyen Kanun) ve bu tarihten önce bildirimi yapılan bir ihbar süresinin durmayacağı, irade teorisine göre feshin geçerli olacağı beyan edilmektedir. Örneğin 13.04.2020 tarihinde ihbar süresi bildirildi ise 8 hafta sonrası olan 07.06.2020 tarihinde işçinin iş akdinin sona erdirilmesi gerektiği düşüncesi de bulunmaktadır. Bu görüşün doğru olmadığına katılıyoruz çünkü bu tarihte fesih yapıldı ise SGK kodu buna uygun işaretleneceği için hem idari EYLÜL - EKİM 2020

317

MALİ

ÇÖZÜM

para cezası ile karşılaşılacak varsa kısa çalışma ödeneği iptal edilebilecektir. Eğer bu durumdan kurtulmak isteniyorsa 07.06.2020-17.07.2020 tarihleri için birde ücretsiz izin verilecek feshin 17.07.2020 tarihinde olması düşünülüyorsa da bu ücretsiz izinle feshin iç içe geçmesidir ve hakkaniyete uygun değildir. Belirttiğimiz üzere 17.04.2020 tarihinde önceki bir ihbar süresi verilen bildirimde 17.04.2020-17.07.2020 tarihleri arası ihbar süresinin durması gerektiği kalan bakiye süresinin 17.07.2020 tarihi sonrasına eklenmesi gerektiğini düşünmekteyiz. Ancak bu düşüncemizin değiştiğini de belirtmek isteriz. Şöyle ki fesih yasağı kapsamı ilk aşamada 3 aylık bir zaman dilimi için belirtilmişti ve bu çalışmayı hazırladığımız dönemde hazırlanan kanun teklifi ile Cumhurbaşkanına her 3 aylık dönemde olmak üzere 30.06.2021 tarihine kadar fesih yasağını uzatma yetkisi verilmektedir. Kaldı ki 17.07.2020 tarihine kadar getirilen fesih yasağı, iki kez 17.09.2020 tarihine son olarak da iki ay daha 17.11.2020 tarihine kadar uzatılmıştır. Bu düzenlemeler de görüleceği üzere, 17.04.2020 tarihinden önce bildirilen fesih bildiriminin yaklaşık 1 yıl 3 ay sonraya kadar ihtimal dahilinde uzaması hakkaniyete aykırı olacağından fesih bildiriminin 17.04.2020 tarihinden önce yapılması halinde ihbar önelinin fesih yasağı içinde kalması halinde feshin gerçekleşeceği kabul edilmeli görüşüne katılmaktayız. 4447 sayılı Kanunun geçici 24.maddesinde yapılan düzenleme ile 4857 sayılı İş Kanununun geçici 10.maddesiyle ücretsiz izne ayrılan, kısa çalışma ödeneğinden yararlanamayan işçilere, işsiz kaldıkları sürede nakdi ücret desteği sağlanmaktadır. Söz konusu nakdi desten yararlanan işçinin fiilen çalıştığının tespiti halinde işverene işçi başına ve her ay için fiilin işlendiği yani ücretsiz izin döneminde fiilen çalıştığı tespit edilen tarihte, aylık brüt asgari ücret tutarında idari para cezası uygulanacak olup, ödenecek nakdi ücret desteği de faizi ile birlikte işverenden tahsil edilecektir. Örneğin; 25 işçi çalıştıran işyerinde 01.05.2020 tarihinde 10 işçinin ücretsiz izne çıkarılmıştır. Söz konusu işçilerden 3 tanesinin Mayıs ayı itibariyle fiilen çalıştığı tespit edildiğinde, 2020 yılındaki asgari ücretin brüt tutarı 2.943,00-TL olup, Mayıs ayı için 3 işçiye toplam 8.829,00-TL idari para cezası uygulanacaktır. Uygulamada yaşanan ve yargıya intikal edecek bir başka sorun ise fesih yasağı süresince işverenlerin işçilerin iş sözleşmesini gerçek anlamda feshedecekleri halde işçilere fesih yasağı kalkıncaya kadar ücretsiz izin vermeleridir. Bu süreç ilk bakışta aykırı bir durum görülebilse de işçiye tebliğ edilmeyen bir fesih bildirimi yoksa son çıkan yasal mevzuata bir 318

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

aykırılık teşkil etmeyecektir. Şöyle ki; feshin tüm hukuki sonuçları işçiye bildirimle başlayacaktır ve özellikle işe iade davası açacak işçi ihbar süresi tamamlanmadan kendisine tebliğ edilen fesih bildiriminde itibaren 1 ay içinde bu davayı/arabulucuya başvurmayı yapması gerekir ancak işverenler işçilere bu bildirimi yapmamış, kendilerine ücretsiz izin vermiş ve fesih yasağı kalkmasıyla ertesi gün fesih bildiriminin yapılacağı işçiyi işten çıkarmak isteyen işveren açısından kuşkusuzdur. Aslında işçiye tebliğ edilmemiş bir fesih bildirimi olmasa da işçinin eylemli olarak işten çıkarılması muhtemeldir ve işçinin yerine aynı şartlarla başka işçi alınması, işçinin gerçekten ücretsiz izne gönderilmesinin saikinin farklı olması olasılıkları işe iade davasını gündeme getirecektir. Bu gibi durumlarda ücretsiz izne gönderilen tarih aslında bir eylemli fesihtir ve işe iade davacının açılması için bu eylemli fesihten itibaren 1 ay içinde dava açılması gerekecektir.(Yarg. 9. HD. 26.03.2018 tarih E.2017/21998 K.2018/6274) Eylemli fesih veya işverenin geçici fesih yasağı süresince gerçekleştirdiği fesih işleminin haklı bir nedene dayanmadığı sonradan açılan davada yapılan yargılama sonucu ortaya çıkarsa, geriye dönük fesih yasağı ihlalinden söz ettirir ve geçmişe yönelik olarak idari para cezası gündeme gelebilecektir. Dikkat edilecek olursa feshin haklı nedeni dışında geçerli olup olmadığı da önemlidir. Eğer mahkeme daha sonra feshin geçersizliğine hükmederse zaten ortada bir feshin olmadığı kabul edildiğinden idari para cezası gündeme gelmeyecektir lakin feshin geçersizliği sonrası işçi işe başlatma başvurusu sonrası işveren işe başlatmazsa ve bu olay fesih yasağı süresine denk gelirse idari para cezasının gündeme geleceği unutulmamalıdır. 5. SONUÇ Gerek İş Kanununda gerekse de İşsizlik Sigortası Kanununda fesih yasağına ilişkin düzenlemeler yapılmış ve işçilerin işten çıkarılmalarına geçici süreyle engel olunmak istenmiştir. İstihdamın korunması, işsizliğin önlenmesi gibi ekonomik ve toplumsal sorunların giderilmesine yönelik söz konusu düzenlemelere işveren ve işçilerin adapte olması da zaman almaktadır. Dışsal Etkilerden Kaynaklanan Zorlayıcı Sebep (Covid-19) ile kısa çalışma ödeneğine başvuran işverenlerin kısa çalışmanın uygulandığı dönemde herhangi bir şekilde işçi çıkarması yasaklanmış, çıkarılması durumunda ise ödeneklerin faizi ile birlikte işverenden tahsili istenmektedir. Kısa çalışma döneminden

EYLÜL - EKİM 2020

319

MALİ

ÇÖZÜM

önce yapılan işten çıkarmalar ile kanunun yürürlük tarihi olan 29.02.2020’ den önceki işten çıkarmalar da bu kapsamda değerlendirilmemektedir. Her ne kadar İş Kanunun 25/II. fıkrası kapsamında işveren tarafından yapılan haklı nedenle fesih yasak kapsamında sayılmasa da, yapılacak olan fesihlerin işveren tarafından haklı nedene dayanmadığı sebebiyle işçiler tarafından işe iade davası açabilecektir. İşe iade davası sonucundan feshin haksız olduğu veya geçerli nedene dayandığı kararı verildiğinde, fesih geçersiz olacağından dolayı kısa çalışma döneminde yapılacak ödemelerin de işverenden faiziyle tahsili istenebilecektir. İşçilerin kendi iradeleriyle yapacakları fesih, evlilik, askerlik, emeklilik veya belirli süreli iş sözleşmesinin kendiliğinden sona ermesi, usulüne uygun yapılan ikale sözleşmesi de yasak kapsamında değerlendirilmeyecektir. İşveren tarafından işçiye tek taraflı kullandırılan ücretsiz izin uygulamasının olduğu dönemde fesih yasağı geçerli olup, işçinin fiilen çalışması durumunda da işverene idari para cezası uygulanacaktır. KAYNAKÇA Çil, Şahin (2020) Koronavirüs Salgının İş Hukuku’na Etkileri, Ankara : Yetkin Çil, Şahin [t.y.]. İş Uyuşmazlıklarında Yargıtay Uygulamaları, Ankara : Yetkin Yayınları Süzek, Sarper (2015) İş Hukuku, ynlnmş.11.bs. İstanbul : Beta Yayınları T.C. Yasalar (08.09.1999). 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanunu, Ankara : Resmi Gazete (23810 sayılı) T.C. Yasalar (10.06.2003) 4857 sayılı İş Kanunu. Ankara : Resmi Gazete (25134 sayılı) T.C. Yasalar (17.04.2020). 7244 sayılı Yeni Koronavirüs (Covid-19) Salgınının Ekonomik ve Sosyal Hayata Etkilerinin Azaltılması Hakkında Kanun İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun, Ankara : Resmi Gazete (31102 sayılı). T.C. Yasalar (26.03.2020).7226 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun, Ankara : Resmi Gazete (31080 sayılı). T.C. yasalar (28.07.2020). 7252 sayılı Dijital Mecralar Komisyonu Kurulması İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun, Ankara : resmi Gazete (31199 sayılı). 320

EYLÜL - EKİM

MALİ

30(161), 321-328

ÇÖZÜM

İŞÇİ VE İŞVEREN İLİŞKİSİNDE KİŞİSEL VERİLERİN KORUNMASI

Mustafa BAYSAL*28*

1- GİRİŞ İşçi ve işveren arasındaki ilişkinin temel kuralları 4857 sayılı İş Kanunu’yla konulmuş olsa da 6698 sayılı Kişisel Verilerin Korunması Kanunu bu ilişkiye yeni bir boyut getirdi. Bu yeni boyutun incelenmesi; işçi ile işveren arasındaki hukuki ilişkinin daha iyi anlaşılmasını sağlayacağı gibi özellikle işveren tarafından alınması gereken tedbirleri de ortaya koyacaktır. Bu makalede 6698 sayılı Kişisel Verilerin Korunması Kanunu gereğince iş ilişkisinde yapılması gereken düzenlemeler açıklanacak ve bu düzenlemelerin 4857 sayılı İş Kanunu’nun öngördüğü kurallara etkisi tetkik edilecektir. 2- 4857 SAYILI İŞ KANUNU’NDA İŞÇİ VE İŞVEREN KAVRAMLARI İş Kanunu’na göre; bir iş sözleşmesine dayanarak çalışan gerçek kişiye işçi, işçi çalıştıran gerçek veya tüzel kişiye yahut tüzel kişiliği olmayan kurum ve kuruluşlara işveren, işçi ile işveren arasında kurulan ilişkiye iş ilişkisi denir. İşçi sıfatının kazanılması iş akdinin varlığına dayandığından, her şeyden önce ortada tarafların serbest iradeleri ile kabul edilmiş bir sözleşme ilişkisinin bulunması zorunludur (Süzek, 2010, s.121). Adı geçen hükümde yer alan tanıma göre işveren bir gerçek veya tüzel kişi ya da tüzel kişiliği olmayan bir kurum ve kuruluş olabilir (Süzek, 2010, s.132). İşçi ise mutlaka gerçek kişi olmalıdı. 3- KİŞİSEL VERİ NEDİR? Kişisel veri, kimliği belirli veya belirlenebilir gerçek kişiye ilişkin her türlü bilgiyi ifade etmektedir. Kişisel veriden söz edebilmek için, verinin bir gerçek kişiye ilişkin olması ve bu kişinin de belirli ya da belirlenebilir nitelikte olması gerekmektedir. Buna göre; Gerçek kişiye ilişkin olma: Kişisel veri, gerçek kişiye ilişkin olup, tüzel kişilere ilişkin veriler kişisel verinin tanımının dışındadır. Dolayısıyla, bir *28 * İç Denetçi – Adana Büyükşehir Belediyesi E. İş Müfettişi Makale Geliş Tarihi: 03.09.2020 Yayın Kurulu Kabul Tarih: 14.09.2020

EYLÜL - EKİM 2020

321

MALİ

ÇÖZÜM

şirketin ticaret unvanı ya da adresi gibi tüzel kişiliğe ilişkin bilgiler (bir gerçek kişiyle ilişkilendirilebilecekleri durumlar haricinde) kişisel veri sayılmayacaktır. Kişiyi belirli veya belirlenebilir kılması: Kişisel veri, ilgili kişinin doğrudan kimliğini gösterebileceği gibi, o kişinin kimliğini doğrudan göstermemekle birlikte, herhangi bir kayıtla ilişkilendirilmesi sonucunda kişinin belirlenmesini sağlayan tüm bilgileri de kapsar. Her türlü bilgi: Bu ifade son derece geniş olup, bir gerçek kişinin; adı, soyadı, doğum tarihi ve doğum yeri gibi bireyin sadece kimliğini ortaya koyan bilgiler değil; telefon numarası, motorlu taşıt plakası, sosyal güvenlik numarası, pasaport numarası, özgeçmiş, resim, görüntü ve ses kayıtları, parmak izleri, e-posta adresi, hobiler, tercihler, etkileşimde bulunulan kişiler, grup üyelikleri, aile bilgileri, sağlık bilgileri gibi kişiyi doğrudan veya dolaylı olarak belirlenebilir kılan tüm veriler kişisel veri olarak kabul edilmektedir. Kanunda hangi bilgilerin kişisel veri olarak kabul edileceğine ilişkin sınırlı sayım yoluna gidilmediğinden, kapsamının genişletilmesi mümkündür. Önemli olan verinin kişi ile ilişkilendiriliyor olması ya da onu tanımlayabilmesidir (KVKK, 2020, s.18). 4- VERİ SORUMLUSU KAVRAMI Veri sorumlusu; kişisel verilerin işleme amaçlarını ve vasıtalarını belirleyen, veri kayıt sisteminin kurulmasından ve yönetilmesinden sorumlu olan gerçek veya tüzel kişi olarak tanımlanır. Bu tanım göz önüne alındığında, işçisine ait kişisel verileri işleyen bir işverenin aynı zamanda veri sorumlusu kabul edilmesi gerekeceği açıktır. 5- KİŞİSEL VERİLERİN KORUNMASI KANUNUNUN GETİRDİKLERİ 07.04.2016 tarihinden bu yana yürürlükte olan ve hayatımıza giren 6698 sayılı Kişisel Verilerin Korunması Kanunu, uzun zamandır tartışılan ve işlenmesi ile muhafazası konusunda belirsizlikler olan kişisel veri kavramını her yönüyle ele aldı. Kanun kişisel verilerin işlenmesinde başta özel hayatın gizliliği olmak üzere kişilerin temel hak ve özgürlüklerini korumak ve kişisel verileri işleyen gerçek ve tüzel kişilerin yükümlülükleri ile uyacakları usul ve esasları düzenlemek 322

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

amacıyla çıkarıldı ve bu amaca uygun olarak kişisel verinin işlenmesinden muhafazasına kadar her konuda düzenlemeler getirdi. Kişisel verilerin işlenmesinde; hukuka ve dürüstlük kurallarına uygun olma, doğru ve gerektiğinde güncel olma, belirli, açık ve meşru amaçlar için işlenme, işlendikleri amaçla bağlantılı, sınırlı ve ölçülü olma, ilgili mevzuatta öngörülen veya işlendikleri amaç için gerekli olan süre kadar muhafaza edilme gibi ilkelere uyulması zorunlu kılındı. 6- İŞÇİ AÇISINDAN KİŞİSEL VERİLER NELER? 6698 sayılı Kişisel Verilerin Korunması Kanunu’nda yer alan hükümlerin işverenleri kapsaması da doğaldır. Çünkü her işçi ve işveren ilişkisinde mutlaka kişisel veri işlendiğini söyleyebiliriz. Kişisel verinin tanımını hatırladığımızda; bu verinin gerçek kişiye ait olması gerektiğini ve bu kişiyi belirli ya da belirlenebilir kılmasının yeterli olduğunu görürüz. Bir iş ilişkisinde, her zaman gerçek kişi olan işçinin işlenen birçok kişisel verisi bulunur. İşçiye ait bu kişisel veriler şu şekilde sıralanabilir: - Adı soyadı - T.C kimlik numarası - Doğum tarihi - Cinsiyeti - Dini inancı - Kan grubu - Anne ve baba adı - Ev adresi - Telefon numarası - Aile bilgisi - Adli sicil bilgisi - Sağlık durum bilgisi - Maaşı - Varsa hakkında yapılan icra takipleri - Banka hesap numarası - Performans değerlendirme raporları - İşçi tarafından doldurulan şirket içi anketler - İşçi hakkında tutulan tutanaklar

EYLÜL - EKİM 2020

323

MALİ

ÇÖZÜM

Yukarıda yer alan kişisel veriler sınırlı sayıda değildir ve daha onlarca veri bu listeye eklenebilir. İşin niteliğine göre işçiden alınan ve işlenen hiçbir kişisel veri gözden kaçırılmamalıdır. 7- KİŞİSEL VERİNİN İŞLENMESİ ŞARTLARI Kişisel verinin işlenmesi; kişisel verilerin tamamen veya kısmen otomatik olan ya da herhangi bir veri kayıt sisteminin parçası olmak kaydıyla otomatik olmayan yollarla elde edilmesi, kaydedilmesi, depolanması, muhafaza edilmesi, değiştirilmesi, yeniden düzenlenmesi, açıklanması, aktarılması, devralınması, elde edilebilir hale getirilmesi, sınıflandırılması ya da kullanılmasının engellenmesi gibi veriler üzerinde gerçekleştirilen her türlü işlemi ifade eder. 6698 sayılı Kişisel Verilerin Korunması Kanunu’na göre kişisel verinin işlenmesinin ilk ve en önemli şartı açık rızadır. Açık rıza; belirli bir konuya ilişkin, bilgilendirilmeye dayanan ve özgür iradeyle açıklanan rızayı olarak tanımlanır. Ancak açık rıza alınmasının gerekmediği haller de vardır. Yine aynı kanuna göre aşağıdaki hallerin varlığı durumunda, kişisel verinin işlenmesi için açık rıza aranması gerekmez: - Kanunlarda açıkça öngörülmesi - Fiili imkânsızlık nedeniyle rızasını açıklayamayacak durumda bulunan veya rızasına hukuki geçerlilik tanınmayan kişinin kendisinin ya da bir başkasının hayatı veya beden bütünlüğünün korunması için zorunlu olması - Bir sözleşmenin kurulması veya ifasıyla doğrudan doğruya ilgili olması kaydıyla, sözleşmenin taraflarına ait kişisel verilerin işlenmesinin gerekli olması - Veri sorumlusunun hukuki yükümlülüğünü yerine getirebilmesi için zorunlu olması - İlgili kişinin kendisi tarafından alenileştirilmiş olması - Bir hakkın tesisi, kullanılması veya korunması için veri işlemenin zorunlu olması - İlgili kişinin temel hak ve özgürlüklerine zarar vermemek kaydıyla, veri sorumlusunun meşru menfaatleri için veri işlenmesinin zorunlu olması Yukarıdaki hallerin varlığı halinde artık kişisel verisi işlenen kişiden açık rızasının alınması gerekmez. Hatta bu durumların varlığı halinde açık rızanın artık kesinlikle alınmaması gerekir. Çünkü kişisel veri işleme, Kanunda 324

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

bulunan açık rıza dışındaki şartlardan birine dayanıyorsa, bu durumda ilgili kişiden açık rıza alınmasına gerek bulunmamaktadır. Veri işleme faaliyetinin, açık rıza dışında bir dayanakla yürütülmesi mümkün iken açık rızaya dayandırılması, aldatıcı ve hakkın kötüye kullanımı niteliğinde olacaktır. Nitekim ilgili kişi tarafından verilen açık rızanın geri alınması halinde veri sorumlusunun diğer kişisel veri işleme şartlarından birine dayalı olarak veri işleme faaliyetini sürdürmesi hukuka ve dürüstlük kurallarına aykırı işlem yapılması anlamına gelecektir. (Kişisel Verileri Korumu Kurumu, 2020, s.3). 8- İŞÇİ İŞVEREN İLİŞKİSİNDE KİŞİSEL VERİNİN İŞLENMESİ ŞARTI Uygulamada bazı işverenlerin, kişisel verilerini işleyebilmek için işçilerinden özel olarak açık rıza aldıkları görülmektedir. Buna benzer şekilde iş sözleşmelerinde güncellemeler de yapılmakta ve işçinin açık rıza beyanı sözleşmelere koyulmaktadır. Hâlbuki 6698 sayılı Kişisel Verilerin Korunması Kanunu’nun 5’inci maddesi çok açıktır ve bu maddede yer alan istisnalardan birisi mevcutsa, artık açık rızanın bilahare alınmaması gerekir. Maddede yer alan istisnai hallerde ikisi aşağıdaki gibidir: - Bir sözleşmenin kurulması veya ifasıyla doğrudan doğruya ilgili olması kaydıyla, sözleşmenin taraflarına ait kişisel verilerin işlenmesinin gerekli olması - İlgili kişinin temel hak ve özgürlüklerine zarar vermemek kaydıyla, veri sorumlusunun meşru menfaatleri için veri işlenmesinin zorunlu olması O halde ilgili bölümde liste halinde saydığımız ve işçiye ait olan kişisel verilerden bir kısmının işlenmesi doğrudan iş sözleşmesinin kurulmasıyla ilgilidir. İşçinin kimlik bilgileri, adli sicil kaydı ya da sağlık durumu gibi kişisel verilerin alınması iş sözleşmesinin kurulması için zorunlu olduğunda, ayrıca açık rıza alınması gerekmez. Benzer şekilde işçinin performans raporları, işçi hakkında tutulan tutanaklar ya da işçinin maaş bordrosu ise veri sorumlusunun meşru menfaatleri için işlemesi gereken kişisel verilerdir ve bunlar için de açık rıza aranmamalıdır. O halde; kişisel verilerin işlenmesi şartları bakımından işverenlerin işçilerden özel olarak açık rıza almalarına gerek olmadığını söyleyebiliriz. Eğer iş sözleşmesinin kurulmasıyla ilgisi olmayan ve ayrıca işverenin meşru

EYLÜL - EKİM 2020

325

MALİ

ÇÖZÜM

menfaati için işlenmesi zorunlu olmayan bir kişisel veri elde edilecekse, elbette bu tip bir veri için özel olarak açık rıza alınması gerekecektir. 9- KİŞİSEL VERİLERİN AKTARILMASI Kişisel veriler, veri sorumluları tarafından çeşitli amaçlarla işlenebilir. İlgili kişilerin tüketici alışkanlıklarının belirlenmesi, onlarla iletişime geçilmesi ya da ödeme güçlerinin çıkarılması birkaç örnektir. Kişisel veriler ayrıca başkalarıyla paylaşılmak da istenebilir. Böylece veri sorumlularının sahip olduğu bilgiler genele yayılabilir ve daha iyi amaçlar için de kullanılabilir (Baysal, 2020, s.46) Kişisel verilerin üçünü şahıslarla ya da başkaca kurumlarla paylaşılması anlamına gelen aktarma işlemi için de açık rıza gerekmektedir. Ancak kanun bu konuda da 5’inci maddedeki istisnaları aynen kabul etmiştir. Bu nedenle, işçilere ait bir kişisel verinin aktarılması durumunda da yukarıda belirtilen özel haller gereği yapılan aktarımlar için işçinin özel olarak açık rızasının alınması gerekmeyecektir. 10- İŞVERENİN İŞÇİLERİ AYDINLATMA YÜKÜMLÜLÜĞÜ Kişisel Verilerin Korunması Kanununa göre Kişisel verilerin elde edilmesi sırasında veri sorumlusu veya yetkilendirdiği kişi, ilgili kişilere; veri sorumlusunun ve varsa temsilcisinin kimliği, kişisel verilerin hangi amaçla işleneceği, işlenen kişisel verilerin kimlere ve hangi amaçla aktarılabileceği, kişisel veri toplamanın yöntemi ve hukuki sebebi ile kanunda sayılan diğer hakları konusunda bilgi vermekle yükümlüdür. Veri işleme faaliyetinin ilgili kişinin açık rızasına bağlı olmadığı ve faaliyetin Kanundaki başka şartlar kapsamında yürütüldüğü durumlarda da veri sorumlusunun ve yetkilendirdiği kişinin ilgili kişiyi aydınlatma yükümlülüğü devam etmektedir (KVKK, 2020, s.53). Buna göre işveren işçisinin kişisel verisini işlerken açık rızasını almak zorunda olmadığı durumlarda bile onu aydınlatmakla yükümlüdür. Bu nedenle bir aydınlatma metni hazırlanmalı ve işçilere duyurmalıdır. 11- İŞÇİLERİN KİŞİSEL VERİLERİNİN MUHAFAZA EDİLMESİ 6698 sayılı Kişisel Verilerin Korunması Kanunu kişisel verinin sadece işlenmesini değil; aynı zamanda aktarılmasını, silinmesini, yok edilmesini ve muhafaza edilmesini kurallara bağlamıştır. Buna göre veri sorumlusu; kişisel 326

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

verilerin hukuka aykırı olarak işlenmesini önlemek, kişisel verilere hukuka aykırı olarak erişilmesini önlemek, kişisel verilerin muhafazasını sağlamak amacıyla uygun güvenlik düzeyini temin etmeye yönelik gerekli her türlü teknik ve idari tedbirleri almak zorundadır. 12- İŞVERENİN KİŞİSEL VERİLERİN KORUNMASI KANUNU HÜKÜMLERİNE UYMAMASI Veri sorumlusu olduğu halde 6698 sayılı Kanun hükümlerine riayet etmeyen işverene, şartları sağlandığında Kişisel Verileri Koruma Kurulu tarafından idari para cezası uygulanabilir. Bu cezai yaptırım, 6698 sayılı Kişisel Verilerin Korunması Kanunu’ndan kaynaklanmaktadır. Fakat böyle bir ihmalin ayrıca 4857 sayılı İş Kanunu bakımından da sonucu olacaktır. İşçinin haklı nedenle derhal fesih hakkı İş Kanunu’nun 24’üncü maddesinin 2’nci fıkrasında düzenlenmiştir. Bunlarda birisi de 24/2f maddesinde “çalışma şartları uygulanmazsa” işçinin haklı nedenle ve derhal işi bırakabileceği hüküm altına alınmıştır. Üstelik bu durumda işçiye kıdem tazminatının da ödenmesi gerekir. Çalışma şartları kavramı çok geniştir. Çalışma şartları deyimi; yasa, tüzük, yönetmelik, toplu iş sözleşmesi, iş akdi, iç yönetmelik, işyeri uygulamaları diğer deyişle tüm iş hukuku kaynakları ile saptanmış bulunan kuralları ifade eder (Süzek, 2010, s.655). İşverenin veri sorumlusu sıfatıyla işçisinin kişisel verilerini işlerken, bunları aktarırken ya da muhafaza ederken kurallara uymaması elbette bir tür “çalışma şartlarının uygulanmaması” durumu olacak ve işçiye haklı fesih imkânı verecektir. 13- SONUÇ 4857 sayılı İş Kanunu bakımından işveren olarak tanımlanan gerçek ya da tüzel kişi, 6698 sayılı Kişisel Verilerin Korunması Kanunu açısından veri sorumlusu olarak adlandırılmaktadır. 2016 senesinde yürürlüğe giren 6698 sayılı Kanunun işverene yüklediği bu yeni sıfat ve getirdiği yükümlülüklerin işçi ile işveren arasındaki ilişkiye de etkisi vardır. İşverenin veri sorumlusu sıfatıyla sorumluluklarını yerine getirmemesi ve buna rağmen işçinin kişisel verisini işlemesi, aktarması ya da muhafaza etmesi halinde, işçinin haklı nedenle derhal fesih hakkının gündeme gelmesi kaçınılmaz olacaktır.

EYLÜL - EKİM 2020

327

MALİ

ÇÖZÜM

İşverenlerin 6698 sayılı Kişisel Verilerin Korunması Kanunu kapsamında uyum işlemlerini yürütürken, bunun hem ilgili kanun bakımından sorumluluklarını yerine getirmeleri anlamına geleceğini hem de İş Kanunu açısından dolaylı ancak önemli bir etkiye sebep olacağını unutmamaları gerekir. KAYNAKÇA Baysal, Mustafa(2020) KVKK Kişisel Verilerin Korunması Kanunu El Kitabı. Ankara Kişisel Verileri Koruma Kurumu 100 Soruda Kişisel Verilerin Korunması Kanunu,; Erişim Adresi: https://www.kvkk.gov.tr/SharedFolderServer/ CMSFiles/7d5b0a2f-e0ea-41e0-bf0b-bc9e43dfb57a.pdf Erişim Tarihi: Şubat 2020 Kişisel Verileri Koruma Kurumu Kişisel Verilerin İşlenmesi Şartları, Erişim Adresi: https://www.kvkk.gov.tr/SharedFolderServer/CMSFiles/8c90423f97ea-4d81-a7c1-ace74295c2b8.pdf Erişim Tarihi: Şubat 2020 Süzek, Sarper (2010) İş Hukuku, 6. Bs. İstanbul T.C. Yasalar (07.04.2016). 6698 sayılı Kişisel Verilerin Korunması Kanunu. Ankara: Resmî Gazete (29677 sayılı) T.C. Yasalar (10.06.2003). 4857 sayılı İş Kanunu. Ankara: Resmî Gazete (25134 sayılı)

328

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

YAYIN POLİTİKASI İLKELERİ

EYLÜL - EKİM 2020

329

MALİ

330

EYLÜL - EKİM

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

ÖNEMLİ DUYURU Aşağıda yayın politikasında belirlenen kurallara uygun biçimde gönderilen makaleler Yayın kurulu değerlendirilmesiyle yayımlanıp yayımlanmayacağına karar verilir. Eğer yazı dergide yayımlanmayacaksa, yazar(lar)a yazısının neden yayımlanamayacağına ilişkin bir e-posta gönderilir. Dergimize gönderilen yazılar başka bir yayın organı tarafından yayımlanmamış ya da yayımlanmak üzere gönderilmemiş olmalıdır. Dergimizde yayımlanan tüm yazıların telif hakkı Mali Çözüm Dergisine aittir. Dergimizde çıkan yazıların başka yayın organlarınca aynen yayımlanması ancak yayın kurulu tarafından verilen yazılı izinle mümkün olmaktadır. Yazılı izin almadan yazısını başka bir yere yollayan yazarların daha sonra yollayacağı yazıların hiçbiri dergimiz tarafından yayımlanmayacaktır. Yazılarda yer alan görüşler, yazarların kişisel görüşleri olup, fikri sorumluluk kendilerine aittir. Dergimizde yayımlanan yazılardan “Mali Çözüm Dergisi” kaynak gösterilmek koşuluyla alıntı yapılabilir.

EYLÜL - EKİM 2020

331

MALİ

332

EYLÜL - EKİM

ÇÖZÜM

MALİ

ÇÖZÜM

YAYIN POLİTİKASI İLKELERİ YAYIN POLİTİKASI Mali Çözüm dergisi ULAKBİM SOSYAL BİLİMLER, EBSCOHOST BUSİNESS SOURCE COMPLETE ve Proquest ABI/INFORM Global veritabanlarında yer almaktadır. Dergimizin diğer ulusal ve uluslararası veri tabanlarında yer alabilmesi; yazıların niteliğinin yükseltilmesi için aşağıda belirlenen kurallara uyulması konusunda karara varılmıştır. Bu uygulama, İSMMMO Mali Çözüm dergisinin uluslararası yerini pekiştirecek, uluslararası kullanım alanı olan “Index” ve “Abstract”lar içerisinde yer almasını kolaylaştıracaktır. Dünyanın değişik yerlerinden yazı isteği söz konusu olabilecek, yazarların da konularıyla ilgili yurtdışı iletişimini kolaylaştıracaktır. Bu açıklamalara bağlı olarak; yayın kurulumuz, dergiye gelen yazılar için; • Yayımlamama kararı verebilir, • düzeltme yapması için yazara geri gönderebilir, • hakem değerlendirme süreci başlatabilir. Hakem değerleme sürecinde yazılar en az iki hakem tarafından değerlendirilir. Hakemlere gönderilen yazılarda yazar adı yer almaz; değerlendirme sonuçları gönderilen yazarlara hakemlerin kim oldukları belirtilmez. Her hakem 2-3 hafta içinde yazı ile birlikte gönderilen değerlendirme formunu doldurup yayın kuruluna gönderir. Yayın Kurulu’da gelen değerlendirmeleri, gerekiyorsa yazarlara gönderir. Yazar(lar)ın gerekli düzeltmeleri yapıp geri göndermesi üzerine, gerekiyorsa, yazı ikinci kez hakem(ler)e gönderilebilir. 2. YAZIM KURALLARI Aşağıda belirlenen kurallara uymayan yazılar Hakemli Yazılar bölümünde yayımlanamaz: Dergiye makalenizi teslim ederken sisteme “itenticate” veya “turnitine” gibi bir intihal programı kullanılarak üretilmiş intihal raporunuzu ekleyiniz. Tarama sonucu Kaynakça hariç %20 ‘nin üzerinde olan makaleler RED edilecektir. Benzerlik oranı kaç olursa olsun intihal raporları editör tarafından ayrıntılı olarak incelenir. Editörün intihal ile ilgili şüpheleri giderilmedikçe çalışmalar hakemlik sürecine alınmaz veya çalışma red edilebilir. EYLÜL - EKİM 2020

333

MALİ

ÇÖZÜM

Yazı Karakteri ve Sayfa Düzeni: Dergiye gönderilen makaleler 1,5 aralıklı, 11 punto Times New Roman yazı karakteri ve Türkçe font kullanılarak, kaynakça, tablo ve şekillerle birlikte maksimum 20 A4 sayfası boyutunda olmalıdır. Her bir paragraf aralığı (sonra 6 nk) boşluk bırakılmalıdır. Sayfa sağ, sol ve üst taraftan 2,5 cm, alt taraftan 3 cm boşluk bırakacak şekilde ayarlanmalıdır. Makale dosyası; Türkçe başlık, İngilizce başlık, Türkçe öz, İngilizce öz (abstract), özlerin altında anahtar kelimeler ve devamında giriş, ana metin, sonuç, kaynakça ve eklerden oluşmalıdır. Makalelerde Türk Dil Kurumu’nun (TDK) yazım kılavuzu ve yazım kuralları esas alınmalıdır. Başlık: Türkçe ve İngilizce başlıklar, 1,5 satır aralıklı, Times New Roman, 14 punto ve kalın (bold) olarak yazılmalıdır. Başlıklar ortalanarak yazılmalıdır. Öz ve Anahtar Sözcükler Türkçe Öz ve İngilizce ÖZ (Abstarct) 11 punto kalın (bold) Times New Roman sola dayalı yazılmalıdır. ÖZ (abstract) 100-200 sözcükten oluşur. Türkçe “öz” ile İngilizce “abstract” metinlerinin tercümeleri aynı olmalıdır. Anahtar Sözcükler : (Keywords :), başlıkları kalın (bold) olarak, Öz (Abstract) kısımlarının altında İngilizce ve Türkçe olarak yazılmalıdır. Anahtar sözcük sayısı en fazla altı tane olabilir. Makale Metni: Paragrafların ilk satırları 1 cm içerden başlamalıdır. Makalenin ana başlık ve alt başlıkları 1., 1.1., 1.1.1 gibi ondalıklı şekilde Giriş’ten başlayarak metin ve sonuç dâhil olmak üzere (Kaynakça hariç) numaralandırılmalı ve kalın (bold) yazılmalıdır. İlgili ilk başlık numarası ile birlikte sola yaslı olmalıdır. Bu başlığa bağlı alt başlıklar numaralandırması ile birlikte sola yaslı olmalıdır. Makalede yalnızca ana başlıklar büyük harfle yazılmalı alt başlıkların ise yalnızca ilk harfi büyük olmalıdır. Tablo, Şekil ve Grafikler: Tablo, şekil ve grafikler metnin uygun yerlerinde ardışık numaralandırılmış 334

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

(Tablo 1, Tablo 2, Şekil 1, Şekil 2, Grafik 1, Grafik 2) bir şekilde sayfaya ortalı olarak gösterilmelidir. Her tablo, şekil veya grafik’e bir başlık verilmelidir. Başlık tablo’nun, üstünde sayfaya ortalı Times New Roman, 11 punto, kalın (bold) olarak yer almalıdır. Şekil veya grafiğin başlığı ise, şekil veya grafiğin altında sayfaya ortalı Times New Roman, 11 punto, kalın (bold) olarak yer almalıdır. Tablo, şekil veya grafik yazısı no’su ile birlikte verildikten sonra tek nokta konularak tablo, şekil veya grafik ismi yazılmalıdır. Tablo, şekil veya grafik başlığı ile tablo arasındaki paragraf aralığı (sonra 6 nk) olmalıdır. Tablolar ihtiyaç duyulması halinde yatay olarak da kullanılabilir. Tablo, şekil ve grafik içindeki metin 10 punto olmalıdır. Kaynak bildirimleri tablo, şekil veya grafiklerin altında 9 punto olarak verilmelidir. Tablo, şekil, çizim veya grafiklerin mümkün olduğunca A4 kağıt boyutuna uygun düzenlenmiş olmalıdır. Matematiksel Denklemler ve Formüller: Metin içerisinde yer alan matematiksel denklem ve formüller sola yaslı ve numaralandırılmalıdır. Metin içi Kaynak Gösterme: Atıflar metin içerisinde APA (American Psychological Association) kaynak gösterme formatına uygun olarak yapılmalıdır. Metin içinde kaynaklara atıfta bulunurken yazarların soyadı, yayın tarihi ve sayfa numarası belirtilmelidir. Örneğin; Tek yazarlı kitapta (Bozkurt, 2006, s.48) veya makalelerde (Sipahi, 2004, s.147). İki yazarlı kitapta (Demir ve Bahadır, 2008, s. 124) veya makalelerde (Pazarçeviren ve Aygen, 2005, s. 97). Üç veya daha fazla yazarlı kitap veya makalelerde ilk kez atıf yapıldığında, bütün yazarların soyadları yazılmalıdır. Örneğin, (Kaymaz, Elitaş ve Kula, 2005, s.112). Aynı kaynağa yapılan daha sonraki atıflarda, sadece ilk yazarın soyadı ve “vd.” yazılmalıdır. Örneğin, (Kaymaz vd., 2005, s.112) Yazar(lar)ın aynı yıl birden fazla eser yayınlanmış çalışmalarına atıf yapılmış ise, yayın yılının sonuna (a,b,c,..) gibi semboller yazılarak kaynakların birbirinden ayrılması sağlanmalıdır. Örneğin, (Özbek, 2015a, s.323) ve (Özbek, 2015b, s.34). Cümle sonunda birden fazla çalışmaya atıfta bulunuluyorsa, bu kaynaklar parantez içerisinde yayın tarihine göre sıralanmalı ve aralarına noktalı virgül (;) konulmalıdır. Örneğin:...( Sipahi, 2004, s.147; Kaymaz vd., 2005, s.112; Bozkurt, 2006, s.48). Yazar adı yoksa kurum adı yazar yerine kullanılmalıdır. EYLÜL - EKİM 2020

335

MALİ

ÇÖZÜM

Örneğin; (DPT, 2009, s. 32). İnternet kaynakları için (TÜBİTAK, Erişim Tarihi) şeklinde gösterilmelidir. Bunların dışında metin içi kaynak göstermede dikkat edilecek diğer hususlar aşağıda belirtilmiştir. Yazarı Olmayan Kitaplar (Muhasebe Denetimi, 1997, s.37) Yayımlanmamış Tez (Gücenme, 1993, s.48) Yayımlanmamış Bildiri (Küçük, 1999) Danışma Kaynakları (Ansiklopedi, Sözlük, Yaşamöyküsü Vb.) (Kaynaktan Bütün Olarak Yararlanılıyorsa) (Seyidoğlu, 2002, s.424) Danışma Kaynakları (Ansiklopedi, Sözlük, Yaşamöyküsü Vb.) (Kaynaktan Bir Parça/Bölüm Olarak Yararlanılıyorsa) (Jacobs, 2005, s.159) Yasalar (T.C. Yasalar, 1989) Tebliğler (Maliye Bakanlığı, 2007) Yönetmelikler (Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı, 2008) Mukteza (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı, 2004) Yargıtay Kararları (Yargıtay 9.Hukuk Dairesi, 2002) Danıştay Kararları (Danıştay 7.Dairesi, 2004) Web Sayfası (“Eğitim”, 2007). Blog (Webber, 2008).

336

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

KAYNAKÇA Kaynakça Tek Aralıklı, 11 punto şeklinde yazarların soyadları göz önüne alınarak alfabetik sıraya göre ve makale sonunda yer almalıdır. Tek Yazarlı Makale Sipahi, B. (2004). Entellektüel Sermayenin Finansal Tablolarda Raporlanmasına İlişkin Yaklaşımlar. MUFAD, 24, 146-149. İki Yazarlı Makale Pazarçeviren, S. Y. ve Aygen, F. (2005). Çok Uluslu Şirketlerde Transfer Fiyatlaması Manipulasyonları ve Konunun Türkiye Açısından İrdelenmesi. Mali Çözüm, 71, 91-103. Üç Yazarlı Makale Akdoğan, N., Aktaş, M. ve Gülhan, O. (2017). Borsa İstanbul’da Bağımsız Denetim Şirketleri Ve Bağımsız Denetim Görüşleri Üzerine Bir İnceleme. Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, 17(1), 19-32. Dört Yazarlı Makale Yıldız, F., Yanık, Ahmet., Dinçel, G. ve Karacan, S. (2012). Muhasebe Meslek Mensuplarının İdeal Hizmet ve Mevcut Hizmet Kalitesi Algılarının Servqual Modeli ile Değerlendirilmesi. Mustafa Kemal Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 9(20), 593-604. Tek Yazarlı Kitap Bozkurt, N. (2006). Muhasebe denetimi. İstanbul: Alfa İki Yazarlı Kitap Demir, V. ve Bahadır, O. (2008). SMMM Staja Başlama ve SMMM Yeterlilik Sınavlarına Hazırlık İçin Muhasebe. İstanbul: İSMMMO Üç Yazarlı Kitap Tonta, Y., Bitirim, Y. ve Sever, H. (2002). Türkçe Arama Motorlarında Performans Değerlendirme. Ankara: Total Bilişim. Kitap İçinden Bölüm Akdoğan, N. (1999). Yatırımların Muhasebeleştirilmesi Standardı. Türkiye Muhasebe Standartları Sempozyumu IV. 3-7 Ekim 1999 İstanbul, Türkiye Bildiriler içinde (s.99-121), İstanbul.

EYLÜL - EKİM 2020

337

MALİ

ÇÖZÜM

Editörlü Kitapta Bölüm Bulğurcu, B. (2019). Sales Operatıon Evaluatıon of Insurance Companıes: A Novel Integrated Model Based on Entropy-EATWIOS. Akar ve Kapucu (Ed.), Contemporary Challenges in Business and Life Sciences, (s.25-37), IJOPEC Publication Limited: London Yazarı Olmayan Kitaplar Muhasebe Denetimi Mesleğinde Yetkiler, Sorumluluk ve Meslek Ahlakı. (1997). Editör Recep Pekdemir. İstanbul: İstanbul Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası. Yayımlanmamış Tez Gücenme, Ü. (1993). Uluslararası Muhasebe Standartları ve Türkiye Uygulaması. (Yayımlanmamış Yüksek Lisans Tezi), Uludağ Üniversitesi, Bursa. Bildiri Akkoyunlu, B. (2007). Öğrenme stilleri. Y. Tonta (Ed.), Bilgi Yönetimi Ulusal Sempozyumu bildirileri kitabı (s. 51-71). Ankara: Hacettepe Üniversitesi. Yayımlanmamış Bildiri Küçük, M. E. (1999 Kasım). İnternet Bilgi Kaynaklarının Kataloglanması: Metadata Standartları. V. Türkiye’de İnternet Konferansı, Ankara’da sunulan bildiri. Danışma Kaynakları (Ansiklopedi, Sözlük, Yaşamöyküsü Vb.) (Kaynaktan bütün olarak yararlanılıyorsa) Seyidoğlu, H. (2002). Ekonomik Terimler Ansiklopedik Sözlük. Geliştr. 3.bs. İstanbul: Güzem Can Yayınları. Danışma Kaynakları (Ansiklopedi, Sözlük, Yaşamöyküsü Vb.) (Kaynaktan bir parça/bölüm olarak yararlanılıyorsa) Jacobs, F. (2005) Avrupa Parlamentosu (AP). Avrupa Birliği Ansiklopedisi.(c.1 s.2) İstanbul: Kitap Yayınevi, 1.c. Yasalar T.C. Yasalar (13.06.1989). 3568 Sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (20194 sayılı) Tebliğler Maliye Bakanlığı(03.04.2007). Kurumlar Vergisi 1 No’lu Genel Tebliği. Ankara: Resmi Gazete (26482 sayılı)

338

EYLÜL - EKİM

MALİ

ÇÖZÜM

Yönetmelikler Sosyal Güvenlik Kurumu Başkanlığı (28.08.2008). Sosyal Sigorta İşlemleri Yönetmeliği. Ankara: Resmi Gazete (26981 sayılı) Mukteza İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (15.12.2004). KDV.MUK.B.07.4.DEF. 0.34.32.18.8152 Sayılı Muktezası. İstanbul: İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Yargıtay Kararları Yargıtay 9.Hukuk Dairesi (21.03.2002). E.2001/19469 ve K.2002/4655 Sayılı Kararı. Ankara: Yargıtay 9. Hukuk Dairesi. Danıştay Kararları Danıştay 7.Dairesi (16.12.2004). E.2000/9456, K.2004/324 Sayılı Karar. Ankara: Danıştay 7. Dairesi Web Sayfası Eğitim. (2007). Erişim adresi: http://www.eğitim.com/ Erişim Tarihi: Gün. Ay. Yıl. Blog Webber, S. (2008, 10 Ekim). Information Literacy in Work Place Contexts. http:// information-literacy.blogspot.com/ Erişim Tarihi: Gün. Ay. Yıl. DOI Numarası Alan Elektronik Kaynaklar Chan, H. F., Guillot, M., Page, L. ve Torgler, B. (2015). The Inner Quality of An Article: Will Time Tell?.Scientometrics, 104, s. 19-41. doi:10.1007/s11192-0151581-y DOI Numarası Almayan Elektronik Kaynaklar Dedoulis, E. (2006)The Code of Ethics and The Development of The Auditing Profession in Greece, The Period 1992–2002 Accounting Forum. 5(12), 155-178 . Erişim Adresi: http://www.tk.org.tr/index.php/TK Erişim Tarihi: Gün. Ay. Yıl.

EYLÜL - EKİM 2020

339

MALİ

340

EYLÜL - EKİM

ÇÖZÜM

İSMMMO Mali Çözüm 161. Sayı

Articles inside

İşçi Ve İşveren İlişkisinde Kişisel Verilerin Korunması

Fesih Yasağının İş Güvencesi, Nakdi Ücret Desteği İle Kısa Çalışma Ödeneği Kapsamında Değerlendirilmesi

Yayın Politikası İlkeleri

İhracat Kredi Sigortası Kapsamında Kesilen Tutarın Giderleştirilmesi

İş Akdi Feshedilen İşçiye Arabuluculuk Müessesesinden Yararlanılması Sonucunda Ödenen Tutarlardan Kesinti Yapılması

Kısmi Tevkifat Uygulamasından Kaynaklanan KDV İade İşlemlerinde İade Hakkının Kısmen İade, Kısmen İndirim Yoluyla Kullanılması Mümkün Mü?

COVİD-19 Salgını Kapsamında Tüketicilerin Korunmasına İlişkin Alınan Tedbirler

HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS